Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. nr 1201-IOD-1.4100.38.2017.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 maja 2017 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego S. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia co do prawidłowego rozliczania się spółki z budżetem Państwa. Organ stwierdził wadliwość prowadzonych przez stronę ksiąg w części – w zakresie wykazanych przez spółkę przychodów, tj. zaniżenia przychodów z tytułu dokonanej konwersji pożyczki na zwiększenie kapitału zakładowego spółki zależnej (konwersję opisano w protokole z dnia 12 grudnia 2016 r.). Organ stwierdził, że zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. s.r.o. z siedzibą w [...] i obejmując udziały, S. S.A. zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody. Objęcie udziałów nastąpiło – zdaniem organu – w zamian za wkład niepieniężny, zatem spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatki, poniesione na prace badawczo rozwojowe w ramach projektów G. i B. .

We wniesionym w terminie odwołaniu S. S.A. domagała się uwzględnienia w rozliczeniach wydatków na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z wnioskiem, zawartym we wcześniejszych pismach, a także uznania rozliczeń spółki, związanych z objęciem udziałów w spółce S. s.r.o. za prawidłowe.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do stwierdzenia, iż potrącenie wierzytelności własnej z tytułu pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał zakładowy spółki czeskiej stanowił wkład niepieniężny, pomimo że prawo właściwe dla oceny charakteru prawnego takiego wkładu (tj. prawo czeskie) przesądzało o jego pieniężnym charakterze;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i § 2 oraz art. 199a o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o K. Administracji Skarbowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespornych okoliczności faktycznych, że spółka objęła udziały w czeskiej spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, a także przez wywodzenie skutków podatkowych z czynności, która nie miała i nie mogą mieć miejsca, a nadto przez zmianę stanu faktycznego sprawy bez podstawy prawnej;

- art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku uznania potrącenia wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał spółki czeskiej za wniesienie wkładu niepieniężnego, Spółka nie była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości środków faktycznie wpłaconych czeskiej spółce zależnej z tytułu pożyczki;

- art. 2 oraz art. 121 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że istniały i nadal istnieją obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, praktyce organów podatkowych oraz poglądach przedstawicieli doktryny w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym ostatnim zakresie również przez wzgląd na uzasadnienie nowelizacji tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2017 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań zauważył, że nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej wskazał, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji S. S.A. jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. S. s.r.o. z siedzibą w K. nad Vltavou jest rezydentem Republiki Czeskiej, a jedynym jej rezydentem jest S. S.A. Umową z 24 marca 2010 r. Synhos S.A. udzielił S. s.r.o. pożyczki; następnie limit zadłużenia został powiększony. W dniu 31 marca 2014 r. polska spółka zwiększyła kapitał zakładowy S. s.r.o., zdecydowała, że przejmie obowiązek udziałowy do kwoty zwiększenia, zatwierdziła zaliczenie części należności pieniężnych w tejże wysokości na rzecz zobowiązania do spełnienia zobowiązania udziałowca i spłaty wkładu pieniężnego. Zawarto też umowę potrącenia wierzytelności, na mocy której wierzytelność I, wynikająca ze zobowiązania do powiększenia wkładu w S. s.r.o. została w całości potrącona z wierzytelnością II, wynikającą z umowy z dnia 24 marca 2010 r. wraz z aneksami (wierzytelność I przestała istnieć). Podwyższenie kapitału czeskiej spółki nastąpiło poprzez konwersję części zobowiązań, powstałych w wyniku zaciągnięcia pożyczek od spółki polskiej.

Strona skarżąca nie kwestionowała podlegania opodatkowaniu w Polsce ani zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do potrącenia wierzytelności; istotą sporu jest natomiast sposób zastosowania tej ustawy. Zdaniem S. S.A. czynności przez nią dokonane stanowiły wniesienie wkładu pieniężnego, któremu towarzyszyło wzajemne potrącenie roszczeń pieniężnych. Podwyższenia dokonano w czeskiej spółce, na terytorium Republiki Czeskiej, zatem czynnością tą winno rządzić prawo czeskie. Interpretacja pojęcia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać tę okoliczność. Spółka podnosiła też, że aportowanie własnych wierzytelności jest przez prawo czeskie zabronione. Strona przedłożyła opinie prawne (jedną czeską, dwie polskie).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że S. S.A. jest polską spółką prawa handlowego, podlega opodatkowaniu w [...]. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi. Pomiędzy [...] a [...] została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania. Z umowy wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, a w tym konkretnym przypadku – w [...]. Dla skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółkach zastosowanie ma zatem polska ustawa. Do polskiej ustawy należy odwołać się m. in. w zakresie oceny, czy w konkretnej sprawie konwersja wierzytelności na objęcie udziałów jest wkładem pieniężnym czy niepieniężnym. Skoro polski rezydent dokonał podwyższenia kapitału zakładowego w czeskiej spółce zależnej, to okoliczność tę należy skonfrontować z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim podejściu, czy okoliczność ta rodzi obowiązek podatkowy. Zastosowanie prawa czeskiego ma takie znaczenie, iż to według jego uregulowań ocenia się, czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne, tj. czy doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej.

[...] ustawodawstwo inaczej traktuje podatkowe skutki obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny od obejmowania udziałów za wkład pieniężny. [...] prawo podatkowe ani handlowe nie definiują, co jest wkładem pieniężnym a co niepieniężnym. Ze względu na okoliczność, że wierzytelność przysługująca podmiotowi obejmującemu udziały w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, w konsekwencji należy przyjąć, że tym samym jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić poprzez wręczenie gotówki lub zapłatę pieniądzem bankowym; wkład pieniężny musi wiązać się z faktycznym przepływem pieniądza. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być natomiast wszystko to, co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną. W niniejszej sprawie na dzień podwyższenia kapitału zakładowego nie nastąpił żaden przepływ środków pieniężnych między spółkami. Ekonomiczny sens konwersji wierzytelności na kapitał sprowadza się do zamiany wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały w kapitale spółki. Tym samym czynność ta realizuje taki sam cel jak w przypadku wniesienia wierzytelności aportem. Dokonaną konwersję należy traktować jako wkład niepieniężny. Zdaniem organu nie można interpretować znaczenia wkładu niepieniężnego w zależności od regulacji czeskiego prawa handlowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał postępowanie, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie podważył zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie ingerował w swobodną wolę stron.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe również to, że organ pierwszej instancji uznał za wykluczoną możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce. Wierzytelność, będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku; należności ze swojej istoty nie są wydatkami i nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Również zamknięty katalog wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie uwzględnia wierzytelności własnej.

S. S.A. z siedzibą w O. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię; w ocenie spółki błędna wykładnia dokonana przez organ drugiej instancji polegała na przyjęciu, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza autonomiczną definicję "wkładu niepieniężnego", niezależną od przedmiotu wkładu określonego zgodnie z właściwym prawem handlowym, podczas gdy przepis ten nie zawiera definicji wkładu, a nadto przepis ten obejmuje swoim zakresem wkład pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością własną wspólnika, niezależnie od tego, w jaki sposób przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:nie może opierać się na założeniu istnienia autonomicznej podatkowej definicji wkładu niepieniężnego, pozostającej w oderwaniu od postanowień prawa handlowego, powinna uwzględniać prawo handlowe właściwe dla czynności wniesienia wkładu, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności, nie powinna opierać się wyłącznie o orzeczenia wydane na gruncie polskich przepisów prawa handlowego - Kodeksu spółek handlowych lub wcześniejszego Kodeksu handlowego - które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania i nie może być dokonywana przez pryzmat konwersji wierzytelności, które to sformułowanie nie występuje ani w tym przepisie, ani w innych przepisach prawa podatkowego;

- prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż wniesienie wkładu pieniężnego opłaconego w drodze potrącenia z wierzytelnością własną powoduje powstanie przychodu w rozumieniu tego przepisu. Błąd w zastosowaniu wskazanej regulacji polegał na pominięciu, że zgodnie z prawem czeskim spółka skarżąca objęła udziały w zamian za wkład pieniężny oraz że na gruncie tego prawa wniesienie do S. s.r.o. wierzytelności własnej w formie aportu byłoby niedopuszczalne, ze względu na istniejący w prawie czeskim zakaz wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego. Błąd w zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 polegał także na zastosowaniu polskiego prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w których to ustaleniach organy podatkowe obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę elementu prawa czeskiego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy;

- prawa materialnego w postaci art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię; w ocenie skarżącej spółki, organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony zawęził zakres przepisów, do których stosowania obowiązane są organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Zawężenie to doprowadziło do stwierdzenia, że organy podatkowe nie są obowiązane do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, pomimo braku jakichkolwiek regulacji, które zwalniałyby je z tego obowiązku. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są stosować nie tylko przepisy prawa podatkowego (ustaw podatkowych), ale także przepisy ustaw regulujących inne dziedziny prawa, w tym prawo prywatne międzynarodowe. Jeżeli prawo prywatne międzynarodowe wyznacza prawo innego państwa jako prawo właściwe, to obowiązkiem organu podatkowego na podstawie art. 7 Konstytucji jest uwzględnienie prawa tego innego państwa;

- przepisów postępowania w postaci art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 120 o.p. i art. 3 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz z art. 7 Konstytucji, poprzez wywodzenie skutków podatkowych z czynności, która nie miała i nie mogła mieć miejsca oraz poprzez zmianę stanu faktycznego sprawy bez podstawy prawnej wbrew wyraźnej i niebudzącej wątpliwości treści dokonanych czynności jak i otoczenia prawnego (ius cogens), które spółka musiała respektować przy ich dokonaniu;

- przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 1 akapit drugi lit. c Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. i art. 15 ust. l i 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Czechosłowacką Republiką Socjalistyczną o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, podpisanej w W. dnia 21 grudnia 1987 r., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespornych okoliczności faktycznych, iż strona skarżąca objęła udziały w czeskiej spółce zależnej S. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny;

- prawa materialnego w postaci art. 49 akapit pierwszy i drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 63 ust. 1 i 2 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia; swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału nakazują równe traktowanie podatkowe podmiotów tworzących spółki zależne na terytorium Polski i w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Organ drugiej instancji przyjął, że wkład pieniężny wnoszony do spółki czeskiej jest traktowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak jak wkład niepieniężny. Prowadzi todo dyskryminującego opodatkowania podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Czechach w porównaniu z opodatkowaniem podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Polsce, przy czym za każdym razem przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe Państwa Członkowskiego.

- prawa materialnego w postaci art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki (w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w niniejszej sprawie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego). Sformułowania użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - m.in. nabycie, które w języku prawniczym dzieli się na pierwotne i wtórne - obejmują każdy możliwy sposób wejścia w posiadanie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność; nawet gdyby przyjąć, że art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomija wierzytelności własne, to rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe przy zastosowaniu analogii z wierzytelnościami nabytymi wtórnie (wypełnienie luki konstrukcyjnej art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ).

- prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę pożyczki, potrąconej następnie ze zobowiązaniem do wpłaty wkładu pieniężnego. Organ drugiej instancji niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup waluty obcej na potrzeby pożyczki, mimo że wydatki te stanowią "wydatek na nabycie" (w sensie nabycia od osoby trzeciej) przedmiotu wkładu według interpretacji przyjętej przez organ drugiej instancji.

- prawa materialnego w postaci art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 2a o.p. polegało, zdaniem spółki, na odmowie zastosowania tej regulacji w sprawie, pomimo że istnieją nadal i istniały w 2014 r. obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce organów podatkowych (w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim), co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, naruszenie art. 2a o.p. miało polegać również na niezastosowaniu tej regulacji w sprawie w zakresie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , pomimo że istniały obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego oraz w praktyce organów podatkowych, co do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pomimo jasnej treści uzasadnienia nowelizacji tego przepisu z początkiem 2015 r.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2018 r. S. S.A. podniosła, że to czeskie prawo decyduje o tym, czy doszło do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki, jak również o tym, co było przedmiotem wkładu. W prawie czeskim wierzytelność własna nie może być przedmiotem wkładu pieniężnego. Jeśli więc właściwe prawo czeskie wskazuje, że wierzytelność własna nie może być przedmiotem takiego wkładu, to organ nie może stwierdzić, że po stronie spółki powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Organy pominęły regulacje prawa czeskiego. Spółka zaznaczyła też, że prawidłowości stanowiska organów nie może potwierdzać uchwała Sądu Najwyższego wydana na gruncie poprzedniego stanu prawnego ani orzecznictwo sądów administracyjnych, oparte na tej uchwale.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zagadnienie to powstało w związku objęciem przez skarżącą spółkę w 2014r. udziałów w zagranicznej spółce powiązanej "S. " PBR s.r.o. z siedzibą w K. nad V. (Republika Czeska) i uznaniem przez organy podatkowe, iż "S. " SA z siedzibą w O. zaniżyła przychody o kwotę, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w zagranicznej spółce powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem spółki natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników spółki, sporządzone akty notarialne oraz prawo czeskie, znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptujących transakcje rozstrzygnięciach czeskiego sądu rejestrowego.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014r. wynika, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16; z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, z dnia 10 listopada 2016r., II FSK 1198/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 129/17 oraz z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 57/17. Pogląd ten prezentowany był już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. ( FSK 1434/04), w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004r., akt FSK 2066/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach tego sądu (przykładowo: wyrok z 14 grudnia 2004r. sygn. FSK 1408/04 czy 24 września 2013r., II FSK 2617/11) oraz sądów administracyjnych a w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013r., III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. III SA/Wa 3499/12). Poglądy te nie dominowały jednak w orzecznictwie. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015r., II FSK 349/13 Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r., II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015r. sygn. II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016r., II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny. W takim stanie prawnym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa przez organy podatkowe a dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2016r., II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015r., I SA/Kr 1294/15.

Przedstawione powyżej zapatrywania powszechnie podzielane w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wprost z niej wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że we wcześniejszym okresie dominująca wydawała się inna linia orzecznicza. Jednak źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe, spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne, a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Organ drugiej instancji prawidłowo również uznał, że w sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia Konstytucji RP i skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2014r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego przytoczone orzeczenia TK w przedmiocie nieprecyzyjności regulacji prawnych i ich skutków nie mogły znaleźć zastosowania.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Kr 574/17).

Wbrew również zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie uznaje się, że Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Kr 574/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r., III SA/Wa 2158/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2013r., II FSK 2340/11 wskazał, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. M. K., M. K., Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr [...], str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony we własnym wyroku z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04, w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość oraz w sytuacji gdy dowód nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu nie były bowiem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodziła potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

Jak zasadnie wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa a konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu nie daje zatem podstaw - organom podatkowym w przedmiocie kwalifikacji do kategorii przychodów i kosztów podatkowych - do przyjęcia rozwiązań nie przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego.

Słusznie zatem organy wywiodły, iż S. S.A. z siedzibą w O., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej [...] od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Kolejny przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W istocie, w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określono zasady opodatkowania obowiązujące w relacjach międzynarodowych a w szczególności, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, co w odniesieniu do opodatkowania zysków przedsiębiorstw oraz opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku znalazło wyraz w art. 7 oraz art. 13 ust. 5 Konwencji. Uregulowania te mają odpowiednie odzwierciedlenie w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz w art. 13 ust. 4 umowy będącej źródłem prawa w analizowanym zakresie. W myśl art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę,

Z przytoczonych norm prawnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bez względu na to czy w konsekwencji wypracowany zostanie pogląd, że do spółki z siedzibą w Czechach został wniesiony wkład pieniężny czy wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, to opodatkowanie dochodu wynikającego z takich zdarzeń leży w gestii wyłącznie polskiej jurysdykcji podatkowej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym spółki S. S.A. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie, tylko w kontekście oceny czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej i czy polski rezydent podatkowy objął nowopowstałe udziały.

Nie mogły odnieść skutku te zarzuty skargi, które odnosiły się do uregulowań ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792 ze zm.). Jak wynika zarówno z nazwy tego aktu prawnego, jak i z jego art. 1, Prawo prywatne międzynarodowe reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego. Tymczasem materia prawa podatkowego należy do zakresu prawa publicznego. Żaden z przepisów wskazanej ustawy nie odnosi się do kwestii danin publicznoprawnych. W sprawie, jak już wyjaśniono, nie kwestionowano tego, że dotyczące spółki zależnej czynności z dziedziny prawa handlowego pod względem ich skuteczności należało oceniać na gruncie prawa czeskiego (prawa handlowego, zatem unormowań z zakresu prawa prywatnego). Nie naruszono zatem art. 17 Prawa prywatnego międzynarodowego. Jeżeli chodzi natomiast o prawnopodatkową kwalifikację owych czynności, istotne znaczenie miała umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zaś Prawo prywatne międzynarodowe, którego przepisy nie odnoszą się do stosunków publicznoprawnych, w szczególności zaś do podatków.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego krajów w których siedzibę miała spółka powiązane. Stąd, skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów czeskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.