Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 189/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 70 § 1, 4, 8, art. 108 ust. 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 129, art. 179 § 1, 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4, art. 293
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. spraw ze skarg J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za drugi i czwarty kwartał 2005r. oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzją I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za drugi i czwarty kwartał 2005 r.; II. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; III. w pozostałym zakresie skargę na decyzję oddala; IV. uchyla zaskarżone postanowienie; V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Na jej podstawie określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005 r. w kwocie 34.913 zł, za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie 81.894 zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości 28.573 zł. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 – u.p.t.u.) nałożono na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku, wynikających z faktur, za drugi kwartał 2005 r. w wysokości 14.256 zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości 100.540 zł. Postępowanie za pierwszy kwartał 2005 r., na podstawie art. 208 § 1 o.p., umorzono jako bezprzedmiotowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "O" w S.. Jej przedmiotem były usługi ślusarsko – tokarskie. Organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku należnego i naliczonego. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik w rozliczeniu za drugi i czwarty kwartał 2005 r. wprowadził do obrotu prawnego pięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz B sp. z o.o., związanych z pracami budowlanymi domu weselnego w miejscowości S. Faktury opisują wykonanie konstrukcji dachu domu weselnego według projektu z pokryciem (nr FV [...] z dnia 16 czerwca 2005 r.) oraz prace budowlane domu weselnego w S. (FV [...] z dnia 3 listopada 2005 r., nr FV [...] z dnia 6 grudnia 2005 r., nr FV [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz nr FV [...] z dnia 31 grudnia 2005 r.), ale nie dokumentują rzeczywistych czynności, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym organ przyjął, że kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT -7K za drugi i czwarty kwartał 2005 r. sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uzasadniał, że powyższe okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci umów, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, opinii z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów z dnia 21 listopada 2008 r., materiałów przekazanych przez organy ścigania, dowodów przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, zeznań świadków. W ocenie organu z całokształtu tych dowodów wynika jednoznacznie, że podatnik nie wykonał czynności opisanych w wymienionych pięciu fakturach, faktury te nie są rzetelne.

Dodatkowo zakwestionowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu dzierżawnego, udokumentowanego fakturami (FV [...] z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz [...] z dnia 31 grudnia 2005 r.). W ocenie organu, tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż przed upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wobec braku zapłaty za usługę, na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, wynikający ze świadczonej usługi, odpowiednio w rozliczeniu za trzeci kwartał 2005 r. oraz za pierwszy kwartał 2006 r.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że w deklaracjach podatkowych dotyczących drugiego, trzeciego i czwartego kwartału 2005 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 27 fakturach, przy czym faktury te opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dotyczy to faktur wystawionych przez trzy spółki: C. sp. z o.o. (COI), P.sp. z o.o.(PKZ) oraz R. sp. z o.o.(CRiR). Łącza wartość zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu wyniosła 195.560,02 zł. W ocenie organu, podatnik odliczając podatek naliczony na podstawie tych faktur naruszył art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ uzasadniał, że zakwestionowanie rzetelności wymienionych faktur, tylko formalnie dokumentujących kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, znajduje podstawę dowodową w zeznaniach świadków, w szczególności członków zarządów rzekomych wystawców faktur, w opinii biegłych na okoliczność autentyczności podpisów na fakturach, przy czym organ wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. W ocenie organu, zasadnicze znaczenie mają zeznania osób formalnie pełniących funkcje zarządzające we władzach spółek, rzekomych kontrahentów podatnika. Z zeznań W. R., pełniącego funkcję prezesa zarządu COI wynika, że nigdy nie wykonywał żadnych prac, robót bądź usług w imieniu spółki na rzecz "O" (OLA), nie wystawiał żadnych faktur VAT w imieniu spółki, której był prezesem, nie dysponował pieczątką firmową i nie prowadził działalności gospodarczej. Podał, że podpisy na fakturach VAT, wskazujące prezesa zarządu, nie są jego podpisami. Wyjaśnił, że do założenia spółki namówił go S. K.. Zeznania te potwierdza opinia z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów w przedmiocie autentyczności podpisu świadka na fakturach, z której wynika, że podpisy te nie są autentyczne. Z zeznań K. G. pełniącej funkcję prezesa zarządu PKZ wynika, że spółka ta nigdy nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia w zakresie wykonywania robót budowlanych, nie zlecała wykonywania robót budowlanych innym podmiotom. Stwierdziła, że funkcję prezesa zarządu spółki zaproponował jej S. K., który zapewniał, że spółka ta będzie pozostawać w uśpieniu i nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej. K. G. zeznała ponadto, że nie podpisywała żadnych faktur, umów, deklaracji VAT i innych dokumentów, a spółka nie posiadała żadnego majątku, nigdy też nie dokonywała w imieniu spółki żadnych transakcji. Zeznania K. G. znajdują potwierdzenie w innych dowodach, przede wszystkim w opinii kryminalistycznej, dotyczącej autentyczności podpisu świadka na fakturach, następnie w informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. dotyczących zatrudnianych przez spółkę pracowników. Z zeznań A. P. wynika, że pełnił funkcję prezesa zarządu CRiR tylko formalnie, natomiast faktycznie spółką władał S. K.. Podał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat prac wykonywanych przez firmę OLA przy budowie domu weselnego w S.. Zeznał, że nie wie kto faktycznie wykonywał te prace, jednak zgodnie z dokumentacją generalnym wykonawcą była firma OLA. W ocenie świadka, mało prawdopodobne było, aby firma OLA wykonała konstrukcję dachu domu weselnego w S.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy pracowali przy budowie domu weselnego. Nie znali firmy podatnika czy rzekomych kontrahentów podatnika, natomiast wiązali z budową S. K. i A. K.. Dodatkowo świadkowie T. M., pełniący funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego oraz kierownik budowy B. D. i zeznali, że nie znają firmy podatnika ani jego kontrahentów, od których miały pochodzić zakwestionowane faktury.

W ocenie organu, istotne znaczenie dla obrazu faktycznego sprawy mają twierdzenia S. K., który najpierw opisywał zaangażowanie firmy podatnika w czynnościach ujętych w zakwestionowanych fakturach. Udział firmy podatnika w budowie S. K. wiązał z warunkami otrzymania dotacji unijnej, innymi słowy bez udziału firmy podatnika dotacja nie mogła zostać przyznana. W późniejszych twierdzeniach S. K. opisywał mechanizm, w którym dochodziło do wystawiania fikcyjnych faktur za usługi remontowo-budowlane. W dalszym toku postępowania karnego S. K.i wycofał się z tych twierdzeń i powrócił do opisu udziału firmy podatnika w budowie domu weselnego, przedstawiał firmę podatnika jako generalnego wykonawcę.

Organ, analizując zeznania M. M., męża J. M., który w rzeczywistości miał zajmować się sprawami firmy podatnika, prowadzeniem działalności, zwracał uwagę, że M. M. nie potrafił precyzyjnie określić czasu i zakresu wykonanych robót ani sposobu ich wykonania, rodzajów użytych materiałów. Twierdził, że firma podatnika była jedynie pośrednikiem, tj. przyjmowała zlecenie wykonania robot i sama następnie zlecała ich wykonanie swoim kontrahentom. Znał prywatnie już wcześniej S. K. i przy wyborze podwykonawców sugerował się właśnie jego zdaniem.

Następnie organ powołał się na opinie biegłych, z których wynika, że podpisy na zakwestionowanych fakturach, pochodzących rzekomo od wymienionych kontrahentów podatnika, nie były autentyczne (podpisy A. P., W. R. i K. G.). Kolejna opinia dowodzi, że umowa z dnia 12 października 2005 r. o rzekomej współpracy pomiędzy firmą podatnika a PKZ, reprezentowanym przez K. G., dotycząca robót budowlanych przy domu weselnym, nie jest autentyczna, nie została w rzeczywistości podpisana przez K.G..

W ocenie organu, również faktury opisujące kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (wyposażenia) oraz usług związanych z wytworzeniem, ewentualnie remontem różnego rodzaju urządzeń, nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Jako wystawcy tych faktur figurują wymienieni wyżej kontrahenci podatnika – wymienione wyżej trzy spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził zdarzeń gospodarczych jedynie opisanych w fakturach. Nikt z przesłuchanych świadków nie potrafił precyzyjnie, spójnie opisać okoliczności poszczególnych transakcji. Organ zwracał uwagę na rozbieżności nawet w tych ogólnikowych twierdzeniach świadków.

W ocenie organu więc zakwestionowane faktury, jedynie opisujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie stanowią dla podatnika podstawy do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach jako podatek naliczony. W podstawie prawnej stanowiska tej treści organ powołał art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących II – IV kwartału 2005 r. został skutecznie przerwany wskutek zastosowania w dniu 26 listopada 2010 r. środka egzekucyjnego, o czym zawiadomiono podatnika. Wystąpiła tym samym przesłanka z art. 70 § 4 o.p., co oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 27 listopada 2010 r. Ponadto organ uzasadniał, że wystąpiły okoliczności powodujące wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 o.p., z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe zostało również zabezpieczone hipoteką.

Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2012 r., odmawiające podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym w tym zakresie, który dotyczył decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta podatnika CRiR, tj. z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [....]

Organ powołał się na art. art. 129, 133, 178, 179 o.p. i w tym stanie prawnym uzasadniał, że podatnik nie był stroną postępowania podatkowego, w którym te decyzje zostały wydane. Decyzje, których treść podatnik chce poznać, dotyczyły kontrahenta podatnika tj. CRiR. Zatem ważny interes publiczny przemawia za odmową udostępnienia podatnikowi tej części materiału dowodowego, która dotyczy jego kontrahenta. W interesie publicznym leży bowiem konieczność ochrony danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, a niebędące stroną postępowania podatkowego. Podatnik ma prawo zapoznać się z tym materiałem dowodowym, który jego dotyczy, nie z tym, dotyczącym innych podmiotów. Zdaniem organu, odmowa udostępnienia podatnikowi określonej części materiału dowodowego ma na celu ochronę interesu publicznego, w którym mieści się m.in. ochrona informacji dotyczących innych podmiotów, których postępowanie nie dotyczy.

Podatnik złożył skargi na decyzję oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. i nakładającej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty kwot podatku za drugi i czwarty kwartał 2005 r. W tym zakresie wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 129 w związku z art. 178 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do zapoznania się z całością akt sprawy na skutek wyłączenia z nich (wyłączenia jawności) ze względu na interes publiczny następujących dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]., wydanych wobec kontrahenta podatnika – CRiR w zakresie, w jakim dokumenty te zostały wykorzystane przez organy podatkowe, jako istotne dowody w wydanej wobec podatnika decyzji, bowiem dotyczyły operacji gospodarczych tej spółki z podatnikiem;

2) art. 179 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w przypadku wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny, dotyczy całej treści dokumentów których jawność została wyłączona, również w zakresie dotyczącym stron, podczas gdy przepis ten pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

3) art. 188 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ może pominąć inicjatywę dowodową strony wyrażoną we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r., dotyczącą przesłuchania świadków: S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K., M. M., bowiem nieprzeprowadzenie tych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że transakcje podatnika przeprowadzone ze spółkami: CRiR, COI i PKZ miały charakter fikcyjny;

5) art. 192 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w zakresie, w którym ich jawność została wyłączona;

6) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe (Urząd Skarbowy w R.) i kontroli skarbowej (Urząd Kontroli Skarbowej w W.), w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy;

7) art. 191 o.p. poprzez nieodniesienie się w decyzji do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności wszystkich zeznań K. G., znajdujących się w aktach sprawy;

8) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wyłącznie w oparciu o fakty niekorzystne dla podatnika, w szczególności pominięcie zeznań podważających wiarygodność K. G.;

9) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art.106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Argumentacja podatnika przedstawiona w uzasadnieniu skargi zasadniczo zmierzała do wykazania, że nieuprawniona odmowa zapoznania się z decyzjami dotyczącymi kontrahenta podatnika, w zakresie łączących ich transakcji, nie pozwoliła podatnikowi na podjęcie inicjatywy dowodowej, na ocenę jakie dowody mogą być istotne dla sprawy i spowodowała, że materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, a dokonane ustalenia faktyczne za prawidłowe, odpowiadające rzeczywistości. Wobec tego ustalenia faktyczne organu są dowolne, nie mają u podstaw kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie ocenionego. Nadto organ miał obowiązek przeprowadzić dowody wnioskowane przez podatnika, a poprzestanie tylko na dowodach przeprowadzonych przez inne organy i w innych postępowaniach nie może zostać ocenione jako wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. W konsekwencji także ustalenia faktyczne nie mogą zostać przyjęte jako odpowiadające prawdzie materialnej.

W toku postępowania sądowego podatnik zgłosił zarzut przedawnienia. Motywował, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych, było wadliwie doręczone.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 179 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w tym przypadku wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny dotyczy całej treści dokumentów, podczas gdy w rzeczywistości przepis pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

- art. 129 w związku z art. 178 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do tych fragmentów wyłączonych dokumentów, których wyłączenie nie może być uzasadnione interesem publicznym i odmowę udostępnienia dokumentów w części, która nie powinna być wyłączona z uwagi na brak przesłanki ochrony interesu publicznego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a ściślej na ustalenie stanu faktycznego, zakres zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym organ błędnie przyjął, że z uwagi na interes publiczny dokumenty podlegają wyłączeniu z akt sprawy w całości. Zdaniem podatnika, przesłanka ochrony interesu publicznego nie ma zastosowania do CRiR w tym zakresie, który dotyczy transakcji z podatnikiem i wszelkie dane dotyczące tych transakcji, zawarte w wyłączonych dokumentach, powinny zostać ujawnione podatnikowi. Podatnik nie wie jakie ustalenia zostały przyjęte w tej decyzji w odniesieniu do jego kontrahenta, stąd nie mógł stwierdzić czy w sprawie są jeszcze jakieś inne dowody istotne dla rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sąd połączył sprawę ze skargi na decyzję (sygn. I SA/Lu 189/13) ze sprawą ze skargi na postanowienie (sygn. I SA/Lu 345/13) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem, w ocenie sądu, pozostają one ze sobą w związku, o którym mówi art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na decyzję organu zasługuje na uwzględnienie, ale w części, dotyczącej obowiązku zapłaty kwot podatku wynikających z faktur. Stanowisko sądu w kwestii obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku wynikających z faktur miało też istotne znaczenie dla ceny legalności zaskarżonego postanowienia, dotyczącego odmowy udostępnienia dowodów - dokumentów. W sprawie stało się tak, że co najmniej przedwczesne nałożenie na podatnika tego obowiązku było wynikiem nierozważenia przez organ znaczenia dla rozstrzygnięcia właśnie decyzji dotyczących kontrahenta podatnika i sposobu rozliczenia w nich kwot podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności jednak trzeba odnieść się do zagadnienia przedawnienia. Jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, tytuły wykonawcze, wydane na podstawie decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. (była to pierwsza decyzja organu pierwszej instancji o tożsamym zakresie przedmiotowym, jak utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) zostały doręczone J. M. w dniu 26 listopada 2010 r. W tym samym dniu podatnik otrzymał zawiadomienie o czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości, a więc przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług, dotyczących okresów rozliczeniowych 2005 r. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ drugiej instancji, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 września 2005 r. art. 70 § 4 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Następnie, w rezultacie nowelizacji z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U.05.143.1199) art. 70 § 4 uzyskał brzmienie, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Istotne jest unormowanie przejściowe zawarte w art. 21 powołanej ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że nie ma znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne jest czy i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne i to w taki sposób, który powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia (por. wymogi dla powiadomienia podatnika, uchwała sygn. I FPS 6/12 oraz orzeczenie TK sygn. P 26/10).

Nie może więc budzić wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana przy braku naruszenia instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w wykonaniu decyzji, która została następnie usunięta z obrotu prawnego, to za utrwalony w orzecznictwie można już uznać pogląd, zgodnie z którym przerwa biegu terminu przedawnienia w wykonaniu decyzji dopiero później uchylonej nie traci na znaczeniu prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej wywiera skutki dopiero na przyszłość, odmiennie niż w przypadku stwierdzenia nieważności. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko, w myśl którego czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym, wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonowała w obrocie, rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego i dla przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. m.in. wyroki sygn. II FSK 2345/11, I SA/Gl 466/12, www.orzeczenia.gov.pl).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p., tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że zarówno do dokonania czynności egzekucyjnej, jak i zawiadomienia podatnika o jej dokonaniu, doszło przed upływem okresu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p.

W toku kontroli legalności decyzji wymiarowej nie mogą mieć znaczenia próby podatnika podważenia prawidłowości nadania decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik w tym zakresie był uprawniony do korzystania ze środków zaskarżenia przewidzianych w odniesieniu do tego postanowienia - w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeśli zaś był zdania, że postanowienie o nadaniu rygoru nigdy nie weszło do obrotu prawnego (jako doręczone tylko podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym) to trzeba zauważyć, że na etapie postępowania egzekucyjnego podatnik nie kwestionował wykonalności obowiązków, wynikających z decyzji, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Natomiast kontrolując legalność decyzji wymiarowej sąd nie jest uprawniony do kontroli również innych samodzielnych rozstrzygnięć organów, powziętych w innych trybach, które podatnik był uprawniony odrębnie kwestionować, składając środki zaskarżenia (czy to odnośnie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonywania w jego ramach czynności egzekucyjnych). Granice tej sprawy sądowej - tej kontroli legalności - wyznacza bowiem przedmiot zaskarżonej decyzji.

Wobec tego, na tym etapie sądowej kontroli legalności nie ma potrzeby, aby odnosić się do art. 70 § 8 o.p., czyli skutków ustanowienia hipoteki dla przedawnienia zobowiązań podatkowych w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 (publ. System informacji prawnej LEX).

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że w tym zakresie, w jakim organ umorzył postępowanie podatkowe - za pierwszy kwartał 2005 r. – decyzja nie była objęta skargą podatnika.

Przechodząc już do kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług, to należy ocenić, że organ prawidłowo zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanego w 27 fakturach. Dotyczy to faktur wystawionych przez trzy spółki: C., I. oraz P. Po pierwsze, jak wynika z opinii biegłych są to dokumenty nieautentyczne. Zatem, są to dokumenty nierzetelne. Stąd nie mogły dawać podatnikowi prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot, które w rzeczywistości nie były kwotami podatku naliczonego. Po drugie, w świetle twierdzeń osób, wchodzących w skład zarządów wymienionych spółek - rzekomych kontrahentów podatnika - w rzeczywistości nie podejmowały one czynności w obrocie gospodarczym i to także z udziałem podatnika (por. zeznania A. P. - prezesa CRiR, W. R. - prezesa COI oraz K. G. - prezesa PKZ). Wszyscy oni zgodnie twierdzą, że jedynie figurowali jako prezesi zarządów spółek i nie prowadzili żadnej działalności. Umowa podatnika z PKZ, na którą się powoływał, okazała się dokumentem nierzetelnym, bo nieautentycznym w zakresie podpisu, co wynika z opinii biegłego. Fakt, że wymienione spółki nie wykonywały żadnych czynności w obrocie gospodarczym na podstawie rzeczywistych umów z podatnikiem, jednoznacznie potwierdzają zeznania osób, które faktycznie budowały dom weselny. Z ich zeznań wynika, że spółki te nie są im znane. Ten obraz faktyczny sprawy, w którym dochodziło do wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bez związku ze zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie dla osiągnięcia określonych skutków podatkowych, dopełniają twierdzenia podatnika, który nic nie wiedział o rzeczywistej działalności swojej firmy. Miał ją w rzeczywistości prowadzić mąż J. M. – M. M., który z kolei nie potrafił podać szczegółów dotyczących okoliczności dokonywania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast mówił o swoich domniemaniach, przypuszczeniach.

W ocenie sądu, tak ustalony stan faktyczny jest rezultatem prawidłowego zgromadzenia oraz oceny dowodów, dokonanej w granicach ustawowej swobody i w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Natomiast jak najbardziej prawidłowo organ wykorzystał dowody zgromadzone w innych postępowaniach i nie miał przy tym obowiązku ich ponownego prowadzenia, skoro podatnik nie wykazał jakie to jeszcze konkretne okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Z treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p. wynika jednoznacznie, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są równouprawnione z tymi zgromadzonymi bezpośrednio przez organ w danym postępowaniu. W tym miejscu trzeba podkreślić, że sam podatnik nie miał żadnej wiedzy (nie podał takiej wiedzy organowi) o tym czy i jak miały przebiegać transakcje, czynności opisane w fakturach, a przecież nie można zapominać, że miały być to czynności czy transakcje dotyczące działalności właśnie firmy podatnika. Trudno więc racjonalnie przyjąć, że to inne osoby (zamiast podatnika) będą wiedziały jakie czynności i w jakich okolicznościach podejmował podatnik, skoro sam podatnik nie był w stanie ich skonkretyzować.

Trzeba podkreślić, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. wiąże prawo podatnika do odliczenia tylko i wyłącznie z fakturami zgodnymi z rzeczywistością. Jeśli organ ma wątpliwości w tym zakresie, to rzeczą podatnika jest podać konkretne i wiarygodne źródła dowodowe czy dowody, pozwalające organowi zweryfikować rzetelność faktur przez odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, opisanych w fakturach. Takich źródeł dowodowych czy dowodów podatnik nie zaoferował organowi, zaś ponawianie już zgromadzonych dowodów na te same okoliczności nie ma podstaw prawnych, a zmierza jedynie do przedłużenia postępowania ze skutkiem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, zdaniem sądu, zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia kwot podanych w nierzetelnych fakturach jako podatek naliczony, opisujących zdarzenia, których podatnik nie tylko nie potrafił udowodnić, ale nie potrafił sam opisać (a przecież dotyczyły jego działalności gospodarczej), jest rezultatem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zgodnie ze standardami wyznaczonymi przez art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W rezultacie organ prawidłowo zastosował materialne prawo podatkowe do tak ustalonego stanu faktycznego. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia prawa ani procesowego, ani materialnego, objętego zarzutami skargi.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik w rozliczeniu za drugi i czwarty kwartał 2005 r. zadeklarował do opodatkowania i wprowadził do obrotu prawnego pięć faktur VAT, opisujących sprzedaż usług na rzecz CRiR, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zakwestionowane faktury związane były z budową domu weselnego w S. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że kwoty podatku należnego wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT - 7K za drugi i czwarty kwartał 2005 r. (które sporządzone zostały dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług), a wykazany w nich podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do zeznań prezesa CRiR, który wykluczył wykonanie przez tę spółkę czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Następnie do zeznań osób pracujących przy budowie domu weselnego, o których wyżej. Te dowody nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistości, a realizują zamierzony cel podatkowy. Jednak tylko ta konstatacja, że faktury są nierzetelne, nie wystarczy by zaakceptować legalność stanowiska organu w kwestii obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku opisanych w fakturach. Otóż art. 108 u.p.t.u. trzeba wykładać w sposób uwzględniający brzmienie i cel jeszcze VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w art. 21 ust. 1 lit. c) (faktury dotyczyły 2005 r., Dz.U.UE.L.77.145.1). Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Prawidłowe odczytywanie i stosowanie przez organ tego przepisu wymaga uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 (publ. System informacji prawnej LEX). W motywach tego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że organ nie jest uprawniony do nakładania obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, kiedy zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z tytułu podatku VAT w związku z prawem do odliczenia. Przeciwne postępowania organu TSUE ocenił, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. Obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze realizować się będzie tylko wówczas, kiedy istnieje niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z racji podatku VAT. Ten obowiązek bowiem ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować nieprawidłowo zrealizowane prawo do odliczenia na podstawie nierzetelnej faktury. Natomiast nie jest on sankcją dla podatnika. TSUE podkreślał, że rozważany obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze, jego stosowanie, nie powinno wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie może być więc wykorzystywany w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Przenosząc tej treści stanowisko prawne na grunt niniejszej sprawy, istotnego znaczenia nabiera kwestia czy kontrahent podatnika (CRiR) został pozbawiony prawa do odliczenia kwot podatku z tych faktur, które dla podatnika stały się podstawą nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach. Jeśli tak się stało i w decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta podatnika prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych w wymienionych fakturach zostało zakwestionowane, to organ nie był uprawniony nakładać na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Decyzja wydana wobec kontrahenta, jeśli zmniejszyła kwoty odliczonego podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur, to odpowiednio podatnik nie był już objęty obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach. W rozważanej sytuacji bowiem decyzja wobec kontrahenta podatnika w istocie wyeliminowałaby niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodu z VAT. Natomiast jeśli niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu VAT zostało wyeliminowane, a mimo tego organ jeszcze nałożył na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, to w ten sposób nadał instytucji z art. 108 u.p.t.u. charakter sankcji. Takie rozumienie i stosowanie art. 108 u.p.t.u. należy więc ocenić, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, jako sprzeczne z zasadą neutralności rozważanego podatku.

Uwzględniając powyższą wykładnię prawa UE, organ miał obowiązek rozważyć czy decyzja organu podatkowego, dotycząca kontrahenta podatnika, tj. CRiR, właśnie nie wyeliminowała niebezpieczeństwa uszczuplenia należności z tytułu VAT, w zakresie tych faktur, na podstawie których podatnik został obciążony obowiązkiem zapłaty kwot podatku. Okoliczność ta nie mogła umknąć uwadze organu w toku wydawania decyzji w stosunku do podatnika. Jeśli ryzyko uszczuplenia należności z tytułu VAT zostało wyeliminowane, to podatnik nie może być zobowiązany do zapłaty kwot tego podatku, których nie odliczył jego kontrahent m.in. w wyniku zmiany rozliczenia decyzją podatkową.

Podsumowując tę cześć oceny prawnej, należy dojść do wniosku, że organ błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sprzecznie z wymogami dyktowanymi przez prawo UE, co w rezultacie doprowadziło do pominięcia ustaleń i rozważenia istotnej kwestii, czyli relacji pomiędzy obowiązkiem podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie faktur a prawem do odliczenia kwot tego podatku przez kontrahenta podatnika i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji organu podatkowego, dotyczącej tego kontrahenta. Takie postępowanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Przedstawione wyżej stanowisko prawne, wywiedzione z powołanego orzeczenia TSUE C-138/12, przekłada się również na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia.

Wywód prawny w tym zakresie należy rozpocząć od przywołania stanowiska prawnego w sprawie sygn. II FSK 1876/10. Sąd kasacyjny motywował w niej, że w myśl art. 178 § 1-3 o.p. zasadą jest, że strona postępowania może żądać aby organ podatkowy: 1) umożliwił przeglądanie akt sprawy, 2) umożliwił sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, 3) uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w dwóch przypadkach, a mianowicie: organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa w art. 178 § 1-3 cytowanej ustawy, jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 i 2 o.p.). Dalej NSA zwracał uwagę, że w skarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, iż wyłączono z akt postępowania kontrolnego materiał zawierający indywidualne dane, objęte tajemnicą skarbową, w szczególności wskazano na obowiązek utrzymania w tajemnicy danych pozwalających na identyfikację podatników niezwiązanych ze sprawą. Z treści art. 179 § 1 o.p. wynika, że ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi podstawy odmowy udostępnienia akt. Nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny (por. P.Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, s. 643). Sąd kasacyjny zgodził się też ze stanowiskiem zawartym w wyroku sygn. I SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku sygn. I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Sąd kasacyjny ocenił, że zasadne zatem jest zaaprobowanie stanowiska organu, iż ochronę danych objętych tajemnicą skarbową, identyfikujących podatników niezwiązanych za sprawą, które ujęte były w wyłączonych materiałach, należało zakwalifikować jako interes publiczny. Kognicja sądu pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt spawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 o.p., ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wyjaśnia czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok sygn. I SA/Op 85/07, publ. ZNSA z 2008 r. Nr 1, poz. 127). Zdaniem NSA, bez wątpienia interes publiczny wynika z dbałości o dobro prowadzonego postępowania, nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 o.p. jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności trzeba też zwrócić uwagę na motywy wyroku sygn. II FSK 1958/10, w których NSA podkreślił istotne znaczenie kwestii związku między ewentualnym naruszeniem art. 179 § 1 o.p. a wynikiem sprawy. Wywiódł tam, że relacja między sposobem zastosowania przez organ art. 179 § 1 o.p. a wynikiem sprawy wymaga przeanalizowania czy treść przedmiotowego dokumentu stanowiła podstawę ustaleń faktycznych sprawy, czy jego wyłączenie pozbawiało stronę wpływu na ich kształtowanie, a przede wszystkim, w jakim zakresie treść dokumentu narusza interes publiczny. Zawsze więc treść dokumentu, z którym podatnik chce się zapoznać, musi być rozważona pod kątem możliwości jego oddziaływania na sferę interesu publicznego. NSA, w podsumowaniu przedstawionych rozważań, stwierdził, że art. 179 § 1 o.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne na sporny art. 179 § 1, § 2 o.p., a prowadzi ono do wniosku, że stanowisko organu w tej kwestii – odmowy umożliwienia podatnikowi zapoznania się z decyzjami innego organu, dotyczącymi kontrahenta podatnika – nie odpowiada prawu przy przyjętym przez organ uzasadnieniu.

Zdaniem organu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z przesłanką interesu publicznego. Wyjaśnił przy tym, że interesem publicznym w tym przypadku jest nie tylko dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty, zawierające istotne informacje o tych podmiotach. Znaczenie miała również ogólna zasada rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Ponadto stosownie do art. 293 o.p. indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów są objęte tajemnicą skarbową (§ 1), co dotyczy również danych zawartych w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez inne podmioty (§2 pkt 1). Zatem, zdaniem organu, wyłączone dokumenty w postaci dwóch decyzji wymiarowych, dotyczących kontrahenta podatnika, zawierają informacje podlegające ochronie z mocy art. 179 § 1 o.p., w związku z czym nie ma podstaw do uwzględnienia żądania podatnika w zakresie włączenia tych dowodów do jawnych akt sprawy. Organ zwracał też uwagę, powołując się na treść art. 129 o.p., że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, natomiast J. M. z pewnością nie była stroną postępowania, z którego pochodzą te dokumenty.

Z taką argumentacją organu nie można się zgodzić. Jest ona zbyt wąska. W ocenie sądu, organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach zasadniczą kwestię, a mianowicie powiązanie sytuacji podatkowoprawnej kontrahenta podatnika z sytuacją samego podatnika, gdy to powiązanie ma u źródła wspólne działania podatnika z kontrahentem, chociaż nie były to ściśle zdarzenia w obrocie gospodarczym. Obowiązkiem organu było więc przeanalizować jak sytuacja kontrahenta podatnika tj. CRiR, wynikająca z decyzji organów podatkowych, a dotyczących zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., przekłada się na sytuację podatkową podatnika. Skoro bowiem decyzje dotyczące CRiR miały w podstawie faktycznej m.in. działania wspólne z podatnikiem, to należało rozważyć i wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia czy i jakie przełożenie mają te decyzje na sytuację prawną podatnika. Ta kwestia została zupełnie pominięta przez organ. Musi ona jednak zostać wyjaśniona i umotywowana, bo bezpośrednio rzutuje na istnienie lub nie przesłanki interesu publicznego.

Na uwagę zasługuje fakt, że organ nałożył na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku na podstawie faktur, ale nie zajął się kwestią czy ten podatek podlega odliczeniu przez kontrahenta podatnika w rezultacie decyzji podatkowych innych organów, w innych postępowaniach. Nie przeanalizował także wspólnej podstawy faktycznej dla określonych działań podatnika z tym kontrahentem. Organ nie jest uprawniony, co do zasady, doprowadzić do takiej sytuacji, w której ograniczy podatnikowi dostęp do informacji ściśle związanych m.in. z jego sytuacją prawną, dodatkowo jeśli ten brak dostępu podatnika do dowodów w sprawie ma następnie doprowadzić do nałożenia na niego obowiązków. Taka sytuacja bowiem nie może zostać zaaprobowana z punktu widzenia interesu publicznego. Istotne jest również, że w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy, tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego (por. wyrok sygn. III SA/Wa 54/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego luka postępowania wyjaśniającego, o której wyżej, doprowadziła do dowolnego, pozbawionego właściwego uzasadnienia, zastosowania art. 179 § 1, § 2 o.p.

Z tych powodów zaskarżona decyzja w części, w której określony został obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług za drugi i czwarty kwartał 2005 r. oraz zaskarżone postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. w odniesieniu do decyzji. W pozostałym zakresie niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.