Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2490/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 195/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 195/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] D. sp z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w dniu 24 kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Od powyższej decyzji, w dniu 11 maja 2006 r. Strona wniosła odwołanie. Organ drugiej instancji stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało doręczone Stronie postępowania. Wobec tego organ odwoławczy wydał w dniu 29 września 2006 r. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, stwierdzając m.in., że "decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych". Następnie postanowieniem z dnia 3 października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ponownie wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i w dniu 27 lutego 2007 r. wydał stosowną decyzję w tym przedmiocie. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Strona pismem z dnia 12 października 2010 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. oraz o zawieszenie – na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")– postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przytoczonej powyżej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie jest w żaden sposób uwarunkowane od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając jako organ II instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił Spółce, że organem właściwym w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r., wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z art. 248 § 2 pkt2 O.p. jest ten sam organ, który jest właściwy w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r., a zatem w sprawie nie została spełniona przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu zachodzi bowiem w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjna, lecz inny organ lub sąd.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., że zagadnienie wstępne musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy istnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. Wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie zaistniał stan faktyczny obligujący organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. nie zachodzi taki związek przyczynowy, o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to znaczy że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od innego rozstrzygnięcia. Zawieszenie postępowania dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą zakończyć prowadzonego przez siebie postępowania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, bowiem organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku bez korespondencji z aktami sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w ostatecznych konkluzjach Sądu (str. 11 i 12 wyroku), iż: "w sprawie nie zaistniał stan faktyczny obligujący organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., nie zachodzi taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to znaczy że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od innego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w toku postępowania może dojść do stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji".

Przedmiotowe postępowanie o zawieszenie którego wnioskowała Strona dotyczy właśnie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., a w kontekście zagadnienia wstępnego Skarżąca wskazywała na prowadzone równolegle postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Sąd tymczasem orzekł o braku zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia w sprawie, jakim nie może być w postępowaniu ta sama sprawa.

2) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy dotyczącej zawieszenia toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. w związku ze wskazanym przez Skarżącą w tej sprawie zagadnieniem wstępnym w postaci konieczności zakończenia postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r., dokonał oceny prawnej okoliczności sprawy sprzecznej z przedstawionym jej przebiegiem, uznając brak podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia z dnia 27 lutego 2007 r., gdyż nie jest ona zagadnieniem wstępnym dla niej samej,

3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 w/w ustawy, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r, które wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w dniu 8 listopada 2010 r. w pierwszej instancji, odmawiającego zawieszenia postępowania przy zaistnieniu wystarczających ku temu przesłanek,

b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez negatywne rozpatrzenie wniosku w obu instancjach o zawieszenie postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., w której zagadnienie wstępne stanowi ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania,

c) naruszenie art. 120, 121, 122 i art. 127 O.p. przez uchylenie się organu w obu instancjach od zbadania i oceny, czy konieczność prawomocnego zakończenia prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne,

d) art. 125 § 1 ab initio w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż odmowa zawieszenia postępowania może w konsekwencji opóźnić finalne oraz efektywne załatwienie sprawy poprzez konieczność wznowienia postępowania z powodu uchylenia przez sąd administracyjny innej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej w tymże postępowaniu decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok zapadł bez korespondencji z aktami sprawy prowadzonej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., dla której – zdaniem Spółki – zagadnienie wstępne stanowi kwestia rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu o stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Ocena Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy przedmiotowym postępowaniem (o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 27 lutego 2007 r.), w toku którego wystąpiono z wnioskiem o jego zawieszenie, a tym samym postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., nie zachodzi taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jest – zdaniem Strony – nie do zaakceptowania i świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wystarczająco okoliczności sprawy wynikających z akt podatkowych. Powyższe stanowi – w ocenie Spółki – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (Sąd przedstawił ocenę prawną sprzeczną z okolicznościami faktycznymi sprawy). Sąd pierwszej instancji wywnioskował bowiem o braku zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., którym nie może być jej rozstrzygnięcie. Tymczasem przedstawiając na wstępie przebieg postępowania Sąd prawidłowo wskazał, iż okolicznością kwalifikowaną przez podatnika jako zagadnienie wstępne w przedmiotowym postępowaniu jest konieczność prawomocnego orzeczenia w sprawie o stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego z dnia 29 września 2006 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można utożsamiać niniejszej sprawy ze stanami faktycznymi przedstawionymi we wskazanym przez Sad orzecznictwie sądowoadministracyjnym i na tej podstawie (bądź na zasadzie analogii) wyprowadzać ogólnego wniosku, iż w przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne nie występuje. Nieważność postanowienia o niedopuszczalności pozostaje w związku z ustaleniami co do istnienia w obrocie prawnym pierwszej decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za 2003 r., a wniosek dotyczący nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2007 r. oparty jest na twierdzeniu o powtórnym rozstrzyganiu przez organy w zakresie podatku dochodowego Spółki. Ani Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., ani organy podatkowe (z naruszeniem art. 122 oraz 127 O.p.) w ogóle nie rozpatrzyły sprawy w tym kontekście. Skarżąca podniosła, iż ustawodawca poprzez zastosowanie w treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "inny organ" miał w zamiarze kategoryczne odseparowanie właściwych rzeczowo i miejscowo organów orzekających (rozstrzygających; załatwiających poszczególne sprawy podatkowe) w funkcjonalnym rozumieniu tychże organów przewidzianym w Dziale II, Rozdział I Ordynacji podatkowej; tyt: Organy podatkowe i ich właściwość), a niekoniecznie już w znaczeniu ogólnym organu podatkowego" jako organu administracji publicznej – wyodrębnionej organizacyjnie jednostki zorganizowanej w formie urzędu stanowiącego aparat pomocniczy tegoż organu. Interpretacja art. 201 § 1 pkt 2 co do pojęcia "inny organ", wymagała bezwzględnego respektowania wewnętrznej systematyki Ordynacji podatkowej w zakresie rzeczowej (instancyjnej), jak i miejscowej właściwości organów. Zdaniem Spółki, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a organ podatkowy prowadzący odrębne postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r. oraz stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 lutego 2007 r. (odrębna właściwość rzeczowa obu organów) to ostatnie winien zawiesić z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego uniemożliwiającego jego dalszy bieg. Przesłanka stwierdzenia nieważności tej ostatniej decyzji oparta jest bowiem na twierdzeniu, że jest ona kolejną wydaną Spółce w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Brak zatem prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy nieważności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania bezspornie stanowi przeszkodę dla dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zawieszenia którego dotyczy wniosek, z uwagi na przyczynę jaką jest wydanie w tej samej sprawie dwóch decyzji.

Zdaniem Spółki, z faktu, że w uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, iż stawiany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (sprawa poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczna) jest bezzasadny, gdyż w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. odmówił jego stwierdzenia nieważności wynika, że sam organ podatkowy wskazał na bezpośredni związek pomiędzy wskazanymi postępowaniami, co czyni wniosek Skarżącej z dnia 12 października 2010 r. o zawieszenie postępowania zasadnym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania podatkowego, tj. art. 125 § 1 ab initio w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w tym sensie, iż odmowa zawieszenia postępowania może w konsekwencji opóźnić finalne oraz efektywne załatwienie sprawy poprzez konieczność wznowienia postępowania z powodu uchylenia przez sąd administracyjny innej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej w tymże postępowaniu decyzji.

Stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r., ma kluczowe znaczenia dla sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 lutego 2007 r., w związku z powoływaną okolicznością wydania po raz drugi decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym Spółki za 2003 r., stad wniosek podatnika z dnia 12 października 2010 r. był zasadny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Kwestią najistotniejszą dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej jest problem zaistnienia przesłanek zawieszenia postępowania, a więc zastosowania w sprawie przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie i zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Dor. Pod. 1998, nr 5, s. 31; wyrok NSA z dnia 21 września 1993 r., SA/Po 3224/92, OPS 1995, nr 5, poz. 121; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08, , dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 201 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex/el 2013 (pkt 3); A. Olesińska, Postępowanie podatkowe z udziałem spadkobierców podatnika, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2008, nr 5, s. 26; G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2005, s. 100; K. Radzikowski, glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2007 r., I SA/Gl 566/07, Mon. Pod. 2009, nr 8, s. 49) przyjął, że z tego przepisu wynikają cztery elementy składające się na konstrukcję tej przesłanki zawieszenia postępowania, a mianowicie, iż zagadnienie wstępne:

a) wyłania się w toku postępowania podatkowego;

b) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

c) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

d) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zagadnienie wstępne następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej i to uwarunkowanie ma bezpośredni - a nie pośredni - wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Nadto zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ocena zagadnienia wstępnego nie może należeć, jeżeli prowadzić miałaby ona do zawieszenia postępowania, do organu rozpoznającego sprawę, lecz do innego organu lub sądu. Stąd też związek zagadnienia wstępnego z postępowaniem podatkowym musi być tego rodzaju, że warunkuje ono rozstrzygnięcie tej sprawy i wydanie decyzji. W realiach niniejszego postępowania, kwestia ważności (nieważności) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania spółki nie miała bezpośredniego wpływu (związku) na kwestię rozpoznania wniosku tejże Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. Trafnie bowiem przyjęto w sprawie, że zarówno do stwierdzenia nieważności powołanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, jak i do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - właściwy był ten sam organ. Wynika to wprost z art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 219 O.p. Charakterystyczne jest to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przesłankę "właściwości innego organu lub sądu do rozstrzygania zagadnienia wstępnego" rozumie się nie funkcjonalnie, a statycznie. Ma to być wyłącznie "inny organ administracji publicznej", a nie ten sam, lecz orzekający w innej zbliżonej przedmiotowo sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 1991 r., IV SA 569/91, ONSA 1992, nr 1, poz. 13; postanowienie NSA z dnia z dnia 26 września 1991 r., I SA 768/91, Wspólnota 1992, nr 10, s. 21; G. Łaszczyca, Komentarz do art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego 1.08.2010 r., Lex/el 2010 (pkt 2). Poza tym w skardze kasacyjnej prócz powyższych przepisów pominięto także wnioski wynikające z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Otóż wynika z niego, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK1271/12, uchylił wyrok WSA oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania, co spowodowało, że w sprawie – według aktualnego stanu faktycznego istniejącego na dzień wyrokowania w tej sprawie – decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., nie jest decyzją ostateczną. W obrocie prawnym pozostaje bowiem odwołanie, które organ odwoławczy musi rozpoznać. Tym samym nie zostały aktualnie spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji nie można więc mówić, że kwestia zgodności z prawem powyższego postanowienia (ewentualnie jego nieważności) mogła mieć bezpośredni wpływ na ważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. Jest to bowiem co najwyżej wpływ pośredni. W rezultacie nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Konsekwencją powyższych argumentów jest to, że chybione są też następne zarzuty skargi kasacyjnej, w tym art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd przeanalizował bowiem wszystkie cztery przesłanki zawieszenia postępowania i dokładnie uwzględnił w nich przedmioty rozpoznania spraw, tj. stwierdzenie nieważności decyzji i stwierdzenie nieważności postanowienia, przedstawił istniejące między nimi zależności i związki, tak że nie sposób przyjąć, by naruszył powołane przepisy prawa. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej okoliczności sprawy zgodnie z chronologią wydawanych aktów administracyjnych, uwzględnił wszystkie te akty i prawidłowo odniósł się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O. p. To, że sąd nie powołał w tej sprawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także chybione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, 121, 122 i art. 127 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć bowiem trzeba, że (pomijając to, czy chodzi o kwestię prawomocności postępowania) zagadnieniem wstępnym nie jest to, czy ostateczne było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, lecz to, czy poprzedzająca go decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. była ostateczna, czy nie. Okoliczność ta umknęła uwadze Skarżącej spółki.

Nie można także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Przy analizie przesłanek zawieszenia postępowania (wymienionych wprost w art. 201 § 1 O.p.) organ podatkowy nie uwzględnia ewentualnych podstaw wznowienia postępowania. Art. 201 § 1 O.p. nie odsyła bowiem w żadnym zakresie do powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 240 O.p. W sytuacji, gdy brak było przesłanek do zawieszenia postępowania, to tym samym nie mogło też dojść do naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).