Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1047/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 361 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] AH (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej/spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo–akcyjnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W najbliższym czasie planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Wnioskodawca spodziewa się, iż nowo założona przez niego Spółka zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo–akcyjnej (dalej: SKA).

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji SKA, której akcjonariuszem będzie Spółka, przy czym umarzane będą akcje innego akcjonariusza aniżeli Spółka (dalej: Podmioty Trzecie). Umorzenie akcji nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), t.j. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, akcje SKA będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicielom świadectw użytkowych, będą wynikały ze statutu Spółki oraz będą zgodne z przepisami KSH. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez SKA.

W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia SKA w inną spółkę osobową – spółkę komandytową lub jawną (decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta). Spółka będzie pełniła rolę wspólnika spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowują swój byt prawny.

Po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Spółka), jak i Podmioty Trzecie będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w SKA przed jej przekształceniem. Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej/jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, będzie wynosiła 100%.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: w jaki sposób Spółka, jako przyszły wspólnik spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej (dalej: spółka), powstałej w wyniku przekształcenia SKA, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej?

Zdaniem wnioskodawcy, po przekształceniu SKA w spółkę osobową (komandytową lub jawną) Spółka, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna kalkulować przychody z udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym udział ten powinien wynikać z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się m.in. na przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 51, art. 102, art. 103, art. 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "KSH"), art. 1 ust. 1-3, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu nie można uznać, że posiadanie przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych uprawniających ich do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej, ma wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej. Podmioty posiadające ww. świadectwa użytkowe nie są wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej – nie mają zatem udziału w spółce komandytowej lub jawnej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział Spółki jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Łączny udział Spółki i pozostałych wspólników spółki komandytowej lub jawnej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100 % niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Z regulacji art. 361 § 3 KSH wynika, że świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych).

Wobec powyższego, dla prawidłowego ustalenia przychodów Spółki z tytułu jej uczestnictwa w spółce komandytowej lub jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową lub jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej przysługującego Podmiotom Trzecim (t.j. podmiotom niebędącym wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej).

Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z udziału w tej spółce poprzez "wykluczenie" z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową lub jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom.

Organ stwierdził, że przychodami Spółki będącej wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, z udziału w spółce komandytowej lub jawnej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, t.j. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej prawa Spółki do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawa do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki komandytowej lub jawnej (t.j. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100 %.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię,

2) wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 KSH i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez SKA, w oparciu o art. 361 § 1 KSH także po przekształceniu SKA w spółkę jawną zachowały prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej wprost z zapisów umowy tej spółki, której to treść została uznana przez sąd rejestrowy jako zgodna z przepisami prawa.

Skarżący, jak oświadczył, w pełni zgadza się z szeregiem kwestii, na jakie organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu interpretacji, jednak nie zgadza się z taką tezą, która ostatecznie ma fundamentalne znaczenie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naturalną konsekwencją faktu, iż prawo do udziału w zyskach przysługuje również podmiotom nie będącym wspólnikami – łączna wartość zysku przypadająca na wspólników jest mniejsza od 100% zysku. Nie może zatem, w przedstawionej sytuacji na wspólników przypadać 100% zysków bowiem tym samym spółka byłaby zobowiązana do wypłaty wszelkim uprawnionym zysku w kwocie przekraczającej jego wartość.

Zdaniem strony, kluczową kwestią jest zatem to, iż zgodnie z przepisami KSH możliwa jest sytuacja, w której oprócz wspólników spółki do udziału w jej zyskach uprawnione będą także inne, nie będące wspólnikami podmioty. Potwierdzeniem takiej możliwości jest istniejąca już spółka jawna oraz jej umowa spółki. Istotnym jest - zdaniem skarżącego - że wspomniana spółka została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, co stanowi potwierdzenie zgodności z prawem treści jej umowy.

Skarżący jest zdania, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby w szczególności do dwóch zupełnie nie akceptowalnych konsekwencji, tj. powstania wspomnianego wyżej zobowiązania spółki jawnej do wypłaty zysku wszystkim uprawnionym (wspólnikom oraz "nie-wspólnikom") w łącznej kwocie przewyższającej wartość zysku, opodatkowania przez wspólników dochodu, który nie jest im należny i nigdy nie będzie im wypłacony. Zdaniem strony, sposób ustalenia podstawy opodatkowania wspólników zaproponowany przez organ podatkowy powoduje opodatkowanie dochodu, pomimo że nie odpowiada ona ekwiwalentnej korzyści po stronie wspólnika - co jest sprzeczne z założeniem opodatkowania dochodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu przez wspólników oraz przez "nie-wspólników" w sposób wskazany przez organ podatkowy (łączny dochód będzie przewyższał poziom dochodu spółki jawnej) jest - zdaniem strony - trudne do zaakceptowania. Na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska skarżący powołuje interpretację indywidualną z dnia [...], nr [...], w której organ podatkowy potwierdził, że dochody uzyskiwane przez Podmiot Trzeci z tytułu należnej mu części zysków spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżący zwrócił uwagę, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (Podmioty Trzecie) nie może stanowić podstawy do narzucenia przez organ podatkowy innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. oraz z umowy spółki, a co za tym idzie do szacowania przychodu po stronie wspólników spółki komandytowej lub jawnej ponad to, co wynika z treści umowy spółki o udział w zyskach przypadający na Podmioty Trzecie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

W oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa oraz jawna, są transparentne podatkowo. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest spółka kapitałowa, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie u.p.d.o.p.

Z analizy złożonego przez skarżącego wniosku wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną planującą założyć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca spodziewa się, że założona przez niego Spółka zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia akcji SKA, należących do innych akcjonariuszy (Podmioty Trzecie) niż Spółka. Jednocześnie, Podmiotom Trzecim zostaną przyznane świadectwa użytkowe. W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia SKA w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną. Spółka będzie pełniła rolę wspólnika spółki przekształconej. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Spółka), jak i Podmioty Trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w SKA przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki komandytowej/jawnej będzie określała procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (SKA).

Kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (por. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p.

Powołany przepis zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Jasno więc należy wskazać, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji Spółki z o.o., która cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a po przekształceniu w spółce komandytowej/jawnej. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. Norma art. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się więc do Podmiotów Trzecich jako posiadaczy świadectw użytkowych. Przyjmując założenie, że Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, należy wskazać, że nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające do wysuwania wobec spółki komandytowej/jawnej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej/jawnej, do których, w odróżnieniu od Podmiotów Trzecich, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 361 § 1 KSH stanowi, że statut może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 KSH. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Wspólnicy spółki komandytowej/jawnej w opisanej sytuacji nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz Podmiotów Trzecich, którzy wspólnikami spółki komandytowej/jawnej nie będą, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Z przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych.

Tak więc przychód podatkowy wspólnika spółki komandytowej/jawnej powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione na przykład od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów KSH.

Podkreślenia wymaga rola normy zawartej w art. 5 u.p.d.o.p. oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w KSH nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, a normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej/jawnej, należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 u.p.d.o.p. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej/jawnej. Każdy ze wspólników, w tym wnioskodawca, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej/jawnej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przyznane natomiast na rzecz Podmiotów Trzecich prawo do partycypowania w zyskach spółki komandytowej/jawnej nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników spółki komandytowej/jawnej. Jak wskazano Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wspólnikami spółki komandytowej/jawnej nie będą. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, że faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu nie będącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników spółki komandytowej/jawnej w ten sposób i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej/jawnej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej.

Odróżnić należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.f., od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom nie będącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Zatem Spółka z o.o. powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

Proponowany zatem przez stronę sposób określenia udziału w zysku (udziału) nie jest dopuszczalny, gdyż nie wyczerpuje w stu procentach przysługującego wspólnikom udziału w zysku. Tymczasem - zgodnie z drugim zdaniem art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - istnieje domniemanie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe oznacza, że prawa wspólników do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. Zatem wyłączenie na gruncie prawa podatkowego części praw wspólników do udziału w zysku spółki komandytowej/jawnej / jest sprzeczne z tym przepisem. Przychody Spółki w opisanym przypadku powinny więc być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przyjmując, że w sprawie niniejszej nie istnieje "przeciwny dowód" w zakresie ustalenia proporcji udziału w zysku (udziału). W tej sytuacji prawa wspólników do udziału w całości zysku spółki osobowej są równe. Na powyższe nie mają wpływu dokonane przez wspólników, w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalenia w zakresie faktycznej wypłaty części zysku na rzecz Podmiotów Trzecich. Zatem przychodami Spółki z udziału w spółce komandytowej lub jawnej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 12 u.p.d.o.p. - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki komandytowej lub jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego prawidłowo organ podatkowy powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w ich treści jest uregulowana zasada prowadzenia rozliczeń podatkowych wynikających z udziału Spółki w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki).

Ustawodawca nie wprowadził regulacji, które modyfikowałyby omówione powyżej zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku istnienia innych niż udział w takiej spółce tytułów prawnych uprawniających podmioty do uzyskiwania rzeczywistej części zysków spółki. Podmiot posiadający ww. świadectwa użytkowe nie jest wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej - nie ma udziału w spółce komandytowej lub jawnej ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można podzielić twierdzeń skarżącego, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (Podmioty Trzecie), stanowi podstawę do narzucenia przez organ podatkowy innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. oraz z umowy spółki.

W opinii Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącego - zaskarżana interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia wynikającej z art. 120 O.p., zasady działania na podstawie przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa. Istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z przywoływanymi argumentami przez wnioskodawcę, a jedynie - w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.