Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 179/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4, art. 6, art. 21
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 145, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 roku sprawy ze skargi Spółki A w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2017 r. doszło do kontroli towaru w postaci suszu tytoniowego w ilości [...] kg. Nadawcą była firma A, przewoźnikiem firma c. a za podmiot odbierający uznano stronę skarżącą. Organ kontrolujący stwierdził nieposiadanie przez kierowcę numeru SENT, albowiem strona skarżąca nie przesłała do rejestru stosownego zgłoszenia. Dopiero w trakcie kontroli strona zgłosiła towar do systemu SENT.

W toku prowadzonego postępowania strona przedkładała dokumentację dotycząca przedmiotowego transportu, a ponadto wniosła o odstąpienie od nałożenia kary.

Organ I instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzję o nałożeniu na stronę skarżącą kary w wysokości [...] zł.

W jego ocenie strona jako podmiot odbierający towar winna uzyskać numer preferencyjny dla zgłoszenia i przekazać go przewoźnikowi. Organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary.

W odwołaniu strona podniosła m. in., że nie ma podstaw do uznania jej za podmiot odbierający, albowiem nie dokonywała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu I instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów określenie podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zgłoszenie zawiera:

1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;

4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej;

5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru;

6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy w przypadku niewykonania

obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł.

Zdaniem organu w dniu kontroli firma przewozowa dokonywała przewozu suszu tytoniowego w ilości [...] kg, a podmiotem odbierającym była strona skarżąca. Rejestracji w systemu SENT należy dokonać przy wykonywaniu przewozu związanego z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, a nie tylko w przypadku przewozu wykonanego po całkowitym dokonaniu czynności tego rodzaju. Do wpisu towaru do systemu SENT nie jest niezbędne uprzednie wystawienie faktury czy polecenia zakupu. W dacie kontroli strona nie kwestionowała dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a także dokonała zgłoszenia a więc uznała, że jest podmiotem odbierającym . Wykonała obowiązki jako podmiot odbierający co potwierdziła faktura z dnia [...] maja 2017 r. Dopiero na etapie odwołania kwestionowała uznanie jej za podmiot odbierający.

Organ odwoławczy wskazał ponadto – za organem I instancji – o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary.

W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając naruszenie :

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie skarżącej za podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o VAT i przez to posiadający status podmiotu odbierającego w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017r.,

- art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej,

- art. 187 i art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez niekierowanie się przez organ zasadą zaufania do przedsiębiorcy i założenie, ze skarżąca działa niezgodnie z prawem.

Zdaniem strony nie była ona podmiotem odbierającym towar.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów ( w wersji obowiązującej w dacie zdarzenia [...] ) określenie podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zgłoszenie zawiera:

1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;

4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej;

5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru;

6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy w przypadku niewykonania

obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy w przypadkach uzasadnionych

ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Tak więc wraz z wejściem w życie [...].04.2017 r. ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów utworzony też został rejestr zgłoszeń, który zgodnie z art. 4 u.SENT jest środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów prowadzonym w systemie teleinformatycznym przez Szefa KAS, w którym są gromadzone dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dane dotyczące przeprowadzonych kontroli SENT.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...] maja 2017 r. doszło do kontroli towaru w postaci suszu tytoniowego w ilości [...] kg. Nadawcą była firma A, przewoźnikiem firma c. a za podmiot odbierający została uznana przez organy strona skarżąca. Organ kontrolujący stwierdził nieposiadanie przez kierowcę numeru SENT, albowiem strona skarżąca nie przesłała do rejestru stosownego zgłoszenia. W trakcie kontroli strona zgłosiła towar do systemu SENT.

Zdaniem organów w dniu kontroli firma przewozowa dokonywała przewozu suszu tytoniowego w ilości [...] kg, a podmiotem odbierającym była strona skarżąca. Rejestracji w systemu SENT należało więc dokonać przy wykonywaniu przewozu związanego z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, a nie tylko w przypadku przewozu wykonanego po całkowitym dokonaniu czynności tego rodzaju. Do wpisu towaru do systemu SENT nie jest niezbędne uprzednie wystawienie faktury czy polecenia zakupu. W dacie kontroli strona nie kwestionowała dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wykonała obowiązki jako podmiot odbierający co potwierdziła faktura z dnia [...] maja 2017 r. Dopiero na etapie odwołania kwestionowała uznanie jej za podmiot odbierający.

Sąd po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy ( m. in. dokumentacji dostarczonej przez stronę skarżącą ) stwierdził, że ustalenia organów odnośnie konieczności uznania strony za podmiot odbierający były zbyt arbitralne.

Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia maja 2019 r. sygn. II SA/Bk [...] "ustawa o SENT przewiduje system monitorowania przewozu poprzez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej tzw. towarów wrażliwych (należących do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję) – art. 3 ustawy. Elementami systemu monitorowania jest zgłoszenie, które umożliwia "śledzenie" drogi towaru wrażliwego oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciążącą na podmiocie wysyłającym, podmiocie odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Jak wynika z analizy przepisów ustawy o SENT, każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie odrębnym, indywidualnie określonym.

W omawianej sprawie spornym okazał się być status strony skarżącej.

[...] Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Z kolei zgłoszenie zdefiniowano w ustawie jako zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16 ustawy o SENT).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3, zgłoszenie zawiera m.in. dane podmiotu odbierającego (imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania lub siedziby; numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej).

[...]

Status podmiotu odbierającego, według ustawy o SENT, nie ulega zmianie w zależności od terytorium państwa członkowskiego, przez które dokonywany jest przewóz i niezależnie od treści towarzyszących przewozowi dokumentów (tzn. nie podlega on interpretacji w oderwaniu od treści tych dokumentów). Z art. 6 ust. 1 tej ustawy należy wyprowadzić wniosek , że status podmiotu odbierającego jest ustalany "przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju", bowiem wówczas powstaje obowiązek dokonania zgłoszenia i w oparciu o dokumenty na podstawie których realizowany jest przewóz".

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca miała status podmiotu odbierającego przed datą dokonywania transportu przedmiotowego towaru.

Strona podnosiła konsekwentnie ( od momentu wniesienia odwołania ), że w dacie rozpoczęcia transportu i dokonywania kontroli nie ustalono jeszcze ceny przedmiotowego towaru. Z treści maili przesyłanych przez pracowników strony wynika wręcz, że byli oni zaskoczeni dokonywaniem transportu przez przewoźnika w imieniu dostawcy. Nie została co do partii towaru uzgodniona cena , faktura została wystawiona w dniu [...] maja 2017 r., czyli już po dokonaniu transportu towaru.

Na podstawie tych okoliczności organ zbyt arbitralnie uznał – w ocenie Sądu- że strona skarżąca przed dokonaniem transportu i kontroli drogowej miała już status podmiotu odbierającego towar ( dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej ), co obligowałoby ją do wystąpienia do systemu SENT. Aby można było przypisać stronie skarżącej status podmiotu odbierającego w rozumieniu przepisów omawianej ustawy, organ musi wykazać, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów objętych kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego organ nie uczynił. Organ dokonał analizy korespondencji elektronicznej przedstawionej przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia [...].01.2018r. (mail z dnia [...].05.2017r., godzina [...] ([...] i stwierdził, że dla pozostałych dwóch towarów, w tym suszu tytoniowego objętego niniejszym postępowaniem utworzone było zamówienie [...], którego efektem był realizowany w dniu kontroli transport drogowy. Sąd zwraca uwagę, że wspomniany mail mówi o cenie transferowej dla jednego materiału oraz mowa jest w nim o dopiero co "tworzeniu" zamówienia na pozostałe dwa materiały. Z kolei organ odwoławczy w ogóle nie dokonał oceny całego materiału dowodowego i ustosunkowując się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu praktycznie poprzestał jedynie na twierdzeniu, że w dacie kontroli strona skarżąca nie kwestionowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykonała ciążące na podmiocie odbierającym obowiązki a dopiero w odwołaniu zaprezentowała inne stanowisko co, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać za linię obrony.

Otóż Sąd zauważa, że strona ma prawo bronić się zaś na organie chcącym ją ukarać ciąży obowiązek wykazania, że doszło do naruszenia przepisu nakładającego karę pieniężną.

W omawianej sprawie brak jest oceny całości materiału dowodowego i ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu winny one dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy istniały podstawy do uznania strony skarżącej za podmiot odbierający w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017r .

Ponadto nawet w przypadku ustalenia, że strona winna być uznana za taki podmiot, zdaniem Sądu organy powinny rozważyć możliwość odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 21 ust. 3 ustawy.

W wyroku NSA z dnia [...] maja 2020 r. sygn. II GSK [...] uznano, że "z przepisu tego wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Dalej podał : [...] przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.

[...] przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary.

[...] dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Ponad to z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr [...] rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia ustawy SENT, i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek.

Jak już wcześniej stwierdzono instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z którą mamy do czynienia w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z [...] sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK [...], z [...] stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK [...], z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK [...]).

W tym miejscu Sąd ponownie odwoła się do zdania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że przy ocenie czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy [...] również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z [...] listopada 2019 r., sygn. akt II GSK [...], wyrok WSA w Krakowie z [...] września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr [...], wyrok WSA we Wrocławiu z [...] grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr [...]). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. [...] nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z [...] września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr [...]).

W ocenie NSA, na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko [...] zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego.

[ ... ] Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 o.p. na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość.

[...] Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie".

Zdaniem Sądu przy realizowaniu przesłanki z art. 21 ust. 3 ustawy organy winny zatem brać pod uwagę również to, że strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym od lat legalnie działalność gospodarczą w szerokim zakresie, płacącym podatki i inne należne daniny publicznoprawne.

Ze względu na powyższe okoliczności należało orzec o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ((t.j. Dz. U. 2018. 265, ze zm.).