Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 180/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2-21, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 187, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r. oraz II, III i IV kwartał 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r. oraz II , III i IV kwartał 2006r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2006r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Usługi Komputerowe i Elektroniczne A. G., której przedmiotem była sprzedaż sprzętu komputerowego (nowego i używanego), m.in. zestawów komputerowych, notebooków, laptopów oraz akcesoriów komputerowych za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz w sklepie prowadzonym w P. przy ul. G. [...] . Podatnik świadczył również usługi serwisowe.

Organ I instancji ustalił, że podatnik realizował dostawy towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o. oraz Poczty Polskiej. Podmioty te, oprócz dostarczenia przesyłek, pobierały od nabywców zapłatę za towar (w przypadku sprzedaży "za pobraniem"), którą następnie przekazywały podatnikowi. Ustalono również, że podatnik zawarł w dniu [...] kwietnia 2006r. z bankiem [...] SA umowę dotyczącą udzielania kredytów konsumenckich nabywcom towarów. W prowadzonej działalności gospodarczej w 2006r. podatnik posiadał i wykorzystywał rachunki bankowe prowadzone w [...] Bank Polski SA, w [...] Bank [...] SA w K., na które wpłaty dokonywali bezpośrednio nabywcy towarów, firma kurierska [...] Sp. z o.o., Poczta Polska oraz [...] SA.

Organ dokonał analizy rachunków bankowych, wyodrębniając z nich wpływy, których jakiekolwiek dane identyfikujące ich charakter (np. nr aukcji, tytuł przelewu bądź wpłacający) świadczyły o tym, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na portalu A. Pozostałe wpływy, związane z przelewami własnymi, między poszczególnymi rachunkami podatnika, zostały wyłączone i nie podlegały dalszej analizie. W oparciu o tak wyodrębnione wpływy dokonano powiązania części dokumentów sprzedaży z zapłatami. W przypadku pozostałych kwot przelewów stwierdzono, że nie można w żaden sposób przyporządkować kwot pobrań i kwot przelewów z dokumentami sprzedaży, bądź też występują różnice między kwotami pobrań i przelewów, a kwotami wynikającymi z wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży faktur.

W trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywany podatnik (pisma z dnia [...].01.2011r., [...].04.2011r., [...].04.2011r., [...].05.2011r.), o udostępnienie dokumentacji pozwalającej na przyporządkowanie wpływów z firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o., Poczty Polskiej oraz banku [...] SA na konto bankowe do dokumentów sprzedaży, wyjaśnienie różnic między kwotami wpływów na rachunki bankowe a kwotami wykazanymi w dokumentacji sprzedaży, nie udzielił takich informacji. Stwierdził, że nie dysponuje ewidencją pozwalającą na przyporządkowanie poszczególnych kwot wpływów na konta bankowe z odpowiednimi transakcjami.

W toku postępowania kontrolnego dokonano także sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie Grupa A. Sp. z o.o. (poprzednio "[...]" Sp. z o.o.) - podmiotu obsługującego serwis aukcyjny A. Ponadto w postępowaniu kontrolnym wykorzystano wyjaśnienia I. N. - z Grupy A. udzielone w kwestii zwrotów prowizji w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., które zostały potwierdzone również w niniejszym postępowaniu kontrolnym w trakcie czynności sprawdzających.

Organ swe ustalenia oparł na analizie obrotów na rachunkach bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w powiązaniu ze złożonymi deklaracjami VAT-7 oraz VAT-7K. Dokonano porównania wszystkich przedłożonych przez podatnika dokumentów sprzedaży wystawionych w 2006 r. przez podatnika z kwotami pobrań oraz danymi dotyczącymi daty nadania, daty odbioru, danych dotyczących odbioru przesyłki wyszczególnionymi w zestawieniach przekazanych przez firmę kurierską [...] Polska sp. z o.o., z wpłatami otrzymanymi na konta podatnika bezpośrednio od kupujących bądź za pośrednictwem Poczty Polskiej oraz z przelewami z [...] s.a. Dokonano przyporządkowania niektórych wpływów do dowodów sprzedaży. W pozostałym zakresie uznano, że nie można przyporządkować kwot pobrań i przelewów do przedłożonych przez podatnika dokumentów sprzedaży bądź występują różnice pomiędzy kwotami pobrań i przelewów a kwotami wynikającymi z wystawionych dowodów sprzedaży i ewidencją sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zestawienie dokonane przez organ kontrolny wykazało, że wpływy związane z działalnością gospodarczą na rachunki bankowe podatnika oraz wpłaty własne gotówkowe przewyższają zadeklarowane kwoty sprzedaży. Na str. 27-75 decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przedstawił zestawienie badanych dokumentów i stwierdzone niezgodności.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził:

1. zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wskutek niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży i niezadeklarowania w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. kwot wynikających z pobrań za przesyłki kurierskie i pocztowe otrzymane na rachunki bankowe podatnika, wpłat bezpośrednich na rachunki bankowe podatnika od klientów za zakupy towarów, sprzedaży finansowanej w całości lub w części kredytem bankowym, różnicy pomiędzy faktycznymi kwotami pobrań i wpłat od klientów, a kwotami ujętymi w ewidencjach VAT i zadeklarowanymi przez podatnika, kwot otrzymanych przedpłat i zaliczek,

2. zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu dwukrotnego ujęcia w rejestrze sprzedaży zaliczek otrzymanych w miesiącu wrześniu.

W dniu [...]lipca 2011r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, że zapisy w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., kontrolujący nie uznali za dowód ksiąg podatkowych w określonym zakresie. Jednakże z uwagi na to, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z treścią art. 23 § 2 O.p. Organ I instancji podatek należny od niezaewidencjonowanych dostaw towarów obliczył na podstawie wpłat dokonanych na konto bankowe strony przez firmę kurierską, Pocztę Polską, bezpośrednio przez podmioty nabywające towary oraz bank udzielający kredytów konsumenckich. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K o następujące kwoty: za miesiąc styczeń 2006r. – [...] zł, za miesiąc luty 2006r. – [...]zł, za miesiąc marzec 2006r. – [...]zł, za II kwartał 2006r. – [...]zł, za III kwartał 2006r. – [...]zł, za IV kwartał 2006r. – [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że strona do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie złożyła konkretnych wyjaśnień dotyczących różnic między kwotami wpływów na rachunek bankowy a kwotami wykazanymi w dokumentach sprzedaży, nie wskazała dokumentów sprzedaży dokumentujących dostawę finansowaną przez bank oraz dokumentów, które potwierdziłyby wysokość otrzymanych przelewów stanowiących kwotę należną z tytułu dostaw towarów.

W odwołaniu z dnia [...]września 2011r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. oraz art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ podatkowy dokonał obliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodu dostawy, nie mają one charakteru dokumentów księgowych. W ocenie strony nie ma możliwości powiązania dokumentów bankowych z faktycznymi dostawami. Podkreśla, że prowadził rozliczenia na zasadzie memoriałowej nie zaś kasowej. Wpłaty na rachunek dotyczyły zarówno sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą jak i prywatnych operacji, które nie rodzą obowiązku podatkowego. Zdaniem strony, organ podatkowy zawyżył podstawę opodatkowania, ponieważ przy jej obliczeniu uwzględnił dostawy, które nie miały miejsca lub które były już opodatkowane. Strona podniosła, że wysokość sprzedaży nie odpowiadała w każdym przypadku wysokości udzielonego kredytu, tym samym dane z instytucji finansującej nie mogą być utożsamiane z obrotem ze sprzedaży. Ponadto stwierdza, że sprzedaż sfinansowana z kredytu została przez podatnika opodatkowana, decyzja organu I instancji powoduje dwukrotne opodatkowanie tej samej czynności.

Podatnik podniósł również, że w przedmiotowej sprawie rangę dowodów przypisano protokołowi i notatce służbowej z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem spółki Grupa A., a więc narzędziom, które służą do opisania dowodów i organ podatkowy zaniechał zastosowania procedury przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Nadto wskazał, że pracownik firmy A. wyszedł z błędnego założenia, że transakcje, od których pobrano prowizję i nie żądano zwrotu, doszły do skutku. Wyjaśnia, że podatnik nie zwracał się o zwrot prowizji, gdy posłużył się kontem rejestrowym innego sprzedającego, gdy kwota była mała, gdy dokonano wymiany towaru bądź gdy pracownik zapomniał. W ocenie strony organ I instancji faktycznie opodatkował obrót pieniężny na rachunkach bankowych, a nie sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]grudnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazał w odwołaniu A. G. Organ podkreślił, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości dokonanych w niej zapisów oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji podatkowych. Strona w ocenie organu odwoławczego nie dochowała w tym względzie należytej staranności. Weryfikacja rozliczeń podatkowych była uzasadniona, ponieważ analiza obrotów na kontach bankowych podatnika prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą w powiązaniu z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K wykazała, że wpływy związane z działalnością gospodarczą na rachunki bankowe podatnika oraz wpłaty własne przewyższają zadeklarowane kwoty sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że strona w trakcie postępowania nie udostępniła kontrolującym (mimo wielokrotnych wezwań) żadnej dokumentacji pozwalającej na przyporządkowanie wpływów na konto bankowe z dokumentami sprzedaży, nie wyjaśniając różnic między kwotami wpływów na rachunki bankowe podatnika a kwotami wykazanymi w dokumentacji sprzedaży, nie przedłożyła też dokumentów potwierdzającą sprzedaż sfinansowaną kredytami bankowymi. W tej sytuacji organ I instancji dokonał analizy wpływów na rachunki bankowe, ale wyłącznie takie, które wyraźnie odnosiły się do transakcji związanej z działalnością gospodarcza podatnika. W oparciu o tak wyodrębnione wpływy dokonano powiązania części dokumentów sprzedaży z zapłatami. W przypadku pozostałych kwot przelewów stwierdzono, że nie można w żaden sposób przyporządkować kwot pobrań i kwot przelewów z dokumentami sprzedaży bądź też występują różnice między kwotami pobrań, a kwotami wynikającymi z wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty strony dotyczące zawyżenia podstawy opodatkowania, ponieważ przy jej obliczeniu uwzględniono dostawy, które nie miały miejsca lub które były już opodatkowane, czym doprowadzono do dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, są bezpodstawne, ponieważ podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego, nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto nie potrafił przyporządkować konkretnym wpłatom na rachunek bankowy odpowiednich dokumentów sprzedaży, które jak twierdzi zostały już opodatkowane.

W ocenie organu Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że strona nie zaewidencjonowała w całości swoich obrotów w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i nie wykazała tych obrotów oraz podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r. i VAT-7K za II, III i IV kwartał 2006r., czym naruszyła art. 5 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ I instancji dysponował danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, w postaci dokumentów sprzedaży oraz zestawień wpłat bankowych dokonanych na konto strony przez firmę kurierską, Pocztę Polską, bezpośrednio przez podmioty nabywające towary, bank udzielający kredytów konsumenckich, tym samym zasadnym było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Również ustalenie przez organ I instancji obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw realizowanych po przekazaniu przez nabywcę lub bank (kredytujący zakup towaru) zapłaty należnej sprzedawcy na jego konto bankowe, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o u.p.t.u., za zaliczeniem pocztowym, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6) ustawy o u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei w myśl art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Tak więc w przypadku dostaw towarów, za które zapłata nastąpiła przed dostarczeniem towaru nabywcy, jak również w przypadku dostaw dokonywanych "za zaliczeniem pocztowym, w tym również za pobraniem przez firmę kurierską", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty przez podatnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez sporządzenie notatki służbowej z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu kontroli skarbowej z pracownikiem spółki z o.o. Grupa A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji podejmując rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji dokonał oceny całego materiału dowodowego. Zgromadzenie dowodów odbyło się zgodnie z art. 180 § 1 O.p., ponieważ jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Notatka służbowa miała na celu udokumentowanie przebiegu rozmowy telefonicznej, w trakcie której pracownik spółki z o.o. Grupa A. wyjaśnił kwestie dotyczące stosowania procedury w zakresie zwrotów prowizji w przypadku niezrealizowania transakcji. Pracownik organu I instancji przeprowadzając taką rozmowę miał obowiązek utrwalenia jej treści w formie adnotacji, co wynika z art. 177 O.p. Ponadto strona nie wskazuje, jaki wpływ na rozstrzygniecie sprawy miało sporządzenie notatki , a nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Podatnik znał treść tej notatki, tym samym mógł się do niej odnieść, co oznacza, iż w tym zakresie nie zostały naruszone prawa strony. Z powyższych względów organ odwoławczy odmówił wyłączenia ww. notatki z materiału dowodowego, w związku z wnioskiem pełnomocnika podatnika, zawartym w protokole z dnia [...]grudnia 2011r.

W skardze z dnia [...] stycznia 2011r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zarzucając organom naruszenie przepisów: art. 120 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień strony, art. 123 O.p. poprzez formalne tylko umożliwienie stronie udziału w postępowaniu, bez uwzględnienia podnoszonych w toku postępowania zarzutów. Nadto zarzuca naruszenie prawa materialnego, art. 5 u.p.t.u. poprzez objęcie opodatkowaniem zdarzeń, które nie podlegają opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy zwiększając podstawę opodatkowania w odpowiednich okresach rozliczeniowych o kwoty wpływów pieniężnych nie znajdujących odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży, dokonał rozszerzającej wykładni art. 5 u.p.t.u. Według strony dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług determinujący jest związek z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie mieści się wpływ pieniężny na konto podatnika. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie wyjaśniał kontrolującym, że nie prowadził ewidencji rozrachunkowej i tym samym nie był w stanie powiązać wpływów finansowych ze sprzedażą. Wielokrotne ponawianie wezwań o złożenie wyjaśnień w tym zakresie jest, w ocenie skarżącego, naruszeniem zasad zawartych w art. 121, 122 i 123 O.p. Wyraża stanowisko, że żądanie dowodów, których podatnik nie posiada jest bezprawne. Zdaniem skarżącego, decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów, ponieważ posłużono się dokumentami dotyczącymi pobrań za przesyłki pocztowe i kurierskie, wpłat na rachunek bankowy, wpłat z banku kredytującego zakupy dokonane przez kontrahentów, które nie stanowią dowodu dostawy towaru. W odniesieniu do wyjaśnień pracowników firmy [...] zawartych w notatce służbowej z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu kontroli skarbowej z pracownikiem spółki z o.o. Grupa A., skarżący stwierdził, że ten sposób przeprowadzenia dowodu uniemożliwia czynny udział strony.

Odnosząc się do meritum sprawy podniósł, że obrotem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a sprzedaż nie jest tym samym co zapłata, nie każdy wpływ pieniężny jest zapłatą za dostawę towaru czy usługi i nie każdy podlega opodatkowaniu, a organ nie wykazał związku spornych kwot z należnościami z tytułu sprzedaży. Podatnik wykazał obrót z tytułu dostawy towarów w rejestrach sprzedaży, skoro organy kwestionują rzetelność ewidencji, winny udowodnić niezaewidencjonowaną sprzedaż, a nie różnice pomiędzy wartością wpływów na rachunki bankowe a wartością zaewidencjonowanej sprzedaży. Strona podkreśla, że różnice pomiędzy wartością sprzedaży a wartością wpływów na rachunki bankowe mogą wynikać z przyczyn zupełnie niezależnych od sprzedaży, np. z powodu późniejszych terminów zapłat. Organ zaniechał, w ocenie skarżącego, analizy zakupu i sprzedaży z zestawieniem spisów z natury.

W dniu [...]lutego 2012r. pełnomocnik skarżącego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej wniósł pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym powtórzył zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu jak i w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy materiał dowodowy zebrany przez organy w toku postępowania pozwalał na uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną i mógł stanowić podstawę do uznania, że skarżący zaniżył obrót i podatek należny z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, organy ustaliły prawidłowo. Zebrały obszerny materiał dowodowy, który dowodzi, że podatnik zaniżył obrót i tym samym należny podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2006 r. oraz II, III i IV kwartał tegoż roku.

Jak wynika z materiału dowodowego skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej (za pośrednictwem portalu internetowego a.) oraz w sklepie sprzętu komputerowego. W toku postępowania, na podstawie porównania wysokości wpływów na rachunki bankowe podatnika z wysokością zaewidencjonowanych obrotów, organy I i II instancji uznały, że podatnik zaniżył podatek należny od sprzedaży towaru. Niekwestionowane jest w sprawie, że wpłaty na rachunki bankowe podatnika z tytułu należności za zakupiony towar dokonywali sami nabywcy towaru, firma kurierska [...] sp. z o.o., Poczta Polska oraz [...] SA.

Zaniżenie obrotów przez skarżącego, w związku z transakcjami, których należności były dokonywane za pobraniem przez firmę kurierską [...] sp. z o.o. ustalono na podstawie dokumentów sprzedaży, wyciągu z kont bankowych oraz stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu pisma z dnia [...] lutego 2011 r. [...] Polska sp. z o.o. (następcy prawnego [...] sp. z o.o.) wraz z zestawieniem wysokości pobrań przyporządkowanych konkretnym transakcjom. Otrzymane dokumenty wskazywały, że część przelewów można przyporządkować do dokumentów sprzedaży, część przelewów (których tytuły wyraźnie odnosiły się do transakcji sprzedaży związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą) nie mają odpowiednika w przedłożonych dokumentach sprzedaży, a w niektórych przypadkach istnieją różnice między kwotami pobrań i przelewów a kwotami wynikającymi z wystawionych i zarejestrowanych faktur. Organ I instancji sporządził dokładne zestawienia różnic pomiędzy kwotami pobrań a dokumentami sprzedaży – załącznik 13 i 14 protokołu badania ksiąg podatkowych.

Ustalenia związane z transakcjami realizowanymi za pośrednictwem Poczty Polskiej również oparto na porównaniu wpływów na rachunki bankowe z wysokością zaewidencjonowanych obrotów na podstawie dokumentów sprzedaży. Podobnie jak w przypadku dostaw realizowanych przez firmę kurierską [...] sp. z o.o. ustalono, że istnieją różnicę pomiędzy wpłatami na rachunki bankowe podatnika a kwotami wynikającymi z wystawionych dokumentów sprzedaży, zaś niektórych wpłat nie można przypisać żadnym dokumentom sprzedaży – zestawienie wpływów z dokumentami sprzedaży stanowi załącznik 15 i 16 protokołu badania ksiąg.

Ustalenia dotyczące dostaw realizowanych przy wykorzystaniu kredytu udzielanego przez [...] Bank Polska SA oparto w szczególności na następujących dowodach: piśmie z dnia [...] marca 2011 r. [...] Bank SA (następcy prawnego [...] Bank Polska SA) wraz z zestawieniem uwzględniającym: data przelewu, numer umowy kredytowej, data zawarcia umowy, cena towaru, należność sprzedawcy, na raporcie [...] Bank SA umów kredytowych zawartych za pośrednictwem skarżącego w 2006 r. , wyjaśnieniach [...] SA z [...] czerwca 2010 r. oraz [...] lipca 2010 r. Organ prawidłowo uznał, że cena detaliczna sprzedanego towaru wynika z umów kredytowych, tzn. wysokość kredytu udzielonego na zakup towaru od skarżącego odpowiada cenie towaru, z zastrzeżeniem, że jeśli kupujący dokonał wpłaty gotówkowej, to cena towaru odpowiada wartości kredytu pomniejszonego o wpłatę gotówkową), nadto prawidłowo organ przyjął, że data zawarcia umowy kredytowej odpowiada dacie zakupu towaru. Podobnie jak w opisanych wyżej przypadkach analiza dokumentacji sprzedaży w powiązaniu z dokumentami przekazanymi przez Bank wskazuje, że istnieją różnice pomiędzy faktycznymi wpływami za dokonane dostawy towarów a zaewidencjonowanymi obrotami (załącznik 17 do protokołu badania ksiąg podatkowych). Nadto organ ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował wpłat dokonanych na konto bankowe tytułem rat i transz kredytów oraz nie opodatkował zaliczek i przedpłat wykazanych na stronie 37 protokołu badania ksiąg podatkowych.

Przy ustalania stanu faktycznego wzięto pod uwagę wynik kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie Grupa A. sp. z o.o. (wcześniej [...] sp. z o.o.), jak również uwzględniono informacje otrzymane od pracownika spółki Grupa A.- I. N. dotyczące sprzedaży na portalu A., zwrotu prowizji. Do akt organ dołączył korespondencję mailową z pracownikiem spółki oraz notatkę służbową sporządzoną przez kontrolujących.

Organ I instancji w toku postępowania wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic pomiędzy zaewidencjonowanymi obrotami a wysokością wpłat na rachunki bankowe podatnika. Podatnik konsekwentnie twierdził, że nie jest w stanie przyporządkować wpłat do konkretnych transakcji, ponieważ prowadził rozliczenia na zasadzie memoriałowej, nie zaś kasowej, wyjaśnił jednocześnie, że kwoty pobrań niekoniecznie zgadzają się z dokumentami sprzedaży, ponieważ dokumenty sprzedaży mogły być korygowane, kwota pobrania mogła być nieprawidłowa, kwota pobrania mogła zostać ustalona telefonicznie, z uwagi na reklamację przy odbiorze przesyłki. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że różnice pomiędzy zaewidencjonowaną fakturą a kwotami wpłat mogły wynikać z opłaty za przesyłkę lub zmiany pierwotnego zamówienia przy odbiorze towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze. Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty lub części zapłaty – w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej za zaliczeniem pocztowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa materialnego należy zgodzić się ze skarżącym, że wpłaty na rachunek bankowy podatnika nie można co do zasady utożsamiać z obrotem podatnika. Niemniej jednak jeśli w toku postępowania organ ustali, że wpłaty na rachunek bankowy podatnika, które wyraźnie odnoszą się do konkretnego zakupu towaru, różnią się kwotowo od zaewidencjonowanego obrotu, to organ jest zobowiązany do zbadania, czy podatnik prawidłowo określił wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347, ze zm.) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 powołanej Dyrektywy stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawa opodatkowania obejmuje ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one związane bezpośrednio z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawcy w zakresie uiszczanej należności. Dlatego też wpłaty z tytułu należności za dostawę towaru winny z reguły odpowiadać kwocie należnej stanowiącej obrót podatnika. Jeśli zaś z jakichkolwiek przyczyn wpłata od kontrahenta nie odpowiada kwocie należnej z tytułu sprzedaży towaru lub świadczenia usług rozumianej zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik winien wyjaśnić, w oparciu o posiadane dowody, odnosząc się do konkretnej transakcji, różnice pomiędzy kwotą należną wynikającą z wystawionego dowodu sprzedaży a kwotą faktycznie zapłaconą przez kontrahenta. Bez wątpienia podatnik jest obowiązany do przechowywania dowodów i prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający weryfikację sporządzonych deklaracji.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu organy sprostały wymogom powołanych przepisów w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.), co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Odnosi się to w szczególności do takich dowodów, które z natury rzeczy mogą być wyłącznie w posiadaniu podatnika. W ocenie Sądu skarżący w toku postępowania nie wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego wymienione w zestawieniach wpłaty jako należności za zakupiony towar nie odpowiadają w pełni wystawionym dokumentom sprzedaży, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i uznane za podstawę opodatkowania podatkiem należnym. Jeśli różnica wynikała z nieuwzględnienia opłaty za dostawę towaru (co podniósł pełnomocnik skarżącego na rozprawie), to potwierdza zaniżenie obrotu przez podatnika, ponieważ należności za dostawę towaru stanowią część podstawy opodatkowania.

Wobec zarzutu naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów należy wskazać, że poszukiwanie i ujawnianie dowodów jest oparte na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dlatego też nie ma przeciwwskazań prawnych, aby organ pewne fakty ustalił w rozmowie telefonicznej czy mailowo, sporządzając odpowiednią notatkę służbową. W niniejszej sprawie strona, w ocenie Sądu, nie była pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Znała treść notatki służbowej i ustalenia organu, w związku z czym mogła odnieść się do treści notatki, ewentualnie złożyć wnioski dowodowe, m.in. o przesłuchanie świadka wskazujac tezę dowodową.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, że organy treść decyzji oparły na notatce służbowej. Jak wyżej wskazano materiał dowodowy zebrany w sprawie był obszerny, a stan faktyczny ustalono przede wszystkich w oparciu o dokumenty podatnika.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.