Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 54/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 100 zł (słownie: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2005 r T. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w N. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 762 zł. w z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Punto. Na wezwanie organu celnego złożył również skorygowaną deklarację uproszczoną AKC-U wskazującą zerową kwotę podatku akcyzowego do zapłaty. Zdaniem strony podatek akcyzowy uiszczony został nienależnie, bowiem - w jej ocenie - ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257/ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. nr 87 poz. 825/ są niezgodne z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich.

Naczelnik Urzędu Celnego w N., działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 80 ust. 1-3, 81 ust. 1, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 762 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje w przypadku nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. Tymczasem zapłacony podatek akcyzowy jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy z 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EEC w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Rzeczpospolita Polska korzystając z tego zapisu wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe zarówno produkowane w kraju jak i pochodzące z importu, nabywane wewnątrzwspólnotowo, oraz sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju. Podkreślono fakt, iż podatnik, zgodnie z art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, mając świadomość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, złożył w Urzędzie Celnym deklarację podatkową uproszczoną i dobrowolnie uiścił zadeklarowaną kwotę podatku. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa wspólnotowego wskazał, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego są przepisami powszechnie obowiązującymi i mają swe źródło w ustawie, zaś organ administracji państwowej jest nimi ściśle związany. Instytucje Wspólnoty nie wydały aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, które mogłyby mieć w tym zakresie bezpośrednie zastosowanie przez organy administracji państwowej, Wszelkie przepisy dotyczące akcyzy są wyłącznie przepisami krajowymi a ocena ewentualnej ich niezgodności z przepisami wspólnoty należy do instytucji wspólnotowych, w szczególności do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w O., powołując się na niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] nie uwzględniono odwołania i utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Izby Celnej w O. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skarżący ograniczył podniesione przez siebie zarzuty wyłącznie do stwierdzenia, iż w jego ocenie pobierany podatek akcyzowy jest czynnością niezgodną z prawem nie konkretyzując jednakże kwestii, które konkretnie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w jakim zakresie naruszają przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Samo stwierdzenie skarżącego o występującej niezgodności obowiązującego powszechnie prawa polskiego z prawem wspólnotowym nie uzasadnia jeszcze w ocenie organu odwoławczego zasadności żądania o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Celnej zakwestionował pogląd wyrażony przez skarżącego o sprzeczności przepisów prawa polskiego z prawem unijnym. Za nieuzasadnione uznał zarzuty strony o naruszeniu art. 25 i 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską bowiem nie sposób uznać że przepisy o podatku akcyzowym wprowadzają cła przywozowe lub wywozowe lub inne opłaty o skutku równoważnym czy też ograniczenia ilościowe w przywozie lub inne środki o skutku równoważnym Zdaniem Dyrektora opodatkowanie podatkiem akcyzowym pewnych grup towarów nie jest tożsame z wprowadzeniem ekonomicznych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów, gdyż podatek akcyzowy jest należnością stricte podatkową i jest narzędziem służącym opodatkowaniu konsumpcji pewnych, z reguły luksusowych, grup towarów. Świadczy o tym chociażby fakt, iż jedną z podstawowych zasad Wspólnoty Europejskiej jest powszechne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, na całym jej terytorium konsumpcji alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz olei mineralnych. Nadto państwa członkowskie (zgodnie z art. 3 pkt 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12/ EWO z dnia 25 lutego 1992) zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku na inne wyroby pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Dyrektor Izby Celnej w O. zakwestionował także pogląd o naruszeniu przepisów art. 90 TWE. Jego zdaniem uregulowania ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie naruszają zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania towarów innych państw członkowskich. Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku nabycia samochodu osobowego w jednym z państw Unii Europejskiej, nie powstaje w związku z samym nabyciem pojazdu, a jedynie wówczas gdy nabywca zechce skorzystać z tego pojazdu na terytorium Polski. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego nie wprowadzają wyższych stawek opodatkowania na samochody produkowane w innych państwach członkowskich Wspólnoty, niż na samochody produkcji krajowej. Stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65 procent podstawy opodatkowania, bez względu na to czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju, czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 3 ww. art. Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów różnicując stawki akcyzy musi jednak uwzględniać cele przyjęte w polskim systemie podatkowym.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wskazanych przez stronę Dyrektyw, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Dyrektywa 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. udziela jedynie wskazówek co do tego, jakiego rodzaju zachowania Państwa Członkowskiego są środkiem podobnym do ograniczeń ilościowych. Polska nie wprowadziła tego rodzaju ograniczeń, a zatem zarzut strony jest chybiony. Natomiast prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim na mocy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 /oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe/ pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Obowiązek zaś złożenia deklaracji w terminie pięciu dni od dnia nabycia pojazdu nie jest, zdaniem Dyrektora, formalnością utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy.

Uzupełniająco Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż nie do kompetencji organów podatkowych należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej związane są bowiem przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony. Nie znaleziono zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zwrotu podatku, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu T. W. wniósł o zwrot podatku akcyzowego ze względu na sprzeczność ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 25, 28, 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz niezgodność przywołanej ustawy i rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG.

Dyrektor Izby Celnej O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zaistniały w niniejszej sprawie między stronami spór, przy bezspornym stanie faktycznym, dotyczy kwestii oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich, na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich [vide wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585)] wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w wypadku powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwa między innymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Właśnie powstałe wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, skutkowały wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalne w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Okoliczność ta stała się także podstawą do zawieszenia z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, albowiem rozpoznawany aspekt prawny był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Sąd miał na względzie również okoliczność, że zawarta w wyroku ETS interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego. (por. wyroki ETS; z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fetł-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

W wyniku rozpoznania wyże przywołanego pytania prejudycjalnego WSA w warszawie w sprawie Brzeziński ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podatek jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z tym którym, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutłicke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie natomiast z uregulowaniem § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem ich zgodności z wynikającymi z niego zasadami prawa wspólnotowego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Krajowy system opodatkowania może zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE zatem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residua! amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Publica i Minisłerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I— 00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minisłerio Publico i António Gomes Valente v. Fazenda Publica, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r" C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm - es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam - es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy skarżący

Jak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego skarżący w dniu 25 maja 2004 r. dokonał wpłaty akcyzy w kwocie 762 zł od sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju samochodu osobowego marki FIAT PUNTO, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1242 cm3., której wysokość, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu, ustalono z uwzględnieniem wieku pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o zwrot nadpłaconego podatku, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Końcowo Sąd wskazuje na analogiczne w treści orzecznictwo administracyjne sądów administracyjnych ukształtowane w ostatnim okresie, na tle zapadłego orzeczenia ETS sprawie Brzeziński ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., a to między innymi wyroki WSA w Warszawie w sprawach sygn. akt III SA/WA 2199/06 oraz III SA/Wa 679/05.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o uregulowanie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a