Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 356/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2, 3 i 9, art. 29 ust. 2 pkt 11, art. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1667
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy decyzją z dnia [...] określił A (obecnie: A) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub takich gdzie obiekt budowlany stanowił wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, decyzją z dnia [...] uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia decyzji była kwestia prawidłowości opodatkowania gruntów. Podatek w zaskarżonej decyzji został określony wyłącznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy przedmiotem opodatkowania były także budynki mieszkalne. Organ I instancji został zobligowany do ustalenia, czy podatnik pominął w deklaracji podatkowej istnienie gruntów związanych ze zgłoszonymi budynkami mieszkalnymi, czy też błędnie powierzchnię tych gruntów zakwalifikowano do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz Gminy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i wyjaśniające i wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] w wysokości [...].

Organ I instancji stwierdził, że gazociąg – jako obiekt liniowy – stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami, w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Nie ma zatem powodu do wyłączenia wartości urządzeń i instalacji wskazanych w uzasadnieniu korekty z podstawy opodatkowania (budowli). Organ przyjął zatem do podstawy opodatkowania przedmioty pierwotnie zadeklarowane przez podatnika, gdyż nie budziły one wątpliwości organu podatkowego. W przypadku gruntów związanych z zadeklarowaną powierzchnią budynku mieszkalnego organ na bazie uzyskanych informacji i przeprowadzonych dowodów stwierdził, że dopuszczalne jest zakwalifikowanie całego gruntu, na którym jest posadowiony budynek, jako związanego z prowadzona działalnością gospodarczą, gdyż lokale mieszkalne zajmują jedynie małą część budynku przeznaczonego pod prowadzenie działalności gospodarczej, a grunt pod budynkiem jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 P.b., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu opisano obiekt liniowy, jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. SKO wskazało, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwe jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

-art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej jako: "P.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

W wyniku rozpoznania skargi, WSA wyrokiem z dnia [...], [...] oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 406/16 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę WSA do ponownego rozpoznania.

W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności". NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w spornych decyzjach uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z 2001 r. Ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - Zasady techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Wyjaśniono, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...], zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania jako budowli.

Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano już w części opisującej stan sprawy, Sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Tym samym dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 P.b. okazała się nieprawidłowa.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za [...] – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem [...] – obowiązkiem organów ponownie rozpoznających sprawę będzie precyzyjne i kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia, zanim organy uwzględnią wskazane naruszenia obowiązującego prawa. Sporządzając uzasadnienie w tym zakresie organy winny rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy muszą odpowiedzieć na pytanie, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom.

Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W razie uznania, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania wymaga wiadomości specjalnych obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

W podsumowaniu przeprowadzonej sądowej kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy P.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w [...] części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...], koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...].