Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 881/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/14 w sprawie ze skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę V. Sp. z o.o. S.K.A. (poprzednio: V. S. S.K.A., dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) w przedmiocie rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za marzec, kwiecień i maj 2010 r. zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. (dalej: A.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W rezultacie Dyrektor UKS wydał w dniu 1 października 2013 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez spółkę, z uwagi na odmówienie jej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy - decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 29 marca 2003 r. spółka zawarła z A. umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych w generalnym wykonawstwie oraz sporządzenie dokumentacji projektowej dotyczącej Centrum Kulturalno Handlowego "V." w C. (dalej: Centrum). Z poczynionych ustaleń wynikało, iż A. nie zatrudniała pracowników na tzw. stanowiskach robotniczych (posiadała wyłącznie kadrę inżynieryjno-techniczną i biurową), nie posiadała maszyn i urządzeń, a wszystkie prace wykonywała za pośrednictwem podwykonawców. W celu wykonania umowy zawartej ze spółką, A. podpisała umowy z podwykonawcami: B. Sp. z o.o. (dalej: B.) oraz I. Sp. z o.o. (dalej: I.). Wskazani podwykonawcy również nie wykonali zleconych im usług samodzielnie, a korzystali w tym zakresie z usług podmiotów trzecich. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w sprawach dotyczących ww. podwykonawców, w oparciu o który ustalono, iż w imieniu I. prace wykonywane być miały przez A. [...], jak też odtworzono łańcuch fakturowania prac zleconych na podstawie umowy zawartej przez spółkę z B. (tj.: B. Sp. z o.o. ( R. s.c. [...] ( B. Sp. z o.o.( B. ( A.). We wszystkich ww. podmiotach gospodarczych przeprowadzono tymczasem postępowania kontrolne, a poczynione w ich wyniku ustalenia (opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) prowadzą do wniosku, że podmioty te nie wykonały usług, ostatecznym nabywcą których miała być spółka. Stwierdzono także, że spółka zawarła z A. oraz B. umowy na wykonanie prac rozbiórkowych na terenie inwestycji dotyczącej Centrum. Jednakże organ odwoławczy wyjaśnił, że jeszcze przed nabyciem przez spółkę nieruchomości, na której realizowana była ww. inwestycja, poprzedni właściciel tej nieruchomości - A.-P. Sp. z o.o. (dalej: A.-P.) zawarł z PPUH G. [...] sp. j. (dalej: PPUH G.) umowę na prace o charakterze rozbiórkowym. Jako ostateczny termin zakończenia tych prac ustalono dzień 31 marca 2010 r., a podwykonawca, któremu PPUH G. zleciło ich wykonanie (H. [...]) potwierdził całkowite ich zrealizowanie. Analizując treść umów zawartych pomiędzy A.-P. a PPUH G. oraz pomiędzy spółką a A., treść faktur otrzymanych przez spółkę od A. z tytułu realizacji tej umowy oraz inną dokumentację dotyczącą realizacji tych prac organ odwoławczy stwierdził, że zanim A. rozpoczęła zlecone przez spółkę roboty, zostały one już faktycznie wykonane na zlecenie A.-P. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, uprawnione było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez A. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W sprawie ujawniono szereg powiązanych ze sobą podmiotów, które zorganizowały i udoskonalały proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Zwrócono przy tym uwagę na wzajemne powiązania osobowe zachodzące pomiędzy spółką a A., istnienie których uzasadniało wniosek, iż spółka posiadała wiedzę o tym, że wszystkie usługi zafakturowane przez A. zostały już wcześniej wykonane, a faktury wystawione przez ww. kontrahenta są nierzetelne. Przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia podatku naliczonego, spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Odnosząc się bezpośrednio do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p.,

– art. 200a O.p.,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

– art. 86 ustawy o VAT,

– art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r.,

– konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7, art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił przedmiotową skargę, wskazując, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 i art. 124 O.p., gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, udzielały one stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły skarżącej przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 122 O.p, gdyż - w ocenie Sądu - organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez A. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, czy też przez wskazanych podwykonawców. W sprawie przesłuchano szereg świadków, w tym przedstawicieli skarżącej, jak i podmiotów, które miały wykonać sporne roboty. Zgromadzono także dokumenty (protokoły przesłuchań B. W.-S. przeprowadzonych przed organami ścigania), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć zakwestionowane usługi, ale również wobec podmiotów, którym A. miała zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach. W konsekwencji podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Sąd zaznaczył, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, oraz że Sąd tę argumentację organu odwoławczego podziela, uznając ją w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego za uzasadnioną i niewykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości Sądu. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Nie zaakceptowano także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była bowiem informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała), a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle art. 181 O.p. za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia przepisów prawa polegającego na skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Jako czytelne i wyczerpujące Sąd ocenił ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że w świetle jego treści nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły też przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, wskazując, że składając taki wniosek skarżąca w istocie zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego, co nie jest istotą tej instytucji procesowej, gdyż może godzić w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. pozostającego w ścisłym związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie. Odnośnie zaś dopuszczalności ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sąd wskazał, że w świetle ustalonego i niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. Wykładni powyższego przepisu Sąd dokonał z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż akt ten nie posiada mocy powszechnie obowiązującej.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na:

a) przesłankach zawartych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 cytowanej ustawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi. W tym kontekście skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.), dalej: p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Rozwijając tak postawione zarzuty wskazano, że Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył:

– art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej,

– art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez organy podatkowe pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania naruszał rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem spółki, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a, gdyż oddalił skargę pomimo, że organ odwoławczy rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj.:

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

– art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach organu odwoławczego, a nie na sprawdzonych faktach, które to działanie ograniczyło podstawowe prawa procesowe spółki do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

– art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p., albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ odwoławczy:

▪ z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

▪ z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem,

▪ z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

– art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

– konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

b) przesłankach zawartych w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na sprawy, tj.

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

– art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

– konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca upatruje przy tym w zastosowaniu tych przepisów przy błędnie określonym stanie faktycznym.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez organy podatkowe pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania naruszał rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 uznano, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Ze względu na wskazane wyżej powody zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu wskazał jaki stan faktyczny został zaakceptowany. Ustalenia te zaś mogą być kwestionowane poprzez zarzuty wykazujące wadliwość kontroli sądowej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

6.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły także stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, CBOSA). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Jeśli chodzi natomiast o art. 3 § 1 p.p.s.a. to wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

6.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

6.7. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach organu odwoławczego, a nie na sprawdzonych faktach, które to działanie ograniczyło podstawowe prawa procesowe spółki do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto w ocenie pełnomocnika strony skarżącej naruszono art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p., albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ odwoławczy z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej.

6.8. W uzasadnieniu powyższych zarzutów bardzo mocno podkreślano wadliwość kontroli sądowej poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań A. B. W.–S., która będąc w trakcie procesu rozwodowego z prezesem spółki, składała wcześniej niekorzystne zeznania, chcąc zemścić się na swym mężu. Ponadto wskazywano na brak przesłuchania A. C.-G., A. R. oraz P. F. Trzeba jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Ten zaś przepis jest podstawą prawną dla organów podatkowych rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami oraz wnioskami skargi kasacyjnej, brak tego zarzutu powoduje niemożność merytorycznej kontroli instancyjnej w tym zakresie. Uwagi te odnoszą się także do wniosków o przesłuchanie pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej świadków.

6.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kładzie duży nacisk na akceptację przez sąd pierwszej instancji wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analogicznie jak wyżej należy wskazać, że w środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W związku z tym również i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej kontroli instancyjnej.

6.10. Wbrew twierdzeniom kasatora, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w toku postępowania administracyjnego zebrano wystarczający materiał dowodowy W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie to stanowisko zaakceptował, że skarżąca spółka należała do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami osobowymi i towarzyskimi, które w latach 2008-2010 refakturowały te same materiały i usługi budowlane w celu wyłudzenia podatku VAT.

Przy czym rację ma Sąd I instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz pochodzący z postępowań przed organami ścigania (Policji, CBŚ) i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ odwoławczy wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, strona skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem, jak słusznie podnosi Sąd I instancji, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

6.11. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków nie podano żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanego świadka. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

6.12. Końcowo, należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż go nie stosowały w toku postępowania podatkowego, albowiem akt ten nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej w polskim porządku prawnym, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w warunkach, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń, nie ma zresztą potrzeby do niego sięgać w zakresie wskazywanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę, bowiem zasada praworządności wynika z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

6.13. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skoro nie zakwestionowano tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego i odmówić skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

6.14. Należy również zgodzić się w tym kontekście z twierdzeniami Sądu I instancji, że istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług określających stronie zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz w zw. z art. 99 ust. 12 O.p., co czyni zarzut naruszenia tych przepisów za bezzasadny.

6.15. W związku z powyższymi rozważaniami podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów Konstytucji RP w postaci art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217, zwłaszcza że skarżąca spółka, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazała w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd I instancji powyższych przepisów. Za takie trudno uznać bowiem stwierdzenie o nałożeniu ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, zważywszy na fakt, że przytoczone wyżej przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej przewidują konieczność wydania stosownej decyzji w sytuacji, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.16. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

6.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).