Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 51/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2017r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9804 (dziewięć tysięcy osiemset cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 51/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec- październik 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2011 r., w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do października 2011 r. organ I instancji ustalił, że strona, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym wyrobami stalowymi pod nazwą "A." Z. M., w okresie objętym kontrolą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu m.in. faktury mające dokumentować zakup prętów żebrowanych od firmy B. Sp. z o.o.. Spółka ta, wystawiła w okresie od marca do listopada 2012 r. na rzecz strony 25 faktur VAT o łącznej wartości netto 1 124 728,40 zł, podatek VAT 258 687,52 zł.

Organ I instancji uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał również, że strona miała świadomość, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. Zdaniem organu, strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał treść art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wskazał, że sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, daje odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że strona uczestniczyła w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, od którego sprzedaży nie został odprowadzony VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury wystawione na rzecz strony przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka B. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Adres siedziby spółki został zgłoszony w budynku należącym do C. S.A. w P.. Spółka wykazała tytuł prawny do 1m2 powierzchni biurowej na podstawie umowy zawartej z P. Ł., tj. najemcą powierzchni biurowej od C. S.A.. Spółka ani osoby z nią związane nie były znane administratorowi budynku. Z wyjaśnień najemcy wynikało natomiast, że umowa najmu faktycznie dotyczyła wynajmu adresu dla spółki oraz odbierania i przekazywania korespondencji. Umowa ta wygasła po upływie 12 miesięcy. Spółka nie wykazała przy tym żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także miejsca przechowywania ksiąg.

Z zeznań prezesa zarządu spółki B. M. R. wynikało, że jako jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu spółki faktycznie nie decydował o jej sprawach, nie znał okoliczności związanych z jej działalnością, zarówno bieżących jak i strategicznych. Sprawował on funkcję prezesa zarządu tylko formalnie. Nie był zorientowany w prowadzonej przez spółkę działalności, a jedynie wykonywał polecenia osoby o imieniu R., której nazwiska nawet nie zna. Działalność M.R. jako prezesa spółki ograniczała się do składania podpisów, wykonywania telefonów i wypłacania środków z rachunku bankowego oraz przekazywania ich osobie trzeciej, która zlecała wykonywanie wszystkich czynności. Czynności te M.R. wykonywał za wynagrodzeniem. W toku przesłuchania zeznał, że nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej i nie posiada wiedzy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych. Dostarczane mu faktury podpisywał w P. poza biurem. Wskazał, że podpisywał coś w języku angielskim, pomimo że nie zna tego języka. Nie potrafił wskazać podmiotów - dostawców towaru, ani podmiotów - nabywców tego towaru. Posiadał upoważnienie do rachunku bankowego spółki, ale nie dysponował kodami do bankowości elektronicznej. Pieniądze za sprzedaną stal wypłacał i gotówkę przekazywał R. Nie interesowało go co następnie dzieje się z tymi pieniędzmi. Według jego wiedzy spółka nie miała żadnych środków transportu, nie wie kto ponosił koszty transportu. Podpisane przez siebie deklaracje wysyłał pocztą. Z polecenia R. sprzedał udziały w spółce wskazanej przez niego osobie. Zeznał, że nie pamięta, czy i jakie dokumenty przekazywał w momencie sprzedaży spółki.

Z kolei z zeznań K. G. wynikało, że nabył on udziały od M.R. w dniu 7 listopada 2011r. i został powołany na prezesa jednoosobowego zarządu spółki B.. Świadek nie miał wiedzy na temat tej spółki ani jej współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi. Zeznał m.in., że po nabyciu udziałów nie interesował się spółką.

Kontakty spółki z podmiotami łotewskimi i podmiotem węgierskim miały odbywać się telefonicznie lub mailowo. Z zeznań wynika jednocześnie, że korespondencja mailowa nie była prowadzona przez M. R., ponieważ nie miał dostępu do komputera i nie zna języka angielskiego. Uwzględniając, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała prokurenta, zarząd spółki był jednoosobowy, organ odwoławczy wywiódł, że korespondencja ta nie mogła pochodzić od spółki.

Z materiału dowodowego wynikało również, że ceny stali wg faktur wystawionych przez podmioty łotewskie i podmiot węgierski dla B. były wyższe niż ceny wynikające z faktur sprzedaży wystawionych następnie przez spółkę dla podmiotów krajowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że działalność B. posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu stalą. Udział spółki w oszustwie łańcuchowym sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełnił rolę "znikającego podatnika". Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym spółki nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy jedynie o dokumentacyjnym obrocie towarowym.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia "[...]"., w której określił m.in. VAT do wypłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związany z wystawieniem fikcyjnych faktur za II, III i IV kwartał 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji nie uwzględnił stanowiska strony, że strona nie miała świadomości że uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem na gruncie VAT, popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie dostawy. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że współpraca pomiędzy stroną, a spółką B. miała zupełnie inny charakter niż współpraca prowadzona przez stronę w tym samym czasie z innymi kontrahentami. Z zeznań podatnika wynikało, iż preferował zakup u dostawców, którzy oferowali mu tzw. kredyt kupiecki. Jak zeznał, dzięki odroczonemu terminowi płatności pozostaje w firmie więcej środków finansowych do dyspozycji. W takim przypadku może tymi środkami obrócić, kupując i sprzedając towar od innego kontrahenta, czyli może dodatkowo zarobić przy pomocy tych samych środków finansowych. Stwierdził, że środki finansowe są więc w szybszym obrocie. Wskazał, że można te środki, pochodzące z odroczonego terminu płatności efektywnie wykorzystać, np. spłacając ratę kredytu, część odsetek od kredytu. Wyjaśnił, że główna korzyść polega na tym, że tymi samymi środkami finansowymi można przeprowadzić dwie transakcje zamiast jednej. Stwierdził, że trzeba na bieżąco kalkulować co się bardziej opłaci.

Organ odwoławczy wskazał, że w relacji biznesowej strony ze spółką B., strona inwestowała duże kwoty pieniężne na zakup znacznej ilości stali i płaciła za towar od razu. Ponadto nie dokonywała zakupu stali od tej firmy pod konkretne zamówienie. Gdyby tak było, miałaby pewność, że w określonym czasie odzyska zainwestowane pieniądze. Z zeznań strony wynikało, iż zakupione pręty składane były na placu magazynowym i nabywali je przypadkowi klienci. Z zeznań strony wynikało ponadto, że średniomiesięczna sprzedaż nie przekraczała 100 ton. Tymczasem od samej B. przykładowo w czerwcu 2011r. nabyła 144,320 ton. Zatem strona, inwestując swoje środki finansowe, nie wiedziała kiedy je odzyska.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiła stal od B. w dużo większych ilościach niż od innych firm w tym czasie. Zatem strona kupowała duże ilości towaru od dostawcy, który żądał natychmiastowej płatności, natomiast zakup od firm oferujących termin płatności odroczony do 45 dni odbywał się na nieporównywalnie mniejszą skalę.

Organ wskazał również, że w roku 2011 strona miała możliwość zakupu tego samego towaru od innych dostawców, w tym od innych importerów stali. Z zeznań strony wynikało, że w 2011r. lub w latach poprzednich miała kontakty handlowe z importerami stali. Strona wskazała na firmę D. z T., która w swojej ofercie miała też stal pochodzącą z huty E., ale zaznaczyła, że były też inne firmy których nie pamięta. Wyjaśniła również, że z importerem stali, tj. D. współpracuje od 20 lat - zawsze oferowała ona termin płatności nawet do 45 dni. Wskazała, że wśród firm mających w ofercie stal z ww. huty były też: Z. z B. oraz Y. z W.. Firmy te znały stronę i miała ona do wyboru odroczony termin płatności albo niższą cenę towaru przy płatności odroczonej tylko o jeden dzień. Z powyższego wynikało zatem, że nieopłacalnym było zamawianie stali od firmy B..

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że nie wiedziała czy w 2011r. firmy te w ogóle miały pręty żebrowane w swojej ofercie. Twierdzenie to jest sprzeczne z prezentowaną postawą racjonalnego przedsiębiorcy, który zanim kupi, bada szczegółowo rynek. Mając na uwadze podejście biznesowe strony, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał, że strona nie podjęła w 2011r. próby kontaktu i bezpośredniej współpracy z hutą E.. Z zeznań strony wynikało, że nie kupowała stali bezpośrednio w tej hucie, gdyż zawierała ona umowy wyłącznie z odbiorcami dużymi, powyżej 1000 ton na kontrakt i obawiał się, że "finansowo mógłby nie podołać". W toku przesłuchania strona wyjaśniła, że dzwoniła do tej huty ok. 7 - 10 lat temu i dowiedziała się wówczas, że ma zbyt mały potencjał odbiorczy, żeby móc podpisać z nią umowę. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, że strona nie sprawdziła również w 2011r. możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z tą hutą, skoro zeznając w dniu 10 maja 2016 r. przyznała, że chciała nawiązać z nią współpracę, by pominąć pośredników, kupować w niższej cenie i osiągać wyższą marżę. Z informacji uzyskanych z systemu VIES dotyczących dostaw łotewskiej huty do polskich firm wynikało, że huta realizowała w latach 2010 - 2012 do krajowych odbiorców również dostawy "małe", tj. 24 - tonowe. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało ponadto, że w całym 2011r. niektóre polskie firmy dokonały nabyć towaru od huty o znacznie niższej wartości łącznej niż nabył podatnik od spółki B. wciągu zaledwie 6 miesięcy. Skarżący jako racjonalny przedsiębiorca posiadał też wiedzę w jakich cenach może nabyć stal bezpośrednio od tej huty. Dane takie podatnik mógł uzyskać z informacji zamieszczonych na stronach internetowych bądź w drodze zapytania poprzez e-mail. Zdaniem organu, strona posiadała takie dane i uznała, że bardziej opłacalnym jest zawarcie transakcji z pośrednikiem, tj. spółką B.. Powyższe niewątpliwie wskazuje na to, strona świadomie zdecydowała się na współpracę ze spółką, mimo że okoliczności tej współpracy wskazywały na nielegalny charakter działalności tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ceny oferowane przez B. były niższe od cen tych samych produktów oferowanych przez innych dostawców krajowych w tym samym lub podobnym czasie. Organ dokonał zestawienia cen za poszczególne rodzaje prętów żebrowanych, z uwzględnieniem cen w tzw. "widełkach". Do poniższego zestawienia wybrano 3 firmy (AA. S.A., AB. S.A. oraz AC. Sp. z o.o.), które w odpowiedzi na zapytania organu kontrolnego o ceny i warunki transakcji podały ceny stali z uwzględnieniem kosztów transportu, czyli dokładnie tak jak ceny określała B.. Z zestawienia wynikało, że nawet ujmując w zestawieniu ceny w tzw. "widełkach", w każdym przypadku ceny oferowane przez B. były niższe niż ceny tych samych towarów znajdujące się w ofercie innych firm. Okoliczność ta powinna wzbudzić w podatniku szczególną czujność.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym załączonego do odwołania zestawienia cen mających na celu wykazanie, że ceny oferowane przez A. są nawet wyższe od cen oferowanych przez inne podmioty. Wskazał, iż porównanie cen sprzedaży zawiera ceny w ujęciu miesięcznym. Tymczasem ceny stali zmieniają się nawet kilka razy w ciągu dnia, a w związku z tym nie sposób uznać za miarodajne zestawienie średnich cen miesięcznych.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony o braku świadomości, że ceny netto stali sprzedawanej przez ww. hutę były w 2011 r. wyższe niż ceny netto tej stali stosowane przez B. w Polsce. Powyższa okoliczność świadczy o tym, że transakcje ze spółką były niezgodne z prawem. W ocenie organu odwoławczego, strona musiała być rozeznana także w cenach stali stosowanych w ww. hucie. Z zeznań skarżącego wynikało, że analizował na bieżąco ceny, po których może kupić, jak również sprzedać towar. Zeznał, że dowiadywał się jakie ceny stosuje konkurencja olsztyńska oraz, że w celu zapoznania się z cenami stali oferowanymi przez dostawców, korzystał ze strony internetowej www.metale.pl, gdzie znajdują się oferty różnych dostawców, również importerów stali.

Z akt sprawy wynikało również, iż strona miała świadomość, że stal nabywana od B. pochodzi z ww. huty (dokumenty CMR, przesłuchanie strony), a zatem musiała zdawać sobie sprawę z tego, że ceny oferowane przez pośrednika (B.) są niższe niż ceny oferowane przez producenta. Okoliczność ta z kolei powinna bezpośrednio wpłynąć na jej postępowanie w kontakcie z tą spółką. Tymczasem strona godziła się na warunki dyktowane przez ten podmiot, a współpraca zakończyła się nagle, gdy podmiot ten zniknął z rynku.

Organ podkreślił przy tym, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności, w której ceny zapłacone przez firmę strony są niższe niż ceny nabycia zapłacone przez pośrednika, tj. B., kontrahentowi zagranicznemu. Uzyskanie w tych warunkach wysokiej opłacalności w zakresie obrotu towarem przez stronę było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornego kontrahenta (pośrednika) dla uzyskania korzyści z tytułu niskiej ceny spowodowanej niezapłaceniem VAT.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności współpracy ze spółką B. powinny w skarżącym, jako wieloletnim przedsiębiorcy, wzbudzić szczególną czujność i potrzebę podjęcia czynności mających na celu dokładne sprawdzenie sposobu działania tej spółki pod względem zgodności z prawem. W ocenie organu odwoławczego, doświadczony przedsiębiorca w kontekście opisanych okoliczności powinien wyczuwać, że zakup od B. jest przynajmniej podejrzany, a świadomość ta powinna zmotywować go do podjęcia konkretnych kroków w celu szczegółowego sprawdzenia tego podmiotu. Samo natomiast wskazywanie przez stronę, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta i że posiada pełną dokumentację towarzyszącą transakcjom nie przesądza jeszcze o tym, że kontrahent jest podmiotem uczciwym (rzetelnym). W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu, wyjątkowe zadbanie o stronę dokumentacyjną transakcji. Ponadto strona, jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem, winna zdawać sobie sprawę z tego, że stal jest towarem szczególnie narażonym na wykorzystanie przy "przestępstwach karuzelowych" .

Organ odwoławczy wskazał również, że z dokumentów (odpis KRS), które zgromadziła strona w celu weryfikacji kontrahenta wynikało, że B. jest nowym podmiotem, powstałym na 3 miesiące przed rozpoczęciem współpracy i posiada minimalny kapitał zakładowy. Powinno budzić podejrzenie doświadczonego przedsiębiorcy, że podmiot handlujący stalą w dużych ilościach posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że poprzestanie na dokumentach kontrahenta, tj. na dokumentach rejestrowych, zaświadczeniu o jego statusie podatkowym i numerze identyfikacyjnym REGON, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może świadczyć o tym, że strona dochowała ze swej strony należytej staranności. Skarżący winien z dużą ostrożnością zweryfikować kontrahenta, a weryfikacji tej powinno podlegać nie tylko to, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Strona, gdyby sprawdziła, zorientowałaby się, że pod zgłoszonym adresem siedziby firmy B. nie ma żadnych oznak prowadzenia przez tę firmę działalności. Z zeznań strony wynikało, że nie spotykała się z Prezesem Zarządu B.. W trakcie współpracy z tą firmą, która była największym dostawcą stali dla firmy strony w tamtym okresie, strona kontaktowała się tylko telefonicznie z osobą, która pełniła funkcję prezesa w tej spółce. Strona inwestowała ogromne środki finansowe w zakup stali od tej firmy, a nie sprawdziła czy firma w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, czy ma możliwości by handlować stalą w tak dużych ilościach. Powyższe wskazywało, że strona nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako jej dostawca.

Podsumowując organ uznał, że strona zdawała sobie sprawę z braku legalności podejmowanych działań, w których uczestniczyła (a przynajmniej obiektywnie powinna o tym wiedzieć). Skoro miała świadomość swojego udziału w procederze dostaw prętów żebrowanych, to utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na rozstrzygniecie sprawy informacja o kształtowaniu się narzutów handlowych w latach 2008 – 2014. Powyższe informacje mają charakter statystyczny i nie dotyczą okresu przeprowadzonego postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek strony o ustalenie stopy zysku netto z działalności gospodarczej podatnika za lata 2008 - 2014. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia czy organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też wniosku o dołączenie do akt sprawy projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, jaki został wniesiony przez Ministerstwo Finansów do Rządowego Centrum Legislacji w dniu 17.10.2016r., w związku z zaakcentowaniem w nim zagadnienia weryfikacji podmiotów zgłaszających się do rejestru podatników VAT czynnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami:

- art. 86 ust. 1.2, art.88 ust.a pkt.4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 120, art.122, art.180 §1, art.187§1, art.191 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Strona wniosła o:

- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi poświadczonych za zgodność z oryginałem: kopii faktur (23 szt.) dot. zakupu pręta żebrowanego z okresu I-IV, X-XI 2011r., zestawienia zakupu i sprzedaży pręta w 2011r. (1 szt),

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że poprzestanie na zgromadzeniu podstawowych dokumentów dot. funkcjonowania spółki B. jako podmiotu gospodarczego i czynnego podatnika VAT było działaniem celowym i świadczącym o świadomym udziale w nadużyciu prawa. Skarżący nie posiada kompetencji organów kontroli skarbowej, czy też podatkowej.

Skarżący stwierdził, że korzystanie przez niego z kredytu kupieckiego nie miało charakteru nienaruszalnej zasady, od której odstąpienie mogłoby podważyć wiarygodność dostawcy jako podmiotu rzetelnie rozliczającego się z zobowiązań podatkowych. Z protokołu badania ksiąg z dnia 11 maja 2016 r. wynikało, że skarżący w okresie objętym kontrolą nie korzystał z kredytu kupieckiego dokonując zakupu towarów handlowych w dniach 25 maja, 16 czerwca i 12 sierpnia 2011 r. u innych podmiotów. Zarzucił, że żaden z organów nie dokonał ustaleń na jakich zasadach dokonywany był zakup pręta w okresie gdy partnerem handlowym skarżącego nie była spółka B.. Podkreślił również, że B. nie była jedynym dostawcą w 2011 r. stalowych prętów żebrowanych. Z załączonych do skargi dowodów w postaci kserokopii faktur od innych dostawców pręta zbrojeniowego wynika, że w okresie I-IV 2011r. podatnik dokonał zakupu w:

- F. Sp. z o.o. w W. - 13 faktur na łączną kwotę 597 177,06 zł z terminem płatności w dniu zakupu,

- G. Sp. z o.o. w W. - 3 faktury na łączną kwotę 147 450 zł z terminem płatności w dniu zakupu,

- H. Sp. z o.o. w K. - 1 faktura na kwotę 47.580 zł z terminem zapłaty w dniu zakupu,

- L. Sp. z o.o. w W. - 3 faktury na łączną kwotę 141 248,20 zł z terminem zapłaty dzień następny po wydaniu towaru.

Jeszcze w czasie trwania kontaktów handlowych z firmą B. skarżący dokonał jednego zakupu w M. Sp. z o.o. w dniu 7 października 2011 na kwotę - 49 253,89 zł., płatne w dniu zakupu. Po zaprzestaniu współpracy ze spółką B. podatnik dokonał 2 zakupów w N. Sp. z o.o. w dniu 25 października 2011r. na kwotę 44 477,30 zł, płatne w dniu zakupu i w cenie za 1kg pręta 2,03 zł, oraz w dniu 21 listopada 2011r. na kwotę 45 898,35 zł, płatne w dniu wystawienia faktury w cenie zakupu 2,01 zł.

Powyższe zdaniem skarżącego świadczy o tym, że w przypadku zakupu pręta, normą było niekorzystanie z kredytu kupieckiego. Poza zakupami dokonanymi w B. skarżący dokonał w 6-ciu przedsiębiorstwach zakupu stali żebrowanej na łączną kwotę 1 073 085,48 zł netto, nie korzystając z wydłużonego terminu płatności. Strona wskazała przy tym, że cena zakupu pręta od innych dostawców kształtowała się w granicach 1,9 do 2,06 zł za 1 kg podczas gdy w firmie B. skarżący płacił od 1,96 do 2,19 zł. W żadnym przypadku zakupując w 2011r. stalowe pręty żebrowane skarżący nie korzystał z wydłużonego terminu płatności zwanego też kredytem kupieckim. Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystując dane dot. terminów płatności wynikające z faktur nie uwzględnił, że żadne z podanych zestawień nie dotyczy sprzedaży prętów żebrowanych.

Skarżący zarzucił organowi pominięcie okoliczności, że pręt budowlany w okresie od wiosny do jesieni, kiedy prowadzone są budowy jest najbardziej pożądanym towarem w branży, bezpodstawnie zatem wyraża wątpliwości co do zasadności wielokrotnego zakupu znacznych ilości tego towaru i porównuje częstotliwość dokonywania zakupu tego towaru z zakupem innych artykułów posiadanymi na stanie przez skarżącego.

Strona zwróciła również uwagę, że bezpośrednim skutkiem udzielenia kredytu kupieckiego jest wzrost ceny towaru. W trakcie postępowania przed organem II instancji do odwołania załączona została jedna z ofert otrzymywanych przez skarżącego (oferta z O. Sp. z o.o.) z której wynika m in., że przy zakupie stali zbrojeniowej polskiej produkcji cena w przypadku płatności w dniu odbioru wynosiła 2090 zł, natomiast przy odroczonym terminie płatności 14 dni - już 2150 zł za tonę. Wbrew zatem wywodom organu II instancji działanie podatnika było jak najbardziej racjonalne, osiągał stan równowagi ekonomicznej korzystając zarówno i z kredytu kupieckiego - co wiązało się z brakiem konieczności natychmiastowej zapłaty, ale i z wyższą ceną, jak również dokonywał płatności w dniu zakupu - co umożliwiało uzyskanie niższej ceny zakupu.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu że nie wyjaśnił, w którym ostatecznie roku miał miejsce kontakt z hutą. Strona podniosła, że zawieranie z tą hutą transakcji oznaczało konieczność obsługi transakcji walutowych, co w ocenie podatnika mogło stanowić podjęcie nieuzasadnionego ryzyka gospodarczego z uwagi na zmiany kursu waluty określającej wartość transakcji.

W ocenie strony, stanowisko organu II instancji, że podatnik posiadał dane dotyczące cen oferowanych przez powyższą hutę i właśnie dlatego zdecydował się na współpracę ze spółką B. jest wyłącznie domniemaniem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym sprawy. Z akt sprawy nie wynika aby kiedykolwiek skarżący dokonywał zakupu towarów handlowych od zagranicznych producentów, bazował natomiast na zakupach od bezpośrednich importerów, czy dalszych pośredników. Skarżący podkreślił, że ceny stosowane przez B. nie odbiegały od powszechnie stosowanych w sposób mogący budzić podejrzenia, co do jej funkcjonowania jako rzetelnego podatnika.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że dokonując wyboru firm, których ceny stanowiły materiał porównawczy, pominął warunki, w których podmioty te dokonują transakcji - nie odpowiadają one warunkom dokonywania transakcji pomiędzy podatnikiem, a B.. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że są to podmioty posiadające rozbudowaną sieć oddziałów handlowych, magazynów i bazę transportową, aktywne w mediach. Tymczasem B. dostarczała towar wprost z huty, obcym transportem i nie ponosiła wydatków związanych ze składowaniem towaru - koszty jej funkcjonowania zostały sprowadzone do minimum.

Skarżący podkreślił, że organ I instancji nie dokonał ustaleń co do możliwości uzyskania przez podatnika informacji o faktycznej cenie transakcyjnej pomiędzy ww. hutą, a B..

Odnosząc się do niskiego kapitału zakładowego ww. spółki skarżący podniósł, że organy nie ustaliły przyczyn, dla których okoliczność ta nie wzbudziła w podatniku wątpliwości. Organ II instancji pominął, że kapitał zakładowy pełni funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli. Podatnik miał pełne prawo przyjąć, że niski kapitał zakładowy mógł być przyczyną przyjętego przez B. sposobu opłacania transakcji - poprzez pobieranie płatności w dacie dostawy towaru, co stabilizowało jej płynność finansową. Ocena faktu posiadania przez spółkę kapitału założycielskiego w wysokości 5000 zł. dokonana została przez pryzmat wiedzy dostępnej organom I i II instancji w wyniku dokonanych wobec tej spółki ustaleń.

W ocenie skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ tworzy nienaruszalny model dot. wykonywania działalności gospodarczej poprzez np. formułowanie zasad płatności - kredyt kupiecki, wyboru dostawców - szczegółowa analiza cen wszystkich możliwych dostawców (z którymi dokonywał i nie dokonywał transakcji), którego nie wypełnienie w przypadku transakcji dokonywanych z firmą B. oceniane jest jako nieracjonalne działanie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2017r. skarżący podtrzymał i uzupełnił swoje stanowisko zawarte we skardze. Zarzucił organom, że dokonując porównań cen stosowanych przez inne podmioty organy nie uwzględniły, jaki wpływ na oferowaną przez te podmioty cenę miała płatność w dacie zakupu, a jaką płatność w formie kredytu kupieckiego.

Skarżący zarzucił również, że organ I instancji sporządzając zestawienie dotyczące warunków płatności do transakcji zakupu pręta żebrowego ujął w nim zakupy tego towaru dokonane na warunkach zapłaty w formie kredytu kupieckiego, a pominął zakupy dokonane z płatnością w formie przelewu w dacie wystawienia faktury. Zaniechał również ustalenia warunków płatności na jakich skarżący dokonywał zakupu pręta od innych podmiotów przed i po nawiązaniu współpracy ze B., co uzasadniał także fakt, iż w okresie objętym kontrolą spółka ta była głównym dostawcą pręta podatnikowi, zatem istotne było na jakich warunkach skarżący dokonywał płatności wobec innych dostawców tego towaru.

Skarżący podkreślił również, że nawiązywanie i forma kontaktu ze spółką B. nie odbiegały od sposobu komunikacji z innymi podmiotami. Skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie zawierał umów handlowych.

W ocenie strony, organ odwoławczy nie rozważył jaki wpływ na ocenę wiarygodności przez skarżącego spółki B. jako podmiotu legalnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym miały takie okoliczności jak:

- dostarczenie dokumentów rejestracyjnych B. - świadczące o jawnym wobec organów administracji działaniu podmiotu,

- regulowanie płatności za pośrednictwem banku - skutkujące u podatnika zwiększoną oceną pewności obrotu gospodarczego

- wskazane przez dostawcę źródła pochodzenia towaru - czego naturalną konsekwencją jest przyjęcie, że dostarczony towar objęty został nadzorem celnym i organów skarbowych w zw. z obowiązkiem składania informacji VAT UE,

- certyfikaty jakości towaru, terminowość wystawiania faktur, terminowość dokonywania dostaw - świadczące o solidności dostawcy jako uczestnika obrotu gospodarczego.

Skarżący podkreślił, że wiedzę o sprzedaży towaru przez B. poniżej ceny zakupu polskie organy uzyskały od służb łotewskich. Sugestie organu II instancji, że skarżący także posiadał informację o tym po jakich cenach jego

dostawca dokonuje zakupu towaru, jakie ceny stosuje huta nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący wiedzę w przedmiocie sprzedaży poniżej ceny zakupu uzyskał od kontrolujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentów wymienionych w skardze, ponieważ przedłożone przez stronę materiały nie spełniały warunków formalnych dokumentu w rozumieniu art. 48 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym. W niniejszej sprawie załączone faktury nie zostały uwierzytelnione przez występującego przed sądem administracyjnym pełnomocnika skarżącego - doradcę podatkowego J. R. lecz przez innego doradcę podatkowego. Załączona kserokopia zestawienia zakupów sprzedaży prętów żebrowanych w ogóle nie została zaś uwierzytelniona.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd stwierdził natomiast, iż doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, które pozwoliły organom na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. i w konsekwencji na określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2011 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-październik 2011 r. w kwotach wskazanych w sentencjach zaskarżonej decyzji.

Zastosowanie ww. norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto skarżący miał świadomość, a na pewno podstawy, by przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze w postaci niższych cen zakupu stali spowodowanych nieodprowadzaniem należnego VAT. W toku postępowania organy ustaliły bowiem, że spółka B. brała udział w oszustwie łańcuchowym w zakresie obrotu stalą, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie posiadała, ani nie dysponowała takim towarem, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonała sprzedaży na rzecz rzekomych odbiorców, jak również nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia "[...]". W związku z powyższym organy uznały, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Według stanowiska organów, skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Przede wszystkim organy uznały, że współpraca pomiędzy skarżącym, a spółką B. miała zupełnie inny charakter niż współpraca prowadzona przez stronę w tym samym czasie z innymi kontrahentami, gdyż skarżący mimo, że inwestował znaczne kwoty w zakup towaru nie korzystał z kredytu kupieckiego. Skarżący nie dokonywał również zakupu prętów żebrowanych od tej firmy pod konkretne zamówienie, dla konkretnego klienta. Za niewiarygodne organy podatkowe uznały przy tym, że skarżący nie podejmował w 2011 r. próby kontaktu i bezpośredniej współpracy z hutą E., jak również że nie miał świadomości, że ceny netto stali sprzedawanej przez tę hutę były wyższe niż ceny netto tej stali stosowane przez B.. Organy zwróciły również uwagę, że ceny oferowane przez B. były niższe od cen tych samych produktów oferowanych przez innych dostawców krajowych, w tym samym lub podobnym czasie.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa..

Podobne stanowisko zajął TSUE we wcześniejszym wyroku, z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling). Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik, Trybunał uznał za niedopuszczalne.

Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje, zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za niewystarczające i nieprawidłowe.

Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, aby okoliczności towarzyszące opisanym przez organ transakcjom odbiegały znacznie od warunków transakcji dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami. Zeznając w toku postępowania (protokół przesłuchania strony z dnia 18 kwietnia 2016 r. – k.627-631, tom V akt administracyjnych) skarżący wskazał, że w roku 2011 oraz poprzednich nie zawierał umów handlowych ani z odbiorcami, ani z dostawcami, dzięki czemu nie był od nich uzależniony. Skarżący nie słyszał, aby były stosowane umowy handlowe w tej branży. Dostawcy uznawali skarżącego za rzetelną firmę, która działa już od 25 lat na rynku. Skarżący zeznał, że współpracę ze spółką B. nawiązał poprzez reklamę w Internecie i wszystkie szczegóły transakcji ustalał telefonicznie z M. R., następnie wysyłał zamówienia mailem lub faksem, w których zawierał ustalenia telefoniczne (asortyment, cenę, termin dostawy, warunki płatności), żeby uniknąć niedomówień. Skarżący nie interesował się ile osób zatrudnia ww. spółka oraz nie widział potrzeby odwiedzania siedziby spółki. Strona stwierdziła, że nie była w siedzibie innych spółek, z którymi współpracuje od lat. Wobec poprawnie układającej się współpracy, nie miał podstaw dokonywania innych ustaleń. Płatności za towar zakupiony od spółki następował w dniu dostawy. Ceny stali zawierały się w cenach rynkowych, ale tych niższych, gdyż był to towar importowany. W 2011 r. utrzymywała się negatywna opinia o towarze ze wschodu, dlatego towar ten musiał być trochę tańszy od krajowego.

Z zeznań skarżącego wynikało również, że nie kupował stali bezpośrednio w hucie E., gdyż zawierała ona umowy wyłącznie z odbiorcami dużymi. Obawiał się, że finansowo mógłby nie podołać. Skarżący dzwonił do tej huty ok. 7-10 lat temu, i dowiedział się że ma zbyt mały potencjał odbiorczy, żeby móc z nimi podpisać umowę. Miał również informację, że współpraca polskich firm z hutą źle się kończyła, co również zniechęciło skarżącego do bezpośredniego kontaktu z tą hutą. Skarżący nie porównywał ceny stali z huty z cenami od ww. spółki.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z wyłudzeniem podatku od towarów i usług oraz, że świadomie uczestniczył w tym procederze.

Należy podkreślić, że treść zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, że organy podatkowe skoncentrowały się przede wszystkim na działaniach B. (wystawcy faktur) – stwierdzeniu, że pełnił on rolę "znikającego podatnika", który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie posiadał i nie dysponował takim towarem i nie był podatnikiem VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że strona miała lub powinna mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Podkreślić jednocześnie należy, że organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował spornym towarem (prętami żebrowanymi).

W świetle wskazanych na wstępie przepisów oraz powołanego orzecznictwa – powołane przez organ okoliczności nie stanowią w ocenie Sądu wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób pobieżny dokonały oceny zachowań skarżącego w relacjach z ww. spółką i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe oparły się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, na które wskazywał skarżący w toku postępowania odwoławczego. Tymczasem w odwołaniu skarżący podnosił, że organ nie może skutecznie dowodzić, że ceny towaru oferowanego przez B. nie odpowiadały cenom rynkowym, gdyż nie ustalono jak u innych dystrybutorów stali kształtowała się cena w zależności od ilości zakupionego towaru, terminu płatności, warunków dostawy, jaka była dostępność towaru w tym czasie w firmie udzielającej informacji o stosownych cenach. Ponadto organ nie uwzględniły, że spółka B. dostarczała towar wprost z huty, obcym transportem i nie ponosiła wydatków związanych ze składowaniem towaru czy jego wyładunkiem. Koszty funkcjonowania tej firmy zostały sprowadzone do minimum, co niewątpliwie wpływało na cenę stali. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie udowodniły, że ceny oferowane przez spółkę B. były istotnie niższe od powszechnie stosowanych, w tym okresie, cen rynkowych.

Należy przy tym zauważyć, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych -strona nie miała możliwości sprawdzenia, jaka była rzeczywista cena produktów w transakcjach pomiędzy spółką B., a ww. hutą. Na te okoliczności powoływał się skarżący, podnosząc że podawane ceny w Internecie nie są cenami ostatecznymi lecz wpływ na nie mają negocjacje handlowe. Taka argumentacja skarżącego jest, zdaniem Sądu, zgodna z doświadczeniem życiowym – ceny podawane na stronach internetowych producentów, czy też sprzedawców towarów często stanowią podstawę do negocjacji, w przypadku nabycia większej ilości danego produktu. Spółka B. natomiast z pewnością nie ujawniała cen, po jakich nabyła towar, gdyż stanowiło to jej tajemnicę handlową. Stwierdzenie organu, że skarżący miał świadomość, że ceny towaru oferowane przez ww. spółkę są niższe od cen stosowanych na wcześniejszym etapie obrotu, jest zatem jedynie niczym nie popartym domniemaniem. Cena zakupu towaru przez B. była dostępna organom podatkowym, w toku prowadzonego wobec ww. spółki postepowania, a później również organom prowadzącym niniejsze postępowanie, ale nie była ona znana podatnikowi, na co wskazywał on w toku postępowania.

Organy nie ustaliły również, czy skarżący dokonywał zakupów towarów handlowych bezpośrednio od zagranicznych producentów, co mogłoby wskazywać na posiadanie wiedzy odnośnie cen oferowanych przez takie podmioty gospodarcze, zwłaszcza w świetle jego twierdzeń, że ceny zależały m.in. od kraju pochodzenia stali.

Dążąc do wykazania, że transakcje handlowe skarżącego ze spółką B. odbiegały od innych transakcji dokonywanych przez niego, co świadczy o świadomym udziale, a co najmniej godzeniu się na udział, w oszustwie podatkowym, organy podatkowe powinny ustalić okoliczności współpracy skarżącego z pozostałymi jego kontrahentami, zwłaszcza że z zeznań skarżącego wynika, że normalnym działaniem, niewzbudzającym podejrzeń, był kontakt telefoniczny, czy też za pośrednictwem poczty elektronicznej z innymi kontrahentami. Nie zawierano również umów handlowych z pozostałymi firmami. Dla oceny dobrej wiary strony istotne było zatem przedstawienie nie tylko zachowania strony we współpracy ze B. w 2011r., ale z ogółem kontrahentów skarżącego oraz stwierdzenie, czy w przypadku współpracy ze B. zachowanie strony przebiegało w inny sposób oraz, czy strona odmiennie traktowała tego kontrahenta na tle współpracy z ogółem kontrahentów. Jest to tym bardziej istotne, gdy uwzględni się twierdzenia skarżącego, że z innymi kontrahentami w 2011 r. również dokonywał płatności w dacie dostawy towaru, uzyskując tym samym niższą cenę stali. Jak wskazywał podatnik, korzystał on często z odroczonych terminów płatności, ale wiązało się to z wyższą ceną nabycia. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można postępowaniu skarżącego odmówić racjonalności i logiki , gdy twierdzi on, że każdorazowo wybierał rozwiązanie dla niego w danym momencie korzystniejsze – płatność natychmiastowa i niższa cena nabycia, bądź płatność odroczona i wyższa cena nabycia. Obowiązkiem organu było natomiast wykazanie, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dokonując transakcji ze B. uczestniczył w przestępstwie w zakresie VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu - dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji w 2011 roku. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

W ocenie Sądu, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post fatum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Należy przy tym podkreślić, że skarżący podejmując współpracę ze B. nie miał takich możliwości zweryfikowania swojego kontrahenta jakie posiadają organy podatkowe. Po wstępnych ustaleniach ze spółką, skarżący otrzymał od M. R. dokumenty rejestrowe spółki: KRS, Regon, NIP i oświadczenie że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto skarżący uznał, że firma ta została porządnie zweryfikowana przez hutę E.. W takcie współpracy, spółka nie budziła najmniejszych podejrzeń, gdyż skarżący otrzymywał prawidłowo wystawioną fakturę, dokumenty techniczne i transportowe oraz potwierdzające źródło zakupu prętów żebrowych przez dostawcę. Płatność za dostarczony towar była realizowana w formie przelewu, co również wzmacniało bezpieczeństwo obrotu handlowego. Skarżący dokonując transakcji gospodarczych ze spółką nie miał przy tym obowiązku kontrolowania siedziby ww. firmy.

W ocenie Sądu, organy nie wykazały, że po stronie skarżącego powinny pojawić się uzasadnione wątpliwości co do legalności działań spółki B.. Za stanowiskiem organu nie przemawia również okoliczność niskiego kapitału zakładowego spółki, gdyż jak zasadnie stwierdził skarżący, kapitał zakładowy pełni funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli. Natomiast dokonując transakcji gospodarczych z ww. firmą skarżący nie ponosił ryzyka, gdyż płatność następowała w dniu dostawy towaru.

Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art.187 § 1 O.p. Sąd uznał za zasadne. W szczególności należy podkreślić, że w swoich ustaleniach organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów w zakresie istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta była nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym.

W wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzją. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie dobrej wiary oraz konieczności dokonania stosownych ustaleń faktycznych w zakresie transakcji skarżącego z innymi kontrahentami w 2011r. – zawierania z nimi pisemnych umów, formy kontaktów handlowych, formy i terminu płatności, stosowanych cen w zależności od terminu płatności, nabywania wyrobów stalowych bezpośrednio od zagranicznych producentów – oraz porównania okoliczności dotyczących tych transakcji z transakcjami zakwestionowanymi. Dopiero te ustalenia pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący podejmując współpracę ze spółką B. działał w dobrej wierze i czy w związku z powyższym istnieje możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153).