Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 142/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.228 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 589/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., I SA/Łd 589/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Z uzasadnienia wynika, że zaskarżonym w sprawie postanowieniem organ, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawartego w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił w całości postanowienie z dnia 17 stycznia 2008 r. i odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 7 grudnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 2 grudnia 2005 r., które zostało przez podatnika doprecyzowane pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że składa m.in. odwołanie od decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. w sprawie zabezpieczenia roszczeń należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119.626,40 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2005 r.

Następnie decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję J. i A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt l SA/Łd 911/06 przedmiotową skargę oddalił.

W dniu 5 lutego 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 2 lutego 2007 r., przy którym w załączeniu zostały przekazane pisma skarżącego z dnia 29 stycznia 2007 r. zawierające wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za rok 1999 oraz odwołanie od powyżej decyzji.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku z dnia 29 stycznia 2007 r. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji z dnia 10 listopada 2005 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu na majątku J. i A. M. z dnia 10 listopada 2005 r. wygasła w dniu 29 grudnia 2005 r., tj. z chwilą doręczenia decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W związku z powyższym podniesiono, iż nie ma możliwości i żadnego uzasadnienia, aby decyzja zabezpieczająca ponownie zaistniała w obiegu prawnym, w którym funkcjonuje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe postanowienie A. M. odebrał w dniu 6 lutego 2008 r., natomiast w dniu 15 lutego 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło zażalenie na postanowienie z dnia 17 stycznia 2008 r.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 stycznia 2008 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie doręczone stronie w dniu 11 października 2008 r., skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt l SA/Łd 1445/08 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd podkreślił, że ocena co do wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego nie przekłada się wprost na stan bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w takim postępowaniu. Przedmiotem wniosku są inne kwestie niż postępowania co do meritum sprawy. Sąd nakazał zatem zbadać kwestię uchybienia terminu i zasadność żądania strony w jego przywróceniu w pierwszej kolejności.

Wyrok ten został następnie zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt Il FSK 1257/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie z dnia 17 stycznia 2008 r. i odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ podniósł, że w kwestii daty doręczenia stronie decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. wskazał, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie A. M. otrzymał po raz pierwszy w dniu 24 listopada 2005 r. od pełnomocnika, po raz drugi w drodze fikcji prawnej w dniu 29 listopada 2005 r. i po raz trzeci w dniu 12 grudnia 2005 r.

Mając na uwadze powyższe uznano, iż odwołanie z dnia 29 stycznia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r., zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Podniesiono ponadto, iż składając odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odrębnym pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. A. M. wystąpił również o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego środka zaskarżenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Ł., A. M., składając wniosek z dnia 29 stycznia 2007 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r., nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia.

2. W skardze do WSA w Łodzi skarżący zakwestionował przebieg postępowania dotyczącego decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Podniósł, że z akt sprawy nie wynika, iż decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Podkreślił, iż w dniu 10 listopada 2005 r. decyzja nie została wydana, ale sporządzona, co w istocie zdaniem skarżącego, stanowi zasadniczą różnicę. W ocenie podatnika wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej na dwa dni przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. decyzji wymiarowej z dnia 14 grudnia 2005 r. w sposób oczywisty potwierdza tezę, że jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu był zamiar przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał również, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Ponadto, wskazana w decyzji kwota zaległości podatkowej nie wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale z szacunku zawyżającego kilkakrotnie jej wysokość, także poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów. Określa więc przewidywany podatek od przychodu, a nie dochodu, czego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r., zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego, skarżący podniósł, że z akt sprawy nie wynika, iż powyższe dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi strony, ani w drodze fikcji prawnej. Zarzucił, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawie doręczenia stronie decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. na podstawie niepełnych, niekompletnych akt postępowania, wybiórczo skompilowanych z dokumentów postępowania wymiarowego, zabezpieczającego i egzekucyjnego, przez co, prowadząc postępowanie dowodowe, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a.

W ocenie skarżącego, poza sporem pozostaje, iż zarządzenie zabezpieczenia, wystawiono w tym samym dniu co decyzję o zabezpieczeniu, czyli 10 listopada 2005 r.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił ponadto rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i podniósł, że żaden przepis prawa nie przewiduje zwolnienia organu administracji publicznej z obowiązku wypełnienia wymogów ww. przepisów przy wydawaniu postanowienia rozstrzygającego w sprawie w wyniku odwołania podatnika.

W ocenie strony nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym teza, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia. W związku z powyższym skarżący wystąpił do Sądu o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2011 r. lub jego uchylenie, ze względu na rażące naruszenie prawa zarówno materialnego, jak i procesowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku sygn. akt I SA 1445/08 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia 10 listopada 2005 r. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1257/09 skargi kasacyjnej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Sąd przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków: WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1445/08 oraz NSA z 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/09. Przenosząc rozważania zawarte w tych uzasadnieniach na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że nie można pomijać faktu, iż wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 10 listopada 2005 r. skarżący wniósł ponowne odwołanie od tej decyzji. Pierwsze odwołanie od ww. decyzji wniesione zostało przez skarżącego w dniu 16 stycznia 2006 r. w piśmie opatrzonym datą 9 stycznia 2006 r. i w zakresie tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji decyzją z dnia 31 marca 2006 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Skarga wniesiona od tej decyzji została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. w sprawie I SA/Łd 911/06. W tej sytuacji ponowne odwołanie skarżącego z dnia 31 stycznia 2007 r. od tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia należało uznać za niedopuszczalne, co wynika wprost z wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1257/09). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 listopada 2005 roku zastosował się wyłącznie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w motywach wyroku z dnia 26.03.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1445/09 i rozważył zasadność wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 10 listopada 2005 r. na podstawie art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, natomiast pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (sygn. II FSK 1257/09). Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec złożenia przez skarżącego ponownego odwołania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, organ odwoławczy zamiast postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. powinien wydać postanowienie o uchyleniu swojego wcześniejszego postanowienia z dnia 17 stycznia 2008 r. i rozstrzygnąć o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli takiego postanowienia nie wydano, lecz uchylono postanowienie z dnia 17.01.2008 r. i odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 162 i 163 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można stwierdzić, że w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem zarówno stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, jak i odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania, mają ten skutek, że sprawa odwołania nie mogła zostać rozstrzygnięta co do istoty.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący w pierwszej kolejności wskazał na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania, gdyż zostało wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków skarżącego o uzupełnienie akt administracyjnych,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 134 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego,

4) art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1260 ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenia jej wadliwości polegającej na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa.

W dalszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wymieniając przepisy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie wykładni, że uzasadnienie wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną zawierać może wiążące strony wskazania co do dalszego postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związki z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie za słuszną wykładni niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tymczasem to naruszenie prawa winno skutkować orzeczeniem nieważności decyzji o zabezpieczeniu i prowadzonego na jej podstawie postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem skarżącego zarówno naruszenia prawa procesowego wskazane w pkt I, jak i zawarte w pkt II naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania pierwszej instancji oraz postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sporządzenia przez adwokata skargi według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że autor skargi kasacyjnej wywodząc ten środek prawny popełnił liczne błędy o charakterze konstrukcyjnym. Zasadnicze uchybienie polega na błędnym podziale stawianych zarzutów na zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I) oraz naruszenia prawa materialnego (pkt I), podczas gdy wszystkie wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy prawa mają charakter proceduralny.

Podkreślić trzeba ponadto, że argumentacja wywiedziona w skardze kasacyjnej stanowi powtórzenie zarzutów stawianych organom podatkowym na wcześniejszych etapach postępowania, mowa jest bowiem o naruszeniu m.in. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czy też w innym miejscu skarżący powołuje się na rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wywody skarżącego w głównej mierze dotyczą nieprawidłowo jego zdaniem ustalonego stanu faktycznego sprawy co do czasu i okoliczności złożenia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Skarżący, mając świadomość tego, że w sprawie zapadły już prawomocne wyroki, w których okoliczności te zostały przesądzone, ponownie przypisuje organom podatkowym nie rozpatrzenie materiału dowodowego, nie uwzględnienie przedkładanych przez skarżącego dowodów etc.

Stawianie tego rodzaju zarzutów jest wadliwe, bowiem sprawa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09 dokonał oceny prawidłowości działania organów podatkowych i zawarł stosowne wskazania co do dalszego postępowania. W pisemnych motywach tego wyroku NSA w sposób prawomocny przesądził, że ponowne odwołanie skarżącego z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia potraktować należało jako niedopuszczalne, a rozstrzygnięcie organów podatkowych o niedopuszczalności wniesienia odwołania winno zostać wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił również, że postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone.

W tym stanie rzeczy zadaniem Sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia było zbadanie, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku NSA. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i wyjaśnił na str. 11 uzasadnienia, jak należy go rozumieć. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku II FSK 1257/09, albowiem powinien był uchylić swe własne postanowienie z dnia 17 stycznia 2008 r. i rozstrzygnąć o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie zaś odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Trafnie jednak przyjął Sąd pierwszej instancji, że chociaż organ błędnie pominął stanowisko NSA i nie oparł swego rozstrzygnięcia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to uchybienie tego rodzaju nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bez względu bowiem na podstawę prawną rozstrzygnięcia odwołanie wniesione przez skarżącego nie mogło otrzymać biegu i zostać rozpoznane, a skutek taki zgodny jest z poglądem wypowiedzianym przez NSA w wyroku II FSK 1257/09.

Mając zatem na względzie powyższe uwagi zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne i nieadekwatne do rozważań zawartych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak słusznie bowiem zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący kontestuje prawomocne wyroki sądowe, jednakże jego wywody nie mogą skutecznie doprowadzić do kolejnej ich weryfikacji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).