Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1191/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 181 w zw z art.284b par. 3, art. 291 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1191/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.865zł ( dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" sp. z o.o. w K. złożyło za rok podatkowy 2005 w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazało przychody w kwocie 1.354. 773,09 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.305.850,65 zł, podatek należny w kwocie 8.548,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 80.691,00 zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2005r. w kwocie 23.468,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które stwierdziło zaniżenie przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 78.526,68 zł, co w konsekwencji spowodowało, po odliczeniu kwoty strat z lat ubiegłych, zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 14.920,00 zł. Korekta wykazanych przychodów została spowodowana zaniżeniem przez spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w kwocie 76.352,46 zł oraz przychodu z tytułu świadczenia usług inwestora zastępczego o kwotę netto 2.174,22 zł.

W trakcie kontroli stwierdzono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. - stanowiącym aneks do umowy sprzedaży i aktu ustanowienia hipoteki - Przedsiębiorstwo "P" sp. z o.o. sprzedało firmie "P" Spółka Inwestycyjna sp. z o.o. swój udział w nieruchomości utworzonej z jednej działki o numerze [...], obr. [...] przy ul. M. zabudowanej rozpoczętą budową Pawilonu Handlowego wynoszący [...] części, a J. K. sprzedał firmie "P" Spółka Inwestycyjna sp. z o.o. swój udział w tej nieruchomości wynoszący 5/8 części. W związku z powyższym Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" sp. z o.o. wystawiło dla "P" Spółka Inwestycyjna sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. na wartość netto – 237.571,72 zł, VAT – 52.265,78 zł, wartość brutto – 289.837,50 zł, a następnie fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. do faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. na wartość netto 238.518,71 zł, VAT – 52.474,11 zł, wartość brutto 290.992,82 zł.

Ponadto ustalono, że w dniu [...] czerwca 2005r. zawarto umowę pomiędzy Przedsiębiorstwem Inwestycyjnym "P" sp. z o.o. oraz J. K. - strony sprzedające a "P" Spółką Inwestycyjną sp. z o.o. - strona kupująca, zgodnie z którą strona kupująca zwróci stronom sprzedającym koszty poniesione w toku realizacji inwestycji. Koszty te zostały wycenione na kwotę 374.019,15 zł i miały być zwrócone stronom sprzedającym proporcjonalnie do ich udziałów.

W związku z powyższym Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" sp. z o.o. wystawiło dla "P" Spółka Inwestycyjna sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. na wartość netto 114.964,90 zł, VAT – 25.292,28 zł, wartość brutto 140.257,18 zł.

W związku z powyższym stwierdzono, że łączna wartość przedmiotowej transakcji zgodnie z opisaną dokumentacją wyniosła 1.150 000,00 zł, w tym:

1) wartość 3/8 udziałów w nieruchomości wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "P" sp. z o.o. w kwocie 290.992,82 zł,

2) wartość 5/8 udziałów w nieruchomości wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego J. K. w kwocie 484.988,03 zł,

3) wartość 3/8 zwróconych kosztów inwestycji poniesionych przez Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" sp. z o.o. w kwocie 140.257,18zł,

4) wartość 5/8 zwróconych kosztów inwestycji poniesionych przez J. K. w kwocie 233.761,97 zł.

Na potrzeby uzyskania kredytu, w związku z transakcją nabycia przez Proxima Spółka Inwestycyjna sp. z o. o. wymienionej nieruchomości wraz z inwestycją w toku, Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" sp. z o.o. zleciło wykonanie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowemu. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją na dzień [...] marca 2005r. wyceniona została na kwotę 1.639.515,00 zł. Celem opracowania operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego jako podstawy do ustanowienia zabezpieczenia dla kredytu inwestycyjnego, z którego środki miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu działki nr [...] obręb [...] K. wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego oraz dokończenie budowy tego pawilonu.

Po przeprowadzonej analizie w/w dokumentów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2005r. w kwocie 1.639.515,00 zł znacznie różni się tj. o 42,57% od ceny sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 1.150.000,00 zł wynikającej z umowy zawartej [...] czerwca 2005r.

W związku z różnicą pomiędzy ceną transakcyjną przedmiotowej nieruchomości a ceną wynikającą z operatu szacunkowego, pismami z dnia 2 kwietnia 2007r. kontrolujący wezwali na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 54 ze zm.) oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) strony transakcji o zmianę wartości transakcji wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., ul. M., działka nr [...] lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W odpowiedzi pismami z dnia [...] kwietnia 2007r. i [...] kwietnia 2007r. strony umowy kupna-sprzedaży udzieliły wyjaśnień, w których stwierdzono, że wartość transakcji wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. M., działka [...] w kwocie 1.150.000,00 zł nie odbiega od ceny rynkowej, a wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy był sporządzony wyłącznie w celu zaciągnięcia kredytu bankowego i nieprawidłowym jest potraktowanie wyceny z operatu szacunkowego jako ceny rynkowej.

W związku z powyższymi rozbieżnościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. powołał biegłego w zakresie wyceny nieruchomości - rzeczoznawcę majątkowego z Biura Wycen Majątkowych "R" na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w K., ul. M., działka [...] na dzień zawarcia umowy kupna-sprzedaży tej nieruchomości.

Według opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu kontroli skarbowej wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień jej sprzedaży tj. na dzień 28 czerwca 2005r. wynosiła 1.398.400,00 zł. Na spółkę "P", stosownie do jej udziałów (3/8), sprzedanych na rzecz "P" Spółka Inwestycyjna sp. z o.o. przypadała więc kwota 524.400,00 zł (według umowy kwota 431.250,00 zł).

Na skutek zastrzeżeń i uwag wnoszonych przez stronę do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a w szczególności zarzutów formalnych, co do trybu sporządzenia operatu szacunkowego (postanowienie z dnia [...] maja 2007r. powoływało jednego biegłego, natomiast operat został sporządzony i podpisany przez dwóch biegłych), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2007r. powołał dwóch biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w K, ul.. M., działka nr [...] na dzień kupna-sprzedaży tej nieruchomości. W operacie szacunkowym z dnia [...] grudnia 2007r. biegli wycenili wartość rynkową tej nieruchomości na dzień sprzedaży na kwotę 1.398.400,00 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przytaczając regulacje z art. 14 ust. l -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że z uwagi na szczególny przedmiot sprzedaży opisany w decyzji zastosowanie znalazł ustęp 3 przytoczonego artykułu, który stanowi, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Natomiast w oparciu o przepis art. 12 ust. 3a pkt l w/w ustawy, w związku z tym, że została przez spółkę wystawiona faktura VAT sprzedaży ujmująca kwotę netto sprzedaży w wartość zaniżonej o kwotę 76.352,46 zł, przyjęto, że datą uzyskania przychodu ze zbycia udziału w prawie własności nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją jest data wystawienia przedmiotowej faktury VAT.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] października 2004r. zawarto umowę pomiędzy Przedsiębiorstwem Inwestycyjnym "P" sp. z o.o. (inwestor zastępczy) oraz J. K. (inwestor bezpośredni) o zastępstwo inwestycyjne. W związku ze zbyciem rozpoczętej inwestycji i nie realizowaniu dalszej budowy pawilonu handlowego przez inwestora zastępczego, umową w dniu [...] czerwca 2005r. zawarto porozumienie w sprawie rozwiązania umowy z dnia [...] października 2004r. o zastępstwo inwestycyjne.

Na mocy tego porozumienia ustalono, że podstawą do rozliczenia pomiędzy stronami jest etap zaawansowania budowy w momencie sprzedaży (liczony jako procent pomiędzy poniesionymi kosztami a kosztorysem). Według tego porozumienia procent zaawansowania budowy do dnia 28 czerwca 2005r. wyniósł 30,65%. W związku z powyższym spółka w dniu 28 czerwca 2005r. obciążyła J.K. kwotą brutto 6.294,65 zł, jako procentowy udział w kwocie 20.537,20 zł wynikającej z umowy z dnia [...] października 2004r. (tj. 20.537,20 zł x 30,65%).

Jak wynika z powyższego z tytułu świadczenia usługi inwestora zastępczego, spółka wykazała przychód w łącznej wysokości 15.737,45 zł brutto (zaliczka w kwocie 9.442,80 zł zgodnie z fakturą VAT nr [...]. + 6. 294,65 zł). Natomiast jak wynikało z umowy o ustanowieniu inwestora zastępczego, wynagrodzenie dla inwestora zastępczego ustalono w wysokości 60.000,00 zł, co przy uwzględnieniu porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o inwestorstwo zastępcze (wynagrodzenie według procentu wykonanych robót) dawało kwotę 18.390,00 zł brutto (30,65% z kwoty 60.000,00 zł). Zatem organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodu z tytułu wykonywania usług inwestora zastępczego w kwocie 2.174,22 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ I instancji:

1. art. 14 w związku z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie spółki art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje uprawnienie do dokonania władczej oceny rynkowości zastosowanej ceny jedynie organom podatkowym, którym nie jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Nie istnieje żaden przepis szczególny, który przyznawałby organowi skarbowemu przymiot organu podatkowego, za taki przepis nie można uznać art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej wykonuje pewne czynności należące do kompetencji organów podatkowych, ale na szczególnej podstawie, jaką są przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Nie powoduje to jednak przyznania im statusu organu podatkowego.

Organ I instancji, zdaniem odwołującej się spółki, błędnie zastosował przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 11 tej ustawy. Zdaniem spółki przepisy art. 11 ustawy oraz przepisy wykonawcze do niego mają charakter regulacji odrębnych w stosunku do art. 14 ustawy i powinny być stosowane zamiast niego we wszystkich przypadkach, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a niewątpliwie transakcja została dokonana przez podmioty powiązane, co jest w sprawie bezsporne.

2. art. 14 ust. 3 powołanej ustawy poprzez uznanie, że cena transakcji sprzedaży nieruchomość odbiegała w sposób znaczny od ceny rynkowej.

Według spółki analiza treści art. 14 w/w ustawy prowadzi do wniosku, że jedynie wartość ustalona przez strony transakcji odbiegająca o 33% od wartości rynkowej może zostać uznana za znacząco odbiegającą od ceny rynkowej. Wartość przyjęta przez organ kontroli skarbowej różni się od wartości określonej w umowie o 21,60% zatem nie można twierdzić, że "cena transakcyjna znacząco odbiega od ceny rynkowej".

3. art. 180 § l w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji.

4. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej,

5. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie jedynie do dowodów zebranych po zakończeniu kontroli skarbowej, w przypadki braku zawiadomienia o przedłużeniu czynności kontrolnych.

W ocenie spółki organ bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego M. Ś. z dnia [...] lipca 2007r. tylko z tego powodu, że operat został sporządzony na dzień [...] czerwca 2007r., a nie na dzień zawarcia umowy. Odnosząc się do operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2005r., w którym ustalono wartość nieruchomości na kwotę 1.639.515,00 zł, spółka podniosła, że wartość nieruchomości mogła w tym operacie zostać zawyżona, ponieważ operat ten został sporządzony w oparciu o szczegółowe wytyczne modyfikujące sposób określenia wartości rynkowej celem ustanowienia zabezpieczenia wierzytelności na wycenianą rzecz.

Odwołująca się spółka zarzuciła, że operat szacunkowy z dnia [...] lipca 2007r., który ustalał wartość nieruchomości na kwotę 1.398.000,00 zł został sporządzony przez dwóch biegłych tj. M. N. oraz M. W., gdy tymczasem w postanowieniu z dnia [...] maja 2007r. organ powołał do sporządzenia opinii jednego biegłego w osobie M. N.. Z kolei operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] grudnia 2007r. przez M. N. i M. W. na podstawie postanowienia dowodowego z dnia [...] października 2007r. jest obarczony istotną wada formalną, albowiem jako dowód został uzyskany z naruszeniem art. 181 w związku z art. 283 i 284 b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż został przeprowadzony po zakończeniu kontroli skarbowej. Ponadto poważne zastrzeżenia musi budzić możliwość dopuszczenia jako dowód operatu, który został opracowany jako uzupełnienie "dowodu", który za dowód nie został uznany.

Ponadto w opinii strony operat z dnia [...] grudnia 2007r. zawiera szereg wad i nieścisłości, które przekreślają możliwość zastosowania go jako dowód w sprawie. Dotyczą one w szczególności:

- porównywanie obiektów wykończonych oraz niewykończonych, a także obiektów o różnym przeznaczeniu,

- brak uwzględnienia przesłanki, że transakcja nieukończonej nieruchomości odbyła się w szczególnych okolicznościach, związanych z ubieganiem się przez spółkę o kredyt bankowy na dalsze prace,

- brak udokumentowania transakcji stanowiących próbkę reprezentatywną, na której biegli bazowali sporządzając operat szacunkowy,

- brak szczegółowego uzasadnienia nadania poszczególnym cechom rynkowym określonej wagi oraz określenia ich wpływu na badanie rynkowej ceny,

- brak szczegółowych obliczeń prowadzących do uzyskania ceny rynkowej,

- brak szczegółowego uzasadnienia dla zastosowania metody pozostałościowej dla określenia wartości rynkowej.

Spółka zarzuciła także, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ kontroli, iż na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia przychodu ze zbycia nieruchomości wraz z inwestycją budowlaną i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 30 czerwca 2008r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznano za niezasadne, potwierdzono w całości zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie przez kontrolujących art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy prawnej w/w ustaleń dokonanych w toku postępowania było prawidłowe. Regulacja zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza mechanizm określania wartości rynkowej dla transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi, z tym, że fakt powiązania podmiotów ma wpływ na wysokość ceny transakcji. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono, że powiązania podmiotów miały wpływ na zaniżenie ceny sprzedaży nieruchomości. Niezależną procedurę wskazania wartości rynkowej nieruchomości i praw majątkowych zawiera art. 14 cyt. ustawy. Żaden z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi prawa o większym stopniu szczegółowości, co rodziłoby obowiązek stosowania go przed prawem sformułowanym w sposób bardziej ogólny. Powoływanie się przez stronę na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 ustawy, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ kontroli nie był uprawniony do analizy rynkowego poziomu transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że od l stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie prawa podatkowego nowelizując ustawę Ordynacja podatkowa oraz ustawę o kontroli skarbowej. Doprowadziło to do stworzenia jednolitej, zintegrowanej procedury postępowania, wspólnej dla postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Zmiana treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, precyzując, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa". Artykuł 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zawiera słownik pojęć, i tak użyte w ustawie określenia: organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że w katalogu organów podatkowych wymienionych w art. 13 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono wszystkich podmiotów, które pełnią rolę organów podatkowych I instancji np. organów kontroli skarbowej, bowiem organy kontroli skarbowej nie wykonują ogółu czynności, jakie wykonuje organ podatkowy. Pełnią one tę rolę we wskazanych przepisami przypadkach. Art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie precyzuje, że organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym prowadząc postępowanie kontrolne uznane przez ustawę za postępowanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe odnosiło się w swoim przedmiocie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie ma żadnych podstaw do formułowania twierdzeń, iż w ramach tego postępowania organ prowadzący to postępowanie winien wybiórczo stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomijając jedne regulacje, a stosując tylko niektóre z nich.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 180 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia [...] lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji, stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nigdy nie odrzucił wniosku dowodowego w postaci przedmiotowego operatu szacunkowego sporządzonego przez M. Ś., wskazał jedynie, że określenie wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień [...] czerwca 2007r. nie jest miarodajne do określenia wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży, tj. na dzień [...] czerwca 2005r.

Nie jest zasadny w ocenie organu II instancji również zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że cena transakcji sprzedaży odbiegała w sposób znaczny od ceny rynkowej. Przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Treść art. 14 ust. 3 w/w ustawy określa jedynie, kto ponosi koszty sporządzenia opinii przez biegłego lub biegłych. Nie oznacza to, że w przypadku, gdy określona przez biegłych wartość zbytego majątku nie odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, organ zobligowany jest odstąpić od szacowania przychodu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i 2 w/w ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że operat szacunkowy z dnia 30 lipca 2007r. nie stanowił dowodu w sprawie. W odniesieniu do operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2007r. stwierdził, że nieprawdziwy jest zarzut, że operat ten jest uzupełnieniem operatu szacunkowego z dnia [...] lipca 2007r. Biegli zostali powołani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zgodnie z obowiązującymi przepisami) postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Powołując tych biegłych, organ kontroli skarbowej zmierzał do wykonania przez uprawnione podmioty nowego operatu szacunkowego, opracowanego również z uwzględnieniem wniosków dowodowych proponowanych przez spółkę. W jego ocenie operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2007r. spełnia wymogi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) i nie budzi zastrzeżeń zarówno merytorycznych jak i formalnych.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznał, że cena transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości była nierynkowa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, wynikiem kontroli lub postanowieniem. Wobec powyższego doręczenie protokołu kontroli podatkowej nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie, zgodnie z przepisem art. 290 Ordynacji podatkowej, kończy kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej nie tylko ma prawo, ale i obowiązek gromadzić dowody zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i poddawać je analizie pod względem skutków prawno-podatkowych, aż do momentu wydania decyzji. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu wykorzystać wszelkie materiały dowodowe zgromadzone również na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. W przeciwnym razie organ podatkowy musiałby powtórnie przeprowadzić całość dowodów opisanych w protokole kontroli. Natomiast art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której w toku kontroli podatkowej organ podatkowy prowadzi czynności zmierzające do gromadzenia materiału dowodowego bez doręczenia stronie zawiadomienia o przyczynie nie zakończenia w terminie kontroli, mimo uprzedniego wyznaczenia tego, w którym należy zakończyć kontrolę podatkową. W opisanej sytuacji przepis przewiduje pewną formę sankcji w postaci braku możliwości uznania za zgromadzony zgodnie z literą prawa materiał dowodowy m.in. wszelkich dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zastosowania tego przepisu, bo w sprawie nie wystąpiła sytuacja prowadzenia czynności kontrolnych po terminie wskazanym w upoważnieniu bez zawiadomienia o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], spółka podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie przez organ kontroli skarbowej będący organem do tego nieuprawnionym,

- naruszenie art. 14 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- naruszenie art. 14 ust. 3 powołanej ustawy poprzez uznanie, iż cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała w sposób "znaczny" od ceny rynkowej,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ kontroli, iż na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową,

- naruszenie art. 180 § l w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji,

- naruszenie art. 181 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej,

- naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie ujęcie za dowód w sprawie zapisów w księgach spółki kontrolowanej,

- naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organy państwowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów państwa.

Uzasadniając, niepodnoszony na etapie postępowania podatkowego, zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka wskazała, że organ I instancji uznał księgi spółki za nierzetelne, co jest nieuzasadnione, albowiem transakcja nabycia nieruchomości jak i wartość należnego za nią wynagrodzenia znalazły odzwierciedlenie w księgach. Okoliczność, że została zakwestionowana wartość rynkowa nieruchomości na dzień sprzedaży nie uzasadnia twierdzenia o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie kontrola legalności objęła zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 23.468,00 zł.

Decyzyjne określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. było konsekwencją stwierdzenia zaniżenia przychodu wykazanego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym o kwotę 76.352,46 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości z rozpoczętą inwestycją budowlaną oraz o kwotę 2.174,22 zł z tytułu świadczenia usług inwestora zastępczego. Przy czym ustalenia organów w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu wykonywania zastępstwa inwestycyjnego w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze nie były kwestionowane.

Natomiast zasadnicza kwestią sporną pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi była wartość transakcji z dnia [...] czerwca 2005r. obejmującej sprzedaż nieruchomości z rozpoczętą inwestycją budowlaną – pawilonu handlowego, w której jedną ze stron sprzedających była skarżąca spółka.

Strony ustaliły w umowie łączną cenę sprzedaży na kwotę 1.150.000,00 zł, natomiast organ I instancji do opodatkowania przyjął wartość ustaloną na podstawie opinii biegłych w kwocie 1.398.400.00 zł.

W pierwszej kolejności odniesienia się wymagają niektóre kwestie sporne pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką (zarzuty natury proceduralnej). W przekonaniu Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do stosowania art. 14 u.p.d.o.p. z tego względu, że powołany przepis uprawnienie do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej przewiduje dla "organów podatkowych", a organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym. Uprawnienie takie jednakże wynika z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r., Nr 8 , poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 31 tejże ustawy, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i 290 § 3 oraz z zastrzeżeniem z art. 31 ust. 1a. Na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy", co wskazuje, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dysponuje uprawnieniami organu podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08.

Nie może być uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez oparcie się w rozstrzygnięciu na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy I instancji (organ kontroli skarbowej) ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej, trudno wywieść argumenty za tezą postawioną przez skarżącą spółkę, że po zakończeniu kontroli podatkowej, ale przed wydaniem decyzji w ramach toczącego się postępowania podatkowego jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego.

Art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w przywołany w art. 181 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się także skarżąca spółka dotyczy sytuacji, w której w toku kontroli podatkowej organ prowadzi czynności kontrolne (dowodowe) po terminie jej zakończenia wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej) bez doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o przedłużeniu kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania tego przepisu, albowiem w sprawie nie wystąpiła sytuacja prowadzenia czynności kontrolnych po terminie wskazanym w upoważnieniu bez zawiadomienia o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. Tej regulacji nie można rozciągać na postępowanie dowodowe prowadzone po zakończeniu kontroli i sporządzeniu protokołu kontroli. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na treść art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, który daje kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu prawo do złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wskazania stosownych wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć za zasadne rozumowanie skarżącej spółki, to organ kontroli skarbowej, po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógłby podjąć żadnych czynności w celu przeprowadzenia dowodów wynikających ze zgłoszonych przez kontrolowanego wniosków dowodowych.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie za dowód zapisów w księgach spółki, należy stwierdzić, że z treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, co oznacza, że jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe, czy taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro różnica w stanowiskach stron wynikała wyłącznie z różnej wyceny wartości przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. W tym wypadku trudno znaleźć odniesienie do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność w rozumieniu cytowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1688/06).

Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącej spółki, że w tej sytuacji brak było podstaw do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki w części w jakiej nie ujęto w nich rynkowej wartości sprzedanej nieruchomości. Jednakże, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie doszło do odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie, a organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005r. Samo stwierdzenie o nierzetelności ksiąg zawarte w decyzji organu I instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie skutkowało szacowaniem podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu kluczową sprawą wymagającą rozstrzygnięcia, poprzedzającą rozważania w kwestii samej wartości przedmiotowej transakcji jest określenie procedury, jaką organ I instancji powinien zastosować kwestionując cenę transakcyjną wynikającą z umowy z dnia 28 czerwca 2005r. Procedurę z art. 11 bądź procedurę z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. Wokół tej kwestii ogniskował się także spór w rozpoznawanej sprawie.

W świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie w/w metod stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Natomiast stosownie do art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (ust. 3).

Niewątpliwie norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. nieruchomości lub udziału w nieruchomości, ale także art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe. Bezsprzecznie zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się.

Natomiast w ocenie Sądu analizowane przepisy różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p.

Należy również podkreślić, że obie procedury w założeniu ustawodawcy mają doprowadzić do ustalenia wartości przedmiotu transakcji odpowiadającej kryterium rynkowemu.

Wyjaśnienie wzajemnych relacji dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, a w szczególności wskazanie kolejności stosowania tych przepisów może nastręczać trudności. Jednakże nie sposób zaakceptować stanowisko, że wybór jednej z procedur zawartych w omawianych przepisach, mających doprowadzić do określenia wartości rynkowej należy do organu podatkowego i że procedury te mogą być stosowane zamiennie.

Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Sądu, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku" tj. w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p. z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia [...] czerwca 2005r. jest okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami transakcji (pismo z dnia [...] lutego 2007r., w którym zażądano od skarżącej spółki na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczącej transakcji dokonanych w 2005r. z podmiotami powiązanymi). Z przekazanej organowi dokumentacji wynikało bezspornie, że strony transakcji są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane.

Skoro zatem organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia [...] czerwca 2005r.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji.

Takiego badania i analizy nie przeprowadzono (w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, że taka analiza została przeprowadzona). Również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia brak w tej kwestii stanowiska organu I instancji oprócz lakonicznego stwierdzenia, że cyt. "Powoływanie się przez Stronę w piśmie z dnia [...].01.2008r. na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 11 cyt. ustawy nie znajduje żadnego zastosowania". Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięciu stwierdził, cyt. "regulacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza mechanizm określania wartości rynkowej dla transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi, z tym, że fakt powiązania podmiotów ma wpływ na wysokość ceny transakcji. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono, że powiązania podmiotów miały wpływ na zaniżenie ceny sprzedaży nieruchomości". Jak z powyższego wynika organ II instancji dostrzegł problem, próbując, jakkolwiek nieskutecznie, uzupełnić w tym zakresie braki rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Jednakże wyprowadzona konkluzja nie może być zaakceptowana, albowiem nie znajduje oparcia w dokonanych ustaleniach faktycznych oraz zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Aby bowiem odpowiedzialne twierdzić, że "nie udowodniono, że powiązania podmiotów miały wpływ na zaniżenie ceny sprzedaży nieruchomości" należało wcześniej przeprowadzić odpowiednią analizę, która w formie stosownej dokumentacji powinna się znaleźć w aktach sprawy, a jej wyniki i konkluzje powinny znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

Organy obu instancji podnosiły, a szczególnie mocno akcentował to organ odwoławczy, że z punktu widzenia dokonywanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest określenie wartości przedmiotu transakcji według jej wartości rynkowej. Nie odmawiając zasadności takiemu poglądowi, to należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dążąc do tego celu, pominęły całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p., przechodząc na niewątpliwie mniej skomplikowaną i mniej pracochłonną procedurę przewidzianą w art. 14 u.p.d.o.p. Ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych, ale równocześnie także na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego w danym, konkretnym przypadku odstąpiono od mechanizmu ustalenia wartości rynkowej określonego w art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz procedury "dochodzenia" do wartości rynkowej przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji Sąd nie znalazł odpowiedzi na powyższe pytanie.

Pamiętać również należy, że z brzmienia art. 11 u.p.d.o.p., ale także z treści art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika w sposób oczywisty, że aby organ podatkowy mógł ustalić sam wartość transakcji w drodze oszacowania (art. 11) bądź w oparciu o opinię biegłego lub biegłych (art. 14), wcześniej konieczne jest porównanie przez organy podatkowe warunków świadczenia pomiędzy stronami danej transakcji z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, innymi słowy porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Niezależnie od tego materiałem dla porównania muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze, tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie, że w ramach dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone "warunki różniące się od warunków, które ustaliby między sobą podmioty niezależne" ("cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega o wartości rynkowej"), czyli przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy cena transakcji z dnia [...] czerwca 2005r. jest niższa od ceny rynkowej.

Porównanie takie wymagało w pierwszej kolejności zbadanie rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie. Dla uruchomienie trybu ustalania wartości rynkowej przez organ podatkowy w miejsce tej wartości wynikającej z umowy w żadnym wypadku nie jest wystarczający materiał dowodowy – porównawczy w postaci operatu szacunkowego sporządzonego dla banku w celu uzyskania kredytu, z którego wynikała inna (wyższa) wartość przedmiotu transakcji, bez przeprowadzenia uprzedniej rzetelnej oceny opartej na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Inaczej mówiąc, to nie okoliczności zawarcia umowy, chociażby zdaniem organu były jak najbardziej nieracjonalne i nawet istnienie opinii biegłego, z której wynika inna wartość przedmiotu umowy, wskazują na to, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, a jedynie porównanie przez ten organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 lutego 2000r., sygn. akt FSA 2/00, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08). Co więcej, ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, zatem organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym także te które w opinii skarżącej spółki "miały wpływ" czyli uzasadniały takie a nie inne ukształtowanie ceny transakcji pomiędzy tymi właśnie kontrahentami. Aby zatem podważyć cenę przedmiotu transakcji wykazaną w umowie, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, koniecznym było także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na takim poziomie, czego w rozpoznawanej sprawie organy również nie zrobiły w prawidłowy sposób. Strony transakcji złożyły w tym zakresie obszerne wyjaśnienia, jednakże organy podatkowe te wyjaśnienia odrzuciły bez szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska.

W niniejszej sprawie takiego "wstępnego" postępowania porównawczego nie przeprowadzono, przyjmując, że rzeczona opinia jest wystarczająca dla stwierdzenia, że miało miejsce zaniżenie wartości przedmiotu umowy z dnia [...]czerwca 2005r.

Z wyżej omówionych powodów decyzjom organów obu instancji należy postawić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało w ocenie Sądu istotny wpływa wynik sprawy i mogło w konsekwencji doprowadzić do naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji (poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej).

Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyniki tych działań powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym podjętych rozstrzygnięć w sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien stosując się do wskazań Sądu, dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia [...] czerwca 2005r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia [...] czerwca 2005r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych uchybień postępowania w wykazanym zakresie oraz faktu, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I Instancji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się Sądu, co do zarzutów skargi w części odnoszących się do sposobu ustalenia rynkowej wartości przedmiotu transakcji z dnia [...] czerwca 2005r. w sytuacji, gdy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe mogą przecież dojść do ustaleń i konkluzji odmiennych od tych, sformułowanych w uchylonych decyzjach organów obu instancji.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za uzasadnioną w przedstawionym wyżej zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.