Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 383/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania N. D. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ

I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2016 r.

Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...]zł. Organ

I instancji ustalił przy tym, że skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa artykułów mleczarskich, usługi transportowe oraz podnajem części dzierżawionego budynku pod działalność handlową. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zawyżył jednak koszty uzyskania przychodów

o [...]zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków dotyczących zakupu usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania i za koszty faktycznie poniesione uznał zakup towarów handlowych zaewidencjonowany w księdze podatkowej po uwzględnieniu różnic remanentowych w kwocie [...] zł zgodnie z dowodami poniesienia oraz pozostałe wydatki w kwocie [...]zł zgodnie z dowodami poniesienia. Łącznie kwotę kosztów uzyskania przychodów przyjął zatem w wysokości [...]zł. Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające zasadność ww. stanowiska (zob. s. 5 – 16 decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2016 r.), dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sumie o [...]zł i w konsekwencji określenia skarżącemu zobowiązania według stawki 19% ([...]zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uzasadniając decyzję Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy i stosowne obliczenia, w tym dotyczące podstawy opodatkowania. Ustalił nadto, że skarżący zaniżał deklarowane oraz wpłacane zaliczki na poczet ww. podatku za 4 miesiące 2013r. (III, VI, IX, XI). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 53a § 1 Op, jednakże w tym przedmiocie organ I instancji orzekł odrębną decyzją.

W odwołaniu skarżący postawił w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 198 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op), jak również naruszenia art. 23 Op oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Zdaniem skarżącego, NUS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że zakwestionowane w decyzji wydatki nie zostały poniesione, a zatem bezpodstawnie nie uznał ich za koszty podatkowe. Dodał, iż dla kontrahenta skarżącego ([...] SP. z o.o.) została wydana decyzja wymiarowa, a zatem organ uznał, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą. Organ podatkowy błędnie przyjął przy tym, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ewentualne uchybienia, których dopuścił się ten kontrahent, związane z generowaniem zaległości podatkowych. Skarżący wskazał na wadliwość postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US, albowiem jak wskazał, organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych. Skoro organ podatkowy nie stwierdził ich wadliwości to brak było podstaw prawnych do przesłuchiwania świadków lub też pomijania ich zeznań, czy też dowolnej ich oceny. Skarżący przyjętą przez organ podstawę opodatkowania uznał przy tym za dowolną. Organ I instancji nie uzasadnił bowiem dlaczego brak było możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Bezpodstawnie pozbawił go prawa do zabezpieczenia interesów na przyszłość i możliwości wywiązania się z umowy zawartej z M., gdyż sam nie jest w stanie wykonać usług transportowych na jej rzecz.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 6 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z organem I instancji, że w sprawie brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków ([...]zł), wynikających z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez jego rzekomego kontrahenta ([...]Sp. z o.o.). Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży usług transportowych przez [...] Sp. z o. o., o czym świadczą m. in. ustalenia kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącego, jak i [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w K.. Wykazane zostało, że podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, brak było kontaktu z osobą reprezentującą tą spółkę (F. S.). Podmiot ten został utworzony jedynie w celu pozorowania transakcji, które nie miały miejsca, aby pełnić rolę "znikającego podatnika" (zob. s. 7 – 9 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Dyrektora IS także pozostałe ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że transakcje (czynności), o których mowa w treści spornych faktur, w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności stanowiących podstawę do zmiany takiego stanowiska. W szczególności nie posiadał umowy pisemnej na wykonywanie usług transportowych z [...], kontakt nawiązywał telefonicznie z "Panem M." (nie pamiętał nazwiska tej osoby, nie znał też jej adresu zamieszkania). Zapłata za usługi była umowna, niezależna od ilości rozwiezionej paszy, ale liczona za gotowość do wykonania usługi transportowej. Skarżący nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie były wyliczane kwoty z tego tytułu, nie potrafił wskazać marek pojazdów używanych do transportu, ani ich numerów rejestracyjnych. Płatności za wykonane usługi na podstawie spornych faktur dokonywane były według skarżącego w formie gotówki do rąk "Pana M." lub jego żony (skarżący nie miał pewności, czy kobieta, której, jak twierdzi, przekazywał należności była żoną "Pana M.") bez żadnych pokwitowań. W siedzibie [...] Sp. z o. o. skarżący nigdy nie był. Zeznania B. S., tj. osoby odpowiedzialnej za realizację zawartej ze skarżącym umowy w zakresie usług transportowych na rzecz spółdzielni mleczarskiej, zdaniem DIS nie potwierdzają wykonania usług transportowych na rzecz skarżącego przez [...]. W szczególności z zeznań świadka wynikało, że transport co do zasady był wykonywany samochodem o wskazanych numerach rejestracyjnych a kierowcą był skarżący, co wynika wprost z zapisów dziennych kart pobrania pasz z magazynu oraz miesięcznych kart zbiorczych, będących podstawą do wystawienia faktur VAT za wykonane usługi transportowe za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor IS nie dał wiary przedłożonym w toku kontroli dowodom KW i KP, które mają potwierdzać fakt wypłaty z kasy skarżącego gotówki za zakupione od [...] Sp.

z o.o. usługi transportowe i wpłaty do kasy [...] Sp. z o.o. z tego tytułu. Zdaniem DIS dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania,

o czym świadczą zeznania skarżącego, który wskazał, że płatności następowały wyłącznie gotówką, bez żadnych pokwitowań. O tym, że usługi transportowe nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o. świadczy również informacja nadesłana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., z której wynika, iż ww. Spółka nie zatrudniała pracowników (zob. s. 7 zaskarżonej decyzji).

W tych okolicznościach Dyrektor IS uznał, że skarżący w 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o [...]zł poprzez bezzasadne zaliczenie w ich ciężar poniesionych wydatków na nabycie usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, tytułem nabycia usług transportowych. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających poniesienie na rzecz ww. podmiotu wydatków, które

w świetle art. 22 ust. 1 updof należałoby zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów. Także w pozostałym zakresie za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przemawiające za ustaleniem podstawy opodatkowania z zastosowaniem treści art. 23 § 2 pkt 2 Op. Podzielił nadto stanowisko tego organu w części nie kwestionowanej przez skarżącego w odwołaniu, tj. w zakresie uwzględnienia po ponownym rozpatrzeniu sprawy, kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A. w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast za niezasadne uznał wszystkie zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc,

iż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i stawiając zarzuty:

- wydania decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op;

- naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 198 Op w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy ;

- naruszenia art. 23 Op poprzez zastosowanie nieznanej metody dowolnego szacowania, polegającej na przyjęciu za wykazane kosztów zapłaconych przelewem,

a nie wykazane te, których przelewem skarżący nie zapłacił mimo, iż nie prowadzi pełnej księgowości, a kwoty te jako jednorazowych transakcji nie przekraczały [...] Euro każda, w ten sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia art. 22 updof poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wydatkowanych wprost albo na zabezpieczenie źródła przychodów, albo w celu osiągnięcia przychodu, w ten sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego organy nie wykazały, że zakwestionowane w decyzji koszty nie zostały poniesione, w szczególności, że uznały, iż [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy wydana dla tego podmiotu decyzja wymiarowa. Skarżący nie może zaś ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości związanych z niewywiązywaniem się przez jego kontrahenta z obowiązków podatkowych. Powielając co do zasady argumentację zawartą w odwołaniu skarżący uznał również, że przyjęta przez organ podstawa szacowania jest dowolna i nie została w żaden sposób udowodniona.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Działając z urzędu, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof zdanie pierwsze, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów

i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w 2013 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, łącznie o [...] zł, albowiem wbrew art. 22 ust. 1 updof, zaliczył w ich ciężar wydatki dotyczące świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych, o których mowa w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że [...] Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Skarżący nie znał tożsamości osób występujących w imieniu ww. spółki, którym płacił należności gotówką za rzekomo wykonane usługi transportowe. Nigdy też nie był w siedzibie ww. kontrahenta. Nie miał wiedzy jakimi samochodami usługi, na które wskazuje były wykonywane, nie znał numerów rejestracyjnych tych samochodów. W toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług transportowych przez ten podmiot.

Zdaniem organów podatkowych wystąpiły również podstawy do odstąpienia

w myśl art. 23 § 2 pkt 2 Op od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych w części niezakwestionowanej przez organy umożliwiły jej określenie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmiot nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej

z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op.

W szczególności wykazane zostało, że faktury VAT wystawione przez [...]

Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie funkcjonował pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności, brak było kontaktu zarówno z tą firmą, jak i z osobami umocowanymi do jej reprezentowania. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tego podmiotu, które zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] oraz z dnia

[...] lutego 2015 r. Nr [...]określających zobowiązanie podatkowe [...] Sp. z o.o. w R. za wszystkie miesiące: odpowiednio 2012 r. i 2013 r., ustalono brak oznak prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. W szczególności z uzasadnienia ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2013 r. (to jest w okresie objętym sporem w niniejszej sprawie) kontrolujący pod adresem wskazywanym jako jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – ul. J. S. [...] w R. nie zastali nikogo, wejście na posesję było zamknięte, brak było szyldu kontrolowanej Spółki, a sąsiedzi tej posesji wyjaśnili, że nie znają takiej firmy i nie widzą, aby była na tej posesji prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Według oświadczenia właściciela posesji z dnia [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. wynajmowała należący do niego plac przez okres roku, ale było to najprawdopodobniej w 2008 r., obecnie zaś nie ma z tą firmą żadnego kontaktu, teren obecnie wynajmuje firmie zajmującej się oczyszczaniem ekologicznym. Z uzasadnienia decyzji, o którym mowa wynika także, iż wobec powzięcia w dniu [...] listopada 2013 r. wiedzy o zmianie adresu [...] Sp. z o.o. na ul. W. [...]w R. (w siedzibie A.),

w miejscu tym ustalili, iż mimo, że [...] Sp. z o.o. wynajmuje pomieszczenia biurowe od 2011 r. to nie ma z tą firmą kontaktu i nikt nie pojawia się w wynajętym pomieszczeniu, nie ma też oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem.

W prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...]określającej zobowiązanie [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013r. ustalono, że [...] Sp. z o.o. wynajmowała od A. R. pomieszczenia z przeznaczeniem na siedzibę w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] lipca 2014 r. na podstawie umowy najmu, nie rozliczyła się z wynajmującym, korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się". Korespondencja z wezwaniem do przedłożenia rejestrów VAT będących podstawą sporządzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji źródłowej, kierowana do tej Spółki w toku postępowania kontrolnego nie została odebrana przez adresata, ale zwrócona jako nie podjęta. Takich dokumentów nie okazano również w biurze rachunkowym, mimo podpisanej z nim umowy. Dodatkowo firma ta nie zatrudniała pracowników. Nie sposób zatem przyjąć, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ten podmiot, wskazujące na świadczenia na jego rzecz usług transportowych, odzwierciedlały rzeczywiste wykonanie tych usług. Jedynym dowodem potwierdzającym świadczenie tych usług były bowiem wystawione z tego tytułu faktury, które w tych okolicznościach to tzw. "puste faktury". Ustaleń tych nie podważył skutecznie sam skarżący, który w złożonych wyjaśnieniach potwierdził tylko, że prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy (tzw. dobrej wiary). Nie bez znaczenia pozostaje bowiem, że skarżący nie był w stanie podać w jaki sposób były wyliczane kwoty za usługi transportowe. Podał jednocześnie, iż kwota była umówiona za gotowość i przewóz paszy na [...]zł miesięcznie brutto, a jeśli paszy było więcej to faktura opiewała na wyższą kwotę. Podawany przez skarżącego sposób obliczania odpłatności za usługi transportowe nie poddaje się weryfikacji i budzi wątpliwości co do zgodności z prawdą, w szczególności, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających te ustalenia i ich wykonanie. Dodatkowo skarżący nie sprawdził w żaden sposób swojego kontrahenta, nie znał tożsamości (nazwisk) osób, które traktował jako reprezentujące ten podmiot, którym jak twierdzi, przekazywał znaczne kwoty w gotówce tytułem należności za wykonane usługi transportowe, bez żadnych pokwitowań. Nigdy nie był w budynkach (lokalach) wskazywanych jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swojego kontrahenta. Nigdy nie uczestniczył w wykonywaniu usług przez ten podmiot, nie wiedział jakimi samochodami usługi były wykonywane i kto nimi jeździł, nie znał numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Świadczenia usług transportowych w imieniu skarżącego przez ww. spółkę nie potwierdziła również B. S., na którą powołuje się skarżący w tej mierze w piśmie z dnia [...] marca 2015 r., a która była odpowiedzialna za wykonanie umowy zawartej przez skarżącego na realizację usług transportowych w ramach umowy zawartej ze spółdzielnią mleczarską. Z zeznań tego świadka wynika bowiem, że usługi transportowe zasadniczo wykonywane były samochodem skarżącego o wskazanych przez nią numerach rejestracyjnych, zaś kierowcą był sam skarżący, co potwierdza wprost dowód w postaci zapisów dziennych kart pobrania pasz z magazynu spółdzielni. Z zeznań B. S. nie wynika przy tym, że usługi transportowe wykonywane były w imieniu skarżącego przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur jako ich wystawca. Skarżący nie odniósł się do tych rozbieżności. Nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących wykonania usług transportowych w jego imieniu przez wystawcę spornych faktur. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem Sądu w granicach art. 191 Op, potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że ujawniony w treści spornych faktur podmiot nie wykonał żadnych usług transportowych na rzecz (w imieniu) skarżącego. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji sprzedaży. Okoliczność, iż przywoływana przez organy podatkowe decyzja wydana wobec [...] Sp. z o.o. nie została wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT zdaniem Sądu nie stanowi o wadliwości ustaleń w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż uzasadnienia obu decyzji wydanych wobec [...] Sp. z o.o., o których mowa wyżej wynika, że Spółka ta nie prowadziła w spornym w niniejszej sprawie okresie działalności gospodarczej. Decyzje te stanowią dowody, o których mowa w art. 181 Op i potwierdzają trafność stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji.

Dodać należy, że okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez skarżącego z wystawcą spornych faktur, płatności gotówkowe, brak wiarygodnych umów o współpracy gospodarczej oraz dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi na jego rzecz (w jego imieniu) usługami transportowymi, brak wiedzy na temat bliżej nieokreślonych osób, z którymi rzekomo podjął współpracę, a także osób działających w ich imieniu, a którym rzekomo płacił gotówką za rzekomo wykonane usługi transportowe (bez wiarygodnego pokwitowania), potwierdzają trafność stanowiska organów, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że usługi wykonywał skarżący, działając we własnym zakresie. Nie wykazał, że w rzeczywistości korzystał z usług podmiotów zewnętrznych jako podwykonawców. Nie wykazał, że usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur.

Skoro usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania dodatkowych, bliżej nieokreślonych ustaleń faktycznych. Istotne jest to, że organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył.

W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 198 Op, wskazywanych przez autora skargi, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazał on w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby świadczenie usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmiot ujawniony jako ich wystawca. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zaskarżoną decyzję przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy

i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że

z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący nie miał świadomości fikcyjności zakwestionowanych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wiedział o powyższym, lub też co najmniej godził się na posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przy tym odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, stosując przy tym treść art. 23 § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zapisy w księgach podatkowych z pominięciem zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dawały podstawę do jej określenia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, który błędnie wywodzi, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z zasadami Op, organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sytuacji gdy wyraźnie z decyzji tych organów wynika, że organy odstąpiły od jej określenia

w drodze oszacowania, zarzuty skargi w tym zakresie są zatem niezrozumiałe. Przepisy art. 23 § 3, § 4 (§ 4 – uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.) Op nie były bowiem stosowane w sprawie.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Zauważyć jednocześnie należy, iż wobec skarżącego została także wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013 - 2014, która podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

w sprawie VIII SA/Wa 338/17. Sąd wyrokiem z dnia 7 września 2017 r. oddalił skargę. W wyroku tym Sąd przyjął, że faktury wystawiane m.in. przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistości, skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł w sentencji wyroku.