Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 535/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 21 pkt 71
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, pierwsza z wydanych w odniesieniu do skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (z dnia [...]), określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...].

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej od dnia 24 lutego 2016 r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jako: pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw (10.39.Z) oraz - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (0161.Z) oraz - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (świeżych i zakonserwowanych) 4631.Z. W złożonym wniosku wybrano formę opodatkowania w postaci ryczałtu ewidencjonowanego. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży owoców i warzyw suszonych metodą przemysłową prowadzona była również przed jej zarejestrowaniem, tj. od dnia 1 czerwca 2015 r. W ramach działalności skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży suszu wytworzonego z owoców i warzyw zakupionych od producentów oraz z wykonywania usług suszenia z surowców powierzonych. Uzyskiwane z tego tytułu przychody dokumentowano fakturami VAT oraz wykazywano w ewidencji przychodów. W 2016 r. sprzedawane były ponadto suszone owoce i warzywa pozyskiwane z własnego gospodarstwa rolnego oraz z gospodarstwa małżonka. Te przychody skarżąca traktowała jako zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że skarżąca w sposób nieuprawniony rozliczała przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ustalił wysokość przychodu uzyskanego z tytułu działalności w kwocie [...] zł oraz przyjął koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, określając należny podatek w wysokości wskazanej wyżej.

W odwołaniu skarżąca zwróciła się o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 2a, art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Za rażące naruszenie prawa skarżąca uznała wydanie zaskarżonej decyzji jako rozstrzygnięcie zależne od nieprawomocnej decyzji [...] z dnia [...] wydanej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Skarżąca podniosła, że działalność prowadziła od dnia [...] lutego 2016 r., prowadząc wszystkie wymagane ewidencje i dokumentację obowiązującą przy wybranym sposobie opodatkowania. Sprzedała także jako rolnik ryczałtowy posiadany na początek roku zapas towaru zgromadzonego na koniec 2015 r., czego nie zabraniał żaden przepis. Jeżeli organ uznał, że prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, to zobowiązany był do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych na początek i koniec roku. Ustalenie wielkości tych remanentów zostało zaakceptowane podczas kontroli, lecz skutki tego zostały przemilczane w zaskarżonej decyzji, co świadczy o naruszeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca przedstawiła wyliczenia dotyczące wartości remanentów na początek i koniec 2016 r., zakwestionowała też uwzględnienie przez organ przy ustalaniu dochodu dowodów nieistniejących w obrocie prawnym. Za bezsporne uznała, że wszystkie produkty wyprodukowała we własnym gospodarstwie rolnym, a czyszcząc i krojąc warzywa i owoce prowadziła działalność rolniczą, a nie działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie działalności prowadzonej przez skarżącą jako działalności gospodarczej lub jako działalności rolniczej, co ma decydujący wpływ na rodzaj należnego podatku. Przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wykonywała działalność polegającą na sprzedaży wysuszonego suszu warzywnego w warunkach działalności gospodarczej zgodnie z przesłankami określonymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży tego towaru podlegały w okresie objętym kontrolą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że skarżąca przed zarejestrowaniem w CEiDG, tj. w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i w styczniu 2016 r. uzyskała przychody ze sprzedaży przetworzonych metodą przemysłową produktów rolnych. Przychody te dokumentowała fakturami VAT-RR wystawionymi przez nabywców - firmy wykorzystujące zakupione produkty do dalszej odsprzedaży. Ponieważ przychody uzyskiwane były w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem w 2016 r. - po zgłoszeniu prowadzenia działalności od dnia [...] lutego 2016 r. nie była uprawniona do rozliczania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na niezłożenie w wymaganym terminie (do [...] stycznia 2016 r.) oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadne uznał twierdzenie, jakoby rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło z rażącym naruszeniem prawa, jako zależne od nieprawomocnej decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok poprzedni. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określone zostało po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, a możliwość wydania decyzji w tym przedmiocie uzależniona była jedynie od zebrania kompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, sposób określenia wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością był prawidłowy i nie naruszał przepisów prawa. Organ pierwszej instancji, będąc związanym wytycznymi płynącymi z decyzji organu odwoławczego, określając wysokość dochodu za 2016 r., oprócz przychodów wynikających z ewidencji przychodów i wystawionych faktur VAT-RR, uwzględnił także wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, do rozliczenia przyjęto wartości wykazane w rejestrach nabycia prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, wydatki poniesione na szkolenie BHP, wynagrodzenie pracowników, opłaty pocztowe, składki na ubezpieczenie społeczne i FGSP, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie oraz opłaty za prowadzenie rachunku bankowego oraz na zakup paliwa stanowiące koszt w prowadzonej działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono przybliżoną, wskazaną przez skarżącą wartość surowców do produkcji suszu sprzedanego w 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł, zasadnie uznając za uprawdopodobnioną okoliczność, iż sprzedane produkty mogły być wyprodukowane z własnych upraw. Do kosztów uzyskania przychodów przyjęto także kwotę [...] zł, stanowiącą wskazaną przez stronę wartość towarów do suszenia zakupionych od dostawców w 2016 r., podaną w oparciu o sporządzane dowody wewnętrzne oraz - również określoną przez stronę - kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki na energię elektryczną, zakup opakowań oraz koszty przechowywania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu odwołania, dotyczącego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu nieistniejących dowodów w postaci faktur VAT RR nr [...] organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji PIT-28 za 2016 r. nie uwzględniała w całości ujawnionych nieprawidłowości, nie mogła zatem stanowić podstawy do korygowania danych zawartych w pierwotnie złożonych deklaracjach. W związku z tym przychody uzyskane ze sprzedaży suszonych jabłek zostały włączone do przychodów z działalności za 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego nie byłoby prawidłowe uwzględnienie zarzutów przedstawionych w odwołaniu kwestionujących nieuwzględnienie w rozliczeniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wartości remanentów towarów na początek i koniec 2016 r. Dochód wyliczono w oparciu o koszty, które były potwierdzone dokumentami oraz w oparciu o oświadczenia dotyczące ponoszonych kosztów. Ustalając w drodze oszacowania koszty produkcji kierowano się przy tym zasadą, w myśl której ilość surowców jest ściśle związana z ilością wyprodukowanego suszu, zatem wartość tych surowców obciąża rok powstania przychodu. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie było możliwe wykorzystanie informacji dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym zakresie w latach 2014-2016 przez małżonka, bowiem był on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a ponadto małżonek zmarł w dniu 28 sierpnia 2017 r.

Dalej organ odwoławczy przedstawił wyliczenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, składek na ubezpieczenie społeczne, podstawy opodatkowania, podatku wg skali, składek na ubezpieczenie zdrowotne i podatku należnego, korygując w tym zakresie ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej w związku z omyłkowym wyliczeniem podatku według skali podatkowej.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów, sformułowanych przez skarżącą w skardze na działania osób prowadzących i nadzorujących postępowanie, uznając te zarzuty za bezpodstawne, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

We wniesionej w terminie skardze K. K. zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana decyzja powstała jako decyzja zależna od nieprawomocnej decyzji [...] z [...], co wskazuje na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

- art.14 a § 1 pkt 2 w zw. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, oraz sprzecznego z istniejącymi powszechnie wyjaśnieniami i stanowiskiem organów podatkowych w kwestii oceny procesu suszenia produktów rolnych jako przerobu nieprzemysłowego;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie, że wątpliwości wynikające z rozbieżnych interpretacji organów podatkowych są podstawą dla podatników w kwestii stosowania prawa podatkowego.

- art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że do działalności rolniczej należy stosować tę ustawę.

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie wielkości kosztów do ustalenia dochodu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swe stanowisko skarżąca w zakresie zarzutu nieważności odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., I OPS 2/12. Odnośnie kolejnych zarzutów wskazała m. in. na treść pisma Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2003 r., gdzie wskazywano, że działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym. Fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej. Zdaniem skarżącej zaistniałe wątpliwości oznaczały konieczność zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe działają w sprawie niespójnie i wybiórczo. Wskazała też, że mogła w 2016 r. sprzedawać zgromadzone wcześniej własne produkty rolne, korzystając ze zwolnienia jako producent rolny, a przychody z takiej działalności nie powinny być łączone z przychodami z działalności gospodarczej. Nadto jej zdaniem przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominięto różnice remanentowe, a do szacowania wybrano metodę, nie wskazaną w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 -oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd rozpoznał sprawę nie tylko w kontekście twierdzeń skargi, ale też co do innych istotnych dla rozstrzygnięcia jej elementów, kontrolując przez to całościowo działania organu.

Na wstępie rozważań należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu wydania decyzji w warunkach opisanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie jest nieważne, gdyż zapadło jako decyzja zależna od nieprawomocnej decyzji [...] z [...], co wskazuje na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważna jest decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, że organ – orzekając w przedmiocie opodatkowania na zasadach ogólnych dochodów za 2016 r. – przyjął, że prowadziła ona działalność gospodarczą, z której przychody były opodatkowane w taki sam sposób. Ta ostatnia kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnej decyzji ([...]), a jej ustalenia miały – zdaniem skarżącej – służyć do sposobu opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016. Ze względu na powołanie uchwały I OPS 2/12 stanowisko, zaprezentowane w skardze rozumieć należy w ten sposób, że określając mianem "decyzji zależnej" rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie skarżąca uznaje, że orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 jest decyzją wydaną na podstawie decyzji, dotyczącej zobowiązania podatkowego w tymże podatku za rok 2015.

Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została w sprawie, gdzie ostateczna decyzja administracyjna została wydana na podstawie innej decyzji, której nieważność stwierdzono we właściwym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny, poszukując sposobu wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, rozważał możliwość zastosowania wznowienia postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., zgodnie z którym postępowanie wznawia się, jeśli decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Stojąc na stanowisku niemożliwości wykładni rozszerzającej przepisów, dotyczących nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postępowania w takim wypadku nie można wznowić, ponieważ art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. nie przewiduje takiej możliwości w wypadku wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Na marginesie godzi się zauważyć, że analogiczny problem od 1 stycznia 2016 r. nie dotyczy decyzji, wydawanych na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, gdzie wprost wskazano stwierdzenie nieważności decyzji zależnej jako podstawę do wznowienia postępowania (por. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Należy także odpowiedzieć na pytanie, co oznacza wydanie decyzji na podstawie (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) czy też w oparciu (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.) o inną decyzję. Kwestia ta została precyzyjnie wyjaśniona w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że stanowiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2018 r., II FSK 1826/18; z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1675/16; z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 108/08 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., I FSK 163/07). Jedna decyzja jest oparta czy wydana na podstawie innej decyzji wówczas, gdy ta inna decyzja rozstrzyga kwestię prawną, a bez jej ostatecznego rozstrzygnięcia nie możliwe jest wydanie decyzji powiązanej ("opartej", "wydanej na podstawie").

Czym innym jest wydanie kilku decyzji na podstawie podobnego albo nawet tego samego stanu faktycznego. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, gdzie istotne było rozstrzygnięcie, kiedy skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniem na podstawie przepisów u.p.d.o.f., ustalenia w odniesieniu do roku 2016 musiały być oparte o ustalenia, dotyczące okresu wcześniejszego. Niemniej oparcie zaskarżonej decyzji w części na tym samym stanie faktycznym i tym samym materiale dowodowym nie oznacza wcale, że była ona "wydana na podstawie" czy "oparta" na decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2015.

Sytuacja zbliżona do badanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I OPS 2/12 miałaby miejsce dopiero wówczas, gdyby decyzja dotycząca roku 2016 wydana była na podstawie decyzji, dotyczącej roku 2015 (a tak nie jest), a jednocześnie stwierdzono by nieważność rozstrzygnięcia odnośnie roku 2015, co nie nastąpiło. Autorowi skargi umknęło przy tym całkowicie, że nawet w takim wypadku zaistniałaby – w świetle art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej – podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako dotkniętej wadą nieważności, nie zaś do uznania jej za rażąco naruszającą prawo na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca, oprócz postawienia tak daleko idącego zarzutu jak nieważność aktu administracyjnego twierdzi nadto, że organ podatkowy nie powinien był określać zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, zanim analogiczna decyzja, dotycząca 2015 r. nie stanie się prawomocna. W realiach niniejszej sprawy istotnie, jak już była o tym mowa wyżej, zakres ustaleń faktycznych częściowo był tożsamy z ustaleniami czynionymi w sprawie, dotyczącej roku 2015. Tym niemniej nie ma żadnych przeszkód, aby ten sam organ podatkowy jednocześnie czynił podobne czy nawet tożsame ustalenia faktyczne, na podstawie podobnego/tożsamego materiału dowodowego w odniesieniu do różnych okresów. Ze względu na konieczność załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki (art. 139 § 1 i n. Ordynacji podatkowej) organ ma wręcz obowiązek prowadzenia i rozstrzygania takich spraw jednocześnie.

Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadą zatem jest, że ustalenia faktyczne organ czyni samodzielnie, w oparciu o samodzielnie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy i powinien to czynić bez zbędnej zwłoki.

Wyjątkiem od zasady samodzielnego rozstrzygania sprawy jest sytuacja, gdy jej rozpatrzenie i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co daje podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że pozostałe przesłanki zawieszenia postępowania pozwalają organowi czasowo wstrzymać się od załatwienia sprawy, ale ostatecznie nie zwalniają go od obowiązku rozstrzygania jej samodzielnie. Organ podatkowy, gdy nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, powinien sprawę prowadzić i zakończyć bez zwłoki. W omawianej tu sytuacji przesłanka zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z całą pewnością nie zachodzi. Stan faktyczny, dotyczący okresu wcześniejszego niż rozstrzygany w niniejszej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym, do którego rozstrzygnięcia właściwy byłby inny organ. Wręcz przeciwnie, to te same organy podatkowe obowiązane były załatwić sprawę zobowiązania podatkowego zarówno za rok 2015, jak i 2016. Gdyby organ w niniejszej sprawie oczekiwał na uprawomocnienie się decyzji, dotyczącej okresu wcześniejszego, to – nie mając podstaw do zawieszenia postępowania – pozostawałby w nieusprawiedliwionej bezczynności.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. na zasadnych ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia tego podatku za 2015 r. Wymieniona sprawa nie ma, wbrew twierdzeniom skarżącej, charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał najdalej idący zarzut skargi za całkowicie nieuzasadniony.

W sprawie sporne było, w jakim momencie skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, oraz – w związku z tym – czy w sposób skuteczny dokonała wyboru ryczałtowej formy opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.). Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.z.d., w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miały przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym tekstem jednolitym, opublikowanym w Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), a stosownie do art. 1 tej ustawy ich opodatkowanie regulowane jest jej przepisami.

Wśród wyłączeń o charakterze przedmiotowym ustawodawca wprowadził w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. m. in. regulację, w myśl której przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody z działalności rolniczej są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., jednakże nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, o ile nie są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie będą zatem opodatkowane na zasadach, przewidzianych w p.d.o.f. przychody z takiej działalności, która mieści się w ramach, określonych w art. 2 ust. 2 ustawy. W realiach niniejszej sprawy znaczenie miało, czy działalność skarżącej polega na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw lub hodowli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że bez wątpienia wytworzeniem produktu w stanie nieprzetworzonym będzie sytuacja, w której plony z uprawy czy hodowli zostają zebrane i w prosty sposób przygotowane do sprzedaży. Z całą zatem pewnością w ramach tak rozumianej działalności rolniczej mieścić się będzie segregacja produktu, oczyszczenie, mycie, osuszenie. Jednak w ocenie Sądu proces suszenia, który można uznać za mieszczący się w ramach wytwarzania produktu nieprzetworzonego, tak, aby jego stan pozostał stanem naturalnym, nie może posiadać cech przetwórstwa przemysłowego. Nie chodzi przy tym o skalę produkcji, a o sposób jej zorganizowania oraz zaawansowania technologicznego procesu. Suszenie z wykorzystaniem wyłącznie czynników naturalnych (słońce, temperatura i przepływ powietrza) nie może być uznane za przetwarzanie. Inaczej jednak należy potraktować sytuację, w której wysuszenie produktu zostaje wymuszone lub przyspieszone za pomocą urządzeń technicznych, takich jak suszarka czy specjalistyczny piec. Ponieważ jest to ewidentnie obróbka materiału roślinnego, przerobienie go w sposób sztuczny, nie sposób produktu finalnego w takim wypadku uznać za nieprzetworzony i znajdujący się w stanie naturalnym.

W uzupełnieniu rozważań należy dodać, że stosownie do art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Ustawodawca przewidział zatem sytuacje, w których mimo przetworzenia w sposób przemysłowy produktu dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony od podatku, ograniczył jednak zakres tego zwolnienia w przypadku produktów roślinnych do konkretnych przypadków: kiszenia i przetworzenia mleka. Przepis ten wskazuje po pierwsze, że ustawodawca uznał przemysłowy charakter procesu obróbki produktów za element istotny dla oceny, czy zostały one przerobione. Spośród przemysłowych sposobów obróbki zdecydował się przy tym objąć zwolnieniem przedmiotowym jedynie kiszenie na skalę przemysłową. Oznacza to, że inne sposoby przetworzenia produktów roślinnych nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. Jednocześnie – skoro ustawodawca wprowadził takie zwolnienie przedmiotowe – to zakładając jego racjonalność nie można uznać innych przychodów, uzyskanych z działalności polegającej na innych sposobach przemysłowego przetworzenia produktów roślinnych za przychody, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem razie omawiane wyłączenie przedmiotowe byłoby zbędne.

Odnosząc się do wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych wskazać należy w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie był nimi związany, ponieważ zostały wydane w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, analizując szczegółowo ich treść można zauważyć, że dotyczą one stanów faktycznych zbliżonych, ale nie identycznych. W interpretacji [...] z dnia [...] marca 2010 r. opis stanu faktycznego w zakresie technologii suszenia obejmował wyłącznie stwierdzenie, że odbywa się ono z wykorzystaniem gorącego powietrza. Nie została wskazana skala przetwórstwa ani nie opisano zastosowanej technologii. W ocenie Sądu interpretacja ta nie zawiera zresztą pogłębionej analizy przepisów u.p.d.o.f. i zaprezentowany w niej pogląd, uznający każdą obróbkę owoców i warzyw polegającą na suszeniu za nie wykraczającą poza zakres działalności rolniczej, jest błędny ze względów, przedstawionych powyżej. Zasada zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiana w sposób tak daleko idący, aby organ podatkowy miał być związany interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie jedynie zbliżonego stanu faktycznego, przed dziesięcioma laty, a na dodatek nie popartą rozbudowaną analizą przepisów. Wskazany w tym kontekście w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu działać na podstawie przepisów prawa, wręcz obliguje go w takiej sytuacji do wydania rozstrzygnięcia, opartego na odmiennej, prawidłowej wykładni prawa materialnego. Interpretacja [...] z dnia [...] maja 2011 r. dotyczy prasowania słomy i nadaniu jej formy brykietów; organ zastrzegł przy tym, że w przypadku przerobienia sposobem przemysłowym – wykonywane czynności wykroczą poza zakres działalności rolniczej. W dniu [...] kwietnia 2007 r. została wydana pod znakiem [...] decyzja o zmianie interpretacji, na którą również powołuje się skarżąca. W jej treści organ interpretacyjny nie odnosił się w żaden sposób do kwestii oceny procesu suszenia owoców i warzyw w kontekście ich przetworzenia. O wadliwości rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie nie świadczy również powołane w skardze pismo Ministra Finansów, które ogólnie odnosi się do poddawania produktów suszeniu. Nie jest ono interpretacją i w żaden sposób nie wiązało organów orzekających w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Wszelkie wątpliwości w zakresie interpretacji norm prawa materialnego, w szczególności – art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. – zostały przez organy usunięte. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, przepis ten nakazuje bowiem rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów tylko wówczas, gdy nie dają się one usuwać. Istnienie odmiennych interpretacji nie musi oznaczać, że organ podatkowy, dokonując wyczerpującej wykładni normy prawnej nie będzie w stanie ich usunąć.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca już od czerwca 2015 r. prowadziła działalność w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym skarżącej, spełniały zatem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2015 r. dokonała sprzedaży suszu roślinnego i owocowego w łącznej ilości 3.118 kg. Skarżąca podawała, że suszenie warzyw i owoców odbywało się metodami naturalnymi (na słońcu), w suszarce elektrycznej oraz w suszarni jej ojca. Organ pierwszej instancji dokonał kalkulacji ilości świeżych owoców i warzyw, zestawił następnie wynik z podawanymi przez świadka – ojca skarżącej – ilościami produktu, jaki mógł zostać przerobiony dziennie w jego suszarni oraz podanym przez tego świadka faktem, że suszenie w 2015 r. trwało około 15 dni. Na tej podstawie, dochodząc do wniosku, że niemożliwe było wysuszenie tak dużej ilości produktu wyłącznie w oparciu o sposoby, podane przez skarżącą organ podatkowy uznał, że skarżąca musiała wykorzystać do przerobu warzyw i owoców także specjalistyczną suszarnię, należącą do jej męża i bezspornie wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Ta konkluzja w ocenie Sądu znajduje oparcie w całokształcie materiału dowodowego sprawy, zatem ustalenia w tym zakresie poczyniono w zgodzie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. O prawidłowości tego wnioskowania dodatkowo świadczy fakt, że skarżąca od dnia 1 czerwca 2015 r. rozpoczęła sprzedaż całości wytworzonego suszu temu samemu odbiorcy (P. H. H.), na rzecz którego swoje produkty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czerwca 2015 r. zbywał jej mąż. W kontekście powyższych ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że taka zmiana dostawcy z podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na rolnika ryczałtowego spowodowała, że przychody uzyskiwane z tytułu tych dostaw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Działania gospodarcze skarżącej były nakierowane na osiągnięcie zysku, czyli miały charakter zarobkowy. Prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym skarżącej, spełniały zatem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób przetwarzania warzyw i owoców przez skarżącą w spornym okresie świadczy o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży gotowego suszu nie był przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w tej ustawie. Tym bardziej przychodem z działalności rolniczej były przychody, osiągnięte w spornym okresie, tj. w 2016 r., kiedy skarżąca wykorzystywała również surowiec nabyty od innych producentów, nadto zatrudniała pracowników. Tymczasem jednym z elementów, niezbędnych dla uznania przychodów z danej działalności za przychód z działalności rolniczej, objęty wyłączeniem na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. jest wytwarzanie produktów z własnych upraw, hodowli albo chowu.

Skoro skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą i osiągała przychody nie objęte wskazanym wyłączeniem już w 2015 r. i kontynuowała ją od początku roku 2016, to dokonanie wyboru formy opodatkowania w dniu 24 lutego 2016 r. (wraz ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do CEIDG) nie mogło być skuteczne w spornym okresie z uwagi na naruszenie terminu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.z.d. oraz wyraźną dyspozycję art. 9 ust. 3 u.p.z.d. Słusznie zatem organy przyjęły, że dochód skarżącej w roku 2016 podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w przepisach u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły osiągnięty przez skarżącą w 2016 r. przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Przychody skarżącej za sporny okres ustalono na podstawie dokumentów źródłowych – złożonej przez nią deklaracji podatkowej, zapisów ewidencji przychodów, a także faktur, wystawionych przez kontrahentów. Uwzględniono przy tym, że do 28 lutego 2016 r. skarżąca korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a od 1 marca tegoż roku była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W ramach kosztów uzyskania przychodów organy uwzględniły wartość surowca własnego oraz zakupionego, wykorzystanego do wytworzenia suszu w spornym okresie, dając przy tym wiarę informacjom przekazanym przez skarżącą co do przybliżonej ilości tegoż surowca, wytworzonego z własnych upraw oraz zakupionego od dostawców. Dalsze koszty uzyskania przychodu zostały ustalone na podstawie rejestrów nabycia (prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług), wzięto też pod uwagę ponoszone przez skarżącą wydatki, na które składał się zakup energii elektrycznej, opakowań, koszty przechowywania, zakup paliwa, wynagrodzenie pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia, podatek od nieruchomości, opłaty związane z prowadzeniem rachunku w banku oraz koszty szkolenia bhp. Koszty były zatem ustalane w oparciu o przeprowadzone dowody, a także – częściowo – przyjęto kwoty, wskazywane przez samą skarżącą na podstawie dowodów wewnętrznych. Podstawa opodatkowania nie była zatem szacowana w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w znacznej mierze ustalana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i uznanych za wiarygodne twierdzeń samej skarżącej. Pominięto natomiast – jako nieudowodniony – stan remanentowy, tym bardziej że skarżąca dopiero w odwołaniu wskazała na przypuszczalny stan remanentu, nie popierając swoich twierdzeń żadnymi dowodami. Dodatkowo, przyjmując przybliżoną wysokość kosztów produkcji organy podatkowe odnosiły ilość surowca do ilości wyprodukowanego i zbytego w danym okresie suszu. Na podstawie znanej ilości zbytego suszu wyliczano ilość surowca, konieczną do osiągniecia gotowego produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy był to wówczas surowiec zakupiony w danym roku, wytworzony z własnych upraw w danym roku czy też pozostały z roku poprzedniego.

W toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła także zarzut wykorzystania "nieistniejących dowodów" w postaci faktur, dokumentujących sprzedaż suszonych jabłek, powołując się w tym zakresie na dokonane korekty i wskazując, że wobec tego owe faktury nie istnieją w obrocie prawnym. W tym zakresie należy zauważyć, że wskazywana przez skarżącą korekta deklaracji PIT-28 za sporny okres nie dotyczyła wszystkich ujawnionych nieprawidłowości, nie uwzględniała ich zatem w całości w rozumieniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w sprawie istotne było nie to, czy faktury pozostają w obrocie prawnym i stanowią podstawę do realizacji uprawnień, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale to, czy stanowią dowód na dokonanie przez skarżącą sprzedaży produktu i powstanie w ten sposób po jej stronie przychodu. W takim sensie faktury nie mogą zostać uznane za dowody nieistniejące, jak chciałaby tego skarżąca. Co najwyżej strona mogłaby wykazywać niewiarygodność takich dowodów i niemożność przyjęcia, że uzyskała przychód ze sprzedaży suszu, wykazanej na fakturach, tego jednak nie uczyniła.

Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne, a organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym przepisów postępowania, po czym właściwie zastosowały normy prawa materialnego. Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi nie dopatrzył się żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.