Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1730/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1,  art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Mirosława Rozbicka - Ostrowska Ryszard Pęk Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2001 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. Sieć domagała się stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]., zapłaconego nienależnie, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wnioskodawcy sfinansowanym przez przesunięcie na kapitał zakładowy środków skumulowanych w kapitale zapasowym pochodzącym z tzw. agio czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną. Podniosła strona, że w dniu [...] Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę [...] w drodze publicznej subskrypcji akcji zwykłych na okaziciela w ilości 19.200.000 sztuk o wartości nominalnej [...] zł. każda. Pokrycie podwyższenia kapitału akcyjnego nastąpiło w trybie przeniesienia na ten kapitał części środków zgromadzonych na kapitale zakładowym w ilości [...], która to kwota pochodziła z agio czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akacji. Uchwała określała, że zapłata podatku dochodowego z tytułu podwyższenia kapitału akcyjnego nastąpi również ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wobec nieprecyzyjnego zapisu zawartego w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wpłaciła kwotę [...] tytułem podatku dochodowego od osób prawnych. Po przeanalizowaniu przepisów prawa uznała strona, że ten tryb podwyższenia kapitału akcyjnego nie może rodzić dla akcjonariuszy skutków podatkowych. Tezę tę popiera również wydany w podobnej sprawie wyrok NSA sygn. ISA/Kr 1625/00, w którym stwierdzono, że środki zgromadzona na kapitale zakładowym Spółki pochodzą z nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną, czyli z tzw. agio - a nie z niepodzielonego zysku - to przeznaczenie takich środków na podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega podatkowi dochodowemu. Takie też stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11.05.1996r. nr PO 2/11-1249-0243/96 skierowanym do urzędów i izb skarbowych. Powołała się strona również na stanowiska praktyków i teoretyków prawa podatkowego, przeprowadzając analizę przepisu art. 24 ust. 5 ustawy, która nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał akcyjny w części, która nie stanowi zysku tej osoby, a jest to tzw. agio emisyjne, skutkiem tego przeniesienia jest bowiem jedynie odmienne zarachowanie wniesionych wcześniej środków przez akcjonariuszy, a nie powstanie przychodu po stronie akcjonariusza.

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 pkt. 2 oraz art. 75 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznając przedstawiony przez stronę stan faktyczny wskazał organ, że w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nie określono, że kwota przesuniętego kapitału zapasowego pochodzi z nadwyżki ceny emisyjnej akcji serii C ponad ich wartość nominalną, a na ten fakt Spółka się powołuje. Podniósł organ, że wyrok NSA, na który powołała się strona został oparty na piśmie Min. Fin. z dnia 15.04.1994 r. i dotyczył indywidualnej sprawy. Wskazując na przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdził organ, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci akcji stanowiących kapitał osób prawnych. Zgodnie z § 2 uchwały Walnego Zgromadzenia tytułem prawnym do objęcia akcji zwykłych serii D było posiadanie akcji serii A, B lub C. Odwołując się do treści art. 24 ust. 5 ustawy stwierdził organ, że w 2001 r. w wypadku przekazania kapitału zapasowego na kapitał akcyjny podatkowe nie jest istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony (czy przekazano na ten kapitał agio emisyjne). Każde przekazanie całości czy części tego kapitału na kapitał akcyjny powoduje powstanie obowiązku podatkowego u akcjonariuszy, w przypadku wydania nowych akcji dochodem do opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości nowych akcji, natomiast w razie zwiększenia wartości dotychczasowych akcji - kwota zwiększenia ich wartości. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt. 1a) ustawy od dochodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 15 %, do czego zobowiązany jest płatnik.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że w sprawie nie można stwierdzić, że kwota przekazana na kapitał akcyjny pochodziła z tzw. agio, naruszenie art.. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, naruszenia art. 122 Ordynacji przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym... przez niewłaściwą jego wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła strona, że zarówno z ksiąg rachunkowych jak i przedłożonych organowi dokumentów wynika jednoznacznie, że kwota przekazana z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny pochodziła z agio emisyjnego. Dokumentuje to dokument księgowy [...] wystawiony dnia [...], z którego wynika, że powstała w wyniku emisji akcji serii C nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną w kwocie [...] zaksięgowana została na odrębnym koncie nr [...] - "kapitał zapasowy", która została przeniesiona dokumentem księgowym PK nr [...] z dnia [...]na konto nr [...] - "kapitał akcyjny" z konta nr [...]. Podniosła strona, że stanowisko organu I instancji pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową całego przepisu art. 24 ust. 5 ustawy, wg której między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także" istnieje logiczny stosunek nadrzędności, w konsekwencji wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego (dochód z udziału w zyskach), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Równowartość kwot podwyższających kapitał zakładowy przekazanych z kapitału zapasowego utworzonego z agio emisyjnego nie sposób uznać za dochód faktycznie uzyskany akcjonariusza, źródłem bowiem finansowania takiego podwyższenia nie jest zysk netto spółki, ale środki pochodzące pierwotnie od akcjonariusza, ujęte następnie w kapitałach własnych spółki, które pozostają w dyspozycji spółki a nie akcjonariuszy. Nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego po stronie akcjonariusza. Ponownie powołała się strona na wyrok NSA zacytowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który wskazuje kierunek wykładni i na jednolite stanowisko doktryny, w tym na dołączoną do odwołania ekspertyzę prof. Mastalskiego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Przyznał organ, że kwota przekazana przez stronę z kapitały zapasowego na kapitał akcyjny pochodziła z tzw. agio emisyjnego. Stwierdził, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy stanowi uszczegółowienie i jednocześnie definicję pojęcia przychodu (dochodu) występującego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy wyłącznie dla celów podatkowych. Zdaniem organu II instancji z analizy tego przepisu wynika, że w przypadku przekazania kapitału zapasowego na akcyjny podatkowo nie jest istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony, każde przekazanie całości czy części tego kapitału na kapitał akcyjny powoduje powstanie obowiązku podatkowego u akcjonariuszy. Wskazał organ, że nabywcy akcji serii C zobowiązani byli do uiszczenia wpłat w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych akcji, a środki te ujęto w kapitale własnym Spółki, a w przypadku podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego akcjonariusze otrzymują dochód pochodzący z majątku Spółki. Akcjonariusze otrzymali nowo wyemitowane akcje o łącznej wartości nominalnej równej kwocie zwiększonego kapitału akcyjnego, bez potrzeby ich opłacania z własnych środków akcjonariuszy. Faktyczne uzyskanie dochodu może przybrać postać powiększenia swojego udziału w kapitale akcyjnym Spółki. Odnośnie stanowiska Min. Fin. wyrażonego w piśmie z dnia 11.05.1996 r. nr PO 2/11-1249-0243/96 stwierdził organ, że zostało ono wyrażone na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, również NSA w powołanym przez stronę wyroku odwołał się do pisma Min. Fin. sprzed zmiany art. 24 ust. 5 ustawy.

W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą jego wykładnię. Nie zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, podniosła, że błędnym jest stanowisko, że pojęcia wymienione w art. 24 ust. 5 ustawy po wyrazach "w tym także" stanowią przykładowe rodzaje dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i w konsekwencji nie jest koniecznym spełnienie przesłanki aby dochód był faktycznie uzyskanym. Powtórzyła skarżąca argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie akcjonariuszy, skutkiem bowiem przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny w części stanowiącej nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną wcześniej wyemitowanych akcji jest jedynie odmienne rachunkowo zakwalifikowanie środków wniesionych wcześniej przez akcjonariuszy. Akcjonariusz w wyniku tych działań posiada dalej akcje w tej samej spółce o tym samym potencjale ekonomicznym. Odwołała się skarżąca do wyroków NSA wypowiadających się odnośnie dochodu faktycznie uzyskanego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami, wywołanego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] (data wpływu) o stwierdzenie nadpłaty w podatku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego strony skarżącej w wyniku przesunięcia na ten kapitał środków z kapitału zapasowego, pochodzących z tzw. agio emisyjnego czyli nadwyżki ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, jest kwestia stojąca u podstaw rozstrzygnięcia - czy takie podwyższenie kapitału zakładowego rodzi po stronie akcjonariuszy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) ?

Jak wynika ze stanowiska strony skarżącej, źródłem motywacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stał się wyrok NSA z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. ISA/Kr 1625/00 (P. Podat. z 2003 r. Nr 3 str. 39).

W celu odpowiedzi na to pytanie przeprowadzić należy analizę przepisu art. 24 ust. 5 ustawy, który stanowi: "Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej oraz dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych."

Zakres pojęcia "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" budził wiele kontrowersji zarówno na tle podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych.

Przytoczony przepis regulując kwestie opodatkowania "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych", wprowadza, dla celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w pierwszej kolejności ustanawiając generalną zasadę, że musi to być dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową) przyjąć należy, iż chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" (Szymczak M. (red.) Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998, str. 532) został uzyskany (uzyskać - "otrzymać, zwykle coś pożądanego, osiągnąć, zdobyć" - op. cit., str. 598). Chodzi zatem o dochód, który został faktycznie uzyskany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków.

Kwestia określenia znaczeniowego pojęcia "dochodu faktycznie uzyskanego" była przedmiotem rozważań orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tak w wyroku z dnia 8.7.1998 r. stwierdza Sąd, że dochodem faktycznie uzyskanym, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. l, jest dochód (przychód), którym wspólnik (będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji (sygn. akt SA/Sz 1995/87, niepubl.), w wyroku z dnia 9.12.1994 r. (sygn. akt SA/Gd 1151/94) stwierdził Sąd: "Faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej nie wyraża się w formie pobierania do ręki pieniędzy, ale może także przybierać postać powiększenia swojego udziału w kapitale akcyjnym spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształconej spółki z o.o. na kapitał akcyjny nowej spółki i przydzielenie części kapitału w postaci akcji poszczególnym akcjonariuszom". Także w wyroku z dnia 19.09.2001 r. sygn. akt ISA/Łd 48/01 (ONSA 2002/4/157) Sąd, omawiając część pierwszą przepisu art. 10 ust. 1 ustawy, stwierdza: "Użycie wyrazu "faktycznie" niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych".

Podobne rozumienie pojęcia "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" reprezentował NSA jeszcze pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1988 r. Nr 4, poz. 37 ze zm.), wypowiadając się na ten temat w wyroku z dnia 12.3.1993 r. (sygn. akt III SA 1979/92, Pr. G. 4/1993, str. 4): "Dochodem z udziału w zysku osoby prawnej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym jest dochód faktycznie osiągnięty, tj. przedstawiony do dyspozycji podatnika niezależnie od sposobu zadysponowania tym zyskiem przez podatnika".

Podsumowując, nie budzi obecnie wątpliwości, że pod pojęciem "dochód z udziału w zyskach faktycznie uzyskany" należy rozumieć dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji akcjonariusza (udziałowca), mogący zatem przybrać postać wypłaconej kwoty pieniężnej lub też powiększenia udziału akcjonariusza (udziałowca) w kapitale zakładowym spółki, którym akcjonariusz (udziałowiec) może faktycznie rozporządzać.

Ustawodawca definiując w art. 24 w ust. 5 dochód z udziału w zyskach osób prawnych, wymienia przykładowo poszczególne źródła dochodu faktycznie uzyskanego, posługując się, w tym celu, pojęciem "w tym także".

Mając na względzie konstrukcję gramatyczną omawianego przepisu, przychyla się Sąd orzekający w niniejszej sprawie do tych poglądów, wyrażonych co prawda na tle przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale mających również zastosowanie (ze względu na zbliżone brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zajmują stanowisko, że "między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" (o którym mowa w art. 10 ust. 1 updop) a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Zatem wymienione przykładowo rodzaje dochodów z udziału w zyskach faktycznie uzyskanych nie mogą odnosić się do przychodów nie pochodzących z zysku osoby prawnej. ("Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych - wybrane aspekty prawne i podatkowe" - Grzegorz R. Gontarz - P. Podat. 3/2003 str. 8 i n.), jak również "Przepis ten nie obejmuje bowiem swym zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Podkreślić należy, że opisane wyżej określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zabieg taki miał na celu wyraźne wskazanie, że przedmiotem opodatkowania są te przychody, które stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych" (glosa do wyroku NSA z dnia 5.7.2002 r., sygn. akt ISA/Kr 1625/00 - W. Oleś, M. Rodzynkiewicz - P. Podat. 3/2003 str. 39 i n.)

Takie rozumienie "dochodu z udziału w zyskach" zawarł także NSA w wyroku z dnia 22.9.1993 r. (sygn. akt SA/Ka 565/93) - "określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych".

Uporządkowanie przedstawionych poglądów pozwala na przejście do dalszej analizy objętych hipotezą omawianego przepisu, a mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wyliczeń dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej - "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...), oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów (..) osoby prawnej", albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje, że podlegający opodatkowaniu dochód akcjonariuszy był wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej poprzez przesunięcie na ten kapitał agio emisyjnego ulokowanego na kapitale zapasowym.

Przytoczona literalna treść przepisu art. 24 ust. 5 ustawy, w świetle wyżej przyjętego stanowiska, wyraźnie wskazuje, że zarówno "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" jak i "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów (..) osoby prawnej" stanowią dochód z udziału w zyskach osoby prawnej.

W spółce akcyjnej kapitał zakładowy stanowi określona w statucie kwota będąca sumą wartości nominalnej wszystkich akcji, umieszczona w bilansach spółki po stronie pasywów (art. 302 k.s.h.). Tworzenie m. in. kapitału zapasowego normuje przepis art. 396 k.s.h. Kapitał zapasowy tworzony jest obligatoryjnie na pokrycie strat bilansowych, a źródłem jego są wpłaty w wysokości przynajmniej 8% czystego zysku, aż do momentu, gdy osiągnie on przynajmniej 1/3 kapitału zakładowego, nadwyżki otrzymane przez spółkę przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio), po pokryciu kosztów ich emisji, dopłaty akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, podobnie jak spółki z o. o., może nastąpić w wyniku przeznaczenia na ten cel środków własnych spółki (tzw. podwyższenie kapitału metodą kapitalizacji rezerw, papierowe podwyższenie), które polega na przepisaniu środków finansowych wykazanych w bilansie spółki pod pozycją kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki na pozycję "kapitał zapasowy", z tym, że kwota, która ma być przepisana na kapitał zapasowy, czyli w istocie przeznaczona do podziału między akcjonariuszy, nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o zysk przeniesiony z kapitałów rezerwowych utworzonych w tym celu w poprzednich latach, pomniejszonego o poniesione straty oraz kwoty umieszczone w kapitałach rezerwowych utworzonych zgodnie z ustawą lub statutem, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy (art. 442 i 443 k.s.h.). Następuje w ten sposób zwiększenie wartości kapitału zakładowego, a zmniejszenie w pozycjach innych kapitałów o określoną wartość. W przypadku takiego podwyższenia kapitału zakładowego, które może być zrealizowane przez zwiększenie liczby akcji (zwanych gratisowymi) lub zwiększenie ich wartości nominalnej (zw. podwyższeniem gratisowym, lub obie te sytuacje łącznie), nie dochodzi do "zasilenia" kapitałowego spółki, nie zwiększa się jej majątek, ale dochodzi do wzmocnienia sytuacji akcjonariuszy, którzy dzięki temu będą posiadać większą liczbę akcji lub akcje większej wartości. (por..Kidyba A "Kodeks spółek handlowych" wyd. II Zakamycze 2001, s. 706 i n. ).

Na temat opodatkowania dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (funduszu udziałowego) oraz dochodu stanowiącego równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej wypowiadało się wielokrotnie Ministerstwo Finansów, stwierdzając np.: w piśmie z dnia 15.04.1994 r. Nr PO 4/MS-722-322/94 (Serwis Podat. 1996/4/56), że pokrycie podwyższenia kapitału akcyjnego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł, takich, jak np. dopłaty z nadwyżki osiągniętej przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej, nie rodzi obowiązku podatkowego u akcjonariuszy zarówno będących osobami prawnymi, jak i fizycznymi.

Natomiast w piśmie z dnia [...] ([...], publ. S. Pod. 11/1999, str. 57) stwierdzono, że "W świetle obecnie obowiązującego zapisu, dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest również m. in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał (fundusz) osoby prawnej. Przepis ten (art. 10 ust. l - przyp. Sądu) oznacza więc, iż od dnia l stycznia 1997 r. każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków (tj. bez względu na to, czy nastąpi z zysku osoby prawnej czy też np. z agio) rodzi po stronie udziałowca dochód do opodatkowania. Obowiązek potrącenia podatku od tego dochodu, zgodnie z art. 26 ust. 2 tej ustawy, spoczywa na osobie prawnej, u której następuje takie podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, w której udziałowiec, z mocy ustawy, zwolniony jest podmiotowo od podatku dochodowego. Ratio legis bowiem przepisu nakazuje płatnikowi potrącić jedynie podatek należny z tego tytułu". Podobnie w stanowisku wyrażonym w piśmie z dnia 10.3.1997 r. (PO 4/AS-822-112/97, opubl. Biul.Skarb. 3/1997, str. 16) Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat wyjaśnia: "(...) Każde przekazanie całości lub części tego kapitału (zapasowego - przyp. koment.) na kapitał akcyjny powoduje powstanie obowiązku podatkowego u dotychczasowych akcjonariuszy; w przypadku wydania nowych akcji dochodem do opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości nowych akcji, w razie natomiast zwiększenia wartości dotychczasowych akcji - kwota zwiększenia ich wartości". Wg stanowiska wyrażonego przez Min. Finansów nie jest podatkowo istotnym w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony (w szczególności czy uprzednio przekazano na ten kapitał agio emisyjne). Podobnie w piśmie z dnia 10.8.1995 r. (PO 4/MS-722-805/95, publ. Biul.Skarb. 4/1996, str. 17).

Również w literaturze przedmiotu wskazuje się na opodatkowanie dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego (np. z zysku roku obrotowego lub zysku niepodzielonego z lat poprzednich), a także dochodu stanowiącego równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów (H. Litwińczuk "Prawo podatkowe przedsiębiorców" Dom wydawniczy ABC Warszawa 2003, str. 216 i n., "Podatek dochodowy od osób prawnych" komentarz pod red. J. Marciniuka str. 136 i nast.).

Wykładnię ograniczającą opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych wyłącznie do przypadku, gdy dla celów dokonania takiego transferu wykorzystuje się środki niepodzielonego zysku za lata ubiegłe zaprezentował NSA powołanym wyżej wyrokiem z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt ISA/Kr 1625/00 (POP 2003/2/45), podzielając stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w cytowanym wyżej piśmie z dnia 15.04.1994 r., i stwierdzając, że "w świetle przepisu art. 10 ust. 1 updop i art. 24 ust. 5 updof zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika (faktycznie otrzymana); nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku. (...) Tak więc podwyższenie wartości akcji poprzez przeniesienie kapitału zapasowego do akcyjnego powoduje obowiązek podatkowy u akcjonariuszy (i obowiązek jego zapłaty przez Spółkę jako płatnika) będących osobami prawnymi (..) i będących osobami fizycznymi (...) tylko wówczas, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału akcyjnego pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków".

Przywołane stanowisko NSA podzielili w aprobującym komentarzu W. Oleś, M. Rodzynkiewicz wskazując, że "Pojęcie zysku z art. 347 § 1 k.s.h. jest ekonomicznie równoznaczne z pojęciem dochodu osoby prawnej z art. 7 ust. 2 updop" stwierdzili, że "obecne brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 updop nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie k.h. - akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariusza do spółki. Jeżeli ustawodawca chciałby objąć obowiązkiem podatkowym także taki transfer środków, to zamiast słów: "w tym także", wyrażających zawieranie się w szerszym pojęciu, użyłby słowa: "również" lub słów "a nadto" itp., a zamiast określenia : "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych..." posłużyłby się sformułowaniem: "środki przekazane z"." Wskazali autorzy także na względy funkcjonalne przemawiające za przyjęciem takiego stanowiska. ("Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej" - Oleś Wiesław, Rodzynkiewicz Mateusz - P. Podat. 2003/3/39). Wyrażony pogląd został podzielony w opracowaniu "Dochody z kapitałów i ich opodatkowanie w 2004 roku" (Andrzej Bień, Witold Bień, str. 99 - Difin, Warszawa 2004 r.), a także znalazł akceptację w artykule "Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych - wybrane aspekty prawne i podatkowe" (Grzegorz R. Gontarz - P. Pod. 2003/3/8 i n.), w którym autor stwierdza, że "Równowartości kwot podwyższających kapitał zakładowy, przekazanych z kapitału zapasowego utworzonego z agio emisyjnego, nie sposób uznać za "dochód faktycznie uzyskany" przez wspólnika (akcjonariusza) w rozumieniu art. 10 ust. 1 updop. Źródłem bowiem finansowania takiego podwyższenia nie jest zysk netto spółki, ale środki pochodzące pierwotnie od wspólnika (akcjonariusza), ujęte następnie w kapitałach własnych spółki, które pozostają w dyspozycji spółki, a nie wspólników. Przepisy k.s.h. i umowy (statuty) spółek dają wspólnikom (akcjonariuszom) prawo podejmowania takich decyzji, co nie oznacza, że jest to równoznaczne z faktycznym uczestnictwem w zyskach spółki. W przypadku zatem podwyższenia kapitału w trybie art. 260 § 1 (i art. 442 § 1) k.s.h. ze środków stanowiących uprzednio agio emisyjne, nie sposób uznać, że "faktyczne otrzymanie dochodu" przez wspólników wynika z faktu "rozporządzenia" przez nich zyskiem spółki".

Przytoczenie stanowisk Ministerstwa Finansów i NSA, a także poglądów literatury przedmiotu, nastąpiło w celu ukazania wagi problemu.

Jednakże, jak się wydaje, przypomnieć należy, że w art. 24 ust. 5 ustawy ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to "dochód faktycznie uzyskany", który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego", oraz "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Nie pozostawia więc ustawodawca miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia czy "kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów" stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot - "dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym". Skoro zatem ustawodawca w sposób ogólny jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje m. in. "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (zakładowy) z innych kapitałów", brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanego na kapitał zakładowy agio emisyjnego z kapitału zapasowego.

Na marginesie jednak, aby ustosunkować się do tych poglądów, które pozbawiają agio emisyjne przymiotu zysku spółki, należy zauważyć, że źródłem agio emisyjnego są wpłaty akcjonariuszy, jednakże wpłaty te dokonywane są w związku z emisją przez spółkę akcji, a nadwyżka wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną musi być w całości wniesiona, przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 k.s.h.), albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego (art. 431 § 7 k.s.h.) na kapitał zapasowy (art. 396 § 2 k.s.h.). Ekonomiczny sens agio w przypadku zawiązania spółki sprowadza się w zasadzie do jej dodatkowego zasilenia kapitałowego. W przypadku kolejnej emisji akcji można mówić przynajmniej o następujących przyczynach: po pierwsze o dodatkowym zasileniu kapitałowym spółki, po drugie, o wyznaczeniu dodatkowej opłaty za renomę, faktyczną (rynkową lub godziwą) wartość spółki lub prawo przystąpienia do spółki. W tym przypadku dotychczasowi akcjonariusze mają prawo żądania od akcjonariuszy przystępujących do spółki wniesienia dodatkowej opłaty w stosunku do wartości nominalnej akcji z tytułu przyrostu wartości aktywów netto w trakcie dotychczasowej działalności spółki.(..). Szeroko rzecz ujmując, agio można byłoby traktować jako sui generis zysk spółki na emisji akcji, niekiedy przeznaczony do podziału z wyłączeniem akcjonariuszy przystępujących do spółki. Posiłkowanie się tak specyficznie rozumianym agio byłoby użyteczne w przypadku rozważania kwestii dopuszczalności jego dystrybucji i ewentualnego opodatkowania spółki i wspólników z tego tytułu. ("Prawnopodatkowe aspekty dystrybucji nadwyżki z emisji akcji (agio) - Krzysztof G. Szymański - Mon. Fin. i Rach. 2000, nr 5, "Agio aspekty bilansowe" - Krzysztof G. Szymański P. Pod. 3/2002 str. 13 i n.).

Mimo, iż zysk ten nie jest wypracowany w wyniku realizacji profilu działalności gospodarczej spółki, lecz w wyniku wyemitowania akcji i ich sprzedaży powyżej wartości nominalnej, stanowi on jednak źródło przychodu spółki, a ostatecznie także, jak wyżej zostało powiedziane, sui generis zysk spółki akcyjnej. Zatem przesunięcie agio emisyjnego z kapitału zapasowego na zakładowy, powodujące np. podwyższenie wartości akcji akcjonariuszy, którzy mogą nim dysponować wg uznania, skutkuje zaistnieniem, po stronie tych akcjonariuszy, dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, faktycznie otrzymanego, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przekazanie agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym - na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, kreuje powstanie po stronie akcjonariuszy wymienionego w tym przepisie dochodu, mającego swoje źródło w równowartości kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego osoby prawnej, a więc dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, faktycznie uzyskanego przez akcjonariuszy, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym po stronie tych akcjonariuszy - osób fizycznych.

Powyższa konstatacja pozwala przyjąć, że zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2001 r., który został zapłacony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez przesunięcie środków pochodzących z agio emisyjnego, zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie narusza prawa, w związku z czym, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.