Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2689/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 art. 29 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do czerwca 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie upoważnienia z dnia 16 marca 2012 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili postępowanie kontrolne u A. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. A. K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w latach 2010-2011 r. uczestniczyła w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona nie podejmowała w tym zakresie czynności samodzielnie, a w związku z tym nie była aktywną stroną kwestionowanych transakcji. Nie miała również realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego w związku z podejmowanymi decyzjami. Celem działania Strony było jedynie upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego.

Organ kontroli wskazał również, że Strona w toku postępowania kontrolnego okazała jedynie 16 faktur dokumentujących nabycie usług. Innych dokumentów źródłowych odnoszących się do zapisów w rejestrze zakupu VAT Strona w toczącym się postępowaniu nie okazała.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach od maja do grudnia 2010 r. oraz od lutego do kwietnia 2011 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] maja 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że faktury zakupowe przedłożone przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego wymagają oceny przez organ pierwszej instancji, czy uprawniają one Stronę do odliczenia kwot podatku naliczonego, które zostały na nich wykazane.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, DUKS decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010r. do kwietnia 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2010 r., marzec - czerwiec 2011 r. oraz wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za okresy od maja 2010 r. do kwietnia 2011 r.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 5 maja 2015 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

2. art. 127 O.p. poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji;

3. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

6. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma zastosowania przy korektach tzw. pustych faktur,

7. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT opisanych na stronach 3-5 zaskarżonej decyzji, pomimo że faktury zostały skutecznie skorygowane i usunięte z obiegu gospodarczego, tym samym podatnik zrobił co w jego kompetencji i mocy by wyeliminować ewentualne narażenie budżetu państwa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił korekt faktur wystawionych przez niego na rzecz kontrahentów w 2010 r. i w 2012 r. Organ kontroli określił ponadto kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur, które - jak utrzymuje Strona - nie zostały wystawione. Strona nie zgodziła się również z działaniem organu kontroli polegającym na określeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży przez osobę fizyczną innym osobom fizycznym używanych samochodów osobowych, dla których Strona uzyskała zaświadczenie VAT-25.

Skarżący wskazał również, że organ kontroli nie uwzględnił złożonych przez niego korekt deklaracji VAT-7. Nie ocenił również jego działania w dobrej wierze, co jest niezbędne przy stosowaniu normy prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił także, że organ nie wyjaśnił w jakim stopniu kontrahenci Strony wykorzystali zakwestionowane przez organ kontroli faktury oraz nie zbadano jakie działania podjęły organy podatkowe w celu zapobieżenia uszczupleniu dochodów budżetowych. Strona zwróciła także uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał dla jej kontrahenta, C [...] Sp. z o.o., decyzję, której ustalenia zaprzeczają wnioskom organu kontroli.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestiami spornymi w sprawie są: 1) brak uwzględnienia przez organ kontroli faktu skorygowania przez Stronę faktur wystawionych na rzecz C.H. N. Sp. z o.o. i innych kontrahentów, 2) brak uwzględnienia przez organ kontroli złożonych przez Stronę w styczniu 2013 r. korekt deklaracji VAT-7, 3) określenie podatku należnego z tytułu zbycia 12 samochodów osobowych.

Na wstępie organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że we wskazanych przez organ kontroli przypadkach Strona bezsprzecznie nie miała kontroli nad towarem, którego dostawa była udokumentowana wystawionymi przez nią fakturami. Strona nie mogła zatem dokonać dostawy towarów, tj. przekazać władztwa nad nimi, swoim formalnym kontrahentom: C.H. N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A [...] Sp. z o.o., C [...] Sp. z o.o. oraz R. W przypadku rzekomych czynności gospodarczych przeprowadzonych z C.H. N. Sp. z o.o. trafność ustaleń organu kontroli dotyczy także transakcji przeprowadzonych rzeczywiście przez C.H. N. Sp. z o.o. z K.

W ocenie DIS w pełni zasadne są także spostrzeżenia organu kontroli, zgodnie z którymi Strona w ramach kwestionowanych transakcji nie angażowała własnego kapitału oraz nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Te cechy są warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Niemniej, odpowiedzialność wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zachodzi niezależnie od faktu, czy dany podmiot spełnia warunki uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wnioski znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze Strony i podejrzanego, Pana A.J., Pana T. W., Pani D. Z., Pani J. C. oraz Pana M. D., a także informacjach uzyskanych od administracji skarbowych innych Państw Członkowskich.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania Strony złożone w charakterze podejrzanego w dniu 25 października 2012 r.: "(...) Początkowo z firmą D. nie miałem żadnej umowy, a w późniejszym okresie D. obciążała mnie kosztami przechowywania towaru. W pierwszym okresie koszty magazynowania były po stronie J. Wydawało mi się, że mam uprawnienia do dysponowania towarem w magazynie D., gdyż byłem informowany o fakcie przyjęcia towaru do magazynu. Jednak w praktyce nie miałem możliwości decyzyjnych w zakresie wydania dyspozycji co do wydania bądź nie wydania towaru z magazynu. Ja miałem tylko podać kto i jakim transportem odbierze towar. Teoretycznie powinienem móc odmówić wydania towaru, jeśli nie otrzymałbym pieniędzy z N. za towar. W praktyce obrót tym towarem był poza moją kontrolą. Nie [wiem kto - dop. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i na jakiej zasadzie podejmował decyzje o zwolnieniu towaru i dlaczego. Firma D. zwalniała towar pomimo tego, że teoretycznie stanowił on własność mojej firmy". Już zatem z ww. zeznań wynika, że Strona zdawała sobie sprawę, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzanych transakcji.

DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił C.H. N. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2010 r., w której uznał odpowiednie faktury otrzymane przez C.H. N. Sp. z o.o. od Strony za nierzetelne. Decyzja ta została decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14, oddalił skargę C.H. N. Sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo zatem wskazał wystawione przez Stronę faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, ponieważ Strona nie miała faktycznej kontroli nad towarem, którego obrót te faktury miały odzwierciedlać. Do tych faktur należało zatem zastosować normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, również prawidłowe były ustalenia organu kontroli polegające na określeniu Stronie poszczególnych elementów kalkulacyjnych podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W szczególności, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego określenie Stronie podatku należnego z tytułu sprzedaży w kontrolowanym okresie 12 używanych samochodów, które uprzednio zostały przez Stronę nabyte na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Przy braku wiarygodnych wyjaśnień Strony, obrót taką ilością pojazdów nie może zostać uznany za działalność prywatną. Stwierdzić zatem należy, że Strona dokonując zakupu, a następnie odsprzedaży 12 używanych samochodów osobowych prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działała względem tych transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne. Stosownie do przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., organ kontroli dokładnie wyjaśnił zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. Strona miała także możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia stanowiska w tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się następnie do spornej pomiędzy stronami kwestii dotyczącej możliwości skorygowania przez Stronę tzw. pustych faktur, a w konsekwencji na możliwość uchylenia się od zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 wskazał, że Skarżący mógł podejmować istotne dla przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT działania polegające na wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych w wyniku wystawienia przez siebie tzw. pustych faktur jedynie do dnia 19 marca 2012 r., tj. do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie (doręczenia postanowienia). Jednak jak wynika z akt sprawy Strona przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie podjęła kroków mających na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych mającego związek z wystawieniem przez Nią pustych faktur, nie ma też podstaw do stwierdzenia, że Strona wystawiając faktury na rzecz C.H. N. Sp. z o.o., A [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C [...] Sp. z o.o. oraz R. działała w dobrej wierze.

Dyrektor powołując się następnie na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG TS UE wskazał, że pierwszym warunkiem możliwości skorygowania przez podmiot nieprawidłowo wystawionej faktury jest jego działanie podjęte "w odpowiednim czasie". W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że działania Strony podjęte po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, a polegające na skorygowaniu nieprawidłowo wystawionych faktur nie mogą zostać uznane za podjęte w odpowiednim czasie w rozumieniu orzecznictwa TS UE.

Odnosząc się następnie do drugiej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wykluczyć należy, że Skarżący wystawiając tzw. puste faktury na rzecz swoich kontrahentów działał w dobrej wierze. Jak wynika z treści zeznań Strony, od sierpnia lub października 2010 r. Strona zdawała sobie sprawę z faktu, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzanych czynności gospodarczych. Powyższą okoliczność potwierdzają zeznania Skarżącego złożone w dniu 16 maja 2012 r.: "(...) nie deklarowałem tych transakcji w rejestrach VAT, bo jeszcze miałem nadzieję, że otrzymam od N. zapłatę i będę miał czas i pieniądze aby to wszystko wyprostować i zadeklarować w Urzędzie Skarbowym". Innymi słowy, Strona twierdzi, że nie deklarowała wystawianych przez siebie faktur tylko z tego względu, że nie otrzymywała zapłaty od swojego kontrahenta. W innym wypadku Strona wprowadziłaby przedmiotowe faktury do swoich ksiąg podatkowych, mimo że miała świadomość, iż ich treść nie jest zgodna z rzeczywistością.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego zarzuty względem działań organu kontroli dotyczące określenia podatku należnego z tytułu sprzedaży 12 używanych samochodów osobowych wynikają z niezrozumienia przez Stronę roli zaświadczenia VAT-25 (w treści odwołania Strona błędnie nazywa je decyzjami). Zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 tej ustawy, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju (podkreślenie własne organu odwoławczego).

Dyrektor wyjaśnił, że od przywozu nabytych poza terytorium kraju pojazdów należy zatem odróżnić fakt ich sprzedaży na terytorium kraju. W przypadku przywozu nabytych poza terytorium kraju pojazdów naczelnik urzędu skarbowego potwierdził, że Strona nie ma obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług, co - jak wynika już z art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie jest regułą. Innym zagadnieniem jest natomiast kwestia dalszego obrotu tymi pojazdami, która może przybrać formę prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W takim wypadku, nabywca używanych pojazdów staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dalszego obrotu nimi na terytorium kraju, co potwierdza wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 16/14.

Bezpodstawny w opinii organu odwoławczego okazał się zarzut Strony, zgodnie z którym nie otrzymała ona wezwania do przedłożenia rejestrów, jak i pozostałych dokumentów będących podstawą zapisów w ewidencjach. Zwrotne potwierdzenie odbioru wezwania z dnia 24 lipca 2014 r. znajduje się bowiem w aktach sprawy.

Organ zauważył ponadto, że Skarżący nie wskazał przepisów prawa, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inne podmioty. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro faktury wymienione przez organ kontroli w tabelach nr 46-48 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostały wystawione na rzecz podmiotów innych niż Strona, to nie sposób twierdzić, że jest ona podmiotem, który - w rozumieniu ww. przepisu - te faktury otrzymał.

DIS podkreślił, że DUKS w [...] włączył do akt sprawy wskazany przez Stronę dokument oznaczony nr UKS2291/W3P7/42/26/13/80/023 z dnia 20 stycznia 2014 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jest to wynik kontroli skierowany do kontrahenta Strony - C [...] Sp. z o.o., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał wystawione przez Stronę na rzecz ww. podmiotu faktury VAT za odpowiadające rzeczywiście przeprowadzonym transakcjom gospodarczym.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, na podstawie których organ podatkowy byłby związany oceną prawną i faktyczną podjętą przez ten sam lub inny organ podatkowy wobec kontrahenta strony postępowania. Nie można też mówić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zostało wydane na rzecz Strony. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że oceniając transakcje pomiędzy Stroną a C [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - jak wynika z treści wyniku kontroli - nie dysponował materiałem dowodowym, który został zgromadzony w niniejszym postępowaniu, np. zeznaniami Strony. Treść rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w kwestii rzetelności transakcji pomiędzy Stroną a C [...] Sp. z o.o. nie neguje automatycznie prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], skoro te organy kontroli zgromadziły i oceniały odmienny materiał dowodowy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z podniesionych w odwołaniu zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, które dla jej rzekomych kontrahentów stanowiły źródło nienależnego podatku naliczonego. Ponadto Strona czynnie uczestniczyła w pozorowaniu legalności tych transakcji przekazując otrzymane od C.H. N. Sp. z o.o. środki pieniężne na rzecz podmiotów związanych z Panem Ł. J.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

2) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma zastosowania przy korektach tzw. pustych faktur,

7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112, przez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT, pomimo że faktury zostały skutecznie skorygowane i usunięte z obiegu gospodarczego, a tym samym podatnik zrobił co w jego kompetencji i mocy by zapobiec ewentualnemu narażeniu budżetu państwa, jak również nie doszło do uszczupleń, ponieważ odbiorca faktur nie odliczył z nich podatku naliczonego i nie otrzymał jego zwrotu, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.z dnia 30.06.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy I i II instancji nie wzięły pod uwagę skutecznego skorygowania faktur wystawionych przez niego na rzecz swoich kontrahentów, co w ocenie Skarżącego powinno uchylić odpowiedzialność zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zwrócił uwagę na korzystny dla organów podatkowych wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który jego zdaniem eliminuje ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu faktur wystawionych na rzecz C.H. N. Sp. z o.o. Sprzeciw Skarżącego wywołało także opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych zakupionych uprzednio poza granicami kraju. Skarżący podkreślił również rozbieżność stanowisk organów kontroli w zakresie rzetelności faktury wystawionych przez Niego na rzecz C [...] Sp. z o.o.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów uzupełniających wymienionych w treści odwołania, oraz o udzielenie prawa pomocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2017 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Zarzucił, iż organ wyłącznie literalnie odczytuje normy prawne wynikające z regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił, iż organ zignorował fakty istotne z punktu widzenia tej normy prawnej takie jak:

- dokonanie korekty wszystkich spornych faktur VAT (do czego jest strona i była uprawniona), a w konsekwencji dokonanie korekty VAT – R;

- zawiadomienie we właściwym czasie, właściwych Organów kontroli Skarbowej o podejrzeniu dokonywania przez CH N. Sp. z o.o. procederu wyłudzana podatku VAT na ogromną skalę.

- wstrzymanie decyzją (następnie zaskarżoną skargą I SA/Lu 796/14 - Wyrok WSA w Lublinie) spółce CH N. Sp. z o.o. możliwości rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na kwotę 3.227.347,62 zł.

Skarżący wskazał, że wyżej wskazane okoliczności faktyczne, doprowadziły do całkowitego wyeliminowania jakiegokolwiek niebezpieczeństwa narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych - w zakresie podatku VAT.

W opinii Skarżącego wbrew założeniom organu odpowiedzialność wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru absolutnego. Co prawda na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, niemniej jednak, dostrzec należy, iż jeżeli odpowiedzialny z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wykaże, iż pomimo wystawiana takich faktur (i wprowadzenia ich do obrotu), nie istnieje żadne zagrożenia uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, to w takiej sytuacji jego odpowiedzialność się dezaktualizuje.

Wszelkie bowiem orzeczenia Sądów administracyjnych oraz międzynarodowych trybunałów traktujące o artykule 108 ustawy o VAT zastrzegają w swej treści, iż zasadniczym elementem odpowiedzialności podatnika na podstawie wyżej wymienionego artykułu jest to aby wystąpiło realne zagrożenie dla ściągalności podatku. Jeżeli zatem w zaistniałej sytuacji takiego zagrożenia nie ma, to w ocenie Skarżącego nie znajdzie zastosowania artykuł 108 ustawy o VAT.

Skoro zatem Strona dając w odpowiednim czasie sygnał organom kontroli skarbowej o podejrzeniu dokonywania przez CH N. Sp. z o.o. procederu wyłudzania podatku VAT, w wyniku czego zwrot podatku VAT dla tego przedsiębiorcy został wstrzymany (decyzją), przyjąć należy, iż w następnej kolejności Skarżący mógł swe faktury skorygować. Ten stan faktyczny jest dokładnym odzwierciedleniem treści wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z 9 września 2000 r. C-454/98.

Istotnym, w opinii Skarżącego jest również okoliczność skorygowania przez niego w toku postępowania wszystkich spornych faktur VAT - wystawionych na rzecz CH N. Sp. z o.o., oraz na rzecz pozostałych kontrahentów strony.

Skarżący zauważył, iż tezy o możliwości skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego faktury, która nie dokumentuje obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, znajdują potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE zapadłym na gruncie art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien (Zb.Orz. 1989, s. 4227) Trybunał zaznaczył, iż art. 21 ust. 1 lit. d) nie odnosi się do tego, dlaczego podatek w sposób nienależny znalazł się na fakturze. Innymi słowy, dla powstania obowiązku określonego w tym przepisie nie jest istotne, czy stało się tak na skutek błędu wystawcy, czy też na skutek świadomego działania. Trybunał przyjął jednak tezę, iż jeżeli podmiot wystawiający fakturę działał w dobrej wierze, państwa członkowskie mogą wprowadzić regulacje umożliwiające korektę kwot nienależnie wykazanych. W tym samym orzeczeniu TSUE stwierdził także, iż: "prawo do odliczenia podatku określone w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. nie ma zastosowania do podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze".

Tym samym, zarówno na gruncie analizy regulacji ustawy o VAT, jak i biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE, nie ulega wątpliwości, iż podatnik, który wystawił fakturę z błędnie wykazaną kwotą podatku należnego, może skorygować tę fakturę w zwykłym trybie. Jednocześnie należy podkreślić, iż w związku z dokonaną od 1.1.2008 r. nowelizacją art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę z kwotą podatku, mimo iż transakcja udokumentowana fakturą była zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu, nie ma prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (komentarz do Art. 108 VAT Michalik 2016, wyd. 12).

Podsumowując powyższe rozważania Skarżący stwierdził, że po pierwsze nie może być sporu, iż mógł dokonać korekty spornych faktur VAT, a organ ma obowiązek wziąć ten fakt pod uwagę w kontekście jej odpowiedzialność z art. 108 ustawy o VAT. Po drugie jeżeli nawet stwierdzić za organem, iż czynności gospodarcze objęte spornymi fakturami były fikcyjne, a zatem faktycznie do nich nie doszło, podnieść należy, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w takim właśnie przypadku wyłącza możliwość obniżenia kwoty VAT lub zwrotu różnicy podatku należnego dla kontrahentów (beneficjentów) takiej właśnie faktury.

W konsekwencji, jeżeli organ uznaje daną transakcję za fikcyjną, to niezbędnym jest odebranie kontrahentowi strony możliwości rozliczenia podatku VAT z tzw. pustych faktur, poprzez wydanie stosownej decyzji. W sprawie niniejszej czynności tej organ dokonał wyłączne wobec CH N. Sp. z o.o. Z informacji posiadanych przez stronę wynika, iż w stosunku do pozostałych kontrahentów Skarżącego - objętych niejako zaskarżoną decyzją - organ takich czynności nie podjął.

W ocenie Strony to, czy i jakie czynności zostały podjęte wobec pozostałych kontrahentów A. K. powinno zostać omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem ma to znaczenie w kontekście tego czy istnieje jakiekolwiek zagrożenie uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa.

Skarżący podkreślił ponadto, że dobrą wiarę organy winny dostrzec nie tylko w chwili wystawiania spornych faktur, ale i w czasie, w którym informował on organy skarbowe o podatkowo wątpliwych transakcjach, a także w okresie, w którym współpracował z organami w celu wyjaśniania sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wcześniej formułowane zarzuty oraz dodatkowo zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie są:

- brak uwzględnienia przez organ faktu skorygowania przez Stronę faktur wystawionych na rzecz C.H. N. Sp. z o.o. i innych kontrahentów,

- brak uwzględnienia przez organ złożonych przez Stronę w styczniu 2013 r. korekt deklaracji VAT-7,

- określenie podatku należnego z tytułu zbycia 12 samochodów osobowych.

1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych.

W skardze zarzucono, że organ "w analizie materiału dowodowego pominął stan faktyczny", a dowody dobiera i interpretuje "wg swojej założonej tezy", zaś pomija dowody korzystne dla podatnika (s. 4). Wskazano szereg przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone.

Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji w ocenie Sądu jest bezzasadny. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie prowadzone przez organ II instancji było wnikliwe i wyczerpujące, a organ na nowo i w wystarczającym stopniu odniósł się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. To, że decyzja organu II instancji jest mniej obszerna objętościowo niż decyzja organu I instancji wynika z tego, że odnosi się do wielu kwestii w sposób syntetyczny i odwołuje się do ustaleń zaprezentowanych szczegółowo na wcześniejszych etapach postępowania. Materiał dowodowy został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2015 r., wydanej w ponownym postępowaniu, a organ odwoławczy zasadnie potwierdził wnioski wyprowadzone z niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie było przez organ pierwszej instancji przeprowadzone drobiazgowo, wnikliwie i pieczołowicie, w ocenie Sądu organ odwoławczy, rozpatrując drugie odwołanie Strony, słusznie doszedł do przekonania, że należy utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania. W ocenie Sądu nie miało miejsce zarzucane uchybienie wymogom wynikającym z art. 127 (zasadzie dwuinstancyjności postępowania).

2. Bezzasadne są zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. To, że Skarżący nie brał udziału w przesłuchaniu Pana T. W. oraz Pani D. Z. nie stanowi o wadliwości tych dowodów, ponieważ świadkowie ci nie byli przesłuchiwaniu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego. Skarżący zatem z natury rzeczy nie mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarazem, sposób wykorzystania tych zeznań w postępowaniu wobec Skarżącego jest w ocenie Sądu poprawny. Skarżący nie wskazał zresztą, jakiego rodzaju negatywne skutki dla postępowania miałyby wynikać z faktu, że w tych przesłuchaniach nie uczestniczył. Nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć to, że nie uczestniczył on w przesłuchaniu świadków wymienionych na s. 4 skargi.

Wbrew twierdzeniu skargi, Skarżący był informowany o przesłuchaniu Pana M. D. (t. VI, k. 3227-3226 akt postępowania). Zarzut w tym zakresie jest zatem bezpodstawny.

3. Wbrew zarzutowi skargi organ nie "pominął" zeznań świadków odnoszących się do korygowania faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki N. (s. 5 skargi), tylko właściwie je ocenił w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka okazała faktury korygujące, brak jest jednak dowodów na to, że te dokumenty zostały wyekspediowane do kontrahentów – wręcz przeciwnie, dowody wskazane przez Skarżącego przeczą jego twierdzeniom (wysłanie korekt miałoby nastąpić wcześniej niż ich wystawienie - będzie o tym mowa niżej).

4. Co do (nadal nieprawomocnego) wyroku WSA z 30 czerwca 2015 r., I SA/Lu 796/14 wydanego wobec kontrahenta przyjmującego do rozliczenia faktury od Skarżącego, organ przypisał mu właściwe dla sprawy znaczenie. To samo odnosi się do faktu, że decyzje wobec N. stały się ostateczne, co Skarżący akcentuje na s. 6 skargi. Zasadnie organy przyjęły, że wydanie powyższego wyroku, którym oddalono skargę na decyzję pozbawiającą N. prawa do odliczenia podatku, nie jest tożsame z tym, że wyeliminowane zostało (i to we właściwym czasie) ryzyko uszczuplenia należności budżetowych wynikające z wystawienia przez Skarżącego pustych faktur, co ewentualnie miałoby podważać zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT wobec Skarżącego. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w tym względzie.

5. To, że Prokuratura jak dotąd nie skierowała wobec Skarżącego aktu oskarżenia, nie podważa podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

6. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organ II instancji nie ustalił stanu faktycznego w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, gdyż nie uwzględnił korekt dokonanych przez podatnika. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, że ustalenia organów w tym względzie są prawidłowe, a zatem że Skarżący nie dokonał skutecznie korekt w odpowiednim czasie – tak, aby można było rozważać, czy ryzyko uszczuplenia należności budżetowych zostało wyeliminowane. Strona powoływała się np. na to, że wysłała do spółki N. komplet korekt faktur dnia 8 grudnia 2010 r. (okazała dowód nadania przesyłki pocztowej w Piasecznie z tego dnia), jednak korekty te miały być wystawione w kilku datach w styczniu 2011 r. Dowód nadania korekt do kontrahenta byłby zatem wcześniejszy niż data wystawienia, co podważa tezę wysuwaną przez Skarżącego. Ustalenia te, zweryfikowane przez organ II instancji, znalazły wcześniej szczegółowy wyraz na s. 168-169 decyzji organu I instancji z [...] marca 2015 r. Prawidłowe było też ustalenie, że Skarżący już po rzekomym skorygowaniu faktur żądał od kontrahenta uregulowania wynikającej z nich należności – co podważa tezę, że skutecznie skorygował faktury i notyfikował to kontrahentowi. Zatem, w ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że nie ma dowodów na to, że Skarżący skutecznie skorygował wystawione przez siebie puste faktury, co - ewentualnie – mogłoby czynić otwartym rozważania co do tego, czy skutecznie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Postępowanie organu nie było bynajmniej tendencyjne i prowadzone pod z góry ustaloną tezę, co Skarżący zarzuca w skardze.

7. Skarżący podnosi, że organy nie zbadały wystarczająco tego, czy kontrahenci podatnika (którzy przyjęli do rozliczenia wystawione przez niego faktury), uwzględnili te faktury w swoich rejestrach oraz że organy niewystarczająco wyjaśniły to, w jakim zakresie kontrahenci Skarżącego wykorzystali puste faktury w swoich rozliczeniach. Wbrew twierdzeniu skargi, postępowanie w tym zakresie ocenić należy jako wyczerpujące, a dokonane przez organ ustalenia jako poprawne i znajdujące pełne poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

8. Zagadnienie korygowania faktur przez Skarżącego zostało przez organy dostatecznie wyjaśnione. Nie jest prawdą, że dalsze wyjaśnianie tych kwestii mogłoby mieć pozytywne skutki dla podatnika. Ustalenie faktyczne dotyczące tego, czy korekty faktur dotarły z powrotem do Skarżącego, nie mogłoby mieć decydującego znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego w kontekście art. 108 ustawy o VAT. Jak prawidłowo ustalono, podatnik nie dokonał skutecznych korekt w 2010 roku. Natomiast korekty faktur po rozpoczęciu wobec niego czynności kontrolnych nie mogłyby być uznane za dokonane we właściwym czasie działania zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. Dlatego zarzut w tym względzie – tj. zarzut odnoszący się do niewyjaśnienia, czy korekty faktur zostały podatnikowi zwrócone przez kontrahenta - nie stanowi o zaniedbaniach, które mogłyby być rozpatrywane w kontekście art. 122 i 187 § 1 O.p. jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. W świetle zarzutów skargi o naruszeniu wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania miałoby świadczyć to, że postępowanie wobec Skarżącego toczyło się ponad 2 lata. Ten argument zdaniem Sądu jest chybiony.

Skarżący powołuje się na to, że NSA stwierdził przewlekłość postępowania – należy jednak zauważyć, że miało to miejsce nie w postępowaniu wobec Skarżącego, ale wobec jego kontrahenta (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1881/14). Zarazem, wbrew zarzutom, nie doszło do wydania sprzecznych rozstrzygnięć organów wobec podatnika i jego kontrahenta.

Prowadzenie postępowania przez tak długi okres, w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie Sądu sam w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania. Zaufanie idzie w parze ze skrupulatnością, rzetelnością i rozwagą. Pośpiech nie zawsze im służy. Zważyć należy, że zakres prowadzonego postępowania był bardzo szeroki, wymagał także korzystania z informacji pochodzących od zagranicznych organów podatkowych.

10. Za niezasadny należało uznać też sformułowany w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2017 r. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Skarżącego doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż organ nie zawiesił postępowania do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia sprawy ze skargi kontrahenta Skarżącego tj. CH N. Sp. z o.o. W ocenie Sądu zawieszenie postępowania ze względu na podstawie tego przepisu występuje wtedy, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej. W sprawie Pana A. K. taka zależność nie zachodzi.

Spółka CH N. przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego to, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do pozbawienia CH N. prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku potencjalnie eliminuje przesłankę zastosowania wobec Skarżącego skutków określonych w art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu tak jednak nie jest. Skarżący wystawiając puste faktury spełnił przesłankę zastosowania wobec niego art. 108 ustawy o VAT. To, że organy podjęły działania zmierzające do tego, aby podmiot przyjmujący puste faktury do odliczenia został pozbawiony prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku, nie podważa prawidłowości działania organów wobec Skarżącego. Po pierwsze, jeśli decyzje wydane wobec CH N. (odmawiające prawa do odliczenia podatku) utrzymają się w obrocie prawnym, to nie oznacza, że negatywne skutki budżetowe przyjmowania do rozliczenia pustych faktur zostaną zniwelowane, gdyż nie jest pewne, czy podmiot ten będzie zdolny do zgodnego z prawem uregulowania swoich należności. Nie jest zatem tak, że wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji wobec CH N. spowoduje wyeliminowanie jakiegokolwiek niebezpieczeństwa narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w zakresie podatku VAT, przez co – zdaniem Skarżącego – miałaby odpaść przesłanka zastosowania art. 108 wobec Skarżącego. Jednakże w ocenie Sądu ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie zostanie w prosty i pewny sposób wyeliminowane poprzez wydanie prawomocnego wyroku czy też ostatecznej decyzji wobec CH N. Nie mówiąc o tym, że "ryzyko" odliczenia podatku z pustych faktur wystawionych przez Skarżącego przecież ziściło się, a próbę przeciwdziałania jego skutkom, wyeliminowania negatywnych skutków dla budżetu - podjęły organy podatkowe. Po drugie, jeśli zaś decyzje wobec CH N. zostałyby uchylone, to także nie przesądza automatycznie o tym, że Pan A. K. nie dopuścił się wystawienia pustych faktur, a to właśnie skutkowało zastosowaniem wobec niego art. 108 ustawy o VAT. Innymi słowy, sprawa spółki CH N. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia byłoby uzależnione rozstrzygnięcie sprawy Skarżącego. Dlatego zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za bezzasadny.

11. Reasumując, powyższe kwestie podnoszone w skardze nie uzasadniają zarzutów w zakresie naruszenia art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ani 201 Ordynacji podatkowej.

12. Przechodząc do kwestii z zakresu prawa materialnego zacząć należy od tego, że Skarżący buduje swoją argumentację przeciwko zastosowaniu wobec niego art. 108 ustawy o VAT w szczególności na tym, że kontrahenci, którzy przyjęli od niego do rozliczenia puste faktury nie mają prawa do odliczenia podatku na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oznaczać to ma zdaniem Skarżącego, że organy powinny podjąć stosowne kroki w stosunku do kontrahentów (wydać decyzje określające, jeśli nie skorygowali oni swoich deklaracji, a następnie wyegzekwować należności budżetowe odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). Skarżący twierdzi, że ustalenie faktyczne i następnie przypisanie mu odpowiedzialności za konkretną kwotę uszczuplenia jest "nielogiczne", skoro kontrahentów można zgodnie z przepisami pozbawić prawa do odliczenia. Pisze, że uszczuplenie należności budżetowych jest tylko "prognozą" Dyrektora IS, skoro nie upłynął jeszcze termin przedawnienia i można podejmować działania wobec kontrahentów. Zdaniem Skarżącego niewyjaśnienie rzeczywistych rozmiarów uszczerbku dla budżetu stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Wywody te w ocenie Sądu stanowią dość cyniczną próbę przerzucenia na organy państwa oraz kontrahentów odpowiedzialności na niezgodne z prawem działania Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organów, że to, że spółka N. nie otrzymała zwrotu VAT, nie zdejmuje ze Skarżącego odpowiedzialności za wystawienie pustych faktur. W ocenie Sądu nie miało znaczenia dla zasadności zastosowania art. 108 wobec Skarżącego to, jakie działania podjęły organy ścigania oraz organy skarbowe celem przeciwdziałania uszczupleniu należności budżetowych.

13. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT podnosi, że było to bezpodstawne, bo dokonał korekt faktur wystawionych na rzecz kontrahentów oraz że dokonał korekt deklaracji VAT-7. W ocenie Sądu nie można przyznać racji Skarżącemu w tym względzie.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ratio legis wskazanego przepisu wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2010 r., sygn. akt I FSK 8/09). Powinność zapłaty kwoty podatku nie jest uzależniona od faktu prowadzenia przez podmioty wymienione w interpretowanym przepisie działalności gospodarczej, a tym samym od posiadania statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Omawiany przepis stanowi zatem specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynności nie dokonano, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi lub jest od tego podatku zwolniona. Sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa 112, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

14. Ustalenia faktyczne co do charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącego przedstawione w decyzji organu II instancji nie są kwestionowane. Szczegółowo są one przedstawione w decyzji organu II instancji na s. 8-27. To, że Skarżący świadomie wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie ulega wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Sąd prześledził ustalenia zaprezentowane w decyzji organu II instancji, skonfrontował je z treścią decyzji I instancji i z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w tym względzie.

15. Sporne są natomiast kwestie związane z korygowaniem "pustych" faktur przez Skarżącego.

NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W analizowanej sprawie ryzyko takie w oczywisty sposób istniało. Faktury zostały dostarczone innym podmiotom i zostały przez nie ujęte w rozliczeniach.

Powtórzyć należy, że bezpośrednim celem zastosowania art. 108 ustawy o VAT nie jest odzyskanie utraconych przez budżet pieniędzy, lecz sankcja, której – w świetle panujących w orzecznictwie poglądów - tylko wyjątkowo można nie zastosować mimo wystawienia pustych faktur, a mianowicie – gdy w odpowiednim czasie zostanie całkowicie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia.

16. W skardze powołano się na to, że w decyzji wydanej wobec jednego z kontrahentów Skarżącego tj. C [...]– nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego w obrocie prawnym pozostają zatem sprzeczne decyzje wydane wobec niego oraz wobec kontrahenta.

Nietrafne są uwagi Skarżącego dotyczące wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla C [...]Sp. z o.o., w którym ten organ kontroli uznał niektóre wystawione przez Skarżącego w 2011 r. faktury VAT za odpowiadające rzeczywistym transakcjom gospodarczym. Wynik kontroli nie jest ostatecznym stanowiskiem w sprawie rozliczeń danego podatnika. Poza tym, stanowisko organu kontroli w [...] wobec C [...] nie wiąże innego organu podatkowego (kontroli) w zakresie oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia prowadzonej wobec Skarżącego sprawy. Wreszcie, organ kontroli zakwestionował rzetelność jedynie trzech z kilkudziesięciu faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz C [...] Sp. z o.o. Co do zasady, faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz C [...]Sp. z o.o. w latach 2010-2011 zostały zatem uznane za rzetelne z punktu widzenia ustawy o VAT. Na marginesie zaś, u podmiotu C [...] w toku kontroli ujawniono wiele faktur wystawionych przez Skarżącego, których nie ujął On w swojej ewidencji (protokół z dnia 27.06.2012 r., t. IV, k. 1837-1851 akt postępowania).

17. Zasadnie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę prób korygowania tzw. pustych faktur VAT po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2013 r. I SA/Bd 1033/12 (prawomocnym), który sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie skorygowane.

Sąd za prawidłową uznaje ocenę prawną zawartą na stronach 32-34 zaskarżonej decyzji, w myśl której Skarżący nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka obniżenia dochodów budżetowych. Do tej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.06.2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, w którym sprzeciwił się możliwości skutecznego skorygowania tzw. pustych faktur po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe. Stanowisko to sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zarazem, prawidłowo ustalono w toku postępowania, że Skarżący nie podjął skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu pustych faktur zanim organy podjęły czynności kontrolne wobec Niego.

18. Podatnik w dniu 28 stycznia 2013 r. pisemnie powiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o skorygowaniu faktur sprzedaży z kontrahentami załączając kopie korekt, jak i potwierdzenia od kontrahentów. Na przykład co do D. - kontrahent ten potwierdził korekty z dniem 21 stycznia 2013 roku; C [...] potwierdził korekty z dniem 18 stycznia 2013 roku, BH R. potwierdził korekty z dniem 21 stycznia 2013 roku oraz ponownie w dniu 18 lutego 2013 roku. Sąd zauważa, że nawet jeśli dopuścić prawną możliwość skorygowania faktury objętej zakresem normowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to należy zwrócić uwagę, że w tym wypadku podatnik świadomie wystawiał puste faktury, a działania stanowiące próbę zniwelowania skutków nielegalnego procederu podjął dopiero w obliczu czynności kontrolnych organu – a nie "w odpowiednim czasie" (postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r.). Nadto nie można mówić o dobrej wierze, gdy świadomie wystawiono puste faktury. Z zeznań Skarżącego wynika niezbicie, że w pełni zdawał on sobie sprawę z tego, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie można zatem przypisać Mu dobrej wiary. To, że już po wszczęciu wobec Niego postępowania udzielał wyjaśnień organom, a nawet podjął próbę dokonania korekty pustych faktur, nie przekreśla w ocenie Sądu zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

19. Na ocenę zasadności zastosowania wobec Skarżącego art. 108 ustawy o VAT wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie może też wpłynąć fakt skorygowania przez Niego deklaracji VAT. Konsekwencje przewidziane w art. 108 ustawy o VAT związane są bowiem z wystawieniem faktur, nie zaś ze złożeniem deklaracji.

20. Z wyżej przedstawionych powodów nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112.

21. Skarżący nie zgodził się z tym, że organ określił Mu podatek należny z tytułu sprzedaży innym osobom fizycznym używanych samochodów osobowych, dla których uzyskał zaświadczenie VAT-25. Pan A. K. odsprzedawał samochody jako osoba fizyczna na podstawie umów sprzedaży, nie wystawiając faktur VAT. Stan faktyczny w tym zakresie nie jest sporny. Sporna jest ocena co do tego, że skala i częstotliwość czynności dotyczących samochodów spełnia przesłanki do uznania tych transakcji za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie obciążył go podatkiem VAT od sprzedaży używanych samochodów, od których Skarżący nie odliczył podatku przy zakupie. Zdaniem Sądu stanowisko organu znajduje oparcie w przepisach, a stan faktyczny został ustalony poprawnie na podstawie dokumentów dotyczących nabycia, jak i sprzedaży aut.

22. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Pan A. K. sprzedał 12 zakupionych w Republice Federalnej Niemiec samochodów osobowych. Większości z nich nie rejestrował na własne nazwisko ani nie użytkował, zaś sprzedaż nastąpiła przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Samochody były sprzedawane w niedługim czasie od ich sprowadzenia na teren kraju. Organy uznały, że czynności zakupu i sprzedaży miały charakter zarobkowy. Sąd skontrolował ustalenia organów i uznał je za prawidłowe. Sprzedaż samochodów miała miejsce w okresie od 31 stycznia 2010 r. do 13 czerwca 2011 r. Od daty zakupu do sprzedaży upływał z reguły miesiąc-dwa, w skrajnym przypadku nabycie i zbycie nastąpiło tego samego dnia, a nawet data zbycia zgodnie z dokumentami jest wcześniejsza niż data nabycia. Cena sprzedaży zawsze była wyższa od ceny zakupu, w niektórych przypadkach różnica ceny jest znaczna. Tabele ze szczegółowymi zestawieniami transakcji dotyczących poszczególnych samochodów znajdują się na s. 79 - 81 (tabele nr 37, 37a i 37b) decyzji organu I instancji, organ odwoławczy ustalenia te w ocenie Sądu prawidłowo skontrolował i podtrzymał.

23. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowa jest ocena organów, że sprzedaż samochodów nastąpiła w celach zarobkowych i należy uznać je za transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym.

24. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż prawidłowe jest ustalenie organów, że sprzedaż 12 samochodów osobowych w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. należało uznać za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie przez osobę fizyczną. Spełnione zatem były przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy, skutkujące uznaniem, iż Pan A. K. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu wniosek VAT-24 (o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu), składany w celu uzyskania zaświadczenia VAT- 25 potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak tego obowiązku z tytułu nabycia środka transportu, oraz samo zaświadczenie VAT-25 – są pozbawione znaczenia prawnego dla oceny, czy działanie podatnika nosiło cechy działalności gospodarczej. Prawidło organy uznały, że tak było.

Odnosząc się do złożonych przez A. K. wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu uznać należy, iż Pan A. K. składając powyższy wniosek występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W przypadku nabycia samochodów należy stwierdzić, że zakup towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, dokonany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaistnieje pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Spełnienie wskazanych warunków obligowałoby zatem Podatnika, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, do wystawiania faktur wewnętrznych, a tym samym ujęcia w rejestrach obliczonego podatku zarówno jako naliczonego, jak i należnego. Z uwagi na to, iż nie były spełnione warunki określone w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, nie można uznać zakupu pojazdów w Republice Federalnej Niemiec dokonanych przez Pana A. K. za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

25. Jednocześnie w myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...) Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są, zatem kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub nabywców. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, należnego sprzedawcy z tytułu dostawy towarów. W odniesieniu do zgromadzonych dowodów, dysponując danymi dotyczącymi cen sprzedaży, organy prawidłowo uznały, że kwotą tą jest kwota uzyskana z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku tj.: 22% i 23%. Kwota uzyskana z tytułu sprzedaży stanowi więc kwotę brutto zawierającą w sobie podatek.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

26. W związku z wielokrotnymi czynnościami sprzedaży samochodów, mając na uwadze treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług podatek należny VAT od wyżej opisanej sprzedaży organy miały podstawy do określenia podatku należnego w sposób, jaki wynika z zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy ustalenia i wyliczenia organu I instancji szczegółowo przedstawione w tabeli nr 73c na s. 81-84 decyzji organu I instancji.

27. Końcowo należy wskazać, że wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów nie podlegał uwzględnieniu. Nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 roku sygn. I Sa/Lu 796/14 wydany wobec kontrahenta Skarżącego tj. N., jest sądowi znany z urzędu, z akt sprawy wynika, że jest też znany Organowi, a ponadto nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie wobec Skarżącego. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Spółki C [...] Sp. z o.o. (przyjmującej do rozliczenia faktury od Skarżącego) także nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego. Nie zachodziły zatem przesłanki z art. 106 P.p.s.a.

28. Reasumując, z przedstawionych wyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.