Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 55/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi J.J.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J.J.-B., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] w kwocie 8.323,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący dokonał zakupu na terenie Niemiec, zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011 r., samochodu marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2698 cm3 i roku produkcji 2007.

Zakupiony pojazd został przemieszczony do kraju i następnie zarejestrowany w dniu [...] kwietnia 2011 r. bez złożenia deklaracji AKC-U i uiszczenia podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego marki [...].

W dniu [...] kwietnia 2016 r., na wezwanie organu stawił się Skarżący i okazał samochód do oględzin. Z czynności został sporządzony protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. W toku postępowania organ pierwszej intencji uzyskał dokumenty związane z rejestracją pojazdu. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. V poinformował organ podatkowy, że samochód marki [...] o wskazanym w piśmie numerze nadwozia, został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2 + 3) z nadwoziem rodzaju Kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z wysokim standardem wyposażenia (wersja S-line). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia organ zawiadomił Skarżącego, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej i wyznaczył termin zakończenia postępowania do dnia 4 lipca 2016 r.

W dniu [...] maja 2016 r. postanowieniem organ wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który w dniu 7 czerwca 2016 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem, nie wnosząc uwag.

W dniu [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8323,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim w postaci zaświadczenia nr [...] z dnia [...].02.2014 z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów oraz oświadczenia z dnia [...].02.2014r. T.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, zgodnie z którym pojazd ciężarowy został przerobiony z dwuosobowego na pięcioosobowy — tym samym zgodnie z Nomenklaturą Scalona CN 8707 stanowił samochód ciężarowy;

- art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie;

- art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wartości brutto pojazdu (tzn. po doliczeniu do niego podatku od towarów i usług VAT), podczas gdy kwotę 11.100 € widniejącą na umowie należało pomniejszyć o ten podatek i od tej wartości naliczyć podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwaną dalej u.p.a., wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dalej wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy), natomiast stawka akcyzy na samochody osobowe w zależności od pojemności skokowej silnika wynosi 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych (art. 105 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Organ odwoławczy przypomniał, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia kwestii zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego marki [...]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a zgodnie art. 100 ust. 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Zatem, dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Dalej organ wskazał, że pozycja 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto, w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznaczają pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego", do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (por. pozycję 8703).

Podkreślono, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (Mon. Pol. Nr 86 poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN, wynika, że: w odniesieniu do pozycji 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania);

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

Natomiast w odniesieniu do pozycji 8704: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę [platformę], normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y, Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy] (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

Organ drugiej instancji wskazał również, że do celów podatku akcyzowego zobligowany jest stosować się wyłącznie do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, która w swym art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Zatem w związku ze specyfiką niniejszego postępowania nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach Prawa o ruchu drogowym.

Dodatkowo wskazano, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Natomiast przy czynnościach rejestracyjnych uwaga skupiona jest przede wszystkim na stanie pojazdu w momencie jego rejestracji. Definicję samochodu ciężarowego zawartą w treści art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1137) - samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z zapisu tego wynika, iż pojazd, którym można przewozić towary i osoby ( 9 osób) zgodnie z prawem o ruchu drogowym jest rejestrowany jako samochód ciężarowy, zaś w. przypadku klasyfikowania do odpowiedniego kodu CN, możliwość przewożenia do 9 osób jest czynnikiem wpływającym na zaklasyfikowanie go, jako samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiciel producenta pojazdu jednoznacznie wypowiedział się, co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, oświadczając, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszkolonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych +2 prawych + klapa tylna: z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z wysokim standardem wyposażenia (wersja "S- line" firmy [...]). Istotnym jest w ocenie organu ustalenie przeznaczenia pojazdu również w oparciu o stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasad klasyfikacji do kodu CN.

Okoliczność, że strona zakupiła samochód ciężarowy, zgodnie z opisem zawartym w niemieckich dokumentach urzędowych, nie zmienia faktu, iż jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, dookoła oszklonym, z jednakową na całej długości podsufitką, tapicerką boczną. Wnętrze pojazdu kojarzone jest z przestrzenią pasażerską tj. 5 miejsca z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, drzwi boczne wyposażone w podłokietniki. Nad bocznymi drzwiami uchwyty górne dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Na panelu między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń gniazdko elektryczne, wyloty nawiewne. Uzasadnia to uznanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób.

Organ drugiej instancji wskazał również, że uprawniony diagnosta dokonujący w dniu [...] kiwania 2011r. przeglądu samochodu stwierdził, iż jest to samochód ciężarowy, dwumiejscowy. Natomiast z drugiego zaświadczenia, wydanego przez uprawnionego diagnostę w dniu [...] lutego 2014 r. wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu tylnej kanapy, siedzenia z zagłówkami, pasy oraz punkty kotwiczenia pasów fabryczne, masa pojazdu oraz ładowność bez zmian. Zmiana ilości osób z 2 (dwóch) na 5 (pięć) w wyniku czego diagnosta określił samochód jako ciężarowy, ciężarowo-osobowy.

Wskazano również, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. sporządzając Z protokołu wynika, iż samochód posiada: nadwozie 5-cio drzwiowe, kombi, kolor szary metalik. Skrzynia biegów automatyczna. Wszystkie drzwi przeszklone i jednolicie tapicerowane, drzwi boczne przednie i tylne) posiadają podłokietniki, głośniki oraz szyby opuszczane elektrycznie. Na drzwiach tylnych bocznych znajdują się zwijane chowane roletki przeciwsłoneczne, przełączniki opuszczania i podnoszenia szyb tych drzwi, na drzwiach kierowcy znajdują się przełączniki opuszczania i podnoszenia szyb we wszystkich drzwiach pojazdu. W słupkach środkowych znajdują się fabryczne nawiewy powietrza dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Dwa rzędy siedzeń. Ilość miejsc siedzących - 5. Z przodu siedzenie kierowcy i pasażera, z tyłu siedzenia dla trzech osób. Wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka skórzana jednolita na wszystkich siedzeniach. Na panelu między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń gniazdko elektryczne, wyloty nawiewne. Klimatyzacja-automatyczna. Uchwyty boczne górne i dywaniki dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu, brak jakichkolwiek śladów uszkodzeń na tapicerce i podsufitce po dokonanych zmian konstrukcyjnych. Przestrzeń bagażnika tapicerowana wykładziną. Z tylnym rzędem siedzeń zainstalowana metalowa kratka oddzielająca część bagażową od pasażerskiej. Miejsce mocowania kraty znajduje się w podsufitce oraz w prowadnicach znajdujących się w podłodze bagażnika. Felgi kół aluminiowe.

Ostatecznie organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż już na etapie produkcji nadano pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób. Z analizy dokumentów wynika, że pojazd posiadał fabrycznie zamontowanych 5 miejsc siedzących, następnie zmniejszono ich liczbę do 2. Dokonane zmiany w samochodzie dowodzą, że użytkownik tego samochodu dostosował jego wnętrze do własnych potrzeb. Podkreślono, że powód dokonania zubożenia wnętrza pojazdu i następnie dokonanie zmian dokumentów samochodu nie mają znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, ponieważ dokonane zmiany nie były trwałe. Po przemieszczeniu pojazdu do kraju strona po pewnym okresie czasu ponownie zmieniła jego wnętrze poprzez zamontowanie tylnej kanapy, siedzeń z zagłówkami, pasów oraz punktów kotwiczenia pasów fabryczne. W ten sposób przystosowano auto do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą, co potwierdził diagnosta. Tak więc przywrócony został pierwotny wygląd pojazdu.

Skoro zatem wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Z powyższych faktów w zestawieniu z protokołem oględzin pojazdu oraz dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu, należy wywieść, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu jako samochód osobowy, a dokonane w nim zmiany w wyposażeniu powodujące zmianę rodzaju pojazdu na ciężarowy, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, zostały przeprowadzone jedynie w celu ominięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter - mimo, że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy w rozumieniu klasyfikacji CN i nigdy nie zostały w nim przeprowadzone trwałe zmiany konstrukcyjne przesadzające o konieczności zmiany klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi go przepisami, w świetle których wykazał, że sporny samochód pomimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych zarówno niemieckich, jak i polskich, jest samochodem osobowym. Zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny ustalone zostało zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz zweryfikowany sposób klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, co czyni powyższy zarzut jak również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za chybiony.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wartości brutto pojazdu (tzn. po doliczeniu do niego podatku od towarów i usług VAT), podczas gdy kwotę widniejącą na umowie należało pomniejszyć o ten podatek i od tej wartości naliczyć podatek akcyzowy, organ odwoławczy stwierdza, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, metodę i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oparto na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, którego treść wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w związku z czym kwota wykazana na fakturze zakupu stała się podstawą opodatkowania, co dokładnie opisano w zaskarżonej decyzji.

Decyzja powyższa zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił jej obrazę przepisów:

- art. 123 §1 w zw. z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony realnej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ten sposób, iż postanowienie w tym zakresie zostało jej doręczone już po wydaniu ostatecznej decyzji;

- art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy małżonka strony – M.J.-B. została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony;

- art. 229 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a wskutek tego dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim w postaci zaświadczenia nr [...] z dnia [...].02.2014 z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów oraz oświadczenia z dnia [...].02.2014r. T.Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, zgodnie z którym przedmiotowy pojazd ciężarowy został przerobiony z dwuosobowego na pięcioosobowy - tym samym zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN 8704 stanowił samochód ciężarowy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom Organ dał wiarę, a którym nie;

- art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wartości brutto pojazdu (tzn. po doliczeniu do niego podatku od towarów i usług VAT), podczas gdy kwotę 11.100 € widniejącą na umowie należało pomniejszyć o ten podatek i od tej wartości naliczyć podatek akcyzowy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...], rok produkcji 2007, do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi z kolei, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Natomiast z treści przepis art. 100 ust. 4 tej ustawy wynika, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 3). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej

w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji

i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji

i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie

C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS.

Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia.

Zatem, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji, wbrew temu co sugeruje strona, nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w szeregu zgromadzonych w toku postępowania dowodów, z których wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że przedstawiciel producenta pojazdu jednoznacznie wypowiedział się, co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, oświadczając, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszkolonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych +2 prawych + klapa tylna: z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z wysokim standardem wyposażenia (wersja "S- line" firmy [...]). Istotnym jest w ocenie organu ustalenie przeznaczenia pojazdu również w oparciu o stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasad klasyfikacji do kodu CN. Nadto uprawniony diagnosta dokonujący w dniu [...] kiwania 2011 r. przeglądu samochodu stwierdził, iż jest to samochód ciężarowy, dwumiejscowy. Natomiast z drugiego zaświadczenia, wydanego przez uprawnionego diagnostę w dniu [...] lutego 2014 r. wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu tylnej kanapy, siedzenia z zagłówkami, pasy oraz punkty kotwiczenia pasów fabryczne, masa pojazdu oraz ładowność bez zmian. Zmiana ilości osób z 2 (dwóch) na 5 (pięć) w wyniku czego diagnosta określił samochód jako ciężarowy, ciężarowo-osobowy.

W dniu [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. sporządzając Z protokołu ogledzin wynika, iż samochód posiada: nadwozie 5-cio drzwiowe, kombi, kolor szary metalik. Skrzynia biegówautomatyczna. Wszystkie drzwi przeszklone i jednolicie tapicerowane, drzwi boczne przednie i tylne) posiadają podłokietniki, głośniki oraz szyby opuszczane elektrycznie. Na drzwiach tylnych bocznych znajdują się zwijane chowane roletki przeciwsłoneczne, przełączniki opuszczania i podnoszenia szyb tych drzwi, na drzwiach kierowcy znajdują się przełączniki opuszczania i podnoszenia szyb we wszystkich drzwiach pojazdu. W słupkach środkowych znajdują się fabryczne nawiewy powietrza dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Dwa rzędy siedzeń. Ilość miejsc siedzących - 5. Z przodu siedzenie kierowcy i pasażera, z tyłu siedzenia dla trzech osób. Wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka skórzana jednolita na wszystkich siedzeniach. Na panelu między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń gniazdko elektryczne, wyloty nawiewne. Klimatyzacja-automatyczna. Uchwyty boczne górne i dywaniki dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu, brak jakichkolwiek śladów uszkodzeń na tapicerce i podsufitce po dokonanych zmian konstrukcyjnych. Przestrzeń bagażnika tapicerowana wykładziną. Z tylnym rzędem siedzeń zainstalowana metalowa kratka oddzielająca część bagażową od pasażerskiej. Miejsce mocowania kraty znajduje się w podsufitce oraz w prowadnicach znajdujących się w podłodze bagażnika. Felgi kół aluminiowe.

W ocenie Sądu słusznie organy wywodzą, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Tym samym, nie były to żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie, nadane mu pierwotnie przez producenta.

Zatem, pojazd ewidentnie przeznaczony jest do przewozu pasażerskiego (nie tylko w zamyśle producenta), ale również po dokonanych w nim niewielkich modyfikacjach nie zmienił się jego zasadniczy charakter.

Zatem, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób

do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały

i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczą dokumenty rejestracyjne, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia.

Zatem, okoliczność, że strona zakupiła samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, gdyż przedmiotowy samochód w chwili nabycia był przeznaczony do przewozu towarów, faktu tego nie zmienia.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Za prawidłowe uznać również należy ustalenie przez organy wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 104 ust. 1 u.p.a. poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wartości brutto pojazdu (tzn. po doliczeniu do niego podatku od towarów i usług FAT), podczas gdy kwotę 11.100 € widniejącą na umowie należało pomniejszyć o ten podatek i od tej wartości naliczyć podatek akcyzowy, uznać należy, że zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji, co zostało potwierdzone w decyzji organu odwoławczego, metodę i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oparto na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., którego treść wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z czym kwota wykazana na fakturze zakupu w wysokości 11 100,00 EUR stała się podstawą opodatkowania.

Wskazać również należy, że przywołany w uzasadnieniu skargi przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, odwołujący się do przepisu art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy (który zdaniem skarżącego powinien być zastosowany) dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że to skarżący jest właścicielem spornego pojazdu a to oznacza, że w niniejszej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym nie może być średnia wartość rynkowa samochodu osobowego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.