Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2136/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2068/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego M. L. wynagrodzenie w kwocie 123 (słownie: sto dwadzieścia trzy) złotych (łącznie z podatkiem VAT w tej kwocie) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 3) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2068/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. (dalej powoływanego jako: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wyrok ten zapadł na gruncie następującego stanu faktycznego.

Decyzją z 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. określającą A. C., prowadzącemu firmę "A." [...] w B., w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., odtąd "ustawa o VAT").

W toku kontroli podatkowej za lata 2006 i 2007 ustalono, że kontrolowany nie prowadził kompletnej ewidencji zawierającej kwoty oraz dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast w kwietniu 2007 r. wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują: P.R.B.K.T. "R." s.c. w D., Przedsiębiorstwo [...] "G." [...] R. D. w S., P.R.S. "R." w S., Zakład [...] "B." R. S. w D., P.H.M. "G." W. G. w K. oraz "V." S. M. w S. Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie 80.378,56 zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, a za ich wystawienie otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." [...] w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako fikcyjne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach zawarty.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Niezależnie od powyższego, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie kwotę podatku do zapłaty równą sumie podatku należnego wynikającą z opisanych wcześniej fikcyjnych faktur.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej uchylenia. W uzasadnieniu swego stanowiska strona wyjaśniła, że firmy, dla których były wystawione fikcyjne faktury zapłaciły różnicę podatku należnego, powstałą w wyniku księgowania faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Skarżący nie zgodził się z sankcyjnym charakterem art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z 28 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie sądowej ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi i nawiązując do swego pisma procesowego przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd wskazał, że spór w sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług.

Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna – w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II KK 347/07 (opubl: OSP 2009/4 poz. 43). Sąd powołał się w tym zakresie również na wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 894/09.

Zdaniem Sądu to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżącą - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bezspornym jest bowiem, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niepotwierdzające rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Dodatkowo Sąd powołał się na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z 10 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 384/10.

Końcowo Sąd uznał, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, w której pełnomocnik podatnika orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy,

2) art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. dor. pod. M. L. złożyła wniosek o przyznanie wynagrodzenia tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.") skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów, gdyż błędnie sformułowano jej zarzuty, a ponadto brak jest uzasadnienia zarzutów. Przede wszystkim błędnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., które to przepisy wskazują podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Skoro jest oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów, to nie mógł ich tym samym naruszyć.

Rozpoznając skargę kasacyjną pomimo wskazanych wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy o VAT (należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej niższego rzędu zaskarżonego przepisu).

Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

Nie może być także skuteczny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, w bazie internetowej www.nsa.gov.pl).

Mając na względzie bezzasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

Zasądzając na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o kosztach postępowania, skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, biorąc pod uwagę błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej oraz związany z tą skargą kasacyjną nakład pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku (aprobując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 854/05), iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście w zakresie chociażby umiejętności prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż autor skarg kasacyjnych miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących skarg kasacyjnych.

W tej kwestii należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 12 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 341/98 (publ. OSNC 1999, nr 6, poz. 123), że czynności adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustanowionego z urzędu, które są sprzeczne z zasadami profesjonalizmu, nie uzasadniają przyznania mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Orzeczenie w zakresie zwrotu od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 ust. 1 u.p.p.s.a.