Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 961/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 154 § 1pkt 1 lit. c, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 31b ust. 2 pkt 1, art. 9c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1563/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1563/15 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania (art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.).

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych (gazowych) za okres od 1 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r., ustalono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadzie najmu. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła eksploatację m in. zasobów mieszkalnych, tj. Budynku Mieszkalnego Wielorodzinnego w P. przy ul. [...] oraz Zespołu Budynków Mieszkalnych Wielorodzinnych w P. przy ul. [...]. W budynkach tych zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach. Lokalizacje te posiadają kotłownie, w których zainstalowane są kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody. Gaz zużywany był przez te kotły z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W ocenie organu I instancji na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji "gospodarstwa domowego" i organ posłużył się definicją zaczerpniętą z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999. Wprawdzie spółka w celu skorzystania z tego zwolnienia, jako odbiorca paliwa gazowego, złożyła w Polskim Górnictwie Naftowym i Gazownictwie S.A. pisemne oświadczenie o przeznaczeniu kupowanego gazu na cele opałowe przez gospodarstwa domowe to strona, która zarządza i wynajmuje osobom trzecim lokale mieszkalne wchodzące w skład jej zasobów, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego.

Zdaniem organu I instancji okoliczność, że strona nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w celu wytworzenia i dostarczenia wyprodukowanego ciepła do odbiorców, którymi są gospodarstwa domowe, nie oznacza, że wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobów gazowych w celu ich przeznaczenia w kotłowni do własnych celów opałowych, lecz korzystają z ciepła wyprodukowanego i sprzedanego im przez spółkę, co nie uzasadnia stwierdzenia, że w tym przypadku wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Powyższe wynika z tego względu, że podmiotem nabywającym i przeznaczającym wyroby gazowe do celów opałowych jest spółka niebędąca gospodarstwem domowym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP3/443-33/14-2/TK z 8 maja 2014 r.

Organ I instancji wskazał, że spółka w listopadzie 2013 r. nabyła w zwolnieniu od akcyzy 8096 m³ gazu ziemnego wysokometanowego o kodzie CN 2711 21 00, który został użyty do innych celów niż objęte zwolnieniem. Powyższe stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z [...] marca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 321 zł.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zużycie wyrobów gazowych przez stronę w celu dostarczenia ciepła do wynajmowanych lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., a podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 u.p.a.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach podniósł, że z treści art. 31 b u.p.a. nie wynika, iż zwolnienie od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe może dotyczyć, jako podmiotu jedynie gospodarstwa domowego. Powyższe wynika z treści całej regulacji art. 31b u.p.a., albowiem w ust. 8 określono, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez spółkę zwolnienia od podatku akcyzowego czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2711 21 00, przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż podmiot nabywający wyroby gazowe, aby skorzystać ze zwolnienia w trybie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zobligowany jest nadać nabytym wyrobom gazowym określone przeznaczenie. Chodzi tu o to, że nabyte wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Kwestią decydującą jest tożsamość podmiotu, który może skorzystać ze zwolnienia, którym w ich przekonaniu jest jedynie gospodarstwo domowe. Na poparcie tego stanowiska, w związku z brakiem definicji pojęcia "gospodarstwo domowe" w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się znaczeniem językowym tego pojęcia. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, iż "gospodarstwo" to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy to w szczególności odnoszący się do domu. "Dom" to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. "Gospodarstwo domowe" to przede wszystkim zabudowania związane z pomieszczeniami mieszkalnymi (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych). Strona, która zarządza i wynajmuje osobom trzecim lokale mieszkalne wchodzące w skład jej zasobów, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. To, że spółka nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w celu wytworzenia i dostarczenia wyprodukowanego ciepła do odbiorców, którymi są gospodarstwa domowe, nie oznacza, że wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobów gazowych w celu ich przeznaczenia w kotłowni do własnych celów opałowych, lecz korzystają z ciepła wyprodukowanego i sprzedanego im przez spółkę. Dlatego też nie można uznać, że w tym przypadku wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż podmiotem nabywającym i przeznaczającym wyroby gazowe do celów opałowych jest spółka niebędąca gospodarstwem domowym.

Zdaniem spółki dokonuje ona zakupu gazu i wykorzystuje go we własnej kotłowni na potrzeby ogrzania mieszkań znajdujących się w jej zasobach i tak jak spółdzielnia mieszkaniowa powinna korzystać ze zwolnienia na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Na poparcie tego stanowiska spółka przywołała interpretację podatkową z 24 stycznia 2014 r. nr IPTPP3/443A-71/13-5/BJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz z 7 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1128/13-2/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Sąd stwierdził, że dokonując analizy art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. podnieść trzeba, że stanowi on o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

WSA zauważył, że określenie "przeznaczenie" zawarte w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań.

Sąd I instancji podniósł, że wprawdzie zwolnienie dla gospodarstw domowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. kojarzone jest z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, i w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia, jednakże zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnotowy mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin. Za taki podmiot uznać należy także stronę, której jedynym wspólnikiem jest Gmina P., a ponadto spółka wykonuje zadania własne gminy poprzez budownictwo mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – art. 31b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe, lecz również takie, dzięki którym pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody.

2. postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, organ dokonujący wykładni ustalając znaczenie przepisu prawnego nie może nie wziąć pod uwagę zawartości całego aktu prawnego i jego systematyki, gdyż niewątpliwie akt prawny stanowi jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, gdyż zakładamy racjonalność ustawodawcy.

W piśmie z 31 października 2018 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Organ zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. błędną wykładnię art. 31b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a., a w jej następstwie – naruszenie przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji (podobnie jak strony) nabywane przez spółkę wyroby gazowe na cele opałowe (wytwarzanie ciepła c.o. i ciepłej wody dla mieszkań będących w zasobach spółki) korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Odmiennego zdania jest natomiast organ, który uważa, że zwolnienie od akcyzy przysługuje jedynie gospodarstwom domowym nabywającym te wyroby. Organ podniósł też, że błędna wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. doprowadziła Sąd do sformułowania dla organu niewykonalnych wskazówek co do dalszego postępowania.

W myśl art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Dopełnienie warunków skorzystania z tego zwolnienia zawiera dalsza treść art. 31b u.p.a., z której wynika, że:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 – sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m³/h – gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m³/h – gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

2) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 – sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m³/h – wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m³/h – wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;

3) w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2 – uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych (ust. 6);

– w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych propan-butan o kodzie ex CN 2711 29 00 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest ponadto wprowadzenie tych wyrobów do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (ust. 7);

– na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach (ust. 8);

– zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1–4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach (ust. 11).

Czynności z zakresu obrotu wyrobami gazowymi podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, do których odwołuje się art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa art. 9c u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1–4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5–7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1– 4 (ust. 1).

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1–8 (ust. 2).

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (ust. 3).

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu (ust. 4).

Sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę – może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy (ust. 5).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 23a u.p.a. za finalnego nabywcę ustawodawca uznał podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 pkt 19a u.p.a), natomiast przez pośredniczący podmiot gazowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Warto przypomnieć też, że stosownie do art. 15 ust. 1 lit. h) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 z 31 października 2003 r.; dalej: dyrektywa energetyczna) bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane Państwo Członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące.

Tak więc dokonując prowspólnotowej wykładni art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. należałoby przyjąć, że prawo do zwolnienia przysługuje podmiotowi, mającemu status gospodarstwa domowego, z tytułu zakupu przez ten podmiot wskazanych w tym przepisie wyrobów gazowych. Intencją prawodawcy unijnego było bowiem, aby zwolnieniu podlegały wyroby gazowe wykorzystywane bezpośrednio przez gospodarstwa domowe, a nie jak przyjął Sąd I instancji – przez podmioty dokonujące zakupu wyrobów gazowych w celu wytworzenia energii cieplnej (w postaci c.o. i ciepłej wody) dla potrzeb tych gospodarstw domowych.

Przepisy u.p.a. nie zawierają pełnej legalnej definicji "gospodarstwa domowego", co zobowiązywało przy ustalaniu znaczenia tego zwrotu do uwzględnienia nie tylko treści ust. 8 art. 31b u.p.a., ale też powszechnego jego rozumienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wywiódł z treści ust. 8 art. 31b u.p.a. błędny wniosek. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że nieruchomość, która jest wykorzystywana w całości na cele związane z działalnością gospodarczą, mimo iż zużycie wyrobów gazowych nie przekracza ilości wskazanej w ust. 6 pkt 1 lub 2 art. 31b u.p.a., nie jest gospodarstwem domowym, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia w omawianym zakresie. Jak należy przypuszczać, dokonanie tego rodzaju zastrzeżenia było konieczne ze względu na wyrażoną w dyrektywie energetycznej zasadę proporcjonalnego rozliczania w przypadku mieszanego zastosowania wyrobów akcyzowych (do celów gospodarczych i niegospodarczych).

Zgodnie z art. 11 dyrektywy energetycznej w niniejszej dyrektywie "zastosowanie gospodarcze" oznacza wykorzystanie przez jednostkę gospodarczą, określoną zgodnie z ust. 2, która samodzielnie i niezależnie, w dowolnym miejscu, dostarcza towary lub świadczy usługi, niezależnie od celu i wyniku wykonywania takich działalności gospodarczych.

Działalności gospodarcze obejmują wszystkie działalności producentów, podmiotów gospodarczych i osób świadczących usługi włącznie z działalnością górniczą i rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów.

Państwowe, regionalne i lokalne władze administracyjne oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za jednostki gospodarcze w odniesieniu do działalności lub transakcji, w które są one zaangażowane jako władze publiczne. Jednakże gdy angażują się one w takie działalności lub transakcje powinny być uważane za zakłady w odniesieniu do tych działalności lub transakcji, gdyby traktowanie ich nie jako zakłady prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji (ust. 1).

W odniesieniu do niniejszej dyrektywy, jednostka gospodarcza nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, to znaczy jest jednostką zdolną do funkcjonowania w oparciu o własne środki (ust. 2).

W przypadku zastosowań mieszanych, opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące (ust. 3).

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres obniżonego poziomu opodatkowania dla zastosowań gospodarczych (ust. 4).

Definiując "gospodarstwo domowe" na potrzeby u.p.a. należy odwołać się również do znaczenia tego pojęcia, jakie nadawane jest mu w innych dziedzinach życia społecznego. I tak według SJP PWN gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Z kolei według GUS gospodarstwo domowe, to "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem (stale lub czasowo) i wspólnie utrzymujących się. W literaturze ekonomicznej pojęcia gospodarstwa domowego odwołuje się natomiast do społecznej funkcji tego podmiotu i określa się go najczęściej jako mikrojednostkę gospodarczą, której najważniejszym celem jest zaspokojenie wspólnych oraz jednostkowych potrzeb konsumpcyjnych jej członków przez gromadzenie środków finansowych oraz przeprowadzanie ich podziału na ustalone cele.

O gospodarstwie domowym można więc mówić w kilku aspektach:

- podmiotowym, gospodarstwo domowe współtworzą członkowie z typowymi cechami społeczno-demograficzno-zawodowymi m.in. wiek, płeć, wykształcenie, działalność zawodowa, które podkreślają niezbędne do zaspokojenia potrzeby konsumpcyjne danych członków gospodarstwa domowego;

- przedmiotowym, gospodarstwo domowe jest fundamentem ekonomicznej jednostki bądź grupy osób, które tworzą takie środki, które umożliwiają bieżące zaspokojenie potrzeb, takich jak: zasoby pieniężne, dochody, mieszkanie z całym wyposażeniem, a także

- funkcjonalnym, gospodarstwo domowe jest zbiorem czynności składających się na jego funkcję, a jego funkcjonowanie dotyczy podejmowania czynności zarówno w obszarze gospodarstwa jak i w bezpośrednim zaspokojeniu potrzeb wspólnych oraz indywidualnych członków gospodarstwa.

Z powyższych względów należy stwierdzić:

Po pierwsze, że art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. ma charakter mieszany – z jednej strony wskazuje podmiot, który z takiego zwolnienia może skorzystać (gospodarstwo domowe), a z drugiej strony przedmiot (czynności określone w art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a., dotyczące wyrobów gazowych o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00, przeznaczonych na cele opałowe).

Po drugie, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wymaga łącznego spełnienia określonych w nim kryteriów, co oznacza, że wykorzystanie przez spółkę wyrobów gazowych na cele opałowe nie daje prawa do zwolnienia z akcyzy, skoro podmiot ten nie posiadał statusu "gospodarstwa domowego". Zwolnienie to nie obejmuje bowiem wykorzystania przez gospodarstwo domowe energii cieplnej czy ciepłej wody. W tym przypadku gospodarstwo domowe korzysta jedynie z energii cieplnej dostarczonej przez inny podmiot, samo zaś nie wykorzystuje bezpośrednio wyrobu gazowego na cele opałowe. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania akcyzą energii wytworzonej z gazu, to przedmiotem zwolnienia byłaby objęta energia cieplna wytworzona z użycia gazu.

Po trzecie, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że w tym przypadku mamy do czynienia z tzw. brakiem "zastosowania gospodarczego". Skoro spółka jest podmiotem gospodarczym, świadczącym m.in. usługę najmu mieszkań będących w jego zasobach, to nie można przyjąć, że dokonany przez nią zakup wyrobów gazowych nie miał zastosowania gospodarczego. Spółka wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła z zakupywanych wyrobów gazowych i dostarczaniu do wynajmowanych przez siebie mieszkań, a więc działa w tym przypadku jako typowa ciepłownia.

Po czwarte, bez wpływu na sprawę pozostają okoliczności podniesione przez Sąd I instancji, z których wynika, że jedynym wspólnikiem spółki jest Gmina P. oraz to, że wykonuje ona zadania własne gminy poprzez budownictwo mieszkaniowe. Fakt zaspakajania przez spółkę potrzeb mieszkaniowych mieszkańców gminy nie zmienia charakteru tej spółki – nadal pozostaje ona podmiotem gospodarczym, a nie gospodarstwem domowym.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Skoro dokonana przez organ wykładnia prawa okazała się prawidłowa, to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i sformułowania wskazówek co do dalszego postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego w kwocie 240 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł.