Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 95/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie WSA Jolanta Sudoł (spr.), WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. H. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...],[...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 12 września 2012 r. nr [...];[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżących M. H. i M. L. solidarnie kwotę 5.547 (pięć tysięcy pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2011 r. Agencja Celna K. Ś., działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki cywilnej F., M. H., M. L. zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu tkaninę siatkową o oczkach otwartych z włókien szklanych o wielkości oczek 5x5 mm i masie powierzchniowej 145g/m2, przywożoną z Malezji, zaklasyfikowaną do kodu Taric 701959 00 11 z preferencyjną stawką celną 3,5 % i stawką podatku VAT 23 %. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem ewidencyjnym [...].

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 12 września 2012 r., nr [...] skierowaną do F. spółki cywilnej M. H., M. L., Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wobec towaru niezaksiegowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (A30) w wysokości 62.209 zł oraz określił podatek od towarów i usług w stosunku do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 37.852 zL.

W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 672/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem wykonawczym (WE) nr 791/2011 wobec przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych rodzajów tkanin sitkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 196/1 z dnia 24 lipca 2012 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ celny wskazał, że rozporządzeniem Rady (UE) Nr 672/2012 ostateczne cło antydumpingowe pierwotnie nałożone tylko na towar pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej, zostało rozszerzone na przywóz towaru zgłoszonego lub niezgłoszonego jako pochodzącego z Malezji w odniesieniu do wszystkich producentów. Rozszerzone cło pobiera się od przywozu wysyłanego z Malezji, bez względu na to, czy został zgłoszony jako pochodzący z Malezji, zarejestrowanego zgodnie z art. 2 rozporządzenia (UE) nr 1135/2011 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. W przedmiotowej sprawie rejestracji dokonano zgodnie z datą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (16 listopada 2011 r.), to jest w okresie trwania dochodzenia dotyczącego możliwego obchodzenia środków antydumpingowych wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 791/2011, wobec czego zasadne było naliczenie ostatecznego cła antydumpingowego.

W złożonym odwołaniu M. H. oraz M. L. zakwestionowali aby rozporządzenie wykonawcze nr 670/2012 r. z dnia 16 lipca 2012 r. mogło mieć zastosowanie do zgłoszenia celnego dokonanego przed wejściem w życie tego rozporządzenia, tj. w dniu 16 listopada 2011 r. Podnieśli, że organ naruszył art. 4 tego rozporządzenia wykonawczego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G., powołując się na art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ nie uwzględnił podniesionych zarzutów. Wskazał, że możliwość nałożenia na zarejestrowane towary cła rozszerzonego, począwszy od daty zgłoszenia, wynika z dyspozycji przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1135/2011. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 11 listopada 2011 r., obowiązywało zatem w dniu 16 listopada 2011, to jest w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego skarżącej.

Rejestracja sprowadzanych z państw trzecich towarów prowadzona jest w celu nałożenia na te towary w przyszłości (z mocą wsteczną) ceł antydumpingowych w sytuacji, gdy dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych potwierdziło stosowanie takich praktyk. Zatem towary sprowadzone w czasie trwania dochodzenia i przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 672/2012, ale zarejestrowane na podstawie rozporządzenia nr 1135/2011, podlegają cłu antydumpingowemu.

M. H. i M. L. zaskarżyli powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. poprzez jej niezastosowanie oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stroną postępowania była firma F. sp. cywilna M. H., M. L. z siedzibą w L.

Zdaniem skarżących, decyzje organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będąca osoba prawną, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Wobec tego postępowanie prowadzone przez organy celne dotknięte było wadą nieważności, ponieważ prowadzone było wobec podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym.

Skarżący podnieśli także, że umowę sprzedaży siatki wykonanej z włókna szklanego o wielkości oczek 5x5 mm zawarli z podmiotem malezyjskim w dniu 20 września 2011 r., a więc przed terminem wszczęcia dochodzenia, wszczętego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1135/2011 z dnia 9 listopada 2011 r. Nie mieli oni zatem w dacie zawarcia umowy świadomości, że wkrótce zostanie wszczęta procedura, w konsekwencji której nałożone zostanie cło antydumpingowe na zakupiony przez nich towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wskazał ponadto, że skarżący kwestionują swój udział w postępowaniu dopiero na etapie skargi. Wcześniej brali czynny udział w postępowaniu administracyjnym, nie zgłaszając uwag co do kierowania korespondencji dla nich na adres Spółki. Zdaniem organu, powołującego się na orzecznictwo sądowe, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 15 -17 uważa jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej za podatników.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2013 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę wskazali, że niniejsza sprawa dotyczy nie podatku VAT, lecz należności celnych. Przepisy prawa celnego nie zawierają przepisu, który wyposażałby spółkę prawa cywilnego w podmiotowość prawną, i w tym zakresie odsyłają do ordynacji podatkowej, a nie ustawy o VAT. Ponownie także podnieśli okoliczność oparcia się przy określaniu długu celnego na przepisie nieobowiązującym w chwili zgłoszenia celnego.

Organ w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do przepisu art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach dających postawę do stwierdzenia nieważności decyzji, uwzględniając skargę Sąd stwierdza jej nieważność - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 1), została wydana bez podstawy prawnej (§ 1 pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (§ 1 pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (§ 1 pkt 4), została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (§ 1 pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (§ 1 pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (§ 1 pkt 7), w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (§ 1 pkt 8).

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 3 grudnia 2012 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2012 r. określającą niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz należny z tytułu importu podatek od towarów i usług.

Jak wynika z treści decyzji, określając wysokość należności celnych organ, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, określił kwotę podatku z tytułu importu towarów objętych cłem. Rozstrzygnięcie to, tak w pierwszej, jaki w drugiej instancji, konsekwentnie było kierowane przez organy do spółki cywilnej "F. s.c. M. H. i M. L. w L.", na jej adres.

Poza sporem w niniejszej sprawie było, że skarżący M. H. i M. L. są wspólnikami spółki cywilnej F.. Nie było również kwestionowane, że w toku całego postępowania korespondencja była doręczana na adres spółki cywilnej.

Ważne jest również, że zapadłe orzeczenia poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w dniu 17 sierpnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w zakresie cła antydumpingowego (nr[...] oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku VAT (nr ...]stanowienia te, podobnie jak decyzje, również kierowano do spółki cywilnej i na jej adres (vide: - k. 4 akt celnych organu pierwszej instancji).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zarówno postępowanie w sprawie cła oraz związane z nim postępowanie w sprawie podatku VAT, zakończone wydaniem decyzji określających prawidłową wysokość wskazanych należności, były prowadzone wobec spółki cywilnej, a nie wobec jej wspólników. Okoliczność ta nie może budzić wątpliwości. Nie zmienia tego fakt wymienienia danych wspólników w decyzjach. Przyjęcie przez organy, że stroną jest spółka cywilna spowodowało, że w toku całego postępowania nie dokonywano doręczeń na rzecz wspólników - osób fizycznych. W potwierdzeniach odbioru postanowień i decyzji organu pierwszej instancji jako adresata przesyłki wskazano "F. s.c.", a decyzji odwoławczej "F. s.c. M. H. i M. L." (vide: - k. 1 akt celnych organu pierwszej instancji, - k. 6 akt odwoławczych).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy stroną niniejszego postępowania może być spółka cywilna, innymi słowy czy spółka cywilna ma zdolność podatkowoprawną i celnoprawną.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący przychylili się do poglądu, że spółka cywilna może być stroną postępowania podatkowego. Jednak w ich ocenie, spółka cywilna nie posiada zdolności celnoprawnej. Dlatego decyzja dotycząca należności celnych nie może być skierowana do spółki cywilnej, co powoduje, że jest ona nieważna. Powinna być adresowana do wspólników.

Organy stoją natomiast na stanowisku, że zdolność zarówno podatkowoprawna i celnoprawna przysługuje spółce cywilnej, a tym samym decyzje były prawidłowe, zostały skutecznie doręczone i weszły do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę wskazano, że skarżący zakwestionowali swój udział w postępowaniu dopiero na etapie skargi. Wcześniej brali bowiem czynny udział w postępowaniu administracyjnym, nie zgłaszając uwag co do kierowania korespondencji dla nich na adres Spółki. Należy tu podnieść, że okoliczność czynnego udziału wspólników w postępowaniu pozostaje bez wpływu na ocenę zdolności spółki cywilnej, jak i na skuteczność dokonywanych doręczeń.

Mając na uwadze zarzuty skargi oraz wynikający z mocy prawa obowiązek Sądu do zbadania przyczyn ewentualnego stwierdzenia nieważności, w pierwszej kolejności rozważyć należało, czy skierowanie decyzji do spółki cywilnej znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. A jeśli nie, to jakie są tego konsekwencje.

Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie ma samodzielnej zdolności prawnej ani sądowej. Unormowania dotyczące spółki cywilnej zawierają przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U nr 16, poz. 93 ze zm.).

Niewątpliwie, spółka cywilna jest najprostszą formą prowadzenia działalności gospodarczej przez dwóch lub więcej przedsiębiorców. Forma ta nie posiada osobowości prawnej, a jej funkcjonowanie reguluje prawo zobowiązań. Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy. Sama spółka jest jedynie umową i nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczące cła i podatku toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 1 punkt 1) tej ustawy normuje ona postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi, że w postępowaniu w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, gdyż obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które są wymagalne według stanu towaru i wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu regulowanym przepisami tej ustawy: jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy.

Stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2).

Wyznacznikiem tego czy dany podmiot może być uznany za stronę postępowania są przepisy konkretnych ustaw podatkowych oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.), zwane dalej WKC.

W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że spółka cywilna może być podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem VAT może być zatem każdy samodzielny podmiot niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, w tym także spółka cywilna. Pogląd ten, że wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT odnoszą się bezpośrednio do spółek cywilnych znajduje potwierdzenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym także w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 618/10, dostępnym w internecie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że dokonująca importu spółka może być stroną postępowania podatkowego nie przesądza jednak automatycznie, o możliwości uznania tej spółki za stronę postępowania, którego przedmiotem jest określenie wymiaru cła.

Stanowisko przeciwne nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. Tym bardziej, że art. 73 ust. 1 WKC zabrania rozciągania uregulowań w zakresie postępowania podatkowego na postępowanie celne bez uwzględnienia specyfiki przepisów prawa celnego.

Jak zasadnie wskazała strona skarżąca żaden z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie formułuje względem spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej szczególnych obowiązków ani też szczególnych uprawnień. Jego regulacje w przypadku importu towarów przez osoby związane umową spółki cywilnej należy zatem odnosić do osób fizycznych - tj. do wspólników.

Powyższe wynika z art. 4 punkt 1) WKC, zgodnie z którym poprzez użyte w przepisach prawa celnego określenie "osoby" należy rozumieć wyłącznie:

- osobę fizyczną,

- osobę prawną,

- o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości prawnej.

Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej pozostaje poza tym katalogiem.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że jeśli chodzi o stowarzyszenia, o których mowa w przywołanym przepisie to na gruncie prawa polskiego dotyczy to spółek jawnych, komandytowych, komandytowo-akcyjnych i partnerskich, które w imieniu własnym mogą nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, pozywać i być pozywanym (art. 8 § 1 kodeksu handlowego). Pojęcie to jednak nie obejmuje spółki cywilnej, która nie jest zdolna do podejmowania czynności prawnych (zob. Wspólnotowy Kodeks Celny - komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, str.78, W-wa 2007 r.).

Ponadto należy mieć na uwadze, że "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne art. 4 punkt 9) i punkt 18) WKC.

Dług celny w przywozie powstały w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym oznacza nałożony na te osoby fizyczne solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych wynikający z art. 4 punkt 9) i art. 213 WKC. Zgodnie z tym ostatnim przepisem - jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają ani możliwości wszczęcia postępowania, ani wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości należności celnych wobec spółki cywilnej. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego.

Podmiotem tych praw i obowiązków są tylko wspólnicy - osoby fizyczne.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie określające niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego powinno być zatem wydane i skierowane wobec wspólników spółki dokonującej importu - osób fizycznych. Osób które - co jest istotne - są solidarnie zobowiązane do pokrycia długu celnego. Solidarny charakter zobowiązania powinien wynikać z sentencji rozstrzygnięcia.

Ponadto powinno być ono doręczone, podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania - wspólnikom (osobom fizycznym). Regulację dotyczącą doręczania pism osobom fizycznym zawiera przepis art. 148 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy również uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postanowienie o wszczęciu było skierowane do spółki cywilnej i doręczone na jej adres (a powinno być skierowane do wspólników i im doręczone). Nie może budzić wątpliwości, że postępowanie może być prowadzone ale dopiero po jego skutecznym wszczęciu. W przypadku nie wszczęcia postępowania toczy się jedynie postępowanie faktyczne i nie może zakończyć się ono wydaniem decyzji. Zakończenie tego postępowania decyzją stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Czynności dokonywane w jej ramach nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2113/2004, lex 1790080).

W świetle poczynionych rozważań należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej. Niewątpliwie postępowanie było prowadzone było wobec podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym - spółki cywilnej, nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie ani do skutecznego doręczenia wspólnikom zapadłych decyzji.

Instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami. Ze swej istoty i ze względu na swój rodzaj wady te należy uznać za zawsze mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu wystarczy zatem wykazanie zaistnienia jakiejkolwiek z przesłanek zawartych w art. 156 K.p.a. lub 247 Ordynacji podatkowej, bez konieczności wykazywania rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera, wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2011). Sąd nie podziela tym samym wyrażonego w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 618/10 stanowiska aby to, że w sprawie dotyczącej należności celnych jak i w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT stroną była spółka cywilna i do niej była kierowana decyzja, nie stanowiło uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Względy ekonomiki prowadzenia postępowań podatkowych i celnych nie mogą mieć pierwszeństwa przed obowiązującymi przepisami prawa. Wydawanie w jednej decyzji powiązanych ze sobą rozstrzygnięć, tj. w zakresie cła i podatku VAT, nakłada na organ obowiązek prawidłowego skierowania decyzji do właściwego podmiotu. Niemniej, już na początkowym etapie postępowania organ jest zobowiązany do prawidłowego określenia strony. Jak wskazano wyżej ten sam podmiot, który spełnia kryteria strony postępowania jako podatnik, może bowiem nie spełniać tych kryteriów jako importer.

Nie może budzić wątpliwości, że wymierzenie w zaskarżonej decyzji podatku VAT jest wynikiem oraz stanowi konsekwencję wymierzenia cła antydumpingowego. Tym samym rozstrzygnięcie to zostało oparte na rozstrzygnięciu dotkniętym kwalifikowaną wadą, co czyni również je nieważnym.

Decyzja zaś organu odwoławczego rażąco narusza prawo, gdyż utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dotkniętą wadą nieważności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić przedstawione powyżej uwagi, jak i ocenę prawną. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Natomiast art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.