Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 138/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. P. i D. P. Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 238/05 w sprawie ze skargi A. K. P. i D. P. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. K. P. i D. P. Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. K. P. i D. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż spółka świadczyła na rzecz swych kontrahentów usługi z zakresu rachunkowości oraz doradztwa podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w przedstawionych na wstępie okresach rozliczeniowych.

W szczególności organ podatkowy zakwestionował zasadność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych, energetycznych oraz wynajmu samochodu, gdyż określonymi w nich nabywcami były inne niż skarżąca podmioty (t.j. S. W. A. B. P. i R. bądź B. W.). Ponadto stwierdzono, iż brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi hotelowej, odzieży dla członków zarządu oraz pakietu TV " Wizja filmy" (dwie ostatnie pozycje nie miały bowiem związku z przychodem w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych).

Ponadto za nieprawidłowe uznano czynności dokumentowania i wykazywania przez skarżącą podatku należnego z tytułu usług księgowych i doradztwa podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy podniósł, iż faktury z tytułu wymienionej powyżej działalności wystawiane były za usługi wykonane w danym miesiącu, bądź zbiorowo za kilka miesięcy, a w przypadku niektórych kontrahentów również po zakończeniu roku podatkowego. Tymczasem obowiązek sporządzania i składania miesięcznych deklaracji podatkowych klientów spółki wskazywał, iż świadczone na ich rzecz usługi były wykonywane co miesiąc. Wynikało to również z treści samych faktur, które dokumentowały usługi określone jako doradztwo podatkowe za dany miesiąc, oraz z umów zawieranych przez skarżącą, na podstawie których obowiązek uiszczenia należności za usługi był określony miesięcznie z góry do 10 dnia każdego miesiąca w wysokości brutto. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (t.j. umów, faktur i dowodów wpłat) organ podatkowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyły księgowane dokumenty. Następnie wymieniając w każdym miesiącu enumeratywnie kontrahenta, należność, kwotę podatku, datę wpłaty należności, datę wystawienia faktury i wykazując, czy i w którym miesiącu należności i podatek od towarów i usług zostały uwzględnione w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 przyporządkowano podatek należny do miesiąca, w którym powinien być wykazany. W wyniku powyższych działań wyliczono kwoty, o które spółka zaniżyła podatek należny w poszczególnych (za wyjątkiem stycznia i sierpnia) miesiącach 2001 r.

Ostatnią nieprawidłowością, którą wskazał organ podatkowy było niezasadne zaliczanie otrzymywanych od kontrahentów opłat wstępnych w wysokości 50% opłaty miesięcznej jako sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Podniesiono, że z umów zawieranych przez spółkę wynikało, iż do obowiązków jej klientów należało m. in. dokonywanie zryczałtowanej opłaty na poczet wszystkich wydatków, jakie w trakcie trwania umowy zostaną przez skarżącą poniesione. Dotyczyło to w szczególności zakupów druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictw itp. W ocenie organu podatkowego opłaty, o których mowa powyżej były konsekwencją świadczenia usług doradztwa podatkowego i tym samym powinny być opodatkowane stawką podstawową 22%.

Z przedstawionym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. całkowicie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w O., który decyzją z dnia [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. w skutek dowolnego, nie odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenia, niż to uczyniła podatniczka, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należnego od jej sprzedaży, oraz sprzeczności między ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a zaistniałym w sprawie stanem faktycznym;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wskutek prezentowania przez organy podatkowe sprzecznych stanowisk w sprawach podatniczki, objętych tożsamym stanem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi stwierdził, iż organ pierwszej instancji, wbrew posiadanym dokumentom finansowym, przyjął, że wpłaty z tytułu prowadzonej przez stronę działalności, wpłynęły do kasy spółki w styczniu i stosując jakieś bliżej nieustalone domniemanie faktyczne ustalił od tych nieistniejących wpłat podatek należny. W tym miejscu przytoczono w jakich terminach klienci skarżącej dokonywali wpłat. W dalszej części wskazano, iż spółka świadczyła usługi archiwizacji przez cały rok podatkowy, których wykonanie następowało dopiero z chwilą zaksięgowania ostatnich dokumentów finansowych. Rozpoczęcie natomiast tych czynności miało miejsce w momencie otrzymania pierwszych faktur do zaksięgowania t.j. na początku lutego. Co więcej w styczniu spółka nie dokonywała zakupu materiałów pomocniczych dla klientów, gdyż wtedy nie było jeszcze wiadome jaka ich ilość będzie potrzebna. Zakupy te czynione były najczęściej w okresie od lutego do kwietnia co wynikało z faktur, które te zakupy dokumentowały. W ocenie autora skargi organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do zasadniczej w sprawie kwestii, tzn. kiedy podatniczka faktycznie wykonywała zlecone jej usługi. Ponadto wskazano na rozbieżności w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej w O., który w rozpoznawanej sprawie przyjął, iż usługi strona świadczyła do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyły księgowane dokumenty gdy tymczasem w decyzji z dnia 25 maja 2005 r., dotyczącej podatku dochodowego, zaprezentował stanowisko odmienne. W dalszej części podniesiono, iż organy podatkowe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły 10 dzień każdego miesiąca, mimo że w tym okresie podatniczka nie mogła wykonać usługi, gdyż nie posiadała dokumentów księgowych, które by to umożliwiały, a dodatkowo rzadko kiedy otrzymywała zapłatę w ustalonym umową terminie. Tym samym w ocenie autora skargi organy podatkowe dokonały mechanicznego przeliczenia ilości opłat wynikających z umów przez liczbę miesięcy w roku, ustalając w ten sposób hipotetyczny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę A. K. P. i D. P. oddalił.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zauważył, iż argumenty strony zupełnie nie przystają do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W pierwszej kolejności powołano się fakt, iż organy podatkowe zaaprobowały stanowisko podatniczki, że wykonanie usługi prowadzenia ksiąg oraz doradztwa podatkowego za dany miesiąc następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego. Tym samym za bezzasadne uznano stwierdzenie, iż w sprawie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zawarte przez skarżącą umowy i wynikające z nich zobowiązania kontrahentów do zapłaty należności miesięcznej z góry do 10 dnia każdego miesiąca. W dalszej części Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż sposób przypisywania przez organ podatkowy należności z tytułu podatku od towarów i usług do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których powinien on być wykazany był prawidłowy. Dotyczyło to zarówno sytuacji, w których wpłaty od klientów dokonywane były terminowo jak i w sytuacjach, gdy były uiszczane z opóźnieniem. Następnie powołano się na wywody skarżącej, na podstawie których można było stwierdzić, iż w jej ocenie z art. 6 ust. 1-4 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że w przypadku świadczenia usług w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą zapłaty należności przez zlecającego usługi. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się zawsze co do zasady z wykonaniem usługi, chyba że wcześniej odbiorca usługi uiścił podatnikowi całość lub część należności (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. co najmniej połowę). Tym samym przy określaniu zobowiązań podatkowych nie było podstaw by uwzględnić ewentualne ustne ustalenia stron o przesunięciu terminu zapłaty. Kolejną kwestią, jaką poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, było stanowisko organów podatkowych, odnoszące się do braku podstaw do zakwalifikowania poboru opłat dodatkowych przez spółkę jako czynności zwolnionych z opodatkowania. Zauważono, iż strona nie kwestionowała w odwołaniu faktu uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu stawką 22 %, a jedynie podważyła przyjęty przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż mając na uwadze treść umów zawieranych przez spółkę, (stanowiły one m.in., że klient zobowiązuje się do poniesienia w dniu podpisania umowy zryczałtowanej opłaty na poczet wszelkich wydatków, jakie poniesie Kancelaria, w tym zwłaszcza na zakup materiałów pomocniczych), organy podatkowe miały prawo przyjąć, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu zawarcia umowy. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynikało z akt sprawy decyzje i postępowania podatkowe przeciwko skarżącej za okresy rozliczeniowe od 1998 r. do 2002 r. były wynikiem jednej kontroli, prowadzonej w latach od 2002 do 2003. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż fakt nie zakwestionowania pewnych nieprawidłowości za 1998 r. czy też za grudzień 1999 r., a dostrzeżenie ich i uwzględnienie w ustalaniu prawidłowego wymiaru zobowiązań za lata następne, nie może być uznane za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Respektowanie tej zasady nie polega bowiem na powielaniu ewentualnych błędów popełnionych wcześniej, a na prowadzeniu postępowania w sposób bezstronny i rzetelny.

Na powyższe rozstrzygnięcie A. K. P. i D. P. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Ponadto zawnioskowała o dopuszczenie jako dowodu w toczącym się postępowaniu sądowo - administracyjnym akt spraw dotyczących rozliczeń podatniczki za 1999 i 2002 r. o sygn. I S.A./Ol 203/05 oraz I S.A./Ol 360/05.

Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, t.j. art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o umowy cywilno-prawne łączące stronę z kontrahentami;

2) prawa proceduralnego t.j. art. 106 § 3 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc poprzez:

- nie przeanalizowanie całokształtu okoliczności faktycznych, pomimo wysokiego stopnia skomplikowania sprawy;

- powierzchowne i niekonsekwentne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącego do sprzeczności poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego zarówno w trakcie postępowania sądowego jak i podatkowego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, iż przyjęcie momentu powstania zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią umowy cywilnoprawnej wiążącej strony stosunku prawnego przy pominięciu rzeczywistego stanu faktycznego, momentu wykonania usługi, wystawienia faktury i uiszczenia należności za usługi doradcze świadczone przez skarżącą w oderwaniu od obowiązujących w owym czasie przepisów prawa materialnego, prowadziło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (w uzasadnieniu obok art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. strona wskazuje również, iż naruszony został ust. 1 tego przepisu). Dotyczyło to w szczególności ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i związanego z nim zaistnienia zobowiązania podatkowego w przypadku tzw. opłaty wstępnej, jaką kontrahenci spółki zobowiązani byli uiszczać corocznie w związku z czysto administracyjnymi wydatkami, a także rozliczeń za comiesięcznie świadczone usług doradztwa podatkowego i księgowości. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż w przypadku poboru od klientów opłaty wstępnej brak było możliwości przyjęcia terminu świadczenia innego niż określonego umową. Sprzeciw budziło również przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wykonanie usługi rachunkowości oraz doradztwa podatkowego następowało do 10 dnia miesiąca następującego po tym, którego dotyczyły księgowane dokumenty. W tym zakresie wyjaśniono ponownie, iż w powyższym terminie skarżąca często nie dysponowała pełną dokumentacją swojego kontrahenta i tym samym nie mogła przystąpić do wykonywania obowiązków wynikających z zawartej umowy. W dalszej części przytoczone zostały fragmenty uzasadnień Sądu pierwszej instancji z wyroków, które zapadły w różnych sprawach podatniczki. Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż identyczne w swej treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spotykały się w niektórych sprawach z akceptacją, a w niektórych z krytyką Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc podniesiono, iż stopień skomplikowania sprawy wymagał szczegółowej analizy charakteru usług, momentu ich wykonania, terminów płatności itp. Tymczasem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji wskazywały, iż wydanie zaskarżonego wyroku nie zostało poprzedzone szczegółowym zbadaniem materiałów źródłowych oraz wszechstronnym rozważeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na zakończenie odniesiono się do niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono, iż w sprawie o tożsamym stanie faktycznym skład orzekający przedstawił odmienne stanowisko w tym zakresie stwierdzając, iż naruszenie powyższego przepisu może nastąpić poprzez dowolne, niezgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej, stosowanie prawa w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, iż nie mają one uzasadnionych podstaw. Poparł tym samym stanowisko zaprezentowane w treści zaskarżonego wyroku. Co do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt innych spraw, których skarżąca jest stroną podniósł, iż jest to wniosek niedopuszczalny, bowiem postępowanie kasacyjne, co do zasady, nie ma na celu merytorycznego zbadania całokształtu sprawy ale zarzutów wobec konkretnego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach nie mogą więc rzutować na treść orzeczenia w sprawie rozpoznawanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosku dowodowego skarżącej wniesionego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. o przeprowadzenie przed Sądem administracyjnym drugiej instancji dowodu z akt postępowań sądowych toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 203/05 i I SA/Ol 360/05. Skarżąca wywodziła, że sprawy te zakończyły się odmiennie niż rozpatrywana - uwzględnieniem jej skarg, a przy tym stan faktyczny i prawny był zbliżony do występującego w rozpatrywanej sprawie gdyż dotyczył jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 1999 i 2002 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd (w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. także Naczelny Sąd Administracyjny) może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przypadku postępowania ze skargi kasacyjnej przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest więc możliwe gdy taki dowód byłby niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zadaniem tego Sądu jest ocena prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w granicach wskazanych w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze u.p.p.s.a.), a nie merytoryczne rozpatrywanie sprawy, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi organu podatkowego drugiej instancji na skargę kasacyjną. Mając to na względzie należy zauważyć, że skarżąca zarzucając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odejście od linii orzecznictwa ukształtowanej w dwóch dotyczących jej sprawach, zbliżonych do niniejszej, m.in. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powiązała tego opisowo przedstawionego w uzasadnieniu zarzutu dowolnego, jej zdaniem, postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przepisami u.p.p.s.a. Tym samym brak jest podstaw do oceny prawidłowości tego zarzutu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w granicach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, w świetle art. 106 § 3 u.p.p.s.a., nie ma przesłanek do analizowania akt z wymienionych wyżej postępowań sądowoadministracyjnych spółki prowadzonych w innych sprawach. Tym samym wniosek o dopuszczenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej akt sądowoadministracyjnych należało oddalić.

Przechodząc do rozpatrywania zasadności wskazanych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa do oceny zgodności z prawem zastosowania w zaskarżonej decyzji prawa materialnego nie budzi wątpliwości albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Spółka zarzuciła naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc w sposób opisany wyżej tj. poprzez nieprzeanalizowanie przez Sąd całokształtu okoliczności faktycznych oraz niewłaściwe ustosunkowanie się do stanowiska strony w sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak postawiony zarzut w sposób oczywisty nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach bowiem jego uzasadnienie nie ma związku z wskazanymi w podstawach kasacyjnych przepisami u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem art. 106 § 3 u.p.p.s.a. gdyż nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów. Tym samym w postępowaniu przed tym Sądem nie miały zastosowania przepisy Kpc, które w konsekwencji nie mogły zostać naruszone. Przepisy te stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie w zakresie wskazanym w art. 106 § 5 u.p.p.s.a. tj. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tego artykułu.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony. W konsekwencji wiąże on Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonaniu oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędne jego zastosowanie. Zarzut ten należy w świetle przyjętych ustaleń stanu faktycznego uznać także za nieusprawiedliwiony. Przepis ten w 2000 r. stanowił, że "Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając także regulację prawną zawartą w art. 6 ust. 1 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyporządkował należny podatek od towarów i usług do miesiąca, w którym powinien być wykazany, podkreślając, że jeżeli nie było zapłaty za usługę za dany miesiąc ani w tym miesiącu, ani w miesiącu następnym, to kwotę należnego podatku organ uwzględniał w miesiącu, w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona. Tych ustaleń, o czym była wyżej mowa, skarżąca skutecznie nie podważyła. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jakoby art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. został w sprawie błędnie zastosowany.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.