Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 802/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia 1 października 2019r. nr [...] określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 7.870,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

Organ ustalił, że podatniczka od 4 sierpnia 2014r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M.-T. M. D. w zakresie usług transportu drogowego, świadczonych na terenie kraju jak i państw UE.

Firma podatniczki nie zatrudniała kierowców, zaś od września 2015r. zatrudniła tylko jedną osobę w charakterze pracownika biurowego. Do świadczenia usług transportu towarów wykorzystywała cztery samochody dostawcze marki Renault Master, które użytkowała na podstawie umów leasingu operacyjnego. Pojazdami tymi jeździli kierowcy, którzy mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą na własne nazwisko i świadczyli usługi transportowe na rzecz podatniczki na podstawie umów. Podatniczka korzystała też z usług innych firm transportowych jako podwykonawców. Poza samochodami, którymi dysponowała na podstawie umów leasingu, na podstawie umowy najmu z dnia 15 października 2015r. zawartej z firmą K. sp. z o.o. wynajmowała samochód Iveco Turbo Daily nr rejestracyjny [...] (rok produkcji 1995).

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w związku zaewidencjonowanymi fakturami VAT zakupu części samochodowych, nie odzwierciedlającymi faktycznych transakcji.

Organ I instancji zakwestionował wydatki zaliczone przez M. D. do kosztów podatkowych, wynikające z 17 faktur VAT wystawionych przez I.-A. E., [...], w łącznej kwocie netto 237.991,86 zł, VAT 54.738,13 zł. Poza samymi fakturami dokumentującymi nabycie części samochodowych od D. M. nie przedstawiła innych dowodów. Za zakupiony towar podatniczka zawsze płaciła gotówką, nie zweryfikowała kontrahenta, od którego miała nabywać części.

Organ I instancji wyjaśnił, że dokonał powyższych ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów i informacji uzyskanych za pośrednictwem innych organów podatkowych, firm leasingowych, informacji udzielonych przez stronę w odpowiedzi na jego wezwania, zeznań świadków, w tym kierowców wykonujących usługi transportu na rzecz strony, informacji i dowodów pozyskanych odnośnie firmy I.-A. E. [...] m.in. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] w firmie I.-A. E. [...], protokołów przesłuchania D. M. w charakterze świadka.

W związku z powyższym organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ponoszonych w 2015r. kosztów uzyskania przychodów i nie uznał ich za dowód na łączną kwotę 237.991,86 zł, jednakże odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozliczeniu uwzględniając stratę z zeznania PIT-36L za 2014r. wynoszącą 78.479,53 zł, której 50% daje kwotę 39.239,77 zł. Składki ZUS były opłacane w obniżonej wysokości ustalonej dla nowo rozpoczynającego działalność gospodarczą, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniosły 2.879,45 zł.

W odwołaniu M. D. wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu i wyciąganie wniosków pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zasadami logiki.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że zakwestionowanie faktur wystawionych przez D. M. na kwotę 237.991,86 zł oznacza, że wydatki firmy na części zamienne w 2015r. wyniosły 16.821,91 zł, co miałoby odpowiadać zapotrzebowaniu na części zamienne dla czterech pojazdów dostawczych, które poddane były intensywnej eksploatacji i użytkowane przez młodych, mało doświadczonych kierowców. Kwota ta miałaby również zawierać wydatki na zakup części potrzebnych do likwidacji szkody w samochodzie o nr rejestracyjnym [...]

Nadmieniła, że auto to kierowane przez R. C. uległo wypadkowi we Włoszech, kilkukrotnie koziołkując, w wyniku czego zgnieceniu uległa m.in. kabina sypialna, owiewki boczne, konstrukcja pod plandeką, poduszka powietrzna, deska rozdzielcza, pasy bezpieczeństwa i inne. Na dowód powyższego podatniczka przedłożyła kalkulację Centrum Likwidacji Szkód z dnia 18 listopada 2015r. Dodała, że w samochodzie tym przy kolejnym kursie silnik uległ zatarciu, który został wymieniony. Zaznaczyła, że organ pominął to zdarzenie jako mające miejsce w 2014r.

Ponadto, zarzuciła, że dokonano sprawdzenia polis ubezpieczeniowych OC, AC bez weryfikacji szkód. Te okoliczności powodują, że teza o niemożności zużycia tak dużej ilości części do remontu taboru samochodowego w ciągu jednego roku jest nieprawdziwa.

Odwołująca podkreśliła, że o częściach samochodowych podlegających bieżącym naprawom kierowcy nie mogli sobie zdawać sprawy, gdyż odbierali sprawne auta, przygotowane do transportu. Ponadto, jej zdaniem, skoro części zostały faktycznie zużyte to oczywiste jest ich nabycie, zaś trudności z dokumentowaniem transakcji po stronie kontrahenta nie mogą wpływać na uznanie realności wzajemnych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że M. D. w 2015r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M.-T. M. D. w zakresie usług transportu drogowego towarów na terenie kraju, jak i państw europejskich, którą rozpoczęła w dniu 4 sierpnia 2014r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. uzyskała przychody w wysokości 908.882,08 zł ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36L, których wysokość nie jest sporna. Na ww. kwotę składa się sprzedaż usług transportowych wykonywanych na zlecenie innych firm, w tym firmy J. T. [...], w wysokości 808.692,24 zł oraz pozostałe przychody, takie jak odszkodowanie za szkodę komunikacyjną, kary umowne, dodatnie różnice kursowe, zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 100.189,84 zł.

DIAS w K. wyjaśnił, że stwierdzone w decyzji nieprawidłowości dotyczą natomiast zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. na rzecz firmy odwołującej z tytułu zakupu części samochodowych, dokumentujących nierzetelne transakcje.

W konsekwencji określono odwołującej zobowiązanie podatkowe za 2015r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zakwestionowane faktury (17 sztuk), wystawione przez firmę I.-A. E., [...] we W. dają odwołującej prowadzącej firmę M.-T. prawo do uwzględnienia ich w kosztach podatkowych w łącznej kwocie 237.991,86 zł netto.

Organ II instancji podkreślił następnie, że prawo do ujęcia w ciężar, kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze jako wystawca. Faktura, umowa, czy potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego i mogą podlegać stosownej weryfikacji przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego.

W celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ II instancji wskazał na wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oraz na poczynione na ich podstawie ustalenia dotyczące spornych kosztów, szczegółowo omówione przez niego na stronie 9 -23 decyzji. Jak wyjaśnił, dowody te obejmują dokumenty:

- z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie odwołującej w zakresie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) za 2015r., w szczególności trzy umowy leasingu operacyjnego zawarte przez M. D. w dniu 16 września 2014r. z Europejskim Funduszem Operacyjnym S.A. z/s we W. oraz w dniu 26 lutego 2015r. z RCI L. P. sp. z o.o. w W., pisma kierowane przez organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie kontrahenta kontrolowanej - firmy I.-A. E. [...] we W., oryginał oświadczenia M. D., czasowo przebywającej za granicą, złożonego pod odpowiedzialnością karną, kopie faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz kontrolowanej, wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów uwzględniający zapisy za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej,

- protokół kontroli podatkowej nr 11229 w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. przez M. D., doręczony pełnomocnikowi kontrolowanej w dniu 29 sierpnia 2017r.

Ponadto, wzięto pod uwagę, dowody zebrane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 19 grudnia 2017r., tj.:

* wyjaśnienia strony składane na piśmie, w tym dotyczące liczby zatrudnionych w firmie w 2015r. kierowców, polis ubezpieczeniowych pojazdów, obejmujących okres ubezpieczenia za 2015r. i szkód w ubezpieczonych samochodach,

* pisemne wyjaśnienia pracowników odwołującej, kierowców świadczących usługi w firmie oraz ich zeznania w charakterze świadków - A. P., K. S., M. W. i E. T.,

* zeznania świadka M. K., kuzyna M. D., pośredniczącego w kontaktach handlowych z D. M. - właścicielem firmy I.-A., jak również protokoły przesłuchania D. M. w charakterze świadka i w charakterze strony, udostępnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ,

- informacje na piśmie udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące kontroli podatkowej prowadzonej w firmie D. M.,

- odpowiedzi wraz z kopiami dokumentów leasingowych udzielone przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. oraz R.

* kopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w firmie D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 czerwca 2016r.,

* kopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w firmie D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2013r. do I kwartał 2015r.

Zdaniem DIAS w K., w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń, brak było podstaw, aby przyjąć, że faktury wystawione w okresie od 6 stycznia 2015r. do 22 lipca 2015r. przez firmę I.-A. [...] na rzecz firmy M. D. miały rzeczywisty charakter. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w N. T., w trakcie, których zgromadzono szereg różnorodnych dowodów nie wskazują, że M. D. nabyła części samochodowe wymienione na fakturach wystawionych przez firmę D. M. I.-A. E. [...]

Przede wszystkim, samochody dostawcze użytkowane w firmie odwołującej były nowe, wszystkie wyprodukowane w 2014r., a zatem w dobrym stanie technicznym i nie wymagały większych napraw. Kierowcy zeznali, że przejmując te samochody celem realizowania usług dostawczych (transportowych) były one nowe i miały przebieg zaledwie kilkunastu - kilkudziesięciu kilometrów (zeznania A. P., E. T.).

Pojazdy wykorzystywane w firmie odwołującej zostały nabyte we wrześniu 2014r. (samochody o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...]) i w lutym 2015r. (samochód o numerze rejestracyjnym [...]); zaś faktury zostały wystawione przez D. M. w okresie od stycznia do lipca 2015r.

To oznacza, że w dacie wystawiania faktur VAT przez firmę D. M. pojazdy były jeszcze objęte gwarancją. Gdyby w rzeczywistości wystąpiły poważne usterki i defekty pojazdów, to naprawy byłyby wykonywane w ramach przysługującej M. D. jako przedsiębiorcy gwarancji, nie zaś realizowane za pośrednictwem kuzyna, M. K., który znał D. M. i w ten sposób miał pozyskiwać dla M. D. części samochodowe.

Poza tym, użytkujący te samochody kierowcy nie potwierdzili faktu uszkodzeń pojazdów na tyle dużych, aby wymagały wymiany części zakupionych rzekomo w firmie D. M.. Zeznali, bądź oświadczyli, że w pojazdach dokonywane były jedynie naprawy bieżące, wynikające z eksploatacji pojazdów.

Z kolei, jak wynika z umów leasingowych, zawartych w dniu 16 września 2014r. i 26 lutego 2015r., leasingobiorca miał obowiązek zgłaszania uszkodzeń pojazdu, a wszelkie zmiany, modyfikacje i ulepszenia pojazdów, w tym montaż wyposażenia dodatkowego i zmiana karoserii, wymagały uzyskania uprzedniej zgody Finansującego.

Firmy leasingowe nie otrzymały takich zgłoszeń od odwołującej. Wszystkie leasingowane samochody dostawcze były ubezpieczone i w 2015r. z tytułu poniesionych szkód, wypłacone zostało tylko odszkodowanie dotyczące samochodu dostawczego Renault Master, o numerze rej. [...] Odszkodowanie w łącznej kwocie 25.913,06 zł wypłacone w grudniu 2015r., co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc grudzień 2015r. (k. 79-80).

Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, to w listopadzie 2015r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano zakup części i akcesoriów do samochodów na kwotę 4.463,41 zł (k. 77) oraz zakup usług obcych dokonany w A.-E. [...] w wysokości 2.772,35 zł (k. 77/2). W pozostałych miesiącach 2015r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, księgowano do "pozostałych wydatków" zakupy części i akcesoriów do samochodów w kwotach około 1-2 tyś. złotych, jednakże innych odszkodowań z ubezpieczenia (poza ww.) nie wypłacono.

W opinii organu II instancji, okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy firmą M. D. a firmą I.-A. [...] jest też wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń, która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Poza tym, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłaty, zwłaszcza, że kwoty wynikające z tych faktur są znaczne, jak również dostarczenie towaru.

Dlatego, że strona i jej kontrahent działali poza prawem to nie pozostawiali materialnych śladów swego działania, co jest charakterystyczne dla schematu działania podmiotów posługujących się fikcyjnymi fakturami.

Tak więc brak posługiwania się przelewem bankowym jako sposobem regulowania płatności również uniemożliwia zweryfikowanie oświadczenia odwołującej o rzeczywistym charakterze transakcji z firmą D. M. i przyjęcie, że polega ono na prawdzie.

W sytuacji gdy podatnik, poza fakturami, nie przedstawia żadnych innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji, nie sposób przyjąć, że ogólne oświadczenie podatnika, bądź jego kontrahenta zostanie potraktowane jako dowód poniesienia kosztów podatkowych, zwłaszcza, że inne dowody zgromadzone w sprawie przeczą stanowisku podatnika.

Poza tym zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych, kiedy jedynym dowodem jest ogólne oświadczenie podatnika (lub jego kontrahenta), prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nieprowadzący w należyty sposób dokumentacji byłby uprzywilejowany w stosunku do przedsiębiorcy rzetelnie wypełniającego swe obowiązki podatkowe.

Również weryfikacja kontrahenta firmy M.-T., który wystawił sporne faktury, tj. D. M., mająca potwierdzić rzetelność zdarzeń gospodarczych zaistniałych między firmami M.-T. i I.-A., nie wskazuje na rzetelność faktur wystawionych przez firmę I.-A., gdyż:

za 2015r. firma złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2015r. "zerowe", a dopiero po korekcie (złożonej w dniu 25 października 2016r.) wykazała sprzedaż, nabycie i zobowiązania do zapłaty, jednak zobowiązań tych nie uregulowała,

w zeznaniu PIT-36 za 2015r. D. M. wykazał przychód w wysokości zgodnej z zadeklarowaną sprzedażą za I kwartał 2015r., jednak zobowiązania w podatku dochodowym nie zapłacił,

* już w dniu 1 czerwca 2016r. firma ta została wykreślona z rejestru podmiotów VAT ze względu na wątpliwe istnienie,

- w okazanych Urzędowi Skarbowemu W. dokumentach źródłowych oraz ewidencjach sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą (III kwartał 2013r. do I kwartał 2015r.), a szczególnie I kwartał 2015r., brak było śladu współpracy pomiędzy firmą D. M. a firmą M.-T. M. D.. W okazanych dokumentach sprzedaży, nie widnieje żadna faktura wystawiona przez D. M. na rzecz M. D.. W tym okresie przedmiotem działalności gospodarczej firmy D. M., co wynika z protokołu z kontroli, był wyłącznie handel luksusowymi samochodowymi sprowadzanymi m.in. z Niemiec, a nie jak to miało wynikać z 5 faktur

wystawionych w tym czasie (I kwartał 2015r.) na rzecz M.-T. przez D. M., sprzedaż części samochodowych.

Z kolei kontrola podatkowa przeprowadzona wobec D. M. w podatku VAT za okres od I kwartału 2015r. do II kwartału 2016r. przez Urząd Skarbowy W. (rozpoczęta w dniu 22 września 2017r. zakończona w dniu 14 marca 2019 r.) wykazała, że:

* podatnik jest "nieuchwytny" pod widniejącymi w bazie urzędu skarbowego adresami zamieszkania i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie przybywa pod tym adresami i nie jest znany innym lokatorom nieruchomości,

* sprzedaż części samochodowych do firmy M.-T., D. M. wykazał dopiero w korekcie deklaracji VAT-7K, złożonej w dniu 25 października 2016r., tj. przed podpisaniem protokołu kontroli podatkowej w firmie innego swojego "kontrahenta" tj. K. T. K.,

* faktury wystawione przez D. M. dla M. D. zostały zaewidencjonowane i rozliczone w poszczególnych okresach, jednakże D. M. nie posiadał żadnych dokumentów zakupu (nabycia) części samochodowych, które następnie miał zbywać firmie M.-T.. Deklarował, że dokumenty te posiada i je dostarczy, jednakże mimo wezwań organu, przez okres półtora roku kiedy trwała kontrola podatkowa, dokumentów takich nie przedstawił,

* D. M. dokonywał sprzedaży i zakupu używanych samochodów osobowych, nie sprzedawał części samochodowych, ponieważ nie dokonywał zakupu takich części w prowadzonej działalności gospodarczej,

* D. M. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą o nazwie M. G. sp. z o.o. we W., w której posiadał 100% udziałów i miał sprzedawać części samochodowe dla firmy I.-A. D. M., jednakże nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, że spółka była w ich posiadaniu, a ponadto spółka ta, która miała wystawiać faktury dla firmy I.-A. do lutego 2015r., nie złożyła żadnych deklaracji VAT za ten okres, zaś z dniem 13 kwietnia 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT VAT-UE z uwagi na wątpliwe istnienie. Na bazie posiadanego materiału dowodowego Urząd Skarbowy W. stwierdził, że faktury wystawione przez M. G. sp. z o.o. we W. zostały wytworzone na potrzeby przeprowadzanej kontroli w I.-A. D. M. i nie potwierdzają faktycznych transakcji przeprowadzonych między tymi podmiotami,

* złożone przez D. M. korekty deklaracji VAT-7K za 2015r., w których zwiększono sprzedaż m.in. o sprzedaż towarów na rzecz firmy M.-T. należy ocenić jako czynności mające jedynie uwiarygodnić współpracę między podmiotami, gdyż D. M. zobowiązań w podatku VAT nie uregulował i brak jest także dowodów, że posiadał części samochodowe ujęte w fakturach dla M. D..

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, zdaniem organu II instancji stanowią one polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organ I instancji na podstawie zebranych dowodów.

W ocenie DIAS w K., organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego odwołująca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (tj. art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutowi odwołującej, że każdemu z przesłuchanych kierowców zadawano schematyczne pytania, DIAS w K. zauważył, że w trakcie postępowania strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (kierowców) pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony, mógł zatem uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać świadkom pytania, jednakże z prawa tego nie skorzystał, zatem tak postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ II instancji wskazał, że odwołująca zarzuciła brak weryfikacji szkód, pomimo zapisu w księdze przychodów i rozchodów kwot w wysokości 5.362,88 zł i 20.550,18 zł, co jej zdaniem dowodzi możliwości zużycia części samochodowych zakupionych w firmie I.-A. i oznacza, że skoro części zostały zużyte to oczywiste jest ich nabycie. Odpowiadając na tak postawiony zarzut, DIAS w K. podkreślił, że nie ma dowodów ani na zużycie, ani też nabycie części samochodowych wyszczególnionych w fakturach od firmy I.-A. [...].

Poza tym, sam fakt spełnienia warunku formalnego i posiadanie faktury nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej ze spornej faktury. Nie chodzi zatem o zakup towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a o nabycie od tego konkretnego podmiotu widniejącego na fakturze. Rzeczywista transakcja zachodzi bowiem wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie dokonane między konkretnymi podmiotami widniejącymi w fakturze i której przedmiotem jest usługa lub towar zgodna pod względem jakościowym, ilościowym i wartościowym. Z tych względów, fakt dokonania korekty rozliczeń w deklaracjach VAT-7K przez D. M. i ich ewidencjonowanie przez odwołującą nie może przesądzić o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych.

W opinii organu II instancji, wbrew twierdzeniom odwołania, przesłuchani świadkowie - kierowcy najdłużej pracujący w firmie M.-T. w badanym okresie, nie potwierdzili większych szkód w pojazdach. Takiego faktu nie odnotowano również w dokumentacji podatkowej, poza szkodą komunikacyjną, która znalazła odzwierciedlenie w zapisach księgi podatkowej, z której wynika, że w grudniu 2015r. PZU wypłaciło M. D. odszkodowanie w łącznej kwocie 25.913,06 zł. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut, że pominięto tę szkodę. Organ I instancji bowiem opisał ją w swojej decyzji, i wbrew czynionym przez stronę zarzutom, oczywistym jest że zdarzenia te miały miejsce w 2015r. Omyłka polegająca na omyłkowym wskazaniu 2014r. została przez organ I instancji sprostowana w 28 października 2019r., zaś postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019r. organ II instancji utrzymał ww. postanowienie w mocy.

Poza likwidacją ww. szkody, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2015r. do wydatków zaliczono zakup części i akcesoriów samochodowych i zakup usług obcych w firmie A.-E. [...] w listopadzie 2015r. (łączna kwota 7.235,76 zł). Również w pozostałych miesiącach księgowano zakup części i akcesoriów samochodowych w kwotach około 1-2 tyś. zł, co w zestawieniu z kwotami widniejącymi na fakturach wystawionych przez D. M. (prawie 238 tyś. zł) świadczy o bieżącym ponoszeniu wydatków na naprawy pojazdów i ich rzeczywistej skali.

W kwestii szkód komunikacyjnych i polis ubezpieczeniowych, DIAS w K. podkreślił, że w dniu 8 marca 2019r. organ I instancji wezwał stronę do przesłania kopii polis ubezpieczeniowych pojazdów posiadanych w 2015r., jak również o informację o zgłoszonych szkodach w ubezpieczonych samochodach i przesłanie dokumentacji potwierdzającej te fakty.

W odpowiedzi odwołująca przesłała polisy ubezpieczeniowe pojazdów za 2015r. i podała dane dotyczące wypłaty odszkodowania w samochodzie Renault Master nr rej. [...], które były znane organowi i wynikały z zapisów księgi podatkowej za miesiąc grudzień 2015r. Jeśli chodzi natomiast o przedłożoną wraz z odwołaniem kalkulację z dnia 18 listopada 2015r. dla pojazdu o nr rej. [...] wynika z niej, że potrzeba wymiany (zakupu) części zaistniała dopiero w listopadzie 2015r., natomiast faktury dokumentujące nabycie części samochodowych od D. M. zostały wystawione w okresie od stycznia do lipca 2015r., zatem przedstawiona kalkulacja również nie świadczy o rzeczywistym charakterze transakcji między podatniczką a firmą D. M..

Poza tym, wymienione w kalkulacji części samochodowe są w przeważającej większości inne niż wykazane na spornych fakturach. Nie sposób również przyjąć, że odwołująca nabywała części samochodowe od D. M. "na zapas", gdyż w dacie rzekomego zakupu od D. M. nie mogła przewidzieć szkód komunikacyjnych, które wystąpią w okresie późniejszym.

Zdaniem DIAS w K., nie jest również wiarygodny argument, że częste usterki w pojazdach uzasadniające zakup części samochodowych u D. M. były spowodowane brakiem doświadczenia kierowców, ponieważ nie byli oni zwalniani z pracy z tego powodu, ani też nie byli obciążani kosztami napraw. Również twierdzenie, że kierowcy nie wiedzieli o dokonywanych naprawach nie polega

na prawdzie, ponieważ to oni zgłaszali mężowi strony ewentualne usterki i konieczność dokonania napraw, zaś podatniczka, jak i jej mąż, skoro sami nie realizowali takich usług w firmie M.-T. wiedzę taką mogli uzyskać tylko od zatrudnionych kierowców.

Odnośnie ustaleń organu I instancji co do zawartości dokumentacji D. M., jaki i przytoczonego fragmentu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do czerwca 2016r. (str. 42), które powołuje strona, DIAS w K. wskazał, że pomija ona inne dowody w sprawie, na których organ oparł swe rozstrzygnięcie. Organ I instancji stwierdził bowiem fikcyjność faktur wystawionych przez D. M. na rzecz firmy M.-T. nie tylko w oparciu o ustalenia przywołanego przez stronę protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. .

Poza tym w toku postępowania zgromadzono obszerny i różnorodny materiał dowodowy tj. dowody z kontroli przeprowadzonej w firmie odwołującej wraz z protokołem kontroli podatkowej, wyjaśnienia strony składane na piśmie i przedkładane dowody, informacje i dokumenty udzielone przez firmy leasingowe, odpowiedzi na piśmie, bądź do protokołu w urzędzie skarbowym udzielone przez kierowców, zeznania świadków, w tym kierowców świadczących usługi w firmie M.-T. w 2015r. Jeśli chodzi natomiast o przytoczony przez stronę fragment protokołu kontroli, to DIAS w K. wskazał, że zasadniczo stwierdzenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika mogą być pomocne, lecz nie są wiążące dla organu, który dokonuje w postępowaniu podatkowym oceny. Ponadto, co uniknęło uwadze strony, w dalszej części wywodu znajduje się stwierdzenie o zaprowadzeniu przez D. M. ewidencji, dopiero pod wpływem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., a następnie stwierdzenie, że "Brak jest jakichkolwiek ewidencji i wiarygodnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o przywożonych z zagranicy częściach zamiennych i akcesoriach samochodowych z placów, szrotów i złomowisk".

Reasumując DIAS w K. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że nabycie przez firmę M. D. części samochodowych wyszczególnionych w 17 zakwestionowanych fakturach od firmy I.-A. D. M. w rzeczywistości nie miało miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej firma transportowa operuje czterema samochodami dostawczymi z których każdy wykonał ponad 120.000 km w 2015r. Samochody utrzymywane do zdolności przewozowych we własnym zakresie - wystąpił jedynie marginalny koszt usługi remontowej za 2015r. w kwocie 2.772,35 zł. Firma nie wymienia taboru samochodowego. Do końca swojej działalności, tj. do lipca 2018r. użytkowała samochody marki Renault Master wyleasingowane w 2014r. i 2015r. Uzasadniało to zakup części i podzespołów samochodowych, które stanowią magazyn i demontowane głównie z silników zużywane były sukcesywnie zarówno 2015r. jak i następnych latach. Zakup części w 2015r. wyniósł 254.813,77 zł, z założeniem kontynuacji działalności i użytkowaniem tych samych samochodów. W listopadzie 2015r. w wyniku kolizji ulega uszkodzeniu samochód [...] Likwidacja szkody nastąpiła w formie "rozliczenia gotówkowego" to znaczy ubezpieczyciel wypłacił pieniądze a firma dokonała naprawy we własnym zakresie. Części wykazane w kalkulacji, zgodnie z oceną rzeczoznawcy uległy zniszczeniu i musiały zostać wymienione. Wartość części wyniosła 23.412.50 zł netto. Takimi częściami musiała firma fizycznie dysponować, gdyż już w grudniu auto było w pełni sprawne i świadczono nim usługi transportowe. Roczne, udokumentowane uzyskanymi przychodami, przebiegi aut odpowiadają normalnej kilkuletniej eksploatacji samochodu. Mając na względzie zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, zdaniem skarżącej, tezy o bezawaryjności aut i dokonywaniu jedynie przeglądowych wymian płynów i zużywających się części. Musiały być dokonywane remonty i wymiana części i podzespołów samochodowych i dokonywane to było we własnym zakresie.

Skarżąca wskazała, że przeprowadzone postępowanie kontrolne zakwestionowało zakup części i podzespołów samochodowych na kwotę 237.918,60 zł. Błędna ocena dowodów zaprowadziła do takiego stanu rzeczy, w którym jest udokumentowane zużycie części, których firma nie nabyła.

Pozostałe 16.821,91 zł stanowiące ustalone ostatecznie wydatki na zakup części w 2015r. tworzy lukę, która nie pozwala nawet na pokrycie minimum udokumentowanego zużycia części na likwidację szkody w listopadzie 2015r. Lukę tę znacznie powiększa: zużycie części na remonty samochodów, które dokonały przebiegu rocznego wysokości ponad 120 tys. km i tworzenie zapasów części które każda firma transportowa musi posiadać chcąc utrzymać w ciągłej gotowości samochody.

Stwierdzona nierzetelność ewidencyjna kontrahenta I.-A. E. [...], jego zaległości podatkowe wynikające z braku zadeklarowania dokonanej sprzedaży, nie może być, w ocenie skarżącej, głównym wyznacznikiem w odrębnym postępowaniu w jej firmie i doprowadzić jego efekt do nielogicznych ustaleń. Podważenie głównego dowodu jakim jest księga podatkowa w zakresie poniesionych wydatków na zakup części, powinno tak korygować zdarzenia gospodarcze aby tworzyły logiczną całość a nie doprowadzać do sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2020r. skarżącą wniosła dodatkowe zarzuty tj.:

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez oznaczenie skarżącej w decyzjach organów obu instancji z wykorzystaniem numeru NIP zamiast numeru PESEL, co stanowi uchybienie polegające w istocie na wydaniu decyzji bez oznaczenia jej strony,

- naruszenie art. 30c ust. 1 i 2 w związku z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zawyżonej wysokości z powodu nie uwzględnienia przy wyliczeniu należnego podatku, składek na ubezpieczenie społeczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie z dnia 3 grudnia 2020r. odniósł się do nowych zarzutów przedstawionych w piśmie skarżącej z dnia 12 listopada 2020r. Przedmiotowe pismo wpłynęło do tut. Sądu w dniu 8 grudnia 2020r., tj. po wydaniu w dniu 19 listopada 2020r. wyroku oddalającego skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT (17 sztuk) wystawione na rzecz skarżącej (M. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M.-T. M. D.)) przez firmę I.-A. E., [...], dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2015r., wydatków w kwocie netto 237.991.86 zł, poniesionych na nabycie części samochodowych, dokumentowanych tymi fakturami.

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 11 listopada 2020r. zostały sformułowane zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej (z treści skargi można domniemywać, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokona przez organy podatkowe i ich ocenę prawną) oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez oznaczenie skarżącej w decyzjach organów obu instancji z wykorzystaniem numeru NIP zamiast numeru PESEL, co stanowi uchybienie polegające w istocie na wydaniu decyzji bez oznaczenia jej strony,

- naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie art. 30c ust. 1 i 2 w związku z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zawyżonej wysokości z powodu nie uwzględnienia przy wyliczeniu należnego podatku, składek na ubezpieczenie społeczne.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do naruszeń przepisów postępowania, a więc prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach organów obu instancji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzut skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej tj. firmy I.-A. E., [...].

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżąca nie podziela wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanej decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, dlatego też organ podatkowy zasadnie oddalił wnioskowane przez skarżącą dowody.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca od 4 sierpnia 2014r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M.-T. M. D. w zakresie usług transportu drogowego, świadczonych na terenie kraju jak i państw UE. Firma skarżącej nie zatrudniała kierowców, zaś od września 2015r. zatrudniła tylko jedną osobę w charakterze pracownika biurowego. Do świadczenia usług transportu towarów wykorzystywała cztery samochody dostawcze marki Renault Master, które użytkowała na podstawie umów leasingu operacyjnego. Pojazdami tymi jeździli kierowcy, którzy mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą na własne nazwisko i świadczyli usługi transportowe na rzecz skarżącej na podstawie umów. Firma skarżącej korzystała też z usług innych firm transportowych jako podwykonawców. Poza samochodami, którymi dysponowała na podstawie umów leasingu, na podstawie umowy najmu z dnia 15 października 2015r. zawartej z firmą K. sp. z o.o. wynajmowała samochód Iveco Turbo Daily nr rejestracyjny [...] (rok produkcji 1995).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. skarżąca uzyskała przychody w wysokości 908.882,08 zł, których wysokość nie jest sporna.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika także, że w kosztach podatkowych 2015r. skarżąca uwzględniła wydatki w łącznej kwocie netto 237.991,86 zł, wynikające z 17 faktur VAT wystawionych przez firmę I.-A., a dokumentujących nabycie części samochodowych.

Zarówno z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że nie doszło do faktycznego zawarcia i wykonania umowy sprzedaży części samochodowych pomiędzy firmą skarżącej, a firmą I.-A., zatem zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z analizy i oceny dowodów zebranych w sprawie wynika, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w 2015r. po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie części samochodowych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M..

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktura, umowa, czy potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego i mogą podlegać stosownej weryfikacji przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, dlatego też szczegółowo omówił zgromadzone w sprawie dowody, zarówno te dotyczące firmy skarżącej jak również firmy I.-A. oraz dowody charakteryzujące rzekome transakcje zawarte pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi.

Co do firmy I.-A. D. M., wystawcy spornych faktur VAT przeprowadzono postępowanie weryfikacyjne, w ramach którego ustalono, że:

- D. M. w 2015r. złożył "zerowe" deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2015r.,a dopiero w ramach korekty (złożonej w dniu 25 października 2016r.) wykazał sprzedaż, nabycie i zobowiązania do zapłaty, jednak zobowiązań tych nie uregulował, podobnie w zeznaniu PIT-36 wykazała przychód, jednak podatku dochodowego od osób fizycznych nie uregulował,

już w dniu 1 czerwca 2016r. firma D. M. została wykreślona z rejestru podmiotów VAT ze względu na wątpliwe istnienie,

- w dokumentach źródłowych oraz ewidencjach sprzedaży VAT za I kwartał 2015r., brak było śladu współpracy pomiędzy firmą D. M. a firmą skarżącej (nie zaewidencjonowano żadnej faktury),

- w tym okresie przedmiotem działalności gospodarczej firmy D. M., był wyłącznie handel luksusowymi samochodowymi sprowadzanymi m.in. z Niemiec, a nie jak to miało wynikać z 5 faktur wystawionych w tym czasie (I kwartał 2015r.) na rzec firmy skarżącej, sprzedaż części samochodowych,

- kontrahent skarżącej był "nieuchwytny" pod widniejącymi w bazie urzędu skarbowego adresami zamieszkania i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie przybywa pod tym adresami i nie był znany innym lokatorom nieruchomości,

sprzedaż części samochodowych do firmy skarżącej, D. M. wykazał dopiero w korekcie deklaracji [...], złożonej w dniu 25 października 2016r., tj. przed podpisaniem protokołu kontroli podatkowej w firmie innego swojego "kontrahenta" tj. K. T. K.,

faktury wystawione przez D. M. dla skarżącej zostały zaewidencjonowane i rozliczone w poszczególnych okresach, jednakże nie posiadał on żadnych dokumentów zakupu (nabycia) części samochodowych, które następnie miał zbywać firmie skarżącej (mimo, że deklarował, że dokumenty te posiada i je dostarczy, jednakże mimo wezwań, przez okres półtora roku kiedy trwała kontrola podatkowa, dokumentów takich nie przedstawił),

kontrahent skarżącej zajmował się sprzedażą i zakupem używanych samochodów osobowych, nie sprzedawał części samochodowych, ponieważ nie dokonywał zakupu takich części w prowadzonej działalności gospodarczej,

D. M. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą o nazwie M. G. sp. z o.o. we W. i miał sprzedawać części samochodowe dla firmy I.-A. D. M., jednakże nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, że spółka była w ich posiadaniu, a ponadto spółka ta, która miała wystawiać faktury dla firmy I.-A. do lutego 2015r., nie złożyła żadnych deklaracji VAT za ten okres, zaś z dniem 13 kwietnia 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT VAT-UE z uwagi na wątpliwe istnienie (faktury wystawione przez M. G. sp. z o.o. zostały wytworzone na potrzeby przeprowadzanej kontroli w I.-A. D. M. i nie potwierdzają faktycznych transakcji przeprowadzonych między tymi podmiotami).

Sąd orzekający w sprawie, oceniając powyższy materiał dowodowy potwierdza zasadność konstatacji organów podatkowych, że złożone przez D. M. korekty deklaracji VAT-7K za 2015r., w których zwiększono sprzedaż m.in. o sprzedaż towarów na rzecz firmy skarżącej należy ocenić jako czynności mające jedynie uwiarygodnić współpracę między podmiotami, gdyż D. M. zobowiązań w podatku od towarów i usług nie uregulował i brak jest także dowodów, że posiadał części samochodowe ujęte w fakturach dla firmy skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie sprawdzające w firmie I.-A. wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że pomiędzy firmą D. M., a firmą skarżącej nie doszło do rzeczywistych transakcji, których przedmiotem były części samochodowe.

Również kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie skarżącej w trakcie których zgromadzono szereg różnorodnych dowodów nie wskazują, że skarżąca nabyła części samochodowe wymienione na fakturach wystawionych przez firmę D. M., a przemawiają za tym następujące okoliczności:

- samochody dostawcze użytkowane w firmie skarżącej były nowe, wszystkie wyprodukowane w 2014r., a zatem w dobrym stanie technicznym i nie wymagały większych napraw (pojazdy zostały nabyte we wrześniu 2014r. (samochody o numerach rejestracyjnych: [...] [...], [...]) i w lutym 2015r. (samochód o numerze rejestracyjnym [...]),

- faktury VAT wystawione przez D. M. dotyczyły miesięcy od stycznia do lipca 2015r., w dacie wystawiania faktur pojazdy były jeszcze objęte gwarancją, zatem gdyby w rzeczywistości wystąpiły poważne usterki i defekty pojazdów, to naprawy byłyby wykonywane w ramach przysługującej skarżącej jako przedsiębiorcy gwarancji,

- kierowcy zeznali, że przejmowane samochody celem realizowania usług dostawczych (transportowych) były nowe i miały przebieg zaledwie kilkunastu bądź kilkudziesięciu kilometrów (zeznania A. P., E. T.).

- kierowcy nie potwierdzili faktu uszkodzeń pojazdów na tyle dużych, aby wymagały wymiany części zakupionych rzekomo w firmie D. M., zeznali, bądź oświadczyli, że w pojazdach dokonywane były jedynie naprawy bieżące, wynikające z eksploatacji pojazdów,

- na podstawie umów leasingowych, zawartych w dniu 16 września 2014r. i 26 lutego 2015r., leasingobiorca miał obowiązek zgłaszania uszkodzeń pojazdu, a wszelkie zmiany, modyfikacje i ulepszenia pojazdów, w tym montaż wyposażenia dodatkowego i zmiana karoserii, wymagały uzyskania uprzedniej zgody finansującego,

- firmy leasingowe nie otrzymały takich zgłoszeń od skarżącej,

- wszystkie leasingowane samochody dostawcze były ubezpieczone i w 2015r. z tytułu poniesionych szkód, wypłacone zostało w grudniu 2015r. tylko odszkodowanie dotyczące samochodu dostawczego Renault Master, o numerze rej. [...], w łącznej kwocie 25.913,06 zł, co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc grudzień 2015r.,

- w listopadzie 2015r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano zakup części i akcesoriów do samochodów na kwotę 4.463,41 zł oraz zakup usług obcych dokonany w A.-E. [...] w wysokości 2.772,35 zł,

- w pozostałych miesiącach 2015r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, księgowano zakupy części i akcesoriów do samochodów w kwotach około 1.000 zł do 2.000 zł, jednakże innych odszkodowań z ubezpieczenia (poza ww.) nie wypłacono.

- wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy firmą skarżącej, a firmą D. M. oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłaty pomimo, że kwoty wynikające z faktur są znaczne,

- brak dokumentów dostarczenie towaru (części samochodowych).

W tym miejscu należy podkreślić, że zakwestionowanie faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż części samochodowych, zaktualizowało istniejący po stronie skarżącej obowiązek wskazania takich dowodów, w oparciu o które stałoby się możliwe ustalenie, czy rzeczywiście transakcje te nastąpiły.

W ocenie Sądu, w oparciu o materiał dowodowy oraz jego ocenę na tle całokształtu wyżej opisanych okoliczności sprawy nie wynika, że skarżąca rzeczywiście nabyła od firmy I.-A. towary wyspecyfikowane szczegółowo w zakwestionowanych fakturach.

Nie można czynić organom zarzutu, podnoszonego w skardze, że zostały w niniejszym postępowaniu wykorzystane materiały dowodowe zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec D. M., świadczące o jego nierzetelności. Jest jak najbardziej uzasadnione, że transakcje zawierane pomiędzy podatnikami, generujące wydatki rozliczone następnie po stronie kosztów podatkowych, są kontrolowane zarówno po stronie podatnika, nabywcy towaru, jak również po stronie dostawcy towaru.

Procesowo jest to uregulowane m.in. w art. 180 i art. 181 O.p. Jak wynika z akt sprawy dokumenty pozyskane ramach postępowania prowadzonego wobec D. M. zostały włączone do postępowania w sprawie skarżącej.

Organy podatkowe mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innego postępowania, jednak przywołując te ustalenia oceniły je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez oznaczenie skarżącej w decyzjach organów obu instancji z wykorzystaniem numeru NIP zamiast numeru PESEL, co stanowiło według skarżącej uchybienie polegające w istocie na wydaniu decyzji bez oznaczenia jej strony, należy stwierdzić, że zarzut ten sam w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniem skarżącej zawartym w piśmie z dnia 11 listopada 2020r. będącym uzupełnieniem skargi, że wskazanie w decyzjach organów obu instancji numeru NIP zamiast numeru PESEL stanowi, że strona decyzji została błędnie oznaczona.

Należy zauważyć w tym miejscu, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. W orzecznictwie w powyższym zakresie podkreśla się, że o tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata w tym także numer NIP bądź numer PESEL. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji, a tak było w niniejszej sprawie, wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 998/15).

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2015r.

Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie powyższy przepis prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem takie wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga przychodów i rozchodów może zostać oceniona jako nierzetelna.

Po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o,f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki, mianowicie: 1) zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru od określonej osoby za określoną cenę, 2) prawidłowe udokumentowanie operacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze nabycia towaru, wydatek (koszt), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca).

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając zastrzeżeniom skarżącej o tym, że towary (części samochodowe) zostały dostarczone, co miałoby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżąca zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmę I.-A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw i usług przez podmioty na tych fakturach ujawnione.

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącą, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu części samochodowych od skonkretyzowanego dostawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą części samochodowych, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że części samochodowe zostały nabyte w firmie I.-A. D. M..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności zaakcentować należy informacje przekazane przez organy podatkowe, które przeprowadziły kontrole podatkowe m. in. w firmach I.-A. i M. G. sp. z o. o., z których wynika, że D. M. nie mógł sprzedać skarżącej przedmiotowych części samochodowych, ponieważ w rzeczywistości ich nie nabył jak sugerował od spółki M. G..

Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe było zatem w niniejszej sprawie prawidłowe.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie że transakcje polegające na nabyciu przez firmę skarżącej części samochodowych, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę I.-A. D. M. nie zostały faktycznie wykonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z tym związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2015r. w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z dnia 11 listopada 2020r. został również postawiony zarzutu naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie art. 30c ust. 1 i 2 w związku z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w zawyżonej wysokości z powodu nie uwzględnienia przy wyliczeniu należnego podatku, składek na ubezpieczenie społeczne, Sąd

Według skarżącej organ I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. nie uwzględnił w rozliczeniu zapłaconych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.997,51 zł, czym doprowadził do zawyżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., gdyż w decyzji określił podatek w kwocie 7.870,00 zł, a według skarżącej podatek powinien być określony w kwocie 7.590,94 zł.

Abstrahując od faktu, że powyższy zarzut został przedstawiony na etapie skargi wraz z załączeniem jako dowodów kserokopii dokumentów (dowodów wewnętrznych) potwierdzających dokonanie przedmiotowych wpłat w żaden sposób nie uwiarygodnionych, to należy podkreślić, że wnikliwa analiza akt administracyjnych sprawy, w tym przede wszystkim treści decyzji organu I instancji podważa zasadność zarzutu skarżącej.

Skarżąca formułując powyższy zarzut przytoczyła treść art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 2).

Skarżąca zarzucając organom podatkowym, że nie odliczyły od dochodu zapłaconych przez nią składek na ubezpieczenie społeczne pominęła treść art. 30c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem w decyzji organu I instancji na stronie 21 znajduje się tabelaryczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Z rozliczenia tego wynika, że rzeczywiście składki na ubezpieczenie społeczne nie zostały odliczone od dochodu, bo nie mogły być drugi raz odliczone, skoro zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej, a co zostało wyraźnie zapisane w poz. 2 rozliczenia – "Koszty działalności gospodarczej (zawierają kwoty wpłaconych składek na ubez. społ.)".

Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.