Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 954/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1 i ust. 2, art. 71 ust. 1 lit. c
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 maja 2018 r., nr [...], skierowaną do "A" Spółki z o.o. w B. (zwaną dalej: "spółką", "sublicencjonobiorcą" lub "skarżącą"), w której dokonano weryfikacji następujących zgłoszeń celnych:

[...] z dnia 17 stycznia 2017 r.,

[...] z dnia 17 stycznia 2017 r.,

[...] z dnia 16 stycznia 2017 r.,

[...] z dnia 20 stycznia 2017 r.,

[...] z dnia 26 stycznia 2017 r.,

[...] z dnia 8 lutego 2017 r.,

- [...] z dnia 7 lutego 2017 r.,

określając wartość celną towarów ujętych w wyżej wskazanych zgłoszeniach celnych oraz orzekając o zaksięgowaniu kwot należności celnych.

W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 48, art. 70 i art. 71 ust. 1 lit. c), art. 102 ust.3, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, i art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.; dalej powoływanego także jako "UKC"), art. 136 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 z ze zm.; dalej powoływanego jako "RW"), rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294 z dnia 28 października 2016 r.) raz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ww. zgłoszeń celnych przedstawiciel bezpośredni spółki, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: kurtek, odzieży sportowej, toreb, plecaków i śpiworów marki [...], sprowadzony z Chin na warunkach F. X. W okresie od 10 maja do 23 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej związanej z obrotem towarowym z zagranicą za okres od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017 r. pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego. W trakcie kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowe ustalenie wartości celnej towarów oznaczonych marką [...], objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń, polegające na nieuwzględnieniu w wartości celnej opłat licencyjnych uiszczonych firmie "B" B.V. z siedzibą w H. przez "C" Sp. z o.o., na podstawie umowy dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe z dnia 14 listopada 2014 r., w której "A" Spółka z o.o. wskazany jest jako sublicencjobiorca - na podstawie aneksu do ww. umowy z dnia 19 grudnia 2016r.

Kwestią zasadniczą było ustalenie prawidłowej wartości celnej i określenie należności celnych w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Przepis art. 71 ust. 1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

W myśl art. 136 ust. 1 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna (art. 136 ust. 2 RW). Zgodnie z art. 136 ust. 4 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów, jeżeli został spełniony którykolwiek z warunków: sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

W niniejszej sprawie Spółka dokonała importu z Chin towarów, które stanowiły "towary upoważnione" określone w umowie dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe zawartej pomiędzy "B" a "C" Sp. z o.o. w dniu 14 listopada 2014 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy "B" (Licencjodawca) udzielił "C" Sp. z o.o. (Licencjobiorcy) licencji na stosowanie znaków towarowych na lub w związku z upoważnionymi towarami wytworzonymi do sprzedaży na terytorium przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu. "Towary upoważnione" zostały zdefiniowane w pkt 1.1 tej umowy jako towary wytworzone na rzecz lub w imieniu Licencjobiorcy wskazane w załączniku, w związku z którymi Licencjobiorca będzie korzystał ze znaków towarowych. Zgodnie z pkt (5) załącznika 1 do ww. umowy upoważnionymi towarami są: na terytorium: Albanii, Bośnii i Hercegowiny, Bułgarii, Czech, Chorwacji, Estonii, Węgier, Kosowa, Łotwy, Litwy, Macedonii, Mołdawii, Czarnogóry, Polski, Rumunii, Serbii, Słowacji, Słowenii i Ukrainy: a) wszystkie aktualne linie obuwia marki [...], b) odzież i akcesoria oznaczone marką [...] opracowane przez [...] lub jej jednostki zależne, c) odzież i akcesoria oznaczone marką [...] opracowane przez Licencjobiorcę, d) obuwie oznaczone marką [...] opracowane przez Licencjobiorcę (kategorie zaakceptowane przez [...]); na terytorium: Albanii, Bośnii i Hercegowiny, Bułgarii, Czech, Chorwacji, Węgier, Kosowa, Macedonii, Mołdawii, Czarnogóry, Polski, Rumunii, Serbii, Słowacji, Słowenii: a) wszystkie aktualne linie obuwia marki M., b)odzież i akcesoria oznaczone marką M. opracowane przez Licencjobiorcę.

Strony umowy ustaliły, iż w ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez [...] Licencjobiorca, zapłaci [...] opłatę licencyjną i ewentualną zryczałtowaną kwotę ustaloną w załączniku. Ponadto, jeśli w kwartale roku okresu obowiązywania umowy opłata licencyjna płatna przez Licencjobiorcę będzie niższa od minimalnej zapłaty określonej w załączniku, wtedy Licencjobiorca zapłaci [...] kwotę równą różnicy między wspomnianą opłatą licencyjną a minimalną płatnością. W myśl pkt 6 załącznika 1 do umowy, zryczałtowana kwota nie ma zastosowania, natomiast zgodnie z pkt 7 załącznika 1, opłata licencyjna stanowi kwotę równą: a) 17,5% dla zamówień na obuwie poniżej 1500 par na jednostkę magazynową, b) 12% dla zamówień na obuwie powyżej 1500 par na jednostkę magazynową, c) 10% dla obuwia oznaczonego marką [...] opracowanego przez Licencjobiorcę w kategoriach zatwierdzonych przez [...], d)7% dla odzieży/akcesoriów opracowanych przez licencjobiorcę kosztów Ex works lub F., zmniejszone do 5% w razie osiągnięcia sezonowych/rocznych celów.

Płatność miała być dokonywana od kwoty faktur za upoważnione towary, nie licząc kosztów ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę w związku z upoważnionymi towarami.

W dniu 19 grudnia 2016 r. strony podpisały aneks do ww. umowy, dodający nowy ustęp 18.3. do ww. umowy licencyjnej, na podstawie którego Licencjobiorca może przyznać "A" Spółce z o.o. (Sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie znaków towarowych na upoważnionych towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu sprzedaży na terytorium przez Licencjobiorcę lub Sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że Licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których Sublicencjobiorca został wyznaczony przez Licencjobiorcę, za wykonanie przez Sublicencjobiorcę warunków umowy, oraz za wszelkie koszty płatne przez Sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

Na mocy postanowień punktu 18.3 ww. umowy, "C" Sp. z o.o., jako Licencjobiorca ww. umowy dystrybucyjnej, w dniu 20 grudnia 2016 r. udzielił "A" Sp. z o.o. upoważnienia do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: [...] oraz M., do których wyłączne prawa przysługują spółce "B" B.V. z siedzibą w A. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy, Licencjobiorca ma zadbać, by wszystkie upoważnione towary sprzedane albo inaczej zbyte z zastosowaniem lub poprzez odwołanie do znaków towarowych spełniały normy jakości wymagane przez [...] w związku z ich wytwarzaniem, użytymi materiałami, wykonaniem i projektem, opakowaniem i składowaniem, w przypadku jeśli norma jakości została określona na piśmie przez Licencjodawcę. Licencjobiorca dodatkowo, na żądanie [...]:

ma przekazać pełne informacje o wszystkich producentach wyznaczonych przez licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy,

zezwolić [...] albo przedstawicielowi wyznaczonemu przez [...] na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami [...] (oraz Licencjobiorca zobowiązuje się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie).

Przedstawione powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy dowodzą, że spółka, przy deklarowaniu wartości celnej towarów bezpodstawnie pominęła opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "B" na podstawie faktur (o wskazanych numerach) przez "C" Sp. z o.o. Uiszczenie określonych w umowie opłat licencyjnych za prawa autorskie, było związane z towarami będącymi przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Powyżej wskazane faktury określające opłaty licencyjne jednoznacznie wskazują jakiego towaru dotyczą.

Mając na uwadze zapisy umowy licencyjnej, Licencjobiorca i Sublicencjonobiorca nie mogli zlecić produkcji upoważnionych towarów, a następnie ich zakupić i sprowadzić na terytorium UE wskazanych w umowie licencyjnej bez wypełnienia podstawowych warunków umowy licencyjnej, do których zalicza się uiszczenie opłaty licencyjnej za możliwość stosowania znaków towarowych na upoważnionych towarach. W konsekwencji powyższego uznać należy, że opłaty licencyjne stanowią w tym przypadku warunek sprzedaży przywożonych towarów, zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2018 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna musi odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną. Unijne przepisy celne nie definiują pojęć "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne". Wytyczne Komisji Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej wskazują, że ogólną ich definicję można znaleźć w art. 12 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku dochodowego i majątku (Konwencja OECD). Zgodnie z tą definicją "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne" to wszelkiego rodzaju płatności otrzymywane jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dowolnego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włączając w to filmy kinematograficzne, patenty, znaki towarowe, wzory, modele, plany, poufne receptury lub procedury czy płatności otrzymywane za używanie lub prawo do używania sprzętu przemysłowego, handlowego czy naukowego jak również informacji odnoszących się do doświadczeń przemysłowych handlowych czy naukowych (powszechnie określanych jako know-how)". Komisja Europejska we wskazanych wytycznych wyjaśniła również, że unijne przepisy celne nie rozróżniają rodzajów praw własności intelektualnej dlatego honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne płacone za prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie mogą być przedmiotem jakichś szczególnych uregulowań prawnych (tak jak to miało miejsce pod rządami poprzednio obowiązujących unijnych przepisów celnych). W stosunku do znaków towarowych mają zastosowanie ogólne przepisy art. 71 UKC i art. 136 RW.

Według art. 136 ust. 1 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z brzmieniem art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna.

W momencie importu sprowadzone towary były sygnowane znakiem towarowym [...], co potwierdzają zapisy w fakturach importowych i w polach nr 31 złożonych zgłoszeń celnych. Nie jest również sporne, że wynikające z Umowy dystrybucyjnej opłaty licencyjne za znak towarowy [...] nie zostały ujęte w wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Każda z faktur określających opłaty licencyjne zawiera odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta, a także do numeru i kwoty faktury importowej wystawionej przez tego producenta dla spółki "A". Opłaty licencyjne naliczone zostały w kwotach stanowiących 10% lub 7% - w zależności od asortymentu towaru - wartości z faktur importowych. Opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez spółkę w ww. zgłoszeniach celnych oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów - to jest prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaku [...], jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że spór dotyczy tego czy w sprawie zachodzi trzecia przesłanka warunkująca możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej, wynikająca z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, to jest kupujący musi ponieść opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

W odniesieniu do stanowiska spółki organ odwoławczy wskazał, że "B" BV (jako Licencjodawca) zawarła z "C" Sp. z o.o. (jako Licencjobiorcą) umowę nazwaną jako "Umowa dystrybucyjna - licencja na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. (dalej nazywana Umową dystrybucyjną lub Umową). Na mocy jej postanowień "B" BV udzielił "C" Sp. z o.o. licencji na stosowanie znaków towarowych na lub w związku z Upoważnionymi Towarami wytworzonymi do sprzedaży przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu (pkt 2. ust. 2.1.). Licencjobiorca zobowiązał się dołożyć wszelkich starań by zadbać, że każda z jego Jednostek Powiązanych w pełni wywiąże się ze zobowiązania ustalonego w Umowie tak, jakby była stroną Umowy (pkt 2. ust. 2.5.). Umowa dystrybucyjna w pkt 1 ust. 1.1. definiuje: "Jednostki Powiązane" jako przedsiębiorstwo, spółkę czy inny podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolujący, kontrolowany lub znajdujący się pod wspólną kontrolą odpowiedniej strony, "Upoważnione Towary" jako towary wytworzone na rzecz lub w imieniu Licencjobiorcy, w związku z którymi Licencjobiorca korzysta ze znaków towarowych, "Koszt Ex Works" jako koszt zapłacony przez Licencjobiorcę producentom będącymi osobami trzecimi za Upoważnione towary, wyłączając koszty ubezpieczenia bądź przewozu poniesione przez Licencjobiorcę z tytułu Upoważnionych Towarów, "Opłatę Licencyjną" jako kwotę równą określonemu w załączniku procentowi kosztu Ex Works wszystkich upoważnionych Towarów zakupionych lub w inny sposób nabytych przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu. Z Umowy wynika, że Licencjobiorca nie może stosować na bądź w związku z towarami nazwy, oznaczenia lub symbolu myląco podobnego do znaku [...], jak również nie może stosować innego znaku niż znak [...] (pkt 5). Licencjobiorca został obowiązany do dbałości, by wszystkie upoważnione towary sprzedane albo inaczej zbyte z zastosowaniem lub poprzez odwołanie do znaków towarowych spełniały normy jakości wymagane przez [...] w związku z ich wytwarzaniem, użytymi materiałami, wykonaniem i projektem, opakowaniem i składowaniem, jeśli norma jakości została określona na piśmie przez Licencjodawcę (pkt 6 ust. 6.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do przekazania [...] pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy (pkt 6 ust. 6.4.2.), zezwolić [...] albo wyznaczonemu przez [...] przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami [...], przy czym Licencjobiorca zobowiązuje się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie (pkt 6 ust. 6.4.3.) oraz zezwolić [...] lub jego przedstawicielowi na zbadanie i wykonanie kopii dokumentacji (pkt 6 ust.6.4.4.). Licencjobiorca został ponadto zobowiązany przekazać na żądanie [...] projekty Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnić wszystkie drukowane materiały wykorzystujące znaki towarowe do zatwierdzenia przez [...] oraz do korzystania ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez [...] (pkt 6 ust. 8). W ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez "B" BV Licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz [...] opłaty licencyjnej (pkt 8), jak również do dostarczenia [...] kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary (pkt 9 ust. 9.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy (pkt 9 ust. 9.3.).

Aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią Licencjobiorca ("C" Sp. z o.o.) może przyznać "A" Sp. z o.o. (Sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie Znaków towarowych [...] na upoważnionych Towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez Licencjobiorcę lub Sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że Licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których Sublicencjobiorca został wyznaczony przez Licencjobiorcę, za wykonanie przez Sublicencjobiorcę warunków Umowy, za wszelkie koszty płatne przez Sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

W aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016r., w którym "C" Sp. z o.o., upoważnia "A" Sp. z o.o. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: [...] oraz M. do których wyłączne prawa przysługują "B" B. V. z siedzibą w A. Co ważne, Spółka "C" upoważniając spółkę "A" do tych działań powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej, wprowadzony jak wyżej wskazano 19 grudnia 2016 r., stanowiący o udzieleniu Spółce sublicencji na stosowanie znaków towarowych [...]. Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to uprawnione jest stanowisko, że Spółka "C" udzieliła Spółce sublicencji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu niższej instancji, że w realiach sprawy został spełniony warunek określony w art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Przytoczone powyżej postanowienia umowy i upoważnienia potwierdzają, że zarówno Licencjobiorca, jak i Sublicencjobiorca, nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem [...] wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez "B" B. V. normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez [...] w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia [...] lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie [...] projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez [...].

Wobec powyższego, jako niezasadne poczytać należy zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW oraz art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że poniesione opłaty licencyjne za znak towarowy [...] winny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem.

Podobnie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 127 ust. 1 RW.

Organ odwoławczy podkreślił, że unijne prawodawstwo celne w zakresie ustalania wartości celnej sprowadzonych towarów odzwierciedla postanowienia Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (tzw. Kodeks wartości celnej WTO). Nadto zachowują swoją aktualność instrumenty Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO oraz instrumenty Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcja Wartości, zgromadzone w Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej opracowane na podstawie już nieobowiązujących przepisów, o ile podejście zaprezentowane w tych wytycznych nie jest sprzeczne z obecnie obowiązującymi przepisami. Należy zatem podzielić stanowisko strony, że nadal jest aktualny Komentarz nr 11 zawarty w tym Kompendium.

Komitet Kodeksu Celnego w Komentarzu nr 11 wskazuje, że nawet jeżeli sama umowa sprzedaży między kupującym a sprzedawcą nie nakłada na kupującego wyraźnego obowiązku zapłacenia honorariów autorskich, ich płatność może stanowić domniemany warunek sprzedaży, jeżeli kupujący nie byłby w stanie kupić towarów od sprzedającego, a sprzedający nie byłby gotów ich jemu sprzedać w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji honorariów autorskich przez kupującego. Zgodnie z art. 160 nieobowiązującego już rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) jeżeli kupujący opłaca honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne osobie trzeciej, to warunki określone w art. 157 ust. 2 (m.in. uznanie, że płatność opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów) uważa się za spełnione jedynie, o ile sprzedający lub osoba z nim powiązana domaga się od kupującego dokonania takiej płatności. Obecnie obowiązujący odpowiedni przepis to art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Jak wskazuje dalej Komitet Kodeksu Celnego, w kontekście art. 160 RWKC, jeżeli honoraria autorskie płacone są stronie trzeciej, która sprawuje pośrednią lub bezpośrednią kontrolę nad producentem (co prowadzi do wniosku, że są to osoby powiązane w rozumieniu art. 143 RWKC), wtedy takie płatności uważa się za warunek sprzedaży. Według art. 143 ust. 1 lit. e) RWKC osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą. Przepis ten stanowi odpowiednik obowiązującego art. 127 ust. 1 lit. e) RW. Zgodnie z załącznikiem 23 do RWKC - Uwagi interpretacyjne do art. 143 ust. 1 lit. e) "uważa się, że jedna osoba kontroluje drugą osobę w tych przypadkach, gdy ta pierwsza jest w stanie wykonywać prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami tej drugiej osoby." Następnie w omawianym Komentarzu wymieniono elementy, które dla stwierdzenia faktu istnienia kontroli winny zostać poddane analizie, w tym:

licencjodawca ma prawo kontroli dokumentacji księgowej producenta lub kupującego;

licencjodawca wyznacza metody produkcji, które mają być stosowane, wzory itp.;

* produkowane towary są charakterystyczne dla licencjodawcy (np. pod względem projektu i/lub w odniesieniu do znaku towarowego).

W Komentarzu wskazano, że wystąpienie takich elementów, wykraczających poza kontrole przeprowadzane przez licencjodawcę jedynie co do jakości towarów, pozwala sądzić, że istnieją powiązania w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. e) RWKC, a zapłatę honorariów autorskich należy wtedy uważać za warunek sprzedaży zgodnie z art. 160 RWKC.

Przedstawione wyżej postanowienia Umowy dystrybucyjnej potwierdzają, że "B" B. V. (Licencjodawca) nałożył na Licencjobiorcę szereg obowiązków, w tym:

- Licencjobiorca został zobowiązany do przekazania [...] pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy,

- Licencjobiorca ma zezwolić [...] albo wyznaczonemu przez [...] przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami [...], przy czym Licencjobiorca zobowiązuje się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie oraz zezwolić [...] lub jego przedstawicielowi na zbadanie i wykonanie kopii dokumentacji,

- Licencjobiorca został zobowiązany do przekazania na żądanie [...] projektów Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnić wszystkie drukowane materiały wykorzystujące znaki towarowe do zatwierdzenia przez [...] oraz do korzystania ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez [...],

- Licencjobiorca został zobowiązany do dostarczenia [...] kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary, kwotę Opłaty Licencyjnej, jak również kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary,

- Licencjobiorca został zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy.

W pełni zasadne jest zatem stanowisko, że prawa licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z przedstawionych postanowień Umowy dystrybucyjnej, znacznie wykraczają poza kontrole przeprowadzane przez licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami jak i Licencjobiorcą. Oznacza to, że wbrew stanowisku spółki, także w świetle postanowień Komentarza nr 11, istnieje powiązanie w rozumieniu obowiązującego przepisu art. 127 ust. 1 lit. e) RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Tym samym na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wartość celna sprowadzonych towarów winna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej "C" Sp. z o.o. Z treści "Raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2016 r. Grupy Kapitałowej "C" Spółka z o.o." wynika, że spółka dominująca – "C" posiada 100 % udziałów w jednostce zależnej "A" Sp. z o.o. Również wpis do KRS potwierdza, że "C" Spółka z o.o. posiada całość udziałów Spółki "A". Zatem "C" Sp. z o.o. jest właścicielem Spółki "A" i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce. Obie wymienione spółki są więc prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. W dniu 1 grudnia 2016r. "C" Sp. z o.o. zawarła z "A" Sp. z o.o. "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie Spółka "A" przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym [...]. Z treści porozumienia wynika, że Spółka "C" w ramach dotychczasowej działalności zleciła w 2016 r. produkcję odzieży i obuwia oznaczonych znakiem towarowym [...], których import na obszar celny UE miał nastąpić po dniu podpisania Porozumienia i na poczet tych dostaw uiściła zaliczki oraz że Spółka "A", jako podmiot tworzony w ramach grupy kapitałowej "C" Sp. z o.o. i spółek od niej zależnych, od dnia zawarcia tego porozumienia przejmie produkcję towarów ze znakiem [...] i dostarczy je na rzecz "C" Sp. z o.o. jako ich importer i dostawca. Z akt sprawy wynika ponadto, że pracownicy "C" Sp. z o.o. (działu importu, produkcji i projektowego), którzy do czasu zawarcia Porozumienia zajmowali się dokonywaniem ustaleń w kwestii produkcji przedmiotowych towarów, przeszli do "A" Sp. z o.o. Przedstawiony stan faktyczny i prawny potwierdza, że Spółki "C" i "A" są ściśle powiązane i jako wspólnicy współuczestniczący w spółce z o.o., posiadają nie tylko wszystkie prawa, ale i obowiązki związane z tym uczestnictwem. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez Spółkę "C" wynika niewątpliwie z Umowy dystrybucyjnej. Trzeba jednak podkreślić, że na mocy postanowień tej Umowy "C" Sp. z o.o. nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków Umowy, ale też została zobowiązana do dołożenia wszelkich starań, by również każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała zobowiązań ustalonych w Umowie tak, jakby była stroną Umowy (pkt 2. ust. 2.5.). Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, to jest uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za stosowanie znaków towarowych, kupujący nie mógłby zakupić i sprowadzić towarów opatrzonych tym znakiem na obszar celny Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku, "C" Sp. z o.o. nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez "A" Spółkę z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję "A" Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 RW poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie "C" Sp. z o.o. uiszcza na rzecz "B" B.V., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić organ I instancji do wniosku, że uiszczana licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz "B" B.V. uiszcza "C" Sp. z o.o. powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą ("C" Sp. z o.o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie między sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takie powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...] lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym [...] i warunkiem ich zakupu od producenta.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ błędnie zinterpretował postanowienia umowy dystrybucyjnej wnioskując, że skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...]. Skarżąca jest podmiotem wyspecjalizowanym w projektowaniu, zlecaniu i nadzorowaniu produkcji, a w końcu importowaniu towarów (marek własnych grupy kapitałowej "C" i marek licencjonowanych, w tym obuwia marki [...]). Dlatego w powyższym zakresie legitymizuje się stosownym upoważnieniem udzielonym przez "C" Spółkę z o.o., która to spółka jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych. Nadto zapłata licencji nie warunkuje zlecenia produkcji towarów sygnowanych marką [...], jak też ich zaimportowania na obszar celny UE. Towar ten może być legalnie sprzedany przez "C" Spółkę z o.o. pomimo tego, że licencja nie zostanie jeszcze zapłacona. Podmioty, którym strona zleca na Dalekim Wschodzie produkcję towarów, w tym sygnowanych marką [...], nie są w żaden sposób powiązane z "B" B.V., która ma prawa do znaku towarowego [...] i która udzieliła "C" Sp. z o.o. licencji. Właściciel znaku towarowego [...] i dostawca dla skarżącej towarów sygnowanych tym znakiem ( sprzedawca) nie są ze sobą powiązani, a co więcej płacąc opłatę licencyjną "C" Sp. z o.o., nie zwalnia z opłat producentów towarów sygnowanych tym znakiem ulokowanych na Dalekim Wschodzie, których produkcję zleca strona.

Zdaniem skarżącej pod pojęciem sprzedawcy użytym w art. 136 ust. 4 RW rozumieć należy jego dalekowschodniego dostawcę, co powoduje, że przesłanki z tego przepisu nie są w ogóle spełnione. Ani bowiem skarżąca, ani "C" Spółka z o.o. nie płaci licencji producentowi (i sprzedawcy) towarów, ani podmiotowi z nim powiązanemu. Tym samym fakt powiązań kapitałowych pomiędzy skarżącą a "C" Spółką z o.o. nie ma znaczenia, co z kolei oznacza, że powoływanie się w decyzji na normę zawartą w art. 127 ust. 1 RW było bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] na mocy której organ określił wartość celną towarów w wysokości wyższej, niż wynikająca ze złożonych przez skarżącą spółkę zgłoszeń celnych, co przełożyło się w konsekwencji na ustalanie wyższych należności celnych.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka, importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej marki [...], była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz spółki "B".

W ocenie organów orzekających w zgłoszeniach celnych doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracjach importu były bowiem artykuły sportowe i turystyczne (obuwie sportowe, śpiwory, namioty itd.) wyprodukowane w Chinach przez wybranych przez skarżącą spółkę producentów, lecz na licencji marki [...]H

Strona skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że wartość celna towaru została wykazana prawidłowo jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią towaru, zważywszy, że skarżąca nie była pomiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz firmy "B". Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta z firmą "B" przez inny podmiot gospodarczy, to jest "C" Sp. z o.o.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących spółki "A", "C" i "B".

Na wstępie podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej, okoliczność, że nie zawarła ona ze spółką "B" żadnej bezpośredniej umowy, nie oznacza, że a priori można wykluczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, szczególnie, że sama skarżąca nie kwestionuje, że nabywała towary objęte licencją, że jest spółką zależną od licencjobiorcy ("C" Spółka z o.o.), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów niewątpliwie zostały uiszczone.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

W myśl art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Mając na uwadze realia analizowanej sprawy jest istotne, że w omawianym przepisie prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. W ocenie Sądu ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką "B" została zawarta wyłącznie przez spółkę "C". W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7 do 17, 5 % w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016 r. spółka "C" udzieliła spółce "A", której jest wyłącznym właścicielem (100 % udziałów skarżącej spółki należy do licencjobiorcy) - na zasadzie aneksu do ww. umowy licencyjnej - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakiem towarowym [...]H, do którego wyłączne prawa przysługują spółce "B" B.V. w A. Na tej właśnie podstawie skarżąca spółka zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracjach towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym [...]H, nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla spółki "A" za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakiem [...], stały się podstawą, zarówno do sporządzenia dokumentów celnych, przez przedstawiciela skarżącej spółki, jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, to jest spółki "C". Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające spółkę "C" były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, to jest już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności spółka "A" składała bowiem za zgodą spółki "C" (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną, co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanym znakiem [...]. Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez chińskich kontrahentów - [...] [...], [...]) i importowała do UE (co dokumentują wskazane wyżej zgłoszenia celne). W momencie gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez spółkę "C" z licencjodawcą, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec "C" przez właściciela marki [...], to jest "B" B.V.

Powyższy ciąg zdarzeń, potwierdzający mechanizm transakcji handlowych i rozliczeń obrazują zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty ułożone według schematu:

1. zgłoszenie celne wraz z fakturą zakupową wystawioną spółce "A" przez chińskiego producenta;

2. faktura zakupowa stanowiąca podstawę do wystawienia przez spółkę "B" wobec spółki "C" faktury dotyczącej opłaty licencyjnej na określoną kwotę;

3. kwota wynikająca z faktury licencyjnej stanowi procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego spółce "A" towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podawana w polach 46 zgłoszeń celnych winna zostać powiększona o kwoty opłat licencyjnych wynikające z przedłożonych faktur. Faktury określające opłaty licencyjne zawierają jednoznaczne odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktury wystawionej przez producenta na rzecz strony skarżącej. Wystawianie przez licencjodawcę faktur za opłaty licencyjne po zakończeniu procedur celnych uwypukla, zdaniem Sądu, wskazanie, że były one związane z konkretnymi, zamówionymi wcześniej, partiami towaru. Okoliczność, że faktury licencyjne zostały wystawione już po złożeniu zgłoszeń celnych nie ma wpływu na wadliwie wskazaną w zgłoszeniach celnych wartość towaru. W związku z uzależnieniem opłat licencyjnych od ilości i rodzaju importowanego towaru ich wysokość można było bowiem w prosty sposób przewidzieć i ustalić.

Strona skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaku towarowego [...] nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną "C" Spółka z o.o. nie zwalniała z opłat producentów towarów opatrzonych znakiem [...], ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tego znaku. Skarżąca wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika , że producent zostaje z niej zwolniony. Stan faktyczny sprawy obrazuje jednak, że zarówno skarżąca spółka, jak i producenci nie dokonywali tych opłat, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz "B" przez spółkę "C". Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej spółka "C" nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Podkreślenia wymaga też, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień umowy dystrybucyjnej, to jest uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca spółka, nie mogłaby legalnie nabyć i sprowadzić z Chin towarów opatrzonych tym znakiem towarowym na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku, jak zasadnie wskazały organy, spółka "C" nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę "A". Porównanie faktur wystawianych przez producenta towarów podlegających licencji (na rzecz spółki "A") i faktur wystawianych spółce "C" przez "B", a dotyczących opłat licencyjnych wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę "C", będącą jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży. Strona skarżąca nie byłaby bowiem w stanie dokonać zakupu towarów opatrzonych logo [...] od sprzedającego (chińskiego producenta) w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji opłaty licencyjnej przez "C".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 136 ust. 4 RW.

Z oczywistych względów w sprawie zastosowanie winien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że opłaty licencyjne uiszczane przez spółkę "C" na rzecz Spółki "B" stanowiły płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 RW jednym z samoistnych warunków dla uznania płatności za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółką "B" a spółką "C" Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe oraz aneksu to tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę spółce "A" sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, spółka "C" udzieliła skarżącej spółce w dniu 20 grudnia 2016 r. Z treści ww. dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjonobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem [...] wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę "B" normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez [...] w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia [...] lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie [...] projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę za znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez [...].

Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "B" niewątpliwie są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Należy w tym miejscu wskazać, że według art. 136 ust. 1 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty ww. płatności nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych przepisów prawa, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków [...]) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10 lub 7 % wartości z faktur importowych).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy "A" a "C" powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uprawnione jest w ocenie Sądu twierdzenie, że skarżącą spółkę jako podmiot zależny od spółki "C", łączyły stosunki gospodarcze ze spółką "B". Prezentowana przez stronę skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki [...]. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostawały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów, brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu.

Mając na uwadze powyższe zapatrywania mające za przedmiot analizę zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c UKC Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów zawartego w rozporządzeniu wykonawczym do UKC określa, kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Organy orzekające w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r., zawartą pomiędzy "C" Spółkę z o.o. a "B" B.V., aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r.

Z powyższych względów w przedmiotowych zgłoszeniach celnych zasadnie skorygowano wartość celną towaru i w konsekwencji obciążono importera wyższym wymiarem cła.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.