Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1000/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: § 5 ust. 1,3-4, § 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 232 poz 1548
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.626.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął wniosek U. [...] S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji.

2. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lutego 2020 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 lutego 2020 r.

3. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest jedną z największych w Polsce organizacji o strukturze holdingu produkcyjno-handlowego. Na strukturę organizacyjną Wnioskodawcy składa się Centrala w Y oraz zakłady produkcyjne zlokalizowane w całej Polsce, w tym zakład w X (dalej: "Zakład"). Głównym przedmiotem działalności Zakładu jest produkcja lodów średniej wielkości oraz realizacja innych pobocznych funkcji wspierających działalność produkcyjną (obejmujących w szczególności magazynowanie oraz transport towarów ). Obecnie Zakład dysponuje siedmioma liniami produkcyjnymi, wyposażony jest w chłodnię, magazyn surowców i opakowań, halę przeznaczoną do mieszania podczas produkcji, instalację amoniaku (NH3). oczyszczalnię ścieków (WWTP). halę do paletyzacji oraz część biurową. W związku z nową inwestycją przeznaczoną do realizacji w Zakładzie, Spółka otrzymała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI (dalej: "Decyzja"). Decyzja została wydana w dniu [...] kwietnia 2019 r. przez Z. [...] działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, na okres 12 lat licząc od dnia jej wydania. Celem nowej inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach działalności Zakładu (dalej: "Inwestycja"), w związku z którą została wydana Decyzja, jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa (Zakładu) w zakresie produkcji lodów, w tym rozważane jest wprowadzenie do oferty nowych produktów (zaliczanych do grupy lodów). W szczególności, projekt inwestycyjny przewiduje rozbudowę i modernizację elementów konstrukcyjnych Zakładu w X, a także wyposażenie go w zaawansowane technologicznie linie produkcyjne.

Na chwilę obecną Spółka przewiduje, że realizacja projektu obejmie następujące zadania inwestycyjne:

• wprowadzenie nowej technologii produkcji poprzez zakup innowacyjnej linii produkcyjnej o wysokiej wydajności, umożliwiającej produkcję wyrobów o nowych kombinacjach, kształtach i wzornictwie,

• zakup nowej linii produkcyjnej do produkcji lodów osiągającej znaczną wydajność, produkującej różne rodzaje i rozmiary lodów o różnej zawartości,

• przeprowadzenie znacznych prac modernizacyjnych na terenie Zakładu obejmujących, m.in:

- rozbudowę hali produkcyjnej,

- zaprojektowanie i budowę magazynu surowców i opakowań, fundamentu i zabudowy tunelu hartowniczego, szatni, nowego pomieszczenia i instalacji dojrzewalni,

- połączenie hali paletyzacji z chłodnią technologiczną.

- modernizację lub instalację innych elementów.

Zgodnie z Decyzją, minimalne koszty kwalifikowane Inwestycji zostaną poniesione do dnia 31 grudnia 2022 r., przy czym termin ten jest tożsamy z określoną na potrzeby Decyzji planowaną datą zakończenia Inwestycji (do tej daty mogą zostać poniesione maksymalne nakłady inwestycyjne). Wnioskodawca przewiduje, że realizacja Inwestycji umożliwi przede wszystkim zwiększenie wolumenu produkcji i w konsekwencji również wolumenu sprzedaży, poprawę jakości oferowanych produktów, ewentualne wprowadzenie na rynek innowacyjnych produktów, optymalizację procesu produkcyjnego oraz zwiększenie możliwości produkcyjnych Zakładu, co pozwoli znacznie umocnić pozycję Spółki na rynku producentów lodów.

Realizacja Inwestycji nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejących obiektów/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji Inwestycji nowe urządzenia / maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które mogą być wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Zakładu. Projekt inwestycyjny Spółki (na który została wydana Decyzja) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa/Zakładu, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Spółka podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w Zakładzie położonym na terenie określonym w Decyzji, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzji. W związku z otrzymaną Decyzją. Spółka zamierza korzystać ze wsparcia w tytułu kosztów Inwestycji. Spółka nie posiada innych decyzji o wsparciu tub zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

4. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach Inwestycji zostały/zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi Inwestycji (w myśl przepisów rozporządzenia), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Jego zdaniem wynika to z literalnego brzmienia przepisu. Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego od zakończenia realizacji inwestycji czy też wygenerowania dochodu z nowej inwestycji. W szczególności, odmiennie niż w przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, brak jest odpowiednika § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Dalej Skarżący zaznaczył, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie budowany/powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania (uprawomocnienia) decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość poniesionych wydatków inwestycyjnych stanowiących koszty kwalifikowane inwestycji w rozumieniu przepisów Rozporządzenia z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla danego regionu).

5. W dniu 4 marca 2020 r. DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji uznał za nieprawidłowe

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. pkt 34 i 34a. przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast w myśl art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162, dalej: "ustawa o WNI"), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Dalej DKIS wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713). wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

DKIS podkreślił, że w odniesieniu do przytoczonych przepisów w związku z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym należało stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. DKIS zauważył, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. (dalej: Rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym Spółka uzyska dochód z realizowanej nowej inwestycji;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p") poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której Organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W piśmiennictwie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organem budziło wątpliwości interpretacyjne i pojawiały się rozbieżne interpretacje indywidulane dotyczące tego zagadnienia. W dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju (Dz.Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18) mając na uwadze niejednolitą praktykę organów podatkowych i brak orzecznictwa sądowego w tym zakresie, w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. wydał interpretację ogólną celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Minister wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. określa zakres zwolnienia z opodatkowania dochodu, które stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną) udzielaną przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje na terytorium Polski. Uzasadnienie do ustawy o WNI stwierdza, że celem ustawy "jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do: (1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej; (2) tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników; (3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) rozwoju eksportu; (6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych". Cel w/w ustawy został przedstawiony również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Projektodawca wskazał w nim, iż: "Pomoc publiczna na nowe inwestycje znacząco wpływa na przedsiębiorczość sektora MŚP oraz na jego konkurencyjność, ponieważ kwoty nieodprowadzonego podatku dochodowego mogą być przeznaczone na rozwój firm (...). Realizacja nowych inwestycji przyczynia się do rozwoju społeczno-ekonomicznego kraju i regionów, w których inwestycje są realizowane (...).

Podobnie jak w przypadku SSE nowy instrument zakłada udzielanie pomocy w formie zwolnienia od podatku dochodu z działalności objętej decyzją, co wiąże się z brakiem wpływów do budżetów JST". Nadrzędnym zatem celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań jest rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu, na którym inwestycje są realizowane poprzez promowanie innowacyjnych inwestycji, wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technicznych oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca realizujący nową inwestycję mają na celu umożliwienie rozwoju terenów najsłabiej rozwiniętych.

Wsparcie na realizację nowej inwestycji nie obejmuje również zatrudnienia nowych pracowników, które pozostaje bez związku z powstałą inwestycją w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, związane z wymienionymi formami rozwojowymi przedsiębiorstwa. Utworzenie nowych miejsc pracy, których efektem jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy WNI powinno pozostawać w bezpośrednim następstwie nowej inwestycji i nie może być rozumiane jako odrębna nowa inwestycja. Koszty zatrudnienia stanowią bowiem jedynie koszty kwalifikowane mające wpływ na wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej na realizację nowej inwestycji, w ramach której dokonuje się tego zatrudnienia.

Minister podkreślił, że zgodnie z art. 3 ustawy WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach u.p.d.o.p. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje, dla których ustawa WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy WNI. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy WNI decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy, uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą). Interpretacja wymienionych przepisów u.p.d.o.p. z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania).

10. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w decyzji) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód osiągany przez Spółkę na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). W konsekwencji dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji, w tym jej zakończenie. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji. W szczególności, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód wnioskodawcy z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z inwestycji.

11. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji. Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

12. Na uwagę zasługuje także zasadna argumentacja podniesiona przez Skarżącą odnośnie zależności uregulowań ustawy o WNI z przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2019 poz. 482 z późn. zm., dalej: ustawa o SSE). Zauważyć należy, że oba systemy będą funkcjonować równolegle do końca 2026 r., jednak wsparcie na nowe inwestycje można uzyskiwać obecnie jedynie w ramach systemu ustawy o WNI. Od 2027 r. system wprowadzony ustawą o SSE przestanie obowiązywać, a wsparcie udzielane na podstawie ustawy o WNI zastąpi funkcjonujące obecnie Specjalne Strefy Ekonomiczne. Zasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Strony, że pod względem literalnym, regulacje prawne dotyczące obu powyższych systemów są bardzo zbliżone. Także rozwiązania zaproponowane w systemie wspierania nowych inwestycji w dużym stopniu opierają się na regulacjach wprowadzonych ustawą o SSE co wynika także z uzasadnienia ogólnej interpretacji MF. Wydaje się więc, że celem ustawodawcy było konsekwentne stosowanie reguł już istniejących, a także praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej wypracowanej na podstawie przepisów ustawy o SSE. W związku z powyższym, przyjęcie odmiennej interpretacji tych dwóch, podobnych literalnie systemów, prowadziłoby do sytuacji, w której współistniejące ze sobą. bliźniaczo podobne instrumenty wsparcia uregulowane w dwóch odrębnych ustawach stosowane są w sposób odmienny. Zgodnie z aktem wykonawczym do ustawy o SSE, tj. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. 2008 Nr 232, poz. 1548) (dalej: "Rozporządzenie SSE") w zakresie SSE, obowiązują następujące przepisy dotyczące momentu, od którego podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego: § 5 ust. 1 Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". § 5 ust. 3 Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 § 5 ust. 4 "W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i ust. 3. przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zgodnie z powyższymi regulacjami zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 i 3 Rozporządzenia SSE, przysługują od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki inwestycyjne lub w którym rozpoczęto ponoszenie kosztów pracy aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w zezwoleniu. W związku z powyższym przedsiębiorca może korzystać z dostępnej puli pomocy od miesiąca, w którym poniósł pierwszy wydatek inwestycyjny lub koszty pracy. Natomiast dla przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 Rozporządzenia SSE, którego przedsiębiorstwo objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia. Zgodnie z tą regulacją przedsiębiorca nabywa prawo do zwolnienia dochodu po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz poniesieniu wydatków inwestycyjnych w wysokości określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

13. Z systematyki powołanych przepisów należy wnioskować, że § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE stanowi wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej w § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Tym samym, jeśli wyjątek ten nie zachodzi, należy stosować zasady ogólne. Zgodnie z powyższym, Rozporządzenie SSE wprowadzało dwie różne regulacje dla nowych inwestycji powstających na terenie SSE oraz dla tych. które były realizowane, gdy istniejące przedsiębiorstwo objęto terenem strefy. Natomiast, zgodnie z opisem zdarzenia faktycznego/przyszłego. Skarżąca prowadzi działalność na podstawie Decyzji. Jak już zostało powyżej wskazane, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Rozporządzenie nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji, które ustanawiałyby różne momenty, od których przedsiębiorcy przysługiwać może wsparcie. Stanowi to istotną zmianę w stosunku do regulacji, które znajdują się w Rozporządzeniu SSE.

14. Sąd podzielił pogląd, że w ramach Rozporządzenia powyższe aspekty zostały ujednolicone, czego wynikiem jest jedna regulacja prawna odnosząca się do wszystkich przedsiębiorców. Pozwala to wnioskować, że ustawodawca, działając racjonalnie, ujednolicił oraz zrównał wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność w ramach decyzji o wsparciu i tym samym moment, w którym przysługuje im wsparcie z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Zamieszczona w Rozporządzeniu regulacja jest bliźniaczo podobna do § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Podobieństwo to sugeruje, że intencją ustawodawcy było tożsame intepretowanie oraz stosowanie opisywanych regulacji. Brak odniesienia w Rozporządzeniu do zasady szczególnej, jaką był § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE, należy rozumieć jako zastosowanie braku rozdzielności w interpretowaniu momentu korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu.

15. Na uwagę zasługuje także to, że literalne rozumienie § 9 pkt 1 Rozporządzenia zostało również potwierdzone w najnowszych Objaśnieniach podatkowych z 6.03.2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: Objaśnienia). Objaśnienia bowiem wprost wskazują na treść powyższego przepisu Rozporządzenia nie dokonując żadnych dodatkowych wyjaśnień, co potwierdza jasność przepisu i brak wątpliwości co do jego interpretacji zgodnie z wykładnią językową. Objaśnienia nie zawierają także żadnych zapisów, które wskazywałyby na uzależnienie momentu uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia od zakończenia realizacji inwestycji, czy też wygenerowania dochodu z nowej inwestycji.

16. W tym stanie rzeczy potwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym Spółka zaczęła ponosić pierwsze koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

17. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 633/19.

18. Wobec uwag poczynionych powyżej zbyteczne było orzekanie o zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ są one następstwem, jak wynika z treści skargi, niekorzystnego dla skarżącej sposobu rozumienia prawa materialnego.

19. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1687).