Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 365/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86, art. 88, art. 86a) ust. 1-10, art. 88a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wniosek S. F. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w dniu [...] r. znak: [...] .

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. S. F. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż, odprzedaż samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie, a to samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie samochodów potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy

przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów, pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?"

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2."

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do pod rodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Powyższa regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09. Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wskazał, iż samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] , uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

• prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r . znak: [...] .

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2011 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...] złożył skargę z dnia [...] r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwrot kosztów postępowania, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości faktycznie zapłaconego wynagrodzenia doradcy podatkowego, tj. w kwocie [...] zł, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku z tym zakresie, zwrot kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W skardze z dnia 11 stycznia 2012 r. Skarżący zarzuca zaskarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej ustawa przejściowa o VAT), przez niewłaściwą wykładnię, odmienną od zaprezentowanej we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący w całości podtrzymał argumentacje prawną przedstawionego w sprawie stanowiska, a w szczególności odwołał się do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując, iż polega ona na sprzedaży samochodów. Jednocześnie powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zajęte w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 26/11, Skarżący podniósł, iż jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż odmienna interpretacja przepisów nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów należy uznać za całkowicie niezasadny. Odpowiadając na sformułowane przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty należało wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w dniu 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa wart. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od naj dalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z cytowanego przepisu wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Organ przystępując do oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przyjął, iż Wnioskodawca będący dealerem samochodowym zajmuje się sprzedażą, odsprzedażą samochodów osobowych. Nabywane samochody, gdzie w fakturze VAT wskazano podstawową stawkę, Wnioskodawca podzielił na samochody, które przeznaczone są do sprzedaży (cel: handlowy) oraz samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością takich jak wspieranie sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych, demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników (cel: służący prowadzącej działalności gospodarczej). Jednakże podstawowym przeznaczeniem tych samochodów, po wykorzystaniu ich do bieżącej działalności, jest ich odprzedaż.

W ocenie organu, podstawowym celem nabycia przez Skarżącego samochodów wykorzystywanych do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością jak:

- wspieranie sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych ( demonstracyjnych),

- wypożyczanie aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu,

- jazdy służbowe pracowników nie jest ich odsprzedaż.

Niepodważalną zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Prawo to nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa wart. 3 ust.2 pkt 7 lit. a ustawy o podatku VAT, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe z ich odprzedażą. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. W sytuacji, gdy konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. jazdy testowe/demonstracyjne. wypożyczanie aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, czy też jazdy służbowe pracowników, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Uwzględniając powyższe, zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 i art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., poprzez niewłaściwą wykładnię jest niezasadny bowiem uwzględniając zaprezentowany stan prawny oraz opis sprawy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy o VAT, pełnomocnik Skarżącej niezasadne stwierdził, iż porównanie obu przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i lit b ustawy o VAT, cyt: ( ... ) prowadzi do wniosku, że jedynie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b uzależnia prawo do odliczenia od zadysponowania konkretnym pojazdem w określony sposób.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej, zestawił art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a oraz b ustawy o VAT i stwierdził, iż cyt: ( ... ) przepisy przewidujące ograniczenia Prawa Do Odliczenia związanego z nabywaniem i wykorzystywaniem w działalności Samochodów zasadniczo można podzielić na te, które:

- odnoszą się do cech technicznych (np. ilość rzędów siedzeń, przegroda, wymiary), rodzaju homologacji (np. NI) lub formalnego przeznaczenia (np. samochody specjalne, przewóz osób) Samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach - vide art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy o VAT,

- odnoszą się łącznie do cech podmiotowych podatnika (prowadzenie działalności w zakresie wynajmu samochodów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego Samochodu (oddanie w używanie przez określony czas) - vide art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy o VAT,

- odnoszą się wyłącznie do cech podmiotowych podatnika (prowadzenie działalności w zakresie odprzedaży samochodów) - vide art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej nie stanowi o naruszeniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy o VAT.

Niezasadne jest również twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż organ w zaskarżonej interpretacji zrównał oba przypadki, o których mowa wart. 3 ust. 2 pkt 7a i wart. 3 ust.2 pkt 7b ustawy o VAT.

Na poparcie własnego stanowiska pełnomocnik Skarżącej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011r. sygn. akt III SA/Gl 26/11. Organ pragnie wskazać, organy podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Ponownie należy wskazać, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Reasumując organ stwierdził, że skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, w ocenie organu, jest bezzasadna i winna ulec oddaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. reguluje ustawa z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz.1652).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 pkt 7 lit. a przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, pojazdów.

Na wstępie należy podkreślić, iż zasadą jest, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to jest podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT, a zróżnicowania stawek tego podatku nie można traktować jak rodzaju ulgi lub zwolnienia. Podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Przedstawiony wyżej sposób rozumowania winien stanowić podstawę wykładni przywołanych przepisów, a Sąd rozpoznając skargę w pełni go podziela (wyrok NSA z dn. 13.03.2009 r. sygn. akt I FSK 35/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a wynika, że ust. 1 przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych, a zatem do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, co z kolei pozwala na odliczenie całej kwoty podatku. Przedmiotem działalności podatnika musi więc być odsprzedaż samochodów by skutkować mogło pełnym odliczeniem podatku naliczonego od nabycia pojazdów, z czego należy wnosić, że bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży. Przeznaczenie towaru, w omawianej sprawie samochodu, nabytego do dalszej odprzedaży, gdy zamiar ten będzie zrealizowany przez podatnika w pewnym przedziale czasowym od jego nabycia stanowi ustawową przesłankę zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. Omówione uregulowania stanowią odzwierciedlenie w prawie krajowym przepisów prawa wspólnotowego, art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1) w zakresie w jakim dokonuje się ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego. Przepis art. 176 wskazuje na uprawnienia Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki reprezentacyjne, na artykuły luksusowe, rozrywkę itp. Wydaje się, iż brzmienie przepisów krajowych ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania wydatków na artykuły luksusowe, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Wskazuje na to zarówno procentowe jak i kwotowe ograniczenie podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu. Wszak kwota podatku jest tym wyższa, im wyższa jest cena towaru. Wyższa cena towaru z reguły oznacza zaś lepszą jego jakość, markę etc. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, przeciętnej klasy jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie.

Dlatego też Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, gdzie Sąd stwierdził, iż do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie NSA jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Faktem jest, iż wyrok ten został wydany na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., ale biorąc pod uwagę fakt, iż brzmienie przepisów w omawianym zakresie nie uległo zmianie uznać trzeba, że zachowuje on aktualność również obecnie.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydając interpretację ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe oceny i rozważania prawne Sądu orzekającego.

Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).