Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1140/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1494/06 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1494/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił Z. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 34.506 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J. i Z. D. zgromadzili w 2000 r. zasoby finansowe w wysokości 306.429,65 zł na które składały się następujące środki pieniężne:

uzyskane ze sprzedaży samochodów Mercedes-Benz 210 i BMW 535;

pochodzące z likwidacji lokaty bankowej;

oszczędności zgromadzone w 1999 r.

dochód wynikający z zeznania podatkowego strony (po uwzględnieniu przychodów ze wszystkich źródeł małżonków oraz wszystkich odliczeń zadeklarowanych w zeznaniu).

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w kwestii zgromadzonych środków finansowych oświadczeń podatników, co do środków pochodzących ze sprzedaży dewiz (55.000 USD, 53.000 DM) zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy i przechowywanych w domu. Strona nie wskazała w tym zakresie na żadne dowody potwierdzające źródło pochodzenia dewiz oraz ich sprzedaż w 2000 r. Analiza dochodów strony i wydatków poniesionych przez podatników w latach 1996-1999 wykazała, że nie byli oni w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na zakup dewiz (w latach 1997-1998 wystąpił także niedobór środków na pokrycie wydatków). Na możliwość poczynienia takich oszczędności nie wskazała również analiza zarobków podatnika z lat 1980-1988 i jego małżonki z lat 1989-1991. Za niewiarygodne uznano przy tym twierdzenie strony, iż dewizy pochodziły ze spadków po rodzicach podatnika, nie potwierdziły tego bowiem deklaracje podatkowe podatnika składane w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wynika z nich, że po rodzicach podatnik nabył jedynie udziały w nieruchomości niezabudowanej oraz lokal mieszkalny wraz z ułamkową częścią gruntu. Nieruchomości te nie zostały sprzedane (podatnicy darowali je córce).

Z materiału dowodowego sprawy wynikało również, że udokumentowane wydatki małżonków wyniosły w 2000 r. 398.444,93 zł, a poniesione zostały w związku z następującymi okolicznościami:

zakupem nieruchomości (budynek mieszkalny);

zakupem samochodów Mercedes Benz C 240 i 210;

kosztami utrzymania podatników.

W związku z powyższym, nadwyżka poniesionych przez małżonków w 2000 r. wydatków nad zgromadzonym w tym roku (i lat poprzednich) mieniem (opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania) wyniosła 92.015,28 zł. Są to wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Na podatnika przypadała połowa tak ustalonej kwoty w wysokości 46.008 zł. Stąd też zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty wyniósł 34.506 zł, według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.

Sporną decyzją – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wyższego stopnia, potwierdzając zasadność ustaleń poczynionych dotychczas w postępowaniu podatkowym, nie dał wiary oświadczeniom podatników, iż posiadali oni środki pieniężne pochodzące z darowizn od rodziców podatnika (nie potrafił on określić w jakiej wysokości) oraz teściowej, która sprzedała gospodarstwo rolne w 1973 r. (nie potwierdziły tego faktu w szczególności zeznania córki podatników – M. A.). Nie przedłożono żadnych dowodów na potwierdzenie zarówno tych okoliczności, jak i faktu zgromadzenia oszczędności w postaci dewiz, a także późniejszej ich sprzedaży. W tym ostatnim zakresie, odnosząc się do twierdzeń podatników, iż oszczędności pochodziły z lat 1962-1970, organ wyższego stopnia wywiódł, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie w tamtym okresie wynosiło nie więcej niż kilkadziesiąt dolarów miesięcznie. Z akt podatkowych wynika natomiast, że wynagrodzenie podatników nie odbiegało od przeciętnych wynagrodzeń w kraju (a nie pracowali oni poza granicami Państwa). W związku z tym, nawet gdyby podatnicy całe swoje dochody przeznaczali na zakup dewiz, nie byłoby możliwe zgromadzenie środków w wysokości przez nich wskazywanej. Ponadto przechowywanie tak znacznych oszczędności poza systemem bankowym w latach 1989-2000 prowadziłoby do systematycznego zmniejszania ich realnej wartości (z uwagi na inflację), co jest nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Ewentualne oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych podatnicy musieliby też przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1997 i 1998, które również nie znalazły pokrycia w uzyskanym dochodzie.

W skardze do Sądu wojewódzkiego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., a także art. 121 i art. 122 O.p.

Zdaniem skarżącego, w toku postępowania strona wykazała źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. w łącznej wysokości 92.015,28 zł. W szczególności były to oszczędności w postaci dewiz, zgromadzone w latach 60- tych i 70-tych. Nie jest przy tym tak, że przechowywanie dewiz w domu było nieracjonalne, bowiem inflacja powodowała zmniejszenie realnej wartości waluty polskiej, a nie dolara amerykańskiego. Podtrzymano też twierdzenie, że część dewiz pochodziła ze spadku po rodzicach oraz darowizn od nich. Skarżący popierał również tezę o darowiźnie pieniężnej od teściowej. Organy podatkowe dokonały analizy dochodów jedynie za pięć lat poprzedzających badany rok podatkowy, w ogóle nie ustosunkowując się do lat wcześniejszych, zaś podatnik nie jest w stanie wykazać, że posiadał dodatkowe źródła dochodów m.in. po zmarłej matce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zauważył, że w sprawie sporne jest ustalenie, iż podatnik nie posiadał oszczędności (w dewizach). Zdaniem Sądu wojewódzkiego organy podatkowe nie naruszyły, przyjmując taką podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, art. 121 ani art. 122 O.p. Według Sądu, organy oceniły wszystkie zebrane w sprawie dowody, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jest spójne i logiczne, wnioski zaś wywiedzione na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji wywiódł w tym zakresie, że biorąc pod uwagę wysokość dochodów i wydatków podatników z lat poprzedzających badany rok podatkowy, w tym także średnią ich zarobków (która nie odbiegała od przeciętnej), nie mogli oni zgromadzić oszczędności w znacznych kwotach przez siebie wskazywanych. Z drugiej strony skarżący nie wskazał na żadne dowody potwierdzające źródło pochodzenia dewiz, co do których formułował twierdzenia w toku postępowania podatkowego. Przy tym oświadczenia strony w powyższym zakresie nie są spójne. Skarżący w toku postępowania podatkowego twierdził, że dolary i marki kupował od osób fizycznych i nie otrzymał darowizny w dewizach. Następnie wskazywał, że część tych środków została mu przekazana w drodze dziedziczenia. Dokumenty dotyczące nabytego spadku nie potwierdzają jednak tej tezy. Nie została też potwierdzona okoliczność dokonania darowizny na rzecz małżonków przez teściową podatnika.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j.:

1) art. 20 ust. 3 p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że u skarżącego wystąpiło nieujawnione źródło przychodu (w rozumieniu tego przepisu);

2) art. 121, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad w tych przepisach ustanowionych (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy materialnej), z uwagi na nieuwzględnienie niesłuszności zastosowanej metody obliczenia dochodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych;

3) art. 180 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego w zakresie oceny dowodów

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż mimo wskazania źródła dochodów przeznaczonych na zakup domu, podatnik zakupił go w części ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, oraz poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony i niedokonanie oceny dowodów w sprawie;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak uwzględnienia lokat bankowych w dochodach podatnika;

6) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo ustalenia, że środki pochodzące ze zlikwidowanej lokaty są przychodem, zaś do tego momentu były kosztem.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała swoje stanowisko, iż oszczędności były gromadzone w latach 1962-1970, podczas gdy organy podatkowe i następnie Sąd, wzięli pod uwagę wyłącznie lata 1980-1988 oraz 1996-1999. Nie przeanalizowano zatem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (w szczególności nie uwzględniono w tym zakresie zeznań córki podatników oraz dodatkowych zeznań podatnika). Nie wzięto pod uwagę również tego, że skarżący posiadał wraz z małżonką dużą liczbę lokat bankowych, które stanowiły dodatkowe źródło przychodu (z uwagi na ich wysokie oprocentowanie). Lokaty te tworzono m.in. z przychodów uzyskanych przez małżonkę skarżącego ze sprzedaży samochodów osobowych. Wadliwie też uznano likwidację lokaty za równoznaczną z uzyskaniem przychodu. Błędnie także wyliczono (zaniżono) w zaskarżonych decyzjach kwotę oszczędności, jaką podatnicy posiadali w 1996 r. Dalej podkreślono, że niezasadny jest wywód organów co do tego, iż skarżący nie mógł przechowywać dewiz w domu. Ponadto skarżący podtrzymał tezę, że część oszczędności pochodziła z darowizn od zmarłych rodziców i teściowej. Podkreślono przy tym, że skarżący ma prawo nie posiadać na wskazane okoliczności dowodów z uwagi na upływ czasu. Do tych okoliczności Sąd wojewódzki się nie odniósł. Trudno też zdaniem strony przyjąć, że mogła ona wykazać okoliczność sprzedaży dewiz (np. przy pomocy pokwitowań skupu wystawianych przez kantory walut), a to także ze względu na upływ czasu. Tym bardziej nie sposób tu mówić o zeznaniach świadka, skoro organy uznałyby je z pewnością za niewiarygodne.

Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy zgłosił wniosek o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna przedstawiona w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazuje w szczególności na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (pkt 4) oraz art. 151 P.p.s.a. (pkt 6). Ich naruszeniem podważa się w pierwszym przypadku przyjęcie, iż wydatki na zakup domu jednorodzinnego strona pokryła z dochodów nieujawnionych w sytuacji, gdy wykazała, że pochodziły one z dochodów opodatkowanych, oraz że Sąd nie dokonał oceny dowodów i nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy dowodów przedstawionych przez stronę. Treścią drugiego zarzutu w skardze kasacyjnej zwalcza się pogląd, iż "w zakresie ustalenia dochodu lokata wypłacona jest przychodem, a lokata wpłacona kosztem, a w konsekwencji dochodem jest różnica wynikająca z tych wartości".

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stwierdzić należy, że wskazanie (przez stronę), iż Sąd naruszył w opisany wyżej sposób tylko ten przepis, jest błędne. Unormowanie to bowiem określa tylko ogólnie rodzaj rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które powinien wydać, gdy stwierdzi, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, naruszenie czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania podatkowego. To oznacza, że należało w skardze kasacyjnej naruszone przez organ podatkowy przepisy postępowania podatkowego powiązać z tym właśnie przepisem, którego Sąd pierwszej instancji nie zastosował (czego nie uczyniono). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał niejednokrotnie, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. jest prawidłowy, jeżeli zostanie on powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania administracyjnego (w tym przypadku podatkowego) lub prawa materialnego, których uchybienie powinien był stwierdzić wojewódzki sąd administracyjny, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (szerzej na ten temat por. przykładowo wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2006/04, Lex nr 173215; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 411 i 412 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 369).

Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. – mającego także ogólny charakter – nie może być wykorzystywany do podważania wykładni prawa materialnego, w tym przypadku art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (na to tymczasem wyraźnie wskazuje treść tego zarzutu).

Na marginesie należy zauważyć, że zarzut ten i tak byłby chybiony, ponieważ z wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest różnica między wartością poniesionych w roku podatkowym wydatków, a wartością mienia zgromadzonego w tym roku, a także w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oznacza to, że pieniądze wpłacone w roku podatkowym na lokatę bankową są wydatkiem, a pozostające i niewybrane z lokaty przez cały rok podatkowy nie mają wpływu na tę podstawę opodatkowania.

W środku odwoławczym podniesiono także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 210 § 4 O.p. bez ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, co wiązałoby się z przypisaniem Sądowi pierwszej instancji sprawowania niewłaściwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazanie więc, na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy pominięcie przez organ podatkowy wniosków dowodowych (zeznań świadków) strony, przy braku uzasadnienia tego stanowiska, jednoznacznie identyfikuje adresata tych naruszeń (organ), którym nie jest Sąd pierwszej instancji. Natomiast skarga kasacyjna, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., powinna być skierowana przeciwko wyrokowi sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). W ramach bowiem sprawowanej przez siebie kontroli kasacyjnej, NSA bada prawidłowość orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, w granicach wyznaczonych przez środek odwoławczy, nie ocenia zaś ponownie legalności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). W związku z tym Sąd drugiej instancji wielokrotnie wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako skutecznej podstawy zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120). Skarżący nie powiązał prawidłowo wskazanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego z przepisami w/w ustawy sądowoadministracyjnej dla wykazania, iż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem powinien zastosować przewidziane w P.p.s.a. środki w celu uchylenia decyzji naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Przepisy ustawy sądowoadministracyjnej powołano odrębnie w ramach pozostałych – samodzielnych – zarzutów. Pominąć wobec tego już można w tym miejscu kolejne uchybienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, polegające na określeniu art. 180, art. 210 § 4, art. 121, art. 122 O.p. jako przepisów prawa materialnego (podczas gdy są to regulacje procesowe).

Niewłaściwa formuła omówionych wyżej zarzutów procesowych wyklucza możliwość merytorycznej analizy wywodów w ich ramach przytoczonych (polemiki ze stanowiskiem strony w ich zakresie zaprezentowanym) – por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1458/05, Lex nr 243845). Bez komentarza pozostawić w konsekwencji należy w istotną część argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie źródeł pochodzenia środków wydatkowanych w 2000 r., w szczególności odnośnie do oszczędności zgromadzonych w dewizach, czy darowizn i spadków otrzymanych od członków rodziny, a także dotyczącą poprawności kontroli Sądu w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe.

W zakresie zarzutu naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. – jedynego (procesowego), do którego Sąd kasacyjny mógł się odnieść merytorycznie – powołano się na brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przede wszystkim poprzez brak uwzględnienia lokat w dochodach podatnika.

Należy w tym kontekście zauważyć, co już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (wyrok NSA a dnia 20 lipca 1983 r., SA/Kr 331/83, ONSA 1983, nr 2, poz. 62; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 786/01 niepubl.; wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94 Przegląd Gospodarczy 1995, nr 9, s. 10; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., SA/Lu 289/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., FSK 2144/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 395/05 niepubl.). W konsekwencji więc okoliczność, że małżonka skarżącego uzyskała przychód ze sprzedaży samochodu Audi A4 w 1998 r. i samochodu Mazda 626 w 1996 r., przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że kwoty te pozostawały w dyspozycji strony w dniu 1 sierpnia 2000 r. i co więcej, stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Podobnie okoliczność, że małżonka skarżącego posiadała w NBP w latach 1997 i 1998 lokaty (w kwotach 20.000 zł i 30.000 zł), które zlikwidowała w tym okresie, przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że dysponowała nimi w dniu 1 sierpnia 2000 r. i że stanowiły one pokrycie wydatków, a nie wchodziły np. w skład oszczędności w kwocie 54.116,90 zł, które organ zaliczył do dochodów pokrywających te wydatki, także nie oznacza, że Sąd przyjął w tym zakresie błędny stan faktyczny i naruszył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wyroku. To zaś, że skarżący dysponował (wraz z małżonką) na przestrzeni 2000 r. lokatami bankowymi, które nie pokrywały wydatków w roku podatkowym, nie świadczy również o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro nie obniża tych wydatków świadczących o poziomie konsumpcji strony.

Bezzasadny w związku z powyższym okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Okoliczność, czy w danym roku podatkowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami), z których mogła być ona finansowana, należy do ustaleń faktycznych sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej – bez względu na powody – nie podważono skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego we wskazanym wyżej zakresie, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. jest także niezasadny. Sąd kasacyjny związany jest bowiem ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku, które legły u podstaw oceny co do zastosowania (przez organy) w/w przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.