Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 861/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 74, 77 par. 1 ust. 4,  art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w S., Wielkie Księstwo Luksemurga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A z siedzibą w S., Wielkie Księstwo Luksemurga kwotę 24 055 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi A z siedzibą w S., Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...].06.2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, NDUS) z dnia [...].03.2017 r. nr [...] odmawiającą stronie wypłaty oprocentowania od stwierdzonej decyzjami z dnia [...].06.2011 r. oraz z dnia [...].10.2012 r. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez płatników (B S.A., C S.A. oraz D S.A.) w roku 2005 oraz w latach 2007-2010.

2. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzjami z dnia [...].06.2011 r. oraz z dnia [...].10.2012 r., po rozpatrzeniu wniosku strony, stwierdził na jej rzecz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 oraz 2007-2010, pobranym od dywidendy wypłaconej przez wyżej wymienionych płatników, w łącznej wysokości 5.654.071,32 zł. Decyzje z dnia [...].06.2011 r. zostały wydane na wniosek strony z dnia [...].12.2010 r., a decyzje z dnia [...].10.2012 r. – na wniosek strony z dnia [...].11.2011 r. Jako podstawę prawną nadpłaty organ wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 ust. 1, art. 22a i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Organ I instancji uznał że strona będąca zagranicznym funduszem inwestycyjnym spełniała warunki dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Nadpłaty stwierdzone decyzjami z dnia 03.10.2012 r. zostały zwrócone na rachunek bankowy strony zgodnie z terminem z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. (w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji). Z kolei nadpłaty stwierdzone decyzjami z dnia [...].06.2011 r. zostały zwrócone po upływie tego terminu, z tym, że do opóźnienia zwrotu przyczynił się podatnik, który wniósł o wstrzymanie zwrotu celem przedłożenia dokumentów wskazujących inny niż poprzednio rachunek bankowy. Od powyższych decyzji strona nie wniosła odwołań.

3. Pismem z dnia [...].12.2016 r. podatnik rozszerzył wniosek o nadpłatę o wypłatę oprocentowania od nadpłaty m.in. w oparciu o treść art. 78a O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE). Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym do wyroków w sprawie Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540; Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478; Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250; Metallgesellschaft i in, C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134. Zauważył, że z powołanych orzeczeń wynika wprost zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend w sposób niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Domagał się przy tym przyznania oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu.

4. Organ I instancji decyzją z dnia [...].03.2017 r. działając na podstawie m.in. art. 78 w zw. z art. 77 O.p. odmówił podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie dają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Zwrócił organ uwagę, że decyzje w przedmiocie nadpłaty zostały wydane w trybie art. 75 § 1 O.p., wskazując, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wówczas na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p, jednakże taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie nastąpiło bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji lub w zwrocie stwierdzonej nadpłaty w zakresie nadpłat stwierdzonych decyzjami z dnia [...].10.2012 r., a do opóźnienia w zwrocie nadpłat stwierdzonych decyzjami z dnia [...].06.2011 r. przyczynił się podatnik. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie ma zastosowania tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O.p., ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE ani TK. Zaznaczył organ I instancji, że okoliczność, iż strona skorzystała ze zwolnienia dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w wyniku decyzji organu podatkowego), wynikała z faktu, że podatek został niewłaściwie pobrany przez płatnika i to on ponosi odpowiedzialność z tego tytułu.

5. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten potwierdził, że brak jest podstawy prawnej, aby w przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., którego zastosowanie uzależnione jest od wydania orzeczenia przez TSUE, natomiast skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 75 § 1 O.p. i w takim trybie została przyznana nadpłata. Organ zaakcentował przy tym, że strona nie składała odwołań od decyzji stwierdzających nadpłatę.

Podkreślił DIAS, że żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty, uzasadnione przez stronę koniecznością rekonstrukcji przepisów prawa krajowego ze względu na powołane przez nią orzeczenia TSUE, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołane przez skarżącą wyroki TSUE – zdaniem organu odwoławczego – nie mogą w rozpatrywanej sprawie stanowić podstawy dokonania takiej wypłaty albowiem nie stanowią kwalifikowanego orzeczenia TSUE, o jakim stanowi art. 74 O.p. Stwierdził organ odwoławczy, że powoływany przez stronę wyrok w sprawie C-190/12 dotyczył innego stanu faktycznego (tj. chodziło o amerykański fundusz inwestycyjny), a nadto, że niniejsza sprawa dotyczy oprocentowania nadpłaty, nie zaś kwestii odmowy zastosowania zwolnienia i odmowy stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w ww. wyroku TSUE.

Dalej zaznaczył DIAS, że zasady zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania zostały uregulowane w O.p. w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości i żaden Sąd ani TSUE nie stwierdził ich niezgodności z przepisami unijnymi.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że TSUE w swoich orzeczeniach wyraża pogląd o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, jednakże w sprawie podatek został pobrany przez płatników i to od wniosku strony uzależnione było dokonanie zwrotu. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił DIAS, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku nienależnego pobrania podatku przez płatnika, tj. wbrew prawu krajowemu zwalniającemu od podatku. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego. Ponadto wskazano, że polski ustawodawca przewidział dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty w ww. przypadkach i odpowiedzialność odszkodowawczą albowiem art. 260 O.p. przewiduje także odpowiedzialność odszkodowawczą poprzez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu podatnik zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, 12, 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (obecnie art. 18 i 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie, pomimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie utrzymanie decyzji organu I instancji, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności, równoważności, w konsekwencji czego DIS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem UE oraz orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 O.p. przez pominięcie wiążącego RP prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się do całości argumentacji strony, co nie może przekonać strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NDUS oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację dotyczącą obowiązku państw członkowskich UE zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend w sposób niezgodny z przepisami prawa unijnego, akcentując, iż w takiej sytuacji odsetki należą się jej zdaniem za okres od momentu pobrania podatku do momentu jego zwrotu.

Następnie strona podjęła polemikę z wyrokami NSA z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 i II FSK 506/16, wskazując, że NSA w wyrokach tych potwierdził, iż co do samej zasady istnieje obowiązek zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z należnymi odsetkami i to od momentu pobrania podatku. Niemniej strona wskazała, że NSA w powyższych wyrokach – odmiennie niż TSUE - ustalił moment końcowy, do którego powinny być naliczane odsetki, a mianowicie odwołał się do momentu, w którym strona ma możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Według NSA, w przypadku braku odpowiedniego orzeczenia TSUE, analogiczną rolę powinna pełnić nowelizacja prawa krajowego i w takiej sytuacji należy per analogiam stosować zasady przewidziane w art. 78 § 5 O.p., z czym strona się nie zgodziła. Wskazała strona, że w tym przypadku właściwe jej zdaniem są zasady określone w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (podobnie jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyrokach, które na mocy wyżej wskazanych wyroków NSA zostały uchylone). Dalej strona podniosła, że co do podatku pobranego w roku 2005 i w latach 2007-2009 wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty już w grudniu 2010 r., a więc w zakresie tego podatku ograniczenie wysokości odsetek wprowadzone przez NSA i tak nie znajdzie zastosowania. Natomiast odnośnie podatku za 2010 r. strona wskazała, że proces gromadzenia dokumentacji jest długotrwały oraz, że nie można ograniczać jej prawa do oprocentowania w przypadku uchybienia terminu wskazanego przez NSA, tj. w tym przypadku 30 dni od dnia zakończenia roku 2010.

Strona dokonała również analizy przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wskazując na ich niezgodność z przepisami unijnymi i ich dyskryminacyjny charakter w odniesieniu do zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Zwróciła następnie uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. mimo dokonanej nowelizacji nie usunęły powyższego dyskryminacyjnego charakteru opodatkowania w zakresie będącym przedmiotem decyzji NDUS, w szczególności w jej ocenie zmiany wprowadzone z dniem 01.01.2011 r. zmieniły stan prawny od tego dnia i nie odnosiły się do podatków pobranych przed tą datą (w jej przypadku w roku 2005 i w latach 2007-2010).

Zdaniem strony można uznać, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-190/12, gdyż wyrok jej zdaniem ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych (naruszających zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji).

Wskazała również strona na bezzasadność przerzucania odpowiedzialności za pobór podatku na płatników na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zdaniem strony ustawodawca nie przyznał płatnikom takich uprawnień, by byli oni w stanie ocenić, czy spółka powinna korzystać ze zwolnień.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Spór w sprawie powstał w związku ze stwierdzeniem – na skutek wniosku strony w trybie art. 75 § 1 O.p. - nadpłaty w latach 2005 oraz 2007-2010 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników: B S.A., C S.A. oraz D S.A., z tytułu wypłaconych przez nich dywidend. Jak wskazywała strona, podatek ten został pobrany mimo, że jako zagraniczny fundusz inwestycyjny powinna była ona korzystać ze zwolnienia, które wbrew przepisom wspólnotowym nie było wówczas przewidziane w u.p.d.o.p., zostało natomiast wprowadzone do tej ustawy z dniem 01.01.2011 r.

Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia zwrotu, wskazując na pobór podatku niezgodny z prawem wspólnotowym. Strona powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym i dyskryminacyjny względem zagranicznych funduszy inwestycyjnych charakter przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który przed dniem 01.01.2011 r. przewidywał zwolnienie od podatku wyłącznie dla polskich funduszy inwestycyjnych.

Natomiast organ podatkowy uważa, że oprocentowanie w okolicznościach sprawy się nie należy, ponieważ organ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie podatek został pobrany przez płatników i to od wniosku strony uzależnione było dokonanie zwrotu. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 O.p. (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5), ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

2. Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, że w sprawie Sąd nie ma wątpliwości, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nie był wnioskiem w trybie art. 74 O.p. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że w sprawie brak jest orzeczenia TSUE stwierdzającego pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W szczególności nie stanowi takiego orzeczenia wyrok w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędne jest odniesienie się do dwóch kwestii.

Pierwsza dotyczy ustalenia przyczyn powstania nadpłaty. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, dla oceny zasadności wniosku strony o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, niezbędne jest wyjaśnienie i odniesienie do przepisów prawa materialnego, które są źródłem powstania nadpłaty. Innymi słowy niezbędne jest wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zauważa przy tym Sąd, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE.

Natomiast druga kwestia wymagająca wyjaśnienia, to możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego. W tym zakresie nie budzi wątpliwości procedura związana z formalnym potwierdzeniem takiego stanu rzeczy w wyroku TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Natomiast rozważenia wymaga sytuacja, kiedy nie ma formalnego stwierdzenia takiego naruszenia w postaci wyroku TSUE. W ramach tego aspektu niezbędne jest dokonanie oceny, czy procedura krajowa z O.p. ograniczająca odsetki od tak powstałej nadpłaty spełnia standardy ochrony podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE. Następnie w sytuacji uznania, że procedura krajowa nie spełnia standardów ochrony, konieczne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania takich nadpłat.

3. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. przyczyn powstania nadpłaty, to w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie nie poddaje się kontroli Sądu i czyni przedwczesnym ocenę części zarzutów skargi.

Z akt wynika, że organ podatkowy wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty, rozszerzone pismem o wypłatę oprocentowania rozstrzygnął odrębnymi decyzjami. W zakresie stwierdzenia nadpłaty organ wydał decyzje za poszczególne lata. W decyzji dotyczącej oprocentowania, która jest przedmiotem skargi, organ skupił się na procedurze dotyczącej nadpłaty, tj. stwierdził, że nie ma wyroku TSUE dotyczącego przepisów prawa materialnego, czyli nie ma podstawy do nadpłaty z art. 74 O.p., a następnie wskazał że poboru podatku dokonywał płatnik i zastosował sposób procedury stwierdzania nadpłaty przewidziany w takim przypadku (art. 75 § 1 O.p.). W treści decyzji organ podatkowy nie wypowiada się w zakresie przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.p.) i nie ocenia ich zgodności z prawem wspólnotowym, jak również nie wskazuje na skutki takiej oceny dla sytuacji prawnej strony – zagranicznego funduszu inwestycyjnego w poszczególnych latach objętych wnioskiem. Wypowiedzi organu podatkowego odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p. czynione są wyłącznie w kontekście przedstawienia przepisów normujących w O.p. dochodzenie nadpłaty powstałej w związku z poborem podatku przez płatnika.

Zastosowana w sprawie i opisana powyżej procedura rozpatrywania wniosku strony o nadpłatę i oprocentowanie (której dopuszczalności Sąd nie kwestionuje), prowadzi do sytuacji, kiedy całkowicie poza decyzją w sprawie oprocentowania, pozostaje prawo materialne, którego niezgodność - według wniosku strony - z prawem wspólnotowym doprowadziła do poboru podatku i z czego strona wywodzi prawo do oprocentowania.

W ocenie Sądu, prawidłowość rozpatrzenia zarówno wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty powstałej z powodu wskazywanej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jak i będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji wniosku o jej oprocentowanie wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny pod kątem występowania powyższej niezgodności. Bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty - nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty

Przywołać w tym miejscu również należy wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę infringement (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, w trakcie której rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej datowanego na dzień 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm), "Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom. Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do Trybunału Sprawiedliwości UE. Kontekst. W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast w dniu 15 maja 2009 r. – uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków".

Dodać trzeba, że omawiany przepis podlegał zmianom, jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011.234.1389) "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę."

Z uwagi na powyższe jako zasadne ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się w decyzji przez organ podatkowy do stanowiska strony i podnoszonych na etapie odwołania zarzutów dotyczących poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.

4. Jednocześnie jednak, Sąd (nie rozstrzygając prawa do oprocentowania nadpłaty w sprawie), w zakresie drugiej kwestii spornej, tj. możliwości oprocentowania nadpłaty w przypadku braku wyroku TSUE, stoi na stanowisku, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE, naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego – nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), do którego tez odwoła się w dalszej części rozważań, a mianowicie, że przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE i ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu liczonego od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne.

Zauważa Sąd, że NSA w powyższym wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych i Sąd zgadza się z tak wskazanym rozwiązaniem. Jednocześnie, w tym miejscu, mając na uwadze argumentację strony skarżącej (odnoszącą się do wyroku NSA), Sąd zaznacza, że w sprawie, której dotyczy wyrok NSA nie było kwestią sporną, ani naruszenie prawa wspólnotowego, ani usunięcie takiego naruszenia w drodze zmiany przepisów krajowych. Odmienną natomiast kwestią pozostaje sytuacja, kiedy takiej niezgodności formalnie nie stwierdzono, a przepisy krajowe nawet mimo zmian, nadal pozostają niezgodne z prawem unijnym.

Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

Zatem w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

5. Jak wskazał NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Jak już wcześniej podnoszono, Ordynacja podatkowa zawiera regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.), nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

W przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Stosowanie zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE

Do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Tym samym w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę stanowisko zajęte przez organ podatkowy, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty wobec złożenia wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

6. Jednocześnie, co już Sąd akcentował, odmiennie kształtować będzie się sytuacja, kiedy stan niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym nie jest formalnie potwierdzony wyrokiem TSUE i nie usunął go ustawodawca krajowy zmieniając przepisy (albo dokonana zmiana takiego stanu niezgodności nie usunęła).

Aprobuje przy tym Sąd pogląd strony, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie takiego założenia byłoby równoznaczne z tezą, że ustawodawca jest nieomylny i jest to teza niepodważalna. Niewątpliwie założeniem jest racjonalność ustawodawcy, ale nie wyklucza to zaistnienia sytuacji, że przepisy krajowe mimo zmian, nadal będą niezgodne z prawem unijnym.

Przy ocenie prawa do oprocentowania tak powstałej nadpłaty zachowują aktualność przedstawione wcześniej rozważania ale decydującego znaczenia nabiera przy tym wskazywana konieczność oceny i ewentualnej modyfikacji zastanej procedury krajowej dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Jak już wskazywano, w sytuacji, kiedy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, co skutkowało poborem podatku i powstaniem nadpłaty, to przy ocenie oprocentowania takiej nadpłaty, mimo braku odpowiednej procedury w przepisach krajowych niezbędne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami.

Zdaniem Sądu w omawianym przypadku (poboru podatku na podstawie przepisów krajowych z naruszeniem prawa unijnego, którego naruszenia nie usunięto), dla dochowania wskazań wynikających z wyroków TSUE, tj. by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. pkt 26; wyrok TSUE: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29) – modyfikacja zastanej procedury krajowej powinna polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu i dokonaniu prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej.

Zdaniem Sądu, skoro zaistniałaby sytuacja, że na moment składania wniosku o nadpłatę przepisy krajowe nadal pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, to nie ma podstaw do przyjęcia, że od woli podatnika i stopnia jego dbałości o swoje interesy zależał okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Brak formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym i utrzymujący się taki stan rzeczy (nie usunięcie przez ustawodawcę naruszenia) oznacza, że nie ma punktu odniesienia dla oceny stopnia dbałości podatnika o własne interesy. Skoro przepisy pozostają sprzeczne, to nie można na stronę przerzucać skutków takiej sytuacji i pozbawiać jej należnej rekompensaty. Tym samym nie można mówić, że oprocentowanie należy się od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma również podstaw do ograniczania oprocentowania do momentu wydania decyzji.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu zastosowanie znajdzie rozwiązanie wskazane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 898/15 (dostępny w CBOSA). Poniżej Sąd przywoła argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku, którą to argumentację Sąd w pełni podziela.

Procedura dotycząca oprocentowania nadpłaty znajduje zastosowanie do wszelkich kwot podlegających odzyskaniu z budżetu państwa na wniosek podatnika złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p., zarówno tych pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i tych pobranych niezgodnie z prawem krajowym. Nie można tym samym mówić o naruszeniu zasady równoważności. W sprawie też nie zaistnieje dyskryminacja podmiotów krajowych względem podmiotów zagranicznych skoro w istocie problem pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym dotyczy jedynie tych ostatnich.

Jednakże należy stwierdzić, że wspomniana procedura narusza zasadę skuteczności albowiem pozbawia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (por. wyroki TSUE: Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 26; Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29). Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 28). Innymi słowy procedura ta uniemożliwia realizację roszczenia odsetkowego.

Skoro zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) wynika z tego właśnie prawa, a Trybunał wprost sformułował moment powstania uprawnienia zwrotu odsetek wskazując na moment jego zapłaty w sytuacji pobrania podatku niezgodnie prawem wspólnotowym (unijnym), to mając na względzie zasadę lojalności, zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego (unijnego) nad prawem krajowym, zasadę skuteczności oraz zasadę skutecznej ochrony sądowej należy w takie sytuacji zastosować standard wspólnotowy (unijny) wynikający z orzecznictwa TSUE i w jego oparciu odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. oraz dokonać prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej.

W omawianym przypadku nie można dokonać prowspólnotowej (prounijnej) wykładni art. 74 O.p, ponieważ uzyskany rezultat nie będzie czynił zadość wymogom prawa wspólnotowego (unijnego). Stoi temu również na przeszkodzie warunek przewidziany w treści tego przepisu w postaci konieczności wydania orzeczenia TSUE.

Jednakże trzeba zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko w przypadku art. 74 O.p. przewidują prawo do oprocentowania z momentem powstania nadpłaty (por. art. 78 § 5 O.p.). Taka sytuacja została przewidziana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w odniesieniu do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 czyli w przypadkach zawinionego działania organu podatkowego. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby wykorzystać taką procedurę, której intencja wprowadzenia dotyczy sytuacji zasadniczo zbliżonej do omawianej (wina organów/ państwa) i uwzględnić ją w sprawie celem zapewnienia pełnej skuteczności realizacji uprawnienia podatnika do zwrotu odsetek wynikającego wprost z prawa wspólnotowego (unijnego).

Zatem w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (co nie zostało usunięte w drodze zmiany przepisów), podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej do dnia zwrotu. W takiej sytuacji organ podatkowy wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany będzie zatem nie tylko do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. lecz również do zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

7. Reasumując, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, iż decyzja zawiera wady uniemożliwiające ocenę, czy w sprawie należne jest oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty. Powyższe będzie możliwe dopiero po wypowiedzeniu się przez organ podatkowy odnośnie przepisów u.p.d.o.p. (i ich zmianach) dotyczących możliwości korzystania w poszczególnych latach podatkowych przez stronę będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend przez pryzmat zgodności przepisów u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zaleceń Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego.

Natomiast przedstawione wyżej rozważania dotyczące oprocentowania nadpłaty w sytuacji poboru podatku w sprzeczności z prawem wspólnotowym, stanowią wskazania Sądu, których zastosowanie uzależnione będzie od rezultatu ustaleń i oceny prawnej organu podatkowego co do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W zależności od zajętego stanowiska w tym zakresie, organy zobowiązane będą do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Organy winny przy tym wziąć pod uwagę fakt, iż jeden z wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został złożony w grudniu 2010 r., a więc przed wejściem w życie nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. (co nastąpiło w dniu 01.01.2011 r.) i nadać tej okoliczności właściwe znaczenie prawne zgodnie z zasadami określonymi powyżej.

8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.