Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 766/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 2, art. 86 i art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] z dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek Miasta Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa VAT).

We wniosku wskazano, że Miasto Z. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych według właściwych stawek np.:

- sprzedaż gruntów i nieruchomości;

- sprzedaż drewna opałowego i użytkowego;

- sprzedaż książek;

- sprzedaż zużytego sprzętu elektronicznego, a także złomu;

- dzierżawa gruntów (np. płyty rynku oraz części parku miejskiego) oraz wynajem lokali użytkowych lub pomieszczeń (w tym wynajem sali ratuszowej w Urzędzie Miejskim);

- wynajem subdomen żywiec.pl;

- opłaty za korzystanie z toalet w parku;

- refaktura mediów (w tym woda, ścieki, energia).

Transakcje podlegające opodatkowaniu Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje sprzedaży podlęgającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku VAT - w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości, do zbycia których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Transakcje te są dokumentowane fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako zwolnione z podatku.

Oprócz zdarzeń gospodarczych wynikających z transakcji dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w działalności Gminy występują również czynności stanowiące realizację zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) np. pobór opłaty skarbowej, opłaty targowej, wpływy z decyzji administracyjnych, pozwoleń i koncesji przykładowo na: sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu.

W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych) jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku części z nich Gmina obiektywnie nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, np. ci sami pracownicy, ulokowani w tych samych budynkach biurowych z wykorzystaniem tych samych zasobów zajmują się pracami związanymi z każdym z rodzajów działalności.

Wśród wydatków ponoszonych przez Gminę, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności wskazać można:

1. wydatki ponoszone w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki A), np. koszty funkcjonowania Urzędu Gminy np. energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, sprzęt i materiały biurowe, koszty monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, opłaty za telefon i Internet, koszty prowadzenia serwisu internetowego Urzędu oraz inne artykuły i usługi;

2. wydatki ponoszone w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki B), np. koszty ponoszone na utrzymanie parku i zieleni miejskiej, w związku z którymi dokonywana jest sprzedaż opodatkowana w postaci sprzedaży drewna opałowego i użytkowego, sprzedaży zwierząt ze stajni, wynajmu części obszaru parku oraz sprzedaż opodatkowana dotycząca udostępnienia toalet publicznych np. energia elektryczna, ogrzewanie i woda do toalet publicznych i stajni, koszty materiałów do utrzymania toalet publicznych i stajni, koszty utrzymania zwierząt (pasza, słoma itp.), usługi weterynaryjne, koszty monitoringu stajni, koszty energii elektrycznej do oświetlenia parku, koszty wywozu śmieci z toalet i parku, koszty paliwa do kosiarek, wykaszarek i pił. koszty paliwa do traktora wykorzystywanego w parku, paliwo do dmuchaw do liści, części do urządzeń wykorzystywanych do utrzymania parku i zieleni miejskiej, koszty usług cięć pielęgnacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje dane towary lub usługi do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie ma obiektywnej możliwości wskazania jaka ich część wykorzystana była do danego rodzaju czynności ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie właściwego współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Proporcję taką Gmina zamierza kalkulować poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży opodatkowanej natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok. Wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, które są przez Gminę ujmowane w obliczeniach uzyskiwane są na podstawie danych zawartych w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży za dany rok i wynika ze wspomnianych powyżej transakcji opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z występowaniem wydatków A w działalności Gminy i dotychczasowego braku stosowania przez nią odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży oraz wydatków B Gmina planuje złożenie korekt deklaracji VAT uwzględniających możliwość dokonania odliczenia oraz planuje rozpoczęcie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

W tym stanie rzeczy zadano następujące pytania:

1.Czy Gmina w sposób poprawny kalkuluje/będzie kalkulować proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie uwzględniając zdarzeń niepodlegające opodatkowaniu w ww. kalkulacji współczynnika sprzedaży (jako pozostających poza zakresem ustawy VAT)?

2. Czy Gmina przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A (związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

3. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B (wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że:

W odniesieniu do pytania nr 1 :

Zdaniem Gminy postępuje/będzie postępować ona prawidłowo uwzględniając przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, traktując zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu jako pozostające poza zakresem ustawy VAT i tym samym nie uwzględniając ich w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Odnośnie sposobu kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, w orzeczeniach: C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de- Calais, oraz uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż (...) uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Ponadto Gmina wskazała, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które przywołała.

Reasumując, Gmina zaprezentowała stanowisko, iż nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku, z czym postępuje/będzie postępować prawidłowo kalkulując proporcję poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Zdaniem Gminy ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki A mają/będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi. Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków A, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę. Nie jest bowiem możliwe jednoznaczne określenie, w jakim stopniu środki do czyszczenia sanitariatów, z których korzystają wszyscy pracownicy (a więc pracownicy zajmujący się każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę) lub zużyta w nich woda są związane z danym rodzajem działalności Gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków A, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu Gmina ma prawo/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Gmina dodatkowo wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Powołała na poparcie zajętego stanowiska szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków A. dotyczących zarówno towarów jak i usług, przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

W odniesieniu do pytania nr 3:

Zdaniem Gminy ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania 2, art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina ponosi wydatki B, które to wydatki związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminy oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać z jakim rodzajem działalności związane są dane wydatki B. Konsekwentnie jako że, jak już wskazano, ww. wydatki B mają/będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z wypracowaną obecnie linią orzeczniczą w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przede wszystkim przez NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. IFPS9/10, w której wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09. w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że "W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości".

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

- NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. IFSK 659/10, gdzie wskazano, że "pod pojęciem "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)";

- NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. gdzie wskazano, że "W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)";

- NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w którym NSA wskazał, że "przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

- NSA z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których Sąd stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Ponadto wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, które przykładowo wymieniła.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków B, które mają związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegąjącą opodatkowaniu Gmina ma prawo/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 86 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Dalej stwierdził, że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Organ podkreślił, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje.

Dalej organ argumentował, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10, pkt 23 i 24).

Zatem, w ocenie organu, ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Organ podkreślił, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konkluzji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki TSUE w sprawach C-437/06 Securenta, C-437/06, C-515/07.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Dalej organ argumentował, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających ustawie VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT.

Natomiast w odniesieniu do zakupów (B), związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności opodatkowanej.

W opinii organu stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Ponadto organ nie zaaprobował zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji proporcji, polegającego na ujęciu w liczniku "sprzedaży podlegającej opodatkowaniu" natomiast w mianowniku "sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej" za dany rok. Organ zauważył, że pod pojęciem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia) oraz sprzedaż zwolnioną (niedającą prawa do odliczenia). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT w liczniku proporcji ujmuje się wyłącznie wartość czynności opodatkowanych za dany rok.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT poprzez błędne stwierdzenie organu, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku). Ponadto, zdaniem skarżącego nieuzasadnione jest również kwestionowanie przez organ prawa do pełnego odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2) Naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wymienionych poniżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

- art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez brak jednoznacznej dla skarżącego odpowiedzi na wskazane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie nr 2;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącego oraz niepełne uzasadnienie stanowiska Organu;

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez konstrukcję interpretacji indywidualnej niewskazującą na odniesienie organu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżacego we wniosku o interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął wskazany we wniosku stan faktyczny sprawy. Skarżąca podniosła, że pytanie zawarte we wniosku dotyczyło wyłącznie kwot podatku naliczonego, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności(tzn. są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i nie podlegającą opodatkowaniu). Przepisy ustawy VAT nie wskazują obecnie żadnych kryteriów w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że podatnik podatku VAT ma obowiązek dokonania alokacji podatku naliczonego. "Fakt, że Gmina - w swojej subiektywnej ocenie – nie jest w stanie dokonać takiej alokacji nie świadczy o tym, że nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości" (s. 12 odp. na skargę).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona interpretacja podlega ocenie Sądu wedle stanu prawnego obowiązującego do czasu nowelizacji p.p.s.a.

Zgodnie z art. 57 a p.p.s.a., który wszedł w życie 15 sierpnia 2015 r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy p.p.s.a, w brzmieniu dotychczasowym. A zatem w niniejszej sprawie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie podziela argumentacji organu interpretującego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny, w którym wyodrębnił dwie sytuacje (A i B). Podkreślił, że Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności ( opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i nieopodatkowanej). Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadał trzy pytania i obszernie zaprezentowal własne stanowisko.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący dokonał modyfikacji opisanego stanu faktycznego przez przyjęcie (wbrew wyraźnemu stanowisku wnioskodawcy, że chodzi o wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności), że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W ocenie organu Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dalej stwierdził, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Taka modyfikacja stanu faktycznego przez organ jest nieuprawniona i tym samym niedopuszczalna. Należy przypomnieć, że organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co wielokrotnie podkreślano w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze prawniczej.

Organ interpretujący całkowicie pominął w wydanej interpretacji kluczową w sprawie i najistotniejszą kwestię braku możliwości przypisania określonych wydatków do określonej działalności. W konsekwencji wydał interpretację do innego niż przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

A zatem, trafny jest zarzut skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął stan faktyczny wskazany we wniosku przez Gminę, przez co naruszył art. 14b § 3 O.p.

Podstawą sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie może być interpretacja wydana na podstawie wadliwie przyjętego tj. zmodyfikowanego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, Minister Finansów przyjął nieuprawnione założenie, że wnioskodawca w odniesieniu do wszystkich wydatków ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Tymczasem sam ustawodawca w art. 90 ust. 2 ustawy VAT przewiduje sytuację, w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

O ile jednak ustawodawca w art. 90 ust.1-3 ustawy VAT uregulował częściowe odliczenie podatku w odniesieniu do czynności opodatkowanych i zwolnionych, o tyle w ustawie VAT brak unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

W uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

NSA stwierdził, że z wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT.

Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Dalej Sąd wskazał, że w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Za w pełni aktualną i trafną uznał tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT).

W konsekwencji, w ocenie NSA, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w przeciwieństwie do wyroków WSA powołanych w tej sprawie przez organ, z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale NSA jest wiążąca.

Konkludując, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wymykają się spod kontroli zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

Kontrola zaskarżonej interpretacji w tym zakresie objętym zarzutami skargi jest zatem przedwczesna.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.