Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 647/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął względem M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1999- 2001. Organ I instancji ustalił, iż w okresie objętym postępowaniem podatnik sprowadził z zagranicy lub też kupił od osób fizycznych w kraju 6 samochodów, w większości po wypadku, które następnie do połowy 2002 r. sprzedał, za wyjątkiem Mercedesa 208 D, z zyskiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. decyzją z dnia [...], nr [...], określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2001 r. w kwocie [...] oraz ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zaewidencjonowanych za 2001 r. w wysokości [...].

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 207 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w przedmiocie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie uwzględnienia jego wyniku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji podtrzymał stanowisko, iż działania podatnika mają znamiona działalności gospodarczej, o czym świadczy dokonanie na przestrzeni lat 1999- 2001 czynności polegających na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaż. W związku z faktem, iż M. K. nie wypełnił obowiązku rejestracji działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonał wyboru formy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. zastosował wobec podatnika zryczałtowaną formę opodatkowania i decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. K. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2001 r. w kwocie [...] oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zaewidencjonowanych za 2001 r. w wysokości [...], przyjmując za podstawę opodatkowania przychód brutto ze sprzedaży samochodu MERCEDES 208D (rok prod. 1994) pomniejszony o należny podatek VAT.

Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, gdzie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 17 i art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, a także naruszenie przepisów art. 121 w zw. z art. 53 § 3, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. w istocie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, zaś osiągnięty przychód ze sprzedaży w 2001 r. samochodu podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, gdyż podatnik do dnia rozpoczęcia działalności nie złożył pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu.

W skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 i art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne,

b) prawa procesowego, tj. art. 121 w zw. z art. 53 § 3, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę podatnik podniósł, iż nie prowadził działalności gospodarczej, ani też nie uzyskał wpisu do rejestru przedsiębiorców, zaś sporne samochody, które nie nadawały się do użytkowania, nabywał na własne potrzeby w celu ich wyremontowania, po czym, po doprowadzeniu do stanu nadającego się do użytkowania, dokonywał ich sprzedaży, aby móc zakupić kolejne samochody nadające się do gruntownego remontu, gdyż naprawianie takich samochodów było jego pasją. Skarżący wskazywał przy tym, iż w każdym przypadku od daty zakupów przedmiotowych samochodów do ich sprzedaży upłynął termin ponad 6 miesięcy, natomiast skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem powinny stanowić podstawę do ustalenia przez organy podatkowe, iż celem tych umów było zaspokajanie potrzeb podatnika. Strona podnosiła, iż błędne zakwalifikowanie wykonywanych przez nią czynności jako działalności gospodarczej i na tej podstawie zastosowanie art. 17 i art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne jest niezgodne z zasadą pewności prawa i nie budzi zaufania do organów państwa. Zdaniem skarżącego niniejsze postępowanie podatkowe prowadzone było wbrew zasadzie zaufania podatnika do organu podatkowego i informowania go o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a nadto w sposób przewlekły, co w żadnym stopniu nie uzasadnia obciążenia podatnika skutkami błędów organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż podniesione w niej zarzuty w całości nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w szczególności podniósł, iż pomimo nieunormowania w prawie podatkowym definicji działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma jednakże definicja sformułowana w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (jest to działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność) i w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej (zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). W przekonaniu tego organu nie budzi wątpliwości, iż w sprawie zostały zrealizowane przez podatnika obydwa elementy "zorganizowanego i ciągłego" sposobu wykonywania działalności, gdyż skarżący w latach 1999- 2001 nabył za granicą w znacznym stopniu uszkodzone samochody, a następnie sprzedawał je po wyremontowaniu w kraju, w celu uzyskania korzyści majątkowych (za wyjątkiem samochodu ciężarowego MERCEDES 208D gdzie nie wystąpił dochód). Zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż pojazdy były nabywane wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb podatnika, bowiem handel samochodami stanowił przedmiot działalności gospodarczej (zarobkowej) będącej wyodrębnionym źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie tego organu podnoszone przez podatnika wyjaśnienia czy to, iż zakupione samochody używane były do podnoszenia swoich kwalifikacji w zakresie mechaniki samochodowej i rekonstrukcji samochodów, czy też, że ich używanie na własne potrzeby związane było z uprawianiem amatorsko sportu (pływanie pontonami) pozostawały w sprzeczności z czasem, w jakim pojazdy te były użytkowane przez podatnika (czas pomiędzy zarejestrowaniem a zbyciem) oraz z brakiem chociażby uprawdopodobnienia podnoszenia kwalifikacji w zakresie mechaniki samochodowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż brak jest również podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż warunkiem opodatkowania z wymienionego źródła przychodów jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma zaliczenie przychodu do danej kategorii przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza), co oznacza że decyduje o tym nie tyle kryterium czasowe, ile przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze źródłem ich uzyskania. Natomiast co do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób przewlekły i obciążenia podatnika odsetkami za cały ten okres to organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął sprawę w terminie niezbędnym do zebrania całokształtu materiału dowodowego, wnikliwej analizy i oceny tego materiału przy uwzględnieniu wniosków i uwag strony w trakcie postępowania, przy czym wskazywał tutaj na takie czynniki jak: skomplikowane postępowanie, wnioskowanie o przesłuchanie świadków, liczne pisma podatnika z zarzutami i z wnioskami o informację, nieodbieranie korespondencji oraz wyjazd podatnika za granicę na okres 2 miesięcy, jak też konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia wyników tego postępowania w niniejszej sprawie. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nietrafność zarzutu podatnika odnoszącego się do obciążenia go wysokością odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego, ponieważ czas trwania tego postępowania nie przekłada się na konieczność zapłacenia przez podatnika zaległych odsetek (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej W.- F. z dnia [...], nie naruszają prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na początku zwrócić warto uwagę, iż za punkt wyjścia rozważań zmierzających do rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej sporu przyjąć trzeba definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zm.), gdyż do dnia [...] Ordynacja podatkowa nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny, przez co należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Przyjmuje się zasadnie, iż podstawowym warunkiem przyjęcia zaistnienia wymogów definicyjnych jest po pierwsze, aby działalność była zarobkowa, a po drugie, aby wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40).

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2000 str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA / Ł 224 / 93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).

Zwrócić należy jednakże uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.), jak też ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, przez co przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych wydaje się słusznym wykorzystywanie dorobku judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy, jeszcze na tle przepisów ustawy o działalności gospodarczej, lecz nie tracąca na swej aktualności, w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził, iż "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Nie można jednocześnie pominąć, że dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej, zasadnym staje się posiłkowanie również określonymi zapisami ustaw podatkowych, a w szczególności art. 4, art. 8 oraz art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (przepisy te definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy). Podkreślić trzeba także, iż przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160), przy czym słusznie zauważono, iż "aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności" (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom I 2005, Unimex, str. 303).

W celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez skarżącego niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań w tym zakresie na przestrzeni kilku lat objętych postępowaniami podatkowymi. Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe wynika niezbicie, iż w latach 1999 – 2001 M. K. sprowadził z zagranicy 5 samochodów (HONDA CIVIC- rok prod. 1996, HONDA CIVIC- rok prod. 1998, MERCEDES VITO- rok prod. 1997, MERCEDES 208D- rok prod. 1994, AUDI A6- rok prod. 1997) oraz kupił od osoby fizycznej w kraju samochód OPEL ASTRA- rok prod. 1998, które to pojazdy, w większości po wypadkach, po wyremontowaniu i zarejestrowaniu do połowy 2002 r. sprzedał z zyskiem, za wyjątkiem MERCEDESA 208D, w przypadku którego nakłady poniesionego przez podatnika przekroczyły cenę uzyskaną ze sprzedaży tego samochodu. Niesporne jest ponadto, że pierwsze 3 samochody, zakupione w latach 1999- 2000, zostały sprzedane przed upływem 6 miesięcy od wyremontowania i pierwszej rejestracji w kraju, natomiast kolejny 4 samochód- MERCEDES 208D został bez rejestracji w kraju sprzedany w przeciągu niespełna miesiąca od jego nabycia w Niemczech.

Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabywania uszkodzonych samochodów osobowych i ciężarowych, Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu tychże samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych samochodów o podobnym stanie technicznym wskazuje, że skarżący podatnik nie zakupił ich na potrzeby osobiste, lecz w celu dalszej zyskownej sprzedaży po dokonaniu niezbędnych prac remontowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez skarżącego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej, ponieważ analiza podejmowanych przez niego czynności pozwala niewątpliwie na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych dokonywaną na własny rachunek, którą w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwie się działalnością usługową w zakresie handlu. Krótki okres czasu pomiędzy faktyczną możliwością użytkowania samochodów zgodnie z ich przeznaczeniem (przewóz osób lub towarów), co mogło nastąpić dopiero z chwilą ich pierwszej rejestracji w kraju, a datą sprzedaży tych samochodów świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb w zakresie realizacji zamiłowania do remontowania uszkodzonych pojazdów samochodowych, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów poprzez odpłatne dostarczanie im sprawnych technicznie samochodów. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych uszkodzonych i naprawiał je we własnym zakresie to należy uznać, iż mimo braku formalnego wykształcenia jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów, czego potwierdzeniem było odstąpienie w przypadku samochodu ciężarowego MERCEDES 208D od dokonywania kosztownych prac remontowych i sprzedaż tego samochodu w niespełna miesiąc od jego nabycia.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez skarżącego stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczy przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w określonym przedziale czasowym. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej powyżej ustawy, który do źródeł przychodów nie zaliczał sprzedaż lub zamianę innych rzeczy, które zostały dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, gdyż bezwzględnym warunkiem zastosowania tego wyłączenia jest, aby dana sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do dalszej części zarzutów skarżącego podnieść należy, iż przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, to w konsekwencji tego forma ta miała do niego zastosowanie, podobnie jak inne obowiązki wynikające z tej ustawy, w tym prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Niewykonanie zatem obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość nie zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie można zgodzić się z takim rozumowaniem, aby podmioty dokonujące działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju, które w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, znajdowały się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również ogólna zasada praworządności głosząca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela opinię Dyrektora Izby Skarbowej, zawartą w odpowiedzi na skargę, iż organ podatkowy I instancji rozstrzygnął sprawę w terminie niezbędnym do zebrania całokształtu materiału dowodowego oraz dokonania rzeczowej analizy i oceny tego materiału, uwzględniających wnioski dowodowe i uwagi strony zgłaszane w toku tego postępowania. Bez względu na to wskazać trzeba, iż naruszenie przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw nie wpływa w żadnej mierze na wynik postępowania, gdyż po pierwsze- tylko naruszenie prawa, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, a po drugie przedłużenie terminów w przedmiotowej sprawie nie wynikało z zaniedbania organu podatkowego, lecz było wypadkową takich czynników jak: obszerność materiału dowodowego, aktywność dowodowa i procesowa podatnika, utrudnienia w korespondencji urzędu z podatnikiem oraz wynikająca z wytycznych instancyjnych konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia wyników tego postępowania w niniejszej sprawie.

Powyższa argumentacja pogłębiona pozytywną oceną zastosowania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jednoznacznie uznać zarzut naruszenia sformułowanej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasady zaufania za chybiony, podobnie zresztą jak zarzut odnoszący się do obciążenia podatnika wysokością odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego, skoro odsetki te zgodnie z przepisem art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku i nie zależą od czasu trwania postępowania podatkowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.