Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b art. 16g art. 16 h ust. 1 pkt 1 art. 17a pkt 1 art. 16a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na budowę hali sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do grupy kapitałowej M., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy oraz zarządzania centrami handlowymi. Spółka, jako dzierżawca, jest stroną długoletniej umowy dzierżawy (dalej: "Umowa Dzierżawy") centrum handlowego M. w Z. (dalej: "Centrum Handlowe") zawartej z A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A." lub "Wydzierżawiający"). Powierzchnia Centrum Handlowego jest wynajmowana przez Spółkę podmiotom należącym zarówno do grupy kapitałowej M. jak i podmiotom trzecim.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia Centrum Handlowego. Jednocześnie, w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotu dzierżawy bądź jego części, Spółka zobowiązana jest na własny koszt, lecz z zachowaniem prawa do otrzymania środków z ubezpieczenia Centrum Handlowego, dokonać odtworzenia uszkodzonego lub zniszczonego przedmiotu dzierżawy lub jego części. Stosownie do treści Umowy Dzierżawy, w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotu dzierżawy bądź jego części, czynsz dzierżawny nie ulega obniżeniu i Spółka jest nadal zobowiązana do jego zapłaty.

Spółka zawarła polisę ubezpieczenia Centrum Handlowego z A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce i ponosi koszty składek na to ubezpieczenie, które traktuje dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

W wyniku pożaru, który miał miejsce na przełomie 25 i 26 grudnia 2008 r., część powierzchni Centrum Handlowego uległa częściowemu lub całkowitemu zniszczeniu, w tym całkowitemu zniszczeniu uległa część wynajmowana przez Spółkę na rzecz P. Sp. z o.o. W związku z tym zdarzeniem, Spółka w świetle Umowy Dzierżawy, na swój własny koszt zobowiązana jest do niezwłocznego odtworzenia uszkodzonych czy zniszczonych budynków i możliwie najszybszego przywrócenia do stanu, w jakim znajdowały się przed uszkodzeniem (pkt 13 Umowy Dzierżawy). Spółka i Wydzierżawiający podpisały jednak w dniu 14 lipca 2009 r., Aneks nr 2 do Umowy Dzierżawy (dalej: "Aneks") zgodnie, z którym, strony odstąpiły częściowo od pkt 13 Umowy Dzierżawy i ustaliły, że w odniesieniu do tej części powierzchni Centrum Handlowego, która uległa całkowitemu zniszczeniu, Spółka zobowiązała się do odtworzenia budynku w nowym posadowieniu. Zamiast odbudowania hali sprzedaży P. Sp. z o.o. w dotychczasowych fundamentach, strony uzgodniły, że powstanie nowy budynek na tej samej działce gruntu i obok spalonej hali sprzedaży, a odtworzenie hali sprzedaży P. Sp. z o.o. w nowym posadowieniu zaspokoi obowiązek odtworzenia zniszczonego majątku jaki ciąży na Spółce w związku z pkt 13 Umowy Dzierżawy.

Niezwłocznie po zakończeniu przez Spółkę odtworzenia całkowicie zniszczonego majątku, Spółka oraz Wydzierżawiający dokonają zmiany Umowy Dzierżawy, poprzez podpisanie kolejnego aneksu w celu uwzględnienia odtworzonego majątku w przedmiocie Umowy Dzierżawy i oddania go w dzierżawę Spółce. Stosownie do treści Umowy Dzierżawy, wszelkie zmiany konstrukcyjne jak rozbudowa Centrum Handlowego czy też budowa nowej konstrukcji przeprowadzane przez Spółkę w Centrum Handlowym, natychmiast po ich ukończeniu, zostają włączone w przedmiot dzierżawy i stają się własnością Wydzierżawiającego bez konieczności ponoszenia przez Wydzierżawiającego jakichkolwiek płatności z tego tytułu. W trakcie procesu odtworzeniowego, Wydzierżawiający cały czas będzie właścicielem majątku podlegającego odtworzeniu, a w momencie zakończenia przez Spółkę prac odtworzeniowych, majątek odtworzony zostanie oddany Spółce w dzierżawę w celu jego dalszego wynajmu na rzecz P. Sp. z o.o.

Spółka wskazała, iż dotychczas odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego majątku dokonywane były przez A., natomiast Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów czynsz uiszczany na rzecz Wydzierżawiającego. Jednakże niewielka część dzierżawionego przez Spółkę majątku, która uległa całkowitemu zniszczeniu, a która ma być obecnie przez Spółkę odtworzona była ujęta w księgach Spółki, jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Chodzi mianowicie o rozbudowaną w 2006 r. część budynku wynajmowanego przez P. Sp. z o.o., w stosunku do której Spółka dokonała odpisu likwidacyjnego zaliczając go w pełni w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część całkowicie zniszczonego majątku podobnie jak i pozostała część Centrum Handlowego nie stanowiła dla Spółki środka trwałego, budynku na cudzym gruncie bądź inwestycji w obcym środku trwałym dla celów podatkowych.

Koszty odtworzenia zniszczonego majątku zostaną pokryte przez Spółkę z tym zastrzeżeniem, że Spółka będzie miała prawo sfinansować te koszty ze środków pochodzących z ubezpieczenia Centrum Handlowego. Kwoty otrzymywane przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia Centrum Handlowego stanowić będą dla Spółki przychody podatkowe.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż w trakcie prowadzenia prac mających na celu odtworzenie majątku całkowicie zniszczonego, Spółka będzie uzyskiwać, stosownie do zawartej z P. Sp. z o.o. umowy najmu, w dalszym ciągu przychody podatkowe w postaci minimalnego czynszu najmu. Z drugiej strony Spółka nadal jest zobowiązana do uiszczania należnego czynszu za rzecz Wydzierżawiającego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż uwzględniając prośbę spółki P. sp. z o.o. odtworzony budynek będzie zajmował powierzchnię większą (pow. zabudowy ok. 9919,32 m2) od powierzchni, jaką zajmował dotychczasowy budynek wynajmowany przez P. Sp. z o.o. (pow. zabudowy ok. 9 251,22 m2). Dodatkowo, przy okazji dokonywania odtworzenia zniszczonego majątku, Spółka, na prośbę P. sp. z o.o., dokona niewielkich ulepszeń, np. wyposaży budynek w klimatyzację. W związku z tym, w przyszłości Spółka będzie miała prawo pobierać od P. Sp. z o.o. czynsz za dodatkowe metry powiększonej hali sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru majątku (tu budynku), w zakresie jego dotychczasowej funkcjonalności, stanowią dla Spółki, koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) chyba, że koszty ujęte byłyby jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów?

2. Czy koszty, jakie zostaną poniesione na powiększenie o dodatkowe metry kwadratowe odtwarzanej hali sprzedaży oraz na podwyższenie jej standardu (w stosunku do standardu spalonego obiektu), powinny być przez spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów mające charakter inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty odtworzenia całkowicie zniszczonego majątku stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto te koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) chyba, że Spółka ujęłaby takie koszty, jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Według Spółki, taką klasyfikację podatkową należy zastosować do wszystkich wydatków, które są związane z odtwarzaniem zniszczonego majątku w jego dotychczasowej funkcjonalności, a fakt, iż odtworzenie polegać będzie, nie na odbudowaniu starego budynku, a na odtworzeniu budynku w nowym posadowieniu, nie powinien mieć, w ocenie Spółki, wpływu na klasyfikację podatkową ponoszonych przez nią wydatków.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią na podstawie Umowy Dzierżawy oraz Aneksu koszty odtworzenia zniszczonego majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów. Odtworzony majątek zostanie włączony do przedmiotu Umowy Dzierżawy i zostanie oddany Spółce w dzierżawę, a co za tym idzie, Spółka będzie miała możliwość dalszego uzyskiwania przychodów podatkowych z tytułu czynszu najmu w zamian za udostępnienie budynku P. Sp. z o.o.

W ocenie Spółki, koszty odtworzenia zniszczonego majątku należy uznać za ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz konieczne do osiągania przychodów z wynajmu hali sprzedaży. Wobec tego, koszty odtworzenia zniszczonego majątku pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz służą zachowaniu źródła przychodów a zatem przesłanka uznania przedmiotowych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "updp" jest spełniona.

Co więcej, zdaniem Spółki, koszty odtworzenia zniszczonego majątku nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego. Wskazała, iż w zakresie w jakim przeprowadzone prace będą związane ściśle z odtworzeniem zniszczonego majątku w jego dotychczasowej powierzchni i funkcjonalności, to poniesione nakłady należy zaliczyć do kosztów remontu. W jej ocenie, ponieważ część wydatków, jakie będą poniesione przez Spółkę ma na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie budynku do stanu przed pożarem i nie ma na celu zmiany charakteru tego obiektu, koszty poniesione przez Spółkę w tym zakresie należy uznać za wydatki na remont odtworzeniowy, a nie za nakłady na wytworzenie środka trwałego.

Zdaniem Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia część kosztów, jakie ma ona ponieść, ma na celu wyłącznie przywrócenie poprzedniego stanu, a nie adaptację czy ulepszenie istniejącego już środka trwałego. Z tego powodu, powyższy charakter przedmiotowych kosztów powinien również znaleźć odzwierciedlenie na gruncie podatkowym, poprzez możliwość ujęcia tych kosztów, jako tzw. kosztów pośrednich, a nie kosztów inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Spółki, ponoszonych przez nią kosztów odtworzenia zniszczonego majątku, nie można również traktować jako nakładów na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 updp).

Natomiast, w zakresie gdzie ponoszone wydatki będą dotyczyły powiększenia hali sprzedaży o dodatkową powierzchnię oraz zapewnienia zniszczonemu budynkowi dodatkowej funkcjonalności (podwyższenie standardu), powinny być one traktowane jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowane dla celów podatkowych.

W ocenie Spółki, odmienne traktowanie podatkowe trzeba zastosować do ponoszonych przez Spółkę kosztów, które nie będą bezpośrednio służyły odtworzeniu zniszczonego majątku, ale będą prowadziły do powiększenia obiektu (nakłady na wybudowanie dodatkowych metrów kwadratowych) oraz do poprawy jego funkcjonalności, np. nakłady na klimatyzację. Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 updp, wydatki te powinny stanowić jej koszty uzyskania przychodów, ponieważ ich poniesienie przyczyni się do ich powiększenia, tj. P. Sp. z o.o. będzie wynagradzał Spółkę za wynajem dodatkowej powierzchni.

Spółka wyjaśniła ponadto, iż stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 updp, amortyzacji podlegają m in., z zastrzeżeniem art. 16c updp, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Jeżeli więc odtwarzany budynek będzie obcym środkiem trwałym, a zgodnie z porozumieniem z P. Sp. z o.o., Spółka ma zapewnić P. sp. z o.o. dodatkową powierzchnię oraz podwyższyć standard obiektu, np. przez instalację klimatyzacji, wydatki przekraczające zakres pojęcia "odtworzenie" powinny być, zdaniem Spółki, klasyfikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Interpretacja zaś pojęcia "koszty uzyskania przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

3. są właściwie udokumentowane.

W ocenie organu, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wyjaśnił, iż w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Co więcej, zdaniem organu, wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Organ uznał, iż wydatki na budowę hali sprzedaży, zarówno te nazwane przez Spółkę jako "odtworzenie" jak i na "powiększenie" nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanego art. 15 ust. 1 updp. W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem możliwości racjonalnego powiązania wydatków na wybudowanie przez Spółkę nowego budynku, który niezwłocznie po zakończeniu budowy przez Spółkę stanie się własnością Wydzierżawiającego, z przychodami, które Spółka zamierza osiągać w przyszłości z tytułu podnajmu przedmiotowego budynku.

Reasumując stwierdził, iż nakłady poniesione na wybudowanie nowego budynku hali sprzedaży nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak to wcześniej wykazano, nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ani w sposób pośredni, ani w sposób bezpośredni), w związku z czym na mocy art. 15 ust.1 updp nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka w dniu 12 marca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 21 maja 2010 r. Spółka wniosła skargę na niniejszą interpretację prawa podatkowego, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1 i ust. 2 updp poprzez uznanie, iż:

•wydatki poniesione na odtworzenie zniszczonego w wyniku pożaru majątku nie stanowią kosztów związanych z przychodami Skarżącej i w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej;

•wydatki związane z ulepszeniem odtwarzanego majątku nie mogą być traktowane jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym i w efekcie nie będą podlegać amortyzacji przez Skarżącą

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę z dnia 22 czerwca 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updp - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updp.

Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41).

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96). Zgodzić się jednak należy z poglądami, wyrażonymi przez Skarżącą, iż do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności.

W art.16 updp ustawodawca wyłączył, jak wskazano wyżej, wydatki które mimo, iż pozostają w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Należą do nich wydatki określone w art.16 ust.1 pkt 1 lit.b) na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16 h ust.1 pkt 1 updp, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z powyższego wynika, iż wydatki na nabycie i tak jak w przedmiotowej sprawie, na wytworzenie środka trwałego nie są bezpośrednio uznawane za koszty uzyskania przychodu, a jedynie w sposób pośredni obciążają te koszty poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art.16 g updp. Jednakże może zdarzyć się tak, że poniesione przez podatnika wydatki nie będą spełniać przesłanek ani do jednorazowego(bezpośredniego) zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 updp, ani też w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasady i sposób amortyzacji środków trwałych uregulowane zostały w art.16a-m updp. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki w art.16a-m updp środek trwały nie podlega amortyzacji, a więc wydatki poniesione na jego wytworzenie nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu również w sposób pośredni.

Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca poniosła nakłady na wybudowanie nowego budynku, w nowym posadowieniu (na innych fundamentach), o większej kubaturze i nowej konstrukcji. Podkreślenia też wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, jest to że nowo wybudowany budynek posiada wyższy standard niż budynek, który uległ całkowitemu zniszczeniu na skutek pożaru. Rozdzielenie przez Stronę poniesionych wydatków na nowo wybudowany budynek, na wydatki poniesione na remont i wydatki na ulepszenie nie mają żadnego uzasadnienia prawnego dotyczą bowiem dwóch odrębnych obiektów budowlanych. Wydatki na remont czy też ulepszenie środka trwałego mogą dotyczyć wyłącznie istniejącego środka trwałego a nie nowo wybudowanego.

Odnosząc się do zarzutów skargi - w pierwszej kolejności nieuznania przez organy podatkowe, poniesionych przez Stronę nakładów, za koszty remontu środka trwałego, skutkującego wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, stwierdzić należy, iż remont może dotyczyć istniejącego środka trwałego. W przedmiotowej sprawie jak już Sąd wskazał wyżej, doszło do wybudowania nowego budynku i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że poprzedni budynek istniał i uległ zniszczeniu na skutek pożaru. Z tych względów bezprzedmiotowe są dalsze rozważania o charakterze poniesionych wydatków do celów podatkowym –czy są to wydatki na remont, modernizacje, adaptację czy ulepszenie jak również czy stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych, skoro wszystkie te wydatki dotyczą budowy nowego budynku (usytuowanego obok zniszczonego w pożarze). Budynek ten został wzniesiony na cudzym gruncie na podstawie umowy dzierżawy, w której jak podnosi Strona we wniosku, postanowiono że wszystkie nakłady poniesione na wybudowanie budynku (zdaniem Strony odtworzenie majątku) przez dzierżawcę (stronę) stanowiły w każdym przypadku własność wydzierżawiającego i były przez niego ujmowane dla celów podatkowych już w momencie, w którym możliwa staje się amortyzacja takich nakładów. Jak wynika również z wniosku o interpretację Strona nie może traktować wybudowanego budynku jako swojego środka trwałego, ponieważ zniszczony budynek nigdy nie był ewidencjonowany w jej ewidencji środków trwałych, a po jego wybudowaniu będzie ponosiła koszty jego wydzierżawienia. Spółka nie może więc jednocześnie traktować odtworzonego majątku jako środka trwałego i amortyzować go (zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów) a jednocześnie na dotychczasowych zasadach zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czynsz dzierżawny płacony wydzierżawiającemu. Między innymi z tych względów Strona wyraziła pogląd, iż opisany stan faktyczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że przedstawione przez nią koszty nie powinny być traktowane do celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego oraz to, że nie należy traktować tej inwestycji jako budynku na cudzym gruncie, bowiem art.16a ust.2 updp przewiduje możliwość amortyzacji budynku na cudzym gruncie, wtedy gdy podatnik niebędący właścicielem na podstawie określonego tytułu prawnego(umowa dzierżawy)obejmuje grunt na określony czas we władanie i za zgoda właściciela buduje na nim budynek na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (czyli umowy leasingu); środkami trwałymi są także, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione powyżej składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Inwestycje w obcym środku trwałym, określone przez ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) zwana dalej "u.r." jako ulepszenia w obcych środkach trwałych, są bardzo specyficzną formą podlegającą amortyzacji. Tworzą ją poniesione nakłady na modernizację, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję środków trwałych niebędących własnością lub współwłasnością podatnika lub zakup dodatkowych części składowych, zespołów dodatkowych do środka trwałego, do którego podatnik nie ma żadnego prawa własności. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsame z definicją inwestycji sformułowanej w art. 4a pkt 1 updp, która oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu u.r., ponieważ ta pierwsza musi być zakończona. W wyroku z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1370/04, LEX nr 147503, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: "Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (por. W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 375, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia "środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203–205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 updp. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.

Ponadto, inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a updp (J. Zubrzycki w pracy zbiorowej, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 510; Dodatkowym warunkiem koniecznym do uznania wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym jest oddanie rezultatów tych wydatków do używania i wykorzystywanie ich dalej dla celów działalności gospodarczej przez podatnika. Jeśli rezultaty tych wydatków będą wykorzystywać inni podatnicy, to sama przebudowa obcego środka trwałego nie wystarczy. Jeśli podatnik wybuduje na cudzym gruncie budynek lub budowlę, to efekt tych wydatków nie będzie stanowił inwestycji w obcym środku trwałym, lecz samodzielny środek trwały. Jeśli jednak budowla już istniała, to jej przebudowa stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

Z tych wszystkich względów nie sposób zgodzić się ze Stroną, iż w części, w której nowo wybudowany budynek posiada wyższy standard niż poprzedni, to wydatki w tej części należy kwalifikować do celów podatkowych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Jeszcze raz należy podkreślić, iż Strona pobudowała budynek na cudzym gruncie to wynika jednoznacznie z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Nie istniał więc środek trwały, który podatnik mógłby ulepszyć.

Rozważyć więc dalej należy, czy zasadne jest stanowisko organu interpretującego, że nakłady na wybudowany budynek nie mogą być amortyzowane przez Stronę Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego budynki, budowle i inne rzeczy trwale związane z gruntem są własnością właściciela gruntu. Wyjątkiem od tej zasady są budynki, budowle budowane na gruncie gminnym, do którego podatnik uzyskał prawo na zasadzie wieczystego użytkowania.

Podatnik co do zasady, może amortyzować majątek będący jego własnością. Jednak na zasadzie kolejnego wyjątku w art. 16a ust. 2 pkt 2 updp amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – i to niezależnie od planowanego czasu użytkowania. Z punktu widzenia przepisów k.c. budynek wybudowany na cudzym gruncie przez użytkownika obiektu i tak jest własnością właściciela gruntu. Jednak nakłady poniesione na jego budowę podatnik może ujmować w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc budynki i budowle budowane na cudzym gruncie – chociaż mogłyby zawierać się w pojęciu inwestycji w obcym środku trwałym – stanowią odrębny od tychże środek trwały. Ma to istotne znaczenie praktyczne. Inne są bowiem zasady amortyzacji tych środków trwałych. W wyroku z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2689/04, LEX nr 187975, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił (jeszcze) kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero (w tym zakresie) środek trwały, nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym.

O tym, że zasady amortyzacji budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie są takie same jak budynków, budowli będących własnością podatnika wypowiadano się niejednokrotnie w orzecznictwie sadowym np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 września 2005 r., I FSK 116/05, LEX nr 173093,: "Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updp, środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272 i 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 updp.

Budując budynek lub budowlę na cudzym gruncie, podatnik wytwarza środek trwały i to niezależnie od tego, czy wypełnił wszelkie formalności przy budowie. Zapis w komentowanej ustawie nie nakłada bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym zakresie, oprócz tego, by budynek lub budowlę wybudował podatnik.

Nie sposób więc zgodzić się ze Stroną, poniesione przez nią nakłady podlegają amortyzacji. Wybudowany budynek (nowy środek trwały) w warunkach opisanych we wniosku , nie został wytworzony do celów działalności gospodarczej Skarżącej Spółki. Strona jednoznacznie wskazała we wniosku, że budynek ten ujęty jest w ewidencji właściciela (wydzierżawiającego), które dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczając je w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Błędne jest stanowisko organu interpretującego, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez Stronę nie jest możliwe z uwagi na to, że Strona nie jest właścicielem inwestycji. Jak Sąd wskazał wyżej, taki warunek nie wynika z przepisów updp, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.