Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 927/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1206/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1206/15 oddalił skargę D.S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z 19 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu celnego Przemyślu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu marki VOLVO CX90, rok produkcji: 2004, poj. silnika 2401 cm3. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący 30 lipca 2010 r. dokonał na terytorium Austrii zakupu wyżej opisanego pojazdu marki VOLVO CX90 oraz przemieścił go na teren kraju, określając pojazd, zgodnie z wpisem zawartym w austriackim dowodzie rejestracyjnym, jako samochód ciężarowy; nie składając deklaracji uproszczonej wewnątrzwspólnotowego nabycia ani nie uiszczając podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że w ramach toczącego się postępowania skarżący wzywany był do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedstawienia samochodu na potrzeby przeprowadzenia oględzin auta. Z uwagi na niestawienie się skarżącego celem przesłuchania i nieprzedstawienie pojazdu do oględzin, jak również z uwagi na fakt, że mimo wezwania skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z autem, w szczególności potwierdzającej zmiany konstrukcyjne dokonane przed jego wewnątzrwspólnotowym nabyciem, organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu na podstawie posiadanych dokumentów. W wyniku wskazanych okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że auto należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN – w związku z czym, decyzją z 9 lipca 2015 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 6.084 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją 20 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe - z punktu widzenia koniecznych do ustalenia przesłanek opodatkowania tj. zasadniczego przeznaczenia nabytego pojazdu – było kompletne, a zebrany materiał dowodowy – informacja od przedstawiciela producenta oraz zaświadczenie o zakresie zmian wprowadzonych w pojeździe – wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że odmienna opinia skarzacego o przydatności i znaczeniu dowodów z dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych i zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, w żadnym razie nie świadczyły o wadliwości ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. W kwestii wniosków dowodowych skarżącego, organ odwoławczy podkreślił, że ostateczna decyzja w kwestii przydatności zawnioskowancych środków dowodowych dowodu należy do organu oraz przypomniał, że w toku przeprowadzonego postępowania pięciokrotnie wzywano zarówno skarżącego, jak i świadka (żonę skarżącego) do stawienia się w celu ich przesłuchania oraz przedstawienia pojazdu celem przeprowadzenia oględzin. Wezwani nie stawili się, nawet pomimo zastosowanej wobec wezwanych kary porządkowej. W tym stanie faktycznym wniosek strony o przeprowadzenie tych samych dowodów, należało uznać za nieuzasadniony. Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżący był w toku toczącego się postępowania kilkakrotnie wzywany do przedstawienia wszelkiej dokumentacji świadczącej o zakresie zmian wprowadzonych w przedmiotowym samochodzie, której jednak nie przedłożył. Prawidłowym było zatem dokonanie wszelkich ustaleń na podstawie dostępnych organowi dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądzały o tym cechy nabytego pojazdu nadane mu przez producenta. Pojazd ten był wyprodukowany jako osobowy z pięcioma stałymi miejscami do siedzenia, z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, z pięcioma drzwiami (w tym cztery wahadłowe drzwi boczne i tylne drzwi podnoszone do góry) oraz oknami na bocznych panelach i z tyłu, bez stałego panela bądź przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Standardowe wyposażenie pojazdu obejmuje m.in. reflektory ksenonowe, czujniki cofania, skórzaną tapicerkę, radio CD, cztery poduszki powietrzne, kurtyny gazowe dla trzech rzędów siedzeń, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowany fotel kierowcy z pamięcią, elektrycznie regulowane i składane lusterka zewnętrzne, elektrycznie sterowane cztery szyby, ABS i ESP oraz aktywny układ stabilizacji przechyłowej (RSC), DSTC, napinacze pasów bezpieczeństwa, system Dolby Pro logie II. W samochodzie nie było zamontowanej fabrycznie, na stałe, przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, o której jest mowa w notach wyjaśniających do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie organu odwoławczego przebudowa auta dokonana (na terytorium kraju) mająca na celu zmianę rodzaju i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała jedynie na demontażu kratki oddzielającej przednią i tylną część pojazdu, co potwierdził opis zmian dokonanych w pojeździe w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 20 września 2012 r. nie miała wpływu na zmianę klasyfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji klasyfikacji celnej decyduje główna funkcja pojazdu, wynikająca z jego budowy i wyposażenia, ujawniająca przeznaczenie tego pojazdu według zamysłu producenta, nie zaś przeznaczenie, w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę. Skoro zatem pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z właściwym dla tego rodzaju pojazdów wyposażeniem, a wykazane w toku postępowania zmiany w przedmiotowym pojeździe sprowadzały się jedynie do montażu i demontażu kratki/ ścianki oddzielającej przestrzeń ładunkową - to sporny pojazd nie został po jego wyprodukowaniu pozbawiony istotnych cech i właściwości samochodu osobowego, nadanych mu przez producenta i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, właściwej dla samochodów osobowych. Projektując samochód w karoserii w pełni przeszklonej, nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażając je w fabryczne punkty do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, producent nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dokonane zmiany miały przejściowy charakter, a dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu umożliwienia przewozu zarówno osób, jak i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję. Przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie, przez pewien okres, pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających, które zostały ogłoszone przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I Sa/Rz 1206/15 wyjaśnił, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym istotne znaczenie mają przepisy art. 100 ust. 4 ustaw z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej; u.p.a.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wyjaśniając w pierwszej kolejności, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, była prawidłowa, a ocena działania podatnika, jako zmierzającego do przedłużenia postępowania, nie była pozbawiona podstaw. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zakupiony przez podatnika samochód został w procesie produkcji wyposażony w 5 stałych miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne, nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej. W tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych. W dacie zakupu samochód ten był pojazdem 5 –osobowym, posiadającym kratkę dzielącą za siedzeniami. Po kolejnych zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę oddzielającą przednią część pojazdu, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazane cechy pojazdu decydują, o tym, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby zmiana konstrukcyjna pojazdu wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi osobowego charakteru przez kolejnego właściciela. O osobowym charakterze tego auta świadczy również obecność siedzeń - przez cały okres użytkowania samochód ten jest pojazdem 5- miejscowym. Zamontowanie kratki oddzielającej oraz jej demontaż wynikało z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela – nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania przez kolejnych właścicieli. Tym samym zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić organom niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie wniosków podatnika zmierzających do wykazania ciężarowego charakteru zakupionego pojazdu. Organ w sposób wystarczająco dokładny ustalił stan przedmiotowego pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte prze organ na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. Informacja od producenta o osobowym przeznaczeniu pojazdu oraz zaświadczenie o dokonanym na terenie kraju badaniu technicznym po dokonaniu w pojeździe zmian przywracających mu osobowy charakter świadczą, w ocenie Sądu, o trwałym i niezmiennym przeznaczeniu tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania, niezależnie od chwilowego wykorzystania pojazdu również do przewozu towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zadecydowały zarówno cechy samochodu osobowego nadane mu przez producenta, a zwłaszcza konstrukcja i elementy wyposażenia, niezmienione od chwili nabycia pojazdu, jak przeszklona 5- drzwiowa karoseria oraz wyposażenie pojazdu kojarzone z samochodami osobowymi, jak również sposób użytkowania pojazdu jako osobowy. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostała dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. W ocenie Sądu pierwszej instancji szczegółowo i trafnie wyjaśnił organ podatkowy, że dokumenty na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, wydano na podstawie innych niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone dokumenty dla klasyfikacji towarowej miały jedynie charakter posiłkowy. Dla klasyfikacji taryfowej mogły mieć jedynie charakter posiłkowy. Ustawa akcyzowa posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" i wyłącznie ta definicja mogła decydować o kwalifikacji samochodu w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego należycie wyjaśniono sprawę, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie uzasadnia prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

D.S. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego zmianę i uchylenie oraz względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. rażącego naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a dążących do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, tj. ustalenie stanu technicznego i konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspóinotowego nabycia, podczas gdy organ ustalił wyłącznie cechy pojazdu w chwiii jego produkcji w roku 2004r. oraz częściowo zmiany konstrukcyjne poczynione w roku 2012r. przez kolejnego już właściciela, przy jednoczesnym ustaleniu, iż wewnątrzwspóinotowe nabycie nastąpiło w dniu 20 września 2010r. gdyż na ten dzień ustalił wartość rynkową pojazdu;

2. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego, zarówno dowodów wskazywanych przez stronę, jak i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E.S., której zeznania zostały uznane za istotne, skoro organ postanowieniem dopuścił do przeprowadzenia dowód, po czy zaniechał jego przeprowadzenia oraz dowodu z oględzin pojazdu;

3. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, który zresztą organ uznał za zasadny, błędnie sugerując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby pełnomocnik wskazał, iż Pani E.S. nie jest już właściciel pojazdu (vide: str. 5, akapit 6 i 7), podczas gdy pełnomocnik nigdy takiego twierdzenia nie sformułował, a wyraźnie wskazał (co zresztą organ odnotował w akapicie 7 str. 5, iż Pani E.S. nie jest z uwagi na zawarcie umowy cywilno-prawnej posiadaczem, a nie właścicielem pojazdu;

4. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu opinii technicznej wydanej dla przedmiotowego pojazdu w dniu 20 września 2010r., jak i dokumentów wydanych przez Austrię na okoliczność ustalenia charakteru pojazdu, tj. jako pojazdu ciężarowego, a skupienie się wyłącznie na piśmie producenta w zakresie charakteru pojazdu w 2004r., którego stan przez kilka iat stanowczo się zmieniły na skutek intensywnej eksploatacji;

5. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie wszelkich dowodów wnioskowanych w treści pisma z dnia 2 iipca 2015r. - bez podania jakiejkolwiek przyczyny, zwłaszcza, iż organ nie dysponuje żadnym dowodem na okoliczność stanu techniczno-konstrukcyjnego w chwili wewnątrzwspóinotowego nabycia;

6. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowe, poprzez zignorowanie obowiązku dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, opierając się na niczym nie uzasadnionych przypuszczeniach oraz na piśmie producenta, który wskazał, iż pojazd został w 2004r. (na 6 lat przed wewnątrzwspóinotowym nabyciem) wypródukowany jako osobowy;

7. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż stan z chwili produkcji pojazdu (2004-r.), to ten sam stan w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2010r., pomimo zmiany kwalifikacji pojazdu na ciężarowy według prawa austriackiego;

8. rażąca ignorancja prawa poprzez zrównanie przez autora zaskarżonej decyzji instytucji prawa cywilnego, który nie rozróżniania instytucji "władztwa" i "posiadania", tj. myli art. 140 k.c i art. 336 k.c. unikając w ten sposób przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. oględzin pojazdu;

9. brak logiki dla toku myślowego organu, który z jednej strony kwestionuje, iż strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w dniu 30 lipca 2000 r. (data zakupu, wskazując na częściowe modyfikacje pojazdu których dokonano w 2012r. i na tej podstawie ustala wygląd pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, po czym wartość pojazdu ustala na dzień 20 września 2010r. jako dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia;

10. rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowania w sytuacji, gdy pojazd marki VOLVO XC90 stanowił pojazd ciężarowy w chwiii wewnątrzwspólnotowego nabycia, a organ w żaden sposób nie wykazał, iż we wrześniu 2010r, jakiekolwiek cechy charakterystyczne pozwalały na uznanie, iż pojazd stanowi pojazd osobowy zgodnie z ust. 4 art. 100 przywołanej ustawy;

11. rażące naruszenia art. 101 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie konieczności ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, tj. powstania długu celnego, a ograniczenie się do określenia daty przeprowadzenia badania technicznego pojazdu na ternie kraju w dniu 20 września 2010r.;

12. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r, o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie przez organ ustalenia wartości rynkowej pojazdu pomniejszonej o wartości podatku VAT oraz akcyzy;

13. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 11 i 12 ustawy z 6 grudnia 20Q8r. o podatku akcyzowym, poprzez przywołanie jako uzasadnienia prawnego wskazanej podstawy, z jednoczesnym pominięciem i zastosowaniem wyżej przytoczonych regulacji, tj. ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o wskazaną w sentencji zaskarżonej decyzji podstawę prawną;

14. naruszenie regulacji załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku, poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego;

15. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie przy braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, spełniał kryteria techniczne i konstrukcyjne dla pojazdów osobowych, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjno-technicznych pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, np. poprzez przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków [...], którzy posiadają wiedze w tym zakresie, albowiem razem ze stroną dokonywali zakupu pojazdu;

16. rażące naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania, a jedynie polemizowanie z zarzutami odwołującego się zawartymi w odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 1 u.p.a., art. 104 ust. 2 i art. 104 ust. 11 i 12 tej ustawy, oraz na naruszeniu regulacji załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez niewłaściwą interpretację poprzez nadanie priorytetu funkcji pojazdu nadawanej przez producenta (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, wymienionych w punktach od 1 do 9 i w pkt 15 i 16 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zarzuty te są powtórzeniem zarzutów stawianych zarówno w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu jak i podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuty te z uwagi na ich wzajemne powiązanie będą rozpatrywane łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne w zakresie stanu i wyposażenia spornego pojazdu nie budzą wątpliwości. Skarżący zakupił ww. pojazd dnia 30 lipca 2010 r. na terytorium Austrii za kwotę 6084 zł. i przemieścił go na teren kraju określając ten pojazd, zgodnie z wpisem zawartym w austriackim dowodzie rejestracyjnym, jako samochód ciężarowy, zamknięty z pięcioma miejscami do siedzenia. Tak też zapisano w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec tego skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani nie uiścił podatku akcyzowego. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie ma znaczenia to, w jaki sposób określono pojazd w dowodzie rejestracyjnym, polskim czy też zagranicznym, ani to co zostało wpisane w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dokumenty te zostały wystawione w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym i celem tych dokumentów jest dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Zauważyć należy, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego. Podstawą klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Legalna definicja samochodu osobowego zawarta jest w art. 100 ust. 4 u.p.a. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1) u.p.a.). Tak więc zarzut naruszenia art. 101 ust. 1 u.p.a. zawarty w pkt 11 petitum skargi kasacyjnej poprzez "pominięcie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, tj. powstania długu celnego a ograniczenie się do określenia daty przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju w dniu 20 września 2010 r. " jest pozbawiony podstaw prawnych. Odnosząc się do daty powstania obowiązku podatkowego wyjaśnić należy, że ponieważ skarżący jej nie podał organ za datę uznał dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju (art. 101 u.p.a.). Wskazać też należy, że pełnomocnik skarżącego myli moment powstania obowiązku podatkowego z datą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca określił, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do brzmienia tego przepisu, kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a., w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 , bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nie udzielenia odpowiedzi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Stosownie do treści art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organy podatkowe zastosowały się do ww. powołanych przepisów w żadnym razie ich nie naruszając a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jeżeli chodzi zarzut naruszenia regulacji załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego, to wskazać należy, że przedmiotowy pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech, które nakazywały zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. O klasyfikacji pojazdu świadczą przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny ustalone w sprawie w oparciu o informacje od przedstawiciela producenta. Wbrew twierdzeniom skarżącego, informacja od producenta jest istotna gdyż to producent określa cechy konstrukcyjne przesądzając o tym, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też towarów. Producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym i innymi wymogami, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Z informacji uzyskanej z Volvo Car Poland sp. z o.o. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy pięciomiejscowy. Do pisma załączono poglądowe zdjęcia modelu Volvo XC90 odpowiadające pojazdowi o numerze nadwozia jak przedmiotowy samochód. Należy też zauważyć, że nr VIN pojazdu jest numerem unikalnym i zawiera szczegółowe i wyczerpujące dane w zakresie cech konstrukcyjnych konkretnego pojazdu. Tak więc samochód Volvo XC90 nr VIN: YV1CM796751153880 został wyprodukowany jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym pasy bezpieczeństwa, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, z pięcioma drzwiami (w tym cztery wahadłowe drzwi boczne i tylne drzwi podnoszone do góry) oraz oknami na bocznych panelach i z tyłu, bez stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Standardowe wyposażenie pojazdu obejmuje m.in. reflektory ksenonowe, czujniki cofana, skórzaną tapicerkę, radio CD, cztery poduszki powietrzne, kurtyny gazowe dla trzech rzędów siedzeń, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowany fotel kierowcy z pamięcią, elektrycznie regulowane i składane lusterka zewnętrzne, elektrycznie sterowane cztery szyby. ABS, ESP oraz aktywny układ stabilizacji przechyłowej DSTC, napinacze pasów bezpieczeństwa, system Dolby Prologic II. Organy posiłkowały się dokumentacją odnoszącą się zarówno do okresu poprzedzającego nabycie, jak i po jego sprowadzeniu na terytorium kraju. Także z dowodu rejestracyjnego wystawionego w Austrii wynikało, że pojazd ten to samochód o karoserii zamkniętej z pięcioma miejscami do siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Z tłumaczenia faktury zakupu ww. samochodu na język polski nr 84669 z dnia 31 lipca 2010 r. wynikało, że był to pojazd pięciodrzwiowy, z pięcioma miejscami do siedzenia z klimatyzacją, uszkodzony, z usterką silnika bez gwarancji. Organy ustaliły wygląd i stan pojazdu na dzień 20 września 2010 r. tj. na datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego w kraju z uwagi na brak informacji od skarżącego o dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. W dniu 20 września 2012 r. firma P.H.U. Wilk - S- Auto Stanisław Wilk, co wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 3253/2012, dokonała zmian w ww. pojeździe polegających na zdemontowaniu kraty, zmieniając rodzaj samochodu na osobowy. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym że samochodu marki Volvo CX90 nr VIN [...], w żaden sposób nie można było zakwalifikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego. NSA zauważa, że w sprawie skarżący unikał współpracy z organami podatkowymi, pięciokrotnie wzywany do stawienia się i przedstawienia samochodu celem przeprowadzenia oględzin ewidentnie unikał dokonania oględzin przez organy i dążył do przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący nie wykazał, że w sprowadzonym przez niego samochodzie doszło do zmian konstrukcyjnych samochodu w związku ze zmianą samochodu osobowego na ciężarowy, a w szczególności wycięcia punktów kotwiących, w których montowane są pasy bezpieczeństwa. Z oświadczenie dealera Stanisława Wilka wynika, że jedyną zmianą, której dokonał on w pojeździe było zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Skarżący nie przedstawił ani samochodu do oględzin ani dokumentacji, z której wynikałyby zmiany konstrukcyjne pojazdu z osobowego na ciężarowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa. Tak więc zarzuty rażącego naruszenia art. 180 par. 1 w związku z art. 188, w związku z art. 122, art. 187 par. 1 w związku z art. 180, art. 190 w związku z art. 180, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych. Nie jest zasadny zarzut nieodróżniania przez organy podatkowe instytucji władztwa nad samochodem od posiadania samochodu, gdyż organy nie unikały przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Wprost przeciwnie wielokrotnie zobowiązywały skarżącego do stawienia się i przedstawienia samochodu, dotyczyło to również świadka E.S. żony skarżącego, która tym pojazdem jeździła, co wynika z akt sprawy o sygn. I GSK 164/16. Prawidłowo postąpił organ odmawiając przesłuchania świadków [...], wnioskowanych prze skarżącego albowiem w tym zakresie organ był w posiadaniu wiarygodnych dowodów, które umożliwiły mu ustalenie stanu w jakim znajdował się pojazd w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 2 pkt 5 i w związku z par. 14 ust. 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).