Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 141/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4g i ust. 4h
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...] ) stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej zwana wnioskodawcą lub Spółką), przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r., uzupełnionym w dniu 18 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę od nagrody [...] - jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podawał, iż zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz regulaminu wynagradzania i premiowania stawia do dyspozycji pracownika, wypłaca środki z tytułu:

nagrody [...] za dany rok kalendarzowy w terminie do dnia 04 grudnia tego roku - koszt podatkowy wg metody memoriałowej.

składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od tej nagrody do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta wypłata nagrody staje się należna tj. do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego roku - koszt podatkowy według metody kasowej.

Wnioskująca Spółka nadmieniała jednocześnie, że wymienione wyżej tytuły wypłaca się, stawia do dyspozycji pracownika zachowując ustawowe i regulaminowe terminy. Mają miejsce również, choć sporadycznie reklamacje np. nagrody [...] gdzie kwoty wypłacane są po 4 grudnia. Tego rodzaju przypadki rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wg metody kasowej zarówno w części wynagrodzenia brutto pracownika jak i składek ZUS finansowanych przez Spółkę.

W takim stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu m.in. następujące pytanie: Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od nagrody "[...]" w sytuacji, gdy nagroda, a także składki ZUS, których podstawę stanowi "[...]", wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, można zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, w którym "[...]" jest wypłacona/postawiona do dyspozycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podawał, że zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej też ustawa CIT lub ustawa o pdop) składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone:

z tytułu należności wypłaconych łub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności;

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku niedochowania wspomnianych terminów stanowią koszt podatkowy w momencie ich wypłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Zdaniem Spółki oznacza to, iż jeżeli świadczenie będące podstawą obliczenia składek ZUS zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, za który jest należne, to składki ZUS obliczone od tego świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym świadczenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa. Składki ZUS od nagrody "[...]" w części finansowanej przez Spółkę, opłacane są zgodnie z przepisami prawa do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono/postawiono do dyspozycji nagrodę, od której obliczane są składki.

Zdaniem Spółki, w świetle powyżej przytoczonych przepisów oraz ich interpretacji, składki ZUS obliczone od nagrody "[...]" mogą stanowić koszt podatkowy w miesiącu, w którym nagroda została wypłacona/postawiona do dyspozycji, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa a nagroda zostanie wypłacona/postawiona do dyspozycji do końca roku, którego dotyczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów w ww. interpretacji z dnia [...] wskazywał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z uwagi na powyższą definicję do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze i wskazywał, że pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

W dalszej części interpretacji wskazywano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zgodnie z przepisami prawa pracy oraz regulaminem wynagradzania i premiowania wypłaca pracownikom nagrodę [...] za dany rok kalendarzowy w terminie do dnia 4 grudnia tego roku. Składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odprowadzane są od tej nagrody do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta wypłata nagrody staje się należna tj. do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego roku.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślał, iż stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Organ interpretacyjny wskazywał przy tym, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co istotne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Organ interpretacyjny wskazywał także, iż zgodnie z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP).

W dalszej części interpretacji organ akcentował, że biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny należy stwierdzić, iż Spółka wypłaca nagrodę "[...]" za dany rok kalendarzowy w miesiącu grudniu czyli w miesiącu w którym przedmiotowa nagroda jest należna. Zatem składki na ubezpieczenia społeczne, składki na FP i FGŚP, w przypadku wypłaty, postawienia do dyspozycji nagrody [...] za dany rok kalendarzowy w miesiącu grudniu (na który są również należne), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca, pod warunkiem ich zapłaty najpóźniej do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacona została pracownikowi nagroda [...] czyli 15 stycznia następnego roku (zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ interpretacyjny dodawał, iż moment wypłaty nagrody "[...]" może pokrywać się z miesiącem, za który to świadczenie jest należne. Nie zmienia to jednak faktu, iż momentem zaliczenia składek ZUS od przedmiotowej nagrody do kosztów uzyskania przychodów będzie, zgodnie z cytowanymi przepisami, miesiąc w którym świadczenie jest należne pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym będzie to ten sam miesiąc.

Organ interpretacyjny zastrzegał, że pomimo tego, iż na gruncie przedmiotowej sprawy miesiąc wypłaty nagrody "[...]" jest tożsamy z miesiącem za który to świadczenie jest należne, stanowisko Spółki, iż składki ZUS obliczone od nagrody "[...]" mogą stanowić koszt podatkowy w miesiącu, w którym nagroda została wypłacona/postawiona do dyspozycji, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa a nagroda zostanie wypłacona/postawiona do dyspozycji do końca roku, którego dotyczy, należy uznać za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazując na naruszenia art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy pdop i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej domagał się zmiany przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Spółki (dalej zwana skarżącym) zarzucał:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez niewłaściwe ustalenie, iż miesiącem, za który to świadczenie jest należne w przypadku wypłaty nagrody "[...]" jest miesiąc grudzień, pod warunkiem zapłaty składek ZUS najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacona została pracownikom nagroda "[...]", czyli do 15 stycznia następnego roku, pomimo iż z treści łączących w tym przypadku pracodawcę i pracowników uregulowań dotyczących zasad wynagradzania wynikających z Kodeksu pracy oraz porozumień dotyczących regulaminu wynagradzania i premiowania nagroda "[...]" stanowi nagrodę roczną, która nie jest wypłacana w stałym terminie, ale może zostać wypłacona w każdym dniu roku, aż do dnia 4 grudnia danego roku kalendarzowego,

2. niespójność zastosowanej interpretacji z systemem prawa podatkowego, w szczególności z treścią art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej ustawą PIT lub ustawą o pdof) nakazującym skarżącemu jako pracodawcy pobranie przekazanie od wypłaconej/ przekazanej do dyspozycji pracownika nagrody "[...]" - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nagroda została wypłacona/postawiona do dyspozycji pracownika z jednoczesnym pozbawieniem skarżącego prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychód wydatków z tego tytułu najpóźniej zgodnie z terminem jego poniesienia stosownie do treści powołanych przepisów oraz art. 15 ust. 4d ustawy CIT w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami,

3. naruszenie art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316), mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez błędną jego wykładnię niezgodną z wykładnią autentyczną prezentowaną w uzasadnieniu senackiego projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pogarszającą w rezultacie sytuację skarżącego wbrew idei leżącej u podstaw nowelizacji polegającej na promowaniu postaw pracodawców terminowo regulujących należności wynikające ze stosunku pracy oraz wynikające z nich obciążenia publicznoprawne, co w konsekwencji łącznie z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych opisanych w punkcie poprzedzającym doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania metody zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków najpóźniej odpowiadających terminowi ich poniesienia,

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazywał, iż wypłata nagrody "[...]" zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, regulaminu wynagradzania i premiowania pracowników A S.A. oraz załącznikami do tego regulaminu pt. Zasady przyznawania nagród z okazji "[...] ", obowiązującym u skarżącego nie jest wypłacana w stałym terminie, ale wg uznania i dyspozycji skarżącego może zostać wypłacona do dnia 4 grudnia danego roku kalendarzowego. Tym samym nagroda ta może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostanie dokonana faktyczna jej wypłata / zostanie faktycznie postawiona do dyspozycji uprawnionych pracowników, o ile nastąpi to w każdym dniu danego roku kalendarzowego do dnia 4 grudnia danego roku kalendarzowego. W związku z powyższym składki ZUS finansowane przez skarżącego związane z wypłatą nagrody "[...]", mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca, w którym nastąpiła faktyczna jej wypłata / faktyczne postawienie do dyspozycji uprawnionych pracowników, pod warunkiem że składki te zostaną opłacone najpóźniej w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżący dokonał faktycznej wypłaty świadczenia / faktycznie postawił je do dyspozycji uprawnionych pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stan faktyczny poprzez stwierdzenie, iż miesiącem, za który to świadczenie jest należne w przypadku wypłaty nagrody "[...]" jest miesiąc grudzień, pod warunkiem zapłaty składek ZUS najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacona została pracownikom nagroda "[...]", czyli do 15 stycznia następnego roku, pomimo iż z treści łączących w tym przypadku pracodawcę i pracowników uregulowań dotyczących zasad wynagradzania wynikających z Kodeksu pracy oraz porozumień dotyczących regulaminu wynagradzania i premiowania nagroda "[...]" stanowi nagrodę roczną, która nie jest wypłacana w stałym terminie, ale może zostać wypłacona w każdym dniu roku, aż do dnia 4 grudnia danego roku kalendarzowego, organ interpretacyjny stwierdzał, iż bez znaczenia jest fakt że nagroda "[...]" może być wypłacona w każdym dniu danego roku (aż do 4 grudnia), gdyż jest to świadczenie należne za cały rok kalendarzowy. Zatem, w sytuacji gdy świadczenie przysługujące pracownikowi jest należne za okres dłuższy niż jeden miesiąc, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż staje się ono należne przed upływem tego okresu. Tym samym świadczenia roczne są zawsze należne w ostatnim miesiącu danego roku.

Odnosząc się do zarzutu nr 2 organ interpretacyjny stwierdzał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje pobranie i przekazanie od wypłaconej / przekazanej do dyspozycji pracownika nagrody "[...]" zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty nagrody "[...]". Zatem powołane ustawy regulują odrębne konsekwencje podatkowe. Tym samym ww. zarzut należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 130-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym powołany przez stronę skarżącą art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do "postępowania" prowadzonego na zasadach określonych w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż przedmiotowa interpretacja jest sprzeczna z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A S.A.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę od nagrody [...] zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to: Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od nagrody "[...]" w sytuacji, gdy nagroda, a także składki ZUS, których podstawę stanowi "[...]", wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, można zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, w którym "[...]" jest wypłacona/postawiona do dyspozycji?

Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone: z tytułu należności wypłaconych łub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności; z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Spółka wskazywała, iż składki ZUS obliczone od nagrody [...] mogą stanowić koszt podatkowy w miesiącu, w którym nagroda została wypłacona / postawiona do dyspozycji, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa a nagroda zostanie wypłacona / postawiona do dyspozycji do końca roku, którego dotyczy.

Według organu interpretacyjnego z uwagi na to, że Spółka wypłaca nagrodę [...] za dany rok kalendarzowy w miesiącu grudniu czyli w miesiącu w którym przedmiotowa nagroda jest należna, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w przypadku wypłaty, postawienia do dyspozycji nagrody [...] za dany rok kalendarzowy w miesiącu grudniu (na który są również należne), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca, pod warunkiem ich zapłaty najpóźniej do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacona została pracownikowi nagroda [...] czyli 15 stycznia następnego roku (zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ interpretacyjny dodawał jednocześnie, iż moment wypłaty przedmiotowej nagrody może pokrywać się z miesiącem, za który to świadczenie jest należne, co w ocenie organu nie zmienia faktu, iż momentem zaliczenia składek ZUS od nagrody do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym świadczenie jest należne pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa. Organ podkreślał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym będzie to ten sam miesiąc i zastrzegał, że pomimo tego, iż na gruncie przedmiotowej sprawy miesiąc wypłaty nagrody [...] jest tożsamy z miesiącem za który to świadczenie jest należne, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Rozstrzygając na gruncie przedmiotowego postępowania tak zakreślony spór w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę od nagrody [...], w tym także jednoznacznego ustalenia kiedy ta nagroda jest należna. Dopiero jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę.

Jak już wskazano Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że składki ZUS obliczone od nagrody [...] mogą stanowić koszt podatkowy w miesiącu, w którym nagroda została wypłacona / postawiona do dyspozycji, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa. Według Sądu uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wyżej wskazanym wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez spółkę od nagrody [...] został, w realiach stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco.

Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy art. 15 ustawy o pdop, w tym jego ust. 4h. Zgodnie z tym ostatnim przepisem składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odnosząc ten przepis do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny ograniczył się w istocie do arbitralnego stwierdzenia, że spółka wypłaca nagrodę [...] w miesiącu grudniu czyli w miesiącu w którym przedmiotowa nagroda jest należna. Podkreślić przyjdzie, że dopiero w odpowiedzi na zarzuty skargi organ interpretacyjny wyjaśnił, iż nagroda [...] jest świadczeniem rocznym należnym w ostatnim miesiącu danego roku, a co w konsekwencji nakazywało uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem nie sposób uznać, iż świadczenie przysługujące pracownikowi za okres dłuższy niż jeden miesiąc stawało się należne przed upływem tego okresu. Sąd zauważa, iż tych ostatnich twierdzeń i wyjaśnień brak w zaskarżonej interpretacji jak też brak wskazania podstawy prawnej dla ich zasadności.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił także jak ma postąpić Spółka w przypadku wypłaty przedmiotowej nagrody w miesiącach poprzedzających miesiąc grudzień danego roku kalendarzowego oraz dlaczego przyjął i uznał, że moment wypłaty / postawienia do dyspozycji podatnika przedmiotowej nagrody i moment w którym to świadczenie jest należne, w zaprezentowanym stanie faktycznym, to ten sam miesiąc, a co nakazuje Sądowi uznać za zasadne zaprezentowane w skardze zarzuty w tym przedmiocie.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego istotą postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem strony, jest dokonanie wykładni wskazywanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przypisanie z dniem 1 lipca 2007 r. obowiązków organu interpretacyjnego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, miało zapewnić ujednolicenie urzędowych interpretacji prawa podatkowego (wcześniej postanowienia interpretacyjne wydawane były przez organy podatkowe pierwszej instancji).

W ocenie Sądu istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę od przedmiotowej nagrody, w tym także wykazania tego kiedy to świadczenie jest należne, uniemożliwia odpowiedź na pytanie postawione we wniosku przez Spółkę.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 15 ustawy o pdop pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz wzajemnych relacji przepisów ww. ustawy i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska, które co należy podkreślić pozbawia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków odpowiadających terminowi ich poniesienia. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.