Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2176/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część /w formie pewnego "ryczałtu"/, równą diecie za czas podróży służbowej.

TEZY

Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część /w formie pewnego "ryczałtu"/, równą diecie za czas podróży służbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Po 172/02 w sprawie ze skargi Bogusława Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 grudnia 2001 r., orzekł o kosztach postępowania i wstrzymał wykonanie decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z 20 sierpnia 2001 r., określającą Bogusławowi Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w zapłacie podatku. Stwierdzono, iż spółka, której wspólnikiem był podatnik, zawyżyła koszty uzyskania przychodu m.in. o wartość diet i ryczałtów z tytułu podróży służbowych wspólników oraz zaniżyła przychód. Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej T., świadczącej usługi transportowe w zakresie przewozu towarów na terenie RFN, Włoch, Francji. Wspólnicy świadczyli pracę na rzecz spółki, dokonując przewozów towarów. Do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczyli zaś wartości diet i ryczałtów za noclegi, wypłacanych na podstawie delegacji "polecenia wyjazdu służbowego", wystawianych dla wspólników. Organy podatkowe uznały, iż przewóz towarów, dokonywany przez wspólników nie mieści się w pojęciu podróży służbowej, zawartym w par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na terenie kraju. Przewozy stanowiły bowiem istotę działalności gospodarczej wspólników, wyjazd za granicę w celu przewozu towaru nie może więc być uznany za podróż służbową. Taką podróżą byłby np. wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu ustalenia warunków kontraktu. Kosztów związanych z takimi wyjazdami nie było. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia wartości diet i ryczałtów do kosztów uzyskania przychodu, naruszało to bowiem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż wartość pracy własnej wspólnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze podatnik kwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W tym przypadku istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z wykonywaniem przewozu towaru a przychodem spółki nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróż służbowa oraz dieta, użytych w powołanym przepisie. Pojęcia te zostały zdefiniowane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 77[4] ust. 2 Kodeksu pracy zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /M.P. nr 34 poz. 346 ze zm./ i rozporządzeniu tegoż Ministra z dnia 3 lipca 1998 r. o identycznym tytule /Dz.U. nr 98 poz. 568/ oraz w odniesieniu do podróży krajowych w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387 ze zm./ i rozporządzeniu tegoż Ministra o tożsamym tytule z dnia 1 czerwca 1998 r. /Dz.U. nr 69 poz. 454/. We wskazanych wyżej aktach zawarto definicje, zgodnie z którymi podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Podróżą służbową na terenie kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Dieta zaś to według tych przepisów ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej na terenie kraju lub pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w podróży służbowej poza granicami kraju. Przepisy te dotyczą pracowników. Wspólnicy spółki cywilnej nie są jej pracownikami. Powołane przepisy należy zatem do nich stosować odpowiednio do ich sytuacji. Nie można więc z powyższych unormowań wyciągać wniosku, iż wspólnicy spółki cywilnej nie mogą odbywać podróży służbowych. Okoliczności tej zresztą organy podatkowe nie kwestionowały, przyjmując jedynie bezpodstawnie /nie mają one w ocenie Sądu uprawnień do decydowania, jaki cel uzasadnia uznanie podróży za służbową/, iż podróż ta winna mieć na celu nawiązanie kontaktów handlowych. Według Sądu w przypadku wspólników spółki cywilnej kryterium decydującym o uznaniu danej podróży za służbową powinien być jedynie jej związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Dieta nie może przy tym być uznana za wartość pracy wspólnika. Stanowi ona jedynie ekwiwalent zwiększonych kosztów wyżywienia. Sąd zauważył także, iż o ile stanowisko organów podatkowych mogłoby być uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 1995 r, o tyle obecnie, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poglądu tego nie można zaakceptować. Wydatki na wyżywienie stanowią obecnie koszt uzyskania przychodu, są jedynie limitowane do wysokości diet przysługujących pracownikom. Sąd zauważył także, iż w tym przypadku ustawodawca nie użył określenia "wypłacone diety", ale "wartość diety".

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wspólnikom spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego i krajowego przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonywania zadań.

Przyjęty przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny jest niesporny - podatnik wraz z bratem Tomaszem prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, spółka ta zaś świadczyła usługi transportowe na terenie całego świata. Przewozów towarów dokonywali także osobiście wspólnicy i do kosztów uzyskania przychodu spółki zaliczali wartość diet z tytułu odbytych podróży. Kwestią sporną pozostaje, czy mogli oni zaliczać te wydatki do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /do wartości diet przysługującym pracownikom/, czy też, jak uważa organ, mogły one być zaliczone do kosztów tylko na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy bowiem nie kwestionuje, iż gdyby podatnik wykazał fakt poniesienia wydatku związanego z wykonywaniem przewozów i jego wysokość oraz związek z uzyskiwanym przychodem, to mógłby on być zaliczony do kosztów ustalania przychodu.

Poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej nie można podzielić. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są więc wydatki, które - gdyby nie wyraźne wyłączenie - mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z omawianego przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia, w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część /w formie pewnego "ryczałtu"/, równą diecie za czas podróży służbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wykładnię pojęcia "podróż służbowa", przyjętą w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Za zagraniczną podróż służbową należy więc uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd /na tle delegacji pracowniczych/ wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 30 maja 2001 r. I PKN 424/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 172 i z dnia 22 stycznia 2004 r. I PK 298/03 - OSNP 2004 nr 23 poz. 399. Za nieuprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Zauważyć należy, iż spółka wprawdzie wykonywała usługi na terenie całego świata, jednakże nie można uznać, iż stałym miejscem prowadzenia działalności przez wspólników spółki mającej siedzibę w Polsce, we wskazanym miejscu, był również cały świat.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.