Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1464/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 200a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji dnia [...] r., nr [...], którą po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], wydaną w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego kwoty niedoboru cła w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego przez J. M. importu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki towaru w postaci lasera [...] .

2. Postępowanie zwykłe prowadzone w sprawie zaksięgowania retrospektywnego niedoboru cła.

2.1. W dniu [...] r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD OGL nr [...] - działająca z upoważnienia Strony agencja celna "A" Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar importowany i pochodzący ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, opisany jako "lasery medyczne [...] " - 2 szt. Zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) obejmujący przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - - pozostałe (stawka celna 0 %).

2.2. Zgłoszenie celne zostało przyjęte na podstawie art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L 1992/302/1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., zwane dalej WKC).

2.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli w trybie art. 78 ust. 2 WKC Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił Stronie niezaksięgowaną kwotę niedoboru cła w kwocie [...] zł, uznając, że importowane urządzenie winno być zaklasyfikowane do kodu CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99) obejmującego zgodnie z obowiązującą w 2006 r. Wspólną Taryfą Celną - "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, - pozostałe maszyny i aparatura, - - pozostałe, pozostałe, pozostałe, pozostałe" (stawka celna dla krajów trzecich w wysokości 3,7 %).

2.4. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja ta została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. przez K. P..

2.4.1. W uzasadnieniu Organ powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci instrukcji obsługi lasera[...] (nadesłanego przez Stronę) oraz informacji na temat samego urządzenia, jak i jego zastosowanie w oparciu o informacje uzyskane z internetu.

2.4.2. W ramach tego stwierdził, że laser diodowy[...] jest urządzeniem przeznaczonym przede wszystkim do usuwania owłosienia, żyłek na nogach oraz zmian pigmentowych. Wskazał też, w oparciu o instrukcję, na zasadę działania i obsługę urządzenia. Wyjaśnił, że zabiegów urządzeniem mogą dokonywać tylko autoryzowane osoby z odpowiednim przeszkoleniem i nie muszą to być lekarze, bowiem zabiegów mogą dokonywać kosmetyczki, a konsultacja lekarska wskazana jest jedynie przed dokonaniem zabiegu, gdyż mogą występować przeciwskazania.

2.4.3. Powołując się na brzmienie pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej zauważył również, że zgodnie z komentarzem zawartym w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - pozycja 9018 obejmuje szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Zdaniem Organu wprawdzie urządzenie może być używane przez lekarzy, ale kwestia ta nie ma znaczenia przy klasyfikacji taryfowej, gdyż cechy urządzenia, jak i jego przeznaczenie (ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego) wskazywały, iż urządzenie przede wszystkim ma zastosowanie w salonach urody i gabinetach kosmetycznych.

2.4.4. Odnosząc się do faktu rejestracji urządzenia przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz deklarację zgodności urządzenia zgodnie z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych stwierdził, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej nawet wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach czy publikacjach, czyli że w sprawie klasyfikacji taryfowej zastosowanie mają przepisy Nomenklatury Scalonej, a nie ustawy o wyrobach medycznych. Zaznaczył, że wskazywane okoliczności miały jedynie znaczenie dla zastosowania w stosunku do importowanego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a ta decyzja była wyłącznie decyzją w przedmiocie długu celnego.

2.4.5. Jako prawidłową dla danego towaru uznał klasyfikację CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99) obejmującego "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, - pozostałe maszyny i aparatura, - - pozostałe, — pozostałe, pozostałe, pozostałe ". Dodatkowo wskazał, że taką klasyfikację dla [...] zaakceptował również tut. Sąd w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1022/09, który stał się prawomocny.

3. Postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania zwykłego.

3.1. Pismem z dnia 29 października 2012 r. Strona, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 z późn. zm., zwana dalej O.p.), wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją zaznaczając, że wystąpiły nowe okoliczności faktyczne wskazujące, że zastosowanie będącego przedmiotem sprawy urządzenia[...] miało i ma charakter medyczny, co w ocenie Strony powoduje, że klasyfikacja taryfowa dokonana w decyzji była błędna i sprzeczna z faktycznym przeznaczeniem urządzenia.

3.1.1. Do wniosku Strona dołączyła opinie: lek. med. P.S. , która została przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ramach postępowań prowadzonych przez ten Organ oraz biegłego sądowego (m. in. z zakresu laseroterapii) dr n. med. L. P.-D. W pierwszej opinii stwierdzono, że przedmiotowe urządzenie jest wyrobem medycznym i może być wykorzystywane do terapii podstawowej lub pomocniczej takich jednostek chorobowych jak: owłosienie patologiczne (hirsutyzm), rzekome ropne zapalenie mieszków włosowych brody, zaburzenia pigmentacji skóry, teleangiektazje, żylaki kończyn dolnych bez owrzodzenia i zapalenia. Wskazano też, że wszelkie zabiegi przy użyciu tego urządzenia powinny być wykonane przez lekarza medycyny lub pod bezpośrednim i ciągłym jego nadzorem. Natomiast w drugiej opinii biegły sądowy stwierdził między innymi, że głównym przeznaczeniem lasera, będącego z założenia konstrukcyjnego i z wykonania produkcyjnego urządzeniem medycznym, jest zapewnienie leczenia medycznego schorzeń endokrynologiczno-dermatologicznych, których podstawowym i głównym schorzeniem jest hirsutyzm. Na tej samej zasadzie leczone są też inne schorzenia dermatologiczne: hypertrichosis (nadmierne owłosienie), ostre i przewlekłe zapalenie mieszków włosowych, zapalenie mieszków włosowych podrażnionych goleniem, zmiany pigmentowe skóry oraz przebarwienia naczyniowe skóry (telangiektazje), które są patologicznymi wykwitami skóry. Zaznaczono przy tym, że w specjalistycznym piśmiennictwie wskazuje się na zastosowanie lasera w terapii fotodynamicznej nowotworów powierzchniowych. Biegły stwierdził też, że urządzenie może być wykorzystywane również tylko w celach kosmetycznych, tj. usuwania zbędnego owłosienia w subiektywnej ocenie pacjenta, ale jest to zastosowanie "dodatkowe". Dalej stwierdził, że urządzenie wykorzystywane jest zarówno w praktyce zdrowotnej lekarzy (dermatologów, endokrynologów, chirurgów plastycznych) jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych. Używany być może przez przeszkolone osoby nie będące lekarzami (pielęgniarki, kosmetolodzy) pod warunkiem, że kwalifikacji do zabiegu dokona wyłącznie lekarz i gdy osoby nie będące lekarzami będą posiadać certyfikat ukończenia specjalistycznego szkolenia w zakresie laseroterapii.

3.1.2. Zdaniem Strony z opinii tych wynika, że na dzień wydania ostatecznej decyzji urządzenia miały charakter medyczny uzasadniający zakwalifikowanie ich do pozycji wskazanej przez Stronę, a nie Organy.

3.1.3. Strona odwołała się również do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11, którym uchylono wyrok tut. Sądu zapadły w stosunku do Strony w innej sprawie, gdzie określono wysokość długu celnego przy klasyfikacji takiego samego urządzenia, tj. [...] . Wskazała, że NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie ustalenia klasyfikacji taryfowej było niewystarczające oraz nie dokonano pełnych ustaleń w zakresie identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie.

3.1.4. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz przesłuchanie siebie oraz L. P. -D. na okoliczność, że na dzień wydania decyzji przedmiotowe urządzenie było urządzeniem medycznym, stosowanym w zdecydowanej większości przypadków w praktyce zawodowej lekarzy i zapewniało leczenie medyczne.

3.2. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.3. W piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Strony Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 200a § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym rozprawa może być prowadzona wyłącznie przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, a nie może być prowadzona przez i przed organem pierwszej instancji.

3.4. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz L. P. – D. na okoliczność, że na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. urządzenie[...] firmy "B" było urządzeniem medycznym, stosowanym w zdecydowanej większości przypadków w praktyce zawodowej lekarzy i zapewniało leczenie medyczne.

3.5. Po uzyskaniu informacji o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Strona złożyła pismo z dnia [...] r., w którym odniosła się do kwestii odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Zaznaczyła przy tym, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żadnego dowodu – założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

3.6. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Decyzja została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. przez K. P. .

3.6.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na istotne różnice pomiędzy trybem zwykłym postępowania a trybem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania. Przedstawił etapy proceduralne rozpatrywania takiego wniosku i powołał się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie instytucji wznowienia postępowania ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ramach tego wyjaśnił pojęcie nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji.

3.6.2. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy zaznaczył, że wprawdzie załączone do wniosku o wznowienie postępowania opinie lek. med. P. S. oraz biegłego sądowego dr n. med. L. P. -D. nie istniały w dacie wydania decyzji, bowiem zostały wydane w 2012 r., to jednak Strona powoływała się na nowe okoliczności, o których mowa w tych opiniach, istniejące w dacie wydania decyzji i nieznane Organowi. Przy czym w ocenie Strony świadczą o tym, że podstawowym przeznaczeniem urządzenia jest leczenie medyczne oraz że urządzenie jest stosowane w praktyce zawodowej lekarzy.

3.6.3. Po przeanalizowaniu przedstawionych przez Stronę dowodów Organ uznał jednak, że wprawdzie nowe okoliczności nieznane Organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji ostatecznej wystąpiły, ale nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ nawet gdyby Organ posiadał te opinie w dacie wydania decyzji, to wydane zostałoby takie samo rozstrzygnięcie.

3.6.4. Dalej Organ przypomniał, że w ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. W tym kontekście zauważył, że niezasadne jest powoływanie się w postępowaniu wznowieniowym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11, wydany w sprawie dotyczącej urządzenia[...] w trybie zwykłym, gdyż jako kontrargument może powołać się na prawomocne wyroki tut. Sądu z dnia 11 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1022/09, z dnia 3 lutego 2010 r., III SA/Gl 1351/09, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., I GSK 406/10, w których sądy administracyjne nie dopatrzyły się błędów w postępowaniu dowodowym a klasyfikację dokonaną przez Organy uznały za prawidłową.

3.6.5. Stwierdził, że za nową i nieznaną Organowi oraz istniejąca w dniu wydania decyzji można uznać okoliczność wskazaną przez biegłych, iż urządzenie [...] zapewnia również leczenie medyczne, które w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem tego urządzenia. Pozostałe okoliczności Organowi były znane, bowiem w postępowaniu odwoławczym w 2009 r. Strona podnosiła, że urządzenie[...] stosowane jest do leczenia hirsutyzmu, zapalenia mieszków włosowych oraz usuwania znamion żylnych w obrębie kończyn dolnych, a Organ odwoławczy wskazywał na podstawie instrukcji obsługi, że przeznaczony jest do usuwania włosów, leczenia żyłek na nogach i usuwania zmian pigmentowych i wówczas argumentował, że konsultacja lekarska wskazana jest jedynie przed dokonaniem zabiegu, gdyż mogą występować przeciwskazania. Zdaniem Organu wskazane okoliczności nie zmieniają stanowiska co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej urządzenia[...] do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ponieważ urządzenie (na co również wskazano w opinii biegłego) może być stosowane zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych i jest tak używane. Według Organu ta okoliczność właśnie świadczy o tym, że urządzenie takie należy uznać za wykonujące indywidualne funkcje w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

3.6.6. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na szereg wiążących informacji taryfowych wydanych dla podobnych urządzeń zarówno przez polską administrację celną jak i administracje celne innych krajów Unii Europejskiej wydane w latach późniejszych, w tym WIT wydany dla urządzenia [...] wymienionego z nazwy, a więc takiego samego jak w niniejszej sprawie. Dalej przedstawił poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wiążących informacji taryfowych dla osób trzecich i możliwości powoływania się na nie jako środka dowodowego.

3.6.7. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe stwierdzenie, gdzie takie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich i nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły, a rozważając takie kwestie należy mieć na uwadze nie tylko obszar Polski, ale całej Unii Europejskiej. Ponadto argumentował, że nie jest związany opinią biegłego, gdyż opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art.191 O.p.).

3.6.8. Dodatkowo, powołując się na art. 236 ust. 2 WKC wyjaśnił, że w niniejszej sprawie upłynął okres, w którym Strona mogła złożyć wniosek o zwrot cła. Nawet gdyby Organ uznał, że została spełniona przesłanka do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, to brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła (chyba, że zainteresowana osoba udowodni, że złożeniu wniosku przeszkodziło działanie siły wyższej lub nieprzewidziane okoliczności). W tym zakresie wskazał na wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2012 r., C-533/10, w sprawie CIVAD SA.

3.7. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona wnosiła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła przy tym naruszenie:

1/ art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy,

2/ art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji,

3/ art. 122 i art.187 §1 O.p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej,

4/ art. 122 i art. 188 O.p., przez oddalenie większości wniosków dowodowych Strony, w tym wniosku o przesłuchanie świadków i opinię biegłego,

5/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak powołania dowodu z opinii biegłego,

6/ art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o aprioryczne założenie co do trafności przyjętej klasyfikacji taryfowej urządzenia pomimo 4 wyroków sądowych kwestionujących stanowisko Organu, pomimo powielania identycznego stanowiska jak zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

7/ art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

8/ art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Strona podniosła, że podtrzymuje wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie wskazanych świadków oraz powołanie dowodu z opinii biegłego oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Stronę zakresie, a na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. ponownie wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania wskazanych świadków i wyjaśnienie okoliczności dotyczących przedmiotu sprawy.

3.8. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przesłuchania świadków wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, a także powołania kolejnego dowodu z opinii biegłego.

3.9. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. podpisał A.S..

3.9.1. Zdaniem Organu odwoławczego wyłączenie, o którym mowa w art. 130 §1 pkt 6 O.p. ma miejsce w sytuacji, gdyby pracownik, który orzekał w pierwszej instancji, po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie" oraz w sytuacji gdy dyrektor izby celnej (lub dyrektor izby skarbowej, lub Minister Finansów) jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji. Organy te są bowiem organami odwoławczymi od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Powołując się na wyrok tut. Sądu z dnia 4 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 1023/10 (LEX nr 990582). Stwierdził, że literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". Z jego treści nie można wywieść zakazu udziału tego samego pracownika organu podatkowego przy wydaniu decyzji w dwóch różnych postępowaniach: postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w postępowaniu wznowieniowym. W konsekwencji uznał, że nie można wywodzić, iż w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania (pierwszoinstancyjnym) muszą brać udział inni pracownicy (funkcjonariusze) niż w postępowaniu zwykłym, a następnie jeszcze inni w postępowaniu odwoławczym. Przypomniał, że nawet w przypadku, o którym mowa w art. 221 O.p., tj. rozpatrywania odwołania przez ten sam organ monokratyczny (np. dyrektora izby celnej), który wydał decyzję w pierwszej instancji, orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11 (OSP z 2013/1/57-61), skoro art. 221 O.p. dopuszcza, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, że może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia.

3.9.2. Zauważył też, że nawet gdyby przyjąć za zasadne zarzuty Strony w tej kwestii, to Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji wydanej przez siebie w pierwszej instancji, nie mógł uchylić tej decyzji i przekazać jej do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p., gdyż przekazałby sprawę do ponownego rozpatrzenia "samemu sobie". W związku z tym uznał, że w przypadku gdy dyrektor izby celnej jest zarówno organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie stosuje się art. 233 § 2 O.p., a ewentualne uchybienia, zarówno w zakresie procedury, jak prawa materialnego (jeśli występują), organ naprawia w postępowaniu odwoławczym.

3.9.3. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie podstaw wznowienia postępowania ponownie przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie w zakresie instytucji wznowienia postępowania wskazując, że postępowanie nadzwyczajne nie otwiera drogi do rozpatrywania sprawy w trzeciej czy nawet czwartej instancji. Zauważył, że przedmiot takiego postępowania jest dużo węższy, albowiem w przypadku wznowienia postępowania ogranicza się jedynie do zbadania wskazanych przez wnioskodawcę przesłanek. Przy tym wyjaśnił na czym polega spełnienie przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. i zwrócił uwagę, że wcześniej wskazywane we wniosku argumenty dotyczyły podstawy wznowienia z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dowodami na poparcie tejże przesłanki były załączone do wniosku o wznowienie postępowania opinie biegłych. Z kolei dowodem na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w ocenie Strony miała być dołączona do odwołania umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] r. domeny "C" pomiędzy poprzednim właścicielem a F. M. - "D" z siedzibą w K. przy ul. [...] .

3.9.4. Odnośnie podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że ani we wniosku z dnia [...] r., ani w piśmie z dnia [...] r. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, że wskazany wyżej przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania. Całość argumentacji jak i dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty dotyczyły podstawy wznowienia z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero w odwołaniu przedstawiono argumenty, które zdaniem Strony mają przemawiać za spełnieniem tej przesłanki. Według Strony wydruki ze strony internetowej podawanej przez organy celne jako oficjalna strona "C" stanowią dowód fałszywy, gdyż w owym czasie firma ta nie miała dostępu do tej domeny, nie zamieszczała tam żadnych treści i nie była odpowiedzialna za prawidłowość widniejących tam informacji. Poza tym załączono umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r. domeny "C" pomiędzy poprzednim właścicielem a F.M. - "D" z siedzibą w K. przy ul. [...] . W ocenie Organu odwoławczego twierdzenia Strony, iż informacje zawarte na stronach internetowych "C" w dacie wydania decyzji wymiarowej były fałszywe nie znajdują żadnego potwierdzenia w rzeczywistości. Okoliczność, że ktoś inny jest właścicielem domeny nie oznacza, że informacje zawarte na tych stronach są fałszywe. W ocenie Organu nie zaistniały też inne przypadki fałszerstwa wymienione w powyższym przepisie.

3.9.5. Natomiast, co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zauważył, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, czyli w konsekwencji muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnione istotne okoliczności i dowody muszą równocześnie być nowe, co oznacza, że zostały one po raz pierwszy zgłoszone przez stronę lub zostały odkryte przez organ po wydaniu decyzji. Nie można wznowić postępowania, gdy okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, były znane organowi wcześniej, gdyż wtedy mielibyśmy do czynienia z odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego po wydaniu decyzji, którą organ jest związany. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności, nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

3.9.6. Przypomniał, że Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania. Wprawdzie opinie lek. med. P. S. oraz biegłego sądowego (m. in. z zakresu laseroterapii) dr n. med. L. P. -D. nie istniały w dacie wydania decyzji, gdyż zostały wydane w 2012 r., to jednak Strona powoływała się na nowe okoliczności, o których mowa była w tych opiniach, istniejące w dacie wydania decyzji i nieznane Organowi, a mające świadczyć o tym, że podstawowym przeznaczeniem urządzenia jest leczenie medyczne oraz urządzenie jest stosowane w praktyce zawodowej lekarzy. Jednak Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r., bowiem gdyby posiadał te opinie w dacie wydania decyzji, wydałby decyzję o takiej samej treści. Opinie, na które powołuje się Strona sporządzone zostały na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Z opinii tych wynika, iż urządzenie laserowe[...] stosowane jest w leczeniu hirsutyzmu, zapaleniu mieszków włosowych, zmianach pigmentowych skóry, przebarwieniach naczyniowych (teleangiektazje). Podkreślił przy tym, że stwierdzono tam, iż laser [...] może być zgodnie ze swoim przeznaczeniem wykorzystywany również tylko w celach kosmetycznych: do usuwania zbędnego owłosienia, zarówno w ocenie obiektywnej, jak i wyłącznie subiektywnej ocenie pacjenta. Tym samym urządzenie [...] jest urządzeniem wykorzystywanym zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych. Używane może być przez osoby przeszkolone nie będące lekarzami (pielęgniarki, kosmetolodzy), jednakże kwalifikacja do zabiegu laserem[...] dokonywana jest wyłącznie przez lekarza. Osoby nie będące lekarzami muszą posiadać certyfikat przeszkolenia w obsłudze lasera [...] .

3.9.7. Dalej wskazał, że Organ pierwszej instancji zauważył, że Organowi wydającemu ostateczną decyzję znane były okoliczność przedstawione w opiniach biegłych, iż:

- laser[...] "przeznaczony jest do usuwania włosów, leczenia żyłek na nogach i usuwania zmian pigmentowych", co wynikało z przedstawionej wówczas przez Stronę instrukcji obsługi urządzenia,

- zabiegów przy użyciu urządzenia[...] dokonują kosmetyczki, przy czym nie zostało zanegowane, że dokonują ich również lekarze, natomiast wskazywano, że przed zabiegiem wymagana jest konsultacja lekarska, gdyż mogą wystąpić przeciwskazania.

W związku z tym Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności, które były również przedstawione w opiniach biegłych, były znane Organowi, który wydał decyzję. Zauważył też, że w 2009 r. Strona podnosiła, że urządzenie stosowane jest do leczenia hirsutyzmu, zapalenia mieszków włosowych oraz w usuwania znamion żylnych w obrębie kończyn dolnych. Zdaniem Organu nieprawdziwe okazało się twierdzenie, że urządzenie może być stosowane jedynie przez lekarzy w prowadzonych przez nich zawodowych praktykach dermatologicznych, a tak argumentowała wówczas Strona.

3.9.8. Dalej Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji zauważono, że za nową i nieznaną organowi oraz istniejącą w dniu wydania decyzji okoliczność może zostać uznane jedynie wskazanie biegłych, iż urządzenie[...] faktycznie zapewnia leczenie medyczne, co w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem rzeczonego lasera. Okoliczność ta jednak nie zmieniła stanowiska co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej urządzenia[...] do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ponieważ urządzenie (na co również wskazano w opinii biegłego) może być zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych, używane jest zarówno przez lekarzy, jak i przez kosmetyczki i ta okoliczność właśnie świadczy o tym, że urządzenie takie należy uznać za wykonujące indywidualne funkcje w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie zaznaczył, że nie jest możliwe stwierdzenie, gdzie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich oraz nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że rozważając takie kwestie należy mieć na uwadze nie tylko obszar Polski, ale całej Unii Europejskiej, tj. 27 krajów UE. Wyjaśnił, że nie jest związany opinią biegłego, gdyż opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art.191 O.p.), natomiast to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę.

3.9.9. Analizując zarzuty odwołania Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w świetle wskazanych przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania, brak jest podstaw do zmiany stanowiska w zakresie klasyfikacji taryfowej ustalonej w ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem Organu, mając na uwadze dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania - obiektywne cechy i właściwości towaru nie wskazują aby urządzenie laserowe[...] było urządzeniem stosowanym w zdecydowanej większości przypadków tylko w praktyce zawodowej lekarzy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji.

3.9.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie dokumentów urzędowych, tj. zaświadczenia wydanego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz certyfikatu zgodności CE urządzenia z dyrektywą 93/42/EWG stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Organy celne nie zanegowały bowiem tych dokumentów, lecz prawidłowo stwierdziły, że fakt wpisania wyrobu do rejestru wyrobów medycznych nie determinuje klasyfikacji taryfowej, bowiem dla potrzeb celnych podstawą prawną wydania decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego.

3.9.11. Jeśli chodzi o powołane przez Stronę wyroki NSA, to zaznaczył, że są to wprawdzie 4 wyroki, ale 2 sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpatrując skargę był związany oceną prawną NSA, a ponadto wyroki zapadły w postępowaniu zwykłym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia natomiast z postępowaniem po wznowieniu postępowania, w którym nie może być podstawą uchylenia decyzji okoliczność, iż sądy administracyjne w kolejnych dwóch sprawach zmieniły pogląd co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas, gdy we wcześniejszych dwóch prezentowały pogląd odmienny (WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1022/09 oraz z dnia 3 lutego 2010 r., III SA/Gl 1351/09, NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I GSK 406/10). W żadnym wypadku nie ma to związku z przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.9.12. W zakresie dołączonych kopii oświadczeń lekarzy, którzy informują, iż w swojej praktyce zawodowej wykorzystują sprzęt medyczny [...] , a sprzęt ten został wytworzony przez producenta ("B" Inc.) w celu usuwania owłosienia w tym leczenia takich schorzeń jak hirsutyzm, leczenia zmian pigmentowych, zamykania naczynek krwionośnych na nogach Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te sporządzone zostały w 2011 r. i 2012 r., a więc nie istniały w dacie wydania decyzji wymiarowej. Zauważył też, że sięgnął do stron internetowych placówek, w których pracują owi lekarze (w tych przypadkach, w których takie strony internetowe są dostępne oraz podane były nazwy gabinetów) i stwierdził, że są to placówki medycyny estetycznej, w których oferuje się zarówno zabiegi medyczne, jak i kosmetyczne. W opisach dotyczących depilacji laserowej laserem diodowym[...] zabiegi reklamowane są jako skuteczna metoda pozbycia się niechcianego owłosienia, a nie jako zabieg leczenia medycznego. Informacje wskazujące, iż urządzenie ma zastosowanie także w leczeniu hirsutyzmu czy np. rzekomego zapalenia okołomieszkowego brody są rzadkością, a w zdecydowanej większości przypadków nie ma ich wcale. Wskazał też, że w latach 2008-2010, kiedy prowadzone były postępowania wymiarowe - dostępnych informacji dotyczących zabiegów urządzeniem [...] było niewiele, ale informacje te niczym nie różniły się od tych, które dostępne są obecnie. Zabiegi wykonywane są przez wyszkolony personel (niekoniecznie lekarzy), wskazuje się jedynie na zasadność przeprowadzenia konsultacji lekarskiej przed zabiegiem, wskazywane są dokładnie takie same środki ostrożności przed i po zabiegu oraz przeciwskazania. W świetle tego jeszcze raz podkreślił, że twierdzenie, że głównym zastosowaniem urządzenia[...] jest leczenie medyczne nie znajduje żadnego potwierdzenia w rzeczywistości. Zdaniem Organu odwoławczego oferty tych placówek dotyczące depilacji laserem[...] przede wszystkim nóg, pach, okolic bikini nie mają niczego wspólnego z leczeniem. W takim przypadku funkcja lecznicza, która występuje w zabiegach kosmetycznych nie może decydować o klasyfikacji taryfowej do pozycji 9018, gdyż ta obejmuje zgodnie ze swym brzmieniem przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.

3.9.13. Według Organu obiektywne cechy i właściwości tego urządzenia wskazują na klasyfikację towaru do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej, gdzie klasyfikuje się maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, a potwierdzeniem takiego stanowiska są wiążące informacje taryfowe wydane dla takich samych i podobnych urządzeń zarówno przez polską administrację celną jak i administracje celne innych krajów Unii Europejskiej. Ponownie wskazał na wiążące informacje taryfowej wydane dla innych przedsiębiorców, tj. nr [...] oraz nr [...]dotyczące dokładnie takiego samego urządzenia[...] oraz szereg wiążących informacji taryfowych dotyczących urządzeń podobnych. Zauważył, że są to inne systemy niż [...] , jednak po pierwsze - posiadają głowice laserowe, a po drugie nie wykluczają funkcji leczniczej:

- nr [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi i RF do regeneracji skóry oraz modelowania sylwetki),

- nr [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi oraz IPL do zabiegów zamykania naczyń krwionośnych, depilacji, usuwania łagodnych przebarwień, znamion, leczenia trądziku, a także wygładzania i ujędrniania skóry),

- nr [...] (urządzenie laserowe do usuwania tkanki tłuszczowej poprzez selektywne działanie promieniowania laserowego na komórki tłuszczowe),

- nr [...] (system urządzeń z wymiennymi głowicami wytwarzającymi światło laserowe i IPL do zamykania naczyń krwionośnych, depilacji, usuwania łagodnych przebarwień, znamion, leczenia trądziku, a także wygładzania i ujędrniania skóry),

- wydana przez holenderską administrację celną - nr [...] (urządzenie pracujące za pomocą wiązki laserowej do zabiegów na skórze),

- wydana przez czeską administrację celną - nr [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi oraz IPL do usuwania owłosienia, zmian naczyniowych i pigmentowych, blizn, żyłek na nogach, wygładzania skóry), [...] (urządzenie laserowe do trwałego usuwania włosów oraz stosowane w dermatologii).

- wydana przez słowacką administrację celną - nr [...]oraz nr [...] (urządzenia laserowe z wymiennymi głowicami do usuwania włosów, żyłek na nogach, blizn, trądziku, plam pigmentacyjnych i wygładzania, modelowania skóry).

- wydana przez łotewską administrację celną - nr [...] ([...]stosowany m.in. do fotoodmładzania i trwałego usuwania owłosienia, ale także stosowany w usuwaniu żyłek na nogach, trądziku, zmianach pigmentowych, hirsutyzmie, teleangiektazji, problemach dermatologicznych).

Zwrócił przy tym uwagę, że w opisie towaru w wiążących informacjach taryfowych wielokrotnie użyto słowa "leczenie", "dermatologia", "zmiany naczyniowe, pigmentowe", a także "hirsutyzm", "teleangiektazja", "trądzik". Wyjaśniono, że są to bezsprzecznie sformułowania z dziedziny medycyny, a mimo to urządzenia klasyfikowane są do pozycji 8543, bowiem ich zastosowanie nie jest zarezerwowane dla leczenia medycznego. Według Organu nie miała zatem istotnego znaczenia podnoszona przez Stronę obecnie okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wskazywał, że urządzenie nie zapewnia leczenia medycznego. Z treści uzasadnienia decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w K. wynikało bowiem, że organ Odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. dopuszczał funkcję leczniczą (z instrukcji obsługi wynikało, że urządzenie służy m.in. do leczenia żyłek na nogach, co znalazło się w uzasadnieniu ówczesnej decyzji wymiarowej). Dodatkowo wskazał na nową wiążącą informację taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dla lasera[...] z dnia [...]r. - [...]. Zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony wiążące informacje taryfowe nie są przepisami prawa, nie może być zatem mowy o stosowaniu prawa wstecz, co podnosi Strona w odwołaniu. Są to dowody wskazujące na okoliczność jak interpretowane i stosowane jest prawo celne w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej, a na możliwość powoływania się na WIT-y wydane dla osób trzecich jako środka dowodowego wskazują zarówno polskie sądy administracyjne, jak i TSUE. Nie istniały w dacie wydania decyzji wymiarowej (podobnie zresztą jak opinie rzeczoznawców na które powołuje się Strona), ale wskazują pewne okoliczności potwierdzające, iż w 2009 r. Organ dokonał prawidłowej interpretacji w zakresie klasyfikacji taryfowej urządzenia. Uznał, że nie został naruszony art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie WKC.

3.9.14. Stwierdził również, że w sprawie nie znajdował uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, dlatego postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Według Organu okoliczności, na które wskazuje Strona zostały potwierdzone dowodami, na podstawie których złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym brak jest podstaw do powoływania kolejnego biegłego, przesłuchania biegłych czy samej Strony. Materiał dowodowy zebrany w sprawie (w tym opinie lek. med. P. S. oraz biegłego sądowego dr n. med. L. P. -D. ) w pełni pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wskazywanych przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania. Zatem okoliczności, które doprowadziły do wznowienia postępowania zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi w sprawie dowodami.

3.9.15. Podkreślił też, że w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania organ nie prowadzi postępowania dowodowego, w taki sposób, jak w trybie zwykłym, a ogranicza się wyłącznie do przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Taka sama zasada ma miejsce w postępowaniu odwoławczym toczącym się na skutek wznowionego uprzednio postępowania. Okoliczność, iż wniesiono odwołanie od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej nie powoduje, że sprawa rozpatrywana będzie w taki sam sposób, jak w trybie zwykłym (wymiarowym). Odnośnie klasyfikacji taryfowej zauważył, że Sąd wydając wyroki uchylające zaskarżone decyzje nie zajął się tą kwestią, a ewentualne braki w zakresie postępowania w sprawie wymiarowej nie mogą być przedmiotem postępowania w trybie wznowienia postępowania. Organ nie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Stronę, ale dokonał ich oceny wskazując, że nie jest związany opinią biegłego. Opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art. 191 O.p.). Tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 czy art. 210 § 4 O.p.

4. W skardze z dnia [...]r. J. M. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1/ nierozpoznanie istoty sprawy,

2/ art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji,

3/ art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa do wzruszenia decyzji z uwagi na wydanie decyzji pierwszej instancji przez tego samego pracownika,

4/ art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w pierwszej instancji przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy,

5/ art. 122 Op i art. 187 § 1 O.p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej,

6/ art. 122 i art. 188 O.p., przez oddalenie większości wniosków dowodowych Strony, w tym wniosku o przesłuchanie świadków i opinię biegłego,

7/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak powołania dowodu z opinii biegłego, przez dokonywanie ustaleń faktycznych, pomimo iż Organ nie posiada wiadomości specjalnych,

8/ art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o aprioryczne założenie co do trafności przyjętej klasyfikacji taryfowej urządzenia, pomimo 4 wyroków sądowych kwestionujących stanowisko Organu; poprzez przyjęcie, iż niezależnie od okoliczności (nowe fakty i dowody) rozstrzygnięcie Organu i tak byłoby identyczne,

9/ art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego

10/ art. 200a § 1 pkt 2 O.p., przez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania wskazanych świadków i wyjaśnienie okoliczności dotyczących przedmiotu niniejszej sprawy,

11/ naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; przez brak odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; poprzez odmowę przyznania wiarygodności opinii biegłych bez uzasadnienia tak przyjętego stanowiska.

4.1. Nie zgodził się z twierdzeniem Organu, że w sprawie wznowienia postępowania mógł w wydaniu decyzji uczestniczyć ten sam pracownik, który wydawał decyzję merytoryczną. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Ol 535/11 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, uznał, że sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie odnosi się jedynie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, lecz ma charakter ogólny i dotyczy zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Ma ona podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż organem ponownie rozpoznającym sprawę jest ten sam organ zauważył, że już w momencie składania odwołania można z góry założyć jej wynik oraz treść uzasadnienia, co powoduje, iż prawa strony mają na etapie postępowania odwoławczego charakter iluzoryczny. Z tego względu postępowanie odwoławcze nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 121 § 1 O.p.

4.2. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego to wskazał, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zauważył, że poglądy identyczne jak zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały zaaprobowane już czterokrotnie przez Sądy administracyjne, a mianowicie w: wyrokach NSA z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11 i I GSK 1303/11; wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2013 r., III SA/Gl 1813/12 i III SA/Gl 1757/12. Strona stwierdziła, że trudno również oczekiwać na zmianę, gdy decyzję w pierwszej instancji wydawał ten sam pracownik, który uchylając przedmiotową decyzję musiałby się przyznać do błędu, który popełnił w zwykłym postępowaniu. Wskazując na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. podkreślił, że NSA zauważył tam, że już we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85 i że konsekwencją tego jest brak pełnego wyjaśnienia jakie jest jego całościowe przeznaczenie.

4.3. W ramach innych zarzutów wywodził, że w rzeczywistości trudno określić czy Organ kwestionuje medyczny charakter urządzenia czy pomimo tych okoliczności, wynikającej z przedłożonych opinii odmawia uchylenia decyzji w oparciu o inne twierdzenia. Według Strony trudno również wskazać, czy Organ przedmiotową opinię uznaje za trafną czy próbuje dokonać własnych ustaleń sprzecznych z jej treścią. Dokonywanie bowiem przez Organ ustaleń sprzecznych z opinią bez przeprowadzenia dowodu z samej opinii biegłego stanowiłoby nie tylko naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., lecz również art. 191 O.p. Zauważył, że skoro istnieją zdaniem samego Organu, wątpliwości co do przeznaczenia urządzenia na dzień wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, to tym samym konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne w niniejszym postępowaniu. Twierdzenia, iż niezależnie od opinii i tak stanowisko Organu byłoby takie same, kłóci się z zasadami postępowania administracyjnego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, tak jak w sprawie niniejszej, można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, wówczas organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W sprawie podobnej do niniejszej chodziło o klasyfikację skanera, która nie była możliwa - jak wskazał NSA - bez powołania opinii biegłego.

4.4. Odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych, podkreślił, że stanowisko Organu jest nietrafne i stało się przedmiotem krytyki w orzecznictwie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nowym dowodem miały być zeznania J. M. , wprawdzie na okoliczności badane już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jednak jest to dowód, który nie był przedmiotem oceny w tymże postępowaniu. Zauważyć wypada, że nie jest przesłanka negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

4.5. W odpowiedzi na twierdzenia Organu, iż z uwagi na okoliczność, że sprawa toczy się w postępowaniu wznowieniowym, nie mogą być przeprowadzone wnioskowane dowody, wskazał, że sam Organ przywołując art. 243 § 2 O.p. pisze o konieczności dokonania ustaleń co do przesłanek wznowienia. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też wreszcie sporządzenie należytego uzasadnienia decyzji obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne. Strona nie doszukała się realizacji którejkolwiek z powołanych wyżej zasad, skoro Organ nie przeprowadził w praktyce żadnych ustaleń w niniejszej sprawie, poprzestając na polemice z opiniami biegłych i prezentując wciąż to samo stanowisko powielane w innych postępowaniach. Zdaniem Strony świadczy to o wadliwości tak prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, iż Strona powołała dowody na okoliczności dotyczące przesłanek wznowienia.

4.6. Nie zgodził się z twierdzeniem Organu odwoławczego, iż dotyczące klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru działanie Organu nie zostało oparte na dowodach fałszywych. Wskazał przy tym, że uzasadniając klasyfikację towaru [...] do kodu 8543 Organy podkreślały, iż towar ten nie zapewnia leczenia medycznego i nie jest stosowany przez lekarzy, gdyż tak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej głównego importera wyrobów[...] na teren Polski firmy "C" ([...]). W tym zakresie stwierdził, że Organy celne oparły się na informacjach zawartych na stronie internetowej bliżej niezidentyfikowanego podmiotu, nawet nie dokonując weryfikacji kto jest właścicielem tej domeny, a co za tym idzie, kto odpowiada za zamieszczane tam treści. W ocenie Strony ma to istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zawartych na tej stronie internetowej informacji. Strona uznała, że wykazała, przedkładając dwie umowy kupna-sprzedaży dotyczące tej domeny (w 2009 r. czyli w chwili wydawania kwestionowanych decyzji, właścicielem ww. domeny była firma "E z W. ), iż w chwili powoływania się przez Organy celne na informacje w ich ocenie wiarygodne, gdyż pochodzące od głównego importera i dystrybutora urządzeń[...] na terenie Polski, w rzeczywistości podmiot mający uchodzić za eksperta w kwestii cech i właściwości systemu[...] nie miał nic wspólnego z treściami zawartymi na tej stronie internetowej. Firma "C" nie była wówczas właścicielem strony internetowej [...] , a także nie zamieszczała i nie autoryzowała żadnych zawieranych na tej stronie treści - czego dowodem jest umowy kupna sprzedaży. Zdaniem Strony wydruki ze strony internetowej [...] są zatem dowodem fałszywym, gdyż nie pochodzą od podmiotu, który rzekomo miał je tam zamieścić i autoryzować. Organy celne w sposób całkowicie bezkrytyczny zaakceptowały i przyjęły informacje znalezione przez wyszukiwarkę w internecie. Nigdy nie zweryfikowały okoliczności czy zawarte na kilku wybranych stronach internetowych informacje są wiarygodne, kto jest autorem zamieszczonych tam informacji a nawet czy podmiot ten posiada i pracuje wykorzystując urządzenie [...] . Według Strony wydruk informacji ze strony internetowej nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów prawa i jako taki nie korzysta z domniemania prawdziwości. Odnośnie tego zauważyła, że Organy stoją na stanowisku, iż dokument urzędowy jakim jest zaświadczenie Prezesa Urzędu Rejestracji Wyrobów Medycznych stwierdzające, iż laser[...] jest wyrobem medycznym nie przesądza o jego kwalifikacji do kodu taryfy celnej, ale ustalając prawidłowy kod taryfy bazują i opierają się na nieautoryzowanych informacjach zawartych na bliżej niezidentyfikowanej stronie internetowej.

4.7. Odnośnie powoływanych przez Organy Wiążących Informacji Taryfowych, to wskazał, że nastąpiło naruszenie art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie WKC, ponieważ Organy oparły swoje rozstrzygniecie na WIT-ach dotyczących zupełnie innych podmiotów i wydanych po ponad 4 latach od dnia odprawy celnej, której wznowione postępowanie dotyczyło. Strona uznała, że skoro Wiążące Informacje Taryfowe wydane zostały po dacie odprawy i dotyczyły innych podmiotów, to nie wiążą Organów, a tym samym nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Organy nie powinny powoływać się na nie choćby jedynie w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Organy celne wskazały ponadto WIT-y, które zostały wydane dla urządzeń posiadających tak odmienne cechy i właściwości od systemu [...] , iż w ocenie Strony nie można mówić o jakimkolwiek podobieństwie (aparaty mające zupełnie inne przeznaczenie - odchudzanie czy też działające na zupełnie innych zasadach - technologia IPL czy RF). Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej systemu[...] numer [...] z dnia [...] r. Strona wskazała, iż została ona uchylona przez organ drugiej instancji. Do skargi została dołączona kopia sentencji decyzji Szefa Służby Celnej z dnia [...] r., nr [...] , którą uchylono WIT i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dalej zauważył, że również Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego i powołaniu dwóch biegłych specjalistów z dziedziny medycyny uznał, iż dla importu systemu[...] odpowiednia: "jest pozycja taryfy celnej 9018 a nie pozycja 8543". Na dowód tego przedłożył kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] , z której, jak wskazał, jasno wynika, iż identyczny towar zaimportowany przez innego importera powinien być klasyfikowany do kodu jaki Strona przypisała temu urządzeniu w dokumencie odprawy czyli 9018. Wskazał jeszcze, że zostały wydane także kolejne decyzje zawierające identyczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do towaru identycznego do tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Zacytował też stwierdzenia tego Organu w zakresie mocy dowodowej przeprowadzonych dowodów w postaci opinii biegłych: "Zatem dokonując oceny wartości dowodowej w/w opinii sporządzonych przez biegłych oraz sposobu uzasadniania zawartych w nich tez należy uznać, iż opinie sporządzone przez Pana dr n. med. C.P. -D. oraz Pana lek. med. P. S. zawierając stwierdzenia, które są poparte wywodem dochodzenia do nich, umożliwiającym kontrolę rozumowania biegłego stanowią dla potrzeb kształtowania stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny materiał dowodowy". Zdaniem Strony Organ ten wypowiedział się również szczegółowo, w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Celnego w K. , z jakich powodów klasyfikacja tego towaru do kodu taryfy 8543 jest wykluczona. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w kwestionowanej przez Stronę decyzji jedynie rozstrzygnął, iż zaimportowany sprzęt powinien być klasyfikowany do kodu taryfy 8543, ale nie wskazał na jakich przesłankach to rozstrzygnięcie oparł.

4.8. Zwrócił też uwagę na dość dowolną interpretację i wybiórcze cytowanie opinii biegłych przez Organ odwoławczy. Mianowicie pomija stwierdzenia zawarte w opinii biegłego dr n. med. C. P. -D. , że przeznaczenie kosmetyczne jest "dodatkowe" w stosunku do podstawowego stricte leczniczego, co nie wyklucza faktu, że stosowanie jakiejkolwiek terapii przy użyciu medycznego lasera [...] , nawet "ubocznych", choć technicznie "równoległych" działaniach kosmetycznych wymaga kwalifikacji i nadzoru lekarza. Według Strony Organy nie rozróżniają pojęcia stosowania czy wykorzystywania laserów[...] od samego wykonywania zabiegu. Jak wynika z opinii biegłych a także instrukcji każdy zabieg przy użyciu lasera [...] , nawet taki który jest wykonywany przez pielęgniarkę czy kosmetologa musi być poprzedzony konsultacją lekarska oraz prowadzony pod nadzorem lekarza. To lekarz a nie przeszkolona osoba wykonująca sam zabieg odpowiada za wszelkie uszkodzenia ciała czy rozstrój zdrowia pacjenta podczas oddziaływania na niego laserem [...] . Zauważył, że w tym zakresie wątpliwości nie były rozstrzygane przez Organy na korzyść Strony. Zarówno z instrukcji wyrobu jak i opinii biegłych wynika, że obecność lekarza przy każdym wykonywanym zabiegu jest obligatoryjna a zatem należy przyjąć, iż w zdecydowanej większości wypadków system[...] jest stosowany przez lekarza. Trudno byłoby przyjąć, że to lekarz podlega poleceniom i wskazówkom pielęgniarki czy kosmetyczki wykonującej zabieg. Z uwagi na przeciwwskazania i możliwe powikłania po zabiegu to lekarz kwalifikuje pacjentów do zabiegu i odpowiada za wszelkie ewentualne uszkodzenia ciała pacjenta.

4.9. Według Strony Organy dokonały nadinterpretacji Not Wyjaśniających, gdzie dla pozycji 9018 wskazano, że obejmuje ona szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które "w zdecydowanej większości wypadków" są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp.

5. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

6. Na rozprawie dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił jak w skardze i załączniku do protokołu z dnia [...]r. i jednocześnie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii z dnia [...]r., pisma Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., opinii uzupełniającej z dnia [...]r. na okoliczność ustalenia, że urządzenie laserowe[...] jest urządzeniem medycznym, wiedzy Organu o medycznym charakterze urządzenia i naruszenia zasady prawdy materialnej i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów. Natomiast Pełnomocnik Organu odwoławczego argumentował tak jak w odpowiedzi na skargę i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym wskazał na treść pytania prejudycjarnego zadanego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Sąd łotewski w sprawie C-547/13 odnośnie klasyfikacji taryfowej do poz. CN 9018 lub 9019 ewentualnie 8543 między innymi urządzenia "[...] ST" wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o oddalenie wniosku zwracając uwagę na to, że stan prawy sprawy dotyczy roku 2008 i 2009, czyli treść tego pytania nie może mieć wpływu na przebieg sprawy. Sąd postanowił dopuścić dowód z załączonych do pisma Strony opinii z dnia 7 października 2013 r. i 16 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się zasadna.

8. Stan prawny sprawy.

8.1. Odnośnie strony materialnej dokonując klasyfikacji towarów przy ich imporcie należy stosować WTC obejmującą towarową Nomenklaturę Scaloną (CN) (art. 20 ust. 1 i 2 WKC). W związku z tym mają zastosowanie Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacji towarów w pierwszym rzędzie należy dokonać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z regułą 3a., jeśli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. TSUE między innymi w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru".

8.2. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

8.3. Klasyfikacja pozycji 8543 (podkreślenia i pogrubienia Sądu).

8.3.1. Brzmienie tej pozycji jest następujące:

Maszyny i aparatura, elektryczna, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewyłączone gdzie indziej w niniejszym dziale.

8.3.2. W Notach Wyjaśniających do tej pozycji wskazano między innymi, że:

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu ani nieobjęte dokładniej pozycją w żadnym innym dziale nomenklatury, ani niewyłączone Uwagą do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej szczegółowo innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84, oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90.

8.4. Klasyfikacja pozycji 9018.

8.4.1. Brzmienie tej pozycji jest następujące:

Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.

8.4.2. W Notach Wyjaśniających w ramach tej pozycji zaznaczono między innymi:

Niniejszą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(...)

f) zestawów i akcesoriów do manicure lub pedicure (pozycja 8214),

(...)

m) aparatów do mechanoterapii, tlenoterapii, leczenia ozonem, sztucznego oddychania, leczenia aerozolami, masażu itp., objętych pozycją 9019, (...).

Z drugiej strony, niniejsza pozycja obejmuje specjalistyczne przyrządy pomiarowe stosowane wyłącznie w praktyce zawodowej, jak np. kraniometry, przyrządy do pomiaru zmian mózgowych, miednicomierze (pelwimetry) położnicze itp.

Przyrządy i aparaty zaliczane do niniejszej pozycji mogą być wyposażone w urządzenia optyczne; mogą również wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej, jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny.

Niniejsza pozycja obejmuje również przyrządy i aparaty laserowe lub wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów, a także aparaty i przyrządy ultradźwiękowe.

8.5. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższy pozycji, a także zasadę pierwszeństwa pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy oraz pomocniczo określone kryteria wskazane w Notach Wyjaśniających Sąd doszedł do następujących wniosków:

1/ pozycja 9018 obejmująca między innymi przyrządy i urządzenia "stosowane w medycynie", czyli w praktyce zawodowej lekarzy w celu zapobiegania lub leczenia schorzeń określa ten towar w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja 8543, która dotyczy ogólnie "maszyn i aparatury elektrycznej wykonujących indywidualne funkcje", co oznacza, że dany towar może być oceniany pod kątem klasyfikacji do pozycji 8543 dopiero wówczas, gdy na podstawie obiektywnych kryteriów nie będzie mógł być uznany za towar z pozycji 9018; wniosek taki wynika z tego, że;

a/ w Notach Wyjaśniających do pozycji 8543 wyraźnie zaznaczono, że pozycja ta obejmuje tylko takie urządzenia i aparaty elektryczne, które nie są objęte dokładniej pozycją z innego działu nomenklatury, czyli między innymi z działu 90, gdzie mieści się pozycja 9018, a także od razu stwierdzono, że pewne przyrządy i aparaty wymienione właśnie w dziale 90 są towarami określonymi bardziej szczegółowo w stosunku do towarów elektrycznych z pozycji 8543,

b/ z Not Wyjaśniających do pozycji 9018 wynika, że przyrządy i aparaty zaliczane do pozycji 9018 mogą między innymi wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej albo jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny, czyli mogą mieć pewną cechę towarów z pozycji 8543 wiążącą się z "elektrycznością", tzn. użyciem prądu elektrycznego; jednak nie może być to uznane za kryterium jedyne i ostateczne wyróżniające taki towar, ponieważ ogólne określenie "indywidualnych funkcji" z pozycji 8543 w pozycji 9018 zostało szczegółowo doprecyzowane w ten sposób, że taki przyrząd lub urządzenie musi być jeszcze stosowane w danej dziedzinie, tj. w medycynie, w praktyce zawodowej określonych podmiotów, np. przez lekarzy i do wskazanych celów, np. leczniczych,

2/ aby dany przyrząd lub urządzenie zaklasyfikować do pozycji 9018, to musi być stosowane w medycynie, czyli:

a/ być wykorzystywane w praktyce zawodowej, np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne,

b/ służyć do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji,

3/ z brzmienia pozycji 9018 wynika, a to jest istotne z punktu widzenia interpretacji, że przyrząd i urządzenie takie może być stosowane nie tylko w medycynie, ponieważ z treści tej pozycji nie wynika określone ograniczenie tylko do tej dziedziny, co oznacza, że ze względu na swoje właściwości może być wykorzystywane również, np. w kosmetyce; określenie "tylko", które zostało użyte pomocniczo w Notach Wyjaśniających odnośnie praktyki zawodowej, należy powiązać z wcześniej użytym pojęciem "w zdecydowanej większości przypadków", czyli nie we wszystkich sytuacjach objętych "szerokim zakresem" z tej pozycji; w konsekwencji także cel nie został zawężony tylko do szeroko rozumianego celu medycznego; jedynie odnośnie "przyrządów pomiarowych" zauważono w wyjaśnieniach, że powinny być stosowane "wyłącznie" w praktyce zawodowej; przy tym należy zauważyć, że "funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm)" i że "dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85", jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

4/ tylko niektóre przyrządy lub urządzenia, które mogłyby być uznane za wykorzystywane w kosmetyce, zostały wyraźnie wyłączone z tej pozycji; chodzi tu o zestawy i akcesoria do manicure lub pedicure (które zakwalifikowano do pozycji 8214) ) i chociażby aparaty do masażu (objęte pozycją 9019),

5/ z Not Wyjaśniających wyraźnie wynika, że pozycja 9018 obejmuje również "przyrządy i aparaty laserowe" lub "wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów".

8.6. Jeśli chodzi o stronę procesową, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn, zm.):

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1/ dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

(...)

5/ wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzje, (...).

8.7. Jednocześnie w myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

8.8. Natomiast przepis art. 243 § 1 i 2 O.p. stanowi:

§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

§ 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

8.9. Z tych przepisów procesowych wynikają następujące wnioski.

8.9.1. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

8.9.2. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06).

8.9.3. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

8.9.4. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374 i z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138).

8.9.5. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będzie spełniona wtedy, gdy:

1/ ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2/ okoliczności te lub dowody muszą istnieć na dzień wydania decyzji,

3/ okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję,

4/ nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

9. Granice żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie administracyjnej i przebieg postępowania był następujący.

9.1. Przedmiot postępowania – ostateczna decyzja. Pismem z dnia [...] r. Strona żądała wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , wydaną w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego kwoty niedoboru cła w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego importu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki towarów opisanych w zgłoszeniu celnym jako "lasery medyczne[...]". Organy dokonując wówczas klasyfikacji tego urządzenia, opierając się na danych wynikających z instrukcji obsługi i informacjach uzyskanych z internetu, stwierdziły, że nie może być ono uznane za urządzenie, które w zdecydowanej większości przypadków jest stosowane tylko w praktyce zawodowej, np. lekarzy, ponieważ przede wszystkim ma zastosowanie w salonach urody i gabinetach kosmetycznych.

9.2. Podstawy wznowienia zgłoszone przez Stronę, wszczęcie postępowania i orzekanie w tym zakresie. We wniosku jako podstawę prawną Strona powołała art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Natomiast w uzasadnieniu wskazała, że wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istniejące na dzień wydania ostatecznej decyzji wskazujące, że urządzenie[...] było urządzeniem medycznym, stosowanym w zdecydowanej większości przypadków w praktyce zawodowej lekarzy i zapewniało leczenie medyczne. Jako dowody przedłożyła opinie biegłych powołanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w toku postępowania wymiarowego i klasyfikacji celnej takiego samego urządzenia, tj. lasera [...] Postanowieniem z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. jedynie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzja Organu pierwszej instancji obejmowała rozważania jedynie w zakresie wystąpienia nowych okoliczności, tak w podstawie prawnej jak i uzasadnieniu. Po wniesieniu odwołania, gdzie Strona zauważyła dodatkowo, że wydruki ze strony internetowej, na które powoływały się Organy w zwykłym postępowaniu były fałszywe, Organ odwoławczy analizował również podstawę wznowienia wynikającą z przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. (str. 11 i 12 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego).

10. W tym stanie faktycznym i prawnym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że Organ odwoławczy odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

10.1. Utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, w ramach postawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu tej decyzji (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pkt 3.9.8. niniejszego uzasadnienia), że za nową i nieznaną Organowi oraz istniejącą w dniu wydania decyzji okoliczność może zostać uznane to wskazanie biegłych, z którego wynika, że urządzenie[...] faktycznie zapewnia leczenie medyczne, co w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem rzeczonego lasera. Mimo tej okoliczności faktycznej, zdaniem Organu odwoławczego, urządzenie takie należało ponownie uznać za wykonujące indywidualne funkcje i zaklasyfikować do pozycji 8543 - tak jak w postępowaniu zwykłym - z tego względu, że może ono być stosowne zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych, czyli może być używane zarówno przez lekarzy, jak i przez kosmetyczki, a nie w zdecydowanej większości przypadków tylko w praktyce zawodowej, np. lekarzy, jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 9018. Przy tym, według Organu, nie jest możliwe ustalenie, gdzie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich oraz nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły. Dokonując takiej oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania w kontekście klasyfikacji do kodu 8543 lub 9018 Organy obu instancji nie zastosowały się do wniosków wynikających z ogólnych reguł wykładni stosowanych przy klasyfikacji celnej i Not Wyjaśniających stosowanych przy klasyfikacji towaru do tych pozycji, na które Sąd zwrócił uwagę w pkt 8.1., 8.2. i 8.5. niniejszego uzasadnienia. W szczególności naruszono regułę 1. ORINS, tzn. opierając się w pierwszej kolejności na Notach Wyjaśniających, pominęły wyraźne brzmienie pozycji 9018, z którego nie wynika warunek stosowania urządzeń "tylko" w medycynie. Nawet stosując pomocniczo wyjaśnienia nie uwzględniły w pełni wynikających z nich wniosków i błędnie uznały, że określenie "tylko" odnosi się do wszystkich przyrządów i urządzeń tam wymienionych, a nie "zdecydowanej większości przypadków", np. przyrządów pomiarowych. Pominęły również ważną wskazówkę, że pozycja ta obejmuje "aparaty laserowe", a w trakcie prowadzonych postępowań zwykłym i nadzwyczajnym Organy nie kwestionowały faktu, że przedmiotowe urządzenie jest laserem. Tym samym stosując pozycję 8543 z pominięciem bardziej szczegółowej klasyfikacji pozycji 9018 naruszyły również regułę 3a. ORINS. Zauważyć przy tym należy, że NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 28 września 2012 r. uznał nawet, że "funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm)" i że w danym postępowaniu prowadzonym "dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85". Wiążące Informacje Taryfowe z 2010 i 2013 r. wydane dla innych podmiotów powołane przez Organ odwoławczy, a dotyczące takiego samego urządzenia, nie mogą mieć charakteru wiążącego dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Poza tym WIT z 2003 r. został uchylony decyzją Szefa Służby Celnej z dnia [...] r., na co zwróciła uwagę Strona skarżąca w skardze. Tym bardziej określonego skutku dla Sądu nie mają WIT-y dotyczące urządzeń podobnych. Mając to na uwadze Sąd nie miał wątpliwości dokonując rozgraniczenia zakresów tych dwóch pozycji klasyfikacyjnych, dlatego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego ze względu na pytanie wstępne wystosowane do TSUE przez Sąd łotewski w sprawie C-547/13.

10.2. W związku z tym ustalając okoliczności faktyczne sprawy w granicach wznowienia postępowania, tzn. czy dane urządzenie jest stosowane w medycynie, czyli czy spełnia funkcję leczniczą, Organy naruszyły zasadę swobodnej oceny zebranych dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Nie uwzględniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z dołączonych do wniosku dokumentów stanowiących opinie biegłych, czyli dokumentów sporządzonych przez określonych specjalistów, których powołanie uznał za konieczne NSA w innym postępowaniu i których to opinie były już wykorzystywane w innych postępowaniach celnych przy klasyfikacji takiego samego urządzenia, gdzie na ich podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. umarzał postępowania. Wynika z nich nie tylko to, że przedmiotowe urządzenie jest stosowane w medycynie przy leczeniu określonych chorób endokrynologiczno-dermatologicznych, czyli w praktyce zawodowej lekarzy, ale nawet to, że jest to główne przeznaczenie lasera. Według biegłych urządzenie wprawdzie może być wykorzystywane również w celach kosmetycznych, tj. usuwania zbędnego owłosienia w subiektywnej ocenie pacjenta, ale jest to zastosowanie "dodatkowe". Przy tym zaznaczono, że wszelkie zabiegi przy użyciu tego urządzenia powinny być wykonane przez lekarza medycyny lub pod bezpośrednim i ciągłym jego nadzorem. Przeciwko tym okolicznościom wynikających z powołanych dowodów, w granicach podstaw wznowienia, Organy nie przeprowadziły skutecznych dowodów przeciwnych. Przede wszystkim podkreślić należy, że ze względu na przyjęte stanowisko, nie kwestionowały podstawowego faktu, że urządzenie to jednak spełnia funkcje lecznicze. Błędnie jednak przyjmowały, że ma ono mieć jedynie takie przeznaczenie. W tym zakresie w szczególności nie wykazały innymi dowodami w stosunku do tych opinii nawet swojego stanowiska, że jego wykorzystanie od strony zastosowania w kosmetyce stanowi funkcję podstawową w stosunku do ubocznej funkcji leczniczej. Zdaniem Sądu za takie dowody nie mogą być uznane wydruki ze stron internetowych, z których wynika tylko to, że urządzenie może być stosowane również w kosmetyce. Reasumując, w ten sposób nie zakwestionowały ani funkcji leczniczej urządzenia, ani nawet tego, co wynika z opinii biegłych, że jest to główne przeznaczenie lasera. Organy też w uzasadnieniu swoich decyzji nie podały przyczyn, dlaczego odmówiły wiarygodności przedłożonym opiniom, co do okoliczności istotnych dla sprawy, przez to naruszyły art. 210 § 4 O.p.

10.3. Organ odwoławczy naruszył również art. 243 § 1 i 2 O.p., ponieważ przekroczył granice wznowienia wyznaczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Wszczęcie nastąpiło na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a Organ odwoławczy analizował również podstawę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., czyli odnośnie fałszywych dowodów. Jak wynika z art. 243 § 2 O.p., to postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wprawdzie wniosek dotyczył również tej podstawy wznowienia, ale wszczęcie nastąpiło tylko w określonym zakresie nowych okoliczności. Z tego względu Sąd nie mógł się odnieść się do podstawy wznowienia wychodzącej poza granicę wznowienia wyznaczoną postanowieniem o wszczęciu postępowania.

10.4. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że został też naruszony art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji.

10.5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i mając ku temu podstawy faktyczne uzna, że wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania zwykłego i dokona klasyfikacji przedmiotowego urządzenia w ramach pozycji 9018 i wyda stosowną decyzję od strony procesowej.

11. Zarzuty skargi okazały się zasadne w zakresie przepisów powołanych powyżej.

11.1. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w pierwszej instancji przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy oraz art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa do wzruszenia decyzji z uwagi na wydanie decyzji. W zakresie tych zarzutów Sąd podzielił w całości stanowisko Organu odwoławczego i powołane na jego potwierdzenie orzecznictwo.

11.2. Jeśli Organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów stwierdzając, że już złożone dowody potwierdzają stanowisko Strony i dowody te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, jak uznał Sąd, to w takiej sytuacji Organy nie naruszyły art. 122 Op i art. 187 § 1 O.p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, art. 122 i art. 188 O.p., przez oddalenie większości wniosków dowodowych Strony, w tym wniosku o przesłuchanie świadków i opinię biegłego, a także art. 200a § 1 pkt 2 O.p., przez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania wskazanych świadków i wyjaśnienie okoliczności dotyczących przedmiotu niniejszej sprawy. W tej sytuacji niepowołanie biegłego na okoliczności istotne z punktu widzenia stanowiska Organu nie prowadziło również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie doprowadziło do naruszenia praw procesowych Strony.

12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uznając, że Organ odwoławczy może zakończyć postępowanie na tym etapie stosowną decyzją reformatoryjną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł stosownie do art. 151 tej ustawy, a koszty postępowania w kwocie 457 (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 i 2 powyższej ustawy.