Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 114/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z [...] lipca 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] maja 2015 r. nr [...] określającej B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że B. D. (dalej: Strona, Skarżąca) 22 listopada 2018 r. złożyła (wpływ do organu w dniu 30.11.2018 r.) do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. "Wniosek o wznowienie postępowania" w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej Dyrektor UKS) z [...] maja 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 320.066 zł oraz o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując jako podstawę prawną art. 240 §1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. – dalej: O.p.). Strona sformułowała też drugi, ewentualny wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Do wniosku dołączono pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia [...].10.2018 r. udzielone radcy prawnemu L. L.

Pismem z dnia [...].12.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zwrócił się do pełnomocnika Strony o jednoznaczne wskazanie czy domaga się stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji, czy wznowienia postępowania w sprawie. W piśmie z dnia [...].12.2018 r. pełnomocnik Strony ograniczył zakres żądania do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora UKS [...] maja 2015 r. Strona ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. M. (pełnomocnictwo z dnia [...].03.2012 r.). Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane i znajduje się w Urzędzie Skarbowym w T. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do występnie w imieniu Strony przed wszystkim organami administracji podatkowej oraz egzekucyjnymi obu instancji w sprawie rozliczeń podatkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę i widnieje w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw prowadzonym przez organy podatkowe, wpłynęło do akt sprawy 3 lipca 2012 r. i nie zostało odwołane. Ustanowionemu pełnomocnikowi (radca prawny S. M.) nie doręczono zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., ani decyzji dotyczącej określenia tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie, decyzja, także inne pisma w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. były kierowane bezpośrednio do Strony z pominięciem pełnomocnika. Strona o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedziała się zapoznając się z aktami sprawy w siedzibie organu.

Pełnomocnik Strony twierdzi, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy i został o tym powiadomiony Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. jako prowadzący postępowanie karne skarbowe, powinien powiadomić Dyrektora UKS o fakcie wystąpienia pełnomocnictwa, aby uniknąć wątpliwości co do skuteczności doręczeń. Z nieznanych powodów zaniechał doręczenia pism pełnomocnikowi, co skutkowało wadliwością doręczeń. Dalej pełnomocnik Strony wskazuje, że instytucja pełnomocnictwa ogólnego była znana przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w 2016 r. Pełnomocnictwo udzielone przez Stronę było pełnomocnictwem ogólnym i organy podatkowe nie żądały jego doprecyzowania. Zdaniem Strony w sprawie nie ma znaczenie fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor UKS, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jako organ właściwy w sprawie podatku, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jeśli zawiadomienie w trybie art. 70c O.p, nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony przed 31 grudnia 2016 r. to nie doszło do skutecznego zwieszenie biegu tego terminu przedawnienia. Nieprawidłowo doręczone zawiadomienie, tj. Stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.) nie wywołuje skutku w postaci zwieszenie biegu przedawnienia. Podobnie nieskutecznie została doręczona decyzja (Stronie zamiast jej pełnomocnikowi). W konsekwencji Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na rażące naruszenie prawa podczas jej wydawania. Brak doręczenia wszystkich pism w toku postępowania czyli działanie wbrew dyspozycji art. 145 § 2 O.p. stanowi, zdaniem pełnomocnika Strony, oczywiste naruszenia prawa, skutkujące uniemożliwieniem podatnikowi obrony swoich praw. Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, czyli obowiązkowi wynikającemu z art. 145 § 2 O.p.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., stosownie do art. 202 ust. 2 ustawy 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948), wszczął na wniosek Strony, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r.

Po rozpoznaniu wniosku Strony Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z [...] lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji z uwagi na brak zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 O.p. Powołując się na utrwalone orzecznictwo wskazał, że rażące naruszenia prawa następuje gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczność z treścią przepisu prawa; charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku, organ I instancji stwierdził, że decyzja, o stwierdzenie nieważności której Strona wnosi, została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego 17 marca 2013 r. W toku tego postępowania Strona nie ustanowiła pełnomocnika w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., tj. nie doręczono organowi prowadzącemu postępowanie dokumentu pełnomocnictwa ani nie zgłoszono pełnomocnictwa do protokołu. Strona brała czyny udział w postępowaniu, przedkładała dokumenty, odbierała pisma. W piśmie z 3 marca 2015 r. Strona wskazała jako adres dla doręczeń adres biura rachunkowego G. S. W związku z dyspozycją Strony organ podatkowy pisma doręczał pod tym adresem. G. S. pismem z [...] kwietnia 2015 r. poinformowała organ podatkowy, że nie jest jej wiadome aby Strona wskazała adres jej Bura Rachunkowego jako adres do doręczeń, nie został z nią uzgodniony sposób doręczania korespondencji i nie wyraziła na to zgody. Strona nie udzieliła jej pełnomocnictwa do doręczeń. Jednocześnie G. S. wskazała, że dotychczasowa korespondencja przesłana na jej adres został przekazana B. D. listem poleconym za potwierdzeniem odbioru w dniu 2 kwietnia 2015 r. Wobec powyższego organ podatkowy pismem z 16 kwietnia 2015 r. poinformował Stronę, że korespondencja będzie kierowana na jej dotychczasowy adres (W. ul. [...]). Korespondencja po tej dacie była doręczana w trybie art. 150 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, także decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Na potwierdzeniu odbioru decyzji, o której stwierdzenie nieważności Strona wnosi, widnieje adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 15.05.2015 r. i informacja o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w UP w T. oraz data niepodjęcia przesyłki, a na kopercie informacja o podwójnym awizowaniu ich daty i data zwrotu przesyłki po podwójnym awizowaniu. Doręczenie uznano za prawidłowe. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, przesłano w dniu 27.04.2016 r, na ww. adres dokumenty źródłowe Strony przesyłkę odebrała córka Strony.

Odnosząc się do twierdzeń Strony o pełnomocnictwie ogólnym widniejącym w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw, organ I instancji powołał się na przepisy art. 137 § 1 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., zgodnie z którymi pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo do akt sprawy, tj. do akt konkretnego postępowania określonego co do podmiotu i przedmiotu. Dokonano także ustaleń czy Strona udzieliła pełnomocnictwa i w jakiej sprawie występował wskazany przez Stronę pełnomocnik. Z ustaleń tych wynika, że w latach 2013-2015 toczyło się w Urzędzie Skarbowym w T. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, m in. za czerwcie 2010 r. i w tym postępowaniu ujawnił się jako pełnomocnik radca prawny S. M. W aktach postępowań i kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Stronę radcy prawnemu S. M. w dniu [...].03.2012 r. złożone do akt sprawy 3.07.2012 r. W dniu 16.07.2012 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła uwierzytelniona przez radcę prawnego S. M. kopia pełnomocnictwa z dnia [...].03.2012 r. udzielonego przez Stronę (złożona w dniu 4.07.2012 r. w Urzędzie Skarbowym [...] i przesłana zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego w T.). Pełnomocnictwo to nie zostało dołączone do żadnej sprawy podatkowej i nie zostało odwołane. Pełnomocnictwo z dnia 23.03.2012 r. udzielone przez Stronę radcy prawnemu S. M., jak ustalono, zostało załączone do zarzutów z dnia 11.02.2013 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] (wystawiony przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]). Dokumenty ww. zostały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (pismo z dnia 20.02.2013 r.) wraz z aktami egzekucyjnymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z właściwością.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w latach 2013-2015 nie prowadzono w Urzędzie Skarbowym w Trzebnicy rejestru pełnomocnictw. Pełnomocnictwa były rejestrowane w systemie A na formularzu ODP-1 i przechowywane w aktach konkretnej sprawy, jeśli dotyczyły prowadzonej sprawy podatkowej lub w aktach podatnika w Komórce Rejestracji i Ewidencji Podatników. Ponadto w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego B S.A., Stronę zawiadomiono w dniu 31.12.2105 r., a Bank w dniu 28.12.2015 r.). Organ I instancji wyjaśnił, że udzielenie pełnomocnictwa w szerokim zakresie umożliwia działanie pełnomocnikowi w różnych sprawach Strony, ale warunkiem jest przedłożenie tego pełnomocnictwa/uwierzytelnionej kopii do akt konkretnej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia za bezzasadny uznano zarzut Strony pominięcia w postępowaniu pełnomocnika Strony, bowiem Strona w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie ustanowiła pełnomocnika. Za bezzasadne uznano powoływanie się na pełnomocnictwo złożone do akt innej sprawy.

Organ I instancji wskazał też na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1.01.2016 r., a także za niezasadne uznał twierdzenie Strony, że o wydanej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. dowiedziała się w dniu 13.11.2018 r., zapoznając się z aktami sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 21.12.2015 r. umożliwiono pełnomocnikowi Strony adw. B. K. (pełnomocnictwa z dnia [...].12.2015 r.) przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie odpisów. W ramach tych czynności pełnomocnik Strony wykonał fotokopie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Organ podatkowy wyjaśnił też, że postępowanie karne skarbowe w związku z uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wszczął Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Postanowieniem z dnia [...].11.2015 r. przedstawiono Stronie zarzuty, a zawiadomienie z dnia [...].10.2015 r. w trybie 70c O.p. wysłał Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z właściwością. Ponieważ Strona w postępowaniu kontrolnym nie miała pełnomocnika zawiadomienie doręczono Stronie.

Od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. Strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 247 § 1 O.p., w tym wskazana przez Stronę (247 § 1 pkt 3 O.p.). Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Strona nie ustanowiła w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. pełnomocnika, a zatem zarówno decyzja, jak i zawiadomienia w trybie art.70c O.p. zostały skutecznie doręczone Stronie w trybie art. 150 O.p. Powtórzył organ odwoławczy ustalenie wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto zauważył, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwice 2010 r., powadzonym w latach 2013-2015, Skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego S. M., ale na podstawie innego pełnomocnictwa złożonego do akt tej sprawy, tj. pełnomocnictwa z dnia [...].03.2013 r. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że zarówno Skarżąca jak i radca prawny S. M. posiadali wiedzę, że aby pełnomocnictwo wywołało skutek prawny, musi być złożone do akt konkretnej sprawy. Powołując się na art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Po zmianie przepisów pełnomocnicy szczególni funkcjonują zatem tak jak przed zmianą przepisów pełnomocnicy strony. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skoro w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...].05.2015 r. o nr [...] Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, a radca prawny S. M. został umocowany wyłącznie do działania w innych postępowaniach, to oznacza, że prawidłowo zostały doręczone zarówno decyzja jak i zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo, że dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu wskutek braku skutecznego zawiadomienia pełnomocnika Strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego, tj. z naruszeniem art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 O.p.;

- art. 138a § 1 i § 2 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że radca prawny S. M. nie był pełnomocnikiem Strony, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skutkujące błędnym stwierdzeniem, że brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

- art. 138d i art. 138e O.p. w zw. z art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przez nieprawidłowe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S. M. i złożone przez Skarżącą w dniu [...].07.2012 r. nie było pełnomocnictwem ogólnym upoważniającym do reprezentowania we wszystkich postępowaniach dotyczących Skarżącej prowadzonych przez organy skarbowe.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że Skarżąca w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ustanowiła pełnomocnictwo ogólne dla radcy prawnego S. M. Pełnomocnik ten reprezentował Skarżącą w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za czerwic 2010 r. prowadzonym w latach 2013-2015. Pełnomocnictwo datowane było na 23 marca 2012 r. obejmowało umocowanie do występowania w imieniu Skarżącej przed wszystkimi organami administracji podatkowej, jak też egzekucyjnymi obu instancji w sprawie rozliczeń podatkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Pełnomocnictwo to wpłynęło do akt strawy 3 lipca 2012 r. i nie zostało odwołane. Okoliczność, że pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu egzekucyjnym nie zwalniała organu podatkowego od obowiązku właściwego zrozumienia jego treści, bowiem dotyczyło wszystkich postępowań. Dalej pełnomocnik Strony wywodzi, że obowiązkiem każdego organu przed doręczeniem podatnikowi jakiegokolwiek pisma jest sprawdzenie czy nie zostało złożone pełnomocnictwo ogólne. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu korespondencja winna być kierowana do pełnomocnika. Nawet jeśli pełnomocnictwo złożono w ramach postępowania egzekucyjnego, to organ wiedział o jego treści, zatem zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinien doręczyć pełnomocnikowi Skarżącej. Organy obu instancji błędnie zakwalifikowały pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S. M. jako pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo zostało udzielone przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw począwszy do 2016. r. Oznacza to, że bezpodstawnie, na mocy znowelizowanych przepisów, uznano, że pełnomocnictwo udzielone w 2012 r. jest pełnomocnictwem szczególnym. Przepis art. 138 O.p. w brzmieniu po nowelizacji nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie pełnomocnika Strony podstawą utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji jest błędne stwierdzenie, że pełnomocnictwo złożone przed 1 lipca 2016 r. mają charakter pełnomocnictw szczególnych, a nie ogólnych w związku z czym upoważnienie udzielone radcy prawemu S. M. nie było pełnomocnictwem ogólnym. Uznanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie do spraw wszczętych przed ich wejściem w życie narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasady lex retro non agit. Po wejściu w życie nowych przepisów organy podatkowe mogły wezwać podatnika do sprecyzowania zakresu pełnomocnictwa, lecz tego nie uczyniły. Organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 138 § 1 i § 2 O.p. uznając, że omawiane pełnomocnictwo miało charakter szczególny, wyłącznie do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy miało charakter ogólny, co organy podatkowe winny uwzględnić, ewentualnie wezwać pełnomocnika lub podatnika do udzielenia wyjaśnień, co do zakresu pełnomocnictwa, jak uczyniły to w przypadku G. S., która została upoważniona do reprezentowania Skarżącej w niektórych sprawach.

Organ, zdaniem strony skarżącej, pomija fakt, że z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego podatnik uzyskał przymiot strony, co zaktualizowało obowiązek doręczania wszystkich pism w sprawie pełnomocnikowi podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi, podatnik był stroną w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zgodnie z definicją art. 133 § 1 pkt 2 O.p., gdyż do jego czynności odnosiły się organy skarbowe. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył też, że podatnik nie może domyślać się, iż takie postępowanie jest prowadzone, ani polegać na tym, że korespondencję odebrał dorosły domownik, gdyż nie daje to gwarancji, że powziął o tym wiadomość. Temu właśnie służy instytucja pełnomocnika i obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi.

Organy obu instancji błędnie przyjęły, że brak doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Strony nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Pominęły bowiem, że w tożsamej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18.03.2019 r. I FPS 3/18. Brak doręczenia wszystkich pism w toku postępowania czyli działanie wbrew dyspozycji art. 142 § 2 O.p. stanowi, wg pełnomocnika Skarżącej, oczywiste naruszenie prawa skutkujące uniemożliwieniem podatnikowi obrony swoich praw. Pełnomocnik Strony wskazuje także, że ze względu na zły stan zdrowia Skarżąca pismem z dnia 3.03.2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o doręczania wszelkiej korespondencji w sprawach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych etc. do jej pełnomocników. Skarżąca nie odebrała skierowanego do niej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W związku z tym organy podatkowe winny być wyczulone na kwestę skutecznego doręczenia wszelkich pism i zawiadomień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyznał, że do Urzędu wpłynęła w dniu [...].07.2012 r. uwierzytelniona przez radcę prawnego S. M. kopia pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą (pismo z dnia 13.03.2019 r.). Oznacza to, że był w posiadaniu pełnomocnictwa i pominął jego treść dokonując zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Nie doszło zatem do skutecznego zawiadomienie Skarżącej, a tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie ziścił się zatem warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ponieważ uważa, że doręczając tę decyzję Stronie, a nie radcy prawnemu S. M. (pełnomocnik Strony) organy podatkowy w sposób rażący naruszył art. 145 § 2 O.p. Przepis ten naruszył w sposób rażący także doręczając Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., w konsekwencji zobowiązanie określone ww. decyzją uległo przedawnieniu, bowiem nie doszło do zwieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organy podatkowe nie stwierdziły naruszenia art. 145 § 2 O.p. wyjaśniły, że w podstępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Strona nie ustanawiała pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. M., zatem zarówno decyzję, jak i zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono prawidłowo na adres Strony. Ponadto wskazano, że termin przedawniania zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych w grudniu 2015 r.

Zastosowanie trybu szczególnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, jest możliwe wówczas gdy wskazywane wady dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i oddzielenie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji będzie możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera jedną z wad określoną w art. 247 § 1 O.p. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania decyzji (por. komentarz LEX do art. 247 Ordynacji podatkowej, Leonard Etel). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięta wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.

W rozpoznawanej sprawie Strona wskazała na przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.), jako uzasadniającą stwierdzenie nieważności tej decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego (por. wyrok NSA z dnia 27.02.2018 r. sygn. akt II FSK 475/16).

Wskazując na przesłankę rażącego naruszenia prawa, tj. naruszenia art. 145 § 2 O.p., Strona zarzuciła, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została doręczona na adres Strony w trybie art. 150 O.p., a nie na adres ustanowionego przez nią pełnomocnika (radca prawny S. M.). Podnosi także, że w taki sam niewłaściwy sposób, tj. z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania określonego decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, nie doszło zatem do zawieszenia biegi terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zasadnie zatem, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w celu zbadanie zasadności podnoszonego przez Stronę zarzutu dokonały ustaleń dotyczących ustanowienia przez Stronę pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. M. w postępowaniu w sprawie zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. zobowiązania określonego decyzją, której stwierdzenia nieważności Strona się domaga.

Z dokonanych ustaleń wynika, że postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zostało wszczęte [...] grudnia 2013 r. (postanowienie z dnia [...].12.2013 r.) przez Dyrektora UKS i zakończyło się wydaniem [...] maja 2015 r. decyzji określającej Stronie wysokość tego zobowiązania. Oznacza to, że w postępowaniu tym Strona mogła skutecznie ustanowić pełnomocnika zgodnie z przepisami wówczas obowiązującymi, tj. zgodnie z art. 136 i art. 137 O. p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 1 pkt 96 ustawy 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej: ustawa zmieniająca) przepisy te (tj. art. 136 i art. 137 O.p.) zostały uchylone i do 1 stycznia 2016 r. obowiązują przepisy dotyczące pełnomocnictw wprowadzone art. 1 pkt 98 (nowy rozdział 3a Pełnomocnictwo). W art. 24 ustawy zmieniającej wskazano także, że: "pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Zgodnie z przepisami art. 136 i art. 137 § 2, § 3 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137 § 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 137 § 3). Jedynie w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 §4 ).

W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie ustanowiła swoim pełnomocnikiem radcy prawnego S. M., bowiem do akt tego postępowania nie został złożony dokument pełnomocnictwa. Skarżąca nie zaprzecza tym ustaleniom, twierdzi jednak, że [...] marca 2012 r. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego S. M. i wpłynęło ono 3 lipca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wraz z aktami sprawy egzekucyjnej . Z faktu tego Skarżąca wywodzi, że pełnomocnictwo to jako pełnomocnictwo ogólne i winno być uwzględnione zgodnie z jego treścią we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, zatem także w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Postępowanie to dotyczyło bowiem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej to obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. było dołączenie pełnomocnictwa do akt prowadzonych postępowań, a także uwzględnienie pełnomocnictwa przy doręczaniu zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p.

Wbrew wywodom Skarżącej obowiązujące w latach 2013-2015 przepisy Ordynacji podatkowej wymagały aby to osoba posiadająca pełnomocnictwo, oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, dołączyła pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Oznacza to, że dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi do końca 2015 r., wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Należy zatem wyraźnie rozróżnić dwie czynności procesowe: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej - tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 3 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictw złożonych do akt innych postępowań toczących się (aktualnie bądź w przeszłości) przed tym lub innym organem podatkowym. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Przedstawiony pogląd odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, (por. wyroki NSA z dnia: 11.04. 2008 r., sygn.. akt II FSK 128/08; 17.03.2010 r., I sygn. akt FSK 1802/08; 21.05.2010 r., sygn.. akt II FSK 42/09; 16.05.2013 r., sygn.. akt II FSK 1600/11; 22.10. 2015 r., sygn.. akt II FSK 389/14; 9.08.2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15; 15.12.2017 r., sygn.. akt II FSK 3498/15; wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak ustalono w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wskazany przez Skarżąca pełnomocnik nie zgłosił udziału w tym postępowaniu. Ponieważ nie stwierdzono także aby w sprawie występowała inna osoba upoważniona do działania w imieniu Strony, zasadnie decyzję z [...] maja 2015 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., kończącą to postępowanie, doręczono Stronie, doręczenie jest skuteczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 2 O.p., tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., o co wnosiła Skarżąca.

Niezasadne są formułowane przez Stronę zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z nieprawidłowym, jak twierdzi Strona doręczeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (tj. Stronie zamiast jej pełnomocnikowi).

Decyzja Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. określająca Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została Stronie doręczona skutecznie, w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] maja 2015 r. Strona nie wniosła od tej decyzji odwołania zatem stała się ostateczna. Zobowiązanie Strony określone ww. decyzją Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. zgodnie z art. 70 §1 1 O.p. przedawnia się z końcem 2016 r. Decyzję wydano zatem przed upływem terminu przedawniania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane ze zobowiązaniem Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nastąpiło 12 października 2015 r., tj. wówczas gdy decyzja z [...] maja 2015 r. była już ostateczna. Tym samym kwestie dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy, nie wpływały na możliwość wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] maja 2015 r. Na marginesie należy stwierdzić, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., wobec braku ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu w sprawie określenie zobowiązania podatkowego, z którym związane było postępowanie karne skarbowe, zostało prawidłowo doręczone Skarżącej.

Zasadnie podnosi organ odwoławczy, że organy podatkowe nie prowadziły Centralnego Rejestru Pełnomocnictw. Dopiero na podstawie przepisów ustawy nowelizującej, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 138d O.p.), prowadzony jest Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Od 1 stycznia 2016 r. wprowadzone też zostały szczegółowe zasady udzielania pełnomocnictw w sprawach podatkowych – rozdział 3a Pełnomocnictwa w dziale IV Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. działu 3a nie maja zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie są zasadne także inne formułowane w skardze zarzuty. Przepisy art. 138a § 1 i § 2, art. 138d i art. 138e O.p. obowiązują od 1 stycznia 2016 r. i zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do pełnomocnictw składanych według nowych zasad od 1 stycznia 2016 r. Nie miały zatem zastosowania do oceny pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę radcy prawnemu S. M. [...] marca 2012 r., które nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ani w postępowaniu o wykroczenie/przestępstwo skarbowe, bowiem czynności, w których wg Strony miał brać udział ten pełnomocnik, tj. doręczenie decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w trybie art. 70c O.p. miały miejsce w 2015 r., tj. przed wejściem z życie tych przepisów.

W ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r., w szczególności nie doszło do rażącego naruszenia art. 14 § 2 O.p. przez niewłaściwe doręczenie ww. decyzji. Decyzję tę doręczono prawidłowo Stronie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.