Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1490/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 2, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200 w zw z  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1490/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 lipca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1490/08

UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek działającej za pośrednictwem pełnomocnika spółki z o.o. T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyjmowania od kontrahentów papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych oraz ujmowania ich w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach działalności gospodarczej dokonuje transakcji z wieloma podmiotami zawierając niejednokrotnie umowy o przesyłaniu faktur w formie elektronicznej. System informatyczny stosowany w celu przesyłania faktur elektronicznych nie posiada funkcjonalności pozwalającej na obsługę faktur korygujących a więc do faktur wystawionych w formie elektronicznej wystawiane są papierowe korekty.

W związku z tym wnioskodawca sformułował pytanie, czy w takich okolicznościach postępowanie podatnika polegające na przyjmowaniu od kontrahentów papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych i ich ujmowaniu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, a w szczególności art. 5 ust. 2 przewidują możliwość korygowania faktur elektronicznych przy zastosowaniu dokumentów papierowych (Dz. U. nr 133, poz. 1119). Mimo, iż co do zasady faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie, to jednak w pewnych przypadkach dopuszczalne jest wystawianie tych dokumentów w formie papierowej. Jedną z przesłanek jest tutaj zaistnienie przeszkód technicznych. Minister Finansów nie sprecyzował, jakie przeszkody techniczne miał na myśli. Należy zatem, zgodnie z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustalić znaczenie tego pojęcia. Opierając się na wykładni literalnej należy stwierdzić, że "przeszkoda techniczna" to przeszkoda dotycząc techniki wykonywania/realizacji czegoś. W konsekwencji w sytuacji, kiedy system wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej nie posiada funkcjonalności pozwalającej na wystawianie i przesyłanie w tej formie faktur korygujących, to jest to przeszkoda techniczna o której mowa w treści interpretowanego przepisu, a co za tym idzie podatnik jest zobowiązany do postępowania w sposób wskazany w treści przepisu - czyli wystawić papierową fakturę korygującą z adnotacją, iż dotyczy ona faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W dniu 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla "T" spółka z o.o. indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjmowania od kontrahentów papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych oraz ujmowania ich w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przypadek, w którym podatnik może wystawić fakturę w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich gdzie system informatyczny używany przez podatnika umożliwiał mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych, czy też formalnych w danym momencie nie jest możliwe wystawianie i przesłanie tych faktur w formie elektronicznej. Taką przeszkodą techniczną może być np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Możliwość zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności faktur daje podpisanie z kontrahentem umowy określającej warunki wymiany danych elektronicznych (EDI). Umowa ta musi przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Tak więc należy uznać, iż podatnik korzystający z systemu informatycznego nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej e-fakturę (lub duplikatu e-faktury) w formie papierowej, w sytuacji, w której z założenia w tym systemie nie jest możliwe wystawianie ww. faktur w formie elektronicznej. Tym samym należy stwierdzić, że, jeżeli faktury pierwotne wystawiono w formie papierowej to faktury korygujące również muszą mieć formę papierową.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wskazane przez niego przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych do wystawiania faktur lub duplikatów w formie elektronicznej spełniają przesłanki przeszkody technicznej, o której mowa w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia. W przepisie § 5 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia, jest mowa "o dokumencie, o którym mowa w ust. l", tj. fakturze korygującej lub duplikacie faktury - czyli w liczbie pojedynczej, a nie w liczbie mnogiej - o dokumentach. Oznacza to, że wystawianie faktur korygujących i duplikatów faktur - w formie papierowej powinno mieć charakter incydentalny i ograniczać się do sytuacji, kiedy system informatyczny używany przez podatnika, tylko w danym momencie uniemożliwia mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej. Przeszkodą taką może być np. awaria komputera, serwera, systemu lub inne czasowe przeszkody techniczne. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie z góry zasady wystawiania faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej do wystawianych wcześniej faktur w formie elektronicznej.

Pismem z dnia [...] lipca 2008r. /nadanym w urzędzie pocztowym [...] lipca 2008r./ T. Spółka z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2008r.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej wystosował pismo z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...], w którym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2008r. nr [...]. Pismo to skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu [...] września 2008r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze /nadanej w urzędzie pocztowym w dniu [...] października 2008r./ pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w spraw wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), oraz - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem strony skarżącej w świetle powyższego przepisu nie jest możliwym rozdzielanie przeszkód technicznych na trwałe i przejściowe. Dlatego też organ, dokonując w wydanej interpretacji różnicowania sytuacji podatnika w zależności od rodzaju zaistniałej przeszkody technicznej powinien był wskazać podstawę prawną takiego działania, zwłaszcza w sytuacji, kiedy nie wynika ona wprost z przepisów prawa podatkowego. Organ nie powołał się nawet na jakiekolwiek orzeczenie sądu administracyjnego lub jakąkolwiek tezę z doktryny lub piśmiennictwa. Organ arbitralnie i zdaniem wnioskodawcy bezpodstawnie ustalił, że wyłącznie w przypadku zaistnienia pewnej kategorii przeszkód technicznych istnieje możliwość wystawienia papierowej korekty do faktury elektronicznej. Natomiast w opinii wnioskodawcy ustawodawca nie zmierzał do różnicowania sytuacji podatników w zależności od rodzaju zaistniałej przeszkody technicznej.

W ocenie strony skarżącej, zastosowanie przez ustawodawcę gramatycznej formy liczby pojedynczej w żadnym wypadku nie przesądza, że działanie polegające na przesłaniu faktury korygującej lub duplikatu faktury w formie papierowej powinno mieć charakter incydentalny. Gdyby rozumowanie organu w tym zakresie było słuszne, również sam obowiązek wystawienia faktury należałoby uznać za incydentalny, ponieważ w art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawodawca posłużył się następującym zwrotem: ,podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę (...)", a jest oczywistym, że obowiązek wystawienia faktury ma charakter powszechny.

Użycie tej formy wskazuje, że ustawodawca miał na myśli pewną powtarzalność, wielokrotność czynności. Na taką interpretację wskazuje też użycie zwrotu "w przypadkach"'. Zdaniem wnioskodawcy analizowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że za każdym razem kiedy istnieje przeszkoda techniczna (nieważne jaka: trwała czy przejściowa) podatnik wystawia dokument (fakturę korygującą lub duplikat faktury) w formie papierowej. Niewątpliwie przepis został wadliwie skonstruowany pod względem gramatycznym, nie można jednak z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymując w całości swe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w bardzo obszernych wywodach − przedstawił swe stanowisko w przedmiocie terminowości wydania interpretacji, stanowiące w istocie polemikę z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08.

Zdaniem organu interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 9 lipca 2008r. i w tym dniu została wydana i wysłana interpretacja indywidualna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, iż naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia organu skarbowego. /zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565/.

Na wstępie odnieść się należy do wniosku organu sformułowanego w odpowiedzi na skargę, dotyczącego odrzucenia skargi, jako wniesionej po upływie terminu do jej wniesienia, określonego w art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, ze skargę do sądu administracyjnego na akt w postaci interpretacji indywidualnej, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Zdaniem organu, termin ten nie został zachowany bowiem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielono pismem z dnia [...] sierpnia 2008r., nie zostało ono jednak wówczas skutecznie doręczone, a doręczenia kopii pisma dokonano dopiero w dniu [...] września 2008r. Oznaczać to winno, iż termin do wniesienia skargi upływa w sześćdziesiątym dniu od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tj. [...] września 2008r.

Poglądu powyższego nie podziela jednak Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została sporządzona, jednakże jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu [...] września 2008 r. Zastosowanie będzie więc miał trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi, który w rozpoznawanej sprawie został zachowany. Fakt wcześniejszego przesłania pisma zawierającego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i jego nieskuteczne prawnie doręczenie nie może bowiem wywoływać wpływu na określenie terminu do wniesienia skargi ponieważ nie można przyjąć, iż organ "nie udzielił odpowiedzi na wezwanie". Dokonując bezskutecznego doręczenia organ zaadresował przesyłkę na T. a następnie opatrzył ja adresem prywatnej kancelarii pełnomocnika spółki, a zatem dla doręczyciela stało się oczywiste, że pod tym adresem spółka T. nie ma swej siedziby, co z kolei spowodowało zwrot przesyłki do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany". Doręczenie to nie mogło więc wywołać żadnych skutków prawnych. Podstawy prawne do odrzucenia skargi w tej sytuacji, nie zaistniały.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w trybie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005r nr.8 poz.60 ze zm./, które miało istotny wpływ nas wynik sprawy, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Kluczowym aspektem podjętego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest dokonanie prawidłowej wykładni zawartego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa pojęcia "wydania" interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji − przedmiotowe postanowienie powinno zostać wnioskodawcy doręczone.

W tym zakresie w pełni aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt : FSB 10/2000) zgodnie z którym – załatwienie sprawy w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie organu administracji publicznej skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając tylko wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a. na tym poprzestaje i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, iż decyzja została sporządzona, a nie natomiast wydana. Pogląd ten podzielony został w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych /zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 257/07 oraz z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4204/06 a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 116/07/.

Prezentowany pogląd jest uzasadniony z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. /sygnatura akt: I FPS 2/08/, którą sąd administracyjny jest związany zgodnie z dyspozycja art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Wskazano tam, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku, jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do powyższego obliguje nadto Sąd dyspozycja art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, iż interpretacja przepisów prawa administracyjnego wyrażona w uchwale 7 sędziów jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli w toku rozpoznawania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale.

Jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Aktem datowanym na dzień

9 lipca 2008 r. organ podatkowy dokonał interpretacji podatkowej, przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] lipca 2008 roku, a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Pomimo podpisania i oznaczenia datą w/w rozstrzygnięcia nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku terminowego udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana odpowiedź organu podatkowego. Oznacza to, iż z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja nie została przez organ wydana w ustawowo zakreślonym terminie trzech miesięcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa - do w/w terminu 3 miesięcy nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy, a to; terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie.

Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę /okres awizowania/. Powołany przepis, pozwalający na niewliczanie do terminów załatwiania spraw różnorakich okresów powinien być − zdaniem Sądu − interpretowany ścieśniająco, jako przepis ustanawiający wyjątki od zasady /zob. Jan Zimmerman Ordynacja podatkowa Komentarz, Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, str.69−70/. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okresu opóźnienia spowodowanego z przyczyn niezależnych od organów. Omawiany przepis zamieszczony został w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Załatwianie spraw", który reguluje terminy załatwiania spraw w postępowaniu przed organami I i II instancji a zatem będzie się on odnosił do czynności oraz działań organu podejmowanych w toku postępowania interpretacyjnego. Brak jest równocześnie podstaw by w drodze rozszerzającej interpretacji przenosić tą regulację na czynności materialno−techniczne związane z wydaniem interpretacji.

Skutkiem prawnym braku terminowego działania organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa − przyjęcie, iż w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji − została wydana interpretacja stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z powyższych względów zbędne stało się procedowanie w przedmiocie zarzutów skargi. Pomimo bowiem, iż zarzuty oraz argumentacja skargi nie obejmowały ujawnionego przez Sąd istotnego uchybienia przepisom proceduralnym, z uwagi na dyspozycję art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd był władny do wydania orzeczenia w granicach danej sprawy, co do kwestii nie ujętej w skardze.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dyspozycją art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.