Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1095/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
journal: Dz.U. 1997 nr 11 poz 62
law: Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant : Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A S.A. we W.- obecnie działającej od firmą "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; II. o d d a l a dalej idącą skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne "A" S.A. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej, orzekł o niedoborze cła, powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz wezwał go do zapłaty cła wraz z odsetkami wyrównawczymi.

Dyrektor Izby Celnej we W. rozpoznając odwołanie od w/w decyzji, (w którym strona domagała się uchylenia decyzji w całości lub w części dotyczącej naliczenia odsetek "karnych"), decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił, że "A S.A. w dniu [...]. zgłosiła w Urzędzie Celnym we W. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony przez stronę jako chlorek choliny o stężeniu 50% przypisując mu kod PCN 2923 10 00 0 ze stawką celną 0%, przedkładając rachunek, świadectwo przewozowe EUR 1 oraz deklarację wartości celnej. Zgłoszenie to, jako odpowiadające wymogom formalnym, przyjęto a towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie działając zgodnie z art.83 §1 i §3 kodeksu celnego przeprowadzono kontrolę, w jej wyniku poddano w wątpliwość prawidłowość klasyfikacji, a po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zgodna jest z międzynarodowymi zasadami klasyfikacji i podniósł, iż celem ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w części wstępnej taryfy celnej, przy czym klasyfikacja ta podlega pewnym warunkom określającym zasady, zgodnie z którymi dany towar zawsze klasyfikowany jest do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego bowiem towaru przypisany jest odpowiedni kod z przyporządkowaną stawką celną.

Wskazano nadto na przepis art.85§1 Kodeksu celnego, (zgodnie z którym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące wykładnią Taryfy celnej stanowiące pomoc interpretacyjną.

Organ odwoławczy ustalił jako okoliczność niesporną, że przedmiotem importu był chlorek choliny o stężeniu 50%. Wskazując, że wskazana przez stronę podpozycja 2923 10 00 0 obejmuje cholinę oraz jej sole podniósł, iż sporny chlorek choliny przygotowany został w sposób inny niż wymieniony w uwadze nr 1 do działu 29, tymczasem zgodnie z tą uwagą, (którą w uzasadnieniu zacytowano w pełnym brzmieniu) pozycje działu 29 obejmują jedynie związki chemiczne, mieszaniny i produkty tam wymienione. W ocenie organu celnego po wykluczeniu taryfikacji z pozycji wskazanej przez stronę właściwa klasyfikacja to pozycja 2309 obejmująca produkty używane do karmienia zwierząt. Na podstawie certyfikatu składu, wyników badan laboratoryjnych i faktury ustalono, że chlorek choliny jest czynnikiem wzrostu u niektórych zwierząt, cholina wchodzi w skład fosfolipidów a także jest czynnikiem zmniejszającym odkładanie się tłuszczów w wątrobie w przypadku nieprawidłowego odżywiania. Wywiedziono, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 2309 klasyfikowane winny być preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

1. ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie, są to witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.,

2. konserwujące pasze (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

3. służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancje nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Stężenie substancji opisanych powyżej i rodzaju nośnika jest przy tym wyznaczone tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzanie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane.

W ocenie organu odwoławczego sporny towar z pewnością spełnia zakres przedmiotowy pkt.1 powyższych wyjaśnień, a z akt sprawy wynika, iż importowany przez stronę chlorek choliny nanoszony jest na nośnik organiczny lub nieorganiczny, nie jest natomiast przygotowywany w sposób określony w wyjaśnieniach do pozycji 2923 Taryfy celnej. Za chybiony uznano podniesiony w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia wyników badań laboratoryjnych. Zdaniem organu odwoławczego rezultat tych badań legł u podstaw ustalenia, jaki towar faktycznie sprowadzono, wskazany zaś w protokole badań kod nie jest wiążący. Dowody sprawy zaś oceniono stosownie do treści art.191 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona, wskutek przekształceń działająca pod firmą "A" S.A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę.

Domagając się w niej uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sformułowała zarzut:

1. błędnego zastosowania kodu Taryfy celnej, naruszenie tym samym zapisów Taryfy celnej,

2. oparcie rozstrzygnięcia na zapisach i wyjaśnieniach Komunikatu Prezesa GUC, które nie są prawem materialnym, a jedynie wykładnią wewnętrzną Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała twierdzenia, iż sprowadzony towar to substancja chemiczna (cholina i jej sole), przypisanie zaś tego towaru do działu 29 Taryfy celnej jest nadinterpretacją Taryfy celnej. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że sporny towar nie jest przeznaczony jako preparat do karmienia zwierząt, jego obiektywne przeznaczenie i cechy konstrukcyjne wskazują, iż jest to składnik chemiczny kwalifikowany jako cholina i jej sole stąd wskazany przez stronę kod PCN jest właściwy. Podniesiono, że stanowisko takie zajęło również Laboratorium Urzędu Celnego; Komunikat Prezesa GUC zaś nie jest źródłem prawa. W skardze podniesiono nadto, że we wcześniejszych decyzjach (w szczególności w decyzji z dnia [...]) ten sam organ celny dokonał zmiany kwalifikacji spornego towaru z kodu 230990979 na kod stosowany obecnie przez stronę, a kwestionowany w niniejszej sprawie przez organy celne.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do zarzutu związanego z wcześniej wydaną decyzją organ odwoławczy wywodził, że powoływana przez spółkę decyzja (z [...]) zapadła w innym stanie prawnym, pod rządami Prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art.97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art.1§1 i §2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz.1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy).

W ocenie Sądu zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu celnego odwoławczego zasługiwał na częściowe uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru - określonego przez stronę jako chlorek choliny o stężeniu 50% z kodu PCN 2923 10 00 0 z zerową stawka celną na kod PCN 2309 90 95 9 ze stawką celną 20 %. Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego (art.65 §4 pkt 2b ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23,poz.117 ze zm.).

W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się przede wszystkim do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy.

Zgodnie z art. 85 §1 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art.13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią §1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Omawiany przepis art.13 Kodeksu celnego zawierał ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia w formie rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej (§ 7), zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 107,poz.1217) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U.Nr 74,poz.830) - wydane w oparciu o wskazane wyżej ustawowe delegacje. Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności pozostają w zgodzie z Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (publ. Dz.U.z 1997r. Nr 11,poz.62; oświadczenie rządowe z 30.12.1996r. (Dz.U.Nr 11,poz.63). Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz.U.z1978r. Nr 11,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11,poz 44.), Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art.10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art.III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, iż w sprawie, istota której - jak już wskazano - sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy - odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczone na początku Taryfy celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Ustanowione tam reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 świadczy też chronologiczny układ tych uwag.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy celne kierując się powyższą regułą zasadnie zakwestionowały taryfikacje dokonaną przez importera.

Zgodnie bowiem - jak zasadnie wskazały organy celne obu instancji - z zamieszczoną w sekcji VI Taryfy celnej ("Produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych") uwagą 1 do działu 29 ("Chemikalia organiczne") "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie:

-(a)-odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone;

-(b)-mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego (także zanieczyszczone), z wyjątkiem mieszanin izomerów węglowodorów alifatycznych (innych niż stereoizomery), nasyconych lub nienasyconych (Dział 27);

-(c)-produkty z pozycji 2936 do 2939, lub estry i etery cukrów i ich sole z pozycji 2940 oraz produkty z pozycji 2941 również nie zdefiniowane chemicznie;

-(d)-produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w wodzie;

-(e)-produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowywania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania;

-(f)-produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d) i (e) z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla utrzymania ich trwałości lub transportu;

-(g)-produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d), (e) i (f), z dodatkiem środka przeciwpyłowego, substancji barwiącej lub zapachowej dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego;

-(h)-następujące produkty, rozcieńczone do stężeń standardowych, dla produkcji barwników azowych: sole dwuazoniowe, sprzęgacze do tych soli oraz dwuazowalne aminy i ich sole".

Analogiczna uwaga zamieszczona została też w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. W wyjaśnieniach tych w "Uwagach ogólnych" pod lit. A w uwadze 1 do działu wskazano ponadto, że "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem organicznych o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem)".

Skoro zatem prawidłowo w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, w tym na podstawie certyfikatu składu, wyników badań laboratoryjnych i faktury, organy celne ustaliły, iż przedmiotem importu był chlorek choliny o stężeniu 50 % (50% chlorku choliny, 50% nośnika organicznego) to nie powinno budzić wątpliwości, że nie było podstaw do zaliczenia przedmiotowego towaru do odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków organicznych w rozumieniu działu 29.

Mając na uwadze powyższe niekwestionowane ustalenia zgodzić należy się też z organem celnym, że sporny towar nie odpowiada wymogom związków chemicznych, mieszanin i produktów określonych w lit. a-h cytowanej wyżej uwagi 1 do działu 29 Taryfy celnej.

W szczególności nie jest mieszaniną, o której mowa w lit. b ani nie jest produktem w rozumieniu lit. c-h.

Wprawdzie pod lit.f wymieniano w omawianej uwadze produkty z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędny dla utrzymania ich trwałości lub transportu. Strona nie twierdziła jednakże, iż nośnik roślinny, na który naniesiono syntetycznie otrzymany chlorek choliny, traktować należy jako tak pojmowany stabilizator.

Mimo, iż nie obalono w sprawie twierdzeń strony, że celem nośnika organicznego (z kolb kukurydzy i buraków cukrowych) jest pochłanianie wilgoci to jednak - w ocenie Sądu - dokonana przez organy celne taryfikacja jest uzasadniona. Odróżnić bowiem należy stabilizator od nośnika (bazy) organicznej.

Przemawia za tym brzmienie pozycji Taryfy celnej. I tak w dziale 23 Kod PCN 2309 obejmuje Produkty używane do karmienia zwierząt, kod 2309 90 odnosi się do produktów pozostałych, przy czym kod 2309 90 95 to "zawierające w masie 49% lub więcej chlorku choliny na bazie organicznej lub nieorganicznej. A zatem taryfa celna jednoznacznie wskazuje na zasadność taryfikacji choliny w stężeniu 50% na bazie organicznej do działu 23, kodu PCN 2309 90 959.

Ponadto wyjaśnienia do taryfy celnej (do pozycji 2309) wskazują, iż do pozycji tej klasyfikowane winny być preparaty do wyrobu pasz treściwych i uzupełniających. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami - jak zasadnie wskazał organ celny - preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

4. ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie, są to witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.,

5. konserwujące pasze (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to stabilizatory, przeciwutleniacze itd.

6. służące jak nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancje nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

A zatem i powołane wyjaśnienia wyraźnie odróżniają stabilizatory od nośników.

Uznać przy tym należy, że określenie bazy (nośnika) organicznego jest szczegółowsze od stabilizatora, jeśli wziąć pod uwagę zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej brzmienie pozycji 2309 i uwag do tej pozycji. Zgodnie z nimi pozycja ta obejmuje bowiem produkty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami celnymi, że chlorek choliny w stężeniu 50 % na bazie organicznej odpowiada opisowi preparatu do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanemu w wyjaśnieniach (II-C). Jak bowiem ustalono w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie chlorek choliny stosowany jest w żywieniu zwierząt (cholina jest czynnikiem wzrostu u niektórych zwierząt, zmniejsza odkładanie się tłuszczu w wątrobie w przypadku nieprawidłowego odżywiania , stosowana jest do produkcji "prefiksów") i jest substancją aktywną na nośniku.

Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organów celnych, co do tego, że opinia wyrażona przez laboratorium nie jest wiążąca. Okoliczności sprawy przeczą nadto twierdzeniom strony, iż kwestionowane orzeczenie zapadło na podstawie Komunikatu Prezesa GUC.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co do taryfikacji jest wyczerpujące, dokonano prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, wskazano dowody, na których oparto się przy tym, przytoczono właściwe materialnoprawne podstawy rozstrzygnięć.

Ponadto taryfikacja dokonana przez organy celne jest w pełni zgodna z opinią klasyfikacyjną Rady Współpracy Celnej, opublikowanej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V, część II "Kompendium opinii klasyfikacyjnych"). Jak wyżej powiedziano opinia taka ma charakter wykładni wiążącej, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych znajduje zastosowanie także do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Według tej opinii preparat w postaci proszku zawierający sproszkowany chlorek choliny (ok.50% w masie) do stosowania w żywieniu zwierząt – a zatem w pełni odpowiadający spornemu towarowi - podlega taryfikacji do pozycji 2309 90.

Odnosząc się do wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonej do sprawy opinii oraz z przesłuchania biegłego wskazać należy, że choć przepis art.106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów – to jednakże tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (...). Przedłożona opinia sporządzona została na zlecenie strony (przez profesora Akademii Rolniczej) na okoliczność stosowania choliny jako dodatku paszowego oraz na okoliczność kwalifikacji tego towaru według Taryfy celnej. Podnieść należy przede wszystkim, że opinia opracowywana na zlecenie strony nie ma waloru dowodu z opinii biegłego; traktowana winna być jedynie jako wyjaśnienie strony - stanowiące poparcie jej stanowiska z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (vide wyrok SN z dnia 12,04.2002r. - dotyczący analogicznych uregulowań dowodowych w postępowaniu cywilnym; sygn.akt I CKN 92/00). Ponadto teza dowodowa tej opinii nie dotyczy - w ocenie Sądu - okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wyżej wywiedziono o prawidłowej taryfikacji - zgodnie z Regułą 1 ORINS - zadecydowało brzmienie powołanych pozycji Taryfy celnej zatem wiadomości specjalne na okoliczność przeznaczenia towaru nie były wymagane. Nadto stwierdzić należy, iż opiniujący nie jest podmiotem uprawnionym do taryfikacja celnej.

W tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty odnośnie taryfikacji ocenić należy jako chybione.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę decyzja jest jednakże wadliwa w zakresie orzeczenia o odsetkach wyrównawczych (art.134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika z decyzji organu Dyrektora Urzędu Celnego we W. organ I instancji wezwał dłużnika do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi - powołując w tym zakresie jako podstawę prawną rozporządzenie Ministra Finansów z 20.11.1997r. (Dz.U.Nr 143, poz.958 ze zm.) w sprawie określenia wypadków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Natomiast organ odwoławczy rozpoznając niniejszą sprawę wskutek skutecznie wniesionego przez stronę środka zaskarżenia w ogóle nie odniósł się do orzeczenia o odsetkach wyrównawczych. Tymczasem w odwołaniu strona wyraźnie kwestionowała orzeczenie organu I instancji w zakresie owych odsetek - powołując się na odmienne stanowisko organów celnych wyrażone we wcześniejszej decyzji. Kontrolowana decyzja - utrzymująca w mocy orzeczenie I instancyjne - wymyka się zatem w tym zakresie spod kontroli, nie spełnia wynikającego z art. 210 Ordynacji podatkowej (w związku z art.262 kodeksu celnego) wymogu uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przypomnieć bowiem trzeba, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń a powołany jest jedynie do kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Podnieść w tym miejscu należy też, że zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie art.222 §5 Kodeksu celnego, "Organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Z akt sprawy wynika tymczasem, że w toku postępowania strona skarżąca przedstawiła organowi celnemu skierowaną do niej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]. z której wynika, że organ celny zmienił taryfikację chlorku choliny z kodu 2309 90 979 na kod 2923 10 10 0.

Zdaniem Sądu, (mimo, iż powołana wyżej decyzja z 1997r. zapadła w stanie prawnym obowiązującym pod rządami Prawa celnego) organ celny winien poddać ocenie fakt, że we wcześniejszym okresie organy celne w stosunku do tej samej strony i odnośnie tego samego towaru dokonywały odmiennych taryfikacji. Rozważenia wymagało, czy nie świadczy to o braku zaniedbania ze strony dłużnika celnego, co do podania nieprawidłowych danych odnośnie taryfy celnej sprowadzonego towaru.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt. I wyroku.

Z uwagi zaś na bezzasadność zarzutów, co do taryfikacji, skargę w pozostałym zakresie oddalono - zgodnie z art. 151 powołanej ustawy.

Mimo częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że brak podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, nie zachodziły bowiem przesłanki do zastosowania art. 200 ustawy, a odsetki wyrównawcze nie tylko nie były objęte zarzutami skargi ale i nie rzutowały na wartość przedmiotu sporu w celu pobrania wpisu (vide. art.206 ustawy).

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji wyroku.