Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 130 § 1 pkt 6, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.L. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się wnioskiem z dnia 5 września 2012r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący objął akcje w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład pieniężny. Spółka czeka obecnie na rejestrację w KRS. W przyszłości wniesie do niej dalsze wkłady pieniężne i niepieniężne. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo - akcyjnych (spółka komandytowo - akcyjna powoływana dalej, jako: "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej, jako: "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji należących do Skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej dalej “k.s.h.", akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc, zatem wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej: "Udziały nabyte"),

2) Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: "Udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1. W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2. W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3. W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych. Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem również w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych, zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w przepisie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 u.p.do.f. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim spośród przedstawionych powyżej pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Natomiast wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez spółkę osobową.

Następnie na skutek dokonanej analizy formalnoprawnej opisanego powyżej wniosku Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazując w uzasadnieniu iż wniosek Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych, których on dotyczy. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje zdaniem Ministra Finansów, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] złożył zażalenie w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez jego wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p., 2) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., 3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia przez Skarżącego jego wniosku, zaś efektem tego naruszenia jest zdaniem Skarżącego wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, 5) art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, 6) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdyż takie działanie organu wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach są zgodnie z przepisami art. 14 § 1-3 O.p. wydawane na pisemny wniosek zainteresowanego, zaś sam wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym zdaniem wskazanego organu składający wniosek nie jest i nie może być zainteresowanym w innej sprawie niż swojej. Z tego też względu w sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczącego jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. W konsekwencji zdaniem organu z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Ponadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz zawierać wariantowych ujęć określonych problemów.

Skarżący zaskarżył postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 19 lutego 2013 r., zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy zasakrżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zasakrżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. znm.), poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia, w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

6) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], w związku z rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] bez podstawy prawnej,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie

4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie spełnił wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał, iż składając wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego działał w celu poznania obowiązków podatkowych jakie będą na nim ciążyć w przypadku realizowania przez niego konkretnych planowanych działań. Te obowiązki podatkowe wynikają zaś z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku i podał także swoją interpretację tych przepisów. Co więcej zdaniem Skarżącego, nie są to jedynie abstrakcyjne zdarzenia ani pytania, jak sugeruje organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013 r., a fundamentalne kwestie dotyczące opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Ponadto Skarżący powołując się na wskazane przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż podatnik w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Z tego względu zdaniem Skarżącego na żadnym zatem etapie postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa nie dochodzi do badania zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistą sytuacją faktyczną podatnika. Jedynie wnioskodawca ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelne odzwierciedlenie w treści wniosku istniejącej sytuacji faktycznej. Jakakolwiek zmiana czy doprecyzowanie opisanego w treści wniosku stanu faktycznego na późniejszym etapie postępowania jest bezskuteczne, gdyż będąca przedmiotem kontroli interpretacja dotyczy jedynie opisanego w treści wniosku stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 22 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych. Przede wszystkim Sąd rozważył najdalej idący zarzut Skarżącego, tj. zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych w zakresie orzekania o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadność tego zarzutu stanowiłaby bowiem podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący uważał, że upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnych, udzielone wskazanym dyrektorom izb skarbowych, m.in. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obejmuje swym zakresem prawa do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, a zatem postanowienie takie winien wydać Minister Finansów. Sąd poglądu tego nie podziela.

Wskazać w tym miejscu należy, iż przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydawać interpretację indywidualną, tym bardziej może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co musi być poprzedzone badaniem formalnych przesłanek do uzyskania takiej interpretacji, tj. czy wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. oraz czy domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także czy nie wystąpiły inne formalne przeszkody w wydaniu interpretacji. Proponowane przez Skarżącego wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym jest nie do pogodzenia z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu, upoważnienie do wydawania interpretacji należy rozumieć jako uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że skoro Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji, tym samym upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 429/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie wskazuje się, iż organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (C.Kosikowski, Komentarz do art.14g Ordynacji podatkowej, Lex 2011).

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydawane na podstawie art. 165a O.p., należy uznać za rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania interpretacyjnego. Nie sposób przyjąć, że dopuszczając możliwość udzielenia upoważnienia dyrektorom izb skarbowych "do wydawania interpretacji indywidualnych" racjonalny ustawodawca ograniczył zakres upoważnienia do jedynie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącego prowadziłaby do wniosków sprzecznych z założeniem racjonalności ustawodawcy. Oznaczałaby bowiem, że otrzymawszy wniosek o wydanie interpretacji, właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej przekazywałby go Ministrowi Finansów, aby ten zbadał przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji i wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo stwierdziwszy, że wniosek jest dopuszczalny – zwrócił go dyrektorowi izby skarbowej celem wydania interpretacji. Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącego w tym postępowaniu było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p., zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 30 listopada 2012 r. podpisane zostało przez M.K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem A. M. oraz E. C. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L.S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również podpisami A. M. oraz Kierownika Oddziału L.M. i Naczelnika Wydziału M.K.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały następnie udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M.K., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M.K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M.K. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M.K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również A. M., uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Wyjaśnić również należy, że w sytuacji, gdy kontrola Sądu nie dotyczyła interpretacji a postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania, aby Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 30 listopada 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).