Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1424/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130, art. 137
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 116a, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.180 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt 1344/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. M. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2014 r., nr: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] w likwidacji. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) dalej: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Ośmioma decyzjami z dnia 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]:

1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – A. S. oraz skarżącego J. M. - byłych członków zarządu Spółdzielnia [...] w likwidacji, z siedzibą w [...]

– za koszty postępowania egzekucyjnego tej Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. (decyzja nr: [...]);

- za zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i czerwiec 2008 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (odpowiednio decyzje nr: [...]);

- za zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 r. oraz odsetki za zwłokę (odpowiednio decyzje nr: [...])

2. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Jacka Sztando jako byłego członka zarządu tej Spółdzielni za ww. należności podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że Spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności; wystawiono również tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania ww. decyzji, tj. 30 grudnia 2013 r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013 r. należność pieniężna, dochodzona od Spółdzielni wynosiła 148 430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Z zebranych przy tym informacji wynikało, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Organ zaznaczył, że przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1 540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni.

Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za lata 2005 – 2009, sporządzony w dniu 30 marca 2007 r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912 113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1 325 418,53 zł.

Jednakże dopiero wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m. in. wykazy zobowiązań Spółdzielni na łączną kwotę 2 867 760,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., [...] Sąd Rejonowy w [...] oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli.

Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnili: J. M. – jako zastępca prezesa oraz A. S. – na podstawie uchwały Rady Nadzorczy nr [...] z dnia 23 czerwca 2006 r. Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 16 stycznia 2009 r., kiedy to uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na jej likwidatorów Spółdzielni.

Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W ocenie organu, A. S. i J. M. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art.188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia:

1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a ustawy Ordynacja podatkowej;

2. art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1344/14 do I SA/Kr 1351/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1344/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty skarżącego były zasadne.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 118 Ordynacji podatkowej a także prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do relacji pomiędzy wartością aktywów Spółdzielni, a jej pasywów w latach 2006-2009. W szczególności skarżący zarzucał, że organy kierowały się wartością księgową, a nie wartością rynkową nieruchomości Spółdzielni. Skarżący podnosił również, że wskazany przez niego majątek (nieruchomości i wierzytelności z tytułu umów najmu) nadawał się do egzekucji, a organy bezzasadnie oparły się na ocenie sądu upadłościowego co do możliwości skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne natomiast były zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez Spółdzielnię w 2007 r.

Ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007 r. nieruchomości. Z tych też przyczyn zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007 r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i 137 Prawa spółdzielczego.

Zdaniem Sądu, organ błędnie interpretując ww. art. 11 § 2 Prawa upadłościowego nie uwzględniał w ogóle wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) na powyższą okoliczność. Tym samym naruszył art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem istotne dowody w sprawie, mające wykazać, iż niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego.

Sąd I instancji zauważył, że sytuacja gospodarcza w latach 2007 - 2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków jakie posiadała Spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012 r. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez:

1. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 oraz art. 137 ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze polegające na przyjęciu, że niewypłacalność spółdzielni to sytuacja, w której wartość zobowiązań spółdzielni przekracza wartość jej majątku, rozumianego jako wartość rynkowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonych przepisów winna prowadzić do konkluzji, iż o niewypłacalności spółdzielni można mówić wówczas, gdy ze sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości sprawozdania finansowego wynika, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań,

2. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 oraz art. 137 ustawy Prawo spółdzielcze polegająca na przyjęciu, iż "właściwym czasem" do zwołania przez zarząd spółdzielni walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad stanie sprawa dalszego istnienia spółdzielni jest moment, w którym wysokość zobowiązań spółdzielni przekroczy rynkową wartość jej majątku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, iż miarodajnym w tym względzie jest moment pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów tej spółdzielni stwierdzona według sprawozdania finansowego nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 oraz art. 137 ustawy - Prawo spółdzielcze w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był ocenić ciążący na zarządzie Spółdzielni [...] obowiązek wynikający z art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze przez pryzmat rynkowej wartości majątku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni stwierdzona według sprawozdania finansowego nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarczał o rozstrzygnięciu o przesłankach z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej i tym samym nie należało odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy stwarzał dostateczną podstawę do ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych oraz ekskulpacyjnych i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałaby skargi oddalić stosując przepis art. 151 P.p.s.a,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 130 § 2 oraz art. 137 ustawy - Prawo spółdzielcze, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że rynkowa wartość majątku Spółdzielni [...] w 2007 r. przewyższała wartość jej zobowiązań, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek, o którym mowa w art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze aktualizuje się, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania byłyby zbędne.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. M. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 827/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1311/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym w pełni aprobuje ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ podatkowy podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a.

Wskazać należy, że w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4).

Z kolei art. 137 Prawa spółdzielczego stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego.

Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, i z jej uwzględnieniem przepis art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014).

Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3).

W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał dowody zgromadzone przez organy podatkowe za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowód z przesłuchania świadków oraz z operatu szacunkowego z 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11 (publ. CBOSA), zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego.

W świetle powyższej oceny nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007. Nieprawidłowa była także konstatacja tego Sądu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Tak samo należy ocenić stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisów, w szczególności art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Ponadto dokona oceny pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

Stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a