Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z ar. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1, art. 29 a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1012.2016.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

N. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona, spółka lub wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy na rzecz swoich klientów, między innymi, usługi maklerskie w zakresie obrotu energią elektryczną, gazem ziemnym, realizowanego na T. S.A. (dalej: T.).

W przypadku zleceń kupna wiąże się to z następującymi czynnościami/zdarzeniami:

• klient składa w spółce zlecenie kupna energii/gazu;

• spółka kupuje energię/gaz na T. we własnym imieniu, a następnie

• spółka odsprzedaje energię/gaz klientowi.

Energia elektryczna/gaz są nabywane na T. (transakcja opodatkowana VAT po stronie T. jako odpłatna dostawa towarów na rzecz spółki), a następnie spółka sprzedaje je klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta).

Spółka jest podmiotem wskazanym w art. 9a ust. 1-2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z pózn. zm.), art. 52 ust. 1-2 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z pózn. zm.) oraz art. 10 ust. 1-2 ustawy z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 poz. 831 z pózn. zm.). Tym samym, jako dom maklerski, w odniesieniu do transakcji dotyczących energii/gazu, dokonywanych na zlecenie klientów (innych niż odbiorcy przemysłowi) spółka jest obowiązana na podstawie regulacji zawartych w ww. ustawach:

• uzyskać świadectwo pochodzenia energii z odnawialnych źródeł, świadectwo pochodzenia energii z wysoko sprawnej kogeneracji lub świadectwo efektywności energetycznej (dalej łącznie jako "świadectwa pochodzenia'*) oraz przedstawić je do umorzenia lub

• uiścić opłatę zastępczą.

Realizacja zlecenia nabycia energii/gazu na T. przez dom maklerski następuje po złożeniu przez klienta zabezpieczenia, które jest składane w celu pokrycia kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Spółka może zwolnić w całości łub części z obowiązku ustanowienia powyższego zabezpieczenia klienta, który wykaże posiadanie koncesji na obrót energią elektryczną lub gazem ziemnym oraz złoży pisemne oświadczenie, iż nabywa energię elektryczną lub gaz ziemny jedynie celem dalszej odsprzedaży.

Rachunek pieniężny klienta składa się, między innymi, z konta blokowanego, na którym ewidencjonowane są środki w wysokości odpowiednich opłat zastępczych, należnych od zrealizowanego wolumenu nabytej przez klienta energii elektrycznej lub gazu ziemnego, w celu zabezpieczenia wykonania przez spółkę obowiązków wynikających z ww. przepisów.

Jakkolwiek spółka uiszcza opłatę zastępczą we własnym imieniu, to ustawodawca wprowadził mechanizm powodujący przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na klientów, na zlecenie których spółka realizuje transakcje zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Strona uprawniona jest bowiem do uiszczenia opłaty zastępczej ze środków klienta zablokowanych w tym celu na jego rachunku pieniężnym (powiązanym z rachunkiem maklerskim), w chwili przyjmowania zlecenia. Przy tym nie ma tu automatyzmu, tzn. nie w każdym przypadku/nie w pełnej wysokości środki zablokowane na rachunkach klientów są następnie z nich ściągane przez spółkę celem uiszczenia opłaty zastępczej. Klient może także przedłożyć spółce posiadane świadectwa pochodzenia, które przedstawi ona w zamian do umorzenia i w ten sposób wykona ww. obowiązek ustawowy. Jest to powszechna praktyka, stosowana przez klientów zwłaszcza w okresach, w których ceny świadectw pochodzenia są istotnie niższe od wysokości opłaty zastępczej.

Na moment przyjęcia/realizacji zlecenia kupna energii elektrycznej lub gazu ziemnego (i ich dostawy na rzecz klienta) spółka, z przyczyn obiektywnych, nie jest w stanie stwierdzić, czy będzie obowiązana do wykonania obowiązku poprzez umorzenie świadectw pochodzenia, czy też uiszczenie opłaty zastępczej, w stosunku do zakupionej przez klienta za pośrednictwem spółki energii elektrycznej lub gazu. W szczególności jest to spowodowane tym, że:

• obowiązki związane z przedstawieniem do umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczaniem opłaty zastępczej dotyczą energii elektrycznej oraz gazu ziemnego zużywanych na własny użytek przez klienta, natomiast spółka nie posiada w momencie realizacji transakcji wiedzy, do jakich celów klient przeznaczy nabytą w jej wyniku energię elektryczną lub gaz ziemny (wyjątkiem jest sytuacja, gdy przed realizacją transakcji przez spółkę/przy składaniu zlecenia klient złoży oświadczenie o przeznaczeniu zakupionej energii lub gazu ziemnego do dalszej odsprzedaży, co umożliwia spółce odstąpienie od blokowania środków na rachunku klienta na poczet obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej),

• w odniesieniu do nabytej energii elektrycznej/gazu ziemnego, które nie zostaną przeznaczone przez klienta do dalszej odsprzedaży, w momencie realizacji transakcji nie jest wiadome, czy ww. obowiązki zostaną przez spółkę zrealizowane w formie umorzenia świadectw pochodzenia czy też uiszczenia opłaty zastępczej, bowiem decyzję w sprawie sposobu wykonania obowiązku klient może podjąć i przekazać spółce do upływu ustawowego terminu jego wykonania (tj. już w kolejnym roku kalendarzowym), a więc nawet po wielu miesiącach od przeprowadzenia transakcji.

• dostarczenie przez klienta świadectw pochodzenia, które spółka może przedstawić do umorzenia w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej powoduje odblokowanie przez spółkę środków zablokowanych na rachunku klienta w momencie realizacji transakcji, tytułem zabezpieczenia wykonania ww. obowiązków.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej lub gazu ziemnego na własny użytek i tym samym status klienta spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń (deklaracji) składanych przez klientów. Na podstawie art. 9a ust. 7 Prawa Energetycznego, art. 57 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz art. 13 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej - klient w terminie miesiąca/30 dni od zakończenia roku kalendarzowego, w którym zakupił energię elektryczną lub gaz ziemny w wyniku transakcji zawartej na T. za pośrednictwem spółki (domu maklerskiego), jest obowiązany do przekazania spółce deklaracji o ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego zakupionej w wyniku tej transakcji i zużytej na własny użytek oraz przeznaczonej do dalszej odsprzedaży. Deklaracja ta jest podstawą rozliczeń związanych z wykonaniem przez spółkę obowiązków umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz), do 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia.

Spółka, w związku ze świadczeniem usług maklerskich w zakresie obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym na zlecenie klientów, pobiera od nich wynagrodzenie, na które składają się, w szczególności, prowizja maklerska od wykonanego zlecenia, a także opłaty za prowadzenie rachunku towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego. Odsprzedając klientowi energię elektryczną lub gaz ziemny, zakupiony na T. w wykonaniu zlecenia kupna złożonego przez klienta, wnioskodawca nie realizuje żadnej marży handlowej, tj. zakupiony towar giełdowy odsprzedawany jest klientowi po cenie, po której spółka nabyła go na T..

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wartość opłaty zastępczej, pobierana przez spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nie dostarczą świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich przez spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez spółkę na rzecz klientów?

Zdaniem wnioskodawcy wartość opłaty zastępczej, pobierana przez spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nic dostarczą świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich przez spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, nie podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez spółkę na rzecz klientów. Nie stanowi ona bowiem wynagrodzenia (elementu wynagrodzenia) za świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz klientów, w szczególności nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej/gazu ziemnego ani usług maklerskich świadczonych przez spółkę na rzecz klientów.

Dla oceny, czy pobieranie przez spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów spełnia w szczególności warunki konieczne do uznania za (samodzielną) transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, należy przeanalizować kwestie: istnienia świadczenia pomiędzy stronami transakcji, istnienia beneficjenta transakcji, istnienia stosunku zobowiązaniowego oraz wynagrodzenia pomiędzy stronami.

W zakresie istnienia świadczenia, strona wskazała, że dla uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT. W przypadku wnioskodawcy i dokonywanych przez niego rozliczeń opłaty zastępczej, trudno dopatrzyć się jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy spółką a klientem. W zamian za udostępnienie spółce środków służących realizacji obowiązku uiszczenia przez nią ę opłaty zastępczej klient nie oczekuje od spółki żadnego świadczenia wzajemnego, tj. konkretnego zachowania, na którym klient mógłby skorzystać.

Klient, ponosząc ekonomiczny ciężar opłaty zastępczej, nie otrzymuje od spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (korzyści), do którego wykonania spółka zobowiązałaby się w umowie. Na drodze umownej uregulowane zostały jedynie kwestie "techniczne", związane z kalkulacją kwoty zabezpieczania oraz sposobem jego złożenia przez klienta. Za świadczenie wzajemne, z tytułu którego oplata zastępcza byłaby należna, nie może być także uważana dostawa energii elektrycznej lub gazu ziemnego na rzecz klienta, bowiem z tytułu tej dostawy Spółka pobiera osobne wynagrodzenie; podobnie w przypadku obsługi maklerskiej, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji maklerskiej.

W konsekwencji, wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz klienta w zamian za pobranie i uiszczenie opłaty zastępczej na rachunek Funduszu.

Dla uznania, że dana czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który w wyniku nabycia świadczenia uzyskuje określoną/wymierną korzyść od świadczeniodawcy. W tym zakresie strona powołała się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Jurgen Mohr C-215/94 z 29 lutego 1994 r., w której Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zamian za zablokowanie środków na koncie klienta oraz przelanie równowartości opłaty zastępczej na konto Funduszu, klient nie uzyskuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego (korzyści). W konsekwencji, w związku z rozliczeniem przez Spółkę opłaty zastępczej, brak jest beneficjenta jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby zostać opodatkowane po stronie spółki podatkiem VAT.

Ponadto, zdaniem strony, dla uznania, że świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT, kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie wzajemne). Stosunek taki powinien znajdować swoje potwierdzenie w postanowieniach umowy łączącej strony transakcji, a teza powyższa znajduje potwierdzenie, między innymi, w wyroku z 3 marca 1994 r. TSUE w sprawie Tolsma (C-16/93).

Zabezpieczenie i pobranie opłaty zastępczej następuje w związku z następczym zużyciem tej energii (gazu) przez klienta na własne potrzeby i wynika z konieczności wypełnienia przez spółkę obowiązku ustawowego, a nie z realizacji postanowień umownych. Te ostatnie określają jedynie techniczne aspekty tego procesu. Brak jakichkolwiek postanowień w umowie z klientem dotyczących opłat zastępczych nie zwalniałby bowiem spółki z obowiązku pobrania od klienta środków na pokrycie opłaty zastępczej, w sytuacji niedostarczenia przez klienta spółce w określonym terminie świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich do umorzenia i w ten sposób wykonania przedmiotowego obowiązku w odniesieniu do zużytej przez klienta energii elektrycznej lub gazu zakupionych na T. za pośrednictwem wnioskodawcy. W konsekwencji, pobranie równowartości opłaty zastępczej i jej przelanie na konto Funduszu nie wynika z istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji, tj. spółka nie zobowiązuje się w zamian za otrzymanie tych środków od klienta do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na jego rzecz. Takie zobowiązanie nie wynika także z żadnych przepisów prawda.

Elementem koniecznym do uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie umówionego świadczenia.

Tymczasem kwota opłaty zastępczej, najpierw jedynie blokowana na koncie klienta, a dopiero później - w razie zaistnienia okoliczności aktualizujących obowiązek jej odprowadzenia na rachunek Funduszu - pobierana, nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego po stronie spółki, ani nie powiększa zasobu środków, którymi wnioskodawca może swobodnie dysponować. Kwota ta może zostać "wykorzystana" przez stronę tylko i wyłącznie w celu wypełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej. Nie ma zatem podstaw do uznania tej kwoty za wynagrodzenie należne spółce, niezależnie od braku istnienia świadczenia wzajemnego po stronie skarżącej.

Strona argumentowała, że kwota pobrana przez spółkę z rachunku klienta w wysokości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia (lub jego elementu) za usługi maklerskie przez nią świadczone, ani za dostawę towarów (energii elektrycznej lub gazu ziemnego), będących przedmiotem transakcji pomiędzy stroną a klientem. Odmienny jest bowiem charakter/tytuł tych należności. Elementy wynagrodzenia spółki za świadczenie usług maklerskich zawarte są w tabeli opłat i prowizji w zakresie obrotu towarami giełdowymi na T.. Opłaty i prowizje, po ich wpłaceniu spółce, pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Wynagrodzenie to pobierane jest przez spółkę w ustalonej z góry wysokości i nie podlega zwrotowi. Wynagrodzenie to jest należne za usługi maklerskie faktycznie wykonane na rzecz klientów. Cena płacona spółce przez klienta za energię elektryczną lub gaz ziemny zakupione na jego zlecenie ustalana jest z kolei przez T., na podstawie złożonych zleceń zakupu i sprzedaży. Spółka nie ma prawa do powiększania tej ceny o inne elementy, w szczególności o równowartość opłaty zastępczej, która będzie obowiązana ewentualnie, rozliczyć w przyszłości.

Reasumując, w ocenie strony, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadna z przesłanek warunkująca możliwość uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest/nie będzie spełniona w przypadku przelania kwoty opłaty zastępczej (wcześniej zablokowanej na rachunku klienta) na konto Funduszu. W konsekwencji, rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej pomiędzy spółką a klientami powinny pozostawać poza zakresem VAT.

Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 czerwca 2015 r., sygn. C-256/14 zwróciła uwagę na faktyczny brak tożsamości przedmiotu transakcji (transakcja dotyczy energii elektrycznej lub gazu ziemnego odsprzedawanego przez spółkę klientowi) z przedmiotem opłaty zastępczej (opłatą obciążone jest zużycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego przez odbiorcę końcowego na potrzeby własne w zakresie niepokrytym świadectwami pochodzenia przedstawionymi do umorzenia Prezesowi URE).

W ocenie spółki potwierdzają to również cele wprowadzenia obowiązków związanych z umarzaniem poszczególnych typów świadectw pochodzenia oraz uiszczaniem opłaty zastępczej. W szczególności:

• świadectwa pochodzenia energii z wysokosprawnej kogeneracji są podstawą funkcjonowania systemu wsparcia dla producentów energii elektrycznej i ciepła w procesie kogeneracji (w Polsce taki system wsparcia funkcjonuje od 1 lipca 2007 r.);

• świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł są podstawą systemu wsparcia produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (w Polsce system ten funkcjonuje od 1 października 2005 r.), która służyć ma osiągnięciu celów europejskiej polityki klimatycznej;

• świadectwa efektywności energetycznej to narzędzie wykorzystywane w systemie wsparcia przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, tzw. białe certyfikaty to świadectwa potwierdzające zaoszczędzenie określonej ilości energii w wyniku realizacji inwestycji służących poprawie efektywności energetycznej.

Skarżąca argumentowała, że opłata zastępcza jest uiszczana w związku z brakiem wypełnienia przez odbiorcę końcowego w danym roku ustawowych wymogów związanych z przedstawieniem do umorzenia świadectw pochodzenia w stosunku do energii elektrycznej lub gazu ziemnego, które zostały przez ten podmiot zużyte na potrzeby własne, a nie zakupione, w tym zakupione na T. za pośrednictwem spółki. Opłata ta nie jest zatem uiszczana w związku z jakąkolwiek transakcją zakupu/sprzedaży energii lub gazu. Wskazuje na to zarówno cel opisanych powyżej systemów wsparcia, których narzędziem są świadectwa pochodzenia, jak i termin rozliczenia wykonania powyższego obowiązku (30 czerwca kolejnego roku), co oznacza, iż w momencie dostawy energii elektrycznej do klienta nie jest możliwe określenie, czy i w jakiej wysokości zobowiązanie do uiszczenia opłaty zastępczej stanie się ostatecznie wymagalne.

W ocenie spółki w konsekwencji nie można uznać, iż pobranie opłaty zastępczej od klienta jest bezpośrednio związane z dostawą energii elektrycznej lub gazu ziemnego pomiędzy spółką a klientem. Obowiązek ten materializuje się wiele miesięcy po przeprowadzeniu transakcji i obciąża zużycie energii oraz gazu przez klienta, a nie ich sprzedaż przez spółkę na rzecz klienta. W związku z powyższym, pobranie równowartości opłaty zastępczej nie powinno podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.. poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Spółka wskazała, że podobnie jak w przypadku opłat wliczanych do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT pobieranej z rachunku klienta opłaty zastępczej nie można zaliczyć do kosztów dodatkowych, o których mowa w pkt. 2 ww. artykułu, jako że nie stanowi ona ani zapłaty za świadczenie, ani również nie jest pobierane z tytułu sprzedaży, o której mowa w art, 29a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła, że pobranie i uiszczenie opłaty zastępczej stanowi zdarzenie odrębne i oderwane od konkretnej dostawy energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Wskazuje na to zarówno przesłanka uiszczenia opłaty (brak przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia w stosunku do ilości energii oraz gazu zużytych w danym roku na własne potrzeby), jak i termin dla realizacji tych obowiązków, tj. 30 czerwca kolejnego roku.

Zdaniem strony koszty dodatkowe podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy są nierozerwalnie związane z transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (sprzedażą). Wobec powyższego, nie można twierdzić, że pobierane przez nią środki pieniężne w wysokości i na pokrycie opłaty zastępczej stanowią koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie są one pobierane przez spółkę tytułem dokonania przez nią na rzecz klienta transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towaru lub świadczenia usługi,

Zdaniem wnioskodawcy, podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, którego finalnie podatek winien w całości obciążać. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Zasady neutralności i proporcjonalności zabraniają zatem określania innych zasad ustalania podstaw opodatkowania, a tym samym naliczenia odmiennych kwot podatku VAT w przypadku analogicznych transakcji. Do takiej sytuacji mogłoby natomiast dojść w przypadku opodatkowania VAT kwoty opłaty zastępczej rozliczanej przez domy maklerskie i towarowe domy maklerskie w związku z dostawą energii elektrycznej do ich klientów. Taka wykładnia przepisów skutkowałaby opodatkowaniem VAT opłat zastępczych od energii elektrycznej nabywanej przez większość odbiorców końcowych, za których rozliczeń w zakresie świadectw pochodzenia i opłaty zastępczej dokonują domy maklerskie i towarowe domy maklerskie, przy równoczesnym braku opodatkowania VAT opłaty zastępczej uiszczanej przez tzw. odbiorców przemysłowych. Odbiorcą przemysłowym jest odbiorca końcowy prowadzący określony w przepisach rodzaj działalności gospodarczej, który w poprzednim roku kalendarzowym zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył Prezesowi URE stosowne oświadczenie (wskazany w art. 9a ust. 2 pkt 1 Prawa Energetycznego). Odbiorca przemysłowy, w odróżnieniu od pozostałych odbiorców końcowych nabywających na T. energię elektryczną na potrzeby własne, samodzielnie uiszcza opłatę zastępczą na konto Funduszu. W konsekwencji, wartość tej opłaty w przypadku odbiorców przemysłowych nie jest obciążona podatkiem VAT. Według spółki wliczanie opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej realizowanej przez dom maklerski na rzecz klientów, którzy odbiorcami przemysłowymi nie są stawiałoby ich w gorszej pozycji konkurencyjnej w stosunku do odbiorców przemysłowych, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżąca podniosła, że wykładnia przepisów ustawy o VAT nakazująca wliczenie kwoty opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w praktyce uniemożliwiałaby spółce prawidłowe rozliczenie podatku VAT od takiej transakcji w momencie jej dokonania, ponieważ strona nie dysponowałaby informacjami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. W momencie dostawy energii elektrycznej na rzecz klienta nie posiada ona wiedzy na temat tego, czy opłata zastępcza zostanie przez nią faktycznie uiszczona ze środków klienta. Taką wiedzę spółka uzyska dopiero w kolejnym roku kalendarzowym (zasadniczo do 30 czerwca kolejnego roku). W ocenie skarżącej już sama ta okoliczność przemawia za bezzasadnością wliczania kwot opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy towaru giełdowego realizowanej przez spółkę na rzecz klienta.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołując się do art. 9a ust. 1, 2 i 9 ustawy Prawo energetyczne, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej organ ten stwierdził, że wnioskodawca świadczący usługi jako dom maklerski, jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych - klientów, innych niż odbiorcy przemysłowi.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz na podstawie powołanych przepisów prawa Minister wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Stwierdził, że koszty opłaty zastępczej, są związane z kosztem podstawowej działalności jaką wnioskodawca wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej/gazu.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym czynności związane z pobraniem opłaty zastępczej stanowią świadczenie niezależne od sprzedaży energii elektrycznej/gazu. W ocenie organu działania te są dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu. Z obrotem tymi produktami są związane obowiązki dotyczące przedstawiania świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczanie opłaty zastępczej. Czynności polegające na pobraniu opłaty zastępczej od klienta są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty za energię elektryczna/gaz.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów w przypadku pobrania przez spółkę opłaty zastępczej od klienta jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej/gazu i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii elektrycznej/gazu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Są nierozerwalnie związane z usługą sprzedaży energii elektrycznej lub gazu co przesądza o uznaniu ich za czynność pomocniczą.

Organ wskazał, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Powołał się w zakresie na wyrok TSUE, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96). Argumentował, że pobranie opłaty zastępczej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazana czynność stanowi świadczenie pomocnicze wobec sprzedaży energii elektrycznej lub gazu i tylko w taki sposób winna być rozpatrywana. Pogląd oparty został na założeniu że pobranie opłaty zastępczej stanowi samodzielną usługę, tymczasem pobrana opłata zastępcza stanowi świadczenie wykonywane w związku ze sprzedażą energii elektrycznej/gazu, jest świadczeniem pomocniczym i tylko w takim charakterze powinno być oceniane.

Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że koszty opłaty zastępczej pobranej od klienta, wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować podatkiem VAT tak jak świadczenie główne - sprzedaż energii elektrycznej/gazu.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż równowartość opłaty zastępczej pobierana przez spółkę od klientów w określonych odrębnymi przepisami sytuacjach, w związku z dokonaną na ich rzecz dostawą energii elektrycznej/gazu w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności maklerskiej na T., stanowi wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,

• art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobierana przez spółkę stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu,

• art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobrana przez spółkę stanowi koszt dodatkowy zwiększający podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu,

• art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, że przepis ten może mieć zastosowanie do opłat takich jak opłata zastępcza: (i) z pominięciem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, (ii) w sytuacji w której nie ma możliwości objęcia jej podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej zawartego we wniosku.

Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że koszty dodatkowe (koszty świadczeń pomocniczych) podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy są nierozerwalnie związane z transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (sprzedażą) oraz kreują wartość dodaną w łańcuchu dostaw. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że pobierane przez nią środki pieniężne w wysokości i na pokrycie opłaty zastępczej stanowią koszty dodatkowe (koszty świadczeń pomocniczych), o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Środki te, nie są bowiem pobierane przez spółkę tytułem dokonania na rzecz klienta transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towaru lub świadczenia usługi, ani nie stanowią wynagrodzenia spółki powiązanego z tą dostawą (spółka nie może swobodnie dysponować tymi kwotami).

W ocenie spółki przy wydawaniu Interpretacji organ pominął to, że przepisy art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o VAT mają charakter rozłączny. Oznacza to, że ten sam element (kwota) nie może wchodzić do podstawy opodatkowania VAT zarówno jako "podatek, cło, opłata lub inna należność o podobnym charakterze", jak i "koszt dodatkowy". Według skarżącej z uwagi na brak swobody organ dokonując kwalifikacji kwot pobieranych od klientów na poczet opłat zastępczych powinien dokonać ich precyzyjnego zaliczenia do jednej (i tylko jednej) z dwóch ww. kategorii. Biorąc przy tym pod uwagę, że obowiązek uiszczania opłat zastępczych ma swoje źródło w ww. przepisach prawa publicznego, zaliczenie ich do kategorii kosztów dodatkowych dostaw energii elektrycznej/gazu realizowanych przez spółkę na rzecz klientów uznać należy także za błędne. Natomiast zaliczenie ich z kolei do pierwszej kategorii byłoby w analizowanych okolicznościach nieuzasadnione.

Strona zarzuciła także, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał precyzyjnej podstawy prawnej, która miałaby wskazywać na konieczność wliczenia kwoty opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej/gazu.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do tego, czy pobierana bądź blokowana przez wnioskodawcę opłata zastępcza, którą spółka, zgodnie z przepisami obowiązany jest uiścić w określonych sytuacjach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podnosi, że wartość opłaty zastępczej, pobierana przez spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nie dostarczą świadectwa pochodzenia celem przedstawienia ich przez spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, nie podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez wnioskodawcę na rzecz klientów. Nie stanowi ona bowiem wynagrodzenia (elementu wynagrodzenia) za świadczenie wykonywane przez stronę na rzecz klientów, w szczególności nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej/gazu ziemnego ani usług maklerskich świadczonych przez spółkę na rzecz klientów. Zdaniem skarżącej zablokowanie lub pobranie przez nią równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ pomiędzy spółką a jej klientem nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej, co uniemożliwia uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca postrzegał działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów jako usługę odrębną od sprzedaży energii.

Z kolei organ interpretacyjny przyjął, że koszty opłaty zastępczej nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii, ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia spółki za tą czynność.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przede wszystkim organ interpretacyjny zasadnie podkreślił, że to wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty opłaty zastępczej, w sytuacji, gdy taka oplata występuje. Skarżąca jedynie przenosi jej ekonomiczny ciężar na odbiorcę końcowego. Ponadto, co także trafnie wyeksponował organ, opłata zastępcza związana jest bezwzględnie ze sprzedażą przez spółkę energii elektrycznej/gazu ziemnego na rzecz klientów. Prawidłowe jest stanowisko organu zgodnie z którym postrzeganie pobierania opłaty zastępczej w kategorii samoistnej usługi, jak to robi skarżąca, z uwagi na treść art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów rozumie się, między innymi, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

2. uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15, obliczoną w sposób określony w ust. 10.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1. odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji tego obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył stosowne oświadczenie;

2. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędących odbiorcami przemysłowymi;

3. odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub członkiem tynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

4. odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez K. S.A. lub przez spółkę, której K. S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej,

2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 - z zastrzeżeniem art. 11.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 719) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkowy, przez K. S.A. lub przez spółkę, której K. S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wobec brzmienia powyższych przepisów wnioskodawca działający jako dom maklerski, jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi. Z ww. przepisów wynika również, że realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej/gazu ziemnego związana jest z zabezpieczeniem na pokrycie kosztów wykonania przez dom maklerski tej transakcji, co w sposób jednoznaczny dowodzi, że pobierana oplata zastępcza związana jest bezwzględnie z obrotem energią/gazem przez skarżącą. Sam fakt, że zgodnie z powołanymi przepisami, odbiorca końcowy może zamiast opłaty zastępczej przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia energii i decyzja ta jest od niego uzależniona, nie dowodzi, że opłata ta nie stanowi kosztu dodatkowego, związanego ze sprzedażą energii/gazu, jaki wnioskodawca ponosi, w przypadku, kiedy klient końcowy uiszcza taką opłatę.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyliczenie zawarte w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter przykładowy i należy uznać, że pod pojęciem kosztów dodatkowych kryją się również koszty usług pomocniczych. W ocenie Sądu organ nie naruszył zatem art. 29a ust. 6 pkt 2 tej ustawy.

Powyższy przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nic wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Wedle art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Trafnie wskazał organ, że w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, nie można mówić o świadczeniu dodatkowej usługi, bowiem opłata zastępcza stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Jak powołano już powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów tub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Zatem, jak prawidłowo wskazuje się w zaskarżonej interpretacji, koszty opłaty zastępczej, które spółka pobiera od klienta, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności jaką wykonuje skarżąca, tj. sprzedaż energii elektrycznej/gazu. Ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne oraz art. 10 ustawy o efektywności energetycznej, dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu zakupującemu energię/gaz na własny użytek zobowiązany jest do uiszczenia opłaty zastępczej, bądź do umorzenia odpowiednich świadectw pochodzenia. Zatem nie można zgodzić się ze stroną, że czynności związane z pobraniem opłaty zastępczej stanowią świadczenie niezależne od sprzedaży energii elektrycznej/gazu. Działania te są dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu. Z obrotem tymi produktami są związane obowiązki dotyczące przedstawienia świadectw pochodzenie do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej. Zatem czynności polegające na pobraniu opłaty zastępczej od klienta są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty za energię elektryczną/gaz. W konsekwencji w przypadku pobrania przez stronę opłaty zastępczej od klienta, jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Należy podkreślić, że strony bez zabezpieczenia nie mogłaby dokonywać obrotu energią/gazem. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej/gazu i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii/gazu gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Są nierozerwalnie związane z usługą sprzedaży energii elektrycznej lub gazu. Z uwagi na powyższe stanowisko organu, zgodnie z którym koszty opłaty zastępczej, spółka powinna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego, jest prawidłowe.

Organ powołał się w tym zakresie na orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96). Sąd podziela tę ocenę organu. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dom maklerski, sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia należące do innego podmiotu, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw pochodzenia. Możliwe jest zatem zarówno pokrycie opłaty zastępczej z zablokowanych na rachunku klienta środków jak też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nieuiszczanie opłaty zastępczej w ogóle i przedstawienie do umorzenia świadectw pochodzenia należących do klienta. Celem tych działań jest optymalizacja wykorzystania świadectw pochodzenia. Spółka może bowiem przedstawić do umorzenia zarówno własne świadectwa pochodzenia, jak i świadectwa należące do klienta, a ponadto może uiścić opłatę zastępczą zamiast umarzać świadectwa pochodzenia. Wobec nierozerwalnego związku tej usługi ze sprzedażą energii należy uznać tę usługę za pomocniczą.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu skarżącej, że w przypadku zablokowania równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta lub pobrania i przelania tej kwoty na konto Funduszu nie zaistnieje którakolwiek z przesłanek zaliczenia transakcji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pogląd ten jest bowiem oparty na założeniu, że powyższe czynności stanowią samodzielną usługę, w związku z czym spółka dokonała oceny istnienia powyższych przesłanek biorąc pod uwagę wyłącznie okoliczności dotyczące czynności zablokowania równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta lub pobrania i przelania tej kwoty na konto Funduszu. Natomiast, skoro powyższe czynności stanowią usługę pomocniczą wobec sprzedaży energii elektrycznej, to ocena istnienia powyższych przesłanek powinna być dokonywana w odniesieniu do całości transakcji.

Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że pobranie opłaty zastępczej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazana czynność stanowi bowiem świadczenie pomocnicze wobec sprzedaży energii elektrycznej lub gazu i tylko w taki sposób winna być rozpatrywana. Trafnie też organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że skarżąca błędnie wywodziła, iż pobranie opłaty zastępczej od klienta nie wiąże się z żadnym obowiązkiem po stronie spółki, jaki musiałaby spełnić na rzecz klienta i dlatego wskazana czynność nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy pogląd opiera się na założeniu, że pobranie opłaty zastępczej stanowi samodzielną usługę. Pobrana opłata zastępcza stanowi świadczenie wykonywane w związku ze sprzedażą energii elektrycznej/gazu, jest świadczeniem pomocniczym i tylko w takim charakterze powinno być oceniane.

Zasadnie także Minister Rozwoju i Finansów ocenił jako błędny pogląd skarżącej, że wliczenie opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT uniemożliwi prawidłowe rozliczenie tego podatku z uwagi na fakt, że wiedza o tym czy opłata zastępcza zostanie faktycznie uiszczona ze środków klienta jest znana wnioskodawcy dopiero do 30 czerwca kolejnego roku. Mianowicie odłożenie w czasie ostatecznego ustalenia wysokości należności - które jest uzależnione od spełnienia określonych warunków - nie przesądza o możliwości uznania wpłaconych wcześniej kwot opłaty zastępczej za element należności za dostawę energii elektrycznej/gazu, a co za tym idzie dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tej transakcji.

Należy także odwołać się do art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, w myśl którego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust. 3).

Podmioty wskazane w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, w tym towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, mają wybór pomiędzy:

– uzyskaniem i przedstawieniem do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

– uiszczeniem tzw. opłaty zastępczej obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w Prawie energetycznym.

Jednocześnie art. 9a ust. 16 pkt 6 Prawa energetycznego zawarto delegację dla ministra właściwego aby określił, w drodze rozporządzenia, między innymi, sposób uwzględniania w kalkulacji cen energii elektrycznej ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust. 1:

a) kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1,

b) poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2,

- biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych.

Przepis § 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1200), wydanego w wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego, stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone z dniem 30 grudnia 2017 r. i zastąpione przez Rozporządzenie Ministra Energii z 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i kalkulacji taryf (Dz.U.2017.2500), zawierającym analogiczną regulację (§ 20 ust. 1 i 2).

Z przywołanych przepisów wynika, że zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Skoro w przypadku nieprzedstawienia świadectwa pochodzenia jest konieczne uiszczenie opłaty zastępczej, to opłata ta – w przypadku jej uiszczenia – również stanowi zapłatę za energię elektryczną. Istnieje zatem ścisły związek między opłatą zastępczą a sprzedażą energii elektrycznej. Związku tego nie rozrywają szczególne regulacje dotyczące zasad i trybu uiszczania opłaty zastępczej.

Niemożność korzystania przez określony czas z kwoty uiszczonej z tytułu zapłaty za energię elektryczną nie oznacza, że jest niedopuszczalne kwalifikowanie tej kwoty jako stanowiącej zapłaty. Również odłożenie w czasie ostatecznego ustalenia wysokości ceny i uzależnienie wysokości ceny od określonych warunków nie oznacza, że kwoty wpłacone wcześniej na poczet ceny nie mogą być uznane za zapłatę.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowią usługi odrębnej od sprzedaży energii. Działania te są mianowicie dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii. Należy podkreślić, że skarżąca nie zajmuje się obrotem świadectwami pochodzenia, ale obrotem energią, z tym obrotem zaś są związane obowiązki dotyczące przedstawiania świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczania opłaty zastępczej, aktualizujące się w sytuacji sprzedaży energii użytkownikowi końcowemu. Skoro tak, to czynności spółki polegające na zablokowaniu lub pobraniu przez nią opłaty zastępczej od klientów są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty.

Stanowisko powyższe wyraził także Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1296/15 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w tej sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni podziela.

Należało zatem w ocenie Sądu przyjąć, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez skarżącą stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży. Wartość opłaty zastępczej, pobierana przez stronę od klientów w analizowanym opisie, opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez spółkę na rzecz klientów.

Zatem koszty opłaty zastępczej pobranej od klienta wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować podatkiem VAT, tak jak świadczenie główne - sprzedaż energii elektrycznej/gazu.

Podstawą prawną wskazującą na konieczność wliczenia kwoty opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej/gazu jest natomiast – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT (str. 19 interpretacji).

Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 2 tej ustawy.

W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).