Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1313/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.257.2021/KP UNP: 2401-21-148864 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 15 lipca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.257.2021/KP UNP: 2401-21-148864, po rozpoznaniu odwołania D. Spółka z o.o. w P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.; według stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistniałych zdarzeń), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 marca 2019 r., dalej: organ pierwszej instancji) nr [...] i określił:

- za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.350.805,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.232.933,00 zł,

- za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.509.272,00 zł,

- za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.045.323,00 zł,

- za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.816.008,00 zł,

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.501.499,00zł,

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.824.982,00 zł,

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.597.318,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.116.186,00 zł,

- za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.962.291,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.450.980,00 zł,

- za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.349.874,00 zł,

- za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.569 228,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. wobec Spółki zostało przeprowadzone w oparciu o postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. oraz upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego - 18 kwietnia 2016 r.).

Postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalnej pod sygn. akt [...] dotyczy przyjmowania w okresie od lutego 2011 r. do października 2014 r. w C., K., B., W., Z. i innych miejscowościach na terenie kraju na rachunki bankowe podmiotów: D1. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w S., E. Sp. z o.o. w M., O. Sp. z o.o. w C. oraz A. Sp. z o.o. w K1. i innych, środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego i podejmowania innych czynności, mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków płatniczych lub miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego (w skrócie: k.k.) i inne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do sierpnia

2014 r. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących transakcji zakupu oleju napędowego, wystawionych przez dostawców Spółki, tj.:

- F. sp. z o.o.,

- P1. sp. z o.o.,

- D1. sp. z o.o.,

- E1. sp. z o.o.,

- P2. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji w decyzji z 26 marca 2019 r., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że spółki z o.o.: F., P1., E1., P2. i D1. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej oraz nie występowały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Do takich wniosków organ podatkowy doszedł dokonując analizy pozyskanych dowodów, która wskazywała, że schemat działania i powiązań, pomiędzy podmiotami figurującymi jako sprzedawcy na fakturach nabycia paliwa przez spółki: F., P1., D1., E1. i P2. a Spółką, figurującą jako nabywca na wystawionych przez te podmioty fakturach, opierał się na stworzeniu łańcuchów podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez Spółkę. Firmy P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.. i P1. Sp. z o.o. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów", stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji i wykrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów" lub "znikających podatników". W efekcie organ stwierdził, że faktury od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że z ustaleń poczynionych na podstawie dokumentacji przedłożonej przez przewoźników, tj. firmy transportowe D2. i W., a także z ustaleń uzyskanych w ramach pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej (dokumenty SCAC), wynikało, że towar, który został udokumentowany fakturami, na których jako nabywcy od niemieckich firm, figurują podmioty: I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - był dostarczany z miejsca załadunku bezpośrednio do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Całokształt stwierdzonych w sprawie okoliczności wskazywał więc na udział Spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw wypełniającym normy zawarte w art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że opisane transakcje dotyczą dostaw tego samego towaru, a towar ten wydawany byt bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Z uwagi na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych (W. i D2.) we wszystkich ścieżkach towaru, ustalone okoliczności, wskazujące na fikcyjność zleceń transportu - stwierdzono, iż faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do Spółki. Wobec powyższego transport towarów przyporządkowano dostawie dla tego nabywcy i te transakcje określono jako transakcje ruchome. W efekcie stwierdzono, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Niemcy) na Spółkę, gdyż żaden inny podmiot występujący na fakturowych ścieżkach towarów nie znał końcowego przeznaczenia i nie wydawał dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów, przy czym paliwo (towar) transportowane było bezpośrednio z Niemiec do baz należących do Spółki. Nie robiły tego firmy "bufory" i nie mogły z racji pełnionej funkcji robić tego firmy "słupy" i "znikające podmioty". Wprowadzone i zaangażowane w proceder firmy spedycyjne, które miały ten transport zlecać, również okazały się podmiotami nierzetelnymi i jako takie nie mogły w rzeczywistości wykonywać tej funkcji. Za rzeczywisty podmiot organizujący transport uznano zatem Spółkę, gdyż ustalenia postępowania jednoznacznie wskazywały, że żaden inny podmiot nie mógł wskazywać miejsca jego faktycznego przeznaczenia i nie mógł przejąć prawa do rozporządzania towarem. W punkcie wyjściowym towaru, jako odbiorca wskazany był podmiot posiadający status zarejestrowanego odbiorcy, ale w rzeczywistości nie był on podmiotem, któremu przysługiwało prawo rozporządzania towarem. Po dotarciu towaru do zarejestrowanego odbiorcy jako miejsce jego przeznaczenia wskazywano już miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, bądź to M. W. (jak sam zeznał), wskazywał bezpośredni dowóz tym transportem do swoich klientów.

Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w transakcjach Spółki, udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawcy figurują podmioty: P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. - Spółka ta powinna, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u. rozpoznać w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Za podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów organ pierwszej instancji przyjął kwotę netto z faktur, na których figurują spółki: P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. W odniesieniu do badanych okresów rozliczeniowych:

- od lipca do grudnia 2013 r. - zastosowanie znajduje art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz.35), zgodnie z którym w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu,

- od stycznia do sierpnia 2014 r. - zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi, który nie rozpoznał u siebie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie zadeklarował podatku należnego od tych nabyć nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od WNT, jako podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że decyzją nie objął miesiąca lipca

2013 r., gdyż została już wydana w dniu 20 września 2017 r. decyzja nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Decyzja ta obejmowała okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r.

O decyzji organu pierwszej instancji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy stroną a spółkami: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., okoliczności, które w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT strony rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce pomiędzy w/w podmiotami a stroną;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych zawartych w decyzji na dowolnie wybranych fragmentach zeznań całego szeregu świadków złożonych w wielu innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących stronę ze spółkami: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., prowadzonych bez udziału strony, w związku z czym pozbawiona ona została możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranych w każdej sprawie w wyniku przeprowadzonych kontroli materiałów dowodowych oraz dowodzenia w toku tychże postępowań swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań przesłuchiwanych świadków na okoliczności sporne, objęte przedmiotem kontroli;

c) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole, a także tych, na które tylko powołano się w protokole, bezpośrednio, poprzestając na odwoływaniu się do mnóstwa innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, pomijając okoliczność, że strona nie jest rozpoznawana przez prezesów zarządów spółek, od których kontrahenci strony nabywają paliwo, co sugeruje, że organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyga materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

d) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 3 oraz 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń na przywołanych w treści uzasadnienia decyzji innych, licznych decyzjach dotyczących dostawców strony, ale również spółek będących dostawcami E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych, których szczegółowa treść nie jest w ogóle znana stronie, a także bliżej nie opisanych, a znajdujących się w aktach w/w spraw dowodach, co uniemożliwia stronie merytorycznie odniesienie się do twierdzeń zawartych w replikowanym dokumencie;

e) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy zebrany we wszystkich przywoływanych postępowaniach wskazuje, iż faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla Spółki w kontrolowanym okresie figurują: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia przez w/w spółki paliw, tj. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i E. Sp. z o.o., wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", w sytuacji gdy przywołane w protokole kontroli zeznania świadków W. L. (prezesa zarządu spółki D1. Sp. z o.o.), pracownika D1. Sp. z o.o. W. C. i N. A. (prezesa zarządu F. Sp. z o.o.) wskazują w sposób jednoznaczny, iż w/w firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem;

f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: F. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., D1. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie - czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 11 października 2013 r. w Prokuratorze Okręgowej w K. wszczęto śledztwo o sygn. [...] dotyczące podatnika w zakresie przyjmowania w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. (od 14 września 2015 r. śledztwo to dotyczyło okresów od lutego 2011 r. do października 2014 r.) w C., K., B., W., Z. i innych miejscowościach na terenie kraju na rachunki bankowe podmiotów: D1. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w S., E. Sp. z o.o. w M., O. Sp. z o.o. w C. oraz A. Sp. z o.o. w K1. i innych, środków płatniczych, pochodzących z korzyści, związanych z popełnieniem czynu zabronionego i podejmowania innych czynności, mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków płatniczych lub miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne. Od dnia 14 września 2015 r. śledztwo to (dotyczące okresów od lutego 2011 r. do października 2014 r.) połączono z postępowaniem przygotowawczym Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...] dotyczącym przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego przy wykorzystaniu fikcyjnych transakcji z podmiotami zagranicznymi, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności podatkowych wobec uchylania się od opodatkowania, a także podejmowania działań zmierzających do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych przy wykorzystaniu rachunków bankowych, tj. przestępstw opisanych w art. 299 § 1 i 5 k.k., art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie k.k.s.) oraz art. 62 § 2 k.k.s. W związku z włączeniem do śledztwa postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...], od dnia 14 września 2015 r. postępowanie prowadzone jest również w kierunku przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i inne popełnione przez tego podatnika. Obecnie wyżej wymienione postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygnaturą akt [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z 28 września 2017 r. nr [...] (doręczonym w dniu 2 października 2017 r.) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S1. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił podatnika, iż w dniu 14 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem nr [...] z 4 października 2018 r. (doręczonym w dniu 9 października 2018 r.) poinformował pełnomocnika strony (J. K.) o wystosowaniu do Spółki pismem z 28 września 2017 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r., przesyłając pełnomocnikowi w załączeniu przedmiotowe zawiadomienie. Postępowanie karne-skarbowe pozostaje nadal w toku. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 14 września 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i trwa nadal ponieważ wszczęte postępowanie karne-skarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego został spełniony, gdyż o wszczęciu postępowania karno-skarbowego został zawiadomiony zarówno podatnik - jak i jego pełnomocnik.

Następnie organ odwoławczy szeroko przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę do odliczenia: zakupy z firmy F. Sp. z o.o., P1. sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane w Spółce faktury zakupu paliw płynnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcami tych faktur a nabywcą, którym była Spółka. Z ustaleń wynikało bowiem, iż wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia towarów przez P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. - tj. podmioty: I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o. - wykazują cechy tzw. "znikających podmiotów" lub "słupów", które powstawały szybko i działały krótko, ale na bardzo dużą skalę, a kontakt z nimi był utrudniony. Nie prowadziły działalności we wskazanych miejscach, nie było żadnego kontaktu ani z członkami zarządu tych firm, ani innymi przedstawicielami, w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami nie przedłożyły stosownych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, a jeżeli składały, to w związku z brakiem dokumentów nie można było ich zweryfikować. Z uwagi na brak kontaktów z przedstawicielami wskazanych podmiotów, spółki te zostały wykreślane z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Z ustaleń wynikało, iż spółki te nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały żadnych środków trwałych, jedynym wyposażeniem były urządzenia biurowe. Żadna z firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Jak wynikało z ustaleń transport towarów wykonywany był przez zaprzyjaźnione z M. W. (wspólnikiem Spółki) firmy W., D2. i P5.. Towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, która była jedynym odbiorcą towarów od tych firm.

Organ odwoławczy podkreślił, że w każdej ze zidentyfikowanych w sprawie ścieżek towarów pierwszy krajowy kontrahent, w teorii dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kontrahentem nierzetelnym tzw. "słupem" lub "znikającym podatnikiem". Wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a z całokształtu ustalonych okoliczności wynikało, iż transakcje odbywały się według określonych schematów pomiędzy podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa tzn. Spółkę. Firmy P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów", stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji i wykrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów" lub "znikających podatników", tj. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Z kolei działalność firm "słupów" zmierzała do zniwelowania należnych kwot podatku, fikcyjnym podatkiem naliczonym. Dlatego też firmy te nie przedstawiły swoich dokumentów źródłowych, a formalnie prowadzone były przez osoby podstawione, z którymi nie było w rzeczywistości kontaktu.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane na podstawie dokumentacji przedłożonej przez przewoźników, tj. firmy transportowe D2. i W., oraz na podstawie informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej (dokumenty SCAC), jednoznacznie wykazały, że towar, który został udokumentowany fakturami, na których jako nabywcy od niemieckich firm figurują podmioty I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - był dostarczany z miejsca załadunku bezpośrednio do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Z dokumentów CMR i powiązanych z nimi dokumentów bez nazwy (spełniających formę CMR) - ujawnionych w firmie W. - wynikało, że w każdym przypadku przewóz paliwa przez W., z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce (w Spółce w C2.), odbywał się na całej trasie jednym i tym samym pojazdem bez przeładunku w podmiotach, które występują na dokumentach przewozowych przed ostatecznym odbiorcą paliwa, u którego paliwo zostało rozładowane, tj. Spółce. W tych przypadkach, gdy na dokumentach występują jako odbiorcy inne podmioty, to jednak potwierdzenie rozładunku następowało najczęściej przez Spółkę. Z listów przewozowych wynikało ponadto, że we wszystkich przypadkach towar - paliwo było nadawane (ładowane) na terenie Niemiec, w bazach paliw w B1. lub M. /Nadawca – B. GmbH B., M., T., E2. GmbH M., D4.).

Z kolei ujawnione w firmie W. dokumenty bez nazwy, ale zawierające dane jak w CMR jednoznacznie wskazywały, że rzeczywistym i w zasadzie jedynym odbiorcą paliwa była Spółka oraz, że paliwo było przewożone z miejsca załadunku w Niemczech bezpośrednio (bez przeładunku po drodze) do miejsca wyładunku tj. Spółki. Zatem dokumenty źródłowe firmy W. (CMR, listy przewozowe, faktury za usługi) świadczyły jednoznacznie, że rzeczywista ścieżka (droga) towaru (paliwa płynnego) pokrywa się z drogą transportu w ramach usług transportowych świadczonych przez W.. Niezaprzeczalnym był również fakt, iż przewóz paliw odbywał się na całej trasie z miejsca załadowania w Niemczech (M., B.) do miejsca wyładowania w Polsce, w bazach Spółki (bez wyładunku, przeładunku i magazynowania).

Organ odwoławczy podkreślił także, że sposób realizowania transportu paliw płynnych został potwierdzony w protokołach przesłuchania świadków. Do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników oraz właścicieli firm D2., W. i P5.. Przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przez przedstawicieli organów ścigania w latach 2014-2015. Zakresem przesłuchań świadków w przeważającej mierze zostały objęte zagadnienia dotyczące transportu paliw płynnych wykonywane przez w/w podmioty, świadczące usługi transportowe, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Przesłuchani świadkowie, tj.: D. P., K. P., M. L., M. P., P. K., T. S., E. H., S. C., B. W., M. B., R. Z., M. B., K. G., J. W., D. B., P. N., W. N., K. J., A. P., P. J., T. K. potwierdzili, iż olej napędowy i benzyna faktycznie były przewożone z Niemiec, najczęściej z B. i M., do Polski. Natomiast rozładunek następował na stacjach paliw należących do Spółki w B2. oraz w C2..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonywane było przy wykorzystaniu firmy posiadającej status zarejestrowanego odbiorcy, prowadzącej rozliczenia w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (O1. Sp. z o.o.). Z listów przewozowych wynikało, że opłat paliwowych dokonywał zarejestrowany podmiot O1. Sp. z o.o. z S2. na terminalu odpraw Obręb O. [...], T. lub na terminalu w S3.. Nadto analiza dokumentów CMR oraz powiązanych z nimi dokumentów bez nazwy (spełniających formę CMR) - ujawnionych w firmie W. - wykazała, że we wszystkich przypadkach towar - paliwo było nadawane (ładowane) na terenie Niemiec, w bazach paliw w B. lub M. /Nadawca – B. GmbH B., M., T., E2., D4.).

Ustalono, że firmami formalnie występującymi jako zleceniodawcy transportu miały być firmy:

- S. S.R.O., która utworzona została dla upozorowania w rzeczywistości nieistniejących zleceń transportowych,

- R. S.R.O., pieczątki której znaleziono w związku z przestępczą działalnością w D. (k. B3.) i która była nierzeczywistym podmiotem, wykorzystanym do upozorowania nierzeczywistych zdarzeń.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wobec wszystkich podmiotów, które wystawiały bezpośrednio faktury sprzedaży paliwa dla Spółki (tj. D1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.), a także wobec wszystkich dostawców tych firm (E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o.) właściwe organy podatkowe wydały prawomocne decyzje, w których stwierdziły fikcyjność ich działalności oraz ustaliły podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie kwestionowano faktu, że Spółka dysponowała towarem w postaci paliwa, ponieważ dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/wym. firmy, w całości trafiły do Spółki. Niemniej poczynione ustalenia jednoznacznie wskazywały, iż weryfikowane w postępowaniu transakcje dotyczyły dostaw towaru, który wydawany był bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw.

Organ odwoławczy omówił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), orzecznictwo sądów krajowych w zakresie tzw. dobrej wiary i skonstatował, że Spółka nie może powołać się na brak świadomości, że uczestniczyła w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy materiał dowodowy potwierdza, że świadomie akceptowała współpracę w warunkach naruszenia prawa. W sprawie wykazano, iż strona niewątpliwie miała świadomość fikcyjności transakcji, o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania dostaw paliwa, z udziałem zaprzyjaźnionych firm transportowych (brat, wieloletni znajomy, poprzednie miejsce pracy), przy jednoczesnym zaangażowaniu w dostawy firmy mającej pozorować nieistniejące zlecenia transportowe, tj. między innymi firmy S. S.R.O., prowadzonej przez R. M., będącego jednocześnie pracownikiem firmy transportowej W., prowadzonej przez J. W., a więc brata M. W. (wspólnika Spółki). Istniejące powiązania osobowe niewątpliwie ułatwiały przeprowadzenie nierzeczywistych transakcji, co potwierdzały dodatkowo ustalenia dokonane wobec firm E1.Sp. z o.o. i D1. Sp. z o.o. Spółki te były podmiotami powiązanymi osobowo - osobą W. L., który - jak wynikało to z dokonanych ustaleń - realizował czynności we współpracy i pod dyktando swojego znajomego – M. W. - prezesa Spółki. Powyższe dowodziło, iż M. W. był osobą zorientowaną w przebiegu transakcji skoro miał wpływ na sposób ich realizacji przez kontrahentów. Na świadomy udział strony w oszukańczym procederze wskazywały też inne okoliczności, w tym między innymi:

- fakt, iż dokumenty dotyczące przewozu paliwa (w tym również te nienazwane zawierające informacje zbliżone do tych jakie zwyczajowo zawierają dokumenty CMR) były w posiadaniu firm transportowych, w tym firmy brata M. W., czyli firmy W. (której dodatkowo M. W. jest pełnomocnikiem), a zatem strona mogła dokonać ich weryfikacji i zwrócić uwagę między innymi na firmy figurujące na wcześniejszych etapach transakcji oraz dokonać stosownych sprawdzeń,

- księgowość Spółki oraz firm W. i D2. prowadzona jest w tym samym miejscu, przez różne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale o tym samym składzie osobowym zarządu i wspólników, co również umożliwiało łatwą i szybką weryfikację,

- M. W., wg zeznania wybrał oferty firm F. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., E1.Sp. z o.o., D1.Sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o., ponieważ oferowały korzystniejsze warunki za dostawą do jego magazynu, ale żadna z tych firm nie miała ani wcześniejszego doświadczenia w branży ani jakichkolwiek warunków techniczno-logistycznych do realizacji dostaw, dodatkowo wszystkie korzystały z usług tych samych, wskazanych przez Spółkę firm transportowych,

- M. W. zeznał, że sprawdzał rejestry swoich kontrahentów, z czego wiedział, że firmy F., P1., D1., E1. i P2. dostarczają towary wyłącznie na rzecz jego firmy - co niewątpliwie powinno wzbudzić wątpliwości i zainteresowanie źródłem towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że przytoczone w sprawie okoliczności wyraźnie wskazywały, że organizacja transakcji zakupu paliwa została z góry dokładnie zaplanowana na poziomie poszczególnych ogniw tworzących łańcuchy dostaw, a także na poziomie transportu i zleceń transportowych. Słuszność takiego wnioskowania potwierdzają między innymi znalezione w firmie W. dokumenty nienazwane, zawierające informacje zbliżone do tych jakie zwyczajowo zawierają dokumenty CMR, których powiązanie z dokumentami CMR pozwalało stwierdzić, iż w każdym przypadku przewóz przez W. paliwa z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce - w Spółce odbywał się na całej trasie jednym i tym samym pojazdem, bez przeładunku w podmiotach, które występują na dokumentach przewozowych przed ostatecznym odbiorcą paliwa. Zidentyfikowanie takiej sztucznie utworzonej struktury możliwe jest przede wszystkim poprzez badanie oznak zewnętrznych charakterystycznych dla tego typu działań, co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Na podstawie całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że działania podmiotów uczestniczących w procederze nie miały cech realnie prowadzonego obrotu gospodarczego i służyły wygenerowaniu podatku naliczonego dla rzeczywistego odbiorcy paliwa - Spółki, co wskazywało na świadomy udział strony w procederze opierającym się na nadużyciu prawa, z którego korzyści miała czerpać głównie strona.

Organ odwoławczy nie podzielił więc zarzutów odwołania, uznając, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123, art. 124, art. 187, art. 190 oraz art. 191 i art. 192 O.p. W postępowaniu wykorzystano wszelkie możliwe i dostępne środki dowodowe oraz dostępne źródła informacji. Były to zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio w sprawie, jak i włączone do akt sprawy z innych postępowań (podatkowych i karnych), co jest zgodne z prawem. Wszystkie te dowody zostały poddane łącznej i obiektywnej ocenie, a strona miała możliwość zapoznania się całością zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego stanowiska. Nie naruszono zatem treści art. 180 O.p.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że na podstawie treści protokołów przesłuchania kierowców, stanowiących dowód w sprawie, nie wiadomo jakiego okresu dotyczą - organ odwoławczy wskazał, że kierowcy byli przesłuchiwani w ramach śledztwa o sygn. [...], które to śledztwo dotyczyło podejrzenia zaistnienia przestępstwa w okresie od lutego 2011 r. do października 2014 r., zatem zeznania te w oczywisty sposób dotyczą również badanego przez organy podatkowe okresu.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania, iż ocena materiału dowodowego była wybiórcza, ponieważ pominięto w jej analizie zeznania J. W., E. H., D. B. oraz M. P.. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zeznania te nie zostały pominięte, a jedynie ocenione inaczej niż oczekiwała tego strona. Fakt, iż E. H., pracownik firmy W. nie wykluczył możliwości wykonywania usług transportowych na rzecz D1. Sp. z o.o., ponieważ dla niego ważne było tylko, aby sprawdzić, czy zgadzają się dane pojazdu, nie potwierdza w żaden sposób, że towar przewożony z Niemiec trafiał do spółki D1.. Podobnie to, że z zeznań M. P. wynikało, że był na stacji D1. Sp. z o.o. w P., ale nie pamięta, czy był na tej stacji dokonywany rozładunek, nie potwierdza dokonywania przez D1. Sp. z o.o. rzeczywistych zakupów towarów od podmiotów P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz D3. Sp. z o.o., i ich dalszej odsprzedaży do D. Sp. z o.o. Z kolei z zeznań D. B., złożonych do protokołu z 8 września 2014 r. - gdzie opisywał on przebieg czynności jaki miał miejsce w ramach transportu międzynarodowego - wyraźnie wynikało, że paliwo zrzucane było w miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że argumenty strony, iż z zeznań kierowców oraz J. W. wynikać miało, jakoby wozili oni towar na rzecz D1. - pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na podstawie bowiem analizy listów przewozowych CMR, ustalono, że paliwo, które przewoziła firma W. (J. W. jako właściciel firmy W., a także E. H. oraz M. P. jako kierowcy zatrudnieni w W.) pochodziło z Niemiec i na zasadzie wewnątrzwspólnotowych dostaw było dostarczane na granicę RP (S3. i O.), gdzie opłat akcyzy i opłaty paliwowej dokonywali zarejestrowani odbiorcy, tj. O1. Sp. z o.o. [...]. Ujawnione ponadto w firmie W. dokumenty bez nazwy, ale zawierające dane jak w CMR, jednoznacznie wskazywały, że rzeczywistym i w zasadzie jedynym odbiorcą paliwa była Spółka oraz, że paliwo było przewożone z miejsca załadunku w Niemczech bezpośrednio (bez przeładunku po drodze) do miejsca wyładunku w Spółce. Zestawione dokumenty źródłowe firmy W. (dokumenty CMR, dokumenty nienazwane podobne do CMR, faktury za usługi) świadczą jednoznacznie, że rzeczywista ścieżka (droga) towaru (paliwa płynnego) pokrywa się z drogą transportu w ramach usług transportowych świadczonych przez W.. Zatem faktem niezaprzeczalnym jest, że przewóz tych paliw odbywał się na całej trasie z miejsca załadowania w Niemczech (M., B.) do miejsca wyładowania w Polsce, w bazach Spółki (bez wyładunku, przeładunku i magazynowania). Z kserokopii dokumentów CMR i listów przewozowych (dokumentów nienazwanych), zawartych w segregatorach zabezpieczonych przez organy ścigania, wynikało, że nadawcą towaru ("miejsce nadania") są B. GmbH, T., M., jako "przewoźnik" figuruje W., a jako "odbiorca" P6., D1. i inne polskie firmy, zaś jako "miejsce przeznaczenia" i "towar rozładowano" wskazana jest Spółka (pieczęć Spółki i podpis). Powyższe dokumenty stanowią dowód tego, iż paliwo zakupione w niemieckich rafineriach było dostarczane bezpośrednio do miejsc rozładunku należących do Spółki, o czym Spółka ta bez wątpienia wiedziała.

Natomiast odnośnie powołanych w odwołaniu zarzutów dotyczących koncesji posiadanych przez kontrahentów Spółki, które zdaniem strony mają być zdecydowanym potwierdzeniem rzetelności kontrahenta, organ odwoławczy wyjaśnił, ż koncesje udzielane przez organ koncesyjny są formą zezwolenia na dokonywanie określonych transakcji, jednak nie dają one gwarancji rzetelnego ich przeprowadzania. Wobec tego trudno zgodzić się, że podmiot zamierzający zawierać transakcje z podmiotem posiadającym koncesję może traktować ją jako jedyną okoliczność weryfikacyjną - nie może takim być jeżeli inne sposoby weryfikacji poddają w wątpliwość rzetelność transakcji. Oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, czy uzyskanie koncesji na obrót paliwem, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do argumentów strony polemizujących z poszczególnymi zapisami decyzji m.in. odnośnie sposobu zapłaty za towar, długości funkcjonowania firmy na rynku, stwierdził, że powołane okoliczności rozpatrywane pojedynczo, same z siebie nie przesądzają o charakterze czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, natomiast rozpatrywane łącznie dają podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w decyzji. W sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz dostrzeżenie nietypowości w całokształcie działalności w zakresie obrotu paliwem.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec merytorycznie co do istoty sprawy w kwestii związanej z rozpoznanym w sprawie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, od którego rozliczono Spółce podatek należny bez prawa do jego odliczenia. Z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymagało uwzględnienia i rozliczenia "z urzędu" nie tylko kwoty podatku należnego, ale i kwoty podatku naliczonego. Podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur, na których jako wystawcy figurują spółki: P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o., co nie w pełni odpowiada unormowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczącym określenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które wskazują na uwzględnienie w podstawie opodatkowania także innych należności (wymienionych w przepisach art. 29 ust. 1 - stan prawny w 2013 r. i art. 29a ust. 1 - stan prawny w 2014 r., w zw. z art. 31 - rok 2013 oraz art. 30a - rok 2014), jak również unormowaniom dotyczącym momentu określenia obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, który powinien być określony precyzyjne zgodnie z regulacją zawartą w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. (obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia). Szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące organ odwoławczy zawarł w tabeli na str. 115-131 zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji;

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a spółkami: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., okoliczności, które w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT strony rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce pomiędzy w/w podmiotami a skarżącą;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych zawartych w decyzji na dowolnie wybranych fragmentach zeznań całego szeregu świadków złożonych w wielu innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących skarżącą ze spółkami: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., prowadzonych bez udziału skarżącej, w związku z czym pozbawiona ona została możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranych w każdej sprawie w wyniku przeprowadzonych kontroli materiałów dowodowych oraz dowodzenia w toku tychże postępowań swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań przesłuchiwanych świadków na okoliczności sporne, objęte przedmiotem kontroli;

c) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole, a także tych, na które tylko powołano się w protokole, bezpośrednio, poprzestając na odwoływaniu się do mnóstwa innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, pomijając okoliczność, że skarżąca nie jest rozpoznawana przez prezesów zarządów spółek, od których kontrahenci strony nabywają paliwo, co sugeruje, że organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyga materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

d) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 3 oraz 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń na przywołanych w treści uzasadnienia decyzji innych, licznych decyzjach dotyczących dostawców skarżącej, ale również spółek będących dostawcami E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych, których szczegółowa treść nie jest w ogóle znana stronie, a także bliżej nie opisanych, a znajdujących się w aktach w/w spraw dowodach, co uniemożliwia stronie merytorycznie odniesienie się do twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji;

e) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy zebrany we wszystkich przywoływanych postępowaniach wskazuje, iż faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla Spółki w kontrolowanym okresie figurują: E1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2.Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia przez w/w spółki paliw, tj. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i E. Sp. z o.o., wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", w sytuacji gdy przywołane w protokole kontroli zeznania świadków W. L. (prezesa zarządu spółki D1. Sp. z o.o.), pracownika D1. Sp. z o.o. W. C. i N. A. (prezesa zarządu F. Sp. z o.o.) wskazują w sposób jednoznaczny, iż w/w firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem;

f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż:

- "zapłata za towar zarówno dla dostawców jak i otrzymywana od odbiorców, dokonywano była w bardzo szybkim tempie, najczęściej w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Stwierdzono również przypadki wcześniejszego dokonywania zapłaty dla dostawcy niż otrzymanie faktury od odbiorcy. Stwierdzono jednoczesne otrzymywanie zapłat od odbiorcy i przekazywanie zapłat w tym samym dniu dostawy, bez wykorzystania przysługujących, odroczonych terminów zapłaty określonych w umowach i fakturach. Wobec tego w wydanej decyzji stwierdzono, że zachowanie takie odbiega od ogólnie przyjętych reguł rynkowych (zgodnie z którymi przedsiębiorcy dokonują zapłaty w ostatnim dniu wskazanego terminu), ale również niezgodne jest z zeznaniami N. A., który twierdził, że dłuższy termin płatności pozwala mu dłużej obracać gotówką" - w sytuacji gdy nie istnieją przepisy, czy zasady nakazujące dokonywanie zapłaty w ostatnim dniu terminu, a zapłata następująca natychmiast po wystawieniu faktury utwierdza kontrahenta w przekonaniu o dobrym prosperowaniu spółki, budzi zaufanie kontrahenta, takie zachowanie jest pożądane w stosunkach handlowych, a dokonanie płatności wcześniej może być uzasadnione zamiarem niezwłocznego otrzymania towaru, natomiast okoliczność, iż organ podatkowy spotyka się w swojej pracy głównie z zapłatą za towar w ostatnim dniu terminu świadczyć może np. o trudnej sytuacji materialnej spółek kontrolowanych lub przyjętych przez te spółki w rozliczeniach finansowych z kontrahentami zasadach;

- skarżąca to firma, spośród wszystkich występujących w niniejszym postępowaniu, najdłużej działająca na rynku, wykazująca obroty kilkukrotnie wyższe od wszystkich pozostałych (generalnie w każdym wypadku ich ostateczny odbiorca), a dokonuje zakupów w firmie rozpoczynającej działalność, o wiele mniejszym doświadczeniu na rynku (doświadczenie prezesa sprowadza się do świadomości, iż wiele pojazdów jeździ napędzanych olejem napędowym), posiadającej niższe obroty - podczas gdy dokonywanie zakupów od spółki, która została założona później nie uzasadnia wcale twierdzenia o świadomym uczestnictwie w zorganizowanym fikcyjnym obrocie paliwami, a ponadto skoro kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi nie sposób domniemywać, że jest nierzetelnym dostawcą;

- ustalono, że: "schemat działania i powiązań stworzył łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wskazywanego następnie jako naliczony przez stronę", czyli podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa; firmy F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o.. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów" stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji oraz wykrycia w stworzonym łańcuchu dostaw od firm "słupów"; faktury wystawione przez podmiot D1. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być utożsamiane z obrotem gospodarczym; paliwo figurujące na przedmiotowych fakturach było przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych; całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w rzeczywistości paliwo to zastało nabyte bezpośrednio przez Spółkę w niemieckich firmach a podmioty biorące udział w fakturowym obiegu dokumentów były "słupami" i "znikającymi podatnikami", działającymi jedynie w celu umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego"; faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do Spółki bowiem "tylko spółka D. decydowała o celu każdego transportu, wobec czego należy uznać tę firmę za firmę w rzeczywistości organizującą transport" - podczas gdy stała współpraca z ww. spółkami i polecenie rzetelnych firm transportowych nie świadczy o tym, iż kontrolowana jest rzeczywistym organizatorem transportu towarów i że dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami;

- doszło do świadomego udziału Spółki w oszukańczym procederze, a świadomym zaniechaniem ze strony Spółki jest brak prostej próby odnalezienia nazw firm kontrahentów Spółek F. (G., P4.), E1. (K.), D1. (E., A., D3., P.) znanych z listów przewozowych w wyszukiwarkach internetowych; taka prosta próba weryfikacji szybko doprowadziłaby zainteresowanego do wniosku, że firmy zajmujące się wewnątrzwspólnotowym nabyciem wrażliwego towaru jakim jest paliwo, które tak jak zeznał M. W., musiały mieć bardzo duże finanse umożliwiające taką działalność - w "świecie internetowym, cyfrowym" nie istnieją i nie ma kontaktu z prezesami bądź z pracownikami tych firm. Weryfikacja taka powinna też doprowadzić M. W. do D. W.. (...) Konfrontacja M. W. i D. W. nie byłaby trudna, gdyż D. W. mieszka w tym samym bloku w T1., w którym działa biuro podatkowe prowadzące księgowość Spółki - gdy tymczasem organ podatkowy zdaje się zapominać, że M. W. prowadził spółkę paliwową, a nie firmę detektywistyczną, nie jest też przyjęte w praktyce sprawdzać dostawców swoich dostawców, bowiem mogą oni odebrać to jako ruch w celu usunięcia konkurencji, a poza tym skoro spółka posiada koncesję, a więc jej sytuację techniczną i finansową zbadał URE, to nie ma potrzeby "bać się" transakcji.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, kwestionując ustalenia organu odwoławczego podniósł, że organ nie wskazał w decyzji co ustalił oraz na podstawie których, spośród powołanych i cytowanych w protokole, dokumentów poczynił ustalenia, co nie pozwala skarżącej na merytoryczne odniesienie się do wniosków wywodzonych z załączonych bez powodu dokumentów i protokołów zeznań.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy działał niejako w celu dopasowania ustaleń faktycznych pod postawioną przez siebie z góry tezę o nierzeczywistych transakcjach handlowych, o czym świadczy fakt umieszczenia w treści uzasadnienia fragmentów zeznań osób nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Pełnomocnik wskazał, iż w treści uzasadnienia decyzji umieszczono zeznania takich osób, jak: J. F. (prezes zarządu O. Sp. z o.o..), C. G. (prezes zarządu P. Sp. z o.o. i wspólnik), E. A. (prezes zarządu K. Sp. z o.o.), które nie odnoszą się bezpośrednio do działalności Spółki, ponieważ osoby te reprezentowały spółki będące sprzedawcami paliw na rzecz kontrahentów Spółki.

Nadto pełnomocnik wskazał, iż organ wcześniej w protokole opierał się na zeznaniach świadków A. P. i D. S., przesłuchanych w toku innych postępowań, które to zeznania dotyczyły jedynie samej działalności spółki P. i nie wiązały się z działalnością skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie dostrzegł jakiegokolwiek związku pomiędzy przytoczonymi w protokole z kontroli zeznaniami C. G., J. F., A. P., D. S., E. A., S. R., dotyczącymi istoty ich udziału w zarządzaniu swoimi spółkami, które nie dostarczały paliwa dla skarżącej, a objętymi przedmiotem postępowania transakcjami gospodarczymi pomiędzy skarżącą a jej dostawcami.

Natomiast w ocenie pełnomocnika skarżącej przytoczenie zeznań osób reprezentujących bezpośrednich dostawców Spółki i firm przewozowych, skutkowałoby zupełnie odmiennym stanowiskiem, a mianowicie, że dochodziło pomiędzy spółkami do rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na obrocie paliwami. I tak autor skargi przytoczył fragment zeznań prezesa zarządu D1.Sp. z o.o. W. L., które w jego ocenie korelują z zeznaniami W. C. (jedynego pracownika D1. Sp. z o.o.), który zdaniem skarżącej nie tylko potwierdził fakt zaopatrywania D1. Sp. z o.o. w olej napędowy, ale również wskazał, iż były to duże ilości paliwa.

Odnośnie zeznań świadków świadczących usługi transportu paliwa pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie jest możliwe ustalenie, na podstawie treści protokołu, jakiego okresu dotyczą zeznania tych świadków, czy wszyscy kierowcy wykonywali transport paliwa w okresie objętym kontrolą. Nie można zatem stwierdzić, czy wskazane protokoły z zeznań tychże świadków mają jakikolwiek walor dowodowy dla niniejszej sprawy.

W ocenie autora skargi organ przy ocenie sprawy pominął spójne zeznania J. W., E. H., D. B., M. P., wskazujące w sposób jednoznaczny, iż w okresie objętym przedmiotem zainteresowania organów świadczone były usługi transportu paliwa zarówno na rzecz firm I., D1., jak i Spółki. W tym zakresie pełnomocnik zacytował fragmenty zeznań wskazanych świadków.

Pełnomocnik podniósł również, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wymienił mnóstwo decyzji, protokołów z przesłuchań i innych dokumentów, na których opierał się przy wydaniu decyzji. Materiał dowodowy pochodził z wielu postępowań podatkowych dotyczących podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, a także z bliżej nieokreślonych spraw karnych, natomiast skarżąca nie była uczestnikiem tych postępowań i dlatego nie są jej znane dokumenty wchodzące w zakres zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiące podstawę przyjętych ustaleń. Takie działania organu podatkowego w jego ocenie świadczą o rażącym naruszeniu art. 123 § 1 O.p.

W ocenie pełnomocnika w sprawie rażąco naruszono także art. 190 § 2 O.p., ponieważ skarżąca do dnia otrzymania protokołu z badania ksiąg nie miała pełnej wiedzy o istnieniu przywoływanych w jego treści zeznań. Takie działanie pozbawiało skarżącą możliwości obrony swych racji i zadawania pytań.

Autor skargi wywodził, iż organ wyciągnął w sprawie błędne wnioski co do nierzetelności kwestionowanych transakcji, przywołując między innymi okoliczności dotyczące zapłaty. Nie istnieje żaden przepis, czy zasada nakazujące dokonywania zapłaty w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, a zapłata następująca natychmiast po wystawieniu faktury utwierdza kontrahenta w przekonaniu o dobrym prosperowaniu spółki, budzi zaufanie kontrahenta, a ponadto dokonanie płatności wcześniej może być uzasadnione zamiarem niezwłocznego otrzymania towaru.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że pomiędzy skarżącą a D1. Sp. z o.o., a także pozostałymi dostawcami, dochodziło do rzeczywistych transakcji handlowych. Przy nawiązywaniu współpracy, jak również w czasie jej trwania, skarżąca działała w przeświadczeniu, że kontrahent jest legalnie działającym na rynku polskim podmiotem handlującym paliwem. Nie polegają na prawdzie twierdzenia organu podatkowego, jakoby D1. Sp. z o.o. nie miała "normalnej" siedziby, ponieważ siedziba spółki znajdowała się w W. przy ul. [...]. Nadto prezes zarządu W. L. zeznał, iż podpisał umowę z prezesem Spółki, co w ocenie pełnomocnika dowodzi, że prezes Spółki spotkał się z prezesem zarządu spółki D1., a zatem podjął czynności w celu poznania zarządu kontrahenta, omówienia współpracy i podpisania umowy.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż przy nawiązywaniu współpracy, jak również w czasie jej trwania, Spółka działała w przeświadczeniu, że każda ze spółek- dostawców Spółki to legalnie działające na rynku polskim podmioty handlujące paliwem. Spółki te miały siedziby i był zachowany kontakt z osobami je reprezentującymi.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także z twierdzeniami organu, że spółki będące bezpośrednimi dostawcami skarżącej, były podmiotami niedoświadczonymi w branży, ponieważ spółka P1. działała na rynku wcześniej, tj. przed powstaniem Spółki, a D1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o. były niewiele "młodszymi" spółkami.

Dalej pełnomocnik odwołał się także do treści art. 33 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzając, że skoro spółki dysponowały koncesją na obrót paliwami płynnymi to znaczyło, że dysponowały środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, bądź były w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania, miały możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności i zapewniały zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych.

Autor skargi, przedstawiając swoją argumentację powołał się także na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03. C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; sprawa C-285/11 Bonik, pkt 41).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy bezpośrednimi dostawcami a Spółką, która podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Stała współpraca z dostawcami i polecenie rzetelnych firm transportowych nie świadczy o tym, iż skarżąca jest rzeczywistym organizatorem transportu towarów i że dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami, lecz jest normalnym następstwem dobrze układającej się współpracy handlowej. Natomiast organ podatkowy w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opierając się na protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych z innych spraw podatkowych i karno-skarbowych i nie podejmując próby przesłuchania tych osób bezpośrednio, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 O.p.

Końcowo autor skargi, kwestionując wnioski wyciągnięte z dokonanych ustaleń podniósł, iż organ podatkowy oparł się na wyprowadzonych przez siebie nielogicznych wnioskach, które pozostają w całkowitej sprzeczności z materiałem dowodowym i zasadami doświadczenia życiowego, a zatem dokonał oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, który niejako pasował dla udowodnienia przyjętej tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym. Ponadto powołując się na wyroki sądów administracyjnych dotyczące "dobrej wiary" podatnika, stwierdził, iż zachowanie podatnika powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji a podstawą oceny zachowania przez podatnika "dobrej wiary" powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: F. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., D1. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu.

Niemniej zważywszy na analizowany okres podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Uwzględniając treść powyższego przepisu, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia

2018 r., a od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r.

Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 11 października 2013 r. w Prokuratorze Okręgowej w K. wszczęto śledztwo o sygn. [...] dotyczące podatnika w zakresie przyjmowania w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. (od 14 września 2015 r. śledztwo to dotyczyło okresów od lutego 2011 r. do października 2014 r.) w C., K., B., W., Z. i innych miejscowościach na terenie kraju na rachunki bankowe podmiotów: D1. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w S., E. Sp. z o.o. w M., O. Sp. z o.o. w C1. oraz A. Sp. z o.o. w K1. i innych, środków płatniczych, pochodzących z korzyści, związanych z popełnieniem czynu zabronionego i podejmowania innych czynności, mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków płatniczych lub miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne. Od dnia 14 września 2015 r. śledztwo to (dotyczące okresów od lutego 2011 r. do października 2014 r.) połączono z postępowaniem przygotowawczym Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...] dotyczącym przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego przy wykorzystaniu fikcyjnych transakcji z podmiotami zagranicznymi, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności podatkowych wobec uchylania się od opodatkowania, a także podejmowania działań zmierzających do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych przy wykorzystaniu rachunków bankowych, tj. przestępstw opisanych w art. 299 § 1 i 5 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. W związku z włączeniem do śledztwa postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...], od dnia 14 września 2015 r. postępowanie prowadzone jest również w kierunku przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i inne popełnione przez tego podatnika. Obecnie wyżej wymienione postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygnaturą akt [...].

Najpierw Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S1. pismem z 28 września 2017 r. nr [...] (doręczonym w dniu 2 października 2017 r.) na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił podatnika, iż w dniu 14 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem nr [...] z 4 października 2018 r. (doręczonym w dniu 9 października 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącej o wystosowaniu do Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r., przesyłając pełnomocnikowi w załączeniu przedmiotowe zawiadomienie. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 14 września 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i trwa nadal ponieważ wszczęte postępowanie karne-skarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego został spełniony, gdyż o wszczęciu postępowania karno-skarbowego został zawiadomiony jego pełnomocnik.

Rozpoznając sprawę Sąd uwzględnił także fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. wobec Spółki zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Tak wiec to najpierw Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo, a dopiero później zostało wszczęte postępowanie kontrolne, które przekształciło się w postępowanie podatkowe.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane w Spółce faktury zakupu paliw płynnych od podmiotów: P2.Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcami tych faktur a nabywcą, którym była skarżąca. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia towarów przez P2. Sp. z o.o., D1.Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. - tj. podmioty: I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o. - wykazują cechy tzw. "znikających podmiotów" lub "słupów", które powstawały szybko i działały krótko, ale na bardzo dużą skalę, a kontakt z nimi był utrudniony. Nie prowadziły działalności we wskazanych miejscach, nie było żadnego kontaktu ani z członkami zarządu tych firm, ani innymi przedstawicielami, w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami nie przedłożyły stosownych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, a jeżeli składały, to w związku z brakiem dokumentów nie można było ich zweryfikować. W związku z brakiem kontaktów z przedstawicielami wskazanych podmiotów, spółki te zostały wykreślane z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Z ustaleń wynikało, iż spółki te nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały żadnych środków trwałych, jedynym wyposażeniem były urządzenia biurowe. Żadna z firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych transport towarów wykonywany był przez zaprzyjaźnione z M. W. (wspólnikiem Spółki) firmy: W., D2. i P5.. Towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, która była jedynym odbiorcą towarów od tych firm.

Trafnie organy podatkowe uznały, że w każdej ze zidentyfikowanych w niniejszej sprawie ścieżek towarów pierwszy krajowy kontrahent, w teorii dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kontrahentem nierzetelnym tzw. "słupem" lub "znikającym podatnikiem". Wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a z całokształtu ustalonych okoliczności wynikało, iż transakcje odbywały się według określonych schematów pomiędzy podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa tzn. skarżąca. Firmy P2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów", stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji i wykrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów" lub "znikających podatników", tj. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Z kolei działalność firm "słupów" zmierzała do zniwelowania należnych kwot podatku, fikcyjnym podatkiem naliczonym. Firmy te nie przedstawiły swoich dokumentów źródłowych, a formalnie prowadzone były przez osoby podstawione, z którymi nie było w rzeczywistości kontaktu.

Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń, na podstawie dokumentacji przedłożonej przez przewoźników, tj. firmy transportowe D2. i W., oraz na podstawie informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej (dokumenty SCAC). Dokumenty te bowiem wykazały, że towar, który został udokumentowany fakturami, na których jako nabywcy od niemieckich firm figurują podmioty: I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - był dostarczany z miejsca załadunku bezpośrednio do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Z kolei z dokumentów CMR i powiązanych z nimi dokumentów bez nazwy (spełniających formę CMR) - ujawnionych w firmie W.- wynikało, że w każdym przypadku przewóz paliwa przez W., z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce (w Spółce w C2.), odbywał się na całej trasie jednym i tym samym pojazdem bez przeładunku w podmiotach, które występują na dokumentach przewozowych przed ostatecznym odbiorcą paliwa, u którego paliwo zostało rozładowane, tj. skarżąca. Ponadto z listów przewozowych wynikało, że we wszystkich przypadkach towar - paliwo było nadawane (ładowane) na terenie Niemiec, w bazach paliw w B. lub M.. Również ujawnione w firmie W. dokumenty bez nazwy, ale zawierające dane jak w CMR wskazywały, że rzeczywistym i w zasadzie jedynym odbiorcą paliwa była skarżąca oraz, że paliwo było przewożone z miejsca załadunku w Niemczech bezpośrednio (bez przeładunku po drodze) do miejsca wyładunku tj. do skarżącej.

Trafnie zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że dokumenty źródłowe firmy W. (CMR, listy przewozowe, faktury za usługi) świadczą, że rzeczywista ścieżka (droga) towaru (paliwa płynnego) pokrywa się z drogą transportu w ramach usług transportowych świadczonych przez W.. Niezaprzeczalnym był również fakt, iż przewóz paliw odbywał się na całej trasie z miejsca załadowania w Niemczech (M., B.) do miejsca wyładowania w Polsce, w bazach skarżącej (bez wyładunku, przeładunku i magazynowania).Taki też sposób realizowania transportu paliw płynnych został potwierdzony w protokołach przesłuchania świadków, na które powołują się w swoich decyzjach organy podatkowe obu instancji. Do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników oraz właścicieli firm D2., W. i P5.. Wskazane przesłuchania zostały przeprowadzone przez przedstawicieli organów ścigania w latach 2014-2015. Zakresem przesłuchań świadków w przeważającej mierze zostały objęte zagadnienia dotyczące transportu paliw płynnych wykonywane przez w/w podmioty, świadczące usługi transportowe, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Przesłuchani świadkowie, tj.: D. P., K. P., M. L., M. P., P. K., T. S., E. H., S. C., B. W., M. B., R. Z., M. B1., K. G., J. W., D. B., P. N., W. N., K. J., A. P., P. J., T. K. potwierdzili, iż olej napędowy i benzyna faktycznie były przewożone z Niemiec, najczęściej z B. i M., do Polski. Natomiast rozładunek następował na stacjach paliw należących do Spółki w B2. oraz w C2..

Organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, iż S. S.R.O. została utworzona dla upozorowania nieistniejących zleceń transportowych.

Należy również zgodzić się z organami podatkowymi co do ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego odnośnie T1. S.R.O. W tym zakresie wskazać należy na ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji nr [...], wydanej wobec F. Sp. z o.o., oraz okoliczności znalezienia kilkudziesięciu pieczątek w domu wynajmowanym przez M. K..

Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo oceniony przez organ odwoławczy i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy była rzetelna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przytoczone okoliczności sprawy we wzajemnych ich powiązaniu dowodziły, że tylko skarżąca decydowała o celu każdego transportu, wobec czego zasadnie uznano ten podmiot za firmę w rzeczywistości organizującą transport. Całokształt ustalonych okoliczności wskazywał, iż to skarżąca jako ostateczny i rzeczywisty odbiorca, decydowała i wskazywała miejsca zrzutu paliwa. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał także na zeznania M. W., z których wynikało, iż to on polecał firmy transportowe dostawcom figurującym na fakturach. Prawidłowo jednak organ ten nie dał tym zeznaniom wiary wskazując, że podani przez M. W. dostawcy zaprzeczyli, jakoby zajmowali się organizacją transportu, a żaden inny dowód również tego nie potwierdził. Ponadto wprowadzanie do łańcuchów dostaw fikcyjnych firm transportowych we wcześniejszych okresach zostało potwierdzone w protokole oględzin akt postępowania dotyczącego M. K., u którego znaleziono pieczątki firm T1. i F1..

Zasadnie także organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, powołał się na okoliczność, iż wobec wszystkich podmiotów, które wystawiały bezpośrednio faktury sprzedaży paliwa dla Spółki (tj. D1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.), a także wobec wszystkich dostawców tych firm (E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P4. Sp. z o.o.) właściwe organy podatkowe wydały ostateczne decyzje, w których stwierdziły fikcyjność ich działalności oraz ustaliły podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Przechodząc do dalszej argumentacji skargi Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowany faktu, że Spółka dysponowała towarem w postaci paliwa, ponieważ dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w firmy, w całości trafiły do Spółki. Niemniej poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, iż weryfikowane w postępowaniu transakcje dotyczyły dostaw towaru, który wydawany był bezpośrednio przez pierwszego nabywcę ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Zasadnie organy podatkowe uznały, zważywszy na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych (W., D2.) we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru, a także okoliczności wskazujące na fikcyjność zleceń transportu, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do skarżącej. Zatem organy podatkowe doszły do logicznych wniosków, że transakcje wynikające z faktur, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role "słupów", "znikających podatników" oraz "buforów", miały za zadanie upozorować transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dowiodły, że transakcje fakturowane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw, nie miały związku z rzeczywistym obrotem towarowym, bowiem dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa - tj. skarżącą. Natomiast F. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o. stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania w opisanym procederze. Z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonywane było przy wykorzystaniu firm posiadających status zarejestrowanego odbiorcy, prowadzących rozliczenia w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (O1. Sp. z o.o.).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123, art. 124, art. 187, art. 190 oraz art. 191 i art. 192 O.p.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze argumentu, że na podstawie treści protokołów przesłuchania kierowców, stanowiących dowód w sprawie, nie wiadomo jakiego okresu dotyczą, Sąd zauważa, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy byli przesłuchiwani w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...]. Śledztwo dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od lutego 2011 r. do października 2014 r., zatem zeznania te dotyczą wskazanego okresu.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem skargi, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była wybiórcza, ponieważ pominięto w jej analizie zeznania J. W., E. H., D. B. oraz M. P.. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania te nie zostały pominięte, a ocenione inaczej niż oczekiwała tego skarżąca. Fakt, iż E. H. - pracownik firmy W. nie wykluczył możliwości wykonywania usług transportowych na rzecz D1. Sp. z o.o., ponieważ dla niego ważne było tylko, aby sprawdzić, czy zgadzają się dane pojazdu - nie potwierdza w żaden sposób, że towar przewożony z Niemiec trafiał do spółki D1.. Z kolei z zeznań M. P. wynikało, że był na stacji D1. Sp. z o.o. w P., ale nie pamięta, czy był na tej stacji dokonywany rozładunek. Zatem zeznania tego świadka nie potwierdzają dokonywania przez D1. Sp. z o.o. rzeczywistych zakupów towarów od podmiotów: P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz D3. Sp. z o.o. i ich dalszej odsprzedaży do skarżącej. Z kolei z zeznań D. B., złożonych 8 września 2014 r. - gdzie opisywał on przebieg czynności jaki miał miejsce w ramach transportu międzynarodowego - wyraźnie wynikało, że paliwo zrzucane było w miejscach prowadzenia działalności przez skarżącą.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wnioskach wyciągniętych z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, jak również na opisie działalności innych podmiotów, niż skarżąca.

W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Reasumując, oczywistym jest, że skarżąca nie była stroną postępowań prowadzonych wobec dalszych kontrahentów i nie mogła w nich uczestniczyć w charakterze strony czy uczestnika postępowania. W rozpoznawanej sprawie włączono do akt sprawy protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz przez organy ścigania. Fragmenty tych zeznań przytoczono w zaskarżonej decyzji, jak również w protokole badania ksiąg. Strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organ powinien bezpośrednio przeprowadzić dowód z zeznań świadków, gdyż dokonane wcześniej przesłuchania pozbawiły skarżącą możliwości obrony swoich racji, zadawania istotnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli pytań.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że włączenie do akt wskazanych dowodów nie pozostaje w sprzeczności, ani z omówionymi powyżej przepisami prawa ani z tezami z wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 Glencore i jego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że należy oceniać zachowanie podatnika tylko wobec bezpośrednich kontrahentów, oraz z daty dokonania konkretnej transakcji. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z oszustwem podatkowym niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji, składających się na ujawnione łańcuchy dostaw, i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Z kolei odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących koncesji posiadanych przez kontrahentów Spółki, które zdaniem skarżącej mają być zdecydowanym potwierdzeniem rzetelności kontrahenta, wyjaśnić należy, iż koncesje udzielane przez organ koncesyjny są formą zezwolenia na dokonywanie określonych transakcji, jednak nie dają one gwarancji rzetelnego ich przeprowadzania. Nie można więc zgodzić się, że podmiot zamierzający zawrzeć transakcje z podmiotem posiadającym koncesję może traktować ją jako jedyną okoliczność weryfikacyjną. Oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, czy uzyskanie koncesji na obrót paliwem, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Uzyskanie koncesji nie wyklucza rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności, odnośnie której ta koncesja została mu wydana.

Należy także przyznać rację organowi odwoławczemu, że wszystkie okoliczności takie jak np.: sposób zapłaty za towar, czas funkcjonowania firmy na rynku same z siebie nie przesądzają jeszcze o charakterze czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, natomiast rozpatrywane łącznie dają podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do uprawnionych wniosków, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała rozliczenia podatku z tytułu nabycia paliw, w sytuacji gdy faktury zakupu dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki z o.o.: F., P1., D1., P2. i E1. nie spełniają bowiem definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tego artykułu, a czynności wykonywane przez te spółki nie mieszczą się w art. 5, określającym zakres opodatkowania, co prowadzi do stwierdzenia, że faktury, na których jako wystawcy figurują te spółki, a jako nabywca figuruje skarżąca nie spełniają warunku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.

Natomiast ustalone przez organy podatkowe okoliczności wskazywały, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Niemcy) na skarżącą, gdyż żaden inny podmiot występujący na fakturowej ścieżce towarów nie wiedział i nie wydawał dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów. Nie robiły tego firmy "bufory" i nie mogły, z racji pełnionej funkcji, robić tego firmy "słupy" i "znikające podmioty".

Reasumując prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury zakupu paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały, ponieważ skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu (tj. od F. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o.), tylko bezpośrednio od podmiotów niemieckich, a podmioty biorące udział w fakturowym obiegu dokumentów nie były stronami transakcji i w swojej działalności nie posiadały paliwa, ani nie dysponowały nim, wystawiały jedynie faktury na fikcyjny obrót paliwem.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i doszedł do uprawnionych wniosków, że skarżąca niewątpliwie miała świadomość fikcyjności transakcji, o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania dostaw paliwa, z udziałem zaprzyjaźnionych firm transportowych (brat, wieloletni znajomy, poprzednie miejsce pracy), przy jednoczesnym zaangażowaniu w dostawy firmy mającej pozorować nieistniejące zlecenia transportowe, tj. między innymi firmy S. S.R.O., prowadzonej przez R. M., będącego jednocześnie pracownikiem firmy transportowej W., prowadzonej przez J. W., a więc brata M. W..

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że istniejące powiązania osobowe niewątpliwie ułatwiały przeprowadzenie nierzeczywistych transakcji, co potwierdzały dodatkowo ustalenia dokonane wobec firm E1. Sp. z o.o. i D1. Sp. z o.o. Spółki te były podmiotami powiązanymi osobowo - osobą W. L., który - jak wynikało to z dokonanych ustaleń - realizował czynności we współpracy i pod dyktando swojego znajomego – M. W. - prezesa Spółki. Powyższe dowodziło, iż M. W. był osobą zorientowaną w przebiegu transakcji, skoro miał wpływ na sposób ich realizacji przez kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.