Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, w zw z art.15 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 4 października 2017 r. nr [...] interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M. P. przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2017 r., uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez wnioskodawcę usług zarządczych – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca spodziewa się, że na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółki kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa (dalej jako "Spółka"), będzie pełnił funkcje w Zarządzie Spółki.

Udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa, a Spółka objęta jest zakresem podmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, określającej zasady zatrudniania członków zarządów spółek z udziałem jednostek samorządów terytorialnych (dalej jako "Ustawa"). W celu należytego wdrożenia przepisów Ustawy w Spółce, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki, a Rada Nadzorcza Spółki podejmie uchwałę w sprawie określenia szczegółowych celów zarządczych dla członków Zarządu Spółki, ich wag oraz kryteriów ich rozliczania, które będą określały warunki, z jakimi mają być zgodne umowy członków Zarządu Spółki o świadczenie usług zarządzania.

Spółka zawrze z wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) na podstawie którego Spółka zleci wnioskodawcy, a wnioskodawca zobowiąże się osobiście świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania, na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania (dalej również jako "Umowa").

Do obowiązków wnioskodawcy będzie należało prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki.

Wnioskodawca nie będzie miał stałych godzin oraz stałego sposobu świadczenia usług zarządzania (dalej jako "Usługi"). Wnioskodawca będzie wykonywał zlecone mu Usługi osobiście, bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć zlecone mu Usługi w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Wnioskodawca będzie udzielał Radzie Nadzorczej wyjaśnień i informacji na temat kwestii, które leżą w zakresie Usług.

Usługi będą świadczone głównie na obszarze działania Spółki, ale w ramach wykonywania Usług wnioskodawca będzie mógł odbywać podróże w [...] i za granicą, jeżeli będzie wymagać tego interes Spółki. W razie uzasadnionych powodów, wnioskodawca będzie mógł świadczyć swoje usługi także poza obszarem działania Spółki, przy czym w takiej sytuacji poinformuje o tym, bez zbędnej zwłoki pozostałych członków Zarządu w sposób zwyczajowo przyjęty w Spółce oraz dołoży możliwych starań, aby sytuacja ta nie wpłynęła negatywnie na terminową i prawidłową realizację jego Usług.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez niego w związku z zaplanowaną przerwą w świadczeniu usług, jeśli jej odwołanie lub przerwanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki.

Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez wnioskodawcę w związku z wykonywaniem Usług, będącą następstwem wykonania Umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do dochodzenia od wnioskodawcy roszczeń regresowych w zakresie, o którym mowa w art. 483 par. l Kodeksu spółek handlowych.

Umowa przewiduje, że za Usługi świadczone przez wnioskodawcę będzie przysługiwało wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie, w ustalonej w Umowie wartości skalkulowanej jako krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie będzie płatne z dołu do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje, na rachunek bankowy wskazany przez wnioskodawcę. Spółka będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od wynagrodzenia i innych świadczeń wypłacanych wnioskodawcy na podstawie Umowy i będzie odprowadzała je do wskazanego urzędu skarbowego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Niezależnie od stałego wynagrodzenia, wnioskodawca może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w postacie nagrody rocznej oraz wynagrodzenia uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych wyznaczonych mu na dany rok obrotowy. Umowa będzie określała zasady i warunki przyznawania wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia.

W celu wykonywania Usług, Spółka udostępni wnioskodawcy oraz będzie pokrywać koszty korzystania z:

-telefonu służbowego (w tym w szczególności koszty abonamentu, rozmów i innych usług telefonii mobilnej, w tym w szczególności przesyłu danych), zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem,

-umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe,

-Spółka zapewni wnioskodawcy i pokryje koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem funkcji,

-wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z samochodu służbowego zgodnie z obowiązującym Regulaminem korzystania z samochodów służbowych przez pracowników Spółki,

-wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy w jednostkach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność. Zwrot takich wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę zostanie dokonany po przedstawieniu niezbędnej dokumentacji.

-wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, w tym w związku z odbywanymi podróżami służbowymi oraz w związku z odwoływaniem lub przerywaniem zaplanowanych wyjazdów prywatnych, jeśli ich odwołanie lub przerywanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki. Zwrot takich kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę zostanie dokonany po przedstawieniu niezbędnej dokumentacji.

-wnioskodawca będzie również uprawniony do zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe zaplanowanych lub doraźnie zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą oraz w konferencjach dotyczących spraw zawodowych.

-wnioskodawca będzie uprawniony do pokrywania wskazanych w Umowie kosztów bezpośrednio z przysługującej mu służbowej karty kredytowej lub do pobierania na ten cel zaliczek ze Spółki.-

-wnioskodawca będzie miał też prawo do innych standardowych uprawnień, niemających charakteru składników wynagrodzenia, przysługujących personelowi Spółki na podstawie regulaminów Spółki lub w związku z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec tego personelu, związanych w szczególności z bezpieczeństwem i higieną pracy.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez wnioskodawcę funkcji w Zarządzie Spółki. W przypadku wygaśnięcia mandatu na skutek niepowołania na kolejną kadencję, śmierci, odwołania lub rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Niezależnie od powyższego każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Ponadto Umowa będzie przewidywała inne możliwości wypowiedzenia Umowy oraz warunki na jakich wnioskodawcy przysługiwać będzie odprawa.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do zachowania w poufności, nieujawniania oraz nie wykorzystywania w celu innym niż wypełnianie zobowiązań podjętych na mocy Umowy informacji, które traktowane są jako poufne.

Umowa określać będzie również zasady przenoszenia na Spółkę przysługującej wnioskodawcy własności intelektualnej do wynalazków, znaków towarowych, nazw handlowych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów racjonalizatorskich, know-how lub praw autorskich do jakichkolwiek utworów opracowanych lub stworzonych przez Wnioskodawcy w okresie obowiązywania niniejszej Umowy, w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy.

W piśmie uzupełniającym z 8 sierpnia 2017 r. wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.Wnioskodawca (Zarządzający) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku o interpretację, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku o interpretację, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zakres uprawnień Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 201 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś zakres uprawnień członka zarządu ustawodawca wskazał w art. 204 ksh. Do kompetencji i obowiązków członka zarządu należy zaś prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie i dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Jednocześnie prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Wykonywanie funkcji członka zarządu nie jest równoznaczne i nie musi być wykonywane w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z samego faktu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie można wnioskować, że zarządzający pełni tę funkcję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 219 § 2 ksh wynika, że Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Ustawa nie wprowadza analogicznego zakazu w przypadku Zgromadzenia Wspólników. Z art. 207 ksh wynika, że wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w umowie spółki oraz. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników.

Odnosząc się do zapytania, czy wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiot umowy został ustalony w zawartym z Zarządzającym kontrakcie. Do jego zmiany potrzebna jest więc zgoda obu stron umowy. Również z zawartej umowy wynika miejsce i harmonogram wykonywania czynności, nie mniej Zarządzający może wykonywać usługę zarządzania zarówno w siedzibie Spółki jak i poza nią.

1.Odpowiadając na zapytanie, czy wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, wnioskodawca wyjaśnił, że wykonawca świadcząc usługi objęte Umową, działając zgodnie z treścią art. 204 ksh będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

2.Wynagrodzenie członka zarządu w związku z treścią ustawy o wynagradzaniu składa się z części stałej oraz części zmiennej. Część stała wynika wprost z zapisów ustawy, część zmienna stanowić zaś może maksymalnie 100% rocznego wynagrodzenia stałego przyznanego członkowi zarządu. Wynagrodzenie zmienne zależne jest jednak od poziomu zrealizowania celów zarządczych wyznaczonych członkom zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Wnioskodawca ma wpływ poprzez poziom osiągnięcia wyznaczonych mu celów na wysokość wynagrodzenia zmiennego i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego.

Rada Nadzorcza Spółki K. Sp. z o.o., której Członkiem Zarządu jest wnioskodawca, działając na podstawie stosownego umocowania zawartego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr ... z dnia 22.02.2017 r., uchwałą nr .... z 25.05.2017 ustaliła wysokość miesięcznego wynagrodzenia stałego, z uwzględnieniem granic ustawowych, na kwotę stanowiącą równowartość czterokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego. Ponadto Rada Nadzorcza określiła maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia wnioskodawcy jako 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych.

1.Maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia wnioskodawcy wynosi 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych i zależy od zrealizowania z góry ustalonych celów zarządczych.

2.W związku z wykonywaniem przez Zarządzającego funkcji członka zarządu to Spółka ponosi ryzyko zarówno gospodarcze jak i ekonomiczne w związku z wykonywanymi przez członka zarządu czynnościami (członek zarządu działa w imieniu Spółki).

3.Kwestie odpowiedzialności członków zarządu reguluje kodeks spółek handlowych w art. 291 stanowiąc, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Członkowie zarządu odpowiadają również na podstawie art. 299 ksh regulującego kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce wskazując, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

4.Odnosząc się do zapytań wyrażonych w punktach 9 i 10 wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zawartą umową to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menedżera w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Menedżera. Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń regresowych, w zakresie, o którym mowa w art. 293 par. 1 Ksh.

5.Umowa nie obliguje Zarządzającego do posiadania polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy zawartej umowy. Spółka zapewni Zarządzającemu i pokryje koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki na sumę gwarancyjną do 20 000 000 ( słownie: dwadzieścia milionów) złotych z zastrzeżeniem, iż wskazana kwota polisy obejmuje odpowiedzialność wszystkich członków Zarządu Spółki.

6.Zgodnie z zapisami umowy do obowiązków wnioskodawcy jako członka Zarządu Spółki należy prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki. Oznacza to, że kwestie reprezentowania Spółki w stosunku do innych podmiotów określa Kodeks spółek handlowych, który określa zasady reprezentacji Spółki przez członków Zarządu oraz umowa Spółki, która określa szczegółowe zasady reprezentacji Spółki przez Zarząd. Zgodnie z tymi zapisami, w przypadku zarządu wieloosobowego (w tym przypadku jest dwóch członków Zarządu), każdy z członków Zarządu musi występować łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy wykonywanie przez wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku będzie stanowiło wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług?

2.Czy wykonywanie przez wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku stanowić będzie czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy wykonywanie usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług.

Po przywołaniu treści art. 15 ust.1 , 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") wnioskodawca wskazał, że warunkiem wypełnienia normy omawianego przepisu (a więc warunkiem nieuznania za podatnika VAT) jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

2.strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

-warunków wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia,

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazał też, że przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów i w przypadku opisanym we wniosku uzyskiwane przychody mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem decydującym o braku posiadania statusu podatnika jest istnienie stosunku prawnego wiążącego zlecającego i wykonującego czynności w odniesieniu do warunków:

1.wykonywania tych czynności,

2.wynagrodzenia oraz

3.odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zważywszy na okoliczność, że bazą omawianego przepisu jest art. 10 dyrektywy VAT wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z celem wskazanym w dyrektywie VAT przepis ustawy o VAT należałoby rozumieć jako istnienie stosunku cywilnoprawnego analogicznego do stosunku, jaki wynika z prawa pracy. Na poprawność takiej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11), w którym sąd stwierdził, że "dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością."

Nadto, zd. wnioskodawcy, opisane we wniosku warunki umowy o świadczenie usług zarządzania wskazują, że Spółka zapewni wnioskodawcy wszelkie narzędzia pracy i środki niezbędne do wykonania obowiązków wynikających z Umowy.

Należy zatem uznać, że wnioskodawcy będą przysługiwały uprawnienia i warunki świadczenia usług analogiczne do warunków, jakie przysługują pracownikom Spółki zatrudnionym na umowę o pracę.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością."

Nadto, zdaniem wnioskodawcy, wykonywanie usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po przywołaniu treści art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT wnioskodawca stwierdził, że świadcząc Usługi nie będzie występował w charakterze podatnika VAT (działalność w tym zakresie nie będzie stanowiła działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT) a zatem świadczenie usług zarządczych przez wnioskodawcę na warunkach opisanych we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1 , art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 13 tej ustawy , szeregu przepisów Ksh , art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE , orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, opinii RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 , wyroku z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 J.A. van der Steen, a także uchwały NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku organ stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. P. powyższej interpretacji zarzuciła:

1.naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz.710 ze zm.- dalej ustawa o VAT) poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu, polegających na uznaniu, iż usługi zarządzania, które będą realizowane przez skarżącą będą stanowiły wykonywaną samodzielna działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy, zd. skarżącej, nie będą one stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; przyjęcie przez organ podatkowy błędnej wykładni oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym wykonywanie przez skarżącą usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe,

2.naruszenie przepisu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie że świadczenie przez skarżącą usług zarządzania będzie stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że świadczenie przez skarżącą usług zarządzania nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; powyższe skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym, wykonywanie przez skarżącą usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi po przytoczeniu argumentacji identycznej jak we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w dniu 6 października 2017 r. działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Minister Rozwoju i Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację dotycząca kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust.3 pkt 3 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych:

-w odniesieniu do których przychody są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

-zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami

w zakresie uznania przedmiotowych czynności jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższa interpretacja, jak wskazywała skarżąca, odnosi się bezpośrednio do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem jej wniosku o wydanie interpretacji i wskazuje na poprawność przedstawionej przez skarżącą we wniosku o interpretację wykładnie przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził, że po dokonaniu analizy treści skargi, wniosku oraz wydanej w dniu 6 października 2017 r. interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że opis przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w przywołanej interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. Wobec powyższego, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji w kwestii dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych przez członka zarządu spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania jest niezgodne z przywołaną interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT czynności(usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek, działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich itp.),

-w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

-zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami

w zakresie uznania przedmiotowych czynności jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w nin. sprawie dotyczyła dokonania przez organ w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.- dalej ustawa o VAT).

Organ interpretacyjny uznał , w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, że czynności wykowywane przez skarżącą na podstawie umowy o zarzadzanie będą stanowiły odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o Vat, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w konsekwencji będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

Skarżąca od początku i konsekwentnie twierdziła zaś, iż wykonywanie usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towaru i usług, a nadto, wykonywanie usług zarządczych na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem świadcząc usługi skarżąca nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT (działalność w tym zakresie nie będzie stanowiła działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT).

Zd. Sądu , uprawnionym w tym sporze jest stanowisko skarżącej , a zarzuty zgłoszone w skardze należało uznać za uzasadnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że dla ustalenia czy w danym przypadku osoba występuje w charakterze podatnika VAT należy zweryfikować, czy podejmowana przez tą osobę aktywność stanowi wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników VAT osób fizycznych wykonujących czynności, z tytułu których uzyskują określone w ustawie kategorie przychodów i jednocześnie z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym je i wykonującym co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zatem nie ulega wątpliwości, że warunkiem wypełnienia normy omawianego przepisu (a więc warunkiem nieuznania za podatnika VAT) jest łączne spełnienie następujących warunków:

a)przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

b)strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

-warunków wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia,

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów.

Należy więc uznać, że w przypadku opisanym w niniejszym wniosku przychody uzyskiwane przez skarżącą będą kwalifikowane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem decydującym o braku posiadania statusu podatnika jest istnienie stosunku prawnego wiążącego zlecającego i wykonującego czynności w odniesieniu do warunków:

1.wykonywania tych czynności,

2.wynagrodzenia oraz

3.odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Warto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT dotyczą kwestii istnienia stosunku prawnego, który obejmuje swoim zakresem takie kwestie, jak warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Nie wspominają natomiast (inaczej niż dyrektywa VAT), że warunki te analizuje się w kontekście stosunku jaki łączy pracodawcę z pracownikiem. Zważywszy na okoliczność, że bazą omawianego przepisu jest art. 10 dyrektywy VAT uprawnionym jest twierdzenie, że zgodnie z celem wskazanym w dyrektywie VAT przepis ustawy o VAT należy rozumieć jako istnienie stosunku cywilnoprawnego analogicznego do stosunku, jaki wynika z prawa pracy.

W okolicznościach opisanych we wniosku, nie może budzić wątpliwości, ze skarżącej będą przysługiwały uprawnienia i warunki świadczenia usług analogiczne do warunków, jakie przysługują pracownikom spółki, zatrudnionym na umowę o pracę.

Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotnym jest, że aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, by było wykonywane przez podmiot (osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) działający jako podatnik VAT. Nie jest bowiem możliwe, aby wykonywana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, w której dla tej czynności brak byłoby podatnika podatku VAT.

W okolicznościach wynikających z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie może zatem budzić wątpliwości, że świadczenie usług zarządczych przez skarżącą nie będzie stanowiło działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT i świadcząc te usługi nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a zatem świadczenie tych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazane wyżej stanowisko skarżącej znalazło potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. znak: PT3.8101.11.2017 (publ.: Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz.203), co zresztą stwierdził jednoznacznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując, że analiza treści skargi, wniosku oraz ww. interpretacji , prowadzi do wniosku, że opis przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) dotyczy w swoje istocie zagadnienia rozstrzygniętego w tej interpretacji ogólnej.

Mając na uwadze przytocz\one wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania jak w pkt II sentencji na zasadzie art. 200 p.p.s.a.