Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2603/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. odmówił K. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 16.202 zł od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 37.865 zł wynikającego ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości oraz rozłożył na 12 rat zapłatę powyższej zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę argumenty dotyczące utrzymywania przez Skarżącą trojga dzieci, konieczności dokonywania przez nią spłaty rat kredytowych oraz aby umożliwić wywiązanie się z zobowiązania podatkowego, organ podatkowy postanowił przychylić się do wniosku Skarżącej i rozłożył zapłatę zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na 12 rat, w tym 11 rat w wysokości po 500 zł i ostatnią obejmującą pozostałą kwotę, dając tym samym czas na zgromadzenie środków na uregulowanie zaległości. Natomiast w kwestii umorzenia organ pierwszej instancji podkreślił, że przesłankami do udzielenia ulgi w postaci umorzenia mogą być nagłe i nieoczekiwane zdarzenia losowe niezależne od woli i działania podatnika, których jednak w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skarżąca działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, doprowadziła bowiem do powstania zaległości podatkowej oraz dodatkowego obciążenia w postaci odsetek za zwłokę. Z tego względu przedstawiona we wniosku Skarżącej sytuacja nie jest zdaniem tego organu wystarczającym powodem do przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek, bowiem świadczyłoby to o tym, iż organ podatkowy pozwala podatnikom na niedokonywanie rozliczeń podatkowych, a w następstwie upływu czasu konsekwencjami (odsetkami) obarcza budżet państwa a nie podatnika, który nie wywiązał się z obowiązków wynikających z ustawy.

Skarżąca wniosła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązków nałożonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", a w szczególności obowiązków wymienionych w art. 123 i art. 200 O.p., co spowodowało, że decyzja tego organu została wydana w oparciu o materiał dowodowy, co do którego Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się.

Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. odmówił Skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 20.559 zł od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 37.865 zł oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 37.865 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.559 zł.

Pismem z dnia 10 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. o umorzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2013 r. nr [...] na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie można uznać, iż wynikająca z tej decyzji informacja o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wypełniają przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do chwili obecnej Skarżąca nie została także poinformowana o wynikach tego dochodzenia oraz nie zostały przedstawione jej jakiekolwiek zarzuty o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ponadto zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało bowiem przesłane na adres: ul. E. w W., podczas gdy Skarżąca od dnia 18 listopada 2013 r. nie przebywała pod tym adresem. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji błędnie uznał je za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 grudnia 2013 r., bowiem przewidziany w ww. przepisie zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w miejscu zamieszkania lub znanym organowi podatkowemu miejscu pracy podatnika. Skarżąca podkreśliła też, że jej aktualny adres zamieszkania był do ustalenia od dnia 18 listopada 2013 r. w adresowej bazie danych, niezależnie od faktu, iż pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poinformowała ona organ podatkowy o zmianie swojego miejsca zamieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że nietrafne jest stanowisko organu podatkowego o uznaniu za skutecznie doręczone z dniem 16 grudnia 2013 r. zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Skarżącej, nie można również mówić o zaniedbaniu obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. w sytuacji gdy zawiadomiła ona organ podatkowy o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres. W takiej, bowiem sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było powtórne wysłanie pisma pod zmieniony adres lub też jego dostarczenie na zasadach przewidzianych w art. 148 O.p., czego organ podatkowy nie uczynił. Skarżąca podkreśliła też, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, nie mała ona obowiązku zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadamiać organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Z treści powyższego przepisu wynika bowiem, że obowiązek informowania organu podatkowego spoczywa jedynie na stronie toczącego się postępowania, zaś postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2013 r. Jednakże Skarżąca, mimo braku takiego obowiązku, w celu ułatwienia organowi podatkowemu kontaktu, pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poinformowała o zmianie swojego miejsca zamieszkania od dnia 18 listopada 2013 r., i od tego dnia istniała możliwość kierowania wszelkiej korespondencji na właściwy adres, który był do ustalenia przez organ pierwszej instancji na podstawie danych zawartych w bazie adresowej systemu PESEL.

W dalszej części odwołania Skarżąca odniosła się do kwestii odmowy udzielenia jej ulg w postaci umorzenia odsetek i rozłożenia na raty kwoty głównej zaległego podatku, uznając, iż ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w kwestii sytuacji materialnej Skarżącej są niezrozumiałe. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest wynikiem zamierzonego postępowania, powstała natomiast w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Świadomość popełnionego błędu Skarżąca uzyskała dopiero w momencie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji określającej.

Następnie w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżąca wskazała, że jedynym toczącym się postępowaniem w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa było i jest wszczęte na jej wniosek z dnia 4 października 2013 r. postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę. Dlatego tylko w związku z nim i czynnościami dowodowymi prowadzonymi przez organ w tej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 146 § 1 O.p., który nakłada na Skarżącą obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania. Wywiązując się z tego obowiązku Skarżąca skierowała w dniu 12 grudnia 2013 r. pismo w sprawie zmiany adresu. Nie jest więc prawdą, że zaniedbała ten obowiązek w okresie od 18 listopada 2013 r. do dnia 17 grudnia 2013 r., bowiem ustawa Ordynacja podatkowa nie określa terminu, w jakim należy dokonać powiadomienia. Wskazanego powiadomienia Skarżąca dokonała w terminie 30 dni wynikającym z kodeksu postępowania administracyjnego. Termin powiadomienia w żaden sposób nie wpłynął na opóźnienie czynności podejmowanych w ramach prowadzonego na jej wniosek postępowania. Natomiast zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo z kodeksu karnego skarbowego nie było wysłane w toku postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej. Tym samym organ podatkowy błędnie uznaje za skutecznie doręczone wspomniane wcześniej zawiadomienie w trybie art. 150 O.p., bowiem w tym przypadku tryb ten nie mógł mieć zastosowania. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji miał możliwość ustalenia właściwego adresu i skutecznego doręczenia korespondencji od dnia 18 listopada 2013 r., tj. dnia w którym Skarżąca dokonała zmiany meldunku, a co najmniej od dnia 17 grudnia 2013 r., tj. dnia w którym jak przyznaje organ pierwszej instancji, wpłynęło pismo Skarżącej informujące o zmianie adresu. Oznacza to, że w okresie co najmniej 14 dni przed zakończeniem roku podatkowego organ pierwszej instancji miał możliwość skutecznego dostarczenia wszelkiej korespondencji pod właściwy adres. Zanim bowiem organ podatkowy skorzysta z doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. musi podjąć próbę doręczenia w sposób uregulowany w art. 148 i 149 O.p. z zachowaniem kolejności czynności tam wymienionych. Jednakże organ pierwszej instancji tak nie postąpił, zaś konsekwencje prawne tego przerzucił na Skarżącą jako podatnika i obywatela, dowolnie interpretując i stosując obowiązujące prawo. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego bez żadnej przesłanki a także powiadomienie o powyższym w trybie doręczenia zastępczego stanowiło wybieg prawny, którego jedynym i faktycznym celem było zawieszenie za wszelką cenę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie dołożył staranności dla dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia sytuacji majątkowej i podjęcia właściwej decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji w oparciu o te same ustalenia faktyczne w swojej pierwszej decyzji uchylonej następnie przez organ odwoławczy rozłożył zaległości podatkowe na raty, zaś po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił rozłożenia zaległości na raty.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 O.p., wskutek nieuwzględnienia okoliczności dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej, wyjaśnił że w toku postępowania podatkowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może odnosić się do zarzutów dotyczących wszczęcia oraz czasu trwania postępowania karno-skarbowego. Organ odwoławczy rozważył jednak w uzasadnieniu swojej decyzji kwestię prawidłowości doręczenia Skarżącej w trybie art. 150 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że w sytuacji, gdy stosownie do treści art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, bowiem skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez podatnika. Odnosząc się następnie do podnoszonej przez Skarżącą możliwości ustalenia przez organ podatkowy właściwego adresu Skarżącej na podstawie bazy PESEL, organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku poszukiwania aktualnego adresu zamieszkania podatnika. Tym bardziej w sytuacji, kiedy żadne okoliczności na to nie wskazują, a szczególnie sporna przesyłka, na której zaznaczono, że adresat "nie podjął awizowanej przesyłki", a nie że "wyprowadził się". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i pozostaje nadal wymagalne, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc następnie do oceny zasadności odmowy udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 16.202 zł od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 37.865 zł wynikającego ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości oraz rozłożenia na raty zapłaty powyższej zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że rozpatrując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Na podstawie analizy powyższych przesłanek organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu lub nie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził też, że mając na względzie interes publiczny, który jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Jednakże nawet wystąpienie powołanych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wypełniających przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do wskazywanych przez Skarżącą w jej wniosku o rozłożenie na raty zaległego zobowiązania podatkowego oraz umorzenie odsetek za zwłokę, tj. mylnego zinterpretowania przez Skarżącą przepisów dotyczących zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, uznał że okoliczności te trudno zaliczyć do przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek zapoznania się z przepisami prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy przewiduje on podjęcie czynności cywilnoprawnej, która może mieć skutki w sferze podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, jest to przejaw dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Odnosząc się z kolei do sytuacji materialnej i finansowej Skarżącej, organ odwoławczy zauważył, że z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż Skarżąca ze stosunku pracy osiąga miesięczny dochód w wysokości 3.300 zł, natomiast osoba prowadząca ze Skarżącą wspólne gospodarstwo domowe osiąga łączny dochód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia w wysokości 4.600 zł. Zatem ich wspólny dochód wynosi około 7.900 zł. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem oraz spłatą kredytów kształtują się na poziomie około 6.270 zł. Dodatkowo Skarżąca ponosi wydatki związane z utrzymaniem trójki dzieci oraz ich edukacją, które kształtują się na kwotę około 930 zł. Do tego dochodzą wydatki na komunikację w kwocie około 200 zł oraz ubezpieczenie na życie w wysokości około 600 zł. Zatem łączne miesięczne koszty jakie ponosi Skarżąca wynoszą około 8.000 zł i właściwie są równoważne z uzyskiwanymi dochodami. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że sytuacja materialna Skarżącej wynikająca z posiadanych dokumentów nie daje gwarancji na spłatę ewentualnego układu ratalnego. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, w obecnym stanie nie wskazuje na możliwości dotrzymania przez Skarżącą układu ratalnego, dlatego też wnioskowana ulga byłaby ulgą pozorną.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący błędnej oceny sytuacji materialnej dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez nieuwzględnienie obniżenia dochodu gospodarstwa domowego w związku z utratą pracy przez męża Skarżącej w grudniu 2013 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji materialnej Skarżącej na podstawie złożonej przez nią w dniu 27 listopada 2014 r. informacji o stanie majątkowym, w której Skarżąca wskazała, iż osoba prowadząca wspólnie gospodarstwo domowe osiąga dochód z umowy o pracę oraz z umowy zlecenia w łącznej wysokości 4.600 zł. Organ odwoławczy uznał też, że sytuacja materialna Skarżącej oceniana przez organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. pozwalała uznać, iż będzie ona w stanie dotrzymać przyznanego tą decyzją układu ratalnego. Natomiast obecnie sytuacja materialna Skarżącej uległa zmianie, obniżeniu uległ zarówno dochód osiągany przez Skarżącą jak i dochód osiągany przez osobę prowadzącą z nią wspólne gospodarstwo domowe, co w ocenie organów podatkowych wyklucza możliwość spłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w ratach. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organ pierwszej instancji nie dołożył staranności dla dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia sytuacji majątkowej i podjęcia właściwej decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty i w oparciu o te same ustalenia organ pierwszej instancji w swojej pierwszej decyzji w tej sprawie uchylonej następnie przez organ odwoławczy rozłożył zaległości podatkowe na raty, a po ponownym rozpatrzeniu odmówił rozłożenia zaległości.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., przez nie udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania,

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania albowiem nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe i tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

3) art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

4) art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, zarówno w trakcie postępowań w pierwszej jak drugiej instancji),

5) art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z brakiem skutecznego poinformowania jej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżąca wskazała, że okoliczności na które powołują się organy podatkowe obu instancji w tym zakresie, są niezasadne w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie można bowiem uznać, iż zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] wypełnia przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. należytego poinformowania Skarżącej o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca zauważyła też, że organ pierwszej instancji po poinformowaniu go w dniu 17 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania pisma Skarżącej z dnia 12 grudnia 2013 r. informującego o nowym adresie do doręczeń, miał możliwość ponownego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, np. poprzez swoich pracowników, czego zaniechano. Wobec tego, w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji dopuścił do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu odwoławczego nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, analogicznie - jak jest to ma miejsce w przypadku pełnomocników, którzy są zobligowani do każdorazowego przedkładania pełnomocnictw do akt sprawy, organ podatkowy powinien dołączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu organu. Brak takiego dokumentu uniemożliwia bowiem podatnikowi lub jego pełnomocnikowi weryfikację prawidłowości upoważnienia jak i uprawnień osoby, która otrzymała takie upoważnienie. Skarżąca zaznaczyła też, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrazem tychże zasad w postępowaniu jest gromadzenie materiału dowodowego w aktach sprawy, które obok dowodów winny zawierać stosowne dokumenty o charakterze formalnym jak np. upoważnienie danego organu do prowadzenia postępowania w jego imieniu i po wydaniu decyzji lub postanowienia upoważnienie do podpisywania w imieniu organu danych orzeczeń. Upoważnienia zawierają dane osoby upoważnionej i zakres czynności, które może wykonywać w imieniu organu.

Przechodząc do kwestii odmowy rozłożenia na raty zaległości i umorzenia odsetek od tych zaległości, Skarżąca wskazała, iż twierdzenie organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny jest niezasadne. Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji rozłożył na raty zaległość podatkową nie dostrzegając wówczas potencjalnych przeszkód w ratalnej spłacie tego zobowiązania. Natomiast w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazuje okoliczności podane przez Skarżącą związane z okolicznościami powstania zaległości podatkowych, jednakże nie odniósł się do nich w sposób szczegółowy. Również dokonana analiza sytuacji materialnej Skarżącej i jej męża jest powierzchowna. W opinii Skarżącej, organy podatkowe powinny były dokonać analizy nie tylko pod kątem przychód – wydatki, ale również potencjalnych możliwości zarobkowych Skarżącej i jej męża oraz rezygnacji z niektórych, stałych kosztów. Taka analiza niewątpliwie wykazałaby, że Skarżąca wraz z mężem posiada zdolność do regularnej spłaty zobowiązania podatkowego.

W piśmie z dnia 18 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał zatem, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub w toku jej podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień, ani by udzielić Skarżącej wnioskowanej ulgi, ani by nakazać organowi podatkowemu załatwienie sprawy w sposób korzystny dla Skarżącej. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem ulg w zapłacie należności podatkowych określonych w art. 67 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Przepisy te przewidują, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, bądź może umorzyć odsetki za zwłokę. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że określone ww. przepisami instytucje rozłożenia na raty i umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparte są na uznaniu administracyjnym. Wskazuje na to zawarte w tych przepisach sformułowanie "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tymi przepisami (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia wskazanych ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisami.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek zastosowania instytucji wnioskowanej przez Skarżącą. Ustalenia organów podatkowych uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do podjętego rozstrzygnięcia uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający rozłożenie na raty zapłaty podatku oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji osobistej i materialnej, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia wskazywanych przez nią przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał również za nie zasady zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 67 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, za logicznie uzasadnione należy uznać wnioski do jakich doszły w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którymi obecna sytuacja materialna Skarżącej nie daje gwarancji spłaty ewentualnych rat, na jakie miałaby zostać rozłożona ciążąca na niej zaległość podatkowa. Stąd też przyznanie Skarżącej takiej właśnie ulgi miałoby faktycznie charakter jedynie iluzoryczny. Sąd nie znalazł również podstaw do tego aby kwestionować logiczność wniosków organów podatkowych w kwestii oceny wskazywanych przez Skarżącą okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem, w kontekście spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, o której stanowi art. 67 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazywał bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, że mylne zrozumienie przez Skarżącą przepisów dotyczących zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, nie mogą stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się przedmiotowy wniosek Skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] zawiadomił Skarżącą, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 14 maja 2008 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 41 położonego w Warszawie przy ul. K., uległ zawieszeniu od dnia 27 listopada 2013 r. Powyższe zawiadomienie wysłane na znany wówczas organowi pierwszej instancji adres Skarżącej, tj.: [...] W., ul. E., było dwukrotnie awizowane w dniach 2 i 10 grudnia 2013 r., a następnie w dniu 18 grudnia 2013 r. zostało zwrócone organowi pierwszej instancji jako niepodjęte w terminie, z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Natomiast w dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo Skarżącej z informacją o zmianie jej adresu. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać w tym miejscu należy na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p. jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. doręczone zostało Skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 grudnia 2013r. i tym samym spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego też względu za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 143 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez istnienia stosownego upoważnienia do jej wydania, należy wyjaśnić, że zgodnie z tym na co wskazywał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, upoważnienie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję wynika z § 37 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.. Wskazany Regulamin nadawany jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Skarbowej w W., w trybie określonym w zarządzeniu Nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2015r., poz. 15). W konsekwencji jeżeli w regulaminie organizacyjnym Izby Skarbowej znajduje się stosowne upoważnienie dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w tej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.