Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1158/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1,art. 43 ust. 1 pkt 1  w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 1158/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2010r. wydaną na wniosek T. Sp. z o.o. w W. (Skarżąca) w przedmiocie stawki VAT z tytułu nabycia wierzytelności, obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu nabycia wierzytelności, jako czynności dokonywanej sporadycznie, momentu powstania obowiązku podatkowego, rozliczenia należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy przelewu wierzytelności z innymi należnościami w drodze kompensaty.

2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku wyjaśniła, że w czerwcu 2009r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której nabyła wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od spółki akcyjnej. Jest to należność handlowa, wynikająca z faktur VAT. Kwota zapłaty za tę wierzytelność jest równa kwocie wierzytelności. Umowa nie przewiduje innych zobowiązań poza zapłatą ceny. Umowa przelewu wierzytelności została zawarta po raz pierwszy, a Skarżąca nie zamierza wykonywać czynności nabywania wierzytelności w sposób ciągły. W przedmiocie działalności zgłoszonej do KRS wymieniła pozostałą finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKWiU 67.13.Z).

3. Skarżąca wskazała, że jeśli będzie posiadała należności wobec Cedenta z innych tytułów (np. z tytułu umów handlowych lub z tytułu sprzedaży praw majątkowych), to wartość zobowiązania z tytułu przelewu wierzytelności zostanie skompensowana z tymi należnościami (w całości lub w części). Rozważa też zaciągnięcie zobowiązania wobec dłużnika i wówczas należność nabyta drogą przelewu wierzytelności zostanie skompensowana z powstałym zobowiązaniem, które może wynikać z zakupu towaru, usługi lub prawa majątkowego, lub z dywidendy.

4. Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała: 1) Czy może potraktować transakcję nabycia wierzytelności jako usługę finansową zwolnioną z VAT (na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT)?, 2) Czy z uwagi na fakt, iż jest to jednorazowa transakcja może potraktować ją jako usługę sporadyczną, która nie wchodzi do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu proporcji VAT?, 3) Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności zwolnionej z VAT?, 4) Czy rozliczenie należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy przelewu wierzytelności z innymi należnościami (handlowymi lub z tytułu nabycia praw majątkowych) w drodze kompensaty zmienia interpretację dotyczącą pytań 1-3 ?

5. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że nabycie wierzytelności w drodze opisanej umowy jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą ustawie o VAT, zawartą w załączniku nr 4, zwolnioną z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1. Nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu, bo Skarżąca nie świadczy usługi dla podmiotów trzecich, ale wyłącznie na własną rzecz. Dług nie będzie odsprzedany innym podmiotom. Dodatkowo, za kwalifikowaniem przelewu wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny.

6. Odnośnie pytania drugiego, Skarżąca wskazała, że usługi pośrednictwa finansowego mieszczą się w przedmiocie jej działalności zgłoszonym do KRS, niemniej przedmiotowa transakcja zawarta jest po raz pierwszy i nie stanowi podstawowej działalności firmy, co pozwala na uznanie jej za sporadyczną, tym samym nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu proporcji VAT.

7. W trzeciej kwestii Skarżąca stwierdziła, że obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej dokonanie nabycia wierzytelności powstaje z chwilą podpisania umowy przelewu wierzytelności (nie później niż 7 dni od tej daty). Faktura VAT potwierdzająca tę czynność będzie fakturą wewnętrzną wystawioną na kwotę, za jaką wierzytelność została nabyta.

8. Co do pytania czwartego Spółka wyraziła pogląd, że zmiana sposobu zapłaty za nabyte wierzytelności nie wpływa na zmianę kwalifikacji umowy pod kątem VAT.

9. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie stawki VAT z tytułu nabycia wierzytelności, obowiązku nie uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu nabycia wierzytelności jako czynności dokonywanej sporadycznie. Natomiast odnośnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności, rozliczenia należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy nabycia wierzytelności z innymi należnościami w drodze kompensaty uznał za prawidłowe.

10. W uzasadnieniu organ podkreślił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane i należą do tzw. umów nienazwanych. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Transakcja polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, tym samym stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od VAT.

11. W ocenie organu, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę taką należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w szerokim pojęciu pośrednictwa finansowego.

12. Przyjmując za prawidłowe stanowisko Skarżącej co do pytania 3 i 4 organ dodał, że należało wystawić fakturę VAT, a nie fakturę wewnętrzną.

13. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

14. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku podkreślając, że opisane zdarzenie polegające na nabyciu wierzytelności na własne potrzeby, za cenę równą wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, błędnie zostało zaliczone przez organ do usług ściągania długów, wyłączonych ze zwolnienia z VAT. 15. Czynność nabycia wierzytelności w drodze opisanej umowy, zdaniem Skarżącej, jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą regulacjom ustawy o VAT, zawartą w załączniku 4 do tej ustawy, zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu, które są wyłączone ze zwolnienia, gdyż Skarżąca nie świadczy jej dla podmiotów trzecich. Działa wyłącznie na własną rzecz. Dodatkowo za kwalifikowaniem przelewu (cesji) wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny. Natomiast cena nabycia wierzytelności określona jest w wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

16. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Podkreślił, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest treścią wniosku, nie może go weryfikować lub wyrażać oceny, która wykraczałaby poza okoliczności wniosku. Sąd wskazał, że nie można z wniosku o interpretację w sprawie wywieść, że Skarżąca świadczy na rzecz kontrahenta jakiekolwiek usługi. Przedstawiony projekt umowy, jaką Skarżąca zamierza zawrzeć z kontrahentem nie zawiera w szczególności ceny nabywanej wierzytelności i w żaden sposób nie odnosi się do jej wartości. Nie można zatem stwierdzić, jak czyni to organ, że nabycie wierzytelności stanowi w istocie usługę polegającą na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Wówczas bowiem wartość tej usługi musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w wysokości ustalonej ceny, a ta nie została sprecyzowana. Sąd podkreślił, że we wniosku Skarżąca wprost stwierdza, że poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po jej stronie nie istnieje żadne inne zobowiązanie.

18. Sąd wskazał, że stanowisko organu podatkowego już z tego tylko powodu, że nie odnosi się do treści wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Nadto organ nie uwzględnia tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012r., w sprawie I FPS 5/11, w którym NSA rozstrzygał zagadnienie prawne odnoszące się bezpośrednio do problematyki analizowanej w rozpatrywanej sprawie, tj czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następnych Kodeksu cywilnego jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

19. Sąd I instancji podkreślił, że NSA w uzasadnieniu powołanego orzeczenia stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący, cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy, cedenta, usługę. Dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności, wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

20. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia usługi. Wobec tego nabycie wierzytelności nie będzie mogło być zakwalifikowane jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie występuje bowiem sytuacja, w której Skarżąca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

21. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym zastępstwa procesowego.

22. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270; zwana dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umowne nabycie wierzytelności w celu samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży nie jest odpłatną usługą pośrednictwa finansowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu

23. Organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podniósł, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane uniwersalnie, w oderwaniu od klasyfikacji statystycznych jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i przedsiębiorców. Usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Przy każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usługi. Natomiast usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67).

24. Organ wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego, a przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. Zakup wierzytelności we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, w tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu jej windykacji czy też dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

25. Organ podał, że Skarżąca, zawarła umowę wierzytelności, na podstawie której nabyła wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od innego podmiotu, a zatem odmiennie niż w wyroku NSA w sprawie FPS 5/11, gdzie Sąd odniósł się do nabycia wierzytelności "trudnej" po cenie niższej od jej wartości nominalnej. W sprawie chodzi o należność handlową nabytą za kwotę równą kwocie wierzytelności a nabywca nie ma innych obowiązków, niż zapłata ceny. Umowa przelewu wierzytelności została zawarta przez Spółkę po raz pierwszy i nie są to czynności wykonywane w sposób ciągły. W sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, który nabył wierzytelność innej firmy w celu samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży i nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług. Taka transakcja powoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od VAT., czego skutkiem jest opodatkowanie jej VAT według podstawowej stawki, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

27. Istotą sporu w sprawie między stronami pozostawała ocena, czy czynności nabycia na własny rachunek wymagalnej, bezspornej wierzytelności z tytułu należności handlowych (wynikających z faktur VAT) od innego podmiotu gospodarczego, za cenę stanowiącą równowartość tej wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za istotne okoliczności niespornego stanu faktycznego należy uznać, że Skarżąca jako nabywca wierzytelności z tytułu tej umowy zobowiązana jest wyłącznie do zapłaty ceny za nabytą wierzytelność i nie jest zobowiązana do żadnych innych świadczeń.

28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji rozstrzygając sporne zagadnienie w sprawie odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Powołany wyrok zapadł w odpowiedzi na pytanie zawierające zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy?"

29. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, w ogóle nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

30. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane w tym wyroku uwzględnia ocenę problemu zaprezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 października 2011r. w sprawie Finanzamt Essen - NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10, w którym Trybunał zajął się doniosłym praktycznie problemem zakresu opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami.

31. W sentencji przedmiotowego orzeczenia Trybunał orzekł, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży.

32. Powołane wyroki mają dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze; wyrok Trybunału Sprawiedliwości wyznacza wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które sądy krajowe ( w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FPS 5/11) muszą uwzględnić przy wykładni przepisów prawa polskiego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania dotyczy to art. 8 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie usługi, oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

33. W skardze kasacyjnej autor zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 8 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. Uwzględniając powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości podkreślił, że przedmiotowe orzeczenia odnosiły się do odmiennego stanu faktycznego, albowiem mowa w nich o nabyciu wierzytelności "trudnej" po cenie niższej od wartości nominalnej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób te okoliczności faktyczne różnicują w istotnym zakresie stany faktyczne niniejszej sprawy i spraw, na tle których wypowiadały się Sądy w powołanych wyrokach. Jaki wpływ na rozstrzygniecie w sprawie ma okoliczność, że Skarżąca nabywa bezsporną wymagalną wierzytelność po cenie równej jej wartości nominalnej od sytuacji, w której nabywana jest trudna wierzytelność po cenie niższej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie ta różnica w okolicznościach faktycznych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

34. Istotą problemu przy rozstrzyganiu sporu w sprawie, wyeksponowaną w powołanych wyrokach, jest konieczność ustalenia podstawowego warunku do uznania transakcji za odpłatną usługę, tym samym czynność opodatkowaną, tj. wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Trybunał nakazał bowiem ustalać każdorazowo, czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej, uznając tę okoliczność za jedną z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedłożonej mu do rozstrzygnięcia kwestii.

35. W tym kontekście zasadniczym problemem w sprawie pozostaje ocena, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami w rozumieniu ustawy o VAT. W analizowanym wyroku z dnia 27 października 2011 r. Trybunał już na wstępie rozważań zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku z dnia 27 października 2011r.). Następnie dokonał zestawienia ze sobą usługi faktoringu, oraz cesji wierzytelności, która nie przewiduje wynagrodzenia dla cesjonariusza i tym samym nie daje się zaliczyć do "czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 22 wyroku z dnia 27 października 2011r.). Cesję wierzytelności należy rozumieć przy tym jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego (Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 8.2 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. syg. akt I FPS 5/11)

36. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku cesji różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25 uzasadnienia wyroku). W takiej sytuacji nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę odpowiadającą rynkowej wartości wierzytelności. Cena ta nie stanowi, wbrew stanowisku organu, wynagrodzenia za usługi świadczone przez nabywcę, zbywca natomiast z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego potrącenia z tej wartości, akceptując jedynie cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić.

37. Należy podkreślić, że w punkcie 8.10 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł rozważania, jakie okoliczności należy uwzględnić dokonując oceny, czy po stronie nabywcy, cesjonariusza, wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy, cedenta, usługę. Gdyby taką okoliczność ustalić usługa ta stałaby się usługą odpłatną, co predestynowałoby ją do uznania za czynność opodatkowaną. Sąd ten wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W efekcie powyższych rozważań Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia usługi.

38. Podsumowując te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że "transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Warunkiem jest, by cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną.

39. Przedstawione wyżej wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, znajdują w całej rozciągłości zastosowanie w stanie faktycznym wniosku, w którym skarżąca nabywała wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czyni to za jakimkolwiek wynagrodzeniem dla siebie w formie prowizji czy innej formie. Nieuprawnioną nadinterpretacją przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, było przyjęcie przez organ, że działaniu skarżącej można było przypisać przymiot świadczenia jakiejkolwiek usługi. Okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy nie wskazywano, że wierzytelność jest szczególnie obciążona ryzykiem braku zaspokojenia wierzyciela czy, że cena przelewu nie była niższa od nominalnej, nie różnicują w sposób istotny okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy i spraw będących przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanych wyrokach.

40. Z tego tytułu zasadnym pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że do tego rodzaju cesji wierzytelności, jaka opisana została we wniosku o interpretację, zastosowanie znajdą przedmiotowe wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można cesji wierzytelności traktować jako usługi.

41. W świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska, zgodnie z którym opisana we wniosku o interpretację cesja wierzytelności nie spełnia przesłanek usługi w rozumieniu ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma przedmiotu dla rozważań o naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

42. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych do orzeczenia w tym zakresie.