Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 741/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 741/15

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek A Spółki Akcyjnej w Ł. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że w ocenie organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów ustawowych, wezwano Spółkę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni (wezwanie wysłano 21 maja 2012 r., a odpowiedź otrzymano 4 czerwca 2012 r.).

We wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu Inwestora, Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego). Umowa ustanowienia służebności obejmuje prowadzenie robót budowlanych związanych z budową nowej linii napowietrznej 400kV, jak również wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową, remontami i rozbudową istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o wypłaconym stypendium o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego;

- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym;

- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym;

- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego;

- grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym;

- grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV, uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

3. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

4. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytania oznaczone numerem 3 i 4. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody wskazane w pytaniu Nr 3, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Z kolei, grunty wskazane w pytaniu Nr 4 – jak przedstawił Wnioskodawca - nie stanowią gospodarstwa rolnego, wobec czego przychody wskazane w tym pytaniu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., a więc nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych osobom fizycznym:

- nieposiadającym gospodarstwa rolnego, które oddały przedmiotowe grunty w posiadanie zależne osobie posiadającej gospodarstwo rolne (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe,

- nieposiadającym gospodarstwa rolnego (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że w przypadku wypłaty odszkodowań osobom fizycznym - właścicielom nieposiadającym gospodarstwa rolnego, w tym właścicielom, którzy oddali przedmiotowe grunty w posiadanie zależne osobie posiadającej gospodarstwo rolne, za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach), nie zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f., gdyż treść tego przepisu dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych posiadaczom, w przedmiotowej sprawie właścicielom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że właścicielami gruntów są osoby fizyczne nieposiadające gospodarstwa rolnego. Zatem, przychód z tytułu wypłaty odszkodowań, osobom fizycznym nieposiadającym gospodarstwa rolnego należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu i zakwalifikować go do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takim przypadku na Wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym odszkodowanie, będą ciążyły obowiązki płatnika.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą interpretację stwierdzając, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i pytanie Nr 3 pozostają w wewnętrznej sprzeczności. Zdaniem Sądu, przed oceną stanowiska Wnioskodawcy organ winien sprecyzować, w jaki rodzaj posiadania zależnego zostały oddane grunty właściciela nieruchomości, i jaki jest zakres praw i obowiązków właściciela i posiadacza zależnego nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca powinien też wyjaśnić, na jakiej podstawie dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości za szkody w pożytkach rolnych, które są użytkowane przez posiadacza zależnego. Sąd dodał też, że organ nie wyjaśnił, czy interpretacja ma dotyczyć jednego zdarzenia przyszłego (budowy linii energetycznej), czy również odrębnych zdarzeń przyszłych (przebudowy, rozbudowy, remontu oraz innych prac budowlanych i eksploatacyjnych), co ma wpływ na wysokość opłat od wniosku.

W dniu 7 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem oraz aktami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 maja 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku zgodnie z zaleceniami Sądu.

Odpowiedź na wezwanie organ interpretacyjny otrzymał 31 maja 2013 r. W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości umowę o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na nieruchomości napowietrznej linii elektroenergetycznej. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

a) uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności,

b) odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej,

c) odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

Ponadto Spółka przeformułowała pytania, wycofując pytanie oznaczone Nr 4 oraz zadając następujące pytania:

1) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

2) Czy przychody uzyskane przez posiadacza zależnego nieruchomości (dzierżawcę) od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

3) Czy przychody uzyskane przez posiadacza zależnego nieruchomości (dzierżawcę) od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania Nr 3 w odniesieniu do:

- budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

- przebudowy, remontów lub montażu napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, jeżeli odszkodowanie dotyczyć będzie szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia budowy infrastruktury technicznej, to zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku wypłaty odszkodowań za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, remontem lub montażem napowietrznej linii elektroenergetycznej nie będzie miało zastosowania powyższe zwolnienie, bowiem szkody nie będą związane z "prowadzeniem budowy sieci infrastruktury technicznej".

Organ podatkowy zaznaczy, że w zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c) w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. i w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe w wyniku budowy sensu stricto urządzeń infrastruktury technicznej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej Spółki oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1154/13 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidulaną uznając, że organ podatkowy naruszył art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Skład orzekający wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął swój bieg w dniu 3 marca 2012 r. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska skarżącej. Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawczyni w dniu 18 czerwca 2012 r. W dniu 21 maja 2012 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku oraz przeformułowania zawartych w nim pytań. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawczyni w dniu 24 maja 2012r., zaś żądanie organu zostało spełnione poprzez doręczenie w dniu 4 czerwca 2012r. uzupełnienia wniosku. Przedmiotowe wezwanie zostało zatem wysłane po upływie 2 miesięcy i 17 dni od daty wpływu wniosku o interpretację. Pierwotna interpretacja została wydana w dniu [...]r. Wydanie w dniu [...]r. przedmiotowej interpretacji nastąpiło po 2 miesiącach i 26 dniach od wpływu wniosku (3 marca 2012r. – 21 maja 2012r. i 4 -14 czerwca 2012r). Postępowanie przed sądem zostało zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12 uchylającym zaskarżoną interpretację. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi wraz z aktami administracyjnymi organ otrzymał 7 marca 2013 r. Faktem jest również, że w toku ponowionego postępowania, w dniu 17 maja 2013r. organ ponownie wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, zaś żądaniu temu zadośćuczyniono w dniu 31 maja 2013r. Zaskarżona interpretacja została wydana dopiero w dniu [...]r., a zatem w ocenie Sądu organ wydał zaskarżoną interpretację po upływie 5 miesięcy i 6 dni od daty wpływu wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji Sąd uznał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną obecnie interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. i doszło do powstania tzw. "milczącej interpretacji".

Powyższe orzeczenie WSA w Łodzi uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 2239/14 wskazując, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Zatem w ocenie NSA organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację [...] r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie zapadł już prawomocny wyrok (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1143/12), w którym Sąd nie dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., o interpretację którego wnosiła skarżąca Spółka, lecz wskazał jedynie na uchybienia proceduralne sprawy, min. niesprecyzowanie, w jaki rodzaj posiadania zależnego zostały oddane grunty właściciela nieruchomości, i jaki jest zakres praw i obowiązków właściciela i posiadacza zależnego nieruchomości; ponadto Sąd wskazał, iż Wnioskodawca powinien też wyjaśnić, na jakiej podstawie dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości za szkody w pożytkach rolnych, które są użytkowane przez posiadacza zależnego.

Wykładni ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dokonano jednak w prawomocnym wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1142/12, którym uchylono interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], będąca odpowiedzią na dwa pierwsze pytania Spółki zawarte we wniosku interpretacyjnym z dnia 2 marca 2012 r. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.)".

W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, iż ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga zdefiniowania pojęcia "budowa" i "budowa urządzeń infrastruktury technicznej", jak i wskazania różnic między "budową" a "wybudowaniem". Przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (powoływanej dalej jako "u.g.n."), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f., nie zawiera przy tym definicji pojęcia budowy, lecz definicję pojęcia urządzenia infrastruktury technicznej. W przepisie tym, pomimo użycia zwrotu "budowa" czy "wybudowanie" wskazano bowiem rodzaje urządzeń, jakie wchodzą w zakres infrastruktury technicznej, do których odnosi się pojęcie "budowy". Zakres ten jest przy tym zamknięty i obejmuje drogę, podziemne i nadziemne przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (tak też E. Bończyk-Kucharczyk, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, por. też choćby wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Bk 490/09, z dnia 17 czerwca 2009r., I SA/Bk 101/09, z dnia 2 lutego 2009r., I SA/Bk 425/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007r., III SA/Wa 4281/06). Teza ta znajduje potwierdzenie w celu, dla jakiego przepis ten i następne zostały ustanowione. Celem tym jest, jak słusznie zauważa skarżąca, uregulowanie zasad uczestnictwa właścicieli i części użytkowników wieczystych w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej (art. 1 pkt 6 i art. 144 u.g.n.). To zaś wymagało ścisłego określenia w jakiego rodzaju budowie urządzeń będą oni musieli partycypować. Stąd też we wskazanym przepisie ustawodawca zawarł zamknięty katalog tych urządzeń. Gdyby natomiast zamiarem ustawodawcy było zdefiniowanie w analizowanym przepisie pojęcia "budowy" w odniesieniu do tych urządzeń, to wyraźnie taką definicję zawarłby i określiłby zakres tego pojęcia. Skoro jednak tego nie uczynił to oznacza, iż dla określenia zakresu znaczeniowego samego pojęcia budowa należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tj. odnieść się do definicji tego pojęcia zawartego w innych ustawach regulujących proces budowlany poszczególnych urządzeń oraz drogi. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwrot "szkód powstałych (...) w wyniku prowadzenia (...) inwestycji dotyczących budowy (...) urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2" odnosi się zatem do inwestycji obejmującej różnego rodzaju urządzenia infrastruktury technicznej, nie zaś do pojęcia "budowy". Wskazuje na to zarówno zestawienie zwrotu "inwestycje dotyczące" i użycie liczby mnogiej w odniesieniu do tych inwestycji, jak i użycie w liczbie mnogiej słowa "których", odnoszącego się do wymienionych wcześniej urządzeń infrastruktury, nie zaś użytego w liczbie pojedynczej słowa "budowy". Poza tym gdyby w tym przepisie ustawodawca chciał położyć akcent na słowo "budowy" ("budowa") i odwołać się do definicji tego pojęcia użytego w art. 143 ust. 2 u.g.n. (przyjmując tak jak tego oczekuje skarżąca, iż zawiera on definicję pojęcia budowa), to w odniesieniu do budowy inwestycji zamiast zwrotu "o których mowa" użyłby zwrotu "budowy w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Nie sposób zatem, tak jak przyjął to organ interpretacyjny, także w odpowiedzi na skargę, a co wyraża zwrotem "pod definicją budowy zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami", uznać, iż definicja z art. 143 ust. 2 u.g.n. jest definicją pojęcia budowy w rozumieniu tej ustawy. Ustawa ta nie reguluje procesu inwestycyjnego, ten reguluje bowiem w odniesieniu do spornych urządzeń ustawa Prawo budowlane. Generalną definicję "budowy" zawiera ustawa Prawo budowalne w art. 3 pkt 6, zaś "budowy drogi" ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 17. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; stosownie zaś do art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi należy rozumieć wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę. Porównanie obu przepisów pozwala uznać, iż pojęcie budowy, niezależnie od tego czy jest odnoszone do drogi, czy do pozostałych wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej, oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu, jak i odbudowę, rozbudowę. Co o wiele istotniejsze z punktu widzenia okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, budowa oznacza nie tylko wykonanie nowego urządzenia, ale również i jego rozbudowę (tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększanie elementów już istniejących) czy odbudowę (odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia). W zakresie budowy nie mieści się natomiast przebudowa czy remont urządzenia i drogi, te bowiem mieszczą się w szerszym niż budowa pojęciu, a mianowicie pojęciu "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), te jednak nie zostały wymienione w analizowanych przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n.

W cytowanym wyroku WSA w Łodzi zauważył nadto, iż w art. 143 ust. 2 u.g.n. w odniesieniu do urządzeń infrastruktury technicznej ustawodawca używa zwrotu "wybudowanie", nie zaś jak wynika czy to z definicji art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego czy art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych "wykonywanie", co mogłoby sugerować, iż pojęcie "budowa" ogranicza on li tylko do wykonania urządzenia. Tymczasem zwroty "budowa" i "wybudowanie" w kontekście, w jakim zostały użyte w tych przepisach, są jedynie, jeśli uwzględni się reguły wykładni językowej, innymi formami słowa "budować". Co równie istotne w art. 143 ust. 2 u.g.n. ustawodawca dwukrotnie użył słowa "budowa", raz w sformułowaniu "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się", drugi raz w definicji tego pojęcia "budowę drogi oraz wybudowanie". Trudno zatem przyjąć, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy i zasady techniki legislacyjnej, że definiował on zwrot "budowa" za pomocą słowa "budowa" czy "wybudowanie". Taki sposób konstruowania definicji nie pozwalałby bowiem na ustalenie treści tej definicji. To zaś wskazuje, iż w tym przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy urządzeń infrastruktury technicznej", lecz o definicję pojęcia urządzeń infrastruktury technicznej, których budowa będzie rodziła obowiązek partycypowania w kosztach ich budowy, a w konsekwencji odszkodowanie spowodowane za szkody w uprawach będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

WSA w Łodzi stwierdził też w cytowanym wyroku, że za szerokim rozumieniem pojęcia "budowa", obejmującym również roboty budowlane, tj. jak remont czy montaż, nie przemawia, wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia funkcjonalna ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzona z faktu przymusowego wejścia na nieruchomość celem dokonania budowy urządzeń infrastruktury technicznej, tj. z nakazu właściwego organu w razie sprzeciwu właściciela nieruchomości. Strona skarżąca zdaje się zapominać, iż w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, co samo przez się już oznacza, iż wszelkie wyjątki od zasady opodatkowania winny być interpretowane ściśle, a zastosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Skarżąca nie dostrzega też i tego, że cele uchwalenia obu ustaw, tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy podatkowej, są z goła odmienne, i każda z nich kieruje się własną filozofią. Oznacza to, że o ile właścicielowi należą się odszkodowania za wszelkie szkody spowodowane na jego nieruchomości wykonywaniem wszelkiego rodzaju robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną, o tyle zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. A zatem szkody spowodowane robotami remontowymi rodzą obowiązek wypłaty odszkodowania, odszkodowanie z tego tytułu nie jest jednak już objęte spornym zwolnieniem. Poza tym, właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy urządzeń, a nie ich eksploatacji, o czym zapomina spółka w swojej argumentacji. Nie bez znaczenia jest i ten argument, iż ustawa podatkowa nie odsyła do całej regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Nadto czyni to jedynie w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanym powyżej orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1142/12 i z tych względów uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

ak