Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1874/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.6 ust.9 i ust.10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.120, art. 121, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie i O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1632/15 w sprawie ze skargi O. [...]S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Kr 1632/15 ze skargi O. S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd Pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Wójt Gminy D. decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. określił spółce wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 17 370 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm. ,dalej: "O.p." ), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l." ), oraz § 1 uchwały nr XXXIV/191/09 Rady Gminy w Drwini z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że deklaracją z dnia 22 stycznia 2010 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 1049 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 8 134 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 46,63 m². Ponadto dnia 24.06.2010 r. złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010 na łączną kwotę 1049 zł zwiększając wartość budowli z 8 134 zł na 8 176 zł. Wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości wartość budowli była znacznie niższa niż w 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lutego 2015 r.podatnik wskazał, że wskazana wartość budowli jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej. Podkreślił, że jego zdaniem opodatkowaniu nie podlegają kable ułożone w tej kanalizacji, gdyż nie stanowią one ani obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tych też powodów wartość budowli powinna obejmować wyłącznie wartość kanalizacji kablowej. Nadto organ l instancji pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do jednoznacznego wskazania wartości przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2010 r. pod rygorem uznania, iż wartość przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2010 r. jest równa wartość przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka wyjaśniła, że odpowiedź została udzielona pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. Ustosunkowując się do powyższego organ l instancji stwierdził, iż w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 podatnik w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto organ przywołał wyniki Kontroli UKS [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 przez spółkę. W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Ponadto spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2012 r. poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., do dnia 15 stycznia 2009 r. tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r." Jako dowód w prowadzonym postępowaniu organ l instancji przyjął wyniki kontroli UKS, wraz z protokołem oraz przesłaną przez spółkę płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych, grupy: II i VI. Spółka wyjaśniła również, że nie jest możliwa korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. gdyż uprawnienie do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wobec czego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest prawidłowa. Po analizie zapisów widniejących na płycie CD organ określił wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest, co roku do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Zatem brak wyjaśnienia strony co do niezmienności stanu faktycznego (wobec milczenia podatnika przyjąć należy, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany, z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania. Skoro więc zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to organ podatkowy wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę opodatkowania, ustalił wartość budowli z płyty CD. W konsekwencji organ l instancji opisaną na wstępie decyzją określił stronie podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 17 370 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 5 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zastosowania trybu przewidzianego wart. 21 § 3 O.p., w drugiej zaś do przesądzenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do końca 2010 r., po czym przedstawił przesłanki zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p., stwierdzając, że uzasadnionym było zastosowanie tego trybu tj. określenie podatku od nieruchomości za 2010 r. w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy, za organem I instancji stwierdził, że wartość budowli podatnika wynosiła 1 444 550 zł. Wartość ta nie była przez podatnika kwestionowana, albowiem kwestionowana była zasadność opodatkowania omawianego przedmiotu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego. Skoro zaś kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka, domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 124 O.p. – przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów nie wykazała do opodatkowania w roku 2010. W konsekwencji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony. Nie wiadomo których konkretnie obiektów dotyczy spór.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszym rzędzie Sąd wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l. i wyjaśnił, że nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno–użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając sprawę podzielił ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. O ile nie jest sporne, że spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, to nie zostało wystarczająco wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Spółka twierdzi, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Sąd wskazał, że nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową czyli budowlę. Sąd wyjaśnił, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Ustawodawca definiując podstawę opodatkowania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele.

W zakresie wyjaśnienia kwestii, istotnych z punktu widzenia tak rozumianych przepisów prawa materialnego, Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim ten ostatni przepis, nie wskazując w obu decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego; uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania budowli przyjęły dane wynikające z ewidencji środków trwałych. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych, nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. Organy skupiły się na obszernym omówieniu wykładni przepisów u.p.o.l. i wykazaniu, że linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, objęte są podatkiem od nieruchomości jako budowle, mimo, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się. Zaniedbały jednak precyzyjnego wskazania tychże konkretnych budowli, będących przedmiotem opodatkowania w sprawie. Sąd podkreślił, że organy podatkowe oparły się na danych z płyty CD w żaden sposób nie wskazując konkretnie z jakich danych skorzystano. Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie był dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki właśnie sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...]", pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego.

Sąd zwrócił również uwagę na niespójność uzasadnienia decyzji organu I instancji w kwestii okresu, za jaki określono wymiar podatku.

Od niniejszego wyroku skargi kasacyjne wniosły dwie strony.

Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu wydanie z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania , tj.

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli; b) obowiązku wydania przez Wójta Gminy D. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że : a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że spółka nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżyło go w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 4, art.122, art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji, podczas, gdy wskazane przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, która została wydana bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.o.l. i O.p. i tym samym nie mogła zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jej zgodności ze wskazanymi przepisami O.p. to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił,

4. art. 200 i art. 205 p.p.s.a. poprzez błędne określenie wysokości kosztów postępowania zasądzonych od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony spółki,

5. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 21 maja 2015 r. jest niezgodna z prawem, podczas, gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą Sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi , ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia obu rozpoznanych skarg kasacyjnych.

Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika.

Okoliczność faktyczna, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Zbycie, przeniesienie własności kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić budowlę, będącą własnością jednego tylko podatnika. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Czynność cywilnoprawna przeniesienia własności części budowli, bez towarzyszących jej zmian technicznych – budowlanych, nie zmienia istnienia i cech istotnych budowli, zaś współwłasność jest postacią prawnie relewantnego dla opodatkowania prawa własności. Współwłaściciel budowli jest podlegającym opodatkowaniu podatnikiem; z obowiązującego, adekwatnego do sprawy prawa nie wynika, że w stosunku do wszystkich współwłaścicieli może toczyć się tylko jedno postępowanie podatkowe. Takie samo zasadniczo stanowisko przedstawiane było już wielokrotnie uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki w sprawach: II FSK 2651/15, II FSK 3306/15, II FSK 3361/15, 3362/15).

Odnośnie do skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego.

W skarżonym kontekście spór w sprawie dotyczył kontrowersji, czy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w zakresie opodatkowania - linii kablowych spółki położonych w kanalizacji kablowej - za rok 2010. Zasadniczymi zaś kwestiami spornymi były w szczególności: opodatkowanie spółki w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, był inny podmiot niż właściciel linii kablowych oraz ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za określone poprzednie, wskazane w decyzji lata podatkowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych kwestii nie była przedmiotem dostatecznych rozważań organów obu instancji, które zbyt lakonicznie uzasadniły swoje stanowisko. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły bowiem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Spółka poinformowała natomiast, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych, zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., do 15 stycznia 2009 r. Ponadto, organy podatkowe odwołały się do ustaleń przedstawionych w Wyniku Kontroli, przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w którym stwierdzono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Te przywołane ustalenia organów podatkowych, mogły nie być jednak wystarczające dla prawidłowego przyjęcia kto był podmiotem - właścicielem linii kablowych w roku podatkowym 2010. Samo stwierdzenie, że linie kablowe nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. może nie wyjaśniać, jaki był status tych linii w 2010 r., a spółka wskazała, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których przecież nie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. Zatem kwestia podmiotu, będącego właścicielem linii kablowych, została wprawdzie zasygnalizowana, lecz niedostatecznie wnikliwie rozważona i oceniana w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane orzeczenie, wskazał, że Kolegium nie odniosło się dostatecznie do zarzutów strony, czym naruszyło przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Należy więc dokładnie, konkretnie i analitycznie odnieść się do tych wszystkich niezbędnych dla sprawy danych, które umożliwią wskazanie przedmiotu opodatkowania w spornym okresie podatkowym; pomocne może być w tym zakresie pozyskanie od organu kontroli skarbowej udokumentowania czynności kontrolnych, na podstawie których wydany został Wynik kontroli, na który powołuje się skarżący kasacyjne organ administracji. Podnieść w tym miejscu można, że na wymienioną powyżej transakcję skarżąca spółka powoływała się w wielu innych sprawach, z czym następnie wiązały się często uzasadnione wątpliwości w obszarze wskazania zgodnego z rzeczywistością przedmiotu opodatkowania (por. np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2018 r., wydany w sprawie II FSK 224/18).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za konkretnie określone lata poprzednie, należy uznać, że w tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych lub także dowodu z opinii biegłego i ustalenia wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracjach za lata poprzedzające rok podatkowy 2010. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wartości przedmiotów opodatkowania była w sprawie dostatecznie udokumentowana. Nie ulega również wątpliwości, że określenie wartości linii kablowych było możliwe na podstawie deklaracji za lata poprzednie (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12 i z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania, które miały na celu zweryfikowanie i zaktualizowanie informacji spółki odnośnie do wartości przedmiotu opodatkowania. W szczególności, organ ten wzywał spółkę do złożenia pisemnej informacji o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych oraz o ewentualnych zmianach w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w latach 2008 i 2009 oraz do lipca 2010 r. w stosunku do stanu posiadania istniejącego w 2007 r. Wezwano również spółkę do złożenia korekt deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010. Spółka takich korekt nie złożyła, lecz wyjaśniła, że zdecydowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Proces ten miał zostać zakończony niezwłocznie i stosowne zestawienie miało być przekazane organowi podatkowemu. W wyniku tego procesu, dokonanego przed sporządzeniem deklaracji na rok 2009 i 2010, spółka jednak nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Dopiero po tych działaniach, organ - mając na uwadze pasywną postawę spółki – zastosował przyjęty i przedstawiony w decyzjach sposób określenia podstawy opodatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały wskazanych ustaleń w sposób sprzeczny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12).

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, że - pomimo pasywnej postawy podatnika - w sprawie ustalono wartość przedmiotu opodatkowania, nie uchybiając przepisom postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została uzasadniona z uwzględnieniem zarzutów podatnika. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania oraz wyliczono wysokość podatku. Wskazano także na podstawie jakich dowodów dokonano istotnych w sprawie ustaleń oraz z jakich przyczyn nie skorzystano z innych środków dowodowych. Zatem konstatacja, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien powołać biegłego, który ustali tę wartość, jest w sprawie nieuprawniona, gdyż, po pierwsze - to podatnik ma obowiązek wskazania wartości budowli: w ramach i na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku (art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l.), po drugie - sporna w sprawie była wartość budowli linii kablowych wyłączonych przez spółkę z opodatkowania w 2010 r., której wartość spółka podawała w wyjaśnieniach kierowanych do organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnioną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były wskazane przez Sąd pierwszej instancji kontrowersje odnośnie do przedmiotu opodatkowania, co dostatecznie przemawiało za oddaleniem skargi kasacyjnej organu, nie zaś przyjęcie określonego sposobu ustalenia (wartości) postawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że zasadniczo takie samo stanowisko i uzasadniające je oceny prawne przedstawione zostały już uprzednio, w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 557/16, która dotyczyła tych samych stron postępowania sądowego i analogicznego przedmiotu postępowania.

Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego organu Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za wartość przedmiotu zaskarżenia kwotę zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Przedmiotem oceny Sądu była całość decyzji, a nie jej cześć. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ nie kwestionowała podanej przez spółkę wartości przedmiotu zaskarżenia. W konsekwencji WSA prawidłowo określił wysokość kosztów postępowania zasądzonych od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz spółki.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obie rozpoznane skargi kasacyjne oddalił. Odwołując się do upoważnienia ustawowego wskazanego w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zważywszy, że obie – pochodzące od obu stron – skargi kasacyjne zostały oddalone.