Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1539/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 §4, art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 475/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 457/17, oddalił skargę M. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 25 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.), m.in. poprzez przyjęcie tak samo jak organy administracji pierwszej i drugiej instancji, że przedmiot opodatkowania - nieruchomość nie podlega wyłączeniu z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zapadły na podstawie całego materiału dowodowego zebranego lub dostępnego i mogącego być zebranym w sprawie, a następnie poddanego swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy organ administracji nie ustalił w sposób wyczerpujący w jakim stanie faktycznym znajdował się przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013-2014.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, tj. w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, tj. w trybie art. 188 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §4 o.p., należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie wskazała na czym polegać miało naruszenie tego przepisu, a także nie wykazała jaki wpływ ewentualne naruszenie miało na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 122 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Sposób gromadzenia dowodów i ich ocena nie pozwalały na uznanie - przez organ podatkowy obu instancji, jak i sąd pierwszej instancji -wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione. Organy te działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Podjęty przez skarżącą sposób krytyki opinii biegłego należy uznać za nieskuteczny, albowiem skarżąca nie poczyniła zarzutu naruszenia art. 197 §1 o.p. czym ograniczyła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę opinii biegłego w sposób opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Co prawda skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 o.p., ale nie zakwestionowała skutecznie wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny, która oznacza, że organ przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest nieskuteczny. Jego zasadność wymagałaby wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Z tego powodu skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń zawartych w opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnotować należy, że na jego kanwie zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dokonywano wykładni tego przepisu w podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 30 listopada 2018 r., II FSK 1559/18, z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, z 16 września 2014 r., II FSK 2221/12).

Na wstępie zaznaczyć należy, iż skarżąca nie wskazała na błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem polega na mylnym rozumieniu treści przepisu. Innymi słowy wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Sąd pierwszej instancji przypisał prawidłowe znaczenie użytemu w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. terminowi "względy techniczne". Przypomnieć warto, iż według tego przepisu określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1302/14).

Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 w związku z odpowiednimi postanowieniami art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd taki jest prezentowany w wielu orzeczeniach i tak np. w wyroku z 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy".

Z racji tego, że wnioski zawarte w opinii biegłego były prawidłowe to stanowiły podstawę do przyjęcia, że przesłanka z art. 1a §1 pkt 3 nie została spełniona. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zasadnie stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie. W szczególności zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w przypadku spornej nieruchomości nie zachodzi trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystaniu jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie sąd stwierdził, iż zły stan techniczny budynku jest okolicznością całkowicie odwracalną, chociażby poprzez jego remont. Podjęcie zaś takiej decyzji leży w gestii przedsiębiorcy, zatem jest okolicznością faktyczną zależną wyłącznie od jego woli.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1