Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 710/15 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Sz 710/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok – podobnie , jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia - jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązaniowe podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.772 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości gruntowej. Podał, że w dniu 19 marca 2009 r. skarżący sprzedał niezabudowaną działkę gruntu nr [...] oraz udział do 2/14 części w niezabudowanej działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę dojazdową) za cenę 142.008 zł. Nieruchomości te zostały nabyte na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej z byłą żoną skarżącego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 marca 2007 r. za kwotę 142.008 zł, a następnie stosownie do umowy o częściowy podział majątku dorobkowego z dnia 20 lipca 2007 r. przypadły na wyłączną własność skarżącego bez obowiązku spłat i dopłat. Podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - stanowiąc tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), źródło przychodów skarżącego, który w zeznaniu podatkowym za 2009 r. nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uznając cenę sprzedaży nieruchomości za znacznie zaniżoną, organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał skarżącego do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 19 marca 2009 r. lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. jako okoliczność mającą wpływ na cenę nieruchomości gruntowych skarżący podał fakt podziału majątku małżeńskiego i uproszczenie związanej z tym procedury przenoszenia kredytów zabezpieczających majątek wspólny. Konsekwencją tego, po uprzednim przeniesieniu własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zbytych nieruchomości gruntowych na jego rzecz oraz kredytów na hipotekę lokalu mieszkalnego, było zawarcie z byłą małżonką umowy sprzedaży działek gruntu za cenę równą cenie ich nabycia. Zdaniem organu pierwszej instancji, przyczyny wskazane przez skarżącego nie uzasadniały zaniżenia ceny za sprzedane nieruchomości gruntowe. W konsekwencji przychód określony został zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w stanie i wg cen transakcyjnych na dzień zbycia.

2.6. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 14 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). W ocenie Dyrektora IS, tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. został zachowany. Wskazane przez skarżącego i jego byłą żonę, po uprzednim ich wezwaniu do zmiany wartości zbytych nieruchomości lub wskazania przyczyn innych niż przedstawione w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. i protokołach przesłuchań, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - nie mogły zostać uwzględnione, bowiem nie odnosiły się do wartości rynkowej nieruchomości, a innych niezwiązanych z nieruchomościami przesłanek i tym samym nie mogły być uznane za uzasadnione przyczyny w myśl art. 19 ust. 1 u. p.d.o.f. Wyjaśnienia stron co do konieczności podziału majątku i związanym z tym "przenoszeniem" kredytów hipotecznych dotyczyły osobistych powodów przyjęcia zaniżonej ceny (w kwocie tożsamej z ceną zakupu przez nich przedmiotowych nieruchomości), które nie mogą - z racji swojego charakteru - stanowić okoliczności do obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IS, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowego katalogu przyczyn uzasadniających podanie ceny - znacznie odbiegających od cen rynkowych - nie upoważnia do bezkrytycznego przyjęcia wszelkich przyczyn podanych przez strony umowy. Wartość rynkową nieruchomości stanowi jej najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, przy ewentualnym przyjęciu, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej, miały stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku, do wynegocjowania warunków umowy i uwzględnia prawa popytu i podaży panujące na rynku. Zaakcentował, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą w dniu 19 marca 2009 r. umową sprzedaży, organ pierwszej instancji stwierdził, iż cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samego rodzaju nieruchomości. W ramach tych czynności była żona skarżącego złożyła operat szacunkowy wykonany dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowej oraz wyraziła zgodę na podwyższenie wartości obu nieruchomości do kwoty 282.660 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 października 2013 r. określił kupującej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, od której podatniczka nie odwołała się, a więc strona umowy zgodziła się z organem pierwszej instancji, że wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym odbiega od ich wartości rynkowej. Odwołując się do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem w dniu 16 marca 2007 r. nieruchomości gruntowych osobno u każdego z małżonków, tj. u skarżącego w udziale do ½ części, przyjmując - z braku dowodu przeciwnego - że ich udziały w tym koszcie są równe. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor IS zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 o.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wskazanych nieruchomości na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z pominięciem kwoty wynikającej z aktu notarialnego mimo uzasadnienia przyczyny w różnicy ceny w stosunku do cen rynkowych; (2) kwestionowanie ceny podanej w umowie mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazała przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy czym naruszono art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.; (3) nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty 77 198,24 zł, czym naruszono przepis art. 22 ust.6c u.p.d.o.f.; (II) naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wskazanych nieruchomości na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z pominięciem kwoty wynikającej z aktu notarialnego, a także poprzez brak wskazania podstaw prawnych podejmowanych ustaleń zarówno w kwestii odrzucenia dowodów, jak i nieuwzględnienia kosztów, czym naruszono art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 o.p

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Szczecinie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową, a wiec odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia. Tylko cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., zgadzając się z organami podatkowymi, że podane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nie zostały przez organ uwzględnione, bowiem nie odnoszą się stricte do wartości rynkowej nieruchomości, lecz wynikają z innych, nie związanych z nieruchomościami przesłanek. Wyjaśnienia skarżącego, co do konieczności podziału majątku i związanym z tym "przenoszeniem" kredytów hipotecznych dotyczą osobistych powodów przyjęcia zaniżonej ceny, które nie mogą - z racji swojego charakteru - stanowić okoliczności do obniżenia podstawy opodatkowania. Podane przez skarżącego przesłanki wpływające na podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nie wyczerpują znamion uzasadnienia wpływającego na wartość rynkową nieruchomości, gdyż są jedynie formą rozliczenia między stronami umowy o podział majątku wspólnego wpływającymi na cenę (a nie na wartość rynkową) tych nieruchomości. Odwołując się do art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Szczecinie stwierdził, że zasadnie uwzględniono koszty uzyskania przychodów, związane z nabyciem w dniu 16 marca 2007 r. nieruchomości gruntowych, położonych osobno u każdego z małżonków. W ocenie WSA w Szczecinie rację ma organ podatkowy, który przyjął, że bez znaczenia jest, iż koszt ten stanowił majątek wspólny małżonków, gdyż podatnikiem jest każda osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy jest jedynym właścicielem, czy też współwłaścicielem nieruchomości w ustalonych udziałach lub na zasadzie współwłasności małżeńskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za pozbawione podstaw uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 124 i art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez sąd, a przez to nieuwzględnienie skargi, pomimo wystąpienia w toku postępowania podatkowego naruszeń przepisów postępowania oraz błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i jego oceną z powodu przyjęcia, że przyczyna powodująca obniżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej nieruchomości określonej w opinii biegłego była nieuzasadniona, a tym samym powołanie biegłego przez organ podatkowy w celu wydania opinii było prawidłowe; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że przyczyna powodująca obniżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej nieruchomości określonej w opinii biegłego była nieuzasadniona, podczas gdy ustawodawca nie zawęził przyczyn obniżania cen wyłącznie do przyczyn związanych z nieruchomością - jak to potwierdził w ślad za organem podatkowym sąd, a więc nie można bezkrytycznie wykluczyć zaistniałych przyczyn związanych z "przenoszeniem" rodzinnych kredytów hipotecznych; (2) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że pomimo iż skarżący wskazał przyczyny uzasadniające podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, to sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do określenia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie wartości z uwzględnieniem opinii biegłego; (3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbywanej nieruchomości wynosił tylko połowę kosztu poniesionego przez skarżącego przy zakupie tej nieruchomości, podczas gdy przy zakupie tej nieruchomości stanowiącej ówcześnie współwłasność małżeńską, z racji jej bezudziałowego charakteru, nie można było wyodrębniać takiej połowy.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których sedno sprowadza się do oceny, czy wzajemne rozliczenia pomiędzy byłymi małżonkami związane z umownym podziałem majątku dorobkowego i chęć uproszczenia procedury przenoszenia kredytów zabezpieczających majątek wspólny mogą zostać uznane za przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o których mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

6.2. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wymaga podkreślenia, że co do zasady strony stosunków zobowiązaniowych korzystają dysponują swobodą umów, która jednak podlega ograniczeniom na gruncie prawa podatkowego, jeżeli dokonywana czynność prawna zmierzała do obniżenia należności podatkowych. Zasadniczo cena nabycia powinna odpowiadać cenie rynkowej. Przywołane powyżej regulacje świadczą jednak o tym, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może - nawet znacznie - odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. Kwestią, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć są przyczyny uzasadniające uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej. W obrocie gospodarczym nierzadko występują sytuacje, które mogą wpływać na wysokość ceny nieruchomości.

Według art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. "wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Na gruncie wykładni językowej wyrażenie "w szczególności" pełni funkcję uszczegółowienia egzemplifikacyjnego wyrażenia bardziej ogólnego, wskazanego w wypowiedzi normatywnej, znajdującej się przed zwrotem "w szczególności". Polega ono na tym, że wyliczenia występujące po nim mają charakter przykładowy i określają zwykle szczególne przypadki zjawiska ogólnego (zob. również wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., II OSK 1948/12).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, odstąpienie od ceny rynkowej jest możliwe, ale jedynie w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej" (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Należy się przy tym kierować językowymi i systemowymi dyrektywami postanowień art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Konstrukcja art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zakłada bowiem kazuistyczne określenie, co należy rozumieć za wartość rynkową, z drugiej zaś strony art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. daje organom podatkowym luz decyzyjny, tj. prawo określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sformułowaniu "uzasadnione przyczyny" z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. należy przypisać charakter zwrotu ocennego, który w przeciwieństwie do wyrażeń wieloznacznych oparty jest nie tyle na wyinterpretowaniu treści normy prawnej zapisanej nieostro lub niewyraźnie, co na dokonaniu wartościowania określonego stanu rzeczy. Zwrot "uzasadnione przyczyny", które warunkowały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) należy przy tym interpretować łącznie z regulacją dotyczącą wartości rynkowej, o której mowa w przepisie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym jego przykładowym wskazaniem, że wartość rynkową należy określać z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wypada w związku z tym dojść do wniosku, że nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny. Jednak określenie tej ceny i przyczyn uzasadniających odstąpienie od ceny znacznie odbiegających od wartości rynkowej (o których mowa art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) zawsze ma związek ze stanem i stopniem zużycia oraz czasem i miejscem odpłatnego zbycia rzeczy, a więc przesłankami przewidzianymi w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd przykłady w orzecznictwie wskazujące na to, że za przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy przyjąć: duże jej zniszczenie, ponadstandardowe wyposażenie, potrzebę szybkiego jej zbytu przy stosunkowo dużej ich podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket itp. (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15). W innym z kolei orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy rozpatrywać "zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia lub rozbiórki, specyfikę nieruchomości i jej lokalizację, przymusowe położenie skarżącego, tj. wysokie koszty utrzymania przy jednoczesnej nieprzydatności do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców" (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 817/15). Do okoliczności takich zaliczyć również można między innymi duży stopień zniszczenia nieruchomości, kształt działki utrudniający zabudowę, drastyczne zwiększenie podaży nieruchomości jak nieruchomość zbywana, czy choćby zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące, że korzystanie z niej może być uciążliwe (np. szkodliwe immisje, zabudowa dróg szybkiego ruchu).

Pojęcie przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej jest zatem zwrotem niedookreślonym, którego ocena następuje w ramach uznania administracyjnego. Swoboda organu w tym zakresie nie jest jednak dowolna, a jej granice wyznaczają okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Zwrot ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć szeroko ujmując wszystkie okoliczności natury obiektywnej, niezależne od woli podatnika, które w konkretnej sytuacji mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa ocena przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej w świetle art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga podania przyczyn rzeczywiście i racjonalnie wyjaśniających przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie trafnie uznał, że powołane przez skarżącego przyczyny w postaci wzajemnych rozliczeń pomiędzy byłymi małżonkami związanych z umownym podziałem majątku dorobkowego i chęć uproszczenia procedury przenoszenia kredytów zabezpieczających majątek wspólny nie mogą zostać uznane za przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przyczyny te mają charakter osobistych okoliczności, z powodu których strony umowy zbycia nieruchomości zdecydowały się na jej sprzedaż po zaniżonej cenie. Okoliczności te nie mogą jednak rzutować na podstawę opodatkowania. W konsekwencji prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji, co zaaprobował WSA w Szczecinie, uznając podane przez skarżącego przyczyny za nieuzasadniające uznania podanej w akcie notarialnym ceny zbycia nieruchomości jako ceny rynkowej i dopuszczając w sprawie dowód z opinii biegłego. Opinia ta, stanowiąc przesądzający element przyjętej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, umożliwia poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji. Opinia zawiera uzasadnienie, które pozwala na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 124 i art. 191 o.p. Sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie stanowią, zdaniem skarżącego, konsekwencję naruszenia przepisów postępowania, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wyżej przedstawionej argumentacji, również okazały się chybione.

6.3. Za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbywanej nieruchomości wynosił tylko połowę kosztu poniesionego przez skarżącego przy zakupie tej nieruchomości, podczas gdy przy zakupie tej nieruchomości stanowiącej ówcześnie współwłasność małżeńską, z racji jej bezudziałowego charakteru, nie można było wyodrębniać takiej połowy. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie odwołał się do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że rozliczenie kosztów uzyskania przychodów następuje proporcjonalnie do przysługujących małżonkom udziałów. Wymaga podkreślenia, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, iż z chwilą ustania wspólności dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. W sytuacji ustania wspólności majątkowej, wobec nieustalenia nierównych udziałów w majątku, każdy z małżonków - współwłaścicieli nieruchomości - był zatem uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem w dniu 16 marca 2007 r. nieruchomości gruntowych w udziale ½.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).