Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 690/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180,187,191,210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 690/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 grudnia 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego M. M. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.116.104 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie kontrolne organ wszczął postanowieniem z dnia 2 listopada 2012r.; było ono prowadzone w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Równolegle prowadzone było wobec J. M., męża podatniczki. postępowanie kontrolne.

Organ opisał przebieg postępowania w sprawie, opisując dotychczas wydane decyzje własne oraz kasatoryjne rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Następnie opisał stan majątkowy podatniczki i jej męża na dzień 1 stycznia 2007r., zaznaczając, że kontrolowani nie odpowiadali na wezwania o pisemne oświadczenie odnośnie wysokości posiadanego majątku. Ustalono, że oboje kontrolowani nie posiadali na dzień 31 grudnia 2006r. żadnych środków, znajdujących pokrycie w opodatkowanych albo wolnych bądź zwolnionych od opodatkowania źródłach przychodów. Stwierdzono ponadto, że M. i J. M. nie posiadali mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Następnie w uzasadnieniu omówione zostały zeznania podatkowe za rok 2007, ustalenia odnośnie posiadanych przez kontrolowanych rachunków bankowych, wpłat i wypłat gotówkowych, zakupów walut. Przeanalizowano też pozostałe wydatki M. i J. M. Organ omówił treść przesłuchania stron i świadków.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia przychodów J. M. (z jednoosobowej działalności pod firmą "A.B." M. J., firmy "A.B." spółka jawna, najmu lub dzierżawy) i M. M. (ze stosunku pracy za rok 2007 oraz z firmy "A.B." spółka jawna), rozliczył również wydatki gotówkowe. W obszernym zestawieniu organ wyszczególnił środki pieniężne uzyskane i wydatkowane przez oboje kontrolowanych. Na podstawie analizy tych informacji organ uznał, że wydatki ponoszone przez podatniczkę i jej męża nie znajdują pokrycia w dochodach; kwota takich wydatków wynosi 2.976 278,02 zł, a zgodnie z art. 43 k.r.o. na M. M. przypada połowa tej kwoty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez M. M. źródłach przychodów w 2007r. wynosi 1.116.104,26 zł.

Organ stwierdził też, że w postępowaniu o ustalenie podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż poniesione przezeń wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania kontrolnego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wiatach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, iż poniesione w 2007r. przez Nią wydatki zostały pokryte mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

M. M. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania kontrolnego. Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawniła organom podatkowym, jak również nieprawidłowe ustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 200 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prawdy materialnej oraz związanego z nią obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Podniosła również zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, zaniechania podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenia inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Decyzją znak [...], wydaną dnia 24 lutego 2015r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 922.832,00 zł.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. W pierwszym z nich orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., wobec czego odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W drugim z wyroków Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tego artykułu możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z powyższych wyroków i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Zdaniem organu odwoławczego, brak było jednak podstaw do umorzenia postępowania w związku ze wskazanymi wyrokami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie iii w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego loku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat, przyjęcie, iż kontrolowani nie posiadali mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2007r. , a także oparcie się na dokumentach zebranych podczas kontroli za 2006r. w sytuacji gdy decyzja za 2006r. została uchylona i zostało umorzone postępowanie. Zauważył, że decyzją z dnia 20 września 2013r. uchylił w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od fizycznych za 2006r. i umorzył postępowanie w sprawie, ale wyłącznie z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego bądź oparcie się na "negatywnych dowodach". Natomiast w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów i prawidłowo ustalił stan majątkowy kontrolowanych na koniec 2006r. W ciągu prowadzonego postępowania podatkowego w składanych wyjaśnieniach i oświadczeniach podatnicy nie uprawdopodobnili, iż posiadali oszczędności mogące być źródłem pokrycia poniesionych wydatków.

Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność wielkości produkcji, realizowanej przez J. M. w latach 1988-1994 organ drugiej instancji wskazał, że wniosek ten był bezcelowy. Kontrahenci nie posiadali wiedzy, czy J. M. deklarował wszystkie dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym posiadane przez podatnika zasoby majątkowe z których chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów bez względu na czas nabycia tych zasobów. W toku postępowania organy podatkowe nie negowały prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M. we wspomnianym okresie, zatem przesłuchanie świadków (kontrahentów), którzy dokonywali zakupu towarów i usług w celu potwierdzenia prowadzenia tej działalności nie było uzasadnione. Zeznania nie pozwoliłyby na jednoznaczne wykazanie jaką kwotę dochodów Podatnik osiągnął z działalności gospodarczej, a tym bardziej jaka kwota została wykazana i opodatkowana.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdził się też zarzut braku weryfikacji przez organ pierwszej instancji działalności gospodarczej w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów. Zgodnie ze wskazaniami, wynikającymi z wcześniejszej decyzji kasatoryjnej, weryfikacja działalności gospodarczej nie miała dotyczyć "urealnienia rzeczywistych dochodów działalności gospodarczej", ale przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznie poniesionego wydatku (data zapłaty) i faktycznego osiągnięcia przychodów (otrzymania zapłaty).

Organ odwoławczy uznał za słuszny zarzut podania błędnego numeru rachunku bankowego (tabela na s. 13 decyzji). Natomiast odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia operacji na rachunkach bankowych w EURO i USD organ wskazał, że nie zostały one uwzględnione z uwagi na dokonywanie wpłat gotówkowych. Organ pierwszej instancji przyjął, że środki pieniężne w walutach obcych wpłacone na ten rachunek pochodziły ze środków pieniężnych uzyskanych podczas zamiany złotówek na środki dewizowe w Firmie Handlowej "B.". Nie została natomiast ujęta w zestawieniu wpłata gotówkowa na kwotę 20.000,00zł w dniu 25 października 2007r. na rachunek bieżący PLN założony w ING Bank Śląski na rzecz Firmy "A.B." J. M., M. M. sp.j. Zatem postanowiono uwzględnić kwotę 20.000,00zł po stronie wydatków.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie wydatków na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczy to w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik takich kosztów nie wskazuje. Zatem zasadne jest określenie ich wysokości na poziomie średnich danych Urzędu Statystycznego. Jednakże organ odwoławczy dokonując ponownej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, stwierdził, iż z konta J. M. systematycznie przelewane były środki pieniężne na konta bankowe synów J. i B. Jako tytuły wpłat podawano między innymi zwrot kosztów za paliwo, zwrot za opony zimowe, OC i AC, zwrot za egzamin, opłata za kurs, zapłata za A. (telewizja kablowa). Ponadto dokonywano prawie regularnie co miesiąc wpłat w wysokości 2.000,00zł "dla K. i B.". Zatem organ odwoławczy postanowił uznać statystyczne koszty utrzymania tylko dla dwóch osób tj. J. M. i Pani M. M. w kwocie 2.187,62zł miesięcznie, na koniec każdego miesiąca, tym samym pomniejszając ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki-koszty utrzymania o kwotę 2.187,62zł miesięcznie.

Za uzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność kiedy i w jakiej wysokości w formie gotówki, w formie przelewu bankowego nastąpił zwrot depozytu, środków pieniężnych przekazanych przez J. M. w 2007 roku synowi B. Organ odwoławczy postanowił uznać po stronie przychodów zwrot w gotówce depozytów nieprawidłowych na rzecz Pana J. M. w następujących dniach: 26 kwietnia 2007r. (wpłata własna J. M. kwota 100.000,00zł), 24 sierpnia 2007r. (wpłata własna J. M. kwota 90.000,00zł), 31 października 2007r. (wpłata własna B. M. kwota 50.000,00zł) i 26 listopada 2007r. (wpłata własna B. M. kwota 55.000,00zł), Ponadto jak wynika z akt podatkowych na podstawie umowy kupna sprzedaży J. M. dokonał zakupu samochodu osobowego, w przeliczeniu cena nabycia wynosi 30.856,95zł. Zatem tę kwotę uwzględniono jako wydatek poniesiony w dniu 27 lipca 2007r.(data zakupu). W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy ponownie sporządził chronologiczne zestawienie środków pieniężnych uzyskanych i wydatkowanych przez podatników w 2007r.

M. M. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie art. art. 2 w zw. z art. 8 i 190 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014r. o sygn. akt P49/13. Zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nadto M. M. zarzuciła naruszenie , art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tego przepisu do przychodów strony znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w postaci oszczędności na dzień 31 grudnia 2005r. w kwocie 1.650.592,39zł, art. 187 §1 o.p. poprzez brak zebrania istotnych dowodów w toczącym się postępowaniu i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków, którzy potwierdziliby jakie ilości oraz za jaką kwotę były sprzedawane buty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz pominięcia dowodu w postaci przedłożonej analizy ekonomicznej. Zdaniem skarżącej naruszono też art. 121 o.p., tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, wymienioną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 210 o.p. poprzez brak prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie wymaga wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W nawiązaniu do części zarzutów skargi podkreślić trzeba, że Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. wydał wyrok o sygn. akt P 49/13 orzekający o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji o.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o.p. trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie k.p.a. lub o.p. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować wyrażone implicite przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Po wydaniu omawianych wyroków w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano pogląd, stosownie do którego przyjęcie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, Lex Omega nr 1591803; z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2603/14, Lex Omega nr 1591783 oraz z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2680/14, Lex Omega nr 1554289). Wobec tego brak jest podstaw do uznania – jak tego chce skarżąca – że sam fakt wydania omawianych rozstrzygnięć przez Trybunał Konstytucyjny uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż zgromadzone mienie oraz poniesione przez skarżącą wydatki w 2007r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nią oraz jej małżonka w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie, w ramach którego zebrano i oceniono dokumenty dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zwracano się w tym z zapytaniami do wybranych losowo firm odnośnie transakcji z firmą skarżącego, sporządzono rozliczenie dochodów i wydatków skarżącego z uwzględnieniem działalności gospodarczej. Nadto, należy zauważyć, iż organ drugiej instancji w toku postępowania uznał zarzuty strony odnośnie kwestii błędnego zaliczenia do wydatków kosztów utrzymania czterech zamiast dwóch osób oraz uznano po stronie przychodów zwrot w gotówce depozytów nieprawidłowych na kwotę łączną 295 000 zł.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 o.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącej odnośnie posiadanych przez nią oraz jej męża oszczędności, ponieważ nie zostały one w żaden sposób uprawdopodobnione, zaś dane za lata 1988-1994, przedstawione w formie tabelarycznej, stanowią wyłącznie hipotetyczne wyliczenia matematyczne.

W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższych regulacji, a zwłaszcza art. 180 § 1 o.p. wynika, że jednym z warunków uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest, aby dany dowód mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że dowody, zgłaszane w celu udowodnienia okoliczności w sprawie nieistotnych nie muszą, a ze względu na zasadę zaufania oraz wymóg sprawnego rozpatrzenia sprawy – wręcz nie powinny być dopuszczane.

Strona skarżąca pismem procesowym z dnia 20 czerwca 2013r. wniosła o przesłuchanie 18 osób w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia wielkości realizowanej produkcji przez J. M. w latach 1988-1994, a tym samym w celu potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazać należy, że wielkość realizowanej produkcji nie była w przedmiotowej sprawie okolicznością istotną, organy podatkowe nie kwestionowały rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak teza dowodowa, zamieszczona we wniosku nie wskazywała, aby osoby, o których przesłuchanie skarżąca się zwróciła, posiadały jakąkolwiek wiedzę na temat osiąganych dochodów czy przychodów. Tym samym zgłoszone dowody nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odmowa ich przeprowadzenia znajdowała zatem uzasadnienie w treści art. 180 § 1 o.p.

Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego musi ponadto być zgodna ze wskazaniami wiedzy, logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym (swobodna ocena dowodów). Decyzja winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

Podstawową kwestią sporną jest ustalenie stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącej oraz jej małżonka na dzień 1 stycznia 2007 r. M. M. wskazywała na oszczędności, poczynione w latach 1985-2006, kiedy jej mąż prowadził działalność gospodarczą w zakresie wyrobu obuwia. W opinii Sądu jednak opierając się o zgromadzone dowody, a także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy słusznie zakwestionowały powyższe twierdzenia. Zasadnie więc organy uznały, że dochody uzyskiwane w tym okresie musiały zostać zużyte na bieżące utrzymanie rodziny oraz na przedmiotowa umowę. Brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów odnośnie do uzyskiwanych dochodów w latach 1989-1994, dlatego organy prawidłowo ustaliły te dochody w oparciu o statystyczne dane o wysokości dochodów uzyskiwanych w gospodarstwach domowych na terenie ówczesnego województwa bielskiego. Organy przyjęły wysokość dochodów skarżącej i jej męża w kwotach wykazywanych w zeznaniach podatkowych PIT.

Nie mógł być uznany za skuteczny podnoszony w trakcie postępowania podatkowego zarzut, że organy wadliwie oparły się na dokumentach zebranych podczas kontroli za 2006 r. w sytuacji, gdy decyzja za tenże rok została uchylona, zaś postępowanie umorzone. Art. 181 o.p. statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie ma więc przeszkód co do tego, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, niezależnie od ich wyniku. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest również to, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzył postępowanie w sprawie, ale uczynił to wyłącznie z uwagi na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowania podatkowego i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ nie dokonał więc negatywnej weryfikacji materiału dowodowego, a decyzja za 2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyłącznie ze względów formalnych.

Organy podatkowe doszły zatem do zasadnej konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca wraz z mężem zdołali zgromadzić oszczędności w kwocie ok. 2,5 mln zł ze źródła przez nią wskazanego. Wobec tego że prawidłowo został ustalony stan faktyczny w sprawie, a zatem również prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, co czyni zarzut ich naruszenia (w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezasadnym. Skargę należało oddalić, co Sąd uczynił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.