Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 57/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art.  86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a i art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, wrzesień i listopad 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania J. Spółki jawnej J. K., M. D. (Spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja jest wynikiem ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, w czasie którego stwierdzono zaewidencjonowanie przez skarżącą nierzeczywistych transakcji gospodarczych z 17 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. (dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych – [...] o różnych parametrach chemicznych), co skutkowało, zdaniem organu, bezpodstawnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, za okresy od marca do lipca oraz wrzesień i listopad 2013 r. W zakresie podatku należnego organ I instancji nieprawidłowości nie stwierdził.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zasadniczo zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Zarzucił, że organ nie ustalił istotnej okoliczności w sprawie, mianowicie, czy doszło do zwrotu całości lub części środków pieniężnych przez P. sp. z o. o. (kontrahenta) na rzecz skarżącej, uprzednio stanowiących zapłatę za sprzedany towar, oraz czy towar zakupiony uprzednio od kontrahenta został następnie faktycznie odsprzedany. Zarzucił, że odwoływanie się na każdym etapie postępowania do ustaleń z postępowania przeprowadzonego przez UKS w B., dotyczącego kontrahenta, nie może uzasadniać odmowy wiarygodności dowodów łącznie przedstawianych przez skarżącą, które są spójne w treści i logiczne w ogólnym ujęciu stanu faktycznego dotyczącego działalności skarżącej. W jego ocenie, organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności dowodom w postaci przedłożonej korespondencji e-mailowej z A. L. (która miała organizować i prowadzić bieżącą sprzedaż towaru w imieniu kontrahenta na rzecz skarżącej), dokumentów PZ/WZ, zamówień, dokumentów magazynowych, przelewów bankowych, czy zleceń, dokumentów reklamacyjnych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy i zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dodatkowego postępowania dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Na wstępie organ zwrócił uwagę, że w konstrukcji podatku od towarów i usług fundamentalną zasadą jest jego neutralność dla podatników, która w praktyce sprowadza się do prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej faktyczne nabycie towaru lub usługi, przy niekwestionowanej tożsamości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym faktury.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje jednak, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, to jest między P. sp. z o.o. i skarżącą (chociaż zawierają wszystkie elementy formalne i nie są "puste", tzn. dokumentują czynności, które zostały wprawdzie dokonane, ale co istotne w sprawie, pomiędzy innymi podmiotami). Zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadnia również, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że Spółka nie dochowując należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Organ uzasadniał, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach określono sposób płatności - przelew. Na podstawie okazanego przez Spółkę rachunku bankowego ustalono, że Spółka w okresie od marca do grudnia 2013 r. tytułem zapłaty za przedmiotowe faktury, dokonała 19 przelewów na konto firmy P. która zgodnie z danymi na fakturze miała być dostawcą przedmiotowego towaru, to jest tworzyw sztucznych o różnych parametrach chemicznych i fizycznych. W celu ustalenia okoliczności nabycia towarów od ww. spółki z o.o. do akt niniejszej sprawy organ I instancji włączył m.in. uwierzytelnioną kserokopię wyciągu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w którym zawarta była informacja, że w spółce P. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., które zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, w tym określającej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Organ uzasadniał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym kontrahenta skarżącej, został prawidłowo wykorzystany jako jeden z wielu dowodów w postępowaniu dotyczącym skarżącej Spółki, co pozostaje w zgodzie z regulacją art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści ostatecznej decyzji skierowanej do kontrahenta skarżącej wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].) wynika jasno, że spółka P. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi ([...] i [...] o różnych parametrach chemicznych), a jedynie wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że decyzja ta stanowi dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą (rzeczywistością). Organ odwołał się również do innych włączonych do akt niniejszej sprawy materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce P. , w tym zeznań świadków (pracowników kontrahent podatnika) - A. L. - P., P. Z., H. Z., U. S., P. S., M. S., D. L. i zeznań samej strony tego postępowania reprezentowanej przez M. W. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki [...].). Organ odwołał się też do ustaleń poczynionych odnośnie dostawców tworzyw sztucznych na rzecz spółki P. , to jest spółek I. S., J. I., D. , P. T. , F. i wyjaśnił, że spółki te zgłosiły działalność gospodarczą w tzw. wirtualnych biurach, gdzie faktycznie tej działalności nie prowadziły. Pomimo, że ww. podmioty w 2013 r. wystawiły na rzecz spółki P. faktury VAT, to jednak w deklaracjach VAT-7 nie wykazały sprzedaży i podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla spółki P. .

Jak wskazał, ustalono również, że dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, spółka P. zatrudniała 8 osób, zaś jedyną osobą, która - jakoby miała mieć związek z pracą dotyczącą tworzyw sztucznych była A. L. - P., zatrudniona na 1/4 etatu. Praca jej polegała na wystawianiu na polecenie prezesa spółki nierzetelnych faktur VAT i zawożeniu ich do księgowej, porządkowaniu dokumentacji oraz odbieraniu telefonów. Organ argumentował, że pozostali pracownicy de facto pozorowali świadczenie pracy, np. P. Z. zatrudniony na 1/4 etatu - wykonywał jedynie wizytówki dla M. W. i foldery reklamowe wózków, które nie były również przedmiotem sprzedaży spółki P. , a ze spółki kojarzył tylko, jak zeznał, panią A. . Z kolei zatrudniona U. S. (pracownik administracyjny), do której obowiązków należało poszukiwanie kontrahentów i kontaktowanie się z nimi i która zajmowała się m.in. opiniowaniem umów, np. na ubezpieczenie samochodu, czy umowy z operatorem telefonicznym, nie miała żadnej wiedzy odnośnie działalności spółki P. . Podobnie żadnej wiedzy nie posiadał zatrudniony M. S. zajmujący się przygotowaniem laptopów do pracy. W zakresie przedmiotu działalności spółki P. zeznał, że posiada wiedzę z Internetu oraz od M. W. , który powiedział mu, że P. sprzedaje wózki [...] do O. (co nie wynika z faktur sprzedaży spółki P. Komplementarnym dowodem w sprawie P. są również, zdaniem organu odwoławczego, sporządzone przez spółkę P. spisy z natury towarów na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r., które nie odpowiadały pod względem ilościowym i asortymentowym towarów stanowi wynikającemu z faktur zakupu i sprzedaży. Również przedpłaty dokonywane przez spółkę P. na rzecz swoich rzekomych dostawców tworzyw sztucznych, tj. spółek D. , P. T. , I. S., J. I., F. - nie były zgodne z fakturami wystawionymi przez tych dostawców, tym samym dokonywane przelewy przez spółkę P. miały jedynie uwiarygodnić, że były zapłatą za towar.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka P. nie mogła być dostawcą dla podatnika zafakturowanego towaru, bo go po prostu nie posiadała, a ponadto ze strony dostawcy osoba A. L., wymieniana przez skarżącą, która jakoby miała kojarzyć dostawcę i odbiorcę tego towaru - nie była nikomu, łącznie z prezesem spółki P. M. W. znana.

Organ uzasadniał również, że w celu ustalenia i wyjaśnienia wszelkich okoliczności współpracy podatnika z rzekomym dostawcą tworzyw sztucznych, dokonano analizy zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób - pracowników podatnika jak również wspólników spółki J. .

Organ odwołał się tu zeznań A. S. (kierownika ds. handlu krajowego), która, zajmowała się planowaniem i organizowaniem zakupów i sprzedaży, która zeznała, że A. L. poznała przy okazji zakupów od firm M. i P. z [...], która w rozmowie telefonicznej oświadczyła jej, że jest przedstawicielem handlowym tych firm, jak również firmy P. i zaproponowała współpracę z tą ostatnią. Świadek przyznała, że współpraca z P. trwała niecały 2013 rok, warunki i terminy dostawy, cenę towaru, termin i sposób zapłaty, szczegóły dotyczące transportu uzgadniała bezpośrednio z A. L. telefonicznie lub e- mailowo. Oprócz A. L. z żadnymi innymi osobami z P. się nie kontaktowała. Także inny pracownicy skarżącej: K. K. (kierownik działu handlowego zajmującego się tworzywami sztucznymi), T. C. (handlowiec), I. F. (specjalista ds. handlowych), B. C. (dyrektor ds. handlowych), A. C. (specjalista ds. handlowych) oświadczyli, że ze strony spółki P. kontaktowano się wyłącznie z A. L. telefonicznie i e-mailowo. Natomiast D. T. - K., zatrudniona na stanowisku głównej księgowej podatnika (żona J. K. współwłaściciela Spółki) jednoznacznie zeznała, że nie prowadziła żadnych kontaktów z osobami ze spółki P. . Jej mąż J. K. zeznał również, że nie prowadził żadnych kontaktów z osobami ze spółki P. , nie spotykał się z A. L., a powodem zakończenia współpracy z tą spółką był brak towaru i za wysokie ceny. Co do wiarygodności kontrahenta stwierdził, (..) że widział dokumenty rejestracyjne tej spółki, a jako współwłaściciel - nie podejmował decyzji handlowych, decyzję tę podjęła dyrektor handlowy B. C.. Jego udział ograniczał się do zapewnienia środków finansowych do realizacji tych zakupów.

Odnośnie natomiast transportu tworzyw sztucznych z P. do skarżącej oraz wymienionych w piśmie Spółki z dnia [...] samochodów, którymi zgodnie ze złożonym załącznikiem do ww. pisma tej spółki miał być dostarczony towar (w powiązaniu z konkretną dostawą i datą - dostawy z dnia 9 kwietnia 2013 r., z dnia 4 i z dnia 23 lipca 2013 r.) do podatnika, ustalono, że ich właścicielami na dzień dostaw był L. S. i firma P. T. S. P. S., którzy zeznali, że w 2013 r. nie świadczyli usług transportu na rzecz spółki P. .

Natomiast w kwestii ustaleń roli, jaką odgrywała w relacjach pomiędzy spółką P. a podatnikiem A. L., organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, organy podjęły zarówno na etapie postępowania kontrolnego, podatkowego oraz uzupełniającego wszelkie możliwe kroki w celu odtworzenia stanu faktycznego oraz dokonały ich oceny w sposób kompleksowy, łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Wyjaśnił, że organ wystosował wezwanie do A. L. do jej osobistego stawienia się, które pomimo powtórnego awizowania nie zostało odebrane. Ponadto celem dokonania skutecznego wezwania tego świadka na przesłuchanie pracownik organu zatelefonował do tej osoby pod numery telefonów wskazanych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia [...] a ze sporządzonej na te okoliczność notatki wynika, że pod jednym z nich zgłosiła się A. L., która oświadczyła, że nadal przebywa w [...] (dlatego wezwania na adres w. nie odebrała), nie wie kiedy przyjedzie do Polski. Wyjaśniła, że dysponowała ofertami handlowymi różnych firm, przyznała, że do spółki J. przekazywała oferty sprzedaży, które zawierały nazwy towarów i ich ceny, nie było w nich mowy o sprawach transportu. Przekazywanie ofert odbywało przede wszystkim telefonicznie oraz e-mailowo. Od kogo otrzymywała oferty nie była w stanie powiedzieć, a żadnych osób z firmy P. nie pamiętała. A. L. oświadczyła również, że w 2013 r, nie była niczyim pracownikiem, obecnie prowadzi firmę w W., a zapytana, czy mogłaby podać swój adres e mailowy - odpowiedziała, że można się z nią kontaktować wyłącznie telefonicznie. Organ podał również, że kolejną próbę nawiązania kontaktu z A. L. organ I instancji podjął w ramach zleconego postępowania uzupełniającego, jednakże wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka podobnie jak poprzednio, pomimo powtórnego awizowania, również nie zostało przez A. L. odebrane. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, brak przesłuchania przez organ podatkowy - głównego - zdaniem pełnomocnika skarżącej świadka w sprawie, nie może być traktowany jako argument uniemożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie, zwłaszcza, że pozwala na to zgromadzony i wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Odnoście zarzutu Spółki, co do sprawdzenia płatności, organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z ustaleń poczynionych w stosunku do kontrahenta podatnika spółka P. stosowała nietypowy odwrócony system płatności tzn. środki pieniężne od odbiorców przekazywała na rzecz dostawców w tytule przelewu wpisując "przedpłata" bez podania numeru faktury. W żadnym miesiącu od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty środków pieniężnych przekazanych dostawcom przez spółkę P. nie odpowiadały wartościom wystawionych przez nich faktur. W tej sytuacji wskazywana przez pełnomocnika spółki okoliczność, że środki pieniężne od

spółki J. przechodziły na rachunek P. i dalej nie były z powrotem transferowane - nie może być dowodem na rzetelne operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, a jedynie formą "podkładki" do faktury, z której można skorzystać w rozliczeniu VAT - podatku naliczonego, a nie jako rozliczenie realnego od P. nabycia tworzyw sztucznych.

Organ argumentował również, że zgodnie z wnioskiem dowodowym podatnika organ kontroli wystąpił do firmy B.-O. P. sp. z o.o. z prośbą o informację dotyczącą poszczególnych ogniw w handlu surowcem o wskazanym przez podatnika numerze i ustalił, że firma ta była w posiadaniu takich partii i dokonała jego sprzedaży w 2013 r. rożnym podmiotom, które wskazała, w których nie było jednak kontrahenta podatnika - spółki P. , jak również żadnego z jego dostawców.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także przedstawionych na całym etapie postępowania - przez pełnomocnika podatnika dowodów w postaci korespondencji e-mailowej z A. L., faktur spółki P. , dokumentów PZ/WZ, zamówień, dokumentów magazynowych, przelewów bankowych, stanów logi, zleceń wydania, oświadczeń M. W. o zarejestrowaniu produktów w systemie R. , dokumentów reklamacyjnych i zdjęć oryginalnie zapakowanego towaru odebranego od dostawcy P. - nie można uznać, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. W ocenie organu, wystawianie tych faktur było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego, w tym przez skarżącą. W ocenie organu, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie i podatkowo operacjach gospodarczych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy, jak wskakuje materiał dowody, tej należytej staranności zabrakło. Organ podkreślił również, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w istocie towarzyszyła transakcja, jednakże inny podmiot faktycznie realizował tę transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawił fakturę, poszukiwanie rzeczywistego źródła pochodzenia towarów wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem istotna okoliczność, że spółka J. otrzymała towar - tworzywa sztuczne, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, natomiast to, że nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych.

Organ zauważył, że szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że podatnik w składanych pismach do organu posługiwał się nazwiskiem A. L. - jako przedstawiciela handlowego ze strony spółki P. , w sytuacji, gdy zarówno wspólnikom tej spółki, jak również i pracownikom działu handlowego, A. L. nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów na powiązania ze Spółką P. , nigdy nie określiła na jakiej podstawie reprezentuje spółkę w kontaktach handlowych, nie mówiąc już o konkretnych dowodach w tym zakresie. Skarżąca z kolei nie przedstawiła dowodów, w najmniejszym nawet zakresie dotyczących kroków, jakie poczyniła w celu uwiarygodnienia osoby A. L. i jej powiązań w relacjach handlowych ze spółkami. Jak wynika bowiem ze składanych zeznań ani wspólnicy spółki J. , ani jej pracownicy nie dokonali nawet minimalnego sprawdzenia tych powiązań, poprzestając na fakcie znajomości osoby A. L., głównie z e-maili i telefonów oraz tego, że zamówienia towarów były realizowane. Nie do zaakceptowania, w opinii organu odwoławczego, wbrew logice i doświadczeniu, jest sytuacja, aby osoba, która pełni taką rolę w kontaktach handlowych jak A. L. - jako ogniwo kojarzące dostawcę i odbiorcę towarów, nie była znana, ani kojarzona (łącznie z Prezesem Spółki P. z nazwiska przez wszystkich pracowników spółki, którą miała reprezentować. W praktyce, trudno sobie wyobrazić też sytuację, w której niemalże roczna współpraca pomiędzy firmami nie stworzyła sytuacji, w której jakiekolwiek warunki współpracy byłyby do uzgodnienia z innymi pracownikami firmy P. , co zgodnie z doświadczeniem życiowym stwarza wielokrotnie możliwość pytań o tożsamość i rolę A. L. w firmie P. . Byłoby to tym bardziej uzasadnione, że w ślad za towarem spółka J. dokonywała zapłat na konto P. . Trudna do zaakceptowania i zrozumienia jest, w ocenie organu, także tak daleko posunięta ufność wspólnika spółki J. - J. K. co do okoliczności współpracy ze spółką P. , który stwierdził, że nie prowadził żadnych kontaktów z osobami ze Spółki P. , nie spotkał nigdy A. L., potwierdził, jedynie, że widział dokumenty rejestracyjne tej spółki, nie znał A. L., nie znał żadnego przedstawiciela firmy P. , działał w przekonaniu, że nawiązanie współpracy z P. odbyło się zgodnie z procedurami.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie wykorzystała nawet podstawowych, zgodnych z doświadczeniem życiowym narzędzi dla uwiarygodnienia swojego kontrahenta, w tym osoby A. L., kontaktującej strony w relacjach handlowych, w celu zabezpieczenia się przed wpisaniem się w łańcuch ogniw - podmiotów, które brały udział w oszustwie podatkowym. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów o sprawdzeniu tożsamości firmy, oraz co w sprawie najważniejsze, czy transakcje przeprowadza osoba, która ma do tego jakiekolwiek umocowanie.

W świetle powyższych ustaleń, poczynionych z zachowaniem zasad procedury podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego zastosowania art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo odtworzonych okoliczności faktycznych.

W skardze na decyzję organu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzanie kosztów postepowania, według norm prawem przewidzianych.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe I i II instancji naruszyły, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, a przede wszystkim art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku możliwości przeniesienia na Spółkę, prawa do rozporządzania towarami z zakwestionowanych faktur jak właściciel oraz rzekomego niedochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z kontrahentem oraz oparcie własnej oceny transakcji wyłącznie na ocenach dokonanych przez inny organ i oparcie wniosków i tez mających uzasadnić zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na całkowicie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami przy pominięciu (nieprzeprowadzeniu) dowodów, które mogłyby przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie i zanegowanie w protokole badania ksiąg z dnia [...] wartości dowodowej rejestrów zakupu VAT Spółki w zakresie ewidencjonowania zakupu tworzyw sztucznych od spółki P. , a także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie bezpodstawne, uznanie Spółki za podmiot świadomie uczestniczący "w procederze oszustwa podatkowego".

Skarżącą postawiła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania, a tym samym bezzasadne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P. pomimo tego, że: a) tworzywa sztuczne, faktycznie istniały (okoliczność niesporna) i zostały od tej Spółki nabyte, a organy nie wskazały jednak innego (alternatywnego) źródła jego nabycia oraz ograniczyły się do ogólnikowych stwierdzeń, że Spółka nie mogła go nabyć od P. b) Spółka zapłaciła ten podatek w ramach ceny brutto uiszczonej na rzecz P. za dostarczone na jej rzecz towary (okoliczność niesporna) i wykazała dostawy dokonane na rzecz Spółki oraz wynikające z nich kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach z tytułu VAT (okoliczność niesporna); c) Spółka rozliczyła podatek należny z tytułu ww. odsprzedaży (okoliczność niesporna); d) Spółka działała w transakcjach z [...] z należytą starannością i w dobrej wierze, nie miała i nie mogła mieć w momencie ich dokonywania wiedzy, że towary, których dostawa na rzecz Spółki udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami, mogły stanowić element oszustwa podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej przede wszystkim podnosił, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji organy nie wykazały w niniejszej sprawie, że skarżąca nie nabyła tworzyw sztucznych od spółki P. , nie wykazały jak, a przede wszystkim, dlaczego ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach VAT z tytułu obrotu spornymi towarami na wcześniejszych etapach powinny przekładać się na sytuację podatkową Spółki. Pełnomocnik argumentował, że całkowicie nieprawdziwe są również wnioski wyciągnięte przez organ w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką P. . Podkreślał, że skarżąca wskazywała wielokrotnie w trakcie postępowania przed organami obu instancji, że sposób jej postępowania w przypadku kwestionowanych transakcji nie odbiegał w niczym od praktyki stosowanej na rynku tworzyw sztucznych w 2013 r. Pozytywna zaś historia współpracy skarżącej z A. L. oraz dostawcami przez nią reprezentowanymi sprawiała, że skarżąca nie miała podstaw do formułowania jakichkolwiek podejrzeń co do rzetelności kolejnego pozyskanego przez nią kontrahenta, zwłaszcza gdy dostawy realizowane były generalnie zgodnie ze złożonymi przez skarżącą zamówieniami, a w przypadku dostawy niezgodnej z zamówieniem kontrahent (pozytywnie) rozpatrzył reklamację skarżącej. Uzasadniał, że transakcje zawierane na rynku tworzyw sztucznych w 2013 r. na warunkach, jakie zastosowano we współpracy z P. , nie były transakcjami podwyższonego ryzyka, a sam rynek tworzyw sztucznych nie był w tamtym czasie w świadomości działających na nim podmiotów rynkiem dotkniętym oszustwami podatkowymi, a ceny oferowane przez P. nie odbiegały od spotykanych na rynku ofert.

W ocenie pełnomocnika, decyzja organu charakteryzuje się licznymi wewnętrznymi sprzecznościami i brakiem logiki w interpretacji materiału dowodowego, przede wszystkim z tego powodu, że organy podatkowe nie kwestionowały dokonania sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz jej klientów (brak nieprawidłowości w zakresie podatku należnego), a zatem nie kwestionowały obrotu przez Spółkę rzeczywiście istniejącym towarem. Organy posługują się przy tym, jak własnymi, ustaleniami zawartymi m.in. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydanej w sprawie P. , która w całości opiera się na ustaleniu, że towaru w ogóle nie było.

Zdaniem pełnomocnika w przepisach o VAT brak regulacji, która pozwalałaby czy też kreowała takie proste "dziedziczenie" nieprawidłowości (i związanych z tym negatywnych konsekwencji podatkowych) przez podmioty/podatników uczestniczących w obrocie danym towarem na dalszych jego etapach.

W ocenie skarżącej, skoro w przypadku odsprzedaży towaru przez skarżącą na rzecz swoich klientów organy podatkowe nie kwestionują, że doszło do faktycznej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, pomimo, że według organów faktury zakupu tego samego towaru otrzymane od P. są nierzetelne, to tym samym organy podatkowe potwierdzają, że także spółka P. mogła dokonać faktycznej dostawy spornych towarów na rzecz skarżącej, nawet w sytuacji, gdyby faktury zakupu otrzymane przez P. od jej dostawców okazały się być rzeczywiście nierzetelne.

Pełnomocnik zarzucił, że skoro skarżąca zapłaciła za towar, to efektem wydania skarżonej decyzji jest ponowne obciążenie skarżącej kwotą podatku, którego koszt już raz poniosła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia:

- art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o włączenie do akt sprawy akt postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. w sprawie P. , a wybranych dokumentów, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się przez Spółkę z pełnym materiałem dowodowym, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie wniosków dowodowych strony;

- art. 194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1, a w rezultacie także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie (uznanie za irrelewantne/nieistotne) dokumentów rejestracyjnych P. i wpisów w rejestrach urzędowych potwierdzających prowadzenie przez P. działalności gospodarczej (KRS, REGON, NIP, VAT), jak i - nade wszystko - w kontekście tego, czy weryfikacja kontrahenta (P. ) w rejestrach publicznych - sądowych, statystycznych i podatkowych, stanowi przejaw dochowania przez Spółkę należytej staranności (kupieckiej), a także nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko ww. decyzji, a także decyzjom wydanym dla dostawców P. , w sytuacji gdy w toku niniejszego postępowania przedstawione nowe dowody podważające ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tych decyzjach (m.in. wnioski dowodowe wymienione w piśmie Spółki z [...] przedstawiającym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] oraz w późniejszych pismach kierowanych przez Spółkę do organów podatkowych obu instancji);

- art. 210 § 4 i art 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista przyczyna (podstawa) odebrania skarżącej prawa do odliczenia.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 203 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) – dalej: Dyrektywa 112, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. w sposób niezgodny z zasadą neutralności, proporcjonalności, a także celami, jakim służyć mają ww. przepisy w systemie VAT.

Pełnomocnik wniósł również przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, w tym:

- protokołu przesłuchania świadka - A. L. przeprowadzonego w dniu [...] w M. Urzędzie Celno-Skarbowym w W. na potrzeby postępowania kontrolnego dotyczącego jednego z nabywców tworzyw sztucznych od P. (PPHiU T. J. K.), który - podobnie jak skarżąca - kontaktował się z P. za pośrednictwem A. L.

- materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego (postępowań karnych) dotyczącego ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu towarem ujętym na fakturach wystawionych przez P. na Spółkę a zakwestionowanych w niniejszej sprawie, które wedle wiedzy skarżącej się toczyło oraz rozstrzygnięć podjętych w tym postępowaniu (postępowaniach);

- skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] złożonej przez spółkę P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3163/15, dotyczącego decyzji w sprawie dostaw przedmiotowych tworzyw sztucznych dokonanych przez PPHU M. P. P. na rzecz spółki V. T. która sprzedała je następnie dostawcom P. .

W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał swoją argumentację, co do błędnej interpretacji organów roli spółki [...], a także podtrzymał zarzuty, co do niedokonania kluczowych dla sprawy ustaleń w zakresie roli A. L. w transakcjach realizowanych pomiędzy P. a skarżącą. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, protokół z przesłuchania M. W. nie stanowi dowodu na to, że [...] nie współpracowała z A. L. przy sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz skarżącej w 2013 r., zwłaszcza, gdy świadkowi temu nie zadano żadnego pytania o A. L.. W kwestii zachowania należytej staranności pełnomocnik podkreślał, że dokonała sprawdzenia kontrahenta w najlepszy dostępny na rynku sposób, tj. robiąc wywiad wśród swoich kontrahentów - innych podmiotów działających na rynku tworzyw sztucznych.

Zarzucił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, w związku z uszczupleniem wpływów podatkowych w wysokości podatku należnego na wyłącznie jednym etapie obrotu (nieodprowadzenie przez dostawców P. podatku należnego od dostaw zrealizowanych przez nie na rzecz P. , wymierzyły kwoty zaległych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do tych samych towarów co najmniej 4-krotnie, tj. następującym podmiotom: skarżącej, P. , dostawcom P. i PPHU M. P. P..

W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodał, że skarga spółki P. została odrzucana, z uwagi na jej nieopłacenie, co oznacza, że decyzja wymiarowa względem tego kontrahenta jest ostateczna, natomiast wskazywany przez pełnomocnika wyrok pozostaje bez związku z treścią zaskarżonej decyzji. Ponadto organ przypomniał, że świadek A. L. była kilkakrotnie bezskutecznie wzywana do złożenia zeznań i wyjaśnień i dodał, że samo ewentualne potwierdzenie współpracy tej osoby z kontrahentem podatnika, nie oznacza, jednocześnie, że współpracowała ona z podatnikiem w zakresie wystawionych faktur.

Na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. Sąd wnioski dowodowe strony oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym prze organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez P. sp. z o.o. w W. (dokumentujące nabycie tworzyw sztucznych – [...] o różnych parametrach chemicznych), są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, za okresy od marca do lipca oraz wrzesień i listopad 2013 r.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Dlatego też już w tym miejscu uznać należy za chybioną argumentację skarżącej, że w argumentacji organu brak logiki, kiedy nie stwierdza nieprawidłowości u skarżącej w zakresie podatku należnego, a kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych (następnie zbytych kontrahentom skarżącej spółki) towarów od spółki P. . W ocenie Sądu, sprzeczności w tych ustaleniach i ich ocenie nie ma, bo organ nie podważył faktur sprzedaży wystawionych przez skarżąca, które były zgodne ze stanem rzeczywistym nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowym, natomiast bezsprzecznie, zdaniem Sądu, wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że spółka P. nie mogła tych materiałów sprzedać skarżącej.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188 czy art. 191 i art. 194 § 1, 3 i 4 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 tej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza jednak podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (zob. orzeczenie NSA w sprawie sygn. akt II FSK 317-/15, LEX nr 2422725).

Zasadnie zatem organy skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika (spółki P. , które zostało zakończone wydaniem wobec tej spółki decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Decyzja wydana w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony) posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone i dotyczy to nie tylko jej sentencji, ale też uzasadnienia, z treści którego wynikają m.in. ustalone okoliczności.

Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenie NSA w sprawie sygn. akt.: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, orzeczenie WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

W tym miejscu i w kontekście zarzutu strony co do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie braku możliwości zapoznania się przez skarżącą z pełnym materiałem dowodowym, który był podstaw wydania zaskarżonej decyzji wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] wyłączono z akt sprawy niniejszej kopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydanej w stosunku do kontrahenta podatnika oraz kopie zeznań świadków - jego pracowników i zeznań samej strony sporządzając anonimizację tych materiałów i pozostawiając je w aktach sprawy w formie wyciągów, stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej).

Interpretacja art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się (prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii) do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, prowadzi do konkluzji, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik nie może skutecznie podnosić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji, gdy sam zaniechał podjęcia stosownych czynności w tym postępowaniu. Skoro ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania z informacjami, które zostały wyłączone z akt sprawy, to podatnik, aby zapoznać się z tymi informacjami, powinien podjąć stosowne działania właśnie w granicach tego szczególnego trybu. Kwestionując zatem zasadność odmowy umożliwienia zapoznana się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, strona powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, a kwestionując drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt. II FSK 808/12, LEX nr 1450372 i II FSK 3037/11, ONSAiWSA 2015/2/22). Tymczasem pełnomocnik skarżącej oprócz postawienia zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zaistnienia żadnej z powyższych przesłanek nie wykazał. Bezspornym też jest, że zanonimizowane dokumenty znajdują się w aktach sprawy i były dla strony dostępne.

W oparciu o przesłany przez organ podatkowy właściwy dla kontrahenta podatnika materiał dowodowy organ ustalił, że P. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych [...] i [...] wykazanych w wystawionych przez tę Spółkę fakturach VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywała ich nabycia. Spółka P. wystawiła w związku z tym i wprowadziła do obrotu prawnego 417 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (nierzetelne faktury), w których wykazała podatek należny. P. sp. z o.o. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT-7. w tym z tytułu rzekomego nabycia tworzyw sztucznych. Powyższe ustalenia jednoznacznie wynikają z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowań kontrolnych i podatkowych w stosunku do poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw na rzecz P. sp. z o.o., - rzekomo "dostawców" tworzyw sztucznych na rzecz ww. spółki. Dostawcami tworzyw sztucznych dla P. miało być pięć spółek: P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., F. Sp. z o.o z siedzibą w W., J. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz I. S. Sp.z o .o. z siedzibą w P.. Spółki P. T. , D. oraz F. w 2013 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi i nie dokonały dostaw towarów na rzecz spółki P. . Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydane w stosunku do spółek D. i F. w zakresie określenia wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. są ostateczne. Organ ustalił, że spółka D. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami, pełniąc rolę "znikającego podatnika''. Jej rola ograniczona była do zarejestrowania się jako podatnik VAT -UE, jak również do wystawiania nierzetelnych faktur. Spółka D. nie wskazała i nie udokumentowała żadnego źródła pochodzenia towarów, nie zadeklarowała również podatku od towarów i usług należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz P. Sp. z o.o. Ustalono tylko jednego odbiorcę nierzetelnych faktur, to jest P. Sp. z o.o. Także w stosunku do spółki F. stwierdzono, że wystawiała ona jedynie nierzetelne faktury VAT, które wprowadziła do obrotu prawnego. Odnośnie spółki P. T. także została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w okresie od lipca do września 2013 r. nie wykonywała ona czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie dokonywała sprzedaży towarów. Ponadto - w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. spółka ta wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 76 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży tworzyw sztucznych do spółki P. . Jak ustalono również spółka I. nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, nie składała deklaracji VAT-7 K, nie była płatnikiem składek ZUS, prezes jej zarządu T. K. był od lipca 2013 r, pracownikiem Spółki P. a od sierpnia 2013 r. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki P. T. . Jak podkreślił organ znamienne jest również ustalenie poczynione przez organ właściwy dla tego podatnika, że wszelka korespondencja kierowana na adres wirtualnego biura tej Spółki była przekierowywana na skrzynkę e –mailową spółki P. . Podobnie spółka J. I. nie zatrudniała pracowników, a z jej dokumentacji nie wynika żeby prowadziła działalność w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych. Organ ustalił również, że dwie z tych spółek należały do M. W. (jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu spółki P. , to jest J. I. i P. T. i zostały sprzedane T. K. i J. J. R., co, jak stwierdzono w decyzji dotyczącej spółki P. , miało na celu zatarcie powiązań osobowych pomiędzy tymi spółkami oraz uwiarygodnienie zafakturowanych transakcji. Ponadto organ ustalił, że spółka ta posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie posiadła majątku ani środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nie posiadała również możliwości finansowych do realizowania transakcji o wartości kilkunastu milionów złotych.

Istotne również pozostają ustalenia organów wyprowadzone z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki P. , do których odwołano się w pierwszej części uzasadnienia. Niewątpliwie konkluzja z nich jest taka, że pracownicy ci de facto nie wiedzieli jaki był przedmiot działalności ich pracodawcy, albo pozorowali świadczenie pracy (wykonywanie wizytówek i folderów towarów, które nie były przedmiotem sprzedaży). Jedyny natomiast świadek, który miała mieć związek ze sprzedażą tworzyw sztucznych A. L. – P. wprost zeznała, że praca jej polegała na wystawianiu na polecenie prezesa spółki nierzetelnych faktur VAT. Zeznała, że nie widziała tworzyw sztucznych i z żadnymi kontrahentami nie nawiązała współpracy osobiście, z klientami kontaktował się szef, od którego polecenie otrzymywała telefonicznie albo e – mailowo. Zeznała również, że nic nie wie na temat osoby A. L. jako pracownika spółki P. , i pewnie to chodzi o nią. Osoby tej nie znali również pozostali pracownicy kontrahenta podatnika, ani sam jej Prezes M. W..

Poza tym organ zwrócił uwagę na rozbieżności w dokumentacji sporządzonej przez spółkę P. (spisy z natury towarów na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r., które nie odpowiadały pod względem ilościowym i asortymentowym towarów ze stanem wynikającym z faktur zakupu i sprzedaży), jak i w kwestii przedpłat dokonywane przez spółkę P. na rzecz swoich rzekomych dostawców tworzyw sztucznych, które nie były zgodne z fakturami wystawionymi przez tych dostawców.

Podkreślić należy, że w ramach gromadzenia materiału dowodowego nie chodzi jednak o związanie organu ustaleniami w innej sprawie, ale o posłużenie się takim materiałem dowodowym, który został wykorzystany również przez inny organ podatkowy i na bazie którego organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej kontrahenta podatnika. Materiał ten zatem podlega łącznej ocenie z dowodami zebranymi bezpośrednio w sprawie.

Owszem, istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 2296/15, LEX nr 2404359).

Takich okoliczności skarżąca nie wykazała, a ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonym względem spółki P. i jej kontrahentów w pełni korespondują z dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu zarówno ze źródeł osobowych jak i z dokumentów. Nie sposób bowiem pominąć w całokształcie okoliczności sprawy tego, że jeżeli osoba A. L. znana była pracownikom podatnika, to tylko z rozmów telefonicznych lub korespondencji e-mailowej. Wspólnicy spółki J. nigdy nie spotykali się z nią osobiście, nigdy też oni ani ich pracownicy nie byli w siedzibie spółki P. . Pełnomocnik skarżącej bardzo mocno akcentuje rolę tej osoby, jako pośrednika, w kontaktach między skarżąca a kontrahentem. Zarzuca, że skoro organ nie przesłuchał najistotniejszego de facto świadka w sprawie, to bezpodstawnie pominął przedłożone przez podatnika dowody w postaci korespondencji mailowej z tą osobą, czy też wykazu zamówień albo zestawień towarów przyjętych na magazyn od spółki P. .

W kontekście powyższego nie sposób pominąć, że osoba ta była kilkakrotnie bezskutecznie wzywana (o czym była mowa szerzej we wstępnej części uzasadnienia) do złożenia zeznań w analizowanej sprawie, choć co należy podkreślić, materiał dowodowy wykazał, że nie była ona żadnym pracownikiem spółki P. , ani też nie współpracowała z nią na innej zasadzie, a tych okoliczności podatnik nie podważył. Ponadto, sama A. L. przyznała telefonicznie, że nie była pracownikiem kontrahenta podatnika. Podatnik nie wykazał również, że podjął wszelkie kroki celem zweryfikowania zarówno umocowania A. L. do pośredniczenia w transakcjach z wystawcą faktur, jak i swojego kontrahenta, o czym będzie mowa szerzej, w kontekście zachowania podatnika z należytą starannością, w dalszej części uzasadnienia.

Dlatego też, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że przedstawione przez skarżącą dowody nie mogą i nie uwiarygadniają rzetelności wystawionych przez spółkę P. faktur sprzedaży. Poza tym, dla zupełności oceny, odwołać się należy, do ustaleń organu I instancji opisanych w piśmie z dnia 26 lipca 2017 r., jako odpowiedź na wykonanie zaleceń organu odwoławczego, co do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (pismo k. 1712 i nast., tom V akt administracyjnych). Organ I instancji wykazał np., że we wszytkach pisemnych zamówieniach składanych przez podatnika w 2013 r. do spółki P. znajduje się adnotacja – "Dostawa na paletach bezzwrotnych", gdy tymczasem na fakturze z dnia [...] (ostatniej wystawionej przez rzekomego kontrahenta) znajduje się informacja o zwrocie spółce P. palet w ciągu 30 dni pod rygorem obciążenia kosztami w razie braku zwrotu. Organ zwrócił również uwagę, że w niektórych e-mailach wysyłanych przez A. L. jako oferty handlowe do podatnika świadek ten podaje się jako reprezentant nie spółki P. a włoskiej formy P. . Tych ustaleń skarżąca nie podważyła.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Ponadto stawiając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca nie wskazała, których (poza przesłuchaniem A. L.) to dowodów organ nie przeprowadził. Zresztą, jak już wskazano, brak zeznań tego świadka, nie implikuje braku możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie adekwatnych i wystarczających dowodów zebranych w sprawie, co też organ uczynił.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, co do fikcyjności w działaniu kontrahenta podatnika, jak i jego kontrahentów nietrafne są zarzuty skargi, co do wadliwych ustaleń organów w zakresie transportu towarów. Pełnomocnik zarzucił, że mylne jest ustalenie organu, iż skoro L. S. i P. S. nie świadczyli usług transportu na rzecz P. , to twierdzenia skarżącej, że transport zapewniał dostawca są nieprawdziwe.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że jak zeznał M. W. (prezes P. i jedyny właściciel wszystkich aktywów tej spółki) spółka P. nigdy nie zawoziła towaru do odbiorców na własny koszt. (..), kupowała towar z dostawą do swoich odbiorców, a w cenie towaru był wliczony transport. Każdy towar, który był kupiony od dostawców spółki P. zawierał cenę transportu do jej odbiorców. Towar sprawdzali odbiorcy. Ważny był fakt, że odbiorca odebrał towar zgodny z dokumentacją i specyfikacją.

Nie można zaprzeczyć, że taki system funkcjonuje w obrocie gospodarczym , jednakże, w okolicznościach analizowanej sprawy, w sytuacji, gdy wykazano, że zarówno bezpośredni kontrahent podatnika, jak i dostawcy tego kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie rzekomego dostarczania przedmiotowych towarów nie prowadzili, nie byli dostawcami towarów, to nie mogli dokonać ich transportu, a przyjęty schemat miał służyć wyłącznie uwiarygodnieniu procederu oszustwa.

Tezę te potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania L. S. i jego syna P. S.. L. S. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce P. zeznał, że w 2013 r, nie świadczył usług transportowych na rzecz spółki P. , wykonywał natomiast usługi przewozu tworzyw sztucznych do spółki V. T. w [...]. Natomiast z zeznań P. S. przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce P. T. wynika, że w okresie od lipca do września 2013 r. P. S. prowadził P. H.-T. T. S., którego przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych i reklamowych. Zatrudniał 2-3 pracowników. Pojazdami kierowali: P. S., J. K., G. N., H. S., M. S. i sporadycznie L. S.. W prowadzonej działalności wykorzystywał swoje samochody, samochody w leasingu, podnajmował też samochody oraz korzystał z usług firmy swojego ojca L. S.. Był również właścicielem czeskiej spółki V. T.. Zeznał, że współpracował ze spółkami P. T. i D. , kupował jako spółka V. T. tworzywa sztuczne, a następnie sprzedawał do spółki D. i P. T. , transport odbywał się samochodami ciężarowymi firmy T.-S. P. S., towar zabierany był w B. i jechał do O. w [...], do magazynu spółki V. T., a następnie był przewożony w różne miejsca wskazane przez firmy D. i P. T. . P. S. nie pamiętał dokładnych adresów dokąd był zawożony towar w spółce D. , P. T. . Nie pamiętał też, którzy dokładnie kierowcy jeździli z towarem do Spółki D. i P. T. . Nie znał ludzi, którzy dokonywali załadunku i rozładunku towaru. Stwierdził, że Spółka D. i P. T. zamawiały towar z dostawą na miejsce z V. T.. Wówczas P. S. działający w czeskiej Spółce V. T. zlecał wykonanie transportu tego towaru firmie T. S. P. S.. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z ustaleń organu zawartych decyzjach wydanych dla P. T. (decyzja z dnia [...] decyzja ostateczna) i [...] (decyzja z dnia [...] decyzja ostateczna), P. S. działał w porozumieniu z M. W. (prezesem m.in. Spółki P. , a celem działania było osiąganie zysków poprzez oszustwo podatkowe. Spółki P. T. i D. nie nabyły bowiem tworzyw sztucznych od V. T., ponieważ spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a przeprowadzone w tych spółkach postępowania kontrolne wykazały, że nie stwierdzono w nich żadnych znamion działalności gospodarczej. Ponadto żadna ze stron transakcji, ani podatnik, ani kontrahent, nie potrafili przybliżyć szczegółów dotyczących transportu.

Ponadto, zgodzić się należy z organem, że sposób zapłaty za towar (przedpłata), także poddaje w wątpliwość realność transakcji. Natomiast regulowanie płatności przelewem, w tym stanie faktycznym, również służyło uwiarygodnieniu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w kontekście poczynionych ustaleń, w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym (nabycia od wykazanego w tych fakturach dostawcy), które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do problematyki dobrej wiary i należytej staranności, o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli sporne faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyrokiem WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 752/17, LEX nr 2461023).Tym samym chybiona pozostaje argumentacja skarżącej o niezasadnym przerzucaniu na podatnika "nieprawidłowości" po stronie jego kontrahenta, zwłaszcza, gdy jak wykazano w sprawie niniejszej podatnik był świadomy procederu w którym uczestniczy. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takich okolicznościach, to nie przerzucanie odpowiedzialności za czyny dostawcy, a konsekwencji naruszenia systematyki VAT i wykorzystanie go do celów oszukańczych.

Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, w ocenie Sądu, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie usług, zasad rzetelności. Dobrą wiarą legitymuje się taki podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem składu orzekającego, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu wykonania dostawy tworzyw sztucznych. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z obszernego spektrum dowodów, które zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie. Strona zaś nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych z nich.

Podkreślić również należy, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13 - CBOSA). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, a, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, to podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, o czym on wiedział lub powinien był wiedzieć. A taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok TSUE w sprawie C- 285/11- curia.europa.eu., czy wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14 - CBOSA).

Niezrozumiały pozostaje przy tym zarzut podatnika, co do niewykazania ze strony organu rzeczywistego dostawcy towarów, skoro zakwestionował on jako dostawcę spółkę P. . Przypomnieć jeszcze raz należy, że w świetle unormowań ustawy o VAT i konstrukcji tego podatku istotna jest zgodność faktury z rzeczywistością i jeżeli podatnik chce z odliczenia skorzystać to musi na wezwanie organu taką zgodność wykazać, a jeżeli organ uważa inaczej to również powinien to udowodnić, co też w sprawie uczynił, a podatnik tych ustaleń nie podważył.

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli ( zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 610/16, LEX nr 2445138 )

Wracając do należytej staranności w rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że jak ustalił organ wartość przeprowadzonych spornych transakcji wynosi prawie [...] mln zł (protokół kontroli k.1393 - 1385, tom. IV akt podatkowych). Tymczasem skarżąca współpracę gospodarczą opierała jedynie na uzgodnieniach telefonicznych, kontaktach mailowych i to z osobą, której nie można uznać ani za pracownika ani za przedstawiciela kontrahenta. Skarżąca nie miała też podpisanej żadnej umowy o współpracy. Faktem jest, że nie istnieje prawny nakaz sporządzania takich umów, niemniej jednak w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych. Przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę nie tylko na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, ale również interesuje się pochodzeniem towaru, będącym przecież bardzo istotnym elementem przeprowadzanej transakcji i który w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości, w tym dotyczących pochodzenia towaru nie podejmuje współpracy albo ją kończy. Zatem jest to przedsiębiorca, który prowadzi działalność tak by dokonywane przez niego transakcje były przejrzyste i nie wzbudzały podejrzeń co do legalności pochodzenia sprzedawanego przez niego towaru (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 184/17, CBOSA). Ponadto pozostałe zgromadzone dowody w sprawie, w szczególności dowody ze źródeł osobowych (zeznania wspólników skarżącej oraz jej pracowników.) wskazują na znikomą wiedzę tych osób o kontrahencie, z którym podjęto współpracę za pośrednictwem osoby, której umocowanie do reprezentowania w kontaktach handlowych z wystawcą spornych faktur w ogóle nie było przedmiotem kontroli ze strony podatnika. Żadna też z przesłuchiwanych osób, mimo trwającej prawie rok współpracy, nie była w siedzibie spółki P. , nie zainteresowała się potencjałem lokalowym tego podmiotu. Pełnomocnik skarżącej upatrywał dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta w rejestrach urzędowych (gospodarczych i podatkowych). Tymczasem po pierwsze samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu ich rzetelności i nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 426/16, LEX nr 2455981 i I FSK 670/16, LEX nr 2422523, czy I FSK 1169/14, LEX nr 2431796). Po drugie gdyby faktycznie skarżąca sprawdziła swojego kontrahenta, to jak słusznie zauważył organ, wątpliwości jej wzbudziłoby prowadzenia działalności gospodarczej o znacznych rozmiarach przy minimalnym kapitale zakładowym (5.000 zł). Poza tym strona nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy, którą można zdobyć z lektury KRS, czyli co do składu zarządu, faktycznej siedziby podmiotu (w zasadzie adres siedziby jedynie na potrzeby korespondencyjne), czy też przeważającego rodzaju działalności. Sprawdzenia kontrahenta przez wywiad środowiskowy, w ocenie Sądu, nie mieści się w standardach należytej staranności. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1397/16, LEX nr 2451202).

Zgodzić się należy z organem, że również proponowany przez kontrahenta termin płatności (przedpłata) powinien wzbudzić czujność podatnika. Tymczasem podatnika nie interesowało źródło pochodzenia towaru, zwłaszcza przy posiadanej wiedzy, iż podmiot ten nie jest autoryzowanym dystrybutorem producenta tworzyw sztucznych, (tj. firmy B. O. P. Sp. z o. o.). Żadna ze stron rzekomej

współpracy gospodarczej nie była też w stanie przybliżyć szczegółów dotyczących transportu tworzywa sztucznego dostarczonego do skarżącej, zaś uzyskane dowody wykluczyły informacje podane przez skarżącą w zakresie realizacji usługi transportowej samochodami ze wskazanymi nr rejestracyjnymi. Spółka nie wykorzystała również podstawowych narzędzi do uwiarygodnienia swojego kontrahenta, w tym osoby A. L..

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że w toku postępowania nie przedłożono faktycznie jakichkolwiek istotnych dowodów o sprawdzeniu tożsamości firmy oraz sprawdzenia, czy transakcje przeprowadza osoba, która ma do tego jakiekolwiek umocowanie. Z ustaleń organów podatkowych niewątpliwie wynika brak wdrożenia minimalnych procedur ostrożnościowych ze strony podatnika dotyczących transakcji z kontrahentami w zakresie wymogów formalnych - np. zbierania dokumentów potwierdzających wywóz z magazynu towarów, listów przewozowych z pełnymi podpisami, datami, brak żądania jakiegokolwiek upoważnienia od A. L. do działania w imieniu dostawcy, brak umów pisemnych, które mogłyby zabezpieczać firmę przed nieoczekiwanymi sytuacjami w handlu, braku weryfikacji numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożone miały być tworzywa sztuczne, brak weryfikacji kierowcy, który miałby przywieźć oznaczony co do tożsamości i ilości towar oraz dowodów na zgodność źródła pochodzenia towaru z zamawianym, brak jakichkolwiek uzgodnień związanych z ewentualnym nieterminowym regulowaniem płatności, obciążeń z tytułu nieterminowych dostaw, brak uzgodnień co do ubezpieczeń przewożonego towaru (skarżąca w kwestii transportu, miała jedynie tylko tę wiedzę, że to wszystko było w gestii dostawcy tworzyw sztucznych, czyli P. . Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy trudno przyznać rację skarżącej, że zapadłe rozstrzygnięcie oparto na wybiórczym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania bez wątpienia wskazują, że w omawianej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez podatnika. Zauważyć też trzeba, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Analiza dowodów źródłowych prowadzi do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że skarżąca wiedziała (była świadoma) lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą P. - mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Tym samym dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności ksiąg podatkowych była zasadna i wynikała z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) – za wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1529/15, LEX nr 2330014. Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

W ocenie Sądu, argumentację przemawiającą za przedstawioną przez organ oceną, organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i z odwołaniem do poszczególnych dowodów, których oceny dokonał zarówno każdego z osobna jak i w ich całokształcie i w granicach swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwala stwierdzić, że spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także wskazanych przez podatnika przepisów Dyrektywy 112, zwłaszcza art. 168 lit. a i art. 178 lit. a tego aktu, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Zauważyć przy tym należy, co do zarzutu naruszenia art. 203 Dyrektywy 112, że jest on o tyle chybiony, iż dotyczy on obowiązku zapłaty VAT wykazanego na fakturze (VAT należnego), który stanowi odpowiednik art. 108 ustawy o VAT, a w niniejsze spawie wobec podatnika nie została wydana decyzja w trybie tej regulacji. Także zarzucając naruszenia art. 273 Dyrektywy 112 podatnik nie wykazał na czym naruszenie tego unormowania miałoby polegać, a Sąd z urzędu takie naruszenia nie stwierdził. Niezrozumiały również, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zastosowania prawidłowej wykładni norm prawa materialnego, jest zarzut podatnika, co do wielokrotnego opodatkowania. Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej. Ponownie zaakcentować należy, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami oraz właściwie prowadzi swoją dokumentację podatkową, to nic więcej robić nie musi. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyklucza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, czego w sprawie podatnik nie wykazał.

Podsumowując, wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego to jest, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

Sąd nie uznał również za zasadne dopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje uznanie przez Sąd, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu, a więc takie wątpliwości, braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych, bez których wyjaśnienia podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe. Takich istotnych wątpliwości Sąd nie stwierdził.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.