Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 108/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2016 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w miesiącach styczniu i kwietniu 2016 r oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ) orzekł o odpowiedzialności L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca) jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2016 roku dla K. AB (Szwecja) i F. Ltd. (Cypr), odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych:

- w kwocie 140.547 zł zł od wypłat należności dokonanych w styczniu 2016 r.,

- w kwocie 128.785 zł od wypłat należności dokonanych w kwietniu 2016 r.

Organ ustalił, że za okres od [...].01.2016 r. do [...].12.2016 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których jako płatnik (wypłacający należność) wykazała wypłaty na rzecz podatników (odbiorców należności) ze Szwecji (jako zwolnione) i Cypru (opodatkowane stawką 5%). Skarżąca przedstawiła certyfikaty rezydencji K. AB oraz F. Ltd, w których zagraniczne administracje podatkowe potwierdzają rezydencję podatkową ww. podmiotów, czyli posiadanie przez nich siedziby dla celów podatkowych na terytorium obcych państw, w rozumieniu konwencji właściwej dla danego państwa.

Organ ustalił dalej, że Skarżąca jako kredytobiorca zawarła w dniu [...].02.2011 r. Umowę Kredytową z K. AB jako Agentem i Kredytodawcą oraz z F. Ltd jako Kredytodawcą. Kwotę pożyczki ustalono na kwotę do 9.200.000 euro, oprocentowaną według 10% stopy rocznej.

W związku z ww. pożyczką L. Sp. z o.o. przekazywała do K. AB i F. Ltd. odsetki od pożyczki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w zakresie wypłat odsetek dla F. Ltd. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (Organ I instancji wskazał, że transze obu pożyczek zostały - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, a także wskazanym przez Spółkę. - wypłacone w 2011 roku przez trzy podmioty zagraniczne: P. (Izrael), C. SA (Luksemburg), N. (Wielka Brytania). Natomiast zapłata odsetek od transz tych pożyczek oraz spłaty pożyczki były dokonane na rzecz spółek: K. AB i F. Ltd. Organ stwierdził, że spółki: K. AB z siedzibą w Szwecji oraz firma F. Ltd z siedzibą na Cyprze, nie były faktycznymi właścicielami kapitału i w związku z tym, nie mogły być faktycznymi odbiorcami należnych odsetek.

W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że rozliczenie L. Sp. z o.o., jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych na terytorium RP przez podatników, którzy nie mieli siedziby lub zarządu na ww. terytorium, przychodów w 2016 r., o których mowa w przepisach art. 21 u.p.d.o.p., było wadliwe, ponieważ spółka (a) nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego, z tytułu odsetek wypłaconych dla K. AB, (b) nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu odsetek wypłaconych dla F. Ltd., poprzez zaniżenie stawki z 20% do 5%

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji.

Organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na zasadzie art. 221a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja) utrzymał w mocy własną ww. decyzję z [...] maja 2019 r.

Motywując swe rozstrzygnięcie, powielił swoje ustalenia sformułowane przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. Wskazał, że ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że działała w nieformalnej grupie ze spółkami polskimi i zagranicznymi, w skład której wchodziły m. in. C. SA z siedzibą w Luksemburgu i N. (Wielka Brytania). Dalej ustalono, że kolejne kwoty składające się na sumę pożyczek nie były skarżącej wypłacane przez pożyczkodawców, lecz w przypadku świadczeń wynikających z umowy z K. AB była to N., zaś w przypadku świdczeń wynikających z umowy z F. Ltd. (poza jedną wpłatą od pożyczkodawcy w wys. 75.000 euro) wpłat dokonywały: P. (Izrael) oraz C. SA z siedzibą w Luksemburgu. Spółka w 2016 roku przelała tytułem odsetek od pożyczki: na rzecz K. AB kwotę 1.037.761 zł, a na rzecz F. Ltd. kwotę 411.867 zł.

W przypadku świadczenia z tytułu odsetek na rzecz spółek cypryjskiej i szwedzkiej, organ uznał, że odbiorców nie można uznać za uprawnionych odbiorców (beneficial owners), ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynikało, że spółki te pełniły wyłącznie formalną rolę w przekazywaniu kwot pożyczek, a pieniądze przekazane skarżącej tytułem pożyczek de facto pochodziły od innych podmiotów. W tym zakresie odwołał się do dowodów uzyskanych od cypryjskich i szwedzkich organów podatkowych, w tym dokumentacji finansowej, a w przypadku spółki szwedzkiej również do zeznania prezesa zarządu spółki szwedzkiej, który potwierdził, że spółka w grupie podmiotów powiązanych pełniła wyłącznie funkcję "skarbnika". Przyjął, że spółkom nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad wypłaconymi kwotami odsetek.

Organ odwołał się do brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: Konwencji z 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 ze zm. - dalej: u.u.p.o. PL-SE) oraz umowy z 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 ze zm. - dalej: u.u.p.o. PL-CY).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 u.u.p.o. PL-CY w przypadku, gdy odsetki są wypłacane "osobie uprawnionej do odsetek" stawka podatku wynosi 5% i dochód może być opodatkowany w państwie źródła.

W przypadku u.u.p.o. PL-SE organ stwierdził, że z jej art. 11 wynika zasada opodatkowania dochodu z odsetek w państwie rezydencji wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący je podmiot jest "rzeczywistym beneficjentem". Organ stwierdził, że choć klauzula "rzeczywistego beneficjenta" nie znajdowała się w polskiej wersji językowej u.u.p.o. PL-SE opublikowanej na dzień powstania przychodu, to jednak zawarta została w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej, a ta ostatnia, zgodnie z art. 30 u.u.p.o. PL-SE była rozstrzygająca w przypadku rozbieżności. Nadto wskazał, że obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. sprostowano polski opublikowany tekst u.u.p.o. PL-SE poprzez uwzględnienie w art. 11 klauzuli rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), wobec błędnego tłumaczenia w pierwotnej wersji językowej.

Organ uznał jednocześnie, że nie miał obowiązku poszukiwania rzeczywistych beneficjentów świadczeń odsetkowych. Powołał się w tym zakresie na wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16 (jego pkt 4) (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Østre Landsret, Vestre Landsret - Dania) - N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark A/S (C-118/16), C Danmark I (C-119/16), Z Denmark ApS (C-299/16)/Skatteministeriet (Sprawy połączone C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 - dalej powoływany jako wyrok C-115/16).

Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego M.G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. skargę decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym. Zarzuciła organowi:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wykazuje w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej podstaw wydania skarżonej decyzji, a w szczególności:

a) ustalenie niepełnych statusów K. AB (dalej: "K.") oraz F. Ltd (dalej: "F."), czyli odbiorców płatności odsetkowych, w wyniku wadliwej oceny, uzyskanych od władz cypryjskich oraz szwedzkich, odpowiedzi na wnioski o udzielenie informacji, skutkujące brakiem uznania K. oraz F. jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych;

b) zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F., wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego;

c) nieustosunkowanie się oraz pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F. i K. w wyniku czego Naczelnik nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych (które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie) przez Spółkę do K. i F.;

2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 30 § 4 i 5 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art 30 § 4 o.p. i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika;

2. art. 11 i art. 30 u.u.p.o. PL-SE, art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 224) - poprzez niezasadne zastosowanie u.u.p.o. PL-SE w wersji w języku angielskim i błędne uznanie, że w okresie 2013-2016 Spółka była zobowiązana przy kwalifikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner);

3. art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 u.u.p.o. PL-SE oraz art. 11 ust. 2 u.u.p.o. PL-CY - poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy u.u.p.o. PL-SE oraz u.u.p.o. PL-CY, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że spółka jako płatnik powinna pobrać podatek li źródła w wysokości 20% przychodu, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F.

Strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Treść zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi narzucały ocenę w trzech kluczowych kwestiach:

1. wiążącej wersji językowej u.u.p.o. PL-SE;

2. możliwości przypisania pożyczkodawcom statusu uprawnionych odbiorców (beneficial owner);

3. przeprowadzenia przez organ dalszego postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistych odbiorców świadczeń ponoszonych przez skarżącą z tytułu odsetek (wg koncepcji look through approach).

Przed odniesieniem się do tych kwestii, wskazać należy, iż poza sporem jest, że skarżąca dnia [...] lutego 2011 r. jako Kredytobiorca zawarła umowę pożyczki z K. AB jako agentem i pożyczkodawcą oraz F. Ltd jako pożyczkodawcą. Celem pożyczki wg umowy było nabycie 100 % udziałów w spółce pod nazwą M sp. z o.o. Kredytobiorcy udostępniono linię kredytową do 9.200.000 euro (pkt 2.2 umowy). Według pkt 5.1. kwota nominalna musi zostać spłacona w pełni w ósmą rocznicę daty umowy. Według pkt 9.1 oprocentowanie ustalono według stopy 10% rocznie. Poza sporem pozostaje również, iż skarżąca w 2016 roku dokonała następujących przelewów: - dla K. AB w kwocie 3.393.967,33 zł, w tym odsetki od pożyczki w kwocie 1.037.761 zł (po zaokrągleniu), dla F. Ltd. w kwocie 1.118.649,73 zł, w tym odsetki od pożyczki w kwocie 411.867 zł (po zaokrągleniu).

Ad.1

Skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 u.u.p.o. PL-SE zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner (dalej również uprawniony odbiorca).

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 u.u.p.o PL-SE. Z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie u.u.p.o. PL-SE występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner (uprawniony odbiorca). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 02 lutego 2012 r., II FSK 1399/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że polska wersja językowa umowy o UPO rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalniał jednak podmiotu dokonującego wykładni przepisów konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, że w szwedzkiej wersji językowej, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w art. 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 u.u.p.o. PL-SE prowadzi do wniosku, że niewątpliwie wystąpiła rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Jednakże stosownie do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy".

Odwołanie się do angielskiej wersji językowej u.u.p.o. PL-SE jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy.

Sąd podkreśla dodatkowo należy, że zreferowany powyżej pogląd został podzielony również w wyrokach NSA z 26 lipca 2017 r., II FSK 1866/15 i 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16. W powołanym ostatnio wyroku NSA wyjaśnił dodatkowo, że polski prawodawca usunął rozbieżność w treści art. 11 ust. 1 umowy o UPO pomiędzy dwiema wersjami językowymi dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177) sprostowania w polskim tekście umowy. Sprostowania zostało dokonano w ten sposób, że zawarte w art. 11 ust. 1 umowy o UPO sformułowanie "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" zastąpiono sformułowaniem "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Wskazane obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 umowy o UPO w polskiej wersji językowej była błędna.

Ad. 2

W ocenie sądu organy podatkowe kierując się klauzulą beneficial owner (ostatecznego odbiorcy) trafnie wywiodły, że K. AB i F. Ltd w 2016 roku pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. " beneficial owner") ww. odsetek w myśl zapisów obu konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem sądu, wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie obu u.u.p.o. zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego wyrażenia na gruncie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260]. W doktrynie wskazuje się zaś, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji beneficial owner (uprawniony odbiorca) powinien być rozumiany jako właściciel w sensie ekonomicznym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera (uprawniony odbiorca) służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera (uprawniony odbiorca )powinna być używana zasadniczo w sensie ekonomicznym, a nie prawnym [tak: B. Rodak, "Ustalanie beneficial ownera (uprawniony odbiorca) w praktyce". (w:) M. Jamroży (red.), Opodatkowanie dochodów transgranicznych. Wolters Kluwer, 2016].

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (tak: wyrok NSA z 02 marca 2016 r., II FSK 3666/13, z 16 września 2016 r., II FSK 2299/14, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3188/15).

W ocenie Sądu zasadnie organ w niniejszej sprawie przyjął, że zwolnienie z opodatkowania lub preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie gdy otrzymujący odsetki ma status ostatecznego właściciela odsetek.

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 u.u.p.o. PL-SE, w brzmieniu uwzględniającym korekt dokonaną obwieszczeniem MSZ, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, a których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że K. AB pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. K. AB była ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi przez Spółkę, co wprost wynikało ze sprawozdań finansowych i informacji otrzymanych od administracji szwedzkiej. K. AB zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych w rodzaju wydatków na prowadzenie ksiąg handlowych i podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badanie sprawozdań finansowych. Z rachunku zysków i strat za lata 2014-2016 wynika, że członkowie Zarządu K. AB pełnili funkcje bez wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego L. Sp. z o.o. dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz K. AB, który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania u.p.d.o.p. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają bowiem zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W przypadku odsetek wypłaconych spółce cypryjskiej, wskazać należy, że ustawa z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonego w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. w art. 1 określa, że wyraża się zgodę na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Protokół wszedł w życie 9 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu do ww. ustawy Druk nr 458 z 4 czerwca 2012 r. dotyczącym przedstawienia Sejmowi RP projektu ww. ustawy w pkt III Krótka charakterystyka Protokołu Artykuł 5 Protokołu stwierdzone zostało, że "Umowa z 1992 r. przewiduje stawkę podatku pobieranego u źródła od odsetek w wysokości 10 %. Artykuł 5 Protokołu obniża ww. stawkę do 5 % kwoty odsetek brutto, jednocześnie wprowadzając analogiczną, jak w przypadku dywidend, tzw. klauzulę "beneficial owner".

Zgodnie z art. 11 u.u.p.o. PL-CY warunkiem opodatkowania odsetek obniżoną 5% stawką podatku jest to, że osoba uprawniona do odsetek jest ich końcowym beneficjentem (właścicielem).

Z uzyskanych informacji od administracji cypryjskiej – zresztą o którą wystąpiono na wniosek strony - wynika, że nie ustanowiono zabezpieczenia ww. pożyczki, a roczna stopa procentowa wynosi 10% w skali roku i jest naliczana co miesiąc. Cypryjska administracja podatkowa wyjaśniła, że udzielona przez F. Ltd. pożyczka została sfinansowana przez P., B. oraz C. S.A. Z przedłożonych wyjaśnień cypryjskich organów podatkowych wynika, że "Kwoty spłacanego kapitału i odsetek przez F. nie są przekazywane automatycznie lub później innym podmiotom. Spłaty dokonywane są na podstawie umów kredytowych, a ponieważ podmioty są ze sobą powiązane, w zależności od potrzeb finansowych mogą wystąpić opóźnienia lub przedpłaty. Spłacony kapitał i odsetki przekazywane są pożyczkodawcom spółki: P., C. SA ".

F. Ltd. w latach 2014-2016 nie wykazała w bilansie żadnych środków trwałych. Z analizy rachunków zysków i strat wynika, że F. Ltd. wykazała jedynie przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek. Z powyższej analizy sprawozdań finansowych F. Ltd. wynika, że w latach 2014-2016 działalność ta nie polegała na pozyskiwaniu zewnętrznych (rynkowych / pozagrupowych) źródeł finansowania dla podmiotów z Grupy i powiązanych, a jedynie pośredniczenie w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy ww. podmiotami. Jedynym bowiem źródłem kapitału, który wykorzystywała F. Ltd. były pożyczki zaciągnięte od podmiotów powiązanych, a jedynym przeznaczeniem tych środków z tytułu były pożyczki udzielone podmiotom powiązanym. Są to fakty przemawiające za tym, że F. Ltd. nie miała statusu "beneficial owner". Powyższe okoliczności wskazują, że F. Ltd. pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. F. Ltd. była ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi przez Spółkę, co wprost wynikało ze sprawozdań finansowych i informacji otrzymanych od administracji cypryjskiej. F. Ltd. zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych w rodzaju wydatków na prowadzenie ksiąg handlowych i podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badanie sprawozdań finansowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz F. Ltd., który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą zasady opodatkowania odsetek u źródła wynikające z u.p.d.o.p. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają bowiem zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną ( płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Przez faktycznego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innej osobie lub podmiotowi.

Sąd podziela ocenię organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, natomiast inne podmioty, które w imieniu K. AB oraz F. Ltd dokonały przelewów, tj. N., P. Israel i C. SA. Wbrew zarzutom pełnomocnika w wydanej decyzji nie pominięto również faktu realizowania płatności odsetkowych przez Spółkę do K. AB z siedzibą w Szwecji oraz F. Ltd z siedzibą na Cyprze. Należy przy tym stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie kwestionował i nie kwestionuje faktu istnienia K. AB oraz F. Ltd, a jedynie ich funkcje pełnione w grupie (kwestię, czy byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek wypłacanych im przez Stronę). Z wyżej wskazanych ustaleń kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego wynika, że K. AB i F. Ltd pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. "beneficial owner") ww. odsetek w myśl zapisów obu konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji uznano, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem pobrania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła w wysokości 20% przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz podmiotów, które nie posiadały statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, L. Spółka z o.o. dokonując w 2016 roku wypłaty odsetek dla K. AB i F. Ltd zobowiązana była do pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując: Sąd podzielił stanowisko o tym, że obu zagranicznym spółkom - pożyczkodawcom K. AB i F. Ltd. nie można przypisać statusu rzeczywistych beneficjentów w zakresie odsetek wypłaconych im przez skarżącą spółkę.

a) w odniesieniu do spółki szwedzkiej organ prawidłowo ustalił:

- relacje korporacyjne w ramach grupy spółek w ramach której działała spółka K. AB,

- prawidłowo, opierając się o zeznania uzyskane w drodze pomocy administracyjnej od organów szwedzkiej administracji podatkowej, ustalił rolę spółki w ramach grupy sprowadzającą się do jak to ujęto "kasjera",

- trafnie ustalono, że spółka udzielała pożyczek nie ze swoich środków, a ze środków przekazanych jej w tym celu od spółki N.

- trafnie, na podstawie analizy zeznań finansowych, ustalono, że K. AB nie pozyskiwała zewnętrznych źródeł finansowania dla podmiotów z grupy, a jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pomiędzy podmiotami w ramach grupy. Zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych wyłącznie w celu przekazywania ich innym podmiotom

- K. AB była ograniczona w decyzjach dotyczących dysponowania środkami uzyskiwanymi ze spłaty pożyczek

Łącznie ustalenia dotyczące: (a) relacji korporacyjnych, (b) charakteru działalności gospodarczej K. AB jak również (c) analiza informacji finansowych uprawniały wniosek o braku podstaw do uznania, że spółka ta mogła być uznana za rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek wypłaconych przez skarżącą spółkę.

b) w przypadku F. Ltd. NUCS prawidłowo ustalił:

- źródła finansowania środków przekazanych skarżącej spółki na podstawie umowy pożyczki (P., W., C. S.A.)

- spłaty pożyczek w ramach grupy podmiotów, w ramach których działała spółka F. Ltd. dokonywane były dowolnie w zależności od potrzeb finansowych podmiotów powiązanych,

- spółka F. Ltd. nie ,pozyskiwała zewnętrznych źródeł finansowania dla podmiotów z grupy, a jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pomiędzy podmiotami w ramach grupy. Zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych wyłącznie w celu przekazywania ich innym podmiotom,

Tu przykładowo przywołane ustalenia wskazywały na niesamodzielność finansową spółki oraz również uniemożliwiały uznanie F. Ltd. za "beneficial owner" w odniesieniu do świadczeń z tytułu odsetek wypłaconych przez skarżącą spółkę.

Ad. 3.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących zaniechania poszukiwania rzeczywistego odbiorcy odsetek przekazanych obu spółkom zagranicznym. Spółka żądała, by organ czynił takie ustalenia stosując się do - nieskodyfikowanej acz uznawanej jako instytucja międzynarodowego prawa podatkowego - koncepcji (metody) "look through approach". Oznacza ona badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy z kraju trzeciego. Zdaniem skarżącej, wobec przyjęcia przez organ, że uprawnionym odbiorcą świadczenia z tytułu odsetek nie byli pożyczkodawcy, organ winien był poczynić ustalenia co do podmiotu, który w ostatecznym rozrachunku był pośrednim obiorcą świadczeń.

Ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła, bądź preferencji (w przypadku u.u.p.o. PL-CY) uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem.

Sąd zauważa, że skarżąca nie wskazała podmiotów będących rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji, będących - w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - jednym z warunków zastosowania zwolnienia/preferencji na podstawie u.u.p.o., które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja look through approach zakłada jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. sąd wyjaśnia , że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Sąd uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd mając powyższe na uwadze przyjmuje, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono w nich również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca natomiast nie wskazała rzeczywistych odbiorców odsetek wypłaconych na rzecz F. Ltd. i K. AB. W toku postępowania podtrzymywała stanowisko, że to te spółki spełniają status uprawnionych odbiorców (beneficial owners) świadczeń z tytułu odsetek.

Ostatecznie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.