Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 183/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 303 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 274c, art. 284b § 3, art. 291c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13b ust. 1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określił E. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 2009 r., na kwotę [...]zł oraz za miesiąc grudzień 2009 r., na kwotę [...]zł.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że pozarolnicza działalność gospodarcza skarżącej w 2009 r., sprowadzała się do produkcji i sprzedaży podłoża pieczarkowego z wsianą grzybnią lub bez grzybni. W złożonych za poszczególne miesiące 2009 r. deklaracjach VAT-7 spółka wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z prowadzonej ewidencji. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zadeklarowane przez spółkę kwoty do zwrotu zostały w całości przekazane na rachunek skarżącej. W 2009 r., skarżąca dokonywała odpłatnej dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej, które to dostawy dokumentowano fakturami VAT i dołączanymi do nich paragonami z kasy fiskalnej. W odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą spółka dokumentowała dostawy fakturą VAT. Skarżąca w objętym kontrolą okresie dokonywała zakupu słomy zbożowej od rolników ryczałtowych. Z zawartych przez spółkę umów wynika, że płatności za nabyte towary dokonywane były gotówką lub przelewem w terminach podanych na fakturach. Potwierdzenie zakupu przez skarżącą słomy zbożowej stanowią faktury VAT RR. W 2009 r., stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosiła 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Z tytułu faktur VAT RR, regulowanych w terminie płatności, dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. W sytuacji dokonywania płatności za wystawione faktury VAT RR po terminie, zryczałtowany zwrot podatku wynikający z tego rodzaju faktur nie był przez skarżącą odliczany od kwoty podatku należnego i wykazywany był jako "VAT naliczony wg. grup służących sprzedaży niepodlegający odliczeniu". W toku postępowania kontrolnego skarżąca wniosła o uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów na podstawie faktur VAT RR, zapłaconych po upływie wykazanych na nich terminów płatności. Spółka przedłożyła wykaz 46 uregulowanych po terminie płatności faktur VAT RR, na łączną kwotę [...]zł. Łączna kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, o którego uwzględnienie wnosiła spółka wynosiła [...] zł. Należności wynikające z omawianych faktur były częściowo regulowane z opóźnieniem wynoszącym od 1 dnia do 9 miesięcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wskazał, że z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Zasady wykładni językowo- gramatycznej przytoczonych wyżej przepisów prowadzą do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że spółka nie spełniła wskazanego powyżej warunku nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR. W ocenie organu kontroli skarbowej stosując przepis art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z treścią nadaną mu przez ustawodawcę nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zaznaczono również, że gdyby skarżąca przestrzegała tego przepisu, podatek VAT byłby dla niej neutralny.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., oraz za miesiące od września do grudnia 2009 r. związane z zastosowaniem stawki podatku VAT przy dokonywaniu sprzedaży. Za luty i grudzień 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skarżąca w rozliczeniu za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., oraz za miesiące od września do grudnia 2009 r. stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT, stosując zamiast stawki 7% stawkę 3% przy sprzedaży "podłoża zielonego". Wyjaśniono, że skarżąca wytwarzała podłoże pieczarkowe bez wsianej grzybni tzw. "podłoże zielone" oraz podłoże z wsianą grzybnią tzw. "podłoże pasteryzowane", które sprzedawane było w formie kostki pod nazwą "podłoże pasteryzowane kostka". Zarówno przy sprzedaży "podłoża zielonego", jak i "podłoża pasteryzowanego kostka" stosowano 3% stawkę podatku VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że "podłoże pasteryzowane kostka" – tj., podłoże pieczarkowe z wsianą grzybnią klasyfikowane jest zgodnie z oznaczeniem PKWiU (2008) 01.30.10.0, jako – rośliny żywe, cebulki, bulwy i korzenie, sadzonki i szczepy; grzybnia. Kod 01.12.21-00.20 PKWiU (2004) oznacza z kolei grzybnię. W ocenie organu kontroli skarbowej mimo niewłaściwej klasyfikacji "podłoża pasteryzowanego kostka" przy sprzedaży tego wyrobu zastosowano prawidłową stawkę podatku w wysokości 3%, wynikającą z załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu zaś do sprzedaży przez skarżącą "podłoża zielonego", prawidłowo zakwalifikowanego przez spółkę jako podłoże pieczarkowe bez wsianej grzybni – oznaczenie PKWiU (2008) 20.15.80.0 – nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 24.15.60-00.90 PKWiU (2004) – nawozy zwierzęce lub roślinne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – zastosowano zamiast stawki 7% stawkę 3%. W załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, pod pozycją 55 wskazano nawozy zwierzęce lub roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 24.15.60. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 74, poz. 444) obowiązującej od dnia 1 maja 2008 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy zmienianej, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W załączniku do ustawy nie wymieniono nawozów zwierzęcych lub roślinnych gdzie indziej niesklasyfikowanych – PKWiU 24.15.60. Z uwagi na powyższe – w ocenie organu kontroli skarbowej – po dniu 30 kwietnia 2008 r., przy sprzedaży omawianych towarów zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, stawka podatku wynosi 7%. Zaznaczono przy tym, że w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% pod pozycją 59 ujęto oznaczone symbolem PKWiU 24.15.60 nawozy zwierzęce lub roślinne gdzie indziej niesklasyfikowane. Kierując się powyższymi rozważaniami organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. spółka w rozliczeniu za miesiąc luty i grudzień 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego. W ewidencjach zakupu za te miesiące skarżąca wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] D. P. niedokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zakwestionowane przez organ I instancji faktury o nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 zostały wystawione za usługi budowlane, a jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. Faktury nr 13/2009 oraz 23/2009 zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a faktura 182/2009 nie została zapłacona w 2009 r. Poza wskazanymi powyżej fakturami spółka ujęła w swoich rozliczeniach faktury nr 44/2009, 73/2009 oraz 98/2009. Roboty odpowiadające zakresem prac robotom wykazanym na tych fakturach zostały wykonane na rzecz spółki. Zaznaczono jednak, że nie stwierdzono w przedłożonej przez spółkę dokumentacji innych poza fakturami dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych wykazanych na fakturach. Również D. P. poinformował, że poza fakturami VAT nie były sporządzane inne dokumenty potwierdzające wykonywanie prac. Kontrahent skarżącej ujmował wystawione przez siebie faktury w ewidencjach podatkowych, a zapłata za nie dokonywana była w formie przelewu bankowego. W toku prowadzonego postępowania zwrócono się do skarżącej oraz D. P. o wskazanie zakresu robót budowlanych, które stanowiły podstawę wystawienia faktur VAT. Ustalono również, że wszelkie uzgodnienia pomiędzy spółką a D. P. miały formę ustną. Z wyjaśnień złożonych przez D. P., wynika, że wszystkie z robót były wykonywane przez jego firmę bez pomocy podwykonawców. W toku prowadzonego postępowania ustalono również dostawców kontrahenta skarżącej oraz pracowników kontrahenta wykonujących na rzecz spółki roboty budowlane. Z zeznań pracowników D. P. wynika, że wykazany przez nich zakres prac, miejsce i czas ich wykonania, tożsamy jest z zakresem prac wykazanym na fakturach VAT nr [...], [...] i [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dał więc wiarę tym fakturom.

W odniesieniu natomiast do faktur nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 zauważono, że nie wykazują one, w których obiektach wykonywane były udokumentowane nimi roboty budowlane. Skarżąca w dniu 05 grudnia 2013 r. wskazała, że prace dotyczyły komór pasteryzacyjnych. Nie potwierdzają tego jednak zeznania świadków, według których prace wykonywano w basenie do maceracji słomy, komorach pasteryzacyjnych, komorach fermentacyjnych oraz na placu, po którym jeździł ciężki sprzęt w okresie wiosennym i letnim, a nie zimą, jak wynika z treści faktur. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. faktury VAT nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 z uwagi na zakres wykazanych na nich prac, osoby, które miały tę pracę wykonywać, okres ich wystawienia oraz materiały, które miały zostać zużyte do ich wykonania, nie potwierdzają ich wykonania w zakładzie skarżącej w K. w 2009 r. Spółka poza fakturami nie posiada jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Zeznania świadków wykonujących te roboty w powiązaniu z terminami dostawy materiałów niezbędnych do wykonania robót wykluczają możliwość wykonania zafakturowanych prac w okresie i w zakresie w nich wskazanym.

Faktura nr 13/2009 zgodnie z wyjaśnieniami spółki z dnia 05 grudnia 2013 r., miała dotyczyć robót budowlanych wykonanych w komorach pasteryzacyjnych w 2009 r. Następnie spółka sprostowała swoje wyjaśnienia informując, że omawiana faktura dotyczyła posadzek napowietrzających. Udokumentowane fakturą prace miały polegać na naprawie posadzek napowietrzających, tj. na wykuciu uszkodzonego betonu, wymianie rur PCV, montażu nowego zbrojenia oraz wykonaniu posadzek zatartych mechanicznie. Fakturę wystawiono rzekomo po wykonaniu usługi i zaakceptowaniu jej przez skarżącą, tj. do dnia 06 lutego 2009 r. Zakres prac, jak i czas wykonania robót nie został potwierdzony przez pracowników D. P..

Faktura nr 23/2009 miała dotyczyć naprawy posadzek żelbetowych w komorach pasteryzacyjnych w 2009 r. Prace te, w świetle wyjaśnień D. P. miały polegać na cięciu uszkodzonych posadzek oraz ich wykuciu, wykonaniu nowej podbudowy oraz nowych posadzek zatartych mechanicznie. Wystawienie omawianej faktury nastąpiło po wykonaniu usługi i zaakceptowaniu jej przez spółkę, z czego wynika, że udokumentowana nią usługa miała być wykonana w 2009 r. do dnia wystawienia faktury, tj. do dnia 20 lutego 2009 r. Z przedłożonego przez D. P. zakresu prac udokumentowanych wystawioną fakturą wynika, że do ich wykonania miał zostać zużyty beton. Z przedłożonych przez spółkę M. faktur VAT i dokumentów "WZ" wynika, że beton posadzkowy wraz z pracą i dojazdem pompy transportowany był do zakładu skarżącej dopiero po wystawieniu faktury. Zakres prac jak i czas ich realizacji nie został potwierdzony przez pracowników D. P..

Faktura nr 182/2009 miała dotyczyć robót remontowo-budowlanych. Pełnomocnik spółki wyjaśniał, że do wykonania remontu wewnątrz komór pasteryzacyjnych zużyte zostały profile stalowe nabyte przez spółkę dnia 29 grudnia 2009 r. Z kolei D. P. twierdził, że roboty udokumentowane omawianą fakturą dotyczyły prac remontowo- wzmocnieniowych ścian komór pasteryzacyjnych i prac malarskich. Przesłuchany w charakterze strony L. F. zeznał, iż faktura ta dotyczyła końcowego rozliczenia wykonanych prac. Twierdził również, że prawdopodobnie została wykonana jakaś posadzka, nie wskazując jednak konkretnego obiektu. Zakres prac, jak i czas ich wykonania nie został potwierdzony przez pracowników D. P.. Zeznali oni, że prace były wykonywane w okresie od wiosny do jesieni, nie zaś w okresie zimowym jak wynika z zakwestionowanej faktury. W. S. zeznał, że w okresie pomiędzy Świętami Bożego Narodzenia a Nowym Rokiem prowadzony przez D. P. zakład miał przerwę urlopową.

Organ I instancji wyjaśnił również, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem poprawnej od strony formalno-prawnej faktury. Nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, wykazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Organ kontroli skarbowej powołał się m.in., na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności.

Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2009 r., w zakresie obejmującym podatek należny wynikający z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej dla "podłoża zielonego". Korekty te nie uwzględniały jednak pozostałych uchybień związanych z wystawianiem przez [...] D. P. faktur niedokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r., oraz za okres od września do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Nie zgadzając się z decyzją skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie:

I) norm prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 304 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez uchylenie się organu podatkowego I instancji w swoich rozstrzygnięciach od bezwzględnego obowiązku stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego;

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

– art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

II) norm prawa materialnego, tj.:

– art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy Rady i art. 304 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zastosowaniu bezpośrednim oraz art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabyć produktów od rolników ryczałtowych na podstawie prawidłowo wystawionych faktur RR zapłaconych po terminie;

– art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażające się uznaniem, iż spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług remontowych za okres luty i grudzień 2009 r., nabytych od [...] D. P., co stoi w sprzeczności z innym zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu I instancji. Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 15 września 2014 r., wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie m.in. nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez skarżącą. W dniu 13 listopada 2014 r., prezesowi zarządu skarżącej ogłoszono zarzuty, że działając w imieniu skarżącej podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżąca została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 24 września 2014 r. zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 15 września 2014 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo doręczono skarżącej dnia 25 września 2014 r. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 wystawionych przez [...] D. P., za usługi remontowe. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania robót budowlanych wykazanych na fakturach VAT nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009. Składane w toku postępowania wyjaśnienia spółki i wystawcy faktur, a także zeznania skarżącej nie były spójne co do miejsca i zakresu robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca w składanych wyjaśnieniach oraz zeznaniach nie potrafiła jednoznacznie określić obiektów, w których miały być wykonane roboty udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami. Również materiały budowlane rzekomo wykorzystywane do prac wykazanych w fakturach nr 13/2009 oraz 23/2009 nie zostały zakupione w okresie realizacji tych prac przez wykonawcę usług.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut błędnego uznania przez organ I instancji, że spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług remontowych. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia postanowień art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego został w niniejszej sprawie wypełniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie uchybił również normie wyrażającej zasadę prawdy obiektywnej, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono również, że w sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników [...] D. P., którzy wykonywali prace w miejscu wykonywania działalności gospodarczej skarżącej, a ich zeznania porównał z dowodami w postaci faktur dokumentujących wykonanie prac oraz faktur dokumentujących zużyte przy tym materiały. Stwierdzono, że przeprowadzony dowód z oględzin w żaden sposób nie potwierdza faktu wykonania udokumentowanych kwestionowanymi fakturami usług. Za bezzasadny uznano również wniosek skarżącej o powtórzenie oględzin celem potwierdzenia wykonania remontów. Za niezrozumiały uznano zarzut, jakoby osoby prowadzące postępowanie kontrolne w dniu jego wszczęcia dokonały lustracji zakładu skarżącej nie sporządzając z tej czynności protokołu. Spółka po wszczęciu postępowania kontrolnego wskazała miejsce prowadzenia swojej działalności oraz przedstawiła jej przedmiot. Spółka zainicjowała więc działania, których jedynym celem było zobrazowanie profilu jej działalności. Nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że wykonanie usługi wykazanej w fakturze nr 182/2009 nastąpiło dnia 22 grudnia 2009 r., wyjaśniono, że składane przez spółkę wyjaśnienia i zeznania dotyczyły różnego zakresu prac, które potwierdzać miała wskazana faktura. Informacje przekazane przez skarżącą nie były jednak zbieżne z wyjaśnieniami złożonymi przez wystawcę faktur, z których wynikał inny zakres realizowanych prac. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili wykonania prac w zakładzie spółki w grudniu 2009 r.

Art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego zobowiązany jest do zastosowania się do wynikającego z przytoczonego przepisu sposobu postępowania. Skarżącej nie przysługuje więc uprawnienie podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w przypadku zapłaty należności za produkty rolne po terminie płatności.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa doradcy podatkowego oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 120 w zw. z art. 274c Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających wykraczających poza uwarunkowania normatywne;

3) art. 120 i art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej w postaci wystąpienia do kontrahentów dostawcy skarżącej, o dowody niezwiązane bezpośrednio z transakcjami spółki;

4) art. 120 w zw. z art. 181 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez prowadzenie postępowania dowodowego po upływie terminu prowadzenia postępowania kontrolnego, tj. po dniu 28 marca 2014 r.;

5) art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w tym dowodów bezprawnych z dokonanych czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego;

6) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności oparciu rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem;

7) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od prawidłowo dokonanych w postępowaniu dowodowym prowadzonym posiadających walor zgodności z prawem;

8) art. 303 ust. 1 – obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zastosowaniu bezpośrednim oraz art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, iż spółce nie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabyć produktów od rolników ryczałtowych na podstawie prawidłowo wystawionych faktur RR zapłaconych terminie;

9) obrazę art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 91 ust. 2, Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości – poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy związania organu pierwszej instancji wyrokiem TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej – jako źródła wtórnego prawa wspólnotowego obowiązującego w skarżonym postępowaniu, przy kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej;

10) obrazę art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z art. 177 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

11) obrazę art. 177 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez ich niezastosowanie bezpośrednie w sytuacji kolizji norm prawnych krajowego i wspólnotowego systemu prawnego;

12) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną interpretację zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług remontowych za okres luty i grudzień 2009 r., nabytych od [...] D. P., co stoi w sprzeczności z innym zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Pierwszą osią sporu pomiędzy skarżącą a organem jest kwestia związana z prawem do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem VAT należnego rolnikom ryczałtowym dokonującym dostaw produktów rolnych na rzecz skarżącej.

Drugą oś sporu stanowi kwestia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 wystawionych przez [...] D. P.. Zdaniem organów podatkowych obu instancji wymienione faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie rodzą prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Mając na uwadze, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty i grudzień 2009 r., przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sprawy, niezależnie od zarzutów skargi rozważyć należy kwestię przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od powyższej zasady stanowią m.in. regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do przytoczonego ostatnio przepisu należy wskazać, że jego aktualna treść jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [dostępny pod adresem http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tezami uzasadnienia tego orzeczenia warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś wysokość samego zobowiązania podatkowego wskazać dodatkowo należy, że w świetle poglądów orzecznictwa mimo, iż art. 70 § 1 O.p. nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku [tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13 oraz powołane w nim orzecznictwo, dostęp pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Kwota określonej przez organy podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r., ulegała przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Z kolei termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął jednak postępowanie przygotowawcze w sprawie m.in. nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez skarżącą. Z tym też dniem wystąpiło zdarzenie, z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem zawiadomienia jednak podatnika o tym zawieszeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wywiązując się z nałożonego na niego przepisem art. 70c O.p. obowiązku, zawiadomił skarżącą pismem z dnia 24 września 2014 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Pismo doręczono skarżącej 25 września 2014 r. (k. [...] akt adm.), zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie zaś z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, Wyjątek stanowi przypadek, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego uzależnione jest od zachowania procedury określonej w przytoczonym przepisie, w tym od spełnienia wymogu terminowej zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności za produkty rolne. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego w przypadku uchybienia terminowi płatności wynikającemu z postanowień przytoczonego ostatnio przepisu. Taki rezultat wykładni nie zasługuje na akceptację, prowadzi bowiem do naruszenia fundamentalnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług zasady neutralności tego podatku. Skutkuje przerzuceniem na skarżącą ciężaru podatku poprzez pozbawienia jej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego mimo dokonania zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego - choćby po terminie wynikającym z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Regulacje wskazanego ostatnio przepisu stanowią implementację na grunt polskiego porządku prawnego postanowień art. 303 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z tym przepisem gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę na podstawie art. 301 ust. 1, ma on prawo (na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 i art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie) do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje swoich opodatkowanych transakcji. Dyrektywa 2006/112/WE w pkt 65 zdaniu drugim swojej preambuły głosi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule (art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Ustalając, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu, oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie. Jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne i czuwać, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów [por. wyrok ETS z dnia 26 czerwca 1990 r., sygn. C-8/89 pkt 10 LEX nr 128415]. Państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. Odnosząc się w szczególności do zasady proporcjonalności należy przypomnieć, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy VAT zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu [por. wyrok TSUE z dnia 26 marca 2015 r., sygn. C-499/13, pkt 47 i 48, LEX nr 1659192]. Odwołując się do wskazanego w petitum skargi wyroku wskazać należy, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków co do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby uniemożliwić wykonanie tego prawa. Orzecznictwo TSUE dokonało interpretacji postanowień dyrektywy 2006/112/WE regulujących prawo do doliczenia podatku naliczonego z pewną elastycznością mającą na celu zapewnienie prawa do odliczenia każdemu podmiotowi, który zapłacił naliczony mu podatek. [tak: wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10, pkt 43 i 68, LEX nr 1112471]. Zdaniem sądu nie można ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku rozumieć w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności pozbawia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku. Oznaczałoby to bowiem wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawnienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu. Tym samym naruszałoby zasadę neutralności VAT i proporcjonalności [tak: wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 2014/14 oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Konkludując powyższe rozważania za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Na uwzględnienie nie zasługują jednak zarzuty naruszenia art. 177 oraz art. 273 wskazanego ostatnio aktu. Zgodnie bowiem z art. 177 dyrektywy po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń (akapit pierwszy). W celu zachowania identycznych warunków konkurencji, państwa członkowskie mogą, zamiast niestosowania odliczeń, opodatkować towary wytworzone bezpośrednio przez podatnika lub nabyte przez niego na terytorium Wspólnoty lub też przez niego zaimportowane, w taki sposób, aby podatek nie przekraczał kwoty VAT, która byłaby pobrana w momencie nabycia podobnych towarów (akapit drugi). Przytoczone regulacje nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie jest przepisem wyłączającym dobra inwestycyjne lub innego rodzaju dobra z przepisów dotyczących odliczeń. W powołanym w skardze przepisie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE stanowi się, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy). Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza określonymi w rozdziale 3 (akapit drugi). Regulacje tego przepisu nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie stanowiły również podstawy dla wprowadzenia na grunt prawa krajowego art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., gdyż te wprowadzono na podstawie przepisu art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodzić się jednak należy z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Na skutek błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia stanowiącej zasadę prawa UE reguły proporcjonalności. Orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały prounijnej wykładni przepisu u.p.t.u., naruszając w ten sposób zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Wydając kwestionowane rozstrzygnięcie naruszono również wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Za całkowicie chybiony i oczywiście bezzasadny należy jednak uznać stawiany zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości stanowiącego część Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r., nr 23, poz. 90). Należy wskazać, że MTS nie jest organem sądowniczym Unii Europejskiej, a organem Organizacji Narodów Zjednoczonych, która nie jest właściwa do zajmowania się sprawami podatkowymi. Zgodnie z art. 35 ust. 1 Statutu MTS przed Trybunałem mają prawo stawać państwa będące stronami statutu. Zgodnie ze wskazanym przez pełnomocnika skarżącej art. 38 ust. 1 Statutu, Trybunał, którego zadaniem jest orzekać na podstawie prawa międzynarodowego w sporach, które będą mu przekazane, będzie stosował konwencje międzynarodowe, bądź ogólne, bądź specjalne, ustalające reguły, wyraźnie uznane przez państwa spór wiodące (lit. a); zwyczaj międzynarodowy, jako dowód istnienia powszechnej praktyki, przyjętej jako prawo (lit. b); zasady ogólne prawa, uznane przez narody cywilizowane (lit. c); z zastrzeżeniem postanowień artykułu 59, wyroki sądowe tudzież zdania najznakomitszych znawców prawa publicznego różnych narodów, jako środek pomocniczy do stwierdzania przepisów prawnych (lit. d). Zgodnie zaś z art. 38 ust. 2 Statutu postanowienie niniejsze nie stanowi przeszkody, aby Trybunał mógł orzekać ex aequo et bono, o ile strony na to zgadzają się. Rolą Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości nie jest więc z pewnością orzekanie w przedmiocie prawa krajowego poszczególnych państw czy też prawa stanowionego przez organy UE.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 wystawionych przez [...] D. P., odpowiada prawu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przytoczony przepis wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, zgodnie z którą ma on obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazana zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Do materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest, aby podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Formalnym warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie daje jeszcze podstawy do odliczenia podatku. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Podkreślić również należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TSUE z dnia 06 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 pkt 60 i 61]. Ustalenie, że nie zaistniały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, (n.p. nie doszło do dostarczenia towaru bądź wykonania usługi przez podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu) wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tego rodzaju zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie naruszono art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług. Jak bowiem wskazano - samo posiadanie faktury nie uprawnia do dokonania odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Warunkiem koniecznym powstania i realizacji tego prawa jest dokonanie dostawy towaru lub wyświadczenie usługi udokumentowanej określoną fakturą. W sytuacji, gdy posiadana przez podatnika faktura dokumentuje fikcyjne zdarzenia gospodarcze zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w pkt od 1 do 7 petitum skargi należy stwierdzić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Skarżąca zarzuca naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p., zasady legalizmu przez przeprowadzenie niezgodnych z przepisami czynności sprawdzających. W obrębie tego zarzutu podniesiono również zarzut naruszenia regulacji art. 274c O.p., w świetle której organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (§ 1). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (§ 2). Wskazać należy, że przytoczony przepis znajduje się w dziale V O.p., noszącym tytuł "czynności sprawdzające". Tymczasem organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne uregulowane przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Zgodnie z art. 13b ust. 1 tej ustawy, inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. To właśnie ten przepis, nie zaś mylnie wskazany przez pełnomocnika spółki art. 274c O.p., stanowił podstawę do występowania do kontrahentów skarżącej o przekazanie znajdujących się w ich sprawie dokumentów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego na skutek wynikającego z art. 31 ust. 1 u.k.s. odpowiedniego stosowania do tego postępowania postanowień O.p., możliwe było również zastosowanie art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść ostatnio przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego możliwe i w pełni legalne jest wzywanie przez organ kontroli skarbowej bądź organ podatkowy osób do składania wyjaśnień, zeznań lub dokonywania określonych czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie. Podjęcie takich działań nie świadczy również o tym, że w stosunku do kontrahentów skarżącej podjęte zostały czynności sprawdzające w rozumieniu O.p. Zgodnie z art. 272 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: sprawdzenie terminowości (pkt 1): składania deklaracji (lit. a), wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (lit. b); stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W stosunku do kontrahentów skarżącej nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu dokonanie względem nich czynności, o których mowa w przytoczonym ostatnio przepisie. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie doszło również do naruszenia regulacji art. 291c O.p., zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie jak stwierdzono to już powyżej nie prowadzono kontroli podatkowej uregulowanej przepisami działu VI O.p., lecz postępowanie podatkowe będące odpowiednikiem postępowania jurysdykcyjnego uregulowanego przepisami działu IV O.p. Z uwagi na powyższe nie sposób również uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który w ogóle nie znajdował zastosowania z uwagi na nieprowadzenie przez orzekające w sprawie organy kontroli podatkowej.

W zawisłej przed sądem sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie doszło do naruszenia art. 284b § 3 O.p., stanowiącego, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak już stwierdzono – wobec skarżącej prowadzone było postępowanie kontrolne uregulowane przepisami u.k.s., oraz stosowanymi odpowiednio przepisami O.p., nie zaś kontrola podatkowa czy czynności sprawdzające. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały m.in. regulacje art. 139 § 1 O.p., stanowiące, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wyrażone w przytoczonym przepisie art. 139 § 1 O.p., terminy załatwiania spraw mają charakter instrukcyjny, co oznacza, że ich naruszenie nie skutkuje bezskutecznością czynności podejmowanych po ich upływie i to nawet w razie nie zawiadomienia strony postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie zgodnie z postanowieniami art. 140 § 1 O.p. Uzasadniając zarzut prowadzenia postępowania dowodowego po upływie terminu prowadzenia postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy orzecznictwa i doktryny formułowane na tle regulacji przewidujących możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, że gromadząc zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy nie naruszyły wskazanych przez pełnomocnika regulacji, za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut oparcia rozstrzygnięcia na materiale zebranym w sposób sprzeczny z prawem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów skargi dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wbrew wywodom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez [...] D. P.. Oceniając zebrane w sprawie dowody prawidłowo stwierdzono, że na rzecz skarżącej nie wykonano robót wyszczególnionych na fakturach VAT nr 13/2009, 23/2009 oraz 182/2009 wystawionych przez [...] D. P..

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 05 grudnia 2013 r., (k. [...] – [...] akt adm.) wyjaśnił, że fakturowanie usług remontowych następowało po ich wykonaniu i zaakceptowaniu. Realizowanym robotom nie towarzyszyły pisemne umowy, ani innego rodzaju dokumenty. Wszelkie prace remontowe wykonywane były [...] D. P.. W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. (k. [...] akt sądowych) D. P. wyjaśnił, że wszystkie z zafakturowanych robót zostały wykonane przez jego zakład bez pomocy podwykonawców, oraz że był dostawcą materiałów do realizowanych robót remontowych. Dodatkowo w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. (k. [...] akt adm.) stwierdził, że zestawienia godzinowe i materiałowe – stanowiące podstawę do uzgodnienia i wystawiania faktur VAT – zostały przekazane skarżącej. Skarżąca nie posiada ich jednak w swoich zasobach (k. [...] akt adm.).

Kwestionowana faktura nr 13/2009 dotyczyła naprawy posadzek napowietrzających. Spółka w swoich pisemnych wyjaśnieniach z dnia 05 grudnia 2013 r. stwierdziła, że faktura ta dotyczyła naprawy posadzek napowietrzających i żelbetowych w komorach pasteryzacyjnych. D. P. dnia 13 stycznia 2014 r. wyjaśnił, że omawiana faktura dotyczyła naprawy posadzek napowietrzających, a udokumentowane nią prace polegały na wycięciu piłą diamentową oraz wykuciu mechanicznym ręcznym uszkodzonego betonu, wymianie uszkodzonych rur PCV do napowietrzania, montażu nowego zbrojenia i wykonaniu nowych posadzek zatartych mechanicznie na gładko.

Faktura VAT nr 23/2009 dotyczyła naprawy posadzek żelbetowych w miejscowości [...]. Spółka w dniu 05 grudnia 2013 r. wyjaśniła, że faktura ta także dotyczyła naprawy posadzek napowietrzających i żelbetowych w komorach pasteryzacyjnych. Potwierdził to także D. P. i dodatkowo wyjaśnił, że prace udokumentowane fakturą 23/2009 polegały na cięciu uszkodzonych posadzek piłą diamentową, wykuciu uszkodzonych posadzek, wykonaniu nowej podbudowy (podkładu pod posadzki) oraz wykonaniu nowych posadzek zatartych mechanicznie na gładko.

Faktura nr 182/2009 dotyczyła robót remontowo - budowlanych wg. poczynionych ustaleń. W piśmie z dnia 05 grudnia 2013 r., spółka wyjaśniła, że chodziło o wykonanie remontu wewnątrz komór pasteryzacyjnych, polegającego na wzmocnieniu konstrukcji ścian poliuretanowych stalowymi profilami. Według D. P. analizowana faktura dotyczyła prac remontowo – wzmocnieniowych konstrukcją stalową profilami stalowymi remontowanych ścian komór pasteryzacyjnych oraz robót malarskich.

Faktury 13/2009 oraz 23/2009 wystawiono dnia 06 lutego 2009 r., fakturę 182/2009 wystawiono dnia 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z twierdzeniami spółki faktury były wystawiane po wykonaniu i akceptacji zrealizowanych prac. Również D. P. w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., wskazał, że wartość robót remontowych była ustalana po zakończeniu danego etapu robót, a po przedstawieniu zestawienia materiałowego i godzinowego robót następowało ustalenie ich ostatecznej wartości celem wystawienia faktury VAT. Organy obu instancji trafnie wskazały, że fakt wykonania opisanych fakturami robót nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków, będących pracownikami D. P.. Świadek M. B. (k. [...] – [...] akt adm.) na pewno nie wykonywał prac na rzecz skarżącej w okresie zimowym. Świadek zeznał, że do remontów wykorzystywano mocniejszą odmianę betonu oznaczoną symbolem B-25 lub B-30, oznaczającą beton posadzkowy specjalny. Beton był dostarczany przez firmę z W.. Według świadka T. B. (k. [...] – [...] akt adm.) prace na rzecz skarżącej mogły mieć miejsce w marcu, świadek zaś wykonywał je przez okres może dwóch dni. Świadek P. H. zeznał, że prace związane z komorami pasteryzacyjnymi były wykonywane pod koniec wiosny (k. [...] – [...] akt adm.). Świadek R. P. (k. [...] – [...] akt adm.) wykonywał prace polegające na skuwaniu betonu wczesną wiosną przez około 2 – 3 tygodnie. Świadek R. S. (k. [...] – [...] akt adm.) nie pamięta, kiedy realizował prace na rzecz skarżącej polegające na skuwaniu betonu. Świadek W. S. (k. [...] – [...] akt adm.) wyjaśnił, że prace na rzecz skarżącej mógł realizować późną wiosną. M. S. wskazał zaś (k. [...] – [...] akt adm.), że prace realizowano w okresie koniec zimy, początek wiosny. A. W. (k. [...] – [...] akt adm.) zeznał, że prace na rzecz skarżącej wykonywał w okresie letnim. Prezes Zarządu skarżącej w dniu 17 marca 2014 r., (k. [...] – [...] akt adm.) zeznał pierwotnie, że prace wykonane przez [...] D. P. polegały na wymianie częściowej płyty w komorach pasteryzacyjnych oraz naprawie posadzki. Następnie świadek wyjaśnił, że faktura 13/2009 oraz 23/2009 dotyczyły posadzek znajdujących się przy fermentacji oraz komór fermentacyjnych. Tymczasem w piśmie z dnia 05 grudnia 2013 r., skarżąca wskazała, że faktury dotyczyły komór pasteryzacyjnych. Według świadka faktura 182/2009 dotyczyła rozliczenia końcowego wykonanych prac, a prawdopodobnie wykonana została jakaś posadzka. Z informacji pozyskanych od M. sp. z o.o wynika, że podmiot ten realizował na rzecz D. P. dostawy betonu począwszy od dnia 03 kwietnia 2009 r. (k. [...] – [...], oraz k. [...] – [...] akt adm.). Zeznania świadków, zwłaszcza M. B., w powiązaniu z tymi informacjami jednoznacznie wskazują, że w okresie zimowym na rzecz skarżącej nie były wykonywane prace udokumentowane fakturami nr 13/2009 oraz 23/2009, do których wykonania niezbędny był beton. Odnośnie faktury 182/2009 pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że do wykonania robót nią udokumentowanych wykorzystano profile stalowe nabyte przez spółkę w dniu 29 grudnia 2009 r. Podkreślić należy rozbieżności, jakie rysują się pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej a zeznaniami D. P. co do rodzaju prac udokumentowanych omawianą fakturą. Według D. P. były to roboty remontowo- wzmocnieniowe ścian komór pasteryzacyjnych i prace malarskie. Przesłuchany w charakterze strony L. F. zeznał, iż faktura ta dotyczyła końcowego rozliczenia wykonanych prac. Wyjaśnił również, że prawdopodobnie została wykonana jakaś posadzka, nie wskazując jednak konkretnego obiektu. M. B., P. H. oraz M. S. –pracownicy D. P., wykonujący prace przy komorach pasteryzacyjnych –zeznali, że prace miały miejsce w okresie od wiosny do jesieni, nie zaś jak wskazuje data wystawienia omawianej faktury w okresie zimowym. Powiązanie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków z treścią wystawionych na rzecz kontrahenta skarżącej faktur VAT związanych z nabyciem betonu świadczy o tym, że organ rozważył wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności.

W orzecznictwie wskazuje się, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny [tak: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji oceniając zebrany materiał dowodowy nie naruszyły tych reguł, co świadczy o prawidłowym zrealizowaniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W toku prowadzonego postępowania nie naruszono gwarancji procesowych skarżącej, a dokonana przez organ nieprawidłowa wykładania przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może być zwalczana poprzez formułowanie ogólnego zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych będzie uwzględnienie dokonanej przez sąd wykładni przepisów regulujących prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem VAT należnego rolnikom ryczałtowym. Organy podatkowe uwzględnią zwłaszcza, że naruszenie wynikającego z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. terminu płatności należności za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia kwoty zwróconego rolnikowi ryczałtowanemu podatku.

Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenia o kosztach dokonano w oparciu o postanowienia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 uwzględniając zapisy § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).