Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 223 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr 2201-IEW.4253.17.2022.KP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od września 2018 r. do lutego 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. S., uzupełnionego pismem z dnia 2 maja 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 184.050 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.863 zł, za październik 2018 r. w wysokości 393.916 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128.409 zł, za listopad 2018 r. w wysokości 277.962 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 95.496 zł, za grudzień 2018 r. w wysokości 160.630 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.496, za styczeń 2019 r. w wysokości 373.572 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 120.607 zł, za luty 2019 r. w wysokości 212.388 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.614 zł, oraz zabezpieczenia na majątku.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie upoważnienia z 25 listopada 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął wobec R. S. kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 2018 r. do sierpnia 2019 r.

W wyniku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że R. S. zajmował się między innymi sprzedażą hurtową folii stretch Jumbo (również jako pośrednik) i produkcją tulei (o różnych rozmiarach średnicy i długości) oraz konfekcjonowaniem folii Jumbo (przewijanie na tuleje i sprzedaż jako folia ręczna transparentna i folia maszynowa), a także w niewielkim zakresie prowadzeniem studio tańca (zajęcia taneczne fitness).

Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że R. S. zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku tej kontroli Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 184.050 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.863 zł, za październik 2018 r. w wysokości 393.916 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128.409 zł, za listopad 2018 r. w wysokości 277.962 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 95.496 zł, za grudzień 2018 r. w wysokości 160.630 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.496, za styczeń 2019 r. w wysokości 373.572 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 120.607 zł, za luty 2019 r. w wysokości 212.388 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.614 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania niniejszej decyzji, na majątku R. S., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalił, że w badanym okresie od września 2018 r. do sierpnia 2019 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczył w deklaracjach VAT-7, m.in. nierzetelne faktury VAT za zakup folii stretch Jumbo, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. ul. [...], NIP: [...].

W ocenie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie dotychczasowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują, że znaczna część fakturowanego obrotu towarami (folią stretch Jumbo) przechodziła przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Uzyskanie takich korzyści nastąpiło poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez występujących w łańcuchach transakcji nierzetelnych podatników na początkowym etapie obrotu towarem, jak również poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Organ prowadzący postępowanie ustalił, że w badanym okresie od września 2018 r. do sierpnia 2019 r. R. S. zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczył w deklaracjach VAT-7 m.in. nierzetelne faktury VAT za zakup folii stretch Jumbo, na których jako dostawca widnieje M. Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga wynika, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, Spółka złożyła pliki JPK_VAT za miesiące od 06/2018 do 11/2018 (z wyjątkiem 08/2018), wskazała nabycia jedynie od dwóch podmiotów: S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Ponadto nie ustalono źródła pochodzenia towarów zafakturowanych przez S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. Organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., w tym na rzecz I. Nie ustalono ponadto, skąd M. Sp. z o.o. nabyła w okresie 12/2018-02/2019 folię stretch Jumbo, którą następnie wyfakturowała na rzecz I.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ustalił, że R. S. nigdy nie był w siedzibie lub magazynach spółki M. i nie wie, skąd spółka ta nabywała folię stretch Jumbo, którą odsprzedawała do jego firmy i skąd (z jakiego miejsca) towar ten był przewożony do jego firmy i do jego odbiorców.

Następnie, Naczelnik wywiódł z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że M. Sp. z o.o. wraz z m.in. S. i T. w ramach realizacji w latach 2018-2019 oszustwa VAT uczestniczyła w łańcuchu dostaw, ale nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyła pozory tej działalności. Co więcej, faktury nabyć faktury wystawione między tymi spółkami nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podmioty te pełniły rolę "znikających podatników".

Według organu I instancji, faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot ten działał wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego "nierzetelne faktury". Bezsprzecznie działał on w porozumieniu z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w sztucznie utworzonych łańcuchach dostawców, mając świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Rzekomymi dostawcami były bowiem tzw. "słupy", nie odprowadzające podatków wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Sam zaś pełnił tzw. "bufora", którego rolą było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego, ponieważ towar (folia stretch Jumbo) nie był w jego posiadaniu, nie był dostarczany i wydawany z jego magazynów, wystawiał jedynie faktury.

Naczelnik, w decyzji z dnia 3 listopada 2021 r. stwierdził, że skarżący poza rzetelnymi transakcjami zakupu przyjmował faktury zakupu, które w świetle wyżej przedstawionych rozważań stwierdzają czynności niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od podmiotu M. Sp. z o.o. Zaewidencjonowane przez stronę wskazane faktury nabycia towarów handlowych (folia stretch Jumbo) są fakturami nierzetelnymi, niemającymi pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów, w związku z czym skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji, skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, albo też mieć uzasadnione podejrzenie, że transakcje, w których uczestniczył, związane były z oszustwami w sferze podatku VAT.

Samo dysponowanie przez skarżącego fakturami zakupu nie stanowi, w ocenie Naczelnika, dowodu na to, że wykazana na nich czynność pomiędzy firmą I. i poszczególnymi ich wystawcami rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji kiedy przeczą temu zgromadzone w sprawie dowody, z których jednoznacznie wynika, że podmiot wskazany na nich jako wystawca, nie dokonywał rzeczywistych dostaw towarów, tylko je pozorował. Dokumenty takie nie rodzą zatem prawa do odliczenia podatku przez nabywcę.

Organ przyjął, że faktury wystawione przez podmiot M. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż udokumentowane nimi transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a skarżący, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, działając co najmniej bez zachowania należytej staranności, uczestniczył w procederze zmierzającym do zminimalizowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług, naruszył postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie nabył przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zaś decyzją z dnia 24 maja Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że ustalenia dokonane na etapie kontroli celno-skarbowej wskazywały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Spółka ta działała z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w sztucznie utworzonych łańcuchach dostawców wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego "nierzetelne faktury". Rzekomym dostawcą była tzw. "spółka – słup", nie odprowadzająca podatków wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Sama zaś pełniła rolę polegającą wyłącznie na wydłużeniu łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji słusznie stwierdził istnienie obawy, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez stronę, ponieważ ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Szczególnie, że zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe strony skarżącej.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje, że skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

Dyrektor IAS stwierdził, że chcąc zastosować instytucję zabezpieczenia, organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego, a o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją organu I instancji – oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności. Wobec strony skarżącej wydane zostały bowiem decyzje w sprawie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę zabezpieczenia 5.065.845 zł, co pozostaje w dysproporcji względem osiąganych przez stronę dochodów.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, lokal mieszkalny w S1., przy ul. [...], na którego posiadanie przez stronę wskazał w decyzji organ I instancji – skarżący zbył na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z 14 lipca 2021 r. Powyższe wyzbywanie się majątku może oznaczać uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnego zobowiązań podatkowych, a nawet powstanie sytuacji, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie organu odwoławczego, odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim nie wskazano żadnych dowodów mogących świadczyć, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nie istnieje. Przeważająca treść odwołania koncentruje się bowiem na polemice z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, które to nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

Zdaniem organu II instancji, zarzuty w kwestii prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są - na etapie postępowania zabezpieczającego - niezasadne. Przedmiotem postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie prowadzonej kontroli - a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem strony do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji.

Od decyzji tej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie tego artykułu celem wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzi żadna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 33 § 1 O.p.;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p.;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego organ błędnie uznał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, podczas gdy przesłanki formalne zostały spełnione, co również miało wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż wypełniona została przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 O.p.;

4. niezastosowanie art. 49 O.p. uzasadniając fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu tym, że wbrew zapisom tego przepisu skarżący nieterminowo reguluje zobowiązania podatkowe;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że nie jest wymagane ustalenie w sposób jednoznaczny, że występują anomalia obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych;

6. niezastosowanie art. 191 O.p. i przedstawienie wybiórczych faktów i brak oceny na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania;

7. błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie składu majątku skarżącego, a także nałożonych na niego obciążeń, w tym obciążeń hipotecznych, podczas gdy stan faktyczny wynikający z ksiąg wieczystych jest odmienny od nieaktualnych ustaleń wskazanych przez organ, uzasadniających rzekome przesłanki do ustalenia zabezpieczenia na majątku podatnika;

8. niezastosowanie art. 121 § 1 O.p. i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z dotychczasową praktyką organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

9. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie, że podatnik uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", rejestrował w swoich księgach puste lub nierzetelne faktury i w konsekwencji nieprawidłowo rozliczał podatek VAT, a wbrew temu organ błędnie wskazał to jako podstawę zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty wobec zaskarżonej decyzji o naruszenie:

1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

3. art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4. art. 229 w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie dawałoby jakiekolwiek możliwe dowody i uprawdopodobnienia w zakresie obawy realizacji zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., a więc czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W zakresie wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (LEX nr 3302764). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter przykładowy.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że fakturowany towar (folia stretch Jumbo) przechodził przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Uzyskanie takich korzyści nastąpiło poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez występujące w łańcuchach transakcji podmioty na początkowym etapie obrotu towarem, jak również poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Z taką oceną nie zgodził się Skarżący, kwestionując ustalenia, które legły u podstaw stwierdzeń organów podatkowych.

Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

Zauważyć w tym miejscu należy, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zatem rzeczą organów było wykazać okoliczności w aktualnej sytuacji skarżącego (jego kondycji finansowej), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Zauważyć należy, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą uzasadniać obawę organu co do uzyskania zobowiązania podatkowego od zobowiązanego.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

Wskazówką istnienia "obawy" jest zatem sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 544/20, LEX n 3187164).

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii dostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

W zaskarżonej decyzji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych strony. Dyrektor IAS w swojej decyzji wskazał, jakie dochody wykazywał skarżący, a następnie zwrócił uwagę na decyzje dotyczące skarżącego w sprawie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę w kwocie 5.065.846 zł. Z porównania tych danych wynika, że przybliżona kwota zabezpieczenia jest wyższa od osiąganych dochodów przez skarżącego.

Ponadto skarżący zbył jeden ze składników swojego majątku, co może świadczyć o wyzbywaniu się majątku, a więc może oznaczać uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnego zobowiązań podatkowych, a nawet może doprowadzić do sytuacji, która może udaremnić egzekucję.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika, co w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zostało właściwie wykazane przez organy prowadzące postępowanie.

Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam Sąd w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi są bezpodstawne.

Należy również zwrócić uwagę, że w sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Odwoływanie się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie jest tu uprawnione, bowiem jak już wyżej wspomniano w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega ono znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku.

W ramach zarzutów skarżący kwestionuje ustalenia organów odnośnie spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p.

W wyroku z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Zakreślone ustawowo przesłanki zabezpieczenia treścią wypełniło orzecznictwo sądowe. W tym kontekście przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów albowiem ewidencjonowane dokumenty wiążą się z oszustwem podatkowym, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu VAT. Przyjmuje się, że "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być wykazana. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona, lecz o wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (vide np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne i przedwczesne.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty), zauważyć należy, że organy w poddanych kontroli decyzjach nie stwierdziły jednoznacznie, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne. Nierzetelność lub wadliwe prowadzenie ksiąg organ podatkowy może stwierdzić w protokole badania ksiąg, co pozostaje poza sferą postępowania zabezpieczającego.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń potwierdzających, że skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez M. Sp. z o.o. nie przysługiwało, z uwagi na to, że ujęto na nich czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zaś skarżący nie działał w dobrej wierze zawierając sporne transakcje. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Na marginesie należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy pozwalające ustalić stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.