Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 629/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Ł.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący Ł.C. (dalej Strona, Skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej zwany DIAS, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej zwany organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] marca 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług z lipiec 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 370.271 zł .

Decyzja wydana została w związku ze złożoną przez Ł.C. w dniu 06.02.2017 r. do Urzędu Skarbowego korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r., w której zadeklarowano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.567.242,00 zł. W piśmie stanowiącym informację do złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. Skarżący wyjaśnił, iż: "Korekta deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2014 r. została złożona w związku z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. (decyzja z dnia 13 lipca 2016 r.) (...)".

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].02.2017 r., pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...].07.2014 r. do [...].07.2014 r. W toku kontroli, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że w zakresie podatku należnego księgi prowadzone przez Stronę skarżącą są nierzetelne, z uwagi na ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2014 r.m.in. faktur korygujących wystawionych dla firm: a) A., według których podatek należny wynosi (-)1.005.675 zł, b) M.M. z wykazanym podatkiem należnym (-)191.295 zł, po tym jak Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawionych przez Stronę faktur pierwotnych dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz ww. podmiotów.

Postanowieniem z dnia [...].12.2017 r., Naczelnik wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...].03.2018 r. Naczelnik wydał decyzję nr [...], określającą Stronie skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 370.271 zł (odmiennie od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku w wysokości 1.567.242 zł). W toku postępowania zakończonego ww. decyzją organ I instancji ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A". Z ustaleń organu I instancji wynika, że Strona skarżąca, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z dniem [...].07.2014 r. dokonała likwidacji ww. działalności, składając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dnia [...].08.2014 r., natomiast z dniem [...].12.2016 r. ponownie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...].12.2016 r.

W wyniku przeprowadzonego wobec Strony skarżącej postępowania dokonano następujących ustaleń:

W zakresie podatku należnego ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2014 r. Strona wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%: wartość netto (-)5.687.065,52 zł, podatek VAT (-)1.308.025,08 zł. Kwoty zaewidencjonowane w powyższym rejestrze zostały wykazane i rozliczone w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 06.02.2017 r. Podstawę wpisów dokonanych w powyższym rejestrze stanowią faktury wystawione przez Stronę na rzecz podmiotów: Wydawnictwo "W.", S. Sp. z o.o., A. oraz M.M. W zakresie faktury wystawionej dla; "W." oraz "S." Sp. z o.o. organ nie kwestionował prawa do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów.

W zakresie faktur wystawionych dla: "A., organ I instancji ustalił, że w lipcu 2014 r. Strona wystawiła faktury korygujące na rzecz ww. podmiotu, na łączną wartość netto (-) 4.372.500,00 zł, podatek VAT (-)1.005.675,00 zł, tytułem: "Zwrot towaru sprzedawcy". Ww. faktury korygujące zostały wystawione do faktur pierwotnych (ujętych w zestawieniu na str. 8 zaskarżonej decyzji), wystawionych w maju i czerwcu 2013 r., na łączna wartość netto 4.372.500,00 zł, podatek VAT 1.005.675,00 zł za maszyny STOLL, redukując wartość faktur pierwotnych do 0 zł. Na podstawie otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kserokopii decyzji ostatecznej ww. organu z dnia [...].05.2016 r., wydanej dla A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., organ I instancji ustalił, że A.W. uwzględnił w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2013 r., maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. faktury pierwotne wystawione przez Stronę na łączną wartość netto 4.372.500,00 zł i podatek VAT 1.005.675,00 zł. W ww. decyzji z dnia [...].05.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ww. faktury pierwotne wystawione przez Stronę skarżącą na rzecz A.,nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie ww. organu A.W. uczestniczył w transakcjach karuzelowych dotyczących maszyn, przeprowadzonych pomiędzy podmiotami: A. Sp. z o.o., A., A., który następnie miał odsprzedawać przedmiotowe maszyny do A. Sp. z o.o.. Wskutek przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania, zakończonego decyzją z dnia [...].05.2016 r., ww. organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował A.W. uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez Stronę w łącznej kwocie 1.005.675,00 zł. Ustalono także, iż A.W. nie zapłacił zobowiązania podatkowego określonego powyższą decyzją.

Odnośnie Sp. z o.o. A. organ I instancji wskazał na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. zakresie opisane w ww. decyzji dnia [...].05.2016 r., według których Sp. z o.o. A. od marca 2013 r. nie składa deklaracji VAT, a Urząd Skarbowy [...] pismem z dnia [...].01.2015 r. poinformował o wykreśleniu tej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wskazano, że członek Zarządu Sp. z o.o. A. - figuruje w rejestrze prowadzonym przez Ministra Finansów (tzw. Bazie Podmiotów Szczególnych) jako kontrahent nierzetelny, z którym kontakt jest utrudniony.

Wskazano ponadto, iż tożsamych ustaleń w zakresie A. Sp. z.o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...].07.2016 r., wydaną wobec Strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2014 r.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że czynności udokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Stronę skarżącą na rzecz A. nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie doszło bowiem ani do nabycia maszyn STOLL przez A.W. ani do ich zwrotu Stronie skarżącej, co obaj kontrahenci zgodnie potwierdzili zeznając, że do transakcji nie doszło.

Decyzją z dnia [...].07.2016 r. wydaną dla Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2013 r. do [...].05.2014 r. Naczelnik określił Stronie za II kwartał 2013 r. kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty w wysokości 1.005.675 zł, w związku z fakturami wystawionymi w tym okresie na rzecz A. (do których następnie Strona skarżąca wystawiła przedmiotowe faktury korygujące). Decyzja jest ostateczna.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez pełnomocnika Strony, iż wystawca faktur, tj. Ł.C., w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych.

W zakresie faktur wystawionych dla M.M., ustalono, że w lipcu 2014r. Strona wystawiła faktury korygujące na rzecz ww. podmiotu, według zestawienia na str. 11 zaskarżonej decyzji, na łączną wartość netto (-)831.720,00, podatek VAT (-)191.295,60 zł, tytułem "Zwrot towaru sprzedawcy".

Ww. faktury korygujące zostały wystawione do faktur pierwotnych wystawionych przez Stronę skarżącą w lipcu, sierpniu oraz grudniu 2013 r. na łączną wartość netto 831.720,00 zł, podatek VAT 191.295,60 zł, tytułem: pośrednictwa na podstawie kontraktu w zakresie zakupu parku maszynowego, pośrednictwa na pozyskanie samochodów oraz za maszyny STOLL, redukując wartość faktur pierwotnych do 0 zł. Dokonując ustaleń w zakresie ww. faktur korygujących wystawionych dla M.M., wzięto pod uwagę ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec Strony skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2013 r. do [...].05.2014 r. zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2016 r., z których wynika, iż za lata 2013-2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie odnotował wpływu deklaracji podatkowych złożonych przez M.M. oraz, że M.M. został uznany przez Urząd Skarbowy za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i na tej podstawie wpisano go do Bazy Podmiotów Szczególnych. Powołano się na ustalenia wynikające z pozyskanej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2014 r. określającej M.M. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r., z której wynika, że w tym okresie M.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami samochodowymi i motocyklami podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie dopełnił jednak obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie złożył deklaracji podatkowych, nie obliczył i nie wpłacił podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży pojazdów. Powołano się także na ustalenia zawarte w wydanej dla Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2016 r., określającej Stronie skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz M.M.

Opierając się na zebranym materiale dowodowym ustalono, że wprawdzie M.M. w 2013 r. nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w wys. 191.295,60 zł z ww. faktur wystawionych przez Stronę skarżącą, ale jak wynika

z ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...].07.2016 r. wydanej dla Strony skarżącej, faktury nr [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Strona została zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji zauważył przy tym, iż prowadził wobec Strony skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...].06.2014 r. do [...].06.2014 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2013 r. do [...].06.2014 r. Strona uczestniczyła w tej kontroli, ustanawiała w jej toku kolejnych pełnomocników. Posiadała również wiedzę o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym, będącym następstwem ww. kontroli. Jednak mimo świadomości weryfikowania przez organ m.in. transakcji z M.M., Strona nie przedłożyła ani w toku ww. kontroli, ani w. postępowania podatkowego, faktur korygujących wystawionych przez Stronę skarżącą na rzecz ww. kontrahenta.

Organ I instancji nie uznał zatem za prawidłowe skorygowanie przedmiotowego rozliczenia w zaistniałych okolicznościach. Wskazał, iż z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwoty wynikające z pustych faktur jako, że nie stanowią kwoty podatku od towarów i usług nie mogą być wykazane w deklaracji podatkowej. Ten sam podatek nie może być składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację VAT z art. 99 ww. ustawy i jednocześnie kreować obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych do faktur, w stosunku do których zastosowano już art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał ponadto, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że po ujawnieniu procederu wystawiania pustych faktur, nie ma możliwości ich skorygowania.

Organ podsumowując decyzję stwierdził, że w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. stwierdzono, że Strona skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., uwzględniając faktury korygujące wystawione do pustych faktur, o których mowa powyżej, jednakże zrobiła to po ujawnieniu ich fikcyjności przez organ I instancji oraz organy właściwe dla kontrahentów Strony skarżącej, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego (który wydał decyzję z dnia [...].05.2016 r. A.W.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego (który wydał decyzję z [...].10.2014 r. M.M.). Stąd nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a niespełnienie tej przesłanki uniemożliwia skuteczną korektę pustych faktur.

Od powyższej decyzji Strona skarżąca, złożyła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uzupełnionego o dokumenty pozyskane w toku postępowania odwoławczego. DIAS decyzją z dnia [...].07.2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Skarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła:

- w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. obrazę art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12, art. 106j ust 1 pkt 4, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054 t.j. z dnia 2011.08.26 – dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał korekt wystawionych przez siebie faktur ze względu na fakt, iż faktury pierwotne nie dokumentowały faktycznych dostaw, a Podatnik swoim działaniem nie wyeliminował zagrożenia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900 t.j. z dnia 2019.05.14), a w szczególności art. 122 wyrażającego zasadę poszukiwania prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz przepisów art. 180 i art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności i kompletności postępowania dowodowego w efekcie czego ustalono błędny stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym zarówno transakcje przeprowadzone przez Skarżącego z A. jak też z M.M. w istocie nie miały miejsca.

Wskazując na powyższe, Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Zdaniem Skarżącego organ nie wykazał w dostateczny sposób, że w związku z tym, iż transakcje pomiędzy firmami A. a A. nie odbyły się, to faktury dokumentujące te transakcje wystawione przed dostawą mogą w związku z tym być określane jako faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Nie można zdaniem Skarżącego przede wszystkim zgodzić się z twierdzeniami organu podatkowego przedstawionymi w zaskarżonej decyzji, iż; - czynności udokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Stronę na rzecz A. nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie doszło bowiem ani do nabycia maszyn STOLL przez A.W. ani do ich zwrotu Stronie, co obaj kontrahenci zgodnie potwierdzili zeznając, że do transakcji nie doszło; - Strona uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, do czego sama się przyznała.

Strona skarżąca podniosła, iż oczywiście, uczestnicy transakcji, zarówno A.W. jak i Strona skarżąca, w trakcie przesłuchania przyznali, iż ostatecznie od transakcji odstąpili, a tym samym do niej nie doszło, niemniej jednak nie można przebiegu transakcji obiektywnie oceniać jako fikcyjnej i nie zaistniałej. Dalej Strona skarżąca zauważa, iż do transakcji miało faktycznie dojść i była ona planowana o czym świadczą poczynione przez Stronę skarżącą zakupy w postaci maszyn, które miały być dostarczone nabywcy, a także czynności zmierzające do dokonania dostawy. Wskazuje, iż podatnicy w roku 2013 tak jak i w latach następnych mieli możliwość wcześniejszego wystawienia faktur swoim kontrahentom (przed dokonaniem dostawy). Zatem Podatnik nie popełnił błędu, wystawiając fakturę kontrahentowi na poczet przyszłej dostawy towaru. Ponieważ wystawiona przez Stronę skarżącą faktura została odebrana przez kontrahenta, co ten potwierdza, to oznacza, że trafiła ona do obrotu prawnego. W związku z tym, nie było już możliwe jej anulowanie, tym bardziej że kontrahent wciąż dysponował egzemplarzami faktur (nie odesłał ich Podatnikowi rezygnując z zamówienia), faktura taka powinna zatem zostać wyeliminowana z obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej "do zera". Skarżący zwraca uwagę, iż zarówno Strona skarżąca jak i A.W. składali na tą okoliczność w sprawie obszerne wyjaśnienia. Przytaczając fragmenty zeznań Pana W. Strona skarżąca podniosła, iż w żadnym razie nie można wyciągnąć wniosku, iż są one ze sobą sprzeczne. Oczywiście nie są one identyczne, niemniej jednak wyrażają zbieżny ze sobą opis stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, Skarżący stwierdził, iż zarówno w przypadku transakcji

z A.W. jak i z M.M., organy podatkowe bez uzasadnionych podstaw uznały, dokumentujące te transakcje faktury potwierdzały w istocie zdarzenia gospodarcze które nie miały miejsca, a więc były fikcyjne. Zdaniem Skarżącego w przedstawionej sprawie należy przyjąć, że w związku z tym, iż nie doszło do świadczenia usług, Skarżący był uprawniony do skorygowania uprzednio wystawionych faktur, gdyż zostały one wystawione błędnie. W sytuacji gdy zawarcie umowy było nieważne lub obarczone ryzykiem nieważności, podstawą prawną do wystawienia faktury korygującej będzie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a więc okoliczność stwierdzenia błędu w podstawie opodatkowania i kwocie podatku. Strona skarżąca była zatem uprawniona do obniżenia do zera podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (usługobiorcę), dla którego wystawiono fakturę. Obniżenia podstawy opodatkowania można dokonać, jeżeli potwierdzenie odbioru faktury korygującej dotarło do Strony skarżącej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. Zarzuty zawarte w skardze są chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Stronie skarżącej przysługuje prawo do uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych przez Stronę skarżącą na rzecz A., na łączną kwotę podatku VAT

(-)1.005.675 zł. oraz M.M., na łączną kwotę podatku VAT (-)191.295,60 zł.

W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy organ prawidłowo odmówił Stronie uwzględnienia w korekcie deklaracji zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur korygujących. Strona skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała korekt wystawionych przez siebie faktur W ocenie Sądu poprzez złożenie korekty Strona w konsekwencji chce "zanegować" ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. oraz ostateczne decyzje wydane wobec A.W. i M.M. Ponadto korekt spornych faktur nie można uznać za działania mające na celu wyeliminowanie zagrożenia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa.

Wbrew twierdzeniu Strony organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że transakcje pomiędzy Skarżącym a A.W. oraz pomiędzy Skarżącym a M.M. nie miały miejsca, a wystawione faktury, do których strona wystawiła korekty - były tzw. "pustymi fakturami".

Odnosząc się do zarzutów Strony skarżącej dotyczących faktur korygujących wystawionych przez Stronę na rzecz A., podkreślić należy, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Strona skarżąca uwzględniła siedemnaście faktury korygujących wystawionych dla ww. podmiotu, w tym: 1) pięć faktur korygujących z datą wystawienia przypadającą w maju 2014 r wystawione tytułem "Zwrot towaru sprzedawcy", opatrzone datą odbioru przez nabywcę "[...].06.2014 r." wraz z odręcznym podpisem i odciskiem pieczęci firmowej "A.", 2) dwanaście faktur korygujących z datą wystawienia przypadającą w lipcu 2014 r., wystawione tytułem "Zwrot towaru sprzedawcy", opatrzone datą odbioru przez nabywcę "[...].07.2014 r." oraz "[...].07.2014 r." wraz z odręcznym podpisem i odciskiem pieczęci firmowej "A.". Wszystkie ww. faktury korygujące wystawione zostały do faktur VAT pierwotnych wystawionych przez Stronę skarżącą dla A. w kwietniu 2013 r., maju 2013 r. oraz czerwcu 2013 r. za maszyny STOLL. Wszystkie ww. faktury korygujące korygowały wartość faktur pierwotnych do wartości 0 zł.

Wystawione przez Stronę skarżącą dla A. ww. faktury pierwotne (korygowane ww. fakturami korygującymi) za maszyny STOLL, były przedmiotem postępowań podatkowych przeprowadzonych zarówno u wystawcy przedmiotowych faktur VAT (tj. postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u Strony skarżącej), jak i postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u odbiorcy tych faktur (tj. A.W.). Jak wynika z akt sprawy, ww. postępowania zakończyły się ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., określającą Stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r., a także kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013r., sierpień 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r., wydaną dla A.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r.

Organy w wyniku przeprowadzonych postępowań (zakończonych ww decyzjami) w sposób tożsamy stwierdziły, że faktury pierwotne wystawione przez Stronę skarżącą na rzecz A.W., do których następnie Strona skarżąca wystawiła ww. faktury korygujące, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W toku niniejszego postępowania organ I instancji w dniu [...].07.2017 r. przeprowadził także dowód z przesłuchania Strony skarżącej m.in. na okoliczności związane z wystawieniem faktur korygujących na rzecz A. Na pytanie, w jaki sposób A.W. dowiedział się o wystawieniu faktur korygujących z dnia [...].05.2014 r. i [...].07.2014 r., rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. złożonej dnia 06.02.2017 r., Strona skarżąca zeznała, iż nie przypomina sobie dokładnie, faktury były wystawiane i dostarczane osobiście, lecz Strona nie pamięta, które w jaki sposób. Było to w tym czasie, jak wskazują daty na fakturach. Faktury nie były dostarczone w tym samym dniu, daty odbioru tych faktur znajdują się na fakturach. Odnośnie posiadanych dowodów na potwierdzenie sposobu dostarczenia faktur korygujących A.W., które zostały doręczone odbiorcy w lipcu 2014 r., Strona skarżąca podała, iż podpis na fakturze świadczy o dacie otrzymania faktury przez odbiorcę. Strona nie była w stanie potwierdzić, które faktury zostały dostarczone osobiście, a które pocztą. Strona nie pamięta, na jaki adres wysłała faktury pocztą, faktury wystawione w maju wróciły i zostały powtórnie wysłane. Strona skarżąca nie posiada dowodów nadania przesyłki do A.W. z fakturami korygującymi. Na pytanie "Dlaczego mając wiedzę oraz dowody świadczące o odbiorze przez kontrahenta w lipcu 2014 r. wystawionych przez Stronę skarżącą faktur korygujących dla A. (w maju i lipcu 2014 r.) dopiero w lutym 2017 r. Strona skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r, w której uwzględniono m.in. przedmiotowe faktury?". Strona skarżąca zeznała, iż złożyła deklarację korygującą w lutym 2017 r. i uwzględniła w niej te faktury korygujące, co do których Strona skarżąca miała pewność, że zostały skorygowane przez A.W. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w jego urzędzie skarbowym. Strona skarżąca wyjaśniła, iż nie doszło do fizycznego przemieszczenia towaru, ponieważ po przewiezieniu do Strony dwóch lub trzech maszyn oraz po ich oględzinach, ich stan okazał się nie taki, jak miał być. Strona zawiadomiła sprzedawcę o rezygnacji z zakupu maszyn, ale ponieważ zostały już wystawione faktury na ich sprzedaż dla A., pierwszy sprzedawca zaproponował Stronie skarżącej, że prościej będzie, gdy A. odsprzeda jemu maszyny. Tak też zostało zrobione. Dopiero wtedy, kiedy Skarżący dowiedział się, że to nie jest prawidłowo udokumentowany przebieg transakcji, były wystawione korekty faktur.

Odnośnie rozliczeń pieniężnych pomiędzy firmami; A., A., A. Sp. z o.o. w związku z wystawieniem przez Stronę skarżącą faktur korygujących dla A. uwzględnionych w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Strona zeznała, iż na pewno należności za te faktury, które były zapłacone, zostały zwrócone. Powołując się na wyjaśnienia Strony skarżącej z dnia [...].04.2017 r., z których wynikało, że faktury korygujące wystawione dla A. w dniach [...].05.2014 r. zostały kurierem wysłane do firmy A., a p.W. potwierdził ich otrzymanie w dniu 30.06.2014 r., po czym je odesłał, a które Strona skarżąca otrzymała w lipcu 2014 r., organ I instancji w trakcie ww. przesłuchania zwrócił się do Strony o podanie nazwy i adresu firmy kurierskiej, której Strona skarżąca zleciła dostarczenie przesyłki z tymi fakturami do A. oraz datę tego zdarzenia. Zapytano również, czy Strona skarżąca posiada dowody na potwierdzenie tych faktów. W odpowiedzi na powyższe Strona skarżąca zeznała, że nie przypomina sobie tego i nie posiada dowodów potwierdzających ten fakt. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16.02.2018 r. Strona skarżąca przesłała do organu I instancji, pocztą elektroniczną, skan deklaracji korygujących VAT-7 A.W. za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., na których w poz. data wypełnienia widnieje: [...].11.2016 r. W emailu przesyłającym ww. dokumenty Strona skarżąca poinformowała, iż skany ww. dokumentów Strona skarżąca otrzymała od A.W. w listopadzie 2017 r., kiedy A.W. złożył je w Urzędzie Skarbowym.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazał, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatnikowi nie przysługuje w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał więc podstawę do przyjęcia, że czynności udokumentowane ww. fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Stronę skarżącą na rzecz A. nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie doszło bowiem ani do nabycia maszyn STOLL przez A.W. ani do ich zwrotu Stronie skarżącej, co obaj kontrahenci zgodnie potwierdzili zeznając, że do transakcji nie doszło. Naczelnik decyzją z dnia [...].07.2016 r. wydaną dla Strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2013 r. do [...].05.2014 r. określił m.in. za II kwartał 2013 r. kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty w wysokości 1.005.675 zł, w związku z fakturami wystawionymi w tym okresie przez Stronę skarżącą na rzecz A., do których następnie Strona wystawiła przedmiotowe faktury korygujące, a decyzje te stały się ostateczne.

Bezzasadne jest powoływanie się na okoliczność, że Strona nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną dla A.W. Nie będąc stroną tego postępowania, Strona skarżąca, z oczywistych względów, nie mogła brać czynnego udziału w tym postępowaniu, co nie oznacza, iż decyzja wydana wobec Pana W. nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że dowodem są wszelkie legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej przepisie została sprecyzowana w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy,

iż w zakresie ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez Stronę skarżącą dla Pana W., decyzja wydana dla A.W. zawiera ustalenia tożsame z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2016 r. wydanej dla Strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2013 r. do [...].05.2014 r. kończącej postępowanie przeprowadzone wobec Strony skarżącej za ww. okresy, w którym to postępowaniu Strona mogła brać czynny udział. Ponadto, co istotne, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie potwierdziło wiarygodność twierdzeń wynikających z ww. dokumentów urzędowych, jakimi są decyzje wydane dla Strony skarżącej ( z dnia [...].07.2016 r.) oraz dla A.W.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, według którego "wprowadzenie do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych,

a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość, jest - zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych - wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwu obniżenia wpływów z tytułu podatków"

(np. wyrok NSA z dnia 28.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1292/18, dostępny w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że to działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 03.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1944/16, wyrok NSA z 09.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo).

Działania, zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta (wyrok NSA z dnia 03.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1944/16). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej.

Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Stąd kluczową kwestią wymagającą analizy w przedmiotowej sprawie jest to, czy dokonana przez Stronę korekta "pustych faktur" może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie".

Skarżący w toku postępowania zwracał uwagę na fakt, iż faktury korygujące dla A. zostały wystawione jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej (która rozpoczęła się dnia [...].08.2014 r.). Podkreślał, że organ w poprzedniej kontroli podatkowej przyznał Stronie skarżącej prawo do pomniejszenia sprzedaży w oparciu o wystawione faktury korygujące dla A.W. stwierdzając, że powyższe świadczy o tym, że przed rozpoczęciem kontroli podatkowej Strona skarżąca będąca wystawcą faktur dla A., do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyeliminowała z obiegu prawnego te faktury w miesiącu maj i czerwiec 2014 r.

Z decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2016 r., wynika, że w toku postępowania zakończonego ww. decyzją Strona skarżąca przedłożyła pięć spośród siedemnastu faktur korygujących wystawionych dla A.W., których dotyczy niniejsza sprawa, wystawione przez Stronę na rzecz A. tyt. "Zwrot towaru sprzedawcy" na łączną wartość netto (-) 1.081.500 zł, podatek VAT (-) 248.745 zł. Ww. faktury korygujące zostały zaewidencjonowane przez Stronę skarżącą w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. Odnosząc się do ww. dowodów Naczelnik w decyzji z dnia [...].07.2016 r. wskazał, iż w sprawie ustalone zostało, że faktury pierwotne wystawione przez Stronę skarżącą na rzecz A.W. w dniu [...].06.2013 r. (których dotyczą faktury korygujące z maja 2014 r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. A.W. uwzględnił ww. faktury pierwotne.

Z powyższego wynika, że faktury pierwotne z dnia [...].06.2013 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i kontrahent skorzystał z odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zatem słusznie organ wskazuje, że Strona nie wyeliminowała skutecznie skutków uszczupleń podatkowych.

Fakt wystawienia przez Skarżącego w miesiącu maju 2014 r. pięciu faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych w czerwcu 2013 r. dla A., nie miał wpływu na dokonane przez Naczelnika w decyzji z dnia [...].07.2016 r. ustalenia w zakresie obowiązku zapłaty przez Stronę skarżącą podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto A.W. przed wydaniem wobec niego decyzji w dniu [...].05.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r., nie złożył deklaracji uwzględniającej faktury korygujące wystawione przez Skarżącego w maju 2014 r., mimo że miał rzekomo ww. faktury korygujące otrzymać w dniu 30.06.2014 r. - czyli zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług winien ująć je w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Nie złożył również przed wydaniem wobec niego decyzji w dniu [...].05.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r., korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w której dokonałby korekty podatku naliczonego zmniejszającej podatek naliczony związany z pustymi fakturami otrzymanymi od skarżącego. Dwanaście z siedemnastu faktur korygujących wystawionych przez Skarżącego dla A.W., których dotyczy niniejsza sprawa, zostały przez Stronę skarżącą przedłożone po zakończeniu przez organ podatkowy postępowania wobec Strony skarżącej za okresy rozliczeniowe, w których wystawiono faktury pierwotne, natomiast pozostałych pięć faktur korygujących zostało już przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) ocenione w kontekście możliwości odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w decyzji tego organu z dnia [...].07.2016 r., nie dając ku temu podstaw.

Mając na uwadze argumentację podniesioną przez Stronę, że faktury korygujące dla A.W. zostały wystawione przez Stronę jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej (która rozpoczęła się dnia [...].08.2014 r.), zasadnie organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia [...].07.2016 r. Skarżący nie przedłożył pozostałych dwunastu faktur korygujących wystawionych dla A., pomimo, iż zgodnie z treścią ww. faktur korygujących: - zostały one wystawione [...].07.2014 r. i doręczone 08.07.2014 r. (pięć faktur), - zostały one wystawione [...].07.2014 r. i doręczone 16.07.2014 r, (siedem faktur).

Okoliczność, że Strona skarżąca w toku postępowania zakończonego ww. decyzją przedłożyła faktury korygujące wystawione w maju 2014 r. (doręczone kontrahentowi w czerwcu 2014 r.), natomiast nie przedłożyła faktur korygujących, które miały być wystawione i doręczone w lipcu 2014 r., ocenić należy jako działanie nieracjonalne. W interesie Strony skarżącej leżało bowiem przedłożenie w toku ww. postępowania wszelkich posiadanych przez Stronę skarżącą dowodów dotyczących danej sprawy, które podlegałyby wówczas ocenie przez organ podatkowy

w kontekście możliwości odstąpienia od zastosowania wobec Strony skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy przy tym, że jak wynika z zeznań Strony skarżącej z dnia [...].07.2017 r. Strona nie posiada dowodów nadania przesyłki do A.W. z faktur korygującymi, które zostały przez Stronę skarżącą uwzględnione w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Ponadto w sprawie jest również istotne, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że A.W. nie przedkładał dokumentów źródłowych, w tym faktur korygujących otrzymanych rzekomo od Strony skarżącej (mimo, że decyzja ta została wydana wobec niego [...].05.2016 r. - tj. po doręczeniu mu rzekomo w czerwcu i lipcu 2014 r. wystawionych przez Stronę skarżącą faktur korygujących). Należy również wskazać, że Strona skarżąca korektę deklaracji za lipiec 2014 r., z uwzględnieniem faktur korygujących wystawionych dla A.W., złożyła dopiero w lutym 2017 r. Tym samym po wydaniu przez organy podatkowe decyzji wymiarowych i określających podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla A.W. oraz dla Strony skarżącej. A.W. zaś nie złożył deklaracji uwzględniającej ww. faktury korygujące wystawione przez Stronę skarżącą w lipcu 2014 r., mimo że miał rzekomo ww. faktury korygujące otrzymać 08 lipca 2014 r. bądź 16 lipca 2014 r. Nie złożył również przed wydaniem wobec niego decyzji w dniu [...].05.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r., korekty deklaracji w podatku od towarów

i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., w której dokonałby korekty podatku naliczonego zmniejszającej podatek naliczony związany z pustymi fakturami otrzymanymi od Strony skarżącej. Ponadto przesłuchany w dniu [...].12.2014 r. A.W. składając zeznania odnośnie współpracy ze Skarżącym nie wskazał na wystawienie ww. faktur korygujących. Natomiast składając zeznania w dniu [...].05.2017 r. (tj. po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec niego decyzji oraz po wydaniu wobec Strony skarżącej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za okres I i II kwartał 2013 roku oraz za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r.), wskazał na faktury korygujące otrzymane od Strony skarżącej. Co jednak istotne równocześnie w zakresie czy sporządził korekty swoich rozliczeń VAT-7 w związku z otrzymaniem faktur korygujących, zeznał, że nie pamięta, w lutym 2017 r. składał korekty. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. korekty deklaracji za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. zostały przez kontrahenta Strony złożone

po wydaniu wobec A.W. decyzji z dnia [...].05.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i tym samym zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołały skutków prawnych.

Skarżący natomiast w piśmie przewodnim z dnia [...].02.2017 r. składając korektę deklaracji za lipiec 2014 r. podała, że "korekta deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2014 r. została złożona w związku z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za l i II kwartał 2013 roku

oraz za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. (decyzja [...] z dnia

[...] lipca 2016 r..). (...) w zakresie podatku należnego skorygowano sprzedaż

w stosunku do pierwotnie wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. o kwotę wynikającą z faktur korygujących wystawionych do faktur, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do których na dzień dzisiejszy mamy pewność, że zostały wyeliminowane z obrotu." Podkreślić należy także, iż wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...].05.2016 r., ale A.W. nie zapłacił zobowiązania podatkowego określonego powyższą decyzją. Tym samym kontrahent Strony skarżącej nie zwrócił do budżetu państwa odliczonego podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie nie doszło ani do całkowitego wyeliminowania przez Stronę skarżącą ryzyka uszczupleń podatkowych, ani też działania Strony skarżącej nie zostały podjęte we właściwym czasie. Wystawione przez Stronę skarżącą faktury korygujące na rzecz A.W. nie mogą zatem stanowić u Strony skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Skarżący (wystawca faktury) w wystarczającym czasie nie wyeliminował całkowicie ryzyka strat podatkowych. Strona skarżąca uwzględniła faktury korygujące dopiero

w korekcie deklaracji za lipiec 2014 r. złożonej w dniu 06.02.2017 r. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że uwzględniła ww. faktury korygujące w rozliczeniu podatku od towarów i usług, po ponad trzech latach od wystawienia faktur pierwotnych i ponad dwóch latach od wystawienia faktur korygujących. Brak jest zatem podstaw, by zgodzić się z twierdzeniami Strony, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych związane z tym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane, przy czym eliminacji tej dokonała już wcześniej Strona skarżąca poprzez swoje działania.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że złożenie przez Stronę skarżącą deklaracji korygującej za lipiec 2014 r. (data wpływu do organu I instancji 06.02.2017 r.),

w której uwzględniono faktury korygujące wystawione dla A.W., nastąpiło po ujawnieniu wadliwości faktur pierwotnych przez organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, przed wszczęciem wobec Strony kontroli za okresy rozliczeniowe, w których Skarżący wystawił faktury pierwotne na rzecz A.W. (upoważnieniem z dnia [...].07.2014 r.), a także przed wszczęciem wobec A.W. kontroli za okresy, w których A.W. odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Stronę (kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.), odbiorca przedmiotowych faktur VAT – A.W. - nie skorygował odliczonego wcześniej podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Stronę skarżącą. A.W. został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Stronę skarżącą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...].05.2016 r.

Nie można w tej sytuacji mówić o wyeliminowaniu przez Skarżącego

w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Korekty rozliczeń podatku od towarów i usług zarówno u ich wystawcy (u Skarżącego), jak i u ich odbiorcy, za okresy, w których uwzględniono faktury pierwotne, nie zostały dokonane przed wszczęciem wobec Strony skarżącej postępowania kontrolnego za okresy rozliczeniowe, w których uwzględnione zostały faktury pierwotne. To organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w toku prowadzonej u Strony skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (zakończonego decyzją Naczelnika z dnia [...].07.2016 r.) za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury pierwotne. Strona skarżąca, znając już ustalenia organu, dopiero po upływie półtora roku od zakończenia prowadzonego wobec Strony skarżącej ww. postępowania podatkowego, skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r.

Uznanie, w ustalonym stanie faktycznym, że Strona skarżąca może skutecznie dokonać skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym, zgodnie z adnotacjami na fakturach, otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygujących przez odbiorcę faktur, poprzez pomniejszenie podatku należnego

o kwoty wynikające z tzw. "pustych faktur" i to w sytuacji, gdy wcześniej organ podatkowy określił Stronie skarżącej obowiązek zapłaty tego podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także właściwy dla odbiorcy faktur organ podatkowy pozbawił odbiorcę faktur prawa do odliczenia podatku z tych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług. Słusznie organ wskazuje, że skutkowałoby to tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podmiot mógłby wystawiać puste faktury licząc na nieujawnienie tego procederu. Świadome wystawianie pustych faktur, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli podatnik mógłby przedłożyć faktury korygujące wystawione do takich "pustych faktur" odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług stanowiłaby oczywistą zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. To podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że wystawienie przez Stronę skarżącą dla Pana A.W. faktur pierwotnych za maszyny STOLL, będących fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez Skarżącego, lecz świadomym działaniem. W tym miejscu wskazać należy na eksponowaną zarówno w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych konieczność indywidualnego, uwzględniającego szczególne okoliczności konkretnej sprawy rozważenia sytuacji danego podatnika związanej z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym dobrą wiarę i należytą staranność, jaka od podatnika jest oczekiwana w zakresie danych transakcji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego Skarżący wstępując w operacje gospodarcze z A.W. mógł i powinien przewidywać, że staje się uczestnikiem nieuczciwych działań. Faktury pierwotne wystawione przez Skarżącego dla A.W. (których dotyczą faktury korygujące będące przedmiotem niniejszego postępowania), niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wygenerowały bowiem podatek naliczony na łączną wartość 1.005.675,00 zł, który został uwzględniony w deklaracjach VAT-7 złożonych przez A.W. za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., obniżając tym samym A.W. kwoty podatku należnego za ww. okresy. Podjęcie przez Stronę działań po tym, jak już A.W. skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stronę, nie skutkowało wyeliminowaniem przez Stronę skarżącą ryzyka uszczupleń podatkowych. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje również fakt faktycznej daty wystawienia ww. faktur korygujących i przejrzystego działania Strony skarżącej, skoro najpierw twierdziła, że do transakcji pomiędzy nią a kontrahentem doszło i nie wskazywała na wystawienie faktur korygujących, by dopiero po upływie 3 lat od podanej na 12 fakturach korygujących z lipca 2014 r. daty ich wystawienia oraz doręczenia, oraz po zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do faktur pierwotnych art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ujawnić przedmiotowe faktury korygujące organowi podatkowemu.

Bezzasadne, są również zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie faktur korygujących wystawionych przez Stronę skarżącą na rzecz M.M. W korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Skarżący uwzględnił trzy faktury korygujące z datą wystawienia; 15.07.2014 r. wystawione tytułem "Zwrot towaru sprzedawcy", na łączną wartość netto (-) 831.720,00 zł, podatek VAT (-) 191.295,60 zł, opatrzone datą odbioru przez nabywcę "[...].07.2014 r." wraz z odręcznym podpisem i odciskiem pieczęci firmowej "P.".

Ww. faktury korygujące zostały wystawione do faktur pierwotnych: z dnia [...].07.2013 r. za "Pośrednictwo na podpisanie kontraktu w zakresie zakupu parku maszynowego" (w której jako sposób zapłaty wskazano: "Kompensata (z fakturą [...]/03/2013, pozostało do zapłaty 0,00 PLN"), - z dnia [...].08.2013 r. za "Pośrednictwo na pozyskanie samochodów" (w której jako sposób zapłaty wskazano: "Kompensata (z fakturą [...]/03/2013, pozostało do zapłaty 0,00 PLN"), - z dnia [...].12.2013 r. za Maszyny STOLL (w której jako sposób zapłaty wskazano: "częściowa kompensata z fakturą [...]/06/2013, pozostało do zapłaty 0,00 PLN"), korygując wartość faktur pierwotnych do wartości 0 zł.

Wystawione przez Stronę ww. faktury pierwotne za pośrednictwo oraz maszyny STOLL, były przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Strony za okresy rozliczeniowe, w których ww. faktury pierwotne zostały przez Stronę wystawione, zakończonego powołaną już wcześniej decyzją Naczelnika z dnia [...] lipca 2016 r., określającą Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r., a także kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i grudzień 2013 r.

Wskazać należy, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika,

że faktury pierwotne wystawione przez Stronę na rzecz M.M. do których następnie Strona skarżąca wystawiła faktury korygujące z dnia [...].07.2014r.,

nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto z ustaleń

z decyzji z dnia [...].07.2016 r., wynika, że Strona skarżąca w swej dokumentacji posiadała dziewięć faktur VAT wystawionych przez M.M. w okresie od [...].03.2013 r. do [...].07.2013 r., o łącznej wartości netto 1.426.290,00 zł, VAT 328.046,70 zł, według których Strona skarżąca miała nabyć od M.M. towary i usługi (m.in. naprawa autokaru, usługi pośrednictwa w sprzedaży maszyny, wynajem koparki, roboty remontowe, lina stalowa). Zgodnie z treścią faktur pierwotnych wystawionych przez Stronę skarżącą na rzecz M.M. (nr [...] z dnia [...].07.2013 r., nr [...] z dnia [...].08.2013 r. i nr [...] z dnia [...].12.2013 r.), do których Strona skarżąca wystawiła faktury korygujące będące przedmiotem niniejszej sprawy, wartości wynikające z ww. faktur pierwotnych miały podlegać kompensacie z wartością faktur wystawionych wcześniej przez M.M. dla Skarżącego (nr [...] z dnia [...].06.2013 r. i nr [...] z dnia [...].06.2013 r.); w związku z czym kwota do zapłaty przez M.M. na rzecz Skarżącego z ww. faktur pierwotnych wynosiła 0 zł. Strona skarżąca ujęła ww. faktury pierwotne wystawione dla M.M. w rejestrach sprzedaży za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i grudzień 2013 r. (tj. w miesiącach wystawienia ww. faktur pierwotnych). Niemniej, jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2016 r., w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę skarżącą za lipiec 2013 r. i grudzień 2013 r. u Strony skarżącej nie wystąpiła kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (za lipiec 2013 r. Strona skarżąca zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 155.244 zł a za grudzień 2013 r. zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 171.830 zł). Za sierpień 2013 r. Skarżący zadeklarował kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.307 zł. Jednocześnie z ustaleń zawartych w ww. decyzji z dnia [...].07.2016 r. wynika, iż w ww. okresach rozliczeniowych, w których wystawiono faktury pierwotne dla M.M. (tj. w lipcu 2013 r., sierpniu 2013 r., grudniu 2013 r.) Skarżący deklarowała podatek naliczony (obniżający kwoty podatku należnego) z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik w decyzji z dnia [...].07.2016 r. wskazał, że transakcje pomiędzy Ł.C.

a M.M., o których mowa w ww. fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelnik w ww. decyzji z dnia [...].07.2016 r. zwrócił również uwagę,

iż Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo w sprawie grupy przestępczej dokonującej w latach 2011- 2014 kradzieży i przywłaszczeń samochodów osobowo-towarowych i maszyn budowlanych na terenie Warszawy oraz innych miejscowości. Celem zalegalizowania skradzionych lub przywłaszczonych pojazdów wykorzystywano za wiedzą między innymi M.M. dane dotyczące firmy na niego założonej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzji z dnia [...].07.2016 r., odnośnie faktur VAT wystawionych przez M.M. na rzecz Strony stwierdził, że: faktury znajdujące się w posiadaniu Podatnika, wystawione na Jego rzecz przez M.M. w okresie od stycznia do lipca 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnośnie trzech faktur VAT wystawionych przez Stronę dla M.M. (nr [...] z dnia [...].07.2013 r., nr [...] z dnia [...].08.2013 r. i nr [...] z dnia [...].12.2013 r.) Naczelnik w decyzji z dnia [...].07.2016 r. stwierdził, że podatnik winien zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać zapłaty podatku wykazanego w ww. wystawionych fakturach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że za lata 2013-2014 nie odnotowano wpływu deklaracji podatkowych złożonych przez M.M. Z pozyskanej w toku postępowania odwoławczego kserokopii decyzji z dnia [...].10.2014 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dla M.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r., wynika, że w ww. okresie M.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami samochodowymi i motocyklami podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, nie przedłożył faktur, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, oświadczając w dniu 06.06.2013 r., że nie posiada żadnych dokumentów zwązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż uległy zniszczeniu. Z ww. decyzji wydanej dla M.M. wynika, iż nie dopełnił on obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie złożył deklaracji podatkowych, nie obliczył i nie wpłacił podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży pojazdów. W trakcie prowadzonego wobec Strony skarżącej postępowania, organ I instancji zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przesłuchania M.M. w charakterze świadka. Z otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzi wynika, że M.M. nie stawił się w Urzędzie w wyznaczonych terminach celem złożenia zeznań. Ponadto z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że wobec M.M. była podjęta próba wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów

i usług za okres od [...].07.2013 r. do [...].12.2013 r., która okazała się nieskuteczna

z powodu nieobecności Podatnika w związku z pobytem w szpitalu. Ponadto ww. organ poinformował, że nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 za 2013 rok M.M., a z dniem [...].04.2017 r. wykreślono ww. Podatnika z rejestru czynnych podatników VAT.

W dniu [...].02.2018 r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Strony m.in. na okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT i faktur korygujących na rzecz M.M.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że czynności udokumentowane ww. fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Skarżącego na rzecz M.M. nie miały miejsca

w rzeczywistości. Nie doszło ani do nabycia maszyn STOLL przez M.M.

od Strony ani do ich zwrotu Stronie skarżącej oraz nie doszło do nabycia przez M.M. od Strony skarżącej usług "Pośrednictwa na podpisanie kontraktu

w zakresie zakupu parku maszynowego" oraz "Pośrednictwa na pozyskanie samochodów". Słusznie organ zwrócił uwagę, że w fakturach korygujących, jako powód korekty podano; "Zwrot towaru sprzedawcy", gdy tymczasem faktury pierwotne nie dotyczyły dostawy towaru, lecz usług pośrednictwa. Naczelnik decyzją z dnia [...].07.2016 r. określił Stronie skarżącej za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r.

i grudzień 2013 r. kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, do zapłaty, w związku z fakturami wystawionymi

w tych okresach przez Stronę skarżącą na rzecz M.M., do których następnie Strona skarżąca wystawiła przedmiotowe faktury korygujące.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym odmowy prawa do skorygowania podatku należnego o wystawione dla M.M. faktury korygujące wykazane w deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2014 r., ponieważ

w toku kontroli podatkowej prowadzonej wcześniej przez Urząd Skarbowy wobec Strony skarżącej uzyskano informacją, że M.M. nie skorzystał z odliczenia podatku wykazanego w fakturach, które następnie zostały skorygowane (przed rozpoczęciem kontroli podatkowej).

Wskazać jednak należy, że w przypadku wystawienia "pustej" faktury

i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika

z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych: adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec)".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż z akt sprawy wynika, że M.M. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...].08.2013 r. i z tym dniem ma zamknięty obowiązek w podatku VAT. Zatem w przypadku wystawionych przez Stronę skarżącą dla M.M. faktur pierwotnych nr [...] z dnia [...].07.2013 r. i nr [...] z dnia [...].08.2013 r., w dacie wystawienia przez Stronę ww. faktur M.M. prowadził działalność gospodarczą, zatem wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego ww. faktur VAT niosło za sobą realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat ww. faktur nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług, tj. M.M., mógł je bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Okoliczność, że M.M. nie złożył deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe nie świadczy natomiast o całkowitym wyeliminowaniu przez Skarżącego ryzyka utraty wpływów budżetowych. Ww. ryzyko istniało, gdyż M.M., posiadając oryginały ww. faktur VAT, mógł potraktować wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

NSA w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 stwierdził, że "Niesankcyjny charakter art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dz. U. UE.L z 2006.347.1 (art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), czyli przepisów, które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, może on - w ściśle określonych przypadkach, zważywszy na konieczność uwzględniania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu (sądu). Nie oznacza natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych, będąc narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku z budżetu" i dalej, że "Nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo dokonania korekt. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływały się na decyzje wydane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowaliby oszustwa. A nie temu służy art. 108 u.p.t.u. ".

Z ustaleń opisanych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., wydanej dla Strony skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ww. towary wyszczególnione na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2013 r. wystawionej przez Stronę skarżącą dla M.M., zostały wymienione w treści faktur VAT otrzymanych przez Stronę skarżącą od A. Sp. z o.o., tj.: - na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].02.2013 r. za "STOLL [...] nr ser. [...]" na wartość netto 100.550,00 zł, podatek VAT 23.126,50 zł, - na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].02.2013 r. za "STOLL [...] nr ser. [...]" na wartość netto 95.670,00 zł, podatek VAT 22.004,10 zł, - na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].02.2013 r. za "STOLL [...] nr ser. [...]" na wartość netto 105.500,00 zł, podatek VAT 24.265,00 zł. W odniesieniu do ww. faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. w ww. decyzji Naczelnika z dnia [...] lipca 2016 r., stwierdzono, iż: "Faktury znajdujące się w posiadaniu Podatnika wystawione na Jego rzecz przez A. Sp. z o.o. w okresie od 01/2013 r. do 06/2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego wykazanego przez Stronę w złożonych za przedmiotowy okres deklaracjach VAT, zgodnie z (...) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług". Z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2017 r., wydanej dla A. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r., a zatem m.in. za okresy rozliczeniowe, w których A. Sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącego ww. faktury za maszyny STOLL, ujęte następnie na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez Stronę dla M.M. wynika, że A. Sp. z o.o. za okres objęty postępowaniem złożyła w dniu 29.04.2013 r. deklaracje VAT-7K za I kwartał 2013 r., w której wykazała milionowe wartości dostaw oraz milionowe wartości nabyć, przewyższające wartości dostaw i tym samym zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. A. Sp. z o.o. nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2013 r. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec A. Sp. z o.o. zwracano się do A. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. A. Sp. z o.o. nie okazała żadnych dokumentów, w tym faktur dokumentujących nabycia towarów i usług stanowiących podstawę do wykazania podatku naliczonego. W ww. decyzji stwierdzono, iż dowody zebrane w ww. sprawie wskazują, że Spółka A. Sp. z o.o. oraz firmy będące kontrahentami, tj. A. oraz A.W. stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ww. decyzją z dnia [...].06.2017 r. wydaną dla A. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazany w fakturach wystawionych dla A. (w ilości 71 ) w miesiącach od stycznia 2013 r. do października 2013 r. w tym m.in. wykazany w fakturach VAT nr [...] z dnia [...].02.2013 r. nr [...] z dnia [...].02.2013 r., [...] z dnia [...].02.2013 r.

Organ ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury za ww. maszyny STOLL, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych: A. sp. z o.o.- A. – M.M.

Z wydanej dla Strony skarżącej decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2016 r., wynika, że ww. organ prowadził wobec Strony skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy, w których Strona skarżąca wystawiła dla M.M. ww. faktury pierwotne nr [...] z dnia [...].07.2013 r., nr [...] z dnia [...].08.2013 r. i nr [...] z dnia [...].12.2013 r. Strona skarżąca uczestniczyła w tej kontroli, ustanawiała w jej toku kolejnych pełnomocników. O ustaleniach ww. kontroli. Strona skarżąca została poinformowana protokołem z dnia [...].06.2015 r. Posiadała również wiedzę o prowadzonym wobec Strony skarżącej postępowaniu podatkowym, będącym następstwem ww. kontroli. Jednak mimo świadomości weryfikowania przez organ transakcji zafakturowanych przez Stronę na rzecz M.M., nie przedłożyła ani w toku kontroli, ani postępowania podatkowego, faktur korygujących wystawionych na rzecz ww. kontrahenta, pomimo iż według danych zawartych na ww. fakturach korygujących, zostały one przez Stronę wystawione w dniu [...].07.2014 r. oraz doręczone M.M. w dniu 16.07.2014 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem ww. kontroli.

Strona w toku postępowania również , jak w przypadku faktur korygujących wystawionych wobec A.W. nie potrafiła w sposób przekonujący uzasadnić przyczyn nieprzedłożenia faktur korygujących w trakcie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z dnia [...] lipca 2016 r. Strona skarżąca w toku postępowania zakończonego ww. decyzją przedłożyła faktury korygujące z maja 2014 r. oraz z czerwca 2014 r. (wystawione do faktur pierwotnych z okresów, których dotyczyło postępowanie zakończone ww. decyzją - co wynika z ustaleń opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2016 r.), natomiast nie przedłożyła faktur korygujących, wystawionych do faktur pierwotnych z okresów, których dotyczyło postępowanie zakończone ww. decyzją z dnia [...].07.2016 r., które miały być przez Stronę skarżącą wystawione i doręczone w lipcu 2014 r. - w tym m.in. ww. trzech faktur korygujących na rzecz M.M. i ujawniła ww. faktury korygujące organowi podatkowego dopiero w lutym 2017 r. Takie działania ocenić należy jako działanie nieracjonalne. W interesie Strony leżało bowiem przedłożenie w toku ww. postępowania zakończonego decyzją z dnia [...].07.2016 r., wszelkich posiadanych przez Stronę skarżąca dowodów dotyczących ww. sprawy, które podlegałyby wówczas ocenie przez organ podatkowy w kontekście możliwości odstąpienia od zastosowania wobec Strony skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie analizy dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w postaci akt zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez ww. organ wobec Strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r., ustalono, iż w toku ww. postępowania Strona skarżąca nie przedłożyła faktur VAT korygujących, wystawionych dla M.M. (z datą wystawienia: [...].07.2014 r. i datą odbioru: [...].07.2014 r.), jak również nie przedłożyła dwunastu faktur korygujących wystawionych dla A., pomimo, iż zgodnie z treścią ww. faktur korygujących: zostały one wystawione [...].07.2014 r. i doręczone 08.07.2014 r, (pięć faktur), zostały one wystawione [...].07.2014 r. i doręczone 16.07.2014 r. (siedem faktur). W świetle powyższego okoliczność ujawnienia organowi podatkowemu faktur korygujących - w tym wystawionych dla M.M. i ich rozliczenia w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej po upływie ponad 3 lat od ich wystawienia, po tym jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do faktur pierwotnych zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dowodząc, iż nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji, a orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się - uznać należy za działanie ewidentnie spóźnione.

Zarówno wystawienie faktury korygującej "puste faktury" jak i wyeliminowanie ryzyka strat we wpływach podatkowych, które "pusta faktura" generuje, winno nastąpić przed kontrolą przeprowadzoną przez organ podatkowy.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że złożenie przez Stronę skarżącą deklaracji korygującej za lipiec 2014 r. (data wpływu do organu I instancji 06.02.2017 r.),

w której uwzględniono faktury korygujące wystawione wobec M.M. (i tym samym ujawnienie tych faktur organowi), nastąpiło po ujawnieniu wadliwości faktur pierwotnych przez organ podatkowy. Nie można zatem w tej sytuacji mówić

o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. W niniejszej sprawie przy ocenie czy nastąpiło wyeliminowanie ryzyka nie ma znaczenia, że kontrahent nie obniżył podatku należnego o kwotę podatku z "pustych faktur". Nieuwzględnienie podatku z "pustych faktur" nie wynikało z podjęcia przez Skarżącego działań mających na celu wyeliminowanie w odpowiednim czasie tych faktur, a wyłącznie z tego, że kontrahent Skarżącego z sobie tylko wiadomych względów przestał składać deklaracje VAT. Skarżący wystawiając faktury dla podmiotu który prowadził działalność gospodarczą powinien co najmniej liczyć się z tym, że faktury te zostaną uwzględnione w deklaracjach składanych przez kontrahenta. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka uwzględnienia "pustych faktur" w deklaracji.

Podkreślenia wymaga fakt, że to organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości

w toku prowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2016 r.) za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury pierwotne. Strona skarżąca, znając już ustalenia organu, a więc dopiero po zakończeniu prowadzonego wobec Strony ww. postępowania podatkowego, ujawniła organowi faktury korygujące wystawione dla M.M., korygując deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. Uznanie, w ustalonym stanie faktycznym, że Strona skarżąca może skutecznie dokonać skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym według adnotacji na fakturach otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez odbiorcę faktur, poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwoty wynikające z tzw. "pustych faktur" i to w sytuacji, gdy wcześniej organ podatkowy określił Stronie skarżącej obowiązek zapłaty tego podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, skutkowałoby to tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podmiot mógłby wystawiać puste faktury licząc na nieujawnienie tego procederu. Świadome wystawianie pustych faktur nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze jako niezasadne należy uznać twierdzenie Strony, że "podatnik nie popełnił błędu, wystawiając fakturę kontrahentowi na poczet przyszłej dostawy towaru. Ponieważ wystawiona przez Stronę skarżącą faktura została odebrana przez kontrahenta, co ten potwierdza, to oznacza, że trafiła ona do obrotu prawnego. W związku z tym, nie było już możliwe jej anulowanie, tym bardziej że kontrahent wciąż dysponował egzemplarzami faktur (nie odesłał ich Podatnikowi rezygnując z zamówienia), faktura taka powinna zatem zostać wyeliminowana z obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej "do zera"."

Słusznie organ wskazuje, że taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. Organ wskazał, że Strona skarżąca nie uregulowała należności wynikających z decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2016 r. określającej Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w tym przepisie do zapłaty, wynikającą z m.in. faktur wystawionych na rzecz M.M. W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzić należy, w niniejszej sprawie w sposób uprawniony stwierdzono, że w rozliczeniu za lipiec 2014 r., złożonym w dniu 06.02.2017 r.. Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych [...].07.2014 r. na rzecz M.M. w łącznej kwocie netto (-) 831.720,00 zł; VAT (-) 191.295,60 zł.

Sam Skarżący wskazał, że faktury weszły do obrotu prawnego. Natomiast

z okoliczności sprawy wynika, że korekty do wcześniej zakwestionowanych faktur zostały wystawione nie dlatego, że kontrahent zrezygnował z zamówienia,

ale dlatego, że w toku przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją

z [...] lipca 2016 r. wobec Skarżącego określono kwotę o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ wykazał, że sporne korekty faktur nie zostały wprowadzone do obrotu w datach w nich wykazanych (tj. czerwiec- lipiec 2014 r.).

Z tego też względu zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12, art. 106j ust. 1 pkt 4, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała korekt wystawionych przez siebie faktur ze względu na fakt, iż swoim działaniem nie wyeliminowała zagrożenia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa, uznać należy za bezzasadny.

Również za bezzasadne należy uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego poprzez obrazę przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosując się równocześnie do zasady zupełności postępowania określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz kompletności postępowania dowodowego. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Wszechstronnie rozpatrzono zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzono z niego logiczne wnioski. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony skarżącej oceniony przez organ, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym powołanych przez Stronę skarżącą w skardze.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.