Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 12 ust. 6a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 353 § 1, art. 353 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2014 r. I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład zarządu wchodzić będą osoby pozostające wspólnikami Spółki. Osoby takie mogą pozostawać również prokurentami Spółki. Planuje się, że w przyszłości za sprawowanie funkcji zarówno członkowie zarządu jaki prokurenci nie będą otrzymywać wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego niewykluczone jest też, że w przyszłości wspólnicy udzielą Spółce nieodpłatnej pożyczki.

Na tle przedstawionego opisu zadano pytanie:

Czy w związku z pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia lub udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia, udzieleniem przez wspólników Spółce pożyczki bez wynagrodzenia po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W przepisach prawa podatkowego brak jest legalnej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" oraz "częściowo odpłatnego świadczenia". NSA w wyroku z 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98, publ. LEX nr 49226 uznał, iż: "nieodpłatnym świadczeniem (...) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona".

Zgodnie z praktyką organów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Tym samym w przypadku pełnienia przez wspólnika funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, iż nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku "bezpośredniego" wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. nr [...]: "cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej".

Stanowisko powyższe zaprezentowali również m.in.:

Minister Finansów w piśmie z dnia [...] kwietnia 2002 r. sygn. [...], publ. LEX nr 2227: "W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z [...] lipca 2009 r. sygn. [...], publ. http://sip.mf.gov.pl/sip: "(...) świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże Spółki funkcji prezesa bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Analogiczną argumentację można zastosować również do pożyczki udzielanej bez wynagrodzenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodów w związku z:

- pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe;

- udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że pełnienie przez wspólników Spółki funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu/prokurenta przez jej wspólników nie stanowi świadczenia nieodpłatnego - świadczeniodawcy (wspólnicy Spółki) uzyskają w przyszłości od świadczeniobiorcy (Spółki) świadczenia ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie powstania przychodów w związku z pełnieniem przez wspólników Spółki funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia organ uznał za prawidłowe.

Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka bierze pod uwagę w przyszłości udzielenie jej nieodpłatnej pożyczki przez wspólników będących członkami zarządu lub prokurentami.

W ocenie organu w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje sytuacja, w której Spółka otrzyma świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a wartością takiego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie powstania przychodów w związku z udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że udzielenie przez wspólnika nieodpłatnej pożyczki Spółce stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, opodatkowane na podstawie przywołanego przepisu.

Zdaniem strony regulacja art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: "K.s.h."), zgodnie z którą przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, poprzez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób - odnosi się wprawdzie bezpośrednio do zawierania umowy spółki handlowej (warunkując ważność jej zawarcia), nie oznacza jednak, że po zawarciu umowy spółki nie jest już konieczne istnienie po stronie wspólników woli współdziałania we wspólnym celu realizowanym w ramach spółki. Ten osobisty aspekt uczestnictwa w spółce handlowej musi się bowiem przejawiać na każdym etapie jej funkcjonowania, aż do momentu otwarcia likwidacji spółki. Trudno sobie bowiem wyobrazić istnienie spółki, w której wspólnicy nie wykazują chęci współpracy dla realizacji wspólnego celu. Oznaczałoby to de facto niemożliwość osiągnięcia celu spółki, co zgodnie z przepisem art. 271 pkt 1 K.s.h. może stanowić przyczynę rozwiązania jej przez sąd.

Skarżąca podnosi, że poprzez udzielenie nieodpłatnych pożyczek wspólnicy zapewniają Spółce środki finansowe na jej bieżącą działalność oraz inwestycje. Powyższe sprawia, że pożyczki te służą osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 K.s.h., a ich udzielenie przez wspólników wynagradzane jest udziałem w zysku Spółki. Ta zaś okoliczność nie pozwala uznać, że mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem bez ekwiwalentu, które - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - należy kwalifikować jako przychód podatkowy.

Zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.

W sytuacji udzielenia przez wspólnika nieodpłatnej pożyczki nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę. Świadczeniem takim będzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwały zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Ponadto przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1503/10 stwierdza, że: "Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za nieodpłatne świadczenie należy uznać wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek".

Nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność tego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla podatnika, który je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejscu udostępnienia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z cytowanego wcześniej art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym, nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym na wstępie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" dla celów podatkowych, wskazać należy, iż udzielenie nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Sz 85/00). W takim przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia wiąże się bezpośrednio lub pośrednio z możliwością osiągnięcia innych przychodów - z działalności gospodarczej. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97) "wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. FSK 2004/04, Sąd stwierdził, że: "Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, albo mówiąc kategoriami z art. 353 § 2 K.c. w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie żądania zwrotu jej przedmiotu co jest równoznaczne ze świadczeniem (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. III SA 1517/99 - nie publ; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2610/99, wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01 - OSNP 2003 nr 7, poz. 165). Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych tej sprawy wynika, że zawarte umowy pożyczki początkowo były odpłatne lecz w wyniku dodatkowego porozumienia stron stały się w związku z niepobraniem oprocentowania (zwanego błędnie odsetkami), czy też jego umorzeniem za 1997 r. za ten okres umową nieodpłatną. Okoliczność, że doszło do takiej jej modyfikacji w okresie późniejszym nie ma istotnego znaczenia skoro skutki tej modyfikacji są w obu tych sytuacjach tożsame. Oznacza to, że w istocie rzeczy Spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.)".

Jak już bowiem wskazano powyżej, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24 - t.l).

Przedstawione stanowisko jest także akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1517/99, wyrok NSA z 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2610/99, wyrok NSA z 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04, wyrok SN z 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01, wyrok WSA w Krakowie z 25 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 931/06).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w postaci otrzymania nieodpłatnej pożyczki).

Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać wskazanych przez stronę świadczeń takich jak: "prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu" jako świadczeń ekwiwalentnych w stosunku do udzielonej nieodpłatnej pożyczki Spółce przez jej wspólników. Ww. świadczenia są nierozerwalnie związane z posiadanymi przez wspólników udziałami w spółce kapitałowej i nie mają ekwiwalentnego związku z udzielonymi nieodpłatnymi pożyczkami.

Powołana przez skarżącą regulacja art. 3 K.s.h. jest chybiona, ponieważ jak sama strona wskazuje odnosi się ona bezpośrednio do zawierania umowy spółki handlowej (warunkując ważność jej zawarcia). Ponadto z przepisu tego nie wynika także możliwość nieodpłatnego finansowania działalności spółki przez jej wspólników.

W konsekwencji zarzut skarżącej, zgodnie z którym organ naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że udzielenie przez wspólnika nieodpłatnej pożyczki Spółce stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, opodatkowane na podstawie przywołanego przepisu, należy uznać za nieuzasadniony.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).