Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 523/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 4, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 25 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej K. S. kwotę 1555 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia K. S. prowadzącej działalność gospodarczą A w W., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 8.427 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia 18 lutego 2011 r., nr 361000-UKPR-91172-4/11 ustalono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obwoźnego handlu olejem napędowym, dokonała w miesiącu kwietniu 2009 r. sprzedaży 5300 litrów oleju napędowego grzewczego EKOTERM. Strona nie sporządziła za dany okres miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, które to zestawienie była zobowiązana przesłać, zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009 r. strona złożyła w dniu 2 marca 2011 r. Składając powyższe zestawienie strona wyjaśniła jednocześnie, że działalność w zakresie sprzedaży paliw rozpoczęła w połowie marca 2009 r. O konieczności sporządzania i przekazywania zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego dowiedziała się dopiero w następstwie przeprowadzonej kontroli. Powyższe uchybienie nie wynikało z celowego działania bądź niedbalstwa, lecz z braku wiedzy w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. S. z tytułu sprzedaży w kwietniu 2009 r. oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 8.427 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 8 ust. 2 pkt 3 , ust. 5, art. 10 ust. 1 , art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku;

- art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 w zw. z art. 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

- art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tej ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283,51 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym , w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w w/w przepisach wspólnotowych;

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 o.p. regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określania zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie polegające na nie złożeniu w terminie zestawienia oświadczeń nie rodzi powstania obowiązku podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, pomimo, iż Trybunał w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzenie żadnych dowodów z których by wynikało, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem i nie odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz braku odniesienia się i dokonania oceny całego materiału dowodowego sprawy.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest min. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach. Sprzedawca wyrobów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1pkt 9, 10, 15, zgodnie z art. 89 ust 5 powołanej ustawy, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą- do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych , uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15 , oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Informacje jakie winno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń określa przepis art. 89 ust. 15 ustawy. Natomiast w myśl ust. 16 powołanego przepisu w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 , tj. 1 822 zł/1000 litrów.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, że strona dokonała kwietniu 2009 r. sprzedaży 5300 litrów oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS. Za ten okres nie złożyła, we właściwym terminie, do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego. Zestawienie to zostało złożone dopiero w marcu 2011 r., w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Tym samym w ocenie organu, z uwagi na niespełnienie przez stronę wymogów formalnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanym przez sprzedawcę, na ich podstawie. Jednakże ustawodawca, mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 89 ust. 16 wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych, jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dokonał zatem zrównania warunków o charakterze materialnoprawnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój wyraz w treści powołanego przepisu art. 89 ust. 16. Tym samym nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego powoduje, że sprzedawca staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. , sygn. akt P 24/12 stwierdził, iż przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 , sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego , w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym, informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowego użycia. Przewidziany przez ustawodawcę rygoryzm stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Dokonana przez Trybunał Konstytucyjny interpretacja przepisów podatkowych jest wiążąca dla organu podatkowego, który nie posiada uprawnień do oceny zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją. Ponadto na wymóg sporządzenia i przesłania do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego za niezasadne należy uznać podniesione zarzuty strony, co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dokonana przez organ I instancji ocena zebranego materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Wyniki dokonanej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tej preferencji korzysta. Powołane w odwołaniu przepisy Dyrektywy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Tym samym nie można uznać, że wprowadzenie przez krajowego ustawodawcę obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju, czy też złożenie zestawienia tych oświadczeń w zakreślonym terminie, właściwemu organowi jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. w kwocie 8.427 zł. Kwota ta została wyliczona jako ilość sprzedanego w tym okresie oleju opałowego (5300 litrów) i stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynoszącej 1822 zł/1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. S. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 8 ust. 2 pkt 3 , ust. 5, art. 10 ust. 1 , art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku;

- art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 w zw. z art. 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

- art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tej ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283,51 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym , w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w w/w przepisach wspólnotowych;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności;

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji, że naruszenie art. 89 ust. 14 przez nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego i stanowi naruszenie warunku sprzedaży stanowiącej czynność dokonaną zakończoną w miesiącu poprzedzającym obowiązek złożenia zestawienia oświadczeń ;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, pomimo, iż Trybunał w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzenie żadnych dowodów z których by wynikało, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem i nie odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz braku odniesienia się i dokonania oceny całego materiału dowodowego sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wniosła nadto o zwolnienie od kosztów sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem referendarza sądowego z dnia 12 lutego 2015, sygn. akt III SA/Łd 12/15 wniosek skarżącej o przyznanie prawa pomocy został pozostawiony bez rozpoznania.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 12/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 3 kwietnia 2015 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r., III SA/Łd 12/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron.

Kolejnym postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r., III SA/Łd 12/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął na wniosek stron postępowania zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sprawa została wpisana do Repertorium SA pod nowy numer III SA/Łd 523/16.

Obecny na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. pełnomocnik organu administracji wnosił, w razie uwzględnienia skargi, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie K. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8,427 zł z tytułu sprzedaży w miesiącu kwietniu 2009r. oleju opałowego, zaś sporną między stronami kwestią jest możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., obejmującego sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Przedmiotowa kwestia zaistniała w bezspornym stanie fatycznym, z którego wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała w miesiącu kwietniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 5.300 l., z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Każdorazowo, pobierała ona od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Jednakże nie dochowała ciążącego na niej obowiązku sporządzenia i przedstawienia właściwemu organowi celnemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za ten okres, w terminie prawem określonym, tj. do dnia 25 maja 2009r. Zestawienie to skarżąca złożyła dopiero w dniu 2 marca 2011r. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały, uwzględniając przy tym fakt zapłaty akcyzy od tegoż wyrobu według stawki preferencyjnej. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Tego stanowiska organów nie sposób podzielić. Co prawda powołane przez organ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozytywnie oceniło regulację art. 89 ust. 16 u.p.a., w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jednakże dokonało one jedynie oceny zgodności tej regulacji z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy u.p.a. z Konstytucją. Tymczasem ocena tej regulacji wymaga nadto uwzględnienia prawa unijnego, a to rozważenia tej regulacji w aspekcie jej zgodności z prawem unijnym. Wobec bowiem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W procesie stosowania art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie jego wykładni także w aspekcie respektowania prawa unijnego, tym bardziej, że podatek akcyzowy jest przedmiotem regulacji unijnej, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.283 z 31.10.2003), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże Państwa Członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając Państwom Członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Z kolei na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest zatem dokonać tego z uwzględnieniem regulacji unijnych. Ma więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie stosownie do zasady prounijnej wykładni prawa krajowego.

Dla oceny zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma art. 1 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na skutek pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Wr 562/14 (www.cobis.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził więc niezgodność normy prawa krajowego, a to art. 89 ust. 16 u.p.a., z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE uznał, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Zastosowanie do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej do paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawień oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeśli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Trybunał podkreślił, iż kompetencja Państw Członkowskich do ustanawiania sankcji za naruszenie obowiązku złożenia takiego zestawienia, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Ten wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, czego przykładem jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. zapadły w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje też fakt, że z dniem 1 stycznia 2015r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Mon. Prawa Celnego i Pod. 2015, Nr 1, s. 11).

Zważywszy na powyższe argumenty, przede wszystkim zaś na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., jak i treść dyrektywy energetycznej, nie budzi wątpliwości, iż prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. i jego prawidłowe zastosowanie z uwzględnieniem prawa unijnego wymaga uwzględnienia celu, dla którego został wprowadzony wymóg pozyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców i sporządzania miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Uwzględniając ten cel stwierdzić trzeba, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Tak rozumiany przepis prawa krajowego determinuje kierunek postępowania organów podatkowych, które powinno zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe jest bowiem spełnienie przez podatnika warunków materialnoprawnych, sprowadzających się do przeznaczenia wyroku (jego zużycia na cele opałowe). Wyłącznej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy w sposób formalistyczny niejako mechaniczny zastosowały przepis art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., skoro uznały, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń skutkuje pozbawieniem podatnika zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, niezależnie od tego, czy olej został przeznaczony na cele opałowe. Co więcej nawet w przypadku oświadczeń pozytywnie zweryfikowanych, a więc wówczas gdy potwierdzono przeznaczenie oleju na cele opałowe organy celne zakwestionowały zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawi podatkowej. Jedynym argumentem organów dla zastosowania podstawowej stawki podatkowej podatku akcyzowego, a wynoszącej 1 822 zł/1000 l, było stwierdzenie, że skarżąca nie złożyła miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie. Takie zaś działanie organów w świetle dokonanej prounijnej interpretacji prawa krajowego nie zasługuje na aprobatę. Tym samym uznać należało, iż w sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozważenia korelacji braku zestawień miesięcznych oświadczeń oraz sposobu zużycia wyrobu i oświadczeń poszczególnych nabywców, a w konsekwencji wpływu stwierdzonych naruszeń prawa przez skarżącą na zrealizowanie celu, dla jakiego ustawodawca wprowadził wymogi formalne, których skarżąca nie dochowała. Organ odwoławczy – koncentrując się na nieterminowym złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie ocenił oświadczeń nabywców w aspekcie warunków materialnoprawnych zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. użycia wyrobu do celów opałowych przez poszczególnych nabywców. Ta kwestia z uwagi na brak zestawień oświadczeń i formalistyczne podejście do warunków zastosowania stawki preferencyjnej nie była w ogóle przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę określenia skarżącej wysokości podatku akcyzowego za sporny w sprawie okres organ obowiązany będzie uwzględnić w swojej ocenie okoliczności faktycznych sprawy stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., uznające regulację art. 89 ust. 16 u.p.a. jako naruszającą ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem okoliczność sprzeczności tej regulacji z dyrektywą energetyczną, wiążącą Państwa Członkowskie co do rezultatu. Jak bowiem przyjął TSUE stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości – jak zauważył Trybunał ośmiokrotnie wyższej od stawki stosowanej na paliwa przeznaczone do ogrzewania. Analogicznie przyjąć należałoby, że jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nabywców, również nie powinny stanowić podstawy obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Organ uwzględni również to, że – zdaniem TSUE – dla zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. A zatem organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych. W procesie wykładni krajowych przepisów ustawy u.p.a. uwzględnią cel, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do tej ustawy. Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów u.p.a. uprawnia bowiem do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Stwierdzenie zaś, że zakup oleju miał miejsce w ustawowo określonym celu powinno skutkować uznaniem tych dokumentów za spełniające wymogi do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji spornych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy – zgodnie z dominującą obecnie linią orzeczniczą - jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r., I GSK 1271/14, z dnia 12 stycznia 2016r., I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016r., I GSK 1500/14).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

d.j.