Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 98/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. W., G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. W. i E. W. (dalej "podatnicy" lub skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: "u.p.d.o.f."), określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

2. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 i 180 O.p. poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej ich oceny, tj. ustalenie stanu faktycznego na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów korzystnych i istotnych dla podatników, w szczególności oświadczenia P. F.,

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatników do organów podatkowych, albowiem wszelkie niejasności i sprzeczności są rozstrzygane na ich niekorzyść,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,

- przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) polegające na niewłaściwej jego interpretacji i błędnym zastosowaniu,

- art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za 2011 r., w sytuacji, gdy z zebranego materiału nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wymienionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy "A" - prowadzonej przez G. W., wydatki objęte fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane zostały:

1) wydatki na zakup usług – robót remontowych i budowlanych od B M. G., [...] R. ul. [...], udokumentowanych 18 fakturami na łączną kwotę [...] zł,

2) wydatki na zakup usług – robót budowalnych od firmy F.H.U. C, B. ul. [...], udokumentowane 8 fakturami na łączną kwotę [...] zł,

3) wydatki w kwocie [...] zł netto z tytułu zakupu usługi naprawy sieci wodociągowej, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2011 r., wystawioną przez P.T.H.U. D, Z. ul. [...],

4) wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług – robót budowlanych, udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi przez E, K. ul. [...].

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w całości, 2) wstrzymanie przez organ jej wykonania, a na wypadek gdyby organ nie uwzględnił tego wniosku, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd, 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że:

- skarżący nie wykazali faktu rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez: M. G., P. F., oraz H. B.,

- umowy zawarte w dniu 10 października 2011 r. przez skarżącego G. W. z Zakładem Usługowym E oraz Zakładem B nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, a tym samym wystawione na nich podstawie faktury VAT w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (faktury VAT wystawione przez P. K.) oraz faktury VAT w kwocie [...] zł nie stanowią przychodu dla skarżącego (faktury VAT wystawione przez G. W. na rzecz M. G.);

b) art. 121 § 1 oraz art 122 O.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków: Z. R., H. R., R. K. oraz M. P. w związku z uznaniem, iż okoliczności objęte przedmiotem dowodu z przesłuchania w/w świadków zostały wykazane w sposób wystarczający innymi dowodami, w sytuacji gdy przepisy ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności faktur VAT wystawianych przez M. G. na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczących transakcji zawieranych przez M. G. z firmą F, niemających żadnego związku ze skarżącym;

d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych dowodów, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie stwierdzenia, iż kwoty należności netto figurującej na fakturach VAT wystawianych przez P. F., M. G. oraz H. B., a zakwestionowanych przez organ podatkowy nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu skarżącego G. W..

2. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ, że M. G., P. F. oraz H. B. nie świadczyli na rzecz G. W. usług wynikających z transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT z uwagi na fakt, iż podwykonawcy ci nie przedstawili żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się zarówno zlecenia oraz umowy, w oparciu o które prowadzono roboty budowlane, jak również protokoły odbioru wykonanych prac oraz wystawiane na ich podstawie faktury VAT zawierające potwierdzenia zapłaty gotówką wynikającego z nich wynagrodzenia.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie pomniejszenia dochodu skarżących o koszty poniesione przez skarżącego G. W. w celu osiągnięcia przychodu, wynikające z transakcji zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej.

W ocenie skarżących wykonanie robót przez M. G. na rzecz skarżącego G. W. znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w jego jednoznacznych zeznaniach oraz zeznaniach M. G., ale również załączonych do akt sprawy dokumentach w postaci zleceń, protokołów odbioru zleconych robót oraz faktur VAT zawierających pokwitowanie zapłaty.

Skarżący zarzucili, iż wbrew dyspozycji art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz 187 § 1 O.p., organ odwoławczy odstąpił od ustalenia faktu rzeczywistego wykonania przez M. G. usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, odmawiając postanowieniem z dnia [...] r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w treści pisma skarżących z dnia 20 października 2017 r.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. P., złożonego w dniu 14 grudnia 2017 r. na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych na rzecz M. G. w 2011 r. oraz braku skutecznego doręczenia wezwania do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w C. w celu złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podnieśli, iż celem wykazania wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, przedłożyli organowi podatkowemu podpisane przez P. F. zlecenia oraz umowy na realizację robót budowlanych zawierające wszystkie elementy stanowiące essentialia negotii wraz z protokołami odbioru oraz pokwitowaniami zapłaty, a świadek P. F., składając zeznania w dniu 10 stycznia 2017 r., potwierdził fakt realizacji robót na rzecz skarżącego G. W..

Odnosząc się do zastrzeżeń organu odwoławczego dotyczących faktury nr [...] z dnia 31 marca 2011 r. wystawionej przez H. B., skarżący argumentowali, iż zakres wynikających z niej prac oraz jej wartość wskazuje w sposób jednoznaczny, iż mogły one zostać wykonane bezpośrednio przez Pana H. B. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zdaniem skarżących organy podatkowe w sposób dowolny oceniły charakter transakcji wynikających z umów zawartych w dniu 10 października 2011 r. pomiędzy Zakładem B, G. W. oraz Zakładem Usługowym E, a dotyczących remontu pawilonu handlowo-usługowego położonego w K. przy ul. [...]. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji wynikających z ww. umów oparte zostały na przedstawionych przez organ wątpliwościach dotyczących prowadzenia działalności przez M. G., wynikających z faktu uchybienia przez niego obowiązkom publicznoprawnym dotyczącym rejestracji działalności, składania deklaracji podatkowych, czy też rozliczania należnego podatku. Co więcej, organ w sposób całkowicie nierzetelny stwierdził, iż skarżący wbrew treści przywołanych powyżej umów z tytułu realizacji prac prowadzonych na rzecz Pana M. G. osiągnął stratę w kwocie [...] zł, zamiast dochodu w kwocie [...] zł.

Ponadto poczynione przez organ podatkowy ustalenia stoją w opozycji do przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci umów, protokołów odbioru, faktur VAT, czy też składanych zeznań.

5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez M. G., P. F., H. B., P. K. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

M. G. nie przedstawił, pomimo iż był o to wzywany, dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym tej, dotyczącej współpracy ze skarżącym. Słusznie organ odwoławczy zauważył, iż sytuacja taka uniemożliwia zweryfikowanie wystawionych na skarżącego 18 faktur na łączną kwotę [...] zł, a same zeznania M. G. o współpracy ze skarżącym nie mogą braku dokumentacji (tj. dokumentacji księgowej, umów z pracownikami, umów z podwykonawcami) konwalidować. Zeznania M. G., iż w 2011 r. zatrudniał pracowników, nie można uznać za wiarygodne skoro, jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 6 września 2017 r., M. G. nie składał deklaracji PIT-11 za 2011 r. i PIT-4R, nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników. Wskazane przez skarżącego osoby: Z. R., H. R., M. G. i H. K. nie złożyły zeznań rocznych za 2011 r., H. G. zmarł w 2009 r. a P. S. nie można było zidentyfikować ponieważ w bazie urzędu skarbowego figuruje 9 osób o takim imieniu i nazwisku. Z kolei C. D. w ogóle nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w R.. Nie można uznać, że podwykonawcą M. G. był M. P., gdyż zgodnie z treścią zeznania podatkowego PIT-36L nie osiągnął w 2011 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników (nie składał informacji PIT 11 i PIR-4R za 2011). M. G., choć wykreślony został z rejestru osób prowadzących działalność gospodarczą z końcem listopada 2011 r., to ostatnie zeznanie roczne PIT -28 złożył za 2003 r. zaś ostatnią deklarację VAT-7 za maj 2004 r. Wpisany został do Bazy Podmiotów Szczególnych – w pozycji T1 figuruje jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. ZUS w piśmie z dnia 25 września 2017 r. poinformował, że M. G. w 2011 r. nie zgłaszał do ubezpieczeń społecznych pracowników. Wszystkie płatności pomiędzy skarżącym, a M. G. realizowane były w gotówce.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. R., H. R., H. K. i M. P., wydając w tym zakresie w postanowienie z dnia [...] r. Wprawdzie postanowienie to nie zostało uzasadnionie, to jednak zasadność jego wydania potwierdza argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Sąd aprobuje stanowisko organu, iż domaganie się przez skarżącego odtworzenia zdarzeń gospodarczych poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nie zasługiwało na akceptację. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżących świadków, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza art. 188 O.p. Należy zauważyć, że M. G. nie przekazał jakichkolwiek wiarygodnych informacji dotyczących zatrudnienia ww. osób lub zlecania im wykonywania usług jako podwykonawcom. Zeznał, że nie pamięta na jakich stanowiskach byli zatrudnieni, na podstawie jakich umów i czy płacił za nich składki ZUS (protokół z przesłuchania świadka z dnia 27 czerwca 2017 r.). Tymczasem okazało się, że rzekomy pracownik H. G. zmarł w 2009 r., a C. D. nie figuruje w ewidencji podatników. Dodać jeszcze trzeba, że organ pierwszej instancji wezwał M. P. do złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak przesyłka organu, pomimo dwukrotnego awiza, nie została przez niego odebrana. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w świetle przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji, powtórne wezwanie go do złożenia zeznań nie było celowe. Odnosząc się zaś do zarzutów skarżącego, wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. Sąd, na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r., dopuścił dowód z oświadczenia M. P. z dnia 14 grudnia 2017 r. jednak jego oświadczenie (złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji), iż gotów jest do złożenia wyjaśnień na temat jego współpracy z M. G. oraz że wykonywał na jego rzecz szereg prac budowlanych, nie wnosi do sprawy nic istotnego i w żadnym zakresie nie podważa prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Natomiast M. G. oświadczył (protokół przesłuchania świadka z dnia 4 lipca 2011 r.), iż wykonując prace dla skarżącego korzystał z usług również innych podwykonawców, jednak nie był w stanie opisać jakie usługi poszczególni podwykonawcy, w tym również M. P., wykonywali.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zasadny zarzut skarżącego, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy opierały się na przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji o nierzetelności wystawionych przez M. G. faktur na rzecz firmy F A. P. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, z czym należy się zgodzić, iż wprawdzie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie można wprost odnosić do transakcji ze skarżącym, jednak potwierdzają okoliczność wystawiania przez M. G. w 2011 r. fikcyjnych faktur.

Organy podatkowe ustaliły, iż P. F. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 21 stycznia 2009 r. i za 2011 r. nie złożył deklaracji VAT, zeznania podatkowego i deklaracji PIT-4R oraz nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników. P. F. w trakcie składania zeznań (protokół z zeznań świadka z dnia 10 stycznia 2017 r.) oświadczył min., że nie posiada dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz skarżącego, gdyż dokumenty te zaginęły, a ze skarżącym rozliczał się tylko w gotówce. Nie wskazał również firmy podwykonawczej, która mogłaby potwierdzić wykonanie usług na rzecz skarżącego. Wszystkie płatności pomiędzy skarżącym a P. F. realizowane były w gotówce. Wobec tych faktów, wskazane przez skarżącego zamówienia, pokwitowania zapłaty i protokoły odbioru robót nie mogły zmienić stanowiska, że faktury wystawione przez P. F. są nierzetelne.

Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 kwietnia 2015 r. wynika, że H. B. w 2011 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (został wykreślony rejestru z VAT z dniem 30 kwietnia 2004 r., w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7; ostatnią deklarację złożył za grudzień 2002 r.), nie zatrudniał w 2011 r. pracowników, nie złożył za ten rok zeznania podatkowego oraz został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych. Organom podatkowym nie udało się pozyskać dokumentacji księgowej tego podatnika potwierdzającej wykonanie usługi na rzecz skarżącego, jak również ustalić jego miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie płatności pomiędzy skarżącym a H. B. realizowane były w gotówce.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się na temat transakcji skarżącego z P. K.. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji na stronie 17-20, a przemilczenie tej kwestii uzasadnił tym, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zgłosił żadnych zarzutów, do których należałoby się odnieść.

Taki sposób procedowania nie zasługuje na aprobatę, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez P. K., a skarżący w odwołaniu od tej decyzji ustaleń tych nie zakwestionował. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za uznaniem, że P. K., jako podwykonawca skarżącego, wykonał usługi remontowo-budowlane w pawilonie handlowo-usługowym w K.. W szczególności podnieść należy, iż pomimo inicjatywy dowodowej organu podatkowego, nie udało się pozyskać od spadkobierców P. K. jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej współpracy ze skarżącym, która uwiarygodniłaby twierdzenia skarżącego o faktycznym wykonaniu ujętych na fakturach usług. Spadkobierca P. K. oświadczył, iż nie posiada dokumentów, w tym faktur dotyczących transakcji ze skarżącym. Wiedzy na temat współpracy ze skarżącym nie posiadała również księgowa E. G.. Oceniając wystawione przez P. K. faktury, należy uwzględniać okoliczność, iż był on rzekomym podwykonawcą skarżącego, a głównym zleceniodawcą usług – M. G., który, co organy wykazały, faktycznie nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej. Trafnie zatem organ pierwszej instancji skonstatował, że skoro pierwsze ogniowo łańcucha nie istnieje, to i cel zlecania usług podwykonawcom jest wątpliwy.

Wobec tych faktów, wskazane przez skarżącego zamówienia, protokoły odbioru robót, mające uwiarygodnić rzekome zdarzenia gospodarcze, nie mogły zmienić konkluzji, że faktury wystawione przez M. G., P. F., H. B. i P. K. są nierzetelne.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako sprzedawcą usług, są trafne. Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 665/17, że brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Przez wzgląd na powyższe, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie bądź też zabezpieczenie danego przychodu. Warunkiem bowiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać - muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej ("przecież towar był"), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane w postępowaniu podatkowym wydatki zostały rzeczywiście poniesione na rzecz podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dlatego Sąd aprobuje nieuznanie przez organ podatkowy tych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.