Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1950/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 462/15 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 462/15 oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że w dniu [...] czerwca 2009 r. A. C. (zwany dalej: skarżącym), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S." A. C., nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7, o podanym wyżej numerze VIN i nie złożył z tego tytułu deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Przeprowadzając kontrolę podatkową organ I instancji uzyskał informacje od przedstawiciela marki Audi - Volkswagen Group Polska, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Przesłuchany w charakterze świadka, obecny właściciel samochodu, M. P. zeznał m.in., że w dniu zakupu samochód posiadał jeden rząd siedzeń i dwa pasy bezpieczeństwa. Po zakupie dokonał przeróbek, które polegały na zdemontowaniu kratki znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanej do podłogi oraz do podsufitki w plastikowych mocowaniach, które znajdują się obok uchwytów górnych dla pasażerów w drugim rzędzie. Zdemontował również drewnianą płytę podłogową następnie zamontował z tyłu kanapę i pasy bezpieczeństwa, cały koszt przeróbek wynosił 200 zł

W dniu 8 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 nr VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3, roku produkcji 2006, w wysokości 33.184,00 zł.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 178.406,00 zł (po przeliczeniu 39.500 EURO wg kursu 1 EURO = 4,5166 zł, zgodnie z Tabelą kursów nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.) wynikającą z umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] czerwca 2009 r. tj. dzień przeprowadzenia badań technicznych pojazdu w kraju.

W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Organ zwrócił uwagę, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd czasowo wyposażony został we wkład do bagażnika z kratką za siedzeniem kierowcy, co umożliwiało nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie uzyskano informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi, z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę okoliczność, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe zamontowana była przegroda za siedzeniem kierowcy, jednakże tego typu modyfikacje dokonywane w samochodach, polegające na montażu niektórych elementów wyposażenia nie mają wpływu na zmianę jego klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Dokonując, bowiem zestawienia informacji o zakresie zmian przeprowadzonych w pojeździe (zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy) z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentacją zdjęciową pojazdu potwierdzającą jego osobowy charakter, świadczącą o odwracalności i nietrwałości dokonanych zmian, nie sposób uznać, że podjęte zabiegi wpływały na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał charakterystyczne cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zaliczanych do kodu CN 8703 (samochody osobowe).

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zgodnie z którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 w wysokości 33.184 zł.

Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego samochodu Audi Q7 nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, stan faktyczny i jego odniesienie do przepisów prawa nie budzi żadnej wątpliwości. Przedmiotowy pojazd posiada i posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech projektowych, które nakazują klasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy stwierdził, że na klasyfikację pojazdu wg kodu CN wpływu nie ma zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Organ podkreślił, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają cechom zawartych w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Podkreślił, że prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy I instancji klasyfikacji do pozycji 8703 nie zmieni podnoszona przez skarżącego okoliczność, że samochód został poddany modyfikacjom na terenie Niemiec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę skarżącego wskazał, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.), w świetle, których opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych wpływających na zasadnicze przeznaczenia pojazdu. Pojazd nadal był przystosowany do przewozu pięciu osób, a dokonana w Niemczech przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu osobowego na ciężarowy. Ocena dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy została przez organy podatkowe dokonana w sposób prawidłowy, logiczny, poddający się kontroli Sadu. Wnioski wypływające z tej oceny uzasadniają przyjęcie twierdzenia, że w dacie nabycie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy i wygląd świadczący o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Konkludując Sąd wskazał, że stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego sprowadzające się do polemiki z ustaleniami organu.

A. C. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 w zw. z art. 216 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 237 O.p. oraz w zw. art. 3 § 2 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów prawa;

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 3 § 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q76. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, dokonano ustaleń z pominięciem dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumenty rejestracyjne. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącej dowód z przesłuchania kolejnych właścicieli pojazdu nie był dowodem przydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy, 5 miejscowy, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami i klapą tylną oraz jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Skarżący nabył pojazd [...] września 2009 r. w Niemczech, na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód został zarejestrowany w Polsce jako ciężarowy. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu Audi Q7 jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd określonej kategorii tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie kasatora, że samochód marki Audi Q7 z chwilą przerejestrowania w niemieckim urzędzie na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi uzyskał homologację typu dla samochodu ciężarowego. Nawet gdyby samochód ten uzyskał taką homologację typu (krajowa homologacja typu) w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa członkowskiego, to ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p. nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył przepisów postępowania sądowo administracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 § 2 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie strona w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Audi Q7 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.