Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 809/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art 11, art 262, art 265(2)
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Cezary Pryca NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2008 r.; sygn. akt III SA/Po 897/07 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2007 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w zakresie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Po 897/07 oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w zakresie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Firma Handlowa I.-E. "O." – B. Z. w okresie styczeń - kwiecień 1997 r. zgłaszała w procedurze dopuszczenia do obrotu artykuły spożywcze. Zgłoszenia celne zostały przyjęte i dokonano wymiaru należności celnych. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Urzędu Celnego rozstrzygnięciami wydanymi w grudniu 1998 r. i styczniu 1999 r. uchylił decyzje zawarte w dokumentach SAD w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła. Orzekł w tym zakresie na nowo i wezwał do zapłaty różnicy pomiędzy należnym a uiszczonym cłem. Podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie dowodów (faktur zakupu), które istniały w dacie wydania decyzji, lecz nie były znane organowi w dniu wymierzania cła.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzjami z [...] i [...] grudnia 2000 r. utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dwóch sprawach je oddalił, a w pozostałych, z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego, odrzucił.

W piśmie z [...] stycznia 2004 r. B. Z. domagała się wznowienia postępowania we wszystkich [...] sprawach, zażądała uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania bez obowiązku regulowania należności celnych, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, ze szczególnym wskazaniem na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] lipca 2004 r., po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania, Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił wznowienia postępowań celnych w 41 sprawach zakończonych decyzjami Prezesa GUC z [...] i [...] grudnia 2000 r.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Uznał, iż wznowienie postępowania celnego jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu, w którym wniosek o wznowienie powinien być złożony. Stosownie do art. 2652 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) nie wznawia się postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Trzyletni termin należy liczyć od dnia wejścia w życie powołanego przepisu, czyli od [...] maja 1999 r. Czas, w którym dopuszczalne było wznowienie postępowania, minął w maju 2002 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożony został dopiero [...] stycznia 2004 r. Do terminu określonego w art. 2652 Kodeksu celnego nie wlicza się czasu obejmującego postępowania sądowe. Jego upływ oznacza zamknięcie drogi do uruchomienia zarówno postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jak i trybu wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 11 Kodeksu celnego jest to termin nieprzywracalny.

Oddalając skargę B. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został doręczony organowi w okresie obowiązywania ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Przepis art. 262 cyt. ustawy nakazywał do postępowania w sprawach celnych odpowiednio stosować art. 12 oraz przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej.

Akt kończący postępowanie wznowieniowe ma charakter deklaratoryjny; nie tworzy uprawnień, ani nie ustala obowiązków strony postępowania, lecz stwierdza prawa i obowiązki wynikające z ustawy w dacie doręczenia organowi wniosku o wznowienie. W sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była dopuszczalność wznowienia postępowania celnego. Dokonywanie oceny dopuszczalności wznowienia postępowania na dzień [...] stycznia 2004 r. ma ten skutek, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez względu na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623 ze zm.), powinien być art. 2652 Kodeksu celnego. Powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne w zw. z art. 2652 Kodeksu celnego byłoby konieczne przy rozpoznawaniu żądania wznowienia, doręczonego organowi po utracie mocy obowiązującej przez Kodeks celny, a dotyczącego długu celnego, który powstał pod rządem tego Kodeksu. Z tego powodu rozważania mające na celu rozstrzyganie kwestii, czy termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego ma charakter materialnoprawny, bo dotyczy długu celnego, czy też jest terminem procesowym, bo zakreśla czas na dokonanie przez stronę czynności w postępowaniu celnym, okazały się zbędne dla potrzeb postępowania.

Obowiązek uiszczenia należności celnych importowych powstał pod rządem ustawy z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz.U. z 1994 r. nr 71, poz. 312 ze zm.), czyli z dniem wprowadzenia towaru na polski obszar celny (uchwała NSA z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 4/2001, Lex nr 49459). Niemniej B. Z. realizowała prawo kwestionowania prawidłowości decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięć, które zostały wydane i doręczone, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, pod rządem Kodeksu celnego. Ostateczne określenie wysokości cła miało miejsce już po wejściu w życie przepisu art. 2652 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, po upływnie trzech lat od dnia powstania długu celnego organ nie wznawia postępowania. Treść przepisu wskazuje, że doręczenie decyzji było okolicznością indyferentną prawnie. Początek biegu terminu przypadał na dzień powstania długu celnego. Organ celny słusznie zatem przyjął, że termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania w stanie faktycznym sprawy rozpoczął bieg [...] maja 1999 r.

Uznając fakt doręczenia decyzji stronie za okoliczność nieistotną z punktu widzenia sposobu liczenia terminu określonego w art. 2652 Kodeksu celnego, Sąd zwrócił uwagę, że zdarzenie z którym ustawodawca związał początek biegu terminu ustanowionego dla wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania, na gruncie Kodeksu celnego w brzmieniu na dzień [...] maja 1999 r., miało miejsce przed doręczeniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W konsekwencji ustawodawca dopuścił, że trzyletni termin na złożenie wniosku może upłynąć jeszcze przed doręczeniem ostatecznej decyzji. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że taka interpretacja art. 2652 Kodeksu celnego, w zakresie w jakim ogranicza uprawnienie strony do zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania, jest niezgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 74, poz. 483 ze zm.), w szczególności narusza wyrażoną w art. 2 zasadę państwa prawa. Wskazał, że Ustawa Zasadnicza nie wprowadza zakazu ograniczenia, czy wyłączenia nadzwyczajnych środków prawnych wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych. Przeciwnie, dopuszcza nawet wyjątki od standardu dwuinstancyjności trybu zwykłego - art. 78 Konstytucji RP. W stanie faktycznym sprawy przyjęty przez organy celne sposób liczenia terminu z art. 2652 Kodeksu celnego zapewniał realizację zasady równości wobec prawa. W każdym przypadku gdy powstanie długu celnego (powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych) miało miejsce przed wejściem w życie art. 2652 Kodeksu celnego, a doręczenie ostatecznej decyzji określającej rozmiar należności celnych następowało po tej dacie, organy stosowały jednolity sposób liczenia terminów dla wniosków o wznowienie postępowania złożonych pod rządem art. 2652 Kodeksu celnego (por. uzasadnienie uchwały NSA z 24 czerwca 2002 r. Sygn. akt FPS 7/2002, Lex nr 54299).

Sąd I instancji podkreślił, że rygory związane z upływem terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania jeszcze przed doręczeniem decyzji ostatecznej łagodziły zasady zwrotu i umorzenia należności celnych. Stosownie do treści art. 246 § 4 Kodeksu celnego należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Termin może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. W takiej sytuacji decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może być wydana także po upływie 3 lat od dnia jego przyjęcia (art. 65 § 4b Kodeksu celnego). Bieg terminu na wystąpienie z wnioskiem o zwrot lub umorzenie należności celnych rozpoczynał się z dniem powiadomienia dłużnika o tych należnościach, czyli w przypadku poinformowania dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego decyzją, z chwilą jej doręczenia.

Podsumowując, za prawidłowy Sąd uznał pogląd organów celnych, że upływ terminu określonego w art. 2652 Kodeksu celnego powoduje wygaśnięcie prawa do żądania wznowienia postępowania celnego. Trafne jest również stanowisko, iż przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie. Zgodnie z prawem uznano, iż art. 243 §1a Ordynacji podatkowej nie dotyczył kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawach celnych. Zastosowanie tego przepisu było niemożliwe, z uwagi na treść art. 2652 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Kwestie objęte art. 243 §1a Ordynacji podatkowej zostały odrębnie unormowane w Kodeksie celnym. Ponadto art. 70 Ordynacji podatkowej znajduje się w rozdziale 8 działu III tej ustawy, natomiast sprawy przywozu towarów na polski obszar celny oraz związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych normują tylko przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej B. Z. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez uznanie, iż przepis ten w ogóle nie powinien stanowić rozstrzygnięcia organu celnego, albowiem nie znajduje on zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. błędne zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż do wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez B. Z. należy stosować ten właśnie przepis, a w konsekwencji uznanie, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął;

2. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zarzutu zgłoszonego w skardze i nie rozstrzygnięcie, czy przepis art. 2652 Kodeksu celnego ma charakter materialny czy procesowy, pomimo tego, że zarzut został w skardze podniesiony i ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 243 § 1a i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie ustawowego terminu;

4. naruszenie art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie do sprawy tego przepisu pomimo tego, że przepis ten obowiązywał w dniu wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, a utracił swoją moc dopiero z dniem 1 września 2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że na dzień wydawania decyzji o odmowie wznowienia postępowania obowiązywała ustawa - Prawo celne oraz ustawa - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Z tego względu w sprawie należało badać treść przepisów przejściowych, zwłaszcza art. 26 tej ostatniej ustawy. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż winien on mieć zastosowanie tylko do przepisów prawa materialnego.

Skarżąca stwierdziła, że Sąd I instancji doszedł do błędnego wniosku, iż art. 243 ust. 1a Ordynacji podatkowej nie dotyczył kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawach celnych. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz dział IV Ordynacji podatkowej. Przepis art. 243 ust. 1a Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą dopiero z dniem 1 września 2005 r., a więc w dniu wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania przepis ten obowiązywał. Nie można podzielić stanowiska WSA, że nie należy stosować w sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem nie należy on do działu IV tej ustawy, a tylko w tym zakresie odsyła przepis art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Stosowanie odpowiednie przepisów polega na tym, iż dany przepis nie jest stosowany wprost, ale z uwzględnieniem charakteru danego stosunku prawnego. Wobec tego nie ma żadnej przeszkody do zastosowania w sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej, a do stosowania tego przepisu odsyła art. 243 ust. 1a cyt. ustawy, który obowiązywał na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W konkluzji autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że rozważając kwestię wniosku o wznowienie postępowania organ winien rozstrzygać na podstawie przepisów ustawy - Prawo celne. Analizując przepisy tej ustawy dotyczące kwestii wznowienia postępowania (które również odsyłają do Ordynacji podatkowej), uznać należy, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wymagane przepisem art. 176 p.p.s.a. określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca B. Z. powołała się na obie z wymienionych podstaw kasacyjnych.

Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji, w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca, zastrzegając, że stan faktyczny sprawy "co do zasady nie jest pomiędzy stronami sporny", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na dokonywaniu oceny zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w oparciu o przepisy Kodeksu celnego, zamiast ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), a w konsekwencji także przepisów ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) i Ordynacji podatkowej.

W sytuacji niekwestionowania ustaleń faktycznych sprawy podniesione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wiążą się ściśle z jedynym zarzutem naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej - zdaniem strony - wykładni przepisu art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, a w konsekwencji jego niezastosowanie.

Przedmiotem postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego była dopuszczalność i podstawa prawna wznowienia postępowania celnego w sprawie zapoczątkowanej wnioskiem B. Z. z [...] stycznia 2004 r. Skarżąca zamierzała w ten sposób kwestionować prawidłowość decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięć, które w obu instancjach zostały wydane i doręczone w okresie obowiązywania ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej Kcel), w tym już po wejściu w życie art. 2652 Kcel (21 maja 1999 r.) miało miejsce ostateczne określenie wysokości cła.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, po upływnie trzech lat od dnia powstania długu celnego organ celny nie wznawia postępowania. Podkreślenia wymaga tutaj okoliczność, że powyższy przepis odnosi się do dnia powstania długu, a nie np. do daty wydania (rozumianej jako skuteczne doręczenie) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. (por. m.in. wyrok NSA z 27 września 2007 r. I GSK 2244/06, Lex nr 375211; wyrok NSA z 27 września 2007 r. I GSK 2096/06, Lex nr 375161)

Dług celny (czyli powstałe z mocy prawa, odnoszące się do towarów zobowiązanie do uiszczenia należności celnych) powstał już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczął swój bieg 3-letni termin z art. 2652 Kcel, przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie musiało oznaczać ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych. Kwota tego długu mogła być zweryfikowana w odpowiednich trybach przewidzianych w Kodeksie celnym (art. 70, art. 83 Kcel).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż dla potrzeb niniejszego postępowania nie było niezbędne rozstrzyganie, czy termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego (ustawie zasadniczo normującej prawo materialne) ma charakter materialnoprawny, bo dotyczy długu celnego, czy też jest terminem procesowym, bo zakreśla czas na dokonanie przez stronę czynności w postępowaniu celnym.

Niemniej należy mieć na uwadze, że skutkiem upływu terminu określonego w omawianym przepisie, który zgodnie z art. 11 Kcel nie podlegał przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu, jest wygaśnięcie prawa skutecznego domagania się wznowienia postępowania, czy też niemożność jego realizacji. Jest to podstawowa cecha terminu o charakterze materialnoprawnym. (v. A. Wolter - Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, wyd. Prawnicze PWN W-wa 2000, s. 347)

Konsekwencją powyższego jest zasadne przyjęcie przez organy orzekające, iż termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania w stanie faktycznym sprawy rozpoczął bieg [...] maja 1999 r. (wejście w życie regulacji), a zakończył po upływie trzech lat, czyli [...] maja 2002 r.

Przepis art. 262 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wyłącza stosowania w postępowaniu celnym przepisów Kodeksu celnego, w szczególności art. 2652 Kcel.

Ocena dopuszczalności wznowienia postępowania na dzień wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania ([...] stycznia 2004 r.) prowadzi do wniosku, że podstawą prawną rozstrzygnięcia, bez względu na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jest art. 2652 Kodeksu celnego. Natomiast powołany przepis ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne uregulował kwestie intertemporalne w zakresie długów celnych powstałych przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, ale nie mógł dotyczyć przedmiotowego długu, w zakresie którego możliwość wznowienia postępowania wygasła już [...] maja 2002 r. Tym samym nie mogła mieć w sprawie zastosowania cała konstrukcja prawna skarżącej oparta na bazie przepisów ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne i Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, powiązane ze sobą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

[pic][pic][pic]