Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 740/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane wydatki na zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy, w tym również nadbudowę i rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych.

2. Z obowiązującej do 1 stycznia 1999 r. ulgi dotyczącej inwestycji w budynek z mieszkaniami na wynajem mogła skorzystać tylko firma, która kupiła niezabudowany grunt. Jeżeli na zakupionym gruncie była już prowadzona inwestycja budowlana, podatnik nie miał prawa skorzystać z ulgi, nawet jeśli w budynku przeznaczono mieszkania na wynajem, a podatnik spełniał pozostałe warunki przewidziane w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./

TEZY

1. Przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane wydatki na zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy, w tym również nadbudowę i rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych.

2. Z obowiązującej do 1 stycznia 1999 r. ulgi dotyczącej inwestycji w budynek z mieszkaniami na wynajem mogła skorzystać tylko firma, która kupiła niezabudowany grunt. Jeżeli na zakupionym gruncie była już prowadzona inwestycja budowlana, podatnik nie miał prawa skorzystać z ulgi, nawet jeśli w budynku przeznaczono mieszkania na wynajem, a podatnik spełniał pozostałe warunki przewidziane w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2342/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1999 r. wykazała odliczenie od dochodu m.in. wydatków w kwocie 847.401 zł, uznając je za poniesione na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 87.431,75 zł tytułem różnic kursowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 maja 2003 r. określił Spółce skorygowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. stwierdzając, że odliczone od dochodu wydatki nie mogą być uznane za poniesione na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ faktycznie poniesiono je na nadbudowę i rozbudowę istniejących już budynków wielorodzinnych oraz zakup działki pod istniejącymi budynkami. Natomiast kwota wydatków związana ze spłatą kredytu inwestycyjnego jest w istocie spłaconą, dodatkową kwotą kredytu inwestycyjnego, a nie wynikiem różnic kursowych.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniła, że Spółka 5 sierpnia 1998 r. zawarła z PKO BP Oddział w K. umowę o kredyt inwestycyjny w walucie polskiej, indeksowany w DEM. Kredyt przeznaczony był na zakup nieruchomości w T., a udzielono go na okres od 5 sierpnia 1998 r. do 31 lipca 2000 r. Z wystawionej przez Bank 7 sierpnia 1998 r. uniwersalnej asygnaty wynikało, że przeliczył on kredyt na marki niemieckie na sumę 1.279.099,51 DEM, co przy zastosowaniu obowiązującego w tym dniu kursu sprzedaży marki stanowiło kwotę 2.500.000 zł. Odsetki od kredytu były liczone i płatne za okresy miesięczne z rachunku bieżącego kredytobiorcy równowartością w złotych kwoty odsetek naliczonych w walucie wymienialnej według kursu sprzedaży walut stosowanego przez PKO w dniu płatności odsetek. W tej sytuacji różnice w spłacie kwoty kredytu wynikające z wahań kursu sprzedaży DEM nie stanowiły różnic kursowych lecz były dodatkową kwotą kredytu, nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wspólnie z I. W. poniosła wydatki na nadbudowę budynku nr 4 znajdującego się na działce nr 7419 o jedną kondygnację. W związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości wystąpiła z wnioskiem do Starosty P. o zmianę pozwolenia na budowę z dnia 4 grudnia 1998 r. w zakresie inwestora. Zmiana ta dokonana została decyzją Starosty Poznańskiego z dnia 23 marca 1999 r. Po rozpatrzeniu kolejnego wniosku Spółki Starosta P. w dniu 1 czerwca 1999 r. wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych wielorodzinnych nr 2, 3, 5, 6 o cztery segmenty po dwanaście lokali. Ponadto Spółka poniosła nakłady na rozbudowę istniejącego budynku nr 6 również o jedną kondygnację, w którym zamierzała przeznaczyć pięć lokali na wynajem. W sumie Spółka odliczyła od dochodu wydatki poniesione na nadbudowę budynku nr 4 w wysokości 646.422,11 zł, na rozbudowę budynku nr 6 w wysokości 112.171,40 zł oraz wydatki na zakup działki w wysokości 4.779,73 zł. Ponadto z tytułu inwestycji w budynkach nr 4 i 6 odliczono wydatki na uzbrojenie działki w procentowym stosunku powierzchni lokali ogółem do powierzchni lokali wynajmowanych w wysokości 21,226 zł. Zdaniem organu odwoławczego Spółka ww. wydatki błędnie potraktowała jako wydatki, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktycznie poniesiono je bowiem na nadbudowę, rozbudowę istniejących już budynków wielorodzinnych oraz zakup działki pod tymi budynkami i jej uzbrojenie.

W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia, Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. poprzez przyjęcie, że poniesione przez nią wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki nie uprawniają do ich odliczenia od dochodu. Nie zgodziła się z wykładnią językową pojęcia "budowa" zawartą w decyzji, z której wynikało, że "budowa" nie oznacza istniejącej już zabudowy. Zdaniem Spółki legalną definicję tego terminu zawiera art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, zgodnie z którym budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego. Wyłącznie te przepisy określają jednoznacznie co należy rozumieć pod pojęciem budowy, a także jej rozpoczęcia i zakończenia. W tej sytuacji opieranie się przez organ odwoławczy na definicji słownikowej pojęcia "nadbudowy" jest nielogiczne. Spółka uważała, że w tym stanie rzeczy spełniony został warunek otrzymania ulgi.

Zarzuciła ponadto, iż decyzja narusza art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że kwoty wynikające z zastosowania klauzuli dewizowej nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 720 par. 1 oraz art. 358[1] Kc wskazała, że spłata zobowiązania następuje przez zapłatę sumy nominalnej, a otrzymując pożyczkę w kwocie 2.500.000 zł była zobowiązana do zwrotu tej samej kwoty. Ponieważ umowa o kredyt zawierała klauzulę waloryzacyjną, wartość świadczenia z tytułu spłaty pożyczki została podwyższona o koszt tej klauzuli. Poniesiony przez Spółkę z tego tytułu dodatkowy koszt stanowił koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za czym przemawiają wykładnie: językowa, celowościowa, jak również wykładnia gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Odwołał się do treści art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. i wyjaśnił, że odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące warunki: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku; budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek; w budynku znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Sąd za bezsporne przyjął, że Spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi. Wynika to wprost z umowy kupna-sprzedaży, w której strony potwierdziły, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z działki zabudowanej trzema dwunastorodzinnymi budynkami mieszkalnymi i dwoma osiemnastorodzinnymi. Istnienie budynków na nabytej nieruchomości potwierdzały również inne dokumenty wydane w oparciu o przepisy prawa budowanego. Te bezsporne ustalenia faktyczne decydowały o tym, że Spółka nie spełniła pierwszego z warunków uzasadniających odliczenie przedmiotowych wydatków od dochodu. Odliczeniu na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegały bowiem wydatki na rozbudowę i nadbudowę już istniejących budynków oraz na nabycie gruntu, na którym już wzniesiono budynki. Do tego rodzaju wniosków w ocenie Sądu prowadzi wykładnia językowa tego przepisu, a w szczególności użyte w nim sformułowania "wydatki na budowę (...) budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku". Powołując się na konieczność ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi podatkowe, jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania, Sąd wskazał na pierwszoplanową rolę wykładni językowej tego rodzaju przepisów. Wykładnia systemowa bądź celowościowa, zdaniem Sądu, prowadzić mogą do wniosków rozszerzających bądź zawężających zakres ustalonej w tego rodzaju przepisach ulgi. Z kolei wykładnia językowa art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności analiza wyrazów "na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku" prowadziła do wniosku, że zwroty te są jasne /zrozumiałe/. Chodziło w nich bowiem o wydatki na budowę i zakup działki pod budowę, a nie innego rodzaju wydatki na rozbudowę lub nadbudowę bądź też zakup działki już zabudowanej. Sąd odwołał się do znaczenia językowego wyrazu "budowa" odrzucając tym samym znaczenie tego terminu przyjęte w Prawie budowlanym. Uznał, iż odliczenie wydatków może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy na zakupionym gruncie nie znajduje się budynek.

Nie podzielając pozostałych zarzutów Sąd wyjaśnił, iż w sprawie prawidłowo zastosowano do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu rezultat zastosowania mechanizmu umownej klauzuli walutowej sprowadzający się do obowiązku zapłaty świadczenia dodatkowego /dodatkowa kwota kredytu do spłaty/, bez względu na kontekst faktyczny, intensywność i kumulację praktycznego stosowania, jest instytucją nieznaną przepisom art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie mającą wpływu na rozmiar zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "D." sp. z o.o. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów orzekających obu instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny sprawy odnoszący się do jedynej pozostałej kwestii spornej tj. odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem należało uznać za bezsporny. Sporna pozostawała wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd bezpodstawnie oparł się wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu odrzucając inne jej rodzaje. Dla wyjaśnienia użytego w tym przepisie sformułowania "budowa", wobec braku jego legalnej definicji w ustawie podatkowej, należało oprzeć się na definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez "budowę" należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Do tego samego rodzaju wniosku prowadzi wykładnia celowościowa. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, w ocenie Skarżącej, należało przyjąć, że nabywając nieruchomość z rozpoczętą budową, poprzez poniesione nakłady wybudowała ona budynki wielorodzinne z mieszkaniami na wynajem. Poniesienie tego rodzaju wydatków uprawniało do skorzystania z ulgi wprowadzonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i opowiedział się za wykładnią art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ tj. naruszenie prawa materialnego, zarzucając błędną wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1999 r.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Nie podważono tym samym ustaleń faktycznych dotyczących nabycia przez Skarżącą w dniu 8 sierpnia 1998 r. od Gminy K. zabudowanej nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią sporządzonego w tym dniu aktu notarialnego nabyta nieruchomość, położona w T., zabudowana została trzema budynkami dwunastorodzinnymi oraz dwoma budynkami osiemnastorodzinnymi /par. 1 aktu/. Wszystkie budynki w dniu zakupu znajdowały się w stanie surowym. Nie podważono również ustaleń, iż dalsze prace budowlane prowadzone przez Skarżącą polegały na modernizacji i adaptacji istniejących budynków, nadbudowie jednej kondygnacji w pięciu budynkach oraz rozbudowie czterech budynków o dodatkowe segmenty mieszkalne. Z tych niepodważonych i jak podkreślono w skardze kasacyjnej bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka kupiła zabudowaną nieruchomość i prowadziła w istniejących już obiektach budowlanych dalsze prace budowlane polegające na ich modernizacji i adaptacji dla celów mieszkaniowych, nadbudowie oraz rozbudowie.

Przyjęcie tych ustaleń faktycznych za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy tych bezspornych ustaleniach Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny ponoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego - art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w ten sposób zarzutu, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd tego przepisu /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 str. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005 str. 406/.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Przepis ten, pomimo utraty jego mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 1999 r., również po tym dniu mógł stanowić podstawę odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, stosownie do treści art. 2 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 114 poz. 931/. Po tym dniu odliczenia przewidzianego w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogli bowiem korzystać podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli przed tym dniem prawo do odliczeń. Prawo do odliczeń przysługiwało tym podatnikom nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2001 r.

W rozpoznawanej sprawie o braku podstaw do dokonania odliczeń wydatków ponoszonych w 1999 r. na kontynuację rozpoczętej budowy przesądzało to, że Spółka nie nabyła tego rodzaju uprawnienia w 1998 r., tj. przed utratą mocy obowiązującej art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogła w tej sytuacji, bez naruszenia zasad ukształtowanych w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej /art. 2 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 5/ kontynuować odliczeń po dniu 1 stycznia 1999 r. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna, w której nie podniesiono zarzutów naruszenia omówionych przepisów przejściowych nie mogła zostać uwzględniona. Nawet jednak, gdyby pominąć ten istotny aspekt sprawy, to i tak należało stwierdzić, iż dokonując wykładni przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązujący przed dniem 1 stycznia 1999 r. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków.

Dokonując bowiem wykładni językowej tego przepisu Sąd ten trafnie stwierdził, iż przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane wydatki na zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy, w tym również nadbudowę i rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych. Wnioski tego rodzaju należało wyprowadzić z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r. stanowił o podstawie do odliczenia od dochodu "wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku" /zdanie drugie pominięto jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie/.

Za uznaniem prawidłowości wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przemawiały następujące względy.

Po pierwsze, przytoczony przepis wprowadził ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na wskazany w ustawie cel /por. W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, str. 22/. Zatem wykładnia językowa tego przepisu powinna stanowić nie tylko punkt wyjścia dla jego zrozumienia, ale należało przyznać jej prymat nad innymi rodzajami wykładni /systemowej i celowościowej/. Wykładnia językowa w tym wypadku pozwalała na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Ten rodzaj wykładni oznacza również ograniczenie swobody organów stosujących prawo. W przeciwnym wypadku mogło dojść do przekroczenia granic dzielących wykładnię prawa od jego tworzenia sprowadzając się, wbrew intencji ustawodawcy, bądź to do zawężenia zakresu stosowania ulgi podatkowej bądź też do jej rozszerzenia poza zakres ustalony w ustawie.

Po drugie, wykładnia systemowa i celowościowa mogła w przypadku przepisów wprowadzających ulgi podatkowe mieć zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy co do jej przedmiotu i podmiotów objętych tą ulgą. Tego rodzaju sytuacja nie występowała na tle dokonanej wykładni językowej omawianego przepisu.

Po trzecie, z interpretowanej normy przy zastosowaniu wykładni językowej należało wyprowadzić wniosek, że ulgą objęte zostały wydatki na budynek mieszkalny wielorodzinny wznoszony od podstaw, a nie uzyskany w wyniku jego przebudowy i to niezależnie od zakresu tej przebudowy. Świadczą o tym użyte w tym przepisie sformułowania "zakup działki pod budowę tego budynku" oraz "wydatki na budowę".

Jednocześnie użyte w tym przepisie słowo "budowa", jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, należało rozumieć w znaczeniu językowym, a nie w oparciu o definicje ukształtowane na potrzeby innych aktów prawnych. Przytoczone sformułowania wykluczają objęcie ulgą podatkową wydatków na zakup działki, na której znajduje się już budynek i to niezależnie od fazy zaawansowania jego budowy, czy też ostatecznego przeznaczenia. Ustawodawca powiązał ulgę z zakupem działki "pod budowę" oraz wybudowaniem na tej działce określonego rodzaju budynku.

Po czwarte, za pozbawione uzasadnienia należało uznać odwołanie się do definicji "budowy" przyjętej w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Zgodnie z tą definicją "budowa" na potrzeby tej ustawy oznacza wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego.

Odrzucając tę definicję jako służącą wyjaśnieniu pojęć wprowadzonych w przepisie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział zastosowania tej definicji w drodze stosownego odesłania. Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęć wprowadzonych na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, realizujących odmienne cele. Ponadto konfrontacja wyniku wykładni językowej z treścią tej definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zakres ulgi podatkowej obejmującej wykonanie obiektu budowlanego na zakupionej w tym celu działce objąłby również odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę już istniejących obiektów budowlanych. Przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "budowa" prowadziłoby do rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej ponad ten zakres, który został przewidziany przez ustawodawcę. Tego rodzaju wykładnia systemowa zewnętrza, nie znajdująca oparcia w interpretowanym przepisie, w istocie miałaby charakter prawotwórczy i z tego względu nie mogła zostać zaakceptowana.

Po piąte, potwierdzenia wykładni językowej należy w tym wypadku doszukiwać się w wykładni celowościowej przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Społeczno-gospodarczym celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej związanej z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem było tworzenie nowej substancji mieszkaniowej i pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie tworzenie kolejnych podmiotów uprawnionych do obniżenia podstawy opodatkowania. Dopuszczenie ulgi przy nabyciu rozpoczętej już budowy wymagałoby wprowadzenia regulacji zapewniającej weryfikację wysokości ulgi ze względu na nakłady ponoszone na ten sam obiekt budowany przez kolejne podmioty realizujące inwestycję oraz wysokości wykorzystanej w poprzednich fazach inwestycji ulgi podatkowej. Wobec wskazanych na wstępie celów tej regulacji ustawodawca ze zrozumiałych względów nie przewidział tego rodzaju unormowań.

Po szóste, odwołując się do wykładni systemowej należy zauważyć, że ustawodawca przewidział pobudzenie aktywności umożliwiającej zapewnienie lokali mieszkalnych również poprzez rozbudowę, nadbudowę, przebudowę istniejących obiektów budowlanych. Ulgę podatkową związaną z tego rodzaju nakładami wprowadzono w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e i g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zatem ustawodawca podatkowy wprowadzając podatkowe ulgi mieszkaniowe w dostateczny sposób odróżniał ulgę związaną z wydatkami na wykonanie nowego budynku mieszkalnego oraz ulgę związaną z przebudową, rozbudową i nadbudową istniejących obiektów budowlanych.

Podsumowując stwierdzić należy, że wykładnia językowa przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na której oparł się Sąd pierwszej instancji, pozwalała na przyjęcie jednoznacznych wniosków co do zakresu wprowadzonej w tym przepisie podatkowej ulgi mieszkaniowej, a jej wynik dodatkowo potwierdza wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji pojęć, używanych w tym przepisie, wprowadzonych w innych aktach prawnych. Wynik tak przeprowadzonej wykładni prowadził do wniosku, że warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej wprowadzonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed jej rozpoczęciem, a następnie wykonanie na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim określonej liczby lokali na wynajem.

Z tych względów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłową.

Skarga kasacyjna odwołująca się do odmiennej i nie dającej się zaakceptować wykładni tego przepisu nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.