Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 90/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi ‘‘P." Spółka Cywilna G. K., R. K., A. B., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].., nr: [...].w zakresie określenia Spółce Cywilnej "P." G. K., R. K., A. B., R. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.377 zł, a uchylił i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 7.471 zł, stanowiącego 30% kwoty zawyżenia w wysokości 24.904 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej "P." w zakresie poprawności rozliczenia kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za listopad 2003r., jak i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały nigdy dokonane, tj.:

1) z faktury Nr [...].z dnia 30 listopada 2003r. wystawionej przez "O." A. B., [...].R., ul. R. [...]., dokumentującej sprzedaż oleju napędowego w ilości 30.000 litrów na wartość netto - 61.200 zł i VAT - 13.464 zł (brutto - 74.664 zł);

2) z faktury Nr [...].z dnia 26 listopada 2003r. wystawionej przez Firmę Handlowo -Usługową "A." S. O., [...].B., ul. T. [...]., dokumentującej sprzedaż oleju napędowego w ilości 25.000 litrów na wartość netto - 52.000 zł i VAT - 11.440 zł (brutto - 63.440 zł).

Tym samym Spółka dokonując w miesiącu otrzymania faktur odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, naruszyła m.in. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 267 ze zm.). Stosownie do tej regulacji w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, albo wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 32 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Odnośnie pierwszej z zakwestionowanych faktur w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej "P." ustalono, że do faktury załączone zostało zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenie właściciela Firmy o posługiwaniu się przy transakcjach handlowych numerem PESEL. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w Firmie "O.". Kontrolą objęto okres od listopada 2003r. do lutego 2004r., kiedy to Firma A. B. zawiesiła działalność gospodarczą. Kontrolowany podmiot przedłożył do kontroli ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz umowę o współpracy handlowej zawartą z A.D.. W oparciu o przedłożone rejestry, Urząd Skarbowy w R. ustalił, że jedynym dostawcą paliwa do "O." w listopadzie i grudniu 2003r. była Firma Handlowo-Usługowa A. D. z S.. Ponadto, kontrola Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wykazała, że w miejscu wykazanym przez podatnika, jako miejsce prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia przez A. B. działalności w zakresie handlu paliwami, a przesłuchiwany podatnik zeznał, że zawarł tylko jedną umowę, natomiast nabywcy odbierali paliwo bezpośrednio z Firmy A. D. w S..

Zeznania A. B. przyjmowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w trakcie przesłuchań ulegały zmianie. Podatnik podawał w nich odmienne informacje dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania, które odbyło się 30 kwietnia 2004r. zeznał, że dokumentacją firmy zajmowała się jego matka, natomiast przesłuchiwany w dniu 5 maja 2004r. stwierdził, iż nie jest pewien, kto zajmował się dokumentacją jego firmy, i zeznał, że była to najprawdopodobniej księgowa; nie dysponuje żadnymi dokumentami firmowymi. Dopiero w trakcie przesłuchania, które odbyło się 29 maja 2007r. zeznał, że dokumentacją firmy "O." zajmował się D. Ś.

A. B. wyjaśnił również, że nie posiadał bazy magazynowej. Paliwo nabywcy odbierali bezpośrednio od dostawcy lub przewożone było wynajętą cysterną jednak brak jest umów potwierdzających najem cystern. Podczas przesłuchania właściciel "O." zeznał także, że osobiście nie zawierał umowy ze Spółką "P." i nie dostarczał do niej paliwa. Nie potrafił jednak wskazać osoby, która dostarczyła paliwo do Firmy z M.. Z uzyskanych od pracowników Urzędu Skarbowego w R. informacji wynikało też, że wobec A. B. toczy się postępowanie prokuratorskie, a on sam został tymczasowo aresztowany, natomiast wskazany przez niego, jako posiadający dokumentację firmy, D. Ś. jest w rzeczywistości podmiotem, na rzecz którego prowadził działalność.

Odnośnie drugiej zakwestionowanej faktury, wystawionej przez S. O., z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach: 11 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja 2005r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wynika, że Firma "A." paliwo dla Spółki "P." zakupiła w dniu 26 listopada 2003r. na fakturę VAT NR [...].wystawioną przez "D." D. S. z R.. W wyniku czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że D. S. obowiązek podatkowy "D." w podatku od towarów i usług, zgłosił w dniu 15 marca 2004r., a zamknął 26 kwietnia 2004r. natomiast deklarację VAT-7 "D." złożył tylko w rozliczeniu za marzec 2004r., wykazując w niej jedynie wartość netto zakupu w wysokości 150 zł i kwotę podatku VAT - 33 zł. Przesłuchanie właściciela Firmy "D." nie było możliwe ze względu na fakt nieodbierania przez niego wezwań kierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

W dniu 7 czerwca 2005r. organ I instancji otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wraz z oświadczeniem S. O. właściciela firmy "A.", który oświadczył, iż prowadzona przez niego działalność miała charakter pośrednictwa w zakresie handlu paliwami. Potwierdził ponadto brak własnej bazy magazynowej oraz posiadanie umów najmu transportu z okresu prowadzonej działalności gospodarczej, a także oświadczył, że w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2005r. był właścicielem autocysterny.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 kwietnia 2007r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o nadesłanie dokumentów potwierdzających tytuł własności autocysterny oraz umów najmu wskazanych przez S. O., co mogłoby pomóc w ewentualnym ustaleniu przewoźnika, który dostarczył paliwo do firmy "P.", a w związku z tym pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności spornej dostawy paliwa, jak również poprosił o przesłuchanie podatnika w celu wyjaśnienia okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej i współpracy z Firmą "P.".

W odpowiedzi uzyskano informację, że w dokumentacji FHU "A.", w której posiadaniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. brak było na tą okoliczność dokumentów. Na ponowną prośbę z 4 lipca 2007r. w sprawie posiadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez S. O. środków transportu do przewozu paliwa organ ten wskazał w piśmie z 13 sierpnia 2007r. na posiadaną kserokopię "Spisu i opisu rzeczy" zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., wśród których brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taką własność. Uzyskano również informację o przebywaniu przez S. O. w Areszcie Śledczym.

Następnie w dniu 13 grudnia 2007r., w Areszcie Śledczym w P. T. odbyło się przesłuchanie S. O., podczas którego zeznał, że nie pamięta ani firm z jakimi zawierał umowy na wynajem środków transportu ani marki czy też numeru rejestracyjnego pojazdu, którego był właścicielem w latach 2003 - 2005 ani też od kogo kupił i na czyją rzecz pojazd został sprzedany. Potwierdził natomiast fakt wystawienia na rzecz Spółki "P." faktury w dniu 26 listopada 2003r.

Na okoliczność dostaw paliwa dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur przesłuchano również w dniu 26 lipca 2007r. R. K., jednego ze współwłaścicieli Spółki "P.". Zeznał on, że firma "P." nie posiada własnych cystern. Paliwo dostarczane było samochodami dostawców, również w przypadku dostawy paliwa od firmy "O." i "A.", chociaż szczegółów tych dostaw nie pamięta ze względu na upływ czasu. Pamięta jednak, że kwitował odbiór paliwa oraz że faktury były dostarczone w chwili dostawy. Płatność za te faktury dokonana była przelewem.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że żaden z właścicieli firm dostarczających paliwo do Spółki "P.", jak również jej przesłuchany współwłaściciel, nie potrafili wskazać z czyich usług transportowych korzystali przy przedmiotowych transakcjach. Uznając zaś, że wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm "O." i "A.", ze względu na ich wewnętrzną sprzeczność, budzą wątpliwości w dniu 19 lutego 2008r. organ I instancji zwrócił się z prośbą do Prokuratury Okręgowej w P. T. o przesłanie umów dotyczących najmu, dzierżawy lub użyczenia środków transportu do przewozu paliwa zawartych w latach 2002-2004 przez S. O., właściciela firmy "A." z siedzibą w B.. W dniu 8 kwietnia 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły kserokopie dwóch umów najmu z dnia 31 października 2002r. i 15 lipca 2002r., które zawarte zostały przez firmę R. K. - P.P.H.U. "R." z Firmą S. O. "A.". Z treści umów wynika, że zostały zawarte na okres od 31 października 2002r. do zwrotu autocysterny i na okres od lipca 2003r. do dnia zwrotu autocysterny. Z kolei z wyjaśnień złożonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 19 maja 2008r. w Firmie "R.", przez jej właściciela wynika, iż rzeczywisty okres korzystania z autocysterny przez F.H.U. "A." trwał od momentu podpisania umów do września 2003r. Przedstawione umowy były jedynymi dotyczącymi najmu autocysterny, jakie zawarte zostały pomiędzy firmami "R." a "A.". W trakcie kontroli ustalono również, iż R. K. faktury VAT za wynajem autocystern dla Firmy S. O. wystawiał w okresie od stycznia do września 2003r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K., w toku toczącego się postępowania odwoławczego mając dane o toczących się postępowaniach przygotowawczych włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego A. B. sporządzone w dniach 2 marca 2005r., 28 września 2005r., 19 października 2005r., 23 sierpnia 2006r., 8 grudnia 2007r. oraz protokoły z konfrontacji: D. Ś. z A. B. z dnia 6 lipca 2006r., A. B. z D. Ś. z dnia 29 stycznia 2006r. oraz G. E. z A. B. z dnia 6 września 2006r., a także protokół przesłuchania kontrolowanego A. B. z dnia 30 kwietnia 2004r. spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w R..

Do protokołu z dnia 23 sierpnia 2006r., A. B. zeznał, że nie podpisał m.in. faktury VAT nr [...]. (faktura wystawiona dla Spółki "P."). Wyjaśnił również, iż nie drukował żadnych dokumentów firmowych, ponieważ nie posiadał ani komputera ani drukarki ani żadnego oprogramowania komputerowego umożliwiającego tworzenie takich dokumentów. Zeznał, że Firmę otworzył w wyniku przyjęcia propozycji jaką dostał od G. E. i towarzyszącego mu nieznanego mężczyzny. Do protokołu spisanego w dniu 8 lutego 2007r. A. B. zeznał też, iż był świadomy, że działania jakie podejmował prowadząc Firmę "O." były przestępstwami, w których uczestniczył wspólnie z D. Ś. oraz G. E.. Do jego obowiązków należało podpisywanie faktur wskazanych wcześniej przez Ś.. Dokumentację Firmy prowadził wspomniany D. Ś.. On też posiadał pieczęć firmową.

Zdaniem organu, również z wymienionych wyżej protokołów konfrontacji A. B. z innymi osobami wynika, że jego zadaniem było tylko podpisywanie faktur oraz dokonywanie operacji finansowych na koncie Firmy "O.". Działał na zlecenie E. lub Ś., który też po wszczęciu czynności kontrolnych przez organ podatkowy, polecił mu zniszczenie dokumentacji firmowej i na którego polecenie upozorował jej kradzież. W protokołach konfrontacji zmienił zeznania dotyczące osoby będącej inicjatorem powstania Firmy "O.", wskazując D. Ś. jako osobę, która namówiła go na założenie działalności gospodarczej. W protokole z dnia 6 września 2006r. określił się mianem "figuranta".

Na podstawie powyższych protokołów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż prowadzona przez A. B. działalność była działalnością polegającą na obrocie "pustymi" fakturami, bez dokonywania dostaw paliwa.

Również w przypadku drugiego z dostawców paliwa do Firmy "P." Dyrektor Izby Skarbowej w K. w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego wystąpił do Sądu Okręgowego w P. T. o nadesłanie wyroku dotyczącego m.in. przestępstw dokonanych przez S. O. działającego w zorganizowanej grupie przestępczej.

W dniu 10 listopada 2008r. wpłynął do Izby Skarbowej wyrok Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt III K 113/08 w sprawie dotyczącej S. O., z którego to wynika, iż m.in. w okresie od 26 lutego 2003r. do 29 kwietnia 2005r. S. O. działał w zorganizowanej grupie mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z nielegalnym obrotem produktami ropopochodnymi, wprowadzaniem do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych z góry powziętym zamiarem, w porozumieniu z J. J., będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel Firmy "A." poświadczał nieprawdę poprzez wprowadzenie do księgowości swej Firmy faktur stwierdzających rzekomy zakup i rzekomą sprzedaż paliw. M. in. zarzucono S. O., iż poświadczył nieprawdę poprzez przyjęcie i wprowadzenie do księgowości swej Firmy 30 sztuk faktur VAT, stwierdzających rzekome zakupy oleju napędowego od Firmy "D." D. S., pomimo iż transakcje opisywane przez faktury nie miały miejsca, czemu towarzyszył pozorny przepływ środków finansowych wynikających z faktur. Zarzut ten dotyczy m.in. wymienionej w poz. 22 faktury Nr [...].z dnia 26 listopada 2003r., która dokumentować miała nabycie przez "A." paliwa, odsprzedanego następnie do Spółki "P.".

Z wyroku tego, zdaniem organu, wynika jeszcze jeden wniosek istotny dla sprawy nabycia przez "P." paliwa od Firmy "A.". Na jego podstawie można bowiem ustalić, iż w listopadzie 2003r. Firma D. S. była jedynym "dostawcą" paliwa dla "A.". Jeśli zatem, jak stanowi wyrok były to rzekome zakupy oleju napędowego, a faktura wystawiona została na potwierdzenie transakcji, której nie było, to nie mogła zostać również dokonana transakcja na rzecz spółki "P.", bowiem nie nastąpił rzeczywisty obrót paliwem.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "O." i "A." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała pomiędzy innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Końcowo organ odwoławczy podał, że uchylono decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 7.471 zł. W dniu 1 grudnia 2008r. weszła bowiem w życie większość zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, wprowadzonych nowelizacją ustawy z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Nowelizacja ustawy uchyliła m.in. przepisy regulujące zasady ustalania sankcji, wynikające z dotychczasowych przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT. Określiła również zasady postępowania w przypadku postępowań, które rozpoczęły się przed dniem jej wejścia w życie i wiążą się z kwestią ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.377 zł. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy i odwołała się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym, opartej na treści przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności. Zdaniem skarżącej, obowiązek wynikający z tej zasady jest przerzucony w całości na organy podatkowe. Zasadniczą zaś kwestią w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym jest ustalenie czy dostawa paliwa udokumentowana zakwestionowanymi przez organ fakturami odbyła się faktycznie. W tym celu konieczna jest ocena dowodów przedstawionych przez podatnika, tj. faktury zakupu oleju napędowego, dowodów zapłaty za dostarczony olej napędowy, zestawienia zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez podatnika w piśmie z dnia 7 listopada 2006r. uwzględniającym stany zapasów na początek i koniec roku podatkowego oraz zeznań stron transakcji. Następnie zaś ich zestawienie z wywodami dokonanymi przez organy podatkowe sprowadzającymi się do kwestionowania możliwości dostawy paliwa z uwagi na: brak bazy magazynowej dostawców paliw, brak cystern do przewozu paliw, brak dowodów zakupu paliw przez tych dostawców (posiadane przez nich dowody były fikcyjne) oraz oceną rzetelności prowadzonego postępowania.

Zdecydowana większość podmiotów gospodarczych, jak wskazała skarżąca, na udowodnienie dokonanej transakcji nie jest w stanie przedstawić nic oprócz faktury zakupu i ewentualnie dowodu zapłaty za dostarczony towar. W niniejszej sprawie jako dowód przedstawiono również zestawienia stanu zapasu paliwa na stacji, z którego jednoznacznie wynika, że bez dostawy zakwestionowanych zakupów nie byłaby możliwa wykazana przez podatnika sprzedaż. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie stron transakcji które zeznały, że transakcja taka miała miejsce. Jak wynika z zajętego stanowiska organów podatkowych, dowody te pomimo, że nie były przez te organy podważone jako niezgodne z rzeczywistością, nie dowodzą dokonanej transakcji.

Kwestionując rzetelności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz interpretacji zebranych dowodów skarżąca, po pierwsze wskazała, że według organów podatkowych S. O. właściciel firmy "A." nie posiadał cysterny do przewozu paliw, pomimo iż zeznał, że cysternę taką w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2005 r. posiadał. Zdaniem skarżącej, wystąpienie z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i brak potwierdzenia przez niego faktu posiadania cysterny przez S. O., nie wyczerpywało wszelkich znamion prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie uzasadniało stwierdzenia, że S. O. nie posiadał żadnej cysterny do przewozu paliw. Zgodnie bowiem z uzyskanym i dołączonym do skargi przez podatniczkę protokołem nr /.../ z badania cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych z dnia 22 maja 2003r. Firma "A." S. O. z siedzibą w B. była posiadaczem cysterny o pojemności 37 metrów sześciennych o numerze rejestracyjnym /.../. Po drugie, zdaniem skarżącej, jedyny wniosek jaki został wyciągnięty przez organ odwoławczy z wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy w P. T. w stosunku do S. O. z dnia 14 sierpnia 2008r. sygn. akt III 113/08 dotyczy stwierdzenia, że skoro w miesiącu listopadzie 2003 r. faktury na zakup paliwa pochodziły tylko i wyłącznie od firmy "D." D. S., a Sąd Okręgowy w P. T. stwierdził, że transakcje w nich opisywane nie miały miejsca, to nie mogła nastąpić dostawa paliwa z firmy "A." S. O. z siedzibą w B. do stacji paliw "P.", gdyż w tym miesiącu był to jedyny "dostawca" tej firmy. Organ odwoławczy nie zauważa natomiast, że sprawa tocząca się przed Sądem Okręgowym w P. T., zakończona prawomocnym wyrokiem w stosunku do S. O., dotyczy faktycznego wprowadzania do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych. Kwestia wprowadzania do księgowości swojej firmy przez S. O. nieprawdziwych dowodów zakupy, służyła zgodnie z orzeczeniem Sądu jedynie udaremnieniu lub znacznemu utrudnieniu stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych paliw.

Najistotniejszy jednak, zdaniem skarżącej, dowód wynikający z w/w orzeczenia Sądu Okręgowego to fakt, że w toku postępowania przez Sądem Okręgowym w P. T. badaniu podlegały wszystkie dowody wystawione lub otrzymane przez Firmę "A." S. O. z siedzibą w B., co jednoznacznie wynika z treści wyroku. Faktura VAT nr [...].z dnia 26 listopada 2003r. wystawiona przez FHU A. S. O. z siedzibą w B. była również przedmiotem tego postępowania. Sąd nie dopatrzył się jednak w tym przypadku naruszenia prawa, które niewątpliwie musiałoby być stwierdzone gdyby transakcja opisana w w/w fakturze nie miała miejsca. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy lekceważy prawomocne rozstrzygnięcie niezawisłego Sądu określające jednoznacznie stan faktyczny w sprawie wprowadzenia przez S. O. do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych i dla celów określonych skutków fiskalnych tendencyjnie interpretuje zebrane w sprawie dowody, czym narusza zasady postępowania podatkowego określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nieprawidłowe, zdaniem skarżącej, ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, powoduje naruszenie przez nie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca wskazała, iż w podobnych sprawach w orzecznictwie sądowym, przyjęto że w przypadku gdy ostatni nabywca towaru nabył go w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżąca powołała się na wyrok WSA z dnia 30 marca 2004r. III SA 2984/02, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2004r. I SA/Łd 744/04 oraz orzeczenie ETS C-354/03, C-355/03 i C-484/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W dniu 14 kwietnia 2009r. skarżąca dołączyła do akt sądowych zaświadczenie z dnia 17 marca 2009r. wydane przez Starostę C., potwierdzające posiadanie przez S. O. w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2005r. naczepy ciężarowej o stosownym numerze rejestracyjnym oraz ciągnika siodłowego marki R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.S.., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż zakwestionowane faktury VAT, ujęte przez skarżącą w rejestrze zakupu VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Analiza materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, uprawniała organy podatkowe do zastosowania przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze. zm.), w związku z ustaleniami, że zakwestionowane faktury firmowane odpowiednio przez A. B. i S. O. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tych podmiotów.

Wskazany przepis rozporządzenia realizował zasadę wynikającą z art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, że tylko rzeczywista operacja nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy kontrahentami wymienionymi w fakturze, dawała podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z tego względu przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca mogła więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą.

Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest istotne więc czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje właśnie powołany przepis rozporządzenia.

Dodatkowo Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Odnosząc powyższe do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy zauważyć, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zasadnicze znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Okoliczności wystawiania przez firmę A. B. i S. O. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że wskazane wyżej podmioty nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

W przypadku pierwszej z zakwestionowanych faktur organy podatkowe, przyjmując, że faktura wystawiona przez firmę A. B. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, ustaliły, że jedynym dostawcą paliwa do "O." w listopadzie i grudniu 2003r. była Firma Handlowo-Usługowa A. D. z S., która jak potwierdziły czynności kontrolne nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami. Brak również oznak prowadzenia przez A. B. działalności w zakresie handlu paliwami oraz orientacji tegoż co do wykonywania działalności, m.in. prowadzenia dokumentacji i jej posiadania. A. B. zeznał również, że nie posiadał bazy magazynowej, a paliwo nabywcy odbierali bezpośrednio od dostawcy lub przewożone było wynajętą cysterną jednak brak jest umów potwierdzających najem cystern. Co znamiennym, zeznał także, że osobiście nie zawierał umowy ze Spółką P. i nie dostarczał do niej paliwa. Materiały prowadzonego wobec niego postępowania karnego potwierdziły natomiast, że wskazany przez niego, jako posiadający dokumentację firmy - D. Ś. jest w rzeczywistości podmiotem, na rzecz którego to prowadził działalność. W dniu 23 sierpnia 2006r. A. B. zeznał natomiast jednoznacznie, że nie podpisał przedmiotowej faktury VAT dla Spółki P., nie drukował żadnych dokumentów firmowych, ponieważ nie posiadał stosownych urządzeń umożliwiających tworzenie takich dokumentów. Firmę natomiast otworzył w wyniku przyjęcia propozycji jaką dostał od G. E. i towarzyszącego mu nieznanego mężczyzny. W dniu 8 lutego 2007r. A. B. zeznał też, iż był świadomy, że działania jakie podejmował prowadząc Firmę "O." były przestępstwami, w których uczestniczył wspólnie z D. Ś. oraz G. E.. Do jego obowiązków należało podpisywanie faktur wskazanych wcześniej przez D. Ś.. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sam A. B. w jednym z zeznań określił się mianem figuranta.

Uprawniony stał się więc, zdaniem Sądu, wniosek organów podatkowych, że faktura wystawiona przez firmę O. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. A. B. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność innych podmiotów. Wszystkie więc zgromadzone dowody potwierdziły, że firma A. B. w ogóle nie prowadziła obrotu paliwem.

W przypadku drugiej z zakwestionowanych faktur, wystawionej przez S. O. ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym tenże podmiot nie dysponował paliwem, które mógłby sprzedać dokumentując tą transakcję właśnie zakwestionowaną fakturą. Jedyny dostawca firmy S. O., tj. D. S. nie realizował w tym okresie obowiązków w zakresie VAT, a wystawiona przez niego dla S. O. faktura okazała się fikcyjną, co potwierdziły ustalenia postępowania karnego i dał temu wyraz wprost w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt III K 113/08 Sąd Okręgowy w P. T.. W związku natomiast z faktem, że S. O. oświadczył, iż prowadzona przez niego działalność miała jedynie charakter pośrednictwa w zakresie handlu paliwami i on sam nie posiadał własnej bazy magazynowej, a posiada umowy najmu transportu z okresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz że w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2005r. był właścicielem autocysterny, organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Dwukrotnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o nadesłanie dokumentów potwierdzających tytuł własności autocysterny oraz umów najmu wskazanych przez S. O.. W odpowiedzi uzyskano informację, że w dokumentacji FHU "A.", w której posiadaniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. brak było na tą okoliczność dokumentów. Również analiza "Spisu i opisu rzeczy" zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie potwierdziła istnienia takiej dokumentacji.

Szukanych danych i informacji w tym zakresie nie dostarczył również sam S. O., którego organ przesłuchał na okoliczność posiadania autocysterny oraz wynajmowania środków transportu; słuchany zasłonił się niepamięcią oraz wskazał na księgową, która nie była już zatrudniona w jego firmie i nie miała dostępu do dokumentów. Także R. K. - jeden ze wspólników Spółki P. zeznał jedynie, że firma "P." nie posiada własnych cystern, a paliwo dostarczane było samochodami dostawców, również w przypadku dostawy paliwa od firmy "O." i "A."; ze względu na upływ czasu zeznał, że szczegółów tych dostaw nie pamięta.

W związku z powyższym oraz faktem, że S. O., jak również wspólnik Spółki "P.", nie potrafili wskazać z czyich usług transportowych korzystali przy przedmiotowych transakcjach, uprawnionym stało się podważenie przez organ materialnego waloru przedmiotowej faktury. Dodatkowo organ odwoławczy dysponował wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt III K 113/08 w sprawie dotyczącej S. O., z którego to wynika, iż m.in. w kontrolowanym okresie S. O. działał w zorganizowanej grupie mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z nielegalnym obrotem produktami ropopochodnymi, wprowadzaniem do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych z góry powziętym zamiarem, w porozumieniu z J. J.. Będąc zaś osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel Firmy "A." poświadczał nieprawdę poprzez wprowadzenie do księgowości swej firmy faktur stwierdzających rzekomy zakup i rzekomą sprzedaż paliw. Logiczny i zasadny jest również wniosek organu wynikający z tego wyroku, iż w listopadzie 2003r. Firma D. S. była jedynym rzekomym dostawcą paliwa dla firmy "A.".

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Dodatkowo wskazać również należy na cel przepisu zawartego w § 48 cytowanego rozporządzenia, którym jest zapobieganie odliczania podatku naliczonego w przypadku fikcyjnych transakcji, jak to miało miejsce pomiędzy skarżącą a A. B. i S. O.. To bowiem konkretna czynność pomiędzy konkretnymi stronami ma być odzwierciedlona w fakturze.

Należy przypomnieć, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące czy też niedokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech takiego dokumentu. W niniejszej sprawie organy nie negowały ilości paliwa, ani ceny wykazanej w fakturach, ustaliły natomiast, że sprzedawcami paliwa nie mogła być ani firma A. B., ani S. O..

Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "O." i "A." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Nabycie paliwa przez skarżącą nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur. Dowodami posiłkowymi potwierdzającymi tą tezę było bezsporne wykazanie, że dostawcy skarżącej nie nabywali paliwa od dostawców figurujących w dokumentach. Przy czym istotnym jest, wbrew twierdzeniom skargi, że organy nie ograniczyły się do badania poprzedniego etapu obrotu paliwem i zakwestionowania jego dostawy do kontrahentów skarżącej, ale zbadano czy kontrahenci ci faktycznie świadczyli dostawę. Takie też wskazania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawarł w decyzji kasacyjnej z dnia [...].., nr [...]., tj. aby organ I instancji zbadał, czy przedmiotowe transakcje faktycznie się odbyły. Zdaniem Sądu, badanie poprzedniego etapu obrotu nie może mieć charakteru przesądzającego dla oceny transakcji pomiędzy skarżącą a firmami A. B. i S. O.. Jednakże jego wynik jest o tyle znamienny, że rzekomi dostawy skarżącej przypisywali sobie jedynie rolę pośredników. Stąd można uznać, że w dostawie paliwa do skarżącej, powinni uczestniczyć zarówno wskazani kontrahenci, jak i ich dostawcy, którzy jak bezspornie wykazało postępowanie nie dostarczali paliwa.

A. B., czego skarżąca nie kwestionuje, okazał się fikcyjnym przedsiębiorcą, który nie prowadził żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Podobnie S. O., który wbrew prowadzonej dokumentacji nie nabywał paliwa w celu jego odsprzedaży (tu: skarżącej Spółce), nie dysponował też w przedmiotowym okresie bazą materiałową, własnym środkiem transportu, jak i nie korzystał w zakresie transportu z usług innych podmiotów. Niewątpliwie też brał udział w przestępczym procederze wystawiania i używania poświadczających nieprawdę faktur VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi same faktury zakupu oleju napędowego, dowody zapłaty za dostarczony olej napędowy, zestawienia zakupu i sprzedaży oleju napędowego uwzględniające stany zapasów na początek i koniec roku podatkowego oraz zeznania stron transakcji nie świadczą w sposób niepodważalny że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej, w zakresie rzetelności postępowania dowodowego, należy uznać je za bezzasadne. Po pierwsze, Sąd nie może oceniać dowodów, które nie były przedmiotem oceny organu podatkowego w dacie orzekania, a tym samym zastępować tego organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Na okoliczność posiadania autocysterny przez S. O. organy prowadziły postępowanie dowodowe dwukrotnie zwracając się o informacje do odpowiedniego organu podatkowego w C., dokonując analizy spisu rzeczy zabezpieczonych przez organy ścigania oraz przesłuchując samego S. O. na tą okoliczność, jak również jednego ze wspólników skarżącej. Wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów nie wykraczają poza uprawnienia organów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że skarżąca w żaden sposób nie była ograniczana w realizacji ustawowo zagwarantowanego prawa do inicjatywy dowodowej. Profesjonalnie zastępowana przez doradcę podatkowego biernie zachowywała się w tym zakresie w postępowaniu podatkowym. Swe postulaty dowodowe zgłosiła dopiero w ramach postępowania sądowego, uznając przesadnie, że obowiązek poszukiwania dowodów spoczywa w sposób nieograniczony jedynie na organach podatkowych.

Sąd, co już wyżej wskazano, ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu na dzień jego podejmowania i nie może prowadzić postępowania za organy wchodząc w ich kompetencje. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje, lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnego stosunku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. FSK 69/04 niepubl.). Samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji skutkowałoby naruszeniem zasady wyrażonej w art.133 §1 ustawy P.p.S.. (vide wyrok NSA z 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 659/05, publ. ONSA i WSA 2007, nr 2, poz.35).

Należy również zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5688/98, niepubl.). Podatnik bowiem nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Wbrew również twierdzeniom skargi wyrok Sądu Okręgowego w P. T. był jednym z wielu dowodów, które w całokształcie pozwoliły na przyjęcie fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a S. O., potwierdzając m.in. wprowadzanie do swej księgowości przez S. O. rzekomych faktur zakupu i sprzedaży paliwa oraz wyjaśniając, że firma S. O. miała dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nieznanych źródeł, a w firmie nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Przedmiotowa faktura wystawiona przez S. O. nie dokumentowała więc rzeczywistej sprzedaży.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Stan faktyczny został wyjaśniony w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został rozpatrzony, a ocena dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów w art. 122 i 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT, jak i powoływanego wyżej § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Sąd nie znalazł również innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mogą mieć wpływu przywołane przez skarżącą wyroki WSA, które wyeliminowały z obrotu rozstrzygnięcia organów opierających się w swych ustaleniach jedynie na kwestionowaniu prawidłowości etapu obrotu paliwem poprzedzającym ten w którym uczestniczył podatnik pozbawiony prawa do odliczenia podatku. W niniejszej sprawie badanie wcześniejszego etapu obrotu (co w ocenie Sądu było istotne z racji deklarowania przez kontrahentów skarżącej jedynie roli pośredników), było jednym z wielu elementów składających się na przyjęcie twierdzenia o sprzeczności materialnej strony faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Na wykładnię przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie nie ma również wpływu treść przywołanych przez skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które nie dotyczyły analogicznego stanu faktycznego. Zasadniczo zaś, co należy podkreślić, nie jest możliwe orzekanie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego – w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie można również posiłkować się przy wykładni prawa treścią aktów prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa krajowego jednoznacznie regulował określoną sprawę (zob. szerzej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., I PK 489/03 OSNP 2005/6/78; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn akt K 33/03 publ. OTK-A 2004/4/31; wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. I FSK 705/05, z 4 stycznia 2006r., sygn. I FSK 959/05 oraz z 22 grudnia 2004r. sygn. FSK 779/04 dostępne na www.nsa.gov.pl). Na szczególną uwagę zasługuje też pogląd NSA wyrażony wprost w wyroku z dnia 24 marca 2006r., w którym sąd ten wskazał, że w toku interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie można stosować zasad wynikających z Dyrektyw VAT, jak również wprost stosować orzecznictwa ETS (sygn. I FSK 767/05, publ. Lex nr 202187; zob. też wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. I FSK 437/05, publ. M. Podatkowy 2006/6/34 oraz por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga ).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.S.. orzekł jak w sentencji wyroku.