Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1346/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 139 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b, art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1346/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008r., sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K.-Z., na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008r. Miejskie Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. Z. skierowało do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Gminy składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki. Przedstawiając stan faktyczny i planowane przyszłe zdarzenie prawne wyjaśniono, że wnioskodawca działa na podstawie aktu przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] kwietnia 1992r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 14 352 500 złotych i dzieli się na 28 705 udziałów o równej wartości nominalnej 500 złotych każdy. Od czasu powstania Spółki, jej jedynym wspólnikiem była Gmina K. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz oczyszczania ścieków, utrzymania czystości miasta, zarządzania nieruchomościami, produkcji i dystrybucji ciepła (pary wodnej gorącej wody).

W strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy działają następujące zakłady:

1. Administracja - siedziba Zarządu Spółki,

2. Zakład Wodociągów i Kanalizacji,

3. Zakład Sanitarny, Transportu i Sprzętu,

4. Zakład Gospodarki Odpadami i Ochrony Środowiska,

5. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej,

6. Zakład Energetyki Cieplne,

7. Zakład Remontowo - Budowlany,

8. Administracja Cmentarzy Komunalnych.

Zadaniem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz oczyszczenia ścieków.

Wyodrębnienie powyższych zakładów miało miejsce jeszcze w ramach poprzednika prawnego Spółki tj. przedsiębiorstwa państwowego. Wyodrębnienie powyższych zakładów ma charakter faktyczny - żaden z zakładów nie jest zarejestrowany w KRS, wyodrębnienia nakładów nie przewiduje też umowa Spółki. Spółka sporządza jedno sprawozdanie finansowe dla przedsiębiorstwa jako całości, natomiast dla poszczególnych zakładów prowadzona jest odrębna analityczna ewidencja księgowa posiadanego majątku oraz ewidencja przychodów i ponoszonych kosztów (bez sporządzania odrębnych bilansów), na podstawie której można ustalić zarówno majątek będący w dyspozycji zakładów, jak też wyniki finansowe na sprzedaży świadczonych przez zakłady usług; każdy z zakładów jest wyposażony w składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez dany zakład oraz posiada własną załogę.

Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółki jest wyposażony w następujące składniki majątkowe:

1. środki trwałe, a w szczególności grunty, budynki i budowle wykorzystywane w działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, oczyszczalnia ścieków, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, urządzenia służące do doprowadzania wody do odbiorców i odprowadzania od odbiorców ścieków, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, urządzenia oczyszczalni ścieków;

2. wyposażenie, a to urządzenia i narzędzia wykorzystywane w prowadzonej działalności, wyposażenie biura zakładu;

3. wartości niematerialne i prawne, a to prawa wieczystego użytkowania gruntów i związane z nimi służebności gruntowe.

Z działalnością Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki są związane wierzytelności od odbiorców usług i zobowiązania wobec dostawców. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółki posiada własną załogę.

W związku z możliwością uzyskania unijnych środków finansowych na modernizację ujęć wody, oczyszczalni ścieków oraz sieci wodno-kanalizacyjnych zachodzi konieczność oddzielenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków od pozostałej działalności Spółki, aby zapobiec ewentualności tzw. subsydiowania skrośnego (finansowania ze środków uzyskanych z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz oczyszczania ścieków, innych rodzajów działalności Spółki).

W tym celu, prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz oczyszczania ścieków, w zakresie, w jakim wykonywał je dotychczas Zakład Wodociągów i Kanalizacji działający w strukturze wewnętrznej Spółki, jak również składniki majątkowe służące do tej działalności wchodzące w skład tego Zakładu, a także jego załogę ma przejąć Gmina. Operatorem działalności ma zostać jednostka budżetowa utworzona przez Gminę.

Aby przenieść składniki majątkowe Zakładu Wodociągów i Kanalizacji na Gminę przyjęto założenie, że Spółka dokona, w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych, umorzenia udziałów jedynego Wspólnika Spółki tj. Gminy, w zamian za wynagrodzenie, które będą stanowić składniki majątkowe tego Zakładu.

Zgodnie z przepisami art. 199 k.s.h. wynagrodzenie należne wspólnikowi za umorzone udziały może zostać sfinansowane z czystego zysku, lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki, albo częściowo z każdego z tych źródeł.

Z uwagi na sytuację finansową Spółki (wynikającą z bilansu za 2006 r. oraz uchwały o pokryciu straty z lat ubiegłych i straty netto za 2006 r.) i brak wystarczających środków Spółki na sfinansowanie umorzenia udziałów, nie było możliwe umorzenie udziałów o łącznej wartości nominalnej równej wartości składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki. Spółka nie posiadała bowiem czystego zysku w wysokości wystarczającej do sfinansowania wynagrodzenia za umarzane udziały. Gdyby natomiast obniżyć kapitał zakładowy Spółki o wysokość równą wartości składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, to w Spółce powstałby kapitał zakładowy ujemny, co jest niedopuszczalne w myśl przepisów kodeksu spółek handlowych, a to art. 154 § l k.s.h. i art. 189 § 2 k.s.h. Ponadto przeniesienie na Gminę wszystkich składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki bez dekapitalizowania Spółki mogłoby zagrozić dalszemu jej funkcjonowaniu. Powyższe odnosiło się także do sfinansowania wynagrodzenia za umarzane udziały w częściach z czystego zysku i poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W tym stanie rzeczy, aby umożliwić przejęcie przez Gminę prowadzenia działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków, a także mając na uwadze zapewnienie dalszego funkcjonowania Spółki po wydzieleniu z niej działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków przyjęto następujące założenia:

1. Na Gminę nie zostaną przeniesione wszystkie składniki Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, lecz jedynie te, których przeniesienie na Gminę jest konieczne do kontynuowania przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz oczyszczania ścieków w zakresie i rozmiarze jak to prowadził Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółki. Przeniesione zostaną zatem prawa użytkowania wieczystego gruntów, związane z nimi służebności gruntowe, a także środki trwałe i wyposażenie, a w szczególności grunty, budynki i budowle, oczyszczalnia ścieków, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, urządzenia służące do doprowadzania wody do odbiorców i odprowadzania od odbiorców ścieków, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, urządzenia oczyszczalni ścieków, narzędzia, wyposażenie biura zakładu. Do Gminy przejdą także, w trybie art. 231 kodeksu pracy, pracownicy Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki. Gminie zostanie przekazana dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności. Umowy z odbiorcami usług zostaną rozwiązane, nowe umowy z odbiorcami usług zostaną zawarte przez Gminę, tym samym zostanie zapewnione przejście na Gminę dotychczasowych odbiorców usług Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki.

Z przeniesienia na Gminę ulegną natomiast wyłączeniu te składniki, które nie są konieczne do kontynuowania przez Gminę działalności Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, a to: nazwa Zakładu, wierzytelności od odbiorców usług za okres do przejęcia działalności przez Gminę oraz zapasy materiałów.

2. Przeniesienie na Gminę powyższych składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki nastąpi w trzech etapach:

a) pierwszy etap zakłada umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki w zamian za wynagrodzenie w postaci wszystkich: praw użytkowania wieczystego gruntów, związanych z nimi służebności gruntowych, a także środków trwałych i wyposażenia Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, z wyłączeniem jedynie sieci kanalizacji sanitarnej w M. o wartości 3 291 785,23 zł wg ewidencji księgowej z uwzględnieniem amortyzacji na dzień 29 lutego 2008 r. Kanalizacja sanitarna w M. zostanie wydzierżawiona Gminie do czasu przeniesienia jej własności na Gminę. W pierwszym etapie także pracownicy Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, w trybie art. 231 k.p., staną się pracownikami Gminy oraz zostanie wydana Gminie dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności;

b) drugi etap zakłada wniesienie wkładów i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do takiej wysokości, która umożliwi ponowne umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału zakładowego w celu przeniesienia na Gminę wydzierżawionej sieci kanalizacji sanitarnej w M;

c) trzeci etap zakłada umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału zakładowego w zamian za wynagrodzenie w postaci wydzierżawionej sieci kanalizacyjnej w M.

Wraz z przekazywanymi składnikami majątkowymi nastąpi przekazanie dokumentacji dotyczącej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków, a także nastąpi przejęcie przez Gminę, w trybie art. 231 k.p., pracowników Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, a wraz i nimi doświadczeń w prowadzeniu tej działalności.

Istotnego znaczenia dla kontynuowania działalności Zakładu Wodociągów Kanalizacji Spółki nie ma: natomiast przeniesienie na Gminę innych składników tego zakładu. Dlatego też przyjęto, że wyłączeniu od przeniesienia na Gminę ulegną wierzytelności z tytułu świadczonych usług za okres do czasu przejęcia przez Gminę działalności, nazwa Zakładu oraz zapasy.

Uchwałą Rady Miejskiej w Krynicy-Zdroju nr XVII/140/08 z dnia 25 stycznia 2008r. utworzono jednostkę budżetową pod nazwą "Zakład Wodociągów i Kanalizacji".

W dniu [...] marca 2008r. Spółka zgłosiła do Sądu Rejonowego w K. wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców obniżenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki.

Ponadto uchwałą nr XVII/139/08 z dnia 25 stycznia 2008 r. Rada Miejska w Krynicy-Zdroju wyraziła zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 3.569.458,32 zł poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości obejmujących działki ewidencyjne o łącznej powierzchni 20,5745 ha.

Niezwłocznie po rejestracji obniżenia kapitału zakładowego Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie powyższego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

2. Czy czynność polegająca na nabyciu przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych tej spółki, a to praw użytkowania wieczystego gruntów, związanych z nimi służebności gruntowych, a także środków trwałych i wyposażenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy czynność polegająca na umorzeniu nabytych uprzednio przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych, za wynagrodzeniem w postaci składników majątkowych tej spółki, a to praw użytkowania wieczystego gruntów, związanych z nimi służebności gruntowych, a także środków trwałych i wyposażenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy czynność polegająca na wypłacie wspólnikowi wnioskodawcy wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych tej spółki, a to praw użytkowania wieczystego gruntów, związanych z nimi służebności gruntowych, a także środków trwałych i wyposażenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5. Czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zakładu w rozumieniu art. 6 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług?

6. Czy w opisanym stanie faktycznym, w razie sporządzenia przez wnioskodawcę bilansu dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji przed przeniesieniem na Gminę Krynica-Zdrój składników majątkowych stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały będziemy mieć do czynienia ze zbyciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

7. W przypadku uznania konieczności zapłaty podatku VAT, poproszono o wskazanie sposobu jego naliczenia, uwzględniając opisany stan faktyczny.

Przedstawiając swe stanowisko w przedmiocie odpowiedzi na pytania sformułowane w punktach od 1 do 4 Spółka stwierdziła, że w świetle przepisów prawa podatkowego czynność umorzenia udziałów, a następnie wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych nie mieści się w katalogu czynności podlegających na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo podniesiono, ze konieczność zapłaty podatku VAT przez Spółkę skutkowałaby brakiem możliwości odliczenia tego podatku przez nabywcę tj. Gminę, co byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Nadmieniono przy tym, że przekazywany majątek służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT dopiero od 2000 r. (wcześniej sprzedaż zwolniona) stąd nie było możliwości odliczenia całości tego podatku przy jego nabyciu.

Odnosząc się do pytań sformułowanych w pkt 1 i 5 z ostrożności procesowej Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie będzie podlegać podatkowi VAT. Istotą przedsiębiorstwa jest zaś to, że stanowi ono taki zespół składników, który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w takim charakterze i w takim zakresie jak to czynił zbywca.

Nawet przy odrzuceniu koncepcji istnienia przedsiębiorstwa jako przedmiotu zbycia w opisanej sytuacji nie można nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że wymienione składniki majątkowe stanowią przynajmniej zakład sporządzający samodzielnie bilans w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku uznania konieczności zapłaty podatku VAT w ocenie Spółki możliwe jest zastosowanie jedynie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji istnieje możliwość wystawienia faktury VAT wewnętrznej tylko do celów zapłaty podatku VAT (bez prawa jego odliczenia w jednostce budżetowej). W przypadku konieczności wystawienia faktury VAT wewnętrznej za podstawę do naliczenia podatku należy przyjąć wartość majątku ustaloną na dzień jego przekazania (wg ewidencji księgowej netto), tj. ustalonej w akcie notarialnym w wysokości 12 902 500 zł.

W dniu 8 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że w zakresie pytań od 1 do 3, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. za wynagrodzeniem oraz następnie umorzenie udziałów własnych nabytych uprzednio nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wobec tego czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opowiadając na pytania ujęte w punktach 1, 4 i 5 organ zważył, że pomiędzy stronami umowy zaistniała więź charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Gminy zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki przeznaczoną do realizacji zadań zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków oraz oczyszczania ścieków nabywając jednocześnie od Gminy 25 805 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 12 902 500 zł w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. Organ stwierdził, że istnieje bezpośredni związek miedzy dostawą towarów (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczeniem usług (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu (nabycie udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 12 902 500 złotych w celu ich umorzenia). Relacje takie maja miejsce także przy okazji czynności przekazania na rzecz Gminy sieci kanalizacyjnej w M. Zapłaty nie można utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym, także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem.

W ocenie organu przeniesienie na rzecz Gminy zorganizowanej części przedsiębiorstwa może stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Odnosząc się do kwestii ustalenia istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT organ podniósł, że na rzecz Gminy nie zostaną przeniesione wszystkie składniki Zakładu Wodociągów i Kanalizacji wnioskodawcy, lecz jedynie te, których przeniesienie na Gminę jest konieczne do kontynuowania przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków oraz oczyszczania ścieków w zakresie i rozmiarze jak to prowadził Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Z przeniesienia na Gminę ulegną wyłączeniu pewne składniki, a to: nazwa zakładu, wierzytelności w stosunku do odbiorców usługa okres do przejęcia działalności przez Gminę oraz zapasy materiałów. Tymczasem o przeniesieniu na nabywcę przedsiębiorstwa można mówić dopiero wtedy, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). Wyłączenie bowiem określonych elementów dyskwalifikuje cała transakcję jako obejmującą w swym przedmiocie przedsiębiorstwo.

Organ podkreślił także, że pomimo uwypuklenia przez wnioskodawcę faktu, że dla poszczególnych zakładów prowadzona jest odrębna analityczna ewidencja księgowa posiadanego majątku oraz ewidencja przychodów i ponoszonych kosztów – nie są sporządzane odrębne bilanse. Wnioskodawca sporządza jedno sprawozdanie finansowe dla całego przedsiębiorstwa. Ponadto organ zauważył, że w celu umożliwienia kontynuowania przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zbiorowego odprowadzania ścieków oraz oczyszczania ścieków w zakresie i rozmiarze prowadzonym przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji wnioskodawcy niezbędnym jest utworzenie jednostki budżetowej będącej operatorem działalności w określonym wyżej zakresie. Nie można zatem uznać, że zakład o którym mowa we wniosku stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy by był on zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika również, iżby zbywany zespół składników majątkowych był zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu przepisów prawa.

Odpowiadając na pytania oznaczone numerami 1 i 6 organ zauważył, że z wniosku nie wynika by zakład Wodociągów i Kanalizacji prowadził odrębną księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane byłyby sprawozdania finansowe (bilans). Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie jest przy tym zarejestrowany jako oddział w KRS, zatem z prawnego punktu widzenia nie jest to podmiot samodzielny wyposażony w podmiotowość prawną. Fakt jednorazowego sporządzenia przez wnioskodawcę bilansu dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji przed przeniesieniem na gminę składników majątkowych nie pozwala na uznanie tej jednostki za zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując swe wywody organ stwierdził, że przekazanie poszczególnych składników majątkowych Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółki, o których mowa we wniosku, na rzecz Gminy (z wyłączeniem gruntów):

- które spełniają definicję towaru używanego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 2 tej ustawy i przy wyłączeniu art. 43 ust. 6 ustawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

- w pozostałych przypadkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawek właściwych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 24 lipca 2008 r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o. o. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2008 r. znak: [...]

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...], stwierdzając jednocześnie, że zarzuty Skarżącego podniesione w piśmie z dnia [...] lipca 2008r. są bezprzedmiotowe.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Spółka z o. o. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2008r. nr [...] złożyła skargę z dnia [...] września 2008r., w której nie zgadza się z przyjętą interpretacją w związku z jej niezgodnością z prawem.

Skarżący - uzasadniając swe stanowisko wnosił i wywodził jak we wniosku interpretacyjnym, ponawiając wskazywane wcześniej argumenty.

W związku z powyższym zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego w tym artykule,

- art. 19 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (tj. Dz. Urz. UE L, Nr 347) poprzez brak uznania, iż wypłata wynagrodzenia w postaci przedsiębiorstwa skarżącej spółki nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zakresu opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania,

- art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie czynności wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich późniejszego umorzenia za dostawę towarów i świadczenie usług,

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasad wystawiania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi z uwagi na merytoryczną bezzasadność argumentów służących jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja, postanowienie, inny akt lub czynności z zakresu administracji publicznej mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że wydano je z naruszeniem obowiązującego prawa.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przywołać należy treść przepisu art. 146 § 1 cytowanej ustawy, stanowiącego, iż Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Nadmienić na wstępie należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia organu skarbowego. (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu w trybie art. 146 ustawy p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie stwierdzone bowiem zostało istotne naruszenie przepisu art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r nr.8 poz.60 ze zm.), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji.

Kluczowym aspektem podjętego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest dokonanie prawidłowej wykładni zawartego w art. 14d ustawy pojęcia "wydania" interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowe postanowienie powinno zostać wnioskodawcy doręczone.

W tym zakresie w pełni aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt : FSB 10/2000) zgodnie z którym – załatwienie sprawy w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie organu administracji publicznej skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając tylko wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a. na tym poprzestaje i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, iż decyzja została sporządzona, a nie natomiast wydana.

Prezentowany pogląd jest uzasadniony z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygnatura akt: I FPS 2/08) którą sąd administracyjny jest związany zgodnie z dyspozycja art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Wskazano tam, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku, jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 roku Minister Finansów nie udziela już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydaje – na pisemny wniosek podatnika, w jego indywidualnej sprawie − stosowną interpretację (art. 14 b znowelizowanej ustawy) jednakże zmiana brzmienia przepisów dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217 poz. 1590) podyktowana była jedynie koniecznością doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, a nie chęcią zmiany jej istoty i celu.

Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Aktem datowanym na dzień 8 lipca 2008 r. organ podatkowy dokonał interpretacji podatkowej. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] lipca 2008 roku, a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Pomimo podpisania i oznaczenia datą w/w rozstrzygnięcia nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku terminowego udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana odpowiedź organu podatkowego. Oznacza to, iż z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja nie została przez organ wydana w ustawowo zakreślonym terminie trzech miesięcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa - do w/w terminu 3 miesięcy nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy, a to; terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie; strona co prawda złożyła krótkie pismo, lecz stanowiło ono wyłącznie uzupełnienie argumentacji jednego z zagadnień przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Nie wymagało ono żadnej reakcji ze strony organu, wzywania strony do dodatkowych wyjaśnień czy uzupełnień a zatem nie doprowadziło do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy i nie wiązało się z koniecznością podejmowania jakichkolwiek czynności wstrzymujących bieg postępowania.

Skutkiem prawnym braku terminowego działania organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa − przyjęcie, iż w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji − została wydana interpretacja stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z powyższych względów zbędne stało się procedowanie w przedmiocie zarzutów skargi i zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie. Pomimo bowiem, iż zarzuty oraz argumentacja skargi nie obejmowały ujawnionego przez Sąd istotnego uchybienia przepisom obowiązującego prawa, z uwagi na dyspozycję art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd był władny do wydania orzeczenia w granicach danej sprawy, co do kwestii nie ujętej w skardze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie − działając na podstawie art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi − orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dyspozycją art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.