Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2065/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b § 1, art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 107
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 131/12 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 131/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010 wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

M. C. (dalej: "skarżący") pismem z dnia 28 lipca 2011 r. wniósł o rozłożenie na raty ciążących na nim zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i wyjaśnił, że natychmiastowa egzekucja zaległości podatkowych doprowadziłaby do upadku firmy. Ponadto wskazał na pogorszenie się od 2009 r. sytuacji finansowej prowadzonej przez niego firmy, która nie generuje takich dochodów jak w latach poprzednich. Poczynając od 2010 r. firma notuje coraz wyższe spadki sprzedaży, których przyczyną jest globalny kryzys, w szczególności wysoki i niestabilny kurs euro oraz spadek zainteresowania potencjalnych kontrahentów świadczonymi przez stronę usługami w branży elektrycznej, a także nieterminowe regulowanie należności za wykonane usługi. Z tych powodów firma nie może prognozować wartości sprzedaży, tj. planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych i prowadzi do ograniczenia zamówień. Strona wskazała także na wysokie koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty strona przedłożyła pismo, w którym poinformowała, iż "nie korzystała z pomocy, o której mowa w pkt II ust. A i B", załączając pełnomocnictwo i formularz do ubiegania się o pomoc de minimis.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji, powołując przepisy art. 169 § 4 oraz art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , nr 8. poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", pozostawił wniosek bez rozpoznania stwierdzając, że strona nie uzupełniła w terminie braków formalnych wniosku, wymienionych w skierowanym do niej piśmie. W szczególności wskazano, że złożony przez stronę "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" nie zastał wypełniony w całości, gdyż nie wypełniono części D formularza, zawierającej informacje dotyczące pomocy otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na podstawie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Na skutek zażalenia wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując art. 67a § 1 pkt 2 i 67b § 1 pkt. 2 O.p. oraz art. 37 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 59, poz. 404 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że co do zasady każda pomoc udzielana przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną. Odstępstwem od tej zasady jest udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków. Dokonując oceny możliwości zastosowania optymalizacji ścigania podatków, bierze się pod uwagę rentowność prowadzonej działalności, terminowe regulowanie zobowiązań innych niż objęte wnioskiem należności publicznoprawne oraz częstotliwość ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, kwotę zadłużenia i okres, na jaki strona proponuje odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Z uwagi na kwoty zaległości podatkowych oraz zaproponowany przez stronę okres spłaty ratalnej, organ pierwszej instancji na wstępie wykluczył możliwość udzielenia ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków i dlatego wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wniosek strony spełnia wszystkie warunki, które wskazują, że ulga udzielona przedsiębiorcy podlega przepisom o pomocy publicznej i wyjaśnił, że w przypadku uzyskania ulgi, zgodnie z wnioskiem, strona uzyskałaby uprzywilejowaną pozycję w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, które spłacają zobowiązania podatkowe terminowo. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że brak informacji przedkładanych przy ubieganiu się o pomoc de minimis czy inny rodzaj pomocy stanowi brak formalny pisma.

Organ odwoławczy uznał, że odpowiadając na wezwanie strona wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis, gdyż załączyła do pisma z 11 sierpnia 2011 r. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o ten rodzaj pomocy. Dyrektor podzielił zarzut odwołania, że oświadczenie o niekorzystaniu z żadnego rodzaju pomocy zwalniało stronę z obowiązku przedstawiania zaświadczeń. Jednocześnie wskazał, że strona nie przedstawiła informacji dotyczących wielkości przedsiębiorstwa, co mogło mieć znaczenie przy ocenie wskaźników finansowych, pod kątem udzielenia ulgi oraz nie wskazała, czy pomoc, o którą wnosi dotyczy działalności w sektorach wymienionych w części C ww. formularza, a działalność taka skutkowałaby koniecznością zastosowania odrębnych procedur. Wprawdzie strona wskazała, że prowadzi działalność w branży elektrycznej ale, zdaniem organu, nie wyklucza to prowadzenia działalności określonej w części C. Nieuzupełnienie tych braków w terminie, stosownie do art. 169 § 4 O.p., skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że strona może wystąpić ponownie z wnioskiem prawidłowym pod względem formalnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

- art. 169 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że ubiega się o pomoc de minimis i w związku z tym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w sytuacji, gdy wcześniej nie zostało ustalone, czy wniosek strony dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczną, czy ulgi która takiej pomocy nie stanowi, a tym samym czy powstał obowiązek wypełnienia formularza;

- art.169 § 4 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że brak wypełnienia części D formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowi brak formalny podania, którego strona nie uzupełniła, w sytuacji gdy strona poinformowała organ podatkowy, że nigdy nie korzystała z pomocy de minimis oraz innej pomocy niż pomoc de minimis, tym samym zbyteczne było wypełnianie całego formularza, w tym jego części D, gdyż dotyczy ona informacji w zakresie pomocy już otrzymanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę zaznaczając na wstępie, że ani w aktach sprawy, ani w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma odzwierciedlenia ustaleń i rozważań, które pozwoliłyby na przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w rozpatrywanym zakresie za wiarygodne. W postanowieniu organu pierwszej instancji brak jest, zdaniem składu orzekającego w sprawie, jakichkolwiek rozważań dotyczących optymalizacji ściągania podatków, które umożliwiłyby skarżącemu polemikę za stanowiskiem organu podatkowego. Brak także takich odniesień w piśmie (wezwaniu) skierowanym do strony. Jak wynika z treści złożonego wniosku, skarżący nie wskazuje charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał na dyspozycję art. 67b O.p. regulującą kwestię ulg podatkowych udzielanych przedsiębiorcom podkreślając, iż zastosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna. W związku z tym okoliczność ta, zdaniem składu orzekającego w sprawie, powinna być zawsze badana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe podejmujące uznaniowe decyzje w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcom.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na trzy tryby przyznawania ulg przedsiębiorcom. Po pierwsze podniesiono, iż przyznawanie ulg które nie stanowią pomocy publicznej regulują przepisy art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 O.p., przy czym wyraźnie organ podatkowy wydający w tym zakresie decyzję uznaniową winien zaznaczyć, że przyznana ulga nie stanowi pomocy publicznej ze względu na charakter działalności gospodarczej podatnika, co uwalnia organ od stosowania przepisów o pomocy publicznej. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie do którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności mają charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych, incydentalnych. Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Odwołując się do zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) skład orzekający podniósł, iż nie znalazła ona w niniejszej sprawie zastosowania. Postępowanie organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ podatkowy narzucił skarżącemu tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął starań w celu wyjaśnienia, czy w rzeczywistości skarżącemu chodzi o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe w odniesieniu do podatnika - przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p. Organ odwoławczy, przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie nie wskazał, jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma na ten temat rozważań. Zdaniem Sądu, postanowienia organów obu instancji nie spełniają wymagań postawionych przed organami w postępowaniu podatkowym.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj.:

1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 67a § 1 i 67 b § 1 oraz art. 168 § 2 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25.08.2011 r., mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd prawa procesowego;

2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 37 p.s.d.p.p. poprzez uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podanie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o zastosowanie ulgi podatkowej, rozpatrywać pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 O.p., a następnie przejść do jego analizy co do warunków określonych w art. 67 b § 1 O.p., podczas gdy organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi podatkowej powinien w pierwszej kolejności ustalić czy spełnia on wymogi formalne, które uzasadniają możliwość wszczęcia (postępowania wnioskowego) w sprawie, tj. czy zawiera on elementy, o których mowa w art. 168 § 2 O.p. - także czy czyni zadość innym wymogom ustalonym w przepisach prawa - p.s.d.p.p., a dopiero w dalszej kolejności przejść do rozpoznania podania merytorycznie;

3) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. zw art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz.Urz. UE C 306 z dnia 17 grudnia 2007 r.), zwany dalej "Traktatem z Lizbony" poprzez uznanie, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż udzielanie ulg podatkowych następuje z uwzględnieniem przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i każda pomoc udzielona przedsiębiorcy jest pomocą publiczną;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez przyjęcie przez Sąd, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż każda pomoc udzielona przedsiębiorcy ze środków państwowych jest pomocą publiczną, a co dalej iż taka okoliczność winna być brana pod uwagę zawsze w pierwszej kolejności przez organ, podczas gdy z zaleceń Sądu wynika, iż w pierwszej kolejności winno brać się pod uwagę spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. przy analizie wniosku, co czyni wyrok wzajemnie sprzecznym i nie daje jasnych zaleceń organowi prowadzącemu sprawę ponownie po uchyleniu rozstrzygnięć merytorycznych;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 67a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy narzucił podatnikowi tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis, jak również nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ wzywając skarżącego do uzupełnienia braków formalnych podania wskazał rodzaje pomocy, o którą może ubiegać się wnioskujący, nadto wskazano, iż możliwa jest także konsultacja osobista bądź telefoniczna skarżącego z organem w zakresie złożonego wniosku - czym wypełniono zasadę budzenia zaufania, informowania i praworządności, a co zostało przez sąd pominięte, stąd też uznać należy, iż sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, które doprowadzić mogą do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem przedsiębiorca wzywany do wskazania przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. w pierwszej kolejności, a dopiero następnie do określenia przesłanek z art. 67b § 1 O.p. i złożenia wniosku z załącznikami, o których mowa w art. 37 p.s.d.p.p., których nie uzupełnieni, uzyska rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - przy czym jeżeli nie są spełnione kryteria z art. 67b § 1 O.p. nie ma potrzeby badania wniosku pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ wskazał na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) tj. art. 67a §1 w zw. art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez Sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi winien brać do uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p., podczas gdy organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ do jej załatwienia, w zakresie dopuszczalnej pomocy publicznej, a następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyraźnie zaakcentował, iż otrzymawszy wniosek o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ podatkowy do załatwienia sprawy tego rodzaju, a dopiero w drugiej kolejności powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W przedmiotowej sprawie strona zwróciła się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za lata 2008 – 2010 wraz z odsetkami wskazując, że sytuacja finansowa firmy prowadzonej przez stronę uległa pogorszeniu, od 2010 r. firma notuje spadki obrotów, czego przyczyną jest globalny kryzys, wysoki kurs euro, wahania jego ceny, spadek zainteresowań klientów, w związku z czym firma nie może prognozować wartości sprzedaży, planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych. W wyniku tego firma poniosła straty, które doprowadziły do ograniczenia zamówień. Spłata zadłużenia w całości nie jest możliwa, a egzekucja doprowadziłaby do upadku firmy. Strona wniosła o rozłożenie zaległości na 20 miesięcznych rat. Jak wynika z treści złożonego wniosku przez skarżącego, nie wskazuje ona charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat.

Organ pierwszej instancji, po wezwaniu skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 O.p., zobowiązał ją, zgodnie z postanowieniami art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżący otrzymał (....) oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis względnie w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu, dołączając wypełniony częściowo formularz.

W wyniku powyższego organ pierwszej instancji uznając, ze skoro skarżący nie wypełniła w całości przedmiotowego formularza, nie zostały usunięte braki formalne podania przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ drugiej instancji stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu testu prywatnego wierzyciela uznał, że organ pierwszej instancji, z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, przewijającą się we wszystkich pozostałych zarzutach kasacyjnych organu, jest kwestia uznania wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty podatku za pomoc de minimis. Dlatego też, dla rozważenia pozostałych zarzutów strony, niezbędne jest przedstawienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej właśnie sprawie. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 67a § 1 O.p. precyzyjnie określa rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jakich może udzielić organ podatkowy. Wykładnia gramatyczna i logiczna omawianych przepisów prowadzą zatem do jednoznacznego wniosku, że istnieją również takie ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. pkt 1 byłoby nielogiczne, zaś wynikająca z tego zapisu treść normatywna okazałaby się zbędna. Dlatego też należy uznać, że zabieg interpretacyjny polegający na uznaniu, że każda ulga podatkowa, o której mowa w art. 67b § 1 O.p., jest co do zasady pomocą publiczną (a do tego w istocie rzeczy sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej) jest niedopuszczalny.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE.L 2010.325.4 – dalej: TFUE), zgodnie z którym "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi:

- być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych,

- uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów,

- przynosić korzyści przedsiębiorcy,

- wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Udzielanie odroczeń i rozkładanie na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej o dostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Odnosząc się do ww. warunku otrzymania przez przedsiębiorcę korzyści, należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. TSUE wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął TSUE w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem TSUE za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2008 r. sygn. akt I FSK 392/07).

Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. Nr 53, poz. 354) (Dz. Urz. UE C 244 z .1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności mają charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych i incydentalnych.

Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Z powyższej analizy wyraźnie wynika, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przywołane w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, bowiem ich konstrukcja opiera się na błędnym założeniu, że każda ulga podatkowa udzielana podatnikowi-przedsiębiorcy stanowi pomoc publiczną. W rozpoznawanej sprawie postępowanie organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ narzucił skarżącemu tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął on starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, jak wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p. Organ drugiej instancji przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, nie wskazał jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma na ten temat rozważań.

Mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art.168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1195/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002 r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ ograniczył rozpoznanie wniosku skarżącego o rozłożenie na raty wyłącznie przez pryzmat pomocy de minimis, podczas gdy strona nie wskazuje charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Organ obowiązany był zatem wezwać stronę do sprecyzowania wniosku, a nie samodzielnie uznać, że ubiega się o pomoc de minimis i wzywać ją w trybie art.169 §1 O.p. do złożenia wypełnionego formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Na marginesie należy także zauważyć, że organ odwoławczy odmiennie od organu pierwszej instancji ocenił przedłożony przez stronę niekompletny formularz. Zdaniem organu pierwszej instancji to brak informacji w części D formularza (informacja o dotychczas otrzymanej pomocy de minimis) był podstawą do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na złożenie przez stronę oświadczenia, że nie korzystała z żadnego rodzaju pomocy zwalniało to stronę od wypełniania części D. Organ odwoławczy natomiast jako podstawę do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia wskazał okoliczność braku informacji o wielkości przedsiębiorstwa oraz czy dotyczy ona działalności w sektorach wymienionych w części C formularza. W tych okolicznościach niewątpliwie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art.121 O.p.

Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 67a §1 w zw. z art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez Sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi winien brać do uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p. Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art.67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a §1 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał co prawda błędnego uzasadnienia w ww. zakresie jednak to naruszenie nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w oparciu o art.184 in fine p.p.s.a. nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, rola sądu, który wydał wyrok, ograniczałaby się jedynie do poprawienia uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze działając w oparciu o art.184 p.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).