Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 615/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, 59, 108, 107, 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. Z. (dalej: skarżący, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z [...] września 2017 r. orzekł o solidarnej wraz z A.B. oraz Centrum [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie 100.332,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 47.303,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.032,26 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność strony dotyczy zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i lipiec 2012 r. z tytułu nieuregulowania podatku wynikającego z deklaracji VAT-7. Na powyższe zaległości Naczelnik US wystawił [...] października 2012 r. tytuły wykonawcze nr: [...] , [...] i [...] , które zostały doręczone spółce 9 listopada 2012 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego zostało natomiast wszczęte [...] kwietnia 2017 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] marca 2017 r. nr [...] wydanego w tym przedmiocie. Zestawienie powyższych dat potwierdzało, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa).

Dyrektor IAS ustalił, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, zarząd spółki był dwuosobowy, w jego skład wchodził skarżący oraz A. B. . Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] sierpnia 2011 r., do [...] września 2012 r. z tym dniem bowiem złożył rezygnację. Zatem pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r.

Dyrektor IAS wskazał też, że w sprawie wystąpiła również pozytywna przesłanka analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Mianowicie, do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. zostało ono umorzone. Z treści powyższego postanowienia wynikało, że w toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym dokonano zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla spółki przez [...] S.A. oraz [...] S.A. Skuteczna okazała się egzekucja do rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a jednocześnie zawiadomił, że saldo rachunku pozostawało ujemne. Zapytania skierowane przez organ egzekucyjny do innych banków w Systemie [...] nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach prowadzonych dla spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ramach poszukiwania majątku spółki organ egzekucyjny wystosował także zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Czynności te nie doprowadziły jednak do ujawnienia majątku ruchomego ani nieruchomego będącego własnością spółki, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Tytuły wykonawcze przydzielano poborcom skarbowym do realizacji w terenie. Z protokołu o stanie majątkowym z [...] lutego 2013 r. wynikało, że spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego, w tym wierzytelności ani innych praw majątkowych podlegających egzekucji.

Dyrektor IAS zauważył, że brak majątku spółki na pokrycie jej zobowiązań potwierdzała także treść wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z [...] sierpnia 2012 r., w którym skarżący wskazał, że w dniu objęcia funkcji członka zarządu, tj. [...] sierpnia 2011 r., zadłużenie spółki wynosiło 973.600,00 zł, a w dacie złożenia wniosku spółka posiadała zobowiązania wobec innych wierzycieli na łączną kwotę 840.958,71 zł. Spółka nie posiadała środków finansowych na dalsze spłacanie zobowiązań, a terminy płatności niektórych zobowiązań sięgały końca roku 2010.

Oceniając, czy w sprawie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania spółki wobec Naczelnika US powstały w grudniu 2010 r. (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem płatności 20 stycznia 2011 r.). Stan niewypłacalności spółki pogłębiał się w kolejnych okresach (zobowiązanie z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r.). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy przyjął, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin) zaistniały już w pierwszej połowie 2011 r., a zatem przed objęciem przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki. Biorąc pod uwagę czas konieczny na zapoznanie się przez stronę z sytuacją finansową spółki oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 puin, organ odwoławczy przyjął, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciążył na skarżącym od 15 września 2011 r.

Dyrektor IAS uwzględnił przy tym, że z wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] sierpnia 2012 r. wynikało, iż spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych na kwotę 840.958,71 zł wobec kilkudziesięciu wierzycieli. Sytuacja finansowa spółki była natomiast znana skarżącemu, co potwierdza treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tym samym organ odwoławczy zakwestionował ustalenia Naczelnika US, że stan niewypłacalności spółki powstał w kwietniu 2012 r.

Dyrektor IAS zauważył także, że wprawdzie strona [...] sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jednak wniosek ten powiadał braki formalne, co potwierdzało znajdujące się w aktach sprawy zarządzenie z [...] września 2012 r. wydane w sprawie powyższego wniosku złożonego do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Z załączonego przez stronę pisma z 25 września 2012 r. wynikało, że skarżący działając jako członek zarządu spółki złożył uzupełnienie wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże pomimo podjętych przez spółkę działań Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych nie ogłosił upadłości spółki, co potwierdzał odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS oraz stosowne rejestry Monitora Sądowego i Gospodarczego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że nawet gdyby wniosek z 7 sierpnia 2012 r. został złożony przez stronę skutecznie, a zatem skutkował ogłoszeniem upadłości spółki, to był on wnioskiem spóźnionym. Przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości spółki powstały bowiem znacznie wcześniej, przed dniem wystąpienia przez skarżącego z powyższym wnioskiem. Wniosek ten strona powinna złożyć do 15 września 2011 r.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie wystąpiły jednocześnie okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki.

Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej próby ratowania sytuacji finansowej spółki, mającej na celu wykazanie braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, organ odwoławczy stwierdził, że strona miała możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, co uchroniłoby ją przed odpowiedzialnością wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego), nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona po ostatecznym sprecyzowaniu stanowiska wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. i o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (protokół rozprawy z 18 stycznia 2019 r.).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów i zaakceptowanie błędnie i dowolnie ustalonego stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów i zaakceptowanie błędnie i dowolnie ustalonego stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał majątku, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez ogólnikowe i niewystarczające przedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, na których oparł się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, dowodów, którym dał wiarę;

d) niezastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia wygaśnięcia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, ze względu na fakt, iż stała się bezprzedmiotowa;

e) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wobec spółki za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług wygasło na skutek przedawnienia;

f) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

g) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał majątku, z którego egzekucja była możliwa;

h) art. 11 puin przez jego wadliwą literalną interpretację i przyjęcie, że istnienie nieuregulowanych zobowiązań spółki za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. powoduje niewypłacalność spółki i obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości niezależnie od przyczyn nieuiszczenia zapłaty oraz działań podejmowanych przez skarżącego celem zmniejszenia zobowiązań spółki wobec wierzycieli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował, że ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także to, że nie wykazał majątku, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za sporny okres. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. upłynął 31 grudnia 2017 r., a w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające lub powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zaskarżona decyzja została natomiast wydana [...] grudnia 2017 r., zatem na tę datę zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za badany okres istniało i pozostawało wymagalne.

W związku z powyższym zarzut niezastosowania przez Dyrektora IAS art. 258 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 punkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia wygaśnięcia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US ze względu na to, że stała się ona bezprzedmiotowa, jak również zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 punkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wobec spółki za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. w podatku od towarów i usług wygasło na skutek przedawnienia, należało uznać za chybione. Strona w postępowaniu przed sądem zmodyfikowała żądanie skargi, niemniej powyższe kwestie sąd zobowiązany jest badać z urzędu.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę. Mianowicie uchawałą z [...] sierpnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki. Natomiast pismem z 7 września 2012 r. skarżący złozył skutecznie rezygnację ze stanowska prezesa zarządu i z funkcji członka zarządu spółki, ze skutkiem od 15 września 2012 r. (pisemna rezygnacja k.30 akt administracyjnych).

Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki za marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i lipiec 2012 r., przy czym prawidłwo przyjęły, że na podstawie art. 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływały odpowiednio: 25 kwietnia 2012 r., 25 maja 2012 r. I 27 sierpnia 2012 r.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, co nastąpiło 9 listopada 2012 r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało natomiast wszczęte[...] kwietnia 2017 r., tj. w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r.

Organy podatkowe obu instancji wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, w tym dokonał licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach spółki. W toku zajęć rachunków bankowych ujawniony został zbieg z prowadzoną wówczas egzekucją przez komornika sądowego w związku z istniejącymi niespłaconymi zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby ujawnienia majątku spółki, w szczególności z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych pozyskano informacje, zgodnie z którymi spółka nie posiadała majątku podlegającego sprzedaży. Ostatecznie postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki z powodu jego bezskuteczności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Podkreślic należy, że dowodem potwierdzajacym brak majątku spółki z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie istniejących zobowiązań spółki był dokument w postaci wniosku z 7 sierpnia 2012 r. o ogłoszenie upadłości spółki sporządzony i podpisany przez skarżącego działającego wówczas jako prezes zarządu spółki. We wniosku tym wskazano, ze istniejące zobowiązania w wysokości ponad 600 000 zł przewyższają wartość majątku spółki, która wynosi [...] zł. Nie wskazano natomiast we wniosku jaki spółka ma majątek (uzasadnienie wniosku k.38 akt admnistracyjnych). W uzupełnieniu tego wniosku wskazano natomiast, że majątek spółki to serwer sieciowy [...] z dyskiem twardym - o wartości jedynie 1.000,00 zł (pismo opatrzone datą 25 września 2012 r., k.28 akt admnistracyjnych). W istocie zatem skarżący sam przyznał, że spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzycieli.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały najpóźniej w pierwzej połowie 2011 r., natomiast - uwzględniając datę objęcia funkcji członka zarządu przez stronę, co nastapiło [...] sierpnia 2011 r., oraz czas konieczny na zapoznanie się ze sprawami spółki i jej sytuacją finansową – obowiązek prawny wystąpienia z powyższym wnioskiem należało skarżącemu przypisac od 15 września 2011 r. W sprawie bezspornym było, że wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pierwsze niespłacone zobowiązania pienieżne powstały w grudniu 2010 r., z terminem płatności na 20 stycznia 2011 r. Następnie powstały kolejne zobowiązania wobec tego wierzyciela, mianowicie za okres marzec – grudzień 2011 r. oraz za poszczególne wmiesiące 2012 r. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy trafnie powołał się na treśc podpisanego prze stronę wniosku o ogłoszenie upałości, w którym skarżący wprost potwierdził, że "terminy płatności niektórych zobowiazań siegają końca roku 2010". Natomiast na dzień objęcia funkcji członka zarządu spółki, tj. [...] sierpnia 2011 r. zadłużenie spółki wynosiło 973.600,00 zł, a spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec kilkudziesięciu wierzycieli (wniosek o ogłoszenie upadłości k36 akt administracyjnych).

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniał wobec skarżącego najpóźniej 15 września 2011 r. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, który w myśl art. 11 ust. 1 puin stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się bowiemw spółce z końcem pierwszej połowy 2011 r. Narastające (odsetki za zwłokę) i pogłębiające się zaległości (kolejne tytuły wykonawcze) stanowiły podstawę a jednocześnie obowiązek członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Dowodem potwierdzajacym, że już w 2011 r. spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu ustawy upadłosciowej, a tym samym zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości, była także uchwała zarządu spółki z [...] września 2011 r. O konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, podjęta przez ówczesnych członków zarządu, w tym przez skarżącego (uchwała nr [...] dowód nr 27 akt administracyjnych).

Materiał dowodowy nie dawał natomiast podstaw do przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin powstał dopiero w kwietniu 2012 r. Dlatego ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie zasadnie zostały uznane przez Dyrektora IAS za błędne. Podkreślić należy, że w uzupełnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości przedstawiono zestawienie wierzycieli spółki ze wskazaniem kwot głównych ich należności oraz dat płatności (kwiecień 2012 r.). Dane zawarte w tym zestawieniu obrazowały spłaty wierzycieli dokonane przez spółkę w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Zestawienie to przedstawiono natomiast z uwgai na formalne wymogi ustawowe takiego wniosku (k.27 akt administracyjnych).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust 1 pkt 4 puin, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien do wniosku – oprócz spisu wierzycieli z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty - dodatkowo załączyć, m. in., oświadczenie o spłatach długów dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku.

Zatem dane przedstawione w tabeli zawartej w pkt 4 uzupełnienia wniosku wskazywały, że w kwietniu 2012 r. spółka dokonała jeszcze spłat wskazanych kwot na rzecz wymieninych podmiotów. Nie oznacza to jednak, że zobowiązania pieniężne nie istniały wcześniej – tę koliczność potwierdziła sama strona, ani tego, że zobowiązania pieniężne zostały spłacone w całości – stąd wniosek o ogłoszenie upadłości.

Rozbieżności w ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki nie miały jednak w istocie wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Strona bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożyła 7 sierpnia 2012 r., następnie podejmowała czynności w przedmiocie jego uzupełnienia, w związku z wezwaniem do usunięcia braków formalnych (zarządzenie z 10 września 2012 r. k.31 akt administracyjnych), jednak powyżej powołany wniosek nie doprowawdził do ogłoszenia upadłości spółki, co w sprawie nie było okolicznością kwestionowaną.Okoliczność tę potwierdzała także treść wpisów w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] dotyczącego spółki oraz stosowne rejestry Monitora Sądowego i Gospodarczego.

Powyższe okoliczności w ocenie sądu stanowiły podstawę do ustaleń dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Jedynie wniosek złożony skutecznie, a zatem taki który skutkuje ogłoszeniem upadłości niewypłacalnego dłużnika może byc podstawą do ewentualnego zwolnienia się z odpowiedzialności, może – bowiem dodatkowym wymogiem ustawowym jest to aby taki wniosek został złożony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin.

Samo "wniesienie" "złożenie" lub "zgłoszenie" wniosku, który następnie zostaje zwrócony wskutek nieuzupełnienia braków formalnych albo w sytuacji gdy zostaje on oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 puin wobec braku majątku pozwalającego choćby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie ma zatem waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki uwalniającej od analizowanej odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (por. L. Guzek: Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. Monitor Podatkowy 2002, nr 4. s. 25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 658/081).

Ponadto, jak już wskazano powyżej, okolicznością zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (skuteczne) we właściwym czasie.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 21 ust. 1 puin a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że nawet gdyby wniosek z 7 sierpnia 2012 r. skutkował ogłoszeniem upadłości spółki, to byłby on i tak wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin., bowiem podstawy do ogłoszenia upadłości spółki powstały już w połowie 2011 r., jeszcze przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, a jeśli chodzi o obowiązek spoczywający na skarżącym, uwzględniając konieczność zapoznania z sytuacją finansową spółki, powstał on najpóźniej 15 września 2011 r. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały już w chwili obejmowania funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego i trwały w całym okresie, w którym sprawował on tę funkcję.

Strona w odwołaniu jak i w skardze przyznała, że "faktyczny stan CIKR mogliśmy ocenić na początku września 2011 - zbyt późno by ogłosić upadłość bez mojej odpowiedzialności. Faktyczne zadłużenie wynosiło prawie 850 tys. zł. Złożyłem wniosek do RN o ogłoszenie upadłości we wrześniu 201 Ir. RN odrzuciła wniosek i wniosła o przygotowanie programu naprawczego. Podjąłem się próby ratowania spółki".

Wyjaśnic należy, że brak akceptacji Rady Nazorczej spółki dla wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialnośc członka zarządu za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upałości niewypłacalnego dłużnika. To na członku zarządu spółki ciąży bowiem ustawowy obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem wobec podmiotu, który stał się niewypłacalny. Obowiązek ten wynika z art. 10 i art. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 puin.

Organy podtkowe nie kwestionwały w sprawie okoliczności, że skarżący podejmował aktywne działania i starania aby zrestrukturyzowac zobowiązania spólki i systematycznie spłącał istniejące zobowiązania pieniężne. Okolicznośc ta w sprawie nie budział wątplkiwości sądu. Istptne jest to, że w sytuacji kiedy dany podmiot stanie się niewyłącalny, działania takie nigdy same w sobie nie stanowią podstawy zwalniajacej od analizowanej odpowiedzialności. W sytuacji kiedy istnieje perspektywa wyprowadzenia spółki ze stanu zadłużenia, dofinasowania, strona ma ustawową możliwośc domagania się ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Sam obowiązek wysąpienia w sniokiem o ogłoszenie upadłości (likwidacyjnej czy ikładowej) istnieje niezależnie od powyższego.

Taką możliwość dawała skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Próby wdrożenia programu naprawczego, w tym dofinansowania podmiotu, który zaprzestał spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zawsze obarczone są ryzykiem niepowodzenia. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niejszej. Do dnia złożenia wiosku z 7 sierpnia 2012 r. nie udało się zaspokoic istniejących od 2010 r. zobowiązań pieniężnych spółki. Skarżący natomiast ponosi winę za niezłożenie takiego wniosku wcześniej, skoro miał wiedzę o istniejących zobowiązaniach spółki, a jednocześnie mógł wykonywać czynności zarządcze i brać udział w zarządzaniu spółką, znał jej sytuację majątkową i miał dostęp do jej dokumentów. Zaniechanie złożenia wymaganego prawem wniosku wynikało jedynie z tego, że liczył on na powodzenie we wdrożeniu programu naprawczego.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki jest powszechny w orzecznictwie sądowym, stanowisko to wyraził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (wyrok Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki ale przede wszystkim w interesie spółki, jako osoby prawnej odrębnej od członka zarządu oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek od zobowiązań pieniężnych za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości, także upadłości układowej (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom odzyskanie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

Powinność członka zarządu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 puin, jest obowiązkiem ustawowym, i nie uchyla tego obowiązku ani żadna umowa z podmiotem trzecim ani brak zgody inego organu spółki, np. Rady Nadzorczej na wystąpienie z takim wnioskiem. Innymi słowy, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków zwalniających członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej. Regulacja ta podyktowana jest właśnie ochroną interesów innych wierzycieli.

Sprawowanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi obowiązku ustawowego. Skarżący nie miał też prawnego obowiązku współpracy z członkami Rady Nadzorczej spółki w tym sensie, że mógł w każdej chwili złożyć rezygnację z funkcji członka zarządu skoro nie otrzymał akceptacji dla wniosku o ogłoszenie upadłości. Decydując się na przyjęcie funkcji członka zarządu i jej wykonywanie w sytuacji gdy spółka była dłużnikiem wielu wierzycieli, skarżący przyjął wszystkie obowiązki z tym związane, także odpowiedzialność majątkową za niespłacone zobowiązania spółki. Ta odpowiedzialność jest ustawowo zagwarantowana właśnie z uwagi na ochronę interesów majątkowych wierzycieli spółki i samej spółki, która jest odrębnym podmiotem prawa.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, a gdyby nawet – byłyby on spóźniony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podejmowanie działań naprawczych w takiej sytuacji nie stanowi podstawy do wyłączenia tej odpowiedzialności, jako że w takiej sytuacji strona zobowiązana była, na podstawie art. 10 w zw. Z art. 11 ust. 1 puin, wysąpic z wnioskeim o głoszenie upadłości spółki. Strona mogła żądac ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i włąśnie w ramach takiego postępowania, z pomoca organów sądowych, wdrażac program naprawczy.

Tak więc ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości spółki, istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06 ; także wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/G1 423/10).

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.