Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 685/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 432/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., III SA/Wa 432/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. L. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do kwietnia 2017 r., a także umorzył postępowanie podatkowe.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca od maja 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2008-2010 wygenerowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym (53 698 zł) w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych na nieruchomości gruntowej zakupionej w lipcu 2008r. Skarżąca miała zamiar sprzedać te budynki i do sierpnia 2017 r. - kiedy odpłatnie zbyła jeden z budynków - nie wykazywała czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia VAT (53 698 zł - stan z deklaracji za listopad 2010 r.) strona zrealizowała dopiero w sierpniu 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 17 sierpnia 2017r. określił skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od grudnia 2011r. do kwietnia 2017 r. w kwotach 0 zł. W podstawie prawnej podał art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. c, ust. 10b pkt 1, 11, 19, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zdaniem organu, wygenerowane przez stronę w latach 2008-2010 nadwyżki VAT naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") i wskazał, że bezsporne było, że nadwyżka zawarta w deklaracji za kwiecień 2017 r. powstała od lipca 2008 r. do października 2010 r. i dotyczyła rozliczeń za miesiące, co do których upłynęły terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 grudnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym, nawiązując przy tym do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 14 marca 2013r., I FSK 437/13 (publik. CBOSA), w którym stwierdzono, że uchwała I FPS 9/08, wskazując na pojęcie "terminu zwrotu podatku", odnosiła się nie tylko do zwrotu bezpośredniego, ale także do zwrotu pośredniego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się też do tez wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszących się do ograniczenia w czasie wykonywania prawa do odliczenia.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem – jej zdaniem – żaden z przepisów prawa nie zawiera ograniczeń czasowych co do możliwości przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że w jego ocenie uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, wywody poczynione w uzasadnieniu tej uchwały nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, aż do czasu wykazania sprzedaży opodatkowanej, ściśle związanej z transakcją opodatkowaną utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2011r.

Podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, NSA w sentencji uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydając swe decyzje – de facto uznały, że te kolejne nadwyżki, o których mówi NSA w ww. orzeczeniu – stanowiące wynik rozliczeń wcześniejszych okresów, zapoczątkowanych wystąpieniem nadwyżek odpowiednio w latach: 2008, 2009, 2010 – uległy przedawnieniu, co - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji wydawały swoje decyzje – podlegające kontroli sądowej - w 2017 r., a nadwyżki w VAT powstały odpowiednio w 2008 r., 2009 r. i w 2010 r. Tym samym, zgodnie z koncepcją prezentowaną przez organy podatkowe, konsekwentnie, należało przyjąć, że organy utraciły prawo do wydawania decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości tych nadwyżek odpowiednio do końca 2013 r., 2014 r., 2015 r. Niemożliwe było więc wydanie przez organy podatkowe w 2017 r. jakiejkolwiek decyzji dotyczącej ww. nadwyżek, odpowiednio 4 lata, 3 lata, 2 lata po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły. Upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r., 2009 r., 2010 r. spowodował, że nadwyżka VAT (zobowiązanie podatkowe w VAT) za ten okres stała się ostateczna i nie mogła być już zweryfikowana lub zmieniona – wynosiła 53 698 zł. Organy podatkowe nie były więc uprawnione w 2017 r. do "wyzerowania" nadwyżek VAT, przez co nie mogły, na tej podstawie zakwestionować rozliczeń z kolejnych okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim z deklaracji podatkowych, począwszy od 2011r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres. W ocenie sądu pierwszej instancji, należy zatem - tak jak uczynił to NSA w uchwale - sięgnąć do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.

Nadwyżka VAT stanowi więc w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe - element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny miesiąc (jedną z pozycji w deklaracji VAT-7) i w konsekwencji, podobnie, jak pozostałe składowe tych rozliczeń, przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p., liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, do którego przeniesiono nadwyżkę. Nadwyżka, którą wykazała skarżąca w kwietniu 2017r., przedawniałaby się na koniec 2022r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka do przeniesienia, wynikająca z faktur kosztowych, ujętych w deklaracjach w latach 2008-2010, pozostawała poza kontrolą organów podatkowych, które przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które dotyczyły nadwyżki, nie prowadziły postępowania podatkowego i nie wydały stosownych decyzji w tym zakresie (za okresy 2008-2010). Tym samym niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości powstałych wówczas rozliczeń, w tym wygenerowanej nadwyżki i niemożliwe było jej "wyzerowanie". Nadwyżka ta przed upływem terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe stała się ponadto składnikiem rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na prawidłowo zastosowaną przez skarżącą treść art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje organów podatkowych były sprzeczne z art. 70 § 1 o.p., art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., które przewidują upływ terminu przedawnienia wszystkich elementów zobowiązania z kwietnia 2017r. na koniec 2022r.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji będące wynikiem wadliwego uznania, że instytucja przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) nie znajduje zastosowania w odniesieniu do prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy a w konsekwencji uznania, iż organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia utraty przez skarżącą prawa do odliczenia VAT oraz uznania, iż zachodzą podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie,

2) art. 145 § 1 lit. c oraz z 141 § 4 i art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z art. 2a, art. 120 i art. 121 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 2a, art. 120 i art. 121 o.p. poprzez działanie na zasadzie daleko idącej analogii i na podstawie tworzonej przez organy treści normatywnej, nie wynikającej wprost z normy prawnej a to wskutek odwołania się w treści decyzji do uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, która w ocenie sądu pierwszej instancji nie potwierdza stanowiska organów co do uznania przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji organy podatkowe nie naruszyły tych zasad postępowania podatkowego, co powinno skutkować oddaleniem skargi a nie uchyleniem decyzji organów podatkowych i umorzeniem postępowania administracyjnego,

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c i a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 2a, art. 120 i art. 121 oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., wskutek naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz wskutek naruszenia zasady neutralności VAT, naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny, było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi.

II. prawa materialnego, tj: art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że przepis art. 70 § 1 o.p. nie ma zastosowania do rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres i nie przewidują przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji uznanie, że nadwyżka VAT w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe stanowi element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny miesiąc i w konsekwencji przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p. liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powołana w uchylonych przez sąd pierwszej instancji decyzjach organów podatkowych, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe miały podstawy by stwierdzić, iż prawo skarżącej do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53 698 zł uległo przedawnieniu. Konsekwencją powyższej wadliwej wykładni przepisu było niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji jako sprzecznych z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. i niezasadne uznanie, że termin przedawnienia nadwyżki wykazanej przez skarżącą upłynie na koniec 2022 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust.1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) przez błędną ich wykładnię, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 o.p.). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono od reguły wyznaczającej kolejność rozpoznawania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Według tej reguły w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny został prawidłowo ustalony można przejść do oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i ich wykładni. W rozpoznawanej sprawie to jednak właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres postępowania w zakresie ustalenia przesłanek, na podstawie których powstałe w poszczególnych okresach rozliczeniowych z lat 2008, 2009 i 2010 prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu. Tym samym strona nie mogła tej nadwyżki wykazywać do rozliczenia w deklaracjach od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r.

6.2. Stanowiący tło rozpoznawanej sprawy stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został szczegółowo opisany przez sąd pierwszej instancji (str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca od maja 2008r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2008-2010 wygenerowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie 53 698 zł, w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych na nieruchomości gruntowej zakupionej w lipcu 2008 r. Strona nie wykazywała w okresach objętych decyzją czynności opodatkowanych, nie zawiesiła działalności wyjaśniając, że budynki były cały czas oferowane do sprzedaży. Nadwyżka do przeniesienia wygenerowana w latach 2008-2010 (budowa domów na sprzedaż) była wykazywana w tej samej kwocie w deklaracjach od stycznia 2011 r. do kwietnia 2017 r. oraz podatek należny i naliczony wysokości "0". Skarżąca w dniu 31 sierpniu 2017r. odpłatnie zbyła jeden z budynków i wykazała z tego tytułu podatek należny. W deklaracji za ten miesiąc zrealizowała prawo do odliczenia VAT (53 698 zł - stan z deklaracji za listopad 2010r.).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżąca już od rozliczenia za grudzień 2011r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach 2008-2010 i przenosić tej nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe. Nadwyżka podatku naliczonego deklarowana jako zwrot pośredni wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu. Z tą oceną nie zgodził się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarżąca w sposób legalny korzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przenosząc nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogii nie mogło pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT gdy doszło do czynności opodatkowanej. Podkreślono ponadto, że skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia, zakwestionowana przez organ podatkowy w drodze decyzji.

6.3. Za trafne należało uznać przede wszystkim podnoszone przez organ zarzuty kwestionujące ocenę sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2008 – 2010 (od listopada 2010r. wykazywana deklaracjach VAT-7 jako kwota do przeniesienia na okresy następne) nie uległa przedawnieniu i mogła zostać wykazana jako kwota zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. W tym zakresie trafnie zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Formułując swoją ocenę zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, dochodząc jednak na tym tle do odmiennych wniosków. Dla przypomnienia w uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza powołanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały). Dalej w pkt. 9.8 uzasadnienia wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p. Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia podkreślono, że prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 o.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

6.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołującym się do tez uchwały - jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

Powołany przepis art. 87 ust. 1, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13; publik. CBOSA).

W sytuacji zatem, takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a o.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją.

6.5. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wyrażane już wcześniej w swoim orzecznictwie zapatrywanie, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; publik. CBOSA).

W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

6.6. Na przeszkodzie do przyjęcia tej wykładni nie stoi powoływana przez sąd pierwszej instancji zasada neutralności VAT w zakresie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym realizowana jako zwrot bezpośredni lub pośredni, której wyrazem jest regulacja art. 87 ust.1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 103 ust.1 u.p.t.u. W sprawie nie jest kwestionowane i nie budzi wątpliwości, że zgodnie z prawem unijnym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Przepis art. 183 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny), wówczas państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu nadwyżki bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy na warunkach przez siebie ustalanych. Z powołanego przepisu dyrektywy wynika, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, wyjątkiem zaś jest przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Nadwyżka podatku może być, co prawda, przeniesiona do rozliczenia na następne okresy, jednakże, jeśli występuje ona nadal czy też występuje permanentnie, jej zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie tego rodzaju regulacji, które ograniczałyby wysokość zwrotu, czy też nadmiernie wydłużały (odraczały) termin zwrotu nadwyżki podatku. Nie wydaje się również zgodne z zasadami dyrektywy stworzenie takiego systemu zwrotu nadwyżek podatku, w którym zasadą byłoby stałe przenoszenie nadwyżek na kolejne okresy, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uzyskania pełnego zwrotu nadwyżki podatku. Jednocześnie jak wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przepisy art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia (por. wyroki: z12 lipca 2012 r. C-284/11; z 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Przedstawione rozumienie omawianych regulacji jest również zgodne z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości. Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym tego rodzaju co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C 500/16).

6.6. Przedstawione rozumienie przepisów art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku, w którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tych przepisów zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku prowadzącej do wniosku, że praktycznie w nieograniczonym czasie podatnik mógł zrealizować prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznaczało to zignorowanie krajowej regulacji wprowadzającej 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji za przyjęciem proponowanej wykładni prowadzącej w istocie do pominięcia wskazanego przepisu nie mogło prowadzić odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do zasad wyrażonych w art. 2a, art. 120 i art. 121 o.p.

Nie istniały zatem powody dla, których sąd pierwszej instancji wydając wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a także umorzył postępowanie podatkowe.

6.7. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca pierwszej czynności opodatkowanej VAT dokonała w sierpniu 2017 r. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należny deklarowana jako zwrot pośredni powstała za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2008 r. do października 2010 r. i była związana z czynnościami podejmowanymi w zakresie budowy dwóch domów przeznaczonych do odpłatnego zbycia. Z tych względów, 5-letni termin przedawnienia dla deklarowanej kwoty zwrotu pośredniego wprowadzony w art. 70 § 1 o.p. zakończył bieg 31 grudnia 2015 r. Trafne jest zatem twierdzenie organu, że kwota zwrotu pośredniego wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za kwiecień 2017r. obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni dotyczy okresów (lipiec 2008 – październik 2010r.), co do których upłynął termin przedawnienia.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, Jednocześnie będzie zobowiązany uwzględnić to, że przedmiot zaskarżonej decyzji stanowi podatek od towarów i usług za okresy obejmujące również okres od grudnia 2011r. do grudnia 2015 r. W ponownym postępowaniu należy ocenić – czego dotychczas nie uczyniono – czy prowadzenie postępowania aby określić za każdy z tych okresów kwotę do przeniesienia "0" nie narusza art. 70 § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przy tej ocenie należy uwzględnić zasady orzekania wyrażone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a więc wymagające uchylania decyzji wyłącznie w przypadku, jeżeli dostrzeżone uchybienie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.8. Z tych względów, mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej uiszczonego przez organ orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., odstępując jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia na rzecz organu wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).