Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Umowa zawarta między posiadaczem nieruchomości, nawet zależnym, a użytkownikiem wieczystym nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego tego posiadacza w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

TEZY

Umowa zawarta między posiadaczem nieruchomości, nawet zależnym, a użytkownikiem wieczystym nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego tego posiadacza w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 884/16 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r., I SA/Kr 884/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A.

z siedzibą w W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011, 2012, 2013 i 2014 rok.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2014.

Organ I instancji zauważył, że z informacji z danych ewidencji gruntów

i budynków sporządzonej przez Starostwo Powiatowe według stanu na dzień

1 stycznia 2014 r. oraz danych przekazanych przez skarżącą wynika, iż w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2014 r. skarżąca nie wykazała działek, które zgodnie z ww. ewidencją stanowią własność Skarbu Państwa,

a których użytkownikiem wieczystym jest skarżąca.

W piśmie z dnia 4 maja 2015 r. skarżąca wyjaśniła, że nie deklaruje podatku od nieruchomości od wskazanych działek, gdyż działki te zostały przekazane

w zarząd spółce P. Działki te związane są z infrastrukturą kolejową,

a w szczególności z liniami kolejowymi, których zarząd jest powierzany wyspecjalizowanej w tym zakresie spółce, jaką jest P. Zdaniem skarżącej podatek od nieruchomości od tych działek powinien być płacony przez posiadacza samoistnego, którym jest P. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów, na podstawie których ww. nieruchomości zostały przekazane.

Organ I instancji wskazał, że jeżeli nawet nieruchomości ww. zostały przekazane w zarząd przez skarżącą spółce P., np. na podstawie umowy, obowiązek podatkowy ciąży nadal na użytkowniku wieczystym.

3. Organ II instancji zaznaczył, że organ I instancji przed wydaniem zaskarżonych decyzji dysponował umową zawartą w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy skarżącą, a P. S.A., potwierdzającą fakt oddania do odpłatnego korzystania składników majątkowych składających się na linie kolejowe oraz dokonał analizy zapisów przedmiotowej umowy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy (umowa D-50).

Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji trafnie uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości również w odniesieniu do spornych działek, które (czemu skarżąca nie zaprzecza) zostały przekazane na podstawie wyżej wymienionej umowy do odpłatnego użytkowania przez spółkę, a następnie nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki. Wbrew zarzutom odwołania zachowała użytkowanie wieczyste przedmiotowych działek, co wynika z zapisów ewidencji gruntów i budynków jak również z wypisu z ksiąg wieczystych - zaś P.S.A. na mocy umowy D-50 stały się jedynie ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w tym od wskazanych w odwołaniu działek - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.).- ciąży zatem na skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają przepisy cywilnoprawne definiujące pojęcie posiadania. O ile Kolegium zgodziło się ze spółką, że zakres władztwa faktycznego (corpus) P. S.A. nad przekazanymi przez P. S.A. spornymi nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela, to jednak w zakresie drugiego wyróżnionego przez cywilistykę elementu posiadania, określonego jako animus, nie sposób uznać P. S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz przedmiotowych spornych działek postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela (użytkownika wieczystego). Tym samym P. S.A. nie manifestuje woli posiadania spornych działek jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych działek przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy art. 17 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm. – zwanej dalej ustawą

o komercjalizacji), w której wprost stwierdzono, że własność gruntów wchodzących

w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego nie może zostać definitywnie przeniesiona na P.S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane P. S.A. przez P.S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że P. faktycznie włada spornymi działkami (ma taką wolę), zachowuje się "na zewnątrz" jak ich właściciel,

i tak jest postrzegana przez osoby trzecie. Spółka P. wskazała również, że zawarta umowa D-50 nie była związana z dobrowolnymi czynnościami, ale wynikała

z przymusu ustawowego, co w praktyce wyłączyło istnienie stosunku zobowiązaniowego. Nowelizacja ustawy o komercjalizacji, jaka weszła w życie

z dniem 25 maja 2003 r. wprowadziła nieodpłatne korzystanie przez P.

z gruntów skarżącej, jeżeli nie mogły być one wniesione do P. aportem. Restrukturyzacja miała bowiem na celu takie przekształcenie dawnego przedsiębiorstwa państwowego, aby każdy z podmiotów był odpowiedzialny za dany obszar działalności. P. przejęła ekonomiczne władztwo nad liniami kolejowymi, którymi zarządzała. Ustawa o komercjalizacji regulowała więc

w sposób szczególny prawo do amortyzacji (na podstawie art. 17 ust. 8), a grunty oddane w nieodpłatne korzystanie nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 9 i 10.

Spółka podniosła, że P. mogła być potraktowana jako podatnik z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.tzn. jako posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Na poparcie swojej tezy skarżąca spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FSK 2408/12.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że organy prawidłowo przyjęły, iż sporne działki - znajdujące się w wieczystym użytkowaniu skarżącej (co było okolicznością niesporną i potwierdzoną wpisami do ksiąg wieczystych) - stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej, a nie P. P.nie był ani samoistnym posiadaczem, ani posiadaczem ww. działek

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla ustalenia strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają przepisy cywilnoprawne, definiujące pojęcie posiadania. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie ustalonym faktycznym P. S.A. należy zakwalifikować jako podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". O ile we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze spółką, że zakres faktycznego władztwa (corpus) P. S.A. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela, to jednakże uznał, że w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać P. S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym, P. nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez P. S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji. Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., II CSK 17/11).

Zdaniem sądu I instancji nie jest więc tak, jak to sugerowano w skardze, że z mocy ustawy o komercjalizacji, P. z istoty stała się posiadaczem samoistnym. Niewątpliwie ustawodawca dostrzegał skutki podatkowe ustawowego obowiązku zawarcia umowy nieodpłatnego korzystania bez przeniesienia praw właścicielskich, ale zdecydował się uregulować wyłącznie kwestie dotyczące podatku dochodowego, stanowiąc, że P. SA będzie mogła amortyzować oddany jej do korzystania majątek oraz że umowa o korzystanie nie stanowi w P. SA i P. SA przychodu

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (do tego się sprowadzał art. 17 ust. 9 i 10 w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji z 2003 r.). Brak jest natomiast specjalnych regulacji w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd uznał więc, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – zwanej dalej k.c.) poprzez wykładnię polegającą na uznaniu, że to skarżąca, a nie P. występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu P.na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że P. nie jest podatnikiem przedmiotu opodatkowania jakim są nieruchomości będące w posiadaniu P. na podstawie umowy, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku

z art. 336 i 339 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (...) użytkownikami wieczystymi gruntów".

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, że użytkownikiem wieczystym spornych gruntów jest P. SA.

Przepis art. 336 k.c. stanowi, że: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo,

z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Oznacza to, że: "Artykuł 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą

w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c), zastawu (art. 306 k.c), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, mogą być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388). Odnośnie do tego ostatniego prawa w literaturze reprezentowany jest także inny pogląd, że władanie rzeczą w zakresie użytkowania wieczystego stanowi odrębny od posiadania zależnego rodzaj posiadania (tak: E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 780 i n.; J. Gołaczyński (w:) E. Gniewek (red.), Komentarz, 2006, s. 478). Stanowisko to jest jednak dyskusyjne. Jak się wydaje, należy podzielić pogląd, że brzmienie art. 336 k.c nie daje podstawy normatywnej do wyodrębnienia nowej kategorii posiadania oraz że trudno jest wskazać na takie skutki, które wiązać należy z posiadaniem w zakresie użytkowania wieczystego, a których powstania nie da się pogodzić z zaliczeniem tego posiadania do posiadania zależnego" (T.A. Filipak [w:] A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, Własność i inne prawa rzeczowe, Lex/el. 2012. Komentarz do art. 336 pkt 4.

Rozważania dotyczące natury posiadania wykonywanego przez użytkownika wieczystego należy poprzedzić krótką uwagą terminologiczną. Otóż można spotkać się w doktrynie i judykaturze ze zwrotami: "posiadacz użytkowania wieczystego", "samoistny posiadacz użytkowania wieczystego", czy "samoistne posiadanie prawa użytkowania wieczystego". Są to zwroty o tyle nieprecyzyjne, że nie można być posiadaczem (w ścisłym tego słowa znaczeniu) prawa do rzeczy. Jest się bowiem posiadaczem samej rzeczy. Posiadanie w rozumieniu k.c. to władanie rzeczą, które odpowiada treści oznaczonego prawa do rzeczy. Kodeks cywilny porzucił podział posiadania na posiadanie rzeczy, będące posiadaniem właścicielskim, oraz na

posiadanie prawa, odpowiadające treści innego prawa niż prawo własności.

W konsekwencji w art. 336 k.c. postanowiono, że rzeczą można władać jak właściciel, jak użytkownik, jak zastawnik, jak najemca, jak dzierżawca, jak osoba mająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Posiadanie odrywa się zatem od praw do rzeczy w tym znaczeniu, że posiadaczem jest także osoba, której nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Wystarczy władać rzeczą. To władztwo wcale nie musi być fizyczne. Czynnikiem przesądzającym o rodzaju posiadania jest wola posiadacza, przejawiająca się w oznaczonym zachowywaniu się w stosunku do rzeczy, uzewnętrznianym zazwyczaj wobec osób trzecich. Zachowanie to może odpowiadać zachowaniu właściciela, użytkownika, najemcy itd. By w ten sposób zachowywać się w stosunku do rzeczy, nie trzeba być jej właścicielem, użytkownikiem, najemcą itd. Dlatego można mówić o posiadaniu, które odpowiada danej kategorii prawa, a nie o posiadaniu prawa, innymi słowy - można mówić o posiadaniu w zakresie danego prawa. W konsekwencji zamiast zwrotem: "posiadacz użytkowania wieczystego", należy się raczej posługiwać zwrotami: "posiadacz w zakresie użytkowania wieczystego", "posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego, "posiadacz zachowujący się jak użytkownik wieczysty", czy "posiadacz władający gruntem jak użytkownik wieczysty (Z. Truszkiewicz, Posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego [w:] Użytkowanie wieczyste. Zagadnienia konstrukcyjne, Kraków 2006 r. (rozdz. VIII) Lex/el.2006).

"Jednakże uznaniu użytkownika wieczystego za samoistnego posiadacza najwyraźniej stoi na przeszkodzie przede wszystkim treść art. 336 k.c. Użytkownik wieczysty nie może być uważany za posiadacza samoistnego, skoro jest nim tylko osoba władająca gruntem jak właściciel (art. 336 k.c). Jest faktem, że użytkowanie wieczyste jest prawem o treści i funkcji zbliżonej do prawa własności, ale własnością nie jest, mimo odpowiedniego stosowania do użytkowania wieczystego przepisów

o własności. W takim razie użytkownik wieczysty może być uważany tylko za posiadacza zależnego, mimo iż taka kategoria posiadacza zależnego (w zakresie użytkowania wieczystego) nie została wyraźnie wymieniona w art. 336 k.c.

Jednocześnie zgodnie z tym przepisem posiadaczem zależnym jest każdy, kto włada rzeczą jak niewłaściciel. Przepis ten wyraźnie dzieli posiadanie na samoistne, związane z prawem własności, i zależne, związane z prawem na rzeczy cudzej.

Użytkowanie wieczyste jest prawem, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, a więc posiadacz w zakresie tego prawa zachowuje się nie jak właściciel, lecz jak użytkownik wieczysty" (tamże).

Powyższe oznacza, że skoro w rozpoznawanej sprawie między P. SA, a P. SA zawarto umowę [...] z dnia 27 września 2001 r., z której wynika fakt oddania przez P. SA na rzecz P. SA do odpłatnego korzystania składników majątkowych składających się na linie kolejowe- a następnie po nowelizacji art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji od dnia 25 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania - w tym również sporych nieruchomości, to P. SA nie mogły być uważane za samoistnego posiadacza tych nieruchomości albowiem władały nimi nie jako właściciel, lecz mający inne prawo do nich. Gdyby P. SA były samoistnym posiadaczem z wolą posiadania jak właściciel to nie płaciłyby początkowo wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości z własnej woli, a nie

z woli ustawodawcy. Podkreślić bowiem trzeba, że nawet art. 17 ust. 5 ustawy

o komercjalizacji postanawia, iż oddanie linii kolejowych oraz innych nieruchomości niemogących być wniesionymi w formie udziału niepieniężnego (z uwagi na ich nieuregulowany stan prawny) zostaną oddane (obligatoryjnie ) P. SA przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Z okoliczności tej nie można wyprowadzić wniosku, że P. SA władała tymi nieruchomościami, a więc z wolą wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. W postanowieniu

z dnia 25 marca 2011 r. Sąd Najwyższy podkreślił, że wolę posiadania rzeczy dla siebie należy ustalać według zewnętrznych zdarzeń faktycznych, przejawów posiadania. Wskazał też, że należy uwzględnić jeszcze dalsze fakty, jak chociażby okoliczność nabycia posiadania, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów administracyjnych. W tej sprawie sposób wejścia

w posiadanie nieruchomości, a także fakt opłacenia czynszu z mocy ustawy i brak tego opłacania wywołany także przez przepisy ustawy, nie manifestują woli posiadania samoistnego dla siebie tych nieruchomości przez P. SA (zob. też postanowienie SN z dnia 21 maja 2015 r., IV CSK 531/14, OSNC-ZD 2016, nr 4, poz. 63). Natomiast zmiana charakteru posiadania - wprawdzie możliwa - musi być zamanifestowana w sposób niebudzący wątpliwości zarówno wobec otoczenia, jak też – a przede wszystkim – wobec właściciela. Zmiana przepisów ustawy nie oznacza więc zmiany charakteru posiadania. Zmiana, jaka w tym zakresie wystąpiła (art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji), jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji

i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P" oraz

o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 720), spowodowana została trudnościami w określeniu stawek odpłatności (kryteria wyceny w zależności od rodzaju linii, ich położenia, koszty powoływania rzeczoznawców, itp.), a więc nie miała nic wspólnego ze zmianą woli posiadania.

Istotnie art. 339 k.c. przewiduje domniemanie prawne usuwalne, że " ten kto rzeczą faktycznie włada jest posiadaczem samoistnym" (zob. wyrok SA w Krakowie z dnia 23 listopada 2016 r., I ACa 806/16, Lex nr 2191604; wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., IV CSK 487/13, Lex nr 1488768, postanowienie SN z dnia 21 lipca 2006 r., III CSK 33/06, Lex nr 398427; postanowienie SN z dnia 8 listopada 1999 r., II CKN 557/98, Lex nr 1217933). Można więc powiedzieć, że w orzecznictwie SN wzruszalność domniemania z art. 339 k.c. ma utrwalony charakter. W rozpoznawanej sprawie ten wzruszalny charakter domniemania posiadania nieruchomości przez P. SA został wykazany choćby przedstawioną w sprawie umową.

Okoliczność, że P. SA nie jest rzeczywistym posiadaczem nieruchomości przejętych na podstawie umowy od P. SA została też podniesiona w wyroku NSA

z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, CBOSA.

7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Otóż

z przepisu tego wynika, że:

"Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust, 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (...)".

Oznacza to, że tylko umowa zawarta z właścicielem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa prowadzi do nałożenia na takiego posiadacza umownego obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie umowa została zawarta nie

z właścicielem, lecz z użytkownikiem wieczystym. Skoro przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyróżnia dwie te kategorie podatników, tj. właściciela i użytkownika wieczystego, to jest oczywistym, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. chodzi o umowę zawartą

z właścicielem, a nie z użytkownikiem wieczystym. Zatem umowa zawarta między posiadaczem nieruchomości, nawet zależnym, a użytkownikiem wieczystym nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego tego posiadacza

w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skoro – jak wykazano – ani zaskarżony wyrok, ani decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 339 k.c., czy też z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W konsekwencji więc skargę kasacyjną – jako nieuzasadnioną - należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.