Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 918/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 629/18 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Łd 629/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. D. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż maszyn rolniczych w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. W ramach ww. działalności gospodarczej prowadził księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ I instancji ustalił, że na podstawie zgromadzonych dowodów wydania WZ skarżący sprzedawał dilerom, poza wykazanymi w fakturach sprzedaży, maszyny rolnicze i części do maszyn oraz świadczył usługi dowozu. Nie wystawiał jednak na tą sprzedaż faktur VAT i nie ewidencjonował jej w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym znajdujące się w ww. teczkach zestawienia i notatki na dokumentach WZ, dotyczące zapłaty za przekazany sprzęt, jednoznacznie wskazują, że firma otrzymała zapłatę za ten sprzęt i te części. Rozstrzygnięcie to organ I instancji podjął przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zabezpieczony podczas przeszukania biura firmy skarżącego w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. Z ww. śledztwa organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy m. in. kserokopie dokumentów WZ "Wydanie materiałów na zewnątrz" oraz zestawień i notatek znajdujących się w teczkach sporządzonych w firmie strony dla 13 kontrahentów. Teczki te nie zostały przez skarżącego złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie stanowiły też części dokumentów księgowych/podatkowych firmy. Zostały one bowiem sporządzone poza dokumentacją podatkową firmy podatnika. Organ I instancji włączył również protokoły z przeprowadzonych przesłuchań kontrahentów oraz pracowników podatnika. Według organu niefakturowane transakcje w 2011 r. skarżący zawierał z 13 kontrahentami, których dotyczyły pozyskane "teczki" na łączne "wartości po rabacie".

3. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji szczegółowo przeanalizował pozyskane dowody WZ w korelacji z wystawionymi przez skarżącego w 2011 r. fakturami VAT za sprzedaż spornych maszyn i wartość maszyn, po uwzględnieniu 12% udzielanego rabatu na maszyny, i niezafakturowaną sprzedaż uwzględnił w przychodach do opodatkowania.

3. W skardze skarżący zarzucił organom pomijanie oraz brak analizy dowodów

i wyjaśnień przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności wskazywanych przez skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i obarczanie go konsekwencjami ich nieprzeprowadzenia, celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i sprzedaży maszyn i części rolniczych, powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że skarżący kwestionował ustalenia i wnioski organów, logicznie przez nie uzasadnione, co do wielkości rzeczywistej sprzedaży, poczynione na podstawie zapisów znajdujących się w spornej dokumentacji. Skarżący nawet nie próbował wyjaśnić co innego miałyby oznaczać te dokumenty i z jakich innych względów były one sporządzane. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły, że w 2011 r. skarżący wraz z 13 innymi podmiotami stworzyli mechanizm sprzedaży maszyn, które skarżący oddawał tym podmiotom na warunkach podobnych do umowy komisu. Gdy nabywca zainteresowany kupnem maszyny nie potrzebował faktury – transakcje takie nie były ewidencjonowane. Potwierdzeniem tego mechanizmu są zeznania jednego z nabywców, który przyznał, że nabył maszynę bez faktury VAT.

5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - błędu popełnionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegający na nieprawidłowej ocenie przez sąd pierwszej instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj.;

a) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1 c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. 3, art. 22 ust.8, art. 24 ust. 1, art., 24 a ust. 1, art. 24a ust 7, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z dalsz. zmian. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i ich części do nich, gdy prawidłowa ocena powinna doprowadzić do stwierdzenia, iż nie istnieją podstawy do uznania, że w stanie faktycznym doszło do nieewidencjonowanej sprzedaży maszyn rolniczych;

b) art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z przepisem § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z dalsz. zmian.) poprzez uznanie przez sąd orzekający w sprawie, że organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, jako nieodzwierciedlających wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, gdy nie można uznać, że prowadzenie własnych notatek z działalności komisowej wskazuje na niezaewidencjonowaną sprzedaż maszyn, które w taki komis, zgodnie z art. 765 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29);

c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegający na niezastosowaniu gramatycznej wykładni przedmiotowego przepisu i uznanie, że podatnik nie miał możliwości odliczenia kosztów przychodu mających bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzez zakwestionowanie, że 50% równowartości kosztów wykorzystania nieruchomości, wydatków na energię elektryczną, cieplną, wodę, nieczystości stałe oraz dzierżawę parkingu dotyczące nieruchomości użyczonej synowi skarżącego nie były związane z przychodem uzyskanym przez skarżącego za 2011 r., w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego i gramatycznej wykładni przedmiotowej regulacji zarówno organ administracji publicznej jak i następnie sąd nie mieli podstaw do nieuwzględnienia powyższych okoliczności;

d) art. 765 i następne k.c. - poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie co skutkowało uznaniem, że skarżący prowadził pozaewidencjonowaną sprzedaż maszyn rolniczych, w sytuacji gdy jego działaniom należało przypisać znamiona komisu i sprzedaży komisowej, która do dnia definitywnej sprzedaży danej maszyny nie rodzi obowiązku zaewidencjonowania jej jako sprzedaży dla celów podatkowych i tym samym bezzasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego;

- przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800, t.j. z dnia 2018.04.27 – zwanej dalej: ord. pod.) – poprzez pominięcie przez sąd faktu, że w toku wydawania decyzji miało miejsce uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji jedynie na wybiorczo wybranej części materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, a tym samym zaakceptowanie przez sąd uprzedniego działania organów administracji publicznej, polegających na uchyleniu się przez organ kontroli podatkowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy i skupienie się tylko na okolicznościach uzasadniających przyjęty przez organ podatkowy punkt widzenia w przedmiotowej sprawie;

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji:

-dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

- dokonania ustaleń wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej, a w konsekwencji dokonanie ustalenia sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia jednostronnego stanowiska organu podatkowego i tym samym pozbawienie możliwości obrony skarżącego w toku postępowania podatkowego;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do okoliczności faktycznej działalności skarżącego;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności wydania maszyn rolniczych i części na podstawie dowodów wydania WZ na cele reklamowo — wystawowe i komisowe;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie ustalenia faktycznego przedmiotu działalności skarżącego;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika, gdy prawidłowa ocena powinna doprowadzić do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieją podstawy do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nieewidencjonowanej sprzedaży maszyn rolniczych;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ z art. 120 w związku z art. 121 ord. pod. oraz art. 193 § 1 ord. pod. poprzez nieuznanie domniemania prawnego rzetelności ksiąg podatkowych i nieuznanie prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia dowodu nierzetelności

ksiąg i bez przeprowadzenia sprawdzenia dokonanych w księgach zapisów;

- naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 180 § 1 ord. pod. poprzez pomijanie oraz brak analizy dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną

analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności

wskazywanych przez skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i obarczanie konsekwencjami ich nieprzeprowadzenia skarżącego;

celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i sprzedaży maszyn i części rolniczych; powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art.134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 ord. pod. i dowodzi, że organ nie ustalił w sprawie stanu faktycznego oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego, zakładając celowe działanie skarżącego w zakresie ukrycia sprzedaży maszyn rolniczych oparte jedynie na domysłach organów, gdy jego działaniom należało przypisać znamiona komisu i sprzedaży komisowej, art. 765 i następnych k.c., która do dnia definitywnej sprzedaży danej maszyny nie rodzi obowiązku zaewidencjonowania jej jako sprzedaży dla celów podatkowych i tym samym bezzasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez skarżącego w ich uzasadnieniu, czego wyrazem jest brak odniesienia się przez sąd do zarzutów, twierdzeń i argumentów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia zrozumienie motywów rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i tym samym uniemożliwia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną wyroku;

f. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 180 ord. pod. przejawiający się w odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci przesłuchania świadków przez samego podatnika i tym samym odmowy prawa do zadawania im jakichkolwiek pytań mających na celu wyjaśnienie organowi administracji publicznej sposobu działalności podatnika, co skutkowało pozbawieniem czynnego udziału jego osoby w postępowaniu administracyjnym, gdy ustalony przez organ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oparty został wyłącznie na zeznaniach tychże świadków, którym jedynie w części organ dał wiarę, nie pozwalając na żadne działania strony w tym zakresie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez akceptację błędnej wykładni art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z przepisem § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez uznanie przez sąd orzekający w sprawie, że organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, jako nieodzwierciedlających wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie można uznać, że prowadzenie własnych notatek z działalności komisowe] wskazuje na niezaewidencjonowaną sprzedaż maszyn, które w taki komis, zgodnie z art. 765 i następne k.c.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

zwrotu kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - podtrzymując swoje stanowisko w sprawie - nawiązał do oceny prawnej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i podkreślił, że "zgodnie z zasadą legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organem powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisów prawa". Podniósł także, że "odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, iż w braku regulacji ustawą organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. jest niezasadny.

Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, w szczególności zgodnie z zasadą prawdy materialnej wynikającej z art. 122 ord. pod., zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), zebrano obszerny, wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów (art. 187 § 1 ord. pod.) i poddano go ocenie zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. od. ). Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej zarzuca się, że dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie odbyło się w głównej mierze na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa, zaś strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, formułując przy tym zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, jednocześnie zauważając, że w postępowaniu podatkowym ona nie obowiązuje.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia dowodów, co sąd pierwszej instancji trafnie przyjął. Ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie wszelkich dowodów, którymi w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez strony, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ord. pod. w związku z art. 180 § 1 ord. pod.). Posłużenie się zatem przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań jest dopuszczalne, jest zgodne z prawem, i – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a nadto nie wymaga powtórzenia dowodów zebranych w innym postępowaniu. Tym bardziej, że wszelkie dowody pochodzące ze śledztwa zostały poddane ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Między innymi z tych powodów bezzasadny jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. Orzekający w sprawie

sąd pierwszej instancji - oceniając czynności postępowania dowodowego – trafnie stwierdził, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje zasady bezpośredniości oraz że powtórzenie przesłuchań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym jest zasadne tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu, że skarżący nie spełnił tych wymagań, składając wiosek o przesłuchanie wszystkich świadków, którzy był przesłuchani w toku śledztwa, skoro nie wskazał, jakie okoliczności i sprzeczności zamierza przez to wykazać. (...) Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym".

Podnieść także należy, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - organy nie uchyliły się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - co zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - albowiem poza materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie prowadzonego śledztwa, przeprowadziły także własne postępowanie dowodowe, w konsekwencji prawidłowo ustalając stan faktyczny. Zgodnie z nim podatnik stworzył w 2011 r. z 13 firmami (opisanymi w decyzji organu jak i w zaskarżonym wyroku) mechanizm polegający na tym, że firmom tym przekazywał maszyny w komis i w przypadku, gdy znalazł się na nie klient potrzebujący fakturę VAT to firma podatnika i firma pośrednicząca ją wystawiała. Natomiast w przypadku, gdy klient nie potrzebował (nie żądał) faktury VAT to sprzedaż maszyn rolniczych odbywała się poza ewidencją, bez wystawiania faktur VAT i - tym samym - bez ujmowania tej sprzedaży do opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego są zeznania jednego z nabywców, który zeznał, że nabył maszyny bez faktury VAT. Pozyskane podczas przeszukania biura dowody WZ, dowody KP, KW i sporządzone zestawienia, jednoznacznie wskazują, że obrót/sprzedaż taka miała miejsce. Niezbicie potwierdzają również, że za uznane przez organ I instancji jako sprzedane maszyny podatnik otrzymał pieniądze w gotówce. Z zeznań odbiorców maszyn wynika także, że płacili za maszyny, ale nie otrzymywali faktur VAT. Z zeznań kontrahentów strony wynika też, że sporne maszyny były u nich tak długo, aż się sprzedały. Wskazuje to, że nie następował ich zwrot, a pojedyncze przypadki były odnotowywane na dowodach WZ. Podatnik zaś odmówił złożenia zeznań. Ustalenia organów potwierdzają także zeznania pracowników/kierowców, którzy dokonując dostaw maszyn do kontrahentów w kwestii braku zwrotu od nich tych maszyn podatnikowi byli zgodni. Nadto zeznania księgowej także potwierdzają poprawność ustaleń faktycznych i ocen organów. Istotne w sprawie były również informacje otrzymane z banków, z których wynikało, że w 2011 r. przez podatnika, jego żonę i synową, na prywatne konta bankowe podatnika wpłacona została znaczna kwota pieniędzy, przy czym ani żona, ani synowa nie posiadały dochodów, które pozwoliłyby wpłacić takie kwoty, zaś zarówno podatnik jak i jego żona i synowa nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu o wskazanie źródła pochodzenia tych pieniędzy. Tym samym – w trafnej ocenie sądu pierwszej instancji - organy zasadnie przyjęły, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich, oddalając skargę podatnika.

7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można się zgodzić, jakoby sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zgłoszonych zarzutów w skardze. Nawet gdyby tak jednak było, to nie stanowi to takiego naruszenia, które skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dodać także należy, że uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i - co więcej - poddaje się kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny - stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe - a także faktyczne podstawy rozstrzygnięcia i wyjaśnienie powodów oddalenia skargi.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania - stanowią one jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami i rozstrzygnięciem Wojewódzkiego sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok na podstawie akt sprawy, poddając analizie zgromadzone w aktach sprawy dowody oraz oceniając je wyciągnął logiczne i uprawnione wnioski. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie sądu nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego nie uzasadnia wadliwości wyroku. Tym bardziej, że z ustalonego w sposób wszechstronny, wyczerpujący stanu faktycznego wynika, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich. To wynika m.in. z prywatnych notatek skarżącego z działalności komisowej, czy zeznań świadka – jednego z nabywców oraz księgowej. W konsekwencji organy, a następnie akceptujący prawidłowość ustaleń sąd pierwszej instancji – zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych, które nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a tym samym ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd dokonał prawidłowej wykładni gramatycznej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oceniając, że organy zasadnie przyjęły koszty uzyskania przychodów w równowartości 50% kosztów wykorzystania nieruchomości, wydatków na energię elektryczną, wodę, nieczystości stałe oraz dzierżawę parkingu dotyczące nieruchomości użyczonej na działalność gospodarczą syna skarżącego jako w tej części niezwiązanych z uzyskaniem przychodów przez skarżącego, jako że wysokość kosztów pośrednich/ogólnych w zakładach produkcyjnych nie ma bezpośredniego i proporcjonalnego wpływu na wielkość produkcji.

8. Odnosząc się zaś do argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazać należy, że jest ona nieuprawniona, aczkolwiek trafny jest wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

"Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu" (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., II FSK 824/10, Lex nr 1274250). Poza tym wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, co oznacza, że nie wiąże formalnie organów administracji, stron i

uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Mimo to należy pamiętać, że czynności stron zmierzające do wydania orzeczenia sądu sprzecznego z taką wykładnią pozostaną zwykle bezskuteczne. Uchwały te mają względem tych podmiotów charakter precedensów faktycznych (por. A. Skoczylas i M. Swora, Organizacje społeczne (pozarządowe) w postępowaniu administracyjnym i sądowym, Administracja 2006, nr 3, s. 13 i n.) Zwrócić tu trzeba także uwagę, że wśród zarzutów skargi kasacyjnej nie pojawiły się art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

9. Zwrócić tu trzeba uwagę, że zarzut jakoby fakt zawarcia przez skarżącego umowy komisu (art. 765 i następne k.c.) miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest chybiony. Istotne jest bowiem to, że sprzedaż komisowa przyniosła skarżącemu przychód podlegający opodatkowaniu, którego nie uwzględnił w ewidencji i nie poddał opodatkowaniu.

10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznając argumentacji zawartej w powyższym piśmie za zasadną i podzielając argumentację zawartą w kwestionowanej uchwale NSA, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).