Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 30e ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 85/20 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 85/20, oddalił skargę Z. J. (dalej jako: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności znanych organowi z urzędu wskazujących, że sprzedaż nieruchomości w 2015 r. nie była realizowana w warunkach działalności gospodarczej, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez brak określenia jednoznacznej odpowiedzi dlaczego organ uznał sprzedaż nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą uznania czynności wykonywanych przez stronę za spełniające definicję działalności gospodarczej, dokonując wybiórczej analizy przesłanek art. 5a pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1. w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, naruszenie zasady informowania oraz nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości ;

4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2020r. poz. 190, 586 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2pkt 4a p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem i nierozpoznanie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa.

Stosownie zaś do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie osiągnęła przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 181§ 1,180,187 § 1, 188, 191 O.p.).

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2014 r. przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Konflikt w tym zakresie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącą w 2014 r. transakcje sprzedaży nieruchomości (mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca działająca w imieniu własnym oraz w imieniu swojego męża S. J. kolejno nabyła:

1. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 września 2007 r. niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. [...], za cenę w kwocie 123.200,00 zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa J., od S. i S. K.,

2. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2013 r., udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności za cenę w kwocie 533.333,33 zł; udział został nabyty z majątku wspólnego Państwa J., od E. K.,

3. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2014 r., udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W.), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie 3.333,00 zł; udział Skarżąca nabyła z majątku odrębnego., od J. Ż.,

4. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości Ś., gm. L., utworzoną z działki nr [...] o pow. 0,48 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, za cenę w kwocie 750.000.00 zł; nieruchomość została nabyta, z majątku wspólnego Państwa J., od B. S.,

5. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2014 r., nieruchomość w miejscowości S. gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie 265 700,00 zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa J. od Agencji Nieruchomości Rolnych,

6. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt [...] udział wynoszący 11/48 we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., za cenę w kwocie 451 119,30 zł; udział skarżąca nabyła z majątku odrębnego,

7. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2015 r., nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,19 ha, za cenę w kwocie 219 700,00 zł; nabycie nastąpiło do majątku wspólnego od Agencji Nieruchomości Rolnych.

Łączne wydatki na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, poniesione wspólnie z mężem lub przez samą skarżącą wyniosły 2 346 385,63 zł. Natomiast tylko w okresie od 22 listopada 2013 r., do 26 stycznia 2015 r., czyli w ciągu 14 miesięcy wyniosły kwotę 2 223 185,63 zł.

Z kolei skarżąca działając w imieniu własnym i swojego męża S. J. lub w imieniu własnym, sprzedała albo zobowiązała się sprzedać następujące nieruchomości lub udziały w nieruchomościach:

1. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków, za cenę w kwocie 1 000 000,00 zł, na rzecz Spółki V.,

2. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W.), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie 3 333,00 zł, na rzecz Spółki V.,

3. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie 265 700,00 zł, na rzecz K. S. Zgodnie z zapisem akcie notarialnym Rep. A nr [...] potwierdzony został odbiór części ceny sprzedaży, mianowicie kwoty 200 000,00 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, natomiast pozostała część ceny sprzedaży zostanie dokonana w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży,

4. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 września 2014 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 29 maja 2015 r., nieruchomość nr [...] o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. K., za cenę w kwocie 2 000 000,00 zł., na rzecz L. K.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Co więcej strona nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionowała dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów.

Odnosząc się w do oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez stronę w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a działanie strony spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że działalności strony nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność skarżącej miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności strony w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że działania te były konsekwentne, zaplanowane, systematyczne i zorganizowane. Są działaniami celowymi i uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, czy incydentalne.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez stronę. Analizując czynności podejmowane przez nią na przestrzeni nie tylko spornego roku 2014, ale także od 2003 r. do 2015 r. należy wskazać, że skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawał działki począwszy od 2003 r. i kontynuował przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia argumentacja, że działki strona zakupiła z zamiarem wykorzystywania na potrzeby własne lub do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu".

W świetle powyższego wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji: o handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość nabywania nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (prawie użytkowania wieczystego), w szczególności w latach 2013-2015, a następnie ich sukcesywnej sprzedaży. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki w latach 2013 – 2015 r. miały być przeznaczone na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość, czy uzyskiwania przychodów z ich najmu. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.