Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 647/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 647/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 15 września 2022 r., sprawy ze skargi R. G., na decyzję indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 25 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.153.2021.2.MM, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania ., , ,


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej został złożony wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że w dniu 31 lipca 2019 r. uzyskał dwie pożyczki od Małopolskiej Agencji Rozwoju Regionalnego Spółka Akcyjna (dalej "MARR") w ramach projektu "Wsparcie ze środków EFRR i budżetu państwa dla MŚP działających na rynku powyżej 24 miesięcy" (dalej "pożyczki") na kwotę odpowiednio 110 000,00 zł i 590 000,00 zł. Łączna kwota pożyczek i należnych odsetek pozostałych do spłaty na dzień 24 września 2021 r. wynosiła 103 273,56 zł i 561 509,82 zł dla każdej z przyznanych pożyczek.

Obie pożyczki udzielone przez MARR zostały przelane na wskazane przez Wnioskodawcę konto w banku X. Z kolei spłata udzielonych pożyczek nastąpiła na dwa konta, utworzone przez MARR, w związku z przyznaniem pożyczek. Rzeczone konta służą do spłaty zaciągniętych pożyczek oraz są rachunkami technicznymi, tzn. służą tylko i wyłącznie do ewidencji spłat zaciągniętych pożyczek. Rachunek techniczny do ewidencji spłat pożyczki przypisany jest do pożyczki indywidualnie.

Zgodnie z zaświadczeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę od MARR, treść umowy pożyczki nie zawiera informacji dotyczących utworzenia dla Pożyczkobiorcy imiennego subkonta w MARR S.A., którymi mógłby dysponować. Zgodnie z umową pożyczki kwota pożyczki została przekazana na konto wskazane przez Pożyczkobiorcę w banku X. Zgodnie z treścią umowy zawartej z MARR, oba utworzone konta służą do spłaty przyznanych pożyczek, łącznie z odsetkami i resztą kosztów.

Przyznane Wnioskodawcy pożyczki zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości składającej się z 3 działek (dalej "Nieruchomości"), których właścicielem jest córka Wnioskodawcy. Akt ustanowienia hipoteki z 2 sierpnia 2019 r. zabezpiecza spłatę przyznanych pożyczek na kwotę 840 000 zł dla każdej z pożyczek wraz z odsetkami i resztą opłat.

W dniu 19 października 2021 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa darowizny pomiędzy Wnioskodawcą a jego córką (dalej "Darczyńca", "Zbywca"), na mocy której Darczyńca zobowiązuje się do nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy kwoty w wysokości 1 150 000,00 zł, pod warunkiem zawieszającym tzn. sprzedaży wyżej wymienionej Nieruchomości.

W zawartym akcie notarialnym ustalono, że przyrzeczona darowizna w kwocie 1 150 000,00 zł zostanie wypłacona w następujący sposób:

1) kwota w wysokości 664 783,38 zł zostanie wypłacona na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy MARR, ze środków pochodzących ze sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczek udzielonych przez MARR, w terminie 7 dni licząc od ziszczenia się warunku zastrzeżonego w akcie notarialnym,

2) kwota w wysokości 485 216,62 zł zostanie wypłacona na rachunek należący do Wnioskodawcy w terminie 14 dni, licząc od dnia ziszczenia się warunku zastrzeżonego w akcie notarialnym z 19 października 2021 r.

W dniu 21 października 2021 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży Nieruchomości pomiędzy córką Wnioskodawcy, a Nabywcą Nieruchomości. W ww. akcie Zbywca Nieruchomości sprzedał jedną z działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz Nabywcy za kwotę 1 495 000,00 zł.

Zgodnie z ww. aktem notarialnym z 21 października 2021 r., wypłata ww. należności została przeprowadzona w następując sposób:

1) kwota w wysokości 328 170,73 zł została już wypłacona na rzecz Zbywcy Nieruchomości,

2) kwota w wysokości 1 166 829,27 zł zostanie wpłacona w uzgodniony przez strony sposób:

a) część ceny sprzedaży zostanie wypłacona w kwocie 502 045,89 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r., na rachunek wskazany przez Zbywcę,

b) część ceny sprzedaży zostanie wypłacona w kwocie 561 509,82 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r. na rachunek wskazany przez Zbywcę, utworzony w związku z wypłatą pożyczki Wnioskodawcy, celem spłaty pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez MARR, przy czym kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości,

c) część ceny sprzedaży zostanie wpłacona w kwocie 103 273,56 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r. na rachunek wskazany przez Zbywcę, utworzony w związku z wypłatą pożyczki Wnioskodawcy, celem spłaty pożyczki, udzielonej Wnioskodawcy przez MARR, przy czym kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Reszta przyrzeczonej darowizny w kwocie 485 216,62 zł została przelana bezpośrednio z konta Darczyńcy na konto Wnioskodawcy.

Reasumując, w związku z zawarciem 21 października 2021 r. aktu notarialnego sprzedaży Nieruchomości, wypełniony został warunek określony w umowie darowizny z 19 października 2021 r., przez co w tym dniu nastąpiła darowizna pieniężna w wysokości 1 150 000,00 zł na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zwolnienie z podatku od darowizny przysługuje w przypadku gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w ustawowym terminie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek obdarowanego. Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Jednak przez wzgląd na to, że przedmiotowa umowa darowizny została zawarta pod warunkiem, który ziścił się już po zgłoszeniu przez notariusza aktu notarialnego umowy darowizny do urzędu skarbowego, to Wnioskodawca z przezorności jeszcze raz zgłosił fakt otrzymania darowizny na druku SD-Z2 do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1) Czy otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M., spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn?

2) Czy wypłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy) na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M. a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy) na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR, a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z kolei przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

W przedmiotowej sprawie przekazanie darowizny zostało uzależnione od spełnienia warunku w postaci dokonania sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek ziścił się w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego przez Zbywcę w dniu 21 października 2021 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca jako osoba z kręgu najbliższej rodziny wymienionej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu zawartej z córką (Darczyńcą) umowy darowizny, jeżeli wypełni warunki przewidziane przez przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zgłosi ją w terminie 6 miesięcy od - co istotne - momentu ziszczenia się warunku (sprzedaży nieruchomości, z której środki mają być przedmiotem darowizny) właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz udokumentuje ją dowodem przekazania na własny rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 obowiązek zgłoszenia darowizny nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizny, z uwagi na to że obowiązek ten został już wypełniony przez notariusza. Jednak zważywszy na to ziszczenie się warunku, od którego zależało powstanie darowizny dokonało się dopiero po zgłoszeniu przez notariusza zgłoszenia do urzędu skarbowego, to zgodnie z wykładnią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać że obowiązek podatkowy powstał dopiero po zgłoszeniu przez notariusza umowy darowizny. Z tego powodu powstała u Wnioskodawcy wątpliwość czy notariusz mógł zgłosić fakt dokonania darowizny przed powstaniem obowiązku podatkowego i czy w związku z tym zgłoszenie zostało prawidłowo dokonane. W związku z powyższym Wnioskodawca jeszcze raz, z przezorności zgłosił fakt otrzymania darowizny na druku SD-Z2 do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na wypadek gdyby jego argumentacja okazała się błędna.

W przypadku darowizny środków pieniężnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wystarczy by środki pieniężne zostały przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, gdy jest to konto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. W przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały wypełnione, tj. kwota darowizny została wypłacona ze środków należących do córki Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy, a wpłata darowizny pieniężnej została dokonana na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR, które służą do ewidencji spłat pożyczki oraz są przypisane do każdej pożyczki indywidualnie, przez co można określić osobę na rzecz której pożyczka została spłacona.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy), a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wpłata na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości przez Nabywcę, stanowić będzie wypełnienie części postanowień umowy darowizny zawartej między córką a ojcem, które mówią o pokryciu przez córkę zaciągniętych przez ojca pożyczek. Co prawda wpłata środków na pokrycie zaciągniętych pożyczek została dokonana przez podmiot trzeci (Nabywcę Nieruchomości), jednak nie zmienia to faktu, że rzeczywistszym podmiotem, z którego majątku została pokryta darowizna jest córka Wnioskodawcy, a Nabywca Nieruchomości pełni w tym wypadku tylko rolę pośrednika. Należy bowiem pamiętać, że celem regulacji zawartej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 było uzyskanie pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny.

Podkreślono, że na gruncie orzecznictwa sądowego podkreśla się, ze wypłata darowizny na konto osoby trzeciej, której beneficjentem jest darczyńcobiorca, spełnia warunki objęcia jej zwolnieniem z art. 4a ust. 1 pkt 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.153.2021.2.MMuzal, że stanowisko, wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował przepisy regulujące kwestę opodatkowania darowizny oraz jej zgłoszenia.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie tytułem umowy darowizny środków pieniężnych powyżej kwoty 9.637 zł, przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od darowizny, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek nabywcy (obdarowanego). Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) - przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia. Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy darowizny zawartej 19 października 2021 r. córka Wnioskodawcy zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy kwoty 1 150 000 zł, pod warunkiem zawieszającym, tzn. sprzedaży nieruchomości.

W analizowanej sprawie przekazanie darowizny zostało zatem obwarowane warunkiem - nastąpi dopiero wówczas, gdy dojdzie do sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika ze stanu faktycznego warunek zawieszający ziścił się 21 października 2021 r., gdyż w tym dniu została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości.

Zatem, w przedmiocie nabycia darowizny obowiązek podatkowy powstał zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a więc z chwilą dokonania sprzedaży wskazanej nieruchomości.

Wyjaśniono, że choć kwota 664 783,38 zł nie została przelana bezpośrednio z konta darczyńcy - została przelana z konta nabywcy nieruchomości - to nadal jest to darowizna od córki Wnioskodawcy. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki są wypełnieniem zawartej 19 października 2021 r. między nim i jego córką umowy darowizny i to w stronach tej czynności należy dopatrywać się powiązań rodzinnych skutkujących określeniem właściwej grupy podatkowej.

Istotą niniejszej sprawy jest jednak rozstrzygnięcie czy spełniony został warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy środki pieniężne zostały przekazane na konta utworzone przez MARR w związku z przyznaniem Wnioskodawcy pożyczek.

W przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Literalne brzmienie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego gdy nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z treści wniosku wprost wynika, że środki pieniężne przekazane zostały na konta utworzone przez MARR celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek. Konta te służą do spłaty zaciągniętych pożyczek oraz są rachunkami technicznymi, tzn. służą tylko i wyłącznie do ewidencji spłat zaciągniętych pożyczek. W opisanej sytuacji wpłata nie została zatem przekazana na rachunek płatniczy Wnioskodawcy. Rachunku przeznaczonego do spłaty pożyczki nie można również uznać za rachunek należący do Wnioskodawcy. Jest to jedynie rachunek techniczny, na którym ewidencjonowana jest spłata udzielonej pożyczki. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie z kolei wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy, na jego rachunek.

Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Dotyczy to głównie wpłaty na konto dewelopera czy spółdzielni mieszkaniowej (gdyż w ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty). W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuję. Wnioskodawca wprost wskazał, że treść umowy pożyczki nie zawiera informacji dotyczących utworzenia dla Wnioskodawcy imiennego subkonta.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Skoro otrzymana darowizna środków pieniężnych, które zostały wpłacone na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez MARR nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, to Wnioskodawca nie może w tej sytuacji dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2, lecz powinien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać w nim nabycie ww. środków pieniężnych.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art.4a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ( u.p.s.d). poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie.

b) art. 4a ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

c) naruszenie przepisów art. 18 Konstytucji RP. oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie jej rzeczywistego charakteru, za spełniającą ten wymóg należy także uznać wpłatę dokonaną na rachunek bankowy innego podmiotu, niż Skarżący. Orzecznictwo to dotyczyło w szczególności deweloperów.

Organ w uzasadnieniu powołuje się co prawda min. na utrwaloną linię orzeczniczą, wypracowaną przy przekazywaniu darowizn bezpośrednio na konta podmiotów trzecich tu: deweloperów wskazuje jednak, że musi to być przelew na "imienne subkonto" aby wypełniało przesłanki do zwolnienia z podatku od darowizny środków pieniężnych. W przypadku Skarżącego przelew środków odbył się na konkretne dwa indywidualne rachunki pożyczek, prowadzone dla MARR przez Bank udzielający Skarżącemu pożyczki i numery tych konkretnych rachunków przypisanych do pożyczek, które otrzymał wymieniono jako właściwe dla przekazania również konkretnych kwot darowizny a Skarżący (Obdarowany) wskazał je w umowie darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia: 19 października 2021r.

W procedowanym przypadku środki pieniężne przekazane zostały zatem bezpośrednio na konta utworzone przez MARR w Banku celem spłaty przyznanych Skarżącemu pożyczek. Konta te służyły do spłaty zaciągniętych pożyczek i są rachunkami technicznymi służącymi do ewidencji spłat pożyczek odsetek i opłat do konkretnej pożyczki. Natomiast każdy rachunek techniczny jest przypisany do pożyczki indywidualnie co wynikało z opisu stanu faktycznego.

Skarżąc zadał pytanie dlaczego rachunkiem spełniającym warunek z art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d nie może być przypisany do każdej, zaciągniętej przez Skarżącego/Obdarowanego pożyczki indywidualny rachunek do spłat właściwy dla tej konkretnej pożyczki, której Obdarowany był beneficjentem i która stała się jego zobowiązaniem, skoro w umowie darowizny rachunek ten jest wskazany jako właściwy do przekazania darowizny. Organ natomiast utrzymuje, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Tymczasem powołane orzecznictwo wskazuje, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej (np. Wyrok NSA z 22-10-2010 sygn. II FSK 818/09). Zatem sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla Obdarowanego. Jednak Organ w zaskarżanej interpretacji odwołuje się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisu stwierdzając, że "literalne brzmienie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego gdy nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia art.4a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn okazał się zasadny.

Spór między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczył zastosowania zwolnienia od podatku w trybie art. w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn, darowizny otrzymanej na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek .

Przypomnijmy, że Wnioskodawca uzyskał dwie pożyczki od Małopolskiej Agencji Rozwoju Regionalnego Spółka Akcyjna (dalej "MARR") w ramach projektu "Wsparcie ze środków EFRR i budżetu państwa dla MŚP.

Spłata udzielonych pożyczek nastąpiła w wyniku otrzymanej od córki darowizny bezpośrednio na dwa konta, utworzone przez MARR, w związku z przyznaniem pożyczek. Jednocześnie organy przyznały, że choć kwota darowizny została przelana bezpośrednio z konta darczyńcy - została przelana z konta nabywcy nieruchomości - to nadal jest to darowizna od córki Wnioskodawcy..

Istotą niniejszej sprawy jest natomiast rozstrzygnięcie czy spełniony został warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy środki pieniężne zostały przekazane na konta utworzone przez M. w związku z przyznaniem Wnioskodawcy pożyczek.

Należy przy tym podkreślić, że dokonując swoich ustaleń organy podatkowe odmówiły zastosowania zwolnienia od podatku od darowizny otrzymanej przez Wnioskodawcę , wskazując że do jego zastosowania niezbędne jest spełnienie również trzeciego warunku zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2, to jest przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego, co nie miało miejsca, ponieważ pieniądze zostały przelane na rachunki związane z przyznaniem pożyczek.

Przepisy art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę pokreśloną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Należy zgodzić się z organem, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż warunkiem zwolnienia od opodatkowania wszelkich darowizn jest otrzymanie ich przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych ustawodawca dodał trzeci warunek – udokumentowanie dokonania darowizny w określony w/w przepisem sposób.

Pogląd organu interpretacyjnego przedstawiony w zaskarżonej interpretacji wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże w ocenie Sądu nie należy w niniejszej sprawie abstrahować od wykładni celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 534/11, iż wykładnia tego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma wynikająca z art. 4a ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji RP, który stanowi m. in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji).

Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w/w wymóg udokumentowania dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie występuje takie niebezpieczeństwo, gdyż organ nie kwestionuje okoliczności faktycznego dokonania darowizny pieniężnej pomiędzy córką Wnioskodawcy a Wnioskodawcą. Środki zostały zatem przekazane pomiędzy stronami umowy, co nie jest kwestionowane. Interpretując przepis art. 4a nie sposób pominąć wskazaną wyżej zasadę konstytucyjną i wynikające z niej pozostałe przepisy. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył do uszczelnienia systemu podatkowego. Należy podkreślić, że jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem dokonanej darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym czy poczcie lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania "na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować. ( (tak NSA w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 619/13, LEX nr 1774485; i z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2028/08, LEX nr 546176; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1571/15, LEX nr 1970649; czy WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 454/11, LEX nr 898324)

Dokonując wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2, u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego, to również jest to wpłata "na rachunek bankowy nabywcy". W ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego przecież inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłata dokonana na konto dewelopera spełnia wymogi zawarte w cyt. wyżej art. 4a ust. 1 pkt 2, ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował. (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 981/09, LEX nr 746002; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2028/08, LEX nr 596176; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, LEX nr 1113601).

W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowano również sytuację, gdy darczyńca nie dokonał wpłaty na konto bankowe podatnika, ale przekazał darowiznę do jego rąk w gotówce, a obdarowany dokonała następnie wpłaty na konto, którego jest właścicielem uznając, że również wtedy spełnione są przesłanki z art. art. 4a ust. 1 pkt 2, u.p.s.d.

Takie stanowisko wyraził też NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17, stwierdzając m.in., że "wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma właśnie charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Nie można bowiem abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, w których znaczna część, szczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Wiele głośnych afer z instytucjami finansowymi w tle, upadłości banków zniechęca starsze osoby do korzystania z usług firm z tego sektora. Przy wykładni regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób zatem abstrahować nie tylko od jej celu, ale także wskazanych powyżej okoliczności i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie - w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

Podobnie orzeczono w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17 oraz z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2377/17. W tym ostatnio wymienionym wyroku, NSA uznał stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione", a wręcz "oderwane od realiów życia społecznego". Zauważył, że możliwość i potrzeba odstępstw - w pewnych przypadkach - od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, przypadek taki, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP).

Podsumowując - przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu. ( tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21)

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy , że Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uznając, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Organ co prawda powołuje się na utrwaloną linię orzeczniczą wypracowaną przy przekazywaniu darowizn bezpośrednio na konta podmiotów trzecich tj deweloperów wskazuje jednak, że musi to być przelew na imienne subkonto.

Na gruncie niniejszej sprawy stanowisko takie należy uznać za błędne. W przypadku Skarżącego przelew środków odbył się na konkretne dwa indywidualne rachunki pożyczek, prowadzone dla MARR przez Bank udzielający Skarżącemu pożyczki i numery tych konkretnych rachunków przypisanych do pożyczek, które otrzymał wymieniono jako właściwe dla przekazania również konkretnych kwot darowizny a Skarżący (Obdarowany) wskazał je w umowie darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia: 19 października 2021r.

W procedowanym przypadku środki pieniężne przekazane zostały zatem bezpośrednio na konta utworzone przez MARR w Banku celem spłaty przyznanych Skarżącemu pożyczek. Konta te służyły do spłaty zaciągniętych pożyczek i są rachunkami technicznymi służącymi do ewidencji spłat pożyczek odsetek i opłat do konkretnej pożyczki. Natomiast każdy rachunek techniczny jest przypisany do pożyczki indywidualnie co wynikało z opisu stanu faktycznego, przez co można określić osobę na rzecz której pożyczka została spłacona.

Zatem pomimo tego, że treść pożyczki nie zawiera informacji o utworzeniu dla Pożyczkobiorcy imiennego subkonta w ocenie sądu utworzenie przez MARR rachunków technicznych przypisanych indywidualnie do pożyczki spełnia przesłankę wyodrębnionego konta, ( podobnie jak w przypadku deweloperów), które można a nawet należy powiązać z obdarowanym co jest naturalną konsekwencją tego, że pożyczka udzielona została konkretnemu zindywidualizowanemu podmiotowi. Zatem dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na rachunek techniczny de facto obdarowanego utworzony w MARR ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ponownej analizy stanu faktycznego według przedstawionych powyżej wskazań, tj. przy uwzględnieniu wykładni art. 4 ust. Pkt 2 u.p.s.d. wskazanym powyżej.

Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego, na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: opłata od skargi – 200 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) – 480 zł.