Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 703/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, asrt. 2 pkt 1art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 199a par. 1, art. 190 art. 120 art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4,6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Decyzją z dnia [...] r. [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą A. W. (dalej zwanemu "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr n/p JMYLYV98W8J728878.

1.2 Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Następnie organ stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Organ dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja

i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z w/w ustawą nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.3 Organ zaznaczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w Emiratach Arabskich w dniu 28 maja 2008 r. Następnie został dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta Kassel, na co wydano zaświadczenie,

w którym jako posiadacza dokumentu wskazano P. M.. Oględziny wykazały, iż jest to samochód siedmiomiejscowy, z trzema rzędami siedzeń (I rząd: miejsce kierowcy i jednego pasażera, II rząd: trzy miejsca siedzące, III rząd: składana kanapa dla dwóch pasażerow, która po złożeniu stanowi część bagażową). Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, a pięć miejsc siedzących w I i II rzędzie wyposażono również w zagłówki. Jest to pojazd pięciodrzwiowy - czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej - wszystkie otwierane wahadłowo. Auto jest w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, radio CD, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, popielniczkę, zapalniczkę, dywaniki, uchylne szyby

w panelach bocznych, szyberdach, aluminiowe felgi, relingi dachowe i sterowanie klimatyzacją również z drugiego rzędu siedzeń. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. W trakcie oględzin pojazdu P.P. (przedstawiciel firmy M. sp. z o.o. - użytkownika samochodu) oświadczył, że po zakupie auta nie dokonywano w niż żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika natomiast, że w chwili zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące z przodu. W tylnej części nie było stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy punktów ich kotwiczenia. Pojazd był przeszklony, a w części ładunkowej wszystkie szyby były przyciemnione. Auto posiadało pięcioro drzwi, z czego trzy otwierane (drzwi środkowe prawe i lewe były na stałe zaryglowane). Auto posiadało stalową kratę zamontowaną na stałe do konstrukcji karoserii za fotelami kierowcy i pasażera. W części tylnej pojazdu na całej jego powierzchni (na podłodze i po bokach) była sklejka o grubości 10 mm. Brak było dywaników, popielniczek i elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W przednich drzwiach były elektrycznie sterowane szyby i lusterka, radio CD. Skarżący wskazał ponadto, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Po odebraniu pojazdu

z Portu Handlowego w Hamburgu udał się do firmy TUV Hanse GmbH w Hamburgu, gdzie w dniu 18 lipca 2008 r. sprawdzono samochód pod względem zgodności typu i przeznaczenia oraz wydano decyzję, klasyfikując pojazd jako dwuosobowy z zamkniętą częścią ładunkową - ciężarowy. Następnie w dniu 21 lipca 2008 r. w miejscowości Baunatal Urząd Rejestrowy wydał dokument potwierdzający rejestrację pojazdu ciężarowego – dwumiejscowego. Po przetransportowaniu samochodu do S.w firmie D. Przewozy Międzynarodowe [...] pojazd w dniu 8 października 2008 r. otrzymał dopuszczenie do ruchu na terytorium RP, również jako samochód ciężarowy – dwuosobowy. Do wyjaśnień skarżący nie załączył żadnych dokumentów, które by je potwierdzały.

Następnie, jak wynika m.in. z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3176/2008 z dnia 15 listopada 2008 r. i załącznika do tego zaświadczenia dotyczącego opisu zmian dokonanych w pojeździe,

w przedmiotowym pojeździe zdemontowano ścianę oddzielającą przedział pasażerki od ładunkowego oraz płytę zamocowaną na podłodze pojazdu oraz zamontowano siedzenia dla pasażerów odpowiednie dla tego typu pojazdu wraz z zagłówkami

i pasami bezpieczeństwa. Po dokonanych zmianach pojazd spełniał wymagania pojazdu osobowego, siedmiomiejscowego.

1.4 Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że wykazano szereg cech przedmiotowego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako auta osobowego: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz z tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi. Luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy cieżarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż ich najbardziej pożądaną cechą jest maksymalna ładowność.

Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał dla skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 maja 2008 r. (w dacie zakupu pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto zaś kwotę zakupu (22.600 EURO).

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.;

b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie.

2.2 W motywach skargi skarżący podniósł, że importer marki Mitsubishi

w Polsce (Firma MMC CAR POLAND sp. z o.o.) nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Nadto, uzasadnienie zaskarżanej decyzji zawiera interpretację, która nie ma zastosowania w sprawie. Są to jedynie ogólne wyjaśnienia, a nie konkretne dowody i argumenty. Dodatkowo, typową cechą samochodów ciężarowych jest rama kuta, a samochód Mitsubishi Pajero ją posiada.

Skarżący wyjaśnił nadto, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu dokonał jego badania technicznego, a Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów potwierdziła zaświadczeniem, że badała samochód ciężarowy. Podkreślił, że

w zebranym materiale dowodowym znajduje potwierdzenie to, że pojazd w chwili nabycia miał oddzieloną przestrzeń do przewozu ładunków, która została wyłożona sklejką oraz to, że po zakupie skarżący nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Dodał, że w październiku 2008 r. dokonał dostawy samochodu ciężarowego (faktura 51/10/2008), więc nie posiada wiedzy co do dalszych jego losów. Zaznaczył również, że organ nie wykazał, by skarżący przerabiał pojazd. Wyjaśnił, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego i taki pojazd sprzedał Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. Skoro przeniesiono uprawnienia właścicielskie, skarżący może być stroną postępowania tylko do tego momentu. Skarżący podkreślił też, że dla udowodnienia swojego stanowiska przedłożył w toku postępowania odpowiednią dokumentację.

Skarżący zaznaczył, że obowiązkiem organu podatkowego jest wnikliwe

i obiektywne ustalenie stanu faktycznego oraz wyczerpująca ocena materiału dowodowego. Powołanie się zaś - jako na najistotniejsze - na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach rażąco tę zasadę narusza. Jedynym dowodem pozwalającym wydać decyzję o takim rozstrzygnięciu, jakie zostało podjęte, mogło być udowodnienie, że przedłożone zaświadczenie miało charakter nierzetelny. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa strony przesuną go na podatnika. Żadne przepisy nie nakazują podatnikowi, który dokonał dostawy, dalszego monitorowania przedmiotu dostawy, czy też ograniczania praw nabywców co do ingerencji w przedmiot dostawy. Skarżący podkreślił, że czynnie uczestniczył

w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, odpowiadając na każde wezwanie organów.

Strona dodała, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentów urzędowych, a praktyka orzecznicza zmierza w odmiennym kierunku niż poglądy Dyrektora Izby Celnej w K.. Dokumentem urzędowym jest także dowód rejestracyjny pojazdu czy świadectwo homologacji pojazdu. Zgodnie

z przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumentom urzędowym przyznana została szczególna moc dowodowa. Takimi dokumentami skarżący posługiwał się do chwili dokonania dostawy pojazdu.

Skarżący zaznaczył, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, ale też wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale też prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów. Stan faktyczny

i norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane

w stanie gotowym. Należy ich poszukiwać wg obowiązujących reguł proceduralnych.

Skarżący podkreślił, że zadaniem organu było zbadanie czy samochód

w dacie WNT był samochodem osobowym. Tymczasem organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, naruszając treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew wymogom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Skarżący nie zgodził się, że samochód wyprodukowany jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na przeróbki i rejestrację w kierunku samochodu ciężarowego. Ustawodawca, gdyby chciał przyjąć takie rozwiązanie, tak sformułowałby przepisy. Tymczasem nakazuje ustalenie właściwej pozycji CN w toku postępowania podatkowego w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny.

W ocenie skarżącego, niektóre dokumenty nie zostały w ogóle poddane ocenie, choć mogą mieć one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, o ile ich treść nie zostanie skutecznie zanegowana. Skarżący podkreślił, że poza przedmiotem sprawy są zdarzenia dotyczące pojazdu po dokonaniu WNT i dostawy na terytorium kraju. Sama przeróbka samochodu ciężarowego (zakupionego z importu lub z UE) nie podlega opodatkowaniu z uwagi na niedziałanie prawa wstecz. Przeróbka ta nie zmienia bowiem faktu, że przedmiotem czynności był towar niepodlegający akcyzie. Późniejsza sprzedaż samochodu przerobionego na osobowy mogłaby rodzić obowiązek w podatku akcyzowym, ale nie z tytułu WNT. Jeśli samochód został zarejestrowany przed przeróbkami, to stracił status towar akcyzowego. Zatem nawet ewentualna sprzedaż po jego przeróbce nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w akcyzie w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywcy. Ustalenia organów podatkowych potwierdzają natomiast, że demontaż elementów niezbędnych do kwalifikowania pojazdu jako ciężarowy miał miejsce po dokonaniu przez skarżącego dostawy na terytorium kraju.

Organ powołując się na cechy pojazdu kwalifikowanego do pozycji 8703 powołuje się na przykładowe cechy pojazdu przeznaczonego zwykle do przewozu osób. Nie maja one charakteru zamkniętego ani nie ma przepisu wskazującego, ile

z tych cech pozwała uznać pojazd za samochód z pozycji 8703. W momencie dokonania dostawy przez skarżącego pojazd nie posiadał np. stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym, posiadał przegrodę między przestrzenią pasażerską i ładunkową. Organ przyznał jednak, że nawet ta klasyfikacja nie jest decydująca w ocenie pojazdu.

W sprawie nie został powołany biegły, a organ nie uzasadnił, jakimi dowodami - prócz subiektywnych ocen - kierował się przy rozstrzygnięciu. Pominął przy tym stan faktyczny istniejący w momencie dokonania WNT oraz dostawy krajowej. Przedstawione w skardze stanowisko skarżący poparł przywołując tezy

z orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że firma M. C. P. nie potwierdziła, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym dodał, że odpowiedź dystrybutora była jedynie dowodem pomocniczym. Ustosunkowując się zaś do zarzutu dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej, organ wskazał, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, Jednakże postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym.

2.4 Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo uzupełniające skargę. Wskazał w nim, że przedmiotowy pojazd został

w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Obowiązują tam jednolite ze stosowanymi w Polsce kryteria oceny cech pojazdu ciężarowego. Choć organ podatkowy nie otrzymał od administracji niemieckiej wszystkich dokumentów związanych z wnioskiem o zarejestrowanie pojazdu, bo administracja miasta Kassel przechowuje dokumenty źródłowe zgodnie z przepisami niemieckimi przez okres 3 lat, to wywodzenie z tego faktu negatywnych dla strony skutków jest naruszeniem art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślił, że do akt sprawy zostały załączone dokumenty wskazujące na ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu (m.in. dokument wydany przez TUV). O tym, że w chwili zakupu pojazdu przez skarżącego oraz po wprowadzeniu go na terytorium UE, a następnie do Polski i w chwili dostawy

w Polsce był to pojazd ciężarowy świadczą urzędowe dokumenty rejestracyjne - dokumenty przeglądu technicznego samochodu przeprowadzonego w Niemczech, dowód rejestracyjny i karta pojazdu, wydane przez niemiecki urząd rejestrowy,

a także dokument przeglądu technicznego przeprowadzonego w Polsce oraz pierwszy dowód rejestracyjny wydany 9 października 2008 r. Dokumenty te zostały wydane po przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu przez upoważnione organy. W takim stanie technicznym i prawnym dokonana została dostawa przedmiotowego auta do Europejskiego Funduszu Leasingowego.

Wskazując na pismo firmy MMC Car Poland pełnomocnik stwierdził, że nie może ono uzasadniać wniosków wynikających z decyzji. Ponadto zaznaczył, że organ nie przeprowadził dowodów pozwalających na ocenę pojazdu w dacie dokonania WNT oraz dostawy na terytorium kraju. Świadczy o tym to, że w decyzji zawarto stwierdzenie, iż pojazd po dokonaniu przeróbek posiada cechy świadczące o osobowym charakterze. Ustalenia organu skupiają się zatem na stanie pojazdu po jego nabyciu przez firmę M. oraz w chwili dokonywania oględzin. Celem postępowania winno być natomiast ustalenie przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wszystkie dowody na tą okoliczność zostały przez organ pominięte. Pominięta została także pierwsza dostawa przedmiotowego pojazdu w Polsce dokonana do E., choć z faktury sprzedaży oraz przekazanych dokumentów rejestrowych samochodu wynika, że auto było pojazdem ciężarowym. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że nie mają znaczenia dla sprawy przeróbki dokonane w aucie przez kolejnych właścicieli. Auto po pierwszej rejestracji w kraju traci bowiem status towaru akcyzowego. Ponadto, organ błędnie opiera się na oświadczeniu firmy M., która jest trzecim właścicielem auta w kraju. Firma ta wskazała, że nie dokonywała zmian w pojeździe po jego zakupie. Tymczasem auto zostało sprzedane przez skarżącego do E. w dniu 7 października 2008 r., zaś przeróbki skutkujące zmianą przeznaczenia pojazdu na samochód osobowy zastały dokonane w listopadzie 2008 r. w trakcie umowy leasingu, kiedy właścicielem samochodu był E., a leasingobiorcą firma M., na której zlecenie dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu. O przeznaczeniu pojazdu nie może też przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Okoliczności powyższe oraz ich kolejność zostały pominięte przez organy celne. Wszystkie czynności zmierzały zaś do wykazania osobowego charakteru auta, a nie ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik na potwierdzenie swoich twierdzeń powołał wyrok WSA w K. sygn. akt I SA/Ke 584/13.

W jego ocenie organ nie wskazuje, że takie elementy wyposażenia jak tapicerka skórzana siedzeń, dywaniki, wentylacja, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3 nie mogą występować w samochodach ciężarowych. Dodatkowo, błędne z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania są ustalenia czynione w drodze dowodów z przesłuchań. Ponadto, pełnomocnik zaznaczył, że skarżący przedłożył do akt sprawy dokumentację pojazdu, z której wynika, że pojazd otrzymał homologację właściwą dla samochodów ciężarowych. Organ nie wykazał zaś, by pojazd ten był rejestrowany kiedykolwiek jako osobowy. Natomiast Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. 2007/46/WE ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep reguluje min. zasady udzielania homologacji pojazdów sprowadzanych a wyprodukowanych poza UE. Homologacja na terenie Niemiec była nadawana zgodnie z tymi procedurami. Możliwość zmiany homologacji dopuszczalna jest także na gruncie prawa polskiego. Przepisy wskazują, że po dokonaniu przeróbek można uzyskać nowy typ homologacji, co czyni bezwartościowymi dowody gromadzone na podstawie stanu faktycznego z 2013 r.

Zdaniem skarżącego, zarzuty powyższe potwierdzają, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody gromadzono bowiem wybiórczo, a w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym

z dowodów nie dano wiary i dlaczego odstąpiono od przeprowadzenia niektórych dowodów, co dodatkowo narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi Pajero o nr n/p JMYLYV98W8J728878 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3 Na wstępie zaznaczyć należy, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy

w niniejszej sprawie powstał w dniu 28 maja 2008 r. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286

z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem także o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Oznacza to, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, a te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Powyższą zasadę kwalifikacji potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają nadto wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które - posługując się oznaczeniem kodu CN - w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że choć u.p.a. nie zawiera definicji samochodu osobowego, to dla celów wskazanych w tej ustawie można ją odtworzyć w oparciu o brzmienie kodu 8703 CN, pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (będącego integralną częścią ustawy) i posiłkując się treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Należy zatem uznać, że organ, podczas klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, zasadnie oparł się o brzmienie kodu 8703 CN oraz 8704 CN szukając zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Analiza ta doprowadziła organ do prawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

3.4 Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie zgodne z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 21 lutego 2013 r. Wprawdzie dowód taki - przeprowadzony już po dniu nabycia auta - zasadniczo wykazać mógł stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Stanowił jednak punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służył bowiem do porównania obecnego wyglądu pojazdu z zakresem zmian, jakie w nim przeprowadzono. Ustalenie teraźniejszego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych po sprzedaży auta przez skarżącego i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód ma siedem miejsc siedzących (trzy rzędy siedzeń, przy czym trzeci rząd to kanapa, która po złożeniu stanowi część bagażową). Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, a miejsca w I i II rzędzie posiadają również zagłówki. Pojazd ma pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne - tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej). Auto jest w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, radio CD, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, popielniczkę, zapalniczkę, dywaniki, uchylne szyby w panelach bocznych, szyberdach, aluminiowe felgi, relingi dachowe i sterowanie klimatyzacją również z drugiego rzędu siedzeń. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Do protokołu oględzin załączono dotyczące auta kserokopie dokumentów (kartę pojazdu z dnia 10 października 2008 r. oraz dowód rejestracyjny z 10 listopada 2011 r.). W aktach sprawy ponadto znajdują się inne dokumenty samochodu, które zostały uzyskane przez organ podatkowy lub dostarczone przez skarżącego (m.in. niemiecka karta pojazdu z dnia 21 lipca 2008 r. – cz. I i II, faktura VAT z dnia

7 października 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2794/2008 z dnia 8 października 2008 r., dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 8 października 2008 r. stanowiący załącznik do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2794/2008, faktura VAT z dnia 28 maja 2008 r., oświadczenie z dnia 14 listopada 2008 r., zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3176/2008 z dnia 15 listopada 2008 r. oraz opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3176/2008

z dnia 15 listopada 2008 r.). Na ich podstawie ustalono m.in., że skarżący zakupił przedmiotowy samochód w Emiratach Arabskich w dniu 28 maja 2008 r. Następnie – po jego sprowadzeniu na terytorium UE - pojazd został dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta Kassel jako ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy. Po przetransportowaniu samochodu do Polski skarżący w dniu 7 października 2008 r. sprzedał auto Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. Następnie w dniu 8 października 2008 r. dokonano badania technicznego pojazdu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano ciężarowy rodzaj pojazdu. W dniu 9 października 2008 r. E. wystąpił do Prezydenta Miasta K.o rejestrację nabytego samochodu jako ciężarowego. Natomiast w dniu 19 listopada 2008 r. E. złożył do Prezydenta Miasta K. zawiadomienie o zmianie danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym wskazując, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do zawiadomienia spółka załączyła m.in. oświadczenie o przebudowie z dnia

14 listopada 2008 r. i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 15 listopada 2008 r., gdzie wskazano, że w pojeździe zdemontowano ścianę oddzielającą przedział pasażerski od ładunkowego oraz płytę zamocowaną na podłodze pojazdu służącą do mocowania ładunków, a także zamontowano siedzenia dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Jak zauważył organ, po dokonanych zmianach pojazd spełniał wymagania pojazdu osobowego, siedmiomiejscowego. Organ ustalił również, że sporne auto po jego sprzedaży przez skarżącego było początkowo przedmiotem umowy leasingu zawartej między E. a firmą M. sp. z o.o.

w dniu 2 października 2008 r., a następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia

13 października 2011 r. pojazd stał się przedmiotem własności firmy M.. Wskazane dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że powyżej przedstawione zmiany były jedynymi przeróbkami dokonanymi w pojeździe od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. A. W. w przesłanych do organu wyjaśnieniach z dnia 6 stycznia 2013 r. wskazał bowiem, że po zakupie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, a fakt ten potwierdził również w złożonej skardze. Zmian takich nie dokonywała również spółka M. po nabyciu własności auta w dniu 13 października 2011 r. Jedynymi zmianami

w okresie od momentu WNT do dnia wydania decyzji były zatem przeróbki udokumentowane w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 3176/2008 z dnia 15 listopada 2008 r. dokonane przez skarżącego zgodnie z jego oświadczeniem z dnia 14 listopada 2008 r. Fakt, że była to jedyna zmiana w tym okresie potwierdza karta pojazdu stanowiąca załącznik do protokołu oględzin.

Oznacza powyższe, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia, jaki wygląd i zasadnicze przeznaczenie miało auto w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystarczające było stwierdzenie aktualnego wyglądu pojazdu oraz zakresu dokonanych w nim zmian. "Odjęcie" zakresu tych zmian od obecnego wyglądu pojazdu spowodowało bowiem uzyskanie wyglądu auta sprzed przeróbek, a zatem zobrazowało stan w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kierując się takim tokiem rozumowania, należy zauważyć, że podczas zmian w samochodzie nie zainstalowano m.in. takich elementów jak: przeszklenie, mechanizm do elektrycznego sterowania szyb, popielniczka, zapalniczka, dywaniki, klimatyzacja wraz z mechanizmem sterowania klimatyzacją z drugiego rzędu siedzeń, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, radio CD, aluminiowe felgi, szyberdach i relingi dachowe. Ich aktualna obecność świadczy zatem o tym, że znajdowały się one w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ponadto, wskazane wyżej elementy czynią auto luksusowym i podwyższają komfort jazdy pasażerów. Taka okoliczność również potwierdza zasadniczo osobowe przeznaczenie samochodu. O osobowym przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu CN świadczy również całkowite przeszklenie auta czy posiadanie przezeń pięciu drzwi. Na istnienie w pojeździe takich cech w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazał zaś sam skarżący w wyjaśnieniach z dnia 6 stycznia 2013 r. Okoliczność, że drzwi środkowe prawe i lewe były zaryglowane nie zmienia powyższej oceny, zwłaszcza że – jak wynika z obecnego stanu pojazdu - było możliwe przywrócenie funkcji ich otwierania. Również fakt samodzielnego demontażu przez skarżącego (oświadczenie z dnia 14 listopada 2008 r.) płyty podłogowej i kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską (a zatem dokonanie przeróbek w celu uzyskania zgodnego

z prawem o ruchu drogowym określenia pojazdu jako osobowego) świadczy, że elementy powyższe nie były na tyle trwale zamontowane, by ich oświadczona przez skarżącego obecność w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia mogła nadać pojazdowi zasadnicze ciężarowe przeznaczenie. Także okoliczność niewystępowania w pojeździe w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia siedzeń

II i III rzędu nie jest tożsama z nadaniem mu ciężarowego przeznaczenia na gruncie Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające wskazują bowiem, że dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 istotna jest sama możliwość montażu siedzeń

i zabezpieczeń dla pasażerów, a zatem fakt posiadania przez pojazd miejsc kotwiczenia takich siedzeńi zabezpieczeń. Skoro w zakresie zmian dokonanych

w pojeździe nie wskazano, że nastąpił montaż takich miejsc kotwiących, to znaczy to, że były one obecnew pojeździe jeszcze przed jego przeróbkami, a zatem także

w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym zakresie niewiarygodne wydają się zatem wyjaśnienia skarżącego o braku obecności punktów kotwiących w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ zasadnie zauważył również, że

o osobowym charakterze pojazdu świadczą też immanentnie związane z danym pojazdem cechy, które nie mogły zostać nadane podczas jakichkolwiek przeróbek,

a istniejące już od momentu produkcji. Cechami tymi są m.in. wyprofilowanie podłogi pojazdu tak, by auto mogło służyć przewozowi pasażerów czy rozmieszczenie wnęk przewidzianych na montaż elementów zabezpieczających.

Bez znaczenia jest przy tym podkreślana przez skarżącego okoliczność, że zmian w pojeździe dokonano już po dniu sprzedaży pojazdu przez skarżącego,

a beneficjentem tych zmian była spółka E. (lub pośrednio leasingobiorca - M. sp. z o.o.). Wskazać bowiem należy, że kwestią zasadniczą dla niniejszej sprawy było ustalenie wyglądu auta w momencie jego wewnatrzwspólnotowego nabycia. Oznacza to, że jakakolwiek zmiana konstrukcji pojazdu po tym momencie, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tak też dokonane w pojeździe przeróbki potraktował organ, gdyż to nie stan auta po przeróbkach posłużył mu do oceny obowiązku podatkowego skarżącego, ale cechy samochodu w chwili powstania obowiązku. Badanie zmian pojazdu służyło jedynie zweryfikowaniu wyglądu samochodu przed zmianami. Jak natomiast wskazano już wyżej, cechy samochodu występujące w tamtym momencie odpowiadały definicji samochodu osobowego wskazanej w Nomenklaturze Scalonej, gdyż wskazywały, że zasadniczo pojazd służył do przewozu osób, mimo że na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym kwalifikowany był jako samochód ciężarowy.

3.5 Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że importer marki Mitsubishi w Polsce zapytany przez organ o specyfikację, w jakiej wyprodukowano przedmiotowy samochód nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, wskazać należy, iż dowód, jaki próbował otrzymać organ od przedstawiciela producenta nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego zataryfikowania samochodu. Organ miał bowiem ustalić cechy samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (a nie w dniu jego produkcji) i w oparciu o nie dokonać klasyfikacji do właściwego kodu CN. Do takiej wiedzy można było dojść w wyżej wskazany sposób – poprzez odtworzenie stanu samochodu sprzed dokonanych zmian. W takiej sytuacji należało uznać, że dowód

w postaci potwierdzenia produkcji przedmiotowego pojazdu w specyfikacji osobowej mógł mieć jedynie pomocniczy, a nie – niezbędny charakter. Dodatkowo zauważyć należy, że choć prawdą jest, że przedstawiciel marki Mitsubishi w Polsce nie potwierdził okoliczności, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to nie zaprzeczył również okoliczności, że samochód faktycznie w takiej specyfikacji mógł być wyprodukowany. Z pisma firmy M. C. P. sp. z o.o. nie można zatem wywodzić żadnej informacji na temat specyfikacji auta w momencie jego produkcji. Takiej informacji pismo to bowiem w ogóle nie zawiera z uwagi na brak stosownej wiedzy po stronie przedstawiciela. Tak też przedmiotowe pismo potraktował organ przyjmując, że nie została ustalona specyfikacja auta w dniu jego produkcji.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej wskazać należy, że nie jest on zasadny. Noty wyjaśniające wskazują, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą. O przynależności do kodu CN 8704 nie decyduje zatem jedynie fakt posiadania przez pojazd ramy kutej, gdyż musi być on jeszcze – zgodnie z notami wyjaśniającymi – przystosowany do dużych obciążeń. Tymczasem zarówno ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu (zweryfikowany na podstawie oględzin) jak i dane zawarte w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2794/2008 z dnia

8 października 2008 r. nie dają podstawy do przyjęcia, że przedmiotowy samochód został przystosowany do dużych obciążeń. Dopuszczalna jego ładowność (a zatem największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd) w dniu w/w badania technicznego wynosiła jedynie 505 kg. Po uwzględnieniu okoliczności, że pojazd ten miał wówczas dwa miejsca siedzące (co wynika m.in. z poświadczenia dopuszczenia do ruchu wydanego przez niemieckie organy administracyjne w dniu 21 lipca 2008 r. jak również z wyjaśnień skarżącego z dnia 6 stycznia 2013 r.) i z punktu widzenia przepisów o bezpieczeństwie ruchu drogowego mógł przewozić co najwyżej dwie osoby (a zatem łącznie około 150 kg), pozostała ładowność (przeznaczona na przewóz towarów) wynosiła 355 kg. W porównaniu do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów jest to liczba niewielka.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez subiektywne eliminowanie przedstawionych przez skarżącego dokumentów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ ocenił te dowody, wyciągając jednak z ich treści inne – nie pokrywające się z twierdzeniami skarżącego – wnioski. Ponadto, organ zasadnie podkreślił, że nie może oceniać stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie w oparciu o wpisy zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym i innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty te są pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż wskazują na posiadanie przez pojazd określonych cech (np. ilości miejsc siedzących). Jednakże wynikająca z nich kwalifikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego jest dokonywana na gruncie innych, niepodatkowych przepisów, dlatego też nie może weryfikować taryfikacji dokonanej na podstawie Nomenklatury Scalonej. Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skargi nie zachodziła konieczność podważania mocy urzędowej tych dokumentów w sytuacji stwierdzenia przez organ zasadniczo osobowego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Podobnie jest w przypadku przepisów powołanej przez skarżącego dyrektywy 2007/46/WE oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz.U.

z 2013 r. poz. 407). Przepisy te dotyczą jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnoszą się one natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tych przepisach dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz podzielić tego zarzutu nie można. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ, ustalając na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, że przedmiotem czynności prawnej, w wyniku której nastąpiło wewątrzwspólnotowe nabycie, był samochód osobowy, nie postąpił wbrew w/w przepisowi. Należy bowiem wskazać, że dokument nabycia samochodu z dnia 28 maja 2008 r. (będący wyrazem uzgodnień zawartych między stronami czynności) nie zawiera żadnej informacji na temat przeznaczenia auta. Nadto, nawet nazwanie przez strony przedmiotu umowy samochodem ciężarowym nie spowodowałoby odebrania organowi podatkowemu możliwości klasyfikacji przedmiotu czynności na podstawie Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że strony mogą kwalifikować pojazdy w sobie tylko wiadomy sposób, kierując się różnymi kryteriami, niekoniecznie znanymi organowi i odpowiadającymi kryteriom wskazanym w Nomenklaturze Scalonej. Dlatego też ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.p.a. przyjął, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dla celów podatkowych nie ma natomiast znaczenia kwalifikacja samochodu dokonana przez jego zbywcę i nabywcę wbrew wskazaniom wynikającym z Nomenklatury Scalonej.

Niezasadny okazał się również postawiony przez skarżącego zarzut, że nieprzydatne były dla sprawy przeprowadzone przez organ dowody z przesłuchań. Organ nie przeprowadzał bowiem takich dowodów. Odebrał jedynie wyjaśnienia od przedstawiciela spółki M., które były istotne z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy, gdyż pomogły ustalić zakres dokonanych w pojeździe zmian. Wbrew zarzutom skargi organ nie powoływał się również na dowody przeprowadzone

w innych postępowaniach. W odniesieniu zaś do zarzutu wyciągania przez organ negatywnych dla strony wniosków z braku możliwości otrzymania dokumentów od administracji miasta Kassel wskazać należy, że Sąd nie stwierdził, by organ wyprowadzał z tej okoliczności jakiekolwiek niekorzystne dla strony wnioski. Natomiast w kwestii powołanych przez stronę wyroków stwierdzić należy, że Sąd podziela stanowiska przedstawione w tych orzeczeniach. Nie dostrzegł jednak, by

w niniejszej sprawie organy postępowały wbrew zaprezentowanym w nich poglądom.

Sąd nie uznał także zasadności bliżej niesprecyzowanego przez skarżącego zarzutu niepowołania w sprawie biegłego. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte

w przepisie art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA

z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło mu rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Ponadto, nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych.

3.6 Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego

o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Przyjęcie takiej taryfikacji nie spowodowało też naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1

i 2 u.p.a. Organ bowiem prawidłowo zastosował wskazane przepisy do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.