Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 86/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 922, art. 991 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 25 sierpnia 2020 r. nr [...] ustalił E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 26 września 2016 r. P. K. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu organ wskazał, że spadek po zmarłym w dniu 26 września 2016 r. P. K., na podstawie testamentu notarialnego z 1 czerwca 2007 r., [...] nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza E. K., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Cywilny z 27 marca 2017 r. sygn. [...] Postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się w dniu 19 kwietnia 2017 r.

W dniu 9 marca 2020 r. podatniczka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała, że w drodze spadku po zmarłym nabyła:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 37,6 m2 nr [...] położone we W. przy [...] o wartości [...] zł,

- udział wynoszący [...] w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 94,09 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości o nr [...] położonym w T. przy ulicy [...] o wartości [...] zł,

- udział wynoszący [...] w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1.6701 ha, nr [...] położonym w miejscowości K. gmina [...] o wartości [...] zł,

- sztucer B. kal 30-06 Nr [...] o wartości [...] zł,

- sztucer M. kal.7.62 x 53 Rnr o wartości [...] zł,

- udział [...] w K. [...]. [...] o wartości [...] zł.

W złożonym zeznaniu strona nie wykazała długów i ciężarów spadku. Łączna, czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych została zadeklarowana w wysokości [...] zł.

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że do obliczenia podatku przyjęta została wartość masy spadkowej nabytej przez skarżącą w kwocie [...]zł pomniejszona o dług spadkowy w wysokości [...] zł, odpowiadający części zadłużenia przypadającego na lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ulicy [...]. Powyższe zadłużenie potwierdzone zostało zaświadczeniem wydanym 4 czerwca 2020 r. przez Wspólnotę Mieszkaniową w T.. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości [...] zł, właściwej nabywcom zaliczonym do III grupy podatkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), podatek obliczony został na podstawie skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

W odwołaniu z 11 września 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podkreśliła, że przy rozpatrywaniu sprawy nie zostało uwzględnione roszczenie synów strony o zapłatę zachowku na ich rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 listopada 2021 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tego tytułu w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił że podatniczka w toku postępowania podatkowego przedłożyła wiele dowodów, które jej zdaniem, świadczą o istnieniu długów i ciężarów, obciążających masę spadkową.

Organ rozważył zaliczenie w poczet długów spadku roszczenia o wypłatę zaległych alimentów na rzecz dzieci spadkodawcy, które nie zostały przez P. K. uregulowane za jego życia. W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał ponownego ustalenia podstawy opodatkowania spadku nabytego po zmarłym, którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego do długów i ciężarów, oprócz zaliczonych przez organ pierwszej instancji długów wobec Wspólnoty Mieszkaniowej [...], [...] w kwocie [...]zł, zaliczyć należało: zaległe alimenty w wysokości [...] zł, kwotę [...]zł - stanowiącą wartość uregulowanego zachowku po P. K., należności zapłacone do Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w okresie od stycznia 2007 r. do dnia śmierci P. K. w kwocie [...]zł oraz nakłady na mieszkanie nie związane z bieżącą eksploatacją w kwocie [...]zł, co daje łącznie wartość długów i ciężarów w wysokości [...] zł

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że należne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. K. zostało ustalone na kwotę [...]. Wynika to z poniższego obliczenia:

1) wartość masy spadkowej pozostawionej przez zmarłego [...] zł

2) długi i ciężary podlegające odliczeniu [...] zł

3) podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) [...] zł

4) kwota wolna [...] zł

5) nadwyżka do opodatkowania [...] zł

6) należny podatek (po zaokrągleniu) [...] zł [...] zł i 20% od nadwyżki powyżej [...] zł.

Za bezzasadne organ uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze z 30 grudnia 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez ustalenie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 187 O.p. wyrażające się w nierozpoznaniu przez organ odwoławczy okoliczności naprowadzonych przez podatnika i pomniejszających wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności:

- całkowitej kwoty zachowku [...] zł zapłaconej przez skarżącą na rzecz P. K., M. K. oraz D. K.,

- kosztów poniesionych na utrzymanie rodziny oraz kosztów eksploatacji lokalu mieszkalnego, podczas gdy zmarły P. K. nie ponosił ich obciążając skarżącą w całości obowiązkiem ich poniesienia,

- nieuwzględnienie przy ustaleniu wymiaru zobowiązania podatkowego wydatków za zużytą energię elektryczną w okresie od 01/2010 do 10/2016 r.,

- nieuwzględnienie wydatków za gaz za okres od 11/2011 r. do 09/2016 r. za lokal, w którym zamieszkiwały dzieci skarżącej i P. K.,

- pominięcie przy ustaleniu wartości praw majątkowych P. K. kosztów dojazdu dzieci do szkoły, kosztów utrzymania rodziny, bieżącej eksploatacji i remontu mieszkania, zobowiązań z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości ,mimo że winny obniżać wartość aktywów zmarłego, podczas gdy wszystkie ww. zobowiązania powodują powstanie długu po stronie P. K. i tym samym obniżają wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej,

2) naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 97 i art. 98 O.p., poprzez brak zaliczenia zobowiązań podatkowych do długów i ciężarów spadku, co skutkowało naliczeniem podatku zamiast ustalenia, że podatek się nie należy,

3) nieprawidłowe ustalenie podstawy podatkowej poprzez zawyżenie rzeczywistej wartości nieruchomości spadkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wyznaczony z urzędu, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Zaznaczył, że wprawdzie postępowanie było prowadzone szczegółowo, ale jednocześnie pozornie, gdyż to głównie skarżąca przedkładała dowody. Z dowodów tych wynikało, że kwota wypłaconego przez nią zachowku jest znacznie wyższa niż podawana przez organ. Organ powinien dopytać stronę o wysokość wypłaconego zachowku. Ponadto powinien uwzględnić rachunki za prąd i za gaz, ponieważ media dostarczane są do całej nieruchomości, więc pominięcie połowy tych kosztów, nawet jeśli P. K. tam nie zamieszkiwał, jest niezasadne.

Pełnomocnik organu podkreślił, że skarżąca należy do III grupy opodatkowania i nie przedstawiła dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie podatku w innej kwocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym, zgodnie z art. 134 P.p.s.a., związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15 - dostępne na stronie internetowej [...]).

Według art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 187 O.p., organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, dopuszczając wszystkie dowody przedstawione przez stronę oraz przeanalizował zgromadzony materiał, a w oparciu o przeprowadzoną wydał rozstrzygnięcie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i ustalił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem dziedziczenia. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 kwietnia 2017 r. - w dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, w myśl art. 8 ust. 3 u.p.s.d., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlega, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca, o czym stanowi art. 14 ust. 1. W myśl natomiast ust. 2, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców, nie wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 1-2. Podatek, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oblicza się według skali podatkowej, właściwej dla danej grupy podatkowej, od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spadek po zmarłym w dniu 26 września 2016 r. P. K. na podstawie testamentu notarialnego z 1 czerwca 2007 r. z dobrodziejstwem inwentarza nabyła w całości skarżąca. W związku z powyższym nabyciem E. K. jest zaliczona do III grupy podatkowej. Małżeństwo skarżącej z P. K. zostało bowiem rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego [...] z 5 kwietnia 2011 r. Wcześniej, na mocy umowy majątkowej małżeńskiej z 23 stycznia 2007 r., zawartej aktem notarialnym rep. A nr [...], skarżąca i P. K. ustanowili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje nabycia składników masy spadkowej, jakie przedstawiła w złożonym w dniu 9 marca 2020 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Kwestionuje natomiast ich wartość przyjętą przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia sformułowany przez stronę skarżąca zarzut "zawyżenia rzeczywistej wartości nieruchomości spadkowych". Na poparcie tego zarzutu skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. Wyjaśnić należy, że wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, zostały przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji do opodatkowania po ich uprzedniej weryfikacji. W oparciu o informacje z systemu Czynności Majątkowe CzM oraz informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że podane przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 wartości nie odbiegają od wartości rynkowych i przyjęte zostały do rozliczenia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania, tym bardziej, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, nie wskazała jakie według niej inne wartości powyższych składników powinny zostać przyjęte do podstawy opodatkowania. Ponadto w skardze skarżąca podniosła, że do długów i ciężarów spadku niesłusznie, jej zdaniem, nie zaliczono całkowitej kwoty zachowku [...] zł zapłaconej przez skarżącą na rzecz synów, a także udokumentowanych przez nią wydatków na utrzymanie rodziny, opłat za bieżącą eksploatację i remont zajmowanego przez nią mieszkania, zobowiązań z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy wskazanych przez nią wydatków stanowi naruszenie art. 187 O.p., a także jest niezgodne z treścią art. 7 u.p.s.d. w związku z art. 97 i art. 98 O.p.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, że zasady ustalania podstawy opodatkowania sformułowane zostały w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ustawodawca odwołując się w tej regulacji do pojęć długów i ciężarów, nie określił zarazem, dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, legalnej ich definicji. W przepisie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., wymienione zostały niektóre długi i ciężary, nie jest to jednak katalog zamknięty. Niezbędne więc jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów związana jest z definicją spadku zawartą w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: "K.c."), w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. W u.p.s.d., jak również w ustawie K.c., brak definicji prawnej długów i ciężarów spadku. Pojęcie długów w rozumieniu u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania, natomiast ciężarem jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, skarżąca w toku postępowania podatkowego przedłożyła wiele dowodów, które jej zdaniem, świadczą o istnieniu długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Sąd zauważa, że część z nich została uwzględniona przez organ i ich wartość umniejszyła wartość masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu. Mianowicie w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień śmierci spadkodawcy istniało zadłużenie lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ulicy [...] w kwocie [...]zł, potwierdzone zaświadczeniem z 4 czerwca 2020 r. wystawionym przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] Z uwagi na istniejącą wówczas pomiędzy skarżącą a spadkodawcą współwłasność powyższego lokalu jako dług spadku przyjęta została kwota [...]zł ([...] kwoty [...]zł). Natomiast w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do długów i ciężarów, oprócz zaliczonych przez organ pierwszej instancji długów wobec Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w kwocie [...]zł, zaliczył ponadto zaległe alimenty w wysokości [...] zł, kwotę [...]zł, stanowiącą wartość uregulowanego zachowku po P. K., należności zapłacone do Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w okresie od stycznia 2007 r. do dnia śmierci P. K. w kwocie [...]zł oraz nakłady na mieszkanie nie związane z bieżącą eksploatacją w kwocie [...]zł, co daje łącznie wartość długów i ciężarów w wysokości [...] zł. W odniesieniu do alimentów, w zaskarżonej decyzji wskazano, że dług spadku stanowią alimenty zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu i wymagalne za życia spadkodawcy. Zatem, do długów spadkowych w niniejszej sprawie zaliczono ww. kwotę [...]zł, czego skarżąca nie podważa. Twierdzi natomiast, że do długów i ciężarów spadku niesłusznie, jej zdaniem, nie zaliczono całkowitej kwoty zachowku [...] zł zapłaconej przez skarżącą na rzecz synów.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać na bezsporną okoliczność, że w Sądzie Rejonowym [...] Wydziale Cywilnym 30 kwietnia 2021 r. zawarta została ugoda, na mocy której E. K. w celu zaspokojenia roszczeń synów zmarłego P. K. - P. K., D. K. i M. K. o zachowek należny im po ojcu P. K. przeniosła:

1. na rzecz P. K. udział do [...],

2. na rzecz D. K. udział do [...],

3. na rzecz M. K. udział do [...]

w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na osiedlu [...] we W., o powierzchni 37,60 m2, dla którego Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Wyjaśnić należy, że zachowek jako instytucja prawa cywilnego, zdefiniowany został w art. 991 § 1 K.c., w myśl którego osobom wskazanym w przepisie, które byłyby powołane do spadku z ustawy, przysługuje określona wartość tzw. udziału spadkowego. Polega on na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy:

a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego - gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni;

b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym - w innych wypadkach.

Istotą zachowku jest więc ochrona interesów osób najbliższych spadkodawcy, które jeżeli należą do kręgu osób uprawnionych do zachowku i nie zostały powołane do dziedziczenia w testamencie spadkodawcy, mają roszczenie do spadkobiercy o wypłatę należnej im kwoty (odpowiadającej wartości ww. udziału spadkowego).

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wypłaty z tytułu zachowku podlegają zaliczeniu do długów i ciężarów. W niniejszej sprawie zachowek nie został zrealizowany poprzez wypłatę środków pieniężnych, ale przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie, w związku ze zrealizowanym prawem do zachowku, winna być umniejszona o wartość łącznie [...] prawa do ww. lokalu.

Skarżącej wyjaśniono w treści decyzji, że do długów i ciężarów zaliczono wartość zachowku w kwocie [...]zł, która wynika z poniższego wyliczenia:

- wartość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu [...] we W. w kwocie [...]zł x [...] udziału dla każdego syna, tj. udział w kwocie [...]zł x 3, daje łącznie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę [...]zł, stanowiącą wartość uregulowanego zachowku po P. K..

W świetle powyższego brak jest podstaw do umniejszenia masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu o żądaną w skardze kwotę [...]zł. Dalsze zarzuty dotyczące niezaliczenia do długów i ciężarów spadku ponoszonych przez skarżącą wydatków na utrzymanie rodziny i zamieszkiwanego lokalu mieszkalnego, również nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę na okoliczność ponoszenia tylko przez nią wydatków związanych z utrzymaniem lokalu położonego w T., który w udziale ˝ części stanowi składnik masy spadkowej po zmarłym P. K. i który zarazem w powyższym udziale był od czasu zawarcia ww. umowy majątkowej małżeńskiej, w majątku osobistym P. K.. Tymczasem, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji wynika, że wpłaty dokonywane na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w okresie od 23 stycznia 2007 r. (umowa majątkowa małżeńska) do 26 września 2016 r. (data zgonu P. K.), dotyczące wydatków obciążających współwłaścicieli lokalu nr [...], położonego w T., [...], ponoszone były wyłącznie przez skarżącą.

Z przedstawionego zaświadczenia Wspólnoty Mieszkaniowej [...], [...] z 11 sierpnia 2021 r. wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 26 września 2016 r. na indywidualne konta rozrachunkowe prowadzone dla lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ulicy [...] wpłacono łącznie kwotę [...]zł, w tym na konto podstawowe lokalu [...] zł, na konto prowadzone dla wpłat na fundusz remontowy [...] zł, na konto prowadzone dla wpłat na Gminny Fundusz Remontowy [...] zł. Dodatkowo, skarżąca przedstawiła dowody wpłat dokonywanych przez nią do Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w latach 2007 do 2009 na łączną kwotę [...]zł. Wskazane wyżej kwoty [...]), dają razem kwotę [...]zł stanowiącą należności uiszczone przez E. K. do Wspólnoty Mieszkaniowej za lokal nr [...], którego w ww. latach współwłaścicielem w [...] części (w majątku odrębnym) był P. K..

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że [...] część tej kwoty, tj. [...] zł, uznano za uzasadnione roszczenie o zwrot kwot obciążających lokal w odniesieniu do posiadanego udziału (1/2). Roszczenie to można było uznać, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, za wchodzące do masy spadkowej po stronie długów, a tym samym obniżające podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Podobnie ma się rzecz, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, z przedłożonymi przez skarżącą dowodami w postaci faktury z dnia 8 września 2016 r. na zakup wodomierza za kwotę [...]zł oraz oświadczenia z 18 lutego 2014 r. R. A. dotyczącego prac wykonanych przy centralnym ogrzewaniu na kwotę [...]zł. Uznając za wiarygodne powyższe dokumenty, organ odwoławczy stwierdził, że należności te obciążały współwłaścicieli lokalu nr [...] położonego w T., [...] a zatem również P. K. w [...] części ([...] zł). Stanowiły bowiem nakłady zwiększające wartość przedmiotowego lokalu. Z uwagi na ich uregulowanie w całości przez E. K., w [...] części (przypadającej zgodnie z udziałem w lokalu na P. K.), weszły jako roszczenie do masy spadkowej.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako długi i ciężary spadku wydatków związanych z ponoszeniem kosztów utrzymania rodziny, jak i kosztów eksploatacji zajmowanego lokalu mieszkalnego. Mimo podnoszonych przez skarżącą argumentów odnoście nieuczestniczenia przez P. K. w tego rodzaju wydatkach, organ odwoławczy trafnie zauważył, że nie wszystkie koszty związane z utrzymaniem lokalu, którego współwłaścicielem był P. K. stanowią podstawę do uznania, że na dzień śmierci spadkodawcy istniało roszczenie o zwrot wydatkowanych kwot. Mianowicie, w odniesieniu do przedłożonych do akt sprawy faktur za zużytą energię elektryczną w okresie od 01/2010 do 10/2016, zauważono, że umowa o świadczenie usług dostawy prądu, zgodnie z oświadczeniem podatniczki, a także treścią samej umowy nr [...], została podpisana pomiędzy E. K. a [...] S.A.

Rachunki powyższe, jakkolwiek opłacane przez skarżącą i dotyczące okresu, w którym małżonkowie mieli rozdzielność majątkową, a potem orzeczony rozwód, obciążały skarżącą jako stronę powyższej umowy. P. K. nie mieszkał też w powyższym lokalu w tym czasie. Nie przysługiwało zatem podatniczce roszczenie do P. K. o zwrot kwot za powyższe rachunki.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważał jednocześnie argumentację skarżącej, że w mieszkaniu w T., [...] mieszkała wraz z dziećmi, na które winien łożyć P. K. w ramach obowiązku alimentacyjnego. Nie powoduje to jednak powstania długu po stronie P. K. jako osoby niebędącej stroną umowy o świadczenie usług dostaw prądu i nie korzystającej z mieszkania. Wyjaśnić należy, że zasądzone przez sąd alimenty, wymagalne na dzień śmierci P. K. a niezapłacone, zaliczone zostały do długów i ciężarów spadku po zmarłym i pomniejszają podstawę opodatkowania. Podobnie, w odniesieniu do przedłożonych przez stronę rachunków za gaz za okres od 11/2011 do 09/2016 r., zauważyć trzeba, że nabywcą usługi dostawy gazu była E. K. i ona również podpisała umowę o dostarczanie gazu. Zatem, brak jest podstaw do stwierdzenia, że po stronie P. K. istniało zobowiązanie do zapłata za powyższe rachunki, a tym samym, że na dzień śmierci do masy spadkowej weszło roszczenie o zwrot kwot zapłaconych z tych rachunków. Z tych samych powodów, zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie mogą zostać uwzględnione w długach i ciężarach przedłożone przez stronę skarżącą rachunki dotyczące dojazdu dzieci do szkoły, czy inne koszty utrzymania rodziny, bieżącej eksploatacji i remontu mieszkania, jakkolwiek mogły stanowić dowód przy ustalaniu wysokości alimentów. Nie stanowią również długów i ciężarów w niniejszej sprawie wpłaty dotyczące podatku rolnego czy podatku od nieruchomości. Są to bowiem zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, do masy spadkowej wchodzą zaś zobowiązania cywilnoprawne.

W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy dokonano ponownego ustalenia podstawy opodatkowania spadku nabytego po zmarłym P. K., którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym zarzut wskazujący na istnienie długów spadkowych po zmarłym P. K. w wysokości powodującej, że prawa majątkowe po zmarłym nie przedstawiają żadnej wartości należy uznać za chybiony.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.