Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 753/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 753/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011r., sprawy ze skargi "V" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia 30 grudnia 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 30 września 2010 r dotyczącym ustalenia czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie wpłynął do organu w dniu 30 września 2010 r Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte zostaną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży udziałów. Nie może przy tym wykluczyć, że wartość nominalna udziałów ulegać będzie zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, bez względu na to, czy w trakcie uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce wartość nominalna udziałów będzie ulegać zmianom (podwyższeniu lub obniżeniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na ewentualne zmiany wartości nominalnej udziałów w czasie gdy będzie on udziałowcem w Spółce, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołano się przy tym na art.14 ust. l Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym sprzedaż udziałów spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Natomiast kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt l Ustawy CIT nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Podkreślono przy tym, że powyższa ustawa nie zawiera uregulowań, które w sposób szczególny określałyby wysokość kosztów uzyskania przychodów z udziału z zyskach osób prawnych, w zależności od ewentualnych zmian wartości nominalnej udziałów (akcji) na skutek podwyższenia lub obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podkreślił ( uzasadniając stanowisko o błędnym poglądzie wyrażonym we wniosku) , że zgodnie z art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Natomiast art. 15 ust. lk pkt l powołanej wyżej ustawy statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis ten ma jednak zastosowanie nie tylko w przypadku zbycia udziałów ( akcji ) ale także zgodnie z art. art. 15 ust 11 tej ustawy stosuje się go odpowiednio w przypadku ustalenia kosztu uzyskania przychodu pochodzącego z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia,

W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji).

A zatem w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1k pkt l) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, sprzeczną z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu, mogącą prowadzić do sytuacji, w której nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

b) art. 12 ust. 4 pkt 3) w zw. z art. 15 ust. 11wyżej wymienionej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zbywający udziały na rzecz spółki jest uprawniony do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego;

b) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie prawidłowego, zdaniem Ministra, stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, pomimo uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wykładnia przyjęta przez Organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Art. 15 ust. 1k pkt l) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowany jest w sposób jasny i bezwarunkowy. Określa on wysokość kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie przewidując przy tym żadnych ograniczeń czy wyjątków. Żadne ograniczenia czy wyjątki zastosowania analizowanego przepisu nie zostały również przewidziane w innych uregulowaniach tej ustawy.

Wniosek taki znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej - katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. l Ustawy CIT nie przewiduje bowiem w analizowanym zakresie wyłączeń.

Podkreślono przy tym, że Minister nie wskazał, jakie inne uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego. Organ podatkowy nie uzasadnił, jak wobec (jego zdaniem) braku możliwości zastosowania art. 15 ust. l k pkt l) tej ustawy ustalić należy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, w sytuacji, gdy ich wartość uległaby podwyższeniu lub obniżeniu. Wykładnia zastosowana przez Ministra prowadzi więc do powstania luki prawnej, w sytuacji, gdzie luki takiej w rzeczywistości nie ma.

Za błędny uznano także pogląd, że art. 12 ust. 4 pkt 3) wyżej powołanej ustawy stanowi podstawę do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej. Przepis ten nie odnosi się bowiem do kalkulacji wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale reguluje kwestię przychodów wyłączonych z opodatkowania, w sytuacji umorzenia udziałów (akcji) lub odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia.

Jest to ponadto uregulowanie szczególne odnoszące się do sytuacji umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (a nie sprzedaży udziałów lub akcji spółki kapitałowej) i mające na celu uniemożliwienie podatnikom rozpoznania straty na takiej operacji. Poprzez to uregulowanie ustawa zwalnia z opodatkowania przychód z umorzenia udziałów (akcji) w części odpowiadającej kosztom wydatkowanym na ich nabycie ( objęcie ) jednak uniemożliwia zarazem rozpoznanie kosztu podatkowego na tej operacji.

Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1084/08, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części będącej kosztem ich nabycia lub objęcia. Koszty związane z nabyciem akcji są zatem wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje z kolei, iż nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia .

Wadliwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego prowadziła natomiast do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W szczególności Minister Finansów naruszył zarówno zasady wykładni gramatycznej jak i systemowej, a w konsekwencji także zasadę wyłączności ustawy w zakresie nakładania obowiązków podatkowych, wyrażoną w art. 217 Konstytucji.

Wskazano także na wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, sprowadza się ono bowiem jedynie do rozważań dotyczących przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponadto Organ nie przedstawił prawidłowego stanowiska w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, pomimo iż stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W szczególności nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej i w jakiej wysokości rozpoznać koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, których wartość nominalna zostałaby obniżona, oraz w jaki sposób należy postępować w przypadku podwyższenia ich wartości nominalnej. Naruszono w ten sposób wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Istotne jest przy tym , że zgodnie z § 3 tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Za wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zarówno już zaistniały, jak i przyszły, może być uznane tylko takie ujęcie faktów, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W orzecznictwie podkreśla się, iż wynikający z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy tego stanu wystąpią lub też nie wystąpią ( podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2010 r wydanym w sprawie III SA/Wa 934/10 ) .

Ponieważ wnioskodawca treścią swojego wniosku określa zakres przedmiotowy postępowania, w granicach którego będzie wydawana interpretacja, organ nie jest uprawniony do modyfikowania tego stanu lub jego doprecyzowania . Nie ma także kompetencji do jego weryfikacji. W sytuacji gdy uzna, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niekompletny lub zbyt ogólny do wydania interpretacji może tylko na podstawie art. 14 h w związku z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku do stanu zgodnego z prawem, tzn wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego , oraz ( jeżeli wymóg ten nie zostanie zrealizowany ) może na podstawie art. 14 g ordynacji podatkowej wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

Prawidłowe i wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego leży także w interesie samego wnioskodawcy, bowiem w przypadku, gdy stan faktyczny podany we wniosku będzie się różnił od stanu rzeczywistego , który zaistniał lub zajdzie u danego podatnika, a różnica ta będzie miała wpływ na kwalifikację prawną wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 k i następnych ordynacji podatkowej.

Prawidłowe przedstawienie w treści wniosku faktów w oparciu o które strona domaga się interpretacji przepisów stanu faktycznego, jest także istotne z punktu widzenia obowiązków jakie na organ wydający interpretację nakłada art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od sporządzenia uzasadnienia prawnego można odstąpić tylko wtedy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny jest zatem zawsze obowiązany dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli akceptuje je w pełnym zakresie nie musi powielać poglądów przedstawionych w treści wniosku. Jeżeli jednak organ nie podziela, choćby tylko częściowo, stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, obowiązany jest nie tylko przedstawić ocenę tego stanowiska wraz z jej uzasadnieniem, ale także przedstawić i wyczerpująco uzasadnić prawidłowa interpretację prawną w danej sprawie.

W sytuacji zatem gdy organ merytorycznie kwestionuje przedstawione we wniosku stanowisko własne wnioskodawcy, interpretacja nie może się sprowadzać tylko do informacji o określonej niemożliwości zastosowania danych przepisów prawa podatkowego, ale musi zawierać własna wykładnię organu, odnosząca się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Pod pojęciem "wskazania prawidłowego stanowiska" rozumie się przy tym zakwalifikowanie przez organ udzielający indywidualnej interpretacji analizowanego stanu faktycznego na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona i przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji. Należy przy tym podkreślić, że wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Przedstawiając własną ocenę możliwości zastosowania danych przepisów prawa, organ interpretacyjny jest obowiązany, o ile zachodzi taka potrzeba, przeprowadzić wykładnię tych przepisów w oparciu o które dokonał interpretacji. ( podobnie J.Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. LexisNexis Warszawa 2010 Wydanie l str 74 i następne ).

Organ podatkowy nie powinien jednak zapominać, iż o ile nie wiąże go przedstawiony we wniosku stan prawny, to jak wspomniano wyżej wiąże go zawarty tam opis stanu faktycznego. Jego rolą jest bowiem tylko ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. A w związku z tym ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia.

W sytuacji natomiast gdy wnioskodawca poruszył we wniosku kilka zagadnień na gruncie prawa podatkowego, a poruszone we wniosku zagadnienia mogłyby stanowić przedmiot wielu interpretacji podatkowych, organ obowiązany jest w tej konkretnej sytuacji przede wszystkim kierować się zadanym pytaniem, a jeżeli obejmuje ono kilka zagadnień powinien w interpretacji skoncentrować się na jednym z nich, zaznaczając tą okoliczność w sposób wyraźny w uzasadnieniu, wraz ze wzmianką iż w zakresie pozostałych zagadnień wydane zostaną odrębne interpretacje.

Analiza indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż organ nie zastosował się do wskazanych wyżej przepisów . Dotyczy to w szczególności treści uzasadnienia interpretacji. Organ ograniczył się bowiem tylko do zakwestionowania zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnił natomiast jakie konkretnie przepisy należy jego zdaniem zastosować w szczególności do ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Co więcej z treści uzasadnienia interpretacji zdaje się wynikać, że organ odniósł się tylko do części zapytania, gdyż mówi tylko o zmniejszeniu wartości nominalnej, a pomija kwestię zwiększenia tej wartości. Organ odniósł się zatem tylko do wybranej części zagadnienia przedstawionego we wniosku. Nie wskazał przy tym dlaczego ograniczył się tylko do jednej z możliwych zmian wartości nominalnej udziałów lub akcji. Działanie takie uznać należy za dowolne i niespełniające wymogu określonego w art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej.

Oddzielną kwestią jest poprawność dokonanej wykładni prawa materialnego. W tym zakresie należy podkreślić, że organ oparł się tylko na wykładni celowościowej, podnosząc jako w zasadzie jedyny argument okoliczność, iż w pewnym zakresie koszty uzyskania przychodu mogą być zawyżone na skutek zmniejszenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), w porównaniu do dnia ich objęcia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w poglądach doktryny nie budzi wątpliwości, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni norm podatkowych powinien być tekst ustawy, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Należy przy tym podkreślić, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która była by sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granica wszelkiego dopuszczalnego sensu. Rezultaty wykładni językowej nie mogą zostać zatem zanegowane w skutek wykładni systemowej lub celowościowej. Mogą one co najwyżej służyć uściśleniu i rozwinięciu wyniku wykładni językowej.

W omawianej sprawie nie tylko pominięto przy wydawaniu interpretacji inne sposoby wykładni w tym wykładnię językową, która, jak wskazano wyżej, na gruncie prawa podatkowego ma podstawowe znaczenie, ale w ogóle nie odniesiono się do argumentów wnioskodawcy opartych zarówno na tej wykładni jak i na wykładni systemowej.

Za wystarczającą argumentację nie można przy tym uznać powołania się na art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten interpretowany w związku z art. 15 ust 1l wyżej wymienionej ustawy dotyczy bowiem umorzenia udziałów, a nie obniżenia ich wartości.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Rozpoznając ponownie sprawę Organ rozważy w pierwszej kolejności czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest na tyle wyczerpujący, że umożliwia wydanie prawidłowej interpretacji, a jeżeli nie to wezwie o jego uzupełnienie. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego winna być wydana jedna lub kilka interpretacji odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.