Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 660/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w J. kwotę 9.293, 00 zł (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zaskarżoną decyzją z dnia [...].,nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą "A" Sp. z o. o. w J. (dalej również: spółka/ strona/ podatnik/ skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 840.550 zł.

Z treści decyzji wynika, iż w następstwie złożonego przez spółkę zeznania podatkowego CIT – 8 za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]wszczął wobec "A" Sp. z o. o. w J. G. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Po jego zakończeniu organ kontrolny wydał decyzję określającą stronie skarżącej zobowiązanie w tym podatku w wysokości 840.550 zł., tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu. Organ stwierdził, iż podatnik zaniżył w 2006 r. przychody o kwotę 5.500 zł oraz zawyżył koszt uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.086.673, 62 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca spółka w dniu [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w J. G. przy ul. K. i [...] – M. oraz prawo własności obiektów budowlanych posadowionych na tym gruncie za łączną kwotę 5.260.008 zł z zamiarem budowy centrum handlowego. Z tytułu użytkowania wieczystego skarżąca zobowiązana była do uiszczania do dnia 31 marca każdego roku opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w wysokości 157.575 zł oraz jako właściciel budynków do uiszczania podatku od nieruchomości w wysokości 4.537,80 zł. Spółka ponosiła ponadto wydatki związane z przygotowaniem na gruncie inwestycji budowlanej, jak również osiągała przychody z dzierżawy gruntów i pomieszczeń. W dniu [...]spółka sprzedała na rzecz "B" Sp. z o. o. w W.wskazaną nieruchomość za kwotę 6.000.000 zł. W związku ze sprzedażą strona ustaliła koszt własny sprzedanej nieruchomości w wysokości 3.022.610,11 zł, który następnie pomniejszyła o kwotę 516.506,79 zł stanowiącą naliczone, lecz niezapłacone odsetki od otrzymanych w latach poprzednich pożyczek.

Stwierdzając zawyżenie kosztu własnego sprzedanej nieruchomości o kwotę 1.086.673,62 zł organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do tych kosztów – i tym samym do kosztów uzyskania przychodów – opłat za wieczyste użytkowanie gruntów za lata 2001 – 2005 zapłaconych do dnia 31 grudnia 2005 r., odsetek od niezapłaconych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (zapłaconych w 2005 r.) oraz kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Organ stwierdził ponadto, iż podatnik zaniżył przychody o kwotę 5.500 zł księgując tylko jedną fakturę dotyczącą dzierżawy gruntu przez G. M., podczas gdy umowa dzierżawy w której ustalono czynsz miesięczny na kwotę 500 zł plus podatek od towarów i usług zawarta została na okres od dnia [...] do dnia [...].

W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka z pominięciem prawidłowego zawiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy będące skutkiem nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Za nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa uznała spółka wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego kwot opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2001 – 2005, odsetek oraz kosztów postępowań sądowych dotyczących należności z tytułu opłat rocznych oraz wartości naliczonych w poszczególnych latach odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników i spółkę na zadania inwestycyjne, na które przeznaczona była zakupiona nieruchomość.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O. p. poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w przesłuchaniu świadka stwierdzając, iż wobec rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu naruszenie to nie miało wpływu na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a tym samym na treść decyzji.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji stwierdzającego zawyżenie przez skarżącą kosztu własnego sprzedaży

o opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2001 – 2005 w łącznej kwocie 787.875 zł. Wywiódł organ, iż wydatki z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym spółka dokonywała inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a zatem powinny być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z chwilą powstania obowiązku zapłaty. Organ zwrócił uwagę, iż opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu związane są bezpośrednio z posiadaniem gruntu, który jest innym środkiem trwałym niż mająca powstać na nim nowa inwestycja, dlatego też nie można ich uznać za inne koszty dające się zaliczyć do wartości nowo wytworzonych środków trwałych. Wydatki te wystąpiłyby bowiem także wówczas, gdyby środek trwały nie był wytwarzany. Obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów prawa, a na ich wysokość podatnik nie ma wpływu.

Odpowiadając na zarzut braku przeprowadzenia kontroli za lata wcześniejsze stwierdzono, iż organ pierwszej instancji postanowił wszcząć wobec spółki odrębne postępowanie kontrolne za lata 2003 – 2005. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte w terminie, a ponadto organ powziął informację o zmianie siedziby spółki skutkującej zmianą właściwości miejscowej. W związku z powyższym postanowienie o wszczęciu postępowania za lata 2003 – 2005 zostało anulowane.

Za niezasadny uznał organ zarzut, iż organ kontroli określając koszty uzyskania przychodów za 2006 r. nie włączył do tych kosztów wartości naliczonych w poszczególnych latach odsetek od pożyczek udzielonych spółce w latach 2000 - 2005 przez jej wspólników i inne podmioty gospodarcze. Organ biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.p.) zgodnie z którym, odsetki stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, podkreślił, że odsetki te nie zostały zapłacone do końca 2006 r. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.p. organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów podatkowych należności komorniczych związanych z egzekucją nieuiszczonych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja podatnika, w świetle której opłaty te celowo nie były uiszczane z uwagi na ich nieuzasadnione pobieranie w sytuacji braku zgody właściciela nieruchomości na ustalenie warunków zabudowy i wydania pozwolenia na budowę inwestycji, która miała być realizowana na przedmiotowej nieruchomości – nie znalazła poparcia u organu odwoławczego. Stwierdził on, że motywy postępowania podatnika w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla sprawy.

W ocenie organu z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. – zapłacone w 2005 r. – wynikające z nakazów komorniczych odsetki w wysokości 174.406,07 zł od niezapłaconych w terminie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., skarżąca spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka zgodziła się, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego właściwym miejscowo do prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki mającej siedzibę w J. G., był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Organ ten był również właściwy miejscowo po zmianie siedziby spółki na J., ponieważ zmiana nastąpiła w trakcie postępowania kontrolnego.

Dalej jednak skarżąca wskazała na treść art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Wobec braku uregulowania w ustawie o kontroli skarbowej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej" odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy – zdaniem skarżącej – powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei jako zasadę statuują właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika. Stąd też, w ocenie strony w stanie faktycznym sprawy właściwym miejscowo organem odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. był Dyrektor Izby Skarbowej w W., o czym przesądza art. 17 O. p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, iż zawarty w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zwrot "właściwego dyrektora izby skarbowej" odnosi się do organu odwoławczego właściwego miejscowo dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie zaś dla podatnika, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Nie podzielił organ poglądu skarżącej, że właściwość organu odwoławczego powinna być wyznaczona na podstawie art. 17 § 1 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z uwzględnieniem tych przepisów ustalona powinna być właściwość do działania i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., zaś ustalenie właściwości organu odwoławczego wyznaczone jest przez status organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Dodatkowo organ dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i podtrzymał zawarte w niej ustalenia.

W kolejnych pismach procesowych strona skarżąca uzupełniała zarzuty i argumentację skargi kwestionując rozstrzygniecie organów podatkowych zarówno w zakresie prawidłowości ustalenia prawnopodatkowej sytuacji spółki (pismo procesowe z dnia 21 lipca 2010 r.), jak i w kwestii zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (pisma procesowe z dnia 7 lipca 2010 r. i 28 lipca 2010 r.).

W pismach tych spółka zakwestionowała przede wszystkim wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego kwot opłat rocznych za to użytkowanie poniesionych w latach 2001 – 2005 oraz wartości odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników i spółkę na zadania inwestycyjne, na które przeznaczona była zakupiona nieruchomość. Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca zarzuciła brak wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowań kontrolnych czy podatkowych za lata poprzedzające rok 2006.

Uzupełniając argumentację skargi w zakresie zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej skarżąca wskazała na regulację art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stabilizuje właściwość miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej dla podatnika do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy tej właściwości. Skoro bowiem ustawa zapewnia dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej zachowanie właściwości miejscowej do czasu zakończenia postępowania kontrolnego niezależnie od zdarzeń, które po stronie podatnika mogą skutkować zmianą tej właściwości, to nie zawiera takiej normy odnośnie właściwości organu odwoławczego. Zatem – zdaniem strony – od pierwszego dnia po zakończeniu postępowania kontrolnego właściwym dla podatnika organem odwoławczym jest organ, którego właściwość miejscowa wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, o ile organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Twierdząc zaś, że właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowej winna być wyznaczona w oparciu o art. 17 O. p. stosowany odpowiednio przez art. 31 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej – w ocenie strony skarżącej – uczynił pustymi normy art. 9a ust. 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Strona zwróciła ponadto uwagę na zmianę art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która nastąpiła ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) w wyniku której, doprecyzowano i usunięto wątpliwości co do właściwości organu odwoławczego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego i wskazano, że odwołanie następuje do "właściwego dla kontrolowanego" dyrektora izby skarbowej. Na potwierdzenie tej wykładni skarżący zacytował uzasadnienie projektu ustawy zamieszczone na druku sejmowym nr 1852 Sejmu RP VI Kadencji.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów – w tym decyzji administracyjnych – zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zwrot "inne przepisy" obejmuje przepisy regulujące postępowanie inne niż określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym wydana została zaskarżona decyzja lub postanowienie. Takim postępowaniem jest niewątpliwie postępowanie podatkowe uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, co skutkuje stwierdzeniem przez Sąd nieważności decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p., będącym katalogiem przesłanek mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji. Między innymi – zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. – Sąd obowiązany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonych i wydanych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów i to bez względu na merytoryczną trafność zaskarżonych decyzji podatkowych. Z treści wskazanego przepisu wynika również kompetencja organu podatkowego do stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]wszczął wobec "A" Sp. z o. o. w J. G. postępowanie kontrolne. W trakcie postępowania skarżąca spółka zmieniła siedzibę na J. (zmiana wpisana została do KRS w dniu [...]). Decyzją z dnia [...]organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 840.550 zł. Organ pierwszej instancji pouczył spółkę, iż od decyzji przez niego wydanej służy stronie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Po wniesieniu przez skarżącą spółkę środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. orzekał co do meritum sporu, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka podniosła zarzut nieważności postępowania związanego z określeniem podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, opierając go na treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zarzut ten w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie i tym samym czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Analiza obowiązujących w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepisów ustrojowych i proceduralnych doprowadziła Sąd do konstatacji, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie był organem miejscowo właściwym do rozpoznania odwołania.

Rozpoczynając analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych należy przywołać zasadę ogólną wynikającą z treści art. 220 § 2 O.p. w świetle którego, właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Dla porządku należy podkreślić, iż właściwym organem pierwszej instancji jest organ ustalony zgodnie z regułą wynikającą z art. 17 § 1 O.p., która wskazuje, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. W celu zaś zdefiniowania pojęcia organu wyższego stopnia należy zwrócić uwagę przede wszystkim na treść art. 13 § 3 O.p. zgodnie z którym, organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Organy odwoławcze ustawa procesowa wymienia w treści art. 13 § 1 wskazując, iż organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego bądź też minister do spraw finansów publicznych od decyzji wydanych w sprawach wydanych przez ten organ jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia. Właściwość miejscowa organów wyższego stopnia wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 18b O. p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w pierwszej instancji.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż na gruncie Ordynacji podatkowej zagadnienie właściwości miejscowej i zasady pozwalające na jej ustalenie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Podobne zasady nie zostały jednakże przewidziane przepisami wzmiankowanej wyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w której ograniczono się jedynie do uregulowania zasady kontynuacji względem organu kontroli skarbowej, a więc jedynie do organu pierwszej instancji. Przesądza o tym treść art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Brzmienie tego przepisu w ocenie Sądu determinuje ponad wszelką wątpliwość, iż intencją ustawodawcy było zapewnienie kontynuowania właściwości miejscowej organu, w razie zmiany podstaw tej właściwości, jedynie w odniesieniu do organu kontroli skarbowej.

Warto w tym miejscu podkreślić różnice w treści art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 18b Ordynacji podatkowej, w których wskazano organy objęte zakresem omawianych regulacji. I tak w ustawie o kontroli skarbowej występuje "organ kontroli skarbowej", zaś w Ordynacji podatkowej "organy podatkowe". Zakładając racjonalność ustawodawcy zauważyć należy, iż gdyby intencją prawodawcy było tożsame uregulowanie kwestii kontynuacji właściwości miejscowej organu w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, to dałby temu wyraz w zbliżonym do siebie brzmieniu wskazanych przepisów.

Organem wyższego stopnia wobec dyrektorów urzędów kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, któremu jednak przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przyznały kompetencji organu odwoławczego. Organ ten został natomiast wyznaczony brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy w myśl którego, od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Ustawa nie wyjaśnia jednak co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec milczenia ustawy w tym zakresie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zatem na względzie powyższe uwagi należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej jako zasadę wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika (art. 17 O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów ustrojowych i procesowych nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgodnie z którym był on organem miejscowo właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji organu kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka zmieniając siedzibę w trakcie trwania postępowania kontrolnego nie wpłynęła na zmianę organu kontroli skarbowej, co wynika wprost z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże zmiana ta przesądzała o właściwości organu odwoławczego – dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem spółka zmieniła siedzibę z J. G. na J. (gmina J., powiat l.i, województwo m.) to zgodnie z treścią art. 17 O.p. w związku z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, organem właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2005 r., sygn. II FSK 425/05, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 184/08 (obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W związku z stwierdzeniem przez Sąd wady decyzji skutkującej koniecznością stwierdzenia jej nieważności Sąd wskazuje, iż przedwczesna jest kontrola decyzji w pozostałym zakresie i jej ocena pod kątem prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie tylko warto zauważyć, iż powoływane przez skarżącą zmiany w przepisach ustawy o kontroli skarbowej pozostają bez wpływu na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Ocena ta została dokonana w realiach stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania i wszelkie zmiany przepisów w późniejszym okresie nie wpływają na stanowisko Sądu w tym zakresie. Niemniej jednak, na co wskazuje skarżąca spółka, wartym odnotowania jest uzasadnienie projektodawcy zmiany przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dokonana zmiana nie wprowadza nowej regulacji, a jedynie usuwa wątpliwości, które pojawiały się na tle dotychczasowego brzmienia tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.