Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 810/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.67.2022.1.KO UNP: 1600256 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 4 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.67.2022.1.KO UNP: 1600256 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 3 lutego 2022 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca dokonała w listopadzie 2021 r. przedpłaty, w wysokości 100 % wartości brutto towarów (panele fotowoltaiczne, pompy ciepła), na rzecz K. sp. z o.o. Płatności zostały dokonane na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur pro-forma. Dostawca w przedmiotowych fakturach pro-forma, posiadających indywidualną, niepowtarzalną numerację, wyodrębnił kwotę netto towaru, kwotę podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej oraz kwotę brutto towaru. Pomimo interwencji wnioskodawcy dostawca odmawia wystawienia faktur i wydał tylko część zapłaconego towaru. Zakupione towary wnioskodawca wykorzysta do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca zamierza obniżyć podatek należny o podatek naliczony, w kwocie wykazanej w fakturach pro-forma wystawionych przez dostawcę. Wnioskodawca oraz dostawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z informacji posiadanych przez wnioskodawcę wynika, że dostawca rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

Z związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że z chwilą gdy podatek należny powstały u dostawcy, w związku otrzymaną przedpłatą w wysokości odpowiadającej 100 % wartości brutto towarów, stał się wymagalny, u wnioskodawcy powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek należny powstały u dostawcy, w związku otrzymaną przedpłatą w wysokości odpowiadającej 100 % wartości brutto towarów, który u wnioskodawcy jest podatkiem naliczonym?

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy w przypadku dostawcy, w związku z otrzymana przedpłatą w listopadzie 2021 r. podatek stał się wymagalny z dniem 25 grudnia 2021 r. W tym samym czasie powstało prawo wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stał się wymagalny u dostawcy w związku z otrzymaną przedpłatą.

Wnioskodawca nie wie czy dostawca rozliczył podatek należny w związku z otrzymaną przedpłatą, lecz nie stanowi to podstawy do ograniczenia prawa wnioskodawcy do rozliczenia podatku naliczonego, ponieważ zobowiązanie podatkowe dostawcy powstało z mocy prawa i uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego również powstało z mocy prawa.

Organy podatkowe posiadając wiedzę o przedstawionym w niniejszym wniosku zaniechaniu dostawcy, winny podjąć stosowne działania.

Wnioskodawca posiada niepodważalne dowody na to, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Są to dokumenty potwierdzające dokonanie przedpłaty, a także faktury pro-forma wystawione przez dostawcę.

Zamieszczenie na fakturze adnotacji, że jest ona fakturą pro-forma w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonał przedpłaty, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia go prawa do rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie poglądu odmiennego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 '' ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 106e ust. 1 u.p.t.u., określa - co do zasady - dane, które powinna zawierać faktura. Natomiast art. 106f ust. 1 u.p.t.u. wskazuje co powinna zawierać faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (tzw. faktura zaliczkowa).

Fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT.

Wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Stosownie do art. 178 lit. a ww. Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem Xl rozdział 3 sekcje 3-6.

Tym samym wymóg posiadania faktury, określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest zbieżny z prawem wspólnotowym. Podstawowym dowodem poniesienia przez podatnika ciężaru podatku VAT jest właśnie faktura VAT wystawiona przez sprzedającego.

Natomiast dokument nazywany fakturą "pro-forma" nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie VAT. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenia tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wskazanego w tym dokumencie podatku VAT.

Wystawienie takiego dokumentu choćby zawierał wszystkie elementy faktury VAT, nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Zatem wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w kwocie wykazanej w fakturach pro-forma wystawionych przez dostawcę, gdyż jak wskazano wyżej faktury pro-forma nie wywołują żadnych skutków podatkowych.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że podatnik przedłożył faktury z adnotacją pro-forma, w sytuacji gdy materialnoprawne przesłanki do odliczenia podatku zostały spełnione,

- 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prawa wspólnotowego zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał, m.in. w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie C-280/10, z dnia 31 maja 2018 r., w sprawie C- 660/16, z dnia 21 października 2010 r., w sprawie C- 385/09, z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 i z dnia 21 listopada 2018 r., w sprawie C-664/16, w wyniku której organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że realizacja prawa do odliczenia podatku, jest uzależniona od spełnienia wymogu formalnego posiadania faktury, w sytuacji, gdy materialne przesłanki do dokonania odliczenia podatku zostały spełnione,

- 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 2 pkt 31 oraz w związku z art. 106e u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że faktura, o której mowa w tym przepisie nie może mieć adnotacji, że jest to faktura pro-forma.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w interpretacji organ nie wspomniał, o tym, że spółka dokonała przedpłaty w wysokości 100 % wartości brutto towarów, co daje podstawę do stwierdzenia, że organ oceniając stawisko spółki skoncentrował się tylko na tym, że dostawca wystawił faktury pro-forma.

Dalej podano, że w wyroku WSA w Wrocławiu, na który powołuje się organ, rozważania Sądu były skoncentrowane na tym, czy i jakie ewentualnie skutki może wywrzeć faktura pro-forma przy ustalaniu różnić kursowych, które podlegają regulacjom przyjętym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wniosek spółki dotyczył regulacji przyjętych w ustawie VAT.

Wskazano, że zgodnie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Z kolei art. 166 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W przypadku spółki, gdy dokonywano zapłaty zaliczki na rzecz dostawcy, dostawa towarów zdawała się być pewna. Tym bardziej, że wcześniej dostawca, po otrzymaniu zaliczki dokonał dostawy towarów i wystawił faktury dokumentujące tę dostawę. Nadto przedmiot dostawy został precyzyjnie określony w fakturach pro-forma, które stanowiły podstawę do dokonania zapłaty na rzecz dostawcy.

Przedstawione w tym punkcie ramy prawne oraz okoliczności potwierdzają, że dokonana przez spółkę zapłata na rzecz dostawcy spowodowała, że podatek od towarów i usług stał się wymagalny, co w świetle przytoczonego powyżej art. 166 Dyrektywy 112 oznacza, iż po stronie spółki powstało prawo do odliczenia podatku.

Stanowisko organu jest błędne, bowiem nie uwzględnia wiążącej wykładni przepisów Dyrektywy 112 dokonanej przez Trybunał. Wydaje się, że po 18 latach uczestnictwa Polski w strukturach Unii Europejskiej, organy podatkowe nie powinny mieć żadnej wątpliwości, iż są zobowiązane do stosowania wiążącej wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał.

Następnie przytoczono fragmenty wyroków Trybunału, które w ocenie spółki potwierdzają jej prawo do odliczenia podatku, w związku dokonaną przedpłatą na rzecz dostawcy:

"Państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy dyrektywy 2006/112".

"Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, Zb.Orz. s. 1-10385, pkt 42)".

"Chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Bockemuhl, Rec. s. I- 3303, pkt 51, 52)".

"Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C- 385/09, EU:C:2010:627, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 1 marca 2012 r.. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C- 280/10, EU:C:2012:107, pkt 43). Jak przypomniano w pkt 29 niniejszego wyroku, posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT".

"Podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Z kolei organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42, 43)".

"Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C- 516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Z przywołanych wyroków wynika, że Trybunał prezentuje jednolite stanowisko, że choć z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że wykonywanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury (analogiczna regulacja została przyjęta w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), to jest to jedynie wymóg formalny.

Jednak ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21 oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 564/18.

W ocenie skarżącej można przyjąć, że pojawia się utrwalona linia orzecznictwa, z której wynika, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych.

Zatem jako usprawiedliwiony należy ocenić zatem zarzut naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że podatnik przedłożył faktury z adnotacją pro-forma, w sytuacji gdy materialnoprawne przesłanki do odliczenia podatku zostały spełnione.

Dalej powołując się na treść art. 106e u.p.t.u. wskazano, że przepisu tego nie wynika, aby w nazwie dokumentu, który dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług jest traktowany jako faktura, pojawiło się słowo faktura, a tym bardziej faktura VAT.

Zamieszczenie na dokumencie, który zawiera dane, o których mowa w art. 106e u.p.t.u., dodatkowego zapisu faktura pro-forma nie powoduje, że nie jest to faktura.

Na koniec podano, że w systemie informacji prawnej LEX znajduje się opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2013/3/27 wyjaśnienie ministerstwa finansów dotyczące dokumentów określanych mianem faktur pro-forma, zgodnie z którym wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisowo VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura; wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT.

W ocenie jednak skarżącej, omawiane wyjaśnienia nie stanowią źródła prawa, a ponadto prezentowany w nich pogląd, co do charakteru faktury pro-forma nie został poparty argumentacją prawną.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wykazanej w fakturze pro-forma.

Organ uznał, iż odliczenie jest możliwe jedynie w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT, a faktura pro-forma nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie VAT.

W ocenie zaś skarżącej, zamieszczenie na fakturze adnotacji pro-forma w sytuacji gdy wnioskodawca dokonał przedpłaty, nie jest wystraczającą przesłanką do pozbawienia skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zgodnie, bowiem a treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia z 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono – podobnie jak w orzeczeniu z 21.09.1988 r. (C-50/87, Commission of the European Communities v. French Republic) – że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Nadto przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Z kolei co istotne w niniejszej sprawie to to, że zasadą naczelną w VAT jest odliczanie VAT naliczonego z faktury zakupowej. Dopiero więc otrzymanie stosownego dokumentu uprawnia podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura jest więc najważniejszym dokumentem, bez posiadania którego podatnik nie może obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w VAT. Fakturę zakupową podatnik powinien zarchiwizować i dysponować nią na wypadek konieczności udowodnienia zasadności odliczenia, np. w przypadku kontroli podatkowej. Nie wystarczy więc sama "obecność" faktury w księdze korespondencji przychodzącej prowadzonej przez podatnika, lecz powinna ona być również fizycznie obecna w jego dokumentacji. W wyroku z 6.07.2012 r., I FSK 1042/11, LEX nr 1169348, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie sposób twierdzić, że to organy powinny «zobligować» kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy". Dopiero faktyczne otrzymanie faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, co dotyczy również zarówno faktur korygujących zwiększających (in plus), jak i zmniejszających (in minus) cenę. Jeżeli podatnik wskutek różnych okoliczności utracił fakturę zakupową, może żądać wydania mu duplikatu faktury przez sprzedawcę.

Faktura będąca podstawą do odliczenia VAT naliczonego powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106e u.p.t.u. Nie wszystkie jednak braki lub błędy na takiej fakturze przekreślają prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z niej wynikającego. Przykładowo, w sytuacji, gdy na otrzymanych przez podatnika fakturach nie umieszczono numeru NIP, lecz na podstawie innych danych zawartych w fakturze, takich jak adres oraz dane osobowe, jest możliwa identyfikacja podatnika jako nabywcy energii, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w zakresie, w jakim energia wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19.08.2016 r., ITPP1/4512-495/16/BK, LEX nr 321297). Błędne oznaczenie nabywcy nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy w efekcie sukcesji praw czy obowiązków doszło do błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę.

Tylko faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast organy podatkowe posiadają informacje pozwalające ocenić materialnoprawną poprawność faktury, to błędy o charakterze formalnym nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nabywca świadczenia nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku prawa do odliczenia z uwagi na błędy popełnione na fakturze (w opisie faktury) przez wystawcę. Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia może być skorygowana notą korygującą, jak w przypadku danych nabywcy, umożliwia podatnikowi, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1131/14, LEX nr 1942629) - por. Matarewicz Jacek, Piątkowska-Chmiel Anna, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyższe orzeczenia sądów dotyczą stanów faktycznych, w których wystawiony był dokument w postaci faktury VAT, która to uprawnia podatnika do odliczenia VAT naliczonego, w niektórych przypadkach także w sytuacji, gdy dotknięta jest wadą formalną.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT.

Wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Stosownie do art. 178 lit. a ww. Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem Xl rozdział 3 sekcje 3-6.

7. Sąd podziela stanowisko organu, że dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem księgowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że dokument nazywany fakturą pro-forma to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura, zatem nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Także w wyroku z 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1598/12 Sąd stwierdził, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż faktura pro-forma pełni wyłącznie funkcję informacyjną. Jest zapowiedzią, że kontrahent wkrótce otrzyma fakturę VAT. Jednocześnie przyjmuje się, że dowodem zawarcia transakcji oraz dowodem księgowym jest dopiero faktura VAT, wskazując jednocześnie, że na podstawie faktur pro-forma nie należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji VAT oraz ewidencji księgowej. Ponadto należy zauważyć, że choć przepisy podatkowe milczą na temat faktur pro-forma, tego rodzaju fakturę można w pewnych okolicznościach potraktować, jako ofertę, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny określa bowiem, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy (tak: m.in. S. Bobrowski /w:/ Faktura pro forma. Kiedy i po co wystawiać?, http://msp.money.pl/)".

Sąd w ww. wyroku wskazał, że powyższe oznacza, iż otrzymanie przez spółkę faktury pro-forma w postaci elektronicznej, nie uprawniało ją do rozliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym, albowiem ustawa VAT nie wiąże skutków podatkowych z wystawianiem faktur pro- forma - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2364/15.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/10 - uznał, że faktura pro-forma to dokument będący zapowiedzią lub propozycją faktury (zwykle faktury VAT). Nie jest dokumentem księgowym. Faktura pro-forma pełni rolę oferty handlowej. Teoretycznie i praktycznie, może się zdarzyć, że faktura pro-forma nie pokrywa się z fakturą ostateczną. Zatem faktura pro-forma jest dokumentem, który jest zapowiedzią, że kiedyś zostanie wystawiona zwykła faktura, lecz nie jest dokumentem księgowym. Zdaniem Sądu, w obrocie handlowym faktura pro-forma pełni jedynie rolę pewnego rodzaju oferty zawarcia umowy sprzedaży towaru lub świadczenia usług. Zapowiada, że w przyszłym okresie zostanie wystawiona właściwa faktura VAT. Ponadto, jak wskazał WSA w przedmiotowym wyroku, faktura pro-forma nie jest dowodem dokonania transakcji, ani dowodem księgowym, a co za tym idzie na jej podstawie nie ma możliwości ujmowania jej w księgach podatkowych. WSA w Warszawie wskazał w konsekwencji w uzasadnieniu wyroku, że skoro ustawodawca nie zawarł unormowań dotyczących tego typu dokumentów w żadnym akcie prawnym związanym z podatkiem VAT, czy tez podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy zatem stwierdzić, iż faktury pro-forma nie wywołują żadnych skutków podatkowych.

Wskazuje się, że faktura pro-forma stanowi swoistego rodzaju potwierdzenie złożenia oferty, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, o ile określa istotne postanowienia tej umowy. Faktura pro-forma często zawiera wszystkie dane, jakie znajdują się w typowej umowie, tj. oznaczenie stron, przedmiot sprzedaży oraz termin płatności. Tym samym, przyjmuje się, że dokonanie zapłaty przez kontrahenta na podstawie danych zawartych w fakturze pro forma skutkuje zawarciem umowy sprzedaży przez przyjęcie złożonej oferty.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że wystawienie i doręczenie faktury pro-forma oznaczać będzie złożenie oferty zawarcia umowy jedynie wówczas, gdy sposób doręczenia i elementy zawarte w fakturze pro-forma będą spełniały wymogi stawiane przez przepisy prawa. Przede wszystkim doręczenie omawianego rodzaju faktury powinno odpowiadać treści art. 66 § 1 k.c. Wskazuje się ponadto, że w przypadku doręczenia faktury pro-forma, przyjęcie oferty w niej zawartej może nastąpić w szczególności np. poprzez złożenie oferentowi oświadczenia w formie ustnej. Może to również nastąpić poprzez podpisanie faktury pro-forma i odesłanie jej oferentowi. Wskazuje się również, iż za przyjęcie oferty można w określonej sytuacji uznać przyjęcie przesłanego towaru bez zastrzeżeń, odebranie towaru od sprzedającego. Ponadto oblat może wyrazić swoją wolę w sposób dostateczny poprzez zapłatę ceny wynikającej z faktury pro forma. Jednocześnie zwraca się uwagę, że nie jest również wykluczone, iż doręczenie faktury pro-forma z określeniem terminu, sposobu płatności i połączone z dostarczeniem towaru będzie mogło zostać uznane za czynność o niejako podwójnym charakterze. Z jednej strony zastrzeżony termin oznaczać może czas, do którego wiąże złożona oferta, z drugiej zaś (w przypadku, kiedy można stwierdzić, iż nastąpiło przyjęcie oferty) termin spełnienia świadczenia wzajemnego (zapłaty ceny) przez oblata (vide: P. Czerski, Cywilnoprawne skutki wystawienia i doręczenia faktury pro forma, Rejent z 2002 r. nr 5, po. 77) - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1598/12.

Należy odnotować także, że powoływane przez stronę skarżącą w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą w każdym przypadku wystawienia faktury VAT, nie natomiast faktury pro-forma.

Wyrok w sprawie o sygn. I FSK 1656/21 dotyczy sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego od kontrahentów podatnika uzyskano faktury świadczące o dokonywaniu na jego rzecz sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci otrzymanych od kontrahentów faktur. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji w sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z powodu naruszenia przez niego wymogów formalnych bez wcześniejszego zbadania czy spełnione zostały warunki materialne skorzystania prawa do odliczenia w świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tej materii stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku.

Z kolei w okolicznościach faktycznych sprawy, w której wydany został wyrok o sygn. akt I FSK 564/18, uzyskano w postępowaniu jedynie kopie faktur. Sąd w sprawie tej wskazał, że oczywistym jest, że kopia faktury transakcji nie jest dokumentem normatywnie przewidzianym jako warunek realizacji prawa do odliczenia. Co do zasady jest nim bowiem oryginał faktury. Jednakże w przypadku utraty takiego dokumentu, stanowiącego formalne źródło rozliczonego podatku (zamiaru rozliczenia), a równocześnie wystąpienie stanu uniemożliwiającego uzyskanie duplikatu faktury, podatnik może za pomocą kopii faktury wykazywać swoje formalne prawo do odliczenia. Dokument taki stanowi przecież odwzorowanie dokumentu pierwotnego - oryginału faktury z której podatnik odliczył/miał zamiar odliczyć podatek naliczony. Do niego, o ile był poprawnie wystawiony, wpisano niezbędne dane umożliwiające podjęcie działań ukierunkowanych na sprawdzenie jego zgodności z rzeczywistością. Automatyczna zaś odmowa realizacji prawa do odliczenia w istocie tylko z tego względu, że kopii nieopatrzono stosownymi pieczęciami i adnotacjami nadającymi jej charakter duplikatu lub uwierzytelnionej kopii, zupełnie abstrahuje od tego, że transakcje opisane fakturą, które podatnik z przyczyn od siebie niezależnych wykazał kopią, faktycznie zaistniały lub mogły zaistnieć w obrocie gospodarczym. W sprawie niniejszej organ zatem w sposób nazbyt uproszczony przyjął, że transakcje na potwierdzenie których uzyskano w postępowaniu jedynie kopie faktur, już z samej tej przyczyny nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że na skutek utraty dokumentacji podatnik nie posiada oryginałów faktur i nie w każdym przypadku udało mu się uzyskać duplikaty faktur, lecz tylko ich kopie, w sytuacji, gdy zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem ponownie wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT.

8. Reasumując słusznie organ wywiódł, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w kwocie wykazanej w fakturach pro-forma wystawionych przez dostawcę, gdyż jak wskazano wyżej faktury pro-forma nie wywołują żadnych skutków podatkowych.

Zatem zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezadane.

9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.