Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 732/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...][...] określającej W.C. w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r. w kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż W.C. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 maja 1995 r. w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od dnia 1 stycznia 1997 r.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7K za I kwartał 2009 r. Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na kwotę [...] kwestionując prawidłowość wystawionej przez komornika sądowego faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Podatnik podniósł, że sprzedaż tej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.), natomiast komornik sądowy wystawiając fakturę VAT zastosował do opodatkowania tej sprzedaży stawkę 22%. W dniu 18 maja 2009 r. strona, na wezwanie organu podatkowego, uzupełniła ww. wniosek składając korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono, że sprzedaż opodatkowana stawką 7% wykazaną w ww. korekcie deklaracji wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r. dokumentującej sprzedaż środków trwałych i wyposażenia zgodnie ze spisem z natury z dnia 7 listopada 2008 r. na wartość netto [...], podatek wg stawki 22% - [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze treść art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że dostawa towarów udokumentowana ww. fakturą VAT podlegała rozliczeniu w deklaracji podatkowej jako opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. Z dokumentu źródłowego wynikało bowiem, że dokumentowała ona dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 22%.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono również, że różnica pomiędzy pierwotną deklaracją VAT-7K a korektą wynikała z wykazania w niej sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na wartość brutto [...], w tym wartość netto [...], podatek od towarów i usług ze stawką 22% - [...]- jako sprzedaży zwolnionej od podatku. Ponadto stwierdzono, że zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako zwolnionej od podatku, nie zostało udokumentowane fakturą korygującą wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Fakt ten potwierdził również podatnik w oświadczeniu z dnia 19 czerwca 2009 r. Z pisma tego wynikało również, że uprawnionym do wystawienia faktury korygującej był komornik sądowy, który pomimo próśb podatnika, tego nie uczynił.

Jak ustalono przedmiotowa faktura wystawiona została przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w K. M.W. Jako sprzedawcę w fakturze wykazano podatnika, zaś jako nabywcę - "R" we W. Faktura ta dokumentowała sprzedaż nieruchomości ujawnionej w księdze wieczystej: [...], położonej w S. Na fakturze w uwagach wpisano, iż wystawiona została na zarządzenie Sądu Rejonowego w K. Wydział Cywilny, sygn. akt I Co 1541/04. W dniu 17 lutego 2009 r. kwota podatku wykazanego na ww. fakturze została wpłacona przez M.W. na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów stwierdzono, że powyższa nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w 2009 r. w trybie egzekucyjnym, została nabyta przez podatnika w dniu 30 września 1997 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...], w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość ta obejmuje działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 1,2359 ha i jest zabudowana m.in.: budynkiem trafostacji, jednokondygnacyjnym, murowanym, w stanie surowym zamkniętym oraz budynkiem wczasowo-kolonijnym, murowanym, w większości trzykondygnacyjnym, w stanie surowym zamkniętym z zewnątrz wykończonym. W dniu 7 grudnia 2001 r. nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka nr [...] o powierzchni 1,0671 ha została wniesiona do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Następnie, tytułem zwrotu wniesionych wkładów, w dniu

15 września 2004 r. nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz podatnika, co dokumentuje akt notarialny Repertorium A numer [...].

Zgodnie z postanowieniem z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I Co 1541/04, Sąd Rejonowy w K. Wydział Cywilny, po rozpatrzeniu w sprawie egzekucyjnej z wniosku wierzycieli, postanowił m.in. przysądzić po licytacji własność nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 1,0671 ha zabudowaną budynkami stanowiącymi ośrodek wczasowy "A", to jest budynkiem restauracyjno-biurowym oraz czterema budynkami hotelowo-wczasowymi połączonymi łącznikiem o łącznej powierzchni 3.615 m2 położoną w S. na rzecz "R" we W. za cenę [...], która została w całości zapłacona. Powyższe postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocniło się z dniem 20 stycznia

2009 r.

W trakcie kontroli reprezentująca podatnika I.S. oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość przed dniem 28 stycznia 2009 r. nie była amortyzowana, a od stycznia 2002 r. ponoszone były jedynie nakłady na bieżące remonty i utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym. W uzupełnieniu tego oświadczenia podatnik poinformował, że ww. nakłady w ostatnich pięciu latach nie przekraczały 30% wartości nieruchomości.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił w konsekwencji, że dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, Jednakże dostawa ta korzystała ze zwolnienia od tego podatku - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Ponieważ jednak na udokumentowanie ww. transakcji została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] z podatkiem w stawce 22% w wysokości [...], to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Przywołując art. 19 ust. 4 ww. ustawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury VAT nr [...] tj. w dniu [...]. W I kwartale 2009 r. podlegał więc rozliczeniu podatek należny wykazany w przedmiotowej fakturze. Dodatkowo wskazano, że podatek należny wykazany w ww. fakturze dokumentującej czynność zwolnioną może zostać skorygowany wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jak wskazał organ podatkowy okoliczności związane z korektą podatku należnego podatnik winien odzwierciedlić w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku obniżenia podatku należnego rozliczenie korygowanej faktury winno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Ponieważ podatnik nie posiadał faktury korygującej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] wskazano, że rozliczeniu w deklaracji za I kwartał podlega podatek wykazany w ww. fakturze.

W świetle tych ustaleń, według organu podatkowego, w deklaracji korekcie VAT-7K za I kwartał 2009 r. podatnik zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...]. Tym samym nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), objęta wnioskiem podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r.

W rezultacie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] nr [...], określił w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r. w kwocie [...].

W dniu 5 sierpnia 2009 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, które pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. wycofał. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] umorzył postępowanie odwoławcze.

Następnie pismem z dnia 11 marca 2010 r. podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Podatnik stwierdził, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj:

* art. 108 ustawy o podatku od towarów poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od zapłaty podatku,

art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

* art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług,

* art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego,

* art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia (zakładając, że powstał obowiązek zapłaty podatku).

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., iż w przypadku wystawienia faktury VAT zawsze będzie powstawał obowiązek zapłaty podatku wskazanego w fakturze. Według niej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle powstanie. Samo wystawienie faktury VAT nie kreuje, jej zdaniem, powstania zobowiązania podatkowego, ale jest tylko i wyłącznie czynnością techniczną która potwierdza czynność gospodarczą i określa kwotę podatku już powstałego. Podkreślił, iż zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym samo wystawienie faktury VAT nie przesądza jeszcze o powstaniu zobowiązania do zapłaty podatku. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w ogóle nie powstało, gdyż dostawa towaru podlegała ustawowemu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał wiążącą go interpretację podatkową z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Strona stwierdziła ponadto, że w przypadku, kiedy to płatnik podatku zobowiązany jest do jego naliczenia, pobrania i wpłacenia oczywistym jest, że podatnik nie ma możliwości ani prawa samodzielnie dokonać korekty wystawionej przez płatnika faktury VAT. W żaden jednak sposób nie pozbawia to uprawnień podatnika do ustalenia zasadności naliczenia podatku przez płatnika lub stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym i wpłaconym przez płatnika - uprawnienie takie przewiduje art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Według podatnika stanowisko organu podatkowego, który uzależnił stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług od dokonania korekty faktury VAT, jest nie do przyjęcia i pozbawione jest podstaw prawnych. Strona zauważyła, że podatnik nie ma żadnego wpływu na to czy płatnik będzie chciał dokonać korekty faktury VAT, a tym samym na mocy swoich czynności będzie pozbawiał możliwości skorzystania przez podatnika z zagwarantowanego mu prawem zwolnienia od danego podatku. Ponadto zaznaczył, że podatnik nie może i nie odpowiada za czynności podjęte przez płatnika. Nie mogą one również wywierać negatywnych skutków prawnych dla podatnika. Płatnik ponosi odpowiedzialność określoną w przepisach ww. ustawy - o odpowiedzialności tej orzeka organ podatkowy przy założeniu, że zgodnie z art. 59 tej ustawy nadpłata podatkowa traktowana jest jak zaległość podatkowa. Oznacza to, że szkoda wyrządzona przez płatnika wskutek obliczenia i poboru nienależnego podatku w postaci odsetek skarbowych obciąża na podstawie decyzji organu podatkowego w całości płatnika. Według podatnika w przedmiotowej sprawie organ podatkowy winien zwrócić mu nadpłatę w podatku wraz z należnymi odsetkami na rzecz podatnika natomiast odsetkami powinien obciążyć płatnika, którego działanie spowodowało nadpłatę.

Dodatkowo strona wskazała, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z rażącym naruszeniem prawa dokonał ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...], gdyż podatnik złożył jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek tego wniosku. Takie działanie ww. organu, zdaniem podatnika, jest wadliwe, na dowód czego wskazał wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu wniosku oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że ww. decyzja jest decyzją ostateczną, a jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z ośmiu wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Przedmiotowe postępowanie może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w przepisie 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują.

Odwołując się od ww. decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Wydanej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 108 ustawy o podatku od towarów poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od zapłaty podatku,

art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług,

art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego,

art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia (zakładając, że powstał obowiązek zapłaty podatku).

Według podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa i organ odwoławczy zobowiązany jest do stwierdzenia jej nieważności. Odwołujący podtrzymał w całości argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powtarzając ją w uzasadnieniu odwołania. Ponadto nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie w tej samej decyzji o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i kwestii nadpłaty za ten okres jest dopuszczalne. Według podatnika stanowisko to pozostaje odosobnionym poglądem i stoi w sprzeczności z orzecznictwem NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonał interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" odwołując się do znaczenia słownikowego tego słowa oraz do orzecznictwa i doktryny.

Organ nie zgodził się z podatnikiem odnośnie interpretacji przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, iż przepis ten jest jasno sformułowany i nie budzi wątpliwości a co za tym idzie nie można mówić o rażącym naruszeniu tego przepisu przez organ podatkowy.

Organ podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie okoliczność wystawienia faktury korygującej i możliwość odzyskania podatku nastąpiła. Z akt sprawy wynika bowiem, że dnia 31 lipca 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. wystawił fakturę VAT-korektę nr [...] do faktury nr [...] z dnia

[...], w której po korekcie wykazano sprzedaż nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Nabywca tej nieruchomość potwierdził odbiór faktury korygującej w dniu 31 lipca 2009 r. Następnie w dniu 3 sierpnia 2009 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r., w której wykazał dostawę przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] jako zwolnioną od podatku oraz skorygował odpowiednio sprzedaż netto ze stawką 22% zmniejszając ją o kwotę [...] i podatek należny według tej stawki zmniejszając go o [...]. Kwota do zwrotu wykazana w ww. deklaracji została zwrócona na rachunek bankowy podatnika dnia 10 sierpnia 2009 r. Powyższa okoliczność została wskazana w zaskarżonej decyzji.

Organ odniósł się również do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia ww. przepisu. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Niewątpliwym jest, że dostawa przedmiotowej nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdził to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w swojej decyzji. Jak podkreślił jednak organ okoliczność wystawienia przez płatnika faktury VAT, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała konieczność zapłaty podatku z niej wynikającego.

W ocenie organu nie doszło również do rażącego naruszenia art. 59 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia, przy założeniu, że powstał obowiązek zapłaty podatku.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż wykładnia językowa przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości wyższej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności dokonanej zapłaty (kwota nadpłaconego podatku bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna, w drugim przypadku, chodzi o zapłatę podatku, gdy nie istnieje podstawa prawna tego zobowiązania podatkowego, rodzącego obowiązek dokonania wpłaty. W tej sytuacji, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, lecz z innych przyczyn. To samo dotyczy pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Jak wskazał dalej organ w niniejszej sprawie płatnik podatku (komornik sądowy) wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i sam fakt wystawienia takiej faktury spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego. Skoro komornik sądowy uiścił wskazany w fakturze VAT podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że zapłacona kwota podatku została uiszczona bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym, w niniejszej sprawie nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez płatnika kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1107/08. Organ jednak zwrócił uwagę na to, iż w niniejszej sprawie wystawienie przez komornika faktury korygującej do faktury nr [...] z dnia [...] umożliwiło podatnikowi wykazanie przedmiotowej dostawy jako zwolnionej od podatku. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu podatnika, nie doszło do rażącego naruszenia art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie doszło również do rażącego naruszenia prawa poprzez dokonanie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Podatnik wskazał przy tym, że złożył jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według podatnika organ podatkowy ma możliwość wszczęcia z urzędu postępowania dotyczącego ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże winien to zrobić w odrębnej decyzji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ wskazał, iż jak już wyżej podano zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Chcąc stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania bowiem to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty.

W badanej sprawie niewątpliwym jest, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte zostało na wniosek podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r. Niewątpliwym jest również, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009r. W celu rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty koniecznym było przeprowadzenie odrębnego postępowania. Skoro zobowiązanie podatkowe u strony powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, organ podatkowy musiał zbadać, czy istotnie doszło do zapłaty przez stronę podatku nienależnie czy też w wysokości wyższej od należnej. W postępowaniu dowodowym wyjaśnienia wymagały fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc przede wszystkim, czy strona w ogóle zobowiązana była do zapłaty podatku, a jeśli tak, to czy został on zapłacony w wysokości wynikającej z przepisów prawa czy wyższej. Mając na uwadze okoliczność, że podatnik złożył korektę deklaracji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kwestionował (określał inną) wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany był, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, powtórzono zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia: art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 75 § 1, § 1 pkt 2, art. 21 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumenty zawarte już w odwołaniu i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Według skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymująca decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. została wydana z rażącym naruszeniem ww. przepisów .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzająca ją decyzja wydane zostały w ramach trybu nadzwyczajnego służącemu wzruszeniu decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji stanowi, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie. Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W przedmiotowej sprawie skarżący domagał się stwierdzenie nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3).

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076).

Przechodząc na tle tych ogólnych uwag - odnoszących się do pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - do rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że oparty o powyższy przepis wniosek skarżącego dotyczył decyzji organu podatkowego – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, która to decyzja według skarżącego wydana została z rażącym naruszeniem m.in. przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Poza sporem jest, że komornik sądowy, jako płatnik podatku w rozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej, dokonał jego obliczenia i pobrania, a następnie odprowadzenia. Nastąpiło to w konsekwencji realizacji, w okolicznościach stanu sprawy, normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Uiszczając podatek od towarów i usług, w warunkach określonych przywołanym przepisem, komornik realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji gdy na zbywcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zapłata podatku przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku od obowiązku podatkowego zbywcy.

Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - por: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy.

W kontekście przedmiotu i istoty sporu w sprawie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do tej kategorii, o której ustawodawca stanowi w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Pomimo tego zatem, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., to wystawienie przez płatnika (komornika sądowego) faktury VAT, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało konieczność zapłaty wynikającego z niej podatku.

Wynikający bowiem z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT ma zastosowanie m.in. do podatku wynikającego z faktur wystawianych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne wymienione w tym przepisie. Oznacza to wprost, że jak długo trwa obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z nie skorygowanej faktury wystawionej przez komornika sądowego. Skorygowanie podatku wynikającego z faktury, poprzez wystawienie faktury korygującej możliwe jest i uzależnione od woli podmiotu który wystawił fakturę pierwotną. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego (lub w którego imieniu wystawiono) fakturę obejmującą podatek VAT, nawet w sytuacji, kiedy czynności nie podlegały temu podatkowi, lub są od podatku zwolnione (na co wskazuje skarżący). Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy; ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Charakter tego rodzaju należności był przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. C-78-80/02 uznał, że kwoty podatku omyłkowo wykazane na rachunkach nie podlegają wręcz sklasyfikowaniu jako podatek, ponieważ nie są następstwem wykonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W orzecznictwie z kolei polskich sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika bezwzględny obowiązek zapłaty, jako powinności skonkretyzowanej już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczenie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, również wtedy gdy czynności objęte fakturą nie zostały dokonane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3370/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 477/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż prawidłowo organ podatkowy uznały, iż przepis ten jako jasno sformułowany i niebudzący wątpliwości interpretacyjnych może stanowić podstawę wydania decyzji. Dodatkowo wskazać należy, iż podatnikowi, który wystawił fakturę VAT dokumentującą rzeczywistą sprzedaż i wprowadził ją do obrotu prawnego przysługuje prawo do jej skorygowania, co też w przedmiotowej sprawie zostało uczynione a skorygowana kwota podatku została skarżącemu zwrócona na rachunek bankowy w dniu 10 sierpnia 2009 r.

Należy zatem zgodzić się z organem, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza także, iż nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Zapłata bowiem podatku przez podatnika lub pobranie przez płatnika nie ogranicza uprawnień organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w prawidłowej wysokości stosownie do unormowań przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestę nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie zaś do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Skoro zatem komornik sądowy jako płatnik podatku wystawił fakturę i uiścił wskazany w fakturze VAT podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można stwierdzić aby podatek ten został zapłacony bezpodstawnie (niezależnie). Pogląd taki, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 t., sygn. akt I FSK 1107/09, LEX nr 588728, wskazując, iż jeżeli skarżący uiszcza wskazany w fakturach VAT podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 108 w związku z art. 113 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), to nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacone kwoty podatku zostały uiszczone bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez skarżącego kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty.

Rację ma również organ twierdząc, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez dokonanie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tak jak wskazał organ Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. Wskazano przy tym, iż z uwagi na złożenie przez skarżącego korekty deklaracji, w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż w pierwotnej deklaracji organ był zobowiązany w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego, a dopiero w drugiej kolejności rozstrzygnąć kwestię nadpłaty. Prawidłowo zatem organ podatkowy, stosownie do dyspozycji przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję, w której określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz rozpatrzył jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w tej samej decyzji o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i kwestii nadpłaty za ten okres.

Przypomnieć należy, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które skutkować mogło stwierdzeniem jej nieważności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w S. w sposób wnikliwy wszechstronnie rozważył, czy w sprawie występuje jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności obszernie odniesiono się do zarzutu (przesłanki) rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie prawidłowo i zgodnie z prawem a wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty strony. W związku z tym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.