Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 568/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 30b, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14d, art. 139 par. 4,  art. 14o,  art. 14h
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa C. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lipca 2008 r. C. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.) - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że brytyjska spółka A. plc. - zwana dalej "A.(GB)", przyznała kluczowym pracownikom Spółki prawo do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. Od 2006r. uprawnieni pracownicy Spółki uczestniczą w planach A. Deferred Bonus Plan z 2001 r., A. Executive Share Option Plan z 2001 r., C. Long term lncentive Plan z 2001 r., A. Bonus Plan 2005 z 2005 r., A. Long Term lncentive Plan 2005 z 2005 r.

Wspólną cechą wszystkich powyższych planów jest to, że A. (GB) przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje brytyjskiej spółki nabyć nieodpłatnie albo płacąc cenę określoną w dokumencie konkretnego planu. Przy opcjach na akcje Spółka rozróżniła przyznanie prawa, od jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, a samo przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym nabyciem akcji w przyszłości.

Spółka opisała elementy, które określają poszczególne, wymienione przez nią plany oraz wskazała, że przyznawane akcje mogą być akcjami nowej emisji - w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych planów jako ich pierwsi właściciele lub akcjami kupionymi przez A. (GB), a następnie przekazanymi pracownikom Spółki - w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele.

Realizując prawa nabyte w ramach planów pracownicy Spółki odpowiednio obejmują bądź nabywają akcje A. (GB). Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie w Londynie.

Wszystkie plany zostały zaakceptowane (w drodze uchwały) przez akcjonariuszy A. (GB). Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy A.(GB) a Spółką koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych planach obciąża Spółkę. W praktyce oznacza to, iż Spółka otrzymuje informację, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez A. (GB) koszt uczestnictwa pracowników Spółki w jednym z powyższych planów jest następnie fakturowany na Spółkę. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach - wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez podmiot brytyjski.

Realizacja praw wynikających z planów nastąpiła w ciągu 2006 i 2007 r. oraz będzie następowała w 2008 r. i latach następnych. Dotychczas Spółka uznawała, że wartość akcji nabytych lub objętych przez pracowników stanowi ich przychód ze stosunku pracy w tych latach. Wobec powyższego, Spółka doliczyła wartość nabytych lub objętych akcji do przychodów pracowników i obliczyła odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody te były również poddane składkom na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. W poprzednich latach, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Spółka przekazywała pracownikom informacje PIT-11, w których wykazywała również wartość akcji nabytych lub objętych w ramach planów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o wydanie interpretacji w odniesieniu do kwestii źródła przychodów w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, a także momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych planów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, aby powstał przychód do opodatkowania konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Aby zaś powstał przychód do opodatkowania ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, powyższe pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.

Spółka podkreśliła, że o tym, który z pracowników nabędzie takie prawo decyduje wyłącznie A. (GB), a więc podmiot brytyjski nie będący pracodawcą uprawnionych osób. Udział Spółki sprowadza się do tego, że jest ona informowana o tym, którzy pracownicy są objęci poszczególnymi planami oraz - na mocy odrębnego porozumienia - godzi się na obciążenie kosztami uczestnictwa pracowników w przedmiotowych planach. Samo obciążenie Spółki powyższymi kosztami nie jest jednak jednoznaczne z uzyskaniem przez jej pracowników przychodów ze stosunku pracy zawartego ze Spółką. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania nagród Spółka nie ma wpływu na to, którzy pracownicy otrzymają nagrody, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości te nagrody zostaną przyznane poszczególnym pracownikom Spółki, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w odniesienia do swoich pracowników i ich przychodów ze stosunku pracy.

Z kolei, w opinii Spółki, w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu - otrzymanie takiego prawa (czy to w formie opcji, czy to w formie wyłącznie przyrzeczenia A.GB) nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować Co więcej, w przypadku odejścia ze Spółki przed upływem okresu wyznaczonego w danym planie, pracownik zasadniczo traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A.(GB). Ponadto, w przypadku niektórych planów nie jest znana ostateczna ilość akcji, jaką pracownik nabędzie w przyszłości.

W konsekwencji, skoro pracownicy nie uzyskują w związku z uczestnictwem w planach przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 u.p.d.o.f., Spółka nie ma obowiązków płatnika, określonych w art. 31 tej ustawy.

W odniesieniu do kwestii momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki, w związku z nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach Spółka powołała się na art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Przepis ten wprost stwierdza, że osoba fizyczna nie uzyskuje dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji oraz akcje muszą być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

Zdaniem Spółki, obydwa powyższe warunki mogą być spełnione w przypadku przyznania prawa do przyszłego nabycia akcji przez pracowników, w ramach opisanych we wniosku planów. Możliwa jest sytuacja, w której pracownicy obejmują akcje nowej emisji. Również drugi warunek należy uznać za spełniony w świetle faktu, iż każdy z planów został zaaprobowany przez akcjonariuszy A. (GB), którzy upoważnili odpowiedni podmiot spółki brytyjskiej do przyznawania nagród w postaci prawa do nabycia akcji jedynie w ramach i zakresie wyznaczonych szczegółowym regulaminem każdego z planów.

W przypadku nabycia przez pracowników Spółki akcji A. (GB), które są akcjami nowej emisji, nie powstanie dochód do opodatkowania w momencie objęcia tych akcji. Obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez pracowników - będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., za lata 2006 i 2007 Spółka nieprawidłowo naliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że uzyskana wartość akcji stanowi dochód pracownika. Podobnie, w 2008 r. i w latach następnych Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania wartości objętych akcji do przychodów pracownika ze stosunku pracy.

Zdaniem Spółki, dochód do opodatkowania nie powstanie również w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez A. (GB) a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym.

W sytuacji pracowników Spółki, w momencie nabycia akcji po cenie ustalonej w warunkach planów nie powstanie przychód do opodatkowania, ponieważ pracownicy nie uzyskali i nie uzyskają żadnych wartości pieniężnych, nie otrzymali i nie otrzymają również żadnego świadczenia w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia. Dodatkowo akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Sam fakt nabycia lub objęcia akcji przez pracowników nie będzie dla nich przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, wydatki poniesione na nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą również uznane za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak więc, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Aviva (GB) nabytych w ramach poszczególnych planów. Przepisy u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu ze sprzedażą akcji bądź realizacją praw wynikających z papierów wartościowych. Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie można uznać, iż nabycie akcji zagranicznej spółki stwarza jakikolwiek obowiązek podatkowy u nabywcy, gdyż fakt nabycia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych, ani też z ich zbyciem.

Również art. 19 u.p.d.o.f. dotyczy momentu odpłatnego zbycia praw majątkowych, a zatem nie znajduje zastosowania z punktu widzenia nabywcy akcji w momencie, gdy staje się on ich właścicielem.

Spółka powołała się także na art. 30b u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód ustalony jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie, m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Konsekwentnie, w przypadku pracowników Spółki opodatkowaniu 19% stawką podatku podlegać powinna różnica pomiędzy kwotą przychodu zrealizowanego na zbyciu nabytych/otrzymanych akcji Aviva (GB), a kosztami uzyskania przychodu. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu, bez udziału Spółki jako płatnika.

Wezwaniem z dnia 20 października 2008 r. organ wezwał Spółkę do uzupełniania braków wniosku o interpretację. Odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do organu w dniu 31 października 2008 r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2008 r. - doręczoną Spółce w dniu 13 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ocenie organu, żaden z powołanych przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach polegających na otrzymaniu przez pracowników uprawnienia do nabycia na preferencyjnych warunkach akcji brytyjskiej spółki, po spełnieniu określonych wymagań.

Dalej Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 11 ust. 1, ust. 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że skoro Spółka ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w poszczególnych planach, to po stronie tych pracowników w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach powstanie przychód ze stosunku pracy określony zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f., natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika stosownie do treści art. 31 tej ustawy.

Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż przychód pracowników objętych poszczególnymi planami powstanie dopiero w momencie zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, a więc, iż w przedmiotowej sprawie pracownicy Spółki osiągną przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia akcji spółki brytyjskiej, zdaniem organu, powołany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach poszczególnych planów.

Na skutego złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji w terminie przewidzianym w tym przepisie oraz naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w analizie stanu faktycznego różnych rodzajów planów, do uczestniczenia w których nabywają prawo poszczególni pracownicy Spółki, w szczególności nie dokonanie rozróżnienia sytuacji pracowników, którym uczestnictwo w planie umożliwia nabycie akcji od sytuacji pracowników, którzy otrzymują uprawnienie do nabycia opcji na akcje.

Uzasadniając zarzut przekroczenia terminu do wydania interpretacji Spółka wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08) pojęcie wydania interpretacji użyte w art. 14d Ordynacji podatkowej oznacza jej doręczenie wnioskodawcy. W związku z powyższym, skutki niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku, o których mowa w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, powstają w sytuacji, gdy interpretacja nie zostanie doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że nastąpi zdarzenie powodujące zawieszenie biegu tego terminu.

W niniejszej sprawie za początek biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji należy uznać dzień 25 lipca 2008 r., kiedy to wniosek przygotowany przez Spółkę wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W., czyli organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Przy braku zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji, powinna ona zostać doręczona Spółce najpóźniej w dniu 25 października 2008 r.

Ponieważ jednak organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych w treści wniosku (wezwanie do usunięcia braków z dnia 20 października 2008 r. doręczone Spółce w dniu 23 października 2008 r.), trzymiesięczny termin uległ zawieszeniu na okres pomiędzy datą doręczenia Spółce wspomnianego wezwania czyli 23 października 2008 r., a datą wpływu do organu odpowiedzi Spółki, czyli 31 października 2008 r.

Uwzględniając zatem dziewięciodniowy okres zawieszenia biegu terminu na wydanie interpretacji, dla zachowania swej ważności, interpretacja powinna zostać doręczna Spółce najpóźniej w dniu 3 listopada 2008 r.

Nawet, gdyby jako datę zawieszenia biegu terminu przyjąć datę podpisania wniosku o usunięcie braków formalnych, czyli 20 października 2008 r., zawieszenie terminu trwałoby 12 dni, tak więc interpretacja powinna zostać doręczona Spółce najpóźniej w dniu 6 listopada 2008 r. Ponieważ jednak interpretacja została doręczona Spółce w dniu 13 listopada 2008 r., należy uznać, iż nie została ona wydana w terminie, a więc zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu 10 listopada 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów u.p.d.o.f. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż aby po stronie pracownika powstał przychód ze stosunku pracy, pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik może otrzymać od innego niż pracodawca podmiotu, w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Taki przychód nie jest zdaniem Spółki przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych przez pracodawcę. Ponadto, do samej istoty stosunku pracy należy podległość służbowa pracownika względem pracodawcy oraz inne cechy wyróżniające stosunek pracy spośród innych tytułów prawnych uzyskiwania przychodu za wykonane usługi i świadczenia.

Z uwagi zatem na fakt, iż w opisanej sytuacji to nie Spółka decyduje, którzy z pracowników uzyskują prawo do otrzymania akcji bądź opcji na akcje oraz na jakich warunkach będzie przebiegało uczestnictwo w poszczególnych planach, nie decyduje również o ilości (wartości) akcji/opcji, z których prawa będą realizować w przyszłości pracownicy, nie sposób jest zakwalifikować samo przyznanie pracownikom akcji (opcji na akcje) poprzez zagraniczny, niezależny od Spółki podmiot, jako otrzymanie dochodów ze stosunku pracy zawartego ze Spółką. Cechy charakteryzujące stosunek pracy nie występują również w relacji pomiędzy pracownikami Spółki a podmiotem zagranicznym zarządzającym poszczególnymi planami.

Sam fakt, iż Spółka jest obciążana kosztami uczestnictwa pracowników w poszczególnych planach wynika wyłącznie z wewnętrznej polityki globalnej grupy A., do której należy Spółka i jako taki nie może być rozstrzygający dla przesądzenia czy pracownicy Spółki, na skutek zdarzeń niezależnych od Spółki, otrzymują od niej przychody ze stosunku pracy.

Ponadto, w opinii Spółki, w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu - otrzymanie takiego prawa nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia ani od podmiotu brytyjskiego, ani od Spółki. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować. W przypadku odejścia ze Spółki przed upływem okresu wyznaczonego w danym planie, pracownik zasadniczo traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A.(GB). Ponadto, w przypadku niektórych planów nie jest znana ostateczna ilość akcji, jaką pracownik nabędzie w przyszłości.

Natomiast samo posiadanie (nabycie) akcji nie może być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia majątkowego powstającego po stronie pracowników.

W konsekwencji, skoro pracownicy nie uzyskują w związku z uczestnictwem w planach przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 u.p.d.o.f., na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 tej ustawy.

Spółka podtrzymała także swoje stanowisko w zakresie interpretacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Wskazała, że nie znajduje podstaw prawnych stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym objęcie akcji A. (GB) w wyniku uchwały walnego zgromadzenia tego podmiotu powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy otrzymany od innego, polskiego podmiotu i podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych nie zaś zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Według Spółki, przyjmując argumentację organu można dojść do wniosku, iż w praktyce art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przypadku osób fizycznych, gdyż zawsze objęcie akcji emitowanych przez faktycznego pracodawcę bądź też przez inny, niezależny podmiot powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy otrzymany od polskiego lub zagranicznego pracodawcy. Zdaniem Spółki, taka argumentacja stoi w sprzeczności zarówno z przepisami art. 12 jak i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Spółka nie zgodziła się ponadto z opinią Ministra Finansów, iż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Interpretacja taka nie wynika bowiem z treści tego przepisu ani też z dotychczasowej praktyki organów podatkowych. Zdaniem Spółki, skoro art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie reguluje wprost, iż emitentem akcji powinna być polska spółka, a jego treść nie budzi wątpliwości natury semantycznej umożliwiając tym samym dokonanie jego interpretacji w oparciu o wykładnię językową (co automatycznie wyklucza zastosowanie pozostałych metod wykładni), za całkowicie nieuzasadnione należy uznać wnioski organu oparte o dokonanie zawężającej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Skoro przepis ten przewiduje wyłącznie dwa warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było odroczenie opodatkowania (a do warunków tych nie należy obowiązek uczestniczenia w polskim obrocie giełdowym przez emitenta akcji), nie powinna budzić wątpliwości możliwość zastosowania tego przepisu kiedy przewidziane w nim warunki są spełnione niezależnie od faktu, gdzie mają siedzibę podmioty dokonujące emisji akcji.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu dotyczące zawężenia stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do polskich emitentów akcji jest również sprzeczne z art. 12, art. 56 ust. 1 oraz art. 10 Traktatu Rzymskiego, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników obejmujących akcje emitowane przez podmioty polskie i podmioty mające siedzibę na terenie innych krajów Unii Europejskiej. Narusza także art. 91 ust. 3, art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak uwzględnienia wiążącego Polskę prawa międzynarodowego.

W ocenie Spółki, Minister Finansów naruszył również art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił w analizie stanu faktycznego różnych rodzajów planów, do uczestnictwa w których nabywają prawo poszczególni pracownicy Spółki. W szczególności organ nie dokonał rozróżnienia sytuacji pracowników, którym zgodnie z zasadami danego planu przysługuje prawo do otrzymania akcji oraz tych, którym przysługuje prawo do otrzymania opcji na akcje. Opcje na akcje należy zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe, które podlegają innemu reżimowi podatkowemu niż dochody ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej - opartego na twierdzeniu, iż zaskarżona interpretacja wydana została po upływie terminu określonego w tym przepisie.

Uznanie powyższego zarzutu za zasadny oznaczałoby bowiem, iż nastąpił skutek prawny przewidziany w art. 14o Ordynacji podatkowej - polegający na przyjęciu, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, co czyniłoby bezprzedmiotowym dalsze badanie przez Sąd zgodności z prawem materialnym zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Natomiast w myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W tym miejscu powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." NSA stanął na stanowisku, iż przez wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b i 14d Ordynacji podatkowej należy rozumieć jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, a nie doręczenie.

W konsekwencji o zachowaniu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej, decyduje data jaką opatrzona została interpretacja indywidualna.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 25 lipca 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna została wydana 4 listopada 2008 r.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez sprecyzowanie pytania.

Wezwanie zawarte w piśmie z dnia 20 października 2008 r. doręczono Spółce w dniu 23 października 2008 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 24 października, które wpłynęło do organu 31 października 2008 r.

Należy przy tym podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie wezwanie było uzasadnione i konieczność jego wystosowania spowodowana była przyczynami leżącymi po stronie Spółki. Oznacza to zdaniem Sądu, iż wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Spowodowało to skutek w postaci nie wliczania do trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie na wydanie interpretacji (który gdyby nie powyższa okoliczność upłynąłby w dniu 25 października 2005 r.) okresu jaki upłynął pomiędzy wezwaniem Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku tj. 20 października 2008 r., a odpowiedzią Spółki - 31 października 2008 r. W okresie tym organ oczekując na uzupełnienie wniosku nie mógł dalej procedować w przedmiocie wydania interpretacji.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu okazał się zatem bezzasadny.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia innego przepisu procesowego, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty został na twierdzeniu, iż organ wydający interpretację nie uwzględnił w analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego różnego rodzaju planów, w których uczestniczą pracownicy Spółki, a w szczególności nie dokonał rozróżnienia sytuacji pracowników, którym uczestnictwo w planie umożliwia nabycie akcji (plan akcyjny) od tych, którzy otrzymują uprawnienie do nabycia opcji na akcje (plan opcyjny).

Spółka w swoim wniosku istotnie przedstawiła pięć planów, w których uczestniczą jej pracownicy. Opisy tych planów były sformułowane w sposób bardzo zwięzły i Spółka akcentowała raczej zbieżności pomiędzy tymi planami, nie zaś istniejące pomiędzy nimi różnice - tak, aby możliwe było udzielenie jednolitej odpowiedzi w stosunku do wszystkich tych planów. W każdym razie, sama Spółka przedstawiając pod osąd Ministra Finansów swoje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, w niczym nie różnicowała tego stanowiska w zależności od wyżej wspomnianej okoliczności (a więc czy był to plan akcyjny, czy też opcyjny), której niewzięcie w należytym stopniu pod rozwagę zarzucała następnie Ministrowi Finansów.

Jedynym podanym przez Spółkę elementem różnicującym plan "opcyjny" i plan "akcyjny", z którego wszak Spółka nie wywodziła w dalszej swojej wypowiedzi jakichkolwiek istotnych dla oceny sprawy konsekwencji prawnych, było to, iż przy opcjach należało rozróżnić samo przyznanie prawa, od jego realizacji. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynikało jednak, na czym polegała odmienność drugiego rodzaju planów. Wręcz przeciwnie, Spółka sama podkreślała, iż wspólną cechą wszystkich planów jest to, iż A. (GB) przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji, że realizacja tego prawa jest możliwa po upływie zdefiniowanego w danym planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą te akcje nabyć nieodpłatnie, albo płacąc cenę określoną w danym planie. Natomiast przedstawiając już swoją ocenę Spółka wskazywała, iż w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości (czyli jak należy przyjąć otrzymania na preferencyjnych zasadach akcji) nie uzyskują oni żadnego przychodu, bowiem otrzymanie takiego prawa, jak podkreśliła Spółka, czy to w formie opcji, czy też w formie wyłącznie przyrzeczenia A. (GB), nie skutkuje uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia.

Minister Finansów stanowiska takiego w żaden sposób nie kwestionował. Podobnie bowiem jak Spółka uważał, iż w momencie nabycia niezbywalnego i warunkowego prawa do otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji A. (GB) nie powstaje po stronie pracowników Spółki podlegający opodatkowaniu dochód. Tak więc, "sposób dochodzenia" przez pracowników Spółki (a więc w ramach, którego planu) do otrzymania na preferencyjnych zasadach tych akcji, w świetle postawionych we wniosku pytań i zaistniałego na tym tle sporu, nie miał znaczenia.

Jednym z dwóch istotnych elementów spornych, obok kwestii dotyczącej źródła przychodów, jest to - kiedy w takim razie dochód ten po raz pierwszy powstaje i kiedy podlega opodatkowaniu.

Te dwa przedstawione wyżej kluczowe punkty sporne wykazują ścisły związek pomiędzy sobą. I tak przykładowo uznając, iż podlegający opodatkowaniu dochód powstaje dopiero w momencie zbycia nabytych w sposób preferencyjny akcji, trudno byłoby jednocześnie przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy. Pojawienie się tego dochodu następowałoby bowiem zwykle w pewnym odstępie czasowym od nabycia akcji, gdyż to - kiedy akcje zostaną zbyte zależy tylko od ich właściciela (pracownika). W takim przypadku dochód uzyskany przez pracownika, przy uwzględnieniu zmian cen giełdowych akcji, nie przystawałaby do wysokości świadczenia pracodawcy (gdyby przyjąć pogląd, iż jest to jednak przychód ze stosunku pracy). Ponadto w takiej sytuacji niewykonalna byłaby realizacja obowiązków pracodawcy jako płatnika, wynikających z art. 31 u.p.d.o.f.

Spór w rozpoznawanej sprawie, czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych.

W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka).

Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu tylko ubocznie należy wspomnieć, iż o tym jak złożone i mogące budzić wątpliwości jest to zagadnienie, o czym świadczy stanowisko prezentowane w tego rodzaju sprawach przez organy podatkowe. Otóż, jak jednoznacznie można wnosić z interpretacji przepisów prawa podatkowego (dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów - mf.gov.pl) i to zarówno tych udzielanych w poprzednim stanie prawnym (w systemie zdecentralizowanym), jak i tych wydawanych obecnie przez organy upoważnione przez Ministra Finansów, stanowisko organów podatkowych wyrażane w tych interpretacjach na tle zbliżonych bądź analogicznych, jak w sprawie niniejszej, stanach faktycznych, przy niezmienionym stanie prawnym, uległo diametralnej zmianie. W poprzednich latach, w zasadzie jednolicie, prezentowany był pogląd, iż są to jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, realizowane i podlegające opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Poczynając od 2008 r. zdecydowanie dominuje już pogląd, iż mamy tu do czynienia z przychodami ze stosunku pracy (względnie z innych źródeł, jeśli w finansowaniu tego rodzaju planów uczestniczyła jedynie spółka zagraniczna).

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku wynika, że nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala A. - GB), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A.(GB) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W opisanej we wniosku sytuacji spośród wymienionych w przepisach u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1) źródeł przychodów, w rachubę mogłyby także wchodzić stanowiące dopełnienie zawartego w tym przepisie wyliczenia - przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), a więc innych, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Jednakże zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f.

Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż wskazywany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do "spółek polskich", a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako " K.s.h." Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. "Uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach K.s.h. pojęciem "akcja".

Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez "spółki polskie", czy też "spółki zagraniczne", to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny.

W tym stanie rzeczy, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A. (GB), to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A.(GB). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pozostaje zatem do oceny ta część przedstawionego stanu faktycznego, która nie mieści w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż polega - nie na obejmowaniu akcji (nowej emisji) przez pracowników Spółki, lecz na nabywaniu akcji już istniejących.

Na wstępie należy podkreślić, iż przy dokonywaniu wykładni norm prawnych i stosowaniu postulowanych w teorii prawa zasad tej wykładni, nie w każdym przypadku daje się wykorzystać i przynosi pożądane efekty w postaci wyjaśnienia znaczenia i sposobu rozumienia danej normy prawnej, proste i automatyczne posłużenie się sposobem rozumowania opartym na wnioskowaniu a contrario.

Trzeba przypomnieć, iż na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadniczym i pierwszorzędnym przedmiotem sporu była kwestia dotycząca klasyfikacji dochodów pracowników Spółki według kryterium źródła przychodów, a więc zasadniczo rzecz biorąc, czy są to przychody ze stosunku pracy, czy też wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych.

Z perspektywy tak nakreślonego sporu oraz mając na uwadze wspominane już wcześniej znaczące różnice pomiędzy sposobem opodatkowania przychodów z obu tych źródeł, okoliczność - czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowoemitowanych, czy też nabywaniem już istniejących akcji, w obu przypadkach na preferencyjnych zasadach, czyli poniżej wartości rynkowej, nie powinna mieć rozstrzygającego znaczenia.

W obu tych wariantach - obejmowaniu akcji i nabywaniu akcji, chodzi o rozstrzygniecie tego samego problemu a mianowicie, czy pracownicy Spółki otrzymując na preferencyjnych zasadach, wynikających z opisanych we wniosku planów (nieodpłatnie lub po cenach poniżej wartości rynkowej) akcje A. (GB), uzyskują, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).

Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.

Okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze trzeba, iż wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2001 r. do u.p.d.o.f. ust. 11 w art. 24, na mocy art. 1 pkt 21 lit. g) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), który to przepis zastąpił regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 26, poz. 311), towarzyszyło uzasadnienie (str. 7 ad. 8 pkt 4, dostępne na stronach internetowych Sejmu), iż poprzez wprowadzenie tego przepisu wyeliminowany zostanie efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Mając na względzie powyższe, za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami), jak również zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wobec spółek "polskich", czyli takich, wobec których stosuje się przepisy K.s.h.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.