Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J.G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.G. (zw. dalej skarżącą, strona, wnioskodawczynią) wniosła skargę

na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej

(zw. dalej organem, Ministrem Finansów) z [...] lutego 2016 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez psychologa usług badań psychologicznych przydatności zawodowej kierowców i innych grup zawodowych wymienionych wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] listopada 2015 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez psychologa usług badań psychologicznych przydatności zawodowej kierowców i innych grup zawodowych wymienionych we wniosku.

Opisując zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi pracownię psychologiczną wykonującą badania przydatności zawodowej kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, dla osób pracujących na wysokości oraz dla innych grup zawodowych, co do których istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzania przez psychologa okresowych badań. Zadaniem tych badań jest stwierdzenie czy dana osoba, wykonując określoną pracę, posiada pełne predyspozycje dotyczące sprawności psychoruchowej do wykonywania określonego zawodu i czy nie stworzy zagrożenia życia lub zdrowia dla siebie lub innych osób. Badania te decydują

o tym, czy istnieją przeciwwskazania do zatrudnienia danej grupy osób na określonym stanowisku i stanowią warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Skarżąca wskazała, że są one badaniami z zakresu medycyny pracy, gdyż realizują zadania w zakresie profilaktyki zdrowotnej i są usługami z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z [...] stycznia 2016 r. skarżąca ponadto wyjaśniła,

że jej wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy badań psychologicznych przydatności zawodowej operatorów ciężkiego sprzętu budowlanego oraz badań psychologicznych kierowców wykonujących przewóz drogowy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów nauki jazdy oraz pracowników ochrony. Wszystkie badania są wykonywane przez skarżącą w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w ramach świadczonych usług i służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a zwłaszcza jej sprawności intelektualnej, psychomotorycznej, funkcjonowania procesów poznawczych i cech osobowych. Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których skarżąca stwierdza brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy.

Strona wyjaśniła też, że wykonuje badania psychologiczne jako psycholog transportu drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,

a wskazane przez nią we wniosku badania są wykonywane jako badania wstępne, okresowe, kontrolne, przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Badania psychologiczne są wykonywane na zlecenie lekarza medycyny pracy.

Skarżąca wskazała także, że obok przepisów prawa pracy podstawami prawnymi przeprowadzania badań psychologicznych są również:

– w zakresie badań psychologicznych kierowców art. 39k ust. 1 i art. 39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym,

– w zakresie badań psychologicznych kierowców pojazdów uprzywilejowanych - art. 82 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, instruktorów, art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o kierujących pojazdami, egzaminatorów oraz art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o kierujących pojazdami,

– w zakresie badań psychologicznych pracowników ochrony - § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz. U. poz. 1715).

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zapytała czy zgodnie

z obowiązującym stanem prawnym, ma prawo do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT usług badania psychologicznego przydatności zawodowej kierowców oraz dla innych grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy?.

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że prowadzone przez jej pracownię badania psychologiczne zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, są zwolnione od podatku VAT. Wyjaśniła, że jest psychologiem i posiada uprawnienia do prowadzenia takich badań. Są one usługą medyczną, której celem jest ochrona zdrowia i życia określonych grup zawodowych pracowników, będącą profilaktyką zawodową,

a tym samym stanowią one istotny element badań pracowników z zakresu medycyny pracy. Celem wsparcia własnej argumentacji powołała się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 marca 2015 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Rz 152/15, upublicznionym Legalis numer 1274073.

W wydanej [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177,

poz. 1054 ze zm.; zw. dalej "u.p.t.u."). Wskazał, że w przepisach tych została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Stwierdził, że na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów

lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie

powołują symbole statystyczne. W konsekwencji, w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi

w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem takich świadczeń są m.in. usługi medyczne.

Minister Finansów zauważył, że wątpliwości strony dotyczą kwestii, czy zgodnie

z obowiązującym stanem prawnym świadcząc usługi badań psychologicznych przydatności zawodowej kierowców oraz dla innych grup zawodowych wymienionych we wniosku, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku. Stwierdził więc, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Następnie stwierdził, że według art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Podkreślił, że zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Organ wyjaśnił, że ponieważ przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.). W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych,

o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), d) psychologa. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnikawe własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowaw pkt 18 i 19.

Organ zaznaczył, że zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dlatego

w jego ocenie należy mieć na uwadze to, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Uznał, że świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

Uwzględniając treść art. 229 § 1-4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), organ stwierdził, że pracownicy poddawani są w związku z przyjęciem do pracy i przenoszeniu na inne stanowisko właściwym badaniom (wstępnym, okresowym i kontrolnym), a wykonywanie tych badań należy do służby medycyny pracy (art. 236 Kodeksu pracy). Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej" w ramach której nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). Zatem, w rozpatrywanym przypadku usługi te - ze względu na cel ich świadczenia - nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, nie mogą więc korzystać ze zwolnienia od podatku.

Organ zwrócił również uwagę na przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.). Z art. 39a ust. 1 pkt 4 wynika, że przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Natomiast z art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym wynika, że badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,, a po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Minister Finansów wskazał ponadto, że na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy

z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155, z późn. zm.), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami podlegają osoby ubiegające się o uzyskanie wyszczególnionych w tym przepisie uprawnień.

Podsumowując ocenił, że dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3

i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy

o kierujących pojazdami, ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r., art. 210 Kodeksu pracy a także rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Stąd wykonywane przez stronę badania psychologiczne kierowców, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości, zdaniem organu nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, które wyraża się w uznaniu, że badania prowadzone przez wnioskodawczynię nie mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej,

o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem postawionych przez skarżącą zarzutów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła wydanej indywidualnej interpretacji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust 1 pkt 18-19 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady WE nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy w związku z uznaniem, że świadczone przez wnioskodawczynię badania psychologiczne obejmujące także

badania sprawności psychoruchowej wykonywane w ramach wstępnych, okresowych

i kontrolnych badań z zakresu medycyny pracy nie są usługami służącymi profilaktyce lub zachowaniu zdrowia badanych i w rezultacie uznanie, że świadczenie tych badań nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18-39 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało jej rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że prowadzone przez nią badania są badaniami

z zakresu profilaktyki zdrowotnej i są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. Obowiązek wykonywania badań profilaktycznych przez każdego pracownika wiąże się z tym, aby pracownik nie wykonywał określonych czynności ze względu na

ochronę zdrowia. Podkreśliła, że rozdział VI Kodeksu pracy zatytułowano "Profilaktyczna ochrona zdrowia". Przepisy tego rozdziału nakładają na pracodawcę obowiązki w zakresie profilaktyki zdrowotnej, w tym wymóg przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

Mając na względzie treść ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) skarżąca stwierdziła, że nie budzi wątpliwości fakt, że usługi świadczone przez nią służą ochronie zdrowia. Zaznaczyła, że ww. ustawa przez profilaktyczną opiekę zdrowotną rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu

i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Ponieważ badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej, dlatego mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała fragmenty uzasadnień wyroków Trybunału Sprawiedliwości – w sprawie C-106/05 05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte oraz wojewódzkich sądów administracyjnych - wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 134/12, I SA/Wr 1490/14, I SA/Rz 152/15 oraz I SA/Go 276/15.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy wykonywanie badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych będących badaniami profilaktycznymi pracownika jest w całości zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z pkt 19

W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite. Niemniej jednak, aktualna linia orzecznictwa jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1490/14 Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2031/14 (dostępnym

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku WSA we Wrocławiu.

Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór podkreślenia wymaga, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 powołanej normy).

Przypomnieć też trzeba, że wskazanymi regulacjami implementowano do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Tym samym, przy wykładni norm prawa krajowego nieodzownym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie pojęcia opieki medycznej.

W wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). Jednocześnie w pkt 29 wyroku zauważył, że wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. "c" Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. "c" tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy (zgodnie z art. 411 Dyrektywy 2006/112/WE, odesłania do uchylonych dyrektyw - m.in. Szóstej Dyrektywy - uznawane są za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Ścisłą korelacją art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy są zgodnie z tabelą zbieżności - przepisy art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE).

W innym orzeczeniu Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej. Trybunał zauważył, że regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdyż badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 66 i 67 wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). W tym samym orzeczeniu Trybunał uszczegółowił, że art. 13A ust. 1 lit. "c" Szóstej dyrektywy (obecnie art. art. 132 ust. 1 lit. "c" Dyrektywy 2006/112/WE) - należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych; pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli; wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Z drugiej strony, zdaniem Trybunału wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania np. do wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej, czy też badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi pracownię psychologiczną. Przeprowadza badania psychologiczne w związku z wykonaniem badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy (dotyczy przydatności zawodowej kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, dla osób pracujących na wysokości oraz dla innych grup zawodowych, co do których istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzania przez psychologa okresowych badań). W ramach doprecyzowania wskazała, że przy stanowiskach pracy, takich jak operator ciężkiego sprzętu budowlanego, kierowców wykonujących przewóz drogowy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów nauki jazdy oraz pracowników ochrony, wymagana jest pełna sprawność psychomotoryczna i intelektualna a celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania z zakresu medycyny pracy, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Wszystkie badania służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a zwłaszcza jej sprawności intelektualnej, psychomotorycznej, funkcjonowania procesów poznawczych i cech osobowych. Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których skarżąca stwierdza brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy. Wyjaśniła też, że przedmiotowe badania wykonuje jako psycholog transportu drogowego na zlecenie lekarza medycyny pracy, który po przeprowadzeniu tych badań wydaje orzeczenie, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Kluczowym więc dla udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, czy ww. badania psychologiczne podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest zbadanie celu tych badań.

Należy wskazać, że na tle interpretowanych przepisów ustawy krajowej oraz regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarówi usług.

Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy). Pracodawca nie może przy tym dopuścić do

pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy). Ostatnie zastrzeżenie mogłoby sugerować, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Rozważanie celu takich badań nie może się jednak odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania.

Podkreślenia więc wymaga, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania

i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne

w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie

tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,

a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Zdaniem Sądu, zrównanie to oznacza, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy ).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

Powyższa interpretacja jest zgoda z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych

w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności.

W ocenie Sądu daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne operatorów ciężkiego sprzętu budowlanego, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów nauki jazdy oraz pracowników ochrony - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa

w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z pkt 19 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 ustawy procesowej w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz opłaty za czynności adwokackie – 480 zł wraz z opłatą skarbową od złożonego w sprawie pełnomocnictwa – 17 zł.