Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 705/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h,  art. 6 ust. 1 pkt 10.
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 30 par. 4,  art. 165a par. 1,  art. 72 par. 1 pkt 3,  art. 75 par. 1, par. 2,  art. 77 par. 1 pkt 1, pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi I. M- A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], odmawiającą pani I. M.-A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2010 r., aktem notarialnym Nr [...], sporządzonym przed notariuszem panią I. M.-A., pani M. W. ustanowiła na nieruchomości wpisanej do KW Nr [...] oraz na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego objętym KW Nr [...] hipoteki: zwykłą łączną w kwocie [...]zł oraz kaucyjną łączną do kwoty [...]zł. Tym samym aktem notarialnym również pani Z. W., działając w imieniu własnym oraz pana W. W., ustanowiła hipotekę zwykłą łączną w kwocie [...]zł oraz kaucyjną łączną do kwoty [...]zł, na nieruchomości położonej w G. objętej KW nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. Obowiązek ten ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki, zaś podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Stawki podatku od ustanowienia hipoteki nie są zależne od jej rodzaju, lecz od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje, jest oznaczona i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można. Zdaniem organu odwoławczego przewidziana prawem hipoteka łączna umowna (na kilku nieruchomościach) nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku istnieje tyle hipotek, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Stosownie do powyższego, zdaniem organu odwoławczego, doszło do ustanowienia trzech hipotek łącznych zwykłych w kwocie [...]zł każda (zabezpieczających spłatę pożyczki) oraz trzech hipotek łącznych kaucyjnych w wysokości do [...]zł każda (zabezpieczających spłatę odsetek i innych należności od pożyczki).

Organ drugiej instancji zauważył, że notariusze, jako płatnicy – zgodnie z treścią art. 8 O.p. są zobowiązani do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie do właściwego organu podatkowego, oraz że pani I. M.-A., w dniu 8 sierpnia 2010 r., wpłaciła podatek w sumarycznej wysokości [...] zł, od jednej hipoteki zwykłej oraz od jednej hipoteki kaucyjnej łącznej. Z uwagi na fakt, że notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych od wszystkich hipotek ustanowionych aktem notarialnym, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika pani I. M.-A., w związku z niepobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek, określając należność w kwocie [...] zł. Należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę został odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania w związku z czym stała się ona ostateczna i prawomocna.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 8 listopada 2011 r. pełnomocnik pani I. M.-A. uznał dokonaną wpłatę zobowiązania podatkowego za częściowo nieuzasadnioną i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...] Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 3 w zw. z art. 75 § 1 i 2 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a i b w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 76 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 72 § 1 pkt 3 O.p. W obrocie prawnym znajduje się bowiem prawomocna decyzja z dnia [...] nr [...] określająca odpowiedzialność w związku z nie pobraniem podatku, a zatem do czasu jej wzruszenia podatek jest należny. Dopiero zmiana lub uchylenie takiej decyzji mogłoby wiązać się z powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego, na obecnym etapie nie ma znaczenia kwestia podnoszona w odwołaniu w zakresie charakteru prawnego hipoteki łącznej.

Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 210 § 1 O.p. Nie nastąpiło również naruszenie § 4 tego artykułu, ponieważ uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wskazuje na fakty, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego. Natomiast, zgodnie z linią orzeczniczą, uzasadnienie decyzji podatkowej nie musi przedstawiać stanowiska organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów dotyczących charakteru prawnego hipotek łącznych, wyjaśniając swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji.

Na powyższą decyzję pani I. M.-A., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego, a to art. 72 § 1 pkt 3 w zw. z art. § 4 w zw. z art. 75 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że wpłacony przez skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnej nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tych przepisów, ponadto, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o w/w przepisy a także, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 30 ust. 4 O.p. oraz, że dopiero zmiana lub uchylenie decyzji z dnia [...] Nr [...] mogłoby wiązać się z powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 3 O.p.,

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 7 ust. 1 lit. a i b w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 76 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez nieprawidłowe, nieuzasadnione, a także sprzeczne z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego oraz doktryną uznanie przez organ pierwszej instancji, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać pobrany w odniesieniu do ilości nieruchomości objętych hipoteką łączną, a nie w odniesieniu do ilości ustanowionych hipotek.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie ustosunkował się do motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 72 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 30 § 4 w zw. z art. 75 § 1 i 2 O.p.) podkreślając, że ich wykładnia została dokonana przez organy podatkowe nieprawidłowo. Pełnomocnik doszedł do wniosku, że skoro organ podatkowy w decyzji z dnia [...], określił wysokość zobowiązania nienależnie (bo oparł się na koncepcji wielości hipotek łącznych a nie na koncepcji jednej hipoteki łącznej), to kwota zapłaconego przez płatnika podatku, którego podstawą była niesłuszna decyzja, jest nadpłatą.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, nieuprawnionym i nielogicznym jest twierdzenie organu, że z uwagi na fakt, iż strona skarżąca nie odwołała się od decyzji ustalającej jej odpowiedzialność podatkową (i decyzja ta jest prawomocna) to nie ma ona prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołanie jest bowiem uprawnieniem a nie obowiązkiem płatnika. Z treści art. 30 § 4 O.p. należy wnioskować, że został on wprowadzony po to, aby dać płatnikom możliwość odwołania się od decyzji ustalających ich odpowiedzialność podatkową niezależnie od tego czy wnieśli oni odwołanie czy nie. Za takim stanowiskiem – w ocenie pełnomocnika – przemawia również stanowisko doktryny.

Konstatując, pełnomocnik skarżącej podniósł, że kierując się logiką przedstawioną przez organ skarbowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należałoby przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty byłby możliwy jedynie wówczas, gdyby najpierw został złożony wniosek o zmianę lub uchylenie decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p. Zdaniem skarżącej taka logika jest nieuprawniona, albowiem pozostaje ona w sprzeczności z wykładnią celowościową, funkcjonalną i przede wszystkim literalną przepisu art. 72 § 1 pkt 3 O.p.

Odnośnie drugiego z zarzutów, pełnomocnik opowiedział się za koncepcją jednolitości hipoteki łącznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego w sprawie [...] oraz na postanowienia tego sądu w sprawach [...] oraz [...]. Odwołał się również do poglądów doktryny w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową płatnika, w związku z niepobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych, możliwe jest uwzględnienie wniosku płatnika, który domaga się stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku, powołując się na przyjętą przez organ podatkowy błędną – w ocenie płatnika – koncepcję w zakresie zasad opodatkowania hipoteki łącznej.

Zgodnie z treścią art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika (...), jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez płatnika (...) należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 tego artykułu (wniosek o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji, wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) i b), płatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 73 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z kolei z treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (pkt 1 lit. c), 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2). Reguły rządzące zwrotem zostały opisane w dalszych paragrafach tego artykułu.

Z art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w warunkach tam przewidzianych, zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin jej zwrotu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata" reguluje przynajmniej dwie odrębne kwestie (sprawy). Pierwsza z nich to sprawa stwierdzenia nadpłaty, a druga to sprawa zwrotu nadpłaty. Postępowania w tych dwóch sprawach dotyczą odmiennych okoliczności i przesłanek, zaś ich rozstrzygnięcia mogą, choć nie muszą, pozostawać w związku bądź odpowiedniej zależności.

Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje płatnikowi w sytuacjach opisanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc wówczas, gdy kwota wpłaconego podatku wynika ze złożonej deklaracji bądź bez niej (o ile nie było obowiązku jej złożenia), zaś żądanie płatnika zwrotu podatku, w przypadku opisanym w art. 73 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może nastąpić wówczas, gdy zaistnieje sytuacja wymieniona w art. 77 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy płatnikowi przysługuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy nie doszło do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji, zapłacenie przez płatnika zobowiązania w niej określonego, tworzy nadpłatę w warunkach przewidzianych w art. 72 § 1 pkt 3 i to z dniem wskazanym w art. 73 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże jej dochodzenie nie może nastąpić w sposób opisany w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy innych przesłanek, lecz jedynie poprzez zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o czym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej.

Uiszczenie przez płatnika zobowiązania (należności) wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej tworzy nadpłatę tylko wówczas, gdy należność ta (zobowiązanie) została określona (w tej decyzji) nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zaś stwierdzenie tej okoliczności następuje w drodze wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji, w której taka należność (zobowiązanie) została określona. Dopóki dopóty istnieje decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie zwrotu nadpłaty, z decyzji tej wynikającej, nie może zostać uwzględnione.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że żądanie stwierdzenia nadpłaty powinno skutkować wydaniem postanowienia z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako że przepisy prawa nie przewidują tego rodzaju wniosku płatnika w przypadku istnienia decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś żądanie zwrotu nadpłaty było bezzasadne z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika i brak przesłanek z art. 77 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że podatnicy (płatnicy) kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji (ostatecznej) podatkowej muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 519/2010, podobnie także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. II FSK 206/2005). Co prawda orzeczenia wskazane wyżej dotyczyły roszczeń podatników, jednakże tak samo należy potraktować żądanie płatnika, złożone w objętym przedmiotowym postępowaniem stanie faktycznym.

Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązania podatkowego skarżącej wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia [...] Nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla płatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji. W przedstawionej sytuacji płatnik może uzyskać zwrot podatku wynikającego z takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (str. 240, 247, 254 O.p.).

Jak już podniesiono wyżej, badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym niemniej organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie ustrzegły się błędów proceduralnych, w zakresie rodzaju decyzji wydanych po wniesieniu żądania skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mianowicie, zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Skoro zobowiązanie podatkowe płatnika zostało już ustalone ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzją, procesowanie w sprawie i podjęcie decyzji merytorycznych przez organy podatkowe obu instancji było nieuprawnione. W takiej bowiem sytuacji, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z powodu jego niedopuszczalności. Tym niemniej, naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p., w realiach przedmiotowej sprawy, nie mogło spowodować uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że postanowienie wydane z uwzględnieniem wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, nie miałoby wpływu na sytuację prawną skarżącej. Nadpłata podatku i tak nie mogłaby zostać stwierdzona z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie.

Wobec okoliczności wskazanych wyżej, samoistnie skutkujących oddaleniem skargi, ocena drugiej ze spornych kwestii, dotyczącej charakteru hipoteki łącznej, stała się zbędna. Tym niemniej, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stanął zatem na stanowisku, iż nazwa tej hipoteki, wbrew brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Istotne jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność: wpisy mają konstytutywny charakter, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych (por. również E. Bałan – Gonciarz i Helena Ciepła, opublikowano lex 2011). W konsekwencji należało przyjąć, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] Nr [...]sporządzonym przed notariuszem I. M.-A., ustanowiono w sumie sześć hipotek, trzy zwykłe (łączne) i trzy kaucyjne (łączne). Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 341/11.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270 ze zm.) oddalił skargę.