Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1725/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 116, 116a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .10.2018 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.H. (J.) kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. H. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką I. s.r.o. Z. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

NUS decyzją z dnia [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz maj 2015 r. w łącznej kwocie 2.033.261,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 379.501,00 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik Strony w dniu 19.10.2018 r. wniósł odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku Spółki dokonał sprawdzenia w bazie danych. Zgodnie z aplikacją KWMS zobowiązana spółka na dzień 28.09.2016 r. nie posiadała nieruchomości na terytorium Polski. Zgodnie z aplikacją BECK KRS Skarżący na dzień 28.09.2016 r. nie występuje w KRS (nie posiada udziałów w polskich spółach). W aplikacji CERBER nie odnaleziono rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz zobowiązanej Spółki (w Banku [...] S.A. - rachunki zostały zamknięte). W związku z powyższym, prowadzone przez NUS postępowanie egzekucyjne do majątku firmy Spółki stało się bezskuteczne i zostało umorzone, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki na terytorium Polski i Niemiec, z uwagi na jego bezskuteczność (brak majątku Spółki wystarczający do uregulowania zobowiązania), a także z uwagi na okoliczność, iż Skarżący pełnił obowiązki dyrektora - członka zarządu Spółki (od 11.01.2008 r. do 04.10.2016 r.) w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2014 r. oraz za miesiąc maj 2015 r., NUS postanowieniem z dnia 31.01.2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka została założona zgodnie z przepisami prawa słowackiego i posiada siedzibę i zarząd na terytorium Słowacji. Spółka stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na terenie Polski działała poprzez swój oddział założony w Niemczech zgodnie z prawem niemieckim. Zgodnie z dokumentami przedłożonymi w toku prowadzonego postępowania przez Stronę oraz z przepisami prawa słowackiego organem uprawionym do reprezentacji spółki oraz prowadzenia spraw spółki jest wyłącznie zarząd.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów DIAS stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy polskie przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki mają zastosowanie do spółki zagranicznej, która siedzibę ma za granicą Polski na Słowacji. Zdaniem DIAS, w kwestii braku jurysdykcji polskiej do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu należy stwierdzić, że przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "Ordynacji podatkowej") dotyczące szczególnego rodzaju odpowiedzialności - odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek, nie wykluczają zastosowania ww. norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu, w tym analizowanym przypadku Skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na okoliczność, iż spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych, należy przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarządzanie jej majątkiem, dotyczy również tych podatników. Odnosząc się do stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 11.12.2013 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z dniem 12.12.2013 r., w którym jako dane identyfikacyjne podano I. s.r.o. Z., adres siedziby [...] D.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają również zastosowanie przepisy art. 116a i art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT było prawidłowe.

W oparciu o fakty znane zarówno Stronie jak i organowi podatkowemu z urzędu wskazane w dokumentach, które przekazano w związku z rejestracją Spółki na potrzeby rozliczania podatku VAT (wpływ: 11.12.2013 r.), urząd skarbowy stwierdził, że zgodnie z treścią tłumaczenia z języka niemieckiego na język polski urzędowego wydruku z dnia 18.11.2013 r. nr HRB [...] wydanego dla Spółki Sąd Rejonowy w D., członkami zarządu Spółki są: L. H. (Jr), L. H. (Sr), I. H. Dane identyfikujące członków zarządu Spółki potwierdzone zostały również przez administrację niemiecką. W treści powołanego pisma pełnomocnik Strony stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 11.01.2008 r. do 4.10.2016 r. Załączone odpisy ze Słowackiego Rejestru Przedsiębiorców oraz opinia syndyka potwierdzają powyższe ustalenia urzędu skarbowego. Opisane powyżej okoliczności sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wobec Strony jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie mają przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Wypełniona została również dyspozycja art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym bezspornym jest fakt, co potwierdza zebrany materiał dowodowy, iż terminy płatności dla zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT w związku ze złożonymi deklaracjami dla podatku VAT (VAT-7K, VAT-7D, VAT-7) przypadają odpowiednio dla podatku zadeklarowanego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w czasie, gdy Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu, tj. L. H. Sr. Organ odwoławczy powtórzył więc, że zarząd w Spółce działającej jako spółka s.r.o. będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sprawował Skarżący oraz L. H. Sr.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, DIAS podkreślił, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie dokonano analizy okresów, w których Spółka nie regulowała należności. Z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań najpóźniej w dniu 25.04.2014 r., tzn. w terminie płatności zobowiązania wynikającego ze złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Ponadto drugim terminem na zgłoszenie wniosku o upadłość przez Spółkę był termin zapłaty drugiego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, spełniony został warunek ciągłości niewykonywania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Reasumując w ocenie organu odwoławczego w 2014 r. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, a na członku zarządu, tj. Skarżącym ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku wynikający z niewykonywania ciążących na Spółce zobowiązań.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, że Spółka nie posiadała w Polsce zdolności upadłościowej, organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ocenić przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wg przepisów prawa polskiego. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że zgodnie z przepisami prawa polskiego członek zarządu, tj. Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość w sytuacji niewypłacalności, która zaistniała już w 2014 r. w związku z nieregulowaniem zobowiązań wynikających z tytułu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony nie kwestionował w odwołaniu faktu niewypłacalności Spółki, lecz fakt zastosowania przepisów polskich, a nie słowackich. DIAS zwrócił jednak uwagę na zbieżność przepisów upadłościowych polskich i słowackich. Przepisy ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe wskazują bowiem dwa przypadki warunkujące obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Po pierwsze, ze stanem niewypłacalności mamy do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Druga sytuacja, uznawana przez przepisy Prawa upadłościowego za stan niewypłacalności, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania.

DIAS zaznaczył, że identyczne przepisy powołuje słowacka ustawa o upadłości i restrukturyzacji z dnia 9.12.2004 r. (Zakon z 9 decembra 2004 r. o konkurze a reśtrukturalizacii a o zmene a doplneni niektórych zakonov). W przepisie § 3 słowackiej ustawy o upadłości i restrukturyzacji stwierdza się, że dłużnik jest w stanie upadłości, jeżeli jest niewypłacalny lub ma więcej niż jednego wierzyciela, a wartość jego zobowiązań przewyższa wartość jego aktywów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał przesłanki zgłoszenia upadłości dotyczące stanu niewypłacalności czego Strona nie zakwestionowała w odwołaniu pomimo, że ustawa o upadłości tak polska jak i słowacka wyraźnie wskazują, iż spełnienie jednego z warunków do zgłoszenia upadłości powinno wywołać odpowiednią reakcję członka zarządu czyli zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wg przepisów polskich w dwa tygodnie od jego zaistnienia oraz przepisów słowackich w 30 dni. Wobec powyższego powoływanie się przez pełnomocnika Strony na przepisy postępowania upadłościowego słowackiego jest w ocenie organu odwoławczego nietrafione.

Pomimo to w dalszej części zaskarżonej decyzji organ I instancji na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów przeprowadził analizę warunków zgłoszenia upadłości z przepisu, o który wnioskował pełnomocnik w pismach procesowych. Według pełnomocnika Strony zastosowanie ma przepis art. 3 ust. 3 przepisów ustawy upadłościowej słowackiej w treści: "ma więcej niż jednego wierzyciela, a wartość jego zobowiązań przewyższa wartość jego aktywów". 1

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji bezsprzecznie udowodnił, iż na podstawie przekazanych dokumentów Strona powinna zgłosić wniosek o upadłość już w 2014 r. Pełnomocnik Strony w piśmie procesowym z dnia 21.04.2017 r. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż nie wystąpiła pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości podatkowe, gdyż w czasie gdy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Strona wskazała, iż właściwym prawem do ogłoszenia upadłości były przepisy prawa słowackiego, tj. ustawa o upadłości i restrukturyzacji (Zakon o konkurze a restrukturalizacji) - w zakresie oceny wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, określenia "właściwego terminu" na ogłoszenie upadłości oraz wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Na podstawie ww. przepisów prawa Strona wskazuje, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego wystąpiły dopiero w dniu 7.12.2016 r. na co przedstawia stosowne dokumenty potwierdzające tj. opinię biegłego z zakresu rachunkowości z dnia 30.03.2017 r., sprawozdania finansowe za lata 2014 i 2015, decyzje Sądu Okręgowego N. z dnia 16.02.2017 r., opinie biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości z dnia 30.03.2017 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż Strona przedstawiła w toku postępowania dokumenty, z których wynikają okoliczności zgłoszenia wniosku o restrukturyzację tzn. opinię syndyka, postanowienie Sądu Okręgowego w N. oraz opinię przygotowaną przez niezależnego biegłego rewidenta (B. s.r.o.). DIAS zgodził się z pełnomocnikiem Strony, iż jako dokumenty urzędowe posiadają domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ww. dokumenty określają stan faktyczny na moment zgłoszenia wniosku o restrukturyzację tj. grudzień 2016 r., a zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały w 2014 r. Organ badał więc czy nie zaistniały warunki obligujące członków zarządu, tj. Skarżącego i L. H. do złożenia wniosku o upadłość przed datą zgłoszenia wniosku przez członka zarządu L. H. w grudniu 2016 r. Równocześnie DIAS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, iż organ I instancji nie kwestionował opinii biegłego rewidenta B. s.r.o W uzasadnieniu decyzji zawarte są zastrzeżenia dotyczące wyliczenia wartości zobowiązań za rok 2014.

Dodatkowo jak wskazał DIAS, opinia ta miała odpowiedzieć na konkretne pytania zadane przez Stronę z pominięciem między innymi treści przepisów słowackiej ustawy z dnia 9.12.2014 r. w sprawie upadłości i restrukturyzacji zawartych w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pomimo, iż nie zawarł jej w treści uzasadnienia do decyzji. W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił organowi I instancji, iż na stronie 23 zaskarżonej decyzji wskazano, że "Strona w odpowiedzi nie złożyła na wystosowane do niej wezwanie, nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci dokumentów finansowych kto i kiedy złożył ewentualny wniosek o upadłość Spółki co mogłoby wykluczyć winę w tym zakresie". Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że nie można się zgodzić z wybiórczym wycinaniem z kontekstu treści decyzji i wyciągania z jego treści błędnych wniosków na poparcie swoich tez. W cytowanej przez pełnomocnika Strony treści uzasadnienia wskazany fragment kończy się zdaniem tj. "w przedmiotowej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność uwolnienia się od solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej", co wykazał organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 25.02.2019 r. wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zaświadczeń z dnia 2.11.2018 r. i 12.11.2018 r. wydanych przez Urząd Skarbowy C. na okoliczność braku zaległości Spółki wobec właściwego niemieckiego urzędu skarbowego. Ww. dowody, zdaniem DIAS, przedstawiają stan zaległości podatkowych w niemieckim urzędzie skarbowym na wskazany w nich dzień i nie wnoszą nowych okoliczność, które miały by wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Również inne wyjaśnienia i dowody przedstawione na okoliczność dotyczącą ujęcia zobowiązań podatkowych spółki w niewłaściwym polu sprawozdania finansowego, czy braku informacji przedstawionej audytorowi o wyniku finansowym oddziału spółki w Niemczech z powodu oszustw popełnionych przez byłego dyrektora oddziału spółki w Niemczech na szkodę Spółki, czy też wszczęcia przez Komendę Powiatową Policji w L. postępowania przeciw M. B. w sprawie oszustwa o znacznych rozmiarach nie mogą mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy, z uwagi na ustaloną niewypłacalność spółki spowodowaną m. in. nieuregulowaniem zobowiązań wobec NUS, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, na łączną kwotę w wysokości 2.412.762,00 zł oraz dokonaną ocenę zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wg przepisów prawa polskiego.

Odrębną sprawą podnoszoną przez Stronę była kwestia uzyskania wiedzy o stanie zadłużenia Spółki i wynikającym z tego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość lub restrukturyzację. Strona stwierdziła, iż wiedzę taką mogła uzyskać dopiero w dniu 7.12.2016 r. i do tego dnia nie miała wiedzy o zaległościach wynikających z podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego stanowiska Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. DIAS zaznaczył również, iż odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd Spółki, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych podmiotów- (pełnomocników Spółki) lub wynika z przyczyn obiektywnych. Pełnienie zarządu w Spółce związane jest z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji członka zarządu w tym organie oraz z odpowiedzialnością za wypełnienie obowiązków związanych również z płaceniem podatków Spółki. Odpowiedzialność członków zarządu nie jest uzależniona od ich wiedzy czy woli, a więc od tego czy prawidłowo wykonali obowiązki, czy znali stan finansów Spółki albo rodzaj i zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Ponadto wewnętrzne układy i zależności między członkiem zarządu i reprezentującymi ją pełnomocnikami, pozostają bez wpływu na zakres odpowiedzialności Strony. DIAS podkreślił, że brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę, nie może zwalniać Strony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. Co więcej członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej zaległościach. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 11 marca 2008 r. (II CSK 646/07) przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie; członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.

Jak podkreślił DIAS, organ I instancji zbadał, także ostatnią przesłankę egzoneracyjną wskazaną w piśmie z dnia 22.02.2017 r. dotyczącą wskazania przez Stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona w powołanym piśmie wskazała: wierzytelność w stosunku do firmy E. Sp. z o. o. w wysokości 1.420.650,00 zł, wynikającą z zawartych umów oraz wierzytelność w stosunku do firmy B. Gmbh w wysokości 394.658,05 Euro.

Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało jednak, iż w znacznej części wymienione składniki mienia nie zaspokoją roszczeń wynikających z zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za okres I, II. III, IV kwartał 2014 r. oraz miesiąc maj 2015 r. W piśmie z dnia 22.06.2016 r. z obcej administracji przekazanym przez Izbę Skarbową w W. nr [...] administracja niemiecka poinformowała organ egzekucyjny, iż zajęcie w firmie B. Gmbh aktualnie jest nieskuteczne, tj. w treści: "na chwilę obecną brak jakichkolwiek należności, ewentualnie dnia 30.07.2018 r. będą dostępne środki w wysokości 27.221,09 Euro, które również są zajęte. Identyczną jak wyżej odpowiedź organ egzekucyjny uzyskał od niemieckiej administracji w przekazanym piśmie z Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3.04.2018 r. W kwestii wierzytelność w stosunku do firmy E. Sp. z o. o. w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że Spółka w dniu 14.07.2015 r. bez żadnego uprzedzenia opuściła plac budowy, nie opłaciła spółce "S." faktur (za usługi "noclegu"). Jednocześnie w dniu 12.08.2015 r. w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęcie wierzytelności z dnia 27.07.2015 r. firma E. Sp. z o. o. poinformowała, iż nie posiada wymagalnych należności. Tym samym organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie posiadanych dokumentów mienie, które wskazała Strona postępowania należące do Spółki, na które powołuje się Skarżący, było znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela.

Konkludując, na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wykazano, iż terminy płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT w związku ze złożonymi deklaracjami dla podatku zadeklarowanego podlegającemu wpłacie do urzędu skarbowego za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz miesiąc maj 2015 r., przypadały odpowiednio w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Bezspornym jest także, iż Strona nie ujawniła majątku, z którego można by zaspokoić ciążące na Spółce wierzytelności i nie zaistniały również przesłanki uwalniające Stroną od solidarnej wraz ze Spółka odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości w podatku VAT objętych przedmiotową decyzją.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji gdyż wydana była bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie; a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 lit a) Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (dalej: "Rozporządzenie UE") w związku z art. 288 zd.2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez niezasadne przyjęcie, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w sprawie, co w konsekwencji spowodowało zakończenie postępowania wydaniem przez Organ decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy z powyższych przepisów Rozporządzenia (które winny być stosowane bezpośrednio) wynika, że wyłączna jurysdykcja w zakresie postępowań związanych z postępowaniem upadłościowym/restrukturyzacyjnym, do których zalicza się również postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na byłych członków zarządu, może toczyć się wyłącznie w państwie w którym wszczęte zostało postępowanie upadłościowe/restrukturyzacyjne wobec Spółki według przepisów prawa lokalnego (w niniejszej sprawie prawa słowackiego), a zatem wobec wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki na Słowacji przepisy polskiego prawa w szczególności art. 116 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania i nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji, gdyż brak było w sprawie polskiej jurysdykcji, co w konsekwencji spowodowało wydanie przez Organ decyzji bez podstawy prawnej co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

2. art. 16 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 288 zd.2 TFUE poprzez ich niezastosowanie w sprawie polegające na tym, że Organ badał czy i kiedy spełnione zostały przesłanki do ogłoszenia upadłości wobec Spółki oraz kiedy Spółka stała się niewypłacalna w świetle polskich przepisów tj. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm., dalej: "Prawo upadłościowe") mimo, że zgodnie z powyższymi przepisami Rozporządzenia wszczęcie postępowania upadłościowego/restrukturyzacyjnego w jednym z państw UE podlega uznaniu we wszystkich innych państwach UE (bez wymogu dopełnienia dodatkowych formalności) i wywołuje skutki, które wynikają z prawa państwa w którym zostało wszczęte to postępowanie, w niniejszej sprawie były to skutki przewidziane w przepisach prawa słowackiego, a Organ nie był uprawniony do badania niewypłacalności Spółki, a już w szczególności w świetle przepisów innych niż słowackie;

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy z uwagi na brak polskiej jurysdykcji w sprawie niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie przez organ I Instancji i nie było podstawy do wydania przez organ I Instancji decyzji, zatem obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie, czego organ odwoławczy nie uczynił;

2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na tym, że Organ nie rozpoznał merytorycznie sprawy co do istoty tylko powielił argumentację organu l Instancji, a sam nie odniósł się do kluczowych kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności nie dokonał analizy przepisów Rozporządzenia w celu ustalenia czy polska jurysdykcja jest w sprawie w ogóle dopuszczalna, a całe uzasadnienie decyzji stanowi skopiowanie uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozwala przypuszczać, że organ nie dokonał merytorycznej oceny sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy na postawie przepisów krajowych (art. 116 i art. 116a O.p.) może solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa obcego) jej członek zarządu w sytuacji, gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału.

Na wstępie Sąd podkreśla, że w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 118/19). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny".

Pierwszym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest więc ustalenie czy zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego) jest "inną osobą prawną niż wymienione w art. 116 O.p." w rozumieniu art. 116a O.p. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w przywołanym wyroku, że wykładnia systemowa art.116a O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych - innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. - skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

W ocenie Sądu zatem spółka prawa słowackiego świadcząca usługi na terytorium Polski nie staje się osobą prawną, w tym "inną osobą prawną" na gruncie prawa polskiego. Żaden bowiem przepis prawa krajowego nie nadaje takiemu podmiotowi (usługodawcy) osobowości prawnej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 116a O.p., dlatego też działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne.

Drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zagadnienie możliwości zastosowania art. 116 § 1 O.p w zw. z art. 116a O.p. w aspekcie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Konstrukcja odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osób prawnych (mających zdolność upadłościową) zakłada możliwość uwolnienia się od ww. odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wykaże zaistnienie tzw. przesłanki egzoneracyjnej. W tym znaczeniu odpowiedzialność ta nie jest bezwarunkowa.

Analiza przesłanek egzoneracyjnych w odniesieniu do członków zarządu zagranicznej spółki zakłada uznanie spółki prawa obcego (zagranicznej osoby prawnej) za zbliżoną w swoim charakterze do polskich spółek kapitałowych, co zdaniem Sądu nie znajduje podstaw prawnych. Niemniej należy wskazać, że niektóre spółki zagraniczne (jak w rozstrzyganej sprawie) mają zdolność upadłościową, dlatego też kierując się zasadą równego traktowania (swobody przedsiębiorczości) podmiotów zagranicznych z państw członkowskich UE w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski wynikającej z art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać, że podobnie jak członkowie zarządu polskich spółek kapitałowych powinni oni mieć możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 O.p.

Odnosząc się do skarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie wskazał prawidłowego sposobu postępowania członka zarządu spółki zagranicznej w zakresie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. W szczególności dotyczy to przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Powyższe zagadnienie ma zasadnicze znacznie, gdyż Spółka I. s.r.o. nie prowadziła działalności w Polsce poprzez np. oddział, zatem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby dotyczyć ww. Spółki i w następstwie również oddziału – I., zlokalizowanego w Niemczech.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego, właściwym dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej.

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak I., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie słowackie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki, na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

Reasumując w niniejszej sprawie, na terytorium Polski spółka zagraniczna nie ma masy majątkowej (oddziału), w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p.

Zauważyć przy tym należy, że nie chodzi w niniejszej sprawie, jak twierdzi organ, o przeciwdziałanie "ukrywaniu się za szyldem zagranicznej spółki w celu uniknięcia odpowiedzialności" przez członków zarządu, ale o nierówne ich traktowanie. Ze względu na brak stosownych norm prawnych członkowie zarządu osób prawnych utworzonych zgodnie z polskimi przepisami prawa mogą uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (przesłanki egzoneracyjne), podczas gdy odpowiedzialność członków zarządu podmiotów zagranicznych byłaby bezwarunkowa.

Końcowo należy zauważyć, że organ odwoławczy oparł swoją argumentację na wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2015 r. (C-594/14). Zdaniem Sądu wyrok ten nie dotyczy zagadnień powstałych w rozstrzyganej sprawie. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy rozstrzyganej przez Trybunał, spółka będąca dłużnikiem była niewypłacalna od dnia 1 listopada 2006 r. w okresie od 11 grudnia 2006 r. do 26 lutego 2007 r. S. (menadżer) dokonała w imieniu tej spółki płatności opiewających na kwotę 110 151,66 EUR. Syndyk wystąpił przeciwko S. z powództwem o zwrot tej kwoty na podstawie § 64 ust. 2 zdanie pierwsze G. Zatem rozstrzygany problem prawny dotyczył innej kwestii i był związany z uszczupleniem masy upadłościowej. Nie dotyczył on więc subsydiarnej odpowiedzialności menadżera za zaległości podatkowe spółki.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 pkt 6 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.