Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 535/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii kwotę 25.558 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2020 r. wydaną w stosunku do B. A/S z siedzibą w Danii (dalej: "Spółka", "Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 listopada 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty za: maj – grudzień 2014 r. na łączną kwotę w wysokości 1.474.055 zł. Wniosek został złożony po dokonaniu w dniu 13 listopada 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2020 r. NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

NUS uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) art. 89a ust 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że warunek określony w tym przepisie aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji) należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że Spółka nie spełniła przedmiotowego warunku do skorzystania z ulgi na złe długi, pomimo, że w okresie, w którym dokonywała dostaw; F. sp. z o.o., obecnie F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie pozostawała jeszcze w postępowaniu upadłościowym;

b) art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że realizacja prawa do ulgi jest uzależniona od spełnienia warunków określonych w ww. przepisie, w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347. s. 1), dalej: Dyrektywa VAT, który nie stawia takich wymogów, zatem w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być stosowany, bowiem wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT;

c) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przepisy krajowe, niezgodne z uregulowaniami unijnymi.

1.5. Powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w okresie wrzesień 2013 r. – kwiecień 2014 r. Spółka sprzedała na rzecz F. towar o wartości netto 6.408.932,56 zł. Przedmiotowa sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% oraz udokumentowana fakturami VAT. Z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny. Termin płatności za dostawę towarów był każdorazowo określony na fakturze i wynosił 90 dni, licząc od dnia wystawienia dokumentu. W dniu [...] listopada 2014 r. wobec F. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, natomiast w dniu [...] marca 2015 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. W związku z brakiem otrzymania zapłaty należności za faktury, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za maj – grudzień 2014 r., wraz z odpowiednimi załącznikami VAT-ZD, w których zawiadamia o skorygowaniu (w oparciu o art. 89a ustawy o VAT) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na łączną kwotę 1.474.055 zł w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z tytułu 212 faktur VAT wystawionych w okresie od września 2013 r. do kwietnia 2014 r. na rzecz F..

DIAS podkreślił, że jednym z warunków, które muszą być spełnione, aby możliwym było zastosowanie regulacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest to, aby od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Przy czym termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem prawa materialnego o charakterze zawitym, co powoduje, że jego uchybienie skutkuje utratą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie uznał, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, albowiem od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury. Spółce przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego do końca 2015 r., w stosunku do faktur wystawionych w 2013 r. oraz do końca 2016 r., w stosunku do faktur wystawionych w 2014 r. Tymczasem stan faktyczny sprawy wskazuje, że z tytułu faktur wystawionych w okresie od dnia 2 września 2013 r. do dnia 24 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dopiero w 2019 r.

Zdaniem DIAS, w takich okolicznościach nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur. Dopóki nie zostanie podważona zgodność z Konstytucją czy z prawem europejskim ww. przepisu prawa, organy podatkowe mają obowiązek jego stosowania. W konsekwencji DIAS uznał, że związku z tym, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie jest uprawniona do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 tej ustawy instytucji ulgi na złe długi, bez względu na sprostanie lub nie pozostałym wymogom zawartym w ww. przepisie.

Jednocześnie, mając na uwadze wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, organ odwoławczy zakwestionował stanowisko NUS co do uznania, że skoro na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych (12 listopada 2019 r.), w których dokonano korekty, dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, Spółka nie spełnia warunku sformułowanego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, zatem nie była uprawniona do skorygowania podatku należnego.

W ocenie DIAS, o ile w kontekście wyroku TSUE, można przyznać rację Stronie o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy VAT, to jednak należy zauważyć, że TSUE nie stwierdził takiego naruszenia w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Dlatego też, zdaniem DIAS, w rozstrzyganej sprawie (bez względu na sprostanie lub nie pozostałym wymogom zawartym w art. 89a ust. 2 ww. ustawy) decydujące znaczenie dla pozbawiania Spółki możliwości skorzystania z instytucji ulgi na złe długi ma niespełnienie warunku ograniczającego prawo do korekty z tytułu długów do okresu dwóch lat, od końca roku w którym wystawiono fakturę (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

2. W skardze Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez:

- błędne uznanie, że obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest uzależnione od spełnienia warunku określonego w pkt 5 przedmiotowego artykułu, w sytuacji gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 90 Dyrektywy VAT, który nie stawia takich wymogów, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT,

- pominięcie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zostały spełnione, a zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w rozważanej sprawie narusza zasadę neutralności VAT, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT,

- pominięcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej serii C z 2010 r. Nr 83) oraz z orzecznictwa TSUE, prowadzące do uznania, że odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z powodu upływu 2 lat od końca roku, w którym zostały wystawione faktury (warunek sformułowany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT), jest dopuszczalnym środkiem prawnym, podczas gdy warunek ten nie ma znaczenia ani dla uwzględnienia niepewności co do tego, czy brak zapłaty ma charakter ostateczny (czy przemijający), ani dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w związku z czym zastosowanie wobec Spółki art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny w pływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

- art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 73 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, ust. 4a O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres od maja do grudnia 2014 r., pomimo że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz korektami deklaracji VAT za miesiące maj – grudzień 2014 r. oraz odpowiednimi załącznikami VAT-ZD i spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ustawy o VAT do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przepisy krajowe, które są niezgodne z przepisami unijnymi.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Skarżąca wniosła pismo procesowe z 3 grudnia 2021 r., w którym sformułowała wniosek o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Argumentowała również, że nie jest wystarczające by dany termin spełniał przesłankę rozsądności i równoważności – niezbędne jest, by równocześnie zapewniał skuteczność prawa unijnego. Wskazywała, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, to przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym, uniemożliwiły jej skorzystanie z korekty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od maja do grudnia 2014 r., w związku z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Skarżącą, z uwagi na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, w zakresie 212 faktur VAT wystawionych na rzecz F. w okresie od września 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania ulgi.

W ocenie DIAS, o ile w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-335/19 można przyznać rację Skarżącej o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy VAT, to jednak TSUE nie stwierdził takiego naruszenia w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Zdaniem natomiast Skarżącej, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 90 Dyrektywy VAT i fundamentalną dla systemu VAT zasadą proporcjonalności i neutralności. Niezależnie od powyższego, Skarżąca stoi na stanowisku, że warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona – nie może być samodzielną podstawą do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, skoro jego niespełnienie przez Spółkę było spowodowane nieuprawnionym wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę warunków sprzecznych z przepisami Dyrektywy VAT (odnoszących się do statusu wierzyciela oraz dłużnika).

5.2. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

5.3. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy należało bowiem uznać, że Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że – co do zasady –przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy VAT. Ponadto, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia – nie tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela, ale również negatywnie ocenia – sam termin na skorzystanie z ulgi na złe długi (jako naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności).

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – jak już wskazywano – Sąd nie podziela zasadniczego stanowiska zaprezentowanego w skardze, co do jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie).

Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

5.4. W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 29a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

5.5. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie.

Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16).

Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

5.6. Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

5.7. Niemiej jednak – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały jej to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy w okresie od września 2013 r. do kwietnia 2014 r. Skarżąca wystawiła na rzecz F. faktury na łączną kwotę netto 6.408.932,56 zł. W sprawie nie jest sporne, że nieściągalność wierzytelności wynikająca z tych faktur została uprawdopodobniona (nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności Skarżąca miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT Skarżącej przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego – do końca 2015 r. w stosunku do faktur wystawionych w 2013 r. oraz – do końca 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych w 2014 r.

W istocie Skarżąca składając korekty deklaracji za maj – grudzień 2014 r., w dniu 13 listopada 2019 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w dniu [...]listopada 2014 r. wobec F., Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, natomiast w dniu [...] marca 2015 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Z kolei przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, jako warunek złożenia korekty wskazywał, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Tym samym, na uwzględnienie zasługuje argumentacja Skarżącej, że kierując się brzmieniem powyższego przepisu była przekonana, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika, nie przysługuje jej prawo do skorygowania podatku należnego. Skarżąca – w dobrej wierze – stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów VAT (art. 89a ustawy o VAT), wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych (które konsekwentnie odmawiały podatnikom prawa do skorzystania z ulgi w odniesieniu do wierzytelności przysługujących wobec nabywcy znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego), działając w zaufaniu do nich. Takie stanowisko przeważało ówcześnie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, nie sposób wymagać od Skarżącej, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy, taki wniosek składała.

Na marginesie można również zauważyć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie istniały rozbieżności odnośnie do sposobu, w jaki należy interpretować art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj. kiedy można uznać, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z jednej bowiem strony można przyjmować, że już złożenie wniosku o wszczęcie postępowania (upadłościowego) wszczyna postępowanie w tych sprawach. Z drugiej natomiast strony można przyjmować, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego od wydania przez sąd określonego aktu: w niniejszej sprawie – od dnia ogłoszenia upadłości w postępowaniu upadłościowym.

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy jednoznaczne opowiedzenie się za którymś z tych rozwiązań nie jest konieczne. Niezależnie bowiem od przyjętej koncepcji – biorąc pod uwagę literalne brzmienie krajowych przepisów ustawy o VAT i przewidziany w nich warunek do zastosowania ulgi na złe długi nakazujący, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego – należy stwierdzić, że w zasadzie Skarżąca nie miała w żadnym okresie prawa do dokonania obniżenia VAT, ewentualnie okres pomiędzy uprawdopodobnieniem nieściągalności niektórych wierzytelności, a objęciem dłużnika postępowaniem upadłościowym był tak krótki, że trudno go uznać za "rozsądny" i wystarczający dla "starannego podatnika" (z uwzględnieniem 90-dniowego terminu płatności należności ze spornych faktur oraz 150-dniowego terminu niezbędnego dla uznania, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona).

Należy również zauważyć, że Skarżąca dokonała korekt wówczas, gdy orzecznictwo zaczęło się zmieniać. Przypomnieć należy, że dnia 6 grudnia 2018 r. NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE odnośnie do zgodności polskich przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" z Dyrektywą VAT, na co zresztą Spółka powołała się w złożonym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Dnia 8 maja 2019 r. zostało zaś wydane przez TSUE istotne orzeczenie w zakresie interpretacji art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT (sygn. C-127/18), w którym stwierdzono, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest wymaganie aby dłużnik pozostawał – w chwili zastosowania ulgi na złe długi – w dalszym ciągu podatnikiem VAT.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, by ocenić dotychczasową postawę Skarżącej jako niespełniającą kryterium "wystarczająco starannego podatnika", wskazującą by Spółka działała lekkomyślnie, w celu nadużycia prawa, czy też, że powinna była wiedzieć, że działa w sposób merytorycznie niepoprawny.

Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika. Skarżąca natomiast, działała w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy o VAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty.

Podkreślenia wymaga, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)].

Dlatego też, oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie należy podnieść, że Skarżąca skutecznie wskazała na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt po upływie terminu ustawowego doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Skarżąca nie dochowała tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

5.8. Reasumując podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być – w realiach tej konkretnej sprawy – postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy VAT stało się dla Skarżącej praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez nią w dobrej wierze).

W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym w odniesieniu do DIAS miało to miejsce w zakresie terminu do skorzystania z ulgi, a w przypadku NUS dodatkowo, również w zakresie warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

5.9. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on obowiązku wystąpienia do TSUE.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest do dokonania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, w tym regulujących zasady stosowania "ulgi na złe długi", co w niniejszej sprawie uczynił.

5.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 14.741 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.