Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 654/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 5 ust. 5, art. 67a ust. 1-5
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 417/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.251.2017.1.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 417/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy G. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zajęła stanowisko, że wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia (sprzedaż obiadów) uczniów Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w G. i dzieci uczęszczających do funkcjonującego w tej szkole oddziału przedszkolnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem tegoż podatku, ponieważ zastosowanie znajduje tu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty).

1.2. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że realizacja świadczenia w zakresie sprzedaży obiadów uczniom w szkole i dzieciom z oddziału przedszkolnego stanowi czynność cywilnoprawną – są to usługi wykonywane na podstawie czynności cywilnoprawnych. Z tytułu tej sprzedaży Gmina jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone przez nią czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez podlegającą Gminie Publiczną Szkołę Podstawową. Beneficjentem usług świadczonych przez Gminę odpłatnie są uczniowie i dzieci z oddziału przedszkolnego uczęszczający do powyższej placówki oświatowej.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. – dalej: "u.s.g."), w których mieści się organizowanie stołówek szkolnych. Powołał się też na art. 5 ust. 5 i art. 67a ust. 1-5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) – dalej "u.s.o.", wywodząc, że opłaty pobierane z tytułu sprzedaży obiadów w stołówce nie mają charakteru komercyjnego. Wypełniając swoje prawne obowiązki w powyższym zakresie Gmina będzie działać jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa ona w tym zakresie jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ zadania nałożone na nią wynikają z przepisów prawa określających sposób i zakres ich wykonania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter zbliżony do opłat publicznoprawnych. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Ponieważ Gmina działa w sferze imperium, cywilnoprawny charakter zawieranych umów schodzi na plan dalszy, strony administracyjnego stosunku prawnego nie mają bowiem pełnej swobody w ustalaniu jego treści. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza też rażąco (znacząco) zasady konkurencji, zwłaszcza że krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do usług wyżywienia w takiej stołówce.

2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "P.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006/347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina z tytułu sprzedaży obiadów dla uczniów i dzieci oddziału przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna.

4.4. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zagadnienia, czy Gmina wykonując działania polegające na zapewnieniu wyżywienia (sprzedaży obiadów) uczniom Publicznej Szkoły Podstawowej i dzieciom z oddziału przedszkolnego tej szkoły, za które to świadczenia pobiera określone opłaty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też działa jako organ władzy publicznej, a zatem – zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – nie jest podatnikiem tego podatku.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że wykonując powyższe czynności nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

4.5. Zagadnienie opodatkowania usług w zakresie wyżywienia dzieci, do których zaliczyć należy sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce, świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach), było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako jego przykłady wskazać można wyrok z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, na który powołał się WSA, a także wyroki: z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17, z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 262/18, z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 655/18, z 28 września 2020 r. sygn. akt I FSK 997/18 (orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w tej sprawie podziela przyjęte w wyrokach powyższych stanowisko, że realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy również zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole (przedszkolu, oddziale przedszkolnym), gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgadza się także z argumentacją przedstawioną na uzasadnienie tego stanowiska.

W jednolitą linię orzeczniczą ukształtowaną wskazanymi wyżej wyrokami wpisuje się również stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

4.6. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy, będącej niewątpliwie organem władzy publicznej, ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stosownie do którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) ustawodawca unijny niektóre czynności uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/112WE).

W świetle powyższych unormowań uprawniony jest wniosek, iż organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, jeżeli: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują wprawdzie czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. A. Bartosiewicz; VAT. Komentarz, pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.; wyd. XIV, WKP 2020 –LEX).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy w myśl analizowanych przepisów jednostka samorządu terytorialnego wyłączona jest spod opodatkowania, dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W. TSUE stwierdził, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (orzeczenia TSUE wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://curia.europa.eu). W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...], TSUE przesądził natomiast, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. Analogicznie, w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 [...], TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

Prowspólnotowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nakazuje zatem przyjąć, iż nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).

Oceniając status Gminy jako podatnika należy zatem mieć na względzie, że zadaniem własnym gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W zadania tego ustawodawca zaliczył sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Z kolei w art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2017 r.) wprost wskazano, że "zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich" należy do zadań własnych gmin. Jak zaś stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o., zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy. Natomiast zgodnie z art. 67a ust. 1 i ust. 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole – art. 3 pkt 1 u.s.o.) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z powyższych unormowań wynika więc jednoznacznie, że usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

Oceny tej nie może podważyć argument Dyrektora KIS, że czynności Gminy opisane we wniosku o interpretację (sprzedaż obiadów) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach wykonywanych czynności. Konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1879/13).

Wniosku, że przedmiotowa działalność gminy realizowana jest w reżimie publicznoprawnym nie zmienia również akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że świadczone w ramach tej działalności usługi wiążą się z odpłatnością. Zasady ustalania i pobierania stosownych opłat precyzuje bowiem ustawa o systemie oświaty. Zgodnie z art. 67a ust. 3-5 u.s.o., warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat, przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie, pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do przygotowania posiłków, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, opłaty za wyżywienie "nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie". Gmina pobierając te opłaty działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest przesłanek, aby przyjąć, że Gmina – poprzez gminne placówki edukacyjne, pobierające za posiłki w stołówce szkolnej opłaty w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła – prowadzi w tym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w warunkach prawnych odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez ustawę o systemie oświaty.

4.7. Niezasadne jest twierdzenie Dyrektora KIS, iż "ze względu na to, że podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy, wyłączenie Skarżącej z opodatkowania stwarzałoby po jej stronie nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną względem przedsiębiorców wykonujących te same usługi".

Skoro zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych, to tym samym jej działalność w przedmiotowym zakresie nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców i Gminę (gminną szkołę lub przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, który wyklucza swobodę jednostki samorządu terytorialnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zagrożona jest działalność podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi.

Ponownie podkreślić należy, że opłaty za wyżywienie w stołówkach zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób więc twierdzić, że kalkulacja opłaty za wyżywienie jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

Słusznie Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie uwzględnił zatem również ograniczony krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej i brak możliwości swobodnego korzystania ze świadczonych w niej usług wyżywienia przez podmioty zewnętrzne.

Nie ma znaczenie wskazany przez Dyrektora KIS w skardze kasacyjnej fakt, że "świadczeniem podobnych usług, o podobnym zakresie czynności zajmują się podmioty prywatne". Okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza bowiem możliwości odpłatnego zapewnienia przez Gminę uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego usług wyżywienia w prowadzonych przez nią placówkach edukacyjnych w ramach zadań własnych, realizowanych w sferze władczej. Ponieważ, jak już wyjaśniono, usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to oceniając skutki tej działalności nie można zasadnie twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

4.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.10. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.