Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2864/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy ref. Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.185.2018.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 października 2018 r. B. GmbH z siedzibą w N. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Radio na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

B. GmbH jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym N. Wnioskodawca jest:

1) wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o.") - w której posiada 100% udziałów oraz:

2) komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej - Grupa R. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Grupa"). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o.

Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – R. [...] Grupa R. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Radio") - pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 u.p.d.o.p.), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Grupę i Radio.

Działalność Grupy jako domu mediowego oraz usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej świadczone przez Radio:

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą - w szczególności - wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe (strony internetowe) czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach (stronach internetowych) świadczeń reklamowych (w tym w szczególności kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich oraz świadczeń w mediach społecznościowych), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji wskazanych świadczeń. Skupienie funkcji w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich w obrębie Grupy, jako podmiotu odrębnego od spółek prowadzących stacje radiowe oraz strony internetowe, pozwala na maksymalizację efektywności tego procesu oraz zysków grupy kapitałowej. Powyższe jest możliwe z uwagi na fakt, iż Grupa oferuje podmiotom trzecim możliwość realizacji świadczeń reklamowych równocześnie w stacjach radiowych (na stronach internetowych) prowadzonych przez poszczególne spółki (a zatem, możliwe jest przedstawianie kontrahentom możliwie najszerszej i - w związku z tym - najbardziej konkurencyjnej oferty).

Mając na względzie opisany powyżej model biznesowy w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Radio świadczy na rzecz Grupy usługę polegającą na udzielaniu prawa do zamieszczania - w czasie antenowym R. [...] (prowadzonej przez siebie stacji radiowej) oraz przestrzeni reklamowej na prowadzonych przez siebie stronach internetowych - wymienionych powyżej świadczeń reklamowych. W efekcie, na antenie R. [...] oraz na stronach internetowych należących do Radia zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, kampanie reklamowe, lokowanie produktów, wskazania sponsorskie oraz świadczenia w mediach społecznościowych.

Podmiotem podejmującym decyzje biznesowe w zakresie tego, jakie oraz czyje świadczenia reklamowe mają być emitowane na antenie R. [...], a także na stronach internetowych należących do Radia jest Grupa (w związku z faktem, że to ta właśnie spółka świadczy usługi reklamowe na rzecz podmiotów zewnętrznych). Radio zachowuje jednak możliwość odmowy emisji konkretnych treści na antenie radiowej bądź stronie internetowej w sytuacjach, gdyby w związku z daną emisją miało dojść do naruszenia przepisów powszechnie obowiązujących (m.in. w odniesieniu do dopuszczalnego zakresu przekazów handlowych emitowanych na antenie radiowej, wynikającego z przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1414 ze zm. - dalej: "URiT"), tudzież gdyby dane treści miały charakter niezgodny z linią programową stacji R. [...].

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług, Grupa uiszcza na rzecz Radia wynagrodzenie, którego jednym ze składników jest kwota kosztów działalności operacyjnej Radia związku z emisją programu R. [...] oraz prowadzenia stron internetowych, na których zamieszczane są (będą) przekazy handlowe i/lub reklamy internetowe, powiększona o określoną umownie (wyrażoną w procentach) marżę Radia (dalej: "Wynagrodzenie Radia"). Wspomniane wynagrodzenie stanowi przychód rozliczany - na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. - w odpowiednich proporcjach przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Radia stanowi zatem przychód Radia z tytułu sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej (natomiast przychody z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług reklamowych osiągane są przez Grupę).

Przychody uzyskiwane przez Radio z innych tytułów niż Wynagrodzenie Radia:

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że oprócz Wynagrodzenia Radia, ten ostatni podmiot uzyskuje również przychody z innych tytułów - zarówno od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz innych (kontrahenci zewnętrzni).

W szczególności, Radio uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług polegających na emisji świadczeń reklamowych w czasie reklamowym na antenie R. [...] na rzecz podmiotów trzecich. Świadczenie takich usług przez Radio ma miejsce w sytuacjach wskazanych poniżej:

- usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotów trzecich w ramach umów barterowych, na podstawie których Radio świadczy na rzecz tych podmiotów usługi reklamowe (emisja świadczeń reklamowych na antenie R. [...]) w zamian za 1) usługi polegające na emisji programu radiowego R. [...] za pośrednictwem systemów telewizji kablowej/cyfrowej, 2) usługi promocyjne lub o innym charakterze związane z programami emitowanymi w stacji R. [...] bądź 3) towary mające stanowić nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych na antenie R. [...].

- usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotów, do których co do zasady znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm. - dalej: "PZP").

Jednocześnie, Radio co do zasady nie świadczy na rzecz jakichkolwiek podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej na takich stronach podmiotom innym niż Grupa. Powyższe spowodowane jest m.in. faktem, że Radio nie posiada własnego działu sprzedaży (funkcję taką w ramach grupy kapitałowej pełni Grupa będąca "domem mediowym").

Koszty stałej obsługi marketingowej:

W związku z faktem, że Radio emituje program w stacji radiowej R. [...] (a także prowadzi stronę internetową wspomnianej stacji radiowej) i świadczy usługi w zakresie sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej oraz możliwości emisji ww. świadczeń reklamowych w tychże, ponosi szereg kosztów warunkujących świadczenie tych usług, które uwzględniane są następnie w łącznej kwocie kosztów działalności operacyjnej Radia zw. z emisją programu R. [...]oraz prowadzeniem stron internetowych (dalej: "Koszty działalności operacyjnej Radia").

W szczególności, Radio nabywa od Grupy usługi polegające na stałej obsłudze marketingowej, polegające m.in. na:

- wykonywaniu comiesięcznych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie posiadanych przez Grupę badań audytorium radiowego RadioT. [...]/K. [...],

- wykonywaniu zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych (np. GUS),

- przygotowywaniu i zamawianiu badań marketingowych i społecznych w firmach zewnętrznych na potrzeby Radia, a także koordynacji i nadzorze nad ich prowadzeniem, reprezentowaniu interesów Radia w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w zakresie marketingu, badań marketingowych i społecznych,

- opracowywaniu metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbanie o rozwój narzędzi i metod badawczych,

- prowadzeniu badań muzycznych oraz innych badań wynikających z planu marketingu (ustalanego na każdy rok kalendarzowy ramowego planu działań z zakresu marketingu bezpośredniego i pośredniego, jakie mają być realizowane w interesie Radia w danym roku) i bieżących potrzeb Radia przy wykorzystaniu metody badawczej CATI, przeprowadzaniu prezentacji, szkoleń wewnętrznych oraz konsultacji w zakresie badań marketingowych i interpretacji wyników,

- przeprowadzeniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie rynku mediów, ze szczególnym uwzględnieniem rynku radiowego.

Z tytułu nabywania opisanych powyżej usług (dalej: "Usługi stałej obsługi marketingowej"), Radio ponosi na rzecz Grupy miesięczne wynagrodzenie (dalej: "Koszty stałej obsługi marketingowej" - stanowiące jedną ze składowych Kosztów działalności operacyjnej Radia).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Grupa ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem badań muzycznych, wykonywaniem zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych, opracowaniem metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbaniem o rozwój narzędzi i metod badawczych, a także wykonywaniem innych czynności związanych ze świadczeniem usług obsługi marketingowej oraz prowadzeniem badania rynku i opinii publicznej oraz wykonywaniem czynności o zbliżonym charakterze. Wydatki te ponoszone są przez Grupę zarówno w celu świadczenia na rzecz Radia opisanych powyżej Usług stałej obsługi marketingowej, jak również na potrzeby świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należą Grupa oraz Radio, a także na potrzeby własne Grupy. W katalogu wspomnianych wydatków można wyodrębnić grupę kosztów, co do których jest możliwe ich bezpośrednie alokowanie do świadczenia usług stałej obsługi marketingowej na rzecz konkretnego podmiotu (np. koszty badania słuchalności programów emitowanych w stacji R. [...]) oraz grupę kosztów ponoszonych przez Grupę w stosunku do których nie jest możliwe takie przypisanie (np. koszty wynagrodzeniach pracowników Grupy, którzy uczestniczą w świadczeniu ww. usług).

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie te z wspomnianych kosztów, które dotyczą Usług stałej obsługi marketingowej świadczonych przez Grupę na rzecz Radia. Łączna kwota tych wydatków, stanowiąca podstawę obliczenia Kosztów stałej obsługi marketingowej, jest równa sumie realnie poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów realizacji na rzecz Radia wspomnianych Usług stałej obsługi marketingowej. Katalog wspomnianych kosztów zawiera zarówno wydatki poniesione przez Grupę bezpośrednio w celu świadczenia Usług stałej obsługi marketingowej na rzecz Radia (koszty alokowane bezpośrednio do Radia) oraz odpowiednią część ponoszonych przez Grupę kosztów obsługi marketingowej, w stosunku do których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja na rzecz konkretnych podmiotów (np. koszty wynagrodzeniach pracowników Grupy, którzy uczestniczą w świadczeniu ww. usług). Te ostatnie koszty są ujmowane w sumie Kosztów stałej obsługi marketingowej w stosunku, w jakim suma kosztów alokowanych bezpośrednio do Radia pozostaje względem ogółu kosztów podlegających bezpośredniej alokacji na rzecz konkretnego podmiotu (Radia, Grupy bądź innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należą powyższe).

Wspomniane powyżej wydatki realnie poniesione przez Grupę na realizację na rzecz Radia Usług stałej obsługi marketingowej (stanowiące podstawę obliczenia kwoty Kosztów stałej obsługi marketingowej) związane są ze świadczeniem przez Radio na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej. Efektem nabywania od Grupy wspomnianych Usług stałej obsługi marketingowej jest bowiem zwiększenie atrakcyjności czasu reklamowego na antenie R. [...]oraz przestrzeni reklamowej na stronach internetowych Radia (a w związku z tym - przychodów Radia ze sprzedaży tychże) wynikające z możliwości ulepszania treści prezentowanych w tych mediach, co jest efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług. Przykładowo, lepsze dostosowanie prezentowanych na antenie R. [...]treści muzycznych do audytorium będącego grupą docelową wspomnianej stacji (co umożliwia nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej) pozwala na zwiększenie atrakcyjności - a więc zarazem wartości rynkowej - czasu reklamowego, w którym dochodzi do emisji treści reklamowych. Nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz wysokość tychże) z tytułu sprzedaży na rzecz Grupy czasu i przestrzeni reklamowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Radio na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Radio na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 u.p.d.o.p.), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Radio - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że usługi w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, których dotyczą Koszty stałej obsługi marketingowej nie służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczenia usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej stron internetowych lecz służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczonej przez Grupę usługi reklamowej. Należy zauważyć, że Radio nie zajmuje się sprzedażą oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej podmiotom innym niż Grupa. Radio nie świadczy również na rzecz innych podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowaniu produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych. Jak napisano we wniosku, spowodowane jest to m.in. faktem, że Radio nie posiada własnego działu sprzedaży (funkcję taką w ramach grupy kapitałowej pełni Grupa będąca "domem mediowym"). Usługi nabywane przez Grupę w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, a następnie alokowane na Radio w głównej mierze pozwalają efektywnie świadczyć przez Grupę usługi reklamowe a co za tym idzie prowadzą do maksymalizacji przychodów uzyskiwanych przez Grupę. Grupa, aby świadczyć usługi reklamowe musi nabyć od Radia czas i przestrzeń reklamową. Radio otrzymuje za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej wynagrodzenie, które kalkulowane jest metodą koszt plus jako Koszt stałej obsługi marketingowej powiększony o narzuconą przez Radio marżę. Oznacza to, że Grupa najpierw ponosi koszty związane ze świadczeniem usługi marketingowej na rzecz Radia, potem koszty te alokowane są na Radio w postaci Kosztu stałej obsługi marketingowej, a następnie "z powrotem" jako wynagrodzenie za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej pod postacią Wynagrodzenia kalkulowanego metodą koszt plus (Koszt stałej obsługi marketingowej plus marża) obciążają rachunek ekonomiczny Grupy.

W ocenie organu, uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy bezpośredniości związku Kosztu stałej obsługi marketingowej z finalną ceną zbywanej przez Radio usługi. Po to aby zbyć czas i przestrzeń reklamową należy najpierw nimi dysponować i ewentualne wydatki z tego tytułu mogłyby być rozpatrywane w kontekście regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Jak wynika z wniosku Radio nie świadczy usług reklamowych, a więc jego "atrakcyjność" (której podniesieniu służą właśnie Koszty obsługi marketingowej) dla potencjalnych klientów ma znaczenie dla Grupy a nie dla Radia, które w ogóle nie podejmuje decyzji komu i w jakim zakresie usługi reklamowe będą świadczone ani nie uzyskuje przychodów z tego tytułu. Sam sposób kalkulacji Wynagrodzenia nie ma tu znaczenia, bowiem strony umowy mogą przyjmować w tym zakresie dowolne ustalenia (nie wykluczając metody marża plus opartej na bazie dowolnych kosztów poniesionych przez podmiot otrzymujący wynagrodzenie).

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj.:

- naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (prowadzącą do błędnej oceny co do zastosowania ww. przepisu do Kosztów stałej obsługi marketingowej) polegającą na uznaniu, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Radio usługi nie ma znaczenia dla kwalifikacji Kosztów stałej obsługi marketingowej jako kosztu bezpośrednio związanego ze wspomnianymi usługami;

- pominięciu w przedmiotowej sprawie wykładni celowościowej ww. przepisu prowadzącej do konkluzji, że Koszty stałej obsługi marketingowej nie powinny być objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e u.p.d.o.p.,

- naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do zastosowania go w przedmiotowej sprawie do kosztów stałej obsługi marketingowej w sytuacji, gdy koszty te związane są w bezpośredni sposób ze świadczeniem przez Radio usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: "O.p."), przejawiające się w wystąpieniu wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z oceną przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w oparciu o jedno z przeciwstawnych twierdzeń organu w zakresie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii czy Koszty stałej obsługi marketingowej można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Strony zgadzają się co do tego, że Koszty stałej obsługi marketingowej (będące przedmiotem wniosku) dotyczą usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Skarżąca także "zasadniczo nie podnosi zastrzeżeń w kierunku wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez Organ w interpretacji", natomiast "nie zgadza się ze sposobem, w jaki Organ dokonał oceny co do zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie".

Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki - Koszty stałej obsługi marketingowej nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Bezpośredni związek tych Kosztów z usługą wynika z tego, że ich efektem jest uatrakcyjnienie stacji radiowej R. [...] i tym samym Radia (sp. komandytowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem pośrednio) a przez to stworzenie możliwości uzyskania wyższego wynagrodzenia za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej na rzecz Grupy (sp. komandytowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem bezpośrednio).

Zdaniem zaś Organu, usługi w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, których dotyczą Koszty stałej obsługi marketingowej, nie służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczenia usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej stron internetowych, lecz służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczonej przez Grupę usługi reklamowej. Radio nie zajmuje się bowiem sprzedażą oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej podmiotom innym niż Grupa. Radio nie świadczy również na rzecz innych podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowaniu produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych. W tym stanie rzeczy ponoszone przez Radio na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej nie mogą być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonym sporze i stanowiskach stron, Sąd przyznał rację Organowi.

W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przypomnieć także należy, iż przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W ocenie Sądu, dokonując wykładni spornego na tle sprawy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest w pierwszej kolejności wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140).

Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie – ewentualnego skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów oraz

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Jak już stwierdzono na wstępie, sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku, a więc czy wskazane w opisie zdarzenia Koszty stałej obsługi marketingowej są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym zakresie wykładnia językowa użytych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotów wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich, tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (por. https://sjp.pwn.pl).

Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (por. https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (por. https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (por. https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, jak podkreślono tak we wniosku o wydanie Interpretacji, jak i ponowiono w skardze, w konsekwencji nabycia Usług stałej obsługi marketingowej, Radio otrzymuje m.in. wyniki badań rynku w zakresie akceptacji przez audytorium bądź atrakcyjności poszczególnych programów radiowych emitowanych na antenie R. [...], metodologię w zakresie ich samodzielnego prowadzenia, dopasowywania oferty prowadzonej stacji radiowej do docelowego audytorium itd.

Zasadniczo nabywane od Grupy usługi stanowią w szczególności badania muzyczne, zmierzające do poznania preferencji muzycznych słuchaczy stacji radiowej i w konsekwencji umożliwiające dostosowanie oferty muzycznej R. [...] do preferencji jej audytorium. Poza sporem jest (nie podważa tego również Organ), że – co do zasady - im atrakcyjniejsze (oczywiście dla danej grupy słuchaczy) media, tym większa możliwość uzyskana atrakcyjnego wynagrodzenia za świadczona usługę reklamową. Zauważenia jednak wymaga, co trafnie akcentuje Organ podatkowy, że w realiach sprawy, tę usługę świadczy na rzecz reklamodawców Grupa - a nie Radio. Wydatki na "bycie atrakcyjnym" na rynku niewątpliwie służą uzyskiwaniu wynagrodzenia za świadczone usługi z tym, że ich związek z tym wynagrodzeniem ma charakter pośredni, a nie bezpośredni. Jak bowiem prawidłowo zauważono w Interpretacji, po to aby zbyć czas i przestrzeń reklamową należy najpierw nimi dysponować i ewentualne wydatki z tego tytułu mogłyby być rozpoznane w kontekście regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, braku bezpośredniego związku Kosztów stałej obsługi marketingowej z wynagrodzeniem za usługę sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej nie może zmienić przedstawiony w opisie zdarzenia sposób kalkulacji tego wynagrodzenia. Jak bowiem wynika z wniosku, Radio otrzymuje za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej wynagrodzenie, które kalkulowane jest metodą koszt plus, jako Koszt stałej obsługi marketingowej powiększony o narzuconą przez Radio marżę. Oznacza to, że Grupa najpierw ponosi koszty związane ze świadczeniem usługi marketingowej na rzecz Radia, potem koszty te alokowane są na Radio w postaci Kosztu stałej obsługi marketingowej, a następnie jako wynagrodzenie za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej kalkulowane metodą koszt plus (Koszt stałej obsługi marketingowej plus marża) obciążają rachunek ekonomiczny Grupy.

Jest przy tym oczywistym że, kalkulując cenę zbywanego produktu czy świadczonej usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w tym procesie koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Powyższe nie oznacza jednak, że z tego powodu koszty te mają niejako "automatycznie" charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru czy świadczonej usługi. W przeciwnym razie, podzielić należy pogląd Organu, że istniałaby prosta możliwość obejścia przepisów art. 15e u.p.d.o.p. albowiem wystarczyłoby "odpowiednio" skalkulować cenę świadczonej usługi jako sumę wszystkich kosztów, w tym wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 i powiększyć ją o marżę.

W ocenie Sądu, dokonana przez Organ w zaskarżonej Interpretacji wykładnia spornych przepisów nie jest sprzeczna z wnioskami płynącymi z przytoczonych fragmentów wyjaśnień Ministra Finansów, stanowiących element uzasadnienia stanowiska organu w wydanej interpretacji. Z wyjaśnień tych wynika, w szczególności, że "koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usług. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej".

Przytoczony fragment, jak należy rozumieć "koszt bezpośredni", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 jedynie potwierdza stanowisko Organu, że to taki koszt, który "obiektywnie kształtuje cenę danego dobra lub usługi", jest wydatkiem "niezbędnym do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi", "istotnie determinuje cenę danego dobra lub usługi".

W ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał, że takiego charakteru nie mają wydatki wymienione we wniosku. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że jakkolwiek kalkulując wynagrodzenie za sprzedaż czasu antenowego przez Radio, strony umowy mogły przyjąć w tym zakresie dowolne ustalenia (nie wykluczając metody marża plus opartej na bazie kosztów poniesionych uprzednio przez podmiot otrzymujący wynagrodzenie), to jednak nie oznacza to, że Koszty stałej obsługi marketingowej były niezbędne dla uzyskania tego wynagrodzenia bądź istotnie determinowały jego wysokość albowiem ich wpływ na wynagrodzenie (poprzez zwiększenie atrakcyjności stacji radiowej) może mieć wpływ, ale "pośredni".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zarzut wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia interpretacji i oparty na nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za chybiony.

Na aprobatę nie zasługuje także zarzut skargi pominięcie przy wykładni analizowanego przepisu reguł wykładni celowościowej, gdyż opisane we wniosku zdarzenie wręcz wpisuje się w przytoczony w skardze fragment uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającej przepisy art. 15e, a mianowicie, że: "(...) Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości".

Jak zauważono w Interpretacji, a Sąd wniosek taki akceptuje, Radio nie zajmuje się świadczeniem usług reklamowych (polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowaniu produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych), gdyż czynności te wykonuje Grupa. Z opisu zdarzenia wynika wprost, że to właśnie Grupa najpierw nabywa usługi w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, które pozwalają efektywnie świadczyć jej usługi reklamowe, a co za tym idzie prowadzą do maksymalizacji przychodów przez nią uzyskiwanych. Usługi te, na podstawie przyjętego sposobu alokacji, są następnie w postaci Kosztu stałej obsługi marketingowej zbywane na rzecz Radia, a potem znowu niejako "wracają" do Grupy, bowiem tym razem Radio zbywa je na rzecz Grupy za cenę skalkulowaną na bazie koszt plus marża. Tak więc, gdyby Grupa nie obciążała najpierw Radia kosztami, które sama poniosła, a które służą świadczeniu przez nią usługi reklamowej na rzecz podmiotów trzecich - reklamodawców, Radio w ogóle nie zaliczałoby do swoich kosztów podatkowych Kosztów stałej obsługi marketingowej, przy czym i tak uzyskałoby od Grupy wynagrodzenie za sprzedaż czasu antenowego. Skutek podatkowy byłby zdecydowanie mniej korzystny niż w sytuacji gdy uzyskana nadwyżka przychodów nad kosztami ogranicza się tylko do marży ustalonej między stronami, które, co należy podkreślić, są podmiotami powiązanymi, a dodatkowo funkcjonują w skomplikowanym schemacie wykorzystującym dwie spółki komandytowe, w którym Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – R. sp. z o.o., komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej - Grupa R. sp. z o.o. sp. k. (Grupa), a ponadto jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o., zaś Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – R. [...] R. sp. z o.o. sp. k. (Radio).

Jak słusznie zauważył Organ, taka konfiguracja wzajemnych zależności oznacza, że Skarżąca, osiągając przychód z Wynagrodzenia jednej spółki komandytowej - Radia, będzie miała prawo z drugiej strony do uznania go za koszt jako wspólnik drugiej spółki komandytowej - Grupy, a ostateczny wynik podatkowy będzie zależał dopiero od wysokości ustalonych udziałów w zysku w poszczególnych spółkach osobowych.

Reasumując dotychczasowe rozważania, trafnie więc Organ Interpretacyjny uznał, że ponoszone przez Radio na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej nie mogą być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.

W konsekwencji, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.