Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2218/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz b)
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: TEZA INFORMACYJNA

Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy zwrot „wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej” należy wiązać wyłącznie z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej – z wniesieniem wkładu przez komplementariusza.

Przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art.  1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 a/ i b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi nieprawidłową implementację postanowień art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), w zakresie w jakim za podstawę opodatkowania uznaje odpowiednio „wartość kapitału zakładowego” oraz „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”, bez uwzględnienia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości wydanych udziałów (akcji), a także – w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym -  rzeczywistej wartości wnoszonego wkładu.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy zwrot „wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej” należy wiązać wyłącznie z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej – z wniesieniem wkładu przez komplementariusza.

Przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art.  1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 a/ i b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi nieprawidłową implementację postanowień art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), w zakresie w jakim za podstawę opodatkowania uznaje odpowiednio „wartość kapitału zakładowego” oraz „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”, bez uwzględnienia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości wydanych udziałów (akcji), a także – w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym -  rzeczywistej wartości wnoszonego wkładu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. sp. z o. o." sp. k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 349/13 w sprawie ze skargi "L. sp. z o. o." sp. k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r., nr ILPB2/436-224/12-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r., nr ILPB2/436-224/12-2/MK; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "L. sp. z o. o." sp. k. z siedzibą w J. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w przyszłości planuje dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność, ze spółki komandytowej na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Po przekształceniu w SKA możliwe są podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji. Wartość wnoszonych do SKA wkładów może być przy tym wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji lub podwyższonej wartości nominalnej istniejących akcji. Część wartości wnoszonych wkładów może zostać przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonych wkładów nad wartością nominalną obejmowanych akcji lub podwyższoną wartością nominalną akcji (tzw. agio) zostanie w takiej sytuacji przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA, a ewentualna nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy przeznaczona na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem spółki, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA, a ewentualna nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy przeznaczona na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazano, że regulacje dotyczące kapitału zakładowego przewidziane w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) znajdują zastosowanie także do kapitału zakładowego SKA. W przeciwnym wypadku, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w którym zdefiniowana została zmiana umowy spółki osobowej, do podwyższenia kapitału zakładowego byłoby niezasadne. Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Dlatego też, w przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego SKA w drodze emisji nowych akcji (podwyższenia wartości istniejących akcji), które zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej, różnica pomiędzy wartością nominalną akcji a wartością wkładów wniesionych na ich objęcie powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy SKA. W takim przypadku, w ocenie wnioskodawcy, podstawę opodatkowania u.p.c.c. będzie stanowić wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Wartość wkładów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nie będzie stanowić podstawy opodatkowania u.p.c.c.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że przy zmianie umowy spółki - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki Zdaniem organu, z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych.

3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.b u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu przyszłego, zasady in dubio pro tributario (rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika) oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.c.c. nie był przedmiotem kwestionowanej interpretacji ani nie został wymieniony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instnacji uznał także, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika, że przy zmianie umowy spółki - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki. Zdaniem WSA organ inyterpretacyjny słusznie uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części, która miała zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Za nieuzasadnione sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania.

6. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz b) u.p.c.c. w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że ustawodawca łączy pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wyłącznie ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając jako podstawę opodatkowania wartość wkładów zwiększających majątek spółki.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

– naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujcych na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz b/ u.p.c.c. polegającym na nieprawidłowym przyjęciu, że ustawodawca łączy pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wyłącznie ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając jako podstawę opodatkowania wartość wkładów zwiększających majątek spółki;

– naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzyganięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., co naruszyło zasadę "in dubio pro tributario" skonkretyzowaną w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP);

– naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretcji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu ewentualnie uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznania skargi oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w przypadku podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji istniejących, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tworzyć będzie wartość, o jaką podniesiony zostanie kapitał zakładowy (wg Spółki w takim przypadku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną podniesionego kapitału); czy też wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji). Zagadnienie wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

8.2. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znalazła swoją regulację w art. 6 ust. 1 u.p.c.c. W przypadku spółek, ten istotny element konstrukcji podatku, unormowany został w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi:

a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego;

b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kwestia faktyczna, dotycząca podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, wskazuje że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. Prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga jednakowoż uwzględnienia innych unormowań zawartych w u.p.c.c., regulujących – w przypadku spółek – przedmiot opodatkowania, jak i definiujących pojęcie spółek kapitałowych oraz osobowych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przez zmianę umowy spółki natomiast należy rozumieć (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.):

1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przytoczone regulacje potwierdzają zabieg rozróżnienia w polskiej ustawie konstrukcji spółek osobowych i kapitałowych. Ich definicja zawarta została w art. 1a u.p.c.c., wprowadzonym do tej ustawy z dniem akcesji Polski do UE (tj. z dniem 1 maja 2004 r.). Według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolej zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (ta ostatnia dodana została do u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2009 r.).

8.3. Konstrukcja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. ma charakter złożony, składający się z dwóch fragmentów. Pierwszy – dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania - identyfikuje okoliczności faktyczne, odróżniając "wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej" od "podwyższenia kapitału zakładowego". Do zdarzeń tych ustawodawca odnosi dwie różne definicje dotyczące podstawy opodatkowania, sformułowane w drugim fragmencie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., tj. "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Niesporne jest, że zwrot legislacyjny "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać z czynnością "wniesienia lub podwyższenia wkładów" do spółki cywilnej, jawnej oraz partnerskiej oraz podobnie – w przypadku wkładów komplementariusza do spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Nie budzi również wątpliwości, że w przypadku spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. (spółka z o.o. i akcyjna) podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy". Niejasności, wokół których zresztą ogniskuje się zaistniały w niniejszej sprawie spór, wiążą się natomiast z odpowiedzią na pytanie, jaki parametr przyjąć dla określenia podstawy opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej (także komandytowej): wartość kapitału zakładowego czy też wartość wkładów wnoszonych do SKA, powiększających majątek spółki.

Analiza treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. nie wskazuje, by prawodawca – używając w tym przepisie określeń "podwyższenie kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy" dokonał ograniczenia pojęcia "kapitał zakładowy" tylko do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej.

Uznać wobec tego wypada, że wobec braku odniesienia użytego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. pojęcia "kapitał zakładowy" wyłącznie do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej, sformułowanie to należy rozpatrywać w relacji do konstrukcji każdej ze spółek, w której występuje kapitał zakładowy, a więc także komandytowo-akcyjnej i komandytowej. W konsekwencji należy przyjąć, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

8.4. Wniosek taki potwierdzają również reguły wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., normujący podstawę opodatkowania przy umowie spółki, pozostaje w ścisłym związku z uregulowaniami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania (w tym przede wszystkim z art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji Polski do UE) zmianę umowy spółki osobowej stanowi zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki), jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy zwrot "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać wyłącznie z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej – z wniesieniem wkładu przez komplementariusza.

8.5. Na przyjęcie takiej oceny wpływ ma niewątpliwie szczególny ustrój prawny spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta, mimo zakwalifikowania jej do grupy spółek osobowych (art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) posiada szereg cech charakterystycznych dla spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). Na wkłady wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej składają się zarówno wkłady komplementariuszy oraz wkłady akcjonariuszy. Wkłady tych ostatnich tworzą kapitał zakładowy SKA. Określona w art. 125 K.s.h. istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele cech wspólnych ze spółką akcyjną (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 K.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Ponieważ kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał, nie uwzględnia się w nim innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów ponad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Skoro w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy. (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 763/13).

8.6. Reasumując, teza Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego SKA stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów), pozostaje w kolizji z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., w którym zwrot "kapitał zakładowy" nie został odniesiony wprost do konstrukcji spółki z o.o. oraz akcyjnej. Omówione wyżej przepisy u.p.c.c. regulujące przedmiot opodatkowania oraz przepisy K.s.h., jedynie potwierdzają, że określenie to dotyczy wszystkich konstrukcji spółek, których elementem ustrojowym jest kapitał zakładowy. Podobne stanowisko wyprowadzić można również z rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 763/13, czy też z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11.

8.7. Przedstawione wnioski znajdują również pośrednio wsparcie w przepisach obowiązującej w 2012 r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), dalej "dyrektywa 2008". Bezsprzecznie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim dotyczy opodatkowania umów spółek i ich zmian, jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008. Spółka komandytowo-akcyjna jest przy tym, w świetle art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008, uważana za spółkę kapitałową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, czy też wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o., C-357/13), choć nie oznacza to, że przestała być spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. (dyrektywa nie posługuje się zresztą kategorią spółka osobowa, zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13).

Porównanie przepisów dyrektywy 2008 z u.p.c.c. pozwala na wniosek, że ten pierwszy akt dotyczy spółek kapitałowych sensu stricto, do których zalicza się wprost polską spółkę z o.o. i akcyjną (art. 2 ust. 1 lit. a/ w zw. z pkt 21 Załącznika nr I dyrektywy) oraz spółek kapitałowych sensu largo, do których dodatkowo zaliczyć należy polską spółkę komandytowo-akcyjną (spełniającą warunki z art. 2 ust. 1 lit. b i c) i komandytową (odpowiadającą wzorcowi określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c). Wyeksponowanie znaczenia w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej elementu kapitałowego (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008), przemawia za odniesieniem do tego fragmentu jej majątku, tożsamych reguł budowy podstawy opodatkowania, jak w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto, tj. spółki z o.o. i akcyjnej. Skoro zatem istnienie kapitału zakładowego w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym możliwość wprowadzania akcji do obrotu giełdowego) przesądziło o uznaniu jej przez przepisy dyrektywy 2008 za spółkę kapitałową, to należy przyjąć, że podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego takiej spółki stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy. Przyjęcie przeciwnego poglądu (zbieżnego ze stanowiskiem organu oraz Sądu pierwszej instancji) oznaczałby nieuprawnione - z punktu widzenia celów dyrektywy 2008 - różnicowanie znaczenia istotnego parametru budowy podstawy opodatkowania, jakim jest kapitał zakładowy. Konsekwencją bowiem takiego podejścia, skutkującego przyjęciem do podstawy opodatkowania - ustalanej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego w warunkach agio emisyjnego - różnych wartości, byłoby odmienne opodatkowanie podatkiem kapitałowym omawianych czynności, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w porównaniu ze spółką z o.o. i akcyjną. Podstawa opodatkowania oznacza przecież wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki.

8.8. Inną sprawą jest natomiast fakt wyeksponowania przez europejskiego prawodawcę zasady, że opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlega realna wartość transferowanego na spółkę mienia, a nie tylko wartość nominalna nowopowstałych akcji (udziałów). Z art. 1 lit. a/ dyrektywy 2008 wynika, iż zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego objęte są m.in. wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, za które to wkłady uważa się operacje polegające m.in. na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c). Podstawa opodatkowania – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju - została zdefiniowana w art. 11 ust. 1 ww. dyrektywy, zgodnie z którym "W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu". W tak nakreślonej podstawie opodatkowania mieści się więc agio emisyjne.

W art. 11 ust. 3 dyrektywy 2008 przewidziany został wyjątek od reguły wynikającej z art. 11 ust. 1, zgodnie z którym wartość nominalna podwyższenia jest identyfikowana z wartością podstawy opodatkowania jedynie w przypadku podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej. Przepis art. 11 ust. 3 dyrektywy odnosi się więc do podwyższenia kapitału zakładowego z środków własnych spółki (np. podniesienie kapitału zakładowego przez przesunięcie środków z kapitału zapasowego na zakładowy).

Wydaje się natomiast, że krajowe rozwiązania legislacyjne (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c.), dotyczące podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego (w innych warunkach niż wymienione w art. 11 ust. 3 dyrektywy), częściowo nawiązują do przewidzianej w art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008 swoistej opcji, tj. możliwości wyboru przez państwo członkowskie innego rozwiązania niż wskazane w art. 11 ust. 1 dyrektywy 2008. Unormowanie art. 11 ust. 6 (w akapicie pierwszym) dopuszcza możliwość "wykorzystana jako podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym" rzeczywistej wartości subskrybowanych udziałów (a nie wkładów), przy czym nie dotyczy to sytuacji, w których "wkłady dokonywane są wyłącznie w gotówce". Dyrektywa wskazuje wreszcie, że w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od nominalnej sumy udziałów subskrybowanych w spółce lub należących do każdego z udziałowców (art. 11 ust. 6 akapit drugi dyrektywy 2008).

Nie jest zatem sprzeczne z art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008 rozwiązanie legislacyjne, w świetle którego wartość stanowiąca podstawę opodatkowania nie jest niższa od wartości nominalnej subskrybowanych akcji (udziałów) w kapitale zakładowym. W przypadku natomiast "kiedy wkłady dokonywane są wyłącznie w gotówce" (art. 11 ust. 3) należałoby stosować zasadę z art. 11 ust. 1 dyrektywy, w świetle której podstawę opodatkowania stanowi "rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu".

Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. nie wynika równocześnie, by przez użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny: "wartość kapitału zakładowego" ("wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy") należało rozumieć wartość rynkową sumy subskrybowanych akcji (udziałów) w rozumieniu art. 11 ust. 6 akapit pierwszy dyrektywy 2008. Takiego zastrzeżenia przytaczany przepis krajowy nie zawiera, w odróżnieniu np. od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (podobnie w art. 6 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5). Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. nie daje zatem możliwości kwestionowania przyjętej do podstawy opodatkowania, zadeklarowanej przez wspólników wartości nominalnej kapitału zakładowego (przy zawarciu umowy spółki oraz przy podwyższeniu kapitału zakładowego). Inaczej będzie w przypadku opodatkowanej p.c.c. sprzedaży udziałów/akcji (jako prawa majątkowego) w rozumieniu art. 6. ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W świetle bowiem tego przepisu podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa takiego prawa majątkowego.

Konkludując ten wątek rozważań, potwierdzić należy tezę prezentowaną w literaturze, że określonej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. podstawy opodatkowania "nie wyznacza ani rzeczywista (rynkowa) wartość wkładu, ani rzeczywista (rynkowa) wartość wydanych w zamian za ten wkład udziałów/akcji" (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 254). Uznać wobec tego można, że art. 6 ust. 1 pkt 8 a/ i b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi nieprawidłową implementację postanowień art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), w zakresie w jakim za podstawę opodatkowania uznaje odpowiednio "wartość kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy", bez uwzględnienia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości wydanych udziałów (akcji), a także – w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym - rzeczywistej wartości wnoszonego wkładu.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że od daty akcesji prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi.

Skład orzekający podziela jednakże pogląd prezentowany w judykaturze, że państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08 czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Przyjęte bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego – reguły określenia podstawy opodatkowania, stanowią rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika niż ukształtowane zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z ust. 6 dyrektywy 2008.

Trudno wszakże nie zauważyć, że nieskrępowane uprawnienie podatnika do podziału wartości wnoszonego do spółki wkładu na część odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną p.c.c.) oraz nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy), przy braku właściwej implementacji postanowień dyrektywy 2008, zapewnia możliwość agresywnej optymalizacji obowiązków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

8.9. W świetle powyższych uwag za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wskutek wadliwego przyjęcia, że ustawodawca łączy pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w ww. przepisach wyłącznie ze spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że w przypadku podniesienia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania – stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, a nie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.