Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Referent – stażysta Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] , którą określono za drugi kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwaną dalej O.p.), a także inne przepisy wskazane w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że na posiadanej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w R. , "A" sp. z o.o. sp.k., dalej "Spółka", wzniosła dwukondygnacyjny budynek biurowo-socjalny o powierzchni użytkowej 550,50 m2 (pow. zabudowy 360 m2) oraz halę magazynową, złożoną z trzech modułów, o powierzchni 651,10 m2 (pow. zabudowy 666,10 m2). Budynki te Spółka zaczęła użytkować w lipcu 2009 r., przyjmując w ewidencji środków trwałych ich wartość początkową w kwocie [...] zł (rok później, po przeprowadzeniu dodatkowych prac budowlanych, podniesiono wartość początkową budynków do kwoty [...] zł). Spółka odliczyła w całości podatek VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wzniesione budynki były częściowo wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby, jednakże do czerwca 2011 r. wynajęte zostało 61,10% powierzchni biurowej i 92,15% powierzchni hali.

W dniu 20 czerwca 2013 r. opisane wyżej budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego związanego z nimi gruntu Spółka zbyła aktem notarialnym umowy sprzedaży, poprzedzonym przedwstępną umową sprzedaży z 26 lutego 2013 r., za łączną kwotę [...] zł netto plus należny podatek VAT w wysokości 23%, tj. cenę brutto w kwocie [...] zł, przy czym na kwotę tę składa się cena prawa użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze 0,2306 ha w kwocie [...] zł netto oraz cena posadowionych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie [...] zł netto. Stosownie do postanowień zawartych umów nabywca nieruchomości dokonał sześciu wpłat należności, z tym że pięć wpłat nastąpiło w drugim kwartale 2013 r.

Sprzedaż została opodatkowana w całości, przy czym strony transakcji nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej powoływana jako ustawa VAT). W toku wszczętego w dniu 7 kwietnia 2014 r. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował to rozliczenie uznając z początku, że opisywana transakcja objęta była w całości zwolnieniem z opodatkowania (dostawa budynków nastąpiła już po ich pierwszym zasiedleniu - wynajem). Ostatecznie uznał, podobnie jak Minister Finansów w wydanych dla Spółki interpretacjach indywidualnych z [...] r. znak: [...] oraz z 24 marca 2014 r. znak: [...] , że właściwe jest rozdzielenie jednej transakcji zbycia nieruchomości na dwie części, opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Opodatkowaniu podlega dostawa tylko tej części nieruchomości, która nie była uprzednio przedmiotem najmu. Sprzedaż pozostałej części, jako dokonana już po pierwszym jej zasiedleniu (od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata), wobec niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce za drugi kwartał 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w miejsce deklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W dokonanym rozstrzygnięciu za podstawę opodatkowania kwestionowanych transakcji organ pierwszej instancji przyjął iloczyn wpłaconego przez nabywcę zadatku (wpłaty należności) i proporcji (24,88%), w jakiej pozostaje niewynajmowana powierzchnia biurowca i hali w całkowitej ich powierzchni, ustalonej na podstawie sporządzonego w tym celu przez Spółkę zestawienia z 26 czerwca 2014 r.

W odrębnej decyzji nr [...] , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wykazania na ww. fakturach podatku, który dotyczy zwolnionej od podatku części transakcji - w łącznej kwocie [...] zł za maj i [...] zł za czerwiec 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 29 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie za podstawę opodatkowania niewłaściwej wartości tj. brutto, a nie netto przy wyliczeniu kwoty opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT;

2. art. 353.1 Kodeksu cywilnego czyli zasady swobody umów, albowiem strony umówiły się na kwotę netto plus należny podatek VAT, a nie na kwotę brutto w tym podatek VAT;

3. niezastosowanie się do wszystkich wskazówek z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w sprawie;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że błędnie organ przyjął, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Strony umowy sprzedaży zgodnie ustaliły wartość nieruchomości określając ją jako sumę kwoty netto i należnego podatku VAT. Czyli kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje tylko podatek faktycznie od tej sprzedaży należny. Organ podatkowy odnosząc wskaźnik procentowy do kwoty brutto, a nie netto, zmienił zgodne postanowienie stron, które wynika ze swobody kształtowania umów, i naruszył tym art. 29 ustawy VAT niesłusznie zwiększając kwotę podstawy opodatkowania.

Z kolei zdaniem pełnomocnika, błędne rozliczenie podatku przez organ pierwszoinstancyjny, jest konsekwencją nieuwzględnienia w pełni wszystkich wskazówek zawartych w interpretacji indywidualnej z [...] r., z której wynika intencja Spółki do odrębnego opodatkowania sprzedaży biurowca i hali oraz rozdzielenia tych kwot na fakturze w oparciu o klucz wartościowy, a nie powierzchniowy. Dane co do szacunkowej wartości poszczególnych budynków podane są w treści interpretacji, natomiast wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu wymieniona jest wprost w akcie notarialnym. To właśnie te dane powinny posłużyć do wydania decyzji. Strona podniosła, że żaden przepis prawa nie wskazuje sposobu wyodrębniania części opodatkowanej, a to oznacza, że akceptowane są różne rozwiązania. Zastosowanie klucza wartościowego (wartość niezasiedlonej części budynków do wartości całej nieruchomości) w rozpatrywanej sprawie jest bardziej miarodajne niż proporcji odnoszącej się do powierzchni budynków. Tak samo jest przy korekcie podatku naliczonego (wartości nakładów).

Zdaniem strony także korekta podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wzniesienie przedmiotowych budynków została błędnie obliczona na podstawie sporządzonego przez Spółkę zestawienia danych z rejestru zakupów za okres, który wskazał organ podatkowy. Nie dopełnił on jednak starań aby zbadać, czy wszystkie pozycje tego zestawienia (pełne wartości poszczególnych jego pozycji) odnoszą się do sprzedawanej nieruchomości, a tak nie jest. Ponadto wątpliwa jest dopuszczalność wykorzystywania przy decyzji za 2013 r. zestawień za lata wcześniejsze bez formalnego wszczęcia postępowania za te lata.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zgodził się ze stanowiskiem równoczesnego zastosowania opodatkowania i zwolnienia od podatku do jednej dostawy budynków w proporcji, w jakiej pozostają części tych budynków dotychczas przekazane do użytkowania innym podmiotom i pozostające w użytkowaniu własnym, argumentując, że punktem wyjścia przy określaniu tej proporcji jest powierzchnia budynków. Podzielił też stanowisko Spółki co do konieczności jednoczesnego uwzględnienia wartości poszczególnych budynków przy określaniu podstawy opodatkowania z tym jednak zastrzeżeniem, że brane pod uwagę mogą być tylko obiektywne dane wynikające z miarodajnych dokumentów - samo oświadczenie podatnika nie jest wystarczające. Wyjaśnił, że w tym celu pismem z 16 lutego 2015 r. wezwał Spółkę o przedłożenie dokumentów dotyczących budynku biurowego i hali produkcyjno-magazynowej, informujących o wartości (wycenie) każdego z tych budynków oddzielnie (kosztorys powykonawczy, operat szacunkowy, itp.) w odniesieniu bądź do ceny zbycia, bądź do wartości początkowej zapisanej w ewidencji środków trwałych. Żądane dowody nie zostały przedstawione. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpatrywanej sprawie, przy określaniu proporcji podziału, poprzestać należy na zebranym materiale dowodowym i niemodyfikowanym kluczu powierzchniowym, czyli postąpić tak, jak uczynił to Naczelnik US. Jednocześnie zauważył, że organ pierwszej instancji popełnił błąd, gdyż ustalając proporcje podziału oparł się na nieprawidłowo sporządzonym przez Spółkę zestawieniu wynajmowanych powierzchni (Spółka podała nieprawdziwe, zaniżone dane na ten temat, a Naczelnik US nie skonfrontował tych danych z umowami najmu). Wyliczenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu prawidłowo obliczonej proporcji prowadzi jednak do rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla Spółki, dlatego stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od orzekania na niekorzyść Spółki i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut nienależytego wyjaśnienia, czy wszystkie kwoty uwidocznione w przekazanym przez Spółkę rejestrze zakupów w całości związane są ze sprzedawaną nieruchomością. Podkreślił, że wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie biurowca i hali podlegały sprawdzeniu przynajmniej dwukrotnie. Pierwszym razem w ramach kontroli przeprowadzonej na zlecenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Pozyskane wówczas odpowiednie wydruki z rejestru zakupów RST zostały włączone do akt postępowania kontrolnego wobec Spółki, co zostało stwierdzone na str. 18 protokołu kontroli z 2 października 2013 r. W ocenie prawnej tego protokołu kontroli wyraźnie zaznaczono, że koniecznym będzie dokonanie za okres dostawy "korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu sprzedanego budynku. Dla pewności kontrolujący zobowiązali Spółkę do przedłożenia zestawienia obejmującego "łączną wartość podatku naliczonego, odliczonego przy realizacji sprzedanej nieruchomości" (str. 29 ww. protokołu kontroli). W odpowiedzi Spółka przesłała zestawienia takich wydatków w postaci zapisów w rejestrze zakupów RST, które były tożsame z wcześniej pozyskanymi przez organy podatkowe danymi. Spółka sama nazwała ten załącznik zestawieniem obejmującym łączną wartość podatku naliczonego odliczonego przy realizacji sprzedanej nieruchomości przy ul. [...] w R. . W toku całego postępowania przed Naczelnikiem US Spółka nie sygnalizowała, że udostępniła niewłaściwie przygotowane zestawienia, jak również w odwołaniu nie wsparła stawianego zarzutu żadnymi dowodami.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego Spółka zaskarżyła zarówno decyzję drugoinstancyjną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, wnosząc o ich uchylenie w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezbadanie stanu faktycznego w odniesieniu do:

a) wynajmowanych pomieszczeń powierzchni magazynowej, co doprowadziło do zawyżenia współczynnika powierzchni części zasiedlonej;

b) wartości nakładów inwestycyjnych związanych tylko z tą częścią nieruchomości, która została sprzedana;

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 2 ustawy VAT i w związku z § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - poprzez niewyliczenie podatku metodą "w stu";

b) art. 29 ustawy VAT - poprzez przyjęcie klucza powierzchniowego, a nie klucza wartościowego, choć ten ostatni jest bardziej miarodajny.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organy podatkowe wbrew obowiązującym przepisom nie przyjęły wpłaconych zaliczek w całości jako kwot należnego świadczenia i nie wyliczyły podatku należnego metodą w stu, czyli że kwota zaliczki powinna być sumą części należności zwolnionej od opodatkowania, części należności podlegającej opodatkowaniu netto i podatku VAT należnego od tej części. Dla zobrazowania tego twierdzenia strona przedstawiła wzór:

Z = (1 - w)N + wN + pwN gdzie:

Z - kwota zaliczki

w - współczynnik odpowiadający udziałowi nie wynajmowanej części budynku (0,2488) p - stawka podatku (0,23)

N - należność bez podatku VAT (netto transakcji)

podstawa opodatkowania równa jest ilorazowi: (wZ) / (1 + pw)

Zdaniem strony skarżącej dopiero w rozliczeniu wpłaty końcowej należało przyjąć takie wartości, aby po uwzględnieniu danych z faktur zaliczkowych wyjść ostatecznie na umówioną kwotę [...] zł netto (część należności zwolniona od opodatkowania + część należności podlegająca opodatkowaniu netto).

Uzasadniając zarzut odrzucenia klucza wartościowego Spółka powtórzyła argumentację odwołania stwierdzając, że organ odwoławczy nie pokusił się nawet o dokonanie próby przypisania wartości biurowcowi i hali. Na zadane pytania o wartość (wycenę) każdego z tych budynków Spółka zaprezentowała miarodajny wykaz na podstawie faktur z lat 2008 - 2010 i obmiarów, został on jednak zignorowany. Tymczasem organ mógł wystąpić o dodatkowe wyjaśnienia i wykaz ten dałby możliwość wyliczenia relacji wartości biurowca do wartości hali według kosztów wytworzenia.

Uzasadniając zawyżenie współczynnika powierzchni części zasiedlonej, strona zarzuciła organowi przyjęcie powierzchni części zasiedlonej bez pogłębionej analizy danych z umów najmu. Wskazała, że w umowie z "B" sp. z o.o. występują błędy. Strona podniosła, że na żądanie przedstawienia protokołu zdawczo-odbiorczego z wynajmu pomieszczeń spółce "B" , przedstawiła protokół ze zdania pomieszczeń przez najemcę wynajmującemu. W ocenie strony organ odwoławczy prawdopodobnie oczekiwał protokołu z przekazania przedmiotu najmu, jednak nie ponowił próby uzyskania właściwego protokołu, a tym samym uchybił obowiązkowi dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej Spółki przyjęcie błędnego współczynnika podziału miało skutek także w postaci zawyżenia kwoty korekty podatku naliczonego. Ponadto zdaniem Spółki niezrozumiałym jest, dlaczego pomimo wiedzy o tym, że przedmiot sprzedaży nie jest tożsamy z działką, na której w 2009 r. wzniesiono biurowiec i halę, to według organu odwoławczego należy skorygować całość nakładów inwestycyjnych. Spółka podniosła, że nie została poproszona o przedstawienie wykazu obejmującego wyłącznie podatek naliczony przyporządkowany do części sprzedanej. W miejsce tego zażądano od niej zestawienia podatku naliczonego odliczonego od całości inwestycji i takie zestawienie błędnie służy organom podatkowym do dokonania korekty podatku naliczonego z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia w oparciu o jakie kryteria należy ustalić proporcjonalny podział podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości, której część korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, część zaś jest opodatkowana.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku i budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle ich części są zwolnione od podatku.

W świetle przytoczonych przepisów nie pozostaje kwestią sporną pomiędzy stronami, że Spółka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT i nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku. Nie jest też kwestią sporną, że istnieje konieczność równoczesnego zastosowania opodatkowania i zwolnienia od podatku do jednej dostawy budynku w proporcji, w jakiej pozostają części tego budynku dotychczas przekazane do użytkowania innym podmiotom i pozostające w użytkowaniu własnym.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wyboru właściwej metody proporcji. Zdaniem strony skarżącej skoro przedmiotem dostawy są dwa obiekty tj. budynek biurowy i hala produkcyjno - magazynowa to należy przyjąć metodę wartościową. Zgadza się z tym organ podatkowy. Z tym, że wskazuje, iż warunkiem zastosowania tej metody jest oparcie obliczeń o wiarygodne, wynikające z dokumentów informacje na temat wartości poszczególnych obiektów, a takich dokumentów Spółka nie przedstawiła. Stąd zdaniem organu zasadnym jest obliczenie proporcji w oparciu o proporcję odnoszącą się do powierzchni budynków.

Zauważyć przyjdzie, że pismem z [...] r. Spółka została wezwana m.in. o przedłożenie dokumentów dotyczących budynku biurowego i hali produkcyjno-magazynowej, informujących o wartości (wycenie) każdego z tych budynków oddzielnie (na podstawie np. kosztorysu powykonawczego, operatu szacunkowego, itp.). W odpowiedzi pełnomocnik Spółki poinformował, że w wartości początkowej zapisanej w ewidencji środków trwałych wpisano kwotę [...] zł, wg wyliczeń własnych podatnika wartość budynku administracyjno-socjalnego wynosi [...] zł, a wartość hali produkcyjno-magazynowej wynosi [...] zł. Podatnik wyjaśnił też, że nie dysponuje danymi o wycenie każdego z tych budynków składających się na cenę zbycia określoną w akcie notarialnym. Jednakże wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podał szacowane wartości budynków składające się na sumę z jednego z operatów szacunkowych. Zauważyć też przyjdzie, że z protokołu kontroli przesłanego podatnikowi pocztą 2 października 2013 r. obejmującego okres kontroli od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. wynika, że sporna nieruchomość stanowiła inwestycję Spółki za lata 2008-2009. Kontrola ta została poprzedzona kontrolą przeprowadzoną na zlecenie [...] Urzędu skarbowego w G. . W następstwie zebranego wtedy materiału zgromadzono wydruki obejmujące zapisy w rejestrze zakupów RŚT za rok 2008 i poszczególne okresy 2009 i 2010 r., z których przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją. Wynika stąd, że ustalenia skarżącej Spółki co do wartości budynku administracyjno-socjalnego i hali produkcyjno-magazynowej dadzą się zweryfikować i nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie są potwierdzone miarodajnymi dowodami i nie mają waloru obiektywnego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym także art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, w sposób odpowiadający rzeczywistości, wiążący się z zebraniem materiału dowodowego oraz jego rozpatrzeniem i swobodną oceną (zgodnie z regułami wyrażonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Nie oznacza to jednak, że skarżąca Spółka była zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

W tym stanie rzeczy skoro na wezwanie organu Spółka przedstawiła swoje wyliczenia wartości budynku administracyjno-socjalnego na kwotę [...] zł, a hali produkcyjno-magazynowej na kwotę [...] zł i wskazała, że przedstawia te wartości na podstawie jednego z operatów szacunkowych, to organ winien ją wezwać do przedłożenia tego operatu oraz przedstawienia wszelkich danych, na podstawie których dokonała szacunku. Ponownie wskazać przyjdzie, że posiadając wydruki obejmujące zapisy w rejestrze zakupów RŚT za rok 2008 i poszczególne okresy 2009 i 2010 r., z których przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, organ mógł zweryfikować przedłożone uprzednio przez Spółkę wyliczenie. Dopiero w sytuacji gdyby Spółka takiego wyliczenia nie przedstawiła, organ winien przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia klucza powierzchniowego w ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają części spornej nieruchomości dotychczas przekazane do użytkowania innym podmiotom i pozostające w użytkowaniu własnym. Albowiem jeszcze raz podkreślić należy, że to na Spółce, która żąda zastosowania klucza wartościowego spoczywa obowiązek wyliczenia wartości według jej najlepszej wiedzy i wskazania tych okoliczności, które wzięła pod uwagę a do organu należy dokonanie weryfikacji tego rozliczenia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi w zakresie zastosowania klucza powierzchniowego i zawyżonego współczynnika powierzchni wynajętej, poprzez brak pogłębionej analizy umów najmu i dokumentów im towarzyszących w zakresie umów zawartych z "B" sp. z o.o. to wyjaśnić przyjdzie, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji niniejszym wyrokiem i możliwości wydania nowej decyzji w oparciu o klucz wartościowy, odnoszenie się do tego jest zbędne.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przyjęły wpłaconych zaliczek w całości jako kwot należnego świadczenia i nie wyliczyły podatku należnego metodą w stu.

Słusznie zauważył organ, że zarzut ten jest konsekwencją stanowiska strony skarżącej prezentowanego w trakcie postępowania podatkowego, że zgodnie z wolą stron umowy, cena określona w akcie notarialnej stanowiła kwotę [...] zł netto, powiększona o należny podatek VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że przychylił się do tego żądania i wszelkich obliczeń dokonał wychodząc od wartości netto, czyli tak, jak wskazywało na to odwołanie. Tymczasem do zarzutu tego w zakresie stosowania proporcji do kwot brutto a nie netto, organ wypowiedział się w kilku zdaniach na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie przedstawił obliczeń w tym zakresie nie wyjaśnił w czym upatruje swoje twierdzenie, że w praktyce zastosowanie współczynnika do wartości netto, a nie brutto, jak uczynił to Naczelnik US, prowadzi do tych samych wyników.

Takie lakoniczne odniesienie się do zarzutów odwołania wskazuje, że organ nie sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, wynikającym z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych.

Co więcej, funkcja uzasadnienia decyzji wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także w sytuacji jej zaskarżenia, także sąd administracyjny. Tworzy to więc po stronie organu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Dlatego też uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Tych zaś elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co również z tego powodu musiało skutkować jej uchyleniem.

Powyższe rozważania należy odnieść szczególnie do tych części uzasadnienia decyzji, w których organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie stosowania proporcji do kwot brutto a nie netto. Nie przedstawił przy tym stosownych wyliczeń, których proste porównanie pozwoliłoby stwierdzić, czy rzeczywiście organ odwoławczy wszelkich obliczeń dokonał wychodząc od wartości netto,

Wracając do zarzutu skargi naruszenia art. 29 ust. 2 ustawy VAT, poprzez nieprzyjęcie wpłaconych zaliczek w całości jako kwot należnego świadczenia i nie wyliczenie podatku należnego metodą w stu, to stwierdzić przyjdzie, że zarzut ten jest niezasadny. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 29 ust. 2 ustawy VAT uzupełnia normę określoną w ust. 1 w ten sposób, że za obrót uznaje także kwoty wpłacone przed sprzedażą, jednak pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem sprzedaży i zakresem jej opodatkowania. Stanowią one część przysługującego sprzedawcy wynagrodzenia, muszą więc być tak samo należne jak i zapłata dokonywana po sprzedaży. Zgodzić trzeba się z organem, że potwierdzają to również postanowienia umowy sprzedaży spornej nieruchomości, w której ustalono wysokość zadatków, będących częścią ceny sprzedaży, jako sumę odpowiednich kwot netto i należnego podatku.

Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut dotyczący nieprawidłowej korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wprawdzie korekta podatku naliczonego może się zmienić z uwagi na możliwość zastosowania klucza wartościowego, tym niemniej wskazać przyjdzie, że organ w trakcie kontroli zobowiązał Spółkę do przedłożenia zestawienia obejmującego łączną wartość podatku naliczonego, odliczonego przy realizacji sprzedanej nieruchomości (str. 29 protokołu kontroli - k. 272) i Spółka przesłała zestawienia takich wydatków w postaci zapisów w rejestrze zakupów RŚT (k. 290+319), które były tożsame z wcześniej pozyskanymi przez organy podatkowe danymi. Skoro w toku całego postępowania przed Naczelnikiem US Spółka nie sygnalizowała, że udostępniła mu niewłaściwie przygotowane zestawienia, jak również w odwołaniu nie wsparła stawianego zarzutu żadnymi dowodami, to słusznie organ przyjął kwoty wynikające z udostępnionych danych. W tym miejscu ponownie wskazać przyjdzie stronie skarżącej, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w Dziale IV Rozdziale 1 O.p. oraz w Rozdziale 11 O.p. dotyczącym dowodów, nie oznacza to jednak, że skarżąca Spółka była zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, albowiem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu.

Reasumując powyższe rozważania wskazać przyjdzie, że słuszne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania a to: art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obie wskazane wyżej wadliwości, zarówno w zakresie braku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i istotne błędy w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji musiały prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit.-c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie w oparciu o zgromadzone i uzupełnione we wskazanym zakresie dowody ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz dokonać oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie, czy przedstawione przez Spółkę wyliczenia wartości budynku administracyjno-socjalnego na kwotę [...] zł, a hali produkcyjno-magazynowej na kwotę [...] zł są wystarczające do przyjęcia klucza wartościowego.

Dopiero poczynienie tych ustaleń i poczynienie w oparciu o nie pełnego i adekwatnego dla sprawy stanu faktycznego, umożliwi dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych, w zakresie ustalenia klucza wartościowego bądź powierzchniowego dla obliczenia podatku należnego powstałego na skutek zbycia spornej nieruchomości.

Niewątpliwie też, sporządzone uzasadnienie ponownej decyzji, bez względu na jej końcową treść, musi uwzględniać wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 O.p.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzekając zgodnie z art. 200 p.p.s.a.