Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 519/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 514/07 w sprawie ze skargi A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 514/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 sierpnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług za w/w miesiące A. M.R. zadeklarował sprzedaż z preferencyjną stawką podatku 0% udokumentowaną dokumentami TAX FREE niepotwierdzonymi przez właściwe organy celne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że Skarżący stosując w powyższych przypadkach zerową stawkę podatku zaniżył należny podatek od towarów i usług deklarowany w miesiącach od maja do grudnia 2003r. o łączną kwotę 127.407 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2007r. dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika z zastosowaniem wyższej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. -o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych na dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano bowiem pieczęciami, które nie były stosowane przez graniczny urząd celny. Organy celne ustaliły ponadto, iż funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na potwierdzeniach nie podpisywali przedłożonych dokumentów; ich podpisy zostały sfałszowane. Funkcjonariusze ci bądź nie pracowali w danym dniu, bądź widniejące na kwestionowanych dokumentach stemple nie były przydzielone funkcjonariuszowi, którego pieczęć imienna figuruje na dokumentach, bądź też używane były stemple o innych numerach bocznych lub innych numerach pięciocyfrowych - zmieniających się przy każdorazowym przystawieniu stempla. Odnotowano również różnice w treści imiennej pieczęci funkcjonariusza celnego widniejącej na spornych dokumentach. Organ odwoławczy podkreślał, że jedna z osób, której dane wyszczególnione były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, przesłuchana w ramach współpracy prawnej z władzami Białorusi, zaprzeczyła by dokonywała zakupów w firmie Skarżącego. Dane innych kupujących widniejące na spornych potwierdzeniach nie zgadzały się z zapisami w ich paszportach; a porównanie dat zakupów przedmiotowych towarów z paragonów fiskalnych z informacjami służb granicznych o datach przekraczania przez te osoby granicy wykluczało możliwość dokonywania przez nich w tym czasie zakupów w firmie podatnika.

Ustalenia te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., bezwzględnie dowodzą, że figurujące na przedmiotowych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane. Stwierdzono również, że strona nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością przy sprzedaży towaru na zasadach TAX FREE obcokrajowcom.

Organ odwoławczy wskazał na dowody potwierdzające powyższe stanowisko m.in. ekspertyzę z zakresu badań dokumentów z dnia 17 czerwca 2005r., wykonaną przez W.S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku oraz opinie wydane na podstawie ekspertyz kryminalistycznych z zakresu badań dokumentów TAX FREE, wykonane w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w B. przez w/w oraz eksperta z zakresu klasycznych badań dokumentów - H. T. W ocenie organu odwoławczego opinie wydane na podstawie ekspertyz kryminalistycznych są szczegółowe, ze wskazaniem przyjętej metody badań. Badaniom poddano zarówno odciski stempli znajdujące się na rewersach kwestionowanych dokumentów jak i podpisy nieczytelne, znajdujące się na pieczątkach imiennych funkcjonariuszy celnych oraz inne podpisy nieczytelne i cyfry kreślone ręcznie na w/w dokumentach TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opinie biegłych nie są jedynymi dowodami w sprawie, ale potwierdzają w sposób znaczący udowodniony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny. Dodał, że wnioski biegłych, wynikające z przeprowadzenia badań kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jak i zeznania funkcjonariuszy celnych jednoznacznie potwierdzają, że wszystkie odciski stempli widniejące na rewersach kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, którzy mieli potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane. Organ podkreślił, że fakt, iż w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jest w niniejszej sprawie jednym z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej i nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu strony pełnomocnik wnosił o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

2. art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Autor skargi podniósł, że w roku 2003, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, iż przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności i braku podejrzeń, co do autentyczności stempli i podpisów, podatnik zobligowany był do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0% musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego, nie wzbudzającego jakichkolwiek wątpliwości. W razie zaś ich pojawienia się nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Strona zarzuciła, że w sprawie niniejszej została obciążona skutkami działań urzędów celnych, w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności.

Pełnomocnik strony wskazał, że organy skarbowe swoje stanowisko oparły na opinii biegłych oraz niezgodności pomiędzy grafikiem służby funkcjonariuszy celnych a datą złożenia przez nich pieczęci na dokumentach TAX FREE oraz zeznaniach świadków-funkcjonariuszy celnych. Autor skargi podniósł, iż biegły popełnił identyczne błędy, jak w innych sprawach rozpoznawanych przed tut. WSA. Opinia ta jako wzbudzająca zbyt wiele wątpliwości nie może być podstawą prawidłowych rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że została ona zakwestionowana w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie skarżącego przez WSA w Białymstoku (I SA/Bk 10/06, I SA/Bk 11/06).

W skardze zarzucono ponadto, że wnioski dowodowe złożone przy odwołaniu mające na celu uzupełnienie sporządzonej opinii drugiego z biegłych H. T., nie zostały uwzględnione. Podkreślono, że opinia H. T. została wydana w innym postępowaniu bez udziału strony i jej pełnomocnika. Podatnik nie miał prawnych możliwości obrony swych praw w sytuacji, gdy odmówiono mu zapoznania się z dokumentami i opinią sporządzoną przez biegłą. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że odmowa uwzględnienia złożonych w sprawie wniosków dowodowych narusza wskazane na wstępie skargi przepisy prawa.

Co do zeznań funkcjonariuszy celnych wskazano, iż w trakcie przesłuchań okazywano im tylko dokumenty "sfałszowane". Zdaniem Skarżącego stanowi to naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. obowiązku organów państwowych dojścia do prawdy obiektywnej. Konkludując, pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sprawie istniały wszystkie niezbędne dokumenty uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT, gdyż towar sprzedany podróżnym wyjechał za granicę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę; uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest stan faktyczny związany z ustaleniem, czy skarżący uprawniony był, w oparciu o przepis art. 21 d ust. 1 ustawy o VAT, do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedanych w 2003r. towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych".

Sąd podniósł, że w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt I SA/Bk 11/06 skład orzekający wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego dokonał oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, a ponadto zawarł wskazania, co do dalszego postępowania, które były konsekwencją przyjętej oceny prawnej. W wyroku tym podkreślono, iż: "rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia, jak dokonanie zwrotu podatku podróżnemu. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy (...), że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 21 marca 2006r., sygn. akt I SA/Bk 11/06 poddano w wątpliwość przydatność opinii biegłego do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP, jak też oparcie rozstrzygnięcia m.in. na oświadczeniach funkcjonariuszy celnych; wyrażono ponadto pogląd, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania tych funkcjonariuszy w charakterze świadka.

Przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej "P.p.s.a.", Sąd wojewódzki stwierdził, że ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami wyroku z dnia 21 marca 2006r. postępowanie jednoznacznie wykazało, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinie W. S. i H. T. wydane w ramach prowadzonego postępowania karnego w sprawie RSD-1836/04 na podstawie ekspertyz kryminalistycznych z zakresu badań dokumentów, protokoły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, protokół przesłuchania w charakterze świadka N. A. Kserokopie powyższej dokumentacji, udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową B. w B. zostały włączone przez organy skarbowe do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie (vide: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 stycznia 2007r. i z 11 stycznia 2007r. Nr [...]). Tak zgromadzony materiał dowodowy został, zdaniem Sądu I instancji, właściwie oceniony. Wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd wojewódzki podkreślił ponadto, że uwzględnił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Sąd I instancji uznał jednakże, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 d ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP, o czym podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać. Takie wnioski wynikają zdaniem sądu również z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 11/06, którego oceną prawną i wskazaniami był związany.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi w związku z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uchylającym zaskarżoną decyzję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2006r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 11/06, ze skargi A. R., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2003r.; co mogło mieć, zdaniem autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy poprzez inne niż zaskarżone rozstrzygnięcie, a które to wskazania obejmowały dopuszczenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego w zakresie:

a) opisania różnic pieczęci w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy,

b) zbadania okoliczności związanych ze sposobem odciskiwania pieczęci (w ręku na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem,

c) ustalenia kiedy i w jakim trybie nastąpiła likwidacja zużytych stempli,

d) zbadania odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, a nie tylko odcisków stempli znajdujących się na innych dokumentach TAX FREE.

Według kasatora uchybienia Sądu w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Usunięcie tych uchybień mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż w zaskarżonym orzeczeniu.

2/ art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne ustalenie, iż pomiędzy datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21.03.2006r. sygn. I SA/Bk 11/06 i datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18.12.2007r., sygn. I SA/Bk 514/07 pojawiły się nowe okoliczności wskazujące, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w dokumencie TAX FREE towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, chociaż takie okoliczności nie pojawiły się, nie zostało to udowodnione i nie wyjaśniono tego w uzasadnieniu wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o VAT i mogło doprowadzić do innego niż zaskarżone orzeczenie rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził, że ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie odstąpiły od oceny prawnej i wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 marca 2006r. sygn. I SA/Bk 11/06; nie naruszyły tym samym art. 153 P.p.s.a. Podkreślił, że wskazania zawarte w w/w wyroku dotyczyły jednoznacznego, niewątpliwego ustalenia faktów dot. wywozu towarów wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Okoliczności takie zdaniem organu zostały jednoznacznie wykazane. Z uzupełnionego i wcześniej zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar ten nie został wywieziony za granicę. Wypełniony zatem został obowiązek nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Organ odrzucił także zasadność zarzutu naruszenia przez sąd wojewódzki art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczącego niedokładnego przedstawienia stanu sprawy. Wskazał, że sąd administracyjny oceniał poprawność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe; nie dokonywał samodzielnie żadnych ustaleń innych niż te poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd I instancji nie naruszył również wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu sądowym nie stosuje się norm procedury podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 w/w ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Do koniecznych cech skargi kasacyjnej należy wskazanie zakresu zaskarżenia oraz przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn., że gdyby sąd I instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła, że sąd I instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2006r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 11/06.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są usprawiedliwione. Wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się przedstawionej ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania w pełnym zakresie. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Zaznaczyć należy, jak słusznie podkreślił sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że dyspozycja zawarta w wyroku z 21 marca 2006 r. jedynie zalecała rozważenie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego wyjaśniającej wątpliwości podniesione przez sąd. Jednocześnie w wyroku tym sąd sformułował tezę, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości, a wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2007r. z uwzględnieniem zarówno oceny prawnej, jak i wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Uznając legalność zaskarżonej decyzji zważył bowiem, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało ponownie; że uzupełniono je o: a) protokoły przesłuchań celników, których podpisy miały figurować na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE; b) dodatkowe opinie biegłych dotyczące prawdziwości stempli i podpisów na tych dokumentach wydane dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego (RDS - 1836/04), c) protokół z przesłuchania N. A. (której dane figurowały na w/w dokumentach jako kupującej, a zaprzeczyła ona, by dokonywała zakupów w firmie Skarżącego).

Sąd I instancji wziął ponadto pod uwagę, że materiał dowodowy na podstawie, którego wyciągnięto wnioski odnośnie fałszywości wskazanych dokumentów TAX FREE obejmował również informacje uzyskane z urzędów celnych. Wynikało z nich, iż: w datach figurujących na spornych potwierdzeniach pełnili służbę inni funkcjonariusze niż wymienieni na pieczęciach imiennych przystawionych na tych dokumentach; w punktach granicznych, które według kwestionowanych potwierdzeń potwierdziły wywóz towarów, nie posługiwano się pieczęciami o treści figurującej na odciskach; zmienne numery na odciskach pieczęci przybitych na potwierdzeniach wywozu (działających na zasadzie ciągłości numeracji - numery zmieniają się przy każdorazowym przystawieniu stempla) nie zgadzają się z zapiskami Książek Podziału Służby dotyczącymi numerów, pod którymi w tych datach dokonywano potwierdzeń wywozu.

Z danych Centralnego Archiwum Odprawowego wynikało nadto, że w wielu przypadkach podróżni wymienieni na potwierdzeniach w datach podanych na tych dokumentach nie mogli dokonywać zakupów w firmie Skarżącego, gdyż znajdowali się poza granicami Polski; nie mogli wywieźć towarów w punkcie oznaczonym na spornym potwierdzeniu, gdyż przekraczali granicę na innych przejściach granicznych; posługiwali się dokumentami o innych numerach bądź innych danych adresowych niż opisane w/w potwierdzeniach.

Sąd wojewódzki stwierdził, że chociaż ekspertyzy biegłych jednoznacznie wykluczają autentyczność pieczęci (z uwagi na różnice w wielkości odcisków, kształcie czcionek, w treści napisów i numerów), to opinie biegłych nie są wyłącznymi dowodami na fałszywość potwierdzeń wywozu. Okoliczności te potwierdzono bowiem także innymi dowodami. Wywody organu są w ocenie sądu wojewódzkiego logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione, a przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności bez wątpliwości potwierdzają stanowisko, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym i nie opuścił terytorium Polski.

W kontekście tych dowodów uzasadnione - w opinii sądu kasacyjnego - było stanowisko sądu I instancji, iż bezprzedmiotowe stało się wyjaśnianie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Także dokonana przez sąd wojewódzki ocena poprawności ustaleń organów podatkowych i zebranego materiału dowodowego, w świetle wytycznych zawartych w wyroku z 21 marca 2006r., zgodna jest z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. także zarzuty naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które stanowią jedynie procesowe podstawy rozstrzygnięcia sądu i instancji nie mogły się ostać. Albowiem nie stanowią one samodzielnej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oddalenie przez sąd I instancji skargi było konsekwencją zastosowania innych przepisów postępowania sądowego i prawa materialnego. Brak zatem skuteczności wskazania tych innych przepisów w związku z zarzutem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie może wywołać zamierzonego rezultatu w postaci jego uwzględnienia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez sąd wojewódzki art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne ustalenie, iż pomiędzy datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21.03.2006r. sygn. I SA/Bk 11/06 i datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18.12.2007r., sygn. I SA/Bk 514/07 pojawiły się nowe okoliczności wskazujące, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w dokumencie TAX FREE towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego.

Zarzut ten w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest niezrozumiały. Z uzasadnienia orzeczenia nie wynika bowiem, by sąd wojewódzki stwierdził, że w okresie 21.03.2006r. - 18.12.2007r. pojawiły się jakiekolwiek nowe okoliczności wskazujące na stan świadomości Skarżącego co do autentyczności kwestionowanych dokumentów TAX FREE.

Sąd wiernie przedstawił stan sprawy powołując się na wnioski wynikające z całokształtu materiału dowodowego stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 21.6.2006 r., sygn. akt II FSK 862/2005). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ma to miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.1.2006r., sygn. akt II GSK 332/2005). Takich wad uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera.

Jednocześnie wiążąca sąd I instancji ocena prawna wyrażona w wyroku z 21.03.2006r. sygn. I SA/Bk 11/06 zawierającym interpretację przepisów prawa materialnego dotyczących zwrotu VAT podróżnym, w tym art. 21d ustawy o VAT nie przedstawiała stanowiska, iż możliwość pozbawienia sprzedawcy prawa do zastosowania 0 % stawki podatku uzależniona jest od wykazania, że wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że przedłożono mu sfałszowany dokument. Wyroku tego Skarżący nie zaskarżył. Okoliczności te zatem nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisów tych sąd wojewódzki nie mógł naruszyć, gdyż nie są one stosowane przez sądy administracyjne, lecz przez organy podatkowe. Sąd administracyjny ocenia jedynie legalność postępowania administracyjnego, w tym spełnienie przez organy wymogów nałożonych w/w przepisami w zakresie postepowania dowodowego. Z uzasadnienia powyższego zarzutu nie wynika jednakże, by autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dopatrywał się w działaniach organu podatkowego, a sądowi I instancji wytykał wadliwość kontroli. Zarzut ten skierowany został bowiem bezpośrednio wobec sądu wojewódzkiego.

Strona w petitum skargi kasacyjnej nie formułuje zarzutów naruszenia prawa materialnego, jednakże w uzasadnieniu zarzutów procesowych dotyczących w istocie wadliwości ustaleń faktycznych argumentuje, że doprowadziły one do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Taka argumentacja nie może być uznana za prawidłowo uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zdaniem strony zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.