Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 735/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sygn. akt I SA/Po[...] w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] o sygnaturze I SA/Po [...]; II. uchyla zaskarżoną decyzję; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] -zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r., znak: [...] ([...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił dla M. G. (dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za każdy z kwartałów 2011 r. w kwocie po [...] zł, a także podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU), w kwocie [...]zł za styczeń 2011 r., [...] zł za luty 2011 r., [...] zł za marzec 2011 r., [...] zł za kwiecień 2011 r., [...] zł za maj 2011 r., [...] zł za czerwiec 2011 r., [...] zł za lipiec 2011 r., [...] zł za sierpień 2011 r., [...] zł za wrzesień 2011 r., [...] zł za październik 2011 r., [...] zł za listopad 2011 r. i [...] zł za grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą [...], podając jako datę jej rozpoczęcia dzień [...] stycznia 2011 r., wskazując siedzibę i miejsce prowadzenia działalności pod adresem zamieszkania, tj. ul. [...] r. [...], [...]. Jako główny przedmiot działalności gospodarczej skarżąca zgłosiła produkcję zamków i zawiasów, a ponadto m.in. produkcję konstrukcji stalowych, mebli biurowych i sklepowych, roboty związane z budową dróg i autostrad, obróbkę elementów metalowych, roboty rozbiórkowe i burzenie obiektów budowlanych. Ponadto, skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług, w którym zadeklarowała również wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz składanie kwartalnych deklaracji [...]

Skarżąca, w składanych kwartalnie deklaracjach [...] wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

W ocenie organu, złożenie przez skarżącą deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług było bezpodstawne, gdyż skarżąca nie wykonywała w 2011 r. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., J. B., R. K. [...], [...] S. Z. i [...] (podmiot [...]), które to faktury zostały ujęte w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych [...]

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej było fikcyjne, bowiem skarżąca nie dysponowała w tym celu możliwościami lokalowymi, zasobami technicznymi i kadrowymi. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonywania czynności opodatkowanych - w tym zakresie przedłożyła jedynie tylko część z zaewidencjonowanych faktur (w tym w formie kserokopii) oraz lakoniczne wyjaśnienia, które nie wskazują na wiedzę o przedmiocie działalności gospodarczej, którą miała wykonywać w 2011 r.

Organ I instancji wskazał, że miejscem prowadzenia działalności przez skarżącą miał być, zgodnie z przedłożoną przez skarżącą umową z [...] Sp. z o.o., obiekt we [...]. Mimo że faktycznie obiekt ten istniał, to jego adres nie został zgłoszony przez skarżącą w urzędzie skarbowym jako miejsce wykonywania przez nią działalności gospodarczej. W ocenie organu w obiekcie położonym we [...] nie było możliwe prowadzenie działalności, gdyż:

– obiekt, w momencie zawarcia umowy najmu, był pustostanem i wymagał poniesienia nakładów w celu przystosowania go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej,

– obiekt nie został zaopatrzony w energię, wodę oraz usługi wywozu odpadów komunalnych, przemysłowych,

– dla tego obiektu nie zostały wydane w 2011 r. jakiekolwiek pozwolenia wymagane prawem budowlanym oraz prawem z zakresu ochrony środowiska,

– skarżąca nie przedłożyła, poza umową najmu, żadnych umów, faktur związanych z przystosowaniem obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zaewidencjonowała kosztów związanych z jego użytkowaniem; jedynie w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury na zakup materiałów budowlanych od podmiotu [...] jednakże nie wyjaśniła czy i jaki związek, jej zdaniem mają te towary z działalnością gospodarczą,

– nie został sporządzony protokół przekazania nieruchomości we [...] do użytku, nie istniał żaden inny adres, pod którym skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą, umowa najmu nieruchomości we [...] została zawarta w dniu [...] stycznia 2011 r., a pierwsza faktura została wystawiona w dniu [...] stycznia 2011 r.

W ocenie organu, skarżąca, pomimo posiadania tytułu prawnego do nieruchomości we [...], nie prowadziła działalności w obiekcie, który wynajęła od spółki [...], gdyż w ustalonym stanie obiektu, jak wskazują zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie było to faktycznie możliwe. Obiekt ten nie nadawał się do użytku - był pustostanem wymagającym przystosowania do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej, i poniesienia nakładów inwestycyjnych, co wynika już nawet z samej umowy. Na brak prowadzenia działalności wskazują zarówno zeznania świadka A. C., z których wynika, że wynajmowany obiekt był pustostanem, w którym dopiero po przystosowaniu, trwającym ok. 2-3 miesięcy mogłaby odbywać się produkcja. Jednakże skarżąca już następnego dnia po zawarciu umowy najmu wystawiła pierwszą fakturę na dostawę towarów. Obiekt nie był zaopatrzony w energię elektryczną oraz usługi komunalne w postaci dostawy wody, odbioru ścieków i wywozu śmieci. Skarżąca nie dysponowała odpowiednimi dokumentami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, nie występowała do właściwych organów ani o wydanie pozwolenia w zakresie prawa budowlanego na dostosowanie budynku w celu użytkowania, ani w zakresie gospodarki odpadami, co przy faktycznym prowadzeniu działalności byłoby niezbędne. Do uzyskania pozwoleń skarżąca zobowiązała się również w zawartej umowie. Skarżąca poza umową najmu nieruchomości nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z jej użytkowaniem. Również w przedłożonych przez skarżącą fakturach, jak i księgach podatkowych brak jest takich dowodów i zapisów, które potwierdzałyby tezę skarżącej o użytkowaniu obiektu we [...] i ponoszeniu opłat związanych z bieżącą działalnością, jak również dokonywaniu nakładów inwestycyjnych, do czego zobowiązała się w zawartej umowie.

W ocenie organu I instancji, skarżąca nie wykazała by faktycznie dokonywała czynności wynikających z wystawionych faktur obejmujących dostawy różnorodnych towarów i usług (np. naprawy różnorodnych urządzeń, montaż elementów stalowych, montaż konstrukcji krzeseł, szlifowanie i polerowanie detali, malowanie powierzchni, spawanie konstrukcji stalowych, prace ogólnobudowlane, roboty ziemne, roboty rozbiórkowe, elementy do produkcji krzeseł, sworznie, stopki meblowe, rury, złom i inne). Skarżąca deklarowała również wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (od podmiotu niemieckiego i brytyjskiego) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz świadczenie usług (na rzecz podmiotu [...] jednakże brak potwierdzenia, że towary dostarczono, oraz że wykonano usługi. Transakcje nie zostały potwierdzone przez administracje [...], [...] i [...]. Obroty na rachunkach bankowych skarżącej nie potwierdzają realizacji dostaw i nabyć do i od kontrahentów wykazanych w ewidencjach podatkowych. Przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na ustalenie źródeł finansowania działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur, a skarżąca nie przedłożyła na to dowodów. Organ zwrócił również uwagę na brak przepływów pieniężnych od i do kontrahentów skarżącej; na rachunek bankowy zanotowano wpływy tylko od jednego kontrahenta, tj. [...] Sp. z o.o. w niewielkiej wartości w stosunku do ogółu zaewidencjonowanych transakcji a wypływy z rachunku dotyczą wyłącznie płatności bytowych skarżącej. Brak jest też udokumentowania płatności gotówkowych oraz kompensat.

Organ przyjął również, że skarżąca zaewidencjonowała faktury, które nie zostały wystawione przez podmioty gospodarcze w nich wskazane i nie dokonała sprawdzenia, czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT (T. J., M. K., J. W.).

Organ zaznaczył także, że skarżąca, w 2011 r., nie figurowała jako płatnik w ewidencji płatników składek oraz nie zatrudniała pracowników. Fakt wynajmu przez skarżącą pracowników od [...] Sp. z o.o., wg wystawionych faktur nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Jedynymi dowodami, które mają potwierdzać wynajem pracowników są faktury. Ani skarżąca ani [...] Sp. z o.o. nie przedstawili umowy najmu pracowników ani ich listy. Dane zebrane z Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie liczby osób, w odniesieniu do których [...] Sp. z o.o. składała jako płatnik deklaracje [...], nie wskazują, żeby możliwy był ich wynajem dla realizacji szerokiego zakresu działalności, którą miała prowadzić skarżąca. W 2011 roku [...] Sp. z o.o. zatrudniała w styczniu 2 pracowników, w lutym 4 pracowników a w okresie od marca do grudnia 3 pracowników.

Skarżąca, w ocenie organu, nie miała również możliwości dysponowania towarem - brak dowodów transportu, magazynowania, własnych środków transportu czy jego organizowania i finansowania. Kontrahenci skarżącej nie posiadają, szczegółowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, co wynika ze złożonych pisemnych wyjaśnień oraz zeznań.

Organ I instancji podkreślił, że z materiału dowodowego wynikają istotne sprzeczności w zakresie zaewidencjonowanych przez skarżącą nabyć i sprzedaży maszyn i urządzeń. Z zapisów ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą w 2011 r. wynika, że środkami trwałymi były m.in.: siłownik hydrauliczny (zakup od Ł. K.) oraz suszarnia dwukomorowa [...] (uszkodzona) - zakup od [...] Sp. z o.o., jednakże w księgach podatkowych brak jest dowodów ich sprzedaży. Analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że w przedłożonych przez skarżącą dowodach brak jest dowodów zakupu pieca do malowania proszkowego, frezarki, wypalarki plazmowej, koparko-ładowarki, szafy sterowniczej, palników i korpusu pieca do hartowania, podnośnika nożycowego. W odniesieniu do podnośnika nożycowego skarżąca przedłożyła kserokopię faktury, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca udokumentowała zakup od Firmy [...], który miał nabyć ww. urządzenie przedłożył protokół Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] stycznia 2011 r. dotyczący podestu ruchomego wraz ze zdjęciami urządzenia. Podkreślić należy, że przedłożony dokument został wystawiony na inny podmiot eksploatujący urządzenie oraz nosi datę wcześniejszą niż data zakupu urządzenia przez skarżącą oraz data sprzedaży dla [...], co podważa wiarygodność argumentacji skarżącej. Ponadto należy podkreślić, że podmiotami, które wystawiły faktury na rzecz skarżącej na sprzedaż maszyn i urządzeń był podmiot [...] Sp. z o.o. oraz [...], który wyjaśnił, że nabył sprzedane skarżącej urządzenia od podmiotu [...] Sp. z o.o. Skarżąca powołuje się na fakt dysponowania parkiem maszynowym, jednak nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. W ocenie organu, uprawnionym jest więc wniosek, że skarżaca, w okresie w którym wystawiała faktury sprzedaży nie posiadała maszyn i urządzeń umożliwiających wykonywanie czynności opisanych w wystawianych fakturach

Organ zakwestionował także nabycie przez skarżącą znacznych ilości paliw płynnych oraz stałych, które miały skarżącej służyć do napędu użytkowanych maszyn z powodu braku udokumentowania przez skarżącą faktu ich odbioru i przechowywania, braku dowodu zakupu, wynajmu zbiorników, o których mowa w wyjaśnieniach skarżącej oraz braku udokumentowania transportu.

W ocenie organu, złożone przez skarżącą wyjaśnienia pisemne odnośnie charakteru prowadzonej działalności są bardzo lakoniczne i sprowadzają się do potwierdzenia, że transakcje zostały przeprowadzone; wynika z nich, że skarżąca nie posiada wiedzy w odniesieniu do przedmiotu działalności, a organ kontroli skarbowej nie miał możliwości pozyskania informacji od skarżącej, gdyż dwukrotnie odmówiła przesłuchania jej w charakterze strony.

W ocenie organu, zeznania świadków (Ł K., T. J., K. K.), którzy twierdzą, w sposób ogólny, że widzieli (osoby) pracowników we [...] nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne. Organ wskazał bowiem, że żaden z nich nie potrafi podać jakichkolwiek konkretnych informacji dotyczących adresu nieruchomości czy danych osób, z którymi miał kontakt. Zeznania P. J. jako właściciela [...] oraz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o[...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. wskazują, że świadek nie posiada wiedzy jako właściciel i osoba zarządzająca w zakresie współpracy ze skarżącą, co podważa ich wiarygodność. Wyjaśnienia skarżącej polegające na zapewnieniu, że opisane w fakturach transakcje miały miejsce oraz zeznania świadków (A. P., K. K., Ł. K., P. J., T. J.), w powiązaniu z okolicznością, że w hali we [...] nie była możliwa jakakolwiek działalność oraz faktem braku dokumentów określających współpracę, nie pozwalają uznać opisanych kontaktów gospodarczych jako logicznego ciągu zdarzeń. Organ wyjaśnił też przyczyny odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka R. K., S. Z. i M. C., wskazując że podjął działania w kierunku przesłuchania ww. osób, jednakże czynności te nie doszły do skutku.

Organ I instancji, odnosząc się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r., wskazał że uznaje je za pozbawione podstaw oraz podkreśla, że skarżąca konsekwentnie nie przedkłada - innych poza fakturami (w formie oryginałów bądź kserokopii) - dowodów na poparcie swego stanowiska. Złożone przez skarżącą pisemne wyjaśnienia ograniczają się w zasadzie do powielenia treści faktur, bądź powołanie się na ich treść. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą wskazują na to, że zamierza wykazać swą tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej odwołując się do wiedzy świadków, kontrahentów. Zdaniem organu, ukierunkowana w taki sposób aktywność skarżącej świadczy w istocie o tym, że nie posiada ona wiedzy w tym zakresie.

Organ I instancji stwierdził więc, że na podstawie oceny zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcje opisane w wystawionych przez skarżącą fakturach miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę, oraz że miały legalny charakter. Gdyby legalny obrót faktycznie miał miejsce, skarżąca powinna dysponować dowodami potwierdzającymi prawidłowość działań lub chociażby wskazać podstawowe szczegóły dotyczące sprzedaży towarów i usług, które wg opisu w fakturach miały specjalistyczny charakter.

Pismem z dnia [...] października 2016 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. Nadto, skarżąca wskazała na błędne ustalenia faktyczne organu I instancji, kwestionując, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości ani w deklarowanym rozmiarze i nabywać paliwa w ilościach wskazanych w fakturach, nie mogła organizować i finansować transportu towarów oraz że nie wykonywała robót drogowych, budowlanych i rozbiórkowych.

Skarżąca, w oparciu o podniesione zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu [...] listopada 2016 r. doręczono skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgormadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, uprawniona jest ocena, że skarżąca naruszyła: art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o PTU, art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 4 lit c ustawy o PTU, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 291 § 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. W toku postępowania kontrolnego sporządzony bowiem został protokół badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 o.p., a nie jak twierdzi skarżąca, protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p. Stosownie do treści art. 193 § 8 o.p. skarżąca wniosła zastrzeżenia do treści protokołu badania ksiąg podatkowych. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jednak obowiązek rozpatrzenia przez organ prowadzący postępowanie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych wniesionych przez skarżącą w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Do złożonych zastrzeżeń ustosunkowano się natomiast w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w postaci odmowy i odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, dowolnej oceny zeznań świadków, wyjaśnień skarżącej oraz wyjaśnień R. K., jak również błędnego ustalenia stanu faktycznego. W zakresie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wizji lokalnej, przesłuchania świadków R. K., R. G., A. K., R. F., J. L., O. D., D. D., E. B., R. W., J. B., J. W., A. S., M. C., S. Z., opinii biegłego z zakresu metalurgii i produkcji maszynowej, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono z jakich powodów organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący odmowy przesłuchania w charakterze świadka H. J.. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie doszło do czynności przesłuchania, gdyż H. J. odmówił udziału w czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) organ odwoławczy zauważył, że z tej zasady wynika obowiązek ustalenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednakże skarżąca nie jest zwolniona z obowiązku przedstawienia dowodów potrzebnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła wszystkich dokumentów, które zostały ujęte w księgach podatkowych. Złożone przez skarżącą ogólnikowe wyjaśnienia, które nie zostały poparte dowodami, nie stanowią dowodu wskazującego na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji pozyskał kompletny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Mając powyższe na względzie zarzuty naruszenia art. 187 o.p., w ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie.

Organ II instancji uznał za niezasadny także zarzut błędnego zastosowania art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień R. K. oraz uznanie lakonicznych wyjaśnień skarżącej jako świadczących o braku wiedzy skarżącej na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji ocena zeznań świadków: A. P., K. K., T. J., Ł. K., nie jest oceną dowolną. Świadkowie zeznali, że przedmiotowe transakcje miały miejsce i dowoził i towar do [...], jednakże nie potrafili podać szczegółów przebiegu transakcji. Nie znali adresu we [...] (żadna z ww. osób), nie potrafili podać nazwisk osób, z którymi się kontaktowali (A. P., K. K.) twierdzili, że w budynku we W. było biuro (Ł K.), na tym terenie było wiele firm (K. K.), płatności miały następować wyłącznie w gotówce. Zeznaniom tym organ I instancji nie dał wiary, jako niespójnym z pozostałym materiałem dowodowym, tj. zeznaniami A. C., umową najmu nieruchomości we [...] oraz informacjami w zakresie dostaw usług komunalnych, wody i energii elektrycznej do nieruchomości we [...], co zostało uzasadnione w decyzji organu I instancji. Przyjęcie zeznań A. P., K. K., Ł. K. i T. J. za wiarygodne przeczyłoby zasadom logiki i racjonalności. Ponadto wbrew, temu co stwierdzono w odwołaniu, zarówno A. P. jak i K. K. złożyli zeznania w odniesieniu do faktur wystawionych na sprzedaż węgla, a nie paliw płynnych. Zatem organ I instancji nie oceniał dowodów z zeznań świadków w odniesieniu do dostaw paliw płynnych, jak wynika z odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji organu I instancji, stanowisko skarżącej, że organ uznał za niewiarygodne zeznania świadków T. J., Ł. K. i K. K. na tej podstawie, że P. J. i A. P. nie znali W. C.. Zeznaniom tym należało odmówić wiarygodności z uwagi na ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej we [...] przez skarżącą nie było możliwe.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył przepisów art. 122 i art. 180 § 1 o.p.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając zapadłemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie artykułu 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z wizji lokalnej w siedzibie [...] Sp. z o.o. oraz w siedzibie [...], na tej podstawie, że pozostały zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy, wskazuje zdaniem organu, na okoliczności odmienne aniżeli te, które mają być przedmiotem dowodu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie artykułu 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadka R. K., R. G., A. K., R. F., J. L., D. D., O. D., E. B., R. K., B. W., J. B., J. W. oraz A. S., na tej podstawie, że pozostały zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy, wskazuje zdaniem organu, na okoliczności odmienne aniżeli te, mające być przedmiotem dowodu,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie artykułu 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu metalurgii i produkcji maszynowej, na tej tylko podstawie, że pozostały zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy, wskazuje w ocenie organu, na okoliczności odmienne aniżeli te, mające być przedmiotem dowodu,

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka R. K. tylko na tej podstawie, że usprawiedliwił swoją nieobecność na wyznaczonym terminie przesłuchania przedkładając zwolnienie lekarskie,

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w postaci błędnego zastosowania art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka M. C., na tej tylko podstawie, że świadek nie podjął przesyłki pocztowej z wezwaniem na termin przesłuchania wysłanej na nieaktualny adres świadka, choć w aktach znajduje się prawidłowy adres do doręczeń wezwania dla tego świadka,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w postaci błędnego zastosowania art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka S. Z. na tej tylko podstawie, że świadek nie podjęła przesyłki pocztowej z wezwaniem na termin przesłuchania, braku zastosowania środków przymusu w celu doprowadzenia świadka na termin przesłuchania celem złożenia istotnych w sprawie zeznań,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę przesłuchania świadka H. J. na tej tylko podstawie, że świadek domagał się obecności pełnomocnika w trakcie przesłuchania,

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p, poprzez bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka J. B. na tej tylko podstawie, że świadek nie podjął przesyłki pocztowej z wezwaniem na termin przesłuchania, braku zastosowania środków przymusu w celu doprowadzenia świadka na termin przesłuchania celem złożenia istotnych w sprawie zeznań,

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 191 o.p. Poprzez całkowicie dowolną ocenę zeznań świadków A. P. i K. K. w odniesieniu do dostaw do skarżącej paliw płynnych na tej tylko podstawie, że przesłuchiwani po długim czasie od dokonania transakcji świadkowie nie podali szczegółów transakcji, która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy oraz zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego,

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zeznań T. J., który w wyniku jego przesłuchania z dnia [...] października 2016 roku zeznał, że osobiście wystawił faktury na rzecz skarżącej, potwierdzając swoje zeznania spisem towarów z natury,

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od włączenia do akt niniejszego postępowania kontrolnego materiałów z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] czynności wobec kontrahenta skarżącej [...] Sp. z o. o. - która potwierdziła zaistnienie transakcji ze skarżącą,

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę pisemnych wyjaśnień R. K. z dnia [...] sierpnia 2016 roku tylko na tej podstawie, że treść oświadczenia stoi w sprzeczności z tezą przyjętą przez organ kontroli skarbowej,

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zeznań świadków T. J., Ł. K. i K. K. w odniesieniu do dokonywania transakcji z kontrolowaną za pośrednictwem pełnomocnika W. C. na tej tylko podstawie, że inni świadkowie - P. J. i A. P. nie znali W. C., która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy oraz zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego,

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zeznań świadka K. K. w odniesieniu do dokonywania transakcji z kontrolowaną za pośrednictwem osoby mówiącej po polsku z akcentem rosyjskim, bez wskazania podstawy odmowy wiarygodności zeznaniom tego świadka, podczas gdy pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zeznania świadka zasługują na przymiot wiarygodności,

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 191 o.p., poprzez całkowicie dowolne uznanie pisemnych wyjaśnień kontrolowanej jako lakonicznych, a przez to wskazujących na brak wiedzy kontrolowanej w odniesieniu do przedmiotu działalności, podczas gdy oświadczenia kontrolowanej stanowiły odpowiedzi na pytania kontrolujących, którzy zaniechali bardziej szczegółowego wyjaśnienia interesujących organ kwestii za pomocą zwrócenia się o dodatkowe, pisemne wyjaśnienia skarżącej,

16. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania artykułu 187 § 1 o.p., polegającego na bezpodstawnym pominięciu dokumentów przedłożonych przez kontrolującą wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2016 roku, w postaci faktur za wynajem samochodów, faktur za wynajem pracowników od firmy zewnętrznej oraz umów i faktur dokumentujących zakup maszyn do obróbki stali i drewna,

17. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nieruchomość nie była zapatrzona wodę oraz usługi wywozu odpadów komunalno-przemysłowych, pomimo braku wykazania, że dostęp do wody i wywóz odpadów był warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną,

18. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nieruchomość nie była zapatrzona w energię od zewnętrznego dostawcy, zaś w oparciu o agregat prądotwórczy zasilany paliwem płynnym, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej,

19. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nie uzyskała pozwoleń wymaganych prawem budowlanym oraz prawem z zakresu ochrony środowiska, pomimo braku jakiegokolwiek wykazania, że czynności podejmowane przez kontrolowaną wymagały uzyskania takich decyzji lub pozwoleń,

20. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, albowiem wynajem pracowników organ ocenił jako niepotwierdzony, pomimo potwierdzenia najmu pracowników przez kontrahenta kontrolowanej [...] Sp. z o. oraz [...] a ponadto dowolne stwierdzenie, że w oparciu o liczbę pracowników wynajmowanych przez tą spółkę, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności w rozmiarach potwierdzonych w ewidencjach sprzedaży,

21. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, albowiem nie posiadała maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania działalności, podczas gdy przedstawione przez kontrolowaną dowody wskazują, iż posiadała takie maszyny przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a po jej zakończeniu maszyny te sprzedała innym podmiotom,

22. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła nabywać paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez H. J. na tej tylko podstawie, że kontrolowana nie posiadała pojazdów mechanicznych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrolowana zużywała paliwa do napędu maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nadto dla zasilania wynajmowanych pojazdów,

23. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym, nie popartym żadnymi dowodami przyjęciu, że kontrolowana nie mogła organizować i finansować transportu towarów, podczas gdy koszty transportu kontrolowana przerzucała na swoich kontrahentów, co znajduje potwierdzenie w szczególności w niekwestionowanych przez organ zeznaniach świadków,

24. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym, niepopartym żadnymi dowodami przyjęciu, że kontrolowana nie wykonywała wynikających z faktur czynności dostaw robót drogowych, budowlanych i rozbiórkowych, bowiem nie wskazała gdzie prace te miały być prowadzone, nie przedłożyła zawartych umów, jak również poniesienia wydatków związanych z realizacją budów, podczas gdy miejsca prowadzenia robót wynikają z treści faktur i zeznań świadków, którzy wykonanie robót potwierdzili, zaś przepisy prawa nie wymagają zawarcia umowy o roboty budowlane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

– protokołu kontroli podatkowej wobec T. J. nr [...] dot. ryczałtu za rok 2011, na okoliczność potwierdzenia transakcji z kontrolowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] u jej kontrahenta,

– protokołu kontroli podatkowej podatku VAT za okres wrzesień 2011 wobec [...] Sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia transakcji z kontrolowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] u jej kontrahenta,

Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie wniesionej skargi a także zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych.

W toku rozprawy w dniu [...] stycznia 2019 r., pełnomocnik skarżącej poinformował, że skarżącej nie udało się uzyskać oświadczenia K. K., o którym wspomina w skardze, podkreślił także, że postępowanie dowodowe było prowadzone w taki sposób aby uniemożliwić skarżącej wykazanie jej twierdzeń a świadkowie, którzy nie stawili się na przesłuchania, nie byli dyscyplinowani.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowej prowadzonych wobec T. J. oraz [...] Sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia przyjęcia transakcji z kontrolowaną przez organy podatkowe u jej kontrahentów.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wniesioną skargę.

Skarżąca, pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku, zarzucając mu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. Nadto, zdaniem skarżącej, Sąd naruszył przepisy prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz Dyrektora izby Administracji Skarbowej w [...] przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p, oraz art. 70c o.p., polegającego na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za rok 2011 roku pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września (włącznie) 2011 roku uległo przedawnieniu na skutek upływu terminów, wskazanych w art 70 § 1 o.p., zaś bieg przedawnienia nie został zawieszony na skutek pominięcia zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za cały rok 2011.

Nadto, skarżąca sformułowała także szereg dalszych zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, kwestionując rozważania Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] lutego 2019 r. dotyczących oceny poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych zawartych w skarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] października 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania powyższego przepisu.

Kontrolowana w sprawie decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącej za 2011 r. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] listopada 2016 r. zawartego w aktach organu podatkowego II instancji, wynika, że skarżąca udzieliła mu w dniu [...] sierpnia 2016 r. pełnomocnictwa podatkowego ogólnego, które zostało zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pod numerem [...]. kopia pełnomocnictwa stanowi załącznik do pisma. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] listopada 2016 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2016 r. postępowania przygotowawczego oraz postępowania kontrolnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. Pismo to zostało skierowane bezpośrednio do skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 18 marca 2019 r., a więc wydaną już po ogłoszeniu wyroku w przedmiotowej sprawie, badając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt: I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019/4/55). Należy także podkreślić, że na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w podjętej uchwale a jeżeli go nie podziela, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę nie dostrzega podstaw do zwrócenia się o wydanie w omawianym zagadnieniu nowej uchwały. Wobec powyższego, przyjmując treść stanowiska zawartego w uchwale I FPS [...], stwierdzić należy, że wystosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio do skarżącej, w sytuacji ustanowienia przez nią pełnomocnika, było wadliwe i w związku z tym nie odniosło skutków prawnych.

Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę w powyższym zakresie, organ winien ustalić, czy faktycznie w momencie wystosowania do skarżącej pisma w trybie art. 70c o.p. była ona reprezentowana przez skutecznie ustanowionego pełnomocnika. W przypadku stwierdzenia, że skarżąca faktycznie ustanowiła pełnomocnika, organ winien stwierdzić, że przesłane bezpośrednio skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało skutku. W przypadku stwierdzenia, że w związku z powyższym, zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu, w tym zakresie, postępowanie winno uleć umorzeniu (art. 208 § 1 o.p.). Badając powyższą kwestię organ winien mieć na względzie, że w aktach sprawy znajduje się także zawiadomienie z dnia [...] października 2017 r., wystosowane w trybie art. 70c o.p. do pełnomocnika skarżącej, jednakże dotyczy ono tylko IV kwartału 2011 r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie, dotyczących przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i jego oceny, Sąd w całości podtrzymuje stanowisko będące podstawą wydania w sprawie orzeczenia w dniu [...] lutego 2019 r. Wskazać więc należy, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe uznały, że działalność gospodarcza skarżącej miała charakter fikcyjny. W związku z powyższym, organy zastosowały m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a także art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, uznając, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określając zatem skarżącej podatek do zapłaty na podstawie wystawionych przez nią faktur.

Podstawą stwierdzenia przez organy, że działalność gospodarcza, którą miała prowadzić skarżąca była fikcyjna są przede wszystkim dwa główne elementy. Organ powołał się na okoliczność, że skarżąca nie miała odpowiedniego zaplecza osobowego do prowadzenia działalności, a nadto odpowiedniego lokalu.

Skarżąca, w zakresie ustaleń organu co do braku pracowników, zarzuca organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, albowiem wynajem pracowników organ ocenił jako niepotwierdzony, pomimo potwierdzenia najmu pracowników przez kontrahenta kontrolowanej [...] Sp. z o. oraz [...], a ponadto dowolne stwierdzenie, że w oparciu o liczbę pracowników wynajmowanych przez tą spółkę, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności w rozmiarach potwierdzonych w ewidencjach sprzedaży.

W ocenie Sądu, powyższy zarzut jest nieuzasadniony. W pierwszej bowiem kolejności, zwrócić należy uwagę, że skarżąca, poza fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., wskazującymi jedynie ogólnie, że dotyczą one najmu pracowników, w żaden inny sposób nie udokumentowała ani inaczej nie udowodniła by faktycznie korzystała w swojej działalności z pracy najętych pracowników. Przede wszystkim, skarżąca nie wskazała nawet ile osób miało świadczyć pracę na jej rzecz. Skarżąca nie przedłożyła list pracowników, nie wskazała warunków umowy, na podstawie której takie usługi miałyby być dla niej świadczone. Należy więc uznać za zasadne twierdzenia organu, który kwestionuje rzetelność wystawionych z tego tytułu faktur.

Nadmienić tu należy, że organ w swojej ocenie nie oparł się wyłącznie na braku pisemnej umowy w tym zakresie. Mimo biernej postawy skarżącej, organ m.in. pozyskał informację co do ilości pracowników zatrudnianych przez [...] Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka [...] złożyła [...] za 2011 r., w którym wykazała za styczeń - 2 pracowników, za luty - 4 pracowników, od marca do grudnia - 3 pracowników. Uzyskane w ten sposób informacje, wskazują że nie było faktycznie możliwym, by przy tak niewielkiej ilości zatrudnionych osób, mogły one wykonywać prace, które deklarowała w fakturach skarżąca. Wskazać bowiem należy, że działalność skarżącej miała obejmować zarówno produkcję jak i roboty budowlane. Nawet więc gdyby przyjąć, że spółka [...] Sp. z o.o. przekazała skarżącej wszystkich zatrudnionych pracowników, nie byłoby możliwym, by wykonali wszystkie prace deklarowane przez skarżącą. Jednocześnie jednak, wskazać należy, że spółka [...] Sp. z o.o., w badanym okresie, na bieżąco wystawiała na rzecz skarżącej także inne faktury, które miały dokumentować m.in. sprzedaż rur i roboty budowlane. Stwierdzić więc należy, że stanowisko skarżącej jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Nie sposób jest przyjąć, by jednocześnie rzetelne były faktury obejmujące najem pracowników (których było 2-4) i pozostałe faktury, które miały dokumentować m.in. roboty budowlane wykonywane na rzecz skarżącej. Zwrócić również należy uwagę, że organ, w toku przesłuchania prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. – P. J., podjął próbę ustalenia szczegółów rzekomej współpracy ze skarżącą w zakresie najmu pracowników. Świadek stwierdził, że współpraca ze skarżącą kulała i nie mógł pozwolić sobie na opóźnienia i musiał dokończyć rozpoczęte przez nią prace, ponieść koszty i wtedy fakturował ją fakturami za wynajem pracowników. Z treści tych zeznań wynika więc, że najem pracowników był związany z prowadzonymi robotami. Wobec tego, brak jest informacji ze strony skarżącej co do tego, kto miał wykonywać prace związane z produkcją. Jednocześnie, z przywołanych zeznań wynika, że ktoś inny miał wykonywać prace, a najem pracowników obejmował jedynie okres gdy dochodziło do opóźnień. Skarżąca więc w żadnym zakresie nie wyjaśniła kto rzekome usługi miał wykonywać wcześniej. Odnośnie najmu pracowników od [...] wskazać należy, że również nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca w analizowanym okresie nie dysponowała zapleczem osobowym umożliwiającym jej prowadzenie deklarowanej działalności. Tym samym, poczynione przez organ ustalenia, Sąd przyjmuje za trafne.

Kolejnym istotnym argumentem, który stał się podstawą dla organu do zakwestionowania działalności skarżącej, był brak odpowiedniego zaplecza lokalowego. Mimo pozyskania do akt sprawy umowy najmu budynku w miejscowości [...], w ocenie organu, skarżąca nie prowadziła w tym miejscu działalności. Organ oparł się w tym zakresie w szczególności na tym, że do budynku nie były dostarczane media.

We wniesionej skardze, skarżąca zarzuca organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nieruchomość nie była zapatrzona wodę oraz usługi wywozu odpadów komunalno-przemysłowych, pomimo braku wykazania, że dostęp do wody i wywóz odpadów był warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną. Zarzut ten uznać należy jednak za nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że skarżąca, według wystawionych faktur, miała w przedmiotowym budynku prowadzić działalność produkcyjną na znaczną skalę. Wymagałoby to pracy i obecności osób, które wykonywałyby czynności w toku produkcji. Zasady doświadczenia życiowego wskazują więc, że niezbędnym byłoby zapewnienie tym osobom odpowiedniego zaplecza, choćby w tak podstawowej kwestii, jak dostęp do bieżącej wody. Również oczywistym jest, że działalność produkcyjna powoduje powstawanie odpadów. Skarżąca nie wyjaśniła jednak co miało się dziać z odpadami powstałymi w wyniku rzekomo prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, ustalenia organu uznać więc należy za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym za prawidłowe.

Odnosząc się również do kwestii budynku produkcyjnego skarżąca zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nieruchomość nie była zapatrzona w energię od zewnętrznego dostawcy, zaś w oparciu o agregat prądotwórczy zasilany paliwem płynnym, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Również w tym zakresie należy jednak podzielić ustalenia organu, jako zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Działalność skarżącej nie miała mieć charakteru krótkotrwałego. Prowadzenie działalności w sposób ciągły, przez okres roku, w oparciu o agregat prądotwórczy jest ekonomicznie nieuzasadnione i tym samym niewiarygodne. Nadto, skarżąca będąc świadoma zastrzeżeń organu już przynajmniej od momentu wydania decyzji w I instancji, nie dostarczyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić by posiadany przez nią (zgodnie z fakturami) agregat był w stanie zasilić posiadane przez nią (według faktur) maszyny.

W związku z powyższym, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącej, dopuszczenia się przez organ błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła nabywać paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez H. J. na tej tylko podstawie, że kontrolowana nie posiadała pojazdów mechanicznych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrolowana zużywała paliwa do napędu maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nadto dla zasilania wynajmowanych pojazdów. Skarżąca nie wykazała jednak, by możliwym było zasilenie przy pomocy agregatu wszystkich maszyn i urządzeń, które według swojej deklaracji, posiadała. Skarżąca, nie przedkładając do akt sprawy nawet specyfikacji sprzętu, z którego miała korzystać, nie pozwoliła na przeprowadzenie takich ustaleń także przez organ. Zarzut skarżącej uznać więc należy za gołosłowny.

Skarżąca podniosła również, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], albowiem nie uzyskała pozwoleń wymaganych prawem budowlanym oraz prawem z zakresu ochrony środowiska, pomimo braku jakiegokolwiek wykazania, że czynności podejmowane przez kontrolowaną wymagały uzyskania takich decyzji lub pozwoleń. Także w tym zakresie nie sposób podzielić wątpliwości skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że z zeznań A. C. (prezesa zarządu spółki będącej właścicielem nieruchomości, którą miała użytkować skarżąca), wynika że nieruchomość ta była pustostanem. Z powyższych względów, działania organu nakierowane na ustalenie, czy skarżąca prowadziła w tej nieruchomości jakieś roboty budowlane i występowała o pozwolenia, były zasadne. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że skarżąca we własnym zakresie nie wyjaśniła w jaki sposób miała doprowadzić wydzierżawioną nieruchomość do stanu, który umożliwiałby jej prowadzenie w niej działalności gospodarczej.

Skarżąca kwestionuje także ustalenia organu co do wykonywania robót drogowych, budowlanych i rozbiórkowych. Według organu, skarżąca nie wskazała gdzie prace te miały być prowadzone, nie przedłożyła zawartych umów, jak również poniesienia wydatków związanych z realizacją budów, podczas gdy miejsca prowadzenia robót wynikają z treści faktur i zeznań świadków, którzy wykonanie robót potwierdzili, zaś przepisy prawa nie wymagają zawarcia umowy o roboty budowlane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Również jednak ten zarzut, jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że faktura nie jest dokumentem zastępującym umowę. Treść faktury powinna być wtórna w stosunku do tego, co faktycznie zostało wykonane. Jednakże nawet z treści samych faktur nie sposób wywnioskować gdzie skarżąca miała wykonywać prace. Faktury są opisane w sposób bardzo ogólny, obejmując przykładowo roboty ziemne (budowa S5). Z takiego ujęcia przedmiotu nie sposób jednoznacznie wywnioskować miejsca wykonywania prac, które ma wskazywać wystawiona faktura, a skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Zwrócić również należy uwagę, że choć brak jest wymogu sporządzania umowy o roboty budowlane na piśmie, to art. 648 § 1 k.c., wskazuje, że umowa taka winna być stwierdzona pismem. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej co do tego, że wykonanie robót budowlanych wynika z zeznań świadków. Zeznania świadków były w tym zakresie bardzo ogólne a przez to (i w połączeniu z brakiem innych dowodów) niezasługujące na wiarę.

Skarżąca, w licznych podniesionych skardze zarzutach, kwestionuje ustalenia faktyczne organu, polemizując z oceną fragmentów materiału dowodowego ale także wskazując na nieprzeprowadzenie w toku postępowania wnioskowanych dowodów. W pierwszej więc kolejności, zwrócić należy uwagę na zawarte w ordynacji podatkowej podstawowe regulacje dotyczące zasad prowadzenia przez organy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 180 § 1 o.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie wskazuje się, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2038/16, LEX nr 2535279).

Zaznaczyć również należy, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych co do przechowywania określonych dokumentów, to decydując się na bardzo ogólne zapisy w fakturach, w tym brak specyfikacji do faktur, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1972/16, LEX nr 2540537).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, nie naruszyły powyższych reguł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych i zastosowanie przepisów prawa materialnego a zarzuty skarżącej podniesione w szczególności w skardze, uznać należy za niezasadne.

Skarżąca, dopatruje się naruszenia wyżej wskazanych przepisów m.in. w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie dowodu z wizji lokalnej w siedzibie firm [...] Sp. z o.o. oraz w siedzibie [...]. Skarżąca nie wyjaśniła jednak w jaki sposób okoliczność, że w sprawie nie przeprowadzono tego dowodu mogłaby wpłynąć na rozstrzygnięcie. Z treści złożonego przez pełnomocnika skarżącej wniosku dowodowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., wynika że wizja lokalna w przedsiębiorstwie [...] miała zostać przeprowadzona na okoliczność posiadania przez kontrolowaną, w okresie objętym kontrolą, wyposażenia pozwalającego na świadczenie usług – podnośnika nożycowego, który został sprzedany do [...] na podstawie faktury [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i który do dziś znajduje się w jego posiadaniu. Wizja lokalna w M[...] miała natomiast zostać przeprowadzona na okoliczność sprzedaży tej firmie krzeseł [...], które pierwotnie zostały przez kontrolowaną sprzedane firmie [...], następnie zwrócone kontrolowanej z uwagi na wady jakościowe i sprzedane spółce [...] W tym zakresie, zwrócić należy uwagę, że nawet gdyby organ przeprowadził wnioskowane dowody, a ich wynik potwierdziłby, że wskazane przedmioty są w posiadaniu ww. osób, w żaden sposób nie mogłoby to wpłynąć na ostateczne ustalenia organu. Okoliczność, że dany podmiot jest w posiadaniu przedmiotu wskazanego na fakturze wystawionej przez skarżącą nie dowodzi, w świetle zwłaszcza pozostałego materiału dowodowego, że to skarżąca była jego dostawcą.

Skarżąca kwestionuje również okoliczność, że organy nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania R. G., R. F., [...], D. D., [...], E. B., R. K., B. W., J. B., J. W. oraz A. S.. Nadto, w ocenie skarżącej, nie było zasadnym odstąpienie przez organ od przesłuchania także R. K., M. C., H. J. i J. B. a także S. Z., w przypadku których z różnych przyczyn nie doszło do odebrania zeznań. Skarżąca nie wyjaśnia jednak w jaki sposób, ewentualne zeznania ww. osób mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Z wniosku skarżącej, złożonego już w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji, wynika, że dowody te miały zostać przeprowadzone celem wykazania, że transakcje wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane.

W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej są nietrafne. Nawet bowiem przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu a tym samym, w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że podstawowe ustalenia organu w rozpoznawanej sprawie dotyczą braku po stronie skarżącej odpowiedniego zaplecza osobowego i lokalowego. Nawet więc, gdyby wnioskowani przez skarżącą świadkowe potwierdzili czynności wynikające z wystawionych faktur, w obliczu pozostałego materiału dowodowego, twierdzenia te nie wpłynęłyby na ostateczne ustalenia poczynione w postępowaniu. Dla poczynionych ustaleń nie miałyby również znaczenia zeznania A. K., który miał potwierdzić wynajem samochodów dostawczych od osób prywatnych, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej kontrolowanej. Skarżąca nie okazała się bowiem w tym zakresie żadnymi innymi dokumentami, w szczególności umowami czy też protokołami przekazania pojazdów. Nie sposób byłoby więc przyjąć, na podstawie oświadczenia innej osoby, że taki najem miał miejsce. Zeznania S. Z. na okoliczność sprzedaży parku maszynowego, jego stanu technicznego oraz jego używania w działalności gospodarczej skarżącej, również nie mogłyby uzasadniać uznania wydanej decyzji za wadliwą z uwagi na stwierdzony brak zaplecza osobowego dla prowadzenia przez skarżącą działalności na deklarowaną skalę a także odpowiedniego lokalu.

Skarżąca kwestionuje także ocenę zeznań A. P. i K. K. w odniesieniu do dostaw do skarżącej paliw płynnych na tej tylko podstawie, że przesłuchiwani po długim czasie od dokonania transakcji świadkowie nie podali szczegółów transakcji, która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy oraz zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że zeznania wskazanych osób nie dotyczyły paliw płynnych a transakcji zakupu węgla. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem organy ustaliły, że skarżąca nie dysponowała zasobami ludzkimi i odpowiednim miejscem dla prowadzenia deklarowanej działalności, nie sposób uznać, by dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych zakupiła węgiel (czy inny towar) od ww. osób.

Skarżąca wskazała również, że T. J., w toku przesłuchania zeznał, że osobiście wystawił faktury na rzecz skarżącej, potwierdzając swoje zeznania spisem towarów z natury. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Świadek nie przedłożył dowodów zapłaty ze strony skarżącej, nadto, w toku przesłuchania wskazał, że nie wie nawet w jakiej formie był opodatkowany podatkiem dochodowym w 2011 roku, nie pamięta jaką dokumentację podatkową prowadził, nie miał wiedzy w zakresie dokumentowania działalności gospodarczej. Jednocześnie, z informacji dotyczących [...], przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że w 2011 r, T. J. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2011 r. a skarżąca nie występowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem dotyczącym potwierdzenia zarejestrowania T. J. jako podatnika VAT czynnego. W powyższym kontekście, potwierdzenie przez świadka rzetelności faktur jest niewiarygodne i w żadnym zakresie nie prowadzi do wniosków korzystnych dla skarżącej.

Skarżąca, podejmując polemikę z treścią pisemnych wyjaśnień R. K. wskazała, że ich ocena jest dowolna i oparta tylko na tej podstawie, że treść oświadczenia stoi w sprzeczności z tezą przyjętą przez organ kontroli skarbowej. Wskazać jednak należy, że oświadczenie świadka miało potwierdzać, że M. G. wykonywała we [...] konstrukcje stalowe oraz części meblowe, w jej firmie pracowało ok. 15 osób, posiadała i użytkowała suszarnie do drewna, piece i agregat prądotwórczy, dwa wózki widłowe, dwa samochody ciężarowe, pojemniki do przewozu paliw oraz maszyny budowlane przeznaczone na wynajem. Treść tego oświadczenia, w ocenie organu, którą w całości akceptuje Sąd, pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. ustaleniami, że w obiekcie we [...] nie było możliwe faktyczne prowadzenie działalności, skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie użytkowała wózków widłowych ani samochodów ciężarowych. Wobec tego, oświadczenie świadka pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła organowi również dowolną ocenę zeznań świadków T. J., Ł. K. i K. K. w odniesieniu do dokonywania transakcji z kontrolowaną za pośrednictwem pełnomocnika W. C. na tej tylko podstawie, że inni świadkowie - P. J. i A. P. nie znali W. C., która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy oraz zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Nadto, skarżąca wskazała na dowolną ocenę zeznań świadka K. K. w odniesieniu do dokonywania transakcji z kontrolowaną za pośrednictwem osoby mówiącej po polsku z akcentem rosyjskim, bez wskazania podstawy odmowy wiarygodności zeznaniom tego świadka, podczas gdy, w ocenie skarżącej, pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zeznania świadka zasługują na przymiot wiarygodności. Zarzuty te są w ocenie Sądu nieuzasadnione. Organ, w toku prowadzonego postępowania, skupił się bowiem na najważniejszych elementach, bez których prowadzenie działalności przez skarżącą byłoby nieuzasadnione. Jak już wskazywano, okolicznościami tymi były brak lokalu i pracowników. W tym więc kontekście, dokonywanie analizy, czy w imieniu lub na rzecz skarżącej działały inne osoby, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej konkretnego podmiotu, okoliczność udzielania tej osobie ewentualnego pomocnictwa w ewidencjonowaniu pustych faktur jest nieistotne.

Skarżąca wskazuje także na dowolne uznanie jej pisemnych wyjaśnień jako lakonicznych, a przez to wskazujących na brak wiedzy kontrolowanej w odniesieniu do przedmiotu działalności, podczas gdy oświadczenia kontrolowanej stanowiły odpowiedzi na pytania kontrolujących, którzy zaniechali bardziej szczegółowego wyjaśnienia interesujących organ kwestii za pomocą zwrócenia się o dodatkowe, pisemne wyjaśnienia skarżącej. Również ten zarzut nie zasługuje na uznanie. W pierwszej kolejności, zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżąca odpowiedziała tylko na jedno z pism organu. Pozostałe skierowane do niej zapytania pozostały w ogóle bez odpowiedzi. Skarżąca udzieliła więc zdawkowych odpowiedzi i to jedynie na część z zadanych pytań. W ocenie Sądu, udzielone przez skarżącą pisemne wyjaśnienia, organ zasadnie ocenił jako lakoniczne. Skarżąca ograniczyła się jedynie do bardzo krótkiej odpowiedzi na zadane pytania, bez wskazywania szerszego kontekstu, w części odpowiedzi zasłoniła się niepamięcią, a udzielane odpowiedzi były mało precyzyjne. Skarżąca nie odnosiła się do poszczególnych transakcji, odpowiadając na pytania ogólnie. W toku postępowania, skarżąca przyjęła bierną postawę, ograniczając się jedynie do nadesłania części z zaewidencjonowanych faktur i omawianych odpowiedzi na jedno z wezwań organu. Poza wnioskiem dowodowym o przesłuchanie w charakterze świadka J. W., nie wykazywała inicjatywy dowodowej, aż do końcowego etapu postępowania przed organem I instancji, kiedy wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, które jednak, jak wskazano wyżej, nie były nakierowane na okoliczności rzeczywiście istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Także we wniesionej skardze, skarżąca podejmuje jedynie polemikę z ustaleniami organów, nie podważając ich skutecznie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt: I FSK 1253/16, LEX nr 2506352). Na tym tle, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie było nacechowane podnoszonymi przez skarżącą uchybieniami.

Skarżąca zarzuca organowi również, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu metalurgii i produkcji maszynowej. Również jednak w tym zakresie, skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób dowód ten mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Powyższy dowód miał być przeprowadzony na okoliczność tego, czy kontrolowana, wykorzystując park maszynowy, sprzedany następnie [...] oraz zasoby ludzkie, jakimi dysponowała w roku 2011 na podstawie umowy ze [...] Sp. z o.o., miała możliwość produkowania produktów uwidocznianych na fakturach VAT, m.in. elementy meblowe do krzeseł, elementy meblowe do stelaży, stopki meblowe, stopki metalowe, skuwki, sworznie, odkuwki, usługi ślusarskie, spawanie konstrukcji stalowych, malowanie konstrukcji, montaż elementów stalowych, naprawy urządzeń, roboty rozbiórkowe.

Odnosząc się do powyższego wniosku dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 197 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód ten ma więc specyficzny charakter. Biegły, na polecenie organu ma bowiem za zadanie zająć fachowe stanowisko w przestawionej mu przez organ kwestii. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie było celowym przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie zawierały dostatecznego materiału, który mógłby stać się podstawą do wydania opinii. Skarżąca nie przedłożyła przede wszystkim szczegółowej specyfikacji maszyn i urządzeń, które miała, według faktur, posiadać. W oparciu o zdawkowe informacje zawarte w aktach sprawy biegły nie miałby podstaw by wypowiedzieć się w przedmiocie tego, czy skarżąca miała możliwość prowadzenia deklarowanej produkcji.

Skarżąca wskazała także na bezpodstawne pominięcie przez organ dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2016 roku, w postaci faktur za wynajem samochodów, faktur za wynajem pracowników od firmy zewnętrznej oraz umów i faktur dokumentujących zakup maszyn do obróbki stali i drewna. Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, że przedłożone przez skarżącą dowody nie zostały, jak twierdzi skarżąca – pomięte, lecz odmiennie ocenione. W związku z podstawowymi ustaleniami organów, że skarżąca nie miała do prowadzenia deklarowanej działalności odpowiedniego zaplecza, przedłożenie przez nią szeregu dalszych faktur i ogólnych umów, nie może wpłynąć na ostateczną ocenę materiału dowodowego.

Skarżąca wskazuje także, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, albowiem nie posiadała maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania działalności, podczas gdy przedstawione przez kontrolowaną dowody wskazują, iż posiadała takie maszyny przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a po jej zakończeniu maszyny te sprzedała innym podmiotom. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej jest nieuzasadnione. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, w aktach sprawy brak jest dowodów na okoliczność, że skarżąca posiadała maszyny, na które się powołuje. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że działalność prowadzona przez skarżącą miała charakter fikcyjny. W tym więc kontekście, legitymowanie się przez skarżącą posiadaniem faktur wskazujących na obrót sprzętem jest niewystarczający do wykazania, że faktury te obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą jest błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym, niepopartym żadnymi dowodami przyjęciu, że kontrolowana nie mogła organizować i finansować transportu towarów, podczas gdy koszty transportu kontrolowana przerzucała na swoich kontrahentów, co znajduje potwierdzenie w szczególności w niekwestionowanych przez organ zeznaniach świadków. Nie sposób się jednak zgodzić ze stanowiskiem skarżącej. Przesłuchiwani w sprawie rzekomi kontrahenci skarżącej, unikali odpowiedzi na to kto zajmował się transportem towaru wskazywanego na fakturach, jeśli natomiast wyjaśniali, że transport towarów był po ich stronie, nie podawali w tym zakresie szczegółów. Z wyjaśnień R. K. wynika nadto, że środki i koszty transportu były częściowo po stronie nabywcy a częściowo po stronie odbiorcy. Wobec więc nieprzedłożenia przez skarżącą szczegółowych, jednoznacznych dowodów na okoliczność, że faktycznie, przy dokonywaniu każdej z dostaw, korzystała z transportu osób trzecich (nie ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do faktur), przy jednoczesnym braku spójnych wyjaśnień jej rzekomych kontrahentów, organ zasadnie uznał powyższą okoliczność za nieudowodnioną i zakwestionował posiadanie przez skarżącą możliwości transportowych.

Skarżąca, za bezpodstawne uznała także odstąpienie od włączenia do akt postępowania kontrolnego materiałów z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] czynności wobec kontrahenta skarżącej [...] Sp. z o. o. - która potwierdziła zaistnienie transakcji ze skarżącą. W ocenie Sądu, zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ, opierając się na przeprowadzonych dowodach, winien samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał w sprawie wątpliwości, tym samym sięganie po dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania. Z uwagi jednak na zgłoszony przez stronę skarżącą wniosek dowodowy, Sąd przeprowadził dowód z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowej prowadzonych wobec T. J. oraz [...] Sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia przyjęcia transakcji z kontrolowaną przez organy podatkowe u jej kontrahentów. Odnosząc się jednak do powyższych dowodów, nie sposób uznać, by na ich podstawie można było przyjąć, że fakturowane transakcje faktycznie miały miejsce. W zakresie bowiem protokołu kontroli u T. J., wskazać należy, że kontrola dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Organ oparł się w swoich ustaleniach na analizie przedłożonego przez T. J. spisu z natury, który zgadzał się z towarami, które miał sprzedać skarżącej. Kontrola nie obejmowała jednak kwestii istotnej dla rozpoznawanej sprawy, tj. podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy na wyżej podnoszoną okoliczność, że T. J., nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2011 r. Wobec powyższego, przedłożony protokół kontroli nie wpływa na ocenę materiału dowodowego sprawy. Podobnie odnieść się należy do protokołu kontroli w spółce [...] Sp. z o.o. Mimo bowiem niewskazania w treści protokołu uchybień ze strony kontrolowanego podmiotu, zwrócić należy uwagę, że trwając trzy dni kontrola nie doprowadziła do zgromadzenia informacji mogących podważyć obszerny materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z protokołu kontroli, organ ograniczył się w niej bowiem do zbadania formalnej poprawności dokonanych rozliczeń. Organ opierał się w tym zakresie wyłącznie na prowadzonych przez spółkę rejestrach oraz fakturach dowodach KP. Rozpoznawana sprawa dotyczy jednak nie sprawdzenia rozliczeń skarżącej pod kątem ich formalnej poprawności, lecz ustaleń co do rzetelności faktur i tego, czy odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec więc powyższego, protokoły formalnego badania rozliczeń u innych podmiotów pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został, w ocenie Sądu, szczegółowo zbadany przez organy prowadzące postępowanie. Poczynione w sprawie ustalenia, w granicach swobodnej oceny dowodów, są spójne i logiczne. Sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącą argumentów i zarzutów co do ustaleń sprawy a także prowadzenia postępowania. Analizując sprawę, Sąd nie dopatrzył się także żadnych innych uchybień po stronie organów, uznając że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób rzetelny i zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Uznać więc należy, że na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd, możliwym jest stosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się więc do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a nadto, kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU wskazuje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie przytoczone przepisy prawa materialnego. Skoro z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła wykorzystywać rzekomo nabywanych towarów do wykonywania działalności opodatkowanej. Analizowane czynności, w takim kształcie, jaki to obrazują faktury, bez wątpienia nie zostały dokonane. Tym samym, słusznie organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

Zgodnie więc z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym, organ słusznie określił skarżącej podatek do zapłaty z wystawionych faktur, jednocześnie, jak wyżej wskazano, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia z tego podatku naliczonego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt: I FSK 708/17, LEX nr 2520835).

Należy więc stwierdzić, że wydany w sprawie wyrok z dnia [...] lutego 2019 r. oraz zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu, zgodnie z art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., celem zbadania przez organ zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale I FPS 3/18. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. G i §2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. Dz. U. 2018, poz. 1687.