Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 174/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1089/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. nr 0601-PT-2.4213.51.2016.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1089/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. (dalej: skarżący/Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

2. Powyższy wyrok Syndyk zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na uznaniu braku podstaw do przyznania B. sp. z o.o (dalej: Spółka) prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na uznanie braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. (dalej: Kontrahent) w warunkach istnienia dobrej wiary u skarżącej, przejawiającej się w dokonywaniu transakcji z zarejestrowanym podatnikiem VAT, który to składał deklaracje VAT-7 z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie i który faktycznie dostarczał towary opisane w zakwestionowanych fakturach, będące następnie przedmiotem dalszego obrotu przez Spółkę - co znalazło wyraz w decyzji będącej przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z 26 maja 2017 r. w sprawie I SA/Lu 213/17 stwierdził, że "organy podatkowe obu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne nie negują faktu, że [...] dysponowała towarem określonym w spornych fakturach. Nie stawiają zarzutu podmiotom, gospodarczym nabywcom udziału w oszustwie podatkowym. [...] Powodem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było to, że nie dokumentowały one rzeczywiście dokonanych czynności";

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek jego oceny zmierzającej do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wskutek tego, określeniem sankcji przez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje zawarte w okresie poszczególnych miesięcy 2012 r. z M. (dalej: Kontrahent), jako dostawcą towarów, wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy ze względów wyartykułowanych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach: C-33/13, C-285/11 oraz C-277/14 z 22 października 2014 r. (przywołanych w zaskarżonym wyroku), z których wynika, że:

a) prawo do odliczenia jest w pierwszej kolejności uzależnione od posiadania przez kontrahenta podatnika formalnoprawnego statusu zarejestrowanego podatnika, który wystawił prawidłową pod względem formalnym fakturę VAT i która została zapłacona a towar został na jej podstawie nabyty przez podatnika korzystającego z prawa odliczenia podatku;

b) kryterium istnienia dostawcy lub jego prawa do wystawiania faktur w ujęciu prawa krajowego nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9, dalej: VI dyrektywa VAT), co uzależnia istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogów formalnych i materialnych;

c) sformalizowanie rozpoczęcie, zmiany lub zaprzestania działalności gospodarczej nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika skoro TSUE (w sprawie C-277/14) stanął na stanowisku przyznającym prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury, jeśli dostawca towarów nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie składał deklaracji podatkowych, a także nie płacił podatków;

d) brak możliwości skontaktowania się z dostawcą towarów nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku wykonywania działalności gospodarczej, skoro w świetle stanowiska TSUE przez pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy VAT, nie należy rozumieć przeniesienia prawa własności w formie przewidzianej dla ustawodawstw krajowych, gdyż dostawę stanowi każda transakcja przekazania rzeczy przez dostawcę, która upoważnia nabywcę do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel, dlatego ewentualny brak uprawnienia do dysponowania tymi towarami (w przypadku uznania pozorności uprawnienie to jest wyłączone) nie może wykluczyć dostawy tych towarów, o ile zostały one faktycznie wykorzystane do celów opodatkowanych transakcji;

e) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od badania przez podatnika, czy wystawca faktury na dostawę towarów lub usług, od której podatek ma być odliczony, był w stanie dostarczyć te towary lub usługi, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych i zapłaty podatku, które to względy zostały pominięte w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez zaakceptowanie stanowiska organów o pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez Kontrahenta pomimo tego, że rzeczone dokumenty powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy ww. ze Spółką i w sytuacji gdy ustalenia organów odnoszą się do przedmiotowego okresu podatkowego w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkuje dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kontroli stosunków prawno-podatkowych u Kontrahenta automatycznie przenoszą się na charakter zakwestionowanych transakcji ze Spółką;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Spółką tj.: sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom skarżącej towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa Kontrahenta;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. wskutek przyjętego z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych (w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami) - przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy nie wykazano, jakie przepisy obligowały Spółkę do weryfikacji tych podmiotów;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy Spółka działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji (w wyroku I SA/Lu 213/17, przywoływanym w zaskarżanym wyroku na s. 18 uzasadnienia) z jednej strony uznał wystawione faktury za faktury puste, uznając świadomość strony powyższego faktu, a z drugiej uznał, że z wystąpienia rzeczywistego obrotu wyklucza istnienie dobrej wiary (s. 14 uzasadnienia); następnie (na s. 12 uzasadnienia) Sąd ten powołał wyrok TSUE w sprawie C-277/14 wskazując, że z problematyką dobrej wiary mamy do czynienia w warunkach opisanych w powyższym wyroku, aby następnie (na s. 15 uzasadnienia) stwierdzić, że okoliczność otrzymania towaru nie jest istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku (w pełni podzielając ustalenia organów podatkowych odnoszące się do świadomego udziału strony w zakresie obrotu pustymi fakturami), co oznacza, że Sąd zaakceptował stanowisko organów o nie kwestionowaniu dysponowania towarami.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

6. Wyjaśnienie powyższe co do zasad rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej w sprawie, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w jej uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zawartych w niej zarzutów.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niektóre z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – nie pochodzą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również niektóre stwierdzenia skargi kasacyjnej nie dotyczą niniejszej sprawy, mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe za październik 2011 roku.

8. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pozostałych przypadkach podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu, dla jego skuteczności konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

9. Zdaniem Syndyka Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy Spółka działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa. Skarżący odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 213/17, oddalającego skargę innego podmiotu, E.S., na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz podniósł istnienie w tym wyroku niespójności dotyczących ustaleń co do wystąpienia rzeczywistego obrotu i problematyki dobrej wiary.

10. Stwierdzić należy, że wbrew treści zarzutu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie rozważań Sądu, nie ma odwołania się do powyższego wyroku ani na wskazanej stronie, ani na innych stronach. Nadto przedmiotowy wyrok dotyczył innego, niż w rozpoznanej sprawie, okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług.

11. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osoby, które - co zgromadzony materiał dowodowy niespornie, w ocenie Sądu, potwierdził - obiektywnie nie mogły odsprzedać podatnikowi towarów ani usług w fakturach wskazanych, a co więcej podatnik miał pełną świadomość takiego stanu rzeczy." (str. 21-22 uzasadnienia). Wyrażone w tej wypowiedzi stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do konstatacji, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, przyjmując takie faktury zakupowe i wystawiając faktury sprzedażowe, a tym samym nie mogła skorzystać z ochrony, jaką daje działanie w dobrej wierze. Stanowisko dotyczące niekwestionowania istnienia towaru o tyle nie ma wpływu na powyższą ocenę, że jednoznacznie ustalono brak związku takiego towaru z analizowanymi transakcjami. W konsekwencji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Sąd pierwszej instancji zasadnie stanął na stanowisku, że wykazanie braku realnych transakcji gospodarczych wyklucza stosowanie dobrej wiary. Kwestia, czy podatnik działał w dobrej wierze, należy do ustaleń faktycznych, które nie mogą być skutecznie podważane przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

12. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p. skarżący podniósł, że oddalono wniosek o przesłuchanie jako świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Spółką, wskazując na postanowienie z 9 listopada 2016 r. Należy wskazać, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym kompletnym, czyli niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy strony powinien więc być uwzględniony, jeżeli istnieje możliwość przeprowadzenia tego dowodu, a przy tym okoliczności, które z przeprowadzenia tego dowodu mają wynikać nie zostały już w sprawie wystarczająco ustalone w oparciu o inne dowody.

13. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przesłuchanie M.M. nie było możliwe. Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ podatkowy właściwy dla Kontrahenta, który przeprowadził u niego kontrolę podatkową i postępowania kontrolne) wynikało bowiem, że próby skontaktowania się z M.M., pod adresami jego miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznego zamieszkania, okazały się bezskuteczne. Świadek nie odbierał korespondencji, albo w odpowiedzi na wezwania przedkładał zwolnienia lekarskie. Dopiero ustalenie, że przebywa w zakładzie karnym umożliwiło pracownikom Urzędu Skarbowego [...] nawiązanie kontaktu. M.M. nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Jednocześnie, jak wyjaśnił Organ, M.M. "po wyjściu z więzienia w dniu 02.01.2014 r. zaginął – unikał kontaktu z pracownikami US [...], którzy prowadzili kontrolę w Jego firmie" .

14. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu dotyczącym Spółki status M.M. byłby inny, gdyż jako świadek nie mógłby odmówić składania zeznań, nie zmienia ustalenia, że realizacja przesłuchania nie była możliwa, co Organ wykazał odwołując się do konkretnych działań podejmowanych w tym zakresie. Za ogólnikowe i pomijające dowody świadczące o faktycznej niemożności przesłuchania M.M. należało uznać twierdzenie skarżącego, że "Organ podatkowy niewątpliwie dysponuje instrumentami prawnymi, które umożliwiłyby doprowadzenie go do organu, jednakże z możliwości tych nie korzystał zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i uprzednio, kiedy M.M. składał deklaracje podatkowe i nie uiszczał podatku(...)". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że próby skontaktowania się ze świadkiem podejmowano kilkakrotnie od 16 kwietnia 2012 r.

15. Skarżący podnosi, że M.M. mógłby się odnieść do współpracy ze Spółką wyjaśniając kwestie związane ze sposobem składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru oraz źródła jego pochodzenia i sposobu dostawy kontrahentom Spółki, a także sposobu prowadzenia firmy M. Jednakże kwestie te zostały w postępowaniu wyjaśnione w oparciu o inne dowody. Do akt postępowania podatkowego włączono obszerną dokumentację zgromadzoną e trakcie postępowań prowadzonych właśnie wobec Kontrahenta.

16. Dowody te poddane zostały ocenie w powiązaniu z wszystkimi dowodami zebranymi w tej sprawie. Ocena ta objęła dokumenty źródłowe oraz zeznania świadków: S.N. (Dyrektor ds. Techniczno-Ekonomicznych Spółki), D.K. (Prezes Zarządu Spółki), R.K. (pracownik Spółki), W.Z. (Wiceprezes Spółki) i byłych pracowników Spółki (zatrudnionych w kontrolowanym okresie). Z dowodów tych wynikało, że Kontrahent nie dysponował towarami, których sprzedaż ujęto w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach osób reprezentujących Spółkę, które nie potrafiły wskazać konkretnych okoliczności dotyczących transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nie zawsze prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania bazy magazynowej lub transportowej. Nie zmienia to jednak faktu, że również w takich sytuacjach towar jest składowany i przemieszczany, a strony transakcji dysponują dokumentami dotyczącymi tegoż składowania czy przemieszczania. Tymczasem ani Kontrahent, ani Spółka nie dysponowały żadnymi dowodami na takie okoliczności. Ustalono, że Kontrahent nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi nabyć towary o znacznej wartości, jakie – zgodnie z treścią faktur – miałby sprzedać Spółce. Płatności skarżącej, dla których w fakturach przewidziano formę przelewu, miały być dokonane gotówką.

17. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 123 O.p., stanowiącego o zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Można jedynie odnotować, że skarżący był informowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, dostarczał informacji niezbędnych do oceny transakcji Spółki z firmą M.M., ujętych w zakwestionowanych fakturach.

18. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował pogląd o udowodnieniu pozorności transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez Kontrahenta, pomimo że "rzeczone dokumenty urzędowe" powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy tej firmy ze Spółką.

19. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniały faktury Kontrahenta wystawione na rzecz Spółki w październiku 2011 r. i ujęte przez Spółkę w zadeklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za tenże miesiąc. Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że faktury są dokumentami prywatnymi, a dokumentami urzędowymi są decyzje skierowane do Kontrahenta, na które powołały się organy podatkowe. Nie narusza jednak powyższych przepisów okoliczność, że do materiału dowodowego włączono nie tylko dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ale również skierowaną do Kontrahenta decyzję tego organu z 21 listopada 2014 r., jako że dokumenty te obrazowały działalność tego podmiotu, a decyzja obejmowała jego rozliczenia podatkowe od stycznia do lipca i za wrzesień 2012 r.

20. W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent Spółki nie dysponował towarem, którego sprzedaż na rzecz Spółki miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie ma znaczenie również dla sytuacji Spółki. Organy podatkowe weryfikowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyni zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie sposobu jej prowadzenia oraz posiadania towaru.

21. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucił tu przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ocenę zmierzającą do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskutek tego określeniem sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje zawarte z Kontrahentem wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy.

22. Przez zarzut ten skarżący kwestionuje zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Organu, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Spółka nie tylko powinna była wiedzieć, ale i wiedziała. Spółka świadomie posłużyła się fakturami zakupowymi od Kontrahenta, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i równie świadomie wystawiła na rzecz E.S. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży. Spółka nie potrafiła wyjaśnić okoliczności związanych ze współpracą z tymi kontrahentami. Nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących spornych transakcji.

23. W rezultacie nie zostało podważone kluczowe w sprawie ustalenie, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez Spółkę i na jej rzecz nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Jest to więc sytuacja, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jedynie fakturę – nie doszło do wykonania żadnej dostawy lub usługi. W takiej sytuacji organy podatkowe, jak to już wskazano wyżej, nie mają obowiązku badania dobrej wiary odbiorcy faktury (brak dobrej wiary wystawcy faktury jest w tym przypadku oczywisty). Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem faktur nierzetelnych jedynie w zakresie strony podmiotowej, a czasami także przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był jakiś towar, niż podany w fakturze, albo usługa). To w takich sytuacjach mogą znaleźć zastosowanie wskazane przez autora skargi kasacyjnej wyroki TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (dostępne na stronie http://curia. europa.eu).

24. Analogicznie możliwość zachowania prawa do odliczenia z uwagi na działanie podatnika w dobrej wierze ocenił Sąd pierwszej instancji, wykluczając powołanie się na dobrą wiarę w przypadku, gdy brak jest rzeczywistych transakcji towarzyszących fakturom. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku badać, czy w kontaktach z Kontrahentem i U. Spółka działała z należytą starannością, a w konsekwencji w dobrej wierze. Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje powoduje, że zarzuty i rozważania dotyczące działania Spółki w dobrej wierze w istocie nie mają uzasadnienia.

25. Odnotować też należy, że argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dotyczą w pełni rozpoznanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma stwierdzenia, że "Równolegle prowadzona działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur". Zaskarżona decyzja nie zawiera przytoczonego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu, który miałby się znajdować na 29 stronie tej decyzji.

26. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. skarżący wywodził również z przyjęcia z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzewania istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych popełnianych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu oraz brak wskazania, jakie przepisy obligowały Spółkę do działań weryfikacyjnych wobec podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu.

27. W świetle orzecznictwa TSUE, w tym orzeczeń wskazanych przez skarżącego, który domaga się uznania w oparciu o tezy tych orzeczeń, że Spółka działała w dobrej wierze, weryfikacja kontrahentów należy do działań świadczących o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy krajowe oraz organy podatkowe są zobligowane uwzględniać orzecznictwo TSUE w swoich rozstrzygnięciach. W interesie zaś podatnika leży podjęcie działań weryfikacyjnych niezależnie od tego, czy obowiązek w tym zakresie został wprost zapisany w przepisach prawa.

28. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego Organ wydał decyzję jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług (art. 187 § 1 O.p.). Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, iż dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego realizuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. a skarżący nie wykazał, na podstawie jakich przesłanek wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału przez organy w sprawie należało uznać za niezgodne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego.

29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym zaś elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury (zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego Spółka była świadoma. Tym samym ocena zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

30. Jako niewłaściwie zastosowane przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów upatrywał w uznaniu, iż brak jest podstaw do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze, a faktyczne zrealizowanie dostaw przez Kontrahenta znajduje potwierdzenie w okoliczności, że towar będący przedmiotem tych dostaw Spółka sprzedała następnie firmie E.S. Autor skargi kasacyjnej odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 213/17.

31. Z treści zarzutu wynika, że jego podstawą jest w istocie założenie, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy. Założenie to należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie ocenione zostały jako niezasadne. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje natomiast, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17).

32. Skoro zatem skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, to w konsekwencji nie podważył istnienia podstaw do zastosowania do spornych faktur wystawionych przez Kontrahenta art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w świetle którego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

33. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Ponieważ niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z sześcioma innymi sprawami ze skarg kasacyjnych Syndyka, w których wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny oraz w których sporządzono zasadniczo tożsame skargi kasacyjne, zastosowano instytucję miarkowania na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika Organu jednostkowo w każdej ze spraw przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał miarkowania należnego wynagrodzenia radcy prawnego. W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale koszty te miarkując do kwoty 1.000 zł