Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3080/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 861/19 w sprawie ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 maja 2019 r. nr SKO.Pod/4140/326/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 861/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 maja 2019 r. nr SKO.Pod/4140/ 326/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Wskazany wyrok (jak też inne przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem - zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając:

I.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 188 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin lokali mieszkalnych położonych w budynku przy P. w K., stanowiących własność skarżącej, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że w lokalach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a sposób ich wykorzystania nie uległ zmianie od 2013 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku nieprzeprowadzenia żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia lokali na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy żadna z okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków nie została w postępowaniu wykazana,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez sąd, jakoby w sprawie zaistniały okoliczności wyłączające zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków;

I.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613); dalej: "u.p.o.l.", poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne spółki, znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem;

2) art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że w sprawie nie było podstaw do wydania decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., albowiem wysokość tego zobowiązania jest taka, jaka została wskazana przez skarżącą w deklaracji.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., gdyby sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sąd, oceniając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż istota sporu w sprawie dotyczyła oceny, czy wyodrębnione lokale mieszkalne znajdujące się w budynku przy P. 2 w K., wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, stanowiące własność skarżącej podlegają zwolnieniu z podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czy też podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy prawidłowo uznały, iż lokale mieszkalne oferowane przez skarżącą w ramach świadczonych usług hotelarskich nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i powinny zostać opodatkowane według stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki. Prowadzenie zatem przez nią działalności gospodarczej w lokalach mieszkalnych przesądza, iż lokale te pozostają "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach jak rozpoznawana, wielokrotnie wyrażał pogląd, iż lokale mieszkalne wynajmowane przez przedsiębiorcę, który prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom, są "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. (zob.: wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 558/16 i II FSK 559/16; wyrok z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3995/17; wyrok z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 716/18).

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy w nich wyrażone i odwołując się do argumentacji w nich podnoszonej wskazuje, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji, skutkowała także podniesieniem przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy w sytuacji, gdy przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania, wynajmuje znajdujące się w budynku wpisanym do rejestru zabytków lokale mieszkalne turystom, to lokale te "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy w takiej sytuacji właściwe będzie zwolnienie od opodatkowania czy też opodatkowanie ich stawką właściwą jak dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art.5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

W toku postępowania podatkowego skarżąca starała się wykazać, że wynajęte przez nią lokale mieszkalne nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie musi automatycznie oznaczać, że zostały one zajęte na prowadzenie tej działalności. W jej ocenie, termin "zajęte na prowadzenie działalności" jest pojęciem węższym niż "związane z prowadzeniem działalności", zatem wyłączenie z opodatkowania, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (w przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"), dotyczy tylko takich nieruchomości, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta (a więc dotyczy to pomieszczeń biurowych, czy też lokali użytkowych). Skarżąca wywodzi z powyższego, że lokale mieszkalne, których jest dysponentem, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu przez turystów. Lokale te powinny zatem być wyłączone z opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy pogląd za wadliwy. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela niebędącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3734/14). Pogląd ten sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił, np. w art.7 ust.1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 u.p.o.l. Nie ma także znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art.5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., określający stawki opodatkowania, stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne są dwie kwestie; pierwsza - dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l.; druga - dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych kwestii, należy zauważyć, że - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 tej ustawy (w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej.

Z kolei, odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w analizowanym przepisie zwrotu: "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Dalej, co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą, określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego terminu pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według Słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 14/07).

Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z ustaleń organów podatkowych, prawidłowo przyjętych jako podstawę orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżąca, będąca właścicielem lokali znajdujących się w kamienicy przy pl. S.w K., wynajmuje część lokali mieszkalnych turystom w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nadto spółka dokonała wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy K.w obiekcie zlokalizowanym w K. przy pl. S. pod nazwą "A.". Nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokalu nieograniczonej grupie osób, za odpłatnością, będzie prowadzona w sposób zorganizowany i jest nakierowana na przysporzenie zysku. Okoliczności powyższe nie były zresztą kwestionowane przez skarżącą. Spółka wykorzystuje więc lokale do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Działalność spółki spełnia więc wszelkie cechy działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niewątpliwie działalność prowadzona przez spółkę, polegająca na oferowaniu lokali mieszkalnych na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywiste, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżącej. Prowadzenie zatem przez spółkę działalności gospodarczej w lokalach mieszkalnych przesądza, iż lokale te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec tego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 oraz art. 6 ust. 9 i u.p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., gdyż w sprawie zaistniała podstawa prawna do objęcia opodatkowaniem lokali mieszkalnych wynajmowanych przez skarżącą na cele krótkotrwałego zakwaterowania i wydania wobec spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako nieuprawnione należało także ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, jakoby organ nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy oraz nie przeprowadził dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia przez spółkę lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym nie przeprowadził oględzin lokali. W rozpoznanej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby nieuzasadnione. Nadto w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z oględzin nieruchomości, gdyż postępowanie dotyczyło roku 2014, a ewentualne oględziny mogłyby potwierdzić jedynie obecny stan faktyczny (istniejący w roku 2018). Okoliczność, że spółka oferowała ww. lokale turystom nie była sporna. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny, że przejściowo w oczekiwaniu na kolejnych klientów lokale te nie były wynajmowane przez spółkę. Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 188, art. 198 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - oddalił skargę kasacyjną.

/-/ A. Polańska /-/ D. Gajewski /-/ B. Dauter