Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 737/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa [...] A. Spółka z o.o. w S. jest decyzja Ministra Finansów z [...] lutego 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z [...] listopada 2005 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie handlowej "[...]", w postaci żelków do ssania.

Skarżona decyzja została wydana w następująco ustalonym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 3 sierpnia 2005 r. firma A. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w W. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT produktu o nazwie "[...]" w postaci żelków do ssania. Jako przewidywaną klasyfikację we wniosku podała kod nomenklatury 2106 90 92. Do wniosku załączyła tekst etykiety na opakowaniu bezpośrednim zatwierdzony przez Instytut Żywności i Żywienia im. [...] w W., z którego wynika, iż w skład wymienionego produktu oprócz zestawu witamin wchodzą: [...]. Z etykiety wynika także szczególne wskazanie tego preparatu dla dzieci powyżej 3 roku życia, oraz sposób jego użycia.

Do pisma z 29 sierpnia 2005 r., uzupełniającego wniosek, załączono ulotkę o produkcie, oświadczenie Spółki A. o zawartości więcej niż 70% cukrów -w tym sacharozy- w przedmiotowym preparacie oraz 100% specyfikację składu tego produktu.

Następnie, przy piśmie z 19 października 2005 r., Spółka A., na wezwanie organu prowadzącego sprawę, złożyła próbkę produktu w oryginalnym opakowaniu.

W dniu [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową WIT nr [...] dotyczącą towaru o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako suplement diety w postaci żelków do ssania przeznaczonych dla dzieci powyżej 3 - roku życia, z zaleceniem do stosowania w celu poprawy funkcjonowania układu odpornościowego, poprawy apetytu, uzupełnienia diety w witaminy i składniki mineralne. Tak opisany produkt zaklasyfikowano do kodu CN 1704 90 65, zgodnie z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz komentarzem do ww. kodu zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Pismem z 23 listopada 2005 r. Spółka A. odwołała się od ww. decyzji Dyrektora Izby zawartej w ww. wiążącej informacji taryfowej WIT, wnosząc o uchylnie tej decyzji w całości i wydanie nowej lub zmianę zaskarżonej decyzji, i zastosowanie w miejsce przyjętego kodu odnoszącego się do wyrobów cukierniczych, kodu odpowiadającego suplementom diety, w tym przypadku kodu CN 2106 90 98. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Spółka wyraziła przekonanie, iż przedmiotowy w sprawie produkt pod nazwą "[...]" w postaci żelków do ssania został potraktowany jako zwykły cukierek, bez uwzględnienia jego składu w postaci witamin i minerałów, jego zastosowania oraz sposobu jego dawkowania, które z pewnością nie występuje w przypadków zwykłych cukierków i innych wyrobów cukierniczych. Mimo iż w opisie klasyfikowany produkt określono jako suplement diety, przy klasyfikacji fakt ten nie został uwzględniony.

Dyrektor Izby w piśmie z 7 grudnia 2005 r., przekazującym odwołanie Ministrowi Finansów, ustosunkowując się do zarzutów w nim podniesionych w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż ze względu na zawartość cukrów produkt posiada charakter wyrobu cukierniczego z działu 17 Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast ze względu na formę, tj. postać żelowego [...], produkt ten odpowiada opisowi kodu CN 1704 90 65 – wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych. Dyrektor Izby wskazał również, iż tak przyjętą klasyfikację potwierdza decyzja wydana przez holenderską administrację celną z [...] sierpnia 2003 r. nr [...], w której suplement diety w postaci wyrobu żelowego zaklasyfikowano jak w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów, po przypomnieniu składu produktu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem niniejszego sporu, wyjaśnił, iż ze względu na wysoką zawartość cukrów oraz dodatek żelatyny w ilości od 5 do 8%, produkt ten o nazwie "[...]" posiada charakter wyrobu cukierniczego żelowego. Dalej podał, iż w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada on opisowi kodu CN 1704 90 65, nie zaś kodu CN 2106 90 98, który wskazała strona, bowiem pozycja 2106 o brzmieniu przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone obejmuje -zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej- przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Ponadto Minister Finansów zaznaczył, iż w Nomenklaturze Scalonej nie została wyodrębniona oddzielna pozycja "suplementy diety", w związku z tym produkty wprowadzane do obrotu jako suplementy diety są, w zależności od ich składu, klasyfikowane do różnych pozycji. Natomiast zawartość witamin i składników mineralnych w przedmiotowym preparacie oraz przedstawiony na opakowaniu sposób użycia nie zmieniają -w ocenie Ministra Finansów- charakteru produktu jako wyrobu żelowego. Na koniec organ wskazał, iż potwierdzeniem prawidłowo ustalonej klasyfikacji taryfowej jest wiążąca informacja taryfowa wydana przez holenderską administrację celną. Dodatkowo zaznaczył, iż do pozycji 1704 klasyfikowane są również preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub cukierki łagodzące kaszel, których opakowania również zawierają wskazania odnośnie stosowania i zalecanego dawkowania.

W skardze Spółka A., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji Ministra Finansów jak i decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła:

1. naruszenie i błędną interpretację:

-postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wraz z komentarzem, w wyniku czego suplement diety został zaklasyfikowany jako wyrób cukierniczy,

-Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, przyjętych na mocy art. 9 § 1 a i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.), oraz

2. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 Kpa, polegającego na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W motywach skargi Spółka m.in. podniosła, iż Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił i nie odniósł się do żadnych argumentów przytoczonych przez nią w odwołaniu, a dotyczących w szczególności -dopuszczalnych przez ustawę z 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia- form dla suplementów. Swoją argumentację oparł zaś jedynie na definicji żelków jako wyrobu cukierniczego, podczas gdy skarżąca nie negowała i nie neguje, że suplement diety o nazwie "[...]" występuje w postaci żelków, co jednakże nie może w jej przekonaniu przesądzać o tym, że każdy produkt w postaci żelków jest wyrobem cukierniczym.

Spółka zauważyła także, iż w sposób jednoznaczny wykazała, iż preparat będący przedmiotem klasyfikacji nie jest wyrobem cukierniczym. Dla żadnych bowiem żelków -jak twierdzi- będących tylko takim wyrobem czy też cukierkiem, nie podaje się tak dokładnych wskazań i jednocześnie ograniczeń ich spożywania. Zaznaczyła także, że istotnie, przyjęty przez Dyrektora Izby kod CN 1704 90 65 obejmuje wyroby żelowe, ale usytuowanie wyrobów żelowych w pozycji należącej do wyrobów cukierniczych wskazuje jedynie, iż do takiej klasyfikacji zalicza się wyroby cukiernicze w postaci żelków, co nie przesądza, że wszystkie produkty żelowe są słodyczami. Następnie podniosła, iż jej produkt z pewnością nie jest produktem otrzymanym z substancji żelujących. Zawarta w składzie żelatyna jest jedynie jednym z kilkudziesięciu składników i dodana jest jedynie dla uformowania kształtu preparatu.

W jej ocenie, uwzględnienie składu suplementu diety pozwala w sposób oczywisty zaliczyć ten preparat do działu 21: różne przetwory spożywcze – jak wszystkie inne suplementy diety skarżącej. Podniosła też, iż inny suplement diety, pod taką samą nazwą o niemalże identycznym składzie, ale przeznaczony dla nieco starszych dzieci i w formie tabletek do ssania został w tym samym czasie zaklasyfikowany jako środek spożywczy i otrzymał klasyfikację, o którą skarżąca wnioskowała w niniejszej sprawie, tj. dla preparatu w formie żelków (kod CN 2106 90 98).

Reasumując stwierdziła, iż środek spożywczy jakim jest suplement diety, powinien być klasyfikowany do przetworów spożywczych -a nie do wyrobów cukierniczych- z uwagi na swoje właściwości i skład. Żaden bowiem z zapisów Reguł i Nomenklatury nie wskazują na klasyfikowanie towarów ze względu na ich kształt.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Ministra Finansów, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa stanowiącego podstawę wydania tejże decyzji. W ocenie Sądu decyzja Ministra Finansów, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się, aby w sprawie zostały naruszone przepisy procesowe. W dniu 3 sierpnia 2005 r. Spółka A. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w W. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określenie "decyzja" obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu ww. artykułu 12. Zatem Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji przez organ celny, wobec tego, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. Kodeksu, winna była dostarczyć wszelkie dane i dokumenty niezbędne organom do podjęcia tej decyzji. Takie też dane -jak wynika z akt sprawy- zostały przez skarżącą dołączone do wniosku, i na żadnym etapie postępowania Spółka nie zgłaszała potrzeby ich uzupełnienia. Organy orzekające w sprawie uznały te dane za wystarczające i uwzględniły -jak zostanie wykazane to poniżej- wszelkie dokumenty przedłożone przez skarżącą. Zatem niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 Kpa poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też odpowiednio art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), pomijając to, iż przepisy Kpa nie znajdują zastosowania w sprawie i wobec tego błędnie -jako naruszone- zostały podniesione w skardze. Ponadto -w ocenie Sądu- zaskarżona decyzja Ministra Finansów została wydana zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, regulującym treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przywołano zarówno przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie jak i okoliczności faktyczne, ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. Co prawda rację ma skarżąca, iż organ odwoławczy nie odniósł się wprost do zarzutu dotyczącego nie zastosowania w sprawie przy dokonywanej klasyfikacji regulacji zawartych w ustawie z 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 265), jednakże należy zauważyć, iż przedstawił w sposób dokładny zasady i reguły, którym klasyfikacja podlega, nie przewidujące stosowania ww. ustawy. Odniósł się także do pozostałych zarzutów podnoszonych w postępowaniu odwoławczych, tak dotyczących proponowanego przez stronę zastosowania kodu z pozycji CN 2106 jak i dokonania klasyfikacji ze szczególnym uwzględnieniem faktu, iż klasyfikowany preparat jest suplementem diety. Dlatego też -w ocenie Sądu- ww. uchybienie organu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej istotnego, albowiem tylko takie mogłoby uzasadniać uchylenie skarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa preparatu o nazwie handlowej "[...]" mającego postać żelków do ssania. W związku z tym, iż o klasyfikacji taryfowej decydują przede wszystkim dane dotyczące produktu stanowiącego przedmiot klasyfikacji, należy przypomnieć, iż zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez stronę, w skład wymienionego preparatu wchodzi zestaw witamin i minerałów, a także m.in. [...]. Zgodnie zaś z oświadczeniem Spółki z 29 sierpnia 2005 r. wydanym -jak wynika to z treści tego dokumentu- na podstawie specyfikacji produktu, 70% masy ww. preparatu stanowią cukry, w tym sacharoza. Ponadto etykieta tego produktu, stanowiącego -jak podnosi skarżąca- suplement diety, wskazuje na jego szczególne zastosowanie i zalecane ograniczone dawkowanie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wiążącą informacją taryfową WIT z [...] listopada 2005 r. zaklasyfikował ww. produkt do kodu CN 1704 90 65, uznając ten towar za wyrób żelowy cukierniczy. Klasyfikacji dokonał na podstawie próbek towaru przedstawionych w toku postępowania, oraz opisu tego towaru wynikającego z tekstu etykiety na opakowaniu bezpośrednim, ulotki o produkcie i jego specyfikacji, oraz na podstawie ww. oświadczenia Spółki dotyczącego zawartości cukru w tym preparacie. Z opisu towaru zawartego w WIT wynika, że organ miał na uwadze zawartość witamin i minerałów w klasyfikowanym preparacie, jak i żelatyny i sacharozy, a także jego przeznaczenie i zalecany sposób użycia. Zatem skład preparatu został przyjęty przez organ orzekający zgodnie z danymi dostarczonymi przez stronę. Uzasadniając dokonaną klasyfikację Dyrektor Izby wyjaśnił, iż zastosował regułę 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz podał, iż kierował się przy tym komentarzem do kodu CN 1704 90 65 zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Minister Finansów, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2005 r., podkreślił, iż ze względu na wysoką zawartość cukrów w produkcie, oraz zawartość w nim żelatyny, należało uznać, iż preparat ten posiada charakter wyrobu cukierniczego żelowego, a wobec tego przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa. Celem potwierdzenia swojego stanowiska odwołał się m.in. do opracowania Explanatory Notes (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), którego wiernym tłumaczeniem na język polski jest opracowanie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 stycznia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), a także do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organów celnych w niniejszej sprawie. Zasadnie bowiem -w ocenie Sądu- uznano, iż produkt o nazwie handlowej "[...]" w postaci żelków do ssania winien być zaklasyfikowany do działu 17 CN dotyczącego cukrów i wyrobów cukierniczych, tj. do kodu 1704 90 65 obejmującego wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja powyżej opisanego towaru została dokonana -w sposób jak najbardziej zasadny- zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, odwołującą się do brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów. Słusznie uznając przedmiotowy w sprawie produkt za wyrób cukierniczy, ze względu na dużą zawartość w nim cukru, prawidłowo dokonano jego klasyfikacji do pozycji 1704 -zgodnie z jej brzmieniem- obejmującej wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao. Sąd zauważa także, iż zgodnie z ww. Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (których odpowiednikiem są ww. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), pozycja 1704 odnosi się do większości słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Natomiast stosując regułę 6. ORINS, w myśl której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona -również- zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, prawidłowo zaklasyfikowano ww. preparat, zawierający w swym składzie żelatynę i mający postać żelka, do kodu 1704 90 65. Tak przyjętą klasyfikację występującego w sprawie towaru potwierdza także komentarz do zastosowanego kodu zawarty w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym wyroby żelowe i galaretki są produktami otrzymywanymi z substancji żelujących (takich jak guma arabska, żelatyna, pektyny i niektóre skrobie), oraz cukru i dodatków aromatyzujących. Nadaje się im różne formy, na przykład ludzkie lub zwierzęce kształty.

Zatem klasyfikacji ww. preparatu dokonano mając na uwadze przedstawiony przez stronę opis produktu, kierując się przy tym regułami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którym klasyfikacja podlega, oraz posiłkując się opracowaniami, stanowiącymi dodatkową pomoc przy klasyfikacji, w tym Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Uwzględniono skład tego preparatu, tj. dużą zawartość w nim cukru, oraz zawartość w nim żelatyny, nadającej produktowi postać żelka.

W ocenie Sądu żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej występującego w sprawie produktu.

Przede wszystkim za bezpodstawne należy przyjąć stwierdzenie skarżącej, jakoby organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia -poprzez zastosowanie błędnej interpretacji- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w wyniku czego -jak twierdzi skarżąca- suplement diety został zaklasyfikowany jako wyrób cukierniczy.

W celu wyjaśnienia bezzasadności tego zarzutu Sąd wskazuje na dokładną treść reguły 1. ORINS, zgodnie z którą "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...)". W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma więc brzmienie pozycji i uwag, co też sama skarżąca w skardze podniosła. Dlatego też dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru. Dopiero w razie potrzeby, zastosowanie znajdują pozostałe reguły. Należy także pamiętać, iż zastosowanie kolejnej z reguł następuje dopiero w sytuacji, gdy reguła wymieniona wcześniej nie jest wystarczająca na dokonanie klasyfikacji towaru. Oznacza to, iż zastosowanie reguły 3. b, którą pełnomocnik strony wskazał -do protokołu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r.- jako właściwą w niniejszej sprawie, może mieć miejsce w razie gdy reguła 1., a następnie reguła 2. a i 2. b, nie wystarczają do prawidłowego, jednoznacznego, zaklasyfikowania określonego produktu, z uwagi na to, że towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje. Mając na uwadze dokładny opis towaru będącego przedmiotem klasyfikacji, jak i dokładne brzmienie pozycji 1704 CN, nie ma wątpliwości, iż produkt "[...]", zawierający ponad 70% cukru w tym sacharozę, winien być zaklasyfikowany do wymienionej pozycji, a wobec tego wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji jest zastosowanie reguły 1., tj. powołanie się na dokładne brzmienie tej pozycji. Tym samym nie ma podstaw by sięgać do pozostałych reguł Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej, mających przecież zastosowanie dopiero gdy zachodzi taka konieczność. Nie ma też podstaw, by uznać tak dokonaną interpretację Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej za nieprawidłową.

Zaklasyfikowanie preparatu "[...]" do kodu CN 1704 90 65, tj. jako żelowy wyrób cukierniczy, potwierdza także ww. komentarz do przyjętego kodu zawarty we wspomnianych Notach Wyjaśniających. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma podstaw, aby stwierdzić, iż organy orzekające w sprawie zastosowały go błędnie poprzez błędną jego interpretację. Sąd wyjaśnia, iż proste porównanie opisu produktu podlegającego w sprawie klasyfikacji z treścią tego komentarza, wystarczyło, aby upewnić się, iż przedmiotowy w sprawie preparat objęty jest ww. kodem CN.

Ponadto Sąd wyjaśnia, iż w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety. W związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych. Nie jest więc argumentem przemawiającym za uznaniem skargi również fakt, iż dotychczas produkty będące suplementem diety zgłaszane przez skarżącą były klasyfikowane przez organy celne do działu 21, zgodnie z jej wnioskami. Były to bowiem różne suplementy, a ich klasyfikacji dokonywano zgodnie z ich składem. Świadczy o tym chociażby podniesiona przez skarżącą klasyfikacja preparatu o nazwie handlowej "[...]" mającego postać tabletek do ssania, który -z uwagi na brak w nim cukrów- zaklasyfikowano do działu 21 CN. Produkt ten, mimo iż posiada podobną nazwę do występującego w sprawie, jednakże zasadniczo różni się z nim składem, co też organy celne zasadnie dostrzegły.

Klasyfikacja towarowa, jak przedstawiono powyżej oraz jak to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, podlega własnym regułom. Nie można więc zgodzić się z tym, iż klasyfikacja taryfowa dokonana przez Dyrektora Izby jest nieprawidłowa, albowiem produkt klasyfikowany nie spełnia warunków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 19 grudnia 2002 r. w sprawie substancji wzbogacanych dodawanych do żywności i warunków ich stosowania (Dz. U. z 2003 r., nr 27, poz. 237). Nomenklatura Scalona nie odwołuje się do wymienionego rozporządzenia i nie uzależnia dokonania klasyfikacji towaru do pozycji 1704 od tego czy preparat ten spełnia warunki w nim wymienione, czy też nie. Z tego samego powodu nie może mieć również żadnego znaczenia w sprawie ustawa z 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Wymieniona ustawa co prawda zawiera definicję suplementu diety, zgodnie z którą suplement diety jest środkiem spożywczym, jednakże brak jest podstaw do dokonania w oparciu o wymienioną definicję ustawową klasyfikacji produktu, przyjmując, iż preparat "[...]" w postaci żelków do ssania jako artykuł spożywczy powinien być objęty kodem z działu 21 CN dotyczącego różnych przetworów spożywczych.

Należy w tym miejscu także zauważyć, iż zaproponowana przez skarżącą pozycja 2106 CN -zgodnie z brzmieniem- obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, a zatem -co wymaga podkreślenia- obejmuje produkty, których nie można zaklasyfikować do żadnego innego kodu CN. Taką interpretację brzmienia tej pozycji CN potwierdza komentarz do niej zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (stanowiących odpowiednik Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), zgodnie z którym niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Wśród tych przetworów spożywczych, które pozycja 2106 obejmuje w powołanym komentarzu wymieniono w pkt 16 preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food suplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkiej ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, iż pozycja zaproponowana przez skarżącą byłaby prawidłowa i znalazłaby w sprawie zastosowanie tylko wówczas, gdyby preparat "[...]" w postaci żelków do ssania nie byłby objęty żadnym innym kodem CN. Natomiast słusznie Minister Finansów podkreślił, iż przedmiotowy w sprawie produkt w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada opisowi kodu CN 1704 90 65. Zgodnie z komentarzem zawartym w powoływanych Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, pozycja 1704 obejmuje -na co warto jeszcze raz zwrócić uwagę- większość słodzonych produktów spożywczych, a zatem dokonana w sprawie przez organy celne klasyfikacja towaru nie zaprzecza wcale temu, iż przedmiotowy w sprawie produkt jest środkiem spożywczym.

Bezzasadne są również te zarzuty skargi, które dotyczą nie uwzględnienia przez organy celne składu klasyfikowanego produktu, tj. zawartości w nim witamin i minerałów, jak również okoliczności związanej z ograniczonym jego dawkowaniem. Sąd zauważa bowiem, iż organy celne obu instancji koncentrowały się zwłaszcza na składzie zgłoszonego do klasyfikacji towaru, i co ważne, opierały się przy tym tylko na dokumentacji przedstawionej przez stronę, której w żadnym miejscu nie kwestionowały. Decydujące znaczenie przy spornej klasyfikacji okazała się jednak mieć zawartość cukru w produkcie, w tym sacharozy, potwierdzona m.in. oświadczeniem Spółki, oraz zawartość w nim żelatyny. Te składniki preparatu wpłynęły na określenie tego produktu jako żelowego wyrobu cukierniczego, co pozwoliło na jego zaklasyfikowanie do kodu 1704 90 65 i tym samym wyłączyło możliwość przypisania go do pozycji 2106 CN. Tak dokonana klasyfikacja towaru nie przeczy jednak temu, iż preparat ten zawiera witaminy i minerały, jak i temu, że zaleca się jego ograniczone dawkowanie.

Na marginesie Sąd zauważa, iż zgodnie z uwagą 1 do działu 17 CN, z działu tego zostały wykluczone leki lub pozostałe produkty objęte działem 30 dotyczącym produktów farmaceutycznych. Nie bez znaczenia jest także to, iż dział 30, zgodnie z uwagą 1 a). nie obejmuje m.in. żywności, w tym preparatów uzupełniających dietę. Nadto, warto wskazać na kod CN 1704 90 55, którym objęto pastylki od bólu gardła i dropsy od kaszlu, a zatem produkty zawierające specjalne wskazania co do stosowania jak i ograniczonego dawkowania.

Na koniec Sąd zauważa, iż potwierdzeniem prawidłowości dokonanej przez organy celne w niniejszej sprawie klasyfikacji towaru jest również praktyka stosowana przez władze celne holenderskie odnośnie klasyfikacji preparatów wprowadzanych do obrotu jako suplementy diety mające postać wyrobu żelowego, których wiążącą informację taryfową wraz z tłumaczeniem włączono do akt administracyjnych tejże sprawy. Zgodnie z opisem towaru zawartym w wiążącej informacji taryfowej nr [...] wydanej przez władze holenderskie [...] sierpnia 2003 r., do kodu 1704 90 65 zaklasyfikowano suplement diety mający postać miękkich słodzonych drażetek ([...]), na którego opakowaniu zawarto wskazania co do dozowania i użytku (tłumaczenie ww. WIT, akta adm. k. 34-35).

Reasumując, klasyfikacji preparatu "[...]" w postaci żelków do ssania do kodu CN 1704 90 65 dokonano prawidłowo na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej zawartej w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 7.09.1987 r.), zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004 r.), tj. obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., z uwzględnieniem prawidłowych reguł, tj. reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych we Wspólnej Taryfie Celnej, jak i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej".

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.