Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1;
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie WSA Krzysztof Bogusz WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2014 r., wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) w związku z art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm. – dalej jako u.p.a.), oraz na podstawie art. 1 i art.2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008 r. ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie określenia K. K. (wskazywanemu dalej jako: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser o nr VIN [...] w kwocie 46.433,00 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: K. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w [...] nabył w dniu 11.09.2009 r. na terenie Austrii od firmy B GmbH, zgodnie z rachunkiem z tej samej daty, samochód marki TOYOTA, model: Land Cruiser, V8 4,5 D4D 4WD, o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 59.640 Euro, który sprzedawca opisał jako samochód ciężarowy typu VAN. Jak ustalił organ, samochód wyprodukowano w 2008 r. w Japonii i sprzedano go do Austrii z pierwotną unijną homologacją uzyskaną przez producenta typu WE o nr [...] - jako samochód osobowy kategorii M1G (osobowo-terenowy) z dostępną ilością miejsc: 7 wraz z kierowcą. Przed jego sprzedażą w Austrii sprzedawca (dealer) dokonał w pojeździe zmian wyposażenia, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu kratki ochronnej, zmiany liczby miejsc siedzących z 7 na 2. Zmiany te w rozumieniu przepisów o rejestracji pojazdów spowodowały zmianę rodzaju samochodu z osobowo-terenowego (M1G) na N1 (ciężarowy do 3,5 ton), przy czym nie nastąpiło rozszerzenie (zmiana) w numerze homologacji typu WE, który pozostał taki sam.

Strona w piśmie z dnia 24.02.2011 r. oświadczyła, że w dniu 11.09.2009 r. tj. w dniu wystawienia faktury, przemieściła samochód do Polski. Jak jednak wynikało z akt sprawy austriacki organ rejestracyjny zarejestrował samochód na firmę B GmbH w dniu 18.09.2009 r., zaliczając go do kategorii N1 z dwoma miejscami siedzącymi, typu VAN i tego samego dnia go wyrejestrował.

Następnie w dniu 28.09.2009r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...] przeprowadzono badania techniczne, w wyniku których wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z złącznikiem: dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. W tym samym dniu 28.09.2009 r. strona sprzedała samochód wystawiając fakturę VAT nr [...] firmie C S.A z [...], która również w tym samym dniu 28.09.2009r. zawarła umowę leasingu z firmą D Sp. z o.o. z [...]. Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Prezydenta Miasta [...] w dniu 06.10.2009 r., jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 17.02.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, oraz poinformował stronę o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów związanych z rejestracją pojazdu w kraju i jego sprzedaży. Wezwał również stronę do przekazania dokumentów potwierdzających nabycie samochodu i przemieszczenie do kraju.

W toku postępowania skarżący złożył do akt sprawy kopie dokumentów związanych z rejestracją w Austrii i w Polsce, rachunek zakupu w Austrii, wraz z tłumaczeniami z języka niemieckiego, opinię prawą kancelarii adwokackiej, pismo Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 27.10.2010 r. dotyczące taryfikacji samochodu Toyota Land Cruiser oraz tłumaczenie decyzji austriackiego Wydziału Komunikacji z dnia 08.08.2008 r. dopuszczającej dokonane zmiany w pojeździe.

Organ celny włączył również w poczet materiału dowodowego pismo firmy E, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód skompletowano na linii produkcyjnej w Japonii w lutym 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1G z dostępną ilością miejsc: 7 wraz z kierowcą, sprzedano w Austrii i posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Wyjaśniono ponadto, że firma nie zna metodyki postępowania władzy homologacyjnej w Austrii przy konwersji między kategoriami M1G a N1G na rynku austriackim w wyniku drugiej kompletacji i nie wie czy taki proces nastąpił.

W dniu 05.05.2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu w wyniku których ustalono, że samochód posiada przednie skórzane fotele z pasami bezpieczeństwa, między przednimi fotelami znajduje się konsola nadmuchu klimatyzowanego powietrza dla tylnych rzędów siedzeń, za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka (zamocowana u góry przy pomocy połączeń śrubowych przy wykorzystaniu konstrukcyjnych miejsc mocowania górnych uchwytów pasażerów na podsufitce, u dołu za pomocą płaskowników i nitów przy wykorzystaniu punktów mocowania II rzędu siedzeń). Podłogę wyłożoną fabryczną wykładziną dywanową przykryto częściowo blachą - mimo to widoczne pozostały oryginalne miejsca mocowania 2 rzędu siedzeń. Stwierdzono, że samochód jest w pełni oszklony, ma czworo uchylnych drzwi przy których znajdują się stopnie ułatwiające osobom wsiadanie i wysiadanie, drzwi są oszklone z elektryczną obsługą otwierania, klapa tylna podnoszona również jest oszklona. Podsufitka pod całą powierzchnią dachu z elementami oświetleniowymi dla II i III rzędu siedzeń, elementy wyposażenia o wysokim standardzie kojarzone z przestrzenią pasażerską takie jak: podłokietniki, głośniki, klamki drzwi od wewnątrz i zewnątrz, miejsca na kubki, popielniczki itp. miejsca mocowań pasów dla II i III rzędu siedzeń, samochód jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe obręcze kół.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 10.10.2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 46.433 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego (szczegółowo wskazanych w 7 sformułowanych w odwołaniu zarzutach). Zarzuty koncentrowały się na nieprawidłowym - w ocenie skarżącego - zastosowaniu przez organ not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p., co skutkowało pominięciem przez organ dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych przedłożonych przez skarżącego oraz oparcie się na oględzinach pojazdu bez oparcia się na opinii biegłego co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W odniesieniu do zarzutów z zakresu prawa materialnego, skarżący zakwestionował powstanie obowiązku podatkowego a nadto zarzucił naruszenie art. 100 u.p.a. przez: ustalenie stanu ocenianego pojazdu na dzień oględzin dokonanych w dniu 05.05.2011 r., a nie na datę ewentualnie opodatkowanej czynności - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazał również na pominięcie definicji samochodu osobowego, do której odsyła sam ustawodawca w przepisie art. 100 u.p.a., a bazującej na definicji zawartej w prawie o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703 - decyzją z dnia 29.08.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując wniesioną przez skarżącego skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 407/12 uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn formalnych, wynikających z braku złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania odwoławczego przez adwokata D. N.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wykonując zalecenia Sądu, po przeprowadzeniu w wyznaczonym zakresie postępowania w trybie art. 169 O.p., uznał, że brak formalny odwołania został usunięty i nie ma przeszkód do jego rozpatrzenia. Ponownie zatem rozpatrując podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 października 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy przemawia za klasyfikacją spornego pojazdu do pozycji CN 8703, albowiem ogół cech konstrukcji i wyposażenia realizuje jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Pomimo dokonania przed sprzedażą zmian w fabrycznym wyposażeniu, nie nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez konstruktora i producenta. Zatem przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Przemieszczenie przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju było więc nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu u.p.a., które zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ przyjął zgodnie z oświadczeniem strony, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11.09.2009 r. wraz z przemieszczeniem pojazdu do kraju. Podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a zgodnie z rachunkiem nabycia z dnia 11.09.2009 r. określił w kwocie 249.641 zł. Stawkę akcyzy przyjął w wysokości 18,6 % z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 - zgodnie z art. 105 u.p.a. Tym samym kwota podatku akcyzowego wyniosła 46.433 zł (: 249.641 zł x 18,6 %).

W wyniku rozpatrzenia skargi strony wniesionej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 286/14 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Mimo bowiem oświadczenia strony, że datą przemieszczenia i dostawy jest data faktury nabycia. tj. 11.09.2009 r., z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Austrii w dniu 18.09.2009 r. i w austriackich dokumentach rejestracyjnych wskazano jako właściciela firmę B GmbH. Zdaniem Sądu, oświadczenie strony o przemieszczeniu pojazdu w świetle jego późniejszego zarejestrowania w Austrii świadczy o tym, że organy nie wyjaśniły okoliczności daty przemieszczenia przedmiotowego samochodu do kraju oraz daty z jaką strona rozpoczęła dysponowanie pojazdem jak właściciel. Powyższa wątpliwość nie została usunięta w toku postępowania, w związku z czym dokonując rozstrzygnięcia i wskazując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 11.09.2009 r. - naruszono zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p.

Po uwzględnieniu zaleceń Sądu oraz ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki TOYOTA Land Cruiser, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" – (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżącego, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zarówno brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, jak też definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 u.p.a. prowadzą zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS), a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. W Notach wyjaśniających (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ zaznaczył przy tym, że konstrukcja samochodu realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu dokonane przez producenta. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo towarowego ostatecznie realizuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób jak i towarów, bez ingerowania w konstrukcję pojazdu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko są to miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera, a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Nadto, odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Z tego też względu ETS, klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające w ogóle nie wspominają, tj. luksusowe (sportowe), wykonane z aluminium felgi, układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy, regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby itd. - których obecność wskazuje, na kod 8703. Szczególne zatem znaczenie mają te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych bądź ciężarowych. Znaczące są także cechy typowe dla jednej lub drugiej grupy samochodów: zarówno te określone w Notach do HS (a mianowicie typowa dla samochodów z pozycji 8703 obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za fotelem kierowcy oraz komfortowe wykończenie wnętrza); jak i te, o których Noty nie wspominają, tj. np. układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy (8703) lub wyposażenie służące do przytwierdzania towarów (8704). Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organ wskazał także na różnice pomiędzy analizowanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Różnice te, jak podkreślił organ, powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, i z tych względów nie mogą być zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w Japonii zgodnie z uzyskaną przez producenta homologacją [...] jako samochód osobowy 7 miejscowy klasy M1G czyli osobowo-terenowy, jednakże w dniu zakupu (11.09.2009 r.) w Austrii został opisany w rachunku sprzedaży jako samochód ciężarowy do 3,5 t. Takie określenie było wynikiem wprowadzenia zmian w wyposażeniu pojazdu dokonanych w Austrii przez sprzedawcę (dealera) przed sprzedaniem samochodu. Zmiany te polegały na wymontowaniu tylnych foteli i wyposażeniu samochodu w kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowaniu kratek przy tylnych oknach i nałożeniu blachy na płaską część podłogi z tyłu. Austriacki Wydział Komunikacji dopuścił te zmiany indywidualną decyzją z dnia 08.08.2008 r., zgodnie z austriackimi przepisami o ruchu drogowym. Spowodowało to w świetle przepisów o rejestracji pojazdów, zmianę z kategorii M1G (samochód osobowo-terenowy), na kategorię N1 (samochód ciężarowy). Przy czym, jak podkreślił organ, powyższe zmiany wyposażenia nie spowodowały rozszerzenia - czyli zmiany jakiejkolwiek informacji umieszczonej na uzyskanym przez japońskiego producenta świadectwie homologacji typu WE - co potwierdzają zapisy w austriackich dokumentach rejestracyjnych z dnia 18.09.2009 r. i austriackiej decyzji dopuszczającej o numerze homologacji typu WE: [...]. W przeprowadzonym w dniu 28.09.2009 r. pierwszym badaniu technicznym w kraju stwierdzono, że w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym, jest to samochód ciężarowy podrodzaj VAN o masie całkowitej 3300 kg, ładowności 620 kg, 2 miejscach siedzących, pojemności silnika 4461 cm3, max prędkości 210 km/h.

Ustalony na podstawie oględzin (w dniu 05.05.2011 r.) stan pojazdu wskazywał, że z samochodu wymontowano siedzenia z II i III rzędu, zamontowano kratkę za I rzędem siedzeń, mocując ją u góry w fabrycznych miejscach mocowania uchwytów pasażerów przy podsufitce i na dole w miejscach mocowania II rzędu siedzeń. Do zamocowania wykorzystano złącza śrubowe, płaskowniki i nity, podłoga pojazdu za I rzędem siedzeń jest wyłożona fabrycznie wykładziną dywanową na całej powierzchni, w jej części tworzącej płaską powierzchnię została wyłożona arkuszami blachy z wycięciami w okolicy nadkoli tylnych. Dostępne są miejsca mocowania II rzędu siedzeń oraz miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla II i III rzędu siedzeń na tylnych słupkach. Fabryczne wyposażenie samochodu wykazuje przeznaczenie pojazdu do przewozu osób - posiada przednie skórzane fotele z pasami bezpieczeństwa, między przednimi fotelami znajduje się konsola nadmuchu klimatyzowanego powietrza na tylne rzędy siedzeń, samochód jest w pełni oszklony, ma 4 uchylne drzwi przystosowane do wsiadania i wysiadania osób, drzwi są oszklone z elektryczną obsługą otwierania okien, nadwozie wyposażono w stopnie przy wszystkich drzwiach ułatwiające wsiadanie i wysiadanie, od tyłu klapa podnoszona również oszklona, podsufitka pod całą powierzchnia dachu z elementami oświetleniowymi dla II i III rzędu siedzeń, elementy wyposażenia o wysokim standardzie materiałów i wykonania kojarzone z przestrzenią pasażerską takie jak: podłokietniki, głośniki, klamki drzwi od wewnątrz i zewnątrz, miejsca na kubki, popielniczki, listwy ozdobne itd.

Standardowym wyposażeniem tego typu pojazdu kompletowanego w 2008 roku tj. w tym czasie jak przedmiotowy, co wynika z informacji zawartych INFO - EKSPERT, jest: automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe tarcze kół, system nagłośnienia całego nadwozia (9 szt.), kurtyny powietrzne I i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne boczne tylne, ponadto systemy bezpieczeństwa i kontroli trakcji: ABS, EBD, system wspomagania nagłego hamowania, TRC, hydrauliczna regulacja sztywności zawieszenia KDSS, system stabilizacji toru jazdy VSC, systemy pokonywania wzniesień i zjazdów. Samochód posiada jednostkę napędową pozwalającą na rozwiniecie prędkości max 210km/h, uzyskanie przyspieszenia od 0 do 100km/h w 8,2s - parametry takie są charakterystyczne tylko dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ukształtowanie nadwozia (typ nadwozia SUV - osobowo terenowy), napęd na 4 koła z centralnym mechanizmem różnicowym LSD rozdzielającym automatycznie moment napędowy pomiędzy przednią i tylną oś, systemy pokonywania nierówności, wykazują, że konstrukcyjne samochód poza jazdą szosową jest przystosowany do pokonywania bezdroży i przeszkód terenowych, gdzie transport samochodami ciężarowymi się nie odbywa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, również treść austriackich dokumentów rejestracyjnych nie przesądza, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kategorii samochodów ciężarowych, bowiem zawarto w tej rejestracji stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to: "samochód ciężarowy /N1" (pole J); z nadwoziem: "VAN" (pole A8), zaś pojazdy z kategorii N1 przeznaczone są głównie do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony, a nadwozie typu "VAN" charakteryzuje to, że osoby i ładunki mogą być przewożone w tym samym przedziale. Organ podniósł dalej, że opcjonalne wyposażenie nadwozia w kratkę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, spowodowało zaliczenie samochodu do kategorii N1 o nadwoziu typu VAN, a takie wyposażenie nie wywiera wpływu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej dokonywaną zgodnie z regułami ORINS. Wskazano, że przeznaczenie pojazdu wynika z ogółu cech konstrukcyjnych tego pojazdu i nie ulega zmianie przez opcjonalne zmiany wyposażenia. Dalej organ II instancji wyjaśnił odmienność definiowania zakresów pozycji w CN od definiowania w Dyrektywie 2007/46/EG kategorii pojazdów M i N realizowanej w Prawie o ruchu drogowym i wskazał, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno austriackich jak i polskich o tym, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Organ wskazał na adekwatne w tej kwestii orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 25.04.2012 r. sygn. I SA/Gd 10/12. (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor podkreślił, że zapisy w dokumentach rejestracyjnych, związane ze zmianami w wyposażeniu pojazdu nie zmieniły jednak zdeterminowanego przez producenta konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, mającego znaczenie przy klasyfikacji w CN wykazanego jak powyżej. Nadal jest to samochód typu SUV, posiadający stałe wynikające z jego konstrukcji punkty kotwienia siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnych rzędach siedzeń, posiadający tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przegroda (kratka) pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a przestrzenią tylną, jest w przedmiotowym samochodzie tylko nietrwałym elementem przyłączonym przy użyciu połączeń w łatwy sposób rozłącznych, umożliwiających wymontowanie ich przy użyciu prostych narzędzi. Powyższe nietrwałe zmiany wyposażenia nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu, ograniczyły jedynie możliwości swobodnego korzystania z jego funkcji przewozu osób, ułatwiając jednocześnie korzystanie z funkcji przewozu ładunków.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, co wynika także z informacji zawartej w piśmie E o homologacji osobowej - jest to samochód terenowy wyposażany w 2 rzędy siedzeń z możliwością wyposażenia w 3 rząd, co umożliwia przewóz maksymalnie do 7 osób. Ponadto, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: możliwość rozwijania wysokich prędkości - do 210 km/h, dostosowany do tego silnik, układu przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych, system kontroli toru jazdy i przeciwpoślizgowy przy przyspieszaniu, urządzenia multimedialne i inne. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii w przedmiotowym samochodzie nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratki oddzielającej i wyłożenie części podłogi blachą nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Organ wymienił także przykładowe różnice występujące pomiędzy konstrukcją pojazdu TOYOTA Land Cruiser, a samochodami ciężarowymi: inaczej dobrane przełożenia przekładni przeniesienia napędu, konstrukcję nośną nadwozia dostosowaną do innego niż "pasażersko-bagażowe" rozłożenia obciążeń. O cechach charakterystycznych dla pojazdów ciężarowych decyduje konstruktor z producentem, którzy przed kształtowaniem konstrukcji i wyposażenia pojazdu zakładają jego przeznaczenie, jednocześnie zapewniając ewentualnemu użytkownikowi bezpieczeństwo i możliwość dopuszczenia do ruchu drogowego przez uzyskanie homologacji. W przedmiotowym samochodzie natomiast dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób w trzech rzędach wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, aluminiowe obręcze kół, w pełni oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób osiąga ponadto prędkości i przyśpieszenia przypisane tylko samochodom osobowym, posiada konstrukcyjne przystosowanie do poruszania się w trudnym terenie niedostosowanym do transportu ciężarowego. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Organ II instancji wskazał dalej, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne, nie są przydatne do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Również dokonana przez stronę analiza Not wyjaśniających do CN dotyczących pojazdów wielozadaniowych typu VAN jest błędna, ponieważ dokonana bez wcześniejszej analizy Not wyjaśniających do HS, które bardziej kompleksowo odnoszą się do cech rozgraniczających przeznaczenie pojazdów. Co do twierdzeń strony odnośnie tego, że przedmiotowy pojazd jest niemal identyczny z pojazdem, wobec którego Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję umarzającą z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, organ zaznaczył, że są to różne samochody, a ponadto samochód przedmiotowy, jak udowodniono w wyniku przedmiotowego postępowania, posiadał dostępne fabryczne punkty mocowania tylnych foteli.

Odnosząc się do Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, że WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Wiążą one w zakresie klasyfikacji taryfowej organ celny i ich posiadacza. Posiadacz jednak musi być w stanie udowodnić, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który był opisany w jego wniosku o udzielenie informacji. Zaś skarżący nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani nie jest w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany we wskazanych WIT-ach, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi tzn. obrotem towarowym Wspólnoty z krajami trzecimi. Zatem informacje z WIT nie mogą wywrzeć skutku dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska strony, że powinien skorzystać z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz uzyskać opinię Urzędu Statystycznego i przesłuchać w charakterze świadka diagnostę, który wykonał badanie techniczne pojazdu marki Toyota. Przeprowadzenie powyższych dowodów, zdaniem organu II instancji było zbędne, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bez wątpienia wyjaśnił zagadnienie przeznaczenia pojazdu, które wynika z cech pojazdu. Zidentyfikowanie ww. cech nie wymaga informacji specjalnych, a ich istnienie udowodniono wieloma dowodami wzajemnie się potwierdzającymi. Organ zgromadził również dokumentację z badań sporządzoną przez diagnostę i poddał ją swobodnej ocenie.

Po przesądzeniu, że nabyty przez skarżącego samochód spełnia definicję samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., organ odwoławczy, w związku z wątpliwościami, co do daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i daty, w której strona nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel (których to wątpliwości skarżący mimo wezwania nie wyjaśnił) - przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego pojazdu w kraju, tj. 28 września 2009 r. W tej bowiem dacie niewątpliwie przedmiotowy samochód osobowy znajdował się na terenie kraju, a jednocześnie strona dysponowała nim jak właściciel. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu określoną w umowie kupna-sprzedaży (59.640 EURO), z uwzględnieniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego (28.09.2009 r.) i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 - organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy winien wynosić 46.888 zł, tj. o 455 zł więcej niż określony w decyzji organu I instancji. Uwzględniając jednak zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wyrażoną w art. 234 O.p., Dyrektor Izby przyjął kwotę należnego zobowiązania podatkowego określoną w decyzji organu I instancji w wysokości 46.433 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Uznając, że organ I instancji prawidłowo zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) w związku art. 3 ust. 1 u.p.a. Zdaniem organu, nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych. W szczególności nie podzielił stanowiska skarżącego, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez przeprowadzenie postępowania bez zachowania reguł bezstronności, gdyż przebieg postępowania, utrwalony w aktach administracyjnych nie uzasadnia takiego stanowiska. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia zasad gromadzenia i oceny dowodów wynikających z art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 O.p., podobnie jak przepisów prawa materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł " o uchylenie decyzji organów obu instancji, o umorzenie postępowania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Nadto wniósł o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym:

a) czy klasyfikowane samochody ciężarowe w grupowaniu N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704,

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 z dnia 31.03.2007 r. celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją,

c) czy art. 4 ust.3 zdanie drugie i trzecie TUE, nakładający na Państwa Członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię i poszczególne Państwa Członkowskie do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te Państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE - polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś - elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych Państw Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te Państwa Wiążących Informacji Taryfowych - które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską,

Skarżący domagał się również przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów tj. 1) porównania rzeczywistej treści pozycji CN8703 w której znajdują się w pierwszym jej członie: samochody osobowe, a nie pojazdy samochodowe 2) porównania treści Noty wyjaśniającej do HS 8703 i HS 8704 wg ich oryginalnego brzmienia w celu poznania prawidłowo wymogów w nich znajdujących się oraz zakresu przedmiotowości cech wymienionych w punktach od "a" do "e" Noty wyjaśniającej do HS 8704, 3) zwrócenie się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornego pojazdu w oparciu o ustalone wcześniej całkowicie pewne cechy istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i by ośrodek ten, który jest ustawowo umocowany do wydawania tego typu opinii, wypowiedział się czy istnieje przesądzający wymóg tzw. fabrycznego pochodzenia pojazdu podczas klasyfikacji, oraz czy możliwe jest uznawanie samochodu ciężarowego (wg homologacji z 2 miejscami do siedzenia wraz z kierowcą) za samochód osobowy w rozumieniu klasyfikacji statystycznej np. Nomenklatury Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Skarżący wnioskował ponadto, " w razie odrzucenia skargi, o umorzenie odsetek od naliczonej kwoty zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową z uwagi na fakt, że teraźniejsze opodatkowanie samochodu ciężarowego przez organ podatkowy, wynika jedynie ze zmiany interpretacji dotychczasowych przepisów, wg których wcześniej podatek akcyzowy na takie pojazdy jak przedmiotowy, nie był nakładany. W związku z tym nie może mieć miejsca sytuacja, że podatnik będzie obciążany wstecznie za okres ok. 5 lat odsetkami, za zmianę interpretacji dotychczasowych przepisów ". Dodatkowo skarżący przedłożył do skargi "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. – czyniąc treść tego dokumentu elementem własnego stanowiska.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów:

A) prawa materialnego:

- błędne rozumienie treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w art. 100 ust.4 u.p.a, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji, w której zamiast sformułowania "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne (...)" powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...) " - co spowodowało w oczywisty sposób nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu,

- art. 1 ust. 1 u.p.a. w związku z art.2 ust. 9, art.3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego w tym przypadku samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony pod pozycją CN 8703,

- art. 102 ust. i w zw. z art. 106 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania nabytego samochodu ciężarowego za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym .

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

- art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i do tego, że nie będą modyfikowały ich zakresu, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej,

- art. 14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w u.p.a., na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym kiedy wiadomym jest z Noty wyjaśniającej do HS 8704, że ciężarówki i samochody ciężarowe wszelkiego typu stanowią trzon pozycji nie podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Do tego dochodzi brak kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w WNT przez wymienione powyżej organy podatkowe,

- art. 8 pkt 6 i art. 27 pkt 4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie w/w decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

B) przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco oraz obciążenie skarżącego podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po 2 latach po jego rejestracji, podczas oględzin,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] [...] wydanego m.in. w oparciu o niepodważoną przez organ celny, opinię biegłego powołanego przez Sąd do sprawy - w którym uznana została prawidłowa klasyfikacja skarżącego od analogicznego pojazdu (również Toyoty Land Cruiser z tego samego rynku i dokumentacją) - i prowadzenie nadal bezpodstawnie postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Toyota Land Cruiser do pozycji CN na podstawie informacji wyrwanej z kontekstu z uzyskanego pisma z E Sp. z o.o., oględzin po 2 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS i do CN, błędnego wykazania rozbieżności rodzajów pojazdów (osobowych i ciężarowych) wg ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do pozycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej (CN), wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżącego, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego jak i oryginalnej treści wskazującej rzeczywisty zakres pozycji CN 8703 oraz wbrew treści Noty wyjaśniającej do HS 8704,

- art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu z zasady przynależą symbole PKWiU 34.10.41 i CN8704 na inne symbole tj: PKWiU 34.10.2 i CN 8703 - co wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art.3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej jej treści wyjaśniającej istotę sprawy,

- art.187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że nabyty pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego, pomijając zwrócenie się z urzędu o opinię uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów, nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej ani podatku akcyzowego,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych,

- art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco,

- art. 139 i art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy,

- art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww. artykułów, pomimo wniosków skarżącego,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu (zob. treść Noty wyjaśniającej do HS),

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

- art. 178 w zw. z art. 122 i art.187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżącego o udzielenie opinii klasyfikacyjnych do uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił Ośrodkowi Klasyfikacji i Nomenklatur na klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii z samowolnymi i nieistniejącymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej teraz skarżonej, argumentując zupełnie odmienną klasyfikację organu celnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionując stanowisko organów o podleganiu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, argumentował, że zaklasyfikowanie tego pojazdu do pozycji CN 8703 jest sprzeczne z jej rzeczywistym brzmieniem, rzeczywistymi wymogami płynącymi z Not wyjaśniających (HS), wyjaśnieniami Komitetu WCO oraz Wiążącymi Informacjami Taryfowymi nadzorowanymi przez Komisję Europejską, a także opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Skarżący podniósł, że użyte w polskiej wersji językowej w pozycji 8703 pojęcie "pojazdy samochodowe" nie jest tożsame z przyjętymi w wersjach obcojęzycznych terminami: voitures tourisme (fr.), motor car (ang.), Personenkraftwagen (niem.) - oznaczających samochody osobowe. Zdaniem skarżącego, mając na względzie prawidłowe tłumaczenie tych słów, należy wnioskować, że dalsza treść pozycji 8703 – brzmiąca "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" obejmuje swym zakresem tylko pozostałe pojazdy mechaniczne (np. amfibie, skutery śnieżne, wózki golfowe, czterokołowce) i nie dotyczy "samochodów osobowych", które z istoty rzeczy służą zasadniczo do przewozu osób. Tym samym przeprowadzony w skarżonych decyzjach proces klasyfikacyjny, oparty na błędnym tłumaczeniu treści pozycji 8703, jest wadliwy.

Skarżący podtrzymał stanowisko że nabyty pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej (CN), a przesądza o trym treść dokumentów urzędowych (w stosunku do których organ nie przeprowadził przeciwdowodu) oraz opinia uprawnionego diagnosty (osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi). Wywodził przy tym, że brak definicji samochodu ciężarowego na potrzeby ustawy akcyzowej, w sytuacji gdy pojęcia te są precyzyjnie określone jedynie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i w Dyrektywie homologacyjnej, nakazuje przyjąć klasyfikację z tych ostatnich aktów w klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby krajowej ustawy akcyzowej. Skarżący zaznaczył, że pojazd spełnia wymogi zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 8704 wskazującej, że w pozycji tej znajdują się w szczególności ciężarówki, samochody ciężarowe i furgony wszelkiego rodzaju. Zarzucił przy tym organom błędne rozumienie treści tej Noty, poprzez żądanie cech w niej zawartych od wszystkich pojazdów w niej klasyfikowanych, podczas gdy warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (van z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Polemizując z argumentami zawartymi w treści zaskarżonej decyzji wskazywał, że: 1) Dyrektor Izby błędnie ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, gdyż w wyniku błędnej translacji pojęcie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" może być odnoszone jedynie do pozostałych pojazdów mechanicznych, 2) Noty wyjaśniające do HS, na których oparł się organ, wydawane są na potrzeby importu i ceł i niezrozumiała jest w tym kontekście odmowa uwzględnienia Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) także służących ujednoliceniu klasyfikacji towarów na potrzeby importu i ceł, 3) organ bezprawnie rozszerzył wymogi wynikające z Not wyjaśniających, 4) nota do HS 8704 w pkt d mówi o zamontowanej na stałe przegrodzie, zatem sformułowanie "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu – jak bezprawnie twierdzi organ, 5) dokonane po upływie ponad dwóch lat od nabycia oględziny pojazdu nie mogły mieć wpływu na jego taryfikację, a dokonujący oględzin funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych dla oceny rodzaju przedmiotowego pojazdu i charakteru dokonanych w nim zmian, 6) ocena organu o odwracalnym charakterze dokonanych w samochodzie modyfikacjach nie znajduje potwierdzenia, gdyż punkty kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa były na stałe bezużyteczne (przykryte zamontowaną na stałe blachą), przy czym twierdzenie o możliwości łatwego powrotnego montażu foteli i pasów bezpieczeństwa winno być zbadane przez biegłego.

Dalej skarżący podniósł, że prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji potwierdzają wydane przez inne państwa Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wynika z nich, że samochody, które przebudowano z fabrycznie osobowych i posiadające np. bogate wyposażenie, alufelgi i szyby w części towarowej, czyli elementy składające się na "ogół cech" typowe dla aut osobowych, mimo to należy klasyfikować do pozycji CN 8704 w przypadku pojazdów typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń. Wynika to wprost z tego, że klasyfikacja pojazdów typu pickup i typu van z jednym rzędem siedzeń, następuje na podstawie "nowych" przepisów zawartych w Nocie wyjaśniającej CN - ErklKN - co jest zgodne również z klasyfikacją HS. Noty wyjaśniające do nomenklatury CN i nomenklatury HS mają być używane w połączeniu ze sobą, uzupełniająco, co nie oznacza jednak, że wymogi z nich obu maja być spełnione równocześnie, gdyż to niemożliwe, ponieważ jedne i drugie stworzone zostały dla charakterystyki innych pojazdów, co wynika z ich treści.

Skarżący zaznaczył przy tym, że inne organy celne w analogicznych stanach faktycznych umarzały prowadzone postępowania kierując się WIT-ami wydanymi dla innych podmiotów. Także w wyroku WSA w Warszawie o sygn. V SA/Wa 755/14 wyrażono pogląd o konieczności uwzględnienia WIT wydanych dla innych podmiotów, jako ważnej wskazówki interpretacyjnej, zapewniającej jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Skarżący zwrócił następnie uwagę na włączone do akt sprawy dokumenty w postaci zaświadczenia uprawnionego diagnosty pojazdów, interpretacji indywidualnych Ministra Finansów i klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w [...] - potwierdzające, jego zdaniem, prawidłowość klasyfikacji samochodu marki Toyota Land Cruiser do pozycji 8704, a które to dokumenty organ zbagatelizował. Zwłaszcza w opiniach klasyfikacyjnych wydanych przez Urząd Statystyczny - czyli organ właściwy do wydawania opinii klasyfikacyjnych zarówno do grupowań wg kodów PKWiU jak i Nomenklatury Scalonej - wskazano, że "właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta bądź usługodawcy" i, że "pojazd marki Toyota Land Cruiser, w którym zastosowano przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, przystosowany do przewozu ładunków, posiadający stosowne atesty i Świadectwo Homologacji wystawione przez upoważnione instytucje, pozwalające na zarejestrowanie takiego samochodu jako ciężarowy, mieści się w grupowaniu: CN 8704". Zatem, w świetle opinii GUS, uznać należało, że wszystkie przesłanki zakwalifikowania do tej pozycji zostały spełnione tj. (1) sam producent (którym zgodnie Dyrektywą homologacyjną jest także dealer) zaklasyfikował ten pojazd do grupowania: samochodów ciężarowych (2) przebudowa z osobowej, na ciężarową Toyotę jest dozwolona, (3) zastosowano przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, (4) pojazd posiada świadectwo homologacji pozwalające na zarejestrowanie takiego samochodu jako ciężarowy. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa opinię statystyczną uprawnionego organu należy traktować w postępowaniu podatkowym jak dowód o randze dokumentu urzędowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 453/10), ew. odpowiadający rangą opinii biegłego (tak z kolei NSA OZ w Gdańsku w wyrokach z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 16-21/99). Skarżący nawiązując do dokonanych zmian w pojeździe wskazał, że zarówno ustawie akcyzowej jak i Nomenklaturze Scalonej i Notach wyjaśniających brak jest wymogu trwałości zabudowy. Ponadto w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, konstruktor musiał zaprojektować: przegrodę, kratowanie boczne i blachę na podłodze przedziału towarowego oraz sposób ich montażu, konieczny aby spełniały należycie swoją rolę. Dało to dopiero możliwość wydania nowej homologacji i przeklasyfikowania do grupowania samochodów ciężarowych wg dyrektywy homologacyjnej. W związku z tym spełniony został wymóg stawiany przez organ, że pojazd spełnia zdeterminowane przez konstruktora przeznaczenie, którym w przedmiotowym pojeździe jest transport towarów powodując klasyfikację do CN 8704.

Końcowo skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nabyty samochód został określony przez sprzedawcę-dealera, któremu przypisuje się przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów, jako samochód ciężarowy (LKW) VAN. W ślad za nim wystawiony został szereg dokumentów urzędowych to potwierdzających. Natomiast odmienna klasyfikacja organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem: producenta, organu homologacyjnego, organu rejestrującego pojazdy w Austrii w dowodach rejestracyjnych, naczelnych organów celnych krajów Unii Europejskiej w wydanych WIT-ach, Komisji Europejskiej nadzorującej w bazie EBTI (zbiorze wszystkich WIT) aby nie znalazły się tam WIT-y inaczej klasyfikujące te same lub podobne towary, uprawnionego diagnosty, Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w dowodzie rejestracyjnym i Karcie Pojazdu, urzędu skarbowego na potrzeby podatku VAT, PIT i CIT, Prezesa GUS w opiniach klasyfikacyjnych, Ministra Finansów w wydanych Interpretacjach Indywidualnych, biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy w sprawie Sygn. akt: [...], a także w z treścią Not wyjaśniających (HS) i (CN) dla poz. 8703 i 8704 i klasyfikacji wg PKWiU.

Podsumowując swoje wywody, skarżący podniósł, że przedstawił argumenty potwierdzające klasyfikację spornego pojazdu do pozycji 8704 na podstawie treści zawartych w dokumentach urzędowych, opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, rzeczywistej definicji pozycji CN8703 oraz według wymogów zawartych we wszystkich istniejących Notach wyjaśniających - co potwierdzają także Wiążące Informacje Taryfowe. Zatem, wydane w sprawie decyzje są w ocenie skarżącego, gołosłowne i pozbawione merytorycznej oraz logicznej treści, są także niezgodne z praktyką organów celnych pozostałych krajów UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17.06.2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez Sąd badania zgodności polskiej wersji językowej definicji pozycji 8703 z oryginałem dla prawidłowego procesowania w niniejszej sprawie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci Dziennika Urzędowego UE L 312 (wydanie niemieckie, francuskie, angielskie i polskie), pisma Stowarzyszenia Niezależnych Dealerów Samochodowych skierowanego do Dyrekcji Generalnej ds. Tłumaczeń Pisemnych Komisji Europejskiej i do Centrum Tłumaczeń dla organów UE, email z Komisji Europejskiej z dnia 8 czerwca 2015 r. i przedłożonych tłumaczeń z języka niemieckiego, angielskiego i francuskiego.

Sąd oddalił wnioski formalne i dowodowe zgłoszone w skardze i na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser, wyprodukowanego jako osobowo-terenowy (SUV) rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodził skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączało go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 14, art. 8 pkt 6, art. 27 pkt 4 up.a. Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce prowadzonej przez skarżącego działalności oraz miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 3 u.p.t.u.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 15 w związku z art. 16 O.p., organy z urzędu zobowiązane są przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowej, a żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto [...], jako miejsce wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.).

Chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wprawdzie obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.).

Równocześnie podkreślić należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w [...]) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012 r., I SA/Go 620/12.). W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami". Z tych względów kolejny zarzut skarżącego wskazujący na pominięcie przez organy opinii klasyfikacyjnych i rozstrzygnięcie sprawy w opozycji do klasyfikacji Urzędu Statystycznego jest również chybiony.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą spornego samochodu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że dla dalej dokonywanych ocen kolejnych zarzutów skargi, Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki TOYOTA Land Cruiser ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r.,

I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust.1 i 100 ust. 4 u.p.a. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołano się w uzasadnieniu skargi do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i podjęto próbę transponowania przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2009 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704 (por. także wyroki NSA I GSK 1018/13 i I GSK 716/13).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na wadliwe tłumaczenie pojęcia "pojazdy samochodowe", podczas gdy w innych wersjach językowych (angielskiej, francuskiej i niemieckiej) użyto pojęcia "samochody osobowe" (w tłumaczeniu) stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącego, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie bowiem tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących, jak wskazuje przykładowo skarżący: amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, czterokołowce (quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zatem przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela również poglądów zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej dotyczących rozumienia terminu "samochód osobowy", której argumentację skarżący uczynił w skardze elementem własnego stanowiska. Jak podkreślono wcześniej, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN.

Z tych też przyczyn nie ma także wpływu na rozstrzygnięcie okoliczność podnoszona przez skarżącego, że w polskiej wersji językowej występuje pojęcie "samochody osobowo-towarowe" niewystępujące w innych wersjach językowych tej pozycji, gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi". Wskazać bowiem należy, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści 100 ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy.

Zatem w ocenie Sądu, nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta na regule 1 ORINS i zgodnie z nią na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Sąd podkreśla przy tym, że ostateczne uznanie danego pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym następuje na podstawie ustaleń o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., a ten jednoznacznie określa, iż zawarta w nim definicja obejmuje także samochody osobowo-towarowe.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy prawidłowo uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżącego, wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, informacji uzyskanej od E wskazującej, iż przedmiotowy samochód został " skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w lutym 2008r. jako samochód osobowy w kategorii M1G z dostępną ilością miejsc: 7 wraz z kierowcą, sprzedany w Austrii posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...] oraz informacjach dotyczących standardowego wyposażenia tego typu pojazdu w roku jego produkcji. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie, cztery uchylne drzwi do wsiadania i wysiadania osób, wyposażenie pojazdu w automatyczną skrzynię biegów i automatyczną klimatyzację całego nadwozia, elektryczna regulacja szyb przednich i tylnych, system nagłośnienia całego nadwozia, kurtyny powietrzne I i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne boczne tylne, systemy bezpieczeństwa i kontroli trakcji: ABS, EBD, system wspomagania nagłego hamowania, TRC, hydrauliczna regulacja sztywności zawieszenia KDSS, system stabilizacji toru jazdy VSC, systemy pokonywania wzniesień i zjazdów. Całość części pasażerskiej i ładunkowej była wyłożona jednolitą tapicerką, przednie siedzenia pokryte tapicerką skórzaną. W tylnej części pojazdu dostępne były punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tej części, pojazd posiadał też elementy wyposażenia o wysokim standardzie materiałów i wykonania kojarzone z przestrzenią pasażerską takie jak: podłokietniki, głośniki, klamki drzwi od wewnątrz i zewnątrz, miejsca na kubki, popielniczki, listwy ozdobne itd. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rozwija on prędkości przypisane tylko samochodom osobowym (210 km/h), posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, aluminiowe obręcze kół. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył. Zarzucił wprawdzie, że oględziny przeprowadzone w dniu 05.05.2011 r. wskazywały na stan samochodu w tej dacie, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego (28.09.2009 r.), jednakże nie wykazał, aby w pojeździe nastąpiły zmiany innego rodzaju, niż polegające na przywróceniu jego stanu (częściowo) sprzed "przebudowy" w Austrii.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie jak konstrukcyjne przystosowanie przedmiotowego samochodu do mocowania II i III rzędu siedzeń wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości dachu oraz wyposażenie (wyżej opisane), mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu jednoznacznie w ocenie Sądu dowodziły, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane przed sprzedażą samochodu w Austrii. Sąd podziela wniosek organu, że zakres tych przeróbek powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd, pomimo dokonanych w nim zmian polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń, zamontowaniu kraty za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyłożenia powstałego przedziału ładunkowego blachą stalową - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, samochód opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy i był oferowany do sprzedaży przez producenta jako pojazd osobowo-terenowy, z możliwością przewozu minimum pięciu osób w dwóch rzędach siedzeń.

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania go w trudnych warunkach terenowych. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w Austrii nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa, założenie kratki za siedzeniem kierowcy i zamontowanie podłogi stalowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, zaślepienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia, te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin nabytego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojazdach zmian w celu zarejestrowania ich jako ciężarowych np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem, już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Niewątpliwie sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, a dodatkowym potwierdzeniem tego są także austriackie dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy, co oznacza, że wcześniej musiał być samochodem osobowym.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 716/13, okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS), opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Trafnie podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704) i w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Jak z powyższego wynika, istotne dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie w związku z tym oceniono, że przedmiotowy samochód posiadał w dacie nabycia wymienione w tej Nocie cechy (projektowe) wskazane w literach od a) do e) a zatem obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd cech powyżej wymienionych w punktach od a) do e).

Trudno zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie odczytał treść Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, co miało wiązać się z istnieniem dwóch wersji jej tłumaczeń na język polski (zawartej w załączniku do obwieszczenia Min. Fin i dostępnej w bazie ISZTAR). Zdaniem skarżącego, różnice występujące w treści obu tych wersji miały doprowadzić organ do błędnego wniosku o nadrzędnym znaczeniu elementu ilości rzędów siedzeń w aucie (w wersji oryginalnej, dostępnej w bazie ISZTAR użyto słów "(...) posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostała przestrzeń", podczas, gdy w wersji wg strony błędnej, zawartej w Obwieszczeniu wskazuje się "(...)posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów"). Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje jednak, że bazując na brzmieniu tych Not organ dokonał oceny przede wszystkim analizy cech pojazdu (wymienionych w pkt a do e), które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a nie skupiał się tylko na jednym z elementów jakim jest ilość miejsc siedzących. Dyrektor Izby wyraźnie przy tym wskazał, że Noty te nie były podstawą rozstrzygnięcia, a miały jedynie znaczenie pomocnicze. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o niewłaściwym zinterpretowaniu omawianych Not.

Rację także należy przyznać organom, że sporny pojazd nie spełniał żadnej z cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704, albowiem zostało to jednoznacznie potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że już początkowe brzmienie Not wyjaśniających HS do pozycji 8704: "niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykle ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (...)" wskazuje na konieczność klasyfikacji do kodu 8704. Przede wszystkim, jak już wskazano, o prawidłowej klasyfikacji decyduje brzmienie danej pozycji i główne kryterium klasyfikacyjne jakim dla pozycji 8703 i 8704 jest przeznaczenie pojazdu, określone przez ogół jego cech konstrukcyjnych, a nie treść Not. Ponadto o zaliczeniu nabytego pojazdu do rodzaju samochodów ciężarowych decydować miałyby, jak tego domaga się skarżący, kryteria i definicje obowiązujące na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym i Dyrektywy homologacyjnej, które, jak już powyżej wyjaśniono, nie są przydatne na potrzeby klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej i podatku akcyzowego. Sąd nie podziela też wniosków skarżącego w kwestii cechy określonej w pkt d tej Noty (w której mowa o zamontowanym na stałe panelu lub przegrodzie między częścią pasażerską, a towarową) gdzie wywodzi on, że słowo "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu. Jednoznaczne wskazanie bowiem w treści noty na "stałą przegrodę" wprost wskazuje, że chodzi o taką przegrodę, której demontaż nie jest możliwy (a przynajmniej nie w prosty sposób, poprzez np. odkręcenie śrub i mocowań). Takiego stałego charakteru nie miała z pewnością krata zamontowana w przedmiotowym aucie, jak bowiem wynika z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej kratę tą zamontowano za I rzędem siedzeń, mocując ją u góry w fabrycznych miejscach mocowania uchwytów pasażerów przy podsufitce i na dole w miejscach mocowania II rzędu siedzeń, a do jej zamocowania wykorzystano złącza śrubowe, płaskowniki i nity.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty skargi o naruszeniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 9 i art. 3 ust.1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 102 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 106 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Odnośnie pierwszego z tych zarzutów, który skarżący uzasadniał błędnym rozszerzeniem pojęcia wyrobu akcyzowego i uznaniem przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy, wskazać należy, jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nabyty przez skarżącego samochód nie został uznany za wyrób akcyzowy, lecz za samochód osobowy rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a., którego wewnątrzwspólnotowe nabycie skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Stąd też prawidłowo organ uznał skarżącego za podatnika tego podatku, który zgodnie z art. 106 posiadał obowiązek terminowego złożenia deklaracji uproszczonej, oraz obliczenia akcyzy i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej (art. 106 ust. 2 i ust. 3). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji, wskazać należy, że ponieważ przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Trafnie zatem wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela także stanowisko organu, że wbrew twierdzeniom strony, organ celny nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwienia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, przeszklenie pojazdu - jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd.

Za nietrafne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełniono też, zdaniem Sądu, przesłanki wynikające z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie naruszając tym samym art. 121 O.p. Brak było bowiem podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącego o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść, skoro organy zebrały wystarczającą ilość wzajemnie potwierdzających się dowodów, aby stwierdzić bez jakichkolwiek wątpliwości, iż przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co stwierdzono na podstawie swobodnej oceny wszystkich dowodów. Spowodowało to zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z 1 regułą ORINS do CN 8703.

Wbrew zarzutom skargi nie został naruszony art. 125 § 1 O.p, uzasadniany przez skarżącego nieuznaniem opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym. Opinia ta, w świetle poczynionych wyżej wywodów, nie była przydatna w niniejszym postępowaniu. Biegły wypowiedział się w zakresie interpretacji prawa, do czego nie był uprawniony. Nadto nie uwzględnił reguły 1 ORINS, a poglądy o klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wywiódł analizując jedynie Notę wyjaśniają do HS 8704 pomijając Notę do HS 8703 oraz nieobowiązujące już (sprzed wstąpienia do UE) Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na podstawie informacji wyrwanej z kontekstu z uzyskanego pisma z E Sp. z o.o., oględzin po 2 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS i CN, z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżącego, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego jak i oryginalnej treści wskazującej rzeczywisty zakres pozycji CN 8703. Wskazać bowiem należy, że w świetle przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 O.p., tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Organ nie był zatem związany złożonymi w toku postępowania dokumentami sporządzonymi na potrzeby rejestracji W żadnym razie nie może podważyć prawidłowości stanowiska organu treść wskazywanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 5.11.2010 r. Pomija on bowiem istotę postępowania interpretacyjnego, w którym organ musi opierać się na stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę, z wyłączeniem możliwości czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych innych, niż te przedstawione we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Skarżący skwapliwie pomija też zawarte w tej interpretacji stwierdzenie, iż ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się na założeniu o właściwym zaklasyfikowaniu przez samego wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 – czego organ w toku postępowania interpretacyjnego nie mógł weryfikować. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 59 § 1pkt 10 w związku z art. 14m, 14k § 1 i art. 10 pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin. Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o bezprawne obciążanie skutkami działań innych podmiotów, lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2., stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. . sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżącego na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Co istotne, takie Informacje, zgodnie z art.12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust. 3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w Informacji. Nie wystarcza w takim przypadku wskazanie, że WIT dotyczy tej samej marki samochodu.

Nie mogą zatem podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji wydane przez właściwe organy innych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe, gdyż na nie, może powoływać się tylko jej posiadacz (art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.). Jak zatem trafnie podniósł organ, w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, nadto nie przedłożył jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacjach na które się powołał. Skoro taka informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 120, art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p., jak również pozostałych wymienionych i opisanych w skardze.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze. Odnosząc się do związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w kwestii znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r., Sąd nie podziela podniesionych wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich. Nadto klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym celem ustalenia, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.