Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. K. (dalej także jako: strona, podatnik lub skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. K., przedmiotem której była sprzedaż detaliczna używanych pojazdów samochodowych. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach zakupów w zakresie poniesionych wydatków na usługi: tłumaczenia dokumentów, ogłoszenia o ofertach sprzedaży, dzierżawy placu w R., telekomunikacyjne i rachunkowe. Za nierzetelne uznano natomiast dowody zakupu, którymi podatnik udokumentował nabycia samochodów poza granicami kraju. W tym zakresie wskazano, że podatnik rozliczając podatek od towarów i usług w systemie VAT marża nie ewidencjonował w rejestrach VAT nabyć pojazdów. W 2009 r. podatnik udokumentował zakupy 47 samochodów o wartości ogółem [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez X. S.R.O. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "X.").

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r., w charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Z., podatnik zeznał, że w 2008 r. założył własną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi. Prowadzenie autokomisu w R. zaproponował mu A. Z.. Auta kupował wyłącznie od A. Z.. Dokumenty zakupu były wystawione przez należącą do A. Z. spółkę X. zarejestrowaną w [...]. Samochody były przywożone na autolawetach lub na kołach z zagranicy. Transport organizował i płacił za niego A. Z.. Samochody pochodziły z [...]. Podatnik zeznał, że nie sprawdził firmy X., nie posiada dokumentów CMR. Nie sprawdzał również prawidłowości zastosowanego opodatkowania VAT marża.

Z przedłożonego przez podatnika odpisu umowy o współpracy handlowej z dnia [...] r. wynika, że umowa ta została zawarta w [...] pomiędzy X. (zwaną komitentem) a F.H.U. M. K. (zwanym komisantem). Przedmiotem umowy było współdziałanie w celu sprzedaży pojazdów samochodowych dla klientów na terenie Polski, poprzez oddanie pojazdów w komis przez X. na rzecz firmy F.H.U. M. K. celem ich sprzedaży. Ponadto, z treści umowy wynika, że komitent prowadzi działalność w [...] i przedmiotem jego działalności jest sprzedaż samochodów na zasadach procedury VAT marża i zobowiązał się realizować dla komisanta dostawy samochodów na teren Polski. Według treści umowy komisant (F.H.U M. K.) zobowiązał się do oferowania i sprzedawania w Polsce na zasadach komisu otrzymanych od X. samochodów. Komisant miał dokonywać sprzedaży powierzonych samochodów na rzecz osób trzecich w imieniu komitenta i dopełnić wszelkich obowiązków celnych i skarbowych związanych z wprowadzeniem samochodów do obrotu na terenie Polski. F.H.U. M. K. miał samodzielnie ustalać ceny sprzedaży samochodów na polskim rynku poprzez dodanie marży (prowizji) powiększonej o kwotę podatku akcyzowego do ceny samochodu ustalonej pomiędzy stronami dla X.. Odnośnie dokumentacji i rozliczeń finansowych strony zapisały we wspomnianej umowie o współpracy, że po przekazaniu samochodu do komisanta, komitent wystawi dokument - umowę komisową zawierający kwotę należną dla komitenta i marżę dla komisanta. Komitent miał wystawiać komisantowi fakturę VAT-marża, która jest niezbędna do załatwienia formalności celnych i skarbowych w Polsce. Zapłata za sprzedany pojazd na rzecz komitenta miała nastąpić niezwłocznie po sprzedaży pojazdu przez komisanta, jednak nie później niż 14 dnia od daty sprzedaży.

Organ I instancji nie dał wiary zasadom wynikającym z powyższej umowy o współpracy oraz zeznaniom A. Z., jakoby zawarł m.in. z M. K., umowę o współpracy. W tym kontekście wskazano, że A. Z. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących zawartej umowy o współpracy, tj. gdzie zawarł umowę, kto dokonał jej tłumaczenia na język polski, z czyjej inicjatywy zawarto umowę, czy zapisane w niej warunki były przestrzegane. Ponadto A. Z. nie miał wiedzy gdzie znajduje się umowa dotycząca rozwiązania współpracy z M. K., nie pamiętał gdzie znajdowała się dokumentacja jego czeskich spółek. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] r., nic nie wspomniał o zawarciu umowy o współpracy z A. Z., a jedynie zeznał, że A. Z. na początku współpracy pokazał mu "jakąś" umowę spółki w języku czeskim. Organ uznał zeznania złożone przez podatnika za sprzeczne z zapisami przedłożonej umowy o współpracy handlowej, z treści której wynika, że została ona zawarta w dniu [...] r. w [...], natomiast M. K. w dniu [...] r. zeznał, że nigdy nie był w [...], w siedzibie spółki X., a warunki współpracy uzgodnił z A. Z. w komisie w R..

Organ kontroli skarbowej wskazał, że sprzedawane przez podatnika samochody do Polski zostały przywiezione przez PHU O. . Właściciel tej firmy A. S. wyjaśnił, że transport pojazdów dla F.H.U. A. Z. zawsze miał miejsce na trasie z [...] (miejsce załadunku) do Polski (R. ), a potwierdzają to zapisy na fakturach oraz zarejestrowana na podstawie GPS trasa przewozu. Wskazał także, że przewoźnik nie odpowiada za dane adresowe zawarte w dokumencie CMR dostarczone przez podmiot dokonujący załadunku towaru.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez czeską spółkę X. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do F.H.U. M. K.. W ocenie organu, faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w Polsce pomiędzy A. Z. a F.H.U. M. K.. Wobec tego uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych rzekomo od X., na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), gdyż pojazdy nie były nabyte od podatnika, który opodatkował ich dostawę na zasadach VAT marża, a F.H.U. M. K. nie posiada rzetelnych dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że podatnik w 2009 r. zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT 81 kolejno numerowanych faktur, w tym 79 faktur dotyczyło sprzedaży aut (65 samochodów rzekomo zakupionych za zagranicą, 13 samochodów wstawionych przez osoby fizyczne do komisu podatnika, 1 samochód zakupiony od A. Z. w 2008 r. na podstawie faktury VAT-marża), a 2 faktury dotyczyły sprzedaży z tytułu pośrednictwa finansowego dla [...] S.A. przy zawieraniu umów kredytowych. Na podstawie tych faktur ustalono, że podatnik, do sprzedaży 65 samochodów używanych, których zakup udokumentował fakturami od X., stosował procedurę opodatkowania VAT-marża.

Dokonując weryfikacji wykazanych przez podatnika wartości samochodów na podstawie: faktur przedłożonych przez nabywców przy rejestracji, wpływów za pojazdy na rachunek bankowy podatnika, zeznań świadków, ofert sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w internecie, informatorów EUROTAX, organ I instancji stwierdził, że:

1) obroty ze sprzedaży 60 samochodów zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT w łącznej wysokości brutto [...],- zł nie zostały zakwestionowane, albowiem były one zbieżne z wartościami rynkowymi notowanymi w informatorach EUROTAX oraz cenami z ofert sprzedaży zamieszczonymi przez podatnika w internecie. Jedynie z uwagi na nieprawidłowości dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonano wyliczenia od niekwestionowanych wartości brutto pojazdów, wartości netto i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości;

2) obroty ze sprzedaży 2 samochodów, zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w wysokości brutto [...],- zł i [...],- zł na podstawie faktur wystawionych przez F.H.U. M. K. o nr [...] i [...] różniły się od faktycznych cen sprzedaży, które w rzeczywistości wyniosły odpowiednio [...],- zł i [...],- zł, ustalonych na podstawie zeznań świadków - nabywców pojazdów;

3) obrót ze sprzedaży 1 samochodu zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT w wysokości [...],- zł na podstawie faktury wystawionej przez F.H.U. M. K. (nr [...]) różnił się od faktycznego wpływu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł;

4) obroty ze sprzedaży 2 samochodów zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT w wysokości brutto [...],- zł i [...],- zł na podstawie faktur wystawionych przez F.H.U. M. K. o nr: [...] i [...], różniły się znacznie od oferowanych cen sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w ogłoszeniach zamieszczonych na stronach internetowych "autogiełda.pl" i "gratka.pl" (odpowiednio [...],- zł i ok. [...],- zł) oraz odbiegały od cen rynkowych podobnych pojazdów sprzedawanych w analogicznych okresach 2009 r., ustalonych na podstawie informatorów EUROTAX (odpowiednio [...],- do [...],- zł i [...],- do [...],- zł). Przyjęto korzystniejszą dla podatnika niższą wartość sprzedaży [...],- zł (w przypadku drugim) i kwotę [...]- zł wynikającą z oferty sprzedaży zamieszczonej przez podatnika (w przypadku pierwszym).

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej nie uznał jako dowód zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., gdyż podatnik na podstawie nierzetelnych dokumentów nieprawidłowo wykazał podstawę opodatkowania w systemie VAT-marża, albowiem nie posiadał on dokumentów potwierdzających nabycie towarów (samochodów) na tych zasadach. W związku z tym stwierdzono, że F.H.U. M. K. zaniżył podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie wykazanych wartości sprzedaży samochodów. Ponadto stwierdzono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie wykazanych wartości sprzedaży 5 samochodów. Szacując podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p."), organ oparł się na zeznaniach świadków, umowach kredytowych, dowodach płatności, fakturach otrzymanych przez nabywców pojazdów, przedłożonych przy ich rejestracji, a w przypadku braku takich dowodów wartości sprzedaży i zakupu ustalono w oparciu o rzeczywiste wartości zakupu i sprzedaży pojazdów określone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla A. Z., od którego podatnik zakupił samochody, w porównaniu z wartościami pojazdów wynikającymi z ofert sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w internecie oraz wartościami rynkowymi pojazdów ogłaszanymi w informatorach EUROTAX. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował kwot obrotu oraz podatku należnego wykazanych przez podatnika z tytułu pośrednictwa w sprzedaży komisowej oraz z tytułu pośrednictwa finansowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co uniemożliwia ocenę materiału dowodowego i prowadzi do naruszenia przepisów u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjęto, że pismo to zostało doręczone podatnikowi, w trybie art. 150 O.p., w dniu 12 grudnia 2014 r.

Następnie organ II instancji wskazał, że A. Z. zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r., zasłaniając się niepamięcią, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących: rozpoczęcia i prowadzenia działalności w [...], miejsca przechowywania dokumentacji dotyczącej czeskiej spółki X., prowadzenia ewidencji podatkowych, wypełniania oraz podpisywania i składania do właściwego urzędu skarbowego w [...] deklaracji podatkowych. Nie potrafił również opisać przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. Zestawiając powyższe zeznania z zeznaniami złożonymi przez podatnika w dniu [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że ani A. Z., ani M. K. nie wskazali żadnych okoliczności potwierdzających sprzedaż-zakup samochodów przez X. z [...]. Według organu samo wystawienie faktur, w których wykazano jako sprzedającego samochody X. nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji, tym bardziej, że z zeznań M. K. wynika, iż A. Z. "pomagał" mu w prowadzeniu działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż samochody kupował we [...] A. Z., a następnie sprowadzał je do Polski i sprzedawał m.in. M. K., który z kolei sprzedawał je dalej. Zaznaczono, że podatek od towarów i usług naliczany jest przy każdej transakcji, a zatem organ I instancji właściwie prowadził postępowanie zarówno wobec A. Z., jak i M. K.. W związku z powyższym stwierdzono, że faktury wystawione przez X. z [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy M. K., natomiast faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. Z. a F.H.U. M. K.. Według organu A. Z. zarejestrował w Republice [...] firmę X., której zadaniem było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić "rzekome" transakcje pomiędzy X. a m.in. F.H.U. M. K., w których wskazano opodatkowanie na zasadach VAT marża.

W ocenie organu odwoławczego podatnik podjął ryzykowną decyzję, prowadząc działalność gospodarczą poprzez "dogadanie się" z A. Z. i nie sprawdzając w żaden sposób pochodzenia kupowanych samochodów oraz prawidłowości zastosowanego opodatkowania VAT marża. Na fakturach wystawionych przez X. na rzecz podatnika wykazano formę opodatkowania VAT marża, natomiast oznaczenia na fakturach wystawionych przez dostawców samochodów z [...], nie zawierały adnotacji wskazującej na opodatkowanie dostawy samochodów na podstawie marży, a zatem opodatkowane były na zasadach ogólnych. W związku z tym stwierdzono, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie przez M. K. towarów na zasadach VAT marża, stanowiących podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, polegającej na opodatkowaniu marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że analiza umowy współpracy handlowej pomiędzy X. a F.H.U. M. K., faktur zakupu i umów komisu, na których wskazano jako wystawcę X., dowodzi, iż nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie są one wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania na zasadach VAT-marża.

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiało się w:

a) bezpodstawnym kwestionowaniu przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a X.,

b) nieuwzględnieniu dopuszczalności dokonywania tzw. transakcji łańcuchowych, w których transport towaru odbywa się bezpośrednio do końcowego odbiorcy z pominięciem transportu do odbiorców na pośrednich etapach łańcucha dostaw;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w:

a) wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości i rozbieżności wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

b) oparciu decyzji wydanej wobec skarżącego na nieprawidłowościach w funkcjonowaniu X., o których skarżący nie miał wiedzy, ani nie miał możliwości uzyskania takiej wiedzy;

4) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym kwestionowaniu faktu dokonywania transakcji z czeską spółką X., w imieniu której działał A. Z..

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że sprzedawane przez niego pojazdy samochodowe, nabyte uprzednio od spółki X., spełniały cechy towarów używanych zdefiniowanych w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., opodatkowując zaś marżę z tytułu dostawy tych pojazdów, spełnił również niezbędne przesłanki, wynikające z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego z faktur dokumentujących zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje nabycia pojazdów samochodowych jednoznacznie wynika, że dostawcą tych pojazdów była spółka X. (podatnik VAT), w imieniu której działał A. Z., a dostawy towarów dokonane zostały na zasadach opodatkowania marży. Skarżący podkreślił, że A. Z. w 2009 r. nie prowadził w Polsce działalności gospodarczej i on sam nie miał żadnej wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu czeskiej spółki X.. Jednocześnie autor skargi wskazał, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika rozliczającego się w systemie VAT-marża obowiązku sprawdzenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu wszyscy dostawcy prawidłowo dochowali warunków do stosowania tej procedury podatkowej. W tym kontekście zwrócił uwagę, że art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje jedynie, iż nabywca jest zobowiązany do posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marża, a skarżący takie dokumenty posiada.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawy towarów (używanych pojazdów samochodowych) dokonane na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta - czeską spółkę X., były opodatkowane w systemie VAT marża, jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywodzą organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, faktury wystawione przez spółkę X. z [...] nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów skarżącemu, natomiast faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. Z. a F.H.U. M. K., a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżący był uprawniony do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy na terenie kraju samochodów w tzw. systemie VAT marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, czy też powinien był opodatkować dokonaną przez siebie na terenie kraju dostawę według podstawowej stawki podatku VAT całą wartość sprzedaży.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. fakturom wystawionym przez X., zeznaniom skarżącego i A. Z.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. formularzom SCAC 2004 z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przesłanym przez administrację [...], formularzom SCAC 2004 z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przesłanym przez administrację [...], zeznaniom licznych świadków - nabywców samochodów, zeznaniom A. S. - właściciela firmy transportowej PHU O. świadczącej usługi na rzecz A. Z., wpłatom na rachunek bankowy skarżącego, ogłoszeniom zamieszczonym przez skarżącego w internecie, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...](W3P4) określającej A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] określającej A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.). W ocenie Sądu strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej (inaczej: zagranicznego podatnika VAT), to ta metoda opodatkowania może być zastosowana wówczas, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u., albo była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podstawowym warunkiem opodatkowania w systemie VAT marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jest stwierdzenie, że dostawa - na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika - była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku albo została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające (czyli nie budzące najmniejszych wątpliwości) nabycie towarów na tych zasadach. W innych wypadkach natomiast nie można zastosować preferencyjnej stawki przy dalszej sprzedaży towaru.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy ma ustalenie, czy dokonywane przez czeskiego kontrahenta skarżącego - spółkę X. dostawy używanych samochodowych były rzeczywiście zwolnione od podatku lub też były opodatkowane w systemie VAT marża, co uprawniałoby także samego skarżącego do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży tych pojazdów w kraju. W ocenie Sądu, dokonane w tej kwestii ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie bowiem wskazuje, że to A. Z. działając poprzez zarejestrowaną w [...] spółkę X. nabywał we [...] używane samochody, które sprowadzał do Polski, a następnie sprzedawał je firmie F.H.U. M. K.. Co istotne dostawy z [...] były opodatkowane na zasadach ogólnych, natomiast dostawy dla F.H.U. M. K. opodatkowane zostały na zasadach VAT marża. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe powołały się na informacje wynikające z przekazanych przez organ czeskiej administracji podatkowej dokumentów "SCAC 2004" z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Wskazano w nich bowiem, że czeski kontrahent skarżącego - spółka X. została tylko formalnie zarejestrowana (w okresie od [...] r. do [...] r.) przez A. Z., natomiast faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji oraz nie rozliczała się z organami skarbowymi [...]. Istotnym jest, że na fakturach wystawionych przez X. wykazano formę opodatkowania VAT-marża, tymczasem na fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty z [...] wykazano opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na zasadach ogólnych (podatek VAT wg stawki 0%). Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza faktur wystawionych przez francuskich dostawców aut na rzecz X. z fakturami wystawionymi przez X. na rzecz F.H.U. M. K. potwierdziła opisaną powyżej różnicę co do formy opodatkowania. Uwzględniając powyższą okoliczność, zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący nie mógł opodatkowywać pochodzących od jego czeskiego kontrahenta samochodów w systemie VAT-marża.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niewiarygodne zeznania złożone przez A. Z. w charakterze świadka w dniu [...] r. oraz zeznania złożone przez skarżącego w dniu [...] r. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Z.) i zasadnie z ich treści wywiódł, że ani A. Z., ani M. K. nie wskazali żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających nabycie samochodów przez F.H.U. M. K. od spółki X. z [...]. W tym kontekście słusznie stwierdzono, że samo wystawienie faktur, w których wykazano jako sprzedającego samochody X., a także zawarcie umów komisu, nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji, tym bardziej, że z zeznań M. K. wynika, iż A. Z. "pomagał" mu w prowadzeniu działalności. Mając zaś na względzie, że zakwestionowane faktury i umowy były fikcyjne, gdyż spółka X. nie prowadziła żadnej działalności (co potwierdziły organy czeskie), to nie mogły one zostać uznane za dowód zakupu samochodów w systemie VAT-marża, a tym bardziej za dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach, jak wymaga przepis art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. Prawidłowo także organy podatkowe wywiodły, że o fikcyjnej działalności spółki X. świadczą również te ustalenia, z których bezspornie wynika, iż: płatności za zakupione we [...] samochody dokonywał A. Z. za pośrednictwem rachunku bankowego, który był powiązany z prowadzoną przez niego w kraju działalnością gospodarczą, transport nabytych we [...] samochodów następował bezpośrednio do komisu w Polsce, a jego koszty ponosił A. Z. i faktury za powyższe usługi transportowe P.H.U. O. wystawiała dla A. Z.. Co istotne, skarżący za nabyte samochody nie dokonał żadnych płatności na rzecz rzekomego czeskiego dostawcy.

W świetle powyższych ustaleń trafnie organy podatkowe uznały, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochody kupował we [...] A. Z., a następnie sprowadzał je do Polski i sprzedawał m.in. M. K., który z kolei sprzedawał je dalej. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez X. z [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy M. K., natomiast faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. Z. a podatnikiem - F.H.U. M. K.. W związku z powyższym Sąd za całkowicie chybione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania na zasadach VAT-marża.

W realiach badanej sprawy należy także zaznaczyć, że w interesie skarżącego, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi, było jednoznaczne ustalenie charakteru i sposobu opodatkowania spornych transakcji, tym bardziej gdy stosowanie szczególnych procedur podatkowych wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., o sygn. akt I SA/Sz 749/09 (publ. LEX nr 559568), zgodnie z którym odpowiedzialność za sprawdzenie faktury w tym przypadku ciąży na nabywcy. Brak dostępu ze strony nabywcy do dokumentacji handlowej dostawcy nie oznacza, że sprzedający powinien odpowiadać za właściwe opodatkowanie transakcji, udokumentowanej rachunkiem. Odpowiedzialnością taką nie może być obarczony tylko dostawca, skoro obowiązek podatkowy ciąży na obu kontrahentach. Wobec powyższego nabywca rozliczając się ze Skarbem Państwa na podstawie dokumentów, które otrzymał od sprzedającego, powinien sprawdzić, czy w sposób poprawny i jednoznaczny został sporządzony rachunek, czy jego treść nie budzi wątpliwości co do sposobu opodatkowania towaru. Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2012 r., o sygn. akt I FSK 2015/11 (publ. LEX nr 1233048) stanął na stanowisku, że warunkiem opodatkowania danej transakcji "marżą" jest posiadanie przez podatnika dokumentów "jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach", tj. w systemie VAT marża. Innymi słowy to, czy transakcja zostanie opodatkowana w tym systemie jest zależne od należytego udokumentowania, że dostawa kontrahenta zagranicznego także została opodatkowana w tym systemie, tj. "marżą". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie tylko nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marża (brak potwierdzenia od organów administracji Republiki [...]), ale co istotniejsze dokumenty, którymi dysponuje są nierzetelne i nie mogą być podstawą rozliczeń podatkowych.

Za prawidłowy Sąd uznał sposób oszacowania skarżącemu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem organy zasadnie dokonały tego szacunku w oparciu o wiarygodne zeznania świadków i umowy kredytowe, dowody płatności, faktury otrzymane przez nabywców pojazdów, przedłożone przy ich rejestracji, a w przypadku braku takich dowodów, wartości sprzedaży a także wartości zakupu zasadnie ustalono w oparciu o rzeczywiste wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, określone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla A. Z., od którego skarżący zakupił samochody, w porównaniu z wartościami pojazdów wynikającymi z ofert sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w internecie oraz wartościami rynkowymi pojazdów ogłaszanymi w informatorach EUROTAX. Co warte podkreślenia, okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań, w zakresie dokonanych przez organy obu instancji ustaleń stanu faktycznego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące, zdaniem autora skargi, rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zaś za błędny należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez organy dopuszczalności dokonywania tzw. transakcji łańcuchowych, w których transport towaru odbywa się bezpośrednio do końcowego odbiorcy z pominięciem transportu do odbiorców na pośrednich etapach łańcucha. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że gdyby w realiach badanej sprawy dostawa samochodów faktycznie nastąpiła w ramach uregulowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. tzw. transakcji łańcuchowej (która to okoliczność w ogóle nie była podnoszona przez podatnika w toku postępowania podatkowego), to tylko potwierdziłaby, w świetle zgromadzonych dowodów, że skarżący nie miałby prawa skorzystać z opodatkowania w ramach systemu VAT-marża. Zważyć bowiem należy, że będący na początku łańcucha transakcji sprzedawcy (firmy z [...]) dokonali dostawy towarów (sprzedaży aut), którą opodatkowywali na zasadach ogólnych, a to oznacza, że skarżący nie został uprawniony do zastosowania procedury opodatkowania VAT-marża przy sprzedaży tych samochodów w Polsce.

Za pozbawiony podstaw Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W kontekście tego zarzutu należy także podnieść, że wbrew twierdzeniu skarżącego nie wszystkie wątpliwości i rozbieżności zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, o czym najlepiej może świadczyć przyjęty przez organy sposób określenia skarżącemu wysokości obrotu ze sprzedaży 2 samochodów zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT na podstawie faktur wystawionych przez F.H.U. M. K. o nr: [...] i [...].

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 124 O.p., albowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których odmówił skarżącemu możliwości opodatkowania transakcji sprzedaży aut, uprzednio rzekomo nabytych od czeskiej spółki X., w ramach systemu VAT-marża.

Na marginesie Sąd zauważa, że z urzędu jest mu znana sprawa, w której nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 397/15, oddalił skargę M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.