Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1505/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a,  art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 3 lipca 2008 roku K. K. (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca posiada akcje i udziały w kapitałach zakładowych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i rozważa wniesienie tych udziałów i akcji tytułem wkładu niepieniężnego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w kraju. W zamian za wniesione udziały i akcje obejmie certyfikaty inwestycyjne funduszu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie:

1. Czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie może być przyczyną powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z transakcji wystąpi dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi (odpłatnego zbycia lub umorzenia). W ocenie Skarżącej konstrukcja tego przepisu wskazuje na zamknięty katalog przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne. W sprawie objętej wnioskiem rozważać można tylko dwa punkty tego przepisu, tj. pkt 6 i pkt 9 art. 17 ust. 1. W ocenie Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ze względu na fakt, iż obejmowane za wkład niepieniężny certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów, ani akcji, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. również nie znajdzie zastosowania w sytuacji wniesienia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż takie wniesienie nie może zostać uznane za odpłatne zbycie udziałów i papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl przytoczonego wyżej przepisu wniesienie wpłaty w postaci akcji (udziałów) w spółkach za obejmowane w funduszu inwestycyjnym certyfikaty inwestycyjne, nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ podatnik nie rozpozna przychodu w dacie wniesienia akcji do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Tym samym wniesienie udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamiane z otrzymaniem w zamian za aport akcji o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej. Aport jest instytucją prawa handlowego szczegółowo uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych. Wniesienie aportu ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport, podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym, w spółce którą wyposażył w kapitał. Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego, w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych - podlega wyłącznie przepisom Ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, wniesienie akcji w tym trybie nie skutkuje również otrzymaniem udziałów w spółce kapitałowej. Czyli otrzymanie certyfikatów funduszu w zamian za udziały i akcje w spółkach nie może być traktowane jako aport (zdarzenie podlegające opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

2. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestowanie takie polega na wykupieniu certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl ust. 4 ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Tym samym własność wnoszonych udziałów i akcji przenoszona jest na fundusz inwestycyjny.

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powoływanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem organu wniesienie przedmiotowych udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów i akcji. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów i akcji na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Zatem wniesienie przez Skarżącą udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów i akcji, a Skarżąca otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów i akcji stanowić będzie dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), który podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstaje obowiązek uiszczenia podatku pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

5. Skarżąca w skardze do Sądu z 12 grudnia 2008 roku, wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstał obowiązek uiszczenia podatku pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej. W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów jest błędne, ponieważ opisany przez nią stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów stosując wskazany przepis, nie uwzględnił konsekwencji, jakie wynikają z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dla wniesienia udziałów/akcji do spółki kapitałowej. W razie wniesienia wkładu do kapitału zakładowego spółki, w zamian za zbywane udziały/akcje, podatnik obejmuje nowe udziały/akcje w spółce, a nie certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym. Dlatego nie znajduje on w tej sprawie zastosowania. Ale oznacza to, ze wkład niepieniężny do kapitału zakładowego spółki podlegałby opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązujących uprzednio (w szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), bez potrzeby nowelizacji tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 roku. Dlatego, według skarżącej, wniesienie udziałów/akcji do funduszu także nie stanowi przychodu: ani w rozumieniu punktu 6, ani też w rozumieniu punktu 9 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, skoro objęcie certyfikatów funduszu inwestycyjnego w zamian za wkład niepieniężny nie jest wyraźnie wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu, to wymiar podatku od wartości takich certyfikatów jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ obowiązek podatkowy musi jasno wynikać z ustawy precyzyjnie określającej przedmiot i podmiot opodatkowania. Stąd, przyjęcie, iż mimo braku wyraźnej podstawy prawnej, wniesienie wkładów niepieniężnych do funduszy inwestycyjnych podlega opodatkowaniu, jest analogią niedopuszczalną w prawie podatkowym. Zdaniem Skarżącej, obowiązkiem Ministra Finansów było odniesienie się – merytoryczne - do korzystnych dla strony interpretacji Ministra Finansów, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w odniesieniu do innych podatników. Mając na uwadze zasadę konieczności jednolitej wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego, a także zasadę sprawiedliwości opodatkowania, gwarantujące poczucie bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Skarżąca w piśmie z 21 kwietnia 2009 roku, podtrzymała skargę. Wskazała nadto, że także w odpowiedzi na skargę brak jest ustosunkowania się do ratio legis wprowadzenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie się przez Ministra na brak różnicy między wniesieniem udziałów/akcji jako wkład do funduszu, a sytuacją sprzedaży udziałów/akcji jest wyrazem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. W ocenie skarżącej, Minister Finansów pominął dorobek doktryny w przedmiocie "odpłatnego zbycia". Niedopuszczalne jest porównywanie skutków wniesienia udziałów/akcji do funduszu i objęcia certyfikatów ze sprzedażą lub zamianą udziałów/akcji. Skarżąca zaznaczyła, ze interpretacja została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

8. Wyrokiem z 6 listopada 2008 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 68/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2010 roku (sygn. akt. II FSK 39/10) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2010 roku, z którego wynika, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie czy w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w skardze zarzutów jak również rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego aktu indywidualnego.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

10. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia czy wniesienie akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/10 i 11 sierpnia 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 1347/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 725/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 517/08; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1844/08). Podzielający wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko zwrócić należy uwagę na następujące kwestie :

11. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, Dz.U. z 2004 Nr 146, poz 1546), dalej jako u.f.i. wpłaty do funduszu inwestycyjnego mogą przybrać postać pieniężną, bądź niepieniężną. W postaci niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe (jeżeli statut funduszu tak stanowi), jak również inne niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) - art. 7 ust. 2 u.f.i. Na podstawie art. 128 u.f.i., statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i., w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Wskazać przy tym trzeba, że wpłat na certyfikaty drugiej i dalszych emisji dotyczy brzmiący podobnie przepis art. 130 ust. 2 u.f.i., z tym, że do umowy dochodzi pomiędzy osobą zapisującą się na certyfikaty inwestycyjne a funduszem.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 u.f.i., a nadto z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) certyfikaty inwestycyjne mają przymiot papierów wartościowych,

Brzmienie powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, iż wskazana w art. 28 ust. 2 u.f.i. umowa, prowadzi - przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania akcji bądź udziałów - do przeniesienia praw z nich wynikających i ma charakter umowy odpłatnej.

W zamian za zbywane udziały (akcje) wspólnik uzyskuje świadczenie ze strony funduszu papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne, które mogą mieć formę dokumentu lub też istnieć w postaci zdematerializowanej. W rezultacie tej transakcji zamknięty fundusz inwestycyjny staje się wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszem w spółce akcyjnej zaś wspólnik zostaje uczestnikiem funduszu.

Podkreślić należy, że aby własność udziałów/akcji, a więc wkładów w spółce kapitałowej przenieść na nowy podmiot prawny ( fundusz inwestycyjny), należy te wkłady/ udziały zbyć temuż podmiotowi. Przeniesienie własności następuje bowiem poprzez czynność cywilno – prawną, do której można zaliczyć czynność nieodpłatną i odpłatną. (Komentarz do art. 56 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009). Do pierwszych zalicza się darowiznę i spadkobranie zaś do drugich sprzedaż – kupno, umowę zamiany. Analizowane przepisy dotyczą jedynie odpłatnych czynności prawnych.

12. Przez termin "zbycie" użyty w art. art. 17 ust. 1 pkt 6 pdf należy rozumieć każdą formę odpłatnego przeniesienia własności udziałów lub akcji (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189, jak również cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 roku). Wobec tego i cywilistycznie i podatkowo, zmiana właściciela udziałów lub akcji, także w wyniku sprzedaży, zamiany, objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, jak też przeniesienie własności akcji/udziałów w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczna ze zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 pdf.

Skarżąca za swoje akcje (udziały) otrzyma certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Ponieważ cena udziałów/ akcji jest określona poprzez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez zbywcę za te akcje (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 973/08), to wartość otrzymanych certyfikatów odpowiada wartości wnoszonych akcji/udziałów. Z tego powodu wartość certyfikatów inwestycyjnych jest ceną, po której akcje/udziały są zbywane – w ramach odpłatnego zbycia.

Skoro w rezultacie zawartej umowy następuje zbycie udziałów/akcji - należy ocenić czy czynność ta powoduje u zbywcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

13. Z faktu, że art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf został wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. nie sposób skutecznie wywodzić, że wniesienie akcji/udziałów (aportów) w zamian za akcje/udziały nie było, także przed tą datą, przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 pdf, ponieważ inny jest zakres zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 6 pdf. Przepis pkt.9 dotyczy akcji/ udziałów w spółce mającej osobowość prawną, więc kapitałowej lub wkładu w spółdzielni, objętych za wkład niepieniężny. Udziały obejmuje się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a akcje w spółce akcyjnej - art. 166 i art. 320 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037). Udziały/akcje mogą być zbyte za zgodą oznaczonych w statucie władz spółki, o ile statut spółki to przewiduje – art.182 i art.337 Kodeksu spółek handlowych. Fundusz Inwestycyjny nie jest taką spółką lecz zgodnie z art. 3 u.f.i. może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, spółka akcyjna, po uzyskaniu zezwolenia Komisji (art. 14) i nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru funduszy inwestycyjnych (art. 15 ust 6).

Certyfikaty inwestycyjne posiadają cechy wspólne z akcjami, ale - w odróżnieniu od akcji - emitowane są przez zamknięte fundusze inwestycyjne. Mogą być one nabywane na rynku pierwotnym jak i wtórnym, pod warunkiem, że towarzystwo wystąpi z wnioskiem o wprowadzenie ich do obrotu. Certyfikaty są papierem udziałowym, podobnie jak akcje, co oznacza, że dają one prawo ich posiadaczowi do uczestnictwa w zysku wypracowanym przez fundusz, a także – niekiedy - do głosowania na zgromadzeniu inwestorów funduszu.

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Spółka akcyjna i spółka z ograniczona odpowiedzialnością to jak już wskazano, spółki kapitałowe, uregulowane co do bytu prawnego w Kodeksie spółek handlowych.

Inne są zatem podstawy działania spółki akcyjnej i funduszu inwestycyjnego, podobnie jak inne są tytuły uczestnictwa w tych instytucjach prawnych. Wprawdzie towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 38 ust. 1 ustawy), jednak certyfikaty inwestycyjne są tytułem uczestnictwa nie w towarzystwie, a w funduszu inwestycyjnym. Także dlatego nie można podzielić poglądu Skarżącej co do konsekwencji prawnych wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf ponieważ przepis ten dotyczy innej sytuacji niż omawiana w niniejszej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem objęcia udziałów/akcji w spółce, którą fundusz inwestycyjny nie jest w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie zaś zawarcia zbycia udziałów/akcji w ramach której wynagrodzeniem są certyfikaty inwestycyjne.

W takim przypadku wniesienie udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego, czynność taka, jak wyżej wskazano, podlega opodatkowaniu jako "odpłatne zbycie". Ustawa podatkowa nie musiała wskazywać certyfikatów jako papierów wartościowych, których nabycie stanowi podstawę opodatkowania, wystarczająca formą było wskazanie, że przedmiotem opodatkowania są przychody wynikające ze zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych do których z całą pewnością należą akcje w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, co wynika z art. 3 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, iż poprzez wniesienie papierów wartościowych ( to jest m.in. akcji) lub udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa (lub certyfikaty inwestycyjne), dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych).

W związku z powyższym nie była również zasadna argumentacja Skarżącego wywiedziona z uzasadnienia projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono, że propozycja dodania pkt 7 w art. 12 ust. 1 tejże ustawy ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione wkłady niepieniężne w postaci innej niż pieniądze.

Pomimo zbieżnego brzmienia przepisów, zmiana dotyczyła innej ustawy, zawierającej również unormowania odrębne.

Wprowadzenie powyższego przepisu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączyło się również z wykreśleniem art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy, na podstawie którego można było twierdzić, że skoro wydatki na nabycie (wytworzenie, ulepszenie) składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (spółdzielni) są kosztem podatkowym w przypadku zbycia udziałów (akcji) aportowych, to ustawodawca przesunął tym samym moment ustalenia dochodu (a w tym przychodu) z tytułu zbycia tych składników majątku (przedmiotu aportu), a mianowicie z dnia ich zbycia (w ramach "zamiany" na udziały lub akcje) na dzień zbycia samych udziałów bądź akcji.

14. Sąd nawiązując do zarzutów skargi wyjaśnia też, że podatek dochodowy od osób prawnych ma inny przedmiot regulacji aniżeli podatek dochodowy od osób fizycznych, stąd sugerowany przez stronę brak opodatkowania "wnoszenia wkładów pieniężnych" do 1 stycznia 2001 r., nie oznacza braku opodatkowania w razie zaistnienia stanów faktycznych przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie analogii w przedstawionym zakresie i wnioskowanie z treści jednej ustawy o treści drugiej ustawy i znaczeniu wprowadzanych zmian, wydaje się być niewskazane, ponieważ oprócz odmiennego zakresu podmiotowego, ustawy te regulują też stany faktyczne, które nie są tożsame.

Sąd wskazuje, ze zasada wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, do której nawiązuje art. 217 Konstytucji RP nie powinna być utożsamiana z zasadą zupełności ustawowej. W ustawie są bowiem regulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, natomiast w obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane takie elementy tego stosunku, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia jego konstrukcji. W ocenie Sądu, fakt, że w konkretnej sprawie, w zakresie zastosowania terminu "odpłatne zbycie" mieści się pojęcie wniesienia "wkładu niepieniężnego", używane przez ustawodawcę dla opisania innego rodzaju transakcji podlegających opodatkowaniu, nie oznacza uwolnienia Skarżącej od obowiązku podatkowego. Podobnie, takiego skutku nie można wywodzić z zastosowania przez ustawodawcę terminów ogólnych, jak "odpłatne zbycie", do których zaliczają się czynności podejmowane przez Skarżącą. Ustawodawca precyzując przedmiot opodatkowania może zarówno dokonać wyliczenia konkretnych sytuacji, jak też użyć terminu ogólnego. O skutkach podatkowych zdarzenia określanego jako "odpłatne zbycie" decyduje treść ustawy podatkowej, a ta z "odpłatnym zbyciem" wiąże powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłócać funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. cytowany wyżej wyrok NSA z 19 marca 2010 r.).

Sąd podziela poglądy strony o potrzebie budowania przez organy podatkowe poczucia bezpieczeństwa prawnego poprzez wnikliwe ustosunkowanie się do powoływanych przez skarżącą, w jej pismach, interpretacji podatkowych, wydanych w innych sprawach. Jednocześnie jednak zwraca Sąd uwagę na fakt, że interpretacja spornego przepisu w opisanym stanie faktycznym była także przedmiotem orzecznictwa sądowego, niekorzystnego dla strony, co podkreśliły organy podatkowe. Pogląd o powstaniu przychodu ze zbycia akcji/udziałów w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne przeważa w orzecznictwie i to zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (cytowany już prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 725/09 oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1007/08), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 939/08 oraz wyrok NSA z 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08). Mając tez na uwadze, że organy podatkowe wyjaśniły powody podjętego przez nie rozstrzygnięcia, zarzuty skarżącej nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi.

15. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, oraz nie stwierdzając, by zaskarżona interpretacja naruszała prawo, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.