Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2166/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 255/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 24 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 255/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S. (dalej powoływanej w skrócie jako: podatniczka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

1.2. Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.: zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wobec strony - prowadzącej Stację Paliw K. w Ś. - przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego, w jego ocenie, odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 35.914,03 zł, zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od firm: D. Sp. z o.o. w P. (podatek VAT w łącznej kwocie 17.983,22 zł wynikający z dwóch faktur wystawionych w dniu 9.04.2009 r. nr [...] oraz nr [...] z dnia 09.04.2009 r.) oraz od A. Sp. z o.o. w W. (podatek VAT w łącznej kwocie 17.930,81 zł wynikający z trzech faktur: z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia 24.04.2009 r. nr [...]).

Organ I instancji stwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży paliw przez ww. podmioty. Na podstawie włączonego do niniejszego postępowania materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że wskazane wyżej faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"), zatem podatek naliczony w nich zawarty nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy wskazanego w tych fakturach (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Ustalono, że Spółka D. w dniu sprzedaży w ogóle nie dysponowała olejem napędowym (ani żadnym paliwem), który mogłaby sprzedać. Działalność w zakresie handlu paliwami ciekłymi rozpoczęła dopiero w maju 2009 r., po dokonanym zakupie (w kwietniu 2009 r.) udziałów Spółki przez E. B. (jedyny udziałowiec). Członkiem zarządu spółki był T. K.. Z faktur wystawionych przez kontrahentów (krajowych i niemieckich) dla D. Sp. z o.o. wynika, że pierwsze dostawy paliwa do tej firmy nastąpiły w dniach 17 kwietnia 2009 r. oraz 20 kwietnia 2009 r. i dotyczyły wyłącznie zakupu oleju opałowego.

Z kolei postępowanie kontrolne wobec Sp. z o.o. A. wykazało, że jedyny udziałowiec i prezes tej (jednoosobowej) spółki – R. B., brał udział w nielegalnym procederze wprowadzania odbarwionego oleju opałowego oraz "pustych" faktur do obrotu gospodarczego.

Organ na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.) uznał, że księgi podatkowe strony, w tym rejestr zakupu za kwiecień 2009 r., są nierzetelne w zakresie, w jakim zawierają zapisy dotyczące ww. faktur wystawionych przez spółki D. i A.. W pozostałym zakresie księgi podatkowe uznano za rzetelne.

1.3. Dyrektor IS na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy sprawy o zeznania osób wskazanych przez stronę, tj.: K. W. - na okoliczność dostarczenia w dniu 9 kwietnia 2009 r. do Stacji Paliw K. oleju napędowego w ilości 30.846 litrów od firmy D. Sp. z o.o., w której był zatrudniony jako kierowca oraz R. B. - prezesa A. Sp. z o.o. na okoliczność wyjaśnienia dokonania dostaw oleju napędowego udokumentowanych zakwestionowanymi w przedmiotowym postępowaniu fakturami z kwietnia 2009 r.

Następnie Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na świadome uczestniczenie przez podatniczkę w wyżej omawianych transakcjach z firmą D. oraz A., w których obrót został udokumentowany tzw. "pustymi" fakturami. Stąd zasadnym jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach na podstawie wyraźnie sformułowanego w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, stwierdził, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej, ponadto w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę odbiorcy faktury.

Ponadto zarzuty strony dotyczące uchybienia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, bowiem postępowanie prowadzone przez organ I instancji - uzupełnione o przeprowadzenie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków - czyni zadość zasadom sformułowanym w powołanych w odwołaniu przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył też, że stwierdzając, iż faktury zakupu oleju napędowego otrzymane od ww. podmiotów gospodarczych są puste - organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku ustalania źródła pochodzenia ewentualnie posiadanego paliwa, które strona sprzedawała.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, pomimo że towar zakupiony wykorzystany został do czynności opodatkowanej podatkiem należnym od sprzedaży tego paliwa;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż: dostawca wykazany w zaskarżonej decyzji był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą, dokonał sprzedaży i dostawy spornego paliwa, wystawił fakturę VAT. Skarżąca tak zakupiony towar w oparciu o otrzymane faktury od sprzedającego otrzymała i dokonała zapłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, wykazała w rejestrze zakupu VAT i dokonując jego sprzedaży, wykazała sprzedaż w rejestrach sprzedaży VAT i w złożonych deklaracjach;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawienie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 O.p.;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży spornych paliw wykazanych w rejestrach sprzedaży sprzedającego i rejestrach zakupu kupującego;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnię, że skarżąca nie dokonała zakupu spornego paliwa, gdy faktycznie dokonała jego zakupu, a organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, którzy sprzedali jej to paliwo i dostarczyli;

- art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo tego, że skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów, gdy nie uczestniczyła w dowodach dołączonych do akt sprawy zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie firmy D. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące firmy A. Sp. z o.o. w W.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów co spowodowało, że nie mógł w sposób należyty dokonać ich oceny, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom - w tym wyjaśnieniom skarżącej, jej pracowników - nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez ograny podatkowe "bez wykazania żadnych dowodów", że podatnik nie dokonał zakupu spornego paliwa.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

WSA skargę podatniczki oddalił.

Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W opinii WSA, w świetle prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez podmioty D. i A. były nierzetelne, dotyczyły fikcyjnych transakcji, albowiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami.

Sąd przypomniał, że w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Organy, ustalając stan faktyczny, wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, jak i zebranego w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Spółki D. zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS w W. wobec Spółki A.. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organy podatkowe przedstawiły argumenty przemawiające za nieuznaniem za wiarygodne zeznań strony oraz świadków: K. W., W. S. oraz R. B., przedstawiając w tym zakresie, zasługujący na akceptację, logiczny wywód. Organ nie przeprowadził natomiast dowodu z zeznań w charakterze świadka T. K. (prezesa zarządu D. Sp. z o.o.) wobec braku możliwości ustalenia miejsce jego pobytu, jednakże, zdaniem WSA, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji, uznać należy za wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia na jego podstawie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie decyzji WSA uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś faktury, którymi posługiwała się skarżąca były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2009 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT.

Skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Analiza przepisów prawa krajowego (m.in. art. 86 ustawy o VAT) poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych fakturach".

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.z.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

art. 180 § 1, art. 181 O.p. w zw. z art. 192 O.p. dopuszczenie jako dowód dokumentów, których nie można uznać jako niesprzecznych z prawem, a okoliczności nimi określone nie można było uznać za udowodnione, gdyż strona nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych i zebranych dowodów;

art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie innego postępowania nie dotyczącego strony skarżącej, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, manifestujący się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą, w tym w szczególności rejestrom podatkowym, złożonym deklaracjom, zeznaniom świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla skarżącej; strona wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane i że strona nie działała w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od spornych podmiotów, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedziała ona i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez te spółki lub firmanta, który podszył się pod tą spółkę w celu sprzedaży swoich towarów za jej zezwoleniem;

art. 121 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej;

art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, a którym dał wiarygodność i dlaczego;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnianie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a także wyrażające się w nieostrym i niejednoznacznym przyjęciu, iż obrót wykonywany przez kontrahentów spółki zasadzał się na procederze jeśli nie wystawiania tzw. pustych faktur czy firmowania dostaw. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił, czy dokonał oceny zgromadzonych przez organ dowodów pod kątem niezbędności co do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p) i zgodności czy nie sprzeczności z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IS, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zwaną dalej dyrektywą przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich argumentacji wskazuje na to, że skarżąca podnosi niewłaściwą ocenę przez WSA zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, twierdząc, że, wbrew ustaleniom organów, sporne zakupy paliwa miały miejsce. Strona podważa też wartość dowodową dokumentów pozyskanych z innych postępowań, twierdząc, że ich wykorzystanie narusza zasadę bezpośredniości oraz prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca również rozstrzyganie wątpliwości na jej niekorzyść.

Z takimi zarzutami zgodzić się, w opinii NSA, nie można. Sąd I instancji ocenił ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, dochodząc do przekonania, że postępowanie przeprowadzone w sprawie było prawidłowo, bez uchybienia przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie ustalenia WSA należy podzielić. Bez wątpienia bowiem organy zebrały materiał dowodowy niezbędny dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ponieważ odpowiadają one zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym byty wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Stanowisko takie jest ugruntowane w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, nie mogą zatem odnieść pożądanego przez stronę skutku zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące "dopuszczenia jako dowód dokumentów, których nie można uznać jako niesprzecznych z prawem" oraz "niesamodzielnego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie innego postępowania nie dotyczącego strony skarżącej (...)". Nie można też nie zauważyć, że na materiał dowodowy nie składały się jedynie dowody pozyskane w trakcie innych postępowań, ale dowody przeprowadzone przez organy w tej konkretnej sprawie, w tym te przeprowadzone na wniosek podatniczki. To, że zgromadzone dowody świadczyły na niekorzyść skarżącej nie może samo przez się oznaczać naruszenia zasady zaufania z art. 121 O.p. ani zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów uchylania się przez organy (i zaakceptowania takiego stanu rzeczy przez WSA) od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera też wszystkie elementy wymagane w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem NSA zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki D. oraz A. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

5.3. Podobnie nie można podzielić też zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tymczasem WSA jasno stwierdził, że: "Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu" (s. 21 uzasadnienia wyroku). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, co omawiany zarzut czyni nieskutecznym.

5.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Konsekwencją ustaleń stanu faktycznego (poczynionych zgodnie z obowiązującymi przepisami) było zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego.

Miał zatem słuszność WSA, stwierdzając, że "Skoro (...) faktury, którymi posługiwała się skarżąca były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego (...)" (s. 26 uzasadnienia wyroku).

Nadto w takim przypadku (kiedy przedmiotowe transakcje nie miały miejsca) ustalenie dobrej czy złej wiary podatnika nie jest okolicznością, która jest wymagana dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W konsekwencji nie mogą być uznane za trafione zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skoro organy skutecznie wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów.

Z całą pewnością nie można też podzielić zarzutu naruszenia "art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo w tym zakresie powołał wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym stwierdzono, że: "Analiza (...) przepisów prawa krajowego (...) poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni".

5.5. Z powyższych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.