Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 686/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. b, art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 270 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 12a, par. 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Janusz Zajda Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 659/06 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. P. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 659/06 oddalił skargę H. P. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że dnia [...] kwietnia 2004 r. organ celny na podstawie dokumentu SAD nr [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar niekrajowy, objęty uprzednio procedurą składu celnego. Zastosował zadeklarowaną przez Spółkę stawkę celną konwencyjną 17%. Następnie organ celny wystąpił do organu celnego kraju eksportu o weryfikację autentyczności oraz prawidłowości danych zawartych w świadectwie pochodzenia towaru z dnia [...] marca 2004 r., nr [...]. W odpowiedzi uzyskał informację, że eksporter nie może przedstawić dokumentów eksportu towaru objętego świadectwem pochodzenia, co stanowi pogwałcenie przepisów ChRL, w związku z czym świadectwo jest nieważne.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organ określił należności w skorygowanej wysokości, stosując stawkę celną autonomiczną (40%).

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Stwierdził, że Biuro Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Xiamen Chińskiej Republiki Ludowej jest upoważnione przez rząd do wystawiania świadectw pochodzenia dla wyrobów eksportowanych z Chin. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej instytucji jest natomiast wiążący dla władz celnych kraju importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że importowany towar jest wymieniony w "Wykazie nr 3" zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dla towarów wymienionych w tym wykazie świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, które powinno spełniać warunki przewidziane w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Organy celne prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zastosowały stawkę autonomiczną w miejsce deklarowanej przez Spółkę stawki konwencyjnej. W wyniku czynności weryfikacyjnych okazało się bowiem, że przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia jest nieważne, ponieważ eksporter nie mógł przedstawić związanych z nim dokumentów dotyczących eksportu towaru objętego świadectwem, co stanowi pogwałcenie przepisów ChRL.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia. Przepis ten stosowany jest tylko w odniesieniu do towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 rozporządzenia, dopuszczającym inne niż świadectwo pochodzenia dokumenty jako dowód pochodzenia towarów, a zatem dla towarów wymienionych w "Wykazie nr 3" świadectwo pochodzenia jest jedynym dopuszczalnym dowodem pochodzenia, jak słusznie przyjęły organy celne. Nie znajdował zastosowania również art. 19 § 2 Kodeksu celnego stanowiący, że w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż w przypadku stwierdzenia nieważności świadectwa pochodzenia towaru organ celny nie był już zobligowany do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Sąd podkreślił, że nie zachodzi w sprawie również przewidziana w § 11 ust. 3 rozporządzenia okoliczność zwalniająca podmiot z obowiązku udokumentowania pochodzenia towaru, gdyż ilość i rodzaj sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Ponadto przewidziana przez przepisy prawa możliwość zastąpienia dokumentu pochodzenia przez zamieszczenie na towarze w sposób trwały oznaczenia kraju pochodzenia i zastosowania stawki konwencyjnej nie dotyczy sytuacji, gdy wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia wynika z innych przepisów.

Chybione jest także twierdzenie, że stanowisko władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Z treści art. 270 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty tego państwa. Biuro Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Xiamen Chińskiej Republiki Ludowej niewątpliwie jest takim podmiotem i znajduje się na liście prowincjonalnych i centralnych agend instytucji, przekazanej organowi celnemu przez Ambasadę RP w Pekinie. Pismo wystosowane przez Radę ma zatem charakter dokumentu urzędowego, który stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym nie podlega swobodnej ocenie dowodów.

Sąd podzielił jedynie zarzut Spółki dotyczący odmowy doręczenia stronie pisma władz chińskich wraz z tłumaczeniem, jednakże uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy celne obu instancji zawiadomiły Skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na co wskazują pisma znajdujące się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej H. P. Spółka z o.o. w R. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA albo o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie wartości celnej towaru albo stwierdzenie ich nieważności. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające toczyło się bez udziału skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominięcie skarżącej stanowiło istotną wadę postępowania uzasadniającą wznowienie postępowania;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje organów celnych nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak tych elementów decyzji stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenie, iż dokument władz chińskich stanowił dokument urzędowy, a więc korzysta z domniemania prawdziwości oraz nie podlega swobodnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie tego dokumentu i przepisu ustalono, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, a także odmówiono możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości zgłoszenia celnego;

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy:

a) § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP),

b) nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z § 20a rozporządzenia, a nie z aktu ustawowego (art. 217 Konstytucji RP);

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 Kodeksu celnego w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami § 20a rozporządzenia;

- niewłaściwe zastosowanie § 12a rozporządzenia poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym ustalenia, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe i ustaleniu długu celnego oraz określenia podatku.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że organ podjął czynności kontrolne w trybie art. 83 Kodeksu celnego przed formalnym wszczęciem postępowania przez wydanie stosownego postanowienia. Czynności te były dokonywane nie tylko w ramach postępowania kontrolnego, ale także w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego, a to postępowanie toczy się – zdaniem Spółki – od chwili dokonania zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W ramach tego postępowania organ celny zobowiązany był do informowania strony o wszystkich czynnościach postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ rozpoczął tryb weryfikacji z § 20a rozporządzenia i kontrolę z art. 83 Kodeksu celnego poza wiedzą Spółki i bez jej udziału, mimo że dokonywał czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalił, że świadectwo było nieautentyczne. Zdaniem Spółki udział w postępowaniu toczącym się w trybie weryfikacyjnym pozwoliłby podatnikowi na kontrolę czynności podejmowanych przez władze chińskie oraz umożliwiłby składanie wyjaśnień, co jest istotne z uwagi na związanie organów celnych ustaleniami władz kraju eksportu.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że Spółka nie miała żadnego wpływu na ustalenia dokonywane na etapie postępowania weryfikacyjnego w trybie § 20a rozporządzenia, ani też nie ma prawnej możliwości weryfikacji ustaleń, gdyż ustalenia władz chińskich są wiążące dla organów polskich.

Spółka podniosła również, że prawo organów celnych do określenia podatku w decyzji dotyczącej należności celnych nie zwalnia ich od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymiaru podatku VAT. Decyzje organów nie zawierają jakichkolwiek ustaleń związanych z wymiarem podatku. Sąd pominął zatem okoliczność, że organ celny dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja obligatoryjnie powinna posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy - Kodeks celny i ustawy - Ordynacja podatkowa uzależniają posiadanie przez pismo charakteru dokumentu urzędowego od określenia zakresu spraw powierzonych organowi lub innemu uprawnionemu podmiotowi państwa. Postanowienia § 20a rozporządzenia nie mogą nadać władzom chińskim prawa do wystawiania dokumentów w zakresie sfałszowania podpisów na świadectwach pochodzenia. Władze chińskie nie powołały się na żadne inne postępowanie czy dokumenty, z których wynikałoby fałszerstwo podpisu. Tym samym Sąd błędnie uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy celne, że pismo władz chińskich jest dokumentem urzędowym, nie podlegającym swobodnej ocenie dowodów.

Spółka uznała ponadto, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. przekroczono delegację ustawową, ponieważ nie tylko określono w tym akcie warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru, jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego, ale i samo postępowanie prowadzone już po zgłoszeniu celnym w celu weryfikacji samego zgłoszenia.

Spółka wskazała również na naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych jest możliwe tylko w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z postanowienia § 20a rozporządzenia. Oznacza to, że z treści tego przepisu wynikała podstawa do uznania świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe, a w następstwie tego – zmiany stawki celnej.

Przepis ten sprzeczny jest również z art. 2 Konstytucji RP, gdyż jako środek dowodowy przyjmuje milczenie organu państwa obcego, co jest ewenementem w prawie administracyjnym, jest również sprzeczne z zasadami postępowania wyjaśniającego.

Spółka nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem Sądu, że § 12 rozporządzenia nie odnosi się do całości regulacji zamieszczonej w rozdziale 5 rozporządzenia i pomija dokumentowanie pochodzenia towaru za pomocą świadectwa pochodzenia. Gdyby przyjąć, że zastosowanie w sprawie znajduje jedynie § 20a rozporządzenia, organ celny nie mógłby w celu weryfikacji świadectwa pochodzenia uzyskiwać informacji od innych podmiotów niż organ wystawiający świadectwo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ uznał wyjaśnienia Sądu za wyczerpujące i podkreślił w szczególności, że zarzucając organom uniemożliwienie uczestniczenia jej w postępowaniu Spółka nie wzięła pod uwagę, że przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, natomiast po zwolnieniu towaru zastosowanie znajduje przepis art. 83 § 3 ustawy, zgodnie z którym postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego może zostać wszczęte jedynie w przypadku, gdy w wyniku kontroli okaże się, że dane zawarte w zgłoszeniu oparte są m.in. o nieprawdziwe dokumenty. Tak więc weryfikacja zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie jest dalszym ciągiem postępowania wszczętego przyjęciem tego zgłoszenia, a czynności kontrolne podjęte przez organ celny nie są objęte postępowaniem celnym w sprawie zmiany stawki celnej, długu celnego i podatku. Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej może odnosić się jedynie do czynności dokonanych po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy celne art. 210 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej w zakresie podatku VAT organ wskazał, że decyzje obu instancji powołują się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na podstawie których określiły zobowiązanie podatkowe. Z kolei stan faktyczny w sprawie podatkowej jest taki sam, jaki został ustalony dla określenia właściwej stawki celnej i nie może być inny (art. 15 ust. 4 ustawy – podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło).

Ponadto bezpodstawne jest przyjęcie przez Spółkę, że obowiązek celny i podatkowy wynika z § 20a rozporządzenia, ponieważ jest to, zdaniem organu, przepis o charakterze instrukcyjnym, wskazujący tylko na sposób sprawdzania autentyczności świadectwa pochodzenia towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, warunkiem koniecznym uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przedstawienie ogólnych zasad dotyczących granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wymogów stawianych skardze kasacyjnej jest w niniejszej sprawie uzasadnione zważywszy, że autor skargi kasacyjnej błędnie podał podstawę faktyczną, jaką przyjął organ wydający decyzję. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, podstawą wydania decyzji administracyjnej w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowania stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej stawki konwencyjnej było ustalenie przez organ, w wyniku czynności weryfikujących, iż przedstawione przez skarżącą świadectwo pochodzenia towaru jest nieważne. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podał jednak, iż organ, w toku powadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że świadectwo było nieautentyczne, ze względu na sfałszowanie podpisów. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano, że pieczęć organu uprawnionego do wystawienia świadectwa pochodzenia towaru widnieje na kwestionowanym świadectwie pochodzenia i organ ten nie stwierdził, aby była ona sfałszowana lub podrobiona. Organ stwierdził natomiast, że świadectwo to jest nieważne ponieważ eksporter w nim występujący nie może przedstawić wymaganych przez chińskie przepisy prawne dokumentów dotyczących eksportu.

Okoliczność ta jest znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jednak wobec błędnego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz zasady związania Sądu w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, zarzutami skargi kasacyjnej, w sprawie niniejszej występuje niemożność odniesienia się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak sformułowanego zarzutu.

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga również, iż błędne oznaczenie, przez autora skargi kasacyjnej w petitum dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.

Kontynuując wywód zaznaczyć trzeba, że skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności w tym zakresie umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak z tego wynika stosowne działania organu celnego prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju informacji na temat stanu sprawy. Okoliczności te nie mogą być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione zostały przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym, obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podwyższania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sądu I instancji, dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania (za pośrednictwem art. 262 tej ustawy) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności lub nieważności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jest także jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego (względnie instytucji zbliżonej) do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach określonych w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja".

Inaczej rzecz się ma w sytuacji, gdy część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice niniejszej sprawy. Rozumiany w przedstawiony sposób § 20a omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Przepis ten nie jest źródłem praw i obowiązków w zakresie danin publicznych, wobec czego nie może pozostawać w kolizji z art. 217 Konstytucji RP.

Paragraf 12 wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. dotyczy towarów, których pochodzenie nie musi być dokumentowane świadectwem. Wynika to z porównania jego treści z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia określającego jednoznacznie grupę wymienionych w Wykazie nr 3 towarów, których pochodzenie dokumentowane może być tylko świadectwem.

Z wymienionych powodów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.