Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 731/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.864 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w S. (dalej zwana: Fabryka, spółka, strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta S. z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałym zakresie oraz określenia wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok w zakresie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych postepowaniem o stwierdzenie nadpłaty za 2015 rok w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 12 stycznia 2015 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 rok, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł), budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] (podatek [...] zł). Fabryka zadeklarowała łączny podatek w kwocie [...] zł.

W dniu 16 maja 2019 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2019 (do maja) w łącznej kwocie [...] zł. Jak wskazała w uzasadnieniu wniosku, konieczność złożenia korekty deklaracji, czego skutkiem jest wystąpienie nadpłaty podatku m.in. za 2015 rok, wynika z następujących przyczyn:

- nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów całkowicie zamortyzowanych;

- nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów znajdujących się wewnątrz budynków;

- nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiaty, która powinna podlegać opodatkowaniu w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W obszernym uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację mająca popierać jej stanowisko. W szczególności podniosła, że w przypadku budowli, stanowiących środki trwałe które uległy całkowitemu zamortyzowaniu, podstawa opodatkowania to wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym zakończono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość początkowa przyjęta za podstawę dokonywania odpisów. Do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło też na skutek zgłoszenia do opodatkowania jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, obiektu wiaty stalowej na skład opakowań (nr inwentarzowy [...]), który w istocie stanowił budowlę.

Do wniosku Fabryka załączyła m.in.:

- korektę deklaracji podatkowej na 2015 rok, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w deklaracji pierwotnej o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (poprzednio [...] m2), podatek [...] zł (poprzednio [...] zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (poprzednio [...] zł), podatek [...] zł (poprzednio [...] zł). Fabryka zadeklarowała łączny podatek w kwocie [...] zł (poprzednio [...] zł);

- załączniki do w/w korekty zawierające specyfikacje gruntów, budynków i budowli;

- Opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego z maja 2019 r. sporządzoną przez uprawnionego architekta, według której wiata na skład opakowań (nr inwentarzowy [...]) nie jest budynkiem, lecz jest budowlą.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów dot. nieruchomości spółki, w tym postanowieniem z [...] r. zarządził oględziny należących do niej obiektów budowlanych, których przeprowadzenie dokumentuje protokół z [...] r.

W dniu 26 września 2019 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której zwiększyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] zł, do kwoty [...] zł (podatek [...] zł), z uwagi na uwzględnienie fundamentu pod urządzenie wagi samochodowej, którego wartość ustalił rzeczoznawca majątkowy w ekspertyzie z [...] r. Pozostałe przedmioty opodatkowania spółka zadeklarowała tak jak w korekcie złożonej przy wniosku o nadpłatę, deklarując obecnie podatek w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy, po przeprowadzonym postępowaniu, wydał w dniu [...] r. decyzję, którą stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty za 2015 rok w kwocie [...] zł.

Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu, w odniesieniu do obiektu wiaty stalowej, przeprowadzone oględziny, a w szczególności dokumentacja zdjęciowa, pozwoliły stwierdzić, że elementy konstrukcyjne wiaty zatopione są w fundamencie (wylewce betonowej). To oznacza, że obiekt budowlany o nazwie wiata stalowa na skład opakowań jest trwale związany z gruntem, a nadto wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W trakcie oględzin wiaty jednoznacznie stwierdzono istnienie przegród budowlanych. Tenże obiekt budowlany wydzielony jest z przestrzeni za pomocą ram stalowych oraz blachy falistej. Dwie przegrody wykonane są z ram stalowych, jedna w części z ram stalowych a w części z blachy falistej, zaś kolejna przegroda w całości z blachy falistej. Przegrody budowlane wykonane z ram stalowych oraz blachy falistej wydzielają obiekt z przestrzeni i nie ma znaczenia, że nie zabezpieczają przed wpływem warunków atmosferycznych. Przegroda budowlana, jak argumentował organ, to nie tylko przegroda pełna. Istotne jest, że zastosowane ramy stalowe oraz blacha falista nie pozwalają na swobodne wejście, czy też opuszczenie obiektu przez ludzi. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do złożonej przez stronę Opinii kwalifikującej przedmiotową w sprawie wiatę do kategorii budowli, a nie budynków, organ stwierdził, że biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. może powołać wyłącznie organ podatkowy. Z tego względu Opinia zaoferowana przez stronę stanowi dowód w sprawie, który organ poddał krytycznej ocenie. Zdaniem organu, uwzględniając zebrane w sprawie dowody, wiata stalowa spełnia wszystkie kryteria pozwalające uznać ją za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie za budowlę.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej które zostały całkowicie zamortyzowane, organ wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podstawę opodatkowania budowli należy przyjąć wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku (...), a w przypadku budowli, które uległy całkowitemu zamortyzowaniu, podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym, za podstawę opodatkowania budowli należy uznać wartość początkową, która na gruncie odrębnych przepisów stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalaną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Organ nadmienił, że przy wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli w trakcie amortyzacji, to tym bardziej niespójne i sprzeczne z wykładnią celowościową i systemową byłoby uznanie, że należy je uwzględnić w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie można więc uznać, że wartość początkowa budowli, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, powinna być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta jest co do zasady niezmienna (z zastrzeżeniem przypadków aktualizacji wartości budowli, ulepszenia). To zaś oznacza, jak wskazał organ, że argumentacja w powyższym zakresie zawarta we wniosku o nadpłatę jest błędna.

Podzielił natomiast organ stanowisko spółki co do tego, że obiekt o nazwie "instalacja C.O. na [...]" o wartości [...] zł, znajdująca się wewnątrz budynku i zapewniająca możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że z tego tytułu wystąpiła nadpłata podatku.

Mając na uwadze całość poczynionych ustaleń organ I instancji, działając w granicach wniosku spółki, stwierdził nadpłatę z tytułu, o którym mowa w zdaniu poprzednim oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym wnioskowanym zakresie. Określił jednocześnie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok w zakresie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych postępowaniem podatkowym o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Podkreślił, że podatnik nie kwestionował prawidłowości podatku zadeklarowanego od pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To oznacza, że w tym zakresie podatek do zapłaty wynika ze złożonej deklaracji. W efekcie, na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok składa się wynikająca z deklaracji podatkowej należna od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwota [...] zł oraz określona decyzją organu kwota [...] zł od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 rok jest więc sumą w/w kwot i wynosi [...] zł. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organ powołał art. 75 § 4a O.p.

Końcowo organ dodał, że zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W konsekwencji, korekty złożone przez podatnika w dniach 16.05.2019 r. oraz 26.09.2019 r. są bezskuteczne. Oznacza to, jak zaakcentował organ, że podatkiem należnym do zapłaty przez podatnika jest podatek, który został wykazany w deklaracji pierwotnej.

W odwołaniu spółka zaznaczyła, że zaskarża decyzję w części, w jakiej organ nie podzielił słuszności wniosku o nadpłatę. Domagając się uwzględnienia całości wniosku, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że:

a) wiata posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek;

b) wiata posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, podczas gdy została ona przymocowana do podłoża, tj. betonowej posadzki, za pomocą śrub, co świadczy o możliwości wykręcenia śrub i łatwego demontażu bez uszkodzenia samej wiaty, jak i posadzki na której się znajduje; brak jest również w stanie faktycznym jakichkolwiek elementów, które można byłoby uznać za fundament wiaty;

2. art. 191 w zw. z art. 181 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego, polegającą na pominięciu wynikających z ww. Opinii ustaleń, iż 'Wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie jest trwale związana z gruntem, a zatem nie spełnia ustawowych przesłanek zakwalifikowania obiektu do kategorii budynków";

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z ustawy podatkowej;

b) niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i powinna być uznana za budowlę z jej art. 1a ust. 1 pkt 2;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiaty stalowej należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, podczas gdy obiekt ten nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w ustawie podatkowej, która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych; zatem przedmiotowa wiata powinna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiata posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, a w szczególności poprzez uznanie, że:

a) przegrody budowlanej w rozumieniu omawianego przepisu nie można utożsamiać ze ścianą; kategorią tą należy objąć również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy; zwrot "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

c) przegroda budowlana ma wydzielić z przestrzeni, co nie oznacza całkowitego oddzielenia, podczas gdy przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek odnosi się do konstrukcyjnego wydzielenia obiektu w sposób umożliwiający wyznaczenie jego granic; wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

d) przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem, co w ocenie organu ma potwierdzać fakt, iż jej konstrukcja jest na tyle stabilna, że opiera się działaniu czynników zewnętrznych, podczas gdy cechę tę spełnia wiele rzeczy ruchomych, które masą własną również opierają się działaniu czynników zewnętrznych, nawet bez jakiegokolwiek przytwierdzenia do podłoża, natomiast trwały związek z gruntem powinien być rozumiany jako możliwość odłączenia jednej rzeczy od drugiej bez ich uszkodzenia, co nie ma miejsca w przypadku połączenia elementów za pomocą śrub;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

5. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość", bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak, jak w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca, odwołując się do pojęcia wartości początkowej, nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

6. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) odwołanie się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady "in dubio pro tributario", zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki; obowiązująca zasada "in dubio pro tributario" wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając słuszności zarzutów i argumentów odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w sprawie istnieją dwie sporne kwestie. Pierwsza sprowadza się do ustalenia, czy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obiekt wiaty stanowi budowlę, czy też budynek. Drugą sporną kwestią są zasady opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.

W tak zarysowanym sporze organ II instancji wyjaśnił, w odniesieniu do pierwszej kwestii, że jeżeli wystąpią wątpliwości, co do tego, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy stanowi on budynek w świetle obowiązującej definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie, przy negatywnej odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy ustalić czy obiekt budowlany stanowi budowlę wymienioną w przepisach prawa budowlanego. Powyższe opiera się na założeniu, że podział obiektów budowlanych jaki wynika z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ma charakter rozłączny, a zatem obiekt budowli nie może stanowić równocześnie budynku i budowli. Jeżeli obiekt budowlany nie jest obiektem małej architektury i nie jest budynkiem, to można go traktować jako budowlę. Organ jednak zastrzegł, że opodatkowaniu podlegać będzie budowla wymieniona w wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane albo w załączniku do tej ustawy.

W tej sprawie SKO stwierdziło, że wiata stalowa na opakowania jest trwale związana z gruntem. Słupy stanowiące element nośmy konstrukcji zagłębione są w gruncie i zabetonowane. Taki sposób ich wykonania powoduje, że niemożliwe jest ich odłączenie bez równoczesnego zniszczenia fundamentów lub słupów. Nadto konstrukcja nie jest przystosowana do przemieszczania się i nie może być łatwo przenoszona z jednego miejsca w drugie. Odłączenie obiektu od fundamentów na których spoczywa łączyłoby się z koniecznością jego rozebrania. Obiekt jest też wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Bryła obiektu jest strukturalnie wyodrębniona z przestrzeni za pomocą elementów konstrukcyjnych oraz poszycia zewnętrznego tworzących przegrodę budowlaną. Kolegium wskazało, że pojęcia "przegroda" nie można wyłącznie sprowadzać do ściany wykonanej tradycyjnymi metodami (cegła, drewno, prefabrykat, płyta kartonowo gipsowa). Przegrodą budowlaną jest każde rozwiązanie techniczne służące wydzieleniu obiektu z przestrzeni. Nie musi ona spełniać wszystkich typowych funkcji ściany, takich jak izolacja termiczna, izolacja akustyczna, ochrona przed warunkami atmosferycznymi. W tym znaczeniu przegroda budowlana może być również wykonana z materiału takiego jak siatka metalowa, który zapewnia ochronę przed dostępem osób niepowołanych do wnętrza (nie jest możliwy swobodny dostęp do wnętrza obiektu) i w sposób łatwo postrzegalny wydziela bryłę obiektu z przestrzeni. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że sporna wiata, to budynek, gdyż: 1) posiada dach, 2) jest trwale związany z gruntem, 3) spoczywa na fundamencie, 4) został wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi w postaci poszycia wykonanego z blachy falistej, siatki metalowej oraz elementów konstrukcyjnych.

Odnośnie drugiego ze spornych zagadnień, tj. zasad opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całkowicie zamortyzowanych, Kolegium odwołało się m.in. do regulacji art. 4. ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyjaśniając, że w w/w przepisach mowa jest ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju, czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane po to, aby utrwalić moment (rok podatkowy), na który ustala się wartość budowli. Przepisy te zawierają regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, co budowli zamortyzowanych.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium zaakceptowało rozstrzygnięcie i argumentację organu I instancji akcentując, że ocena materiału dowodowego oraz sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego pokrywa się z oceną i stosowaniem przepisów organu odwoławczego.

W skardze Fabryka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że:

a) wiata posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek;

b) wiata posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, podczas gdy została przymocowana do podłoża, tj. betonowej posadzki, za pomocą śrub, co świadczy o możliwości wykręcenia śrub i łatwego demontażu bez uszkodzenia samej wiaty jak i posadzki na której się znajduje; brak również w stanie faktycznym jakichkolwiek elementów, które można byłoby uznać za fundament wiaty;

2. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wiaty i przyjęcie, że obiekt posiada dach wykonany z blachy falistej, słupy pionowe stanowiące wsparcie dla dachu zagłębione są podłożu utwardzonym wylewką betonową, podczas gdy z całości zebranego materiału dowodowego, w tym z całości wykonanej przez organ dokumentacji fotograficznej podczas oględzin wynika, iż wiata jest przykręcona śrubami do podłoża i nie jest trwale związana z gruntem;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p. przez przyjęcie, że w przypadku braku dowodów obiekt wiaty jest utwardzony wylewką betonową i trwale związany z gruntem, podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien podjąć działania mające na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia (w jaki sposób przedmiotowa wiata jest połączona z gruntem - trwale bądź nietrwale związana z gruntem), lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść skarżącego, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym;

4. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym Opinii eksperta w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty, polegającą na pominięciu wynikających z ww. Opinii ustaleń, iż wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie jest trwale związana z gruntem i została przymocowana za pomocą śrub do podłoża, a zatem nie spełnia ustawowych przesłanek zakwalifikowania obiektu do kategorii "budynków";

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinna zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznanie wiaty za budynek w sytuacji, gdy nie posiada ona wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinna być uznana za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiata posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, a w szczególności poprzez uznanie, że:

a) przegrody budowlanej w rozumieniu omawianego przepisu nie można utożsamiać ze ścianą; kategorią tą należy objąć także takie elementy struktury budynku, jak np. filar, słupy, kolumny, które w ocenie organu strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni, podczas gdy zwrot "wydziela z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej, trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

c) przegroda budowlana ma wydzielić z przestrzeni, co nie oznacza całkowitego oddzielenia, podczas gdy przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek - wydzielenie przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - odnosi się do konstrukcyjnego wydzielenia obiektu w sposób umożliwiający wyznaczenie jego granic, wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

d) przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem, co w ocenie organu ma potwierdzać fakt, iż jej konstrukcja jest na tyle stabilna, że opiera się działaniu czynników zewnętrznych, podczas gdy cechę tę spełnia wiele rzeczy ruchomych, które masą własną również opierają się działaniu czynników zewnętrznych, nawet bez jakiegokolwiek przytwierdzenia do podłoża, natomiast trwały związek z gruntem powinien być rozumiany jako możliwość odłączenia jednej rzeczy od drugiej bez ich uszkodzenia, co nie ma miejsca w przypadku połączenia elementów za pomocą śrub;

e) w Załączniku do ustawy Prawo budowlane wiaty zostały zaliczone do XVIII kategorii obiektów - budynki przemysłowe - obiekty magazynowe (bez zastrzeżenia, czy mają to być obiekty obudowane, czy też nie), podczas gdy za budynek, zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawa budowlanego może być uznany tylko obiekt spełniający konstytutywne cechy budynku, tj. taki, który posiada fundamenty i dach, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tym samym tylko wiata posiadająca ww. cechy może zostać uznana za budynek przemysłowy - treści Załącznika nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo budowlane;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu wiaty za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą;

5. art. 217 Konstytucji RP w zw. z pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa podczas, gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie;

6. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

7. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość", bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 ustawy oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

8. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika; pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ, nie zastosował się on do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady "in dubio pro tributario", zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którym stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki; obowiązująca zasada "in dubio pro tributario" wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację popierającą stawiane zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Zakresem postępowania w tej sprawie, wywołanego wnioskiem spółki, objęte są trzy kwestie dotyczące prawidłowości opodatkowania: 1) wiat jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się wewnątrz budynków i służących do jego prawidłowego użytkowania.

W dwóch pierwszych przypadkach organ nie podzielił stanowiska podatnika, a w trzecim przypadku zgodził się z jego argumentami i z tego tytułu stwierdził nadpłatę. Dodatkowo przyjął do podstawy opodatkowania wykazaną w korekcie deklaracji z 26 września 2019 r. budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, w postaci fundamentu pod urządzenie wagi samochodowej.

Spór w sprawie dotyczy kwestii wskazanych wyżej w punktach 1 i 2, w tym ustalenia, czy wiatę należy zakwalifikować do kategorii budowli - jak chce spółka, czy też budynków - jak twierdzi organ. Według skarżącej wiata stanowi budowlę, w szczególności dlatego, gdyż nie ma fundamentów i nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie można jej uznać za budynek. Z kolei Kolegium stanęło na stanowisku, że wiatę należy zaliczyć do kategorii budynków, gdyż jest ona osadzona na fundamentach, a nadto posiada przegrody budowlane i dach, zaś wykonanie przegród i poszycia z blachy falistej i siatki metalowej nie przesądza o tym, że obiekt przestaje być budynkiem.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowla, jako przedmiot opodatkowania, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej zwana P.b.), budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), zaś pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie pokazuje, że zakres znaczeniowy pojęć "budynek" i "budowla" jest różny, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę, zaś obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. Przez "wydzielenie" należy rozumieć sytuacje, gdy ma miejsce oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. sygn. II OSK 3465/18). Sąd podziela pogląd, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane. Pojęcia przegrody nie powinno się przy tym zawężać do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (zob. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r. sygn. II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1043/18).

Zatem, aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni przez niego zajmowanej. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Nie stanowi przy tym kryterium relewantnego istnienie przegród jako przeszkody do swobodnego wejścia lub wyjścia z budynku.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że przyjęte przez Kolegium rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odbiega od dokonanej powyżej wykładni definicji budynku, w odniesieniu do wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jednakże pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy pominął bowiem, że aby doszło do zastosowania przepisu prawa materialnego, nawet prawidłowo rozumianego, musi zostać należycie ustalony stan faktyczny do którego znajdzie on odniesienie. Tylko bowiem prawidłowo i w pełni ustalony podatkowy stan faktyczny pozwala na urzeczywistnienie właściwej normy prawa materialnego.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wiata spełnia wszystkie kryteria budynku, gdyż posiada dach, jest trwale związana z gruntem, spoczywa na fundamencie i została wydzielona z przestrzeni przegrodami budowlanymi w postaci poszycia wykonanego z blachy falistej, siatki metalowej oraz elementów konstrukcyjnych. Organ wskazał, że wiata stalowa na opakowania jest trwale związana z gruntem, gdyż słupy stanowią element nośmy konstrukcji, zagłębione są w gruncie i zabetonowane. Taki sposób ich wykonania powoduje, że niemożliwe jest ich odłączenie bez równoczesnego zniszczenia fundamentów lub słupów. Odłączenie obiektu od fundamentów na których spoczywa łączyłoby się z koniecznością jego rozebrania. W opinii organu, bryła obiektu jest strukturalnie wyodrębniona z przestrzeni za pomocą elementów konstrukcyjnych oraz poszycia zewnętrznego, tworzących przegrodę budowlaną. Przegrody te nie są wykonane tradycyjnymi metodami (cegła, drewno, prefabrykat, płyta kartonowo gipsowa), jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby były wykonane z siatki metalowej, która zapewni ochronę przed dostępem osób niepowołanych do wnętrza, a przy tym w sposób łatwo postrzegalny wydzieli bryłę obiektu z przestrzeni. Swoje stanowisko w powyższym zakresie oparł organ na ustaleniach dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji, opisanych protokołem z [...] r.

Analiza protokołu oględzin pokazuje jednak, że uczestniczące w nim osoby nie poczyniły żadnych ustaleń, których treść znalazłaby się w tym protokole. Wykonały jedynie dokumentację fotograficzną obrazującą istnienie niektórych ścian z blachy falistej, ściany wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową, ściany z drzwiami oraz innych elementów. Protokół ten, który stanowił podstawę ustaleń organu, nie zawiera jednak żadnych konkretnych informacji na temat fundamentów pod budynkiem, informacji, czy elementy z blachy falistej i panele z siatki stanowią przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, czy też stanowią ogrodzenie obiektu, czy ewentualne przegrody okalają obiekt (wydzielają z przestrzeni z wszystkich stron), czy może zabezpieczają tylko niektóre jego boki. Brak też ustaleń co do sposobu połączeń konstrukcyjnych. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2043/19). W tej sprawie organ odwoławczy (także organ I instancji) wywiódł swoje stanowisko w kwestii cech obiektu jedynie na podstawie zdjęć, do tego obrazujących jedynie fragment obiektu. Brak natomiast jakichkolwiek odnotowanych w protokole oględzin efektów obserwacji, tj. zapisów będących następstwem oglądania obiektu. Zaznaczyć trzeba, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu (obejrzeniu, lustracji) m.in. nieruchomości czy miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Efektem tego zbadania powinien być dowód z przeprowadzonych obserwacji i spostrzeżeń w postaci prawidłowo sporządzonego protokołu oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Jednakże ustaleń co do tego, ile obiekt ma ścian z wszystkich stron, z czego wykonane są poszczególne z nich, jaka jest metoda ich mocowania, na jakim odcinku i jakiego rodzaju są ewentualne fundamenty (czy są to ławy, stopy, płyty, ruszty, skrzynie, bloki), czy dach jest na całej powierzchni, jak mocowany (trwale, nietrwale) itd. – organ nie dokonał. Tymczasem pomimo braku takich ustaleń organ stwierdził, że wiata na opakowania spełnia wymogi pozwalające uznać ją za budynek. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu nie jest osadzone w ustalonym stanie faktycznym i nie znajduje dostatecznych podstaw wobec braku dowodów w tym zakresie, szczególnie, gdy główny dowód w postaci protokołu oględzin nie zawiera w istocie żadnych ustaleń terenowych (poza zdjęciami, które pokazują jedynie wycinek rzeczywistości). W konsekwencji Kolegium przedwcześnie stwierdziło, że sporna wiata ma cechy budynku, a w szczególności posiada fundamenty, dach, przegrody budowlane, jest trwale związana z gruntem. Tym samym naruszyło art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie jej, przy braku wystarczających dowodów, do kategorii "budynków".

Powyższe jest następstwem naruszenia reguł postępowania dowodowego. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 181 i art. 187 § 1 O.p. obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który powinien zostać należycie oceniony (art. 191 O.p.). Tymczasem organ prowadząc przedmiotowe postępowanie nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie skorzystał też z możliwości wynikających z art. 229 O.p. Wszystko to czyni trafnymi zarzuty skargi naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania.

Odnośnie zasad opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Powyższa regulacja określa w szczególności: 1) co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości oraz 2) daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Odsyła jednocześnie do ustaw o podatkach dochodowych, stanowiąc, że jest to wartość, o której mowa w przepisach tych ustaw, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Przepis ten, odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy samodzielnej normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r. sygn. II FSK 1530/19). Regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa też daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym – co wymaga zaakcentowania - są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w danym roku.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności od tego czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się zarówno do budowli amortyzowanych, jak i już zamortyzowanych. Chodzi tu o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie tym dokonano więc dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona.

Dodać można, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1). Sposób ustalenia wartości początkowej określa art. 16g tej ustawy. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli - co do zasady - w kolejnych latach wartość tych budowli może być taka sama. Jednak – co istotne dla zrozumienia omawianego zagadnienia - wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może być w poszczególnych latach różna, a mianowicie ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu na skutek ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 16g ust. 13) albo odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 16). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać zmianom – nie jest (nie musi być) stała w każdym roku podatkowym.

W konsekwencji Sąd nie podziela argumentów skargi dowodzących, że dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, należy przyjąć ich wartość po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie można nie zauważyć, że stosowane dla celów podatków dochodowych metody amortyzacji, tj. liniowa i degresywna, trwają finalnie do czasu zrównania wartość początkowej środka trwałego z wartością dokonanych odpisów. Całkowite zamortyzowanie środka trwałego oznacza więc, że jego wartość dla celów amortyzacji podatkowej (podstawa naliczania odpisów) jest równa zero. Przyjęcie argumentacji skarżącej oznaczałoby więc, że budowle całkowicie zamortyzowane w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To oznacza – kierując się logiką argumentów skargi – że część art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l dotycząca obowiązku ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych – byłaby zbędna. Tymczasem sam skarżący takie rozumienie przepisu uznał za niedopuszczalne.

Sąd nie podziela także argumentacji skargi odwołującej się do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym odwołującej się do poglądów i celów nowelizacji określanych w procesie legislacyjnym. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w wyroku z 24 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 174/20, jeden odbiorca prawa ma dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla jego wykładni jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120, 123).

Biorąc powyższe pod uwagę, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość, rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W świetle przestawionych uwag co do sposobu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Organy podatkowe nie miały bowiem problemu z ustaleniem treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez podatnika, nie oznacza naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w sposób wskazany w skardze.

Sąd nie podziela również argumentów skargi odwołujących się do wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Ke 3/19. W wyroku tym w/w Sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pogląd taki jest odosobniony (zob. wyroki WSA w Gliwicach z 11 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 701-703/19, z 17 września 2019 r. sygn. I SA/Gl 704-706/19 , z 5 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 1108/19, z 7 lipca 2020 r. sygn. I SA/Gl 101/20, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r. sygn. I SA/Ke 36/20) i Sąd orzekający go nie podziela.

Zakresem postępowania przed organami podatkowymi objęta była także kwestia budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się wewnątrz budynków i służących do jego prawidłowego użytkowania. Spółka we wniosku o nadpłatę wskazała, że obiekty te są zlokalizowane wewnątrz budynków i są z nimi powiązane funkcjonalnie, zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem (instalacja c.o. na [...] o wartości [...] zł). Uzasadniając decyzję, organ I instancji wskazał, że zapatrywania spółki w tym zakresie nie kwestionuje. W tym zakresie organ nie poczynił jednak żadnych ustaleń pozwalających ocenić, że instalacja o której mowa we wniosku spółki jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że określona instalacja służy budynkowi, w którym się znajduje, okoliczność ta powinna być przez organ podatkowy zweryfikowana. Prowadząc postępowanie organ I instancji wykonał wprawdzie fotografie instalacji (załączone do protokołu oględzin), jednak nie wypowiedział się co do tego, do czego ona służy i w jakim zakresie umożliwia użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem. Co istotne, Kolegium takie stanowisko zaakceptowało wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu takie działanie naruszyło przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na obowiązku dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego i dwukrotne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a nie weryfikację decyzji pierwszoinstancyjnej. Granice rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji swoją decyzję zawarł w trzech punktach – stwierdził częściową nadpłatę, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, to Kolegium utrzymując w mocy taką decyzję powinno wypowiedzieć się w pełnym zakresie sprawy, niezależnie od tego, że odwołanie nie obejmowało instalacji wewnątrz budynku. Stanowisko SKO prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięciem nie objęło ono w istocie całego postępowania nadpłatowego, w szczególności tej jego części, która do stwierdzenia nadpłaty doprowadziła. Tym samym Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem nie rozpatrzyło ponownie i w pełni sprawy podatkowej której dotyczyło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne – mianowicie kwestii powodującej wystąpienie nadpłaty podatku. Dodać można, że art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie pozwala organowi odwoławczemu na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie.

W kontekście uwag wyżej przedstawionych podnieść trzeba kwestię rozstrzygnięcia organów w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu narusza art. 75 § 4a O.p. Przepis ten stanowił podstawę prawną decyzji. Według jego treści, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Powyższa regulacja niewątpliwie obliguje organ podatkowy do określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. (zob. art. 75 § 4b O.p.). Dysponentem tego postępowania (w sprawie nadpłaty) jest wnioskodawca, a jego celem jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie zgłoszonego żądania. Mając na uwadze treść obowiązujących przepisów regulujących kwestie nadpłaty, a także poglądy wyrażone w uchwale składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13, oczywiste jest, że organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku w sprawie nadpłaty podatku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Aktualnie obowiązujące przepisy pozwalają organom na przeprowadzenie szybkiego, choć ograniczonego przedmiotowo postępowania, niezależnego od pełnego postępowania "wymiarowego". Mianowicie mają możliwość określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę, wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. W konsekwencji postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Mianowicie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie musi rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem takiego postępowania (w sprawie stwierdzenia nadpłaty) jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika i w konsekwencji tego, jak ukształtuje się zobowiązanie podatkowe, gdy racje przedstawione we wniosku okażą się słuszne, ale jedynie w części (gdy będą słuszne w całości nie ma potrzeby wydawania decyzji, zaś gdy w całości nie będą słuszne nie będzie potrzeby określania zobowiązania).

W kontrolowanej sprawie korekta deklaracji obejmowała zgłoszone do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w deklaracji pierwotnej, o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (poprzednio [...] m2), podatek [...] zł (poprzednio [...] zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (poprzednio [...] zł), podatek [...] zł (poprzednio [...] zł). Fabryka zadeklarowała łączny podatek w kwocie [...] zł (poprzednio [...] zł).

Przypomnieć trzeba, że osoby prawne – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l., są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, odpowiednio je korygować oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 21 § O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że podatek wykazany przez Fabrykę w deklaracji pierwotnej (spółka złożyła jedną deklarację obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania) był podatkiem do zapłaty. Skorygowana deklaracja, złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ukształtowała zobowiązanie w innej, niższej niż pierwotnie wysokości. Organ podatkowy nie zaakceptował określonego tam zobowiązania z powodu włączenia do opodatkowania, inaczej niż spółka w korekcie: wiaty na opakowania jako budynku i wartości budowli całkowicie zamortyzowanych. Jednak w wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p. decyzji organ nie określił zobowiązania podatkowego spółki na 2015 rok w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, lecz określił jedynie zobowiązanie cząstkowe. Wskazał jednocześnie w uzasadnieniu, że zobowiązanie spółki na w/w rok podatkowy to suma kwot z tejże decyzji oraz z deklaracji. Takie rozstrzygnięcie nie ma jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe spółki może wynikać ze złożonej przez nią deklaracji (korekty) albo z decyzji organu. Gdy jest to decyzja wydana w trybie art. 75 § 4a O.p., powinna ona określa zobowiązanie w prawidłowej wysokości za rok podatkowy, jednak w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Czyli w takim zakresie, w jakim zaakceptował organ przyczyny wystąpienia nadpłaty. Przepis § 4a art. 75 O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Wówczas określenie zobowiązania może być skutkiem uwzględniania jeszcze innych okoliczności wpływających na jego wysokość. Ustawodawca w art. 259a O.p. postanowił przy tym, dla usprawnienia postępowania podatkowego, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku (w tym określająca jego wysokość jak stanowi art. 75 § 4a O.p.) wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.

Utwierdza to w przekonaniu, że decyzja wydana na podstawie art. 75 § 4a O.p. powinna całościowo określać zobowiązanie na rok podatkowy, przyjmując za punkt odniesienia deklarację podatkową.

W okolicznościach tej sprawy nie można nie zauważyć, że organ określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 rok przyjął, że jest ono sumą kwot z decyzji i z deklaracji, a właściwie jej korekty z 26 września 2019 r. Świadczy o tym m.in. kwota deklarowanego tam zobowiązania wskazana w decyzji organu. Stwierdził jednocześnie, że zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, stąd korekty złożone przez podatnika w dniach 16.05.2019 r. oraz 26.09.2019 r. są bezskuteczne. Oznacza to oczywistą sprzeczność w przyjętej argumentacji organu, szczególnie, że - poza tym co już wyartykułowano wyżej - organ przyjął do podstawy opodatkowania wykazaną właśnie w korekcie deklaracji z 26 września 2019 r. budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, w postaci fundamentu pod urządzenie wagi samochodowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, jak i omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, a także naruszenie art. 75 § 4a i art. 210 § 4 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić uwagi i wskazania zawarte w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę 2.864 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.064 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 1.800 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniając, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych trzech sprawach tego samego podatnika, przygotowywał identyczne w swej treści skargi i reprezentował stronę przed Sądem jeden raz w tych połączonych sprawach, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził połowę kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.