Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 475/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Dnia 2 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) Sędziowie NSA Jan Zając Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi H. i J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok - skargę oddala -


UZASADNIENIE

sygn. I SA/Kr 475/01

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2000 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. określił małżonkom H. i J. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz stratę z tytułu działalności gospodarczej H. R. w kwocie [...] zł.

Bezsporne było, iż podatnicy dokonali rocznego rozliczenia tego podatku w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr. 90 , poz. 416 ze zm./ składając wspólne zeznanie podatkowe PIT -33 , w którym wykazali dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł i podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

Wydana decyzja była poprzedzona kontrolą działalności gospodarczej przeprowadzoną przez urząd skarbowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku za ten rok .

W jej wyniku ustalono ,że małżonkowie posiadali udziały w firmie handlowej "O." s.c. i nierzetelnie prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ta nierzetelność polegała na zaniżeniu księgowanych utargów dziennych ze sprzedaży nieudokumentowanej o łączną wartość [...] zł.

Zatem przychód z działalności tej firmy został ustalony w drodze oszacowania w oparciu o materiały zebrane w czasie kontroli.

Prócz tego kontrolą objęto kolejną działalność gospodarczą- w zakresie handlu w sklepie "O.". W jej wyniku ustalono, że w podatkowej księdze zawyżono koszty uzyskania przychodów - o koszty wynajmu pomieszczenia sklepowego w części dotyczącej sklepu "O." s.c. - łącznie o kwotę [...] zł.

Bezsporne było, że wspólnikami tej spółki był J. R. wraz z M. K., udziały ich wynosiły po 50 % ,. Zgodnie z oświadczeniem wspólników działalność ich była prowadzona na 6 m kw. powierzchni, małżonkowie zaś R. włączyli do kosztów uzyskania przychodów z ich działalnością związanych całą tą powierzchnię .

Korekta dokonana przez urząd skarbowy polegała na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na czynsz, energię elektryczną, rozmów telefonicznych z 3 m kwadratowych.

W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie kwestionowali ustaleń dotyczących powyższej korekty a Izba Skarbowa podzielała przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko. Zarzuty w tym zakresie złożyli dopiero na etapie związanym z wniesieniem skargi do NSA.

Natomiast kwestionowali i nadal kwestionują / w skardze wniesionej do NSA / uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak również określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Izba Skarbowa 15 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko , zwłaszcza w zakresie zasadności określenia podstawy opodatkowania w firmie handlowej "O." s.c. Hurtownia obuwia i galanterii skórzanej - w drodze oszacowania oraz zaniżenia przychodów z działalności poprzez wskazywanie w księdze podatkowej zaniżonej marży.

Podkreśliła, że podatnicy w księdze określali marżę 9,7 % , natomiast do protokołu kontroli z dnia [...].2000 r. oświadczyli, ze wynosiła 15-20 %. Wyrywkowa kontrola stosowanej faktycznie marży na podstawie 54 pozycji towarów , ujawniła średnią marżę 16,4 %. W celu ustalenia faktycznie stosowanej marży przeprowadzono kontrolę 402 losowo wybranych towarów.

Ceny zakupu netto przyjęto w wysokościach wskazanych przez podatników, dla poszczególnych towarów wyliczono średnią marżę następnie uwzględniając procentowy udział poszczególnych asortymentów towarów w sprzedaży wyliczono średnią marżę ważoną stosowaną przez podatników w wysokości 13, 68 %. W uzasadnieniu decyzji podany jest szczegółowy sposób wyliczenia marży.

Organy uznały , że ta marża uwzględnia dokonywane posezonowe obniżki towarów, podkreślono też że podatnicy do protokołu kontroli z dnia [...]. 2000 r. oświadczyli, ze w firmie nie wystąpiły kradzieże, zniszczenia towarów nie stosowano rabatów, upustów, po zakończeniu sezonu część towaru przeceniano. Podatnicy też wówczas podali, że przedstawili kontrolującym wszystkie dowody w sprawie i innych nie posiadają.

W kolejnym protokole kontroli z dnia [...].2000 r. znajduje się zapis, że podatnicy nie okazali żadnych dowodów dokumentujących przeceny , bo nie były dokumentowane.

Podatnicy złożyli wyjaśnienia jedynie do 2-go protokołu z dnia [...].2000 r. podając , że wskazywana przez nich średnia marża 15-20 procent nie uwzględnia posezonowej wyprzedaży obuwia, obniżek cen, przy piśmie z wyjaśnieniami z dnia [...].2000 roku złożyli plik dokumentów w zakresie przecen towarów , wyprzedaży , zniszczenia towaru i jego zaginięcia. Organy nie wzięły pod uwagę tych dokumentów jako wiarygodnych.

Izba Skarbowa stwierdziła iż niesłuszny jest zarzut, że średnia marża handlowa na podstawie 402 losowo wybranych towarów jest ustalona wybiórczo i nie może być odnoszona do ogółu sprzedaży albowiem ustalona została w oparciu o dane z faktur i rachunków , natomiast na wydrukach z kasy fiskalnej brak było dokładnego określenia towaru umożliwiającego jego identyfikację z towarami na fakturach zakupu.

Dodatkowe postępowanie przed Izbą wykazało ,że sprzedaż detaliczna w 1998 r. wynosiła jedynie 11, 54 % ogółu sprzedaży.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na

decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].2001 roku oznaczoną numerem [...] H. i J. R. nadal kwestionują nie uznanie podatkowej księgi za rzetelną, zarzucając naruszenie paragrafu 10 ust. l i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 XII 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr. 148 , poz. 720 / oraz naruszenie art. 23 par. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podnoszą zwłaszcza, nie uwzględnienie ich wyjaśnień z [...].2000 roku oraz dołączonych do nich dokumentów , zarzucaj ą nadto że korekta kosztów przychodów z działalności sklepu "O." s.c. jest wyliczona niepoprawnie.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podają, że w 1998 r. sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi, fakturami i rachunkami korygującymi, dziennym zestawieniem utargów - do [...].1998 r. i wydrukami z kasy fiskalnej od dnia [...] do końca roku i zaewidencjonowana w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Nie występowała natomiast sprzedaż nieudokumentowana, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej księgi i przyjęcia przez organy podatkowe marży ważonej oraz stwierdzenia zaniżenia przychodów. Organy niesłusznie nie wzięły pod uwagę wydruku z kasy fiskalnej , co winny uczynić dla ustalenia marży jako średniej ważonej. Dowodem ukazującym możliwości sprawdzenia i wyliczenia cen w oparciu o kasę fiskalną, jest wg nich załącznik do pisma procesowego złożonego w toku postępowania sądowego. Skarżący zarzucają, że organ podatkowy przeprowadzając kontrolę pobrał ze spółki dowody księgowe za 1998 rok bez pokwitowania i ich szczegółowego zestawienia co spowodowało iż byli przekonani, że przekazali wszystkie dokumenty, w tym protokoły kradzieży , przecen itp.

Udzielona kontrolującym ustna informacja o nie posiadaniu innych dokumentów została podpisana bez uzasadnienia. Zapoznając się z treścią protokołu z dnia [...].2000 roku skarżący uznali za konieczne przedłożenie tych dokumentów, gdyż

zorientowali się , że nie zostały wzięte pod uwagę i rozpatrzone jako dowód w sprawie mimo , że organy miały te dokumenty i posiadały do nich dostęp.

Nieuwzględnienie ich jest krzywdzące. Natomiast nie poprawne wyliczenie korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności sklepu "O." s.c. stoisko galanterii polega na nieprecyzyjnym określeniu powierzchni na jakiej była prowadzona działalność / około 6 m kw./ Kontrolujący powinien dokonać dokładnego jej obmiaru, czego nie uczynił.

Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji domagała się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Paragraf 10 ust. l i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr. 148, poz. 720 / określa, kiedy księga jest prowadzona jest prawidłowo pod względem formalnym /niewadliwa/jak i pod względem materialnym/ rzetelna/. W myśl par. 2 art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Fakt odmowy księdze w całości lub części szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, że przestaje być dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej. Pozostaje ona dowodem lecz w tej części w jakiej odmówiono jej szczególnej mocy dowodowej Jest traktowana jak każdy inny dokument prywatny , podlega zatem w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu aniżeli wynika z księgi podatkowej zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemania związane z księgami podatkowymi zostaną obalone w sposób prawem przewidziany.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały , że dokonywane zapisy w księgach podatkowych tyczące stosowanej marży nie są rzetelne , czyli nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W protokole badania ksiąg podano na czym polega ich nierzetelność . Strona postępowania ma prawo kwestionować te ustalenia i przedstawić dowody , które umożliwiają organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Podatnicy w sposób jednoznaczny w oświadczeniu do protokołu kontroli podpisanego [...].2000 roku podali, że w 1998 roku nie było żadnych kradzieży , strat, zniszczeń towaru , nie stosowali rabatów, upustów itp.

Do protokołu kontroli podpisanego [...].2000 roku wyjaśnili zaś , że w 1998 roku przeceny towarów nie były dokumentowane. W świetle powyższego , organ podatkowy miał prawo ocenić w taki sposób jak to uczynił przedłożone później dokumenty na które się obecnie powołują.

Ich późniejsze odmienne wyjaśnienia mogły zostać uznane za niewiarygodne , ocena organów podatkowych w tym zakresie jest swobodna lecz nie dowolna, nie przekroczone też zostały jej granice. Dokumentowanie strat winno być prowadzone na bieżąco i okazane do kontroli, tymczasem w oświadczeniu do protokołu podpisanego w dniu [...].2000 roku skarżący podali że okazali wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie i nie posiadają innych. Twierdzenia zawarte w skardze , iż organy od początku kontroli dysponowały tymi dowodami i ich nie ujawniły, niczym nie poparte uznać należy za gołosłowne , stąd też nie mogą one odnieść oczekiwanego skutku.

W tym miejscu zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę na fragment uzasadnienia odwołania od decyzji organu I instancji - karta 6, w którym skarżący odmiennie aniżeli obecnie podają, że zapoznając się z treścią protokołów , składając wyjaśnienia do ich ustaleń przedłożyli posiadane jeszcze protokoły przeceny , zniszczenia i kradzieży , gdyż zorientowali się że nie przekazali ich kontrolującym wraz z pobranymi przez nich dowodami.

Nie można organom skutecznie zarzucić naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej i szacowanie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie uchybiono zasadzie dokonania tego szacunku, gdyż jak wynika z materiału dowodowego dążono do tego by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, gdyby dane z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Przedstawiony w pisemnym uzasadnieniu decyzji sposób jego przeprowadzenia jest oparty na realnych założeniach , przy przyjęciu logicznej metody rozumowania. Ustalenia te nie są dowolne ani przypadkowe.

Nie może odnieść skutku również zarzut skarżących o nieprawidłowym oparciu się jedynie na danych wynikających z faktur i rachunków z pominięciem istniejących na wydrukach z kasy fiskalnej, skoro brak jest na nich dokładnego określenia towarów uniemożliwiających ich identyfikację z towarami na fakturach zakupu a na paragonach jest podana jedynie nazwa rodzajowa towaru i cena. Ustalenie marży w okolicznościach niniejszej sprawy na podstawie 402 losowo wybranych towarów z 218 faktur i rachunków, co stanowiło 26 % przedstawionych przez firmę dokumentów sprzedaży , nie daj e podstawy jak to podkreśla słusznie Izba Skarbowa do podzielenia twierdzeń skarżących o nieprawidłowości w tym zakresie

Odnosząc się do zarzutu związanego z powierzchnią zajmowanego stoiska bezsporne jest, że podatnicy sami ją określili - na około 6 m kwadratowych. Nie kwestionowali również decyzji I instancji w tym zakresie i nie wskazywali w toku postępowania podatkowego innej jego powierzchni. Organy miały zatem prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zaś skarżący mieli obowiązek prawidłowo ewidencjonowania w kosztach wydatków ponoszonych w związku z zajmowanym lokalem.

Mając na uwadze powyższe , brak jest podstaw do przyjęcia iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. l przepisów wprowadzających tą ustawę /Dz.U. z 2002 r. Nr 153 , poz. 1271 ze zm./orzekł jak w sentencji.