Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3531/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 2, 7, 32
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Dnia 21 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska(sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i L. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Notarialną umową sprzedaży z dnia [...] małżonkowie B. i J. C. sprzedali A. i L. S. - wspólnikom spółki cywilnej A w Z. Ś., udział w wysokości - część w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. [...] m2 położonej w Z. Ś. przy ulicy [...] M. [...] oraz udział - części budynków handlowych i gospodarczych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 1998 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce cywilnej A w Z. Ś. ujawniono, iż nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] została w styczniu 1996 r. wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę [...], a wycena ta została sporządzona dla celów uzyskania kredytu bankowego. W związku z tymi okolicznościami Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wartość udziału sprzedaży wskazana w umowie notarialnej rażąco odbiega od wartości nieruchomości określonej w celu ustalenia zdolności kredytowej strony umowy. W następstwie nieskutecznego wezwania stron umowy przez Inspektora do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty [...], tj. wartości rynkowej nieruchomości według własnej wstępnej wyceny, organ I instancji ustalił na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez powołanego biegłego, wartość rynkową nieruchomości budynkowej i prawa użytkowania wieczystego działki gruntu będących przedmiotem umowy sprzedaży wg cen z daty dokonania tej czynności na kwotę [...] i uznał ją za podstawę wymiaru opłaty skarbowej. Dlatego też decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił B. i J.C. oraz A. i L.S. wysokość opłaty skarbowej od dokonanej umowy sprzedaży w kwocie [...]:, zaległość w opłacie skarbowej w kwocie [...]. oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...].

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej małżonkowie B. i J. C. oraz A. i L. S. podnieśli zarzut naruszenia przepisów:

- art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art, 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 1 i 6, § 4 ordynacji podatkowej,

- art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej,

- § 8 ust. 1 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty,

- art. 2, art. 24, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Odwołujący zarzucili, iż decyzja wydana została przez niewłaściwy organ bez przeprowadzenia postępowania podatkowego i w rezultacie jest z mocy prawa nieważna. Nadto podnieśli, iż Inspektor błędnie przyjął za przedmiot transakcji sprzedaż nieruchomości a nie współudział w nieruchomości, co miało wpływ na wartość rynkową tego przedmiotu. Wywodzili też, iż umowa przeniesienia prawa do udziału w nieruchomości była wynikiem rozliczenia i podziału majątku spółki w związku z wystąpieniem wspólnika, a nie jak zaznaczył notariusz umową sprzedaży.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej posiada ustawowe upoważnienie do określenia zaległości podatkowej, a przeprowadzenie postępowania podatkowego nie jest konieczne, skoro ustawodawca przewidział, iż rozstrzygnięcie podjęte w trybie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej może zapaść po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego przedmiotu transakcji organ II instancji wskazał, iż biegły określając w operacie szacunkowym wartość rynkową całej nieruchomości uwzględnił okoliczność, iż dokonywana wycena pozostaje w związku z umową sprzedaży Vi udziału tejże nieruchomości, a nie sprzedaży całej nieruchomości. Natomiast odnosząc się do twierdzenia skarżących, iż zawarta umowa jedynie przenosiła własność udziału nieruchomości w związku z podziałem majątku spółki spowodowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki Izba Skarbowa stwierdziła, iż treść aktu notarialnego z dnia dokonania transakcji jednoznacznie wskazuje, że zawarto umowę sprzedaży, gdyż zawierała ona elementy przedmiotowo istotne dla umowy sprzedaży.

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której podatnicy wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz ponowili zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, a nadto zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, wywodząc, iż w demokratycznym państwie prawa nie mogą mieć miejsca sytuacje, w których jednym podatnikom podatki i opłaty określane są przez urzędy skarbowe po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a innym podatnikom określane są przez Inspektorów Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wyłącznie postępowania kontrolnego w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/99 uchylił zaskarżone decyzje z powodu naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, iż organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej w wyniku niewłaściwej oceny prawnej przedmiotu transakcji oraz błędnej wyceny prawa majątkowego będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W szczególności wywiódł, iż umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa majątkowego , a nie części wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. Jedynie marginalnie Sąd odniósł się do zarzutów skargi dotyczących przebiegu postępowania i wskazał, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów o właściwości, albowiem wynikająca z art. 20 ust. 3 wyżej powołanej ustawy ogólna reguła działania Urzędu Skarbowego w zakresie określenia innej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, doznaje uzupełnienia przez przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 160, poz. 442 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez przepis art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 720). W myśl wskazanych przepisów inspektor kontroli skarbowej po rozpatrzeniu zastrzeżeń podatnika wydaje decyzję, w szczególności wtedy, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronom umowy sprzedaży należną opłatę skarbową w kwocie [...], zaległość w tej opłacie w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż udział we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa majątkowego w rozumieniu art.555 kc, którego wartość rynkowa według opinii biegłego wynosi [...] , zaś opłata skarbowa od umowy sprzedaży praw majątkowych wynosi 2 % , stosownie do przepisu §58ust.l pktl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej(dz. U. Nr 136, poz.705 z późn. zm.).

W wyniku odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie 230§1 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu zmiany wydanej decyzji, uznając , iż w sprawie zastosowano wadliwą stawkę opłaty skarbowej , zamiast prawidłowej wynoszącej 5%. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...],decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] Nr [...] i określił opłatę skarbową od umowy sprzedaży z dnia

[...] w kwocie [...], zaległość w opłacie skarbowej w kwocie [...], a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień [...] w kwocie [...], stosując przy wymiarze opłaty skarbowej stawkę 5% , wskazaną w §58 ust.l pktl rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej .

W odwołaniu od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej L.S. i A. S. wnieśli ojej uchylenie , podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku wydania przez Inspektora decyzji z dnia [...] w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, której dotyczyła również prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] o stwierdzeniu nadpłaty, wydana w sprawie drugiej strony przedmiotowej czynności cywilnoprawnej,

- art. 13, art. 15, art. 16, art. 165 § 2 i 3, art. 21 § 1 pkt 2 i 3 i art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 207, art. 210 § 1, art. 230 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sprawie po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, mimo że nie wszczęto, nie wydano i nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz poprzez brak wykazanie przez Inspektora uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego go do określenia wysokości opłaty skarbowej, zaległości w opłacie skarbowej i odsetek za zwłokę w postępowaniu innym niż podatkowe,

* art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w rezultacie przekroczenia zakresu kontroli skarbowej i działania Inspektora Kontroli Skarbowej oraz ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, mimo że przedmiot kontroli była "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

* art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120, art. 121, art. 125 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez narażenie strony skarżącej na koszty spowodowane niepewnością prawa oraz koniecznością zapłaty odsetek wyliczonych za czas prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania decyzji zgodnych z przepisami prawa oraz poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności, w tym wyrażonej w art. 32 Konstytucji, w stanie prawnym, w którym dwa różne organy państwa posiadały ten sam zakres kompetencji i stosowały je według własnej, wzajemnie niezależnej interpretacji prawa i wydały różnobrzmiące rozstrzygnięcia. Na poparcie powyższego odwołujący wskazali decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. z dnia [...]. nr [...]określającą B. i J. C. (drugiej stronie transakcji będącej źródłem przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sprawie) nadpłatę w opłacie skarbowej uiszczonej w wysokości [...].

*

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzja z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął wartość rynkową udziału będącego przedmiotem umowy, stosując wytyczne zapadłego w sprawie wyroku NSA i opierając się na opinii biegłego oraz jego dodatkowych wyjaśnieniach, Zdaniem organu odwoławczego dopuszczalne było wydanie przez Inspektora po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i rozpatrzeniu zastrzeżeń na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Wydana zaś przez Inspektora decyzja może kreować obowiązki dla strony z uwagi na treść art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę na błędne użycie słowa "określenie" zamiast "określanie" w powoływanym w odwołaniu przepisie art. 24 ust. 2 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy, przez co odwołujący mylnie przyjęli, iż to Inspektor stwierdza nieprawidłowości, po czym podatek określa Urząd Skarbowy. W ocenie Izby Skarbowej nie zaistniała konieczność wszczynania postępowania podatkowego, gdyż wydana decyzja zaistniała w obrocie prawnym w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu braku uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej do działania w sprawie, organ II instancji odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/99, który jednoznacznie przesądził o istnieniu kompetencji Inspektora. Wskazał, iż zobowiązanie podatników w zakresie opłaty skarbowej powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego objęło zakresem przedmiotowym również "prawidłowość rozliczeń z budżetem gminy z tytułu opłaty skarbowej od dokonanej czynności cywilnoprawnej umowy sprzedaży Vi udziału w nieruchomości". Końcowo Izba Skarbowa stwierdziła, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt wydania przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. decyzji określającej B. i J. C. wieżom nadpłatę w opłacie skarbowej, albowiem przedmiot rozstrzygnięcia w obu przypadkach nie jest tożsamy.

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której A. i L.S. wnieśli o uchylenie lub stwierdzenie nieważności tej decyzji , ponawiając zarzuty podnoszone w odwołaniu. W szczególności skarżący podnieśli zarzut działania przez Izbę Skarbową mimo braku jej właściwości w sprawie i wskazali na nieuwzględnienie w decyzji drugo-instancyjnej podstaw faktycznych i prawnych uprawnienia Izby Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wywodzili, iż Inspektor Kontroli

Skarbowej nie jest ani Urzędem Skarbowym, ani organem podatkowym (art. 13 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa),co podważa instancyjny, służbowy i hierarchiczny nadzór Izby Skarbowej nad Inspektorem Kontroli Skarbowej . Wskazali na wynikającą z art. 8 ust.l pkt.2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość w sprawie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu wyższego stopnia nad Inspektorem Kontroli Skarbowej, oraz błędność wyboru podstawy prawnej dokonania czynności odwoławczych, albowiem odwołanie od decyzji Inspektora kontroli Skarbowej złożono na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie na podstawie art. 220 ustawy - Ordynacja podatkowa. Również wskazując na naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust 2 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3. art. 53 § 4, art. 165 § 1 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podnieśli zarzut stosowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa mimo braku podstaw prawnych. Według skarżących zgodnie z powołanymi wyżej przepisami właściwym do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą wykazał podatnik oraz zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest organ podatkowy imiennie wymieniony w art. 13 ustawy - Ordynacja podatkowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, to wykonanie tych czynności przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe i unormowanym w innej ustawie niż ordynacja podatkowa, oraz utrzymanie takiej decyzji - w wyniku postępowania odwoławczego - w mocy przez Izbę Skarbową w sposób rażący narusza przepisy prawa. Skarżący ponowili również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej i powołując się na wykładnię językową, systemową i celowościową prawa podatkowego wywodzili , iż w powołanym przepisie ustawodawca stwierdza, iż wynik kontroli wydaje się, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości niż wymienionych w decyzji lub, gdy nieprawidłowości nie zostały stwierdzone. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest sytuacja, w której wynik kontroli wydaje się, gdy stwierdzone nieprawidłowości nie mają wpływu na wysokość podatków. Natomiast decyzję wydaje się, gdy stwierdzone nieprawidłowości mają wpływ na określenie wysokości podatków i to tylko tych podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zdaniem skarżących w systemie prawa w sposób jednoznaczny wyróżniono czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, oraz kontrolę skarbową, a każda z tych czynności zmierza do innego celu. Zatem do zakresu działania Inspektora Kontroli Skarbowej nie należy prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustalanie zobowiązań

podatkowych zaległości podatkowej - i odsetek za zwłokę, w innej wysokości niż ta, którą wykazał podatnik w złożonym zeznaniu. Organy kontroli skarbowej rozstrzygają natomiast, czy podatnik przestrzegał przepisów prawa, czy prawidłowo ustalał wysokość podstawy opodatkowania i czy w prawidłowej wysokości określał należne podatki. Natomiast to urzędy skarbowe rozstrzygają o wysokości zobowiązań podatkowych. W związku z tym skarżący podnieśli kolejny zarzut , iż Inspektor Kontroli Skarbowej w formie decyzji rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontroli skarbowej załatwił sprawę co do istoty w zakresie szerszym od oznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Dodatkowo skarżący oparli skargę na zarzucie naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy w związku § 8 ust. 3 pkt 6 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M. P. nr 26, poz. 193 ze zm.) z powodu braku podstaw faktycznych i prawnych do podwyższenia opłaty skarbowej w czerwcu 2001 r. od transakcji dokonanej w 1996 r. Zdaniem skarżących naruszenie to polegało również na uchybieniu terminowi zwrotu podatnikom sporządzonej umowy oraz na braku podstaw faktycznych i prawnych do podwyższania opłaty skarbowej w czerwcu 2001 r. od transakcji sprzedaży dokonanej [...] ustawy. Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę , wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdziła , iż formułowane w skardze argumenty były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] i rozstrzygnięte wyrokiem Sądu z dnia 28 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/99. Jako nietrafny ocenił organ II instancji zarzut wskazujący na brak kompetencji Izby Skarbowej do rozpatrzenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i powołał się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jako podstawę decyzji odwoławczej Izba Skarbowa wskazała przepis art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawierający wskazanie możliwych rozstrzygnięć odwoławczych. Natomiast bez znaczenia - zdaniem Izby Skarbowej-dla sprawy wymiaru opłaty skarbowej pozostaje również okoliczność, iż Urząd Skarbowy w Z.Ś. wydał decyzję o określeniu nadpłaty opłaty skarbowej, albowiem przedmiot rozstrzygnięcia w obu przypadkach jest odmienny, natomiast wskutek wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pierwotnie określona opłata skarbowa stała się nienależna, a organ podatkowy zobowiązany był do stwierdzenia jej nadpłaty. Jednak nie spowodowało to wykluczenia możliwości ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia należnej opłaty skarbowej. Również wskazywane przez skarżących naruszenie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w związku § 8 ust. 3 pkt 5 zarządzenia Ministra

Finansów z dnia 21.07.1989 r. w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobów prowadzenia rejestrów tej opłaty (M. P. nr 25, poz. 193 ze zm.) nie mogło mieć miejsca, ponieważ powołany artykuł zarządzenia nie znajdował zastosowania, gdyż w sprawie występował płatnik. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia postanowień Konstytucji Izba Skarbowa stwierdziła , iż nie mogą one stanowić argumentów względem podjętych rozstrzygnięć w sprawie , albowiem zaistniały stan prawny jest efektem współistnienia przepisów aktów prawnych tej samej rangi, tj. Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, na co wpływ ma wyłącznie ustawodawca, a nie organy administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2000r.( sygn. akt ISA/ Wr 1364/99) ostatecznej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ rozstrzygający sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, co wynika z art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) , według którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawna wyrażoną w orzeczeniu Sądu , co

wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 99 wskazanej na wstępie ustawy, zawierającej przepisy wprowadzające, wedle którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. , zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ ,którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w cytowanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję ,lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa , a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998r. sygn. akt II S.A. 1560/97 niepubl.) . Przez ocenę prawną , o której stanowi analizowany przepis ,należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego , jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Innymi słowy w zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie , dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie -w ocenie Sądu- zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce , aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być tylko wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego , a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 .06.2000 I S.A./Ka2408/98).Naruszenie zaś przez organy administracyjne postanowień omawianej regulacji uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego ( por. Tadeusz Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1996r., str.153). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza ,iż oba organy orzekające w sprawie uwzględniły w całości ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej poprzez właściwą wycenę prawa majątkowego będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na podważaniu uprawnień inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji wymiarowych w zakresie opłaty skarbowej . Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2000 r. Stan prawny w sprawie w tej kwestii nie uległ zmianie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa /podobnie jak poprzednio kodeks

postępowania administracyjnego/ w art. 15 nakazują organom z urzędu badać swoją właściwość. Natomiast właściwość rzeczową ustala się wg przepisów określających zakres działania danego organu /art. 16 Ordynacji/. Organem właściwym do wydania decyzji podatkowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r.

kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 91, poz. 442 ze zm./ jest inspektor kontroli skarbowej. Wynika to z przepisu art. 24 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy, który stanowi, że "Po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje : 1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /.../ - gdy ustalenia te dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, ...". Natomiast w ust. 3 tego artykułu stwierdza się, że "Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186§ 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa" .Kwestie wątpliwości, które budził status prawny inspektora kontroli skarbowej określony przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zostały już ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Przewidziana w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora kontroli organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, który wymienia orany podatkowe w znaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym. Wymaga bowiem szczególnego podkreślenia, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego (urzędu skarbowego) czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Nie powinna budzić również wątpliwości teza, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt

ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji /por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA

z dnia 29.04.1999 r. syn. ISA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S. A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97/. W związku z tym nie istnieją także racjonalne względy , którymi można by uzasadnić stanowisko , że w postępowaniu odwoławczym od decyzji inspektora kontroli skarbowej nie mają zastosowania odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy służy odwołanie do właściwej izby skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera odrębnych przepisów dotyczących postępowania odwoławczego, co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie odpowiednie postanowienia Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie , że do decyzji wydanej na podstawie art.24 ust.2 pktl ustawy o kontroli skarbowej , w zakresie , w jakim inspektor kontroli pełni określone funkcje organu podatkowego , mają zastosowanie przepisy postępowania odwoławczego przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Powyższe rozważania uwalniają Sąd od szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów skargi, których argumentacja wynika z tezy, iż inspektor kontroli skarbowej nie jest właściwy do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie opłaty skarbowej.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie znalazł Sąd również podstaw do podzielenia stanowiska skarżących zarzucającego naruszenie w niniejszej sprawie przepisów art. 2, art. 7 i art.32 Konstytucji. Przepisy art. 2 i art.7 Konstytucji odnoszą się do zasady demokratycznego państwa prawnego, w którym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności, a z drugiej strony zabezpiecza wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Nie wskazali skarżący w jaki sposób zasady te zostały naruszone w procesie wydania zaskarżonej decyzji, ogólnikowo wskazując naruszenie tych przepisów w związku z wywodzeniem argumentów skargi. Błędnie również wywodzą skarżący jakoby decyzja wydana w niniejszej sprawie naruszała art.32 Konstytucji R P , co upatrują w określaniu jednym podatnikom wysokości podatków przez urzędy skarbowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa , a innym podatnikom przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej. Niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej jest - o czym była już mowa w poczynionych wcześniej rozważaniach- organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego . Jest to więc organ , który w sytuacjach przewidzianych w ustawie przejmuje nie tylko funkcje urzędu skarbowego , lecz także działa (

rozstrzyga na podstawie tych samych ustaw podatkowych ( przepisów prawa materialnego) co urząd skarbowy. Stanowi o tym przepis art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, wedle którego przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art.l86§2 i art.193 ustawy-Ordynacja podatkowa. Ostateczny wymiar podatku w stosunku do podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej nie jest więc uzależniony od tego , czy decyzję w tym przedmiocie wyda urząd skarbowy czy inspektor kontroli skarbowej . A zatem z faktu wydania decyzji wymiarowej przez inspektora kontroli skarbowej nie wynika wprost- jak to usiłują dowieść skarżący naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast skarżący nie wykazali , aby w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez inspektora kontroli skarbowej i wydania przez niego decyzji podatkowej na podstawie art.24 ust.2 pktl ustawy o kontroli skarbowej doszło do naruszenia prawa równego traktowania go jako podatnika .

Bezzasadnie także zarzucają skarżący naruszenie art. 10 ust. 3 ustawy w związku § 8 ust. 3 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M. P. Nr 25, poz. 193 ze zm.). Ma bowiem rację Izba Skarbowa , kiedy twierdzi, iż przepis §8 ust.3 pkt 5 powołanego wyżej zarządzenia nie ma zastosowania , gdy opłata skarbowa jest pobierana jest przez płatnika. Wynika to z §8 ust.l powołanego wyżej rozporządzenia , wedle którego " Z zastrzeżeniem § 9 opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych osoba lub jednostka określona w art. 4 ustawy oblicza i uiszcza gotówką: 1/ w kasie urzędu skarbowego lub 2/ na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chyba że opłata pobierana jest przez płatnika". Natomiast zastosowanie trybu przewidzianego w §8 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia stanowiącym, że "jeżeli w umowie nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny urzędu skarbowego, jego wartości rynkowej, urząd ten w terminie 7 dni o daty otrzymania umowy zwraca ją zobowiązanemu z adnotacją o której mowa w ust. 2 pkt 3, oraz stosuje tryb określony w art. 10 ust. 3 ustawy, a następnie doręcza stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej, w której określa również kwotę opłaty skarbowej po potrąceniu kwoty już wpłaconej" ma miejsce wyłącznie w wypadku określonym w ust.l pkt2 §8 cytowanego rozporządzenia , a więc w przypadku uiszczenia opłaty skarbowej na rachunek właściwego urzędu skarbowego bez pośrednictwa płatnika . Natomiast gdy do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązany jest jako płatnik notariusz od dokonywanych czynności cywilnoprawnych to

zastosowanie ma tryb przewidziany w ust. 2 pkt 2 i 5 §8 omawianego rozporządzenia . Stanowi o tym wprost §8 ust.4 tegoż rozporządzenia , wedle którego wskazany wyżej tryb stosuje się odpowiednio w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy, iż w wyniku nieokreślenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub określenia jej wysokości w kwocie nie odpowiadającej jego wartości rynkowej płatnicy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy, nie pobrali opłaty skarbowej lub pobrali ją w wysokości niższej od należnej. Z kolei z §8 ust.2 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, iż w wypadku, o którym mowa w pkt 4, oraz w razie odmowy określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, urząd skarbowy określa, podwyższa lub obniża wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy, a następnie doręcza stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej, w której określa również kwotę opłaty po potrąceniu kwoty już wpłaconej. W omawianym przypadku powyższa regulacja nie nakłada więc na Urząd Skarbowy obowiązku zwrotu podatnikom sporządzonej umowy , lecz odsyła do zasad określania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 10 ust.2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Należy również zgodzić się z organem odwoławczym, iż w sytuacji

wyeliminowania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie decyzji wymiarowej w zakresie opłaty skarbowej , pierwotnie określona

tą decyzją opłata skarbowa stała się opłatą nienależną, skutkiem czego organ podatkowy zobligowany był do stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Nie stanowi to jednak przeszkody do ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości należnej opłaty skarbowej w przypadku stwierdzenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a ten powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art.5 pkt4 ustawy o opłacie skarbowej). Z tych przyczyn zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.