Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2824/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1 art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 166/17 w sprawie ze skargi G. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 166/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył rzeczony wyrok

w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w Traktacie

z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h., ustawa o grach hazardowych);

2) art. 2, art. 7, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów technicznych art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzonych do systemu prawa krajowego w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji oraz niezgodnie z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, oraz z zasadami dotyczącymi usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998 str. 37, dalej: Dyrektywa 98/34/WE), tj. wprowadzonych

do porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacji ustanowionej ww. Dyrektywą;

3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem ww. przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez fakt, że ww. przepisy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej;

4) § 1 ust. 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r.

w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039, dalej: rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych;

5) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie

i nieuchylenie decyzji opartych na ww. przepisach w sytuacji, gdy przepisy te zostały uchwalone z pominięciem procedury notyfikacyjnej wprowadzonej Dyrektywą 98/34/WE, tj. z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji i jako sprzeczne

z Konstytucją nie powinny stanowić podstawy prawnej wyroku;

6) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało odmową stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować stwierdzeniem istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier;

7) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie

z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 euro do 2.000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Pełnomocnik skarżącego nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu – niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Na wstępie należy zauważyć, iż materia objęta przedmiotem zaskarżenia była uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, przed którym toczyły się sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego (wyroki NSA z 11 września 2017 r. sygn. II FSK 973/17, II FSK 1949/17, II FSK 1631/17; wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 672/17, II FSK 433/17; wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 366/17). W dotychczasowym ukształtowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie rozstrzygnięto kwestie poruszone w zarzutach kasacyjnych, zaś skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji

w pełni się przyłącza, wskazując na następującą argumentację.

Odnosząc się do podniesionego w skardze problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy

o grach hazardowych (art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę.

Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości co do jej ratio legis, tj. wspierania swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach F. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw.

z art. 9 Konstytucji z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden

z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, iż brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności

w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą wskazania kryteriów, na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono

w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne. Dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16, iż zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, iż zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc

w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały

z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie

C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60). Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, oraz uznając brak potrzeby jej całościowego przytaczania, należało stwierdzić, iż stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. określających zakres podmiotowy

i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi

w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych

w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia fakt, iż jak twierdzi autor skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale

w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt

C-98/14, stwierdził, iż artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować

w ten sposób, iż krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji (por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela pogląd, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej

i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., dalej: u.g.z.w.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej na podstawie u.g.z.w. w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Powyższe oznacza, iż jakkolwiek podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko

w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo

i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), niemniej nie oznacza to, iż zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na fakt, iż zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm., dalej: TFUE), przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszczalna jest, jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE

i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem

i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, iż przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, iż nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób szczególny odwołano się do naruszenia zasady swobodnego świadczenia usług z art. 56 TFUE, przywołując w tej mierze wywody TSUE wyrażone w przywołanym już powyżej wyroku o sygn. akt C-98/14. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną jakoby zmiana wysokości podatku stanowiła skutek tożsamy

z ustanowieniem zakazania użytkowania automatów do gier. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE wskazano, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę jako państwo członkowskie Unii Europejskiej podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski

z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie. Na te okoliczności wskazał także TSUE w powołanym wyroku o sygn. akt C-98/14. Wskazano w nim mianowicie, iż uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą (zob. pkt 56 wyroku TSUE). Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobieganie przestępczości

i oszustwom związanym z grami losowymi stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych (zob. pkt 58 wyroku TSUE). Do tych właśnie wartości i celów nawiązał krajowy legislator. Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian

w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Przede wszystkim należy jednak wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym ukształtowanym już orzecznictwie jednolicie tego rodzaju argumentację podzielał (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12 ,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z 6 maja 2015 r., II FSK 992/13; z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2988/16). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji przyłącza się wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie podzielając z kolei zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją, w pierwszej kolejności ponownie należało odwołać się, tak jak przyjęto to w sprawie sygn. akt II FSK 2076/14, do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności

w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu

i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych

i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, iż kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przytoczone uwagi należy

w pełni w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt U 7/00 (publ. OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków wynikających z art. 22 Konstytucji -

w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie

w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu od hazardu zwłaszcza osób niepełnoletnich.

W pełni należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, iż wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, str. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych

z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, iż z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, iż

w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, iż konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych

i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego) wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie

w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający

w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela,

a w konsekwencji uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz w zw.

z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184

w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 poz. 265, z późn. zm.).