Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.946 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 19 kwietnia 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określającej kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynęły do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., gdzie jako uzasadnienie przyczyny złożenia korekt deklaracji Skarżąca wskazała skorygowanie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do wykonania czynności będących przedmiotem działalności polegającej na prowadzeniu specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych. Natomiast zmiana stanowiska Skarżącej w tym zakresie miała związek z uznaniem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących czynnościom zwolnionym z opodatkowania przysługuje jej na podstawie regulacji unijnych, w świetle których świadczone przez nią usługi nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania. W przedmiotowych korektach Skarżąca wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 494.547 zł. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 powstały nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w łącznej kwocie 149.861 zł, o których zwrot Skarżąca wniosła w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. Następnie w dniach od 7 do 20 lutego 2013 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. związaną z wykazaniem kwoty do zwrotu za grudzień 2008 r. W toku kontroli ustalono, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 są wynikiem skorygowania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług w zakresie organizacji szkoleń specjalistycznych dla dorosłych. Jak ustalono w toku kontroli po zakończeniu kursów prowadzone były egzaminy, a dodatkowo Skarżąca oferowała materiały dydaktyczne w formie podręczników, zaś od uczestników szkoleń pobierane były opłaty administracyjne.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżąca dopuściła się naruszenia art. 90 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT". Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia zawartego w swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż regulacje prawa krajowego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie są niezgodne z prawem unijnym. Organ pierwszej instancji zauważył, że na gruncie ustawy o VAT jedyną przesłanką do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80, a co więcej nie wiąże się z koniecznością spełniania jakichkolwiek warunków. Dodatkowo, organ pierwszej instancji wskazał na poz. 7 oraz 8 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnieniem objęte są wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Organ pierwszej instancji wskazał też na zgodność ww. regulacji ustawy o VAT z postanowieniami Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.) – zwanej dalej: “VI Dyrektywą". Organ pierwszej instancji zauwazył, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.) – zwanej dalej: “Dyrektywą", umiejscowiony został w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". W związku z brakiem definicji pojęcia “w interesie publicznym" oznacza to, że nie można z jego zakresu wyłączać podmiotów komercyjnych. Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, że w świetle przepisów Dyrektywy, zwolnienia przedmiotowe dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają możliwość odliczenia VAT od towarów i usług zakupionych w celu ich realizacji. Podobny zakaz odliczenia zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wyraził też pogląd, iż jakkolwiek polski ustawodawca ma obowiązek implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych co do ich zamierzonego celu, to państwom członkowskim pozostawiony został wybór co do metod i form, jakimi ten skutek ma być osiągnięty. Organ zauważył przy tym, że w kompetencji organów podatkowych nie leży zmiana prawa krajowego, czy też pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli kwestii zmiany przepisów regulujących zakres zwolnień z opodatkowania, wprowadzonej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., organ pierszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie stan prawny obejmuje wyłącznie regulacje obowiązujące przed wejściem w życie tychże zmian. Natomiast szczególne przypadki, w jakich ustawodawca dopuścił stosowanie nowych regulacji od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do czynności, jakie zostały wykonane przed tym terminem, dotyczyły sposobu opodatkowania w okresie przejściowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle powyższego organ pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż winien odmówić zastosowania polskich przepisów w zakresie, w jakim są one niezgodne z prawem wspólnotowym i uznać prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, a także uznał że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postepowania, a także zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że komercyjne przedsiębiorstwa mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego" zwolnioną z opodatkowania od podatku od towarów i usług oraz poprzez uznanie, iż obowiązek zastosowania tego zwolnienia dla usług świadczonych przez Skarżącą podyktowany jest treścią definicji zawartej w art. 14 Rozporządzenia Rady 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. Urz. UE L 2005, Nr 288 str.l) – zwanego dalej: “Rozporządzeniem 1777/2005",

2) art. 132 ww. Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz.UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83 s. 47 i nast.,) – zwanej dalej: “TFUE", poprzez odmowę Skarżącej prawa do bezpośredniego zastosowania przepisów ww. Dyrektywy, w sytuacji, gdy występuje kolizja pomiędzy przepisami krajowymi, a tą Dyrektywą,

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zauważył na wstępie, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zdaniem organu odwoławczego możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z tego względu dla ustalenia czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych ze świadczonymi usługami edukacyjnymi, niezbędnym pozostaje ustalenie czy świadczone przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlegają zwolnieniu od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie w uzasadnieniu swojej skargi, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca świadczy usługi w zakresie organizacji szkoleń specjalistycznych dla dorosłych. Skarżąca prowadzi wskazane szkolenia celem osiągania zysku, ponieważ wszystkie organizowane szkolenia są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. Zgodnie ze wskazaniem Skarżącej świadczone usługi szkoleniowe sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" oraz PKWiU 80.42.10-00.10 "Usługi szkół języków obcych'", które według Skarżącej podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem Skarżącej zgodnie z którym aby można było objąć zwolnieniem usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne, muszą one realizować cele związane z interesem publicznym, natomiast w ustawie o VAT zwolnieniem obejmuje się wszelkie usługi w zakresie edukacji, bez względu na ich cel i charakter, co zdaniem Skarżącej oznacza, że na skutek zwolnienia wszelkich usług o charakterze edukacyjnym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 132 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i co w praktyce też oznacza, że podatnik może zastosować bezpośrednio przepis Dyrektywy i jeżeli świadczy usługi szkoleniowe w celach komercyjnych, może do świadczonych przez siebie usług zastosować zasady ogólne, tj. 22% stawkę podatku VAT. Organ odwoławczy odnosząc się do takiego stanowiska Skarżącej wskazał, iż w jego ocenie polski ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, nie ma znaczenia to, czy dany usługodawca świadcząc usługi korzysta ze środków publicznych czy też nie. Przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest natomiast charakter realizowanych usług. Zdaniem organu odwoławczego ustawa o VAT nie przewiduje również warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia. Jak wynika z pozycji 7 oraz pozycji 8 załącznika nr 4 do tejże ustawy, zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Organ odwoławczy powołując się na postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie - obok usług szkolnictwa - obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Zgodnie z PKWiU jako "usługi w zakresie innych form kształcenia" oraz "usługi szkół języków obcych" będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy zauważył również, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to w ocenie organu odwoławczego, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Z regulacji art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 133 Dyrektywy nr 2006/112/WE wynika możliwość ustanowienia przez państwa członkowskie dodatkowych ograniczeń zwolnień od podatku. Stosowanie tych kryteriów (jednego lub kilku) uzależnione jest od decyzji państwa członkowskiego UE i nie może być domniemywane.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał też, że w interesie publicznym w rozumieniu art. 132 Dyrektywy nr 2006/112/WE leży kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, realizowane poprzez przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez podmiot taki jak Skarżąca. Z uwagi na przyznaną przez tą Dyrektywę pewną swobodę w określaniu podmiotów (innych niż podmioty prawa publicznego), względem których stosuje się w tym przypadku zwolnienie - zważywszy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy przedmiotowe czynności są zwolnienie gdy są świadczone przez m. in. inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie - nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby Rzeczpospolita Polska stosowała tego rodzaju zwolnienie względem podmiotu takiego jak Skarżąca. Organ odwoławczy zauwazył też, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy nr 2006/112/WE nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie, co oznacza że państwa zzłonkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tejże Dyrektywy względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków. Zdaniem organu odwoławczego Rzeczpospolita Polska, wprowadzając zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, którego podstawą prawną był art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE, nie była zobowiązana do uzależnienia przyznania zwolnienia dla podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, w tym dla takich podmiotów jak Skarżąca od warunków takich jak określone w art. 133 tejże Dyrektywy, tj. m.in. niedążenia do systematycznego osiągania zysków. Organ odwoławczy podniósł też, że przepisy prawa podatkowego regulujące podatek od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosowane są przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, o czym świadczy treść art. 131 Dyrektywy nr 2006/112/WE, który stanowi zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2 - 9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Biorąc powyższe pod uwage organ odwoławczy uznał, że przedstawione powyżej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Powyższej oceny w opinii organu odwoławczego nie zmienia też okoliczność, że przepisy ustawy o VAT przewidujące zwolnienie zostały zmienione począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyż Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, z której to swobody korzysta. Ponadto w związku z tym, że rozpatrywana sprawa dotyczy okresu sprzed dnia 1 stycznia 2011 r., zdaniem organu odwoławczego niecelowa byłaby dalsza analiza kwestii czy usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą mogą - w myśl znowelizowanego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT - być uznane za usługi zwolnione.

W uzasadnieniu przedmitowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził również pogląd, iż Skarżąca w swoim odwoławniu błędnie zidentyfikowała relację zachodzącą w sprawie między prawem wspólnotowym a krajowym. Skarżąca błędnie powoływała się na przekroczenie przez polskiego ustawodawcę ram wyznaczonych przez VI Dyrektywę oraz Dyrektywę nr nr 2006/112/WE, w sytuacji gdy wprowadzenie spornego warunku zwolnienia od podatku od wartości dodanej pozostawione zostało przez prawodawcę wspólnotowego wolnemu wyborowi państw członkowskich. Taka możliwość pozwala państwom członkowskim w swojej polityce podatkowej uwzględnić charakter i znaczenie działalności podmiotów działających w interesie publicznym, którego ocena wymyka się sztywnym klasyfikacjom prawnym. W przypadku usług szkoleniowych będących przedmiotem sprawy, ustawodawca wspólnotowy nie zdecydował się na ograniczenie zwolnienia do podmiotów prowadzących działalność komercyjną uznając, że decyzja ta lepiej będzie dokonana na szczeblu państw członkowskich, a tym samym będzie lepiej uwzględniać rolę jaką te usługi pełnią w danym państwie członkowskim. Z tego względu skorzystanie lub brak skorzystania przez państwo członkowskie z uprawnień przyznanych przez prawodawcę unijnego nie jest w ocenie organu odwoławczego tożsame z brakiem implementacji dyrektywy. Postanowienia art. 13 część A ust. 2 lit. a) tiret pierwsze VI Dyrektywy oraz art. 133 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE skierowane są do państw członkowskich, ale w żaden sposób nie kreują uprawnień dla podatników, gdyż skorzystanie z uprawnień pozostawione jest wolnej decyzji państw członkowskich. W procesie oceny transpozycji do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy należy mieć na względzie, że poszczególne jej jednostki redakcyjne są ze sobą powiązane, a tym samym nie mogą być analizowane samodzielnie i w oderwaniu od innych postanowień dyrektywy. Dlatego też analizując czy art. 13 cześć A pkt i) VI Dyrektywy oraz art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy nr 2006/112/WE zostały prawidłowo implementowane do ustawodawstwa krajowego, należy zdaniem organu odwoławczego uwzględnić także inne postanowienia nadające uprawnienia państwom członkowskim do wprowadzenia dodatkowych wyłączeń od stosowania zwolnień od podatku od wartości dodanej. Natomiast Rzeczpospolita Polska w 2008 r. nie skorzystała z możliwości ograniczenia stosowania zwolnień na mocy art. 13 część A ust. 2 lit. a) tiret pierwszy VI Dyrektywy oraz art. 133 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE. I tak, zdaniem organu odwoławczego to, że Skarżąca jest podmiotem prawa prywatnego, nie przeczy temu, że wykonywane przez nią usługi w zakresie edukacji nie mogą być uznane za usługi wykonywane w "interesie publicznym'', gdyż pobieranie odpłatności za usługi na zasadach komercyjnych nie zaprzecza możliwości uznania usług za usługi leżące w interesie publicznym. Ustawodawca mógł bowiem uznać, że usługi z zakresu edukacji służą ogólnemu podnoszeniu kwalifikacji, zdobywaniu nowych uprawnień przez odbiorców takich usług. Interes ten polega na tym, że usługi wykonywane przez Skarżącą realizują podobne cele jak usługi wykonywane przez podmioty niekomercyjne. Takim celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników takich szkoleń, zdobycie nowych uprawnień. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należy uznać, że ustawodawstwo polskie w analizowanym zakresie nie było niezgodne z prawem wspólnotowym, co czyni podnoszony w tym zakresie zarzut bezzasadnym. Ze względu na brak niezgodności z prawem unijnym regulacji polskich za błędny należy tym samym zakwalifikować należy wedle organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 132 Dyrektywy nr 2006/112/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 288 TFUE.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się również do prezentowanego przez Skarżącą poglądu o możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje zwolnienie niezgodnie z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu odwołaczego powołujacego się na wymienione przez siebie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku występowania przepisu krajowego przewidującego zwolnienie, którego zgodność z dyrektywą VAT jest kwestionowana przez podatnika, podatnik może albo (opcja pierwsza) powołując się na Dyrektywę VAT żądać opodatkowania czynności zwolnionej na podstawie prawa krajowego i skorzystać w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo (opcja druga) skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, lecz nie może korzystać w związku z tym z prawa do odliczenia. Niezrozumiałe jest twierdzenie Spółki o niepodjęciu przez organ odwoławczy polemiki z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych. Organ przedstawił klarownie swoje stanowisko odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE. Jeśli jednak podatnik, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazał, iż Skarżacej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia wskazanych wcześniej usług szkoleniowych.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 25 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych, z uwagi na to, że w świetle ustawy o VAT świadczenie usług szkoleniowych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, mimo że na podstawie przepisów Dyrektywy świadczenie tych usług powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,

2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że niezgodność polskich przepisów w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z regulacjami art. 132 Dyrektywy nr 2006/112/WE znalazła potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08, w którym Sąd rozstrzygnął, że polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w kontekście zwolnienia z VAT usług edukacyjnych. Spółka zwróciła też uwagę, iż powyższe stanowisko podzielił również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3289/11, gdzie w tożsamym sporze pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym wskazany Sąd poparł stanowisko Skarżącej uznając w związku z nieprawidłową implementacją przepisów VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, iż Skarżąca w 2006 roku miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jednocześnie zachowując zwolnienie z podatku należnego w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że organ nie odniósł się w kontekście poprawności implementacji Dyrektywy nr 2006/112/WE do polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2008 r. do powołanego w odwołaniu wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1244/09, wyrażając jedynie własną opinię na ten temat. Skarżąca powołała również na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11, wskazując iż Sąd potwierdził w nim, iż zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT usług edukacyjnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. był niezgodny z zakresem określonym w ww. Dyrektywie VAT.

Skarżąca podniosła też w uzasadnieniu swojej skargi, że art. 132 Dyrektywy VAT nr 2006/112/WE dotyczący zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych został umiejscowiony w rozdziale 2 odnoszącym się do zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, iż postanowienia Dyrektywy nie zawierają legalnej definicji interesu publicznego należy posiłkować się w tym zakresie potocznym rozumieniem tego terminu, jak również znaczeniem nadanym mu przez judykaturę, na potwierdzenie czego Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, w których podjęta została próba wyjaśnienia terminu "interes publiczny" i stwierdziła, że świadczone przez nią jako podmiot niepubliczny, prowadzący działalność o charakterze komercyjnym usługi szkoleniowe nie mogą być uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 132 Dyrektywy VAT. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy całkowicie pominął podniesioną przez nią w odwołaniu argumentację świadcząca o braku możliwości odniesienia się do przepisów Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podniosła, iż w jej przypadku nie zostały spełnione warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE i w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania definicji usług zwolnionych zawartej w art. 14 ww. Rozporządzenia oraz usługi świadczone przez Skarżącą wykraczają poza zakres przedmiotowy tej regulacji i w konsekwencji, jako usługi nią nieobjęte na gruncie tejże Dyrektywy nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż nowelizując od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ustawy o VAT, ustawodawca sam dostrzegł rozbieżność pomiędzy zakresem zwolnienia z opodatkowania wynikającym z powołanych wcześniej Dyrektyw, a zakresem, przewidzianym przez polską ustawę. Z tego względu zdecydował się na uszczegółowienie krajowej regulacji poprzez wskazanie w sposób opisowy podmiotów, które powinny stosować zwolnienie z opodatkowania z uwagi na fakt, że usługi przez nie świadczone stanowią realizację celów publicznych. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie do ustawy o VAT nowelizacji obok próby zapewnienia kontroli jakości nad wykonywaniem tego rodzaju usług równocześnie pozwoliło na jednoznaczną identyfikację podmiotów, które państwo uznaje za świadczące usługi realizujące cele publiczne. Z uwagi na to, iż treść Dyrektywy w tym zakresie nie uległa zmianie, Skarżąca uznała, że również w okresie przed dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania powinny podlegać usługi świadczone przez te podmioty. Z uwagi na to, że Skarżąca nie może zostać zaliczona do żadnej z powyżej wskazanych kategorii podmiotów w obecnym stanie prawnym, to w jej przekonaniu również w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jej usługi nie powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Skarżąca w uzasadnień swojej skargi wyraziła również pogląd, iż istniejąca sprzeczność polskich przepisów o VAT regulujących zakres zwolnień z postanowieniami Dyrektywy powoduje, że uprawniona była ona do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona, ale na gruncie regulacji unijnych powinna być opodatkowana. Dlatego też zasadne zdaniem Skarżącej było skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008r. i odliczenie w nich pierwotnie nie odliczonego podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 23 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Istota niniejszej sprawy dotyczy tego, czy Skarżąca mogła skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, co miało jednocześnie umożliwić podatnikowi powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględnić należy, z uwagi na zbliżony stan faktyczny, powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.).

W orzeczeniu tym TSUE zaprezentował następujące tezy:

"Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

Z orzeczenia tego wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, "zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47)" (pkt26). Trybunał przypomniał, "że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31 "(pkt27). Dlatego w ocenie Trybunału "pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35)"(pkt28). Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z ktrego "wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I-5123, pkt 43)" (pkt 30).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)"(pkt31). Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I-1385, pkt 22, 25)" (pkt32).

Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

W konsekwencji za niezgodne art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36).

Jak bowiem zauważył to Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt37). Zaś do do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt38).

Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45).

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi edukacyjne za zwolnione uzależniona jest nie tylko od opodatkowania transakcji ale również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Trybunał w sprawie C-319/12 zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt 55).

Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich" (pkt 55).

Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału, rozstrzygając czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Na tym etapie postępowania nie można jednak wykluczyć, że Skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konieczna jest bowiem analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zbadać cel i warunki działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż Skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. Dopiero ustalenie, że cele Skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby skarżącej powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a Skarżąca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, i na tej podstawie ustalić, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Konsekwencją stwierdzenia, że cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą mogą zostać opodatkowane podatkiem VAT, a skarżąca może w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

.