Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 490/17 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. K. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 490/17, oddalił skargę D. K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego członka zarządu D. S.A. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 167.453 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.249 zł.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Przy czym WSA we Wrocławiu błędnie podał, że ostatnio powołana decyzja została uchylona.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., określonego jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia 11 lipca 2012 r. w kwocie 1.045.381 zł. Przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, celem wyegzekwowania powyższej zaległości podatkowej, okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia 5 września 2016 r. zostało umorzone. Następnie w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej podatnika, jako byłego członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową spółki, ustalono, że podatnik był jedynym członkiem zarządu spółki D. S.A. (obecnie w likwidacji) od dnia zawiązania umowy spółki, tj. od dnia 23 listopada 2009 r. do dnia 1 maja 2011 r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności powyższej zaległości podatkowej. Organ uznał, że podatnik nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległość podatkową. Ustalono, że spółka posiadała zaległości podatkowe także z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. w kwotach odpowiednio 3.294 zł, 3.829 zł oraz 8.185 zł. Uwzględniając tę okoliczność organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia 25 kwietnia 2010 r., kiedy mijał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., czyli do dnia 8 kwietnia 2010 r., według organu II instancji i WSA (powinno być do dnia 8 maja 2010 r.). Podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wskazał także majątku spółki, z którego możliwe byłoby uregulowanie zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego sprawozdania finansowe złożone przez spółkę w okresie, kiedy podatnik pełnił funkcję członka jej zarządu, nie mogą być podstawą do oceny rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Stwierdzono, że wynik finansowy wykazany w rachunku zysków i strat nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego.

W dacie powstania zaległości z tytułu nienależnie zwróconej spółce nadpłaty podatku, podatnik nie pełnił już funkcji, co błędnie przyjął organ I instancji. Za prawidłowe uznano natomiast ustalenia organu I instancji, co do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od daty wszczęcia postępowania, tj. 17 maja 2011 r. do dnia doręczenia decyzji, tj. 6 kwietnia 2016 r. Decyzje w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ I instancji mógł wydać do końca 2016 r., a zatem termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Zaznaczono, że na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 118 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.n."), art. 188 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 210, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 124, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 2 i art. 1 O.p.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem, o sygn. akt I SA/Wr 490/17, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. WSA zaakceptował ustalenia organów, co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej względem spółki. Stwierdzono, że skarżący nie złożył "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 8 kwietnia 2010 r. (powinno być 8 maja 2010 r.). W ocenie WSA, skoro spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2010 r., to organ II instancji słusznie przyjął, że niewypłacalność spółki, w rozumieniu art. 11 P.u.n., nastąpiła co najmniej z dniem 8 kwietnia 2010 r. (powinno być 8 maja 2010 r.), a podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sprawie ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki z art. 11 ust. 1 P.u.n. przejawiająca się brakiem regulowania wymagalnych zobowiązań. W ocenie WSA, wystąpienie jednej z przesłanek niewypłacalności wskazanych w art. 11 P.u.n. implikuje konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Fakt, iż decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych spółki zostały wydane, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki nie miał żadnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskutek wydania (doręczenia skarżącemu) decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, WSA powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i stwierdził, że zawarte w przepisie art. 118 § 1 O.p. określenie wydania decyzji nie obejmuje jej doręczenia. W zakresie zarzutu pozbawienia skarżącego możliwości działania w sprawie przez niedopuszczenie do zapoznania się z aktami pełnomocnika, WSA stwierdził, że treść złożonego w dniu 5 grudnia 2016 r. dokumentu pełnomocnictwa nie odpowiadała wymogom z art. 138c § 1 i art. 138e O.p., a zatem dokument ten zawierał braki formalne i nie mógł być uwzględniony przez organ.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że wydanie decyzji organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie oznacza również jej doręczenia w przewidzianym prawem terminie;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki kapitałowej;

3) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i powierzchowną analizę stanu faktycznego i prawnego;

4) art. 138c w zw. z art. 200 O.p. poprzez odmówienie pełnomocnikowi skarżącego prawa zapoznania się z aktami sprawy z uwagi na wadliwość dokumentu pełnomocnictwa;

5) art. 188 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odrzucenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do zarzutu nr 5 podkreślono m.in., że skarżący przedłożył zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organowi odwoławczemu ekspertyzę wykonaną na jego zlecenie (z dnia 20 lipca 2017 r.), wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej powołanie biegłego było uzasadnione, bo opinia miała dotyczyć braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

8.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i w jaki sposób Sąd pierwszej instancji odniósł się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że skarżący przedłożył zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organowi odwoławczemu ekspertyzę z dnia 20 lipca 2017 r. wykonaną na jego zlecenie. Opinia miała dotyczyć braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu został wprawdzie oddalony przez WSA na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r., nie mniej w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono przyczyn, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Powyższe powoduje, że nie sposób skontrolować zasadności oddalenia wniosku dowodowego strony. Brak uzasadnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanowiska w zakresie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 3 P.p.s.a. Powyższa okoliczność jest istotna w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. i ma wpływ na kolejne okoliczności sprawy.

8.3. Mianowicie organ I instancji przyjął w swojej decyzji, że spółka świadomie zaniżała podatek od towarów i usług, a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określono na dzień 12 marca 2010 r. Natomiast organ odwoławczy uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia 25 kwietnia 2010 r., kiedy mijał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., czyli do 8 kwietnia 2010 r. Tymczasem 14 dni od terminu płatności tego podatku, to 8 maja 2010 r. (a nie jak błędnie podał organ II instancji oraz WSA – 8 kwietnia 2010 r.). Powyższe nieścisłości nawet jeśli przyjąć, że są omyłkami pisarskimi to biorąc pod uwagę, jak istotnej kwestii dotyczą, w świetle art. 116 O.p., uznać należy je za uchybienie proceduralne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację te wzmacnia konsekwentne twierdzenie skarżącego, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co ma potwierdzać ekspertyza z dnia 20 lipca 2017 r. wykonana na jego zlecenie, której jak wspomniano nie dopuszczono jako dowód w sprawie.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego".

W praktyce chodzi zatem o ustalenie precyzyjnej daty i ocenę przez organy podatkowe, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie, którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Organ powinien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia daty były wadliwe, a co do sytuacji finansowej - niewystarczające.

8.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia praw strony i uchybienia przepisom art. 138c w zw. z art. 200 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść złożonego w dniu 5 grudnia 2016 r. dokumentu pełnomocnictwa nie odpowiadała wymogom z art. 138c § 1 i art. 138e O.p., a zatem dokument ten zawierał braki formalne i nie mógł być uwzględniony przez organ, jest niewystarczające. Nie kwestionując jego prawidłowości co do zaistnienia braków formalnych, rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organ winien wezwać podatnika do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, a raczej przedłożenia prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, na podstawie art. 155 O.p. W tym kontekście stawisko WSA uznać należy za niepełne.

8.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia oraz 118 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA we Wrocławiu, że decyzja w sprawie odpowiedzialności skarżącej wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07 (powołanej przez Sąd pierwszej instancji), a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki została bowiem wydana w dniu 21 grudnia 2016 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2016 r. Uwzględniając powyższe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji stronie w dniu 2 stycznia 2017 r. pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. uznać należy za pozbawiony podstaw.

8.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dopuścić jako dowód w sprawie i ocenić ekspertyzę z dnia 20 lipca 2017 r. w kontekście okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą oraz prawidłowo i jednoznacznie określić termin, w którym winno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także odnieść się do braków formalnych pełnomocnictwa.

Uwzględniając zasadność zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 188 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

M. Bejgerowska S. Bogucki M. Jaśniewicz