Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 340/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Znak: [...], zmieniającej z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku z dnia [...] 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów uzyskanych ze środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie nawiązano do przebiegu dotychczasowego postępowania i w tych ramach stwierdzono, że wnioskiem z dnia [...] 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006 r. - podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów uzyskanych ze środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy "A" mgr inż. M. S." [...] 2006 r. podpisała z firmą "B" Spółka z o.o. umowę dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków starszego Inspektora Nadzoru ds. Materiałowych-Technologa przy realizacji projektu: Zarządzanie projektem Funduszu Spójności Nr [...] "Budowa drogi [...] R.-W. wraz z [...] W.", w tym pełnienie nadzoru nad realizacją robót. Projekt ten realizowany jest w [...]% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Fundusz Spójności) przez Konsorcjum firm "C" S.A. Oddział w Polsce i "B" Spółka z o.o., które jednocześnie jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt. Na mocy tej umowy pomiędzy firmą podatniczki a "B" Spółka z o.o. przypadły podatniczce osobiście do wykonania zadania związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem podatniczki zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskiwane w związku z realizacją tej umowy są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie w jakim są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Do wniosku podatniczka dołączyła m. in. kserokopie:

- umowy zawartej z firmą "B" Spółka z o.o.,

- umowy zawartej pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w W. i Konsorcjum firm "C" S.A. Oddział w Polsce "B" Spółka z o.o.,

- decyzji Komisji Wspólnot Europejskich o przyznaniu pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego budowy drogi [...], odcinek: R.-W. wraz z [...] W..

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. uznał za prawidłowe stanowisko podatniczki w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Po dokonaniu weryfikacji powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Znak: [...]... zmienił z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, wskazane postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził, że stanowisko podatniczki wyrażone we wniosku z dnia [...] 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006 r., jest nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji M. S. zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, iż finansowanie projektów w ramach Funduszu Spójności polega na zwrocie środków pożyczonych z budżetu państwa i jako takie stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków.

Zdaniem podatniczki, stanowisko to jest niezgodne ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu tego odwołania podnosi, że decyzja Komisji Wspólnot Europejskich z [...] r. w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego Budowy drogi [...], odcinek: R.-W. wraz z [...] W. przyznała maksymalną kwotę bezzwrotnej pomocy w wysokości [...] EURO.

Zgodnie z art. 4 decyzji Komisji zobowiązania i płatności przyznanej na rzecz projektu - pomocy wspólnotowej dokonywane są zgodnie z art. 11 rozporządzenia WE nr 1164/94 oraz art. C, D i E jego załącznika II, co w przypadku przedmiotowego projektu wygląda następująco:

- po podpisaniu kontraktów z wykonawcami w drodze zamówień publicznych na kwotę równą przynajmniej 20% całkowitego kwalifikowanego kosztu projektu (min. [...] EURO) wypłacona powinna zostać jednorazowa zaliczka wysokości [...] EURO (warunek został spełniony po podpisaniu umowy na roboty nr [...] z dnia [...].2006 na kwotę [...] EURO netto), która stanowi źródło finansowania zadań związanych z projektem,

- następnie w odstępach nie rzadszych niż 3 miesiące (zgodnie z Wytycznymi do raportów z postępu w realizacji projektów Funduszu Spójności) powinny być przygotowywane i przedkładane wnioski o płatność pośrednią z raportem z postępu w realizacji projektu Funduszu Spójności jako załącznikiem, zawierające poświadczone deklaracje o wydatkach, zgodne z art. 8 rozporządzenia WE 1386/2002, (wydatki te finansowane są z wypłaconej zaliczki i poprzednich płatności pośrednich),

- całkowita kwota wypłat zrealizowanych na zaliczkę i wszystkie płatności pośrednie nie może przekraczać 80% całości przyznanej pomocy (tj. [...] EURO dla przedmiotowego projektu),

- po złożeniu raportu końcowego o rozliczeniu projektu dokonywana jest płatność końcowa do wysokości łącznej sumy wydatków kwalifikowanych na projekcie.

W oparciu o te przesłanki podatniczka stwierdziła, że do momentu osiągnięcia na projekcie zaawansowania finansowego dla części finansowanej z bezzwrotnej pomocy ([...]% dla przedmiotowego projektu) w wysokości 80% całości przyznanej pomocy, wszelkie wydatki w części realizowanej z bezzwrotnej pomocy finansowane być powinny ze środków pochodzących z Funduszu Spójności, a nie ze środków pożyczonych z budżetu państwa.

W związku z tym dochody osiągane w tym okresie przez bezpośrednich realizatorów celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy spełniają, zdaniem podatnika, oba warunki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie powinny być zwolnione z podatku dochodowego w zakresie, w jakim są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumentacje organu odwoławczego odnoszącą się do zarzutów odwołania. W tych ramach wskazano na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie którego wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów I osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ odwoławczy w związku z tym skonstatował, że na podstawie analizowanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (ustalenie zaś czy środki te pochodzą z bezzwrotnej pomocy, czy też nie - spoczywa na podatniku),

2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z omawianego zwolnienia korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego projektu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Stąd przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych.

Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazano, że wynika z niego, iż dochody otrzymane przez podatniczkę w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z firmą "B" są finansowane ze środków Funduszu Spójności.

Wsparcie Wspólnot dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206). Powyższy dokument określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, w celu realizacji Planu utworzono:

1. sektorowe programy operacyjne,

2. regionalne programy operacyjne,

3. inne programy operacyjne,

4. strategie wykorzystania Funduszu Spójności.

Kontynuując podkreślono, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowane ze środków prywatnych - art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy.

Podobnie art. 24 ust. 1 ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

1) publicznych środków krajowych,

2) publicznych środków wspólnotowych,

3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym, pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,

4) środków prywatnych.

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki z Funduszu Spójności pochodzą z Unii Europejskiej i są środkami publicznymi.

Stąd jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności, mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie.

Środki na prefinansowanie to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych, pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu Państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi, w tym przypadku ze środków Funduszu Spójności.

Dalej wskazano, że zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art.11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 ustawy).

Zatem pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Innymi słowy – zdaniem organu odwoławczego – finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych.

Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Organ odwoławczy wyraził zatem pogląd, sprowadzający się do tezy, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie określone w tym przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych ż Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Oznacza to, że otrzymana przez podatnika pomoc finansowa z Funduszu Spójności nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontynuując wywód wskazano, że o refundacji wydatków (czyli kwot wcześniej poniesionych) świadczą m. in. postanowienia zawarte w dokumentach, których kserokopie zostały dołączone do wniosku z dnia [...] 2006r.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem tego faktu jest również stan faktyczny przedstawiony w odwołaniu .

W odwołaniu podatniczka stwierdziła m. in.:

- po podpisaniu kontraktów z wykonawcami (...) wypłacona powinna zostać jednorazowa zaliczka (...), która stanowi źródło finansowania zadań związanych z projektem,

- następnie (...) powinny być przygotowywane i przedkładane wnioski o płatność pośrednią (...) zawierające poświadczone deklaracje o wydatkach, zgodne z art. 8 rozporządzenia WE 1386/2002, (wydatki te finansowane są z wypłaconej zaliczki i poprzednich płatności pośrednich),

- po złożeniu raportu końcowego o rozliczeniu projektu dokonywana jest płatność końcowa do wysokości łącznej sumy wydatków kwalifikowanych na projekcie.

Natomiast z treści art. 8 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1164/94 z dnia 16 maja 1994 r. wynika, iż " wskaźnik pomocy udzielonej przez Fundusz wynosi 80% do 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków łącznie z wydatkami jednostek, których działalność jest podjęta w ramach administracyjnych lub prawnych, na mocy, których mogą być uważane za równoważne jednostkom publicznym".

W wytycznych do raportów z postępu w realizacji projektów Funduszu Spójności, jako wydatki kwalifikowane wymienione są m. in. kwoty wypłacone wykonawcy na podstawie wystawionych faktur (str. [...]-[...],[...]-[...],[...]-[...]).

Nadto z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1382/2002 z dnia 29 lipca 2002r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności i procedury dokonywania korekt finansowych wynika, iż otrzymana pomoc stanowi zwrot poniesionych wcześniej wydatków (np. art. 2 ust. 1 lit. b, art. 4 ust. 1).

Zatem – zdaniem organu odwoławczego – źródłem finansowania przychodów podatnika były krajowe środki publiczne, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem, w analizowanym przepisie ustawodawca zwalnia z opodatkowania dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy to o uznaniu, czy występują ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez podatnika istotne jest z jakich środków nastąpiła ich faktyczna wypłata - ze środków z budżetu Państwa, czy środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w analizowanym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesiona przez podatnika w odwołaniu okoliczność, jakoby przedmiotowe wydatki zostały pokryte z zaliczki, nie może zostać uznana.

Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - otrzymane przez podatnika dochody nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji stanowią przychody z działalności gospodarczej stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 2 tej samej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. powtórzyła istotę podnoszonej w toku postępowania podatkowego argumentacji, akcentując przede wszystkim to, że po podpisaniu kontraktów wykonawcami powinna zostać jednorazowa zaliczka, która od tego momentu stanowi jedyne źródło finansowania zadań kwalifikowanych związanych z projektem i wyklucza konieczność zaangażowania środków pożyczonych z budżetu Państwa. Całkowita kwota wypłat zrealizowanych na zaliczkę i wszystkie płatności pośrednie nie może przekraczać 80 % całości przyznanej pomocy .

Po złożeniu raportu końcowego i rozliczeniu projektu dokonywana jest płatność końcowa do wysokości łącznej sumy wydatków kwalifikowanych na projekcie.

To wszystko - zdaniem skarżącej - świadczy o tym, że nie jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizacje ze środków budżetu Państwa.

Wyraziła on zarazem pogląd, że do momentu osiągnięcia na projekcie zaawansowania finansowego do części finansowanej z bezzwrotnej pomocy-(.[...]% dla rzeczonego projektu) w wysokości 80 % całości przyznanej pomocy jedynym źródłem finansowania wydatków z części realizowanej z bezzwrotnej pomocy są środki pochodzące wyłącznie z Funduszu Spójności, a nie środki pożyczone z budżetu Państwa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz.176 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że w części pierwszej definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia.

Jest oczywiste, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Przechodząc do szczegółów wskazać trzeba, że z punktu widzenia pierwszej z ustawowych przesłanek zwolnienia najistotniejsze znaczenie mają: źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania.

Gdy chodzi o drugą przesłankę, to decydujące jest to, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane.

Nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie to, że spełniona została przez podatnika druga z wymienionych przesłanek zwolnienia, gdyż realizuje on bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Spór ogniskuje się wobec zagadnienia, czy dochody podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w analizowanym przepisie.

Spełnienie omawianej przesłanki ustawowej zwolnienia wymaga, by dochody pochodziły od wymienionych w przepisie podmiotów i były środkami bezzwrotnej pomocy, gdyż analizowana norma odsyła do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy.

Na tym też tle, doszło do zasadniczego sporu między stronami.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności nawiązać do materiałów zebranych w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że na mocy Komisji Wspólnot Europejskich z dnia [...] r. ([...], w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego budowy drogi [...] odcinek R.-W. wraz z [...] W. rzeczony projekt otrzymuje pomoc w zakresie Funduszu Spójności na warunkach określonych w tej decyzji.

Pomoc z Funduszu Spójności obejmuje wydatki związane z projektami, w stosunku do których zostały zaciągnięte prawnie wiążące zobowiązania w Polsce oraz przydzielone odpowiednie fundusze. Wydatki te odpowiadają pracom opisanym i zaplanowanym w załączniku I do decyzji. Stopa przyznanej projektowi pomocy wspólnotowej wynosi [...]%.

Maksymalna kwota pomocy w Funduszu Spójności wynosi [...], zaś zobowiązania i płatności przyznanej na rzecz projektu pomocy wspólnotowej dokonywana jest zgodnie z art. 11 rozporządzenia (WE) Nr 1164/94 oraz art. C, D, i E jego załącznika II.K.

Z art. 4 decyzji wynika, że kwota pierwszej raty pomocy wynosi [...] EURO i realizowana jest z budżetu na rok 2004.

Pozostała część pomocy będzie następnie zatwierdzana przy wzięciu pod uwagę postępu w realizacji projektu.

Kwota zaliczki wynosi [...] EURO. Dokonywanie płatności pośrednich jest uzależnione od postępu realizacji projektu i musi odpowiadać warunkom określonym w art. D załącznika II do rozporządzenia (WE) nr 1164/94. Całkowita kwota wypłat zrealizowanych na zaliczkę i wszystkie płatności pośrednie nie mogą przekraczać 80% całości przyznanej pomocy.

Środki na prefinansowanie, zdaniem organu podatkowego, to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzące z budżetu Państwa w części jaka będzie podlegała refundacji tj. zwrotowi ze środków Funduszu Spójności.

Nie podjęto jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polemiki ze stanowiskiem skarżącej, która powołując się na przytoczone wcześniej postanowienia decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia [...] r., a także aktów prawnych, na podstawie których decyzję tę podjęto postawiła tezę, iż skoro po podpisaniu kontraktów z wykonawcami na kwotę równą co najmniej 20 % całkowitego kwalifikowanego kosztu projektu wypłacona winna zostać jednorazowa zaliczka (warunek został spełniony), która od tego momentu stanowi jedyne źródło finansowania zadań kwalifikowanych związanych z projektem, to wyklucza to konieczność zaangażowania środków pożyczonych z budżetu Państwa. Zdaniem skarżącego, wydatki ponoszone do czasu kolejnych płatności pośrednich wypłacanych nie rzadziej niż 3 miesiące w miarę postępu realizacji projektu są ponoszone wyłącznie z zaliczki i poprzednich płatności pośrednich. Całkowita kwota zaliczki i płatności pośrednich nie może przekraczać 80 % całości przyznanej pomocy.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski wyprowadził z norm ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116 poz. 1206), a także z powołanych w decyzji regulacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U.Nr.249 poz.2104 ze zm.).

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Z faktu, że na mocy wspomnianej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju utworzono strategie wykorzystania Funduszu Spójności, że realizacja Planu jest finansowana miedzy innymi z publicznych środków wspólnotowych oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym, a środki Funduszu Spójności mieszczą się w pojęciu publicznych środków wspólnotowych nie można wyprowadzić takich wniosków jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzyganego sporu interpretacyjnego nie ma zasadniczego znaczenia to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.) środki pochodzące miedzy innymi z Funduszu Spójności są środkami publicznymi. Znaczy to tylko, że tak jak inne środki publiczne podlegają reżimowi ustawy finansach publicznych.

Wszak z art. 1 wspomnianej ustawy wynika, że określa ona między innymi zasady i sposoby zapewnienia jawności i przejrzystości finansów publicznych, zasady planowania i dysponowania środkami publicznymi, zasady kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, sposób finansowania deficytu i zasady operacji finansowych dokonywanych przez jednostki sektora finansów publicznych a także zasady i tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej i innych źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

Normy ustawy o finansach publicznych realizują te przykładowo wskazane cele nie decydują natomiast o źródle pochodzenia środków finansowych.

Dla rozstrzyganego sporu istotne jest to, że środki Funduszu Spójności pochodzą z budżetu Unii Europejskiej oraz że są one środkami bezzwrotnymi a ustawa o finansach publicznych określa jedynie zasady i tryb gospodarowania nimi.

To spostrzeżenie byłoby aktualne nawet wtedy, gdyby do analizowanych środków miałaby zastosowanie zasada wynikająca z nowelizacji ustawy o finansach publicznych dokonana na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. (Dz.U. Nr 249 poz. 1832), iż środki otrzymane przez Polskę z Unii Europejskiej oraz wymienione tam środki pomocy stają się dochodami budżetu Państwa. "Ważny wyjątek stanowią tu jednak środki przeznaczone na realizację programów i projektów w ramach polityki spójności na lata 2004-2006 oraz środki pomocy przedakcesyjnej. Ze względu na konieczność płynnego zakończenia ww. programów i projektów oraz pełnego wykorzystania wszystkich środków przeznaczonych przez Unię Europejską na ww. programy i projekty, projektodawca nie podejmuje ryzyka zmiany systemu realizacji ww. programów i projektów w trakcie ich wdrażania" (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych-druk sejmowy Nr1078).

Wracając do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, to wskazać trzeba, że chybione jest w rozważanym kontekście powoływanie się na treść art. 27 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Z przepisu tego wynika, że dofinansowanie projektów publicznych ze środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem pomoc ta – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Wskazać jednak trzeba, że sama możliwość ubiegania się o prefinansowanie nie oznacza że zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na nich realizację z budżetu Państwa, a tym samym, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa.

Przechodząc do zasadniczych wniosków jakie wynikają z treści analizowanych przepisów podkreślić należy, że w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu drugiej instancji w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaka jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł.

Przecież art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Ponadto wskazać należy także na cel i istotę Funduszu Spójności, który nie jest wprawdzie funduszem strukturalnym, ale podobnie jak w przypadku takich funduszy środki z niego pochodzące służą realizacji polityki, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki tego funduszu kierowane są do państw członkowskich, w których produkt narodowy brutto na jednego mieszkańca jest niższy niż 90% średniej w państwach Unii Europejskiej. W szczególności zaś celem nadrzędnym Funduszu jest wzmacnianie spójności społecznej i gospodarczej Unii poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej.

Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn.akt I SA/Kr 1555/06).

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, iż dochody skarżącej uzyskane w ramach realizacji kontraktu zawartego w związku z realizacją projektu Zarządzanie projektem Funduszu Spójności Nr [...]- Budowa drogi [...] R. – W. wraz z [...] W. podlegają zwolnieniu w części, w jakiej finansowane są ze środków unijnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co spowodowało konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej samej ustawy.