Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 939/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy środka trwałego za zaległości podatkowe zbywcy tego środka oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 939/05

U z a s a d n i e n i e

Po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o., z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którą - na podstawie art. 47 § 1, art. 93a § 1 pkt 2, art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 109, art. 112, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - orzeczono o odpowiedzialności Spółki A za zaległości podatkowe Spółki z o. o. L. w likwidacji z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 r., w łącznej kwocie 35.794,20 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia nabycia środków trwałych w wysokości 5.076,30 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.270 zł, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.

Decyzja ta wydana została w takim stanie faktycznym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki A, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej F.P. - H. A G. Z., J. S., za zaległości Spółki L. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 r.

Spółka L. w likwidacji w dniach 25 kwietnia i 23 czerwca 2000 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 r., w których wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty na konto urzędu w kwotach odpowiednio 33.459,- zł i 3.822,- zł. Wskazanych kwot Spółka ta nie przekazała na rachunek bankowy urzędu uiszczając jedynie w dniu 10 maja 2000 r. kwotę 1.486,80,- zł, która została zaliczona na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 26,30 zł za

marzec 2000 r. Wobec zaistnienia zaległości podatkowej Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...], nr [...] i nr [...] określił Spółce L. w likwidacji zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości 31.972,20,- zł i za maj 2000 r., wysokości 3.822,- zł.

Decyzje te doręczone zostały w dniu 3 stycznia 2002 r.

Decyzje podatkowe poprzedzało takie zdarzenie, iż w dniu 30 sierpnia 2000 r. Spółka Cywilna F.P. - H. A G. Z. i J. S. nabyła od Spółki L. w likwidacji na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego własność nieruchomości położonych w K. wraz ze znajdującym się na niej budynkiem ubojni zwierząt o wartości w dniu zakupu 351.986,- zł. Wobec tego, że zbywca środków trwałych w dniu ich nabycia przez Spółkę Cywilną F.P. -H. A posiadał zaległości podatkowe, a nabywca środków trwałych z uwagi na to, że nie wystąpił w stosownym czasie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych, to nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa przepisów art. 112 § 7 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, cyt. dalej jako "O.p." (w brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia środka trwałego), dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], orzekł o odpowiedzialności następcy prawnego (tj. Spółki A) nabywcy środka trwałego (tj. Spółki Cywilnej A) za zaległości podatkowe zbywcy środka trwałego (tj. Spółki L. w likwidacji) z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 r. w łącznej kwocie 35.794,20 zł oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej z powołaniem się na przepis

art. 93a § 1, pkt 2 O. p. stwierdzono, że Spółka A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej Spółki Cywilnej A. Natomiast stosownie do przepisu art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa... do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Dlatego orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 107 § 1 i

§ 2 O. p.) oparte zostało na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył treść art. 112 §§1-4 O. p. stanowiące o odpowiedzialności podatkowej nabywców środków trwałych.

Na tym tle prawnym w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podano, iż z bilansu Spółki L. sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998 r. wynikało, iż Spółka ta posiadała rzeczowy majątek trwały o wartości 263.931,76 zł (w tym budynki i budowle o wartości 160.000,- zł oraz urządzenia techniczne i maszyny na kwotę 41.657,26,- zł).

Organ stwierdził, w nawiązaniu do pisma pełnomocnika Spółki A, iż nie posiadał bilansu Spółki L. za lata 1999 - 2000, ewidencji środków trwałych. Natomiast mając na uwadze wspomniany bilans, umowę notarialną z dnia

30 sierpnia 2000 r., oraz protokół o stanie majątkowym Spółki L. w likwidacji spisany w dniu 21 września 2000 r., przez poborcę skarbowego z J. S., z którego wynikało, iż Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zakupiony majątek i wyposażenie Spółki L. w likwidacji nie było konieczne posiadanie innych dokumentów. Z umowy notarialnej wynikało zaś, iż wartość przedmiotu umowy 351.986,- zł (odpowiadająca wierzytelności Spółki L. w likwidacji na rzecz B S.A. Oddział w G.) znacznie przewyższała kwotę określoną w art. 112 § 2 O. p. (tj. 12.065,05 zł).

Organ podatkowy I instancji ustosunkowując się do innych kwestii podnoszonych przez pełnomocnika Spółki A zauważył, iż Spółka L. w likwidacji nie była stroną postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, zaś postępowanie to nie rozstrzygało o kwestiach związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podkreślono w szczególności, iż zakres odpowiedzialności Spółki A określony został w sposób nieprawidłowy poprzez nieuwzględnienie proporcji, o której stanowił art. 112 § 4 O. p. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 12 października 2005 r., wnoszono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość z uwagi na przedstawienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O. p.). Dlatego też organ odwoławczy winien rozstrzygnąć sprawę na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a

O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odwołania nie uwzględnił i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zakresu i przedmiotu odpowiedzialności odwołującej się spółki.

W stosunku do zapisu zawartego w akcie notarialnym o nieistnieniu roszczeń osób trzecich związanych z posiadaniem czy prawem własności sprzedawanej nieruchomości organ odwoławczy spory w tym zakresie odesłał na drogę postępowania cywilnego.

Wypowiadając się wobec zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przede wszystkim podkreślił, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O. p., tj. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Nie wykonanie zobowiązania przez podatnika poprzez złożenie deklaracji w której obliczono podatek i jego nie wpłacenie powoduje wydanie przez organ podatkowy decyzji.

Decyzja ta ma charakter deklaratywny, albowiem nie kreuje nowego zobowiązania z nowym terminem płatności, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie powstałe w przeszłości i wymagalne nie zostało do dnia wydania decyzji wykonane. Natomiast nie uiszczony terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową (art. 51 O. p.).

Przechodząc na płaszczyznę stanu faktycznego organ odwoławczy podał, iż zobowiązania podatkowe Spółki L. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 r., powstały odpowiednio 25 kwietnia 2000 r., i 26 czerwca 2000 r., zaś nie uiszczony podatek stał się zaległością podatkową. Dlatego też skoro przepis art. 118 § 1 O. p. stanowił, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, to decyzja w tym zakresie w stosunku do Spółki A mogła być wydana do 31 grudnia 2005 r., co też miało miejsce.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu opartego na przepisie art. 70 O. p., który stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro więc termin płatności podatku od towarów i usług upłynął 25 kwietnia 2000 r., i

26 czerwca 2000 r., to zobowiązanie najwcześniej mogłoby ulec przedawnieniu dopiero z końcem 2005 r., co nie miało miejsca i stąd również ten zarzut organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W skardze z dnia 26 października 2005 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o. o. w L. wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O. p.) ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na wydanie tych decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz mimo zachodzącej bezprzedmiotowości postępowania w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 208 § 1 O. p.).

W uzasadnieniu skargi przyjęto to same stanowisko, które zostało wyrażone w uzupełnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a mianowicie w podatku od towarów i usług pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, gdyż podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Stanowisko to miało wyrażać utrwalone orzecznictwo WSA, jednakże bez podania sygnatur akt spraw. Dlatego w przedmiotowej sprawie koniec terminu przedawnienia upłynął 26 kwietnia i

26 czerwca 2005 r., a zatem decyzja organu I instancji z dnia 21 lipca 2005 r., wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie w uzasadnieniu skargi pominięto, iż skoro nie istniał przedmiot odpowiedzialności podatkowej, to tym samym nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej, bowiem na przeszkodzie stał proceduralny przepis

art. 118 O. p., zawierający 5 letni termin do wydania przedmiotowej decyzji.

Z pierwszego powodu organ I instancji nie był uprawniony do wydania decyzji i dlatego winien postępowanie umorzyć. Skoro tego nie uczynił, to stanu tego nie powinien sanować organ odwoławczy i dlatego powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę z dnia 5 grudnia 2005 r., wnoszono o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - cyt. dalej jako

"u. p. p. s. a." wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w cyt. art. 134 § 1 jest zakaz wkraczania w nową sprawę.

Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami a mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo, gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Niewątpliwe jest, iż zarzut oparty na upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zarzutem najdalej idącym, a więc wymaga rozważenia w pierwszej kolejności.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przepis ten oznacza, iż dla rozpoczęcia biegu okresu przedawnienia rozstrzygający jest termin płatności podatku, który kształtuje się w zależności od rodzaju podatku. Natomiast dla obliczenia terminu przedawnienia (jego biegu) istotnym będzie rok, w którym upłynął termin płatności. Nie można bowiem w celu obliczenia terminu przedawnienia pomijać tego elementu konstrukcyjnego przedawnienia, który w przepisie art. 70 § 1 O. p. określony został jako koniec roku kalendarzowego.

Omawiany przepis zawiera normę ogólną, która odnosi się do wszystkich podatków. Brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu, który zezwalałby na obliczenie terminu przedawnienia w inny sposób niż wskazany w art. 70 §1 O. p. Jak również w ustawie o podatku od towarów i usług nie można odnaleźć przepisu, który "wyłączałby" stosownie omawianego przepisu do tego podatku lub ewentualnie pozwalałby na modyfikowanie tego przepisu.

Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych przyjmowano, iż ustawa ta niejako stanowiła "nadbudowę" na systemem podatków poprzez wprowadzenie pojęć ogólnych, które miały zastosowanie do wszystkich podatków. Nie można takiej właściwości odmówić Ordynacji podatkowej i dlatego w sprawie niniejszej rozważania o przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług oprzeć należy na treści

art. 70 § 1 O. p.

Skoro więc niesporne jest, iż podatek za marzec i maj 2000 r. spółka L. w likwidacji winna była uiścić w terminie płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia i 26 czerwca 2000 r., to rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin płatności przedmiotowego podatku był rok 2000. Zatem od końca tego roku (a praktycznie

1 stycznia 2001 r.), począł biec termin przedawnienia, który upływał z dniem

31 grudnia 2005 r. W okresie biegu przedawnienia można było wydawać decyzje, które nie były obarczone zarzucaną wadą nieważności.

Nie można natomiast zgodzić się z tym stanowiskiem, iż 5 letni bieg przedawnienia liczyć należało od każdego miesiąca, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, nawet wskazując na tę cechę tego podatku, że jest on rozliczany (obliczany) w cyklu miesięcznym, skoro przepis art. 70 § 1 O. p. przewiduje koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności każdego podatku.

Na marginesie zauważyć wypada, iż składowi orzekającemu nie jest znane utrwalone orzecznictwo WSA (str. 3 skargi), które zalecałoby - w przypadku podatku od towarów i usług - liczyć w sposób odmienny przedawnienie zobowiązania w tym podatku, a nawet gdyby istniało, to skład orzekający w sprawie niniejszej takiego stanowiska nie podziela.

Jeżeli więc istniała podstawa czy przedmiot - jak chce skarżąca - postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to również nie nastąpił skutek uniemożliwiający wydanie decyzji w tym zakresie, bowiem przepis art. 118 § 1 O. p. w zasadzie, w sprawie niniejszej, pokrywa się zakresowo z treścią art. 70 § 1 O. p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem zarówno początek, jak i koniec 5 letniego okresu do wydania decyzji był taki sam, jak w przypadku przedawnienia, a mianowicie 1 stycznia 2001 r., i 31 grudnia 2005 r.

Reasumując brak było podstaw do tego by uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, czego skarżąca spółka domagała się w skardze, a tym bardziej stwierdzić nieważność wydanych w sprawie decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 u. p. p. s. a. stwierdzić należy, iż sąd nie znalazł podstaw do tego, by wzruszyć wydane w sprawie decyzje, w szczególności z uwagi na postępowanie proceduralne. Dowody, które zgromadziły organy podatkowe i ich ocena nie budziły wątpliwości. W szczególności chodzi tu o wnioski składane przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz tę część odwołania, która sporządzona została przez pełnomocnika skarżącej spółki innego niż pełnomocnik wnoszący skargę, co do których ustosunkował się organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale i również w postanowieniu z dnia 6 października 2005 r., wskutek wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 u. p. p. s. a. skargę oddalił.

DSz