Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 par. 1 pkt 4 art.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 określił firmie K. Spółka Jawna (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. - wspólnika Spółki dalej jako "Skarżący", za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 roku w wysokości 374.753,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia decyzji. Skarżący złożył od niej odwołanie.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] maja 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego

Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] lipca 2010 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i skierował wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W dniu 4 sierpnia 2010 r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] września 2010r. przedłużył termin dokonania zabezpieczenia do dnia, od którego decyzja z dnia [...] lutego 2010 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki będzie podlegała wykonaniu. Na postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 5 października 2010 r. Skarżący zgłosił zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2010 wskazując na błędne określenie wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w W.), zaniechanie wskazania w treści zarządzenia zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia oraz innych obligatoryjnych elementów zarządzenia, a także wskazanie w zarządzeniu błędnej wysokości zabezpieczonej należności oraz wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w W. zajął stanowisko w sprawie i uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie:

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." w postaci błędnego określenia wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia, tj. Dyrektora Izby Celnej w W.;

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu wskazania w treści zarządzenia zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia oraz innych obligatoryjnych elementów zarządzenia;

- art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniu błędnej wysokości zabezpieczonej należności.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W.

Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne oznaczenie w treści zarządzenia zabezpieczenia wierzyciela. Wyjaśnił, że wierzycielem w sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Dyrektor Izby Celnej reprezentujący Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie § 1 pkt 15 lit g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 180, poz. 1404) dla Naczelnika Urzędu Celnego w C. właściwym jest Dyrektor Izby Celnej w W. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto podkreślił, że w doktrynie także przyjmuje się, że funkcję wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym pełnią te same podmioty, które są wierzycielami w postępowaniu egzekucyjnym (D. Jankowiak, Komentarz do Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2008 r., s. 931).

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegającego na zaniechaniu wskazania w treści zarządzenia zabezpieczającego sposobu i zakresu zabezpieczenia. Wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednikiem art. 27 u.p.e.a. jest art. 156 u.p.e.a. Przepis art. 156 określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zarządzenie zabezpieczenia. I tak zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać między innymi wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5) oraz sposób i zakres zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 9). Wskazanie przez wierzyciela sposobu (sposobów) zabezpieczenia nie jest w trybie zabezpieczenia obligatoryjne. O wyborze jednego lub kilku środków zabezpieczenia, wymienionych w art. 164 § 1 oraz w polu F wzoru zarządzenia zabezpieczenia, decyduje organ egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 158 ustawy stanowiącego, że w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Stosownie zaś do art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Organ egzekucyjny, określając sposób zabezpieczenia, stosuje odpowiednie środki zabezpieczające, zróżnicowane w zależności od rodzajów obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny stosuje przy tym środek z uwzględnieniem zasady środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego bezpośrednio do celu tj. do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na zastosowanie w razie potrzeby jednocześnie kilku sposobów zabezpieczenia. Zakres zabezpieczenia określa kwota należności wskazana w polu 42 zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 16 marca 2004 r., (Biuletyn Skarbowy 2004, nr 2, s. 27), wierzyciel, występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia, może określić sposób zabezpieczenia. We wzorze zarządzenia zabezpieczenia zrezygnowano jednak z wyszczególnienia pozycji "sposób zabezpieczenia", bowiem zobowiązani traktowali formy wskazane przez wierzyciela jako wyłącznie dopuszczalne. Natomiast o wyborze jednego lub kilku środków zabezpieczenia, wymienionych w art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz w polu F wzoru zarządzenia zabezpieczenia, decyduje organ egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 158 u.p.e.a. Stosownie do postanowień art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Jedną z podstawowych zasad działania administracji publicznej jest zasada praworządności, to jest działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.z 2000 r.Nr 98 poz.1078 ze zmianami), organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest nie tylko ogólną zasadą postępowania administracyjnego, ale także należy do zasad rangi konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP). Wzór zarządzenia zabezpieczenia stanowi załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137 poz. 1541 z późn. zm.). Wzór druku określony ww. rozporządzeniem jest prawem, którego organy administracji muszą bezwzględnie przestrzegać. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. zostało wystawione zgodnie ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż stosownie do postanowień przepisu art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w polu E "dane dotyczące należności i zabezpieczenia" w kolumnie 47 zawiera podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego o treści "Dyrektor Izby Celnej w W. z up. Zastępca Dyrektora komisarz celny M. R." oraz podpis upoważnionej osoby. Oznacza to w ocenie organu, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia dokładnie spełnia określone w pkt 6 cytowanego przepisu wymogi poprzez dokładne ich wypełnienie. Ponadto art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. obliguje wierzyciela do opatrzenia zarządzenia zabezpieczenia odciskiem pieczęci urzędowej. Warunek ten również został spełniony w ww. zarządzeniu zabezpieczenia, a świadczy o tym widniejąca w polu 46 pieczęć urzędowa wierzyciela Dyrektora Izby Celnej. Nadto o prawidłowości zarządzenia zabezpieczenia świadczy rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia podejmowane przez organ egzekucyjny. Orzeczenie pozytywne ma postać nadania klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Nie wystąpienie przesłanek określonych w art. 157 § 1 u.p.e.a. tworzy po stronie organu egzekucyjnego obowiązek nadania klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniu nieprawidłowej wysokości należności pieniężnych podlegających zabezpieczeniu oraz określenie przesłanki uzasadniającej ustanowienie zabezpieczenia niezgodnie z treścią orzeczenia. Skarżący zarzucił, że wskazana w zarządzeniu kwota podlegająca zabezpieczeniu nie odpowiada kwocie określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z przywołanej decyzji wynika, iż odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. wynosi 374.753,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia doręczenia decyzji w tym zakresie. Skarżący wyjaśniał, że skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności jako osoby trzeciej została doręczona w dniu 17 lutego 2010 r., to mając na uwadze treść art. 109 § 2 w zw. z art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odsetki mogą być naliczane począwszy od 15 dnia następującego po dniu, w którym doręczono decyzję, co w niniejszej sprawie przypada na dzień 4 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 374.753,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia przedmiotowej decyzji. Na gruncie art. 115 § 1 O.p. w związku z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318), wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Ponadto zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zasadne zatem w ocenie organu było naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 26 stycznia 2005 r., czyli od dnia następującego po ostatnim dniu, w którym powinna nastąpić przez Spółkę wpłata należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. Zgodnie bowiem z obowiązującym wówczas przepisem art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podatnicy byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty przewyższającej zobowiązania Spółki Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż to Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku Skarżącego. Z kolei w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - wspólnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. wskazano kwotę podatku, za który odpowiada Skarżący oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień doręczenia decyzji. Stąd na kwotę wskazaną w zarządzeniu zabezpieczenia 622.361,80 zł składa się nie tylko podatek ale i odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z dnia 21 lipca 2010 r. wierzyciel w polu 45 - okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zaznaczył kwadrat 3 - nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz kwadrat 4 - inne okoliczności, nieprawidłowości w rozliczaniu się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku akcyzowego w grudniu 2004 r. przez Spółkę. Oznacza to, że Skarżący swoim postępowaniem naruszył określone przepisy prawa. W ocenie organu już sam fakt, iż podmiot, który nieujawnia swoich zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nie wykonuje ich dobrowolnie daje podstawy do tego by uznać, iż będzie on utrudniał postępowanie egzekucyjne. Przy czym, już w momencie wydawania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji Spółka była w zwłoce - termin płatności podatku minął ponad 4 lata temu, co z kolei upoważnia do stwierdzenia, że w przyszłości strona będzie również uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli Skarżący nie składa deklaracji i nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty to należy się spodziewać, że będzie też utrudniał prowadzone postępowanie egzekucyjne. Okoliczności dotyczące nieujawniania zobowiązań podatkowych zostały dostatecznie udowodnione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) wspólnicy Spółki Jawnej reprezentują spółkę i prowadzą jej sprawy a także odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2010 r. wynika, iż na dzień wydania przedmiotowej decyzji Podatnik, tj. Spółka posiada zaległości z tytułu podatku akcyzowego za lata 2004-2005 w łącznej kwocie 3.369.076,00 zł i do dnia wydania niniejszej decyzji Spółka nie uregulowała należności wynikających z wydanych decyzji określających. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w C. wynika, że Spółka zbywa majątek oraz nie uiściła do dnia wydania przedmiotowej decyzji, zaległości wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2009r. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. potwierdzało to obawę, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę uregulowane. Zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem wtórnym w stosunku do decyzji organu podatkowego orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatnika. Z tych też względów zbędnym jest powtarzanie w zarządzeniu zabezpieczenia uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że decyzja o zabezpieczeniu należności na majątku Skarżącego ma ścisły związek z decyzją orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności z Podatnikiem, tj. Spółką oraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydaną wobec samego Podatnika. W obydwu przywołanych decyzjach wyraźnie wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u Podatnika ujawniono nieprawidłowości w obrocie olejem napędowym. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. nieistniejącym firmom, zatem faktury i oświadczenia widniejące na fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadne zatem było przywołanie ww. przesłanki jako okoliczności świadczącej o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 w zw. art. 1a pkt 13 u.p.e.a. w postaci błędnego określenia wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia, tj. Dyrektora Izby Celnej;

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu wskazania w treści zarządzenia zabezpieczającego sposobu i zakresu zabezpieczenia oraz innych obligatoryjnych elementów zarządzenia;

3) art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniu błędnej wysokości zabezpieczonej należności.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, wydane w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Celnej, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej jest w tej sprawie wierzycielem bowiem zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. reprezentuje interesy Naczelnika Urzędu Celnego w C., który decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. - wspólnika spółki K. - za zaległości podatkowe firmy K. Spółka Jawna, z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 roku w wysokości 374.753,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia decyzji. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł odwołanie i z uwagi na to nie podlega ona wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] maja 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku G. M.. Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] lipca 2010 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i skierował wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku G. M. do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Skarga stanowi kontynuację zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym przez Skarżącego. Jednym z nich jest zarzut wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia należności wierzyciela przewyższających prawidłowo wyliczone – Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na kwotę 622.361,80 zł, określoną w zarządzeniu zabezpieczenia, składa się należny podatek akcyzowy i odsetki zwłoki, naliczone do dnia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego. Jednakże Skarżący dowodził, że zostały one wyliczone niezgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia okresu toczącej się kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis ten nie miał zastosowania w tej sprawie bowiem dający możliwość zastosowania tego rozwiązania prawnego to jest nienaliczania odsetek od zaległości za czas kontroli - art. 54 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do kontroli podatkowych dopiero z dniem 1 lipca 2010 r., poprzez uchylenie ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76 poz. 492), przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2011 r. Nr 41 poz.214). Przepis art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączał stosowanie do kontroli podatkowych przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązywał w czasie wydawania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. stanowiącej podstawę odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący dowodził zaś, że decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. jest nieostateczna w toku instancji.

Sąd nie wypowiada się w kwestii podstawy faktycznej odpowiedzialności Skarżącego bowiem należy ona do organów podatkowych w postępowaniu podatkowym nie zaś do stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, a takiego postępowania dotyczy niniejsza sprawa. W tej sprawie Sąd ocenia legalność toczącego się postępowania zabezpieczającego i wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć w formie postanowień, co do których stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analizując zaskarżone postanowienie pod kątem obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że posiada ono wadę prawną. Polega ona na wskazaniu w zarządzeniu zabezpieczenia jako kwoty zabezpieczenia, kwoty o wartości 622 361,80 zł. pomimo iż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółkę jawną, z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. zawarte jest zobowiązanie w kwocie 374.753,00 zł z odsetkami na dzień doręczenia decyzji. Decyzja ta jednakże nie sprecyzowała kwoty odsetek, stąd też powstał spór co do właściwej kwoty należnych odsetek, gdyż każda ze stron sporu wyliczyła odsetki od zaległości podatkowych wspólnika spółki jawnej w inny sposób. Należy kategorycznie stwierdzić, że zarządzenie zabezpieczenia nie mogło zawierać innej kwoty zabezpieczenia aniżeli decyzja stanowiąca podstawę jego wydania – decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, a więc wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Z przepisu jednoznacznie więc wynika, że wysokość należnych odsetek musi być ściśle określona. Należy też zauważyć, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, na podstawie art. 33§ 1 Ordynacji podatkowej przy wystąpieniu wskazanych w tym przepisie okoliczności, w kwocie wynikającej z wydanej decyzji. Natomiast przed wydaniem decyzji zobowiązanie może być zabezpieczone również w odniesieniu do należnych odsetek wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. W tym przypadku kwota odsetek wynika z decyzji o zabezpieczeniu, ale tylko dlatego, że decyzja podatkowa jeszcze nie została wydana. Potwierdza to jednak regułę, że przed zarządzeniem zabezpieczenia, w decyzji o zabezpieczeniu musi być wykazana kwota należnych odsetek. Na marginesie sprawy - decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. nie określiła kwoty odsetek zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. o zabezpieczeniu również nie mogła ich wskazać jak też w konsekwencji nie mogła być określona w zarządzeniu zabezpieczenia. Skoro jednak nie określono kwoty stanowiącej wartość odsetek od zaległości podatkowej wspólnika spółki jawnej, zarządzenie zabezpieczenia mogło dotyczyć tylko kwoty określonego w decyzji podatku akcyzowego za grudzień 2000r. Przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania stanowiłoby jaskrawą dowolność.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zarzut Skarżącego sprecyzowany na podstawie art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest uzasadniony, co skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wydanego przez wierzyciela, Dyrektora Izby Celnej jako organu drugiej instancji.

Pozostałe dwa zarzuty skargi nie zostały przez Sąd uwzględnione. Oczywistym jest dla Sądu, poprzez przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., że w sprawie tej wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej bo tak wskazuje cytowany przepis w powiązaniu z faktem, że dla Naczelnika Urzędu Celnego w C. organem wyższego stopnia jest Dyrektor Izby Celnej, na co z kolei wskazuje przepis § 1 pkt 15 lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 180, poz.1404). Co do trzeciego zarzutu z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. – nie wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia, Sąd stwierdza, ze zgodnie z § 2 art. 156 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1 przepisu, a ponadto umożliwiać elektronicznie przetwarzanie danych. Wzór taki stanowi załącznik nr 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, po. 1541 z późn. zm.). Wzór druku określony rozporządzeniem stanowi obowiązujące prawo, którego organy administracji muszą bezwzględnie przestrzegać. Dyrektor Izby Celnej wypełnił zarządzenie zabezpieczenia zgodnie ze wskazanym wzorem.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. bowiem naruszyły one przepisy art. 33 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd też stwierdził, że postanowienia te do daty uprawomocnienia wyroku nie podlegają wykonaniu, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.