Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 717/16 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., I SA/Po 717/16, w sprawie ze skargi P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., obecnie t.j. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

W dniu 2 października 2015 r. wnioskodawca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupionych na wolnym rynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. P.[...] stanowią następujące spółki: E. S.A., E. O. Sp. z o.o., E. C. Sp. z o.o., E. O. Sp. z o.o,, E.T. Sp. z o.o., E. S. Sp. z o.o., E. W. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., E. L. Sp. z o.o. Wnioskodawca została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej E. jest E. S.A., która reprezentuje P. [...] w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. P. [...] prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji.

Spółka wchodząca w skład P. [...] wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym CO2. Na pokrycie emisji tej spółki wchodzącej w skład P. [...] zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 (tzw. E. U. A.) na podstawie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. Nr 122, poz. 695) oraz właściwych rozporządzeń. P.[...] składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli jednak spółka wchodząca w skład P.[...] przekroczy przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 zobowiązana jest do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). Spółka wchodząca w skład P. [...] może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji CO2 jeśli zajdzie taka konieczność. Należy zaznaczyć, że na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji CO2, spółka wchodząca w skład P. [...] nie jest w stanie określić, które uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone, które uprawnienia zostaną odsprzedane na wolnym rynku, czy zajdzie konieczność zakupu dalszych dodatkowych uprawnień do emisji C02 ze względu na większą emisję.

Spółka wchodząca w skład P. [...] stosuje wycenę uprawnień do emisji CO2 zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Polityka rachunkowości spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej E. nakazuje uznanie praw do emisji CO2 jako wartości niematerialnych i prawnych, wykazywanych w aktywach obrotowych w oddzielnej pozycji, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (bilansowo oraz podatkowo nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Uprawnienia do emisji CO2 otrzymane nieodpłatnie ujmowane są w wartości zerowej, zaś zakupione uprawnienia do emisji CO2 ujmowane są bilansowo w cenie nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Należy zaznaczyć, że Spółka wchodząca w skład P. [...] tworzy rezerwy na szacowaną emisję CO2 ujmowaną w rachunku zysków i strat w ciężar kosztów działalności podstawowej, jednak ta rezerwa nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy wg aktualnej na ten dzień kolejki FIFO (pierwsze przyszło pierwsze wyszło). Rezerwę w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wchodzącą w skład P. [...] wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka wchodząca w skład P. [...] jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1107, dalej: "ustawa o systemie zarządzania"). Rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka wchodząca w skład P. [...] w kwietniu następnego roku może dopiero definitywnie rozpoznać koszt i określić jego wysokości ze względu na umorzenie uprawnień CO2 emisji CO2. Spółka wchodząca w skład P.[...] jako koszt traktuje tylko uprawnienia do emisji CO2, które zostały nabyte odpłatnie ze względu, że reszta została ujęta bilansowo w wartości zerowej.

W przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalona zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień do emisji CO2) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy P. [...] może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że jeśli spółka wchodząca w skład P. [...] uzna wydatki na umorzone prawa do emisji CO2 jako koszt bezpośrednio związany z przychodem na dzień umorzenia praw do emisji CO2, to wydatki na prawa do emisji CO2 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku podatkowym, który następuje po roku podatkowym w którym powstały przychody z nim związane (tj. w dniu umorzenia praw do emisji CO2). Jeśli natomiast Spółka uzna wydatki na prawa do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to powyższe wydatki mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z P. [...] dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Zatem, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku, za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

W interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")) i wyjaśnił, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów; inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Organ stwierdził, że wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji zakupione na wolnym rynku, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b - 4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę z tytułu wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji. Ponadto w sytuacji, jeżeli Spółka poniosła ww. wydatki po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, to powinna rozpoznać te koszty z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na prawa do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku w dniu umorzenia praw do emisji CO2 uznano za nieprawidłowe.

Na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błąd wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie może być uznany dzień, w którym doszło do umorzenia praw do emisji C02, gdy tymczasem na dzień umorzenia praw do emisji C02 dochodzi do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania kosztu);

- błąd wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, 4c i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku gdy wydatki na prawa do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem to nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji CO2, gdy tymczasem uznanie, że wydatki te stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodów powinno skutkować zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji CO2, gdyż na ten dzień dochodzi do ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na prawa do emisji CO2 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji CO2, gdy tymczasem taki sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest w ocenie skarżącej prawidłowy, niezależnie od tego, czy koszty te zostaną uznane za tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy), czy też jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy), gdyż na ten dzień dochodzi do ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, który uniemożliwia poznanie przyczyn uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na braku odpowiedniego uzasadnienia stanowiska, że P.[...] nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na prawa do emisji CO2 na dzień umorzenia praw do emisji CO2, a także brak stosownego wyjaśnienia w jaki sposób przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku mogą zostać i są ujmowane jako koszt w księgach rachunkowych dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 4 listopada 2016 r. strona skarżąca pogłębiła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Sąd przywołał treść art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ten ostatni przepis

nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Odnośnie do wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego. Tym samym wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazał wnioskodawca w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Sąd podniósł, że zaskarżona interpretacja nie udziela odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Organ stanął na stanowisku, że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Spółka w swoim wniosku wskazała, że te wydatki można zaliczyć do kosztów bezpośrednich i uzasadniła dlaczego nawet wówczas przedmiotowe wydatki może uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2. Organ w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się jednak do tego, wskazując jedynie na przepisy art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że w sytuacji uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodem, to zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., Spółka wchodząca w skład P. [...] jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, dopiero w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku. Natomiast rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że dopiero na dzień umorzenia praw do emisji CO2, wydatki poniesione przez Spółkę wchodzącą w skład P. [...] mogą zostać uznane za poniesione, w rozumieniu u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem pozostałych regulacji u.p.d.o.p. Spółka nie jest w stanie obiektywnie stwierdzić do momentu umorzenia ile faktycznie uprawnień wykorzystała i w konsekwencji w jakiej wysokości koszty poniosła. Skoro nie jest w stanie obiektywnie ustalić wysokości przedmiotowego kosztu do momentu umorzenia, to również do tego momentu nie będzie w stanie ująć go w księgach rachunkowych. Uznając zatem (tak jak przyjął organ i wnioskodawca) że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, obowiązkiem organu było odniesienie się do tego i rozważenie tej kwestii.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie i nie uzasadnia wystarczająco wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu samo powołanie przepisów przez organ nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji skarżąca nie jest w stanie poznać przyczyn, dla których organ nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ ograniczył się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem wniosku, ale nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie i nie wyjaśnia na jaki moment skarżący może i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki.

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 a p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia a także brak wskazania, które z zarzutów skargi, w szczególności materialnych, Sąd uznał za zasługujące na uwzględnienie, co uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia i jednoznaczne sformułowanie zarzutów materialnych skargi kasacyjnej;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne, niezgodne z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjęcie stanu faktycznego tj. przyjęcie jakoby a) skarżąca wskazała, że opisane wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu oraz b) skarżąca w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym wskazała, że poniesione wydatki nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy; podczas gdy okoliczności te nie zostały przez skarżącą wskazane w opisie stanu faktycznego;

- art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że a) zaskarżona interpretacja indywidualna nie udziela odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz b) nie wynika z niej, żeby organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącej, podczas gdy organ w wydanej interpretacji indywidualnej udzielił wyraźnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie był zobowiązany odnieść się do wszystkich podniesionych przez skarżącą argumentów.

Z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.;

- art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki mają charakter kosztów "pośrednich", podczas, gdy są to koszty "bezpośrednie";

- art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie znajdują one zastosowania jako odnoszące się do kosztów "pośrednich", ponieważ takiego charakteru nie mają wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 15 ust. 4, 4b i 4c poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym znajdują zastosowanie jako odnoszące się do kosztów "bezpośrednich", a taki charakter mają wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć (przede wszystkim stronie skarżącej) należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a.

Przywołanych zasad zgodnej z prawem prawidłowości skargi kasacyjnej nie spełniają, w ocenie orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez wnoszącego tę skargę zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego. Zarzuty te sprowadzają się do wymienienia "szeregu i w szeregu" – przytoczonych i omówionych następnie w uzasadnieniu skargi - przepisów materialnego prawa; pomimo tego, że każdy ze wskazanych tekstów prawnych dotyczy różnego przedmiotu, brak jest jednoznacznego, zindywidualizowanego odniesienia ich treści do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności do poszczególnych elementów stanowiska strony zainteresowanej przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji i przez stronę zainteresowaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej stanowi kontynuację przedstawienia wykładni oraz oceny możliwości stosowania prawa w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Nie można a priori zaprzeczyć, że wszystkie wskazane w taki sposób regulacje prawne doprowadzić mogły wnoszącego skargę kasacyjną do ostatecznie prezentowanych w niej wniosków, chociaż zarzuty te przedstawione zostały w z nieznanej prawu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "ostrożności procesowej", jednakże nie zwalniały to strony od prawidłowego, dokładnego i wszechstronnego zarazem sformułowania zarzutów kasacyjnych.

Zasadniczym powodem oddalenia skargi kasacyjnej było jednak, niezależnie od powyższych wad i ułomności formalnych skargi, trafnie podniesione przez Sąd pierwszej instancji niewątpliwe naruszenie przez podatkowy organ interpretacyjny art. 14 c O.p.

Jeżeli rozpatrywać funkcje określonej instytucji prawa z punktu widzenia jej przeznaczenia, zadań, celu ustanowienia i wykorzystywania, to w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego należałoby ocenić, że zasadniczą ich funkcją jest wskazywanie i przekazywania informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego, które tworzą określone wzory stosowania i przestrzegania prawa podatkowego aprobowane przez reprezentujący Państwo podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi w swej istocie skonstruowanie i przekazanie informacji o aprobowanych przez Państwo możliwościach stosowania zinterpretowanego prawa podatkowego. Informacje te są wiążące dla organów podatkowych w tym rozumieniu i z tego powodu, że zastosowanie się do nich przez podatnika tworzy przysługujący mu stan ochrony prawnej polegający na tym, że w przypadkach informacji tych zmiany lub nieuwzględnienia podatnik w określonym zakresie nie będzie podlegał odpowiedzialności podatkowej. Informacje o możliwościach stosowania prawa podatkowego nie posiadają mocy formalnie wiążącej, jednakże zastosowanie się do nich przez wszystkich odbiorców interpretacji ogólnych oraz przez adresatów interpretacji indywidualnych tworzy "ekspektatywę" zastosowania przepisów tworzących ochronę prawną zainteresowanego podatnika, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego podatkowy organ interpretacyjny informuje o wzorach stosowania prawa podatkowego, dążąc w ten sposób do ujednolicenia stosowania tego prawa.

Z działania takiego zainteresowany podatnik uzyskuje co najmniej wgląd w przewidywalną praktykę stosowania prawa organów podatkowych, ponieważ może i powinien liczyć się z tym, że wysoce prawdopodobne jest, iż w jego indywidualnej sprawie podatkowej rozpoznający ją organ podatkowy zastosuje prawa podatkowe tak samo jak w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego przedstawił to podatkowy organ interpretacyjny. Przyjęcie, że informacje przekazane interpretacjami przepisów prawa podatkowego stanowią wzór przestrzegania wymienionego prawa wynika z tego, że w obszarze określonego – znaczącego dla opodatkowania - stanu faktycznego podatnicy zobowiązani są do przestrzegania tych samych regulacji materialnego prawa materialnego, które następnie stanowić mogą normatywny przedmiot postępowania podatkowego.

Z interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany podatnik uzyskuje więc informację, czy i które jego działania spośród postępowania składającego się na przestrzeganie prawa podatkowego znajdą aprobatę Państwa, a na wypadek, gdyby Państwo zmieniło zdanie - z powodu i w zakresie zastosowania się do interpretacji utworzą stan określonej ochrony prawnej.

Działalność gospodarcza nie jest prowadzona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Powstawanie i wysokość obciążeń podatkowych może mieć jednak istotny wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, na jej opłacalność a w szczególności opłacalność poszczególnych przedsięwzięć i decyzji gospodarczych, na przyjmowane i stosowane ceny. Z przedstawianych w interpretacjach przepisów prawa podatkowego standardów stosowania i przestrzegania tego prawa wynika wiedza o analizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej adekwatnej do przypadków postępowania zgodnego z interpretacjami czy też z nimi sprzecznego. Interpretacje nie są dla podatnika formalnie wiążące. Podatnik będący przedsiębiorcą może jednak prowadzić czynności swojej działalności gospodarczej tak, aby były dla niego jak najbardziej podatkowo bezpieczne. W tym celu przedsiębiorca może wystąpić o wydanie interpretacji a po jej otrzymaniu postępować zgodnie z jej treścią, chociażby po to aby uniknąć nieprzewidzianej odpowiedzialności podatkowej. Przedsiębiorca może uzależnić dokonanie i treść określonej decyzji gospodarczej od prognozy jej opodatkowania przedstawionej w interpretacji zdarzenia przyszłego. Może dokonać korekty czynności samoobliczenia podatku na podstawie zinterpretowanego podatkowo zrealizowanego już podatkowo znaczącego zdarzenia działalności gospodarczej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego z punku widzenia interesów ekonomicznych prowadzącego działalność gospodarczą mogą być oceniane jako korzystne lub niekorzystne, jednakże nawet te ostatnie posiadają istotne znaczenie, ponieważ pozwalają wziąć pod uwagę wysokość przeanalizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej i samą tą odpowiedzialność przewidzieć. Zastosowanie się do informacji wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego tworzących określone wzory przestrzegania i stosowania prawa tworzy dla podatnika i prowadzonej przez niego działalności relatywnie bezpieczny stan przewidywalności w zakresie obciążeń podatkowych na zasadzie przyjęcia, że nic podatkowo gorszego, bardziej dolegliwego, aniżeli przedstawione zostało w interpretacji jej odbiorcy i adresata nie powinno spotkać. Ryzyko podatkowe prowadzenia działalności podatkowo znaczącej jest w takim przypadku przewidywalne, a więc może być wzięte pod uwagę przez racjonalnego podatnika przedsiębiorcę. Bezpieczeństwo to zabezpiecza ochrona prawa wynikająca z zastosowanie się do interpretacji.

Funkcję informacyjną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniają (zarówno) zawarte w jej treści: ocena stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie (przez organ) prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli są sporządzane. Powyższe elementy składowe interpretacji powinny odnosić się do wszystkich danych wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które w danej sprawie mają/mogą mieć znaczenie w wykładni i ocenie możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego proponowanej najpierw przez zainteresowanego na następnie przedstawianej przez podatkowy organ interpretacyjny w wydawanej interpretacji indywidualnej. Pominięcie któregoś z tych istotnych składników treści wniosku interpretacyjnego stanowi naruszenie art. 14c O.p., ponieważ z powodu tego zaniechania nie zostaje on objęty oceną stanowiska zainteresowanego, stanowiskiem własnym organu oraz uzasadnieniem prawnym interpretacji, bądź też niedostatecznie zostaje w nich uwzględniony. W zakresie tej luki zainteresowany nie uzyskuje dostatecznej informacji o stosowaniu i wykładni prawa przez podatkowy organ interpretacyjny, czyli o określonych wzorach przestrzegania prawa, które będą od niego wymagane.

W sprawie niniejszej, niezależnie od kontrowersji na temat zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich zainteresowany podniósł zagadnienie ich rozliczania: w relacji do stanu faktycznego wykorzystania prawa do emisji gazów cieplarnianych do atmosfery a także sprzedaży tych praw oraz dat: nabycia wymienionego prawa, wykorzystania prawa, umorzenia prawa, weryfikacji raportu emisji objętej prawem. Zainteresowany podatnik podniósł znaczenie wskazanych dat oraz informacji zarówno w przypadku uznania spornych wydatków za koszty pośrednie jak i bezpośrednie. W powyższych obszarze interpretacja nie zawiera jednak pełnej, wszechstronnej, zindywidualizowanej przedmiotowo informacji o wykładni i ocenie możliwości stosowania prawa, narusza więc art. 14c o.p., w takim zakresie, w jakim nie spełnia ona dostatecznie omówionych szeroko powyżej funkcji informacyjnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaniechania tego nie mogą naprawić sądy administracyjne, ponieważ interpretacje prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej wydawane są przez uprawnione administracyjne - podatkowe organy interpretacyjne, a nie przez sądy, ochrona prawna zainteresowanego w zakresie podatkowego prawa materialnego wynika z zastosowania się do treści interpretacji, nie zaś do wyroku sądu.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.