Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1328/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 w zw. z ar. 120 i art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Barbara Mleczko- Jabłońska (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1479/14 w sprawie ze skargi [A.] spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1479/14 oddalił skargę T. sp. j. w K. (dalej Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] określającą spółce T. sp. j. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 420 nr VIN [...] w kwocie 33 064,00zł.

Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 26 listopada 2009r. tj. dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Odnosząc się do przedmiotowego samochodu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że jest to pojazd posiadający 7 miejsc siedzących, zamocowanych na stałe w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki). Wszystkie znajdujące się w pojeździe fotele są jednolite i zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Siedzenia w trzech rzędach wyłożone są jednolitą tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażony jest w jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej boczne, drzwiowe i sufitowe obicia tapicerskie z elementami tworzywa sztucznego i skóry, w jednolitą wykładzinę podłogową na całej długości. Stwierdzono brak jakiejkolwiek przegrody lub panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która mogłaby być używana zarówno do przewozu osób jaki i towarów. Nie stwierdzono naruszenia wykładziny i tapicerki w związku z możliwością istnienia w przeszłości takiej przegrody. Wzdłuż ścian bocznych stwierdzono tylne boczne przeszklone okna. Drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo, tylne podnoszone.

Aktualny współwłaściciel pojazdu, który zakupił go od spółki T., oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani nie zlecał ich wykonania innym osobom.

Już takie cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że winien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, a nie pozycją CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z pisma [...] Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...].

Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in.: treść protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 6 marca 2014 r. wraz ze stanowiącą załącznik do protokołu dokumentacją fotograficzną, wniosek z dnia 1 marca 2013 r. o dokonanie w dowodzie rejestracyjnym zmian rodzaju samochodu - z ciężarowego na osobowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podstawą zmiany pojazdu ciężarowego na osobowy, de facto był jedynie montaż siedzeń, udokumentowany fakturą. Ponieważ brak jest innych dokumentów potwierdzających prace związane ze zmianą przeznaczenia pojazdu, zasadny jest wniosek, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał, stałe punkty kotwiczenia siedzeń, za siedzeniami kierowcy i pasażera.

W ocenie organu II instancji prawidłowy jest pogląd, iż nawet w przypadku istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przeróbek, przedmiotowy pojazd posiadał w istocie cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej).

W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że dla postępowania podatkowego nie ma znaczenia uznanie pojazdu za ciężarowy w ramach postępowania rejestracyjnego i takie jego określenie w dowodzie rejestracyjnym, co odbywa się oparciu o inne przepisy, w tym zawarte w nich kryteria. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę Spółki stwierdził, że organy prawidłowo dokonały analizy i zakwalifikowały przedmiotowy pojazd zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym z pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd wskazał ponadto, że z pisma Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 (w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej). Także według pierwszego niemieckiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako limuzyna typu kombi, klasy M1G, czyli samochód osobowo-terenowy.

Co prawda z następnego już zaświadczenia rejestracyjnego Republiki Federalnej Niemiec przedmiotowego pojazdu. wynika, że samochód ten po zakupie przez spółkę T. został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, jednakże w ocenie Sądu dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne takie jak: usunięcie 2 i 3 rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie powierzchni ładunkowej bezpośrednio ze ścianką działową, czy też przyciemnienie szyb bocznych z tyłu i szyby tylnej czarną folią – miały charakter tymczasowy, a więc odwracalny. Dokonane zmiany w żaden sposób nie naruszyły fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób.

O odwracalnym charakterze wykonanych przeróbek świadczy wniosek z dnia 1 marca 2013 r. o dokonanie w dowodzie rejestracyjnym zmiany rodzaju samochodu, tj. z ciężarowego na osobowy, czy też dołączona do tego wniosku faktura wystawiona na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (montaż siedzeń).

Zdaniem Sądu pomimo dokonanych zmian sporny samochód, nawet w okresie kiedy był przystosowany do przewodu towarów, nie został pozbawiony istotnych elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Ze zgromadzonego w aktach materiału wynika bowiem, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo dokonanych przeróbek, samochód nadal posiadał charakterystyczne cechy konstrukcyjne dla pojazdów objętych pozycją CN 8703.

Odnosząc się do treści niemieckiego zaświadczenia rejestracyjnego, w którym sporny pojazd został określony jako ciężarowy, czy też zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, Sąd wskazał, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), niż klasyfikacja towarów.

Podstawę prawną klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Sąd, wskazał, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się natomiast klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Dokument dowodu rejestracyjnego, krajowego czy też zagranicznego, a także zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowodzą jedynie tyle co wynika z zawartych w nich zapisów.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego, wbrew stanowisku skarżącej, w realiach niniejszej sprawy sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego rzeczoznawcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka

Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami, w dalszej części oznaczona u.p.a.), art.101 ust.2 pkt.1 u.p.a., art. 105 u.p.a., art. 106 ust 2 i 3 u.p.a. oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382 zez zmianami) poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo braku podstaw do takiego ustalenia,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego bez wykonania w tym zakresie niezbędnych czynności dowodowych, w realizacji a priori przyjętej tezy o powstaniu po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

3. naruszenie przepisów postępowania, to jest normy art. 122, art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności w zakresie:

a) przyjęcia, iż samochód marki Mercedes Benz GL 420, nr VIN [...], w chwili przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, był samochodem osobowym,

b) przyjęcie, że samochód ten nie został przekształcony z samochodu osobowego w ciężarowo-terenowy,

c) przyjęcie, że przeróbki dokonane w pojeździe zmieniające sposób użytkowania pojazdu na ciężarowy nie wpływają na zakwalifikowanie go do kategorii pojazdu osobowego z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób "z dodatkową, lecz nie przeważającą funkcją przewozu towarów",

d) poczynienie ustaleń faktycznych poprzez oględziny pojazdu wykonane przez funkcjonariusza Służb Celnych nie mającego kwalifikacji do opiniowania w sprawie warunków technicznych pojazdu, w szczególności zaś ustalenia, czy pojazd faktycznie i ewentualnie w jakim zakresie został poddany modernizacji, czy zakres wykonywanych prac wpłynął na konstrukcyjne cechy pojazdu,

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustaleń w jaki sposób i w jakim zakresie rzeczowym pojazd używany był zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został sprowadzony, to jest – jako samochód ciężarowy,

5 naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie domniemań faktycznych, wynikających z treści dokumentów wydanych tak przez właściwe urzędy państwa członkowskiego, jak i urzędy krajowe, a dotyczących ciężarowego charakteru i przeznaczenia pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju,

6. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187§ 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz wskazanych świadków na okoliczności związane z użytkowaniem tego pojazdu jako ciężarowego i jego przerobienie odpowiednio do takiej funkcji, pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do uzupełnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie wskazanych wyżej zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 w zw. z ar. 120 i art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń i dokonane oceny materiału dowodowego bez wykonania w tym zakresie niezbędnych czynności dowodowych.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jako naruszonych przez zaskarżony wyrok żadnego z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w oparciu o którą Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji organu podatkowego. Tak sformułowane zarzuty procesowe nie okazały się zasadne

Wskazać w tym miejscu bowiem należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). A zatem jeżeli skarżąca kasacyjnie spółka podważa prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a winna postawić zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które Sąd I instancji dokonał kontroli działalności administracji podatkowej, tj. ustawy p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych w sposób sformułowany przez skarżącą kasacyjnie spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami powoływanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz GL 420. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny tj. na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach wykonanych przez funkcjonariusza celnego nie mającego kwalifikacji do opiniowania w sprawie warunków technicznych pojazdu. Ponadto pominięto domniemania faktyczne wynikające z dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i urzędy krajowe, jak też nie uwzględniono wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz świadków na okoliczności związane z użytkowaniem pojazdu jako ciężarowego i jego przerobienie odpowiednio do takiej funkcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci pisma z Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2013 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Także według pierwszego niemieckiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako limuzyna typu kombi klasy M1 G czyli samochód osobowo – terenowy.

Samochód ten został w Niemczech poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednakże w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część przednią wnętrza pojazdu od tylnej oraz płyty podłogowej, zamontowanie siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując cechy pojazdu, należy podkreślić należy, iż producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i niekoniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych. O odwracalnym charakterze dokonanych w pojeździe zmian świadczą też poddane ocenie organów dokumenty wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu w postaci montażu siedzeń.

Dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i krajowe. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Nieuzasadnione jest więc stanowisko skarżącej, iż kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego decyduje jego faktyczne wykorzystywanie, przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu po uwzględnieniu dokonanych modyfikacji. Nie sposób też się zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że w każdym przypadku gdy pojazd zostanie poddany modernizacji zmieniającej sposób i cel jego wykorzystania będą wyczerpane przesłanki "zasadniczego przeznaczenia". Prawidłowo również Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów poczynienia ustaleń faktycznych poprzez oględziny pojazdu wykonane przez funkcjonariusza celnego, uznając w tym zakresie brak naruszenia przepisów postepowania. Zasadnym jest bowiem uznanie, że w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" Tym samym nieuzasadnionym było powołanie dla oceny charakteru dokonanych w pojeździe modyfikacji biegłego rzeczoznawcy. Organ celny był uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i wyciągania w oparciu o ich wynik odpowiednich wniosków.

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzuty podniesione w pkt. 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art.101 ust.2 pkt.1 u.p.a., art. 105 u.p.a., art. 106 ust 2 i 3 u.p.a. oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo braku podstaw do takiego ustalenia.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a., Spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Mercedes Benz GL420 jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można uzasadniać kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Co prawda naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli w skardze kasacyjnej skutecznie tego nie uczyniono, jak też nie zakwestionowano przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydanych decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydał stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490)