Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1105/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Asesor WSA Marta Semiczek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.B. prowadził w 1998 r., pod firmą Przedsiębiorstwo A, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem jego aktywności gospodarczej, wynikającym z przedłożonych dokumentów i ewidencji za 1998 r., było świadczenie usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowania zarządu, usług marketingowych, reprezentowania przed urzędami, usługa najmu samochodów i wykonywanie w niewielkim zakresie usług transportowych na rzecz podmiotów gospodarczych. W 1998 r. podatnik wykazał również jednorazowy przychód z tytułu sprzedaży materiałów ściernych, pochodzących z zapasów towarów wykazanych na dzień [...]. Prowadząc w 1998r. działalność gospodarczą J. B. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów podwykonawczych ani też nie zlecał innym osobom (firmom) wykonywania na jego rzecz żadnych usług.

Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych J. B. rozliczał się na zasadach ogólnych według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Dokumentację księgową prowadził w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 720). W złożonym dnia [...] (na formularzu PIT-32) zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r., J. B. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] oraz stratę w wysokości [...].

W dniu [...] wszczęto postępowanie kontrolne Przedsiębiorstwa A, którego właścicielem był w 1998 r. B. Zakresem postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 1998.

W następstwie przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. B. za 1998 r. należna podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ kontroli skarbowej wskazał, iż podstawą wykazanego przez kontrolowanego obrotu była sprzedaż usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego.

Prowadzący postępowanie kontrolne Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na pozorność transakcji dotyczących szeroko pojętych usług doradztwa (doradztwo prawne, doradztwo w zakresie zarządzania i marketingu) zawartych pomiędzy J. B., a następującymi podmiotami:

- firmą B Hurt, Detal, Produkcja, Usługi, Artykuły Przemysłowe, K. G. (Z., ul. P. [...], NIP [...]);

- firmą C s.c. Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane M. K., A. Ł.(K., ul. N. [...], NIP [...]);

- Zakładem Produkcyjnym D Sp. z o.o. ([...]Z., ul. W. [...], NIP [...]);

- E Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Budowlano - Montażowe (ul. K. [...], W., NIP [...]);

- firmą Budownictwo Ogólne F([...]Z., ul. W. [...], NIP: [...]; faktura z dnia [...] nr [...] - wartość netto [...], podatek VAT [...]; do kontroli nie okazano umowy związanej z wykonaniem usługi);

- firmą B Hurt, Detal, Produkcja, Usługi, Artykuły Przemysłowe, K. G. (Z., ul. P. [...], NIP [...]).

Prowadzący postępowanie kontrolne Inspektor stwierdził, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala uznać, że faktury dotyczące usług doradztwa dokumentują umowy dotknięte wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 kc.

Na materiału dowodowego ustalono również, iż usługą najmu samochodu, wynikająca z wystawionych przez J. B. firmie A K. G. faktur, w rzeczywistości nie została wykonaną. Wskazano przy tym, że okresie objętym fakturami, w którym rzekomo najemca K. G. miał korzystać z przedmiotu najmu, ów przedmiot był w posiadaniu wynajmującego, tj. J. B.(potwierdzeniem tego faktu są ponoszone przez J.B. w okresie wynajmowania wydatki na eksploatację tego samochodu).

Przeprowadzone przez Inspektora czynności kontrolne wykazały także pozorność, przeprowadzonych w okresie dwóch dni, transakcji polegających na zakupie przez J. B. od firmy G A. B. (E., B.Z. [...], NIP [...]) dziurkarki "Reece", a następnie przekazania jej temu podmiotowi w leasing. Inspektor ustalił, że transakcje te zostały upozorowane w celu uzyskania konkretnych korzyści.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że J. B. - wystawiając faktury dokumentujące pozorne transakcje zawyżył przychód o kwotę [...]. Dodał, że również kwota [...] na zakup dziurkarki nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w 1998 r.

Organ kontroli skarbowej wskazał także na pozorność transakcji leasingu kapitałowego programu komputerowego, opiewającej na wartość netto [...], dotyczącą zakupu od firmy H Sp. z o.o., z siedzibą w G. (ul. D. [...], NIP [...]) programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej, wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na lat 10. Wskutek tego stwierdzono, że podatnik bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwotę [...].

Organ kontroli skarbowej podniósł również, że Urząd Skarbowy W.-P. P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie A J. B. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1997 r., które zakończyły się wydaniem prawomocnych decyzji, utrzymanych w mocy przez organ podatkowy drugiej instancji, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku ze stwierdzeniem we wskazanych decyzjach pozorności transakcji handlowych, na podstawie których kontrolowany dokonał sprzedaży, a następnie wziął w leasing samochód MERCEDES 307 D, telefon komórkowy i zestaw komputerowy, nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, dokonanych przez kontrolowanego po przeprowadzeniu tej transakcji w wysokości [...].

Czynności kontrolne wykazały również, iż J. B. nieprawidłowo zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 36 - jako pozostałe przychody - przychód z tytułu otrzymanego zasiłku chorobowego wypłaconego przez ZUS (nr świadczenia [...]) w wysokości [...]. Prowadzący postępowanie kontrolne Inspektor wskazał, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera specyfikację źródeł przychodów, z której wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Na podstawie analizy dokumentów oraz okazanego wydruku zawierającego zestawienie operacji bankowych na rachunku prowadzonym przez J.B. w związku z działalnością gospodarczą, stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód z tytułu otrzymanych odsetek o kwotę [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w zeznaniu rocznym za 1998 r. kontrolowany wykazał koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...], tj. w wysokości nie uwzględniającej remanentów na dzień [...] i [...], wskutek czego określił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość zapasów towarów handlowych według sporządzonych spisów z natury wynosiła odpowiednio:

- spis z natury na [...] - [...];

- spis z natury na [...] - [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości wskazują, że prowadzona przez kontrolowanego w roku 1998 podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy i tym samym prowadzona była nierzetelnie, także w myśl przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), księga prowadzona rzetelnie stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, innymi słowy, o rzetelności decyduje wyłącznie obiektywna zgodność zapisów księgi ze stanem p rzeczywistym. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód prowadzonej przez kontrolowany podmiot księgi za okres 1998 r. z uwagi na to, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], tj. 97,46% w stosunku do wykazanych kosztów ([...]) oraz zawyżył przychody o łączną kwotę [...], tj. 92,2% w stosunku do przychodów wykazanych ([...]).

W związku z tym, że dane wynikające z prowadzonej przez J. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione o dowody zebrane w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosując art. 231 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), mimo uznania księgi podatkowej za nierzetelną, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dochód kontrolowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej został określony na podstawie dowodów przedłożonych przez kontrolowanego oraz dowodów zebranych przez organ kontroli.

Na podstawie tych ustaleń dochód J. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1998 rok wyliczono w kwocie [...].

Z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych, dochód uzyskany przez J. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej w 1998 r. pomniejszono o kwotę [...], stanowiącą jedną trzecią straty określonej przez organ kontroli skarbowej w decyzji Nr [...] z dnia [...]. Natomiast dochód uzyskany z zasiłku chorobowego wypłaconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] - jako inne źródło przychodu - nie pokrywa straty uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten, z powodu nie skorzystania przez J.B. w 1998 r. z ulg i odliczeń, wraz z dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1998 r., pomniejszonym o jedną trzecią straty z lat ubiegłych z tego źródła, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości [...] ([...] - [...] + [...]), od której podatek należny za 1998 r., obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1, wynosi [...].

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik podatku od wypłaconego zasiłku chorobowego, pobrał zaliczki w łącznej kwocie [...], wobec czego w rozliczeniu podatkowym J. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wystąpiła zaległość w kwocie [...].

W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia do Izby Skarbowej we W. J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów za 1998 r. zgodnie ze złożonym przez stronę zeznaniem podatkowym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulacji zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz unormowań Kodeksu cywilnego.

Izba Skarbowa we W., mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz obowiązujące uregulowania prawne, uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nieprawidłowo wyliczył wartość zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów J. B. z tytułu prowadzonej przez niego w 1998 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należny za ten rok podatek dochodowy; Dokonując weryfikacji wyliczeń, Izba Skarbowa we W. określiła podstawę opodatkowania na kwotę [...], od której podatek należny za 1998 r., obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1, wyniósł [...]. Mając na uwadze fakt, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik podatku od wypłaconego zasiłku chorobowego pobrał zaliczki w łącznej kwocie [...], w rozliczeniu podatkowym J.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wystąpiła nadpłata, którą organ podatkowy drugiej instancji określił na kwotę [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W.:

I. Naruszenie art. 121 § 1 op w zw. z art. 24 ust. 3 uks, polegające na:

1) informowaniu przez inspektorów kontroli skarbowej z różnych urzędów kontroli skarbowej kontrahentów skarżącego, że jest on osobą nieuczciwą, z którą "lepiej nie robić interesów";

2) uznaniu za nieprawidłowe umów zawieranych przez skarżącego, co do których w postępowaniach kontrolnych u jego kontrahentów nie stwierdzono - co potwierdzają wyniki kontroli - ich nieprawidłowości;

3) wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadamianie skarżącego o terminie przeprowadzania dowodów ze świadków i biegłych, a także innych przepisów normujących czynny udział skarżącego w postępowaniu.

II. Naruszenie art. 233 § 1 i 2 op, polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do większości zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

III. Naruszenie art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op, polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach.

IV. Naruszenie art. 122 i 187 op, polegające na:

1) błędach w ustaleniach faktycznych, a w szczególności przyjęciu, że:

a) kontrahenci skarżącego nie uiścili należnego mu wynagrodzenia,

b) jednorazowe wartości zobowiązań kontrahentów skarżącego z tytułu zawartych umów o doradztwo przekraczały [...],

c) kontrolowany zawarł pozorne umowy.

2) przekroczeniu przez organ odwoławczy granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przyjęciu, że:

a) analiza rachunku bankowego kontrolowanego wystarcza do ustalenia, czy kontrahenci kontrolowanego uiścili należne mu wynagrodzenie,

b) o tym, czy jednorazowa wartość zobowiązania przekracza [...], rozstrzyga faktura VAT,

c) o pozorności umów rozstrzygają sposób ich sporządzenia oraz treść,

d) brak materialnych śladów wykonania usługi niematerialnej (udzielenia porady) rozstrzyga o pozorności umowy opiewającej na taką usługę,

e) pozorna jest umowa zawarta pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej organu, jeśli spółka zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie, a członek organu zobowiązuje się do dokonywania czynności, do których i tak byłby obowiązany z samego faktu powołania do organu;

f) nie wystarcza posiadanie faktury czy umowy - dokumenty te (choć wymagane prawem) nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy dana usługa została rzeczywiście wykonana,

g) wykorzystywany przez skarżącego program komputerowy był bezwartościowy,

h) jest oczywiste, że usługi wykonywane przez skarżącego miały charakter fikcyjny, bo działalność A. S. wielokrotnie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych z uwagi na "charakter" prowadzonej działalności, brak dokonywania rozliczeń w podatku VAT,

i) zawarta przez skarżącego umowa z G nie zawiera żadnych postanowień lub reguluje je bardzo ogólnikowo,

j) samochód, który został wynajęty dla B, w rzeczywistości był używany przez skarżącego,

k) jeśli koszty eksploatacji przedmiotu najmu ponosi wynajmujący, to oznacza, że to on, a nie najemca, korzysta z przedmiotu najmu.

4) przerzuceniu przez organ kontroli na skarżącego ciężaru dowodowego;

5) poszukiwaniu przez organ kontroli zamiast prawdy - potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi na podstawie wcześniej wydanych decyzji przez inne organy w innych sprawach podatkowych;

6) braku otwartości organu kontroli na odmienne informacje wynikające ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz argumentów zawartych w odwołaniu;

7) dawaniu przez organ kontroli wyrazu swego nieobiektywizmu w konkretnych działaniach i zaniechaniach, w tym przez:

- arbitralne założenie, w myśl którego wszelkie czynności prawne dokonane przez A. S. są pozorne, bo stwierdzono to w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w jakiejś sprawie w przeszłości,

- arbitralne założenie, w myśl którego skarżący, tylko z tego względu, że zawarł umowę z A. S., jest osobą nieuczciwą i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania a nie na organach podatkowych lub organach kontroli,

- kompletne zignorowanie argumentów podawanych przez skarżącego w odwołaniu.

V. Naruszenie art. 180 i 191 op oraz art. 19, 20, 31, 38 ust. 1 i 3 uks, polegające na:

1) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzeniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym,

2) na uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na nie powiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych i świadków,

3) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną - na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie,

VI. Naruszenie art. 120 op, polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów;

VII. Naruszenie art. 83 § 1 kc, polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

VIII. Naruszenie art. 3 ust. pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, przez przyjęcie, że przewiduje on sankcję bezskuteczności spełnienia świadczenia pieniężnego w sposób niezgodny z dyspozycją tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że strona nie przedstawiła nowych okoliczności w sprawie lecz powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odniosła się do zarzutów skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Należy przede wszystkim zauważyć, że ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

W kontekście ustaleń i ocen dokonanych w sprawach podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r., zarzuty skargi nie mogą podważyć decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r.

Niewadliwe są w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do tego, że wystawione przez skarżącego faktury, mające dokumentować wykonanie przez podatnika usług z zakresu szeroko pojmowanego doradztwa prawno-gospodarczego, nie odzwierciedlały faktycznego stanu rzeczy. Jak wynika z akt sprawy, ani skarżący, ani jego kontrahenci nie wskazali na istnienie jakichkolwiek dowodów - oprócz wystawionych faktur, a w kilku wypadkach także umów - wykonania wspomnianych usług. Trzeba przy tym podkreślić, że nie tylko nie wykazano zaistnienia zdarzeń objętych fakturami (a w kilku wypadkach także umowami), ale nawet nie uprawdopodobniono takich okoliczności. Nie można tymczasem przyjąć, by świadczenie tak rozległych usług jak doradztwo w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowanie zarządu, świadczenie usług marketingowych, reprezentowania przed urzędami nie znalazło jakiegokolwiek odzwierciedlenia dokumentacyjnego w postaci np. opinii czy też ekspertyzy prawniczej, udokumentowania czynności zarządu, zestawienie problemów prawnych czy też marketingowych, które zostały rozwiązane dzięki usługom świadczonym przez skarżącego za niemałe przecież kwoty i to jeszcze znacznej liczbie podmiotów. Podkreślić bowiem należy - co potwierdza także judykatura - że świadczenie usług niematerialnych nie zwalnia podatnika od ich dokumentacji, utrwalania w różnych możliwych postaciach.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia pozwalają podzielić wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że nierealne czy też wielce nieprawdopodobne było świadczenie przez stronę skarżącą tak szerokiego wachlarza usług, wymagających niemałej wiedzy prawniczej, ekonomicznej, zasad marketingu i zarządzania, w sytuacji gdy skarżący nie legitymował się stosownym wykształceniem, a przy tym nie zatrudniał w swej firmie pracowników o takich kwalifikacjach, nie zawierał z innymi podmiotami umów podwykonawczych, nie zlecał innym przedsiębiorcom wykonywania usług na rzecz firmy A, nikt zaś z członków rodziny podatnika nie uczestniczył w prowadzeniu tak rozległej doradczej działalności gospodarczej.

Oceniając sporne umowy i faktury nie sposób zgodzić się z zawartą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, sugestią strony skarżącej jakoby świadczenie usług niematerialnych, polegających na doradztwie w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowaniu zarządu czy też działaniach marketingowych, nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w materialnej postaci. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby bowiem w istocie zwolnienie kontrahentów z obowiązku dokumentowania, utrwalania wszelkich usług, których nie da się wykazać np. przez przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie lub wykonanie i wydanie dzieła upostaciowionego w materii. Nietrudno zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie istniały - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - realne możliwości utrwalenia zdarzeń dokumentujących bezpośrednio lub pośrednio wykonanie usług. Skoro bowiem przyjmujący zlecenie zobowiązywał się do "doradztwa w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym", czy też do sprzedaży "usług doradztwa marketingu", to - jak uczy doświadczenie życiowe, nie mówiąc już o elementarnych regułach działalności gospodarczej - przedstawia zamawiającemu np. odpowiednie raporty, opinie i ekspertyzy prawnicze, analizy i oceny badania danego rynku [w wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana]. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ani skarżący, ani jego kontrahenci nie legitymowali się jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie.

Na potrzebę dokumentowania (utrwalenia) tzw. usług niematerialnych dla potrzeb podatkowoprawnych wskazał również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (FSK 94/2004), wywodząc, że zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego (a więc usługi zbliżonej swym charakterem do "doradztwa w zakresie zastosowania prawa w obrocie gospodarczym") nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił zaistnienia w danej sprawie przesłanek wywołujących skutki w zakresie podatku dochodowego oraz w sferze podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do formalnych przesłanek umożliwiających świadczenie usług prawniczych, należy zauważyć, że skarżący w okresie swojej działalności objętej niniejszym postępowaniem nie spełniał i tych warunków.

W art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej; (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) postanowiono, że "podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej jest wolne i dozwolone każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Według art. 4 ust. 1 tej ustawy "przedsiębiorcy mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione". Ustawa ta wprowadzała zatem szeroki zakres swobody prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż jej granice zawsze zakreślają obowiązujące przepisy prawa. Jej cechą szczególną było jednak swoiste domniemanie, zawarte w art. 4, wedle którego "co nie jest zakazane, jest dozwolone".

W pierwotnej wersji art. 24 ust. 1 ustawy z 1998 r. określono, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest również świadczenie pomocy prawnej (obsługi prawnej) podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej przez spółki i spółdzielnie, w których uczestniczą adwokaci lub radcowie prawni". Według zaś art. 24 ust. 2 "przez pomoc prawną (obsługę prawną), o której mowa w ust. 1, rozumie się w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego". Na podstawie art. 24 tej ustawy zarówno adwokat, jak i radca prawny mógł także świadczyć obsługę prawną podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej, w tym także zastępstwo procesowe.

Unormowania przyjęte w art. 24 nie były jednak wolne od kontrowersji, zwłaszcza w kwestii możliwości uczestnictwa przez osoby nie będące adwokatami lub radcami prawnymi w spółkach i spółdzielniach świadczących pomoc prawną oraz możliwości świadczenia przez osoby nie posiadające statusu adwokata i radcy prawnego pomocy prawnej podmiotom gospodarczym. Co do pierwszego problemu przyjmowano, że treść przepisu wyraźnie taką możliwość dopuszcza. Co do drugiego zaś orzecznictwo ustaliło pośrednio zakres świadczenia pomocy prawnej przez osoby nie będące radcami prawnymi ani adwokatami poprzez określenie zakresu wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Jak wskazywano w orzecznictwie, "art. 24 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, tworząc nowe formy organizacyjne świadczenia pomocy prawnej (obsługi prawnej) w postaci spółek i spółdzielni z udziałem adwokatów i radców prawnych, wyraźnie ogranicza w ust. 2 świadczenie pomocy prawnej w tych formach w postaci zastępstwa procesowego do adwokatów i radców prawnych" (zob. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 854/92, ONSA 1993, nr 1, poz. 26). Takie stanowisko judykatury pozwalało przyjąć, że w pozostałym zakresie nie było przeszkód do świadczenia pomocy prawnej w imieniu spółki czy spółdzielni przez prawników nie posiadających tego statusu. Przepisy ustawy o działalności gospodarczej nie sprowadzały zatem działalności polegającej na zarobkowym świadczeniu pomocy prawnej wyłącznie do form aktywności zawodowej wykonywanej przez adwokata lub radcę prawnego. Uprawnione było więc stwierdzenie, że pojęcie czynności zawodowej polegającej na świadczeniu pomocy prawnej odnosić się może również do działań innej kategorii podmiotów, co oznaczało, że osoby z wyższym wykształceniem prawniczym mogły wykonywać funkcje doradztwa prawnego, o ile nie będąc adwokatem albo radcą prawnym nie posługiwały się tytułem zastrzeżonym dla tych zawodów prawniczych.

Istotne zmiany w tym zakresie nastąpiły po nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej w 1997 r. Z dniem 15 września 1997 r. utracił bowiem moc obowiązującą art. 24 ustawy o działalności gospodarczej (na podstawie art. 8 ustawy z dnia 22 maja 1997 r. o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 75, poz. 471). W zmienionych ustawach pojęcie "pomocy prawnej" zastąpiło pojęcie "obsługi prawnej" zarówno w ustawie - Prawo o adwokaturze, jak i w ustawie o radcach prawnych. Wcześniej pojęciem tym posługiwała się ustawa o działalności gospodarczej, utożsamiając świadczenie pomocy prawnej z obsługą prawną (art. 24), przez którą rozumiano w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego.

Intencją ustawodawcy dokonującego nowelizacji było zapewnienie podmiotom profesjonalnej, rzetelnej i kompetentnej obsługi prawnej oraz ochrona obywateli przed działalnością osób nieuprawnionych. Zapewnienie realizacji tych niewątpliwie istotnych celów miało nastąpić - jak uznali autorzy projektu ustawy z 1997 r. - przez wprowadzenie wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Dotychczasowe unormowania nie stwarzały takich warunków, pozwalały bowiem by pomocą prawną zajmowali się nie tylko prawnicy nie będący adwokatami czy radcami prawnymi, ale nawet dyletanci - ludzie nie będący nawet prawnikami.

Wyeliminowanie z ustawy o działalności gospodarczej art. 24 uznano w orzecznictwie za wyłączenie spod działania przepisów tej ustawy działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej - obsługi prawnej.

Stan taki utrzymała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Według art. 87, świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, a działalność polegającą na świadczeniu pomocy prawnej określają przepisy ustawy - Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych. Takie unormowanie oznacza nie tylko wyłączenie działalności polegającej na prowadzeniu na własny rachunek zarobkowego świadczenia pomocy prawnej z zakresu zastosowania przepisów regulujących działalność gospodarczą, ale sprowadzenie działalności w tym zakresie do form, w których wykonywane są zawody wyraźnie wskazane w tekście samej ustawy. Również w orzecznictwie przyjęto, że "osoba świadcząca pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 11 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej i w związku z tym nie może uzyskać wpisu do rejestru przedsiębiorców (wyrok NSA z 20 marca 2003 r., II SA 852/01, Wokanda 2003, nr 7-8).

Analizując stan prawny powstały pod rządem ustawy Prawo działalności gospodarczej, Trybunał Konstytucyjny wskazał na słabe strony regulacji odnoszących się do szeroko rozumianych usług prawniczych (zob. wyrok TK z 26 listopada 2003 r., SK 22/02, OTK-A 2003, nr 9, poz. 97), w szczególności zaś na nieokreślenie pod względem podmiotowym pojęcia "świadczenie pomocy prawnej." Brak ten uniemożliwia udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy i w jakim zakresie zarobkowe świadczenie pomocy prawnej może być wykonywane przez osoby nie należące do kręgu podmiotów wpisanych na listy korporacyjne (np. adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych). Jednakże nawet gdyby przyjąć, że usługi prawnicze wykonywane przez osoby wpisane na listy korporacyjne nie wyczerpują pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", a więc dopuścić do działania w pozostałym zakresie osoby spoza tego kręgu, to - jak to zdaje się wywodzić Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wcześniej wyroku - możliwość taka dotyczyłaby jedynie osób dysponujących wyższym wykształceniem prawniczym, a tym nie legitymował się skarżący w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem postępowanie wyjaśniające dało dostateczne podstawy do uznania, że ani skarżący, ani jego kontrahenci nawet nie uprawdopodobnili faktycznego świadczenia przez J. B. usług doradztwa prawnego oraz zarządzania i marketingu, przeto okoliczności te musiały znaleźć odzwierciedlenie także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego i w jego ocenie, gdy idzie o faktury, które miały odzwierciedlać najem samochodu ciężarowego Mercedes 307 D. Organy podatkowe, posługując się dokumentami dostępnymi u strony skarżącej, zasadnie wykazały, że nierealne było wykonanie takiej umowy przez najemcę, skoro to sam podatnik wykorzystywał ten samochód w okresie objętym rzekomym najmem. W tym wypadku organy wskazały na dowody świadczące o niewykonaniu usług ujętych w fakturach wystawionych przez skarżącego dla firmy B K. G.(z siedzibą w Z.).

Niewadliwie również organy podatkowe ustaliły i oceniły, że nigdy nie zostały wykonane przez stronę skarżącą usługi doradztwa w zakresie zarządu na rzecz firmy B, skoro nawet prowadzący tę firmę przedsiębiorca oświadczył, że J. B. nie podjął czynności w zakresie zarządu.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że umowa leasingu dziurkarki "Recce", którą skarżący najpierw nabył w dniu [...] od firmy G A.B., a następnie w dniu [...]oddał ją temu podatnikowi w leasing, nie ma charakteru - występującego w stosunkach gospodarczych - tzw. leasingu zwrotnego, dokonane zaś pozorne transakcje zmierzały w istocie do obniżenia podstaw opodatkowania oraz zwielokrotnienia majątku leasingobiorcy bez wydatkowania jakichkolwiek środków finansowych. Trudno odmówić organowi pierwszej instancji racji, gdy - powołując się na treść oferty w tej sprawie - wywodzi, iż praktycznie nigdy nie miało dojść do zrealizowania weksla za leasing tej drukarki, skoro zabezpieczeniem, że strona w przyszłości nie zażąda realizacji tego weksla, było wystawienie weksla kaucyjnego, który - jak stwierdzono w ofercie przedstawionej przez skarżącego - zapewnia leasingobiorcy kompletne rozliczenie.

Niewadliwie także organy podatkowe oceniły transakcję leasingu kapitałowego programu komputerowego (wartość netto [...]), zakupionego od firmy H sp. z o.o. w G. (programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na 10 lat), uznając tę czynność za pozorną.

Nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty skarżącego o licznych naruszeniach przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej.

W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił niewadliwie odzwierciedlić stan faktyczny, niezbędny do kwalifikacji podatkowo-prawnej, co czyni zadość wymaganiom zawartym w art. 122 op. W kontekście przedstawionej Sądowi dokumentacji postępowania wyjaśniającego, nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu wskutek rezygnacji organów z ponownego przesłuchania świadka A. S. i uniemożliwienie stronie skarżącej zadawania pytań temuż świadkowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadek ten - mimo kilkakrotnego wzywania ([...],[...] i [...]) w celu przesłuchania w postępowaniu wyjaśniającym - stawił się do dyspozycji organu tylko w dniu [...], i wówczas został przesłuchany, mimo że strona skarżąca (po informacji, że zadawanie przez stronę pytań świadkowi nastąpi po uprzednim przesłuchaniu przez organ, gdy strona uzna, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy) zrezygnowała z tej czynności powołując się na brak czasu i opuściła dalsze przesłuchanie. Organ pierwszej instancji przychylił się do ponownego wniosku strony o przesłuchanie wspomnianego świadka, jednakże i tym razem A.S. nie stawił się na wezwanie, nie podając jakiejkolwiek przyczyny zaniechania. W takiej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej miał dostateczne podstawy, by dowód z uprzedniego przesłuchania tegoż świadka włączyć do materiału sprawy i dokonać jego oceny w kontekście innych dowodów pozwalających zrekonstruować stan faktyczny.

Nie można przy tym skutecznie zarzucić barku należytej staranności w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, gdy się zważy, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone (zob. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002, nr 19, poz. 451), nie podejmował tych obowiązków, odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi, czy też udzielając odpowiedzi ogólnikowych, powierzchownych, co ma istotne znaczenie w przypadku, gdy organ wskazał na poważne i uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez podatnika dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania czynności ujętych w tych dokumentach.

W takim stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wskutek rezygnacji z ponownego przesłuchania świadka A. S. i tym samym uniemożliwienia stronie zadawania świadkowi pytań, doszło do naruszenia art. 122 op.

Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów strony skarżącej jest i to, że twierdzenia podatnika nie są wsparte jakimikolwiek dowodami. Odnieść to należy w szczególności do nieprzedstawienia przez stronę programu komputerowego, który miał stanowić przedmiot umowy leasingu kapitałowego, i który - jak twierdzi strona - przyczynił się do uzyskania wykazanych przez nią dochodów firmy. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałym staje się postępowanie strony skarżącej, która po wezwaniu przez organ do przedstawienia programu komputerowego, przedłożyła jedynie pismo w "umową o wypłatę odszkodowania", a z dokumentów tych wynika, że wspomniany program komputerowy został zwrócony leasingodawcy ze względu na brak efektów jego zastosowania. Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność A.S.(autor programu) oświadczył, że program ten został zniszczony. W takiej sytuacji nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu nieodtworzenia tego programu, skoro dowód istnienia przedmiotu leasingu obciążał podatnika, gdyż to on z tym faktem łączył skutki podatkowo-prawne, a mimo tego nie podjął jakichkolwiek działań, które chociażby uprawdopodobniły istnienie, wartość i użyteczność programu.

Trudno dopatrzyć się w postępowaniu organów obu instancji naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 24 ust. 3 uks. Dokumentacja sprawy nie daje podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącego, że organy podatkowe przedstawiały podatnika w negatywnym świetle względem jego kontrahentów, czym miały uchybić zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprzeczności z tą zasadą nie pozostaje również wszczynanie i prowadzenie kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Jeżeli bowiem skarżący przyjął bierną postawę w postępowaniu podatkowym, zaniechał przedstawienia niezbędnej dokumentacji i odmówił składania wyjaśnień, to - zgodnie z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op - obowiązkiem organów podatkowych było podejmowanie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wykluczając sięgnięcia po instrumenty kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Wykonywanie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op nie pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą wypowiedzianą w art. 121 § 1 op. Trzeba przy tym podkreślić, że przy gromadzeniu materiału dowodowego u kontrahentów skarżącego, organy podatkowe dochowały zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem kontrolnym.

Dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy nie daje również podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 op, skoro umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu, zapoznając stronę z materiałem dowodowym i ustaleniami organów, a skarżący nie wnosił o uzupełnienie zebranych dowodów i nie domagał się ponownej weryfikacji ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op, co - zdaniem skarżącego - miało polegać na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach. Wbrew nieuzasadnionemu przeświadczeniu strony, organy podatkowe - powołując na zebrane dowody - wykazały nieprawidłowości zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku, wskazując na rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., które miały wpływ na rozliczenia dotyczące okresu objętego niniejszą sprawą. Jeżeli zatem dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie odpowiadały faktom ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, to nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 21 § 5 op, gdy organy podatkowe określiły zobowiązanie we właściwej wielkości. W konsekwencji nie sposób dostrzec naruszenia art. 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op w wypadku, gdy organy podatkowe - korzystając z należycie zebranego materiału dowodowego i oceniając go bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 op - wykazały niezgodność deklaracji podatnika ze stanem faktycznym, a przy tym także nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg.

Zaskarżonych decyzji nie może skutecznie podważyć także zarzut o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ I instancji i powierzaniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym" oraz o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną - na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie." Zarzut ten wiąże się z otrzymanymi w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej informacjami oraz materiałem zebranym w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika i u innych przedsiębiorców przez inspektorów kontroli skarbowej. Sformułowana w art. 122 op zasada nie zabrania włączenia do materiału dowodowego danej sprawy dokumentacji z innych postępowań, związanych z daną sprawą bądź w zakresie podmiotowym (np. kontrahenci podatnika), bądź też w sferze przedmiotowej (np. taki sam przedmiot umowy), choćby nawet postępowania te były prowadzone przez inne organy. Włączenia takiego materiału organ podatkowy dokonał w drodze postanowienia, wskazując na powiązania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe z niniejszą sprawą, umożliwiając stronie zapoznanie się z tym materiałem i ewentualne przeprowadzenie jego krytycznej analizy.

Akta sprawy nie potwierdzają również zarzutu strony skarżącej o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie przez organ, przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu, która mimo tego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu na chociażby uwiarygodnienie formułowanej przez się tezy.

Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy podatkowe -wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianych w sprawie kontraktów - wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 kc przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe - należy odpowiedzieć twierdząco. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (por. wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34). Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy.

Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności, względem których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność.

W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści.

Podzielając w pełni przedstawione stanowisko, należy uznać, że organy podatkowe miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstaw określenia podatku od towarów i usług. Prawo to dotyczy także ustaleń i oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, których odzwierciedleniem są faktury zebrane w toku postępowania wyjaśniającego.

Wbrew wywodom strony skarżącej, należy zauważyć, że kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest bowiem równoznaczna z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne na podstawie art. 189 kpc (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97). Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałyby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych więc powodów nie sposób podzielić odnoszących się do tej kwestii wywodów strony skarżącej. Czym innym na gruncie prawa podatkowego jest bowiem ważność czynności cywilnoprawnych, czym innym zaś ich skuteczność. Stwierdzenie przez organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w ich ocenie umowy zawarte przez stronę skarżącą dotknięte były pozornością czy też zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku.

Nie może wzruszyć zaskarżonych decyzji zarzut zaniechania przez organy podatkowe analizy dokumentacji księgowej i rachunków bankowych kontrahentów strony skarżącej na okoliczność zapłaty ceny za usługi, do których świadczenia zobowiązał się J.B. Trafnie bowiem podniosła Izba Skarbowa, że ustalenia w tym zakresie nie miały żadnego wpływu na wyjaśnienie kwestii spornych w tym postępowaniu. Gdyby nawet stwierdzono na rachunkach bankowych kontrahentów strony skarżącej istnienie kwot za rzekome usługi J. B., to i tak - wobec braku dowodów, czy choćby nawet uprawdopodobnienia spełnienia świadczeń przez stronę skarżącą - nie zmieniłoby to stanu rzeczy wskazującego na symulowanie czynności prawnych między skarżącym a jego kontrahentami, których celem miało być doprowadzenie do wystąpienia u tychże podmiotów znacznych kwot podatku naliczonego pomniejszających ich podatek należny. Trzeba przy tym raz jeszcze przywołać wyrażony w najnowszej judykaturze pogląd, który - ze względu na charakter usług występujących w powoływanym orzeczeniu (doradztwo podatkowe) - można w pełni odnieść do rozpoznawanej sprawy. Według NSA (wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004), zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co z kolei - ze względu na postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów według przepisów o podatku dochodowym.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że podnosząc wspomniany zarzut strona skarżąca zdaje się zapominać, że to na niej - jak wywiedziono wcześniej - spoczywa ciężar udowodnienia faktu realizacji zaciągniętych zobowiązań.

Nie można postawić organom podatkowym zarzutu nielegalnego działania, gdy - powołując się na art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - wskazały na obowiązek przedsiębiorcy posiadania rachunku bankowego oraz gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca a zobowiązanie przekracza określoną przez ustawodawcę wartość, następnie zaś - stwierdziwszy po analizie rachunku bankowego, że nie odzwierciedla on dokonanych przez skarżącego czynności prawnych - przyjęły brak zapłaty ze strony zamawiających usługi ujęte w fakturach.

Nie można wreszcie czynić organom podatkowym zarzutu z jednoczesnego wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w sferze podatku dochodowego, skoro są dwa odrębne postępowania, które mogą być prowadzone i zakończone równolegle. Nie sposób w takim działaniu organów doszukiwać się zamiaru utrudnienia stronie skarżącej złożenia odwołania, zwłaszcza, że miała ona zapewniony czynny udział w obu postępowaniach, a dokumentacja zgromadzona w aktach - z którymi strona została zapoznana - odnosiła się jednako do obu postępowań.

Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.