Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 599/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 599/19

UZASADANIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 120.145,00 zł, W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2013 r. były: usługi transportowe - działalność prowadzona na własne imię i nazwisko, sprzedaż zakupionych produktów (bez montażu), działalność prowadzona w spółce cywilnej A A.G. i J.K. W., O. 49.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 120.145.00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że skarżący zawyżył odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 2.457.34 zł. Przechodząc do meritum wyjaśniono, że istotę sporu w sprawie stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 604.631.82 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Spółka B, została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28.04.2010 r. Według wpisów w KRS w okresie od 28.04.2010 r. do 04.04.2013 r. wspólnikami Spółki byli: J.T. oraz P.J. Ponadto P.J. był także prokurentem spółki (prokura samoistna). Z dniem 04.04.2013 r. jedynym wspólnikiem, a także prezesem zarządu został J.T., a P.J. zgodnie z umowa o pracę z dnia 30.04.2013 r. i zeznań złożonych przez niego do protokołu z dnia 10.06.2015 r. (przesłuchanie w charakterze świadka) był zatrudniony na stanowisku Dyrektora Generalnego do września lub października 2014 r. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w późniejszym okresie nastąpiły kolejne zmiany organizacyjne w spółce B. W 2013 r. spółka B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.. Ponadto została zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiadała koncesję Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wydaną na okres od 01.01.2011 r., do 01.01.2021 r. bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu autocysterny marki MAN. Z ustaleń za wcześniejsze okresy wynika, że Spółka B nie posiadała ww. autocysterny już w 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 06.04.2016 r. zawiadomił Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, że Spółka B nie spełniła warunków koncesji, tj. nie dysponowała pojazdami do przewozu paliw (własne, wynajmowane), w tym wymienionymi w koncesji. Od października 2012 r. spółka dzierżawiła od PHU C stację paliw w R., gdzie znajdowały się m.in. trzy zbiorniki do magazynowania paliw o pojemności 50 metrów sześciennych. Natomiast w 2013 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było wynajmowane w G. biuro, stanowiące siedzibę spółki. Spółka nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw. W 2013 r. Spółka B nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi, autocysternami do przewozu paliwa. Zgodnie z informacją otrzymaną od Starostwa Powiatowego w G. B posiadała samochód osobowy KIA SORENTO. Ponadto na podstawie umowy leasingu operacyjnego (zawarta na okres 48 miesięcy) została obciążona z tytułu leasingu samochodu osobowego Dacia Sandero Laureate. We wcześniejszych okresach, tj. w 2011 r. oraz 2012 r., dysponowała samochodem ciężarowym marki MAN- cysterna, dzierżawionym na podstawie umowy z 15.04.2011 r., zawartej z J.O. z W. Wezwanie do J.O. w sprawie złożenia wyjaśnień dotyczących dzierżawy w 2013 r. ww. pojazdu nie zostało podjęte. Na podstawie analiz zgromadzonego materiału dowodowego (tj.: faktur dotyczących kosztów, obciążeń, płatności za pośrednictwem rachunków bankowych oraz gotówkowych, przeanalizowano zabezpieczone w B dowody "polecenie księgowania", dowody wypłat KW, dowody wpłaty KP) nie stwierdzono dokonywania płatności z tytułu dzierżawy samochodu od J.O. lub innych podmiotów, a także dokumentów dotyczących nabycia usług transportowych, poza opisanymi w decyzji, związanymi z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów. Organ podkreślił, że w dokumentacji jak i rejestrach brak jest faktur dokumentujących zakupy paliwa na wewnętrzny użytek spółki. Z analizy ilości paliwa wykazanego w fakturach zakupu wynika, że wykazana ilość zakupionego paliwa generalnie jest zgodna z wykazaną ilością sprzedanego paliwa (tego samego dnia ilość zakupionego paliwa jest wykazana w fakturach sprzedaży). Brak jest innych dowodów świadczących o dysponowaniu samochodami do przewozu paliw, tj.: z tytułu ich napraw, przeglądów technicznych a także innymi pojazdami. Brak zakupu paliwa dotyczy także samochodów osobowych, których naliczenie opłat leasingowych obciąża koszt} spółki, a spółka odliczyła podatek naliczony. Spółka B w 2013 r., z uwagi na zaległości podatkowe, określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w L. za 2011 r., w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej (ogółem kwota zaległości wpisana w KRS wynosi 8.254.380 zł) miała zablokowane konta bankowe. Wobec powyższego spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych w D. Bank E (operacje dotyczą opłat za prowadzenie rachunku i odsetek od ujemnego salda). Organ odwoławczy podkreślił, że z dokonanych przez UKS w P. ustaleń wynika, że w 2013 r. pojedyncze płatności w imieniu i na rzecz B dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych należących do innych podmiotów, tj.: F sp. z o.o., do którego należał rachunek bankowy w banku G wykazany na fakturach sprzedaży. Płatności związane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego firmy H S.D. Z dokumentacji podatkowej B Sp. z o.o. wynika, że dostawcami paliw do tejże firmy mieli być następujący kontrahenci: J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L, PHU C, N., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego przez UKS w P. materiału dowodowego wynika, że spółka B nie posiadała dostępu do konta bankowego, a także nie dysponowała, nie decydowała o płatnościach. Płatności dokonywał R.P. oraz W.O.- osoby formalnie nie związane ze Spółką B, które jak wynika z zeznań świadków uczestniczyły w transportach związanych z WNT a także dysponowały środkami wpływającymi na rachunek. Z analizy zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. materiału dowodowego (w tym zeznań P.J.) wynika, że Spółka B nie zamawiała, nie organizowała transportu, nie decydowała o sprzedaży, a także nie dokonywała płatności. Na żadnym etapie obrotu nie decydowała, nie dysponowała paliwem, a zatem nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka B nie była ani nabywca ani sprzedawcą paliwa pochodzącego z WNT, pełniła role słupa, który wystawiał faktury na sprzedaż w kraju paliwa ze stawka 23%. Następnie organ wskazał, że mechanizm oszustwa polegał na tym, że za pośrednictwem Spółki B wprowadzono na terytorium kraju, w ramach WNT paliwo ze stawką 0%. W wystawionych fakturach dla odbiorców paliwa w kraju Spółka B wykazywała podatek należny ze stawką 23%. Które dla firm je otrzymujących stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bez konieczności naliczania podatku należnego, podczas gdy faktury dla L (dot. WNT) nie dawałyby tym podmiotom takiej możliwości. B pełniąc rolę "słupa", nie wykazała w całości podatku należnego od WNT, co spowodowało jego zaniżenie o kwotę 3.957.624 zł i nie wykazanie oraz nie zapłacenie należnych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu potwierdzenie powyższego stanowi także wykazanie dla tych podmiotów sprzedaży paliw ze stratą (wartość zakupu 17.207.060.28 zł: wartość sprzedaży 17.202.665,15 zł) - nie uwzględniono kosztów transportu i faktycznie zapłaconych kwot za paliwo.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka B stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach, mające na celu "papierowe" wydłużenie tego łańcuch, a jej rola polegała jedynie na wystawianiu faktur pozorujących dostawy, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż olej napędowy był tylko fakturowo "przerzucany" przez kolejne podmioty. Z zestawienia nabyć oraz sprzedaży ww. spółki wynika, że paliwo, które zostało nabyte przez skarżącego, spółka B nabyła od J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., czyli od podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że nie skarżący mógł nabyć paliwa od ww. spółki, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. W decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że Spółka B nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej, gdyż. nie nabyła towarów, nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie brała świadom) udział w papierowym obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiając następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. W rozstrzygnięciu tym organ kontroli skarbowej przesądził, że Spółka B winna zapłacić, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek wynikający z faktu nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji w tym wystawionych na Pana rzecz. Wskazano również na śledztwo RP [...] prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P. przeciwko P.J. i innym, podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 56 i in. Kodeksu karnego skarbowego z uwagi na wystawianie przez B Sp. z o.o. pustych faktur.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., że faktury zakupu paliwa od firmy B Sp. z o.o. opisują czynności, które nie zostały dokonane, stąd faktury wystawione przez podaną powyżej firmę nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do uznania transakcji nimi udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, ciąży obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, co było faktycznym przedmiotem jego zakupów. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, że nie może budzić wątpliwości, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Ujęcie w księdze podatkowej zakupów paliw na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanów i naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju na podstawie faktur wystawionych w 2013 r. przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może. jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej co miało miejsce w omawianym przypadku. Zaznaczono, że skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu niewątpliwym jest fakt, iż organ I instancji wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W sprawie nie ma wątpliwości, iż stwierdzenie nierzetelności tych faktur implikowało zakwestionowanie wszystkich danych z nich wynikających.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy, nie pod względem formalnym, ale przede wszystkim materialnym. Podkreślono również fakt, iż pomimo, jak zeznał skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonym w dniu 7 listopada 2018 r., miał podejrzenia co do rzetelności firmy B to nie zerwał z tą firmą kontaktów biznesowych. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonej decyzji tylko rzekome płatności za olej napędowy na rzecz B Sp. z o.o. były regulowane w całości gotówką, także wtedy, gdy wartość jednorazowych transakcji przekraczała 15.000 euro.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania podkreślono , że art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, tj. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje on w obliczu ustalonego stanu faktycznego na uwzględnienie.

Na decyzję. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucam:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez:

i. brak uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodu z przesłuchania Strony oraz świadka J.T.,

ii. zakwestionowanie nabycia oleju napędowego od spółki B bez jednoczesnego wykazania rzeczywistego dostawcy paliwa;

iii. zaniechanie przesłuchania J.O., podczas gdy jego zeznania mogły mieć znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie na podstawie wybranych dowodów, że nabyty przez Stronę olej napędowy nie pochodził od B, podczas gdy z dowodów, którym organ nie odmówił wiarygodności, tj. z przesłuchań Strony oraz zeznań J.T. wynika jednoznacznie, że B realizowała dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego;

c) art. 194 O.p. poprzez uznanie na podstawie dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej wydanej wobec B, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków na olej napędowy nabyty od spółki B w koszty uzyskania przychodu, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej ustalonych okoliczności, tymczasem organ uchylił się od tych obowiązków, przerzucając na Skarżącego negatywne konsekwencje wynikające z decyzji podatkowej wydanej wobec podmiotu trzeciego;

d) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

e) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań W. N., J.T. i P. J. podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

f) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej: updof) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy stroną tych transakcji była spółka B, nie zaś dostawcy ww. spółki, przez co nie ma uzasadnienia dla zakwestionowania wydatków na zakup paliwa od firmy B jako kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2019 r. skarżący na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści protokołu przesłuchania M.K. z postępowania wymiarowego w podatku VAT prowadzonego wobec strony , na okoliczność dobrej wiary skarżącego oraz należytej weryfikacji Jego kontrahentów .

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa , który wskazuje ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadnie dokonał zaliczenia do kosztów podatkowych 2013 r. wydatki poniesione w oparciu o faktury VAT, wystawione przez B sp. z o.o. z siedziba w G. obejmujące zakup paliwa. U podstaw zarzutów skargi w zakresie naruszeń przepisów prawa formalnego skarżący podnosi m.in. oparcie się na ustaleniach innych organów, naruszenia zasady bezpośredniości na skutek braku własnego przesłuchania wskazanych świadków, orzekanie w oparciu o niepełnym materiał dowodowy , niedostrzeganie działań podatnika polegających na podejmowaniu daleko idących kroków w celu zweryfikowania kontrahenta, wreszcie nie ustalenie przy przyjętej tezie organu , iż to nie B był dostawcą podatnika , kto dostarczył przedmiotowe paliwo . Zdaniem strony to właśnie ten podmiot realizował dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika.

Organ podatkowy dowodzi z kolei ,że Spółka B nie dysponowała żadnymi towarami, a więc nie mogła z kolei nimi zadysponować na rzecz podatnika. Zakwestionowane faktury są nierzetelne podmiotowo. Organ nie kwestionował faktu otrzymania paliwa , ale samo źródło jego pochodzenia.

W ocenie sądu w zaistniałym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia . Natomiast jego ocena , mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym sąd podzielił stanowisko , iż skarżący niezasadnie ujął w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup oleju według faktur zakupu wystawionych przez B. Zagadnienie funkcjonowania spółki B zostało szczegółowo opisane na stronach 5-20 zaskarżonej decyzji z powołaniem się na dowody , w oparciu o które ustalenia te poczyniono. Z akt sprawy wynika ,że spółka B w spornym okresie nabyła paliwo od J sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. , według organów podmiotów fikcyjnych nie prowadzących działalności gospodarczej. Pomimo formalnego zarejestrowania w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz rejestracji dla celów VAT, w rzeczywistości w 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej. Rola tej spółki ograniczona był do określonych czynności ( wystawiania i przekazywania faktur) . Nie miała realnego wpływu na zawarcie i przedmiot transakcji. Jak wykazały organy B była ogniwem sztucznie stworzonej struktury podmiotów , której celem było legalizowanie paliwa z niewiadomego źródła . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ,że B w 2013 r. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a jaj rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe ( opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy) za wcześniejsze okresy zostały zablokowane . W tym obszarze ustaleń skarżący uznaje ,że są one niewystarczające wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.O. na okoliczność dzierżawy samochodu ciężarowego Man – cysterna. Sąd akceptuje w tym zakresie ocenę organów ,że brak przesłuchania tej osoby nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Zgromadzone w tej kwestii dowody zaświadczają ,że w 2011 i 2012 spółka dysponowała takim pojazdem należącym do wyżej wymienionego tytułem dzierżawy ( umowa z 15 kwietnia 2011 r. ) . Co do okoliczności dysponowania tym pojazdem w 2013 r. organ wezwał J.O. celem przesłuchania . Do czynności tej jednak nie doszło wobec nie podjęcia wezwania przez wskazanego. Odstępując od przesłuchania , organ zasadnie wykazał ,że pomimo tej okoliczności , spółka nie posiadała tego pojazdu w spornym okresie albowiem w dokumentach księgowych brak jest dowodów płatności z tytułu dzierżawy na rzecz J. O., brak także dowodów zakupu paliwa na wewnętrzny użytek spółki. Brak także dowodów innych świadczących o dysponowaniu pojazdami do przewozu paliwa - np. z tytułu napraw, przeglądów , etc. W świetle tych ustaleń nie sposób uznać , iż brak przesłuchania J.O. oznacza , że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego skutkującego zaniechaniem podjęcia działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ wykazał z użyciem innych dowodów, że B w 2013 r. nie dysponowała samochodem cysterna należącym do J.O. Zdaniem sądu okoliczność ta została wyjaśniona w sposób wystarczający. Korelujący z tym zarzutem kolejny , nie przesłuchania bezpośrednio wskazanych świadków oraz strony i skorzystanie z pozyskanych dowodów osobowych w ramach prowadzonych innych postępowań nie jest także zasadny. Ordynacja podatkowa upoważnia do ustalania stanu faktycznego z użyciem dowód tak zgromadzonych, o czym stanowi art. 180 i art. 181 Op. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony udział w postępowaniu , i z prawa tego korzystała. W aktach sprawy zgromadzono dowody z przesłuchania wskazanym przez stronę świadków ( J., T., strony i innych ).

Kontynuując rozważania , organy podatkowe ustaliły okoliczności funkcjonowania wskazanych na fakturach B rzekomych dostawców paliwa tj. J oraz K. Według zeznań jej prezesa M.K. oraz P.S. , wynika że w ramach tej spółki nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej a jedynie za określone kwoty podpisywali dokumenty. Ustalono także , że od 2010 r. podmiot ten nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Nadto w tym samym roku spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Fikcyjność tego podmiotu w świetle ustaleń organów nie budzi wątpliwości. Podobne uwagi należy odnieść do spółki K . W tym obszarze z ustaleń organów wynika ,że B odliczyła podatek VAT z 450 faktur VAT wystawionych dla niej przez spółkę K . Jej prezes R.H. przesłuchany 26 maja 2015 r. zeznał ,że do chwili przesłuchania nie wiedział ,że był prezesem tej spółki. Na umowie użyczenia nieruchomości zgłoszonej do rejestracji w KRS , należącej od jego rodziców znajaduja się podrobione podpisy Jego oraz ojca . Opisał okoliczności zarejestrowania spółki , polegające na podpisywaniu niewypełnionych dokumentów, także spotkaniu w restauracji z notariuszem , otrzymując tam także do podpisu jakieś dokumenty. Pytany o spółkę B zeznał ,że nic o niej nie wie, nie zna J. i T. Z kolei zeznań świadka P. M. wynika ,że K nie posiadała żadnych nieruchomości , nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka ta nie miała żadnych kontrahentów. To J. przez tę spółkę przepuszczał paliwa tj. wystawiał faktury , które podpisywał R.( H. – przypis sądu ) i na tym się kończyło.

Zdaniem sądu , odnosząc się do ustaleń dotyczących obu tych spółek organy udowodniły , iż firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem. Tym samym ocena , iż nie mogły one dostarczyć paliwa do B jest trafna. Ta z kolei nie mgła nim zadysponować do podatnika, albowiem nie pochodziło ono od tych podmiotów.

Wbrew zatem ocenie strony , B występowała jedynie w dokumentacyjnym obrocie towarem , który w rzeczywistości pochodził z nieznanego źródła , a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – rzeczywistego obrotu gospodarczego. Konsekwencją tej konstatacji jest słuszna teza administracji podatkowej ,że podatnik nie mógł nabyć paliwa od tej spółki. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]grudnia 2018r . , stwierdzającej ,że B w 2013 r. nie prowadziła działalności gdyż nie nabyła towarów a jedynie brała udział w papierowym nimi obrocie . Decyzja ta jest ostateczna. Tym samym po myśli art. 194 Op. jako dokument urzędowy rodzi domniemanie zgodności z prawdą tego co zostało w niej zaświadczone. Oczywiście , że jest to domniemania wzruszalne jednakże strona nie przedłożyła jakichkolwiek przeciwdowodów , tym samym okoliczność iż faktury którymi posługiwał się podatnik są niegodne z rzeczywistością należało uznać za udowodnioną. W niniejszej sprawie wbrew ocenie strony z powołaniem się na wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2987/14 organy nie przyjęły bezrefleksyjnie wnioski płynące z decyzji organu podatkowego w P. lecz w oparciu o własne czynności i zgromadzone w ich wyniku dowody dowiodły ,ze B nie dysponowała towarem w postaci paliwa . Nie można zgodzić się także z poglądem strony , iż skoro organ nie kwestionuje faktu nabycia oleju lecz przyjmuje ,że nie pochodziło ono od ww. spółki to powinien wskazać od jakiego podmiotu paliwo skarżący to nabył. Odpowiadając na ten zarzutu stwierdzić należy ,że nie jest rzeczą organów zastępować podatnika w dowodzeniu źródła pochodzenia towaru , który został zakwestionowany w znaczeniu podmiotowym. To podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację w taki sposób ażeby znajdujące się w niej zapisy czynione w oparciu o gromadzone dowody odpowiadały rzeczywistości. Rolą organów jest natomiast weryfikowanie czy owa zgodność ma miejsce. Nie należy zapominać , że to podatnik kwalifikuje zdarzenia do kosztów podatkowych w oparciu o dyspozycję art. 22 ust. 1 pdf , i za to odpowiada.

Skoro organ zakwestionował przedmiotowe faktury zasadna jest konstatacja ,że nie może stanowić dowodu na potwierdzenie zawarcie transakcji nabycia paliwa w kategorii kosztu podatkowego , oświadczenie strony czy zeznanie świadka J. T., do czego nawiązuje skarżący uznając , iż w tym zakresie doszło do obrazy przepisów prawa formalnego. Odpowiadając na ten zarzut , istotną wskazówką interpretacyjną dotyczącą kosztów podatkowych są poglądy zawarte w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia mających w sprawie zastosowanie , zgodnie wskazywanych przez strony , regulacji prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza zatem sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ Skarżący był zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, ze zm.). Z prawidłowo przyjętego przez organy stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług – towarów , określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa – towar zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług lub nie sprzedał towar , to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14; 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1272/15; 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II 3169/15; 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 911/16 , z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1877/16 ) .

Powyższe oznacza, że ewentualna staranność Skarżącego i działanie w dobrej wierze jest okolicznością nie mającą znaczenia przy ocenie prawidłowości uznania za koszt uzyskania wydatku, jeżeli występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji a tym co zostało uwidocznione w dokumencie mającym transakcję tę potwierdzać. Tym samym chcąc skutecznie podważyć zaskarżoną decyzję autor skargi powinien był wykazać, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji, faktycznym dostawcą zakupionego oleju napędowego była spółka B. Na te okoliczności jednak nie ma wiarygodnych dowodów. Strona poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym ,że doszło do rzeczywistych dostaw pochodzących od ww. podmiotu.

Poza wszystkim podnieść należy ,że wybór kontrahenta należy do podatnika . To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa, i którego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków. W związku z powyższym wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada ,że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, wyrok NSA z 21 marca 2013 r. sygn. II FSK 1552/11) .

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 pdf . Autor skargi nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania , że skarżący Pan J.K. w kontrolowanym roku podatkowym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.

W świetle poczynionych rozważań , wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek ażeby uznać, że doszło do wydania aktu, który narusza prawo procesowe oraz materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

Podsumowując, w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej, że zeznanie podatkowe stron za rok 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości, w odniesieniu do wykazanego dochodu. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z treści protokołu przesłuchania P. M.K. z 1 sierpnia 2019 r.

Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 P. p. s .a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy podatkowe w ocenie Sądu w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie przyjęły tezy o fikcyjnym charakterze spornych faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę , sąd na podstawie art. 151 ppsa , skargę oddalił.

k.ż.