Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia po wznowieniu postępowania wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej także "DUKS")

decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił D. M. (zwanemu

dalej "Skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") za 2003r. w kwocie 413.883zł

w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.727,20zł. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., po rozpatrzeniu

odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej "NUS") w dniu

31 maja 2012r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość

Skarżącego w p.d.o.f. za 2003r. w kwocie 399.155,80zł. Następnie zawiadomieniem

z dnia 12 czerwca 2012r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem NUS

dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. W wyniku

ww. zajęcia w dniu 2 lipca 2012r. uzyskano kwotę 11.000zł.

NUS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012r., wydanym na podstawie

art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.,

poz. 749, zwanej dalej "O.p.") powiadomił Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty

uzyskanej w dniu 2 lipca 2012r. w kwocie 11.000zł, kwoty 10.604,50zł na poczet

zaległości w p.d.o.f. za 2003r. w ten sposób, że kwotę 5.428,50zł zaliczono na

należność główną, zaś kwotę 5.176zł zaliczono na odsetki za zwłokę naliczone od

dnia 1 maja 2004r. do dnia 2 lipca 2012r. z wyłączeniem okresu od dnia

28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012r. Pozostałą kwotę w wysokości

395,50zł zwrócono Skarżącemu na rachunek bankowy.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia NUS

w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie p.d.o.f., zarzucając

naruszenie:

1) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od

1 do 29 lipca 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 201 Or. o zmianie ustawy

o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia

25 czerwca 201 Or. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych

ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew

normie tych przepisów,

2) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy

prawnej,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób

niebudzący zaufania strony.

Według Skarżącego w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s., zgodnie

z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania

kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja

nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania

kontrolnego. Ponieważ postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, to

zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę

w zapłacie p.d.o.f. za okres trwania postępowania.

DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. uchylił powyższe postanowienie

NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu DIS odwołał się do art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art.

54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty

prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

(Dz. U. Nr 165, poz. 1373, zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie odsetek"), a

następnie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i wskazał, że decyzja DUKS z dnia [...] września

2011 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2003r. została

wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s., zaś decyzja DIS

z dnia [...] kwietnia 2012r. utrzymująca w mocy ww. decyzję DUKS została wydana

po upływie terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p.

Z kolei z uzasadnienia postanowienia NUS z dnia 21 sierpnia 2012r.

wynikało, że organ I instancji zastosował na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwę

w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w p.d.o.f. za 2003r. za okres od dnia 28

października 2011 r. do dnia 4 maja 2012r., tj. za okres od dnia następnego po

upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie przez organ drugiej instancji

odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2011r. do dnia doręczenia decyzji

DIS z dnia [...] kwietnia 2012r, co miało miejsce w dniu 4 maja 2012r.

NUS nie zastosował natomiast przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę

określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2011r.

została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego.

Według DIS w uzasadnieniu postanowienia NUS brak było również informacji

wskazujących, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s.,

których wystąpienie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, postanowienie NUS z dnia

21 sierpnia 2012r. wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie

zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez ten organ

czynności. Zdaniem organu odwoławczego takiej oceny nie może zmienić fakt

posiadania przez NUS pisma DUKS z dnia 4 czerwca 2012r., w którym stwierdzono,

że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s.

wyłączające ust. 5 tego przepisu, gdyż w piśmie tym nie wskazano jakie to dokładnie

okoliczności - niezależne od organu - spowodowały przedłużenie postępowania, ani

w jakim przedziale czasowym one powstały.

W konkluzji, według DIS, na podstawie akt sprawy nie można było ocenić czy

zaszły, wynikające z art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączające zastosowanie przerwy

w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 24 ust. 5 u.k.s.

W ocenie organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS

powinien zbadać, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. i dopełnić

obowiązków wynikających z art. 217 § 2 O.p.

Końcowo DIS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7

Konstytucji RP nie zasługiwał na uwzględnienie, organ I instancji działał bowiem na

podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia DIS w całości, zarzucając

naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego błędne

zastosowanie w sprawie,

2) art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację, która

doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie

zaszły przesłanki wznowienia postępowania,

3) art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010r.,

wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 201 Or. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej

(Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r.

o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127,

poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów,

4) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy

prawnej,

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie

budzący zaufania strony do organów podatkowych.

Według Skarżącego DIS w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał,

że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania.

Skarżący podkreślił, że przy wydawaniu pierwotnego postanowienia NUS nie

wiedział o możliwości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek zatem, w ocenie

Skarżącego, pismo DIS z dnia 31 lipca 2012r. stanowi nową okoliczność, o jakiej

mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do meritum

zażalenia, tj. zarzutu błędnego sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast

w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym uwzględniony został zarzut

Skarżącego dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek i na tej podstawie

postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym

postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: ,,p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium

zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §

1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny

określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy

O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w

granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu

pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w

skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w

W. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu wpłaty z

dnia 2 lipca 2012r. w kwocie 11.000 zł na poczet zaległości podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę, zaś istota sporu sprowadza

się do oceny zasadności wydania orzeczenia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z dnia 14 lutego 2013 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek za

zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się

naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu

prawnego zaskarżonego postanowienia.

Uchylając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że organ

pierwszej instancji nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę

określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2011 r.

została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego oraz,

że w uzasadnieniu postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2012r. brak było informacji

wskazujących, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s.,

których wystąpienie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s., co powoduje, że

postanowienie NUS wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie

zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez ten organ

czynności. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązał Naczelnika

Urzędu Skarbowego w O. do zbadania czy w przedmiotowej sprawie znajduje

zastosowanie art. 24 ust. 6 uk.s. oraz do właściwego uzasadnienia faktycznego

i prawnego postanowienia.

W ocenie Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana

być musi, w pierwszej kolejności, przez pryzmat zasady instancyjności postępowania

podatkowego oraz kompetencji organu odwoławczego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z wyrażonej na gruncie przepisu art. 127

O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny

nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II

instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania

wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej

interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w

sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA

1861/00).

Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego

rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Szczegółowe kompetencje organu

odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego

wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo

2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co

do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo

uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I

instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o

właściwości; albo

3) umarza postępowanie odwoławcze; albo

4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do

ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga

uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w

znacznej części.

Poza sporem jest przy tym, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu

odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania

podatkowego i specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia

sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Obowiązujący na gruncie

ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie

pozostawia wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem

odwoławczym obowiązują zarówno wszystkie zasady ogólne postępowania

podatkowego, jak też stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące

zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji.

Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania

podatkowego, które dotyczą także, zgodnie z art. 219 O.p., postanowień na które

przysługuje zażalenie (zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się

odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień,

na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1,

stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których

mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie).

Operując w jego ramach, organ odwoławczy zobowiązany jest więc zarówno

odnieść się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, jak i zobowiązany

jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por.

uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej

decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy

naruszył wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej, w tym w szczególności

pozostające ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasady prawdy obiektywnej

(art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.). albowiem w swojej

decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutu zażalenia Strony z dnia 4 października

2012r. w części dotyczącej kwestii niewłączenia do akt postępowania pisma Strony z

dnia 29 czerwca 2012r. w sprawie prawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę od

zaległości podatkowych oraz, w konsekwencji, zarzutu naruszenia przepisu art. 24

ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010r., a

wprowadzonym przez ustawodawcę ustawą z dnia 5 marca 201 r. o zmianie ustawy o

kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25

czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 127, poz. 858) - poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych

przepisów.

Przypomnieć należy, że normatywna treść tych zasad wielokrotnie była

przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z

prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone

w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego

wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ

administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez

stronę.

W ocenie Sądu, konstatacja organu odwoławczego, że "organ pierwszej instancji

nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 24 ust. 5

u.k.s. (...)" nie wyjaśnia tej kwestii. Zwrócić należy przy tym uwagę, że pominięcie

tegoż zarzutu w trakcie postępowania odwoławczego powoduje, że także organ

pierwszoinstancyjny nie został w rozstrzygnięciu kasacyjnym zobowiązany do

odniesienia się do tej kwestii i rozpoznania pisma Strony z dnia 29 czerwca 2012r.

Jak zatem słusznie podniósł Skarżący w skardze z dnia 29 marca 2013r., "oprócz

przerwy, jakiej dopatrzył się Dyrektor Izby Skarbowej (...)" organ odwoławczy winien

się także odnieść do wskazanych przez Skarżącego przepisów naruszenia art. 24

ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 201 Or., a z

których to wynika, że do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych

przed dniem 30 lipca 201 Or. należy stosować przepisy dotychczasowe, tzn.

obowiązujące w dniu 29 lipca 201 Or.

Rozpoznając przedmiotową skargę, Sąd dopatrzył się także innych

nieprawidłowości, poza zarzutami wskazanymi w skardze, które przemawiają za tym

aby zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Uprawnienie takie wynika

z przywołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w

granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zobowiązany jest również do wzięcia z

urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w

skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w

O. wznowił postępowanie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012r.

(doręczonym w dniu 6 września 2012r.) i przed jego doręczeniem wydał

postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na

poczet zaległości, nie wypowiadając się co do przesłanki stanowiącej podstawę do

wznowienia postępowania. Ponadto sentencja postanowienia nie zawierała

rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej

instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy nie uchylił w całości lub

w części dotychczasowego postanowienia o zaliczeniu wpłaty.

Tym samym w obrocie prawnym pozostało wcześniejsze postanowienie z dnia

23 lipca 2012 r. wydane w tym samym przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 lipca

2012 r. oraz postanowienie z 21 sierpnia 2012 r. Pozostawienie w obrocie prawnym

tego postanowienia a następnie ponowne orzeczenie o zaliczeniu wpłaty,

spowodowało, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. dotyczyło, w tym zakresie,

sprawy rozstrzygniętej już innym postanowieniem.

W ocenie Sądu niezbędne było zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wydanie

postanowienia przed doręczeniem postanowienia w sprawie wznowienia

postępowania oraz brak w wydanym postanowieniu oceny istnienia przesłanki

wznowienia postępowania, a także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w

zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w

O. z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku

dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku wznowienia postępowania obok badania podstaw wznowienia

przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy.

W ocenie Sądu, w sytuacji braku rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji

w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w

O. z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty i braku oceny

istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieprawidłowe było rozstrzygniecie

Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania.

Organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji

i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził jednocześnie brak przesłanki

wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w kwestii w której brak jest stanowiska

organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ

odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co

do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. narusza

zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. jak również zasadę

praworządności zawartą w art. 120 O.p.

Tym samym naruszono także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Mając na względzie, iż zaskarżone postanowienie ma charakter kasacyjny, co

oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o

prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ

odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchyleniu postanowienia organu

pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia,

gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a nie umarzać

postępowanie w sprawie.

Prawidłowo organ odwoławczy zatem wskazał, iż naruszony został art. 165 §

4 O.p. ze względu na to, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012r. wydane zostało

przed doręczeniem postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012r. w sprawie wznowienia

postępowania.

Organ odwoławczy natomiast uchylając postanowienie organu pierwszej

instancji i umarzając postępowanie w sprawie rozstrzygnął zasadność podniesionej

przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu za nieuprawnione należy więc uznać wywody i ocenę

dokonane przez organ odwoławczy dotyczące oceny przesłanki będącej podstawą

do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W świetle przytoczonej argumentacji, odnośnie zarzutów naruszenia art. 240 §

1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o

zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127,

poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, Sąd

wskazuje, iż ich rozpatrzenie na obecnym etapie postępowania byłoby

przedwczesne. Dopiero bowiem wydanie prawidłowego pod względem formalnym

postanowienia, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji

naruszyły wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i

poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w

oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania

sądowego obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, zgodnie z art. 200, art. 205

§ 1 oraz art. 209 p.p.s.a.