Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2533/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2, art. 3 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 67/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 67/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy) i PsV (grunty rolne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą energetycznym, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (ma możliwość prowadzenia działalności leśnej), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę energetycznego ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U z 2013 r., poz. 465 ze zm., zwana dalej: "ustawy o podatku leśnym lub rolnym stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.);

2) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo lub występuje taka możliwość, a także poprzez dokonanie błędnej wykładni słowa "zajęte", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie możliwość prowadzenia na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej;

3) naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako PsV (grunty rolne) nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę energetycznego ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

4) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami — zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego a także art. 336 i 348 Kodeksu Cywilnego poprzez bezpodstawne uznanie iż E. Sp. z o.o. jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi, podczas gdy E. Sp. z o.o. nie włada tymi gruntami jak właściciel i nie posiada tytułu prawnego do tych gruntów;

5) naruszenie art. 3 ustawy o lasach poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie energetyczne;

6) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2013, w sytuacji gdy Nadleśnictwo to wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy zgodnie z obowiązującą w tamtym czasie linią orzecznicza dotyczącą podatków pod liniami elektroenergetycznymi; z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez brak uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz oddalenie skargi mimo że skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i miały wpływ na wynik toczącego się postępowania,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez: oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci oświadczenia Wójta Gminy S. z dnia 15 grudnia 2017 r. potwierdzającego, że organ ten nie wystąpił o uiszczenie podatku od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, do innych podmiotów niż nadleśnictwa, a które to podmioty posiadają grunty, na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne, a także, że podmioty te dobrowolnie nie uiściły podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez:

- zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy rozprawy mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E. sp. z o.o. oraz Nadleśnictwa Z., którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii incydentalności korzystania z przedmiotowych gruntów przez E. sp. z o.o. - a zatem naruszenie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej;

- nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. a także pism przedłożonych przez Nadleśnictwo Z. w sprawie dotyczących uzgodnień odnośnie prac eksploatacyjnych na przedmiotowych gruntach, z których jednoznacznie wynika, że E. sp. z o.o. nie korzystała z przedmiotowych gruntów w sposób trwały i ciągły a jedynie w sposób incydentalnych i zależny od powiadomienia o konieczności skorzystania z tych gruntów Nadleśnictwa Z.;

- nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r., zawartych w jej załącznikach, w zakresie wysokości napięcia linii energetycznych posadowionych na gruntach, którymi zarządza Nadleśnictwo Z., a których dotyczy niniejszej postępowanie, a także zaniechanie przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że linie te są o napięciu przekraczającym 110 kV co wpływa na możliwość prowadzenia działalności leśnej;

- nieuwzględnienie zapisów opracowania pt. "[...]" - wykonanego przez U. w P., a dołączonego przez Nadleśnictwo do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona

- zaniechanie przeprowadzenia stosownych dowodów potwierdzających możliwość prowadzenia działalności leśnej w rozumieniu u.p.o.l. w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, mimo iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E. sp. z o.o. oraz Nadleśnictwa, którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii możliwości prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że tożsama sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2578/18 oraz II FSK 2595/18. Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

Zgodnie z art. 1a pkt 3) u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Rozstrzygając problem "posiadania spornych gruntów" Sąd I instancji, na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez firmę E. na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, wskazał m.in. na cechy posiadania służebności w rozumieniu art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego wskazując, że także osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. WSA wskazał, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej 14 listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej. Nadleśnictwo zezwoliło Spółce na dokonywanie czynności dotyczących utrzymywania gruntów pod liniami we właściwym stanie, umożliwiającym ich eksploatację. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z Umowy Wykonawczej wynikało zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E. Sp. z o.o. W związku z tym należało rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (publ. CBOSA) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, jak w niniejszej sprawie - leśnej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publ. CBOSA), poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze kasacyjnej należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie tezy, jakoby zakład energetyczny stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę. Skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie tezy, zgodnie z którą przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z treści tej umowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Należy wskazać na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, jak już wskazano powyżej w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej twierdzeniami, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi bowiem do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., na co wskazano w dołączonym do skargi opracowaniu stanowiącym ocenę funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi, może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Również w sporządzonym dla strony przez uznanych pracowników U. w P. dokumencie wskazano, że gospodarka leśna pod liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona w sposób określony względami przyrodniczymi i technicznymi. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E." sp. z o.o. w dniu 14 listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w listopadzie 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. sp. z o.o., w miesiącach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce ciążyły w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie. Nie można zarzucić, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez zakład energetyczny wynikał z zebranego materiału dowodowego. Oceniono także dowody przedstawione przez skarżącego, uznając je za nieistotne z uwagi na to, że były one tylko opinią o możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi, a nie potwierdzały faktycznego jej prowadzenia, a przede wszystkim nie podważyły tego, że sporne grunty zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna w przedstawionym powyżej znaczeniu. Ocena ta nie mogła być uznana za dowolną, była bowiem logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu wszystkich dowodów. Tym samym skarżący nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym. Należy także wskazać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, bardziej szczegółowych ustaleń fatycznych, czy też przeprowadzania rozprawy połączonej z przesłuchiwaniem świadków co do tego, czy sporne grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Także przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci oświadczenia Wójta Gminy S. z dnia 15 grudnia 2017 r. w zakresie dowodowym wskazanym przez stronę jest nieuzasadnione, gdyż jak wskazano wyżej podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, a więc występowanie o dodatkowe oświadczenia były zbędne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.), orzekł jak w sentencji.