Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 135/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.art. 11 ust.11 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.S.A. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2015 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 29.07.2015 r. odmawiająca skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranej przez płatnika od umowy zamiany z 31.12.2013r.

Decyzja została wydane w następującym stanie sprawy:

Na podstawie umowy zamiany z 31.12.2013 r. sporządzonej aktem notarialnym skarżący nabył od D. M. nieruchomość gruntową składająca się

z dwóch działek o łącznej powierzchni 2,0375 ha położonych z miejscowości M. gminy E. Nieruchomość była obciążona hipotekami: na kwotę 60 000 zł na rzecz Z. R. i M. R. , oraz na kwotę 3 900 000 zł na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo- Kredytowej w W. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości skarżąca przeniosła na D. M. wierzytelności wobec M. C. Strony określiły wartość zbywanej nieruchomości na kwotę 5 500 000 zł i od takiej kwoty notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 110 000 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2010.101.649 ze zmianami, dalej ustawa pcc).

Pismem z 23 kwietnia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc. Uzasadniając ten wniosek wskazano, że skarżący w chwili zawierania umowy zamiany pozostawał w błędzie co do wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego przed zawarciem umowy wynikało bowiem, że wartość rynkowa nieruchomości wynosiła 5 624 000 zł, co potwierdziła kolejna wycena na 5 000 000 zł. Dopiero w toku prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) postępowania na podstawie dwóch operatów szacunkowych wykazano, że wartość nieruchomości była nie wyższa niż 134 000 zł. Tak więc skarżący pozostawał w błędzie co do wartości nieruchomości. Był to błąd istotny, gdyż gdyby spółka miała wiedzę odnośnie rzeczywistej wartości nieruchomości, nie zawarłaby umowy. W związku

z wykryciem tego błędu skarżący złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie

o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli zawartego pod wpływem błędu

na podstawie art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego.

W toku postępowania dołączono operaty szacunkowe przedmiotowej nieruchomości,

w tym sporządzony na zlecenie skarżącego wyceniający nieruchomość na kwotę 5 520 000 zł oraz sporządzony na zlecenie zbywcy – D.M. na kwotę 5 624 000 zł. Dołączono też decyzje KNF z 7.10.2014 r. zobowiązującą skarżącego do wyliczenia środków własnych zakładu ubezpieczeń przy uwzględnieniu wartości przedmiotowej nieruchomości nie wyższej niż 134 000 zł.

Przy uwzględnieniu wyżej opisanego stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: naczelnik US lub organ I instancji) decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił zwrotu podatku. Uzasadniając decyzję Naczelnik US wskazał na przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc, zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli zostały uchylone skutki oświadczenia woli (nieważność względna). Przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 84 i art. 88 K.c.

Z treści tych przepisów wynika, że aby uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej złożonej drugiej stronie, koniecznym jest by błąd dotyczył treści czynności prawnej, by był istotny oraz został wywołany przez drugą stronę. W ocenie organu takiej sytuacji nie było, bowiem strony umowy zamiany zgodnie oświadczyły, że przyjmują wartość nieruchomości

na kwotę 5 500 000 zł. Zdarzenie przyszłe i określenie wartości przez rzeczoznawców działających na zlecenie KNF nie stanowi podstawy do uznania, że w chwili zawierania umowy skarżący działał pod wpływem błędu. Naczelnik US zauważył też, że z akt sprawy nie wynika, by błąd wywołała druga strona umowy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy zachowanie D.M., chociażby bez jego winy doprowadziło do wywołania u skarżącego błędu co do treści czynności prawnej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – decyzji KNF, z której wynikało, że D. M. nabył nieruchomość w 2012 r. za 81 500 zł, co mogło mieć wpływ na okoliczność ustaleń, czy jego zachowanie doprowadziło do wywołania u skarżącego błędu co do treści czynności prawnej;

- art. 200a § 1 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, podczas gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego dotyczących działania w błędzie;

- art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący zawierając umowę nie pozostawał w błędzie;

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 84 w zw. z art. 88 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (dalej: K.c.) i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy ppc poprzez niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy.

W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył kopię nakazu zapłaty sądu Okręgowego w w. sygn. akt XXIV Nc [...]/15 z 29 czerwca 2015 r. zasadzającego na rzecz skarżącego od M.

sp. z o.o. w likwidacji i M.C. kwotę 1 500 000 zł wraz z odsetkami od 14 grudnia 2013 r. i kosztami procesu na dowód przekreślenia obligacyjnych jak

i rzeczowych skutków przedmiotowej umowy zamiany z 31.12.2013 r.

Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy omówiona decyzje Naczelnika US.

Uzasadniając swoją decyzję przedstawił wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc oraz art. 84 i art. 88 K.c. Organ odwoławczy zauważył, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy obie jej strony dysponowały sporządzonymi

na zlecenie każdej operatami szacunkowymi określającymi wartość nieruchomości

na ponad 5 500 000 zł. Skoro skarżący dokonał własnej wyceny, nie można stwierdzić, że został wprowadzona w błąd przez zbywcę nieruchomości. To strony zgodnie określiły wartość nieruchomości na kwotę 5 500 000 zł. Nie można stwierdzić, że zbywca wprowadził w błąd skarżącą, skoro skarżąca sama dokonała wyceny. Takiej oceny nie zmienia postepowanie KNF, która zwróciła uwagę na zasady wyceny nieruchomości, jakie powinny stosować zakłady ubezpieczeń i reasekuracji. Reasumując organ odwoławczy uznał, że z okoliczności sprawy nie wynika, by skarżąca działała pod wpływem błędu, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa umowa zamiany dotknięta była nieważnością względną, której wystąpienie warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu drugiej stronie nie stanowi podstawy do zwrotu nienależnie pobranego przez notariusza podatku. Dowód w postaci przedłożonego nakazu zapłaty organ odwoławczy uznał za nie mający znaczenia w sprawie.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, to jest:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy zachowanie D. M., chociażby bez jego winy doprowadziło do wywołania u skarżącego błędu co do treści czynności prawnej, oraz czy wiedział on o błędzie lub mógł z łatwością błąd zauważyć, a także przez nieodebranie wyjaśnień od reprezentanta skarżącego na okoliczność ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy doszło do błędu po stronie skarżącego wywołanego działaniem D. M., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 127 poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – decyzji KNF, z której wynikało, że D. M. nabył nieruchomość w 2012 r. za 81 500 zł, co mogło mieć wpływ na okoliczność ustaleń, czy jego zachowanie doprowadziło do wywołania u skarżącego błędu co do treści czynności prawnej;

- art. 200a § 1 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, podczas gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego dotyczących działania w błędzie;

- art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący zawierając umowę nie pozostawał w błędzie;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji,

- art. 233 § 1 pkt 12 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy:

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 84 w zw. z art. 88 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (dalej: K.c.) i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy ppc poprzez niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zaskarżona decyzja oparta została na ustaleniach faktycznych, które

w swej istocie nie są sporne. Okoliczności te sprowadzając się do tego,

że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit b i art. 7 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy pcc notariusz

pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany wierzytelności

na nieruchomość, gdzie strony zgodnie określiły wartość przedmiotowej nieruchomości na 5 500 000 zł. Strony umowy opierały się na wykonanych na ich zlecenie przez rzeczoznawców majątkowych operatach szacunkowych określających wartość nieruchomości na kwoty przekraczające 5 500 000 zł. Wartość ta została zakwestionowana przez Komisję Nadzoru Finansowego i określona przez ten organ

na podstawie innych operatów szacunkowych na kwotę nie wyższą ni 134 000 zł. Zbywający nieruchomość nabył ją w 2012 r. za 81 500 zł. To ocena tych okoliczności jest sporna, gdyż skarżący uważa, że działał pod wpływem błędu co do istotnych okoliczności umowy (wartości nieruchomości), co upoważniało go do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego drugiej stronie pod wpływem błędu istotnego, w sytuacji gdy błąd został wywołany przez drugą stronę lub mogła ona błąd z łatwością zauważyć. W ocenie skarżącego upoważnia go to do żądania zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc. Organy podatkowe uważają zaś, że taka sytuacja w opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Na wstępie należy określić ramy materialnoprawne sprawy. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc musi zostać przeprowadzona w korelacji

z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiuje pojęcie nieważności względnej. Należy także zauważyć, iż w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa zwraca się uwagę, iż terminy zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego

i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ślad za wskazana linią orzecznictwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1379/13, wyrok WSA w G. z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07) należy ponownie podkreślić, iż w dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zatytułowanym "wady oświadczenia woli") - w przepisach art. 84 K.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie,

że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z art. 88 § 1 k.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Skuteczne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

Konieczność sięgnięcia do konstrukcji wad oświadczenia woli wynikających

z Kodeksu cywilnego nie zwalnia jednak z dokonania wykładni przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc na gruncie prawa podatkowego. W art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustawodawca wyczerpująco określił przypadki, w których zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika,

że zwrot podatku odnosi się do całej jego kwoty, a nie tylko do jego odpowiedniej części. Zwrot podatku następuje w czterech wymienionych tam przypadkach, m.in.

w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. tj. uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważności względnej). Inne wymienione tam przypadki, to: nie spełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, nie zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadzają natomiast możliwości zwrotu podatku pobranego

od czynności cywilnoprawnej, która została następnie rozwiązana wyłącznie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności. Późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy nie kreuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ewentualna zmiana umowy przez strony, które ją zawarły, i obniżenie pierwotnie ustanowionej wartości przedmiotu umowy nie stanowi podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego odpowiednio do wartości przedmiotu umowy pierwotnie zawartej.

We wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wspólna jest jedna przesłanka,

a mianowicie brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on wymierzany i pobierany wtedy, gdy powstały skutki prawne różnych działań podejmowanych przez strony. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia jednak zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą zwrotu podatku zgodnie z art. 11 ust. 11 pkt 1 ustawy pcc jest uchylenie wszystkich skutków oświadczenia woli. Podatek od umowy zamiany jest podatkiem od tej czynności dwustronnej wywołującej skutki przede wszystkim w zakresie przeniesienia własności nieruchomości i własności będącej przedmiotem zamiany wierzytelności. Nie wystarczy więc samo złożenie przez jedną ze stron umowy oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, ale dopiero zaistnienie skutku w postaci odwrócenia skutków tego oświadczenia woli, a więc powrotu do stanu sprzed zawarcia umowy, to znaczy przywrócenia własności dla zbywającego nieruchomość i zwrotu wierzytelności dla skarżącego.

To nie określenie wartości nieruchomości przez strony było przedmiotem umowy,

a samo przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wierzytelność. Zawyżenie wartości rynkowej nieruchomości będące podstawą określenia, nawet jeśli zostało dokonane na skutek błędu co do tej wartości, nie niweluje skutków rzeczowych samej umowy w zakresie przeniesienia własności.

Skarżący nie wskazał na zaistnienie tych skutków, przede wszystkim nie wykazał,

a nawet nie podniósł, że nieruchomość wróciła na powrót do zbywającego D.M.. Należy przy tym zauważyć, że nieruchomość ta stanowi nadal własność skarżącego, co nietrudno ustalić na podstawie udostępnionej przez Ministerstwo Sprawiedliwości oficjalnej przeglądarki ksiąg wieczystych na stronie https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje nakaz zapłaty zasądzający rzekomo będącą przedmiotem zamiany wierzytelność na rzecz skarżącego.

Tak wiec wszystkie mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne, sprowadzające się do tego, że nie zostały uchylone skutki prawne oświadczeń woli (umowy zamiany), z którą to czynnością prawną związane było zapłacenie przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostały ustalone prawidłowo. Można zarzucić wprawdzie organom, że nie wyjaśniły stanu faktycznego przez sprawdzenie w księgach wieczystych, iż skutki prawne umowy zamiany nadal istnieją, jednak ten trafność tego zarzutu nie działa na korzyść skarżącego i nie czyni skargi zasadna. W tej sytuacji za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p. w zw. z art. 187 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dostatecznej oceny, czy zachowanie D. M. doprowadziło do wywołania u skarżącego błąd co do treści czynności prawnej. Badanie takich stanów świadomości mogłoby być prowadzone w ewentualnych sporach stron umowy zamiany przed sądami powszechnymi. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak analizy wpływu decyzji KNF, z której wynikało, że D. M. nabył przedmiotową nieruchomość za 81 500 zł. Zajmowanie się motywami zawarcia umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest domeną organów podatkowych. Zagadnienie znacznej rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a ceną zbycia w krótki czas później może być przedmiotem rozważań prawnokarnych czy roszczeń odszkodowawczych.

Trafnie organy uznały za zbędne przeprowadzenia rozprawy, gdyż nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Okoliczności te zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 200 a § 1 ust, 1 pkt 1 O.p. jak też zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Skutki prawne oświadczeń woli stron wyrażonych przy umowie zamiany nie zostały więc uchylone, a więc brak jest podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Organy nie naruszyły też przepisów art. 84 w zw. z art. 88 ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż nie są władne orzekać o uchyleniu skutków prawnych oświadczeń woli na podstawie tych przepisów, skoro skutkiem prawnym przedmiotowych oświadczeń woli (czynności cywilnoprawnej – umowy zamiany) było przeniesienie własności nieruchomości i skarżąca nie wskazywała na uchylenie tego skutku, a skutek ten do dnia wydania wyroku nie ustał.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .