Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Dyrektor UKS) postanowieniem z 3 czerwca 2014r., wszczął w stosunku do Skarżącego L. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O." L.P., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2010r. Skarżący dokonywał sprzedaży usług transportowych na terenie kraju opodatkowanych stawką podatku 22% oraz eksportu towarów opodatkowanych stawką 0%. Przedmiotem eksportu była automatyka do bram. Sprzedaż eksportowa dokonywana była na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz zapisów w rejestrze sprzedaży VAT w zakresie rozliczenia podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. Ustalono również, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010r. Skarżący ujął faktury zakupu wystawione przez I. sp. z o.o. (do 22 października 2009r. działająca pod nazwą [...] E. sp. z o.o.), w łącznej kwocie netto: 723.954 zł (podatek VAT: 159.269,88 zł). Dyrektor UKS ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Skarżący na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W związku z powyższym decyzją z [...] września 2015r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 2010r.

Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym uzyskanym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. ([...]) oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności sp. z o.o. I. (dawniej [...] E.), co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "O." współpracował z I. sp. z o.o., świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego M. U. potwierdził, iż przedmiotem transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym były urządzenia do sterowania bram, natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony Skarżącego.

Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na:

- uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę I. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy powyższym ustaleniom organu podatkowego zaprzecza przede wszystkim fakt, że towar nabyty od I. sp. z o.o. przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej istniał, czego najlepszym dowodem jest fakt wywozu nabytego towaru przez Skarżącego poza Polskę, co potwierdzają w szczególności dokumenty celne, natomiast organ całkowicie pominął te okoliczności;

- przyjęciu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu, w sytuacji gdy Skarżący wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone z I. sp. z o.o. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały żadnych podejrzeń, a zamawiany towar zawsze odbierał od M. U. i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do udziału Skarżącego w rozprowadzaniu fikcyjnych faktur i posiadania wiedzy co do specyfiki działalności prowadzonej przez M. U.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość uznania przez Dyrektora UKS, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą stanowić źródła podatku naliczonego.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasada neutralności nie oznacza również przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na uwadze wskazał, że Dyrektor UKS zakwestionował rzetelność 24 faktur wystawionych w 2010r. przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a dokumentujących sprzedaż m.in. zestawów automatyki do bram, centrali sterujących, automatycznych rygli oraz kamer obrotowych. Wskazany towar I. sp. z o.o. nabyła od: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "O. A.C." C.i A. (dalej: PHU "O." C.A.); Firmy Handlowo-Usługowej "J." K. J. (dalej również: FHU "J."), która z kolei towar wykazany na fakturze dla I. sp. z o.o. nabyła od: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "O." J. Z. (dalej również: PHU "O." J. Z.).

Faktury PHU "O." C. A. na rzecz I. sp. z o.o. oraz faktury I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały wystawione w większości tego samego dnia, zaś towary określone na fakturach wystawionych przez A. C. są tożsame z towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Stosowne zestawienie rzekomych łańcuchów transakcji uwidoczniono na stronach 9-11 uzasadnienia decyzji organu kontroli. Organ odwoławczy dodał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego miały w swej sygnaturze literę "M", co wg zeznań A.W. oznacza, że za ich wystawienie odpowiadał M. U..

W przypadku faktury z 10 września 2010r., nr [...] , wystawionej przez In. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, towary wymienione na tej fakturze kontrahent Skarżącego nabył od FHU "J." K. J., która to nabyła je od PHU "O." J.Z.. Wszystkie faktury dotyczące łańcucha ww. transakcji zostały wystawione tego samego dnia.

Prezesem zarządu I. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był A. W. Postanowieniem z 6 października 2014r., organ kontroli włączył do akt postępowania protokoły przesłuchania A.W. w charakterze podejrzanego. A. W. zeznając 18 czerwca 2013r. wyjaśnił, że w ramach I. sp. z o.o. prowadzono dwie odnogi działalności. A. W. zajmował się sprzedażą hurtową słodyczy, natomiast za drugą "odnogę" odpowiadał M. U., który posiadał własne konto, program do wystawiania faktur oraz do dokonywania przelewów. M. U. nie korzystał z magazynów użytkowanych przez A. W., ani z pracy zatrudnionych przez niego osób. Podejrzany zeznał także, że "(...) Pamiętam taką sytuację, która zdarzała się systematycznie, co miesiąc, że moje pracownice układały faktury zakupowe i sprzedażowe dotyczące słodyczy i Pan M. dowoził swoją część faktur ułożonych i całość była odwożona do księgowej. Później spóźniał się z dowożeniem tych faktur na czas i księgowa się denerwowała i on zaczął dostarczać swoje faktury do biura we własnym zakresie. To były faktury sprzedażowe i zakupowe związane z działalnością Pana M.. Nie sprawdzałem co było na tych fakturach, zajmowała się tym księgowa". A. W. wyjaśnił, że I. sp. z o.o. posiadała dwa rachunki bankowe: w P.S.A. Z rachunku bankowego w P. korzystał M.U., który posiadał kody dostępu do bankowości elektronicznej. Rola M. U. w I. sp. z o.o. nie była sformalizowana. Był on karany – jak zeznał A. W.– "za jakieś błahe rzeczy" i nie mógł zostać wpisany do KRS jako reprezentant podmiotu.

Organ kontroli włączył do akt postępowania wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z 28 stycznia 2014r. [...] , w przedmiocie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.U. Wskazanej osobie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zarzucił m.in., że:

1) założyła, a następnie w dniach od 22 października 2007r. do 8 kwietnia 2013r. kierowała zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży,

2) działając w ramach zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupy przestępczej, kierując działalnością [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wystawiła i poleciła wystawić ustalonym i nieustalonym osobom faktury VAT stwierdzające nieprawdę, których odbiorcami miały być m.in. [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.,

3) działając w ramach zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupie przestępczej, kierując działalnością [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wystawiła i poleciła wystawić ustalonym i nieustalonym osobom faktury VAT stwierdzające nieprawdę w ten sposób, że wskazano w nich m.in.[...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. jako sprzedawców różnych towarów i usług na rzecz różnych podmiotów, w sytuacji gdy wymienione w nich usługi i towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży i nie zostały wykonane, zaś z wystawienia faktur M. U. uczynił sobie stałe źródło dochodu.

W punktach 2) i 3) ww. postanowienia wymieniono odpowiednio także faktury wystawione przez O. C.A. oraz FHU "J." K. J. na rzecz podmiotów kierowanych przez M. U. oraz wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 8 lipca 2013r. i 10 lipca 2013r. M. U., odnosząc się do roli, którą pełnił w FHU J. oraz do transakcji gospodarczych zawieranych przez niego w imieniu FHU J. z I. sp. z o.o., wyjaśnił m.in., że "(...) Po wejściu do J. otrzymywałem zapotrzebowanie na tworzenie w imieniu tej firmy "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów. Sam J. nie był po to stworzony, ale pojawiała się konieczność tego rodzaju działalności, po to by zrobić obroty, wiarygodność firmy. (...) Jeśli chodzi o faktury J. wystawione na rzecz spółek [...] E. i I., to ja występowałem jako osoba je reprezentująca przed J.. (...) Sposób płatności określony na fakturach sprzedażowych J. to był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których J. wystawił faktury, były przeze mnie przelewane z rachunku FHU J. na prywatny rachunek J.K. i z tego rachunku były wypłacane na moje polecenie przez O. i K., w większości przypadków. K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mi po telefonicznym umówieniu, nie mieliśmy stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy. Poprzez podgląd internetowy wiedziałem jakie pieniądze są na koncie, w większości przypadków wskazywałem O. jaką kwotę mają z K. wypłacić. (...) Wiedziałem, że wystawiając "puste" faktury w imieniu firmy J. będę potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Między innymi w tym kontekście pojawiała się osoba A.C. ze S. (...) Faktury wejściowe do J. miałem głównie poprzez C.. Kojarzę C. z firmą O.." Na zadane pytanie "Jakie firmy podejrzany kojarzy w związku z działalnością J.", odpowiedział, "PHU O. J. Z.(...). Tę firmę kojarzę z C.".

M. U. przesłuchany w charakterze podejrzanego 10 lipca 2013r. przez funkcjonariuszy CBŚ KGP zeznał do protokołu m.in., że "(...) Faktury tworzone przez C. niejednokrotnie zawierały błędy, nie były zgodne z moim zestawieniem, była konieczność ich weryfikacji. Ja nie miałem czasowych możliwości weryfikacji tych faktur, dlatego też w tym zakresie prosiłem moją żonę, by sprawdziła faktury przesyłane przez C.. Prosiłem ją też, by stworzone przez C. faktury drukowała z naszych poczt. Żona nie miała najmniejszego pojęcia, że jest to coś niezgodnego z prawem, że są to "puste" faktury. A. C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mi pocztą klasyczną na mój adres zamieszkania w S. (...), jak również takie faktury wysyłał na adres spółki I. w S. przy ul. [...].. W większości przypadków przed wysłaniem faktur pocztą otrzymywałem od C. do akceptacji faktury pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu przeze mnie C. faktury drukował i wysyłał mi normalną pocztą. Były też przypadki, że wysyłał faktury w formie papierowej bez mojej akceptacji. Generalnie nie interesowało mnie w imieniu jakich firm on wystawia mi takie faktury, mnie interesowało jedynie zapewnienie C., że wszystkie faktury jakie od niego otrzymałem miały być księgowane''.

Przesłuchany 30 października 2014r. w toku postępowania kontrolnego M. U. odmówił odpowiedzi na zasadniczą część pytań z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w jego sprawie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz przyjętą linię obrony. Świadek potwierdził jednak fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym. Wskazał, że transakcje te dotyczyły urządzeń do sterowania bram. W odpowiedzi na pytanie, ilu pracowników zatrudniała spółka I. oraz co należało do ich obowiązków, M. U. odpowiedział "nie przypominam sobie".

Dyrektor UKS zgromadził w aktach postępowania protokoły przesłuchań A. C. w charakterze podejrzanego w dniach 29 października 2012r., 28 stycznia 2013r., 21 sierpnia 2013r. oraz 11 lutego 2014r. A. C. zeznał m.in., że "(...) Jeżeli chodzi o puste faktury, które wystawiałem dla M. U. to w pewnym momencie powiedział mi, że jest możliwość zarobienia jeszcze paru złotych. Na tej samej zasadzie powiedział, żebym wystawiał mu faktury jeszcze na jedną firmę. Powiedziałem mu, że mogę puszczać takie faktury ze swojej firmy PHU "O." A. M. powiedział, że może nie jest to dobry pomysł, żebym to robił ze swojej firmy, powiedziałem, że biorę to na siebie. On mi nawet nie powiedział na jaką firmę mam mu wystawiać te faktury, jedynie zgodziłem się, żeby mi mailem przesyłał zestawienia ze wszystkimi danymi do faktur. Te zamówienia przychodziły na maila około 10-tego każdego miesiąca, a pieniądze za faktury, po ich odesłaniu otrzymywałem około 25-go każdego miesiąca. (...) Za wystawienie tych faktur w imieniu mojej firmy "O. " AC, M. U. płacił mi (...) od 1 do 1,5% od wartości netto faktury" (protokół przesłuchania z 28.01.2013r.). "Tak jak mówiłem, odnośnie tych faktur to żadnego towaru nie sprzedawałem, nie miałem żadnych magazynów, ani środków transportu. Nie miałem żadnej wiedzy, co dalej się działo z tymi fakturami. M. U. nic na ten temat mi nie mówił (przesłuchanie z 11 lutego 2014r.).

W przedmiocie kontaktów z J. Z., A. C. zeznał do protokołu z 29 października 2012r. m.in., że "(...) Pierwszą firmę, którą znalazłem dla U. to była PHU "O." J. Z., on na początku zgodził się fakturować dla "J.", później się wycofał. Dzieliłem się z Z. pieniędzmi, które otrzymywałem od U. Otrzymywałem od U. od 1 do 1,5% od wartości netto z wystawionej faktury i dzieliłem się z tym z Z. Z góry założyliśmy z Z., że faktury wystawiane przez PHU "O." nie będą przez niego księgowane. J. Z. miał dostęp do mojej poczty mailowej i sam sobie otwierał maile od U. i drukował dla niego faktury tak jak ten sobie tego życzył. (...) Ja biorę na siebie odpowiedzialność za wytworzenie w imieniu firm PHU "O." J.Z. (...) wszystkich faktur dla FHU "J.", wszystkie dane do tych faktur czyli rodzaj towaru, jego cena i kwoty, które znalazły się na fakturach otrzymywałem tylko od M. U. drogą elektroniczną. (...) Jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J." fakturami w imieniu tych trzech firm nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że to są puste faktury".

J. Z., właściciel firmy PHU "O." J. Z., przesłuchany w toku śledztwa o sygn. [...] w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w imieniu PHU "O." J. Z., wystawiał A. C.. Jak wynika z zeznań J. Z. złożonych do protokołu przesłuchania 27 sierpnia 2013r., "(...) Ja dalej uważam, że podszycie się pod moją firmę i używanie mojej pieczątki zrobił C.. Chodzi o to, że byliśmy w konflikcie. (...) Moim zdaniem była to czysta chęć zysku (...). Ja osobiście uważam, że on przyzwyczajony do łatwego zarobku, w trakcie kiedy obserwował mnie jak sobie radzę, zaczął być zawistny z tego powodu. On nie jest takim człowiekiem, żeby wstać o 6 rano i zająć się obowiązkami służbowymi. Przez to też uważam, że jak pojawiły się takie proste tematy - łatwe pieniądze, to on właśnie dlatego zrobił mnie z tymi fakturami. Na pytanie: W jaki sposób A. C. wszedł w posiadanie pieczątki firmowej PHU O. J. Z.? J. Z. zeznał "(...) wielokrotnie jak pracowaliśmy razem to ta pieczątka zostawała u niego w aucie i była ogólnie dostępna dla niego. Tę pieczątkę mogłem zostawić w okresie kiedy robiliśmy docieplanie bloków, chyba wtedy kiedy założyłem działalność w 2006r. (...) Ja z nim bliżej znałem się od 2003r., natomiast bloki zaczęliśmy ocieplać od 2007r., bo ja w 2006r. zarejestrowałem firmę". Na pytanie: czy podejrzany widział faktury wystawione przez PHU O. J. Z.? J. Z. zeznał: "pamiętam widziałem te faktury. Na nich nie było mojego podpisu. Również nie zgadzała się czcionka i przyłożenia pieczątki na tych fakturach. Nie byłem w stanie stwierdzić, czy to była moja oryginalna pieczątka, do której miał dostęp C.. Dodatkowo ja nigdy prowadząc działalność gospodarczą, nie korzystałem z faktur drukowanych. Zawsze wypisywałem ręcznie faktury".

Organ podkreślił, że wyrokiem z 28 listopada 2014r. (III K 164/14), Sąd Okręgowy w Bydgoszczy uznał A. C. za winnego zarzucanych mu czynów, tj.:

1) udziału w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez M.U. i A. W., mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wystawianiu oraz posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży przez m.in. [...] E. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wyłudzeń rzeczy ruchomych stanowiących przedmiot umów leasingowych i kredytowych oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. FHU J., [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia;

2) wystawienia pod firmą O. C. A. na rzecz m.in. [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Skarżący odmówił w toku postępowania kontrolnego wyrażenia zgody na przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, motywując to toczącym się równolegle postępowaniem w Prokuraturze Okręgowej w L.. Skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego 17 stycznia 2014r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. potwierdził, że nabywał od M. U. i reprezentowanych przez niego podmiotów, zestawy automatyki do bram wjazdowych i garażowych.

Zdaniem organu odwoławczego opisany materiał dowodowy bezsprzecznie przesądza, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez I. sp. z o.o. są nierzetelne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Kontrahent ww. podmiotu będący jednocześnie formalnym źródłem towaru, A. C., przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury VAT w zamian za wynagrodzenie. Organ zwrócił uwagę, że M. U. zażądał, aby otrzymywane przez niego faktury były wystawiane przez podmioty faktycznie zarejestrowane i prowadzące księgowość. To zastrzeżenie miało - jak można sądzić - na celu utrudnienie wykrycia procederu wystawiania pustych faktur w łańcuchu podmiotów.

W ocenie Dyrektora IS, z protokołu przesłuchania z 10 lipca 2013r. niezbicie wynika, że M. U. realizował w ramach kilku podmiotów "usługi" wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów chcących np. obniżyć zobowiązania publiczno-prawne. M. U. wyjaśnił m.in., że zestawienia faktur, które przekazywał także A. C. wynikały z zestawień, które otrzymywał on od potencjalnych odbiorców faktur wystawianych przez podmioty kierowane nieformalnie przez siebie. Do faktury "zakupowej"', np. otrzymanej od O. C. A., podmiot kierowany nieformalnie przez M. U. doliczał 2-3% marży, którą uwzględniał w fakturze "sprzedażowej". Wystawianie przez M. U. tzw. pustych faktur potwierdzają m.in. zeznania A. C. oraz R.G.. A. C. wyjaśnił, że otrzymywał 1% wartości faktury netto, ponieważ - jak dowiedział się od M. U. – M. U. otrzymywał 2% wartości faktury netto. R. G. w dniu 20 grudnia 2013r. zeznał natomiast, że kupował beton z nieznanego źródła i potrzebował do tego faktury w celu formalnego udokumentowania tego zakupu. Faktury te otrzymywał od M. U. oraz A. W.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższa ocena dotyczy również rzekomego łańcucha transakcji pomiędzy podmiotami PHU "O." J. Z., FHU "J.", I. sp. z o.o. a Skarżącym. Jak wynika bowiem z zeznań J. Z. i A. C., wystawienie faktur przez PHU "O." J.Z. zlecał M. U..

Dyrektor IS podkreślił, że organ kontroli nie zgromadził dowodów pozwalających stwierdzić, iż I. sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowała towarem, który następnie został rzekomo sprzedany Skarżącemu. Brak jest również podstawy, aby stwierdzić, że M.U. obok realizowania "usług" wystawiania tzw. pustych faktur VAT prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami takimi jak zestawy automatyki do bram.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując warunkowo, iż M.U. dysponował w rzeczywistości towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach, to nie mógł go odsprzedać w ramach I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. M.U. nie był bowiem w żaden sposób formalnie związany z ww. podmiotem, tj. nie był pracownikiem, ani członkiem zarządu I. sp. z o.o. Nabycie przez niego towarów nie mogło pociągać za sobą przysporzenia dla ww. podmiotu. Podmiot ten, w myśl zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet, nie mógł zatem przekazać Skarżącemu prawa do władania towarami jak właściciel, stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż takiego prawa nie posiadał.

Dyrektor IS nie dał zatem wiary zeznaniom Skarżącego złożonym przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., zgodnie z którymi potwierdził on fakt nabywania towarów od I. sp. z o.o. reprezentowanej przez M. U.. Dyrektor IS wziął także pod uwagę to, że Skarżący nie złożył podobnego oświadczenia w postępowaniu kontrolnym pod rygorem, o którym mowa w art. 196 § 3 O.p. (odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań). Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom M. U. złożonym w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi transakcje pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym rzeczywiście miały miejsce. Zeznań tych nie sposób bowiem połączyć z pozostałymi zeznaniami złożonymi przez M. U. w toku innych postępowań. M. U. nie wyjaśnił przykładowo skąd miał towar odsprzedany rzekomo Skarżącemu, skoro z innych jego zeznań wynika, że trudnił się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur.

W ocenie organu odwoławczego istotną kwestią w niniejszej sprawie jest to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury jest zachowanie przez niego dobrej wiary przy dokonywaniu zakupu towarów i usług, nawet jeśli otrzymana przez podatnika faktura zostanie uznana przez organy podatkowe za nierzetelną. W orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach o sygnaturach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") stwierdził, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE potwierdził aktualność ww. orzeczeń w wyrokach z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 LWK - 56 EOOD, oraz w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (pkt 38).

Obiektywne okoliczności, które powinny podlegać ocenie przez organy podatkowe dotyczą m.in. warunków danej transakcji, w której podatnik powinien w jakimś zakresie weryfikować rzetelność swojego dostawcy (np. ze względu na notoryjne oszustwa w danej branży, o których podatnik z racji doświadczenia, wykształcenia itp. powinien wiedzieć), wprowadzenia i stosowania procedur ostrożnościowych, w szczególności gdy okoliczności dotyczące samego dostawcy powinny wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2013r., I SA/Kr 1009/13). Jednak nie w każdym wypadku badanie świadomości (dobrej wiary) podatnika jest konieczne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014r., I FSK 316/13, "(...) w odniesieniu do powyższego należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego zapadło w innych okolicznościach, aniżeli te do których odnoszą się tezy wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ogólnie rzecz biorąc kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (...) w ogóle nie wykonał świadczenia - nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu - to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze." Innymi słowy, jeśli analiza zgromadzonego materiału dowodowego przesądzi, że podatnik w ogóle nie nabył towarów lub usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, to niezależnie od podmiotu wystawiającego fakturę należy stwierdzić, że odbiorca faktur nie działał w dobrej wierze.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżący w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach otrzymanych od I. sp. z o.o., które następnie były przedmiotem eksportu. Jednak w ocenie Dyrektora IS Skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach handlowych z I. sp. z o.o. Jak wyraźnie wynika z zeznań złożonych przez M. U. oraz R. G., M. U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie w wysokości kilku procent jej wartości netto. Taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Skarżącego, ponieważ z natury takiej "usługi" wynika, że nie towarzyszy jej opodatkowana czynność gospodarcza (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2015r., III SA/Wa 3726/14). Z zeznań R. G. wynika, że Skarżący zna M. U. również na stopie prywatnej, a także pośredniczył w kontaktach pomiędzy R. G. a M. U. w kwestii tzw. pustych faktur dokumentujących zakup betonu. Trudno zatem przypuszczać, że Skarżący nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U. W ocenie prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., który podpisał postanowienie z 15 stycznia 2014r. w przedmiocie postawienia Skarżącemu zarzutów, Skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez U. i A. W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Dyrektor IS zauważył ponadto, że Skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał M. U. za osobę umocowaną do reprezentacji I. sp. z o.o., jak też nie wskazał jakie środki dowodowe należałoby jeszcze przeprowadzić w toku postępowania kontrolnego lub odwoławczego. Zdaniem organu zbieżność treści faktur wystawionych przez A. C. oraz FHU "J." na rzecz I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie może zostać uznana za przypadkową. Jest to dodatkowa okoliczność, która przemawia za uznaniem otrzymanych przez Skarżącego faktur za nierzetelne z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszytkach koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a szczególności oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym uzyskanym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności I. sp. z o.o. (dawniej [...] E. sp. z o.o.), tj. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez opacie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracował z I. sp. z o.o. (dawniej [...] E. sp. z o.o.) świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego M. U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym były urządzenia do sterowania bram, natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony Skarżącego.

Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- uznaniu, że brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, iż I. sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowała towarem, który następnie został sprzedany Skarżącemu, w sytuacji, gdy jak wynika z akt sprawy towar nabyty przez Skarżącego istniał, czego dowodem są dokumenty celne potwierdzające jego wywóz poza granicę Polski;

- uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie kwestionuje faktu posiadania towaru wyszczególnionego na fakturach otrzymanych od I. sp. z o.o.;

- przyjęciu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu, bowiem zdaniem organu podatkowego trudno jest przypuszczać, że Skarżący nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U., w sytuacji gdy Skarżący wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone z I. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, zamawiany towar zawsze odbierał od M. U. i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do udziału Skarżącego w rozprowadzaniu fikcyjnych faktur i posiadania wiedzy co do specyfiki działalności M. U.

Z uwagi na postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci oświadczenia M. U. z 14 stycznia 2016r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez "I." sp. z o.o. (która do 22 października 2009r. działała pod nazwą [...] E.), zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy termin jego przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r. upływał – stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. – w dniu 31 grudnia 2015r., natomiast za grudzień 2010r. upływał w dniu 31 grudnia 2016r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została 10 grudnia 2015r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "O." A.C., według schematu: PHU "O." A.C. – I. sp. z o.o. – Skarżący oraz według schematu: PHU "O." J. Z. – FHU "J" K. Jan – I. sp. z o.o. – Skarżący. Jak ustalono we wskazanych łańcuchach transakcji do faktycznych dostaw towarów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne wyjaśnienia osób opisujących proceder działania firm PHU "O." A.C., PHU "O." J. Z. i, FHU "J." K. J. oraz I. sp. z o.o., związany z wystawianiem "pustych faktur", które to wyjaśnienia zostały kilkukrotnie złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.

Zdaniem Sądu, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Jak słusznie podnosiły organy podatkowe z wyjaśnień A. W., pełniącego w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. złożonych w charakterze podejrzanego, wynika że w spółce tej były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się kolega M. U.. Jak wyjaśnił udostępnił koledze firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w P. S.A. i w B. S.A. Z rachunku w P. S.A. korzystał M. U.. Wyjaśnił również m.in., że były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M. U. była literka "M". Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy M. U. i A. W.. A. W. korzystał z magazynu w [...]. przy ul. [...].. M. U. nie korzystał z tego magazynu, ani z pomocy pracowników A.W. . Na pytanie w jakim celu dokonywał wpłat i wypłat pieniędzy w zakresie działalności M. U. wyjaśnił, że tych wpłat i wypłat dokonywał na prośbę M. U. Pieniądze, które pochodziły z transakcji M. U. przekazywał M. U. w okolicach banku, przyjeżdżał on też na S. lub w innym umówionym miejscu na terenie miasta. Informację jaka kwota będzie do wypłaty otrzymywał telefonicznie od M. U. Faktury sprzedaży I. sp. z o.o. łamane przez "M" początkowo M. U. dostarczał na S., natomiast w późniejszym okresie bezpośrednio do biura księgowego.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. U. wyjaśnił m.in., że "(...) Po wejściu do J. otrzymywałem zapotrzebowanie na tworzenie w imieniu tej firmy "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów. Sam J. nie był po to stworzony, ale pojawiała się konieczność tego rodzaju działalności, po to by zrobić obroty, wiarygodność firmy. (...) Jeśli chodzi o faktury J. wystawione na rzecz [...] E. i I., to ja występowałem jako osoba je reprezentująca przed J.. (...) Sposób płatności określony na fakturach sprzedażowych J. to był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których J. wystawił faktury, były przeze mnie przelewane z rachunku FHU J. na prywatny rachunek J.K. i z tego rachunku były wypłacane na moje polecenie przez O. i K., w większości przypadków. K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mi po telefonicznym umówieniu, nie mieliśmy stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy. Poprzez podgląd internetowy wiedziałem jakie pieniądze są na koncie, w większości przypadków wskazywałem O. jaką kwotę mają z K. wypłacić. (...) Wiedziałem, że wystawiając "puste" faktury w imieniu firmy J. będę potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Między innymi w tym kontekście pojawiała się osoba A. C. z S.. (...) Faktury wejściowe do J. miałem głównie poprzez C.. Kojarzę C. z firmą O.." Na zadane pytanie "Jakie firmy podejrzany kojarzy w związku z działalnością J.", odpowiedział, "PHU O. J. Z. (...). Tę firmę kojarzę z C.".

M. U. wyjaśnił również m.in., że "(...) Faktury tworzone przez C. niejednokrotnie zawierały błędy, nie były zgodne z moim zestawieniem, była konieczność ich weryfikacji. Ja nie miałem czasowych możliwości weryfikacji tych faktur, dlatego też w tym zakresie prosiłem moją żonę, by sprawdziła faktury przesyłane przez C. Prosiłem ją też, by stworzone przez C. faktury drukowała z naszych poczt. Żona nie miała najmniejszego pojęcia, że jest to coś niezgodnego z prawem, że są to "puste" faktury. A. C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mi pocztą klasyczną na mój adres zamieszkania w S. (...), jak również takie faktury wysyłał na adres spółki I. w S. przy ul. [...]. W większości przypadków przed wysłaniem faktur pocztą otrzymywałem od C. do akceptacji faktury pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu przeze mnie C. faktury drukował i wysyłał mi normalną pocztą. Były też przypadki, że wysyłał faktury w formie papierowej bez mojej akceptacji. Generalnie nie interesowało mnie w imieniu jakich firm on wystawia mi takie faktury, mnie interesowało jedynie zapewnienie C., że wszystkie faktury jakie od niego otrzymałem miały być księgowane. (...). Zresztą i te moje zestawienia opracowywałem automatycznie, to on zawsze decydował w imieniu jakiej firmy wystawi mi fakturę. (...) Podmioty, w imieniu których otrzymywałem faktury od C. były następujące: dwie firmy, które w nazwie miały słowo "O.", jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. (...) ".

Zauważyć należy, że przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego M. U. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności spółki I. ([...] E.) oraz jego roli w tym podmiocie. Odmowę udzielenia odpowiedzi uzasadniał toczącym się postępowaniem przygotowawczym w jego sprawie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L.. Odnośnie współpracy handlowej pomiędzy spółką I. ([...] E.) a Skarżącym, zeznał jedynie, że przedmiotem transakcji była sprzedaż urządzeń do sterowania bram, a towar ten pochodził głównie z zagranicy. W odpowiedzi na pytanie, ilu pracowników zatrudniała I. sp. z o.o. oraz co należało do ich obowiązków M. U. odpowiedział "nie przypominam sobie".

Z kolei z wyjaśnień A. C. przesłuchanego w charakterze podejrzanego jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez PHU O. A.C. na rzecz spółki I. ([...] E.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Faktury te wystawiał na zlecenie M. U.. Za wystawianie tych faktur otrzymywał od M. U. 1% wartości netto wystawianych faktur. Wyjaśnił on m.in., że "(...) Jeżeli chodzi o puste faktury, które wystawiałem dla M. U. to w pewnym momencie powiedział mi, że jest możliwość zarobienia jeszcze paru złotych. Na tej samej zasadzie powiedział, żebym wystawiał mu faktury jeszcze na jedną firmę. Powiedziałem mu, że mogę puszczać takie faktury ze swojej firmy PHU "O." A.C. M. powiedział, że może nie jest to dobry pomysł, żebym to robił ze swojej firmy, powiedziałem, że biorę to na siebie. On mi nawet nie powiedział na jaką firmę mam mu wystawiać te faktury, jedynie zgodziłem się, żeby mi mailem przesyłał zestawienia ze wszystkimi danymi do faktur. Te zamówienia przychodziły na maila około 10-tego każdego miesiąca, a pieniądze za faktury, po ich odesłaniu otrzymywałem około 25-go każdego miesiąca. (...) Za wystawienie tych faktur w imieniu mojej firmy "O." A.C. U. płacił mi (...) od 1 do 1,5% od wartości netto faktury" (protokół przesłuchania z 28.01.2013r.). "Tak jak mówiłem, odnośnie tych faktur to żadnego towaru nie sprzedawałem, nie miałem żadnych magazynów, ani środków transportu. Nie miałem żadnej wiedzy, co dalej się działo z tymi fakturami. M. U. nic na ten temat mi nie mówił (przesłuchanie z 11.02.2014r.). Natomiast w toku przesłuchania 21 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem pustych faktur.

W przedmiocie kontaktów z J. Z., A. C. zeznał 29 października 2012r. m.in., że "(...) Pierwszą firmę, którą znalazłem dla U. to była PHU "O." J. Z., on na początku zgodził się fakturować dla "J.", później się wycofał. Dzieliłem się z Z. pieniędzmi, które otrzymywałem od U. Otrzymywałem od U. od 1 do 1,5% od wartości netto z wystawionej faktury i dzieliłem się z tym z Z.. Z góry założyliśmy z Z., że faktury wystawiane przez PHU "O." nie będą przez niego księgowane. J. Z. miał dostęp do mojej poczty mailowej i sam sobie otwierał maile od U. i drukował dla niego faktury tak jak ten sobie tego życzył. (...) Ja biorę na siebie odpowiedzialność za wytworzenie w imieniu firm PHU "O." J. Z. (...) wszystkich faktur dla FHU "J.", wszystkie dane do tych faktur czyli rodzaj towaru, jego cena i kwoty, które znalazły się na fakturach otrzymywałem tylko od M. U. drogą elektroniczną. (...) Jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J." fakturami w imieniu tych trzech firm nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że to są puste faktury".

J. Z.(właściciel firmy PHU "O." J. Z.), przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w imieniu PHU "O." J.Z., wystawiał A. C.. Jak wynika z zeznań J. Z. złożonych 27 sierpnia 2013r., "(...) Ja dalej uważam, że podszycie się pod moją firmę i używanie mojej pieczątki zrobił C. . Chodzi o to, że byliśmy w konflikcie. (...) Moim zdaniem była to czysta chęć zysku (...). Ja osobiście uważam, że on przyzwyczajony do łatwego zarobku, w trakcie kiedy obserwował mnie jak sobie radzę, zaczął być zawistny z tego powodu. On nie jest takim człowiekiem, żeby wstać o 6 rano i zająć się obowiązkami służbowymi. Przez to też uważam, że jak pojawiły się takie proste tematy - łatwe pieniądze, to on właśnie dlatego zrobił mnie z tymi fakturami. Na pytanie: w jaki sposób A.C. wszedł w posiadanie pieczątki firmowej PHU O. J. Z.? J. Z. zeznał "(...) wielokrotnie jak pracowaliśmy razem to ta pieczątka zostawała u niego w aucie i była ogólnie dostępna dla niego. Tę pieczątkę mogłem zostawić w okresie kiedy robiliśmy docieplanie bloków, chyba wtedy kiedy założyłem działalność w 2006r. (...) Ja z nim bliżej znałem się od 2003r., natomiast bloki zaczęliśmy ocieplać od 2007r., bo ja w 2006r. zarejestrowałem firmę". Na pytanie: czy podejrzany widział faktury wystawione przez PHU O. J. Z.? J. Z. zeznał: "pamiętam widziałem te faktury. Na nich nie było mojego podpisu. Również nie zgadzała się czcionka i przyłożenia pieczątki na tych fakturach. Nie byłem w stanie stwierdzić, czy to była moja oryginalna pieczątka, do której miał dostęp C.. Dodatkowo ja nigdy prowadząc działalność gospodarczą, nie korzystałem z faktur drukowanych. Zawsze wypisywałem ręcznie faktury".

Zauważyć należy, że A.C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 28 listopada 2014r. ([...]) jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A.W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez I. sp. z o.o. oraz [...] E. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. A.C. został tym wyrokiem również skazany i uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na tym, że będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą Olimp A.C. C. i osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawił na rzecz m.in.[...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Podkreślenia wymaga, że z ww. dowodami są spójne również zeznania R. G., który przesłuchany 20 grudnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przyznał się do przyjmowania "pustych" faktur wystawianych przez spółkę I. ([...] E.), które następnie ewidencjonował w dokumentacji księgowej swojej firmy. Wyjaśnił on, że po rozpoczęciu w 2008r. boomu na materiały budowlane nie miał problemu z nabyciem betonu, pojawił się natomiast problem z fakturami na ten towar. Beton kupował na rynku bez faktur. W sprawie faktur na zakup betonu spotkał się w 2008r. w S. z M. U. oraz A. W., którzy powiedzieli, że mogą wystawiać takie faktury. Uzgodniono, że R. G. będzie im płacił wartość podatku VAT z każdej faktury. Uzgodniono też, że do każdej faktury w celu uwiarygodnienia transakcji wystawią dokument KP na wartość brutto faktury. M. U. oraz A. W. chcieli, aby zapłata następowała poprzez przelewy bankowe. Na to jednak nie zgodził się R. G., gdyż według niego było to bez sensu, gdyż musiałby zrobić do nich przelew, jechać do S. by wypłacili te pieniądze i zwracali mu wartość netto. Ostatecznie ustalili, że zapłatą za towar miała być kwota podatku VAT płatna w gotówce. R. G. wskazał też, że przeciętnie raz w miesiącu przekazywał informacje M.U. i lub osobom przez niego wskazanym, na jaką ilość betonu mają być wystawione faktury. Jedną z takich osób był Skarżący L. P. Spotykał się z tymi osobami po uzgodnieniu telefonicznym gdzieś w centrum W. i odbierał faktury oraz płacił im wartość podatku VAT. R. G. wyjaśnił też, że informację o ilości betonu jaka ma być wskazana na fakturze najczęściej przekazywał telefonicznie Skarżącemu – L. P., który często jeździł do S. . Na fakturach, które otrzymywał jako wystawcy były wskazane m.in. I. sp. z o.o. oraz [...] E. sp. z o.o.

Składając wyjaśnienia 16 stycznia 2015r. R. G. w odpowiedzi na pytanie: "Czy L. P. przekazując faktury VAT wystawione przez spółkę I.([...] E.) za beton oraz odbierając pieniądze w wysokości podatku VAT wskazanego na fakturach wiedział, że są to "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych? wskazał, iż: "Ja biorąc beton w innej betoniarni płaciłem cenę netto i nie miałem na to pokrycia w fakturze. Płaciłem VAT L., bo tak zostało uzgodnione. On wiedział, że ja kupuję beton bez faktur, gdyż w tym czasie współpracowałem z wieloma betoniarniami. W tym czasie można było w dużych firmach betoniarskich kupić fakturę, ale trzeba było zapłacić VAT i część podatku dochodowego. Ja wybrałem tę wersję faktur, bo mi się to bardziej opłacało. Tak jak mówiłem faktury od L. otrzymywałem w W.. Pieniądze również dawałem w W. Ja dzwoniłem z reguły pod koniec miesiąca do L. i mówiłem mu, ile sprzedałem betonu i na ile potrzebuję faktur. Faktury były zasadniczo z każdego miesiąca. Początkowo mówiłem mu, że będę potrzebował około od 60.000 do 150.000 złotych na fakturach za beton, ale później wyliczałem szczegółowo, ile potrzebowałem na fakturach metrów. Z L. spotykałem się dość systematycznie, ale zdarzało się tak, że przywozili mi również faktury mężczyźni, których nie znałem. Byli to pewnie znajomi U. i W.. Wiem, że L. zna się z U., ale nie wiem czy ze szkoły. L. jest z kolei moim kolegą z przedszkola."

Dodatkowo zauważyć należy, że do akt niniejszej sprawy włączona została kserokopia postanowienia o postawieniu zarzutów Skarżącemu z 15 stycznia 2014r., uzyskana z Prokuratury Okręgowej w L., z akt o sygn. [...] . Z postanowienia tego wynika, że przedstawione Skarżącemu przez ww. Prokuraturę zarzuty polegały m.in. na tym, że:

1. W okresie od 19 lutego 2008r. do 4 listopada 2011r. w W., S. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczącymi zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów, w tym firmę "O." L. P.(...) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz nie były przedmiotem obrotu, podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa polegających na ich transferze na rachunki podmiotu I. sp. z o.o., oraz wyłudzeń rzeczy stanowiących podmiot umów leasingowych i kredytowych pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej w firmach o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J" J. K. z/s. w R. P., [...] E. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.;

2. W miejscu i czasie jak w pkt 1, działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M. U. i A.W. , w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc właścicielem firmy "O." L. P. (...) nakłonił ustalone osoby do wystawiania poświadczających nieprawdę co najmniej 96 faktur VAT wyszczególnionych w postanowieniu, dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych i automatyki przemysłowej przez [...] E. sp. z o.o., a następnie I. sp. z o.o. (...) na rzecz podmiotu "O." L. P. (...), wartości co najmniej 2.851.787,58 zł, po czym wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych przed właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym, pomimo tego, że wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu;

3. W okresie od 9 marca 2009r. do 12 grudnia 2011r. w S., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, zmierzając do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia i miejsca umieszczenia środków płatniczych w łącznej wysokości co najmniej 1.935.451,40 zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynów zabronionych, polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na przyjęciu poświadczających nieprawdę faktur dotyczących zakupów towarów w ramach podmiotu gospodarczego "O." L.P. , dokonał przetransferowania środków finansowych w formie przelewów bankowych na rachunek I., przyjęcia od [...] E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. dokumentów w postaci dowodów wpłat KP w ilości co najmniej 29 szt., za pomocą których udokumentował fikcyjne przekazanie gotówki tytułem zapłaty za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istotnym w niniejszej sprawie dowodem jest również wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014r. nr [...] , określającej I. sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od stycznia 2009r. do stycznia 2010r. na rzecz m.in. Skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy uznały decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2014r. wydaną w stosunku I. sp. z o.o. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Dodatkowo zauważenia wymaga, że z treści uzasadnienia wskazanej decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2014r. wydanej w stosunku do I. sp. z o.o. wynika, iż postanowieniem z 14 czerwca 2013r. przedstawiono zarzuty również A.W., m.in. o to, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 21 grudnia 2011r. działając w zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupie przestępczej, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży w okresie od 3 listopada 2008r. do 21 października 2009r. przez [...] E. sp. z o.o., a w okresie od 22 października 2009r. do 21 listopada 2011r. przez I. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z kolei postanowieniem z 4 czerwca 2013r. przedstawiono też zarzuty D. W.m.in. o to, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 11 maja 2010r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M. U., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunek firmowy [...] E. sp. z o.o. i następnie I. sp. z o.o. i następnie ich przetransferowanie na rachunki kolejnych podmiotów i wypłacanie w celu udaremnienia ustalenia miejsca ich umieszczenia. D. W. postawiono też zarzut, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 11 maja 2010r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M. U., wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w ramach ustalonego podziału ról, pełniąc funkcje prezesa zarządu [...] E. sp. z o.o. i następnie I. sp. z o.o. i będąc osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu tej spółki wystawił faktury VAT opisane w postanowieniu, poświadczając nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w ten sposób, że wskazał w nich [...] E. sp. z o.o. i następnie I. sp. z o.o. jako sprzedawcę różnych towarów i usług na rzecz m.in. "O." L.P. , w sytuacji, gdy wymienione w nich usługi i towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży i nie zostały wykonane, zaś z wystawienia faktur uczynił sobie stałe źródło dochodu.

W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę I. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono I. sp. z o.o. nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. A. C. podczas przesłuchań wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez niego pod szyldem PHU "O." A.C. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] listopada 2014r., [...] , skazał A. C. m.in. za wystawianie i posługiwanie się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez spółkę I. ([...] E.) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. M. U. w toku przesłuchań w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A.C. . Jak słusznie podniósł Dyrektor IS z protokołu przesłuchania M. U. z 10 lipca 2013r. niezbicie wynika, iż realizował on w ramach kilku podmiotów "usługi" wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów chcących np. obniżyć zobowiązania publicznoprawne. M. U. wyjaśnił m.in., że zestawienia faktur, które przekazywał także A. C. wynikały z zestawień, które otrzymywał od potencjalnych odbiorców faktur wystawianych przez podmioty kierowane nieformalnie przez siebie. Do faktury "zakupowej", np. otrzymanej od O. , podmiot kierowany nieformalnie przez M. U. doliczał 2-3% marży, którą uwzględniał w fakturze "sprzedażowej". Wystawianie przez M. U. tzw. pustych faktur potwierdzają m.in. zeznania A. C. oraz R.G.. A.C. wyjaśnił, że otrzymywał on 1% wartości faktury netto, ponieważ - jak dowiedział się od M. U. – M. U. otrzymywał 2% wartości faktury netto. R. G. 20 grudnia 2013r. zeznał natomiast, że kupował beton z nieznanego źródła i potrzebował do tego faktury w celu formalnego udokumentowania tego zakupu, faktury te otrzymywał od M. U. oraz A. W..

Opisane powyżej wyjaśnienia osób uczestniczących w łańcuchu transakcji pozwoliły jednoznacznie zobrazować proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale PHU "O." A.C. C., PHU "O." J. Z.; FHU "J." K. J. oraz I. sp. z o.o. Proceder ten przedstawiał się m.in. w ten sposób, że M. U., jako nieformalny wspólnik w I. b b sp. z o.o., w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Skarżącego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. . m.in. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż spółka z o.o. I. nie dokonała zakupu od PHU "O." A.C. C. i oraz PHU "O." J. Z. oraz FHU "J." K. J., a zatem spółka z o.o. I. nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz Skarżącego.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć i dostaw towaru. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących.

Zgodność i wzajemne uzupełnianie się wyjaśnień złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przez A. C., M. U., A. W. oraz R. G. świadczących o braku wykonania przez spółkę z o.o. I. dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego złożonym w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz zeznaniom M. U. złożonym w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia ww. osób złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., a przede wszystkim A. C. oraz M. U., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich ówczesnym wyjaśnieniom, tym bardziej, że składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że w szczególności A. C. i M. U., w składanych w toku śledztwa wyjaśnieniach obciążali przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast wyjaśnienia A. C. i M. U. działają przeciwko nim.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektor UKS w L. włączył m.in. do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt śledztwa [...]), obejmujące m.in. wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych A.C., M.U., A. W., R. G. oraz Skarżącego, wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, m.in. protokołami zeznań świadków oraz wyciągami protokołów przesłuchań podejrzanych. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także spółka z o.o. I. ([...] E.) wystawiając faktury na rzecz Skarżącego. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Podkreślenia wymaga, że Skarżący odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony, wskazując na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w L. i przyjętą linię obrony.

Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach A.C., M.U., A. W. i R. G.. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe (faktury wystawione na rzecz Skarżącego oraz na rzecz sp. z o.o. I., faktury wystawione przez PHU "O." A.C. C. i, PHU "O." J. Z. oraz FHU "J." K.J., rejestry sprzedaży i zakupu VAT), wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r., a także wyjaśnienia Skarżącego.

Zdaniem Sądu, pomimo że przesłuchany w charakterze świadka M. U. wskazał, iż spółka I. prowadziła transakcje handlowe ze Skarżącym, które dotyczyły urządzeń przemysłowych do sterowania bram, pochodzących z zagranicy, to jednakże jego zeznania nie zawierają żadnych informacji wskazujących na fakt wykonania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez sp. z o.o. I.. Stąd zeznania M. U. złożone w charakterze świadka uznać należy za niewiarygodne, zwłaszcza w świetle jego wyjaśnień składanych w toku postępowania karnego. Zaznaczyć należy, że M. U. przesłuchiwany w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej odmówił udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania dot. działalności spółki I.([...] E.), powołując się na postępowanie toczące się przed Prokuraturą Okręgową w L.

Dodać należy, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Tymczasem Skarżący jako dowód przedstawił wyłącznie sporne faktury, jak również przywołał zeznania przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego M. U. oraz własne wyjaśnienia złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., w których potwierdził fakt nabywania towarów od spółki I.([...] E.). Ani Skarżący, ani żadna osoba związana ze spółką I. ([...] E.) nie wskazała jednak żadnego dokumentu (poza fakturami) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I. sp. z o.o.

W ocenie Sądu dowody przedłożone przez Skarżącego zostały trafnie ocenione przez organy podatkowe jako niemogące być uznane za dowód dokonywania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez spółkę I. – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a całość działalności spółki z o.o. I. polegała na wystawianiu pustych faktur. Zeznania Skarżącego oraz osoby trzeciej nie mogą być uznane za dowód wykonania spornych dostaw.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z I. sp. z o.o. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Odnieść to należy także do zeznań M. U. złożonych w charakterze świadka. Nie wskazał on bowiem żadnych szczegółów współpracy ze Skarżącym. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, czy też z przyjętej linii obrony, ale z tego powodu, że działalność spółki I. ([...] E.) była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie zapłaty gotówką oraz przelewami bankowymi, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie przedstawił również żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez sp. z o.o. I..

Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez sp. z o.o. I. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu dostaw, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że dostawy te zostały wykonane. Wykonanie tych dostaw przez Skarżącego nie dowodzi jednakże, że Skarżący nabył sporne towary od sp. z o.o. I. Rzecz w tym, że spornych dostaw nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżący posłużył się obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżący nie wykazał, iż wystawca faktur wykonał na jego rzecz opisane w tych fakturach dostawy. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Ponadto jak wynika z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L. transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat miały również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z 16.02.2005r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...]).

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sam Skarżący pozostawał bierny w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionował dokonanie ustaleń w oparciu wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącego w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez sp. z o.o. I. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącego, że organy nie uwzględniły jego zapewnień odnośnie posiadania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach. Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż towary wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły być zakupione od sp. z o.o. I., gdyż kontrahent ten nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Z kolei Skarżący nie przedstawił w zasadzie oprócz faktur, żadnych innych dokumentów ani nie wskazał żadnego innego wiarygodnego dowodu, który mógłby potwierdzić dokonanie dostaw na jego rzecz przez sp. z o.o. I.

Tak więc ocenie spornych faktur jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji nie stoi na przeszkodzie stwierdzenie, że Skarżący posiadał towary wyszczególnione na spornych fakturach. Jeżeli bowiem Skarżący nabył u innego kontrahenta towary wyszczególnione na spornych fakturach, to nie może to przemawiać za koniecznością uznania spornych faktur za rzetelne i odzwierciedlające faktyczne transakcje.

Wobec powyższego wskazany w skardze zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. I. na rzecz firmy "O." L. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro Skarżący w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach, jest niezasadny.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły którym dowodom nie dały wiary i dlaczego, wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podkreślenia wymaga, że skoro sp. z o.o. I. nie dostarczyła Skarżącemu towarów wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od sp. z o.o. I. wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawy w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie przedstawił żadnych konkretnych informacji w zakresie nawiązania i realizacji współpracy ze spółką z o.o. I.([...] E.). Skarżący nie zawarł umów pisemnych na dostawę towarów, nie przeprowadził czynności weryfikacyjnych odnoście tej spółki. Skarżący nie posiadał także informacji o źródle pochodzenia towaru nabytego od sp. z o.o. I.. Podkreślenia wymaga, że w relacjach handlowych z kontrahentami, nawet jeżeli są to transakcje sporadyczne, to następuje złożenie zamówienia, dokonywane są uzgodnienia co do ceny, ilości towaru, płatności oraz odnośnie transportu towaru wykazanego na fakturach (czasu i miejsca), a także odbiór i sprawdzenie tego materiału pod względem ilościowym i jakościowym.

Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżący dołożył wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Z wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby stosował jakiekolwiek procedury zapobiegające udziałowi w oszustwie. Ocenić zatem należy mając na uwadze okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, że Skarżący co najmniej nie dołożył należytej staranności i nie podjął żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Skarżący poza wskazanymi powyżej dokumentami w postaci faktur VAT, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jego rzecz dostaw. Skarżący nie wskazał ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jego zdaniem, świadczyłyby o jego dobrej wierze.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z zeznań złożonych przez R. G., M. U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie. Niewątpliwie taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Skarżącego. Ponadto z zeznań R. G. wynika, że Skarżący pośredniczył w kontaktach pomiędzy R. G. a M. U. w kwestii tzw. pustych faktur dokumentujących zakup betonu. To Skarżącemu R. G. przekazywał informacje o treści zamawianych faktur, to Skarżący te faktury mu dostarczał i odbierał należność w wysokości podatku VAT wyszczególnionego na tych fakturach. R. G. wyjaśnił też, że załatwiał stal (pręty) także dla innych podmiotów. Stal ta była ukraińska lub białoruska. Zamówienia na faktury na tę stal przekazał Skarżącemu, który te faktury jemu przywiózł. Rozliczył się ze Skarżącym płacąc mu cały VAT. Słusznie tym samym podniósł Dyrektor IS, że trudno zatem przypuszczać, iż Skarżący nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U., a polegającej na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których to fakturach jako ich wystawcę wskazywano spółkę z o.o. I. Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż to Skarżący dostarczał R. G. faktury i odbierał od niego pieniądze stanowiące zapłatę za te faktury, która obejmowała nie całą należność wynikającą z faktur, ale jedynie wynikający z tych faktur podatek VAT, Skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że transakcje te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i działalność M. U. wiąże się z oszustwami podatkowymi. Tymczasem Skarżący nie podjął żadnych działań celem ustrzeżenia się przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym.

Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie spółki z o.o. I. oraz sposobu jej funkcjonowania jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje za niezasadny również wskazany w skardze zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu. W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury mają fikcyjny charakter, a Skarżący zdawał sobie sprawę z takiego ich charakteru. Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (poza własnymi wyjaśnieniami oraz zeznaniami M. U. złożonymi w charakterze świadka) pozwalającego na przyjęcie, że rzeczywiście doszło do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach.

Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez sp. z o.o. I. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od sp. z o.o. I., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Nadmienić ponadto można, że fakt, iż spółka z o.o. I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. np. wyroki: WSA w Lublinie z 13 listopada 2015r., I SA/Lu 396/15, WSA w Warszawie z 13 września 2016r., III SA/Wa 2546/15 oraz z 18 października 2016r., III SA/Wa 2194/15; zob. też wyroki WSA w Warszawie z 24 listopada 2016r., III SA/Wa 3093/15 oraz III SA/Wa 3045/15 w sprawach ze skarg Skarżącego, CBOSA). Okoliczność zaś, że Skarżący dokonał dostaw na rzecz swoich kontrahentów, nie dowodzi, że zakwestionowane przez organ transakcje rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Podnieść należy, ze względu na wyznaczenie w rozpoznawanej sprawie Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, że w uchwale z 6 marca 2017r. (I FPS 7/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do dnia 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w skardze, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 27 września 2006r., I FSK 1185/05; CBOSA). Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wystąpiła. Zważyć nadto należy, że wskazane przez Skarżącego oświadczenie M. U. nie było i nie mogło być znane Dyrektorowi UKS oraz Dyrektorowi IS, gdyż zostało ono złożone w dniu 14 stycznia 2016r. (a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji), co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tego oświadczenia. Jeśli natomiast Skarżący upatruje w nim istotnego dowodu, to pozostaje mu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto – co najistotniejsze – domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia osoby na okoliczności stwierdzone w tym oświadczeniu, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed Sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jak już wskazano Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.