Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3897/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 197, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1396/12 w sprawie ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1396/12, oddalił skargę O.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.643 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził :

1. zawyżenie przychodów o łączną kwotę 163.500,00 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu za 2007r. przychodów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Spółki z o.o. E. (dalej: Spółka z o.o.), nr 2/01/2007 z 29.01.2007 r. za roboty ogólnobudowlane, wartość netto 120.000,00 zł, nr 1/07/2007 z 20.07.2007 r. za roboty budowlane, wartość netto 43.500,00 zł;

2. zaniżenie przychodów o kwotę 5.350,95 zł przez niezaewidencjonowanie wartości faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży usług budowlanych dla A. (nr 1/08/2007 z dnia 16.08.2007 r., na kwotę netto 441,30 zł, nr 2/08/2007 z dnia 16.08.2007 r. na kwotę netto 4.909,65 zł);

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 100.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktury VAT nr 16B/01/2007 z dnia 16.01.2007 r. wystawionej przez B. za wywóz ziemi;

4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 256.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktur VAT wystawionych przez C. (nr F12/12/07 z dnia 31.12.2007 r. za wywóz ziemi na kwotę 110.000 zł, nr F11/12/07 z dnia 28.12.2007 r. za roboty ziemne na kwotę 26.000 zł, nr F11/10/07 z dnia 30.10.2007 r. za roboty ziemne na kwotę 120.000 zł).

W związku z powyższym organ stwierdził, że prowadzona w 2007 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej wpisów. Stosownie jednak do 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. - dalej: O.p.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko zaprezentowane przez ten organ.

W skardze z dnia 11 października 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniedbanie przez organy podatkowe podstawowych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organ I instancji, a powielone bez samoistnej analizy przez organ II instancji;

2. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

3. art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o terminach przesłuchań świadków w postępowaniu odwoławczym, w szczególności fakt, iż brak było w wezwaniach danych personalnych świadków, którzy w danym terminie mieli zostać przesłuchani;

4. art. 188 i art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego z zakresu grafologii, celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a sprawa wymagała posiadania wiadomości specjalistycznych. Organ II instancji winien uzupełnić postępowanie dowodowe z opinii biegłego i winien to uczynić także, chociażby z ogólnych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej;

5. art. 191 O.p., jak również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przez dokonanie opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy kwestia przepływów pieniężnych na koncie skarżącego została podniesiona dopiero przez organ II instancji;

6. art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. w stopniu nakazującym jej uchylenie, chociażby z tej przyczyny, że nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego;

7. art. 120, art. 122, art.1 87 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów i z tej przyczyny decyzja narusza także przepisy prawa materialnego zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), bezzasadnie odmawiając podatnikowi prawa do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu za pomocą faktur obejmujących usługi świadczone na rzecz podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy organy zarówno I jak i II instancji nie wykazały, iż roboty czy usługi objęte spornymi fakturami nie były w istocie wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów. Zdaniem Sądu słusznie organy przyjęły, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Stronę dla Spółki E. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie, podatnik nie był uprawniony do ujęcia w przychodach kwot, na które te faktury opiewały. Potwierdzają to następujące okoliczności: brak w dokumentach (każdej ze stron transakcji) dowodów potwierdzających realizację ww. prac (umów, protokołów odbioru robót, itp.), wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez T.S. oraz P.C., z których wynika, że Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej wystawiał fikcyjne faktury za niewykonane roboty na rzecz Spółki z o.o. Taki stan rzeczy znajduje również potwierdzenie w zeznaniach samego Skarżącego oraz zeznaniach jego pracowników, gdyż są one wzajemnie sprzeczne i wykluczają się. Poza tym decyzja wydana wobec Spółki z o.o. stała się ostateczna. W wyniku postępowania ustalono bezsprzecznie, że Skarżący wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. tylko w 2006 r. a nie w 2007 r. o czym świadczy: ujęcie faktury 02/12/2006 z dnia 29.12.2006 r., za roboty budowlane wg protokołu odbioru wykonanych robót, potwierdzenie tego faktu przez podwykonawcę Skarżącego T.S., sporządzone protokoły przekazania placu budowy z dnia 25.10.2006 r. i z dnia 31.10.2006 r., także przesłuchani świadkowie: M.M., J.J., którzy wskazywali, że prace te wykonywali w okresie późnojesiennym 2006 r. i były zakończone w grudniu 2006 r. Sąd I instancji za prawidłowe uznał także ustalenia organu odnośnie faktury VAT Nr 1/07/2007 z dnia 20.07.2007 r., wystawionej dla Spółki z o.o. za roboty ogólnobudowlane.

Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, wynikające z faktur wystawionych przez S.W. i T.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie spełniając zarazem przesłanek do ujęcia wynikających z nich kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu powoływana przez Stronę okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu, tj. ustalenia, czy złożony na fakturze podpis jest podpisem S.W. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem z dokładnie ustalonego stanu faktycznego wynika, że S.W. nie wykonywał robót, za wykonanie których została wystawiona faktura nr 16B/01/2007 z dnia 16 stycznia 2007r. Tym samym organ nie naruszył art. 188 i art. 197 O.p. nie powołując biegłego z zakresu grafologii.

Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego Skarżący, nie tylko nie udowodnił artykułowanych w odwołaniu i skardze tez, ale także nie przedłożył jakichkolwiek wiarygodnych dowodów. Wbrew stanowisku Strony nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one kto wykonał usługi wynikające z faktur, tym bardziej że sam Skarżący oprócz ogólnikowych zarzutów nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o tym, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organy te prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń zarówno w zakresie przychodów skarżącego jak i kosztów.

Skarżący zaskarżając powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. przepisów art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., polegające na jednostronnej, dowolnej ocenie dowodów, przyjęciu i interpretacji okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, pominięciu okoliczności świadczących na jego korzyść, zwłaszcza w kwestii odnoszącej się do wyciągnięcia z akt postępowania przeciwko Spółce E. jedynie niekorzystnych dowodów dla Skarżącego, zupełnie pomijając dowody, które wskazywał Skarżący, jako dowody świadczące na jego korzyść, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem np. z dokumentacji kontrolnej spółki E. za 2007 r., którą przeprowadzał organ podatkowy, wynika, iż firma T.K., wykonując w 2007 r. usługi na rzecz tej spółki posiadała odpowiedni sprzęt aby realizować roboty budowlane, tymczasem zaskakująco, organy obu instancji, a w ślad za nimi WSA uznały, iż nie dysponował on sprzętem, aby świadczyć dla Skarżącego usługi budowlane, albowiem w aktach sprawy znajdowały się jedynie niekorzystne, choć zdaniem skarżącego nieprawdzie dowody na te okoliczności;

2. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dostatecznego wyjaśnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia, ograniczając się jedynie w treści tego uzasadnienia do cytowania wniosków i argumentów organu II instancji, bez przeprowadzenia własnej analizy stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem WSA, nie dokonał właściwie kompletnej analizy przedmiotu sprawy, opierając się jedynie na twierdzeniach i wnioskach organu II instancji, a ten z kolei oparł się na stanowisku I instancji, co w konsekwencji doprowadziło nie do kontroli instancyjnej i Sądowej, a jedynie do pieczołowitego powielania błędów organu I instancji i uniemożliwienia przeprowadzenia względem skarżącego rzetelnego postępowania sądowo-administracyjnego, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem brak przeprowadzenia przez WSA własnych ocen i wniosków doprowadził do braku możliwości kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, skoro wnioski WSA są jedynie odwzorowaniem treści decyzji organu II instancji;

3. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w skardze będącej przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności wobec faktu, iż wbrew stanowisku WSA, Skarżący dowiedział się o konieczności powołania wskazanych w skardze dowodów dopiero z treści orzeczenia organu II instancji, zarówno co do zakresu przepływu pieniędzy pomiędzy E. Sp. z o.o. a firmą Skarżącego, jak również w zakresie wykazania czasookresu nabywania maszyn i urządzeń budowlanych oraz pojazdów przez E., w szczególności, iż powinien wykazać, iż w okresie wykonywania robót przez O.S., E. nie posiadała odpowiedniej ilości sprzętu, aby samodzielnie realizować wszystkie umowy, które E. miała w tym okresie zawarte, i które realizowała, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem brak dopuszczenia wnioskowanych dowodów, pobawił skarżącego możliwości doprowadzenia do ujawnienia całokształtu okoliczności stosunków handlowych pomiędzy poszczególnymi przedsiębiorcami, których faktury w kosztach uzyskania przychodu Skarżącego zostały wyłączone;

4. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie bezpośrednie wszystkich świadków, których zeznania w aktach sprawy znajdują się z innych postępowań przed organem podatkowym oraz o opinię biegłego z zakresu piśmiennictwa czy zawnioskowany przez Skarżącego materiał dowodowy w postępowaniu przed WSA na okoliczność wyjaśnienia wszelkich okoliczności i wątpliwości, co do zasadności wystawienia kwestionowanych przez organ faktur na rzecz skarżącego. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania poszczególnych świadków, których zeznania w aktach sprawy znajdują się jedynie w związku z innymi postępowaniami, jak również brak jest logicznego wyjaśnienia, dlaczego opinia biegłego z zakresu piśmiennictwa, gdyby okazała się korzystna dla skarżącego (gdyby potwierdziła, iż podpis na fakturze nakreślił S.W.), nie doprowadziła by do odmiennego stanowiska organu w zakresie faktury 16B/01/2007r z dnia 16.01.2007, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem jedynie zbadanie całokształtu stosunków handlowych i współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi mogło doprowadzić do wykazania rzetelnego stanu faktycznego toczącego się postępowania kontrolnego względem Skarżącego, które to okoliczności, zdaniem Skarżącego, przy ich rzetelnej, wszechstronnej i nie jednostronnej ocenie, dały by podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji;

II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.:

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe stwierdzenie, iż w realiach niniejszej sprawy nie zachodziły przesłanki do uznania, iż Skarżący wykazał, iż będące przedmiotem niniejszego postępowania faktury, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, w istocie stanowiły koszt uzyskania przychodów skarżącego w 2007 r., w szczególności poprze nierozważenie w sposób wszechstronny zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego oraz pominięcie szeregu wniosków dowodowych Skarżącego, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności sprawy;

6. art.122, 187 § 1 O.p. poprzez zaniedbanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za decyzjami organu I, jak i II instancji podstawowych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego, a więc wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w zasadzie został jedynie powielony za organem I i II instancji, bez samoistnej analizy;

7. art. 188 i 197 O.p. nie powołując biegłego z zakresu grafologii, celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a sprawa wymagała posiadania wiadomości specjalistycznych. Organ II instancji, po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, winien uzupełnić postępowanie dowodowe z opinii biegłego i winien to uczynić także, chociażby z ogólnych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania zawartych w O.p., albowiem sam fakt, iż S.W. zaprzeczał, iż to jego podpis widnieje na fakturze 16B/01/2007 z dnia 16.01.2007 r. nie świadczy o tym, iż faktycznie tak jest, a jedynie opinia biegłego z zakresu piśmiennictwa mogła by te wątpliwości rozstrzygnąć;

8. art. 191 O.p., jak również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania dokonując opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy kwestia przepływów pieniężnych na koncie Skarżącego została podniesiona dopiero przez organ II Instancji, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

9. naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych, poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż Skarżący nie miał prawa wystawić faktury w styczniu 2007 r., skoro nie ma dowodów na wykonywanie w tym czasie robót budowlanych, w sytuacji gdy, w/w norma prawna daje uprawnienie podatnikowi do wystawienia faktury w terminie późniejszym, co wynika wprost z wskazanego przepisu.

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121§1 O.p.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił polemikę z dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Skarżący podniósł także, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę Skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Wniesiona skarga kasacyjna, mimo iż sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad konstrukcyjnych, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów art. 77 §1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę dowodów, przyjęcie i interpretacji okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, pominięcie okoliczności świadczących na jego korzyść, zwłaszcza w kwestii odnoszącej się do wyciągnięcia z akt postępowania przeciwko Spółce E. jedynie niekorzystnych dowodów dla Skarżącego, co miało istotny wpływy na treść orzeczenia. Zarzut ten należy ocenić jako nieskuteczny, gdyż całkowicie wadliwie sformułowano podstawę kasacyjną. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą Skarżący wskazał expressis verbis, Skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie tych przepisów należy do obowiązku strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tymczasem w Strona wskazała jedynie przepisy art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że postępowanie podatkowe, a także postępowanie sądowe nie jest regulowane przepisami k.p.a. Dlatego ani organy podatkowe, ani tym bardziej sąd przepisów k.p.a. w niniejszej sprawie nie stosowały.

W skardze postawiono kolejno dwa zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w skardze. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Poddając ocenie wskazany zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było dotknięte takimi wadami, które uniemożliwiłyby jego kontrolę kasacyjną, gdyż spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. To zaś, że Skarżący nie zgadzał się z tak przyjętą oceną nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 oraz 80 k.p.a. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest przepisem o charakterze ustrojowym. Jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Żadna z jednostek redakcyjnych powołanego art. 3 nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie omawianego przepisu można byłoby zarzucić, jeśli sąd nie dokonałby kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wojewódzki sąd administracyjny dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając motywy zajętego stanowiska. Ponadto w judykaturze od początku funkcjonowania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zwraca się uwagę na to, że 145 § 1 pkt 1, podobnie jak 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, a warunkiem ich zastosowania w ramach kontroli kasacyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 – CBOSA). Skarżący zarzut naruszenia komentowanego przepisu powiązał z naruszeniem przepisów k.p.a., które, jak wyjaśniono wyżej, w rozpatrywanej sprawie nie były stosowane ani przez organy, ani przez sąd. Powyższa okoliczność przesądza o nieskuteczności tak sformułowanych zarzutów.

W związku z powyższym należy uznać, że w badanej sprawie Strona nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Należy je zatem przyjąć w postępowaniu kasacyjnym jako bezsporne. A zatem skoro ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznać należy, że nie mogło dojść do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z kolei powoływanie się w ramach zarzutów prawa materialnego na naruszenie art.: 122, 187 §1, 188, 197, 191 O.p.; 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 121 §1 O.p. należy uznać za nieporozumienie. Przepisy te regulują zagadnienia postępowania, a więc dopuszczalne było ich prawidłowe powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego Strona nie uczyniła.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).