Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 675/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]", zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowym członkom kolegium.

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wnioskiem z dnia 16 listopada 2005 r., uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2005 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku SKO wskazało, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79, poz. 856 ze zm.) wypłaca pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenia za udział w posiedzeniach. Od wynagrodzeń pobierane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jest prawidłowe. W uzasadnieniu powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., zgodnie z którym wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Wydane w oparciu o wymienione przepisy i z powołaniem wyroku NSA, postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia "[...]", stało się ostateczne.

Wspomnianą wyżej decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), dokonał z urzędu zmiany tego postanowienia stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą. Nie może zatem korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w związku ze złożonym odwołaniem decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dopuszczalności zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Kryterium umożliwiającym weryfikację wadliwej interpretacji w trybie nadzoru, jest m.in. "rażące naruszenie prawa". Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego pojęcia na gruncie omawianego przepisu. W związku z jego wykładnią organ podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 32/07. Sąd ten stwierdził, że "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, które występuje wtedy, gdy treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa".

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w poglądach wygłaszanych w judykaturze na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Zatem rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. W tego typu przypadkach nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Odnosząc się do materialnoprawnej oceny przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. W myśl art. 15 ust. 5 i 6 tej ustawy Prezes Rady Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowe zasady wynagradzania pracowników biura kolegium. Wynagrodzenie zasadnicze prezesa, wiceprezesa i etatowych członków kolegium stanowi wielokrotność kwoty bazowej, której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa. Wysokość wynagrodzenia jest różnicowana ze względu na staż pracy i pełnioną funkcję.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stanowi, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach otrzymują wynagrodzenie. Również pozostali członkowie kolegium oraz prezes i wiceprezes, jak wynika z art. 15 ust. 5 i 6 ustawy otrzymują wynagrodzenie. Zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej, tym samym zwrotom użytym przez ustawodawcę nie należy nadawać różnych znaczeń. Skoro zatem ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium, to ma ono wobec nich identyczne znaczenie. Pojęcie "wynagrodzenie" ma takie samo znaczenie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Natomiast przyjęcie przez normodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych pojęć "dieta" i "wynagrodzenie" oznacza, że zakłada on, iż pojęcia te nie są tożsame.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pojęcie "wynagrodzenie" zawarte w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, oznacza w rzeczywistości "dietę", o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób ewidentny naruszało powołaną wyżej normę prawną.

Na marginesie organ zaznaczył, że zgodnie z powołaną wyżej regulacją prawną wynagrodzenie zostało przyznane członkom kolegium za udział w posiedzeniach, czyli jako ekwiwalent za wykonaną pracę, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ przyznał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiła rozbieżność na tle oceny stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w kwestii tej wypowiedział się ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 marca 2009 r., o sygn. akt II FPS 7/08, uznając, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zajęte stanowisko, organ powołał ponadto art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, a także wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przyjęcie, iż wynagrodzenia, jakie otrzymują pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są zwolnione z opodatkowania prowadziłoby do nierównego traktowania członków etatowych, otrzymujących taki sam rodzaj świadczenia za wykonywaną pracę. Pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotowej interpretacji byłoby równoznaczne z brakiem ograniczeń czasowych i podmiotowych do korzystania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z prawa do odstąpienia od naliczania poboru zaliczek od wynagrodzeń pozaetatowych członków kolegium.

W złożonej skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia "[...]" i "[...]", zarzuciło tym rozstrzygnięciom naruszenie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie. Wskazało również na naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym, poprzez ich wadliwą wykładnię.

W ocenie SKO, wielość interpretacji przedmiotowych przepisów, wśród których stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest jednym z uprawnionych, spowodowało przeoczenie przez organ nadzoru zasady pewności stanu podatkowoprawnego. Doszło do tego przez nadanie nieprawidłowego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa". Zasadnicza kwestia sporna w tym przypadku dotyczy semantycznej identyfikacji tego pojęcia w rozumieniu art.14b § 5 pkt 2, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w uzasadnieniu decyzji, że w tego typu przypadkach nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Konkluzja decyzji świadczy, zdaniem strony o tym, że przytoczone twierdzenie potraktowane zostało jedynie jako hasło.

SKO zwróciło uwagę, że uchwała składu siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, która stanowiła impuls dla przeprowadzenia przez organ nadzoru postępowania w niniejszej sprawie, podjęta została na skutek rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi podstawę do przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości świadczyło o tym, iż jej rozstrzygnięcie nie jest proste, a przepisów ją regulujących nie można traktować jako jasnych i jednoznacznych.

Strona skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych na poparcie tezy, że kwestia opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie była jednolicie oceniania w judykaturze (wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, wyrok NSA z 4 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 49/07). W jej ocenie, jeśli na gruncie niejednoznacznej regulacji prawnej możliwe jest wyprowadzenie dwóch rozbieżnych interpretacji i każdą z nich można logicznie uzasadnić, to przyznanie przez organ podatkowy prymatu jednej z nich, nie mogło być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Podnosząc powyższe strona powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 585/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 317/07.

Nieuprawnionym jest również zdaniem strony, argument zawarty w zaskarżonej decyzji odwołujący się do nierównego traktowania członków etatowych i członków pozaetatowych. W jej ocenie, status członków etatowych i członków pozaetatowych różni się znacząco zarówno w zakresie stosunku pracowniczego, jak również zasad wynagradzania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując okoliczności faktyczne sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Na tle zarzutów skargi zasadnicza kwestia do rozstrzygnięcia przez Sąd związana była z dokonaniem wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" zawartego w dyspozycji art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi SKO podniosło, iż składając odwołanie nie kwestionowało ani zasad opodatkowania opisanych w decyzji nadzorczej, ani zaprezentowanej w niej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Wielość interpretacji przedmiotowych przepisów, wśród których stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest jednym z uprawnionych, spowodowało bowiem zdanie strony przeoczenie przez organ nadzoru zasady pewności stanu podatkowoprawnego i nadanie nieprawidłowego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa".

W brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Określał tym samym istotną przesłankę do zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, przez organ odwoławczy z urzędu.

Na tle zagadnienia prawnego przedstawionego organom, oczywistym jest, iż jego ocena dokonana pierwotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była nieprawidłowa, a co za tym idzie, naruszała prawo. W kwestii tej ostatecznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, stwierdzając, iż świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wobec licznych rozbieżności, jakie na tle tego zagadnienia wyłaniały się we wcześniejszym orzecznictwie, nie budzi zastrzeżeń uzasadnienie skargi, w którym podkreślono, że naruszenie przepisów prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miało charakteru "rażącego" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Warto wskazać, że argumentację tę podziela poniekąd organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował bowiem wyrażanego na gruncie powołanego przepisu stanowiska, iż błędy wykładni nie mogą stanowić rażącego naruszenia prawa. Tymczasem niewątpliwe w okolicznościach sprawy jest, że przyczynkiem do zmiany wiążącego organ podatkowy postanowienia z dnia "[...]" było dokonanie odmiennej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 marca 2009 r.. Przedstawiona Sądowi do rozpoznania kwestia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organ podatkowy, w sytuacji stwierdzenia w interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, był uprawniony do zmiany zajętego uprzednio w interpretacji stanowiska w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o wymienioną w nim przesłankę "rażącego naruszenia prawa".

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że bezpośrednio po wejściu komentowanej regulacji prawnej w życie (1 stycznia 2005 r.) była ona żywo dyskutowana wśród przedstawicieli nauki prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu zwracano uwagę, iż na gruncie rozwiązania zawartego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej "zupełnie bezzasadnym jest to, że jedynie rażące naruszenia są podstawą do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Z powyższego wynika, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz nie w sposób rażący. Co więcej w każdej sytuacji "obrażony" podatnik będzie mógł wnieść do sądu administracyjnego skargę, wskazując, że co prawda interpretacja naruszała prawo, ale przecież nie w stopniu rażącym, który uzasadniałby jej zmianę lub uchylenie", (p. A.Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Jak wskazano w cyt. publikacji: "Powyższa regulacja jest drastycznie niezgodna z Konstytucją. Nie dość, że nakazuje organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie daje organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Łamie to drastycznie zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP."

Stosowanie normy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji, w jej brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. było również przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. o sygn. akt II FSK 11/08 NSA stwierdził, iż "dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, uzasadnionych na równi lub w podobnym stopniu, nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808), w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przyjmowane w danej kulturze reguły wykładni tekstów prawnych, jest odmienna od utrwalonych w orzecznictwie bądź nauce prawa poglądów lub prowadzi do skutków godzących w podstawowe zasady porządku prawnego, dopuszczalna jest z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 251/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "użyty w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. zwrot normatywny jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, nie jest wprost tożsamy ze zwrotem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inna rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. W związku z tym nie da się wprost uwzględnić przy jego wykładni bardzo niejednolitego przecież orzecznictwa sądowego powstałego na kanwie art. 247 § 1 pkt 3 o.p". W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że "również w piśmiennictwie prawniczym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym art. 14b § 5 pkt 2 o.p. powinien mieć zastosowanie w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego przez organ udzielający interpretacji (por. R. Mastalski, , Hit roku, czy bubel dekady, Rzeczpospolita 2005/9/11)".

Pogląd wyrażony w wymienionym wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2009r. podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu zwrot użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji powinien być rozumiany z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem kryterium "rażącego naruszenia prawa". Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze tejże ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II) nie zawiera odesłania do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umieszczonego w jej rozdz. 18 działu IV, wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2009r. o sygn. akt: I SAS/Wr 884/07).

Odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny.

Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji.

Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe (p. cyt. wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2007r.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił tym samym powołany w decyzji i odpowiedzi na skargę pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA / Rz 32 / 07, że "..."rażące" naruszenie prawa o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa".

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten ustanawia hierarchię wartości aprobowanych przez ustawodawcę, a zarazem przesądza, iż jedną z najważniejszych reguł, w oparciu, o które funkcjonuje państwo polskie jest zasada państwa prawnego. Niewątpliwie zasada ta adresowana jest nie tylko organów władzy publicznej o charakterze wykonawczym lub sądowym, ale również stanowi punkt wyjścia dla działania tych organów władzy, które biorą udział w stanowieniu norm prawnych. Z założenia bowiem wszystkie stanowione normy prawne muszą powstawać w wykonaniu nadrzędnego imperatywu, jakim jest państwo prawa. Realizacji tych postulatów dążenia do stworzenia demokratycznego porządku prawnego służy niewątpliwie zasada poprawnej legislacji, której znaczenie niejednokrotnie podkreślał w swym dorobku Trybunał Konstytucyjny. Gwarancja ta obejmuje zaś również podstawowy z punktu widzenia procesu prawotwórczego etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowią one bowiem podstawę do oceny, czy sformułowane ostatecznie przepisy prawne w prawidłowy sposób wyrażają wysławianą normę oraz czy nadają się do realizacji zakładanego celu.

Niewątpliwie, z obowiązkiem przestrzegania zasad poprawnej legislacji związane jest stworzenie takiego porządku prawnego, w którym ograniczeń nie będzie doznawać zasada pewności prawa, czy zasada zaufania do organów państwa, bądź równości wobec prawa. Naruszeniem wszystkich tych zasad byłby zdaniem Sądu, brak możliwości uchylenia lub zmiany przez właściwy organ wadliwego orzeczenia, co prowadziłoby do niepożądanego i nieuzasadnionego pozostawienia w obrocie prawnym naruszającej prawo, sprzecznej ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jednocześnie wiążącej organy i podatników interpretacji przepisów dokonanej przez organ I instancji.

Wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało zdaniem Sądu, dokonać z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów.

Dlatego nie stwierdzając przesłanek do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.