Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 196/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.78 par 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.184, art.145 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 551/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2014 r. , sygn. akt I SA/Łd 551/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C.[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 7 marca 2014 r.

w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 125.346,00 zł. W dniu 20 lipca 2006 r. złożyła do organu pierwszej instancji korektę deklaracji na kwotę 0 zł, wskazując na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l." i wyjaśniając, że posiada status zakładu pracy chronionej. Prezydent Miasta L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

i decyzją z 21 lutego 2007 r. określił Spółce wysokość tego zobowiązania

za 2006 r. w kwocie 308.460,80 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 2 lipca 2007 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z 4 października 2007 r. Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 285.594,00 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Łodzi decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymało ją w mocy.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 985/08 uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z 22 czerwca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 346.306,00 zł. W wyniku wnoszonych przez spółkę odwołań, SKO decyzją z 30 sierpnia 2013 r. określiło ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 213.389, 00 zł. Decyzja ta nie została przez spółkę zaskarżona. Po rozliczeniu wpłat podatku dokonanych w latach 2006, 2007 i 2008, na skutek czynności egzekucyjnych w łącznej kwocie 321.347, 44 zł, zaliczono na należność główną kwotę 213.389 zł oraz na odsetki kwotę 22.151, 00 zł. Zatem powstała nadpłata w wysokości 85.807, 44 zł. Spółka nie kwestionowała tego rozliczenia, natomiast wystąpiła o dokonanie zwrotu brakujących odsetek od zaliczonej na poczet zaległości nadpłaty za 2006 r. W ocenie spółki oprocentowanie nadpłaty należy liczyć od dnia jej powstania, stosownie do art. 78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z 20 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta L. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. SKO w Łodzi nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 marca 2014 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do konieczności zmiany decyzji wymiarowej, ponieważ to Spółka od początku kwestionowała w ogóle istnienie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego składając m.in. deklarację na podatek w kwocie 0 zł. Ponadto brak złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej spowodował też konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W związku z tym, to zachowanie podatnika doprowadziło do konieczności prowadzenia trwającego długo postępowania podatkowego; zgodne z prawem postępowanie podatnika zapobiegłoby wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania. W rezultacie Kolegium uznało za zasadne wypłacenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją z 30 sierpnia 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 77 §3 i 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie w niniejszej sprawie - wbrew treści tych przepisów - że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi nie z dniem powstania nadpłaty, lecz od daty wydania decyzji o zmianie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2006;

2. art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 72 §1 pkt 1 i 77 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie na tej podstawie prawa do odsetek od nadpłaconego podatku liczonych od dnia dokonania przez podatnika zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przede wszystkim nie zachodzi przesłanka zawarta w treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotycząca braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia zmiany lub uchylenia decyzji;

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 210 §1 pkt 4, pkt 6 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

SKO w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zaznaczając, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1), wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA w Łodzi, z przepisów art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Odwołując się do poglądów doktryny Sąd pierwszej instancji podniósł, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem WSA w Łodzi, przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego, czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego oznacza bowiem, że zrealizowanie (wyegzekwowanie) podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego

w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. To bowiem nie podatnik, który ma prawo bronić się w tychże granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie,

o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zachowanie terminu zwrotu nadpłaty nie ma istotnego znaczenia, gdyż organ wydając błędną decyzję wymiarową nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność jej uchylenia, a w konsekwencji powstanie nadpłaty.

Sąd zalecił organowi podatkowemu dokonanie analizy przesłanek uchylenia swojej decyzji z 21 kwietnia 2008 roku, wyrokiem WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 985/08 i decyzji Prezydenta Miasta L. z 29 czerwca 2011 r. utrzymanej decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 sierpnia 2013 r. i dokonanie oceny, przy uwzględnieniu zaprezentowanego w wyroku stanowiska Sądu, kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło SKO w Łodzi, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, tzn. na przyjęciu, że do żądania strony skarżącej dotyczącego oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. miał zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, ponieważ organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z dnia 4 października 2007 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 985/08, w sytuacji gdy do żądania strony skarżącej dotyczącego oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. miał zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, ponieważ: po pierwsze - organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany swojej decyzji z dnia 4 października 2007 r. - decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. i decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. z uwagi na to, że Spółka od początku kwestionowała w ogóle istnienie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego składając m.in. deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 0 zł w dniu 20 lipca 2007 r. i nie korygując jej do zakończenia postępowania, a to brak złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej za 2006 r. spowodował konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i w końcu wydania decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r., zmienionej następnie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r., a po drugie dlatego, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z dnia 4 października 2007 r. z uwagi na to, że - jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 985/08 - podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 października 2007 r. był pogląd prezentowany przez organ drugiej instancji, że uprawnionym do stwierdzenia, iż przedmiot opodatkowania (nieruchomość) nie jest i nie może być wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jest organ nadzoru budowlanego, który to pogląd miał jednak oparcie w ówczesnym orzecznictwie sądów administracyjnych;

2. przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegająca na zrównaniu przesłanki "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty z "całkowitą odpowiedzialnością" organu za powstanie nadpłaty, a także na przyjęciu, że "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty występuje w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w toku postępowania instancyjnego czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego - w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do rozróżnienia "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty od "całkowitej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, a także doprowadziłaby do oceny, że "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty nie występuje w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w toku postępowania instancyjnego czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ wadliwość decyzji może wynikać z różnych przyczyn, także niezawinionych, w tym z rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2, art. 141

§ 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 122. art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi z powodu naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten nie naruszył przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja organu odwoławczego była zgodna z ww. przepisami Ordynacji podatkowej.

5. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, albowiem nietrafna jest argumentacja, że do stanu faktycznego sprawy powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 78 § pkt 1 tej ustawy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, z treści powyższych przepisów i okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla spornej kwestii oprocentowania zwrotu nadpłaty miała sformułowana

w niej teza, że do powstania nadpłaty przyczynił się organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji. Trafnie wskazuje autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 985/08 uchylił decyzję wymiarową z uwagi na błędny pogląd prawny wyrażony w niej przez organ odwoławczy, to do powstania nadpłaty przyczynił się zarówno organ pierwszej instancji określający skarżącej podatek od nieruchomości za 2006 r. jak również organ odwoławczy.

W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej kwestia związana z przyczyną, dla której WSA w Łodzi uchylił decyzję SKO w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2008 r. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niezaakceptowany przez Sąd pogląd, że uprawnionym do stwierdzenia, iż nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, jest organ nadzoru budowlanego. W ocenie autora skargi kasacyjnej taki pogląd znajdował oparcie w ówczesnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony

w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym okresie nie można było przyjmować, że zacytowany wyżej pogląd jest dominujący w orzecznictwie. Leonard Etel wskazywał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż tylko decyzja organu nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku, ze względów technicznych, nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Wskazuje też, w jaki sposób organy podatkowe powinny ustalać owe "względy techniczne" odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych z lat 2003-2007 (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dydar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2008 r., s. 48-52).

Bezpodstawna jest również zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, jakoby Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie dokonał zrównania przesłanki "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty z "całkowitą odpowiedzialnością" organu do powstania nadpłaty. Oczywiście należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przez sąd przesądza o uznaniu, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wynikającej z takiej decyzji. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji.

W niniejszej sprawie nie występują jednak obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Powyższa uwaga pozostaje w okolicznościach sprawy o tyle nieistotna, że trudno w niej dostrzec przyczynienie się podatnika do wydania niezgodnej z prawem decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2006 r. i w konsekwencji tego do powstania nadpłaty. Jak trafnie wskazał autor odpowiedzi na skargę kasacyjną skoro organ na podstawie nieprawomocnej decyzji wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zobowiązania w wysokości wyższej od należnej ponosi pełne ryzyko skutków późniejszego uchylenia tej decyzji i powstania nadpłaty podatku.

Należy mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę.

Wreszcie niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., zgodnie

z którym w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż regulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy § 1 stosuje się

z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zasada ta ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Zatem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej sąd musi ocenić, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie przepisy Ordynacji podatkowej Sąd powinien zastosować jako podstawę uchylenia decyzji, czy też jakie przepisy zastosował bez powołania się na art. 145 § 2 P.p.s.a., co zresztą nie miało miejsca.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).