Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2955/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 141/16 w sprawie ze skargi K. N. i P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 141/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. N. i P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich, który zaskarżył go w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

- tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu konieczność stosowania zasady nieszkodzenia;

2) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinien on mieć zastosowania, zadaniem Rzecznika, przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy brak jest przymiotu strony albo występują inne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania i są one niewątpliwie oczywiste, w sprawie zaś powinno być wszczęte postępowanie, podczas którego zbadana powinna zostać możliwość zastosowania art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przez organy I i II instancji;

- tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zostało wydane z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przez organy I i II instancji regulacji art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przewidującej dla podatnika ochronę przed ujemnymi skutkami interpretacji, do której się zastosował, a która została następnie zmieniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej natomiast sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni - mających zastosowanie w sprawie - przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej co do jego zastosowania w świetle art. 14k tej ustawy.

Przywołany w skardze kasacyjnej art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej znalazł się w podstawie utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinna zatem prowadzić do wniosku, że nie mogło dojść do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2007 r (do której się zastosowano), zmieniona została na korzyść podatnika po upływie terminu przedawnienia (11 grudnia 2013 r.). Tylko taka bowiem wykładnia prowadzi do zachowania gwarancji ochronnych wynikających z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Zasada nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego. Nie może zatem służyć obejściu negatywnego dla podatników upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (v. Komentarz LEX do art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa, Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof - autor wskazanego fragmentu komentarza).

Pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wynikającą z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8.10.2014 r. I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15.12.2017 r. II FSK 3553/15; wszystkie przywołane wyroki są dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek np. w przywołanym wyżej wyroku I FSK 1512/13 nie odnoszono się wprost do wykładni art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak podkreślono bezwzględność respektowania instytucji przedawnienia. NSA stwierdził bowiem, że "Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa".

Podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dopiero w dniu 26 października 2015 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się z upływem 2013 r.

Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r interpretacją z dnia 11 grudnia 2013 r. nie może wpłynąć na ocenę prawną stanu faktycznego w tej sprawie. Podkreślić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie (także wyżej przywołanym) prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną nie może być więc traktowana identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych.

W art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza - w świetle art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej - że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach, następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14 m § 1 Ordynacji podatkowej).

Wnoszący skargę kasacyjną Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na prezentowany w doktrynie pogląd, że zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód (Komentarz do art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie X - LEX Babiarz Stefan i inni; autor fragmentu - Kabat Andrzej). Realizacja tak rozumianej klauzuli nieszkodzenia może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego.

Wyjaśnić tu należy, że w art. 260 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział odpowiedzialność odszkodowawczą w związku ze sprawami podatkowymi. Do odpowiedzialności tej stosuje się przepisy prawa cywilnego przewidujące odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej (art. 417, art. 4171 i art. 4172 Kodeksu cywilnego).

Tak rozumiane roszczenie odszkodowawcze nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły naruszeń prawa w tym przedmiocie. Kwestie te nie mogą być zatem przedmiotem analizy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 i 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a

Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że do naruszenia przepisów prawa procesowego miało dojść poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bez uwzględnienia faktu błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, to jest art. 79§ 2 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe natomiast, jak wyżej wykazano, nie miało miejsca.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznając, że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.