Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2923/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W.i A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 38/15 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 38/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 2 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Urząd Skarbowy) wpłynął wniosek A.G. (dalej: podatniczki, skarżącej) o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku podatniczka podała, że znajduje się w katastrofalnej sytuacji rodzinno – finansowej. Jest matką samotnie wychowującą 9 letniego syna, który ma bardzo poważną wadę wzroku i oczekuje na komisję orzecznictwa o niepełnosprawności. Ponadto, syn bardzo często choruje na zapalenie górnych dróg oddechowych i jest alergikiem. Jedynym źródłem dochodu strony jest wynagrodzenie za pracę w wysokości najniższej pensji krajowej, w kwocie 1.600 zł brutto oraz alimenty na syna w kwocie 400 zł miesięcznie. Strona wskazała, że ponosi miesięczne koszty O.p.łat koniecznych tj. mieszkanie – 400 zł, gaz 400 zł, energia elektryczna 100 zł. Po dokonaniu O.p.łat pozostaje jej kwota 500 zł na wyżywienie dwóch osób, zakup odzieży, środków czystości i higieny oraz zakup przyborów szkolnych i lekarstw. Wskazała, że zmuszona jest pożyczać pieniądze od rodziny, gdyż brakuje jej na pokrycie koniecznych wydatków. Jej sytuacja uniemożliwia spłacenie zobowiązania podatkowego a wniosek o jej umorzenie wynika z obawy, że egzekucja tych należności może pozbawić ją mieszkania i wraz z synem stanie się osobą bezdomną. Dodatkowo wyjaśniła, że zobowiązanie nie powstało w wyniku oszustwa lub powołania się na ulgę, która jej nie przysługiwała ale jest wynikiem zawiłości prawa podatkowego w latach 2007 - 2008 i nieumiejętnego skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po udokumentowaniu przez stronę wskazanych we wniosku okoliczności oraz złożeniu oświadczenia o stanie majątkowym – decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm.) - zwana dalej: "O.p", odmówił stronie umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ przyznał, że w tym konkretnym przypadku istnieje ważny interes strony, natomiast nie występuje interes publiczny. Korzystając zatem z uznania administracyjnego odmówił udzielenia żądanej ulgi. Z treści uzasadnienia wynika, że odmawiając umorzenia zaległości, organ kierował się przede wszystkim przyczyną powstania zaległości podatkowej objętej tym postępowaniem.

Odwołując się od niekorzystnej decyzji, podatniczka podkreślała swoją wyjątkowo trudną sytuację rodzinno – majątkową. Odnosząc się do argumentu organu o okolicznościach powstania zaległości wyjaśniła, że mimo zameldowania w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy i przeznaczeniu całości środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup mieszkania, nie złożyła we właściwym terminie wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oświadczenia o korzystaniu z "ulgi meldunkowej". Wskazała na zawiłości przepisów w tym zakresie i rozbieżność orzecznictwa, która skutkowała odmową uwzględnienia przysługującej jej "ulgi meldunkowej" i w konsekwencji powstania zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy – decyzją z dnia 29 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podobnie jak organ I instancji nie kwestionował istnienia ważnego interesu podatniczki, jednak korzystając z uznania administracyjnego – odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję w części wskazał, że możliwość podjęcia korzystnej dla strony decyzji warunkowana jest więc wystąpieniem w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ale nawet w takim przypadku organ może odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi. Treść ww. przepisu wskazuje, że jest on O.p.arty na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy w całości od woli organu podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję czysto formalnie, nie można jej zarzucić zasadniczych błędów.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie, organ posiadał wiedzę o powstaniu obowiązku w zakresie podatku z tytułu sprzedaży mieszkania już w maju 2009 r., bowiem notariusz sporządzający akt notarialny przesłał jego kopię do właściwego dla podatniczki urzędu skarbowego a niezależnie od tego podatniczka w dniu 7 stycznia 2010 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. zeznanie (PIT-39) deklarując środki uzyskane z tej sprzedaży w dochodach osiągniętych w 2009 r. Organ posiadając taką wiedzę, powinien z urzędu, niezwłocznie wszcząć postępowanie w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego ze wskazanej sprzedaży. Tymczasem, organ podatkowy, mimo posiadanej wiedzy – pozostawał bezczynny, nie podjął żadnych działań, czekając całe 5 lat (bez 2 dni) aby po tak długim czasie, wszcząć postępowanie podatkowe. Ponieważ decyzja wymiarowa ma charakter deklaratywny, to przez 5 lat narosły bardzo wysokie odsetki (w kwocie ponad 14.000 zł), co dodatkowo utrudniło podatniczce uregulowanie zaległego podatku. Nasuwa się zatem pytanie, jak rozumianym "interesem społecznym" kierował się organ zwlekając tak długo z wydaniem decyzji wymiarowej i czy działanie takie nie było celowym i zamierzonym "hodowaniem odsetek". Zdaniem Sądu, nie można akceptować takiego działania organów, które nie tylko nie wspiera podatników w trudnych dla nich sytuacjach życiowych ale dodatkowo ją pogarsza zasłaniając się przy tym "interesem publicznym". Takie działanie organów podatkowych nie tylko nie służy budowaniu zaufania do Państwa i jego organów ale przede wszystkim nie da się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawa i ideą solidaryzmu społecznego, która legła u podstaw ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p..

Sąd uznał zatem, że skargę należało częściowo uwzględnić – w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej, bowiem dokonana przez organ ocena przesłanek umorzenia, w najmniejszym nawet stopniu nie uwzględnia okoliczności w jakich doszło do ich powstania. W ocenie Sądu, nie mieści się w granicach prawa odmowa umorzenia odsetek, które na skutek trwającej 5 lat opieszałości organu podatkowego, do dnia wydania decyzji wymiarowej narosły do wysokości połowy zaległości podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła zarówno skarżąca jak i organ administracji publicznej.

A.G. zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art 67a §1 pkt 3 O.p. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodzi konieczność umorzenia jedynie odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej zamiast całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a", tj. art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uchylenie jedynie decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy uchylenie również decyzji jej poprzedzającej było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a. Art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, która to kontrola została przeprowadzona nie w oparciu o kryterium legalności, lecz o kryteria pozaprawne - kryterium: "formalne" słuszności i domniemań.

b. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu w części skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

c. Art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu ocen nie związanych ze sprawą - lecz okoliczności dotyczących decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 maja 2014 r. nr [...].

d. Art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych poglądów:

+ "... decyzja znajduje (...) podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono podstawowym regułom procesowym..." (str. 6 wyroku I SA/Wr 38/15)

- "... nie mieści się w granicach prawa odmowa umorzenia odsetek..." (str. 6 wyroku I SA/Wr 38/15);

+ "Na tym etapie postępowania , przedmiotem weryfikacji nie może być jednak zasadność wydania decyzji wymiarowej, a jedynie legalność decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej" (str. 4 wyroku I SA/Wr 3 8/15)

- "W stanie faktycznym, organ posiadał wiedzę o powstaniu obowiązku w zakresie podatku z tytułu sprzedaży mieszkania już w maju 2009 r., bowiem notariusz sporządzający akt notarialny przesłał jego kopię do właściwego dla podatniczki; urzędu skarbowego a niezależnie od tego podatniczka w dniu 7 stycznia 2010 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu skarbowego w O. zeznanie (PIT-39) deklarując środki uzyskane z tej sprzedaży w dochodach osiągniętych w 2009 r. Organ posiadając taka wiedzę, powinien z urzędu, niezwłocznie wszcząć postępowanie w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego ze wskazanej sprzedaży. Tymczasem, organ podatkowy, mimo posiadanej wiedzy - pozostawał bezczynny, nie podjął żadnych działań, czekając całe 5 lat (bez 2 dni) aby po tak długim czasie, wszcząć postępowanie podatkowe. Ponieważ decyzja wymiarowa ma charakter deklaratywny, to przez 5 lat narosły bardzo wysokie odsetki (w kwocie ponad 14.000 zł), co dodatkowo utrudniło podatnikowi uregulowanie zaległego podatku. Nasuwa się zatem pytanie, jak rozumianym "interesem społecznym" kierował się organ zwlekając tak długo z wydaniem decyzji wymiarowej i czy działania takie nie było celowym i zamierzonym "hodowaniem odsetek". (str. 5 wyroku I SA/Wr 38/15);

+ "Oceniając zaskarżoną decyzję czysto formalnie, nie można zarzucić jej zasadniczych błędów. Organ rozstrzygając w granicach uznania administracyjnego, może bowiem odmówić przyznania ulgi nawet w przypadku spełnienia obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.." (str. 4 wyroku I SA/Wr 38/15)

- skargę należało częściowo uwzględnić - w części dotyczącej odsetek od zaległości (...) nie mieści się w granicach prawa odmowa umorzenia odsetek ..." (str. 6 wyroku I SA/Wr 38/15)

e. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez:

- zastąpienie zaleceń dla organu, co do dalszego postępowania arbitralnym nakazem udzielenia ulgi - umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, co jest sprzeczne z kasatoryjnym charakterem orzeczeń sadu administracyjnego oraz stanowi niedozwoloną ingerencję w sferę uznania administracyjnego organu;

- wskazanie, iż organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił jak rozumie pojęcie "interesu publicznego".

2. Przepisu prawa materialnego tj.:

a. art. 67a § 1 pkt 3 P.p. polegające na wadliwym zastosowaniu wspomnianego przepisu poprzez nakaz udzielenia ulgi Stronie skarżącej w zakresie umorzenia odsetek od zaległości

b. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnej wykładni - uznaniu, iż za przesłankę ważnego interesu publicznego należy uznać czas (przed upływem przedawnienia) wydania decyzji, z której wynikają zaległości objęte wnioskiem o ulgę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, organ administracji publicznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził ponadto że, dla załatwienia niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej nie jest "niezbędne" uchylenie decyzji poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, bowiem zawarte w nich zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną wniesioną przez A.G., stwierdzić należy, że stawiany w niej zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie został w żaden sposób powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi uprawnienia organu odwoławczego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł on zostać zatem uznany za zasadny. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu polegające na uchyleniu wyłącznie zaskarżonej decyzji, a nie decyzji obu instancji, wyjaśnić należy czym różnią się uprawnienia organu I i II instancji i dlaczego uchylenie również decyzji I instancji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że uchylenie również decyzji Urzędu Skarbowego w O. nie doprowadziłoby do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej A.G. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie wyjaśnił przy tym, czy uprawnienie do wydania decyzji o takiej treści posiada (lub nie) Dyrektor Izby Skarbowej W..

Za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W treści zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że "podatniczka nie kwestionowała decyzji wymiarowej", a "na tym etapie postępowania, przedmiotem weryfikacji nie może być jednak zasadność wydania decyzji wymiarowej a jedynie legalność decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej ważny interes publiczny utożsamia także z "brakiem jasnych przepisów" regulujących powstanie zobowiązania, którego umorzenia domaga się jego mocodawczyni.

Na marginesie należy wskazać (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), że przyczyną uchylenia części zaskarżonej decyzji, nie było niezgodne z prawem określenie wysokości odsetek za zwłokę, a stwierdzenie, że w sprawie wystąpił interes publiczny.

Niezależnie od powyższego, podstawową przyczyną oddalenia skargi przez Sąd I instancji było wyrażenie poglądu, że organ ma prawo odmowy zastosowania ulgi także w sytuacji, gdy w sprawie wystąpi zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Decyzja o przyznaniu ulgi zależy w całości od woli organu podatkowego. Skarga kasacyjna natomiast nie zawiera polemiki z tym poglądem co uniemożliwia uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. podkreślić należy, że co do zasady rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rozstrzyganie wątpliwości co do treści zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia. Uprawnienie takie posiada Sąd I instancji i jest ono uregulowane w art. 158 i 159 P.p.s.a. Jednakże w świetle zarzutów postawionych w środku odwoławczym organu administracji, większa część dalszego uzasadnienia sprowadzać się będzie do wykładni wyroku WSA we Wrocławiu.

Z uzasadnień decyzji Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że organy te stwierdziły, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny oraz, że umorzenie zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym. Tymczasem Sąd I instancji zauważył, że wysokość odsetek wynikała bezpośrednio z trwającej 5 lat opieszałości organu podatkowego. W takiej sytuacji organ nie może powołać się na brak interesu publicznego i na tej podstawie odmówić umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Należy zgodzić się z tym poglądem. W niniejszej sprawie, skoro organ posiadał wiedzę o powstaniu obowiązku w zakresie podatku z tytułu sprzedaży mieszkania, to powinien z urzędu wszcząć postępowanie w zakresie obowiązku podatkowego. Organ niewątpliwie miał wiedzę, że z uwagi na deklaratywność decyzji wymiarowej, wraz z upływem czasu rosną odsetki od zaległego podatku. W tych okolicznościach, czekanie prawie 5 lat z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest działaniem na szkodę podatnika. Działanie to mieści się w granicach prawa jednak z pewnością podważa zaufanie obywatela do Państwa i jego organów.

Przez interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., należy rozumieć także takie działanie organów podatkowych, które zmierza do naprawy ich wizerunku nadszarpniętego zastosowaniem przepisów podatkowych w sposób całkowicie legalny, jednak skrajnie niekorzystny dla podatnika.

Z uwagi na powyższe, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu uznać należy, że zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny przemawiają za tym aby umorzyć A.G. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu administracji Sąd I instancji nie podważył zatem zgodności z prawem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrócił jedynie uwagę, że sposób prowadzenia postępowania wymiarowego naruszał interes publiczny.

Z powyższych przyczyn, zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone wyżej jako 1.a., 1.c., 1.d., 1.e. tiret drugie oraz 2.a. i 2.b. są niezasadne.

Za częściowo słuszną należy uznać argumentację użytą na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez zastąpienie zaleceń dla organu, co do dalszego postępowania arbitralnym nakazem udzielenia ulgi - umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, co jest sprzeczne z kasatoryjnym charakterem orzeczeń sadu administracyjnego oraz stanowi niedozwoloną ingerencję w sferę uznania administracyjnego organu.

Zastrzeżenia budzi bowiem użycie przez Sąd I instancji sformułowania: "nie mieści się w granicach prawa odmowa umorzenia odsetek, które na skutek trwającej 5 lat opieszałości organu podatkowego, do dnia wydania decyzji wymiarowej narosły do wysokości połowy zaległości podatkowych" (str. 6 wyroku). Odczytując je w kontekście całego uzasadnienia, można mieć wątpliwości czy zdaniem WSA we Wrocławiu sądy administracyjne uprawnione są do ingerencji w uznanie administracyjne, na którym oparty jest art. 67a § 1 O.p. Wątpliwości te są tym większe, że w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji zabrakło wskazań co do dalszego postępowania – stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naruszenie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Pozostała treść zaskarżonego orzeczenia, jednoznacznie wskazuje, że zdaniem WSA we Wrocławiu organy podatkowe naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że za uwzględnieniem wniosku skarżącej nie przemawia interes publiczny. Napiętnował również "zasłanianie" się interesem publicznym podczas uzasadnienia odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Zatem rolą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę, jest rozważenie możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że w sprawie zachodzą obie przesłanki wymienione w tym przepisie. Omawianej części zaskarżonego orzeczenia nie można odczytywać jako nakazu umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę.

Z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono obie skargi kasacyjne.