Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1284/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że wymieniony w pkcie I) akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W ramach działalności gospodarczej prowadzi ona różnego rodzaju działania marketingowe mające na celu pozyskiwanie nowych i utrzymanie dotychczasowych klientów. W ramach prowadzonych akcji reklamowych i promocyjnych Spółka nieodpłatnie przekazuje swoim dotychczasowym i przyszłym klientom upominki opatrzone logo firmy. Działania te zmierzają do utrwalenia oznaczenia formy w pamięci aktualnych oraz przyszłych nabywców, zachęcających ich do nawiązania i kontynuowania dalszej współpracy, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia przychodów spółki. Powyższe działania mają szczególne znaczenie dla strony skarżącej w sytuacji uwolnienia rynku energii w 2007 r. W związku z powyższym zadała pytanie czy nieodpłatne przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Strona skarżąca stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") nieodpłatne przekazanie przez podatnika lub zużycie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Stosując literalną wykładnię tego przepisu, opodatkowaniu podlega tylko przekazanie lub zużycie, które nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie są spełnione warunki art. 7 ust. 3 ustawy o ptu. natomiast wyłączenie określone w art. 7 ust. 3 ustawy o ptu dotyczy sytuacji, gdy podatnik przekazuje drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki towarów. Oznacza to, że wyłączenia z zakresu obowiązywania VAT nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczą sytuacji, w których nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Strona skarżąca uważa, że przekazywanie potencjalnym klientom drobnych prezentów z widocznym logo firmy ma charakter działań reklamowych, służy propagowaniu marki firmy, a w konsekwencji wpływa na zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Niewątpliwie wydawanie upominków klientom ma związek z prowadzoną działalnością gospodarcza spółki. Spółka powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07, w którym Sąd podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o ptu i nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy o ptu, które dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonuje przekazania materiałów reklamowych na cele inne niż związane z prowadzoną firmą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy o ptu Minister Finansów stwierdził, że ponieważ wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy o ptu budzi pewne wątpliwości, zatem nie może stanowić jedynej podstawy do dokonanych rozstrzygnięć. Zatem niezbędne jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym czyli należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 ustawy o ptu w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o ptu. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o ptu jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Minister Finansów zauważył, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o ptu należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że w celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z która może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizacje zadań przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonywać ich opodatkowania). Minister Finansów reasumując opisane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT.

Pismem procesowym z dnia [...]r. wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie błędnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów.

W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa zawartej w piśmie procesowym z dnia [...]r. Nr [...] Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o ptu i wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, popierając je orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i treścią art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – zwanej dalej "Dyrektywą 112"), jak też wskazując na fundamentalną zasadę prawa podatkowego zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Dodatkowo strona podniosła, że jeżeli przepis dopuszcza różna interpretację, to należy wybrać takie znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej., uzupełniając argumentacje o interpretacje art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o ptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o ptu przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Powołany przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o ptu został zmieniony z dniem 31 maja 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. nr 90 poz.756). W wyniku powyższej zmiany pominięto w ww. przepisie fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek). W konsekwencji doprowadzono do odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, gdy powyższą konstatację uzupełni się o interpretację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zawartą przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r . sygn. akt I FSK 600/07, opubl. LEX nr 371671) oraz w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Do podobnych wniosków można dojść w również w wyniku interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy i ptu w kontekście art. 16 Dyrektywy 112.

Zatem należy zgodzić się z ww. wyrokami NSA, że wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o ptu wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ podatkowy czynności przekazania klientom upominków opatrzonych logo firmy przez stronę skarżącą zmierzające do zwiększenia przychodów skarżącej.

W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o ptu - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. sprawa C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w wyroku z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Paola Faccini Dori v Recreb Srl., z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (por. A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego Wspólnot Europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (por. M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem.

Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o ptu, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o ptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.s.a, orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. aktu oparto na treści art. 152 p.s.a.