Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 5/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 28 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 5/01

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniach od 20 stycznia do 3 marca 2000 r. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych Z. G. między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1996 r. do grudnia 1999 r. włącznie. W toku kontroli ustalono, że strona w badanym okresie odliczyła podatek naliczony z 26 faktur VAT za usługi remontowo – budowlane na łączną kwotę 1.042.000,- zł, w tym VAT wg stawki 22% wynosi 187.867,70 zł – wystawionych w latach 1996 - 1999 przez "A" Spółkę z o.o. w S., która to Spółka nie posiada kopii wystawionych faktur oraz nie uwzględniła wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Przy czym:

- w roku 1997 kwota podatku naliczonego z 8 faktur wynosi łącznie 63.645,90 zł, a dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące miesiące: luty – kwiecień, czerwiec, sierpień, październik – grudzień,

- w roku 1998 kwota podatku naliczonego z 8 faktur wynosi łącznie 61.657,80 zł, a dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące miesiące: kwiecień – czerwiec, sierpień – grudzień,

- w roku 1999 kwota podatku naliczonego z 9 faktur wynosi łącznie 54.452,30 zł, a dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do października.

Wskutek powyższego oraz biorąc pod uwagę wydane przez Urząd Skarbowy decyzje za miesiące styczeń i luty 1997 roku oraz pozostałe nieprawidłowości w 1998 roku wymienione szczegółowo w decyzji wymiarowej, a dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z 7 faktur wystawionych przez firmę "B" S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne, a także zaniżenia podatku należnego za grudzień 1998 r. w związku z nie wystawieniem faktury VAT tytułem naliczenia czynszu, a także zawyżenie podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" S.A. w W. w styczniu, lutym, marcu i grudniu 1999 r., rozliczenie poszczególnych miesięcy 1997, 1998 i 1999 roku jest inne niż dokonane przez podatnika. Organ kontrolny w decyzjach z dnia 21.03.2000 r. znak: [...], [...], [...] określił więc wysokość zobowiązania – zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku (tj. od stycznia do kwietnia, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia), 1998 roku (tj. od kwietnia do grudnia) oraz 1999 roku (tj. od stycznia do października oraz za grudzień). W stosunku do poszczególnych miesięcy 1997, 1998 i 1999 roku określone zostały kwoty zaległości podatkowych, z którymi wiąże się występowanie odsetek za zwłokę, w związku z czym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 21.03.2000 r. znak: [...] do [...], określił wysokość odsetek za zwłokę.

Od powyższych decyzji podatnik pismem z dnia 5 kwietnia 2000 r. wniósł odwołanie, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzjach z dnia 21.03.2000 r. znak: [...] do [...], a w konsekwencji z określeniem odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia 7 lipca 2000 r. znak: [...], [...], [...] uchyliła zaskarżone decyzje odsetkowe i przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej, wskazując jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym wyliczeniu odsetek.

Mianowicie, w związku z tym, że w miesiącach:

- lutym, marcu, kwietniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 1997 r. zaległość podatkowa składa się z dwóch składników, tj.: zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontroli skarbowej oraz nienależnego zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7,

- kwietniu, czerwcu, sierpniu – grudniu 1998 r. zaległość podatkowa składa się z dwóch składników, tj.: zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontroli skarbowej oraz nienależnego zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7,

- lipcu i sierpniu 1999 r. aby naliczyć odsetki od zaległości podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów niezbędnym było prawidłowe przyjęcie dnia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, odsetki za zwłokę za ww. miesiące również stanowią sumę dwóch składników i naliczane są odpowiednio. Przy czym aby naliczyć odsetki od zaległości podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów niezbędnym jest prawidłowe przyjęcie dnia zwrotu różnicy podatku (zarachowania podatku na zaległości w innych podatkach).

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie otrzymanej z działu księgowości Urzędu Skarbowego informacji o dokonanych zwrotach różnicy podatku lub podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika oraz kwotach i datach zarachowania zwrotu podatku na poczet zaległości w innych podatkach Z. G. ponownie wyliczył odsetki od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 roku.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2000 r. Z. G. odwołał się od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania strona podnosi, iż w decyzjach tych "zostały określone zaległości podatku od towarów i usług za lata 1997, 1998 i 1999 powstałe z tego powodu, iż wystawca faktur VAT nie tylko nie posiada kopii, ale także nie uwzględnił wskazanej w nich sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Zdaniem podatnika, jeżeliby nawet przyjąć, że decyzje odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług są słuszne i zgodne z obowiązującym prawem, to decyzje odnośnie naliczenia odsetek za zwłokę nie mają żadnego uzasadnienia. Mianowicie odwołujący się wywodzi, iż podatnik w tym przypadku nie ma żadnego wpływu na to, czy kontrahent uiścił wykazany w fakturze podatek. Natomiast nie można karać nabywcy towaru za to, że zbywca nie uiścił podatku. Oczywistym według strony jest to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z zaległością podatkową, o której mówi

art. 51 § l pkt 2 i nie może to być traktowane jako zaległość podatkowa.

W tym miejscu podatnik powołuje się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który porównuje sytuację prawną nabywcy do sytuacji posiadacza np. czeku bez pokrycia – twierdząc, że tak faktycznie jest. Kontynuując swój wywód podatnik stwierdza: Do momentu zwrotu podatku przez urząd skarbowy podatnik nie może być pewien jego zwrotu ze względu na to, iż nie wie, czy zbywca uiścił podatek, a podatnik miał prawo wobec tego do jego potrącenia. Dodatkowo potwierdza to także art. 21 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co oznacza, że urząd skarbowy sprawdza zasadność zwrotu podatku. Tak, jak w przypadku czeku, jeżeli został on zrealizowany, to nie może być mowy o zwrocie wypłaconych pieniędzy z powodu pustego konta, ponieważ wcześniej sprawdza się stan konta, tak w tym przypadku sprawdza się zasadność wniosku o zwrot podatku VAT.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia 28.11.2000 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r., które określają wysokość odsetek za zwlokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji, tj. 21.03.2000 r. za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 roku.

Pismem z dnia 28 grudnia 2000 r. Z. G. złożył skargę na powołane decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy – wnosząc o ich uchylenie w całości oraz w związku z tym uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzuca niezgodność z prawem, a w szczególności art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w nawiązaniu do art. 122, 125, 190, 191 oraz

art. 51 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższego strona dokonuje identycznego wywodu jak w odwołaniu z dnia

24 sierpnia 2000 r.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich interpretacji w zakresie art. 51 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak też w ogóle zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Mianowicie podatnik uważa, że w przedmiotowej sprawie "nie mamy do czynienia z zaległością podatkową".

Zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, nalicza się odsetki za zwłokę. Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP – co wynika z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaległością podatkową – w myśl art. 51 § l Ordynacji podatkowej – jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przy czym – zgodnie z art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej – na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że odsetki za zwłokę są naturalną konsekwencją występowania zaległości podatkowych.

Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124 z późn. zm.).

Stosownie do zapisu § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia – odsetki za zwłokę są naliczane od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia w przypadku, gdy podatnikowi przekazano kwotę wykazanego przez niego nienależnego zwrotu różnicy podatku – odsetki za zwłokę nalicza się po dniu, w którym tę kwotę przekazano.

Zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stawki odsetek za zwłokę ogłaszane są w drodze obwieszczenia Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym – Monitor Polski.

W przedmiotowej sprawie wysokość zaległości podatkowych za okres:

- od stycznia do kwietnia, czerwiec, oraz od sierpnia do grudnia 1997 r. została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2000 r. znak: [...],

- od kwietnia do grudnia 1998 r. została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2000 r. znak: [...],

- od stycznia do października oraz za grudzień 1999 r. została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2000 r. znak: [...],

wydanych na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia 30 czerwca 2000 r. znak: [...],

[...], [...] utrzymała w mocy wymienione decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające wysokość zaległości podatkowych za wyżej wymienione miesiące.

Konsekwencją powyższego jest więc określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 roku w zaskarżonych decyzjach.

Izba Skarbowa sprawdziła sposób naliczenia odsetek i ustaliła, że naliczone zostały prawidłowo.

Zatem, wobec braku w odwołaniu podatnika zarzutów odnoszących się bezpośrednio do sposobu i poprawności naliczenia samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wyszczególnione okresy rozliczeniowe określonych prawidłowo w decyzjach wymiarowych organu kontrolnego – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r. znak: [...], [...], [...] określające poprawnie wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji wymiarowych.

W przedstawionych okolicznościach, zarzut podatnika jakoby w niniejszej sprawie zaskarżone decyzje były niezgodne z prawem, a w szczególności art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w nawiązaniu do art. 122, 125 oraz art. 190 i 191 oraz art. 51 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej – nie znajduje w opinii Izby Skarbowej uzasadnienia i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę.

Nadmieniono też, że w przedmiotowej sprawie Z. G. złożył wcześniej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na 3 decyzje wymiarowe Izby Skarbowej z dnia 30.06.2000 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 roku, która po rozpatrzeniu w dniu 7 czerwca 2001 r., sygn. akt. I SA/Gd 1801 - 1803/00 została oddalona.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z treścią art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej "na równi z zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy".

Jedną z zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług jest jego samoobliczalność.

Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek złożenia – w określonym terminie – deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której to podatnik sam dokonuje rozliczenia podatku za dany miesiąc. W świetle czego sam ustala treść deklaracji m.in. ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy ma – stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy – obowiązek zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia. Należy zaznaczyć, iż fakt dokonania przez organ podatkowy zwrotu kwoty nie przesądza o ostatecznym rozliczeniu (podobnie NSA w wyroku z dnia 09.12.1994 r. sygn. akt III SA 899/94 publ. POP 1996/4/137: "zwrot podatku – stosownie do deklaracji podatnika nie oznacza samo przez się prawidłowości jego rozliczenia").

W świetle powyższego organ podatkowy może dokonać weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w dowolnym terminie (do czasu przedawnienia). Jeżeli w wyniku postępowania podatkowego zostanie stwierdzone, iż zwrot podatku był w całości bądź w części nieuzasadniony Urząd Skarbowy wydaje stosowną decyzję i obliguje podatnika do zwrotu całości lub części otrzymanej uprzednio kwoty.

W przypadku gdy Urząd Skarbowy dokona, w wyniku przedłożonego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc, zwrotu różnicy podatku w zawyżonej wysokości, rodzi to tego samego rodzaju konsekwencje, co nie zapłacony w terminie podatek. W obu przypadkach bowiem następuje niewłaściwe rozliczenie podatku, w wyniku którego organy podatkowe nie dysponują przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, gdyż podatnik bezpodstawnie "kredytuje się" nimi.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.02.2000 r. sygn. SA/Bk 1667/98, a także w wyroku III SA 1205/96 stwierdzając, iż wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową.

Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07.04.1998 r. sygn. akt SN III 17/98, a także z dnia 07.05.2002 r. sygn. akt III RN 57/01.

Pogląd powyższy prezentowany był także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w sprawie III SA 7550/98, III 1281/91, czy SA/Sz 1500/99.

Stanowisko to i zawartą w nim argumentację prawną skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może potraktować na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik wykaże, że zwrot nie nastąpił z jego winy.

W sprawie niniejszej wiąże się to z określeniem przez organy podatkowe odsetek od zaległości podatkowej.

Wykazanie braku winy powoduje, że powstała na skutek zawyżonego zwrotu podatku zaległość nie może rodzić obowiązku zapłaty odsetek.

Jak wynika z treści powołanego powyżej przepisu wykazanie okoliczności w nim wskazanych (brak winy) obciąża podatnika.

W niniejszej sprawie skarżący, aby wykazać brak winy ze swojej strony w dokonanym przez Urząd Skarbowy rozliczeniu odsetek w złożonym odwołaniu powołał się na okoliczności, które jego zdaniem wskazują, że nie ponosi odpowiedzialności za działania kontrahenta. Świadczy to, jego zdaniem, o braku winy skarżącego.

Okoliczności te nie zostały przez Izbę Skarbową zbadane, ani też w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się nich poprzez dokonanie ich oceny. W tej sytuacji nie jest także możliwa sądowa kontrola legalności decyzji w tym zakresie.

Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy po postępowaniu podatkowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1

pkt 1c oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to na podstawie art. 152 powyższej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.