Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 241/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 241/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi B. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2021 r., nr 358000-COP1.4103.33.2021.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2021r. nr 358000-COP1.4103.33.2021.20 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 czerwca 2021r. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1-3.4103.17.2021.10 w sprawie określenia wobec B. Spółka Jawna w (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) podatku od towarów i usług:

1) za l kwartał 2016r. w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 137.912 zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 90.000 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.912 zł,

2) za II kwartał 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 71.242 zł,

3) za III kwartał 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 108.736 zł,

4) za IV kwartał 2016r. w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 63.571 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 17 lipca 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za okres od dnia 1 stycznia 2016r. do dnia 31 grudnia 2016r.

Postanowieniem Naczelnika nr 358000-CKKl-3.4103.17.2021.1 z dnia 14 kwietnia 2021r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonej w stosunku do Strony kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, iż Spółka dokonała błędnego zaksięgowania kwoty korekty obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, która została ujęta na fakturach VAT. Błąd powstał poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży prowadzonym za III kwartał 2016r. pod pozycją [...] dowodu wewnętrznego - "sprzedaż bezrachunkowa nr [...] " z dnia 31 lipca 2016r. - o wartości netto 105.746,75 zł, podatek od towarów i usług 24.321,77 zł (wg stawki 23%). Wynikające z przytoczonego dokumentu wielkości są niezgodne z dowodem wewnętrznym - "sumy rejestru sprzedaży w PLN od daty VAT: 01-07/16 do daty VAT: 31-07/16", w którym wykazano kwoty zbiorcze w wysokości: wartość netto 105.746,75 zł, podatek od towarów i usług wg stawki 23% -1.553,31 zł, wg stawki 8% - 7.919,46 zł. W rezultacie Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2016r. o kwotę 14.849,00 zł. Strona w piśmie z dnia 21 października 2020r. oświadczyła, iż ujęcie w rejestrze kwoty korekty podatku należnego w wysokości 24.321,77 zł wynikało z błędu rachunkowego.

Nadto, w ocenie organu podatkowego działającego w l instancji, Spółka dokonała wadliwej kwalifikacji wykonywanych czynności - opisanych na fakturach VAT jako usługi budowlane - stosując przy ich opodatkowaniu stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy powinna zastosować podstawową stawkę podatku. W efekcie Spółka zaniżyła, w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług, podatek należny odpowiednio:

w deklaracji VAT-7D złożonej za l 2016r. o kwotę 40 824 zł,

w deklaracji VAT-7D złożonej za II 2016r. o kwotę 84 522 zł,

w deklaracji VAT-7D złożonej za III 2016r. o kwotę 72 060 zł,

w deklaracji VAT-7D złożonej za IV 2016r. o kwotę 45 760 zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik – decyzją z dnia 17 czerwca 2021r. nr 358000-CKK1-3.4103.17.2021.10 – określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości.

Zestawienie kwestionowanych faktur NMUCS szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji I instancji (str. 4 - 18).

2. Spółka, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj.:

1) art. 2 pkt 12 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż kompleksowe świadczenie przedsiębiorcy, tj. usługa zabetonowania danej konstrukcji, to dostawa towarów, a nie usługa na cele budownictwa mieszkaniowego;

2) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługą budowlaną (betonowania) stosuje się stawkę podatkową 23%, a nie stawkę preferencyjną 8%, w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że elementem dominującym świadczenia polegającego na usłudze budowlanej betonowania jest dostawa towarów, zatem powinno się stosować stawkę podatku 23%, a nie stawkę preferencyjną, podczas gdy świadczeniem głównym jest betonowanie określonej konstrukcji;

4) art. 50 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. gdzie usługami jest działalność przemysłowa, a za usługi lub usługodawców ETS uznał prowadzenie prac budowlanych;

5) art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), który stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów;

6) art. 3 ustawy Prawo Budowlane poprzez uznanie, że wybudowanie budynku nie jest usługą budowlaną, a wylewanie masy betonowej szalunków, wylewanie ław, fundamentów stropów, schodów etc. jest w sposób oczywisty usługą (wznoszenia budynków), a nie dostawą towarów;

7) art. 121 §1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez sprzeczne ustalenia organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy kwalifikować jako dostawę betonu;

8) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ I instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań świadków: J. Ś., B. C., M. W., A. S., W. N., D. S., P. S., A. S.1, P. S.1, M. A., P. S.2, M. G., K. K., M. K., R. S., M. F., R. L., Z. S., R. F., Ł. N., G. M., B. S., K. K.1, S. S., poprzez błędną ocenę tych zeznań i nieuprawnione uznanie, iż na rzecz tych klientów świadczone były dostawy betonu, pomimo iż w treści tych zeznań znajdują się sformułowania wyrażające wprost, iż pracownicy Spółki dokonywali na ich rzecz usług oraz dodatkowe prace betoniarskie (w postaci ław wyrównawczych, poprawiania zbrojeń i szalunków, docinania klinów) oraz usług doradztwa w zakresie doboru odpowiedniego dla realizacji inwestycji: klasy betonu, konsystencji mieszanki, granulacji betonu, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy;

9) art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 123 O.p. w związku z 6 ust. 1 i 2 konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. (Dz.U. z 1993r. Nr 61 poz. 284 z późn. zm.) w związku z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C. z 2007r. Nr 303 str. 1 z późn. zm.) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności, niezgodne ze wszelkimi przepisami proceduralnymi "przeprowadzenie czynności przesłuchania świadka" w składzie jednoosobowym, przy nachodzeniu kontrahentów Podatnika w ich domach lub na stacji benzynowej, przy nieprawidłowym i nierzetelnym sporządzaniu z tych czynności protokołów kontroli dokumentów i ewidencji oraz w okoliczności pozbawienia kontrahentów Spółki, wszelkich praw wynikających z przeprowadzaniem z nimi czynności przesłuchania świadków oraz pozbawienie Podatnika jego wszelkich praw związanych z prowadzeniem takich czynności, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia przez Podatnika usług betonowania;

10) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu usług świadczonych przez Podatnika, jako usług kompleksowych, na które składa się szereg nierozłącznych czynności opodatkowanych 8% stawką podatku od towarów i usług;

11) art. 210 §4 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 8% w zakresie świadczenia przez Podatnika usług betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 1 grudnia 2021r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazał, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]z dniem 3 września 2012r., w wyniku przekształcenia na podstawie art. 26 §4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ze spółki W. spółka cywilna. Spółka w badanym okresie zatrudniała 16 pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia. Przeważającym rodzajem działalności Spółki, według bazy REGON, była produkcja wyrobów budowlanych z betonu - PKD 2361Z. Podatnik na stronie Internetowej www.[...].pl podawał, że działalność Spółki w 2016 roku obejmowała: produkcję i sprzedaż betonowych bloczków i betonu towarowego, transport specjalistyczny HDS - rozładunek do wykopu, transport specjalistyczny betonu (betonowozy 6, 7 kubikowe oraz samochody do pompowania betonu), doradztwo technologiczne oraz badania betonów towarowych, betonowych bloczków, pustaków i zapraw.

W objętym postępowaniem okresie (2016 rok) wspólnikami Spółki byli: A. N. oraz W. N. Natomiast od dnia 4 października 2019r. wspólnikami zostali: W. N. oraz Ł. N.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego jak i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej ustalono, że działalność Spółki koncentrowała się na:

1) produkcji oraz dostawie masy betonowej - 639 faktur VAT o łącznej wartości netto 2.392.853,68 zł,

2) świadczeniu usług betonowania - 495 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.993.957,37 zł.

Spółka przy opodatkowaniu usług betonowania stosowała preferencyjną stawkę podatku 8%. Usługa betonowania składała się z dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Spółkę oraz zespołu usług:

- obliczenia ilości potrzebnej mieszanki betonowej oraz jej rodzaju przez przedstawiciela Spółki,

- oględzin miejsca budowy pod kątem możliwości dostawy - dojazdu, wjazdu na posesję klienta - ustalenia ilości i rodzaju niezbędnego sprzętu - pomp do mieszanki - oraz oględzin przygotowanych przez klienta szalunków i zbrojeń,

- dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem na miejsce budowy (gruszkami lub pompo-gruszką),

- wylanie lub przepompowanie betonu do wskazanego elementu budynku,

- zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami.

Jednak – zdaniem Organu – wskazany zakres czynności nie w każdym z przypadków składał się ze wszystkich wymienionych usług.

W przypadku, gdy dostawy masy betonowej były realizowana na rzecz klientów, którzy wznosili budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, Spółka zawierała z Nimi "umowę o roboty budowlane w budownictwie mieszkaniowym jednorodzinnym P.". Zgodnie z pkt 1 lit. a przedmiot zawieranych umów został określony jako wykonanie prac betoniarskich "wylanie i rozprowadzenie betonu gęstoplastycznego i materiałów pomocniczych, w ramach wykonania następujących elementów budynku mieszkalnego" odpowiednio: ławy, ściany fundamentowe, podbetonka, wieniec, wylanie stropu, strop skośny, zalewanie szalunków, płyta denna, schody, taras, wylewka. Na odwrocie każdej z "umów o roboty budowlane" znajdował się protokół "w sprawie odbioru ostatecznego", podpisany przez zamawiającego oraz wykonawcę. Jako wykonawca występowała pracownik B., Pani J. N. Spółka jako załącznik do faktur VAT przechowywała również kserokopie projektów budowlanych, (z reguły pierwszej strony), z których wynikało, że prace objęte umową zostały wykonane w budynku jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Nadto Spółka dokumentowała dostawy towarów (masy betonowej) stanowiącej element usługi betonowania dokumentem WZ. Z przedmiotowego dokumentu wynikało ile i jakiego rodzaju masy betonowej B. dostarczyła na rzecz klienta. Przedmiotowy dokument wymieniał również usługi, które w ramach zlecenia objętego dostawą zostały wykonane, to jest usługa pracy pompy, transportu, usługa wibrowania masy betonowej.

Spółka kwalifikowała przedmiotowe usługi betonowani jako świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem P., dla których to świadczeń właściwe jest zastosowanie, w myśl art. 41 ust. 12-12b u.p.t.u., 8% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy Spółka nie zawierała umów o roboty budowlane, dostawy masy betonowej były opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Należy nadmienić, iż w przypadku gdy oprócz dostawy towarów Spółka świadczyła również usługi towarzyszące (pracy pompy, transportu, wibrowania masy betonowej), były one opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku.

Organ podatkowy działając w l instancji w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania osób, klientów Spółki, w charakterze świadków, na rzecz których zostały wystawione faktury VAT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy przeprowadzonych dowodów stwierdzono, że dostawy betonu wraz z usługami towarzyszącymi były realizowane w związku ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 - jedynie R. S. zeznał, iż masa betonowa została wykorzystana do budowy domu o powierzchni użytkowej 371,97 m2. Zamówienia były składane telefonicznie lub w siedzibie Spółki. Klienci kontaktowali się z B. w celu nabycia masy betonowej. Niemniej ze złożonych zeznań jednoznacznie wynika, iż zamawiający byli zainteresowani nabyciem towaru wraz z usługami niezbędnymi do umieszczenia masy betonowej w uprzednio przygotowanych szalunkach. Siedem osób oświadczyło, że przedstawiciel Spółki był przed dostawą betonu na placu budowy celem obliczenia niezbędnej ilości masy betonowej do wykonania określonego elementu konstrukcji. Trzech świadków zeznało, że przedstawiciel B. przyjechał na plac budowy w celu sprawdzenia dojazdu betonowozem. Z reguły jednak świadkowie sami dokonywali obliczeń zamawianej ilości masy betonowej lub obliczeń dokonywali, kierownicy budowy, majstrowie, lub inni członkowie ekip budowlanych. Klasa betonu była określona w projekcie budowlanym. Większość klientów zamawiających beton miała wiedzę (z projektu budowlanego, od kierownika budowy, lub od innych członków ekip budowlanych) odnośnie rodzaju masy betonowej, jaką należy zamówić w celu wykonania określonego elementu konstrukcji. Część świadków oświadczyła jednak, że w tym zakresie konsultowała się (korzystała z usługi doradztwa) z pracownikami B. Klienci zamawiając masę betonową jednocześnie korzystali z następujących usług świadczonych przez pracowników Strony:

- usługi transportu masy betonowej,

- usługi wylania masy betonowej (przepompowania),

- usługi zagęszczenia masy betonowej (cześć klientów nie ma wiedzy czy usługa była wykonana lub zaprzecza jej wykonaniu),

- ewentualnie usługi wygładzenia masy betonowej - zdecydowana większość świadków zeznała jednak, że prace te zostały wykonane przez pracowników budowy,

- ewentualnie usługi doradztwa/konsultacji.

Pracownicy B. nie wykonywali wykopów pod fundamenty, szalunków, zbrojeń, przepustów, ani żadnych innych prac związanych z powstaniem elementów konstrukcji w wyniku zalania ich masą betonową.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że świadkowie w większości potwierdzili, w ramach przeprowadzonych dowodów z przesłuchania, iż Spółka zawierała z nimi umowy o roboty budowlane. Zawarcie umowy było poprzedzone weryfikacją projektu budowlanego, lub/i decyzji pozwolenia na budowę w celu ustalenia czy wznoszony budynek był budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Odnośnie okoliczności zawarcia przedmiotowych umów ustalono, iż najczęściej występującą praktyką było podpisywanie umowy przez zamawiającego już po dostawie betonu oraz wykonaniu usług związanych z przedmiotową dostawą. Natomiast żaden ze świadków nie potwierdził komisyjnego odbioru prac.

W zakresie odpłatności za dostawę towaru (masy betonowej) oraz świadczone usługi analiza wymienionych wyżej protokołów z przesłuchania świadków - klientów Spółki, organ stwierdził, iż cena była uzależniono od ilości dostarczanej masy betonowej.

W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do kontrahentów kontrolowanego o udostępnienie dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego. Zwrócono się również do podmiotów gospodarczych, na rzecz których B. wystawiała faktury VAT tytułem: "umowa o roboty budowlane w budownictwie mieszkalnym jednorodzinnym P.", stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%).

W ramach przeprowadzonych czynności kontrahenci Spółki przedłożyli faktury VAT dokumentujące dostawy/usługi wykonane przez B., umowy o roboty budowlane wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi - jeśli były zawierane - oraz kserokopiami pierwszych stron projektów budowlanych, wydruki z ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług potwierdzające ujęcie przedmiotowych faktur VAT oraz inne dokumenty świadczące o zawarciu transakcji, między innymi dokumenty WZ, potwierdzenia płatności. Nadto, w protokołach kontroli dokumentów i ewidencji zapisano wyjaśnienia związane z dostawami towarów i świadczeniem usług. W wyniku analizy przedmiotowych wyjaśnień stwierdzono, iż wymienieni przedsiębiorcy prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych (budowy domów jednorodzinnych). Każdorazowo Spółka zawierała z kontrahentami umowy o roboty budowlane, zakres usług obejmował dostawę masy betonowej wraz z transportem, wylanie betonu przy użyciu pompy, zawibrowanie oraz ewentualnie rozprowadzenie masy betonowej. Przy czym rozprowadzenie masy betonowej wykonywali z reguły pracownicy kontrahenta lub wspólnie pracownicy Betoniarni wraz z pracownikami kontrahenta. Kontrahenci nie korzystali z doradztwa, samodzielnie dokonywali wyliczenia ilości niezbędnej masy betonowej. Przy czym A. G. zaznaczyła, iż składając zamówienie podawała jedynie orientacyjną ilość betonu. R. W., M. G., A. C. oraz P. W., prezes M. Sp. z o.o. potwierdzili, iż obmiaru dokonywał pracownik B. Pracownicy Spółki nie wykonywali natomiast szalunków, wykopów zbrojeń, ani innych prac budowlanych poza wymienionymi wyżej. Ilość nabytej masy betonowej nie była uwidoczniona na fakturach VAT, wynikała z dokumentu WZ. Co istotne ze złożonych wyjaśnień wynika, iż przeważającą część ceny stanowiła wartość zbywanej masy betonowej.

W wyniku analizy przekazanych przez kontrahentów Spółki - podmiotów świadczących usługi na rzecz Strony (tj. D. , NIP: [...] - karty 15-20; F. , NIP: [...] - Z. , NIP: [...]) dokumentów oraz złożonych do protokołów z kontroli dokumentów i ewidencji wyjaśnień ustalono, iż wymienieni przedsiębiorcy wykonywali u klientów Spółki prace polegające na budowie oraz demontażu szalunków. Łącznie wymienieni kontrahenci wykonali w 2016 roku 16 szalunków wraz z montażem.

Zwrócono się również w trybie art. 155 §1 O.p. o złożenie wyjaśnień na piśmie do podmiotów (S. , NIP: [...], S.1, NIP: [...], S.2 Sp. z o.o., NIP: [...] , P.1, NIP: [...], T., NIP: [...]), które nabywały w badanym okresie masę betonową od Strony. Spółka stosowała dla transakcji z wymienionymi podmiotami podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W wyniku analizy złożonych wyjaśnień ustalono, że podmioty te nie zawierały ze Spółką umów o roboty budowlane. Nabywały beton wraz z transportem, usługą wylania/przepompowania, rozprowadzenia i wyrównania. Ilość oraz klasa masy betonowej była określana przez kierownika budowy w oparciu o projekt budowlany oraz obmiar. Beton był wykorzystywany przy wznoszeniu budynków jednorodzinnych z częścią handlową oraz budynków mieszkaniowych wielorodzinnych.

W wyniku przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki – zatrudnionych na stanowiskach kierowcy betoznowozu i operatora pompy do betonu – ustalono, że J. N. przekazywała, w biurze Spółki kierowcom betonowozów dokument WZ (2 egzemplarze) na, którym była zapisana ilość oraz klasa mieszanki betonowej jaką należy dostarczyć oraz wskazywała adres dostawy betonu. Następnie, samochód z pompą do betonu oraz betoniarka jechały na plac budowy, gdzie po rozłożeniu pompy masa betonowa była wylewana do kosza pompy, skąd pompowano ją we wskazane przez pracowników budowy (kierownika budowy) miejsce. Uprzednio, pracownicy zamawiającego sprawdzali jakość konsystencji masy betonowej. Po wylaniu kierowca przekazywał przedstawicielowi zamawiającego dokument WZ do podpisu, który następnie zawoził go do biura Spółki. Czasami podczas wykonywania dostawy na placu budowy był obecny M. F., przedstawiciel handlowy, który za pomocą wibratora zagęszczał wylewaną masę betonową. Pracownicy Podatnika nie wykonywali żadnych innych prac poza wyżej wymienionymi. G. M. oraz R. S. oświadczyli, iż na placu budowy nigdy nie widzieli J.N.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku analizy przedstawionego materiału dowodowego, uznał za udowodnione, że Podatnik dokonywał dostawy wyprodukowanego przez siebie betonu wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy klienta. Następnie beton był wylewany i rozprowadzany przez pracowników Spółki. Jeśli była taka potrzeba, to pracownicy betoniarni zagęszczali również wylaną masę betonową za pomocą wibratora. Pracownicy Spółki, udzielali również porad co do rodzaju mieszanki betonowej jakiej należy użyć do zabetonowania określonej konstrukcji, w sytuacji, gdy nabywca wyraził chęć skorzystania z przedmiotowej usługi. Natomiast klienci nie zlecali Spółce realizacji usługi budowlanej, jaką jest wykonanie fundamentów, stropu lub innego elementu budynku, lecz zlecali jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie go we wskazany element budynku. Wszelkie prace budowlane, związane z wykonaniem konstrukcji (np. szalowanie, deskowanie, zbrojenie) wykonywali pracownicy budowlani/firmy budowlane zatrudnieni przez klientów. Jako producent betonu, B. odpowiadała jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w sporadycznych przypadkach również zawibrowanie betonu). W ocenie Organu na wskazany przebieg zawieranych z klientami indywidualnymi transakcji jednoznacznie wskazują:

- zeznania świadków, klientów Spółki - celem transakcji była dostawa betonu wraz z transportem i wylaniem. Klienci posiadali własnych pracowników budowlanych, którzy wykonywali na ich rzecz prace niezbędne dla powstania określonego elementu budynku. Klienci nie żądali zawarcia umów o roboty budowlane, ani sporządzenia protokołów odbioru - dokumenty te były sporządzane już po realizacji transakcji. Na placach budów nie przeprowadzano "komisyjnego odbioru robót";

- przesłuchania w charakterze świadków pracowników B.- kierowców i operatorów pomp. Z treści zeznań świadków wynika, że nie posiadali specjalistycznego wykształcenia oraz wymaganych uprawnień, aby świadczyć usługi budowlane na placach budów u klientów. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na placu budowy u klienta;

dokumenty oraz wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Spółki prowadzących działalność gospodarczą - transakcje opodatkowane preferencyjną stawką podatku różniła się tylko sposobem udokumentowania. Faktyczny zakres transakcji ze stawką VAT 8% określony był w dowodzie WZ.

Reasumując, w ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie ma wątpliwości, iż świadczenia polegające na wizycie przedstawiciela handlowego Spółki na ternie budowy, wyprodukowaniu i dostawie masy betonowej, transporcie betonu i jego wylaniu wraz z wibrowaniem i wygładzaniem, stanowią gospodarczo jedno świadczenie i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie klienci indywidualni (wznoszący budynki mieszkaniowe jednorodzinne), byli zainteresowani nabyciem towaru wraz z pozostałymi usługami. Nie ma również wątpliwości, że wymieniony zespół świadczeń nie miałby racji bytu gdyby nie dostawa towaru (betonu). Tym samym, za element dominujący świadczenia kompleksowego należy uznać właśnie dostawę towarów. Pozostałe świadczenia mają, względem dostawy betonu, charakter pomocniczy - są niezbędne dla prawidłowego wykonania świadczenia głównego. W konsekwencji, zespół czynności wykonywanych przez Spółkę winien być opodatkowane stawką właściwą dla opodatkowania świadczenia głównego, to jest dostawy towarów - 23%.

W ocenie Naczelnika, działającego jako organ odwoławczy, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim odmienna wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 u.p.t.u., która w rezultacie doprowadziła do uznania, w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, iż zespół świadczeń podejmowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu wedle stawki podatkowej właściwej dla dostawy towarów (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), a nie dla świadczenia usług (art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 u.p.t.u.).

Następnie Organ odwoławczy dokonał analizy poszczególnych kryteriów zawartych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dla identyfikacji świadczenia głównego tj.:

1) Czy cena towaru stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji?

2) Czy świadczone usługi przystosowują zbywany towar do specyficznych potrzeb klienta zmieniając tym samym jego cech?

3) Co stanowi dla klienta cel sam w sobie?

4) Czy po przeprowadzeniu transakcji towarem można rozporządzać jak właściciel?

Analiza ww. wskazówek wymienionych w orzecznictwie ETS jak i całości okoliczności transakcji – zdaniem Organu – jednoznacznie przemawia za twierdzeniem, iż elementem dominującym świadczonych przez Stronę usług kompleksowych jest dostawa masy betonowej. Pozostałe elementy, zespół usług mają charakter pomocniczy, służą lepszemu wykonaniu świadczenia głównego. Tym samym, wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia złożonego winny zostać opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla świadczenia zasadniczego (głównego), tj. zgodnie z dyspozycją art. 41 u.p.t.u. z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotową ocenę organ podatkowy opiera na następujących okolicznościach:

- cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji,

- świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta,

- świadczenie usług nie stanowi celu samego w sobie dla klienta, celem było nabycie całego świadczenia złożonego,

- towarem można rozporządzać jak właściciel,

- zespół czynności wykonywanych na rzecz klientów, w stosunku co do których Spółka nie ma prawa zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, ze względu na realizowany przez nich rodzaj inwestycji, były kwalifikowane jako dostawy towarów,

- usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, niemniej jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogą w ogóle nie wystąpić.

W tych okolicznościach, organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał wykładni omawianych regulacji, co implikuje stwierdzenie, iż w badanej sprawie norma prawna zawarta w art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 lit. a-c u.p.t.u. nie znajduje zastosowania. Tym samym zarzut naruszenia przedmiotowej regulacji należy – zdaniem Naczelnika – uznać za chybiony. W związku z powyższym, sformułowany w odwołaniu od badanej decyzji zarzut naruszenia art. 2 pkt 12 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegający na przyjęciu, iż kompleksowe świadczenie winno zostać opodatkowane stawką podatku właściwą dla świadczenia usług również nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z uznaniem, iż w sprawie znajduje zastosowanie norma prawna wynikająca z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu art. 50 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. oraz art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.U. DE L. Nr 347, str. 1).

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym nie doszukał się, w wydanym w l instancji rozstrzygnięciu ani przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procedury administracyjnej, zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu jak i pozostałych pismach kierowanych do organu w ramach postępowania odwoławczego. Organ podatkowy działając w l instancji prawidłowo uznał, iż Strona była zobowiązana wykazać świadczone usługi kompleksowe dostawy betonu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 §4 w związku z art. 235 w związku z art. 124 w związku z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu, skutkiem czego Skarżący nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnoszące się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącemu podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

2) art. 210 §4 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 8% w zakresie świadczenia przez Podatnika usług betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym;

3) art. 59 §1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z nadużycia przez organ instrumentu postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego;

4) art. 2 pkt 12 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż kompleksowe świadczenie przedsiębiorcy, tj. usługa zabetonowania danej konstrukcji, to dostawa towarów, a nie usługa na cele budownictwa mieszkaniowego;

5) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługa budowlaną (betonowania) stosuje się stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną (8%), w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym;

6) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że elementem dominującym świadczenia polegającego na usłudze budowlanej betonowania jest dostawa betonu, zatem powinno się stosować stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną (8%), podczas gdy świadczeniem głównym jest betonowanie określonej konstrukcji;

7) art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. gdzie usługami jest działalność przemysłowa, a za usługi lub usługodawców ETS uznał prowadzenie prac budowlanych;

8) art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.U. DE L Nr 347, str. 1), który stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów;

9) art. 3 ustawy Prawo Budowlane poprzez uznanie, że wybudowanie budynku nie jest usługą budowlaną, a wylewanie masy betonowej szalunków, wylewanie ław, fundamentów stropów, schodów etc. jest w sposób oczywisty usługą (wznoszenia budynków), a nie dostawą towarów;

10) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. prawo zamówień publicznych (obowiązującej w okresie kontrolowanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie) poprzez jego niezastosowanie i odmienne uznanie przez organ podatkowy bez żadnej podstawy prawnej uzasadniającej takie stanowisko organów podatkowych, podczas gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że jeżeli zamówienie obejmuje również usługę oraz roboty budowlane niezbędne do wykonania usługi, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące usług;

11) art. 121 §1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez sprzeczne ustalenia organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy kwalifikować jako dostawę betonu;

12) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ I instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań świadków: J. Ś., B. C., M. W. A. S., W. N,, D. S., P. S., A. S., P. S., M. A., P. S., M. G., K. K., M. K., R. S., M. F., R. L., Z. S., J. K., M. R. , W. J., J. N., R. F., Ł. N., G. M., B. S., K. K., S. S., poprzez błędną ocenę tych zeznań i nieuprawnione uznanie, iż na rzecz tych klientów świadczone były dostawy betonu, pomimo iż w treści tych zeznań znajdują się sformułowania wyrażające wprost, iż pracownicy Spółki dokonywali na ich rzecz usług oraz dodatkowe prace betoniarskie (w postaci ław wyrównawczych, poprawiania zbrojeń i szalunków, docinania klinów) oraz usług doradztwa w zakresie doboru odpowiedniego dla realizacji inwestycji: klasy betonu, konsystencji mieszanki, granulacji betonu, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy;

13) art. 6 ust. 1 i 2 konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. (Dz.U. z 1993r. Nr 61 poz. 284 z późn. zm.) w związku z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C. z 2007r. Nr 303 str. 1 z późn. zm.) w zw. art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 §2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 200a §1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to przez:

a. zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełnionego postępowania dowodowego kluczowych świadków, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów postanowieniem z dnia 18 października 2021r.,

b. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w znacznej części materiale dowodowym zebranym niezgodnie z przepisami proceduralnymi oraz wraz ze złamaniem elementarnych praw Podatnika, a więc poprzez wydanie decyzji nie przeprowadziwszy w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, w sytuacji braku zebrania kompletnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej nieprawidłowej ocenie zżeranego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na nieuznaniu usług świadczonych przez podatnika, jako usług kompleksowych, na które składa się szereg nierozłącznych czynności opodatkowanych 8% stawką podatku od towarów i usług;

14) art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 123 O.p. w związku z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. (Dz.U. z 1993r. Nr 61 poz. 284 z późn. zm.) w związku z art. 41, 47 i 48 Karty praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C. z 2007r. Nr 303 str. 1 z późn. zm.) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności, niezgodne ze wszelkimi przepisami proceduralnymi "przeprowadzenie czynności przesłuchania świadka"' w składzie jednoosobowym, przy nachodzeniu kontrahentów Podatnika w ich domach lub na stacji benzynowej, przy nieprawidłowym i nierzetelnym sporządzaniu z tych czynności protokołów kontroli dokumentów i ewidencji oraz w okoliczności pozbawienia kontrahentów Spółki, wszelkich praw wynikających z przeprowadzaniem z nimi czynności przesłuchania świadków oraz pozbawienie Podatnika jego wszelkich praw związanych z prowadzeniem takich czynności, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia przez Podatnika usług betonowania;

15) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu usług świadczonych przez Podatnika, jako usług kompleksowych, na które składa się szereg nierozłącznych czynności opodatkowanych 8% stawką podatku od towarów i usług;

16) naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej przepisem art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez ten sam organ w oparciu o przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS oraz art. 221 a § 1 O.p., które naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych

4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niezasadny, a wręcz niezrozumiały jest zarzut wydania (podkreślenie Sądu) decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z nadużycia przez organ instrumentu postępowania karnoskarbowego.

Niniejsze postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług za 2016r. Zatem najwcześniejsze z zobowiązań podatkowych objęte niniejszym postępowaniem (tj. zobowiązania za pierwsze trzy kwartały 2016r.) uległyby przedawnieniu – co do zasady – z końcem 2021r., co wynika z art. 70 § 1 O.p. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została zarówno wydana (1 grudnia 2021r.) jak i doręczona (14.12.2021r. – dokument UPD) przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, zatem ten zarzut – jak już wspomniano – jest zupełnie bezzasadny. Sąd rozpatrując skargę na decyzję określającą ocenia jej prawidłowość – co do zasady – na dzień jej (wydania (doręczenia). W tym momencie nie upłynął jeszcze ustawowy termin przedawnienia (podkreślenie Sądu). Zatem wszelkie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania, jak i – ewentualnego – instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mają wpływu na poprawność wydanej w niniejszej sprawie decyzji, wykraczają poza zakres sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Mogą być przez Stronę podnoszone w toku postępowań prowadzonych po doręczeniu zaskarżonej decyzji, w szczególności – w toku postępowania egzekucyjnego.

5.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż decyzja z 1 grudnia 2021r. została wydana na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z uregulowań pierwszego z ww. ww. artykułów jednoznacznie wynika, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Ponadto z przywołanego przez Skarżącego przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wynika, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, czyli w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, tj. gdy zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Z uregulowań ww. artykułów jednoznacznie wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był kompetentny do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odwołania od decyzji złożonej przez Skarżącą na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2021r.

Zgodnie z brzmieniem art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że ramy w jakich organ podatkowy może się poruszać, wydając swoje rozstrzygnięcia, są ściśle określone. W obowiązującym stanie prawnym biorąc pod uwagę Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W niniejszej sprawie NMUCS wydając przedmiotową decyzję oparł się na brzmieniu wskazanych powyżej artykułów, które nie zostały uchylone, a ich zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić należy, że organ związany jest przede wszystkim zasadą legalizmu i nie może samowolnie odstąpić od jej stosowania. Niezrozumiały jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oraz art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Strona została pouczona w decyzji wydanej przez organ I instancji o możliwości zaskarżenia tej decyzji poprzez złożenia odwołania. Z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ II instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut, iż w niniejszej sprawie nie została zastosowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Natomiast wydanie decyzji w I i II instancji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odbyło się na zasadach i w granicach wyznaczonych przez ww. przepisy prawne (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021r., II FSK 194/21).

Konstytucyjny katalog praw i wolności obejmuje m.in., ujęte w art. 78 Konstytucji RP prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sposób ujęcia tego prawa wskazuje, że ma ono szeroki zakres i dotyczy także procedur administracyjnych, a wśród nich - postępowania podatkowego. Konkretyzację tego prawa w O.p. stanowi art. 127, który wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Jak wskazuje w komentarzu do tego przepisu Andrzej Kabat, art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16 listopada 1999r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyrok TK z 12 czerwca 2002r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; wyrok TK z 15 grudnia 2008r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

Również z treści art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wynika, że każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego (podkreślenie Sądu) organu państwowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zasada dwuinstancyjności nie oznacza zatem, że ta sama sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy. W konsekwencji fakt, że NMUCS był zarówno organem I instancji, jak i II instancji, nie stanowi złamania zasady dwuinstancyjności.

W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność, iż ten sam organ jest zarówno organem I instancji, jak i II instancji, nie została wprowadzona jako nowość wraz z ustawą o KAS. Zgodnie bowiem z brzmieniem, obowiązującego od wielu lat, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. dyrektor izby administracji skarbowej (a wcześniej – izba skarbowa) jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (w zakresie naczelnika urzędu celno-skarbowego kwestię tę reguluje dodany art. 13 § 1 pkt 1a O.p.).

Jak w takich sytuacjach podnoszono w orzecznictwie, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie podziela, w takim przypadku w postępowaniu podatkowym gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania, co może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. "Ratio legis" instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 63/11).

W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przez Organ art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w konsekwencji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za bezzasadny.

5.5. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2012r., I FSK 1188/11; 1 kwietnia 2015r., I FSK 2134/13; 30 czerwca 2016r., I FSK 165/15; 11 maja 2017r., I FSK 1389/15; 18 października 2018r., I FSK 1685/16; wyrok WSA w Krakowie 27 sierpnia 2020r., I SA/Kr 374/20; wyrok WSA w Gliwicach 27 maja 2021r., I SA/Gl 328/21.

Prezentują one jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

5.6. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Skarżącą czynności. Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Skarżącą do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

Na wstępie stwierdzić jednak należy, że Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez Skarżącą stawki 23% zamiast 8%, którą stosowała Skarżąca. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez Skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

I tak w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji organ pierwszej instancji m.in. przesłuchał wielu świadków. Nadto wzięto pod uwagę pisemne wyjaśnienia Skarżącej oraz przedłożone przez nią dokumenty: faktury, umowy i inną dokumentację przedstawioną przez Skarżącą, a dotyczącą spornych transakcji.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, że na sporne transakcje składały się następujące czynności:

- dokonanie obmiaru na budowie i obliczenie ilości potrzebnej mieszanki betonowej oraz jej rodzaju przez przedstawiciela Spółki,

- oględziny miejsca budowy pod kątem możliwości dostawy - dojazdu, wjazdu na posesję klienta - ustalenia ilości i rodzaju niezbędnego sprzętu - pomp do mieszanki - oraz oględziny przygotowanych przez klienta szalunków i zbrojeń,

- dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem na miejsce budowy (gruszkami lub pompo gruszką),

- wylanie lub przepompowanie betonu do wskazanego elementu budynku,

- ewentualnie zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami,

- ewentualnie usługi wygładzenia masy betonowej,

- ewentualnie usługi doradztwa/konsultacji.

Pracownicy Spółki nie wykonywali natomiast wykopów, zbrojenia i innych prac budowlanych. Sprawdzali jedynie poprawność wykonania szalunków i czasami dokonywali ich drobnych poprawek.

Tak ustalony stan faktyczny w zasadzie nie budzi wątpliwości. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istota sporu w niniejszej sprawie nie sprowadza się do błędnych ustaleń faktycznych, ale do ich oceny na gruncie prawa materialnego.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w tym m.in. przez zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełnionego postępowania dowodowego dodatkowych świadków, w tym osoby, które składały jedynie pisemne wyjaśnienia.

Jak już wspomniano postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został w sposób wystarczający, a przesłuchiwanie kolejnych świadków nie miałoby żadnego wpływu na ocenę prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był różny, choć nie zawsze wszystkie czynności usługi były wykonywane w każdym przypadku. Te czynności dodatkowe nie wpływały jednak na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności na gruncie podatku VAT. Również na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności, zdaniem Sądu nie miał wpływu fakt, że część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia oraz ze wykonywano inne drobne poprawki. Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy stwierdzić, że Skarżąca (jej pracownicy) nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej, zatem trudno uznać, iż sporadyczne poprawianie przygotowanych szalunków oraz wykonywanie innych drobnych poprawek wykraczało poza czynności pomocnicze związane z dostawą betonu.

Zatem raz jeszcze należy powtórzyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się nie do ustalenia stanu faktycznego, ale jego subsumpcji pod właściwą normę prawną.

5.7. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce Skarżąca.

Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA m.in. w ww. wyrokach z: 12 czerwca 2012r., I FSK 1188/11 oraz 1 kwietnia 2015r. I FSK 2134/13.

W wyrokach tych Sąd stwierdził, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 23% (wcześniej 22%), czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę.

W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).

Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy.

Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników Spółki, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników Skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, a cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

Wskazując na analizowane orzeczenie ETS stwierdzić należy, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Również usługi doradcze, tak akcentowane przez Skarżącą, nie stanowiły dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- powyższe czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu,

- Skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

5.8. W świadczonych przez Skarżącą usługach kompleksowych elementem dominującym była dostawa towaru – masy betonowej. Tym samym wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia złożonego winny zostać opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla świadczenia zasadniczego (głównego), tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Przedmiotową ocenę można oprzeć na następujących okolicznościach:

- cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji,

- świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta,

- świadczenie usług, w tym usług doradczych, nie stanowi celu samego w sobie dla klienta,

- towarem można rozporządzać jak właściciel (całością inwestycji),

- usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, niemniej jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogły w ogóle nie wystąpić.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się zasadniczo do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za tym stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy, że cena masy betonowej stanowiła wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji, świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta, nie stanowią dla niego celu samego w sobie, towarem można rozporządzać jak właściciel (całością inwestycji), a choć usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, to jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogły w ogóle nie wystąpić.

5.9. Końcowo stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy – Prawo zamówień publicznych. Przedmiotowa regulacja (art. 6 przywołanej ustawy) zawiera zasady jakimi muszą kierować się podmioty obowiązane do stosowania tejże ustawy - zamawiający - przy klasyfikacji zamówienia na gruncie prawa zamówień publicznych. Przedmiotowa klasyfikacja służy prawidłowemu doborowi przepisów mających zastosowanie w sprawie o udzielenie zamówienia publicznego, w zależności czy przedmiotem zamówienia jest dostawa towarów, świadczenie usług, czy roboty budowlane. Spółka w uzasadnieniu złożonej skargi powołując się na orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej argumentuje, że jeżeli zamówienie obejmuje również usługi oraz roboty budowlane należy je przy jego udzielaniu stosować przepisy dotyczące usług.

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że Krajowa Izba odwoławcza jest instytucją powołaną w celu rozpatrywania odwołań wnoszonych w toku postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Klasyfikacja zamówień dokonana przez wymienioną instytucję na gruncie ustawy prawo zamówień publicznych nie ma wpływu na ustalenie elementu dominującego świadczenia kompleksowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania w badanej sprawie zasady wynikającej z art. 6 ust. 4 ustawy Prawo zamówień publicznych.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.