Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 652/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i  par. 2  pkt 2  lit. a- lit. c, 165 par. 3a, 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie polegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w L. kwotę 1.429 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2013 r. (nr [...]), którą odmówiono A S.A. z/s w L. (dalej: strona, płatnik, spółka, skarżąca), jako płatnikowi, stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, spółka pismem z [...] 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym od przychodów wypłaconych w dniu [...] 2013 r. nierezydentowi, tj. firmie B Ltd. z siedzibą w P., Wielka Brytania (dalej: spółka brytyjska, kontrahent zagraniczny). Jako podstawę prawną wniosku spółka wskazała art. 75 § 2 pkt 2 lit.c w związku z art. 72 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.)

W uzasadnieniu wniosku strona podała, że spółka brytyjska wystawiła na jej rzecz dwie faktury za usługi reklamowe (w dniach [...] r. i [...] r.) na łączną kwotę [...] GBP. Ze względu na niedostarczenie przez spółkę brytyjską certyfikatu rezydencji podatkowej, strona wypłaciła spółce brytyjskiej należność za wykonane usługi w kwocie [...] GBP, tj. po pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według 20% stawki, w kwocie [...] zł (z czego [...] zł zostało odprowadzone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r., a [...] zł (0,3%) pobrane jako wynagrodzenie płatnika).

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu usług reklamowych, przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl zaś art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie spółka podała, że zgodnie z art. 7 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polska a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 840, dalej: Konwencja) zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalności poprzez położony zakład.

Spółka wyjaśniła, że kontrahent zagraniczny na terenie Polski nie prowadził działalności, zatem po otrzymania od niego certyfikatu rezydencji, datowanego na [...] 2013 r., spółka uznała, że mogłaby nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła. Tym samym stwierdziła, że pobrana wcześniej kwota [...] zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p.

Dodatkowo na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wyjaśniła, że podatek został pobrany z wynagrodzenia przysługującego spółce brytyjskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] 2013 r. odmówił spółce, jako płatnikowi, stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że sytuacje uprawniające płatnika do stwierdzenia nadpłaty określono w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, płatnik lub inkasent z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Dalej wyjaśnił, że stosownie do art. 72 §1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika (płatnika) w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłaty, albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W wyniku spełnienia takiego świadczenia następuje nienależne przysporzenie majątkowe wierzyciela (Skarbu Państwa) kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenia poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata w przypadku płatnika dotyczy tylko takich sytuacji w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłaty nienależnego świadczenia. Nie jest natomiast możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłaty podatku. Biorąc po uwagę stan faktyczny sprawy organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić wyłącznie spółka brytyjska, albowiem to z dochodu tej spółki pobrany został zryczałtowany podatek dochodowy.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 72 § pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. uprawnia do wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy doznali uszczerbku w majątku na skutek uiszczenia nienależnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej, spółka zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazał, że jakkolwiek art. 75 § 1 O.p. wprost nie określa jako kryterium wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika uszczuplenia majątkowego po stronie podmiotu składającego taki wniosek, to z powołanych przepisów można takie kryterium wyprowadzić. Wynika to – jak wyjaśnił organ odwoławczy - z porównania art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z treścią lit. b i lit. c tego artykułu. Pod lit. a ustawodawca mówi o podatku pobranym, natomiast w lit. b i lit. c pojęcie to już nie występuje. Według organu odwoławczego z analizy art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wtedy, gdy wykazał w deklaracji i wpłacił podatek w wysokości większej niż pobrał od podatnika, czyli uszczuplił w takim zakresie swój majątek. Natomiast w przypadku uregulowanym w lit. b i lit. c płatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, gdy nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, uszczuplając swój majątek w całej wpłaconej kwocie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał poglądy z literatury oraz orzecznictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie to nie wnioskująca spółka (płatnik), lecz jej kontrahent zagraniczny (podatnik) może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Uszczuplenie majątku nastąpiło bowiem po stronie podatnika, a nie płatnika. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną, prawotwórczą wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie płatników, którzy doznali uszczerbku w majątku, na skutek uiszczenia nienależnego świadczenia;

2) przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 i § 3a O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, pomimo uznania, że ten podmiot jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że powołana przez organy podatkowe przesłanka poniesienie ciężaru ekonomicznego nie wynika z przepisów prawa. Wykładnia organów podatkowych ma w tym zakresie charakter prawotwórczy. W ocenie strony, kwestia rozliczenia zapłaconego podatku pozostaje w gestii podatnika oraz płatnika po ewentualnym uzyskaniu zwrotu nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.10.2012 r. (sygn. akt II FSK 289/11).

Strona skarżąca podniosła również, że po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zobowiązany był poinformować spółkę brytyjską, która poniosła ciężar ekonomiczny nienależnego podatku, o wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej, nie jest możliwe wszczęcie - na wniosek podatnika - drugiego postępowania o stwierdzenie tej samej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko w sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że wydanie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie skutkuje obowiązkiem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika, tj. w niniejszej sprawie na wniosek spółki brytyjskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a.)

Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl zaś art. 135 u.p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutki wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez płatnika.

W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że prawo płatnika ograniczone jest jedynie do przypadków, w których uszczuplony został jego majątek. Ponieważ z wyjaśnień występującego z wnioskiem płatnika wynikało, że ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku poniósł podatnik (podatek pobrano z wynagrodzenia należnego podatnikowi), organ podatkowy uznał, że płatnik nie jest uprawniony do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, organ podatkowe dokonały w niniejszej sprawie błędnej wykładni prawa materialnego, a także nie zastosował przepisu art. 165 § 3a O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że z analizy zaskarżonych decyzji wynika, iż organy podatkowe tak naprawdę nie zakwestionowały istnienia samej nadpłaty, lecz legitymację procesową płatnika do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. W rezultacie, odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z powodu niespełnienia przez płatnika hipotezy art. 133 § 1 O.p.

W myśl powołanego przepisu, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego ma płatnik tylko wtedy gdy sprawa dotyczy jego interesu prawnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien zatem wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, taką normą prawa materialnego dotyczącą interesu prawnego płatnika jest art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w myśl którego płatnik (lub inkasent) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W powołanym przepisie określone są trzy sytuacje, w których płatnik może wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciem "uszczuplenia majątkowego" lub "poniesienia ciężaru ekonomicznego", jakkolwiek sytuacja opisana w lit.a), w odróżnieniu od opisanych w lit. b) i lit. c), wskazuje na zapłatę przez płatnika części kwoty podatku ze środków własnych. Organy podatkowe stosując wykładnię celowościową, wyprowadziły zatem kryterium, którego ustawodawca wprost nie wyraził w przepisach ustawy. Takie stanowisko wyraziła też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.10.2012 r., sygn. akt II FSK 289/11. Organ odwoławczy przyjęta w niniejszej sprawie interpretację spornego przepisu uzasadniał tym, że przyznanie nieograniczonego prawa płatnikowi do żądania stwierdzenia nadpłaty mogłoby doprowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ma charakter prawotwórczy i nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu.

Wyjaśnić trzeba, że literalne (językowe) odczytanie przepisów wyznacza granice treściowe normy. Jeśli jednak wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, interpretator może uzupełniająco (lub kontrolnie) zastosować także inne rodzaje wykładni, czy to systemowej, czy celowościowej. W toku wykładni systemowej lub celowościowej interpretator powinien usunąć wszystkie niejasności czy wątpliwości, które pojawiły się przy literalnym odczytaniu tekstu. Podmiot stosujący prawo nie może jednak całkowicie odrzucić wyników wykładni językowej. Z tego powodu zobowiązany jest wskazać przyczyny zastosowania metod pozajęzykowych wykładni. Podkreślić trzeba, że dokonujący interpretacji wybiera jedno z wielu znaczeń językowych normy prawnej, nie tworzy zaś "nowej treści".

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie wykazały, że interpretowany przepis jest wieloznaczny. Wskazały jedynie, że takie szerokie rozumienie interesu prawnego płatnika mogłoby doprowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie płatnika. Tymczasem treść art. 75 § 2 pkt 2 O.p. odnośnie uprawnień płatnika – jak wykazano wcześniej - nie budzi żadnych wątpliwości językowych. Tym samym zbędne było sięganie do pozajęzykowych metod wykładni.

Zdaniem Sądu, kryterium "uszczuplenia majątkowego" nie da się także wyprowadzić z faktu, że w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "podatku pobranego", zaś w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. już nie używa tego wyrażenia.

Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z przepisu art. 72 § 1 O.p. wynika zatem wyraźnie, że nadpłatą jest kwota "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Oznacza to, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia, kto poniósł uszczerbek w swoim majątku - z powodu uiszczenia świadczenia podatkowego w wyższej wysokości niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego, bądź świadczenia nienależnego - nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik, jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uregulowanie zawarte w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., na które powołuje się organ podatkowy, w ocenie Sądu, jest rozszerzeniem uprawnień płatnika w odniesieniu do art. 72 § 1 O.p., który mówi o podatku pobranym przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a nie o podatku zapłaconym z własnych środków czyli faktycznie niepobranym (nie obciążającym podatnika).

Reasumując, interes prawny płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty wynika wprost z art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Literalne brzmienie tego przepisu nie budzi – w ocenie Sądu – żadnych wątpliwości. Kryterium celowościowe, którym posłużyły się organy podatkowe, nie znajduje oparcia w językowej treści normy prawnej. Oznacza to, że płatnik ma prawo wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach wskazanych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a - lit. c O.p. Organy podatkowe zobowiązane są jedynie ustalić, czy faktycznie wystąpiła przesłanka z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., tj. czy zaszła jedna z sytuacji tam wskazanych.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka, jako płatnik, w dacie otrzymania od spółki brytyjskiej certyfikatu rezydencji miała wszelkie podstawy do przyjęcia, że ma interes prawny, do wystąpienia na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p.,(tj. jako płatnik który nie ma obowiązku składania deklaracji i który wpłacił podatek w wysokości większej od należnej) o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie ma przy tym znaczenia, że w dacie pobrania podatku płatnik nie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji spółki brytyjskiej, a zatem zasadnie pobrał podatek, skoro certyfikat taki otrzymał i na jego podstawie stwierdził, że zgodnie z art. 7 Konwencji w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek nie był należny.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznymi płatnik nie może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie stanowisko organów podatkowych wynika z błędnej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p., która to wykładnia miała wpływ na wynik postępowania.

Nieuzasadnione są także obawy organy podatkowego o bezpodstawne wzbogacenie płatnika (kosztem podatnika). W ocenie Sądu, przeciwdziała temu przepis art. 165 § 3a O.p., którego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały.

W skardze spółka - oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego - podnosiła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 § 3a O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty.

Także ten zarzut strony skarżącej jak słuszny.

Zgodnie z art. 75 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć zarówno podatnik (art. 75 § 1 O.p.), jak i płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.), a zatem wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia tej samej nadpłaty może zarówno podatnik jak i płatnik. Oznacza to, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wówczas gdy podatek jest pobierany przez płatnika, może występować więcej, aniżeli jedna strona. W literaturze przedmiotu taka sytuację określa się pojęciem "wielości stron". Wyjaśnić należy, że do wielości stron w jednym postępowaniu dochodzi wtedy, gdy rozstrzygana jest sprawa podatkowa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. W przypadku stwierdzenia, że w danej sprawie występuje wiele osób mających interes prawny w sprawie, organ podatkowy o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron, stosownie do art. 165 § 3a O.p. zobowiązany jest zawiadamiać pozostałe strony.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wielością stron. Jak wykazano wcześniej, zarówno płatnik (strona skarżąca) jak i podatnik (kontrahent zagraniczny) mają interes prawny do żądania stwierdzenia nadpłaty, co czyni ich stronami niniejszego postępowania. Organ podatkowy, po otrzymaniu wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty był zobowiązany zawiadomić podatnika (spółkę brytyjską) o wszczęciu postępowania z wniosku płatnika (art.165 §3a O.p.). Jest to istotne, gdyż decyzja ostateczna w sprawie nadpłaty wydana przez organ odwoławczy, ma charakter powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Jeśli zatem organ podatkowy stwierdzi nadpłatę, na rzecz płatnika lub odmówi płatnikowi stwierdzenia takiej nadpłaty to podatnik nie może skutecznie domagać się ponownego stwierdzenia tej samej nadpłaty. W sprawie nadpłaty winno toczyć się jedno postępowanie, w toku którego organ podatkowy ustali czy i na rzecz której ze stron (płatnika czy podatnika) winna być stwierdzona nadpłata. Takie rozwiązanie procesowe pozwoli też uniknąć bezpodstawnego wzbogacenia płatnika, na które wskazywały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, nie zawiadamiając o toczącym się postępowaniu podatnika, naruszyły art. 165 § 3a O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pozbawiły podatnika możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że organy podatkowe, przyjmując w niniejszej sprawie, iż skarżąca spółka nie ma legitymacji procesowej do wystąpienia w wnioskiem o stworzenia nadpłaty, nie powinien wydawać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, ale postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W myśl art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, gdy żądanie wniosła osoba niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Nie jest w sprawie sporne, że organ podatkowy odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty nie ze względu na to, że ustalił iż nadpłata taka nie wystąpiła, ale z tego powodu, że płatnik nie ma interesu prawnego do złożenia takiego wniosku. Przy takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, czego de facto dokonał organ podatkowy wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Nie zasługuje też na akceptację stanowisko organu odwoławczego, że legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie ma w niniejszej sprawie płatnik, gdyż nie posiadając certyfikatu rezydencji spółki brytyjskiej był uprawniony do pobrania podatku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają bowiem prawo do zastosowania niższej stawki podatku lub niepobranie podatku, zgodnie z Konwencją, od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, a nie od takiego udokumentowania w określonym terminie. Tym samym przedłożenie stosownego dokumentu po pobraniu podatku przez płatnika, jako skutkujące koniecznością zastosowania przepisów Konwencji nie może wykluczać ani podatnika, ani płatnika jako podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, na podstawie art. 165 § 3a O.p., zawiadomić podatnika (spółkę brytyjską) o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika i stosownie do art. 121 § 2 O.p. udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prawie przystąpienia do postępowania i ewentualnych skutkach dla spółki brytyjskiej przystąpienia lub nie do toczącego się postępowania. Następnie organ podatkowy winien ustalić, czy wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym, jeśli tak to w jakiej kwocie i kto płatnik czy podatnik uprawniony jest do tej nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 1.429 zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - 212 zł; 2) koszty zastępstwa prawnego – 1.200 zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.