Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 972/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1 pkt 1, art.4 a ust.2, arr.4a ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że J. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") w dniu 24 kwietnia 2008r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym ujawnił nabycie w dniu [...] kwietnia 2008r. od ojca – J. K., środków pieniężnych w kwocie 485.000,00 zł przekazanych w drodze darowizny. Następnie w korekcie przedmiotowego zgłoszenia wskazał matkę – H. K. jako darczyńcę części tych pieniędzy tj. kwoty 242.500,00 zł, na potwierdzenie czego przedłożył umowę darowizny, potwierdzenie przelewu z konta ojca na rachunek bankowy W. D. (sprzedającej Skarżącemu mieszkanie), oraz dokument potwierdzający stopień pokrewieństwa. Z powyższych dowodów wynika, że J. i H. K. darowali synowi tj. Skarżącemu środki pieniężne w kwocie 485.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego. Wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu bezpośrednio na konto wskazane przez sprzedającą mieszkanie.

2. NUS, z uwagi na powyższe, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie darowizny od J. K.. Następnie stwierdzając, że Skarżący nie spełnił warunku do zastosowania zwolnienia od podatku, decyzją z dnia [...] maja 2009r., po zaliczeniu Skarżącego do I grupy podatkowej i odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637,00 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") oraz kwoty 9.637,00 zł, wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. z uwagi na przeznaczenie pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego, ustalił Stronie podatek od darowizny w kwocie 15.009,00 zł.

3. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji w którym wskazał, że uchybienie formalne nie może stanowić podstawy do ustalenia podatku. Zdaniem Skarżącego przepływ gotówki został jasno udokumentowany poprzez kopię przelewu bankowego oraz umowę darowizny.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

5. Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona zarzuciła naruszenie art. 4a u.p.s.d.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. uzasadniając, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie jest obarczona żadną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm. dalej: "Ord. pod.").

7. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ drugiej instancji, po ponownej analizie akt sprawy i zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] września 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009r., gdyż nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. II FSK 113/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1299/10, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04), a także z doktryny prawa, wynika, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa albo gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, lub wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z rażącym naruszeniem prawa mamy więc wtedy do czynienia, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, niedopuszczający możliwości odmiennej interpretacji. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego kierując się literalnym brzmieniem przepisu, dość jednoznacznie sformułowanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Decyzja ta nie zawiera naruszenia, które sprawiałoby, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Biorąc pod uwagę powołane przez Skarżącego wyroki sądów oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012r., a także poruszaną kwestię dotyczącą "odmiennego" traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, pomimo odmiennej linii orzecznictwa sądowego ukształtowanej w drugiej połowie 2009r., w której wystąpiła rozszerzająca wykładnia celowościowa, znajdująca także odzwierciedlenie w przywołanej w odwołaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012r. Za rażące naruszenie prawa nie może bowiem zostać uznane zastosowanie przez organy podatkowe jednej z możliwych wykładni przepisów, w tym przypadku wykładni literalnej a nie celowościowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł również okoliczność, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową która w przypadku tego przepisu była prezentowana również w orzecznictwie i doktrynie. Na poparcie tego stanowiska powołano się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2336/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Go 959/08 oraz komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn autorstwa Stelli Brzeszczyńskiej ("Podatek od spadków i darowizn. Komentarz" Stella Brzeszczyńska, wydawnictwo C.H.Beck 2009r. Wydanie 3). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bk 401/09 postawiono następującą tezę, cyt.: "Odmienna wykładnia konkretnego przepisu, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni przepisów może sugerować, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego ich naruszenia." Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. budziła wątpliwości, a orzecznictwo w tej sprawie nie było jednolite. Linia orzecznictwa, na którą powołuje się Skarżący, ukształtowała się dopiero w drugiej połowie 2009r. natomiast w chwili wydawania decyzji podatkowej, o stwierdzenie nieważności której występuje Skarżący, w orzecznictwie i doktrynie prezentowana była wykładnia językowa tego przepisu. Potwierdzeniem czego są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/08, z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 959/08, a także powołane wyżej zdanie odrębne sędziego NSA do wyroku NSA z dnia 22 września 2010r. sygn. II FSK 818/09 oraz komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn autorstwa Stelli Brzeszczyńskiej ("Podatek od spadków i darowizn. Komentarz" Stella Brzeszczyńska, wydawnictwo C.H.Beck 2009r. Wydanie 3). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zaskarżoną decyzją zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r. odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] września 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem wbrew zarzutom Skarżącego nie doszło do naruszenia art. 249 § 1 w zw. z art. 247 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z przepisem art. 4a ust. 1 pkt lit 2 oraz ust. 3 u.p.s.d. Końcowo DIS wskazał na niezasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 125 § 1 Ord. pod.

9. W dniu 14 lutego 2014r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.s.d. poprzez odmowę uchylenia decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji DIS z dnia [...] września 2009r. w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja narusza w sposób rażący przepisy prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 oraz art. 122 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz art. 125 § 1 Ord. pod. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niewnikliwy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że DIS bezpodstawnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 4a u.p.s.d. wskazał, że zwolnieniu od podatku podlega nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny "jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego." Ponadto zdaniem Skarżącego organ podatkowy rozstrzygając w niniejszej sprawie poprzestał na wynikach wykładni językowej art. 4a u.p.s.d., nie przechodząc do dalszych etapów jego interpretacji mimo, że wyniki wykładni literalnej były "absurdalne i sprzeczne z zasadą równości opodatkowania, konstytucyjną zasadą dobra rodziny." Takie prowadzenie sprawy, w ocenie Skarżącego, naruszyło zasady ogólne prowadzenia postępowania, a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę wnikliwości. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż naruszenie prawa w niniejszej sprawie jest rażące, ponieważ doprowadziło go do znacznego obciążenia finansowego, pomimo że zgodnie z intencją ustawodawcy uprawniony był on do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012r. nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41, oraz orzeczenia sądów administracyjnych tj.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/2011, z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

12. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym a zasadniczy problem w tych postępowaniu polegał na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Otóż "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, to naruszenie oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", ewidentne. Do źródłosłowia pojęcia "rażący" nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, w którym wskazał, że pochodzi ono od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Najogólniej rzecz ujmując proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinna wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Tak więc analizowane pojęcie dotyczy przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są w zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

13. Z akt badanej sprawy wynikało, iż organ w decyzji wymiarowej powołał przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) uznając, że nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych na podstawie umów darowizny, gdzie darczyńcą byli jego rodzice, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie, bo otrzymanie tych środków - wbrew art. art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - nie zostało przez Skarżącego udokumentowane dowodem ich przekazania na rachunek bankowy dla niego prowadzony, ale nastąpiło na rachunek innego niż Skarżący podmiotu – zbywcy lokalu mieszkalnego. W tej sprawie organ odmawiając zwolnienia Skarżącemu oparł się na literalnej wykładni przepisu 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także na podstawie ogólnej interpretacji Ministra Finansów ukształtowała się korzystniejsza dla podatników interpretacja tych przepisów, np. w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli przedmiotem darowizny były środki pieniężne, to podlega zwolnieniu ich nabycie, jeżeli zostało ono zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, które bank prowadzi dla obdarowanego. Powyższe stanowisko zostało także przyjęte w orzeczeniu NSA z dnia 22 września 2010 r. II FSK 818/09, w którym Sąd uchylając orzeczenie WSA w Warszawie III SA/Wa 2336/08 stwierdził m.in., że "podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego."

14. Jak już była o tym mowa organy podatkowe zastosowały inną wykładnię analizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odwołującą się do ich literalnego brzmienia. O tym zaś, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe miała swoje uzasadnienie w treści analizowanego przepisu świadczy stanowisko sędziego S. Babiarza zawarte w komentarzu tego autora do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (publ. LEX, stan prawny na dzień 5 marca 2010 r.). I tak komentator odnosząc się do przywołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. wskazał, że "z poglądem w wyroku tym zawartym - a wywiedzionym z wykładni funkcjonalnej, celowościowej, logicznej - nie sposób się zgodzić, jako że przepis wprost mówi o "przekazaniu na rachunek bankowy nabywcy", a więc – wbrew poglądowi sądu – obdarowanego, a nie osoby trzeciej. Nabywca to w świetle wielu przepisów ustawy (np. art. 2, 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 in fine i pkt 12 u.p.s.d.) wyłącznie osoba uprawniona z czynności prawnej określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i art. 2 u.p.s.d., a nie osoba trzecia. Dla osób nieposiadających rachunku bankowego ustawodawca przewidział formę przekazu pocztowego. Tak więc wykładnia sądu przedstawiona w powyższym wyroku to wykładnia contra legem." Komentator zwrócił także uwagę na utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych. Powyższy pogląd jest analogiczny ze stanowiskiem przyjętym uprzednio w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn K. Chustecka, Ireneusz Krawczyk, Maciej Kurasz Lexis Nexis 2007 r. (vide strona nr 141 komentarz do art. 4a). Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. II FSK 818/09 zapadł przy zdaniu odrębnym sędziego NSA Stanisława Boguckiego, w którym sędzia zanegował możliwość zastosowania w sprawie wykładni celowościowej.

15. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. ustalająca Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn, nie pozostaje w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego, jako że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że treść decyzji stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią naruszonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r. , sygn. akt III SA 907/00). Wybór zaś jednej z możliwych interpretacji (nawet tej, która obecnie w postępowaniu zwykłym nie jest akceptowana) przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Bo rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących takich wątpliwości (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100, z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307).

16. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądowym vide wyroki NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12 oraz z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 788/14. Na podkreślenie zasługuje to, iż we wskazanym powyżej orzeczeniu Sąd kasacyjny w analogicznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym uchylił korzystny dla podatnika wyrok Sądu administracyjnego stwierdzając, że "nie można w sposób uproszczony rozumieć i upatrywać rażącego naruszenia prawa tylko, jak to przyjął sąd pierwszej instancji, w tym, iż ustawodawca nie określił formy wpłaty środków na rachunek bankowy nabywcy. Zwrócić bowiem należy na to uwagę, że - jak wskazano - wykładnia tego przepisu, a nie jego oczywiste brzmienie, dopuszcza każdą formę przekazania tych środków. Z tego, że ustawodawca tej formy nie określił nie można wyprowadzić wniosku, iż wynika to nie z wykładni, lecz z jasnego brzmienia przepisu. Ten przecież w ogóle nie mówi o formie przekazania. Skoro nie mówi - to oznacza to, że w tym zakresie nie można twierdzić, iż przepis jest tu oczywisty i rażącym naruszeniem prawa jest wybór przez organ jednej z możliwych form tego przekazania." Nadto stwierdzono, że "skoro wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do różnych wniosków to nie można przyjąć, by organ dopuścił się tu rażącego naruszenia prawa. Tym samym sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)".

17. W ocenie Sądu działania organów odnoszące się do Skarżącego były prawidłowe i odpowiadały prawu. Taka zaś konstatacja nie pozwala uznać za zasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a także zarzutów naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

18. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można było przyjąć poglądu zaprezentowanego w orzeczeniu NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1241/10, w którym stwierdzono, iż "Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wobec braku jednoznacznej wadliwości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska wskazane stanowisko nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

19. Uwzględniając powyższe Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a – oddalił skargę w sprawie.