Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 590/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.17 ust.6, art.18, art.29 ust.1, art.28
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 579/05 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. G. i M. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2005 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r, w kwocie 477.058,20 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy nie wykazali we wspólnym zeznaniu podatkowym podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm, dalej u.p.d.o.f.) dochodu w wysokości 1.093.450,00 zł z tytułu zamiany przez M. G. udziałów w P. T. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na udziały w "V." Sp. z o.o. z siedzibą w E.

Od powyższej decyzji złożone zostały dwa odrębne odwołania. Podatnik wywodził, że z powyższej transakcji ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółkach strony umowy nie uzyskały dochodu, toteż nie podlegała ona opodatkowaniu i wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 19 ust. 1a oraz art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w decyzji nie wskazano metodologii ustalenia wysokości przychodów, podstawy prawnej jego wyliczenia jako różnicy w nominale udziałów, pominięto dowody świadczące o równowartości udziałów, uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i nie udzielono informacji o przepisach prawa podatkowego, a ponadto uzasadnienie decyzji naruszyło art. 210 § 1 pkt 6. Podniósł także że równoczesna zamiana udziałów przez trzech udziałowców w istocie była zamianą przedsiębiorstw.

Podatniczka w odwołaniu wniosła o zwolnienie z odpowiedzialności za działania byłego męża, stwierdzając, że zamiana udziałów odbyła się bez jej wiedzy i zgody oraz wskazała na okoliczności związane ze zniesieniem współwłasności w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. nie miały w sprawie zastosowania do przychodów wyraźnie wyodrębnionych w art. 17 pkt 6 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ekwiwalentność transakcji zamiany udziałów nie była kwestionowana w decyzji pierwszoinstanycjnej, a podatnik dokonał zamiany udziałów w rozumieniu prawa cywilnego. Za nietrafny i niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, wskazując, że przepis ten definiując w pkt 1 pojęcie przychodu, potwierdza odrębność kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 pkt 6 jako należny, choćby faktycznie nieotrzymany. Wyjaśnił, że dla tego typu przychodów ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad jego określania, ani też szczególnych zasad określania dochodu i kosztów. Dlatego też wartość należna z tytułu odpłatnego przeniesienia własnych udziałów stanowi przychód, natomiast dochód jest ustalany zgodnie z ogólną, zasada, określoną w art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej.

W ocenie Dyrektora brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, a w szczególności zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów wskazujących na równowartość udziałów, gdyż stanowisko podatnika w tym zakresie nie było kwestionowane, a decyzja organu I instancji zawiera szczegółową analizę stanu faktycznego wraz ze wskazaniem stosownych uregulowań prawnych. Organ nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że stronie uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału, wskazując, na podstawie akt sprawy, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z art. 121 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz.60 z późn. zm dalej Ord.pod.).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu małżonki podatnika organ stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki łącznego opodatkowania małżonków, a zatem w myśl art. 92 Ord. pod. małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wskazał też, że z aktu notarialnego wynika, że podatniczka udzieliła mężowi pełnomocnictwa do dokonania na warunkach i według uznania osoby upoważnionej sprzedaży, zbycia lub zamiany przedmiotowych udziałów.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył podatnik. Wnosząc o uchylenie decyzji podniósł argumenty jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 września 2006 r., sygn.akt I SA/Lu 579/05 oddalił skargę.

Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi jest zasadność pominięcia przez organy podatkowe, przy określaniu podatkowych skutków tej transakcji, art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r).

Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 19 u.p.d.o.f. i uznał, że prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że wykluczyć należy jego zastosowanie do przychodów kapitałowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd za nieuprawnione uznał stanowisko skarżącego, iż przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględniono treści art. 19a i art. 11 u.p.d.o.f., a za chybione uznał zarzuty nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów wskazujących na równowartość zamienionych udziałów ponieważ, przyjęta przez strony umowy zamiany, kwota wartości udziałów jak też to, że zamiana miała ekwiwalentny charakter nie było przedmiotem sporu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ord.pod. w związku z postępowaniem kontrolnym wskazano, że w sprawie nie powołano art. 291 § 1 Ord.pod., jednak uchybienie to nie miało istotnego znaczenia, ponieważ treść i forma protokołu odpowiada wymogom tego artykułu.

Podatnik zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną opierając ją na podstawie naruszenia prawa materialnego, które polegało na nieprawidłowej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 6, art. 18 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w wersji obowiązującej w roku 2000) poprzez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 17 ust 6 u.p.d.o.f. oraz na niezastosowaniu przepisu art. 18 i art. 19 ust. 1 jako tych przepisów, które winny być w sprawie zastosowane, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.).

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowano w niej zarzut nieprawidłowej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, przy czym jak dowodzi analiza treści tego zarzutu, powiązano go tak z naruszeniem owego prawa przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 6, art. 18 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Według autora skargi kasacyjnej, zamiana udziałów w spółce na udziały w innej spółce jest w rzeczywistości zamianą papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności, a więc zamianą praw majątkowych. Uzasadnia to zastosowanie art. 18 powołanej ustawy, a nie - jak uczyniły to organy podatkowe - art. 17 ust. 6, który (w przekonaniu autora skargi kasacyjnej) określa jedynie moment uzyskania przychodu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego stanowiska, uznając tym samym za słuszny pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego przeniesienia udziałów w spółkach (akcji oraz innych papierów wartościowych). Kolejny przepis tej ustawy, a mianowicie art. 18 wskazuje, jakiego rodzaju prawa są uwzględniane przy ustalaniu przychodów z praw majątkowych, nie wymieniając praw związanych ze stosunkiem prawnym uczestnictwa w spółce. Jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, przepis art. 19 ustawy dotyczy natomiast przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, co wyklucza jego zastosowanie do przychodów kapitałowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 (we wzmiankowanym przepisie wyraźnie rozróżniono jako źródła przychodów prawa majątkowe i kapitały pieniężne). Płynie z tego wniosek, że przychody kapitałowe, z woli ustawodawcy, poddane zostały odrębnemu reżimowi prawnemu ukształtowanemu przepisem art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f. W sprawie, w której wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, to właśnie ten przepis, a nie - jak chce tego autor skargi kasacyjnej - przepis art. 18 u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie. Nie dopuszczono się tym samym zarzucanego naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej oceny co do wykładni wyliczonych uprzednio przepisów, jak i ich zastosowania przez organy podatkowe. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że powołane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa mają wobec siebie - co do zasady - charakter rozłączny, co oznacza, że niewłaściwe zastosowanie jakiegoś przepisu może być co najwyżej konsekwencją błędnej wykładni innego przepisu (w skardze kasacyjnej zblokowano zarzucane sądowi naruszenia prawa kwalifikując je jednocześnie jako błędną wykładnie, i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.