Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 225/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 120,122, 188, 190, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 225/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skarg R.J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 34.284 zł (trzydzieści cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 3 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. polegające na obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach VAT wystawionych przez firmę "C." Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 641 900 zł (VAT – 141 218 zł), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniach od decyzjami organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego i zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez niewłaściwe i niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na niepodjęciu wszystkich możliwych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięciu czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , że usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie były wykonane,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ, że skarżący powinien był wiedzieć, że "C." Sp. z o.o. nie jest uprawniona do wystawienia faktur VAT,

- naruszenie art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie podstawy prawnej, z której organ wywodzi obowiązek podatnika do sprawdzania wiarygodności oraz legalności działania kontrahenta.

W odwołaniach strona wniosła także o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie następujących dowodów:

- z dokumentów: zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 1 grudnia 2010 r. – na okoliczność, że "C." Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem w tamtejszym Urzędzie od 1 marca 2004 r., a zatem taką tożsamą informację uzyskałaby strona występując do Urzędu Skarbowego przed przystąpieniem do umowy ze spółką "C." w październiku 2005 r., co wyklucza możliwość obciążenia ją ryzykiem wyboru kontrahenta; pisma spółki "C." z 25 listopada 2010 r. zaświadczającego wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami; oświadczenia E. B. z 13 marca 2009 r.;

- z zeznań wymienionych przez stronę świadków (min. bezpośrednich wykonawców usług wskazanych w w/w piśmie spółki) – na okoliczność wykonania usług marketingowych objętych kwestionowanymi fakturami;

- a także uzupełniającego dowodu z zeznań świadka E. B. na okoliczność wykonania usług przez "C." Sp. z o.o. na rzecz podatnika, przebiegu współpracy i wzajemnych rozliczeń. Strona wniosła również o zobowiązanie świadka do wskazania adresu zamieszkania prezesa Spółki, a następnie dopuszczenie dowodu z jego zeznań.

Dodatkowo pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań osób należących do tworzonej przez podatnika "struktury sprzedaży" oraz ponowił wniosek o przesłuchanie E. M.– prezesa spółki "C.".

Postanowieniem z dnia 6.12.2011 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Ustosunkowując się do wniosku w zakresie przesłuchania autoryzowanych przedstawicieli pracujących na rzecz firmy w ramach tzw. struktury sprzedaży organ uznał , iż wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył przy tym , iż w ramach prowadzonego postępowania dowodowego za 2006 r. prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało przesłuchanych trzech innych osób należących do struktury sprzedaży .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 12 grudnia 2011 r., nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji w ramach kontroli podatkowej włączył do akt postanowieniem z 2 września 2010 r. dokumenty zgromadzone w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Odnosząc się do zakwestionowanych usług marketingowych organ wskazał, że do protokołu kontroli podatnik okazał umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą w dniu 30 września 2005r. pomiędzy nim a zleceniobiorcą firmą "C." Sp. z o.o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 października 2005r. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów dla zleceniodawcy (R. J.) poprzez organizację spotkań reklamowych w uprzednio wynajętych salach, wysyłaniu zaproszeń do potencjalnych klientów, przygotowaniu sal, przygotowaniu i wykonaniu prezentacji produktów i towarów zleceniodawcy. Umowa zawierała także zapisy dotyczące ustalenia wynagrodzenia zleceniobiorcy i oświadczenie, że strony są czynnymi płatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia czy wystawca kwestionowanych faktur jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy mógł wykonać przedmiotowe usługi. Z dokonanych ustaleń wynika, że w urzędzie właściwym dla adresu Spółki została ona wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004r.), gdyż zaprzestała składania deklaracji VAT, a wysyłana na adres siedziby firmy korespondencja wracała z adnotacją, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Ustalono także, że podmiot ten nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT oraz nie odprowadza tego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Wskazano także, że z uwagi na fakt, że wystawca kwestionowanych usług nie istnieje, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchań osób reprezentujących Spółkę, bądź pracowników w niej zatrudnionych. Z wyjaśnień podatnika wynika natomiast, że nie miał żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "C.", a realizacja umowy następowała za pośrednictwem E. B., prowadzącego u podatnika księgowość. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła jednak, że reprezentowała spółkę "C." i zeznała, że przekazywała za pośrednictwem wrzutomatu banku pieniądze dla tej firmy tytułem zapłaty za usługi świadczone dla podatnika. Płatności tych E. B. dokonywał grzecznościowo, nie sprawdzając wysokości należności z fakturami, które wpływały drogą pocztową. Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, że zapłata za usługi świadczone przez firmę C. miała następować gotówką, brak jest dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających dokonane płatności. Nie jest zatem możliwe ustalenie na czyją rzecz dokonywano zapłaty za rzekome usługi. Również przesłuchane w charakterze świadków trzy osoby należące do "struktury sprzedaży" u podatnika nie wskazały żadnych okoliczności dotyczących współpracy z firmą "C." Świadek T. G. zeznał jedynie, że wydaje mu się, że firma ta organizowała dla skarżącego spotkania z klientami.

Odnosząc się do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych organ odwoławczy podał, że postanowieniem z 6 grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych przez stronę osób. Dowodami są natomiast załączone przez stronę dokumenty. Wskazał w związku z tym, że zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 1 grudnia 2010 r. potwierdzające, że spółka "C." jest zarejestrowanym podatnikiem w tamtejszym urzędzie pod wskazanym numerem NIP nie podważa ustaleń organu I instancji, że firma ta jest de facto podmiotem nieistniejącym. Sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego i posługiwania się nim nie jest równoznaczny z rzeczywistym funkcjonowaniem danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do oświadczenia firmy "C." z 25 listopada 2010 r., zgodnie z którym bezpośrednimi wykonawcami usług marketingowych były firmy "A." Sp. z o.o. oraz W. S., organ odwoławczy podał, że jego treść potwierdza, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych przez spółkę "C." usług. Z zapisów na tych fakturach wynika, że zostały one wystawione nie za pośredniczenie pomiędzy w/w podmiotami a podatnikiem, lecz za wykonanie usług marketingowych na jego rzecz. Ponadto zgodnie z zapisami umowy o świadczenie usług marketingowych zleceniobiorca nie może bez pisemnej zgody powierzyć wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej. W aktach sprawy brak dokumentu potwierdzającego, że taka zgoda została udzielona. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że materiał dowody wskazuje, że Spółka "C." jako nieprowadząca działalności gospodarczej nie mogła wykonać spornych usług.

Organ zacytował także treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", i wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg operacji gospodarczych.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie dającym podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów w szczególności dowodów z dokumentów i zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organ I instancji wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Odnosząc się do zarzut strony, że organ I instancji błędnie uznał, że sporne usługi nie były wykonane, organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu nie był fakt wykonania usług jako takich, lecz wykonanie ich przez spółkę "C.". Zarzut ten jest zatem bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę. W tym celu podatnik w swoim dobrze pojętym interesie powinien dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta i ustalenia czy jest on rzetelnym i rzeczywistym podatnikiem. Podatnik nie podjął żadnych tego typu działań. Organ wytknął stronie, że umówiła się na dokonywanie płatności gotówką za usługi marketingowe w sytuacji, gdy zgodnie z zapisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zapłata powinna być dokonywana – z uwagi na jej wysokość – za pośrednictwem rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ I instancji jest zbieżna ze stanowiskiem sądów dotyczącym dobrej wiary podatnika.

Na koniec organ odwoławczy zauważył , iż w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. została wydana decyzja , w której stwierdzono , że transakcje między R. J. a "C." sp. z o.o. nie miały miejsca i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ustalenia te zostały potwierdzone nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1552/10 .

W skargach skierowanych do WSA w Krakowie R. J., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. – polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny dowodów i pominięciu części zeznań świadków T. G., A. J., O. P. i E. B. wskazujących na faktyczne wykonanie przez spółkę "C." usług marketingowych, na które opiewają zakwestionowane przez organ podatkowy faktury i uiszczenie za nie zapłaty, jak również nieprawidłowej oceny pisma Sądu Rejonowego w K. z 10 marca 2009 r. skutkujące przyjęciem, że firma ta nie istnieje, pomimo że wynika z niego, że jest podmiotem istniejącym oraz poczynienie ustaleń bez pełnej znajomości stanu faktycznego spraw oraz materiału dowodowego występującego w sprawach – skutkujące ostatecznie dokonaniem błędnych ustaleń, że wystawione przez firmę "C." faktury w całości nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych;

- art. 122 i art. 187§1 O.p. – polegające na niepodjęciu niezbędnych działań i niezebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, pomimo posiadania informacji o źródłach dowodowych, a zwłaszcza nieprzesłuchaniu w charakterze świadka Prezesa Zarządu "C." E. M. oraz pozostałych osób należących w 2006 r. do struktury sprzedaży tworzonej przez skarżącego, skutkujące niewyjaśnieniem czy zlecone przez niego usługi marketingowe zostały przez spółkę "C." wykonane choćby w części;

- art. 122 i art. 188 O.p. - polegające na bezpodstawnym oddalaniu wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniach i piśmie z 23 sierpnia 2011 r. skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla spraw okoliczności;

- art. 122, art. 180§1 w zw. z art. 181 O.p. - polegające na zastąpieniu dowodu z zeznań E. B. dowodem z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka E. B. przeprowadzonego w innym postępowaniu (którego zakres przedmiotowy nie jest tożsamy z zakresem niniejszego postępowania) i to przeprowadzonego z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 O.p., wskutek niezawiadomienia strony postępowania o terminie przesłuchania świadka uniemożliwiające stronie merytoryczny udział w tej czynności – skutkujące niewyjaśnieniem czy zlecone przez podatnika spółce "C." usługi wykazane na spornych fakturach zostały przez ten podmiot wykonane choćby w części;

- art. 127 O.p. - polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołań a nie spraw, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny prawnej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. - polegające na wadliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym niewskazaniu dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których odmówiono wiary innym, uniemożliwiające właściwe odniesienie się odwołującego do decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawach. Ponadto organ wskazał, że w przypadku spółek prawa handlowego dopiero wpis do rejestru przedsiębiorców konstytuuje byt prawny podmiotu działającego w takiej formie. Skoro zatem "C." Sp. z o.o. nie została wpisana do KRS słusznie podmiot ten został uznany za nieistniejący. Również organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że spółka została wykreślona z rejestru podatników w marcu 2006 r., a nie w maju 2004 r. Wykreślenie spółki z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. wynika bowiem z art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Za bezzasadny został także uznany zarzut nieprzesłuchania prezesa spółki "C.". Wezwania kierowane na adres spółki wróciły z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Korespondencji do spółki nie można było natomiast – wbrew twierdzeniu skarżącego – doręczyć na adres zamieszkania E. M. Adresatem była bowiem w tym przypadku spółka, którą prezes reprezentuje, a nie osoba fizyczna. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków T. B. i W. S., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uzasadnienia postanowienia z 6 grudnia 2011 r. oddalającego wnioski dowodowe skarżącego i stwierdził, że strona nie wskazała, jakie istotne dla spraw okoliczności miałyby stanowić przedmiot dowodu z ich przesłuchania oraz jakie miałoby być znaczenie tych osób dla wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. Organ II instancji wyjaśnił również, że przesłuchanie E. B. w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odbyło się w obecności skarżącego. Podał także, że zaskarżone decyzje zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210§1 O.p. oraz wskazują okoliczności faktyczne uznane za udowodnione oraz przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę oceny tych okoliczności i uzasadniające podjęte w sprawach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odniósł się w zaskarżonych decyzjach do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2011 r., wskazując którym zeznaniom świadków dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne i w jakim zakresie.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/kr 225/12 do sygn. akt I SA/Kr 236/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. I SA/Kr 225/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie a to z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa procesowego.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tych zarzutów naruszenia prawa procesowego uznając, że są one uzasadnione .

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. za usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów dla zleceniodawcy (R. J.) poprzez organizację spotkań reklamowych w uprzednio wynajętych salach, wysyłaniu zaproszeń do potencjalnych klientów, przygotowaniu sal, przygotowaniu i wykonaniu prezentacji produktów i towarów zleceniodawcy.

Organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego a to z uwagi na fakt , iż wystawione zostały przez podmiot nieistniejący , który nie wykonał na rzecz R. J. usług marketingowych . Przy czym stan faktyczny sprawy w tym zakresie oparto na zeznaniach świadków O. P. , A. J., T. G. i E. B.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się skarżący wywodząc , iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje , iż usługi na które opiewają sporne usługi co najmniej w części były wykonane przez spółkę C. Stąd też zachodziła konieczność przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów. Bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych stanowi natomiast naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy .

W ocenie Sądu orzekającego sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia prawa procesowego skutkujący nie wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa , że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, w wyroku NSA z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 111/11 , wyrok z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.(wyrok NSA z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 111/11 )

Skoro skarżący w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji zgłosił wnioski dowodowe, dotyczące przesłuchania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę C. usług polegających na pozyskiwaniu klientów dla zleceniodawcy (R. J.) poprzez organizację spotkań wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez C. to takich wniosków nie można oddalić twierdząc, że tezy te są już udowodnione przez sam organ podatkowy. (str. 5 postanowienia z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...]do[...])

Organy podatkowe udowodniły bowiem tezę przeciwną a mianowicie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej usługi wykonanej przez C., natomiast wniosek dowodowy skarżącego dotyczył tezy odmiennej.

Drugą przesłanką uprawniającą odmówienie przeprowadzenia dowodu jest to , że okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy , nie są istotne. W świetle tej przesłanki nie można się zgodzić , z twierdzeniem organu zawartym w postanowieniu dowodowym , iż strona skarżąca nie przedstawiła jakie istotne okoliczności miałyby stanowić przedmiot dowodu albowiem skarżący w piśmie z dnia 23.08.2011 r. precyzyjnie określił , iż przedmiotem dowodu z przesłuchania świadków jest okoliczność wykonania przez spółkę C. usług na które opiewają zakwestionowane faktury. Tezą dowodową była zatem okoliczność stanowiącą główny przedmiot sporu między organem a skarżącym. Stanowisko Organu w tym zakresie uznać należy za co najmniej niezrozumiałe.

Również nie można podzielić poglądu organu , iż przesłuchanie E. M. prezesa spółki C. jest niemożliwe albowiem wystawca kwestionowanych faktur nie istnieje , zatem nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących spółkę . Stanowisko to nie ma bowiem uzasadnienia w przepisach prawa jak i zasadach logiki. To właśnie osoby fizyczne reprezentujące w przeszłości spółkę są podstawowym źródłem informacji na temat jej funkcjonowania bądź szczegółów zaprzestania jej działalności , jeżeli taka nastąpiła. Zatem pomimo niemożności nawiązania kontaktu ze spółką C. organ miał możliwość wysłania wezwania na adres zamieszkania E. M. , który znajdował w aktach sprawy ( karta 300 akt podatkowych.)

Zwrócić również uwagę należy , iż w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2011r. odnosząc się do wniosku o przesłuchanie autoryzowanych przedstawicieli pracujących na rzecz firmy M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej praktycznie nie odniósł się do wniosku dowodowego nie uzasadniając swojego rozstrzygnięcia. Stwierdził jedynie , iż wniosek nie zasługuje na uwzględnienie nie wyjaśniając motywów swojej decyzji . Co prawda zaznaczył , iż trzy osoby należące do struktury sprzedaży zostały przesłuchane w ramach podobnego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i materiał ten został włączony do niniejszej sprawy, niemniej jednak nie wyjaśnił jak to rzutuje na możliwość przesłuchania pozostałych osób.

Jest to okoliczność o tyle istotna , iż w zaskarżonych decyzjach zeznania tych świadków organ ocenił w ten sposób , iż uznał że potwierdzają oni w sposób jednoznaczny tezę , że firma C. nie wykonywała kwestionowanych w decyzjach usług. Tymczasem analiza zeznań T. G. , O. P. i A. J. wcale nie jest taka jednoznaczna , wręcz przeciwnie nasuwa wiele wątpliwości , które zdaniem Sądu należy wyjaśnić.

I tak T. G. odpowiadając na pytanie czy znana jest mu firma C. zeznał , iż wydaje mu się , iż ta właśnie firma organizowała spotkania z klientami dla R. J. czyli dla struktury sprzedaży, w której uczestniczył . Ponadto świadek ten potwierdził , iż podatnik organizował spotkania z klientami przy użyciu firmy zewnętrznej. Podobnej treści zeznania złożyła A. J. i P. O. Co prawda zeznały , iż nie jest im znana firma C., niemniej jednak przyznały , iż część spotkań w ramach struktury sprzedaży organizował R. J. ponosząc z tego tytułu koszty organizacji spotkań . O. P. potwierdziła ponadto , iż R. J. organizując prezentację prawdopodobnie korzystał z usług firmy zewnętrznej . Nie zaprzeczyły zatem, iż spotkań nie mogła organizować firma C.

Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości.

Odnosząc się do argumentacji organu , iż w podobnej sprawie dotyczącej podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tut. Sąd w wyroku z dnia 22.03.2011r. sygn. akt I SA/Kr 1552/10 w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie charakteru świadczonych usług , należy stwierdzić , iż w porównywanych sprawach zachodzą istotne różnice w stanie faktycznym powodując , iż nie można ich traktować jako tożsame .

W sprawie zakończonej wyrokiem I SA/Kr 1552/10 Sąd oddalił skargę uznając , iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający , nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego albowiem w tym postępowaniu takowego nie było. Skarżący na etapie tego postępowania nie występowali bowiem z żadnym prawidłowo sformułowanym wnioskiem dowodowym. Strona występując z wnioskiem o przeprowadzenie określonego dowodu, obowiązana jest jasno i precyzyjnie określić na jaką okoliczność domaga się przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem jak zauważył Sąd w uzasadnieniu cyt wyżej wyroku skarżący w odwołaniu niejako przy okazji wniosku o przeprowadzenie rozprawy zawarli sugestię (wniosek) że "Jednocześnie uważamy, iż w ramach przeprowadzonej rozprawy zasadne jest ponowne przesłuchanie E. B.." (bez podania na jaką okoliczność). Właściwy wniosek został dopiero sformułowany w piśmie procesowym skarżącego na etapie postępowania sądowego. W ocenie Sądu w okolicznościach, gdy skarżący w toku postępowania odwoławczego nie sprecyzowali jednoznacznie z jakiego powodu domagają się ponownego przesłuchania w charakterze świadka E. B. , za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego żądania, szczególnie, że E. B. był już przesłuchiwany w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 1 października 2009r.) i w tym przesłuchaniu uczestniczył również skarżący, który miał możliwość zadawania pytań, składania wniosków i uwag podważających zeznania świadka.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją albowiem na etapie postępowania odwoławczego skarżący złożył stosowne wnioski dowodowe i sformułował jednocześnie tezę dowodową na jaką okoliczność domaga się przeprowadzenia dowodu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego odnośnie odmowy przesłuchania E. B. Świadek ten był przesłuchiwany przez organy podatkowe w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podnoszona okoliczność , iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony (z 7 dniowym wyprzedzeniem) o mającym nastąpić przesłuchaniu świadka stanowi naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej ale w ocenie Sądu nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić , iż w tym przesłuchaniu uczestniczył również skarżący, który miał możliwość zadawania pytań, składania wniosków i uwag podważających zeznania świadka, na co zwrócił uwagę również tut. Sąd w wyroku z dnia 22.03.2011r. sygn. akt I SA/Kr 1552/10.

W orzecznictwie przyjmuje się , iż na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, LEX nr 31895).

Jeżeli natomiast podatnik w wyniku nieprawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu nie miał możliwości przygotować się merytorycznie do tej czynności mógł te okoliczność podnieść, wnioskując o odroczenie przesłuchania , bądź w ogóle nie stawić się na nie . W tej ostatniej sytuacji organ nie może przesłuchać świadka albowiem, jeżeli organ podatkowy nie zawiadomi strony o czynnościach, o których mowa w komentowanym przepisie, zastosowanie ma art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , czyli nastąpić może wznowienie postępowania.

Oczywiście zaprezentowana wyżej teza nie ma charakteru bezwzględnego albowiem nawet w przypadku uczestniczenia strony we wcześniejszym przesłuchaniu świadka, przesłuchanie należy ponowić na żądanie strony, jeżeli podstawą wniosku dowodowego są nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , które nie były przedmiotem wcześniejszego dowodu. Dlatego też w ocenie Sądu brak było podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. B. w sytuacji , gdy skarżący nie wykazał , żadnych nowych okoliczności a przedstawiona teza dowodowa została sformułowana ogólnie .

W trakcie ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wyżej zaprezentowaną ocenę Sądu.

Wobec powyższego, nie wdając się w spór co do treści wydanych w sprawie decyzji z uwagi na to ,że stwierdzone uchybienia czynią przedwczesnymi rozważania co do meritum sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.)

Sąd stwierdził również, że decyzje nie mogą być wykonane do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do Art.152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na postawie przepisów art. 200 p.p.s.a.