Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 747/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. K), art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08 w sprawie ze skargi V. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Gl 672/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. S.A. w G. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lutego 2008 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 13.211.935,00 zł pobranego z tytułu podniesienia kapitału zakładowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2007 r. spółka podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 2.642.387.00 zł w drodze emisji nowych akcji, które zostały objęte przez G. S.A. w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości 2.642.387.000 zł. Wniesiona aportem część przedsiębiorstwa stanowiła zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji energii elektrycznej.

W dniu 28 grudnia 2007 r. spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.211.935 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

3. Decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem. W ocenie organu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywą nr 69/335/EWG – o treści państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 tej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą nie miał w sprawie zastosowania.

W ocenie organu Dyrektywa ta nie będzie miała zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału opodatkowane było wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy stawką podatku, wynoszącą 5%.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka, zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą nr 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Podniosła także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Sąd podkreślił, że żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określają innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy tego aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE)

Sąd stwierdził w związku z tym, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach tej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznaczało to zdaniem sądu, że historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie mogła oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odwołując się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG sąd wskazał, że regulacja ta nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Jednocześnie wskazano, że art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. zdaniem sądu traktować należało, jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Interpretacja taka zdaniem sądu była zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału.

Wynikało z tego zatem, że skoro Państwo Polskie przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., to wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym było bowiem odnoszenie do Polski, nieobowiązujących w dacie jej przystąpienia do Unii Europejskiej dyrektyw, w tym Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującej państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%.

Sąd wskazał, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała – w powyższej dacie 1 lipca 1984r. - opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) zwanej dalej: u.o.s. - i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) zwanego dalej: rozrządzeniem - tj. 5%, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Zatem państwo polskie byłoby uprawnione do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zwanej dalej: u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Dlatego też sąd zarzut błędnej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG uznał za nieuzasadniony.

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), Artykułem 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odwołuje się do stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 249 TWE; Artykułu 2 Traktatu Akcesyjnego; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że u.p.c.c. w tym zakresie nie narusza prawa wspólnotowego,

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwalał na nałożenie opłaty skarbowej na czynność podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej V. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08 do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. II FSK 2130/08.

W dniu 16 lutego 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-372/10, w którym wskazał, że:

1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

2) pominięto jako nie dotyczący rozpoznawanej sprawy.

10. Pismem z dnia 10 maja 2012 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, także w związku z wyrokiem TSUE przedstawiając w nim, że zarzuty skargi kasacyjnej należy podzielić na dwie grupy:

a) naruszenie przepisów prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG) polegające na odmowie zastosowania zwolnienia w odniesieniu do transakcji, które w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały obowiązkowemu obniżeniu stawki do poziomu 0,5% tj. poziomu dla którego od 1 stycznia 1986 r. prawodawca wspólnotowy przewidział obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że znaczenie prawne na gruncie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG ma wyłącznie brzmienie polskich regulacji obowiązujących w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r.,

b) błędną wykładnię przepisów obowiązujących w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r. (tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. chociażby z §54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia) polegające na nieprawidłowym przyjęciu, ze obowiązujące ówcześnie przepisy zezwalały na nałożenie opłaty skarbowej na czynność będącą przedmiotem postępowania, gdyby była ona w analogicznej formie przeprowadzona w dniu 1 lipca 1984 r.

Uzasadniając je spółka podniosła, że wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 dotyczy wątpliwości odnoszące się do opodatkowania po 1 stycznia 1986 r. czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy nr 69/335/EWG tj. podniesienia kapitału spółki kapitałowej w przypadku, gdy podniesienie kapitału było wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów w postaci większościowego pakietu udziałów w innej spółce, a niniejsza sprawa dotyczy przepisu, który obowiązywał w spółce od samego początku tj. art. 7 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy. Poza tym zastosowanie art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy nr 69/335/EWG miało charakter fakultatywny, a art. 7 ust/. 1 lit b Dyrektywy obligatoryjny. W zakresie natomiast zarzutów drugiej grupy wskazano, że WSA w Gliwicach dokonał nieprawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. Skarżąca odwołała także się do argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r.,

I SA/Wr 1212/11 wskazując, że pominięcie w definicji rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej części definicji dotyczącej kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych było działaniem zamierzonym a skutkiem pozostawienie wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej poza zakresem opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że podniesienie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w dniu 1 lipca 1984 r. nie było opodatkowane na gruncie prawa krajowego, a to oznacza, że podlegało zwolnieniu podatkowemu w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Co więcej Trybunał miał też na uwadze stan faktyczny jaki w powyższej sprawie wystąpił, gdyż zwrócił uwagę na to, co było przedmiotem powiększenia kapitału spółki. Także pytanie NSA wbrew sugerowanym w dodatkowym uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Jest jeszcze istotnym to, że Trybunał w uzasadnieniu nawiązał także do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii – C-397/07. Podniósł, że jego pogląd nie podważa pkt 21 tego wyroku. Trybunał zauważył, że Trybunał ograniczył się w nim do sprecyzowania zakresu zarzutów sprecyzowanych przez Komisję w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r. tj. przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Także w tym wyroku, jak wynika z jego treści, Trybunał nawiązał do stanu ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii z dnia 1 lipca 1984 r. kwestionując stosowanie w Hiszpanii podatku w odniesieniu do czynności, które w świetle ustawodawstwa sprzed przystąpienia do EWG – korzystały w dniu 1 lipca 1984 r. z preferencyjnego opodatkowania mimo, ze w tym dniu Hiszpania nie była państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Wprawdzie z uzasadnienia tego wyroku nie da się wyprowadzić wprost poglądu, że Trybunał analizował szczegółowo stan ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii na dzień 1 lipca 1984 r. to istotnie mogłoby to oznaczać, że Trybunał odstąpił od poglądu sformułowanego w sprawie Optimus – Telecomumicacoes SA przeciwko Fazenda Publica z dnia 21 czerwca 2007 r., w którym nawiązał do stanu ustawodawstwa Republiki Portugalii z dnia 1 lipca 1984 r.

Okoliczność, że w wyroku w sprawie C – 372/10 Trybunał nawiązał i dokonał analizy ustawodawstwa polskiego z dnia 1 lipca 1984 r. nawiązuje do tego ostatniego poglądu Trybunału. Oznacza to więc, że Trybunał powrócił do tego ostatniego stanowiska.

Ponadto zauważyć należy, że teza wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, dotyczy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że skoro Trybunał objął ramami prawnymi także art. 7 ust. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 lit. bb, jak i art. 7 ust. 1 (Dyrektywy 85/303/EWG) to obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy ze zmianami (a więc określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303/EWG), o ile były to czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. To oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej teza wyroku w sprawie C – 372/10 ma zastosowanie także do sytuacji istniejącej w rozpatrywanej sprawie. W niej bowiem doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w drodze emisji nowych akcji w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną aportem (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG). Zatem i w tym przypadku trafnie analizował sąd pierwszej instancji stan ustawodawstwa polskiego na dzień 1 lipca 1984 r. Nie można więc argumentacji Trybunału zawartej w tezie tego wyroku, jak chce skarżąca ograniczać tylko do kwestii wynikającej z art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy, gdyż nie uprawnia do niego teza wyroku. Wyraźnie bowiem w przedstawionej tezie Trybunał nawiązał do brzmienia "art. 7 ust. 1 dyrektywy ze zmianami" – a więc także brzmienia zawartego w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG.

12. Ponadto trafne jest stanowisko, że z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 805/303/EWG wynika, że"

"Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej".

Z wykładni tego przepisu wynika więc obowiązek każdego państwa członkowskiego zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatku 0,50% lub niższej o ile były w tej dacie zwolnione. Zwolnienie to jednak (zdanie drugie) było uzależnione od warunków, które w tamtym dniu (a więc w dniu 1 lipca 1984 r.) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Skoro więc zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy Nr 69/335/EWG) nie zależało od żadnych warunków – to także zwolnienie takiej operacji z podatku nie zależało od żadnych warunków.

Zauważyć tu należy, że warunki zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy odnoszą się do tych warunków, które w tamtym dniu, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywały w ustawodawstwie wspólnotowym. Nie sposób jednak przyjąć by z uregulowania tego wynikało, że nie miała żadnego znaczenia dla omawianego zwolnienia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., gdyż stanowi o tym zdanie 1 art. 7 ust. 1. W konsekwencji więc także operacje polegające na "przeniesieniu wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (...) a rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach" a więc operacja taka jak w niniejszej sprawie tj. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinna być opodatkowana w prawie krajowym stawka 0,50% lub niższą albo zwolniona z opodatkowania w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. W rozpoznawanej sprawie podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych akcji w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa opodatkowana była – co trafnie ustalił sąd pierwszej instancji – stawką wyższą bo wynoszącą 5%. Była to stawka mająca istotne znaczenie ekonomiczne.

13. Analizując treść art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG – w związku z obowiązująca w orzecznictwie TSUE wykładnią celowościową – należy odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG, w której wpisano, że chociaż "najlepszym rozwiązaniem tego celu (czyli wprowadzenia całkowitej swobody przepływu kapitału) byłoby zwolnienie z podatku kapitałowego" to jednak "utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich, w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem". Oznacza to, więc wprowadzenie zasady "ograniczonej harmonizacji prawa wspólnotowego". Nie może to oczywiście pozostać bez wpływu na wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym cyt. wyżej Dyrektywą i argumentacji skargi kasacyjnej, że przepis ten nie pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wręcz przeciwnie teza cyt. wyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. dowodzi, że pozwala i co więcej uzależnia to opodatkowanie bądź zwolnienie od stanu ustawodawstwa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., który to stan Trybunał analizował.

W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 249 TWE; art. 2 Traktatu akcesyjnego; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. K); art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepis ten bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W końcu zwrócić należy uwagę, że bez znaczenia prawnego w omawianej sprawie są argumenty zawarte w dodatkowym uzasadnieniu podstawy skargi kasacyjnej odnoszące się fakultatywności, czy obligatoryjności przepisu art. 7 ust. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy skoro wiążąca w sprawie jest teza wyroku TSUE, a ta nawiązuje do całego art. 7 ust. 1 ze zmianami Dyrektywy nr 69/335/EWG.

12. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Zauważyć bowiem trzeba, że w ówczesnym porządku prawnym dopuszczalne było określenie przez organ wykonawczy przedmiotu opodatkowania, co wynika z art. 8 ust. 7 u.o.s. Ten przepis był podstawą do wydania § 54 ust. 1 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia. Wyraźne brzmienie § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do operacji powiększenia kapitału zakładowego spółki. Przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia, do którego nawiązuje dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej nie stanowił podstawy kasacyjnej. Dlatego pojęcie powiększenia kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia można i należy rozumieć, jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji nowych akcji w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – a więc szeroko. Chybiona jest także argumentacja oparta na wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. albowiem został on wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2012 r. II FSK 98/12 uchylony.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów posterowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).