Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3133/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 1, art. 15a ust. a pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 214/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr ITPB3/423-697/09/12-S/AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., I SA/Sz 214/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r., nr ITPB3/423-697/09/12-S/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 5 listopada 2009 r. J. [...] Sp. z o.o. (obecnie: N. Sp. z o.o.) z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na spłacie wcześniej przewalutowanego kredytu. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. W 2008 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EURO. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EURO nastąpiła w lutym 2009 r. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?

2. Czy Spółka analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Spółka stwierdziła, odwołując się do art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., że powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę został otrzymany w złotówkach a następnie przewalutowany. Przewalutowanie zadłużenia skutkuje zmianą waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć. A zatem, spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu. Spółka wskazała dalej, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm), powoływanej dalej jako: "K.c.". W ocenie Spółki, w wyniku czynności przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie euro, a zatem przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi.

W dniu 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-697/09/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. jest nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia 19 kwietnia 2010 r. na ww. interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Kwestionując stanowisko Sądu, organ złożył skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo - przed odniesieniem się do zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego - zbadał, czy interpretacja ta odnosi się do całości postawionego w niej pytania. Zasadnie także uznał, że stanowisko organu nie zostało dostatecznie umotywowane, a w szczególności, że nie zawiera ono argumentacji odnoszącej się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą rat przewalutowanego kredytu. Jednoznaczne stanowisko co do takiej możliwości zostało przez organ zajęte dopiero w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia stanowiska organu w interpretacji nie wynikało, że odnosi się ono do zadanego przez wnioskodawcę pytania dotyczącego skutków podatkowych spłaty kolejnych rat kredytu, a nie skutków (w zakresie różnic kursowych) zmiany kwoty pozostałej do spłaty z PLN na EUR. Minister Finansów nie odniósł się natomiast do kwestii, czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej, do argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 K.c.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 15 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-697/09/12-S/AW, w której - biorąc pod uwagę wskazania zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanym przypadku, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Cytując brzmienie ust. 1 - 3 tego artykułu organ wskazał, iż powołane przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przestawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że z treści art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej, 2) spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej, 3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania. Oceniając pogląd Spółki, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 K.c., organ interpretacyjny zauważył, że instytucja odnowienia uregulowana w tym przepisie jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści (tu: kredyt). Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Operacja przewalutowania kredytu polega natomiast na przeliczeniu kwoty głównej kredytu na złote, po kursie ustalonym przez strony. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. Po przewalutowaniu zadłużenia bowiem na kredytobiorcy w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. W momencie przewalutowania kredytu nie dochodzi do jego uregulowania, bowiem wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo kredytodawcy do żądania spłaty zobowiązania pieniężnego przez kredytobiorcę, tyle że w innej walucie. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie tylko wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR. Przewalutowanie nie stanowi zatem spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w złotych i zaciągnięcia nowego zobowiązania w euro, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Przewalutowanie kredytu – zdaniem organu - nie stanowi odnowienia, prowadzącego do spłaty dotychczasowego zobowiązania i powstania nowego. Skoro zatem przewalutowanie kredytu nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na kredytobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia i nie może zostać uznane za uregulowanie kredytu w jakiejkolwiek formie, to w momencie przewalutowania zadłużenia nie dochodzi do tzw. odnowienia długu, określonego w art. 506 § 1 K.c. Z tego powodu organ uznał, że interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 506 § 1 K.c. jest nieuprawniona. Następnie organ podkreślił, że biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych, tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Odnosząc takie stwierdzenia do pytań postawionych we wniosku organ stwierdził, że Spółka nie postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej oraz nie powinna wykazać przychodu do opodatkowania w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty w walucie EURO kredytu zaciągniętego w PLN (przewalutowanego na EURO), co nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji N. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że organ zrealizował wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., nakazujące organowi udzielenie interpretacji odnoszącej się do pytania wnioskodawcy - z wyraźnym wskazaniem, że przedmiotem pytania nie były skutki podatkowe związane z przewalutowaniem kredytu, ale ze spłatą wcześniej przewalutowanego kredytu. Organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednak Sąd nie w pełni podzielił argumentację zawartą w interpretacji. Odwołując się do dyspozycji art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376), określającej istotę umowy kredytu oraz ust. 2 powołanego artykułu, zawierającego katalog niezbędnych elementów umowy kredytu skład orzekający w sprawie zaakcentował, że bez określenia kwoty i waluty kredytu nie można wyrazić świadczenia pieniężnego (a takim jest kredyt). Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 487 K.c. odnoszącą się do wykonania i skutków niewykonania zobowiązań z umów wzajemnych podnosząc, iż wprawdzie umowy kredytu nie zalicza się wprost do kategorii umów wzajemnych, to jednak definicję pojęcia umowa wzajemna można wykorzystać przy interpretacji istoty umowy kredytu, bo jest taką właśnie umową dwustronnie zobowiązującą. W tym miejscu Sąd odwołał się do stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie, że umowa kredytowa jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą oraz odpłatną. W związku z tym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie powinno też budzić wątpliwości stwierdzenie, że strony umowy kredytu (kredytodawca-bank i kredytobiorca) są jednocześnie w stosunku do siebie wierzycielem i dłużnikiem. W konsekwencji przyjąć należy, że bank udzielający skarżącej Spółce kredytu w PLN na podstawie zawartej umowy kredytu był wobec Spółki równocześnie dłużnikiem w zakresie świadczenia do którego się zobowiązał w umowie (oddania do dyspozycji określonej kwoty w PLN) i zarazem wierzycielem w odniesieniu do świadczeń, które spełnić miała wobec banku Spółka. Odnosząc te uwagi do spornej pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego kwestii odnowienia zobowiązania z umowy kredytowej, wskazano (w oparciu o art. 506 K.c.), że odnowienia nie można domniemywać - zgodny zamiar stron dokonania odnowienia zobowiązania musi być wyraźny. W skardze stwierdzono też, że taka wola istniała w zaistniałym stanie faktycznym. Sąd podzielił jednak stanowisko organu, że z lakonicznego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zamiar ten nie wynika jednoznacznie. Nie ma to zdaniem Sądu pierwszej instancji istotnego znaczenia, bowiem w literaturze i orzecznictwie podkreśla się też, że animus novandi może ewentualnie wynikać z samego faktu zmiany umowy bez potrzeby wyraźnej deklaracji umorzenia jako celu nowej umowy, jednakże taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy zmiana treści umowy dotyczy przedmiotowo istotnych jej postanowień, czyli sięga tak daleko, że zmieniają się jej essentialia negotii. Sąd zwrócił uwagę, że zmiany w zobowiązaniu, dotyczące jedynie czasu, miejsca lub sposobu spełnienia świadczenia oraz zmiany w oprocentowaniu nie stanowią same przez się odnowienia i w razie wątpliwości co do istnienia zamiaru przyjąć należy, że do odnowienia nie doszło, lecz zaistniała zmiana zobowiązania przy zachowaniu jego identyczności. Stanowisko organu, kwestionujące odnowienie przedmiotowego zobowiązania, wskazuje właśnie m.in. na zachowanie identyczności zobowiązania (jako świadczenia pieniężnego), także po jego przewalutowaniu.

Mając na względzie różnorodność poglądów wyrażanych w literaturze i orzecznictwie, biorąc też pod uwagę fakt, że nowacja ze swej istoty (co podkreślono w § 2 art. 506 K.c.) zawiera elementy ocenne, a także uwzględniając lakoniczny opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację, poglądu organu w tym zakresie w ocenie składu orzekającego w sprawie nie można uznać za oczywiście nieprawidłowy. Zdaniem Sądu, można jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nowacji, ale nie była to nowacja, która miała wpływ na istotę sporu, tj. na powstanie różnic kursowych.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji rażące naruszenie ww. przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił tego zarzutu wskazując, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać jedynie w razie spełnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach. Zarówno w art. 15a ust. 2 pkt 5, jak i w ust. 3 pkt 5 mowa jest o wartości kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania. Przepisy te, odnoszące się do kredytobiorcy, odpowiadają przepisom ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4, odnoszącym się do kredytodawcy (banku). Z przepisów tych wynika więc, że ustalanie podatkowych różnic kursowych możliwe jest wtedy, gdy bank "udzielił" kredytu w walucie obcej, a kredytobiorca "otrzymał" kredyt w walucie obcej. Istotne znaczenie ma też dzień jego "udzielenia" i "otrzymania". W ocenie Sądu, to "udzielenie i otrzymanie kredytu" oznacza rzeczywisty przepływ środków pieniężnych między stronami umowy kredytowej. Wniosek taki potwierdza dodatkowo ww. przepis art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie bank udzielił kredytu w PLN, a Spółka otrzymała kredyt w PLN, to nie został spełniony podstawowy (wstępny) warunek ustalania podatkowych różnic kursowych. Warunek ten nie został spełniony także w związku z dokonaniem zmiany umowy poprzez przewalutowanie kredytu na walutę EURO oraz ustalenie, że spłata tego kredytu następować będzie w EURO na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Zasadnie zatem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło jedynie do "przewalutowania", tj. przeliczenia kwoty głównej kredytu wyrażonej z PLN na EURO, po kursie ustalonym przez strony, przewalutowanie polegało więc jedynie na księgowej zmianie waluty, w której wyrażone było zobowiązanie.

Odnosząc się także do twierdzenia skarżącej, że w dacie przewalutowania kredytu doszło do nowacji, czyli do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania (w PLN), a powstało nowe zobowiązanie (w EUR) i w tej dacie w sensie prawnym Spółka otrzymała kredyt w EUR stwierdzono, że to wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania (w PLN) i powstanie nowego zobowiązania odnieść można jedynie do zobowiązania Spółki (kredytobiorcy), natomiast nie doszło do zmiany (nowacji) świadczenia banku, zatem rzeczywiście jedynie ewentualnie "w sensie prawnym", a raczej księgowym, a nie rzeczywistym (wymaganym w ustawie podatkowej), Spółka otrzymała kredyt w EURO. Skład orzekający w sprawie podkreślił, że omawiane przewalutowanie oznaczało jedynie operację księgową, nie będącą skutkiem przepływu środków pieniężnych w walucie obcej na konto kredytobiorcy. Nie doszło więc do "udzielenia" kredytu przez bank w walucie obcej, a Spółka nie "otrzymała" kredytu w takiej walucie, zatem nie powstała też przesłanka do ustalania różnic kursowych. Zasadnie więc organ stwierdził, że - biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych - tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

W związku z powyższym – nie w pełni podzielając argumentację organu w odniesieniu do nowacji umowy kredytowej zawartej przez Spółkę – uznano, że ostateczna konstatacja organu, że w sprawie nie doszło do nowacji zobowiązania, skutkującej powstaniem ww. przesłanki umożliwiającej ustalanie podatkowych różnic kursowych, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu, wada argumentacji zawartej w interpretacji w zakresie nowacji zobowiązania nie miała więc wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy i nie skutkowała potrzebą uchylenia interpretacji. Dodatkowo wskazano, że kwestia nowacji (jako konstrukcji prawnej określonej w prawie cywilnym), czyli zmiany umowy w okolicznościach wskazanych w art. 506 K.c., ma znacznie drugorzędne przy ocenie podatkowych różnic kursowych. Mając powyższe na względzie wskazano, że zasadnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej oraz nie powinna wykazać przychodu do opodatkowania w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty w walucie EURO kredytu zaciągniętego w PLN (przewalutowanego na EURO), co – z wyżej podanych powodów – nie doprowadziło do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wskazywanych w skardze orzeczeń organów podatkowych stwierdzono, że w cytowanych fragmentach tych orzeczeń nie dostrzegano ww. rozróżnienia świadczeń (zobowiązań) obu stron umów kredytu (pożyczki), wobec tego – już z tego powodu – nie można w sposób rzetelny ich ocenić, nie mogły więc mieć one wpływu na stanowisko organu i rozstrzygnięcie Sądu. Końcowo wskazano, iż w ocenie Sądu, pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r., II FSK 1583/07, przywołanym przez stronę w skardze nie podważa argumentacji przytoczonej powyżej, bowiem świadczenie kredytodawcy wyrażone było od początku w walucie obcej, skoro więc spłata kredytu również nastąpiła w walucie obcej, spełnione zostały warunki do obliczania różnic kursowych. Mając na względzie przyjęte przez Sąd stanowisko, nie podzielono zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a" w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" wykładni art. 15a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483);

- art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p.;

- art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w zakresie prawa Spółki do rozpoznania różnic kursowych w związku ze spłatą uprzednio przewalutowanego kredytu.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że doszło do naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.120i art.121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie interpretacji, w której organ nie dokonał dogłębnej i kompleksowej wykładni art.15a u.p.d.o.p. w zw. z art.7 Konstytucji. Przypomnieć należy, że zaskarżona interpretacja została wydana ponownie, bowiem pierwsza wydana na wniosek skarżącej nie odpowiadała wymogom prawa i nie stanowiła oceny stanowiska skarżącej. Interpretacji kontrolowanej w tej sprawie, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracji, tego zarzutu skutecznie nie można postawić. Jednoznacznie odnosi się ona do oceny skutków spłaty przewalutowanego kredytu na powstanie różnic kursowych. Uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, przy jednoczesnym przedstawieniu argumentów uzasadniających odmienne stanowisko organu, nie stanowi naruszenia art.120 i art.121 § 1 O.p. Organ dokonał wykładni art.15a u.p.d.o.p. i uznał, że przy takim rozumieniu tego przepisu nie ma on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sąd nie naruszył także art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.120 i art.121 § 1 O.p. Powołany przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa kognicję sądu administracyjnego wskazując, że w kontrola działania administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd mógłby zatem naruszyć powołany przepis, gdyby odmówił kontroli zaskarżonej interpretacji (odmówił rozpoznania sprawy). Tymczasem Sąd pierwszej instancji kontroli takiej dokonał, stosując kryterium zgodności interpretacji z prawem, a tym samym także z art.120 i art.121 § 1 O.p.

Nie można także podzielić ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej- naruszenia art.15a ust.1, art.15a ust.2 pkt 5, art.15a ust.3 pkt 5 u.p.d.o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA, A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art.15a ust.2 (dodatnie różnice kursowe) i art.15 ust.3 (ujemne różnice kursowe). Powstaną one między innymi jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica) lub jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica). Warunkiem powstania różnic kursowych, o których mowa w art.15a ust.2 pkt 5 i ust.3 pkt 5 u.p.d.o.p. uzależnione jest więc od otrzymania kredytu w walucie obcej. W art.15a ust.2 pkt pkt 4 i ust.3 pkt 4 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnić kursowych u kredytodawców (pożyczkodawców). W tym przypadku różnice te mogą powstać, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (różnice dodatnie) albo jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanie kursu waluty z tych dni (różnice ujemne). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej. Ustawodawca nie definiuje na cele ustawy podatkowej pojęć otrzymanie kredytu. Zgodnie z art.69 ust.1 dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 77, poz.665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis ten nie używa określenia "otrzymanie kredytu", jednakże z jego treści można wyprowadzić wniosek, że skoro bank udziela kredytu poprzez zobowiązanie się do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwotę środków pieniężnych, to otrzymaniem kredytu będzie otrzymanie przez kredytobiorcę do dyspozycji tych środków. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jednym z warunków (niezbędnym) powstania różnic kursowych jest otrzymanie przez kredytodawcę do dyspozycji określonej kwoty pieniężnej, we wskazanej w umowie walucie. Jeżeli zatem przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału powstałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r., II FSK 629/11, WSA w Warszawie z dnia 31.10.2010 r., III SA/Wa 599/11, oba dostępne w CBOSA). Trudno bowiem uznać zmianę umowy polegającą na zmianie waluty, w której wyrażony jest kredyt, za odnowienie w rozumieniu art.506 k.c. Powodem zmiany umowy musiałoby być umorzenie istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia lub spełnienie tego samego świadczenia, ale na innej podstawie prawnej. Podkreślić należ, że w razie wątpliwości, zmiany treści dotychczasowego zobowiązania nie uważa się za odnowienie (art.506 § 2 k.c.). Animus novandi musi, choć w sposób dorozumiany, wynikać z okoliczności sprawy. Strony muszą zatem wyrazić jednoznacznie chęć umorzenia dotychczasowego zobowiązania.

Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że jej zarząd postanowił dokonać, za zgodą kredytodawcy, przewalutowania kredytu. W skardze kasacyjnej wskazała, że przewalutowanie polega na ponownym obliczeniu wartość kapitału postawionego do dyspozycji w ramach umów kredytowych w oparciu o przyjęty kurs waluty, zmianie wyłącznie wysokości kapitału głównego do spłaty, ale bez jego faktycznej spłaty kapitału i bez rozchodu środków kredytowych (s.7 skargi kasacyjnej). Przy tak rozumianym pojęciu przewalutowania kredytu nie można przyjąć, że stanowi on nowację, skoro zmianie ulega tylko sposób wykonania zobowiązania (jedno z postanowień umownych), nie ulegają natomiast zmianie pozostałe warunki umowy, świadczenie spełniane jest na tej samej podstawie prawnej, ale w inny sposób (poprzez zmianę waluty, w jakiej dokonywania będzie płatność). W wyniku tak rozumianego przewalutowania kredytodawca nie umarza dotychczasowego zobowiązania, nie powstaje nowe zobowiązanie (bank nie stawia do dyspozycji, a kredytobiorca nie otrzymuje nowej kwoty środków pieniężnych do dyspozycji), a dłużnik wykonuje to samo zobowiązanie, tylko w innej walucie. Bez woli umorzenia przez strony dotychczasowego zobowiązania nie zostaną spełnione przesłanki odnowienia, wymienione w art.506 §1 k.c.

Nie wykluczając zatem sytuacji, w której w wyniku odnowienia możliwe będzie naliczanie różnic kursowych, stwierdzić należy, że w tej sprawie stan faktyczny opisany we wniosku nie pozwalał na wyprowadzenie wniosku o odnowieniu zobowiązania kredytowego. Stanowisko organu interpretującego było w związku z tym prawidłowe, prawidłowo także uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że warunkiem koniecznym dla ich rozpoznania różnic kursowych jest otrzymanie kredytu w walucie obcej, a nie jedynie przewalutowanie (bez umorzenia dotychczasowego zobowiązania) kredytu udzielonego w walucie polskiej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. z 2013 r., poz. 490).