Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 360/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dn.[...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 1-2 i 4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i 5, art. 19 ust.1-3a ust.1 i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określono A. M., prowadzącemu w Ł. firmę A zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. oraz należne odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W motywach wydanej decyzji organ orzekający drugiej instancji powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że A. M. w dn.25.02.1998r. zakupił ¾ udziału w nieruchomości położonej w Ł., zaś pozostała ¼ część stanowiła własność Gminy Miejskiej Ł. Zgodnie z umową zawartą z Zarządem Miasta Ł. A. M. sprawował zarząd nad całą nieruchomością, z którego to zarządu był zobowiązany do odpowiedniego rozliczania się z przychodów i wydatków związanych z tą nieruchomością. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik wykorzystując całą nieruchomość na cele związane z działalnością gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów w zakresie swojego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. zaliczył prawidłowo wszelkie poniesione na nieruchomość wydatki proporcjonalnie do udziału we współwłasności, natomiast w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe dokonał bezpodstawnie odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanych z tą nieruchomością. Według organu, podatnik ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT cały podatek naliczony naruszył art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając podatek naliczony o ¼.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro firma podatnika, korzystająca w 1999r. ze statusu zakładu pracy chronionej nie przekazała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, o której mowa w art. 14a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych / PFRON /, to utraciła prawo do zwolnienia z wpłaty różnicy. Zaległością podatkową w tym przypadku jest bowiem nie wpłacona na konto urzędu skarbowego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w pełnej wysokości.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skardze strona zarzuciła, ze organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły ustalonych między współwłaścicielami i dopuszczalnych zasad rozliczania przychodów i wydatków z nieruchomości wspólnej błędnie przyjmując, iż winny one nastąpić zgodnie z podstawowymi regułami rządzącymi współwłasnością w częściach ułamkowych, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Odnosząc się do należnych wpłat na PFRON podatnik podniósł, że po jego stronie istniała nadpłata na ten Fundusz, która powinna być traktowana jako nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Według strony, nawet gdyby uznać za prawidłowy pogląd organów podatkowych o utracie przez nią prawa do zwolnienia z obowiązku wpłaty różnicy podatku należnego nad naliczonym, to błędnie przyjęto, że wpłacie do urzędu skarbowego winna podlegać cała kwota wskazana w zaskarżonej decyzji, albowiem w ocenie strony wpłacie może podlegać co najwyżej różnica między kwotą określoną przez organy podatkowe a kwotą wpłaconą na PFRON.

Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003r. sygn. akt I S.A./Łd 3/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i w uzasadnieniu tego orzeczenia szczegółowo ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał oceny prawnej wszystkich zarzutów strony skarżącej. W ustosunkowaniu się do głównego zarzutu skargi Sąd stwierdził, że samo sprawowanie zarządu całą nieruchomością wspólną nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa skarżącego podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Przychody skarżącego nie wynikały bowiem z faktu, że był on zarządcą nieruchomości, ale z faktu, iż wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi podatnika we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego. Sąd podniósł także, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera zakazu wystawienia faktury ze wskazaniem kilku nabywców jednej rzeczy, a towary i usługi nabywane przez skarżącego jako zarządcę nieruchomości, nabywane były w imieniu zarówno jego jak i Gminy Ł..

Odnosząc się do wpłat na rzecz PFRON Sad stwierdził, że w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach składanych do tego Funduszu skarżący wykazał i dokonał wpłaty tylko w miesiącu październiku 1999r., a w pozostałych miesiącach żadnych kwot nie deklarował. Złożenie natomiast prawidłowej deklaracji podatkowej jest warunkiem uzyskania przez zakład pracy chronionej zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie będzie można stwierdzić, czy zaistniała różnica między podatkiem naliczonym a należnym. Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik był obowiązany przekazać odpowiednią kwotę na PFRON, a skarżący w rozpatrywanych miesiącach za wyjątkiem października 1999r. nie wykazał żadnej kwoty do zapłaty na wymieniony Fundusz, przy czym zadeklarowana przez niego kwota za październik była również niższa od wyliczonej prawidłowo przy zastosowaniu właściwej kwoty podatku naliczonego. Za trafne Sąd uznał więc stanowisko organów podatkowych, przyjmujące, że skarżący na podstawie art.14a ust.5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.14a ust.1 cyt. ustawy. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, że w przypadku skarżącego nie można mówić o istnieniu po jego stronie nadpłaty we wpłatach na rzecz PFRON, a także nie podzielił pozostałych zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego.

Jedynym powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji było stwierdzenie, iż z uwagi na dokonanie przez skarżącego częściowej wpłaty na PFRON za miesiąc październik 1999r., kwota ta winna być uwzględniona przy wyliczeniu należności, jaka wskutek utraty zwolnienia podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

Od otrzymanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi pełnomocnik A. M. wniósł w trybie art.101 ustawy z dn.30.08.2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 14a ust.1, ust.3 i ust.5, art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 121 par.1, art.122, art.187 par.1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po otrzymaniu wyroku NSA OZ w Łodzi dokonał ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika z dn.21.08.2001r. i decyzją z dn.[...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1999r. i określił za ten miesiąc wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 53.440 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.859 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 2.101,20 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zostało ono podjęte przy uwzględnieniu wytycznych i oceny prawnej zawartej w otrzymanym wyroku Sądu. Stwierdzono, iż mimo uchylenia wcześniejszej decyzji organu orzekającego II instancji Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy. Powołano się, ze według oceny Sądu tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi podatnika we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego. Nabywanie przez skarżącego jako zarządcę nieruchomości towarów i usług związanych z tą nieruchomością następowało zarówno w jego imieniu jak i Gminy Ł., a dokonywane inwestycje na nieruchomości zwiększały wartość rzeczy wspólnej. Podniesiono, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami kontrolnymi, potwierdzonymi przez Sąd, podatnik wykazał wpłatę na PFRON jedynie za miesiąc październik 1999r., przy czym również za ten miesiąc zadeklarowana i zapłacona kwota wpłaty na ten fundusz była zaniżona. Stwierdzono, że złożenie prawidłowej deklaracji jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie można stwierdzić, czy zaistniała różnica między tymi podatkami, a więc, czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania zwolnienia. W końcowej części uzasadnienia decyzji przedstawiono wyliczenie należności podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999r.

W obszernej skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik A. M. wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów art.19 ust.1, art.25 ust.1 pkt 3 i art.25 ust.2 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem prawa procesowego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj przepisów art.121 par.1, art.122, art.187 par.1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż skarżącemu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o całe kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z zarządzaną w 1999r. nieruchomością. Zarzucono, że organy skarbowe "przyjęły błędne założenie, że wzajemne rozliczenia między współwłaścicielami następują według reguł określonych w art./ 207 Kodeksu cywilnego; przepis ten ma natomiast charakter dyspozytywny, co oznacza, że reguły w mim określone mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy strony nie ukształtują inaczej swoich wzajemnych stosunków". W skardze podniesiono także, że skarżący posiadał nadpłatę we wpłatach na PFRON, do której mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie był on zobowiązany do dokonywania wpłat na ten fundusz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie jako nieuzasadnionej powtórzył w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zostało zawieszone w uwzględnieniu wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego na wyrok NSA OZ w Łodzi z dn.03.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 3/02, które to rozstrzygnięcie według wnioskodawcy będzie miało prejudycjonalny charakter w stosunku do niniejszej sprawy. W związku z wydaniem przez Naczelny Sad Administracyjny w dn.01.12.2004r. wyroku w sprawie sygn. akt FSK/04 ze skargi kasacyjnej A. M., postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga A. M. nie zasługuje na uwzględnienie.

Już na wstępie należy podnieść, że rozpatrywana sprawa, dotycząca określenia dla skarżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i wrzesień do grudnia 1999r. była co do wszystkich kwestii spornych podniesionych w obecnej skardze przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dn.03.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 3/02. Należy zauważyć, że wymienionym wyżej wyrokiem NSA OZ w Łodzi wcześniejsza decyzja organu podatkowego drugiej instancji została co prawda uchylona, jednakże w zakresie podstawowych zarzutów strony skarżącej, powtórzonych w obecnej skardze, Sad podzielił stanowisko organów podatkowych. Stanowisko Sadu odmawiające uwzględnienia zarzutów strony skarżącej było zresztą powodem wniesienia przez nią skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

Należy także podnieść, że zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wymienionym wyżej wyroku NSA OZ w Łodzi, a zarzuty strony skarżącej zawarte w obecnej skardze są w zasadzie powtórzeniem wcześniejszych zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji z dn.[...] oraz w skardze kasacyjnej na wskazany wyrok NSA OZ w Łodzi. Stąd też stanowisko i ocena prawna zawarte w wyroku NSA OZ w Łodzi oraz zwłaszcza w wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji z dn.01.12.2004r. sygn. akt FSK 720/04, wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego mają w pełni zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Należy również zauważyć, iż również pełnomocnik skarżącego uzasadnił złożony na rozprawie w dn.15.07.2004r. wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, prejudycjalnym charakterem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie złożonej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku oddalającego skargę kasacyjną skarżącego A. M. stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa zarówno materialnego jak i postępowania podatkowego nie są zasadne.

W szczególności sąd drugiej instancji w całości podzielił stanowisko, iż skarżący w rozpatrywanych okresach podatkowych mógł odliczać podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z zarządzaną nieruchomością, położoną w Ł. przy ul. A 60 jedynie do wartości ¾ tego podatku, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału we własności tej nieruchomości. Należy bowiem uznać, ze jedynie ta część podatku naliczonego, odpowiadająca posiadanemu przez skarżącego udziałowi we własności przedmiotowej nieruchomości była związana ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art.20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko ta część może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./, a tym samym podatek naliczony tylko od tej części wydatków może być odliczony od podatku należnego. Samo sprawowanie zarządu nad całą nieruchomością w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z pozostałym współwłaścicielem nieruchomości nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania, iż skarżący miał prawo do odliczania całego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących robót remontowo-adaptacyjnych prowadzonych na przedmiotowej nieruchomości.

W odniesieniu do drugiej spornej kwestii dotyczącej zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art.14a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż podstawowym warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w ust.1 wymienionego artykułu jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej. Bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie można bowiem stwierdzić, czy zaistniała różnica między podatkiem naliczonym a należnym, a więc, czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania tego zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem art.14a ust. 5 cyt. ustawy przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odpowiednio wyliczonej różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym. Skoro więc podatnik miał obowiązek przekazania na wymieniony fundusz właściwej kwoty, to dla uzyskania zwolnienia z art.14a ust.1 cyt. ustawy, konieczne było również złożenie prawidłowych deklaracji podatkowych za poszczególne okresy podatkowe. Należy zauważyć, że skarżący jedynie za miesiąc październik 1999r. zadeklarował i wpłacił kwotę na wymieniony fundusz, przy czym wpłacona przez niego kwota za ten miesiąc była nieco niższa od kwoty wyliczonej w sposób prawidłowy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA OZ w Łodzi dokonał odpowiedniego zaliczenia wpłaty skarżącego na PFRON za miesiąc październik 1999r. na jego należność z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Należy również uznać, że w przypadku skarżącego nie można mówić o wystąpieniu po jego stronie nadpłaty we wpłatach na PFRON, w związku z czym zgodnie z art..14a ust.5 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług utracił on zwolnienie przewidziane w art. 14a ust.1 tej ustawy.

Według oceny Sadu orzekającego brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ skargę oddalić.