Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 594/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 802/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2018 r., nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4176 (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 802/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 14 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Prezydenta Miasta R. decyzją z 12 lutego 2018 r. określił A. S. A. w W. (Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 9 580 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono, że Spółka na dzień 1 stycznia 2014 r. była właścicielem 36 wolnostojących, trwale związanych z gruntem nośników reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się na terenie Gminy Miasto R. Obiekty te w ocenie organu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie decyzją z 14 czerwca 2018 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że tablice reklamowe stanowiły urządzenia reklamowe wolnostojące, a w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że każdy z 3 rodzajów urządzeń reklamowych (NBB-18, AMS-S-504 x 238, Backlight), był trwale związany z gruntem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania i uznanie, że urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nawet, jeżeli zostało umocowane na fundamencie, który nie jest trwale związany z gruntem;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie istotnych fragmentów projektów budowlanych tablic reklamowych a w konsekwencji uznanie, że:

- tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że są one posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związane z gruntem",

- tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę są trwale związane z gruntem i wymagają takiego związania ze względów bezpieczeństwa, podczas gdy w treści projektu budowlanego tablicy typu NBB-18 w części "Założenia projektowe" projektant wprost wskazał, że: Zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawa balastująca) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszenia struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika,

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają spełnienie norm bezpieczeństwa,

- konstrukcja tablic reklamowych uniemożliwia ich przesunięcie, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, podczas gdy z przedłożonej przez Spółkę przy odwołaniu dokumentacji fotograficznej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i mogą ulec wywróceniu w skutek działania silnego wiatru,

- posadowienie tablic reklamowych wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu i przyjęcie, że "posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych, związanych z przygotowaniem podłoża, na którym cały obiekt (tablica reklamowa) jest usytuowany, a przeniesienie go na inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża", pomimo że z jednoznacznego brzmienia projektów budowlanych i dokumentami fotograficznej wynika, że do posadowienia tablic reklamowych nie są potrzebne przygotowawcze prace ziemne;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania tablic reklamowych z gruntem, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako: Prawo budowlane" poprzez uznanie, że tablica reklamowa wyposażona w fundament nietrwale związany z gruntem może być trwale związana z gruntem;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę stanowią budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem;

6) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem" i przyjęcie, że jest takim obiekt, którego konstrukcja, mająca oparcie w fundamencie, uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem",

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.

a zasadność wykładni Spółki w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza też wykładnia odwołująca się do art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego, w których to przepisach również posłużono się pojęciem "trwałego związania z gruntem".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się na ustaleniu czy tablice reklamowe stanowiące własność Spółki można uznać za obiekty trwale związane z gruntem. Wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani przepisy Prawa budowlanego nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem. Sąd I instancji przytoczył w dalszej kolejności orzeczenia sądów administracyjnych i skonkludował, że z powołanych orzeczeń wynika, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem.

Zdaniem Sądu I instancji sporne obiekty należy uznać za wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że każdy z trzech rodzajów tablic reklamowych ("Backlight", "AMS-S-504x238", "NBB18") wykazywał trwały związek z gruntem, ponieważ posiadł fundament w postaci stopy fundamentowej lub balastu fundamentowego, posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych związanych z przygotowaniem podłoża, na którym zostały one usytuowane, a przeniesienie obiektów w inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża. Konstrukcja przedmiotowych obiektów uniemożliwiała łatwe ich przesunięcie - do ich demontażu konieczne byłoby użycie specjalistycznego sprzętu, a także zabezpieczała obiekty przed zniszczeniem np. przy silnych podmuchach wiatru. Z uwagi na wielkość spornych obiektów, ich konstrukcję i przeznaczenie, wymagały one - ze względów bezpieczeństwa - trwałego związania z gruntem.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ dysponowały w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy faktów. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie treści projektów budowlanych przedłożonych przez skarżącą. Zawarte w tych dokumentach informacje techniczne na temat sposobu łączenia elementów tablic reklamowych zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, natomiast ocena przesłanki "trwałego związania z gruntem" spornych obiektów, która wiązała się z interpretacją przepisów prawa, należała do kompetencji organów podatkowych i została przez Sąd uznana za prawidłową.

Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła:

I. obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art 180 i 192 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które dokonały oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania co w konsekwencji prowadziło do uznania, że urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, nawet jeżeli zostało umocowane na fundamencie, który nie jest trwale związany z gruntem;

2. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, i przyjęcie, że "w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ organy podatkowe dysponowały w tym zakresie wystarczającymi dowodami", pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych;

3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na uznaniu za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które pominęły istotne fragmenty projektów budowlanych tablic reklamowych i uznanie, że:

- tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem",

- tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę są trwale związane z gruntem i wymagają takiego związania ze względów bezpieczeństwa, podczas gdy w treści projektu budowlanego tablicy typu NBB-18 w części "Założenia projektowe" projektant wprost wskazał, że: Zgodnie z art. 3 pkt. 5 Prawa budowlanego, obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszenia struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika,

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają spełnienie norm bezpieczeństwa,

- konstrukcja tablic reklamowych uniemożliwia ich przesunięcie, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, podczas, gdy z przedłożonej przez Spółkę przy odwołaniu dokumentacji fotograficznej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i mogą ulec wywróceniu wskutek działania silnego wiatru,

- posadowienie tablic reklamowych wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu, i przyjęcie, że "posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych, związanych z przygotowaniem podłoża, na którym cały obiekt (tablica reklamowa) jest usytuowany, a przeniesienie go w inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża", pomimo że z jednoznacznego brzmienia projektów budowlanych i dokumentacji fotograficznej wynika, że do posadowienia tablic reklamowych nie są potrzebne przygotowawcze prace ziemne;

II. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że tablica reklamowa wyposażona w fundament nietrwale związany z gruntem może być trwale związana z gruntem;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem",

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.,

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Spółkę w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.;

3) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej i przytoczona dla ich poparcia argumentacja sprowadza się do eksponowania twierdzenia, że będące własnością Spółki tablice reklamowe NBB-18, AMS-S-504 x 238, Backlight nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem nie są trwale połączone z gruntem. Ich opodatkowanie narusza zatem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W tym miejscu należy zauważyć, że wymienione wyżej typy tablic reklamowych nie są jednorodne pod względem konstrukcyjnym. Wyróżnia się tutaj tablica NBB-18, i argumentacja skargi kasacyjnej, aczkolwiek wprost nie zostało to wyartykułowane, dotyczy tego właśnie typu tablicy reklamowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowlę należy uznać m. in. wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie, co do okoliczności, że tablice reklamowe stanowiące własność Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolnostojące.

Dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy wyjaśnić, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości.

O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (wyrok NSA z 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznaczają trwałego związania z gruntem.

W konsekwencji wyżej przedstawionych uwag należy stwierdzić, że rzeczą Sądu I instancji było m. in. dokładne przeanalizowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, bo tylko na podstawie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego można wyprowadzić trafny prawnie wniosek, czy dany obiekt jest, czy nie jest trwale związany z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie odniósł się w sposób należyty do kwestii wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez Spółkę do akt administracyjnych, i nie ocenił wpływu okoliczności wynikających z tej dokumentacji na prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza w tym miejscu, że zapisy (założenia) tej dokumentacji są wiążące dla kwalifikacji podatkowej nośników reklamy, ale nie mogą one być odrzucane (pomijane) bez przeprowadzenia czynności dowodowych, które zaprzeczyłyby zapisom dokumentacji projektowej, takich jak np. oględziny, w wyniku których nastąpiłoby ustalenie, że będący przedmiotem oceny obiekt w rzeczywistości został zrealizowany niezgodnie z założeniami projektowymi, albo poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który podważyłby dane wynikające z dokumentacji projektowej.

Dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym. Należy jednak mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje po pierwsze według wiedzy specjalnej (wymaga wiadomości specjalnych), po wtóre, według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m. in. warunki i sposób jego posadowienia. Nie może więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z treści przedłożonych do akt sprawy projektów (tablice NBB18) wynika, że: (1.2) Zakres opracowania. Opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,38 x 3,38 m oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej nietrwale związanej z gruntem. W założeniach projektowych (1.3) przyjęto m. in., że zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszania struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika. W opisie technicznym konstrukcji (2.1 Podstawa fundamentowa) stwierdza się, że podstawa fundamentowa w miejscu lokalizacji posadowiona będzie bezpośrednio na gruncie, asfalcie lub innym podłożu utwardzonym, na izolacji z papy. Grunt powinien być zagęszczony (...), w przeciwnym przypadku wykonać podsypkę z pospółki ewentualnie z piasku lub żwiru (...). Podłoże musi być wyrównane bez spadków.

W świetle wyżej przytoczonych zapisów należy stwierdzić, że mamy do czynienie z posadowieniem obiektu budowlanego na gruncie, nie następuje bowiem zagłębienie fundamentu w gruncie, które mogłoby uzasadniać twierdzenie o związaniu z gruntem. Jak wcześniej zaznaczono zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu samo w sobie nie może stanowić o trwałym związaniu z gruntem. W dalszej kolejności, mając na uwadze zapisy dokumentacji projektowanej, należy stwierdzić, że posadowienie obiektu nie wymaga znaczących prac ziemnych. Za takie nie mogą być uznane prace związane z wyrównaniem i zagęszczeniem gruntu, ewentualnie polegające na wykonaniu podsypki. Charakter i rodzaj tych prac w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że ich efektem może być trwałe związanie z gruntem. Argument odnośnie konieczności używania specjalistycznego sprzętu należy uznać za nieistotny. Po pierwsze nie bardzo wiadomo o jaki konkretnie specjalistyczny sprzęt chodzi, po wtóre nie bardzo wiadomo (nie wyjaśniono tego ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani w decyzji organu podatkowego) w jaki sposób użycie takiego a nie innego sprzętu przekłada się na trwałe związanie obiektu z gruntem. Cecha ta (trwałe związanie z gruntem) dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego a nie narzędzi (specjalistycznego sprzętu), przy pomocy których obiekt ten zostanie wykonany albo będzie przenoszony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w zakresie tablic reklamowych NBB18 wyprowadził wnioski nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, albo też cześć tego materiału dowodowego pominął. Przyjął bowiem wbrew jednoznacznej treści zapisów dokumentacji budowlanej, i przy braku dowodów przeciwnych, że tablice projektowe NBB18 są trwale związane z gruntem tłumacząc to stanowisko "problemem interpretacji przepisów prawa". Jednocześnie jednak stwierdził, że ustawowy termin "trwale związane z gruntem" stanowi pojęcie języka potocznego i powinien być na gruncie prawa podatkowego rozumiany jako fakt w sensie czysto obiektywnym.

Niedostrzegająca powyższych uchybień Sąd I instancji naruszył art. 122, 180 i 191 O.p. w powiązaniu z właściwymi, wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które dokonały oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Nadto Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ podatkowy w istocie pominął dowód z dokumentacji projektowej akceptując pogląd, że stanowi on stanowisko strony. Czym innym jest bowiem stanowisko strony, a czym innym wnioski dowodowe mające to stanowisko wspierać. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w podstawach kasacyjnych w ramach omawianego zarzutu zarzucono naruszenie art. 192 O.p., niemniej jednak całościowe odczytanie zarzutu wraz z jego uzasadnieniem nie pozostawia wątpliwości, że w istocie chodziło o naruszenie art. 191 O.p. Przepis art. 192 O.p. stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona skarżąca, zarówno w podstawach kasacyjnych jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do przepisu art. 192 O.p. nie nawiązuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest na obecnym etapie postępowania zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu wszystkich istotnych w sprawie dowodów uzna, że istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego powinien podjąć decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlagający na stwierdzeniu, że tablica reklamowa wyposażona w fundament nietrwale związany z gruntem może być trwale związana z gruntem. Organ trafnie w uzasadnieniu decyzji przyjął, że nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Wobec powyższego narusza powołaną wyżej normę ustalenie organu, że to fundament jest nietrwale związany z gruntem a nie sam nośnik reklamowy. Nadto konstatacja ta jest wadliwa z tego powodu, że jedynym elementem łączącym tablice reklamową z gruntem jest właśnie fundament. Więc nie wiadomo (nie zostało to wyjaśnione w decyzji, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) w jaki sposób, pomijając fundament, sam nośnik reklamy miałby być powiązany trwale z gruntem. Okoliczności tej Sąd I instancji nie dostrzegł i w sposób prawidłowy nie ocenił.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l w powiązaniu ze stwierdzoną wyżej zasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe, co do których błędnie przyjęto, że są trwale powiązane z gruntem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co także umknęło Sądowi I instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru należy wyjaśnić, że Sąd I instancji dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów nie poprzestał na stwierdzeniu, że pojęcie trwałego związania z gruntem obejmuje tylko obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru ale wskazał także inne wypracowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym elementy tego pojęcia uznając, że muszą być one rozpatrywane łącznie w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe jest ocena Sądu I instancji, i w konsekwencji prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, co do kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych typu AMS-S-504 x 238 i Backlight albowiem z projektów technicznych wynika, że są one trwale związane z gruntem poprzez posadowienie fundamentów tych tablic reklamowych w gruncie. Jednocześnie wykazano, że połączenie to ma charakter stabilny zapewniając przeciwdziałanie czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce tychże tablic. Należy wyjaśnić, że nadzwyczajne zjawiska pogodowe wskutek których dochodzi do uszkodzenia (przewrócenia) tablic reklamowych nie mogą uzasadniać twierdzenia, że analizowane obiekty nie posiadają co do zasady konstrukcji zapewniającej przeciwdziałanie czynnikom zewnętrznym.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Rzeszowie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.

Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski