Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 146/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...], określającą R.M. w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł i określił temu podatnikowi za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie faktury z dnia [...]r. nr [...] R.M. dokonał zakupu samochodu marki [...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z faktury tej wynikało, że jest to samochód osobowy ze względu na rodzaj homologacji i że jego wartość brutto wynosiła [...] zł w tym podatek VAT [...] zł.

W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2006 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu w kwocie [...] zł. W efekcie wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Następnie dnia [...]r. podatnik złożył korektę powyższej deklaracji, w której kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego samochodu osobowego zwiększył do kwoty [...] zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła [...] zł w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. podatnik wskazał, że korekta ta była efektem analizy przepisów prawa krajowego i wspólnotowego oraz wyroków sądów administracyjnych zapadłych w 2007 r., z których wynikało, że polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r. wprowadzając dodatkowe ograniczenia, jeśli chodzi o prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszył przepisy prawa wspólnotowego. W związku z tym podatnik uznał, że ma prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodu osobowego używanego w prowadzonej działalności do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że w tym momencie nie jest ważne to, czy zakup takiego pojazdu przed dniem 1 maja 2004 r. skutkowałby odliczeniem podatku naliczonego, ponieważ, jego zdaniem, przepisy regulujące te kwestie straciły moc obowiązującą i w żadnym wypadku nie mogą być stosowane do zdarzeń aktualnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem, który został doręczony kontrolowanemu dnia [...] r.

Po złożeniu wyjaśnień przez stronę w piśmie z dnia [...]r. postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W postanowieniu tym strona została poinformowana o prawie brania czynnego udziału w sprawie poprzez przeglądanie akt, przedkładanie dowodów, ewentualnie żądanie ich przeprowadzenia i wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Doręczenie tego postanowienia nastąpiło dnia [...]r.

Następnie postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy działając na podstawie między innymi art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwaną dalej O.p.) wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, do złożenia wyjaśnień lub dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie zostało doręczone stronie dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...]r. strona podtrzymała swoje stanowisko, co do niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i istnienia podstaw do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu zakupionego samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do złożonej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Powołując się między innymi na brzmienie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) organ stwierdził, że odliczenie całego podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...]r. dotyczącej zakupu samochodu osobowego nie miało podstaw. Według organu istniała możliwość odliczenia tyko maksymalnej kwoty wynoszącej [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...]r. strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wskazując, że w istniejącej sytuacji prawnej brak jest przepisów prawnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Dodatkowo zaznaczyła, że organ podatkowy naruszył również art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy zamiast do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak wnosił podatnik w złożonej korekcie deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy poinformował stronę o prawach wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.

W piśmie z dnia [...] r. strona zaznaczyła, że jej zdaniem materiał dowodowy potwierdza prawidłowość złożonej korekty deklaracji za badany okres rozliczeniowy i że podtrzymuje wcześniej prezentowane stanowisko.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że bezspornym w sprawie było, iż przedmiotem nabycia był samochód osobowy, który w prowadzonej działalności był wykorzystywany przez stronę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Powołując się na klauzulę stałości, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którą państwo członkowskie mogło zachować wyłączenia w prawie krajowym obowiązujące przed akcesją, zauważył, że w Polsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) zakazujący odliczanie podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Następnie przeprowadzając analizę art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., o treści obowiązującej do dnia nowelizacji, która weszła w życie dnia 22 sierpnia 2005 r. i po tym dniu, doszedł do wniosku, że określona w tym przepisie krajowym norma ograniczająca odliczenie podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych nie wykraczała poza wskazaną klauzulę stałości. Według organu na taką ocenę nie wpływał ani fakt wprowadzenia nowego aktu, ani zmiana brzmienia spornego przepisu, ani tym bardziej dokonane na korzyść podatników złagodzenie ekonomicznych skutków ograniczeń. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzył zakres wyłączeń związanych z nabyciem samochodów osobowych. Zauważył przy tym, że pogląd zaprezentowany przez stronę może być zasadny, ale tylko w stosunku do pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, gdyż w przypadku samochodów osobowych ustawodawca krajowy w nowych przepisach umożliwił podatnikom odliczenie części podatku zapłaconego przy ich nabyciu. W tej części uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za zgodne z prawem.

Uzasadniając wydanie decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy wskazał, że to podatnik decyduje, w jaki sposób zadysponować powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowaną nadwyżkę podatnik wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast do zwrotu.

W skardze z dnia [...]r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, co do istnienia podstaw odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego wykorzystywanego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi.

Na rozprawie dnia 2 października 2008 r. strony postępowania zgodnie wnosiły o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (ETS) z wniosku WSA w Krakowie w sprawie Sp. z o.o. "Magoora". Postanowieniem z tego dnia Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie.

Po podjęciu postępowania na rozprawie dnia 10 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. jest ograniczeniem prawa wszystkich podatników. Zarzucił naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie. W jego ocenie organy podatkowe nie analizowały, czy przedmiotowy samochód spełnia wymogi samochodu ciężarowego sprzed 1 maja 2004 r. i czy spełnia wymogi określone, tzw. wzorem Lisaka.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie badanie zgodności z prawem wydanych decyzji przez organy podatkowe należy rozpocząć od ustalenia obowiązujących norm pranych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku tym ETS orzekł (podkreślenia i pogrubienia Sądu ), że art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zstępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W uzasadnieniu ETS zauważył między innymi, że:

- pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczeń podatku od towarów i usług obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38),

- uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła jednak do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41).

W związku z tym ETS w danej sprawie przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42).

Dokonując wykładni stosownych przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać powyższe wskazówki. Wynikają z nich następujące konstatacje.

Po pierwsze, że sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że w konsekwencji stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 147/09), że w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowanie wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartych w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa od samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po drugie, że ta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie zachodziła tylko w tym zakresie w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem.

Po trzecie, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. może jedynie zmniejszyć zakres wyłączeń.

Po czwarte, że raz usunięte ograniczenie nie może być przywrócone kolejną zmianą, chociażby mieściło się w zakresie pierwotnych wyłączeń obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r.

W końcu po piąte, badanie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie "in abstracto". Oznacza to, że wystąpienie częściowej niezgodność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym w sytuacji oderwanej od okoliczności danej sprawy, czyli "in abstracto", nie powoduje niezgodności pozostałej części przepisu krajowego zgodnego z prawem wspólnotowym, czyli danej normy prawnej, którą należy zastosować w konkretnej sprawie. W związku z tym nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Krakowie w powyżej cytowanym wyroku.

Przechodząc do dalszego etapu oceny zgodności z prawem Sąd porównał zakresy niezbędnych przepisów określających przypadki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących przed dniem akcesji i po tym dniu z uwzględnieniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Natomiast stosownie do § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r.:

1. Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r.

3. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

4. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r.

W związku z tym, w świetle tych przepisów, należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujący był rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym kwalifikację samochodu była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, jak wynika z § 10 ust. 3 powyższego rozporządzenia.

Natomiast przepisy art. 86 ust. 3 – 5 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. miały następującą treść:

3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

4. Przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;

3) pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

5. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od dnia 22 sierpnia 2005 r., czyli dotyczy to również sierpnia 2006 r., przepis art. 86 ust. 3 – 5c u.p.t.u. z 2004 r. ma następujące brzmienie:

3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

4. Przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

5. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

5a. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

5b. W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4 - podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia.

5c. Jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów, których nabycie objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według podanego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 t (po dniu 22 sierpnia 2005 r.). Poza tym w obu przypadkach, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, podatnik mógł jednak częściowo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu tych pojazdów, a mianowicie najpierw do 50 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 5.000 zł, a później do 60 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 6.000 zł. Dodatkowo w nowym stanie prawnym w ust. 3 i 4 art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. określono przypadki kiedy powyższe ograniczenie nie ma zastosowania, np. przy nabyciu specjalnych pojazdów samochodowych, pojazdów przystosowanych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą lub pojazdów samochodowych mających w określony sposób wyodrębnioną część ładunkową, co winno być wykazane stosownymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, np. wyciągiem ze świadectwa homologacji, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub dowodem rejestracyjnym pojazdu.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. należy stwierdzić, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie w takiej sytuacji wcześniej obowiązujące 100 % ograniczenia zostały zawężone, gdyż do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50 % podatku naliczonego nie więcej niż 5.000 zł, a po tym dniu 60 %, ale nie więcej niż 6.000 zł. Jedynie w przypadku nabycia innych pojazdów samochodowych, z którymi wiąże się między innymi zmiana szczegółowego kryterium "dopuszczalnej ładowności" (określonej kwotowo lub liczonej według określonego wzoru), należy w konkretnej sprawie badać wpływ tej zmiany w krajowej normie prawnej na ocenę zgodności z prawem wspólnotowym.

W przedmiotowej sprawie ocenie podlega to, czy istnieją podstawy prawne do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup w sierpniu 2006 r. właśnie samochodu osobowego. Rodzaj nabytego pojazdu nie był kwestionowany przez stronę i organ podatkowy. Był on też opisany w przedmiotowej fakturze, gdzie zaznaczono, że według homologacji jest to samochód osobowy. W korekcie do deklaracji za powyższy okres rozliczeniowy, jak i w pozostałych pismach składanych przez stronę wyraźnie zaznaczano, że zakupiony samochód był samochodem osobowym. Także w skardze na decyzję organu odwoławczego powoływano się na taką okoliczność faktyczną. W świetle tych okoliczności organy podatkowe miały podstawy do uznania, że nabyty samochód był samochodem osobowym, a nie innym pojazdem samochodowym.

Tym samym, oceniając zgodność z prawem działań organów podatkowych na dzień wydania decyzji organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej złożonym na rozprawie, że organy podatkowe naruszyły art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i nie przeanalizowanie, czy przedmiotowy samochód spełnia wymogi samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. i czy spełnia wymogi określone, tzw. wzorem Lisaka. W trakcie postępowania strona nie wskazywała na inne okoliczności świadczące o tym, że mógłby to być samochód ciężarowy lub inny pojazd spełniający przesłanki do uznania go za taki na podstawie art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., chociaż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wzywały stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. art. 123 § 1 i art. 200 O.p.

W związku z tym organy podatkowe wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie wyższej niż [...] zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. o treści obowiązującej po nowelizacji stanowił podstawę prawną takiego działania. Sam fakt używania zakupionego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może prowadzić do wniosków przeciwnych. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalały na stwierdzenie wystąpienia przesłanek do stosowania przepisów szczególnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 – 5c u.p.t.u. z 2004 r. i uznania, że nabyty pojazd był innym niż osobowy pojazdem samochodowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego i procesowego, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.