Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1498/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2001r. oraz luty, kwiecień, maj 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 26.475 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Wnioskiem z 2 października 2002r. Spółka z o.o. M. z siedzibą w W. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2001r. i luty, kwiecień, maj 2002r. oraz o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych za grudzień 2000r., styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. W uzasadnieniu ogólnikowo podano, iż w poszczególnych miesiącach zapłacono wyższy podatek należny. Wyjaśniono też, iż złożono korekty deklaracji VAT (30 wrzesień 2002r.).

II. Decyzją z [...] grudnia 2002r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty za żądanie okresy, powołując się na art. 72 § 1, art. 75 § 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana O.p.). W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w odprowadzeniu podatku z tytułu importu usług – wypożyczenia konsultantów. Spółka potraktowała usługę wypożyczania jako usługę podobną do najmu, dzierżawy, leasingu i ustaliła obowiązek podatkowy, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999r.) oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r., podczas gdy termin ustalenia tego obowiązku wynikał z innego przepisu – art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o VAT, tj. od dokonania całości/części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług (z zastrzeżeniem pkt 6 i 14).

Wyjaśniono ponadto, iż decyzja w zakresie określenia podatku od towarów i usług nie może być wydana, gdyż rozszerzono zakres kontroli w stosunku do złożonego wniosku o wcześniejsze miesiące 2001r., a protokół z kontroli nie został jeszcze podpisany. Dopiero po wydaniu ww. decyzji organ stwierdzi nadpłatę lub odmówi jej stwierdzenia.

III. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] marca 2003r. uchyliła ww. decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania zauważając, iż między treścią sentencji decyzji organu pierwszej instancji, a treścią uzasadnienia jest wewnętrzna sprzeczność (art. 210 § 4 O.p.). Z jednej strony Urząd twierdzi, iż nadpłaty nie ma, z drugiej uznaje, iż takiej decyzji wydać jeszcze nie można, bo nie zakończyło się postępowanie kontrolne. Zdaniem organu odwoławczego działanie takie podważało sens uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

IV. W aktach sprawy znajduje się też decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2003r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2002r. oraz odmówiono przyjęcia korekty deklaracji za ten okres ze względu na jej złożenie w dniu 27 listopada 2002r., wyjaśniając jednocześnie, iż postanowienie w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w okresie kontroli podatkowej (art. 81 § 2 pkt 1 O.p.).

V. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., któremu sprawa została przekazana w styczniu 2004r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 137, poz.1302, dalej zwana ustawą o WKS), decyzją z 13 kwietnia 2005r.:

- stwierdził nadpłatę za kwiecień 2001r., luty i kwiecień 2002r.

- odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec, sierpień 2001r. oraz maj 2002r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż wszczął postępowanie podatkowe:

a) postanowieniem z [...] stycznia 2004r. – w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od 1 styczeń do 31 grudnia 2001r., oraz od 1 styczeń do 31 maj 2002r. i od 1 lipiec do 31 październik 2002r.,

b) postanowieniem z [...] lutego 2004r. – za czerwiec 2002r.

Stwierdził ponadto, iż decyzją z [...] marca 2005r. zostało zakończone postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podał również wysokość zobowiązania podatkowego w tych okresach. Wyjaśnił jednocześnie, iż różnica między zobowiązaniem określonym przez organ w poszczególnych miesiącach, za które spółka żąda nadpłaty, a zobowiązaniem wskazanym w korektach deklaracji VAT-7, spowodowała zmianę wysokości nadpłaty. Spółka dokonała bowiem wpłat podatku VAT w wysokości wyższej, od tej którą należało wpłacić zgodnie z decyzją z [...] marca 2005r. Podał również, że nadpłata w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. wynosi 190.400,00 zł, za luty 2002r. - 813,00 zł, za kwiecień 2002r. - 838.170,50 zł.

VI. W odwołaniu z 2 maja 2005r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2005r. w części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenia nadpłaty w innych kwotach niż żądane przez stronę. Decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 2 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię oraz rozszerzającą wykładnię art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6 oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 3b ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., w zakresie importu usług świadczonych przez "M." . na rzecz strony na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wyjaśniono ponadto, iż nieprawidłowe było również przyjęcie przez organ, iż umowy najmu, dzierżawy i leasingu należy rozumieć jako umowy nazwane, zdefiniowane w kodeksie cywilnym. Zdaniem Spółki taka interpretacja nie wynika z przepisów podatkowych, bo brak w nich odwołania do przepisów kodeksu cywilnego. W obrocie gospodarczym funkcjonują umowy wykraczające poza cywilnoprawny katalog umów nazwanych. Ustawodawca wprowadził do przepisów ustawy o VAT pojęcie umowy o zbliżonym charakterze, nie określając, który z elementów umownych ma być zbliżony do elementów charakterystycznych dla umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Zdaniem Strony, jeżeli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] marca 2005r. kwestionuje "przedmiot" umowy, oznacza to, iż jednocześnie uznaje, że reszta elementów posiada charakter zbliżony do elementów umownych najmu, dzierżawy lub leasingu. W konsekwencji należy stwierdzić, że umowa ma zbliżony charakterze do umowy najmu, dzierżawy, leasingu. Strona, ustosunkowując się do argumentacji organu zawartej w decyzji z [...] marca 2005r., uzasadniającej zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdziła, iż organ przez niezapoznanie się z charakterem usług świadczonych na podstawie zawartej umowy, co jest najważniejsze dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej, błędnie przyjął, że przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług konsultingowych. Strona podkreśliła ponadto, że usługa wynajmu konsultantów na podstawie zawartej umowy jest usługą o charakterze ciągłym, zatem obowiązek podatkowy powstawał w momencie dokonania częściowej lub pełnej zapłaty.

VII. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W uzasadnieniu przedstawił, za jakie okresy i w jakiej wysokości zostały dokonane wpłaty przez skarżącą na poczet poszczególnych miesięcy podatku VAT. Porównał także kwotę zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2005r. z kwotami wpłaconymi przez spółkę. Stwierdził ponadto, iż postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okresy objęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006r., mającą przymiot ostateczny, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2005r. także w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy, ustosunkował się jednakowoż do zarzutów odwołania, podkreślając, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że doszło do rozszerzającej interpretacji § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy o VAT w związku z przyjęciem, iż umowę najmu, dzierżawy i leasingu należy definiować na podstawie Kodeksu cywilnego. W tym zakresie powtórzona została argumentacja prezentowana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006r.

VIII. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2006r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] marca 2005r. lub ich uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z transakcją między M. sp. z o.o., a M.. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych przy uwzględnieniu kwot wynikających z załączonych faktur. Zarzuty w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zostały sformułowane i uzasadnione zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z 12 lipca 2006r. oraz w załączniku do protokołu z 26 lipca 2006r. Strona uznała, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały:

1) prawo materialne:

- art. 15 § 1, art. 18b, art. 210, art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana O.p.);

- art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6 ustawy o VAT;

- § 6 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.;

- art. 25 § 1 ustawy z 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965r. Nr 46, poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo prywatne międzynarodowe") w związku z odwoływaniem się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do k.c., przy jednoczesnym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prawa prywatnego międzynarodowego, w sytuacji, gdy umowa wynajmu konsultantów została poddana prawu obcemu;

- art. 5, art. 5a, art. 31 ust. 3 ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej powoływane jako: "u.u.i.s.");

- art. 15, art. 31 ust. 3 ustawy o WKS;

- art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2) przepisy postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 O.p.

Jako uzasadnienie zarzutów skarżąca spółka podała:

I) po odwołaniu się do wykładni art. 5a ust. 1 oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., podniosła, iż spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. W związku z tym zmiana właściwości organów podatkowych wynikająca z powyższych przepisów mogła nastąpić wobec niej dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Tym samym wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty oznaczało nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o WKS oraz naruszenie przepisów o właściwości urzędów skarbowych.

Skarżąca podniosła, iż w sprawie organy niewłaściwie zastosowały przepis art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, ignorując cel tego przepisu przejściowego. Zdaniem Spółki przepis ten dotyczy wyłącznie spraw przejętych przez organy celne. Ustawa o WKS weszła w życie z dniem 1 września 2003r., kiedy nie funkcjonowały tzw. duże urzędy skarbowe. Nawet, gdyby założyć, że w sprawie znaczenie ma data 1 stycznia 2004r., to i tak wobec spółki ww. duże urzędy skarbowe stały się właściwe z dniem 1 stycznia 2005r. W związku z tym prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. toczyło się przed organem niewłaściwym rzeczowo. W orzecznictwie NSA natomiast przyjmowano, że wydanie decyzji, bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego było traktowane, jako rażące naruszenie prawa (B.Adamiak/J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, C.H. BECK, s. 662). Tym samym zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W sprawie orzekał organ niewłaściwy rzeczowo i miejscowo z uwagi na to, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o WKS.

Strona wyjaśniła ponadto, odwołując się do treści art. 18b O.p., że organem właściwym do prowadzenia postępowania nie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego lecz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a takim organem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., pozostawał właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczyły, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uznała również, że przepisy ustawy o WKS nie są przepisami o charakterze lex specialis w stosunku do art. 18b O.p., powołując się w tym zakresie na pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 397/2004) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r. (sygn. akt II FSK 1031/05, II FSK 1061/05).

Zdaniem strony trudne do wyobrażenia jest, że duże urzędy skarbowe stają się w różnych terminach właściwe, dla różnych podatników, wobec tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2005r., a dla tych wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004r.

Błędna jest również taka interpretacja art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, iż skoro z dniem 1 stycznia 2005r. dla podatnika właściwy stał się tzw. "duży urząd skarbowy", to organ ten stał się właściwy do wydania decyzji. Wówczas bowiem działanie przepisu przejściowego odsunięte byłoby w czasie o rok.

W związku z tym strona uznała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji były obarczone wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

II) spółka stwierdziła, że wątpliwości budzi wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zebranych w postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., gdy dowody te nie zostały włączone do akt sprawy toczącej się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. Nieprawidłowe jest również przedstawianie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stanu faktycznego sprawy z pominięciem postępowań kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W..

III) uznała za błędną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie importu usług, twierdząc, iż organ ten:

1) dopuścił się uproszczenia interpretacyjnego, przy równoczesnym uznaniu nadrzędności znaczenia definicji zawartych w k.c. w sytuacji, gdy w przepisach prawa podatkowego brak jest odesłania do k.c. w zakresie zdefiniowania umów najmu, dzierżawy, leasingu. Spółka stwierdziła, iż brak szerszego uzasadnienia tego stanowiska przez organ narusza art. 210 § 4 O.p. Przepis ten został również naruszony w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, gdy spółka w odwołaniu wskazywała na niemożność interpretowania umowy zawartej z M.. na mocy k.c.

2) nie posiada żadnego dowodu, także z prawa obcego, świadczącego o tym, że stosunek łączący skarżącą z M.. nie jest stosunkiem o charakterze podobnym do umów najmu, dzierżawy oraz leasingu. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p.

3) nie zwrócił uwagi, że rozporządzenie z 1999r. i ustawa o VAT odwołują się do usług najmu, dzierżawy i leasingu, a nie umów najmu, dzierżawy i leasingu. Wyjaśniła też, że przedmiotem umowy zawartej przez skarżącą było w istocie udostępnianie pracy wykwalifikowanych konsultantów oraz jej efektów, jako dobra całkowicie odrębnego od samego człowieka wykonującego tę pracę. W związku z tym błędne było przyjęcie przez organy, iż przedmiotem umowy byli ludzie i budowanie o tak przyjęte założenie argumentacji, która doprowadziła organ do stanowiska, iż umowy wynajmu pracowników nie są umowami o podobnym charakterze do umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Skarżąca podniosła także, że prawu polskiemu znana jest instytucja "pracownik-użytkownik", występująca m.in. w ustawie z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 514 ze zm.), ustawie z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.), ustawie z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia o instytucjach rynku pracy. W świetle tych unormowań można być użytkownikiem pracy cudzej, świadczonej przez obcych pracowników. Użytkowanie jest natomiast umową podobną do najmu czy leasingu.

4) Skarżąca uznała, że odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, potwierdzającego tezę, iż usługi strony nie są usługami o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy lub leasingu, jest mało przekonywującym argumentem. Organa statystyczne posługują się bowiem liczbami i nie zajmują się analizą stosunków prawnych łączących strony danej umowy. Zdaniem spółki należało odrzucić tezę o zaklasyfikowaniu usług z zawartej umowy do danego grupowania statystycznego.

5) Strona stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, choć nie kwestionuje zapisu umownego o ciągłym charakterze usług, zaznacza, że faktury zawierają wyodrębnienie okresów rozliczeniowych, i z tego wywodzi zakończenie konkretnego etapu wykonania usługi, nie wskazując żadnego przypadku zawierającego wyodrębnienie tych okresów. Narusza zatem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., także ze względu na nie ustosunkowanie się do zarzutu odwołania z tego zakresu. Zdaniem spółki z ciągłego charakteru usług należy wywodzić moment powstania obowiązku podatkowego i ustalić go na dzień dokonania płatności całkowitej lub częściowej, nie zaś na 30-ty dzień od wykonania usługi. W odniesieniu do usług o charakterze ciągłym byłby to dzień nieidentyfikowalny. Usługi te nie kończą się etapowo.

IV) doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p., gdyż nie wyznaczono stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, a zapoznanie się z aktami przez stronę miało miejsce 4 miesiące przed wydaniem zaskarżonej decyzji i było zrealizowane w innym trybie, na podstawie art. 178 § 1 O.p. Między ostatnim zapoznaniem z aktami sprawy nie było zatem wiadome czy zbierano nowe dowody, informacje, dokumenty.

V) do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. doszło w związku z częściowym pokrywaniem się zakresów rozstrzygnięć wskazanych w decyzji z [...] marca 2006r. i w decyzji z [...] lutego 2006r. Ostatnia z wymienionych decyzji w sposób ostateczny rozstrzygała kwestię zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do października 2002r., natomiast decyzja z [...] marca 2006r. kwestię nadpłaty za kwiecień, czerwiec, sierpień 2001r. oraz za luty, kwiecień, maj 2002r. Tym samym postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w pokrywającym się zakresie było bezprzedmiotowe, należało więc zastosować art. 208 § 1 O.p. i umorzyć postępowanie, a nie rozstrzygać sprawę co do meritum. W tym zakresie spółka odwołała się do orzecznictwa NSA z 28 marca 2003r., sygn. akt I SA/Lu 975/02 i WSA z 4 października 2004r.

IX. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z 12 lipca 2006r. organ odwoławczy wyjaśnił m.in., iż wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1031/05, II FSK 1060/05 nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą zmiany właściwości organów podatkowych ze względu na wystąpienie przesłanek z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o WKS, a do skarżącej spółki ma zastosowanie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o WKS.

W odniesieniu do usług wynajmu organ odwoławczy podniósł, iż strona pierwotnie podnosiła, iż umowa ich dotycząca powinna być poddana prawu stanu N. Y., teraz natomiast podnosi, że należy wziąć pod uwagę pojęcie "pracodawcy użytkownika". Pojęcie to pojawia się w unormowaniach prawnych dotyczących działania agencji pośrednictwa pracy. Nie uzasadnia to natomiast, że usługi wykonywane mają charakter podobny do usług najmu, dzierżawy, leasingu. Nazwanie przez ustawodawcę pracodawcy użytkownikiem nie oznacza, iż użytkuje on pracowników, nie pozwala bowiem na to zobowiązaniowy charakter stosunku pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Sąd – zgodnie z art. 135 P.p.s.a. - ma obowiązek zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

I. Na wstępie warto przypomnieć, zważywszy na obszerność zarzutów skargi, dotyczących zagadnień przesądzonych w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie podatku od towarów i usług, iż przedmiotem sprawy niniejszej było stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie wysokości i prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, choć organ odwoławczy był zobowiązany ustosunkować się do zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu z tego zakresu. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii stwierdzenia nadpłaty, która jedynie marginalnie została zasygnalizowana przez stronę skarżącą i to dopiero w piśmie procesowym z 12 lipca 2006r.

Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. wydania decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z powyższego przepisu wynika bowiem, iż stwierdzenie nieważności na podstawie tego przepisu zachodzi wówczas, gdy w obu rozstrzygniętych sprawach ostatecznymi decyzjami mamy do czynienia z tożsamością: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu. W sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż strona skarżąca zapłaciła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Niewątpliwe było również, że w chwili, gdy orzekały organy podatkowe w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania w tym podatku w okresach, w których następnie stwierdzono nadpłatę, została określona w innej wysokości niż ta zapłacona przez stronę skarżącą. Tak więc organ podatkowy porównując prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, określoną w ostatecznej decyzji, z wysokością wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą doszedł do przekonania, iż zasadne jest stwierdzenie nadpłaty, w tej części, która stanowiła różnię między ww. wartościami (wysokością zobowiązania podatkowego, określoną w ostatecznej decyzji, a wysokością wpłaty dokonanej przez stronę).

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że doszło do res iudicata, w sytuacji, gdy jeden z organów określił prawidłową wysokość zobowiązania już po dokonanej przez stronę skarżącą wpłacie, a drugi organ podał różnicę między wysokością wpłaty, a wysokością zobowiązania. Różnica ta była wynikiem nadpłacenia podatku, lecz podatkiem nie była. Nadpłacony, albo nienależnie wpłacony podatek nie odpowiada definicji podatku zamieszczonej w art. 6 O.p. Podatkiem w świetle tego przepisu jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym nadpłata w rozpoznawanej sprawie nie ma charakteru zobowiązania podatkowego. Jest to kwota pieniężna, która powinna być zwrócona stronie w związku z ustaleniami organu podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, których dokonano już po wpłaceniu przez stronę skarżącą podatku (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.).

W związku z tym Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie było konieczności wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W związku z decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości możliwe było dokonanie zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej, po porównaniu kwoty zawartej w decyzji ostatecznej organu podatkowego o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą przez stronę. Tym samym organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony z 2 października 2002r. o stwierdzenie nadpłaty (art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie w sprawie nadpłaty stało się bowiem bezprzedmiotowe.

W związku z tym Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji wyroku.

II. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi - naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej, stwierdza, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie.

O nieważności decyzji z powodu wskazanego w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a więc, gdy decyzję wydała "władza" – organ niewłaściwy. Z dniem 1 stycznia 2005r. organem właściwym dla skarżącej spółki, w świetle art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., czego strona nie kwestionuje, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Właśnie ten organ wydał decyzję z [...] kwietnia 2005r. Tym samym bezpodstawny jest powyższy zarzut.

III. Sąd stwierdza ponadto, iż nie podziela poglądu skarżącej spółki, iż przepisy art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. nie są unormowaniami szczególnymi wobec art. 18b O.p.

Wyżej wskazane przepisy – art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. oraz art. 18b O.p. normują odrębne kwestie.

Z przepisu art. 18b O.p., jak również poprzedzających go unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej - art. 18 i art. 18a - można wysnuć wniosek, iż odnosi się on do właściwości miejscowej organu podatkowego, uzależnionej w stosunku do osób prawnych od położenia siedziby tejże osoby (np. spółki z o.o.). Z art. 18b O.p. wynika ponadto, że jeśli skarżąca spółka po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zmieniłaby siedzibę, a więc zaszłoby zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia wyżej wymienionych postępowań pozostawałyby właściwe w sprawie. Skoro skarżąca nie zmieniła siedziby spółki w sprawie nie miał zastosowania art. 18b O.p. O tym, iż przepis ten nie został naruszony przed organem podatkowym i nie miał zastosowania w sprawie świadczy ponadto treści art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, który stanowi, że po dniu wejścia w życie ustawy o WKS, czyli co do zasady po 1 września 2003r. (art. 40 ustawy o WKS) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone rozstrzygnięciem ostatecznym przejmują organy właściwe.

W związku z wprowadzonymi zmianami do ustawy o u.u.i.s., na mocy art. 15 ustawy o WKS, w stosunku do spółki zastosowanie miał natomiast przepis art. 5a ust. 1 u.u.i.s., gdyż spełniła ona, co nie jest w sprawie kwestionowane, kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Przepis art. 5a ust. 1 u.u.i.s. dotyczył zmiany właściwości miejscowo- rzeczowej organów podatkowych. Organy podatkowe – tzw. "duże urzędy skarbowe" stają się właściwe dla określonych podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. po wypełnieniu przez te podmioty określonych przesłanek wynikających z unormowań prawnych zawartych w wyżej cytowanej ustawie z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb, określonej według terytorialnego zasięgu działania (art. 5 ust. 9, 9a, 9c u.u.i.s.).

Wypełnienie przez spółkę warunków przewidzianych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w 2004r. oznaczało, iż organem właściwym do wydania decyzji w sprawie od 1 stycznia 2005r. był tzw. "duży urząd skarbowy", a konkretnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. w sposób nie pozostawiający wątpliwości stanowi bowiem, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego w zakresie określonych kategorii podatników "następuje" z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "następuje", a nie np. zwrotu "może nastąpić, jeśli inny przepis nie stanowi inaczej", oznacza, iż w każdym przypadku, gdy podatnik wypełni kryteria wskazane w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 albo pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s. dochodzi do zmiany właściwości organu z tzw. "zwykłego urzędu skarbowego" na tzw. "duży urząd skarbowy". Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również treść art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, w której posłużono się terminem "przejmują". W tym kontekście należy uznać, że przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s. oraz art. 31 ust. 3 ustawy o WKS stanowią lex specialis w stosunku do art. 18b O.p.

Tym samym skład orzekający nie podziela stanowiska spółki, iż doszło do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 15 § 1 O.p. i art. 18b O.p. w związku z wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., stosownie do dyspozycji art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o WKS.

IV. Sąd wyjaśnia ponadto, iż czynności, które zostały dokonane wcześniej, przez właściwy organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pozostają w mocy. Stanowi o tym przepis art. 31 ust. 3 in fine ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zwanej - co wyjaśniono już wcześniej - w skrócie ustawą o WKS. Przepisy tej ustawy, wbrew stanowisku strony wyrażonemu w skardze, mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż na mocy art. 15 ustawy o WKS, została dokonana zmiana ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez nadanie m.in. nowego brzmienia art. 5 u.u.i.s. oraz przez wprowadzenie art. 5a u.u.i.s.

Przepis art. 31 ustawy o WKS jest natomiast przepisem intertemporalnym i odnosi się do wszystkich organów, które zostały wymienione w nagłówku ustawy, tj. do organów i jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dotyczy on więc organów podatkowych, a nie jak twierdzi strona skarżąca, tylko organów celnych.

Z art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, wynika iż postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy (w tym postępowanie toczące się przed Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.), o czym mowa wyżej, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy.

Ustawa o WKS, stosownie do art. 40, weszła w życie z dniem 1 września 2003r., a przepisy art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004r. Użycie przez ustawodawcę w treści art. 31 ust. 3 ustawy o WKS sformułowania "przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy" mogło być odczytywane przez organy podatkowe, jako konieczność przejęcia wszelkich spraw przez tzw. "duże urzędy skarbowe" z dniem 1 stycznia 2004r. Skoro przepis art. 31 ust. 3 ustawy o WKS mógł budzić uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, przy których wyjaśnieniu pomocna może być wykładnia przepisów prawa dokonywana w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 13 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04, II FSK 1061/05), nie można twierdzić, że przed Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w związku z przejęciem w 2004r. sprawy od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i prowadzeniem postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że do początków stycznia 2004r. postępowanie podatkowe toczyło się przed organem właściwym (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.), który zgromadził materiał dowodowy w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności pozostawały w mocy na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o WKS. W tym kontekście nie można też stwierdzić, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty, przed organem pierwszej instancji, naruszało prawo, i to w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Tym samym wykorzystanie przez organy podatkowe obu instancji dowodów zebranych w postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a dotyczących stwierdzenia nadpłaty, nawet gdy dowody te nie zostały włączone do akt sprawy toczącej się przed Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., ale strona została z całokształtem materiału dowodowego sprawy zapoznana (k. 52, 66, 73 akt administracyjnych), nie stanowiło naruszenia zasad procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przed organami podatkowymi.

Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 marca 2005r., wówczas gdy był już właściwy w sprawie, wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca odebrała ww. zawiadomienie w dniu 25 marca 2005r. (k. 51 akt administracyjnych). Na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym sprawy został sporządzony protokół w dniu 4 kwietnia 2005r. (k. 52 akt administracyjnych).

Warto ponadto wskazać, że w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., również przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona skarżąca została zapoznana - w dniu 20 maja 2005r. – z materiałem dowodowym sprawy oraz poinformowana o prawie do wypowiedzenie się w terminie siedmiu dni co do zebranych materiałów i dowodów oraz o prawie zgłaszania żądań (protokół - k. 66 akt administracyjnych). Z dokumentu tego wynika, iż strona skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym i zobowiązała się do przedstawienia argumentów w odniesieniu do pisma organu pierwszej instancji przekazującego odwołanie do Izby Skarbowej, w terminie 7 dni. Pismo strona złożyła 14 czerwca 2005r. prosząc o nie przekazywanie sprawy do Ośrodka Zamiejscowego Izby Skarbowej.

Strona skarżąca, na mocy art. 123 § 1 O.p., ponownie została zapoznana z materiałem dowodowym sprawy 25 listopada 2005r., wyjaśniając, że do 7 grudnia złoży dodatkowe wyjaśnienia (k. 73 akt administracyjnych). Wyjaśnienia nie zostały złożone.

Tym samym zarzut, iż wyżej wskazane przepisy procesowe – art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. zostały naruszone był bezpodstawny.

VI. Na uwzględnienie nie zasługiwały również inne zarzuty natury procesowej, w tym przede wszystkim o naruszeniu art. 120 O.p. i art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. Argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze, w piśmie procesowym z 12 lipca 2006r. oraz w załączniku do protokołu z rozprawy świadczy o tym, iż zarzuty naruszenia powyższych przepisów spółka odnosi do ustaleń organów podatkowych wynikających z decyzji wydanych w postępowaniu z zakresu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wiąże z naruszeniem prawa materialnego art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., a nie w odniesieniu do decyzji zapadłych w niniejszej sprawie, których przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty. Sąd w odniesieniu do ww. zarzutów odnosił się w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1306/06 i argumentację tam zawartą podtrzymuje.

VII. Skład orzekający wyjaśnia ponadto, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, iż argumentacja w kwestii importu usług, a w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego została wskazana w decyzji tego organu wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2006r. Skoro ta kwestia została przesądzona w decyzji ostatecznej organu drugiej instancji w innej sprawie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - prawidłowe jest nie podważanie zajętego tam stanowiska, szczególnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy w niniejszej sprawie zajmował się kwestią nadpłaty. Miał zatem obowiązek w sposób należyty zastosować przepisy Rozdziału 9 Działu III powoływanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, a do zarzutów strony, wykraczających poza zagadnienie nadpłaty, ustosunkować się w zakresie podnoszonym w odwołaniu. Tak też zrobił.

VIII. Sąd, podobnie jak uczynił to w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1306/06 stwierdza, iż - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. - uznał, że § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., na podstawie którego określono moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącach od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do marca 2002r. z tytułu importu usług, w sposób niedopuszczalny wykracza poza sposób określenia tego obowiązku przyjęty w ustawie o VAT, a konkretnie w dyspozycji art. 6 ust. 8 tej ustawy. Zdaniem Sądu wprowadzenie do przepisów rozporządzenia tzw. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu od towarów i usług jest sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP.

Stosownie do ww. art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi, co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Niemniej jednak skład orzekający zwraca jednocześnie uwagę, iż możliwość bezpośredniego porównania przez Sąd przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00, jak również przez Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2003r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111.

Sąd podkreśla jednocześnie, iż podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy rozporządzenia, w tym również przywołanego w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. – jako przepis niższej rangi – nie może kształtować w sposób odmienny od ustawy, elementów konstrukcyjnych podatku (por. wyroki TK z 6 maja 2003r., sygn. akt P 21/01, OTK-A 2003/5/37 oraz z 27 lutego 2002r., sygn. akt 47/01, OTK-A 2002/1/6; wyrok NSA z 6 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001/6/61). Elementy te – zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ustawy Zasadniczej, winny być unormowane w akcie prawnym o randze ustawy.

Sąd w tym miejscu stwierdza, iż art. 217 Konstytucji RP wprawdzie nie stanowi wprost, iż moment powstania obowiązku podatkowego powinien określony być w drodze ustawy, to jednak, mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Pogląd identyczny do wyżej sformułowanego zamieszczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04, Przegląd Podatkowy 2005/4/57. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, są tym bardziej znaczące, iż orzeczenie to odnosiło się do przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., który jako podstawę prawną wskazały organy podatkowe rozpoznające i rozstrzygające przedmiotową sprawę.

Sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego sprzecznego z ustawą, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć w sprawie (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986r., III AZP 4/86, OSNCP 1987/10/147, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r., III RN 95/00, OSNP 2002/1/1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, Monitor Pod. 2002/4/46 oraz R. Mastalski, OSP 2002/5/69 oraz wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000r., sygn. akt V SA 2800/99, niepublikowane). Stosownie bowiem do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Skoro unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło poza zastrzeżony przez Konstytucję obszar unormowań ustawowych, zasadna była odmowa zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wobec powyższego organ podatkowy, który w świetle art. 120 O.p. musi, co do zasady, stosować ustawy, jak również akty wykonawcze, rozpoznający ponownie sprawę, ustosunkowując się do zarzutów odwołania strony, nie będzie mógł zastosować wskazanego wyżej przepisu § 6 ust. 1 pkt 5, bądź pkt 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. oraz dokonać ich wykładni w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do marca 2002r., a w szczególności w odniesieniu do tych, co do których rozstrzygał w przedmiocie nadpłaty, ze względu na dyspozycję art. 153 P.p.s.a.

IX. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten po pierwsze nie był przedmiotem oceny przed organami administracyjnymi w sprawie, o czym świadczy choćby wyjaśnienie strony zawarte w skardze, iż przepis art. 25 Prawa prywatnego międzynarodowego został wadliwie zastosowany w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług (tj. w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2006r.) w związku z brakiem należytego uzasadnienia (wbrew art. 210 § 4 O.p.) odmowy zastosowania pojęć występujących w prawie obcym, a nie w postępowaniu, które toczyło się w niniejszej sprawie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Po drugie Sąd wyjaśnia, iż nieuzasadnieni przez organ, dlaczego odwołuje się on do pojęć zawartych w kodeksie cywilnym, gdy interpretuje polskie prawo podatkowe, a nie do pojęć, które są zawarte w prawie stanu N. Y., nie stanowi takiego naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 210 § 4 O.p.), które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem odróżnić dwie dziedziny prawa: prawo prywatne i prawo publiczne, które chronią różnego rodzaju interesy. Prawo prywatne chroni przede wszystkim interes jednostki, a prawo publiczne interes ogółu, społeczności państwowej. Prawo prywatne międzynarodowe, jak wynika z art. 1 wyżej powoływanej ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, jest właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Może być zatem stosowane we wzajemnych relacjach między stronami umowy o cywilnoprawnym charakterze, których siedziby leżą w innych państwach, i dla których właściwe są różne normy cywilnoprawne, po to by zniwelować ewentualne płaszczyzny sporu. Tym samym prawo prywatne międzynarodowe nie ma bezpośredniego zastosowania w relacjach wewnątrz-państwowych strony skarżącej, w tym przede wszystkim z organem administracji państwowej, którym jest także organ podatkowy, także z uwagi na wzajemne relacje stron stosunków prawnych. Prawo prywatne traktuje równorzędnie podmioty będące stronami stosunków prawnych, natomiast w prawie publicznym między podmiotami tych stosunków zachodzą relacje podporządkowania jednego podmiotu kompetencji drugiego podmiotu.

Warto też podkreślić, iż w systemie prawnym danego państwa, w skład którego wchodzą różne gałęzie prawa: cywilne, karne, administracyjne (w tym podatkowe) w pierwszej kolejności należy odwoływać się do pojęć zawartych w danej systematyce prawnej, skoro użyte zostały przez tego samego prawodawcę. Brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji zawartych w k.c. w sytuacji, gdy przepisy te posługują się pojęciami z prawa cywilnego (najem, dzierżawa, leasing) nie jest, jak twierdzi strona skarżąca uproszczeniem interpretacyjnym. Dopiero w sytuacji, gdy powstawałaby kolizja norm prawnych zawartych w polskim systemie prawnym z normami zawartymi w systemie prawnym państwa obcego, należy odwoływać się do norm prawa publicznego międzynarodowego (umów międzynarodowych), a nie do norm prawa prywatnego międzynarodowego. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, iż taka kolizja nie zachodziła, gdyż strona skarżąca podlega opodatkowaniu na terenie Państwa Polskiego. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych do odwoływania się w rozpoznawanej sprawie (tj. w zakresie prawa publicznego obowiązującego w Polsce) do przepisów zawartych w polskim systemie prawnym. Prawo obce obowiązuje stronę skarżącą jedynie w relacjach ze stroną, która świadczyła usługi w zakresie "wynajmu" konsultantów, a nie w relacjach z organem administracyjnym.

X. Sąd w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż nieprawidłowe jest przedstawianie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stanu faktycznego sprawy, stwierdza, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a przedmiotem jego oceny pozostają przede wszystkim zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji i tam przedstawiony stan faktyczny sprawy, a nie odpowiedź na skargę. Pismo procesowe organu odwoławczego złożone jako odpowiedź na skargę nie ma znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, który został ustalony przed właściwymi organami.

XI. Sąd wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. kwota 7.200 zł oraz wydatki jednego pełnomocnika związane z koniecznością uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, tj. 15 zł, oraz koszty sądowe – wysokość wpisu sądowego – 19.260 zł.