Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 82/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 42a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 8 par. 1, art. 14b par. 1, art. 14p
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r., sprawy ze skargi E.S.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 lipca 2010 r. Spółdzielnia A zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń wypłacanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Opisując, w związku z zapytaniem, zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia rozlicza osobę uprawnioną zgodnie z przepisami art. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Jeżeli prawo to wygasło po dniu 31 lipca 2007 r. zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Natomiast jeśli prawo do lokalu wygasło przed dniem 31 lipca 2007 r., stosownie do art. 11 ust. 2 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, spółdzielnia zwraca - zgodnie z postanowieniami statutu - osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowane według wartości rynkowej lokalu. W praktyce powyższe rozliczenia różnią się od siebie w ten sposób, że rozliczenie i wypłata wkładu mieszkaniowego, jeżeli prawo do lokalu wygasło przed 31 lipca 2007 r., następuje do wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego, czyli z uwzględnieniem proporcji, jaką pierwotnie wkład mieszkaniowy stanowił w wielkości wkładu budowlanego. Natomiast, jeżeli prawo do lokalu wygasło po dniu 31 lipca 2007 r., rozliczenie i wypłata wkładu mieszkaniowego, poza wspomnianą powyżej wysokością wniesionego wkładu mieszkaniowego, obejmuje również różnicę pomiędzy wartością rynkową lokalu, a wniesionym wkładem mieszkaniowym, po potrąceniu nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na ten lokal.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółdzielnia zadała pytania o następującej treści: czy wypłata wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym będą przychodami podlegającymi opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w przypadku wypłaty tych świadczeń Spółdzielnia powinna wystawić informację PIT – 8C i jaką ewentualnie wartość powinna w tej informacji wykazać?

Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), wnioskodawczyni stwierdziła, że wypłata wniesionego wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionych wkładów jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego. Tym samym nie ma ona obowiązku wystawienia informacji PIT – 8C. Jej zdaniem, również różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym powinna być objęta zwolnieniem podatkowym. Jak podniosła, intencją ustawodawcy, na co wskazywała nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, było ograniczenie żądania spółdzielni dotyczącego uzupełnienia wkładu budowlanego tylko do nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na dany lokal. Ustawodawca przyjął zatem, że członek spółdzielni posiadający lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest w posiadaniu wkładu mieszkaniowego stanowiącego różnicę pomiędzy wkładem budowlanym, a nominalną kwotą umorzenia kredytu. Minister Finansów w komunikacie z dnia 24 stycznia 2008 r. wskazał, iż nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych przy dokonywaniu przekształceń własnościowych mieszkań spółdzielczych. Ponieważ zarówno przy przekształceniu prawa do lokalu z lokatorskiego w odrębną własność jak i przy wypłacie wartości rynkowej lokalu, do którego przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, uprawniony odnosi taką samą korzyść, to zdaniem Spółdzielni, w obu przypadkach ma zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, także wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym nie nakłada na spółdzielnię obowiązku wystawienia informacji PIT – 8C.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zawarty w ostatnim z przywołanych przepisów katalog przychodów z innych źródeł zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów objętych dyspozycją tego przepisu.

Organ podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 lipca 2007 r. kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego regulował art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwraca zgodnie z postanowieniami statutu osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowane według wartości rynkowej lokalu. W rozliczeniu tym nie uwzględnia się długu obciążającego członka z tytułu przypadającej na niego części zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 10 ust. 3. Przysługujący osobie uprawnionej wkład mieszkaniowy, ustalony w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższy od kwoty, jaką spółdzielnia jest w stanie uzyskać od członka obejmującego dany lokal w trybie przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię (art. 11 ust. 21).

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873 ze zm.) art. 11 ust. 21 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. W myśl art. 11 ust. 22 ustawy, z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot wkładów wniesionych do spółdzielni stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przeszłe w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych, organ stwierdził, że kwota wkładu mieszkaniowego albo jego wniesiona część, zwaloryzowana według wartości rynkowej lokalu lub wartość rynkowa lokalu, która zostanie zwrócona w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości uprzednio wniesionego wkładu. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem (tj. kwota wynikająca z waloryzacji wkładu) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawczyni jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT – 8C (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w której w kwocie przychodu powinna wykazać nadwyżkę pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, w wezwaniu z dnia 2 listopada 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że analiza orzecznictwa sądowego dotycząca dopłat waloryzacyjnych pozwala wnioskować, że kwota otrzymana tytułem waloryzacji nie podlega opodatkowaniu (wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, oraz z dnia 16 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona ponownie powołała się na orzecznictwo NSA dotyczące dopłat waloryzacyjnych związanych ze zmianą siły nabywczej pieniądza. Wskazała, że unormowania ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zawierają klauzulę waloryzacyjną. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 31 lipca 2007 r. osoba uprawniona do zwrotu wkładu mieszkaniowego nie uzyskiwała dodatkowego przychodu, lecz kwotę, o jaką zwaloryzowano ten wkład. Wprowadzona nowelizacją z dnia 14 czerwca 2007 r. obecna konstrukcja określenia należności z tytułu wygaśnięcia prawa do lokalu mieszkalnego zmieniła się tylko werbalnie, natomiast jej istota została zachowana. Samo określenie aktualnej wartości rynkowej lokalu, jako podstawy wyliczenia kwoty wkładu podlegającego zwrotowi, to nic innego jak formuła waloryzacyjna analogiczna do tej obowiązującej do dnia 30 lipca 2007 r. Zatem i w tym zakresie nie ma podstaw do obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty, o jaką wkład podlega zwiększeniu. W związku z powyższym na Spółdzielni nie ciąży obowiązek sporządzania informacji PIT – 8C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa, że przedmiotowe zwolnienie ogranicza się tylko i wyłącznie do wniesionych do spółdzielni wkładów. Jeżeli zatem wartość wkładu ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji lub innych czynników, wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część wpłaconej kwoty, która odpowiada kwocie wniesionego wkładu. Nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a nominalną wartością wniesionego wkładu stanowi bowiem przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 lipca 2007 r. oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 2¹ tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 lipca 2007 r. są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielenie odpowiedzi w powyższym zakresie determinuje bowiem odpowiedź na pytanie, czy Spółdzielnia w przypadku wypłaty tych świadczeń powinna wystawić informację PIT – 8C i jaką ewentualnie wartość powinna w tej informacji wykazać.

Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Przed przystąpieniem jednak do rozważań w zakresie zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie, konieczne było jednak rozważenie, czy Spółdzielnia, zadając pytanie dotyczące kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń, o których mowa w art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, odnoszące się w istocie do sfery obowiązków i uprawnień innych podmiotów, miała status podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że pomimo rysujących się początkowo rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tej kwestii (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 84/09, odmiennie: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 394/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08, opubl. www.cbois.nsa.gov.pl) obecnie przyjmuje się, że na gruncie przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09 (opubl. www.cbois.nsa.gov.pl), osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14 b § 1 w zw. art. 14p Ordynacji podatkowej należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. W orzecznictwie sądowym akcentuje się również, że warunkiem wystarczającym do uznania danego podmiotu za zainteresowanego z art. 8 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego definicję legalną płatnika, jest jego odpowiedzialność prawnopodatkowa za nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, opubl. www.cbois.nsa.gov.pl). Co prawda zobowiązanego na mocy art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, od których nie ma obowiązku poboru podatku czy też zaliczek na podatek (PIT – 8C), nie można utożsamiać z żadnym z podmiotów wymienionych w art. 14p Ordynacji podatkowej, jednakże nałożenie na niego obowiązku mocą ustawy podatkowej uzasadnia przyjęcie, że posiada on interes w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku.

W świetle powyższego, należy uznać, że zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej będzie nie tylko podatnik, płatnik lub inkasent, którego indywidualnej sprawy podatkowej dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, ale również inny podmiot, z którego aktywnością ustawa podatkowa wiąże określony obowiązek, np. podmiot zobowiązany do sporządzenia informacji podatkowej na druku PIT – 8C. Powyższe stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 394/09 (opubl. www.cbois.nsa.gov.pl) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje. W tym aspekcie należy również zauważyć, że wprawdzie w polu B.2. formularza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia wskazała, że występuje w charakterze podatnika, jednak z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jej stanowiska w sprawie, wynika niewątpliwie, iż pytanie nie dotyczyło bezpośrednio jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, lecz ewentualnych obowiązków, jakie po jej stronie powstaną na mocy art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji uznania, że opisane przez nią świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak prawidłowo zauważył organ interpretujący, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności". O tym, iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przesądza treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2011 r. stanowił, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z treści skargi nie wynika, by strona kwestionowała stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej uwaga koncentruje się natomiast wokół zakresu zwolnienia tej kategorii przychodów od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 omawianej ustawy. Dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, organ prawidłowo posłużył się regułami językowymi. Zgodnie bowiem z akceptowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym poglądem dekodowanie normy prawnej, traktującej o zwolnieniu podatkowym, powinno odbywać się przede wszystkim w oparciu wykładnię językową (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, wyrok NSA z dnia 3 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95, wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób dochodzenia przez organ do odczytania woli i ustawodawcy Sąd uznał za prawidłowy i wystarczający. Zwrócić należy bowiem uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji organu, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego oceny dokonanej przez wnioskodawczynię, podlegała zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy in fine pojęcie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Przepis ten określa wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni omawianego przepisu ustawy podatkowej w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, charakterystyczne jest to, że wartość udziału albo wkładu wspólnika w toku członkowstwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. Według NSA, w takiej sytuacji zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Zaś pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu.

W świetle wyprowadzonego powyżej oczywistego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł zyskać akceptacji Sądu pogląd Spółdzielni, iż zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji. Argumentując to stanowisko, strona powołała się na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06. Jak jednak wynika z lektury uzasadnienia tego wyroku, rozpoznawana przez NSA sprawa dotyczyła zupełnie odmiennych zagadnień związanych ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania oraz odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania. Natomiast drugie z orzeczeń sądowych, do których odwołała się strona (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96) dotyczyło kwestii opodatkowania dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki związanych ze zmianą siły nabywczej pieniądza. W ocenie NSA dopłaty te nie stanowiły przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na tytuł prawny, z jakiego te należności się wywodziły. Z uwagi na powyższe NSA rozważył możliwość zakwalifikowania dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki jako przychodu ze źródła, o którym w mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych. Jednakże dokonana w uzasadnieniu orzeczenia analiza art. 10 ust. 1 pkt 7 i doprecyzowującego go art. 17 ustawy prowadziła do wniosku, że omawiane należności z tytułu umowy pożyczki nie stanowią przychodu z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Jak zatem wynika z powyższego, przedmiotem zainteresowania NSA w powołanej przez stronę sprawie było przede wszystkim zagadnienie, czy opisane należności stanowią przychód z któregokolwiek ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 ustawy. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji należności uzyskanych w związku ze zwrotem wkładu w Spółdzielni do źródła przychodów z art. 20 ust. 1 ustawy nie budzi zastrzeżeń Sądu, a ponadto, jak wynika z akt sprawy, nie przysporzyła żadnych wątpliwości interpretacyjnych tak stronie, jak i organowi dokonującego wykładni. Z uzasadnienia wyroku NSA nie sposób natomiast wywieść ogólnego wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, iż świadczenia o charakterze waloryzacyjnym nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro, jak już wyżej stwierdzono, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w Spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym Spółdzielnia jest zobowiązana na podstawie art. 42a ustawy do sporządzenia informacji PIT – 8C, w której w kwocie przychodu powinna wykazać jedynie nadwyżkę pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu zwrotu wkładu a wniesionym wkładem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy uznać, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).