Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 397/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 13 ust.1, art. 42 ust.1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia S. sp. z o.o. sp. komandytowa w Kielcach (dalej: spółce, spółce S.) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- maj 2015 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 323.552 zł,

- czerwiec 2015 r.: kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 199.913 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- lipiec 2015 r.: kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 101.791 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że spółka w miesiącach od maja do lipca 2015 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów budowlanych (folia stretch), wystawionych przez A. sp. z o.o. na łączną wartość netto 6.942.546 zł. Transakcje w zakresie zakupów materiałów budowlanych (folia stretch), udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmę A. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów (folia stretch) oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji, celem wyłudzenia podatku VAT. Ponieważ zafakturowane na podstawie fikcyjnych faktur na spółkę materiały budowlane (folia stretch) podlegały dalszemu fakturowaniu do słowackiej firmy S. E. s.r.o. na wartość netto: 5.352.516 zł, podatek VAT 0% (30 szt. faktur) - organ stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez spółkę dla słowackiej firmy S. E. s.r.o. stwierdzając, że są to tzw. "puste" faktury.

1.3 W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w badanym okresie dokonywała dostaw:

- materiałów budowlanych pod nazwą własną "B.", tj.: piany, silikony, uszczelniacze, impregnaty do drewna, grunty, środki grzybobójcze, plastyfikatory, taśmy budowlane, środki do renowacji i konserwacji dachów i murów, a także ww. produkty pod innymi markami;

- różnych artykułów po 1 zł netto w związku z prowadzonymi przez siebie promocjami;

- świadczyła usługi najmu m.in. placu magazynowego, powierzchni magazynowej, lokalu;

- dodatkowo w maju i czerwcu 2015 r. spółka dokonała dostaw samochodów.

Spółka posiadała magazyn i sklep w Kielcach oraz zatrudniała przedstawicieli handlowych na terenie całej Polski. Odbiorcami spółki były głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka nie wykazywała sprzedaży folii stretch "J. [...]" na terenie kraju. W deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca 2015 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę folii stretch "j." do jedynego kontrahenta, tj. podmiotu S. E. s.r.o. Faktury te dotyczą każdorazowo dostaw 26 palet po 900 kg, czyli po 23.400 kg folii stretch. Spółka nie wykazywała od innych podmiotów w ogóle zakupów folii stretch J. [...] 300%.

Zdaniem dyrektora, spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze związanym z fikcyjnym obrotem "karuzelowym" materiałami budowlanymi (folia stretch). Podmioty gospodarcze wystawiały, jak również przyjmowały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Charakter poszczególnych transakcji pomiędzy firmami w łańcuchu, w którym występuje spółka był wyłącznie pozorny, nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi. Zakwestionowane faktury sprzedaży do słowackiej firmy (S. E. s.r.o.) wystawione przez spółkę wynikają przede wszystkim bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupów wystawionych dla spółki przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiający tzw. "puste" faktury (A. z o.o.). Wobec tego organ uznał, że faktury sprzedaży do słowackiej firmy, podobnie jak i faktury zakupów powiązane z tą sprzedażą są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ uznał ewidencję zakupów za miesiące od maja do lipca 2015 r. i ewidencję sprzedaży za miesiące od maja do lipca 2015 r. w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2015 r.

1.4 Organ ustalił, że P. Sp. z o.o., który dokonywał transakcji z F.H.U D. D. S., był "znikającym podatnikiem" w "karuzeli podatkowej", zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Spółka ta miała potencjalnie prowadzić działalność gospodarczą, a jej zamiarem było dokonanie oszustwa podatkowego. Nabywała towary, ale nie odprowadzała kwot podatku należnego do budżetu, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Krótko działała, powstała 20 stycznia 2015 r., tj. na krótko przed rozpoczęciem rzekomych transakcji obrotu folią stretch, co sugeruje, że powstała wyłącznie na potrzeby "karuzeli podatkowej".

1.5 F.H.U D. D. S., który wystawił faktury VAT dla A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych (folia stretch [...] oraz folia stretch J. [...] 300%), prowadził działalność gospodarczą, posiadał środki trwałe, zatrudniał pracowników, składał deklaracje, w których wykazywał duże nabycia lub nie wykazywał dostaw, wobec czego nie deklarował i nie płacił podatku należnego; osiągał niską marżę na dostawach folii stretch, w większości transakcji od 0,72% do 0,77%, nie dążył do skrócenia łańcucha i maksymalizacji. D. S. nie miał wiedzy na temat producenta folii, nie interesował się towarem. Spółka miała regulować należności na rzecz "słupa" gotówką (P.), ale już od następnego podmiotu, tj. A. sp. z o.o. należności miała otrzymywać przelewem. Firma ta nie ponosiła kosztów transportu, nie pośredniczyła w organizacji transportu przy dostawach i nabyciach, wystawiała jednocześnie listy przewozowe. Nie dbała o inne dokumenty mające potwierdzać transakcje. D. S. nie okazał dokumentów (WZ, PZ), korespondencji email, ani zamówień pisemnych.

1.6 A. Sp. z o.o., która wystawiła 43 faktury VAT dla spółki z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych (folia stretch [....] [...] 300% w ilości 23400kg), została stworzona tylko na potrzeby przeprowadzenia fikcyjnych transakcji folią stretch. Spółka ta posiadała wirtualną siedzibę, w której nie były podejmowane żadne czynności związane z działalnością gospodarczą (została zarejestrowana w W.). a.M. – prezes zarządu, nie stawiał się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Spółka wynajmowała 1/2 hali jako miejsce prowadzenia działalności; zatrudnienie w spółce było krótkotrwałe i niestabilne tylko w zakresie przedstawicieli handlowych. Działalność o takim rozmiarze wymaga stabilnego zatrudnienia, zarówno w biurze, jak i w terenie, środków trwałych w postaci np. wózków widłowych, własnego transportu. Brak było typowych kosztów działalności spółki A., np. nabycia paliwa do samochodów, materiałów biurowych, kosztów najmu wraz z energią, abonamentów telefonicznych, typowych dla spółek rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą.

A. nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z transakcjami, co nie jest przyjęte na rynku. Obrót miał mieć miejsce w większości między osobami znajomymi, którym łatwiej umówić się, co do organizacji procederu tzw. "karuzeli podatkowej". A. osiągała bardzo niski zysk z obrotu folią stretch, marża nie przekraczała 0,72%. F.H.U. D. D. S. wystawiała faktury w tym samym dniu lub dzień przed wystawieniem faktury sprzedaży przez A. sp. z o.o., obrót folią miał być więc bardzo szybki. Termin płatności podany na ww. fakturach pokrywał się z terminem lub był o jeden dzień późniejszy (w dwóch przypadkach dwa dni) niż zapłata przez S. należności za folię do A. sp. z o.o., obrót pieniędzmi też miał być bardzo szybki.

A. sp. z o.o. została zarejestrowana 26 listopada 2014 r., tj. na krótko przed rozpoczęciem rzekomych transakcji obrotu folią stretch, co sugeruje, że powstała wyłącznie na użytek tworzenia tzw. "pustych" faktur dla stworzonej tzw. "karuzeli podatkowej". A.M. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających dalszą dostawę folii stretch; spółka nie miała majątku, zaplecza technicznego, pracowników.

1.7 W ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych spółka S. wystawiła dla S. E. s.r.o. 30 sztuk faktur VAT sprzedaży materiałów budowlanych (folia stretch) na łączną wartość netto 5.352.516 zł, podatek VAT 0% 0 zł w ilości 545.662 ton, których nabycie udokumentowała 43 fakturami VAT zakupu od firmy A. sp. z o.o. na łączną wartość netto 6.942.546 zł. Zdaniem organu, S. E. s.r.o. została stworzona tylko na potrzeby przeprowadzenia fikcyjnych transakcji folią stretch: została zarejestrowana na S., blisko granicy, mimo, że nie wskazano żadnej racjonalnej przyczyny do prowadzenia działalności na S., nie okazała żadnych faktur dokumentujących transakcje z podmiotami słowackimi, miała siedzibę w hotelu, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników, wzięła na siebie odpowiedzialność finansową poprzez dokonywanie przedpłat na towar od podmiotu, z którym dopiero nawiązała współpracę, miała również organizować transport. Kontakty były wyłącznie mailowe i telefoniczne, nie zawarto umowy, posiadała polski rachunek bankowy i dokonywała płatności w złotówkach, miała niewielu kontrahentów, nie posiadała strony internetowej, nie reklamowała się w internecie. G.J. – prezes zarządu tej spółki, przejął ją od 10 kwietnia 2014 r., wówczas spółka osiągnęła w bardzo krótkim czasie milionowe obroty, co potwierdzają informacje VIES. Nie okazał żadnych dowodów potwierdzających dalszą dostawę folii stretch.

Ponadto spółka S. E. s.r.o. nie udokumentowała nabywcy folii stretch, wykazała fikcyjną sprzedaż do spółki S. sp. z o.o. Towar miał trafiać z powrotem do F.H.U. D. D. S.. Zgodnie z polską aplikacją VIES spółka S. sp. z o.o. nie wykazała w 2015 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć. Słowacka administracja publiczna poinformowała, że G.J. potwierdził, iż dokonał sprzedaży folii do firmy S. sp. z o.o., nie okazał jednak żadnych faktur sprzedaży, przelewów, czy wyciągów bankowych. Okazał listy CMR przewozu towaru z firmy S., w tym jeden list CMR z 24 marca 2015 r. mający dokumentować przewóz folii do spółki S., adresem przeznaczenia miała być: B., ul. [...], a nie adres spółki S. (jest to adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności F.H.U. D. D. S.).

A.S. (prezes zarządu S.) pismem z 5 lutego 2016 r. poinformował, że nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką S. E. s.r.o.

1.8 Dyrektor przedstawił zeznania pracowników spółki S.: T.L., M.T., M.W. Ł.K.. Uznał, że są one niewiarygodne w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Zeznali oni bowiem, że M.P. (reprezentujące spółkę komplementariusz) nie zajmował się bezpośrednio obrotem folią stretch, negocjacje prowadził T.L., który składał zamówienia, ustalał warunki. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami spółki z 13 stycznia 2016 r. M.P. nie uczestniczył bezpośrednio w kontaktach handlowych i negocjacjach pomiędzy odbiorcą, jak również dostawcą towaru. W firmie miał zajmować się tym T.L. (dyrektor handlowy). Rola M.P. miała ograniczać się w tym przypadku jedynie do sprawdzenia rentowności przedmiotowych transakcji. W toku kontroli ustalono jednak, że mimo wskazania osób, które zajmowały się transakcjami pomiędzy A. sp. z o.o., S., a S. E. s.r.o., rola M.P. była istotna, gdyż akceptował on warunki zamówień i dokonywał przelewów, wprowadzał środki finansowe do firmy ze swojego prywatnego rachunku bankowego. Pracownicy S. nie nawiązali kontaktu z firmą S. E.. Zgodnie z wyjaśnieniem M.W., to spółka słowacka skontaktowała się ze spółką.

1.9 Dyrektor podniósł, że powyższe transakcje wskazują na udział spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". Rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Mechanizm działania spółki S. i jej dostawcy (A. sp. z.o.o.) i odbiorcy (S. E. s.r.o.) jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach transakcji "karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika. Na powyższe wskazuje:

- charakter międzynarodowy - transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, tj. Polska - Słowacja (S. sp. z o.o. a S. E. s.r.o.);

- w łańcuchu dostaw miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, co umożliwiało występowanie z wnioskiem o zwrot podatku VAT, np. S. - występując w transakcjach ze S. E. s.r.o., w której w zarządzie oraz jako właściciele występowali Polacy;

- uczestnictwo wielu podmiotów - co miało na celu uczynić transakcje mało przejrzystymi i utrudnić ich dokładną weryfikację, występuje podmiot nieprowadzący legalnej działalności gospodarczej tzw. "słup", tj. P. sp. z o.o.; przedstawicielami podmiotów biorących udział w "karuzeli" były osoby pochodzące w większości z jednej okolicy, zaprzyjaźnione ze sobą;

- szybkie zmiany dostawców i nabywców - transakcje były przeprowadzone w tym samym dniu, towar miał być sprzedawany niezwłocznie do następnego nabywcy, sprzedawca zwykle miał mieć kupca zanim nabył towar, folia stretch miała zmieniać w ciągu kilku dni właściciela co najmniej kilkukrotnie, towar nie miał być składowany na terenie należącym do S., A. sp. z o.o. i S. E. s.r.o.;

- bardzo szybki obrót fakturowy - transakcje i przelewy między wszystkimi podmiotami łańcucha były bardzo szybkie. Taki przepływ gotówki wskazuje, że S. E. s.r.o. dokonywała przedpłaty na poczet ewentualnego towaru. Z analizy okazanych przez spółkę S. dokumentów wynika, że daty zapłaty za folię stretch przez S. do A. w większości przypadków pokrywają się z płatnościami między S. a S. E., są albo w tym samym dniu, albo w odstępie 1 dnia, rzadziej kilku dni, pierwszy płaci wówczas S. E.;

- krótkotrwały charakter współpracy - transakcje miały być przeprowadzone po wykazaniu zwrotów VAT przez "brokera" (S. sp. z o.o. sp.k.), "karuzela" nagle zaprzestaje działalności;

- metody płatności - gotówkowy sposób zapłaty między "znikającym podatnikiem" (P. sp. z o.o.) a "buforem" (F.H.U. D. D. S.), "broker" (S. sp. z o.o. sp.k.) stosuje przelew jako formę zapłaty, aby uprawdopodobnić transakcje. Gotówkowa forma zapłaty nasuwa wątpliwości co do rzetelności transakcji i stwarza wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron transakcji;

- brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w "karuzeli" szybko realizowały dostawy, nie dysponowały ani odpowiednimi urządzeniami, ani środkami transportowymi, ani pracownikami, miały trudności ze wskazaniem miejsca załadunku i rozładunku folii; hurtowy rozmiar sprzedaży, duża intensywność wystawiania faktur, nagły wzrost obrotów - "karuzela podatkowa" może mieć miejsce tylko w hurtowym obrocie, charakterystyczny jest wówczas nagły wzrost obrotów wśród uczestników transakcji;

- nieznany dostawca i odbiorca końcowy - brak ostatecznego odbiorcy towaru, towar krążył między podmiotami, nie ustalono źródła pochodzenia towarów, brak zainteresowania przedstawicieli producentem towaru,

- odwrócony łańcuch handlowy - tzn. od małego pośrednika do większego - w typowym obrocie duże hurtownie zazwyczaj mają kontrakty z producentami i oferują niższe ceny w przeciwieństwie do małych pośredników, u których ilość towaru jest mniejsza, a ceny towarów wyższe,

- brak gwarancji - firmy nie miały obiekcji, co do otrzymywania towarów z wadami. W porównaniu z "normalnym handlem" jest to zjawisko zupełnie nietypowe i wskazuje na brak końcowej konsumpcji;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - tj. brak dążenia do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku;

- brak kontroli towarów - w większości transakcji brak kontaktu przedstawicieli spółek z towarem - odbiór towaru przez kierowcę nabywcy, brak zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem: sprawdzenia wagi.

Ponadto, szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziło działalność w innym zakresie niż obrót folią stretch, w tym kilka rozpoczęło działalność gospodarczą lub prowadziło ją w niedługim okresie czasu.

1.10 Potwierdzeniem, że spółka S. brała udział w "karuzeli podatkowej" w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z nich wynikających stanowi zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że:

- transakcje folią stretch przebiegały praktycznie bez udziału spółki S.; spółka nie ponosiła żadnych kosztów, np.: wynajem placu, transport; transakcje miały nie zajmować jej wiele czasu; uzgodnienia dotyczyły jedynie ceny i terminu, wszystko miał załatwiać nabywca lub sprzedawca; dokumentacja nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, w jaki sposób następował odbiór towarów przez odbiorcę, czy z magazynu, czy z pojazdu dostawcy S., oraz w jakim terminie miało to następować;

- zarówno zeznania pracowników spółki S., jak i zgromadzone dokumenty wskazują, że priorytetem spółki były produkty marki "B.", czas poświęcony na handel folią stretch w stosunku do handlu innymi produktami miał być znikomy - oferta S. przedstawiająca 2000 produktów nie zawierała folii stretch. T.L. (dyrektor handlowy S.) nie znał rynku folii stretch, nie znał producentów i jakości folii, a spółka nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu folią stretch;

- z zeznań T.L. wynika, że warunkiem handlu folią stretch była zapłata za towar już sprzedany, co oznacza, że towar miał być przekazywany klientowi, który potem płacił za towar i dopiero S. realizowała przelew do A. sp. z o.o. - jednak wystawione dokumenty potwierdzały, że towar miał być wydany S. dopiero po dokonaniu przez nią zapłaty; analiza zeznań T.L. wykazuje, że S. nie pilnowała tego, czy rzeczywiście doszło do przekazania i odbioru folii stretch, ważne były jedynie dokumenty;

- dostawy folii stretch miał zainicjować K.C., który w sposób pośredni związany był z tymi transakcjami, do którego również kierowano korespondencję dotyczącą zamówień; jego nazwisko lub nazwa jego spółki C. Sp. z o.o. pojawiła się wielokrotnie w zeznaniach zarówno T.L. jak i zeznaniach Ł.K. (kierowcy S.), gdzie występował jako przewoźnik i dystrybutor folii stretch oraz jako osoba nadzorująca przeładunki folii stretch i przekazująca kierowcom koperty z dokumentami;

- ustalono, że K.C. uznano jako podmiot uczestniczący w fikcyjnych i "karuzelowych" transakcjach zakupu i sprzedaży folii stretch oraz blachy w latach 2012- 2013;

- z zeznań pracowników S., którzy mieli zajmować się transakcjami pomiędzy A. sp. z o.o., S. i S. E. s.r.o. wynika, że M.P. nie zajmował się obrotem folią stretch, choć jego rola była jednak bardzo istotna, akceptował on warunki zamówień i dokonywał przelewów, wprowadzał środki finansowe do firmy ze swojego prywatnego rachunku bankowego i miał prowadzić rozmowy telefoniczne ze słowacką firmą;

- nawiązanie kontaktu z firmą A. sp. z o.o. nie mogło być efektem działań pracowników, ponieważ firma ta nie posiadała strony internetowej, nie reklamowała się, a kontakt z nią nawiązano na polecenie K.C. zamieszanego w transakcje karuzelowe;

- pracownicy S. oraz sama spółka wskazują, że firma S. handlowała folią stretch od dawna, jednak z okazanych faktur zakupu folii od firmy C. sp. z o.o. wynika, że S. handlowała folią stretch, mierzoną w sztukach o wadze kilku kilogramów (od 1,2 do 3 kg), była to folia tzw. "ręczna" do ręcznego pakowania palet i towarów, natomiast handel z firmą S. E. s.r.o. dotyczył folii "j. [...]", mierzonej w metrach (jest to folia przeznaczona do dalszego przetwarzania, tj. do konfekcjonowania folii na mniejsze rolki folii stretch). Folia stretch typu "[...]" i " [...]" służy do pakowania i zabezpieczania produktów przy pomocy automatów pakujących, jest to folia maszynowa. Firmy dokonujące takich dostaw folii na ogół dysponują odpowiednimi środkami transportu (tiry), kierowcami, placami, magazynami, wózkami widłowymi, urządzeniami do konfekcjonowania. Wartości, na które opiewały faktury zakupu przez S. folii stretch "ręcznej" również różniły się od tych na fakturach na sprzedaż folii "j." - wartości zakupu netto folii "ręcznej" udokumentowanych okazanymi fakturami wynosiły do 5.000 zł. Zatem handel tego typu folią stretch spółka S. miała dopiero rozpocząć i w tym zakresie nie posiadać innych dostawców i odbiorców poza A. sp. z o.o. i S. E. s.r.o.;

- S. nie handlowała folią stretch "J." w dużych ilościach i nie mogła być znana na rynku, nie reklamowała się i nie oferowała na swojej stronie internetowej folii stretch "J.".

Spółka S. wykazywała największe spośród wygenerowanych w systemie VIES kontrahentów dostawy do spółki S. E. s.r.o. Była więc jednym z niewielu kontrahentów i jednym z dwóch o milionowych obrotach. S. E. miała być jedynym kontrahentem wewnątrzwspólnotowym firmy S., co wskazuje na nietypowość transakcji dla spółki S.. G.J. (wspólnik S. E. s.r.o.) zeznał, że spółka S. E. s.r.o nie posiadała wózka widłowego, dlatego do rozładunku folii stretch pożyczała wózek widłowy od innej firmy. Spółka osiągająca takie rozmiary winna mieć środki trwałe, niezbędne do wykonania czynności związanych z działalnością gospodarczą.

W toku kontroli S. okazała również potwierdzenia wpływów z konta spółki S. E. s.r.o. - płatność za folię stretch następowała z rachunku bankowego w polskim banku Banku P. Oddział w B. w złotówkach. Racjonalnie działająca spółka, mająca zamiar dokonywać transakcji na terytorium danego państwa i z kontrahentami w tym państwie otwiera rachunek w danym państwie, co ułatwia jej współpracę, umożliwia szybkie przelewy w danej walucie.

1.11 Dyrektor podniósł, że podmioty stworzyły fikcyjny łańcuch dostaw nie mający żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w wyniku którego towar (folia) w sposób pozorny został przemieszczony od firm krajowych do spółki słowackiej, a następnie został z powrotem fikcyjnie przemieszczony na terytorium Polski, do podmiotu S. sp. z o.o., a faktycznie trafił ponownie do jednego z uczestników "karuzeli". Przebieg transakcji odpowiada mechanizmowi tzw. oszustw "karuzelowych" polegających na fikcyjnym przepływie towarów. Spółka S. korzystając z opodatkowania dostawy folii stretch na rzecz kontrahenta ze S. według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała prawo do odzyskania całego podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez "znikającego podatnika". W ramach tego mechanizmu pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot P. sp. z o.o. pełniący rolę "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów, tj. F.H.U. D. D. S., A. sp. z o.o., pełniących funkcję pośredników ("buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Finalnie zaś towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu S. sp. z o.o. sp.k., ("brokera"), który dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka S. liczyła na to, że prowadzenie transakcji "karuzelowych" pośród legalnej działalności pozwoli jej uniknąć podejrzenia organów podatkowych. Celem stworzenia łańcucha transakcji, które nie miało ekonomicznego uzasadnienia, było przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom obrotu oraz umożliwienia uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT z tytułu rzekomych, wewnątrzwspólnotowych dostaw folii stretch.

1.12 Na podstawie przedłożonych przez S. dowodów, tj. m.in. faktur, listów przewozowych, wyciągów bankowych, wyjaśnień oraz zeznań, protokołów z przesłuchań świadków ustalono, że transakcje dotyczące folii stretch zostały dokonane w ramach "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia podatku VAT przez spółkę S.. Faktury wystawione przez S. z tytułu zakupu folii stretch, jak i dostawy WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalenia wskazują, że folia stretch nigdy nie została rozprowadzona na S.. Sens działalności gospodarczej polegał na nabywaniu towarów po jak najniższej cenie, aby móc nałożyć jak najwyższą możliwą marżę, przy zachowaniu cen na konkurencyjnym poziomie. Celowe jest wówczas skracanie ilości pośredników oraz ograniczanie kosztów zatrudnienia. Opisany łańcuch wielu dostawców nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W całym łańcuchu transakcji charakterystyczne jest to, że brak jest zapasów folii stretch, ubezpieczeń związanych z jej dostawami, a transakcje i płatności za nie są szybkie. Nie ustalono źródła pochodzenia folii - producenta.

Zeznania zarówno przedstawicieli A. sp. z o.o., jak i S. E. s.r.o. jednoznacznie potwierdzają udział ww. podmiotów w wewnątrzwspólnotowych transakcjach "karuzelowych", gdzie jedną z metod wprowadzania w błąd organów skarbowych było faktyczne istnienie części (w porównaniu do ilości zafakturowanej) towaru, który krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami w celu upozorowania legalności transakcji. Okoliczności sprawy świadczą o pozorności transakcji, w których brała udział spółka S. sp. z o.o. sp.k., tj.:

1) krótkotrwały charakter transakcji (od maja do lipca 2015 r.), nagłe zakończenie współpracy, mimo formalnej zyskowności transakcji - racjonalny przedsiębiorca zabiegałby o trwałość zyskownych transakcji,

2) transakcje folią stretch w spółce S. od początku opiewały na bardzo wysokie kwoty, stanowiły w okresie od maja do lipca 2015 r. duży procent wartości zakupów odpowiednio w poszczególnych miesiącach: 58%, 66%, 44% (tylko do 10 lipca) - nieprawdopodobne jest aby zakup folii stretch, której sprzedaż traktowano jako poboczny przedmiot działalności stanowił średnio blisko 60% wartości zakupów,

3) podstawowym celem spółki S. było budowanie marki "B.", handel folią stretch miał być pobocznym przedmiotem działalności - niewiarygodnym jest aby intratny handel folią stretch niewymagający nakładów finansowych i osobowych nie został głównym celem prowadzonej działalności;

4) wcześniej S. nie handlowała folią stretch "j. [...]", spółka A. sp. z o.o. miała być jedynym dostawcą folii w takich ilościach, a S. E. s.r.o. jedynym odbiorcą, a dostawy folii stretch to jedyne transakcje WDT w tym okresie - fakt, że w transakcjach występuje tylko jeden dostawca i tylko jeden odbiorca oraz, że są to jedyne transakcje WDT wskazuje na nietypowość transakcji w działalności spółki S., która nabywała towar hurtowo i rozprowadzała go wśród licznych odbiorców;

5) na stronach internetowych spółki S. nie było w ofercie folii stretch "j. [...]" - gdyby istniały transakcje folią stretch "j." na pewno internetowa oferta spółki S. zostałaby poszerzona o ten asortyment;

6) brak rozeznania w zakresie cen rynkowych folii stretch "J." wśród przedstawicieli spółki S. - wiarygodny przedsiębiorca dysponuje wiedzą o cenach towarów, którymi handluje i analizuje ceny na rynku;

7) brak weryfikacji faktycznego działania firmy A. sp. z o.o. poprzez np. udanie się pod adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, weryfikacja miała odbywać się jedynie przez okazanie dokumentów rejestracyjnych, mała wiedza na temat A. I. sp. z o.o. i rodzaju jej działalności;

8) brak monitorowania przebiegu transakcji, S. nie wykazywała zainteresowania losami towaru, tylko przy kilku początkowych transportach spośród 30 załadunków folii miał znajdować się pracownik S. sp. z o.o. sp.k. Spółka pełniła jedynie rolę wystawcy szeregu dokumentów i dokonującego przelewów - transport towaru, którego wartość brutto przekracza 200.000 złotych zazwyczaj pozostaje w zainteresowaniu przedsiębiorcy;

9) dokumenty WZ i PZ były wystawiane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości, naruszający zasady ustawy o rachunkowości, nie potwierdzają one obrotu i są to dokumenty nierzetelne;

10) niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z A. sp. z. o.o. i S. E. s.r.o., zeznania przedstawiciela handlowego, mającego nawiązywać kontakty w ww. firmami w tym zakresie nie są wiarygodne;

11) przedstawiciele spółki S. nie kontaktowali się osobiście z przedstawicielami A. i S. E. s.r.o.,

12) brak pisemnych umów spółki S. zarówno w zakresie sprzedaży jak i zakupów folii stretch "j. [...]" - zgodnie z doświadczeniem życiowym i praktyką handlową, w przypadku dokonywania transakcji na milionowe wartości, szczególnie gdy kontrahenci chcą zabezpieczyć ciągłość dostaw, strony dokonują określonych uzgodnień i zabezpieczeń swoich interesów w zakresie realizacji transakcji w formie pisemnej.

1.13 Spółka S. jest beneficjentem transakcji "karuzelowych", a jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowych zwrotów VAT, w ramach długo działającej na rynku spółki, nie wzbudzającej podejrzeń organów podatkowych. Spółka S. ("broker") występuje jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw. Firma pełniąca rolę "brokera" dokonuje odsprzedaży towarów poza granice państwa do "podmiotu wiodącego", występując jednocześnie o zwrot zapłaconego podatku naliczonego. "Broker" wypełnia bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy. Posiada ustabilizowaną pozycję na rynku. Dysponuje dokumentacją rachunkową i przewozową, jest w pełni dostępny dla organów podatkowych, jednak brakuje mu specjalistycznej wiedzy dotyczącej danego rynku. Udział podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe (nienależny zwrot podatku w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu artykułami budowlanymi) był świadomy. Doszło do nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu. Podatnik wiedział w momencie dokonywania transakcji o udziale w nieuczciwym, a zarazem oszukańczym procederze. Z okoliczności zawarcia i przeprowadzenia przez spółkę S. transakcji handlowych z ww. firmami wynika, że wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania podatnika z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy. Na świadomy udział S. w "karuzeli podatkowej" wskazuje ustalony ogół okoliczności: kontakt miał być nawiązany przez M.W. (przedstawiciel handlowy S.) - jej zeznania są niewiarygodne, lub partnera handlowego (C. K.C.) w niejasnych okolicznościach, wysoki i niczym nie uzasadniony zysk z transakcji, pełnienie przez S. roli jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy firmą A. sp. z o.o. i S. E. s.r.o., pozostawienie organizacji transportów towarów kontrahentom, brak zainteresowania spółki kontrahentami, weryfikacja miała odbywać zgodnie z zeznaniem M.W. przez okazanie dokumentów rejestracyjnych, brak ryzyka finansowego, dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, przekazanie towaru S. E. s.r.o odbywało się po uzyskaniu od niej zapłaty, przepływ towarów miał odbywać się inną drogą niż przepływ faktur, korzystna cena, niemająca wytłumaczenia, oferował ją nieznany na rynku kontrahent (firma krótko działająca, nie posiadająca infrastruktury, pracowników, a siedziba to wynajęty plac, garaż bądź adres korespondencyjny w innym biurze). Przy wieloletnim doświadczeniu S. w handlu, znajomości reguł rynku, nieracjonalnym jest by spółka wybrała na dostawcę spółkę A. , która nie posiada na rynku pozycji, infrastruktury, pracowników, krótko prowadzi działalność w zakresie obrotu folią stretch, a siedzibą ma być wynajęte pomieszczenie w W.. Prezesem słowackiej spółki jest Polak, płatności dokonuje w złotówkach z rachunku bankowego w polskim banku, kontrahenci nie posiadali znanej na rynku pozycji, nie reklamowali się, krótko prowadzili działalność, brak możliwości racjonalnego wyjaśnienia ustalenia wyjątkowo dobrych warunków transakcji, brak wiedzy na temat producenta towaru i jego jakości, brak zaangażowania. Rola podatnika polegała przede wszystkim na wykonaniu przelewów i wystawieniu dokumentów. Brak było osobistego kontaktu przedstawicieli S. ze spółką A. sp. z o.o. i ze S. E. s.r.o. w zakresie przedmiotowych transakcji (kontakty telefoniczne lub mailowe) mimo znacznej ich wartości;

1.14 Spółka S. wskazała weryfikację kontrahentów jedynie przez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, co nie wystarczy do upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (wskazywały na to okoliczności i cel nawiązania współpracy z firmami: A. sp. z o.o. oraz S. E. s.r.o.). Ponadto S. zyskiwała w opisanej "karuzeli podatkowej" najwięcej, jako ostatnie ogniwo łańcucha - na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym wykazywała WDT i odzyskiwała podatek naliczony. Spółka musiała orientować się co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej od 16 czerwca 2011 r. Spółka od lat działa na rynku gospodarczym, na którym jak ogólnie wiadomo nie wszyscy kontrahenci okazują się być uczciwi. Powinna wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu folią stretch. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie potwierdza, że podatnik wiedział w momencie dokonywania transakcji o udziale w nieuczciwym a zarazem oszukańczym procederze. Spółka nie dokonała jednostkowego zakupu, lecz w krótkim okresie czasu, tj. w miesiącach od maja do lipca 2015 r. (43 transakcje) dokonała nabyć na kwotę brutto 8.539.331,58 zł. Trudno przyjąć, że kontakty telefoniczne i mailowe z przedstawicielem firmy, brak umowy pisemnej, mających potwierdzić formalne istnienie podmiotu gospodarczego za przesłankę przezorności podatnika. Swoją wiedzę na temat spółki, z którą zamierzała dokonać transakcji na wiele tysięcy złotych, oparła jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych. Świadczy to o świadomości co do charakteru tych transakcji. Strona nie wskazała szczegółów transakcji.

Podatnik w sytuacji rozpoczęcia nabyć o znacznej wartości, od firmy nieznanej na rynku, nie podjął rzeczywistych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza S. ograniczona była do minimum informacji, tj. że firma sprzedaje folię za odpowiednią cenę.

1.15 Dobra wiara może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Jednakże nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle niebyło, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czego strona była w pełni świadoma. Skoro spółka nie dokonała zakupów od tej firmy, to tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innego podmiotu. Jako oczywista jawi się zatem świadomość spółki co do tego, że dostawy folii stertch wynikające ze spornych faktur nie miały faktycznie miejsca. Spółka nie mogła nie wiedzieć, że ww. firma sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie handlu folią stretch, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem. Strona musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez firmę A. sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistości. S. pozorowała rzetelne transakcje zakupu folii stretch, aby następnie wykazać ich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wygenerować nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu. Wszystkie z zakwestionowanych transakcji, w których brała udział S. były transakcjami fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a S. w pełni świadomie brała w nich udział. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. W zidentyfikowanej "karuzeli podatkowej" następowało przemieszczenie bliżej nieokreślonej ilości folii, mające jedynie uwiarygodnić dokonywanie transakcji w celach handlowych i ukrycia w ten sposób czynności, które miały na celu stworzenie mechanizmu, który przysporzył korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu m.in. poprzez wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Jednak ogół okoliczności w sprawie wskazuje, że nie był on przedmiotem rynkowych transakcji, folia stretch krążyła między podmiotami, a transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez spółkę S..

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, że uznając transakcje dokonane przez podmioty wskazane w decyzji za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, organ uprawdopodobnił, iż przedstawiciele (osoby decyzyjne) w S. P. SP. Z O.O. SP.K. mieli świadomość i wiedzę, że uczestniczą w fikcyjnym obrocie, albo że powinni i nie dochowali należytej staranności w ocenie tej okoliczności.

2.2 W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że błędnym jest uznanie organu, iż czynności nie miały miejsca. Argument organu, że za oczywistą fikcyjnością transakcji dokonywanych przez spółkę świadczy fakt, iż korzystano z bezpłatnego konta mailowego, pozostaje w sprzeczności z jakąkolwiek racjonalnością. Jako racjonalny przedsiębiorca spółka zakończyła współpracę właśnie w momencie, gdy od organów podatkowych otrzymała sygnał, iż uczestniczy w obrocie karuzelowym (w związku z czynnościami sprawdzającymi należny zwrot VAT). W ocenie skarżącej, ten argument ma charakter uwiarygodniający, a nie odwrotnie jak twierdzi organ.

Zdaniem spółki, jest to jak najbardziej prawdopodobne, aby zakup folii stretch stanowił średnio blisko 60% wartości zakupów. Pomimo znaczącego udziału w obrocie, transakcje te stanowiły stosunkowo niewielki udział w marży ogółem i mogły, ze względu choćby na krótki jeszcze okres wykonywania działalności, nie dawać takiej perspektywy długoterminowej, jak utrzymywanie i rozwijanie marki własnej wyrobów chemii budowlanej.

Organ podał, że podstawowym celem spółki S. było budowanie marki B., handel folią stretch miał być pobocznym przedmiotem działalności, oraz że niewiarygodnym jest aby intratny handel folią stretch niewymagający nakładów finansowych i osobowych nie został głównym celem prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej, jest to jak najbardziej wiarygodne, albowiem można było utrzymywać i rozwijać obie formy działalności. Organ powinien zauważyć, że spółka dopiero rozpoczęła działalność i zgodnie z jego opinią powinna dążyć do jej rozwijania; nie można oczekiwać, iż działalność dopiero rozpoczęta w zakresie handlu folią będzie od razu rozwinięta. W zakresie argumentu organu, że na stronach internetowych spółki nie było w ofercie folii stretch j. [...], skarżąca podniosła, że organy podatkowe zapoznawały się ze stroną internetowa w czasie, kiedy obrót folią stretch nie był już przedmiotem oferty tej spółki. Spółka badała ceny rynkowe i wniosek organu o braku rozeznania w zakresie cen rynkowych folii stretch j. wśród przedstawicieli spółki nie jest oparty na dowodach.

W zakresie zarzutu organu o braku weryfikacji faktycznego działania firmy A. sp. z o.o. skarżąca podniosła, że udanie się pod adres wykonywania działalności nie jest elementem koniecznym do oceny wiarygodności, zwłaszcza dostawcy i spółka dokonuje zakupów także u innych dostawców, których siedzib nie odwiedzała. W ocenie skarżącej wszystko odbyło się z zachowaniem należytej staranności.

Co do zarzutu o braku monitorowania przebiegu transakcji, spółka wyjaśniła, że początkowe dostawy monitorowano aż nadto wnikliwie. Powierzenie towaru zawodowemu przewoźnikowi, który posiada licencję i wymagane prawnie zabezpieczenia jest dostateczną dbałością o towar. Brak jest też potwierdzenia w materiale dowodowym, że dokumenty WZ i PZ były wystawiane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości i naruszający zasady ustawy o rachunkowości.

Zeznania przedstawiciela handlowego, mającego nawiązywać kontakty z A. Sp. z. o.o. i S. E. s.r.o. są jasne, klarowne, i aby odmówić im wiarygodności organ powinien wskazać przyczynę tego stanowiska. Kontakt mailowy, SMS, poprzez media społecznościowe, rozmowa telefoniczna, to kontakty osobiste przedstawicieli spółki S. z przedstawicielami A. i S. E.. Powoływanie się przez organ, że zgodnie z doświadczeniem życiowym i praktyką handlową, w przypadku dokonywania transakcji na milionowe wartości, strony dokonują określonych uzgodnień i zabezpieczeń swoich interesów w zakresie realizacji transakcji w formie pisemnej, winno się opierać na wskazaniu, skąd taką wiedzę organ czerpie.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2020 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.). Istotnym jest, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona zgodna z prawem.

4.2 Istotą sporu w badanej sprawie było czy skarżąca spółka w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych wykazujących udział skarżącej w opisanej w zaskarżonej decyzji karuzeli podatkowej należy w całości podzielić.

4.3 Na wstępie przypomnieć należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (P.H., "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16, z 29 października 2020 r. I FSK 1885/17 – dostępne w bazie LEX).

4.4 Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji folią stretch odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Skarżący prowadzący firmę S. (broker), przyjmował nierzetelne faktury od pełniących rolę buforów firm A. sp. z o.o. a wcześniej D. D. S.. Na rzecz drugiej z tych firm (bufora) D. D. S. puste faktury dokumentujące fikcyjne dostawy stali wystawiała firma P. sp. z o.o., która to firma pełniła rolę znikającego podatnika. W sprawie bezspornie ustalono, że firma pełniąca rolę znikającego podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, które to okoliczności szczegółowo opisane zostały na str. 7 - 8 uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji. Z tym materiałem dowodowym skarżący nie polemizował, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w tym zakresie przyjąć należy za niepodważony. Poprawność tych ustaleń potwierdza w ocenie Sądu okoliczność niemożności skontaktowania się z tą firmą, fakt nieuiszczenia podatku należnego, minimalny kapitał założycielski, brak sprawozdań finansowych i końcowo fakt zamieszania jej prezesa we wcześniejszym czasie i pod inną firmą w przestępstwa karuzelowe. Nadto brak jakichkolwiek śladów otrzymania zapłaty za towar (według jej kontrahenta D. S. płatności były gotówkowe, nie okazał jednak stosownych potwierdzeń). Następnie folia była sprzedawana drugiej spółce buforowej tj. A. za pośrednictwem firmy transportowej C. (uwikłanej wcześniej w przestępstwa karuzelowe) i powiązanej z nią rodzinnie firmie C., wobec prezes której tj. A.C. oczy się śledztwo w sprawie oszustw podatkowych. D. S. nie interesował się towarem, wykazując na tych dostawach bardzo niewielkie marże (0,72% do 0,77%). Nie okazał organom żadnych dokumentów mogących potwierdzić transakcje.

Kolejną spółką buforową byłą spółka A. , założona za prywatną pożyczkę udzieloną jej prezesowi A.M, (bank odmówił udzielenia kredytu obrotowego). Spółka ta posługiwała się adresem wirtualnym, posiadała niewielkie środki trwałe i zatrudniała krótko przedstawicieli handlowych, nie wykazywała typowych kosztów działalności a osiągana z obrotu folią marża była niska 0,72%. Kontakt z firmą D. S. i K.C. nawiązała, gdyż panowie znali się prywatnie. D. S. wystawiał faktury w tym samym dniu lub dzień przed wystawieniem faktury sprzedaży przez A. . Termin płatności podany na fakturach pokrywał się lub o jeden dzień późniejszy (w 2 przypadkach dwa dni) niż zapłata przez S. należności za folię do A.. Obrót folią i pieniędzmi był bardzo szybki. Kontakt z firmą S. pełniącą rolę brokera nawiązała za pośrednictwem przedstawiciela handlowego skarżącej z pośrednictwem K.C. (pełniącego rolę przewoźnika). Wcześniej spółka ta nie handlowała taką folią, a jej przedmiot działalności na rynku był inny. W ofercie internetowej S. nie było folii stretch, a jej prezes oraz dyrektor handlowy zajmujący się spornymi transakcjami nie mieli żadnej wiedzy na temat istotnych okoliczności transakcji i co ważne, nie monitorowali jej przebiegu. Wystawiane w tym zakresie dokumenty WZ i PZ nie były rzetelne, bo nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Kontrahent z którym nie podpisano żadnych umów, był sprawdzony jedynie od strony formalnej. Brak było osobistych kontaktów mimo dużej wartości transakcji z bliżej nieznanym przedsiębiorcą. Tym niemniej, prezes skarżącej spółki M.P. akceptował warunki zamówienia, dokonywał przelewów i płacił swoimi prywatnymi środkami pieniężnymi wprowadzanymi przez niego do firmy.

Ostatnim ogniwem była działająca na S. w pobliżu granicy spółka S. E. s.r.o. Na jej rzecz skarżąca dokonywała WDT zakupionej u bufora folii. Poprawnie organ ustalił, że spółka ta założona została na potrzeby opisanych czynności. Nie posiadała żadnych dowodów na prowadzenie transakcji z podmiotami słowackimi, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała strony internetowej, prowadziła rachunek w polskim banku, a płatności dokonywała w złotówkach. Nadto nie posiadała żadnych dokumentów obrazujących dalsza dostawę zakupionej folii, wskazując jedynie, jak wykazał organ, fikcyjną sprzedaż do polskiej spółki S. - ale na adres działalności prowadzonej przez D. S..

Przewoźnikiem towaru była firma C. sp. z o.o. w W. i w T.. Towar tj. folia zakupiony w B. u D. D. S. przez A. , był przewożony bezpośrednio do T. (gdzie od firmy C. powierzchnie magazynowa wynajmował A. ) tj. na odległość 15 km, a następnie do spółki słowackiej do S. tj. na odległość 120 km. Folia nie była transportowana ani do W. (A. ) ani do K. (S.).

Obrót towarem i płatności następowały bardzo szybko, z reguły w ciągu jednego dnia. Transakcje pomiędzy znikającym podatnikiem a pierwszym buforem były gotówkowe, następne już za pomocą przelewów bankowych. Organ nie ustalił producenta folii (żadna z firm w łańcuchu nie wykazała zainteresowania producentem). Nie było też końcowego odbiorcy towaru, bowiem z okoliczności opisanych przez organ wynikało, że krążył on w obiegu zamkniętym charakterystycznym dla karuzeli podatkowej. W takim przypadku towar jak wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystywany jest wyłącznie jako "nośnik VAT" (patrz cyt. już wyrok I FSK 1885/17) czy "rekwizyt" (patrz wyrok I FSK 728/19).

4.5 Wskazane wyżej okoliczności dowodzą poprawności tezy organu, że osoby reprezentujące skarżącą spółę S. świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Skarżąca miała inny profil działalności, a handlem folią zajęła się ubocznie i na krótko. Jej przedstawiciele, w tym dyrektor handlowy, przedstawiciel handlowy czy prezes nie mieli wiadomości na temat takiej folii, praktycznie nie znali kontrahentów i nie dążyli do ich poznania (mimo wysokiej wartości obrotów). W swojej ofercie handlowej nie mieli takiej folii. Nie zrobili żadnego rozeznania nieznanego wcześniej rynku, w tym obowiązujących cen, nie zawierali pisemnych umów i co istotne nie monitorowali przebiegu transakcji. Wystawiane przez spółkę dokumenty wewnętrzne WZ i PZ nie były rzetelne, co organ szczegółowo opisał na stronie 22 zaskarżonej decyzji. Przykładowo, WZ wystawiona 23 IV 2015 r. miała potwierdzać towar odebrany 4 V 2015 r. Tym samym dokument nie był wystawiony w związku z faktycznym wydaniem towaru nabywcy. Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2021. poz. 217) dowody księgowe powinny być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Nierzetelność opisanych przez organ dowodów powoduje, że nie mogą stanowić potwierdzenia prowadzenia przez skarżącą spółkę rzetelnej działalności gospodarczej. Przeciwnie, poprawnie organ uznał jej ewidencje zakupów i sprzedaży za nierzetelne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. II FSK 1466/20, z 28 września 2017 r. II FSK 1226/17, dostępne w bazie LEX). Potwierdzeniem uwikłania spółki w proceder pozyskiwania VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu jest też krótki okres zakupi folii (maj – lipiec 2015 r.), zakończony po decyzji organu podatkowego o sprawdzeniu zasadności zwrotu VAT. Zakończenie działalności w związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi świadczy, w ocenie Sądu, o wiedzy prezesa spółki o udziale w procederze karuzeli podatkowej (minimalizacja strat), a nie odwrotnie.

4.6 Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przez organ przeprowadzone z zachowaniem wszelkich zasad, o jakich mowa w Dziale IV ord. pod. Zarzut, że organ dopasował rozstrzygniecie do z góry założonego celu nie jest niczym usprawiedliwiony. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała faktu, że firma pierwsza w ujawnionym łańcuchu, tj. P., nie dysponowała towarem. Skoro tak to zasadnie organ przyjął, że jeśli za fakturami nie szedł towar to skarżąca musiała mieć wiedzę o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie zmienia tego okoliczność, że folia krążyła jako "rekwizyt" w obiegu zamkniętym, bo nie był to element transakcji w jedynie stworzenie jej pozorów. Poprawnie zatem oceniając logicznie całość zgromadzonego materiału organ wskazał, że spółka S. w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego z uwagi na jego konstrukcję była głównym beneficjentem. W tym kontekście poprawnie organ podniósł, że S. bez racjonalnych powodów pełnia de facto jedynie rolę pośrednika, nie wykazując zainteresowania ani kontrahentami ani przebiegiem transakcji, w które jej prezes zaangażował nawet swoje prywatne pieniądze. Transakcje tak zorganizował, żeby nie ponosić ryzyka finansowego – dokonywał WDT dopiero po otrzymaniu zapłaty od spółki S. E.. Przepływ towarów był różny od przepływu dokumentujących go faktur. Nie interesował się i nie widział kto jest producentem towaru i jaka jest jego jakość. Mimo doświadczenia na rynku, (choć w zakresie obrotu innymi towarami), podjął współpracę ze sprawdzonymi jedynie formalnie, nieznanymi na rynku firmami, utrzymując jedynie kontakt telefoniczny czy mailowy (bezpieczny i celowy - ale w stosunku do stałych, sprawdzonych kontrahentów). Tym samym, rozważając cały zebrany materiał dowodowy w zgodzie z logiką i doświadczeniem w tym zakresie, organ poprawnie ustalił, że prezes spółki S. wiedział, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Skoro sporne faktury nie były rzetelne przedmiotowo, (nie szedł za nimi rzeczywisty towar), to ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary były zbędne. Poprawnie jednaj organ dodatkowo wskazał, że nawet gdyby przyjąć potrzebę takich ustaleń, to w opisanych okolicznościach sprawy spółka nie wykazała kupieckiej rzetelności, bo jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych to w realiach rynkowych za mało, aby można przedsiębiorcy przypisać przymiot rzetelnego podatnika (patrz np. dostępny w bazie LEX wyrok z 23 marca 2020 r. I FSK 83/20 i przywołane tam orzecznictwo). Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 ord. pod., bowiem organ podjął wszelkie środki celem wyjaśnienia potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy faktów (istotnych z punktu widzenia prawa materialnego), a zebrany materiał rozważył powiązując logicznie zebrane dowody.

4.7 Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bowiem poprawne ustalenia faktyczne wykazały, że towar krążył fikcyjnie w konstrukcji tzw. karuzeli podatkowej, co oznacza, że skarżący nie dokonał WDT opodatkowanej stawką 0% jako, że nie dokonał faktycznej dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

4.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.