Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1034/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1, 1h i 2, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Gmina (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca

1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", do zadań własnych Gminy należą kwestie związane z ochroną środowiska oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z tym Gmina zrealizowała inwestycję mającą na celu zmniejszenie emisji dwutlenku węgla na jej terenie przez rozbudowę sieci ciepła miejskiego oraz wymianę przydomowych palenisk węglowych na alternatywne instalacje grzewcze, tj. pompę ciepła, piece gazowe oraz podłączenie do miejskiego ciepła sieciowego (dalej: "Projekt", "Inwestycja"). Na realizację Projektu Gmina otrzymała dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW", "Instytucja finansująca") zawierając umowę dotacji pn. "[...] w [...]. Ograniczenie niskiej emisji poprzez likwidację węglowych źródeł ciepła". Projekt został zrealizowany w latach 2017-2018.

Gmina podała, że w ramach Inwestycji zainstalowano pompy ciepła oraz instalacje gazowe (dalej: "Instalacje") w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność jej mieszkańców (dalej: "Mieszkańcy"). W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: "Umowy"). Zgodnie z ich postanowieniami, Mieszkańcy wyrazili zgodę na dysponowanie przez Gminę gruntem w celu wykonania niezbędnych prac adaptacyjnych oraz budowlanych. Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości określonej w Umowach. Udział Mieszkańców został skalkulowany jako różnica między całkowitym kosztem Projektu, w części przypadającej na konkretną Instalację, a dotacją z WFOŚiGW otrzymaną przez Gminę. Ustalone kwoty mogły ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu w przypadku: zmiany wielkości dotacji, zmiany wartości wyceny Instalacji, wystąpienia dodatkowych kosztów niekwalifikowanych

w Projekcie, wystąpienia robót dodatkowych lub uzupełniających. Mieszkańcy zobowiązali się również do dokonania wpłat na rachunek Gminy przed rozpoczęciem prac związanych z Instalacją. Ponadto Mieszkańcy zostali poinformowani, że z uwagi na postanowienia umowy z Instytucją finansującą, Gmina w okresie 5 lat od wykonania Instalacji i oddania jej do eksploatacji nie będzie uprawniona do przeniesienia własności Instalacji na ich rzecz. Po upływie okresu trwałości Projektu dla każdej z Instalacji zostaną one przekazane na własność ich dotychczasowym użytkownikom.

We wniosku podano, że Instalacje zostały zrealizowane na podstawie umów

z wykonawcami wyłonionymi przez Gminę (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina kupiła usługi zaprojektowania, montażu i uruchomienia Instalacji. Wykonawcy byli - na moment wykonywania przez nich usług - zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie była zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". W związku z realizacją każdej Instalacji Wykonawcy wystawili na Gminę oddzielną fakturę VAT; na ich podstawie została ustalona ostateczna kwota zobowiązania Mieszkańca wobec Gminy z tytułu realizacji Instalacji.

Wskazano, że budynki, w których zamontowano Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Spełniają one definicję budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawczyni przyznała, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności, jednakże jej zdaniem przedmiotowe czynności

w zakresie realizacji Instalacji powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: dla instalacji pompy ciepła - pod symbolem 45.13.10.0 jako roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich oraz pod symbolem 45.22.12.0 jako roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; dla instalacji gazowych - pod symbolem 43.22.20.0 jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Podkreślono, że usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców; jej podstawowym celem jest trwałe zmniejszenie końcowego zużycia energii oraz redukcja emisji dwutlenku węgla.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się

z następującymi pytaniami:

1. czy wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców wskazane w pytaniu nr 1?

3. czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy wskazanego w pytaniu nr 1 stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane

w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. czy wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Gminę należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5. czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazowych?

6. czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie (i szczegółowo je uzasadniając) Gmina podała, że:

1. wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Gminę na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT;

2. w przypadku montażu Instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 właściwą dla świadczenia Gminę na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

(300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu części Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego;

3. podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców przewidziane

w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

4. wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców;

5. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazowych;

6. Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni:

– za prawidłowe w zakresie opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji świadczonych na rzecz Mieszkańców; opodatkowania zaliczek otrzymanych od Mieszkańców w związku z tymi usługami oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług;

– za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia

z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych z zakupem i montażem Instalacji

w związku z realizacją Projektu.

Opierając się na treści przepisów art. 5, art. 7, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT oraz

art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami tego podatku

w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor wskazał następnie, że w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Zaznaczono, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r.

Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Organ podał dalej, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. A zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor podniósł, że dla wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana

z ceną" pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), w którym przyjmuje się, iż pojęcie to należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Po tych uwagach natury ogólnej Organ dokonał oceny stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, uznając je za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 Dyrektor podniósł, że środki przekazane Gminie z WFOŚiGW na realizację Projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę usług w zakresie termomodernizacji wyświadczonych przez Gminę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, aby środki otrzymane przez Gminę przeznaczano na jej ogólną działalność, lecz mogły być one wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu. Polegał on na zastąpieniu pieca węglowego pompą ciepła oraz na wymianie dotychczasowych źródeł ciepła na piece gazowe wraz z przyłączeniami budynków do sieci gazowej.

Wskazano, że udział Mieszkańców skalkulowany został jako różnica między całkowitym kosztem Projektu, w części przypadającej na konkretną Instalację, a dotacją

z WFOŚiGW otrzymaną przez Gminę. Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę w części dotyczącej wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna w postaci kwoty, którą wpłacił Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (WFOŚiGW) na realizację Projektu w części, w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora fakt, że środki służyły pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że służyły one pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby Gmina mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz Mieszkańców, nie przesądza,

że dofinansowanie miało charakter "zakupowy", albowiem w standardowych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena) również powinno pokrywać koszty poniesione na jej świadczenie. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług Gminy na rzecz Mieszkańców.

Organ podkreślił, że rolą Gminy była dystrybucja środków z dotacji, a nie prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą Instalacji wybudowanych z udziałem tej dotacji. To ostateczni beneficjenci korzystają z efektów Projektu i nie jest to przeznaczenie komercyjne, ale "na własne potrzeby". Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Gmina będzie właścicielem Instalacji przez z góry określony czas - jest to wyłącznie podyktowane zasadami dofinansowania. Ostatecznym jednak efektem w sferze własnościowej będzie nabycie Instalacji przez Mieszkańców.

Oceniając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 Dyrektor podkreślił,

że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do stwierdzenia Gminy, że wydatki poniesione przez nią w ramach Projektu są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji, przez co występuje związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, Organ wskazał, że z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych

w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji. Zaznaczono, że wskazane zakupy powinny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jednak kwotę podatku naliczonego powinna stanowić kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których Gmina jest podatnikiem jako usługobiorca.

Oceniając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 6 Dyrektor uznał, że na gruncie analizowanej sprawy zaszła konieczność stosowania przez Gminę, w związku z zakupem

i montażem Instalacji, mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, które zobowiązywały Gminę do takiego postępowania.

Zdaniem Organu, w relacji między Gminą a Mieszkańcem mamy niewątpliwie do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina wykonała bowiem (choć nie własnymi siłami) na rzecz Mieszkańca (który jest docelowym beneficjentem) określone czynności, których istotą nie było przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (jako konstytutywna cecha dostawy), ale chęć "przetworzenia" określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków), przy czym usługa ta ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Dyrektor zaznaczył, że tzw. odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług, których katalog zawarto w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina, w związku

z realizacją Inwestycji, nabyła usługi o PKWiU 43.13.10.0, 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Dyrektor podkreślił, że dla zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym co najmniej inwestora (rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług) i wykonawcy (rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy). Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. A zatem, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Organ przyznał, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, podwykonawcy - status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług.

Zdaniem Dyrektora, punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinna być chęć przystąpienia Mieszkańca do Projektu. Bez jego inicjatywy (potwierdzonej stosowną zaliczką oraz sformalizowanej w drodze pisemnej umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku (nie zmienia tego fakt, że inicjatorami Projektu jako całości są podmioty trzecie - w tym przypadku organy władzy publicznej). Za drugorzędną Organ uznał przy tym okoliczność, że w okresie trwałości Projektu Instalacja będzie należała do Gminy; relacje własnościowe nie mogą być bowiem kryterium decydującym o zasadności (bądź nie) zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Trudno bowiem takiego kryterium dopatrzeć się w ustawie o VAT (czy nawet przepisach odrębnych). Wobec tego inwestorem (w świetle regulacji dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w budownictwie) może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca, itd. Tym samym, status inwestora trzeba przypisać danemu Mieszkańcowi. Przekłada się to na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że Gmina była zobowiązana do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Tym samym, to na Gminie jako nabywcy spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora,

a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora w wydawanych analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania

i uznanie, że Mieszkaniec występuje w roli inwestora, a w konsekwencji Gmina występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców i ma obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji;

3. art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem

i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy

o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazano m.in.,

że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych.

Podkreślono, że związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych).

Wskazano, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. Przez "bezpośredniość" należy bowiem rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją

a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków europejskich nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zważając na zakres obowiązków Gminy wynikających z zawartych Umów skarżąca stwierdziła, że przedmiotem jej świadczenia jest kompleksowe świadczenie stanowiące usługę termomodernizacji, której jednym z elementów jest zakup i montaż Instalacji na potrzeby Mieszkańców. W związku z tym Organ niesłusznie uznał, że świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią usługi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy

o VAT. Podkreślono, że świadczenia wchodzące w skład usługi termomodernizacji są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. W związku

z tym ze świadczenia usługi termomodernizacji nie powinno się wydzielić usługi budowlanej. Natomiast w wydanej interpretacji przedstawiono nietrafne stanowisko,

że podstawę nabycie usług budowlanych należy opodatkować podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwrócono również uwagę, że Instalacje po ich wykonaniu będą przez okres trwałości Projektu własnością Gminy i zostaną Mieszkańcom udostępnione do korzystania, co stanowi kolejny argument za twierdzeniem, że Gmina nie wyświadczy na rzecz Mieszkańców usług budowlanych. Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te zostały zrealizowane bowiem na rzecz Gminy, które świadczy na rzecz Mieszkańców usługę termomodernizacji. Prezentując odmienne stanowisko Organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie ogniskował się wokół trzech kwestii: uwzględnienia w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego), prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych

z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją Projektu.

W powyższej kwestii wypowiadały się już wojewódzkie sądy administracyjne

(zob. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 282/19, WSA

w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 49/19, czy WSA w Bydgoszczy

z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 974/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

W sprawie nie było przedmiotem sporu, że przy uwzględnieniu przepisów art. 5

ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w oparciu o zawarte Umowy miały charakter usług, a Gmina realizując je występowała w charakterze podatnika VAT.

Wobec tego, w aspekcie istotnych dla oceny spornych kwestii zagadnień,

w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej przepis odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Sądu, wadliwość wydanej interpretacji nie polegała na błędnej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co zarzucono w skardze. W zasadniczych kwestiach wykładnia tego przepisu dokonana przez Organ i Gminę była zbieżna.

Jak słusznie wskazał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, istotne dla wykładni

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT było wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", z odwołaniem się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroków z dnia

22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu) i z dnia 15 lipca 2004 r. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług,

a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt,

że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności, należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, aby dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, aby relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna

(por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z ww. wyroków TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku

z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Uzupełniająco należy również wskazać, że dotacje mogą mieć różną formę

i charakter. Zasadniczo przez dotacje (subwencje) rozumie się środki wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami.

W analizowanej sprawie czynnością opodatkowaną będzie wykonanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, biorących udział w realizacji Inwestycji, za wynagrodzeniem usługi polegającej na wymianie przydomowych palenisk węglowych na alternatywne instalacje grzewcze w budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców. Instalacje przekazane zostaną Mieszkańcom najpierw do korzystania, a następnie na własność. Zawarte z Mieszkańcami Umowy przewidują, że są oni zobowiązani do partycypacji

w kosztach realizacji Projektu w wysokości określonej w Umowach. Wymiana przydomowych palenisk węglowych jest realizowana w ramach projektu pn. "[...] w [...]. Ograniczenie niskiej emisji poprzez likwidację węglowych źródeł ciepła", ze środków WFOŚiGW.

Z powyższego wynika, że instalacje grzewcze docelowo nie będą stanowić majątku Gminy, gdyż ostatecznie to Mieszkańcy będą beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków WFOŚiGW.

Jak wcześniej wskazano, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze

i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W rozpoznawanej sprawie dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...] w [...]. Ograniczenie niskiej emisji poprzez likwidację węglowych źródeł ciepła". Nie jest ona zatem przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych Mieszkańców. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem Instalacji a otrzymaną dotacją. Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji grzewczych. Można zatem przyjąć, że w tej konkretnej sprawie Inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym kształcie, gdyby nie otrzymane środki z WFOŚiGW.

Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia i sformułowanego na tym tle pytania, czy na Gminie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Sąd nie podziela stanowiska Organu w tej kwestii.

W ocenie składu orzekającego do zakupu przez Gminę i montażu Instalacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione

w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych

w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy o VAT,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma wobec tego zastosowanie, jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy należało odwołać się do rozumienia, jakie pojęciu temu nadaje wykładnia językowa. Zgodnie

z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca).

W cenie Sądu, Gmina realizując Inwestycję w zakresie źródeł ciepła, polegającą na zakupie i montażu instalacji grzewczych nie występowała w roli podwykonawcy

w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To Gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie źródeł ciepła w ramach projektu pn. "[...] w [...]. Ograniczenie niskiej emisji poprzez likwidację węglowych źródeł ciepła". Dalej, to umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują skarżącą m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) pozostała ona właścicielem Instalacji. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia rzeczowej realizacji projektu, w tym w szczególności do: przygotowania i rozliczenia projektu, przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy, w okresie trwałości projektu.

Projekt był realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez Gminę Wykonawcami, u których skarżąca zakupiła usługę zaprojektowania, montażu

i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były na Gminę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zatem, że to Gmina realizując Projekt występuje jako główny inwestor, a nie - jak zakłada Organ - główny wykonawca. Wybrany w przetargu wykonawca nie jest usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług wykonywanych w ramach Projektu, lecz odbiorcami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę. Przeniesienie przez Gminę prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu nie zmienia pozycji skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo Inwestycję w zakresie wymiany źródeł ciepła na terenie Gminy.

W rezultacie, zakup i montaż instalacji grzewczych, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek VAT należny rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał więc zastosowania.

A zatem, niezależnie od podniesionych w skardze rozważań, czy świadczenia Gminy stanowią usługi budowlane oraz czy usługi termomodernizacji mieszczą się

w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to przedstawione powyżej okoliczności przesądziły o niemożności zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do transakcji nabycia usług związanych z zakupem i montażem instalacji grzewczych. Sporne zagadnienie właśnie w tym aspekcie analizował i rozważał Organ, nawiązując do stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku.

Konsekwencją powyższej oceny jest prawidłowe stanowisko skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców, na podstawie zawartych Umów.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Regułą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Natomiast wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym zakresie prawidłowa jest wypowiedź Organu, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług termomodernizacji, wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców tych usług. Tym samym, występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Natomiast nie jest prawidłowa wypowiedź Organu w tej części, w której uznał on,

że z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie usług wymienionych

w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro do transakcji nabycia usług związanych z realizacją Projektu nie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, do którego nawiązuje cytowany przepis, to możliwość jego zastosowania była wykluczona. W konsekwencji, Organ powinien był jako prawidłowe uznać stanowisko skarżącej, że ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji w ramach realizowanego projektu pn. "[...] w [...]. Ograniczenie niskiej emisji poprzez likwidację węglowych źródeł ciepła".

W rezultacie, za trafne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi wskazujących na brak ustosunkowania się przez Organ do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru potrzymanej dotacji.

Dyrektor przedstawił stanowisko Gminy w tym zakresie. Uznał jednak, nie podzielając oceny skarżącej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i wobec tego powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie

z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie jest również zasadny zarzut skargi wskazujący na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora w wydawanych

w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 909/18 (LEX nr 2563815) wydanego w podobnej sprawie, w którym wyrażono pogląd, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy,

że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie dawało podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji z tego powodu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]