Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1802/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 58 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 303/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 21.267 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 303/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J.sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Organ) z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [..]z 31 marca 2016 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego Organ I instancji ustalił, iż Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 7 października 2013 r. o wartości netto 3.000.000 zł, podatek VAT (wg stawki 23%) w wysokości 690.000 zł, wystawionej przez K.Sp. z o.o. w P.z tytułu sprzedaży nieruchomości w M. Stanowisko to było wynikiem oceny, że transakcja udokumentowana powyższą fakturą stanowiła nadużycie prawa.

3. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną dokonanych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżąca została zawiązana w dniu 2 października 2013 r. przez J.K. (jedyny wspólnik i Prezes zarządu). W dniu 17 października 2013 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] a jej przedmiot działalności określony został jako, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (68.32.Z). Od tego dnia Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. W deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Spółka wykazała razem podatek należny w kwocie 935 zł oraz razem kwota podatku naliczonego do odliczenia, w tym: kwota 690.584 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 690.584 zł – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 689.649 zł, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

4. Ponadto ustalono, że Spółka 3 października 2013 r. zawarła z A.W. (cedentem) umowę powierniczego przelewu wierzytelności, w której cedent oświadczył, że przysługuje mu wobec dłużnika (K. Sp. z o.o.) wierzytelność pieniężna w kwocie 4.000.000 zł z tytułu odsetek umownych od pożyczki udzielonej przez cedenta dłużnikowi 5 lipca 2007 r. w kwocie 5.000.000 zł i przekazał na rzecz powiernika ww. wierzytelność; 6 września 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] G.K., działając w imieniu i na rzecz spółki K., złożyła oświadczenie o poddaniu reprezentowanej przez siebie spółki egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty 10.000.000 zł. Z treści aktu wynika, iż K. Sp. z o.o. zawarła z A.W. łącznie trzy umowy pożyczki. Natomiast aktem notarialnym z 21 marca 2013 r. J.G. , działający w imieniu i na rzecz spółki K., co do obowiązku zapłaty na rzecz A. W. należności pieniężnej wynikającej z ww. umów pożyczek poddał reprezentowaną przez siebie spółkę egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty 25.000.000 zł.

5. Skarżąca przyjmując wierzytelność zobowiązała się do podjęcia czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rzecz cedenta oraz przekazania cedentowi kwot odzyskanych od dłużnika. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Spółka miała otrzymać wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 0,5% od kwoty odzyskanej i przekazanej na rzecz cedenta wierzytelności. Spółka na dzień przeprowadzonej transakcji kupna-sprzedaży nie posiadała środków finansowych i majątku na zapłatę należności z tytułu nabycia nieruchomości w M. Wskutek transakcji skazała się na brak możliwości uzyskania zysku w ujęciu kasowym, gdyż zobowiązała się do przelewu środków pieniężnych na podstawie umowy z A. W. oraz obciążeniami hipotecznymi w łącznej kwocie 13.120.057,86 zł. Z zapisów aktu notarialnego z 7 października 2013 r. wynikało, że cena sprzedaży w kwocie 3.690.000 zł zostanie zapłacona przez potrącenie z wierzytelnością w kwocie 3.690.000 zł przysługującą Spółce (z tytułu zawartej umowy powierniczej) wobec K. Sp. z o.o., skutkując pomniejszeniem długu K. Sp. z o.o. wobec A. W.

6. Ustalono, że Spółka przekazała A. W., w ramach umowy powierniczego przelewu wierzytelności z 3 października 2013 r., kwotę 2.400.000 zł, a po otrzymaniu zwrotu VAT - łącznie ok. 3.000.000 zł. Skarżąca otrzymała gotówką ok. 12.000 zł - pierwszą część w październiku 2013 r. (5.000 zł), drugą - w 2014 r. Jednocześnie Spółka czerpała korzyści z tytułu umowy najmu z 9 maja 2014 r. zawartej z J. S.A., do dnia 30 września 2014 r., uzyskując kwotę 150.000 zł. Wykreślenie obciążeń na nieruchomości w postaci zabezpieczeń wobec B. S.A. (hipoteki umownej zwykłej w wysokości 2.000.000 zł oraz hipoteki umownej kaucyjnej do wysokości 165.000 zł) stało się możliwe, ze względu na brak zgody wspólników K. Sp. z o.o. na ustanowienie ww. zabezpieczeń. W dniu 5 listopada 2013 r. Spółka reprezentowana przez J.K. zawarła z J. S.A. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w M., w której zawarto warunek, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi długami. W okresie od 9 maja 2014 r. do 30 września 2014 r.nieruchomość została oddana w najem przez Spółkę J. S.A. Umowa przewidywała, iż najemca zapłaci Spółce czynsz netto w kwocie 150.000 zł za cały okres najmu, a ponadto na własny koszt i własnym staraniem zrealizuje inwestycję umożliwiającą prowadzenie placówki handlowej w ramach sieci handlowej "[...]". W dniu 10 października 2014 r. skarżąca sprzedała J. S.A. ww. działkę za cenę netto 3.000.000 zł powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 690.000 zł, wartość brutto 3.690.000 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 10 października 2014 r. W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla powyższej nieruchomości wpisano roszczenie "J." S.A. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, a także hipotekę przymusową na rzecz Gminy M., hipotekę przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...]. Ponadto do zawarcia aktu notarialnego okazano: promesę wydaną w dniu 9 października 2014 r. przez Wójta Gminy M. zwolnienia spod obciążenia hipotecznego przedmiotowej nieruchomości oraz promesę wydaną w dniu 10 października 2014 r. przez Zastępcę Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] odstąpienia od zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości – obie zawierały warunek zgody na wykreślenie obciążenia po dokonaniu spłaty zabezpieczonych należności.

7. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że w transakcji sprzedaży nieruchomości przez K. Sp. z o.o. na rzecz Spółki chodziło o to, aby wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w sposób stanowiący nadużycie podatkowe. Jego zdaniem potwierdza to sekwencja zdarzeń towarzysząca spornej transakcji, jak i powiązania uczestniczących w nich osób. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie ustalono, że spółka K.nie odprowadziła do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług od dokonanej transakcji sprzedaży skarżącej działki nr [...] w M. Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

8. Sąd wyjaśnił, że analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji wskazuje, że organ przyjął, iż transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT z 7 października 2013 r. dokonana została jedynie dla pozoru, gdyż podatnikowi chodziło jedynie o to, aby - wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy - uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, natomiast organ odwoławczy wskazuje, że w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością prawną pozorną, ale z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w niniejszej sprawie przez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT. W związku z tym uznał, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

9. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., stanowi normatywną podstawę klauzuli nadużycia, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

10. Sąd podkreślił, że organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, brak było uzasadnienia dla wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzekał o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego prawa, może jednak uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie [...] (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02), sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów powiernictwa, zakupu nieruchomości, sprzedaży nieruchomości, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego celem zmniejszenia długu, jaki posiadał do odzyskania A.W. od spółki K., co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

11. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zaskarżając go w całości zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i uznanie, że faktura VAT [...] z dnia 7 października 2013 r. potwierdza czynność mającą na celu obejście ustawy;

2) art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 poz. 380 ze zm., dalej: K.c.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości w M. z 7 października 2013 r. miała na celu obejście ustawy;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy przez uznanie, że organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co naruszało art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co prowadzi do naruszenia art. 187 O.p.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że Organ wydał decyzję o pełnym uzasadnieniu, zawierającym wskazanie dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności oraz mocy dowodowej innym dowodom, co prowadzi do naruszenia art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez uznanie, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów co doprowadziło do uznania, że w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie dowody pozwalające na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, co narusza art. 191 O.p.

12. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty ocenione zostały jako zasadne. Skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

15. Rozpoczynając analizę zarzutów kasacyjnych od zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że Spółka wskazała w tym zakresie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 O.p. Uzasadniając naruszenie w tym zakresie skarżąca podniosła, że zaskarżonym wyrokiem zaakceptowano decyzję wydaną bez podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przy braku uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, na jakich dowodach organ oparł rozstrzygnięcie oraz wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów z powodu wniosku, że przeprowadzone dowody dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia o treści zawartej w zaskarżonych decyzjach.

16. Odnosząc się do powyższych zarzutów o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. albowiem w istocie stan faktyczny w sprawie w nie był sporny, nie zachodziła więc potrzeba uzupełnienia ustaleń w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Strony różniła natomiast ocena ustalonych (w większości niespornych) okoliczności faktycznych.

17. Przytaczając, na potrzeby uzasadnienia oceny powyższego zarzutu istotne okoliczności faktyczne, należy wskazać, że organy nie kwestionowały ustalenia, iż A. W. udzielił spółce K. kilku pożyczek: w dniu 5 lipca 2007 r. strony te zawarły umowę pożyczki, która zabezpieczona została hipoteką przymusową na kwotę 10.304.109,59 zł na nieruchomości, którą obrót stanowi oś sporu w sprawie, położonej w M. Rok później udzielił K. Sp. z o.o. kolejnej pożyczki w porównywalnej wielkości. W dniu 6 września 2013 r., G. K., działając w imieniu i na rzecz spółki K., złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego o poddaniu reprezentowanej przez siebie spółki K. egzekucji wprost z tego aktu, zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty 10.000.000 zł. Z treści aktu wynika, iż K. Sp. z o.o. zawarła z A.W. trzy umowy pożyczki. Wcześniej, aktem notarialnym z dnia 21 marca 2013 r. J. B., działający w imieniu spółki K., co do obowiązku zapłaty na rzecz A. W. należności pieniężnej wynikającej z ww. umów pożyczek poddał spółkę egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. do maksymalnej kwoty 25.000.000 zł.

18. Chronologia kolejnych, istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, także nie była kwestionowana przez organy, a dotyczyła one ustalenia, że skarżąca została zawiązana w dniu 2 października 2013 r. przez J.K. będącego jej jedynym wspólnikiem oraz członkiem jednoosobowego zarządu. W dniu 17 października 2013 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym samym dniu została zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, rozliczający się w okresach miesięcznych. Spółka 3 października 2013 r. zawarła z A. W., jako cedentem, umowę powierniczego przelewu wierzytelności, w której oświadczył on, że przysługuje mu wobec dłużnika (spółki K.) wierzytelność pieniężna w kwocie 4.000.000 zł z tytułu odsetek umownych od pożyczki udzielonej przez niego dłużnikowi w dniu 5 lipca 2007 r. w kwocie 5.000.000 zł i przekazał na rzecz powiernika ww. wierzytelność.

19. Skarżąca na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności zobowiązała się do podejmowania czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rzecz cedenta oraz przekazania cedentowi kwot odzyskanych od dłużnika. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Spólka miała otrzymać wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 0,5% od kwoty odzyskanej i przekazanej na rzecz cedenta wierzytelności. Niesporne było, że skarżąca otrzymała gotówką ok. 12.000 zł (w październiku 2013 r.) oraz 5.000 zł (w 2014 r.). Korzyścią dla Spółki była także możliwość poboru czynszu najmu z tytułu okresowej umowy najmu zawartej 9 maja 2014 r. z J.S.A., tj. do 30 września 2014 r. w kwocie 150.000 zł. Na jej podstawie przedmiotowa nieruchomość w okresie od 9 maja 2014 r. do 30 września 2014 r. została oddana w najem przez J. S.A. Umowa przewidywała, iż najemca zapłaci Spółce czynsz netto w kwocie 150.000 zł za cały okres najmu, a ponadto na własny koszt i własnym staraniem zrealizuje inwestycję umożliwiającą prowadzenie placówki handlowej w ramach sieci handlowej "[...] w specjalnie do tego przygotowanej hali namiotowej.

20. Umową zawartą w formie aktu notarialnego 7 października 2013 r. skarżąca nabyła od spółki K. przedmiotową nieruchomość w M. Cena sprzedaży w kwocie 3.690.000 zł została zapłacona przez potrącenie z wierzytelnością w kwocie 3.690.000 zł przysługującą Spółce (z tytułu zawartej umowy powierniczej) wobec K. Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie 935 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w tym: kwota 690.584 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 690.584 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 689.649 zł, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Na ten moment nieruchomość miała obciążoną hipotekę na rzecz B.SA w W. (hipoteka umowna zwykła na 2.000.000 zł oraz kaucyjna do kwoty 165.000 zł), na rzecz P. K. (hipoteka przymusowa do kwoty 338.332,86 zł), na rzecz A. W. (hipoteka przymusowa do kwoty 10.304.109,59 zł), jak również hipoteki na rzecz Gminy M. oraz ZUS.

21. Organy ustaliły niesporną okoliczność, że 5 listopada 2013 r. Spółka, reprezentowana przez J. K., zawarła z J. S.A. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w M., w której zawarto warunek, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi długami. Realizacją tej umowy było zawarcie w dniu 10 października 2014 r. umowy, na podstawie której skarżąca sprzedała J. S.A. przedmiotową działkę za cenę netto 3.000.000 zł powiększoną o VAT wg stawki 23% w kwocie 690.000 zł (wartość brutto 3.690.000 zł). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...]z 10 października 2014 r. VAT został rozliczony przez Spółkę. Ponieważ na ten moment nadal figurowały obciążenia, do umowy przedłożono promesy: z 9 października 2014 r. wystawioną przez Wójta Gminy M. o zgodzie na zwolnienie spod obciążenia hipotecznego przedmiotowej nieruchomości z hipoteki przymusowej w kwocie 152.227,50 zł oraz 47.436 zł pod warunkiem zapłaty kwoty 228.746,20 zł oraz promesę wydaną w dniu 10 października 2014 r. przez Zastępcę Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...]odstąpienia od zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości pod warunkiem zapłaty należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie ponad 82.000 zł. Wcześniej wykreślono obciążenie w postaci zabezpieczeń wobec B. S.A. z uwagi na ustalenie, że zabezpieczenia dokonano bez zgody wspólników K. Sp. z o.o. Również A. W. wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej na kwotę 10.304.109,59 zł. Z kolei z P. K. skarżąca zawarła umowę w dniu 17 września 2014 r., na podstawie której, w przypadku zbycia nieruchomości, miał on otrzymać spłatę kwoty 252.290,81 zł, co zostało zrealizowano w dniu 22 października 2014 r. W oparciu o tę umowę osoba ta także zrezygnowała z kontynuowania zabezpieczenia na nieruchomości. W następstwie powyższych czynności A. W. miał otrzymać od skarżącej kwotę 3.000.000 zł.

22. Powyższe okoliczności nie były sporne. Stąd zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 o.p. i art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieuzasadniony. Skarżąca dla jego uzasadnienia powoływała się na pominięcie jej wniosków dowodowych w postaci analizy cen nieruchomości dla oceny, czy wartość transakcyjna przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odpowiadała wartości rynkowej, jak również na okoliczność, czy A. W. był zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości w M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie nie wymagało uzupełnienia dowodów realizujących powyższe tezy dowodowe, ale prawidłowej oceny – w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego – materiału dowodowego, który został zgromadzony. Organy i Sąd pierwszej instancji nie budowały swojego stanowiska o nadużyciu prawa podatkowego na bazie kwestionowania wysokości ceny transakcyjnej w umowach obrotu przedmiotową nieruchomością.

23. Sąd pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że "celem dokonanych czynności cywilnoprawnych (umowy powierniczej) i zawartej umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego celem zaspokojenia należności cywilnoprawnych, przy nieodprowadzeniu podatku należnego od dokonanego zakupu nieruchomości" (por. str. 12 uzasadnienia), w innym miejscu na tej stronie stwierdził, że celem stworzonej konstrukcji prawnej "było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT celem zaspokojenia należności jakie przysługiwały A. W.w spółce z o.o. K. z tytułu udzielonych pożyczek".

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego stanowiska nie do końca jasno wynika, czy wniosek o nadużyciu został wyprowadzony w związku z tym, że spółka K. nie odprowadziła podatku należnego, czy też – niezależnie od tej okoliczności tj. nawet gdyby taki podatek został rozliczony, to sama konstrukcja umowy powierniczego przelewu wierzytelności dla zrealizowania nabycia przedmiotowej nieruchomości od spółki K. wypełniałaby już przesłanki transakcji stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Organ wnioski, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w obu przedstawionych wyżej wersjach nie są przekonywujące w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki. Twierdzeniem bowiem, że celem podjętych przez skarżącą działań było uzyskanie nielegalnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT jest mało racjonalne w ustalonym, w istotnym zakresie – niespornym, stanie faktycznym sprawy.

25. Koncepcja nadużycia prawa w zakresie opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał konieczność przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Reprezentatywny w tym zakresie, na co wskazywał także Sąd pierwszej instancji, jest wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], w którym Trybunał stwierdził, że dla istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po wtóre z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

26. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy, bez naruszania zasad logiki, pozwalają zaakceptować twierdzenie A.W. i skarżącej, iż celem podjętych – wielu czynności prawnych – było odzyskanie wierzytelności pierwszego z nich wobec spółki K. Transakcje zaplanowane dla osiągnięcia tego celu zostały zrealizowane mimo, że kwestionowany zwrot nadwyżki VAT został wstrzymany, a ostatecznie, zaskarżoną decyzją, wyeliminowany. Organy same przyznały, że instytucja przelewu powierniczego służy temu, by wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego, przelewając wierzytelność na zleceniodawcę/cesjonariusza, odzyskał swoją wierzytelność. Cesjonariusz w stosunku do osób trzecich działa we własnym imieniu, lecz na rachunek cedenta/zleceniodawcy. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że umowy powierniczego przelewu wierzytelności są popularną formą wykorzystywaną przez podmioty zajmujące się profesjonalnie windykacją wierzytelności w takiej działalności. W efekcie więc wniosek, że wszystkie działania Spółki podejmowane były w celu wyegzekwowania długu A.W. nie ma w sobie nic odkrywczego ani nielegalnego. Również argument Sądu pierwszej instancji, że charakter gospodarczy transakcji podważa ustalenie, że "cena sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą na rzecz spółki z o.o. J. równa się cenie nabycia nieruchomości od spółki z o.o. K., pomimo poniesienia nakładów w tym także finansowych w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu wymaganego przez J. spółka z o.o. (wolna od obciążeń)" niczego do sprawy nie wnosi.

27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesporne okoliczności faktyczne w sprawie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska Spółki, że istotą podejmowanych przez nią czynności, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, było wyegzekwowanie dla A. W. należnej mu wierzytelności pieniężnej, co wiązało się z podjęciem szeregu profesjonalnych czynności, zarówno w postaci zawieranych umów nabycia i sprzedaży dotyczących nieruchomości, jak i porządkowania jej stanu prawnego. Niewątpliwie na pierwsze miejsce wysuwał się sam pomysł zrealizowania tak postawionego celu czyli know how. Tożsamość wysokości ceny nabycia i sprzedaży nieruchomości potwierdza stanowisko skarżącej o rynkowej wysokości ceny, jak również deklarowany cel transakcji – uzyskanie kwoty na spłatę wierzytelności cedenta. Skarżąca uzyskała natomiast wymierną korzyść za swoje działania w postaci dwóch świadczeń od różnych podmiotów: prowizji od cedenta oraz czynszu najmu od nabywcy nieruchomości, co nie było kwestionowane.

28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo realizowanie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy stanowi przewidziany prawem sposób rozliczenia tego podatku (art. 87 ust 1 i 2 ustawy o VAT). Decyzje gospodarcze dotyczące dokonywania przez podatników transakcji w taki sposób, by uwzględnić przy tym odpowiedni, najbardziej pożądany dla nich efekt podatkowy, nie muszą oznaczać automatycznie nadużycia prawa podatkowego np. jednostkowy, drogi zakup może generować wysoki zwrot lub zrównoważyć wysoką kwotę podatku należnego w związku z dużą sprzedażą – są to typowe gospodarcze decyzje podatników, którymi kształtują oni swoją sytuację podatkową.

29. Przypisanie skarżącej w sprawie wiedzy, że spółka K. nie rozliczy podatku należnego przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub, że transakcja była dla tego podmiotu z jakiś względów niekorzystna, nie zostało wykazane. Abstrahując od tego, że organy nie przeprowadziły w sprawie postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że spółka K. w okresie poprzedzającym sporną sprzedaż znajdowała się w tak trudnej sytuacji finansowej i majątkowej, że wiadomo było iż nie będzie w stanie w ogóle uregulować swojego zobowiązania podatkowego (z ustaleń wynika, że miała co najmniej trzech członków zarządu, co sugeruje działalność pozwalającą utrzymać tak dużą reprezentację) skoro zapłata została dokonana przez potrącenie - dla podważenia celu transakcji należałoby jeszcze wykazać, że Spółka działała mając taką wiedzę we współdziałaniu ze sprzedawcą. Jednak z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by skarżąca wraz ze spółką K. współdziałały dla przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości po to tylko, by osiągnąć zwrot VAT. Jakkolwiek zwrot taki został wkalkulowany przez skarżącą na potrzeby realizacji celu odzyskania wierzytelności dla A. W., w tym poniesienia kosztów poprzedzających możliwość uzyskania finalnie (co, wg. zasad logiki wydaje się być zasadniczym celem, bo umowa przedwstępna zawarta została już w listopadzie 2013 r.) zapłaty ceny sprzedaży przez J. S.A., to nie sposób uznać, że takie ułożenie transakcji stanowiło przejaw nadużycia prawa podatkowego. Musiałoby to bowiem oznaczać, że zasadniczym celem podjętych działań było uzyskanie korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem takiego opodatkowania. Charakter działań podejmowanych przez spółkę K. pozostaje poza zakresem rozważań istotnych dla niniejszej sprawy. Nie może jednak umknąć, że sporna nieruchomość, jako własność spółki K. była obciążona wysoką hipoteką na rzecz A.W., co sprawiało, że obie strony miały ograniczoną swobodę wykorzystania jej gospodarczo. W efekcie motywacji przy jej sprzedaży na rzecz Spółki nie sposób przypisać ewidentnego charakteru.

30. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktycznie, niesporne w sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych dowodów dokonana została z naruszeniem art. 191 o.p. Wniosek, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 7 października 2013 r. została zrealizowana w warunkach nadużycia prawa podatkowego nie znajduje racjonalnego oparcia w całokształcie przeprowadzonych transakcji, dla których zwieńczeniem była ostateczna sprzedaż nieruchomości 10 października 2014 r. za kwotę brutto 3.690.000 zł skąd pozyskane zostały zasadnicze środki na zwrot wyegzekwowanej wierzytelności dla A. W., a także zapłatę dla Spółki.

31. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w pkt 4-6 petitum skargi kasacyjnej nie były uzasadnione, z uwagi na kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja spełniała wszystkie ustawowe warunki; brak jej merytorycznej poprawności nie oznaczał naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p. (za oczywistą omyłkę pisarską należało potraktować zapis, że chodzi o przepis k.p.a.).

32. Ocena w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sprawiła, że uzasadnione były zarzuty opisane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i niezastosowania art. 86 ust 1 tej ustawy. Wynikało to z braku wykazania przez organy, że umowa sprzedaży nieruchomości w M. z 7 października 2013 r. miała na celu obejście prawa podatkowego jako dokonana w warunkach art. 58 § 1 i 2 k.c.

33. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując odwołanie Organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną.

34. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 200, art. podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 21.267 zł składa się: suma wpisów (6.900 + 3.450 zł), opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za II instancję (10.800 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).