Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 928/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  21 par. 3, art. 23 par 1 pkt1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 5 ust. 1 pkt 40 lit c i 41 lit b
journal: Dz.U. 2021 poz 736
law: Rozporządzenie Rady Ministra z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j.)
article: art. 272 ust. 2, 17, 19, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2233
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Lemańska, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Wodociągów B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i podziemnych za III kwartał 2021 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga została wywiedziona na tle następujących zdarzeń.

W Informacji z [...] listopada 2021 r. nr [...] B., OZ/III kwartał/2021 Dyrektor ZZ w B. PGW WP ustalił Wodociągom B. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za okres III kwartału 2021 r. w wysokości 77.706 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 3185 zł za pobór wód podziemnych, na podstawie ilości i celu pobranej wody wskazanych przez Spółkę w oświadczeniu z 27 października 2021 r. Wynika z niego jeden cel poboru wody podziemnej i powierzchniowej (Tabela A: cel nr 40 lit. c, Tabela B; cel nr 39 lit. b), tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę wyliczono na podstawie art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm.), dalej: P.w. - jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w m3. Wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 736), dalej: rozporządzenie j.s.o., tj. § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c (za pobór wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s) oraz pkt 41 lit. b (za pobór wód powierzchniowych w ilości średniorocznej od 0,26 do 1,0 m3/s). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto odpowiednie współczynniki różnicujące, przez które mnoży się jednostkową stawkę opłaty, w zależności od stosowanych przez podmiot zobowiązany procesów uzdatniania wody (§ 5 ust. 3 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia j.s.o.).

Informacja została doręczona Spółce w dniu 18 listopada 2021 r.

Spółka nie wniosła reklamacji a w dniu 30 listopada 2021 r. dokonała zapłaty opłaty zmiennej w kwotach wskazanych w informacji.

Zawiadomieniem z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor ZZ w B. PGW WP poinformował Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartał 2021 r. za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak [...] udzielonym przez Marszałka Województwa P. Jednocześnie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie podania danych co do ilości sprzedanej w III kwartale 2021 r. wody w związku z opisanym pozwoleniem wodnoprawnym w podziale na gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców.

W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka poinformowała, że nie dysponuje żądanymi danymi a rozbicie sprzedawanej wody na poszczególne pozwolenia wodnoprawne jest niemożliwe, gdyż dystrybucja wody na terenie działalności spółki odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej (pierścieniowej) zasilanej wodą z obu ujęć. Spółka podała, że ilość wody sprzedanej nie pokrywa się z ilością wody pobranej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego oraz wskazała, że kwestie określenia opłat zmiennych za pobór wód powierzchniowych i pobór wód podziemnych dotyczą podmiotów korzystających z usług wodnych a nie odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych.

Spółka pismem z [...] czerwca 2022 r. wniosła o zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach o sygn. II SA/Bk 350/20 i II SA/Bk 351/20, w których nie zostały jeszcze przez NSA rozpatrzone skargi kasacyjne Spółki od wyroków WSA w Białymstoku oddalających skargi na ostateczne decyzje określające opłatę zmienną Spółce za IV kwartał 2018r. za pobór wód podziemnych w J. (sprawa o sygn. II SA/Bk 350/20) oraz za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w W. (sprawa o sygn. II SA/Bk 351/20).

Postanowieniem z [...] lipca 2022r. Dyrektor ZZ w B. PGW WP odmówił zawieszenia postępowania w sprawie a decyzją z dnia [...] września 2022r. powołując się na przepisy art. 21 § 3, 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust.1 oraz 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017r. Prawo wodne i art. 104 K.p.a., orzekł o określeniu Wodociągom B. Sp. z o.o. w B. opłaty zmiennej za okres III kwartału 2021r. w wysokości:

1) 85.348 zł za pobór wód powierzchniowych

2) 3.694 zł za pobór wód podziemnych

w związku z decyzją Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016r. znak [....].

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na ustalenia dwóch protokołów kontroli dokonanej przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w B. w zakresie określenia celów poboru wody przez Spółkę przeprowadzonej w dniach od [...].05.2019 r. do [...].06.2019 r. oraz z dnia [...].03.2021 r. oraz na wniosek Spółki z [...].03.2018 r. złożony w celu otrzymania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf, w którym to wniosku Spółka przedstawiła procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody ze wskazaniem, że sprzedaż wody gospodarstwom domowym stanowi 76,86 % a pozostałym odbiorcom – 23, 14 %.

Organ uznał, że powyższy podział grup odbiorców usług odpowiada poborowi wody do dwóch celów, to jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (odpowiadający grupie "gospodarstwa domowe") oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (odpowiadający grupie "pozostali odbiorcy"), podczas gdy podmiot zobowiązany w oświadczeniu przedłożonym przed organem I instancji wskazał tylko jeden cel poboru wody (tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi). Określony przez podmiot zobowiązany procentowy udział grup odbiorców wody posłużył organowi do szacunkowego określenia ilości wody pobranej w okresie III kwartału 2021 r. na dwa cele: dla gospodarstw domowych: 2.560.537,87 m3 a dla pozostałych odbiorców: 770.893,13 m3.

Na tej podstawie Dyrektor Zarządu Zlewni w B. PGW Wody Polskie określił Wodociągom B. Sp. z o.o. B. należną opłatę zmienną za III kwartał 2021 r. za pobór wód powierzchniowych i podziemnych w wysokościach wskazanych w decyzji w uzasadnieniu decyzji podając, iż wpłacona na rachunek opłata zmienna za ten kwartał w wysokości za pobór wód jest niższa niż wysokość opłaty określonej w decyzji. W tej sytuacji podmiot obowiązany jest opłacić różnicę w wysokości 7.642 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano szczegółowo sposób obliczenia opłaty w oparciu o przepis art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego oraz poszczególne punkty § 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w spawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2021r., poz. 736 ze zm.). Uzasadniając zaś potrzebę wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne organ powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do którego odsyła art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne.

Odwołanie od tej decyzji złożyła Spółka kwestionując decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie, błędnie przyjmując, że mogą stanowić podstawę prawną decyzji z pominięciem i niezachowaniem podstawowego trybu wynikającego z art. 272 i 273 Prawa wodnego a w konsekwencji poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

2. przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego polegające na przyjęciu, że określone w zaskarżonej decyzji opłaty zmienne za usługi wodne za pobór wód powierzchniowych i podziemnych stanowią zaległość podatkową;

3. art. 16 K.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 Prawa wodnego poprzez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze trwałym a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa;

4. przepisów art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, art. 273 ust. 1 i 5 Prawa wodnego, art. 273 ust. 6 Prawa wodnego oraz art. 273 ust. 8 Prawa wodnego, które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę w zakresie ustalenia opłat zmiennych za usługi wodne (tryb podstawowy) przez ich nieuwzględnienie, co spowodowało wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

5. art. 272 ust. 17 Prawa wodnego stanowiącego podstawę decyzji bowiem dotyczy on ustalenia opłat w formie informacji a zaskarżona decyzja informacją nie jest;

6. przepisów postępowania a to art. 61 § 1 i § 4 K.p.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego polegające na wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód za III kwartał 2021 r. na podstawie historycznych protokołów kontroli, które obejmowały okres lat 2018-2020 w sytuacji, gdy niniejsze postępowanie dotyczy III kwartału 2021 r.;

7. przepisów postępowania a to art. 6, 7, 77 oraz 80 K.p.a. polegające na niewłaściwym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy oraz dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych uznając, że oplata zmienna za usługi wodne za pobór wód powierzchniowych i podziemnych w związku z decyzją Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016 r. znak [...], za III kwartał 2021 r., nie została zapłacona w całości w terminie oraz że skarżąca pobrała wodę na dwa cele (opisane art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) a z materiału dowodowego (oświadczeń, wyjaśnień, opisu procesu technologicznego, pism skarżącej i odczytu urządzenia pomiarowego) wynika, że woda jest pobierana na jeden cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Praw wodnego);

8. art. 107 § 1 i 3 K.p.a. poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz pominięcia zastrzeżeń podnoszonych do historycznego protokołu kontroli;

9. art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie błędnie przyjmując, ze skarżąca spółka pobiera wodę do celów uzdatniania i dostarczania wody i na mocy tego przepisu zastosowanie górnych jednostkowych stawek opłat za usługi wodne w zawyżonej wysokości;

10. art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w sprawie bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód powierzchniowych i podziemnych powinno być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i 12 Prawa wodnego, tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i 12 Prawa wodnego i art. 303 Prawa wodnego;

11. art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a Prawa wodnego poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej;

12. art. 6 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady, ze organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

13. przepisów art. 1 a art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 ustawy z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, zwłaszcza art. 1 ustawy, z którego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i że ww. ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, że skarżącą pobiera wodę na dwa cele, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;

14. art. 272 ust. 1 Prawa wodnego w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru wody w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług;

15. art. 35 ust. 2 Prawa wodnego w zw. z art. 8 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię przyjmując, ze usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określonych w art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków;

16. art. 8 Prawa wodnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z Prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikające z różnych uregulowań prawnych i dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 Prawa wodnego ;

17. art. 7 i 7a § 1 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie a organ rozstrzygający sprawę powinien dążyć do prawdy obiektywnej a w razie wątpliwości co do treści normy prawnej, sprawę powinien rozstrzygać na korzyść strony, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść strony wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 Rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i lit. b ww. Rozporządzenia poprzez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody;

18. art. 8 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.

Decyzją z [...] października 2022 r. znak [...] Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ) z [...] września 2022 r. znak [...]. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, po przedstawieniu brzmienia przepisów ustawy Prawo wodne, mających zastosowanie w sprawie, organ podkreślił, że wysokość jednostkowych stawek opłat zmiennych jest zależna od celów poboru wody wskazanych w art. 274 u.p.w. Do tej samej zasady kształtowania wysokości opłaty w zależności od celu poboru wód ma odniesienie Rozporządzenie Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, w którym § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 określa jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami przez podmiot zobowiązany. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dane i informacje zawarte przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu dotyczącym okresu III kwartału 2021 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Organ wykonujący kontrolę ustalił, że podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej, tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.) a zatem Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. pobierają wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, który to cel spółka wykazała w oświadczeniu za okres III kwartału 2021 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.z.o.ś. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...] grudnia 2016 r. znak [...] oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu wodnoprawnym spółka dokonuje poboru wód podziemnych i powierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 u.p.w., dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w., związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. w opinii organu, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył przy tym, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 u.z.z.w.z.o.ś.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 u.p.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 u.p.w. cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - w opinii organu pierwszej instancji, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył przy tym, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 u.z.z.w.z.o.ś.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 u.p.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z dnia [...] grudnia 2016 r., znak [...] udzielonym przez Marszałka Województwa P., które dotyczy piętrzenia i poboru wód powierzchniowych rzeki S. oraz poboru wód podziemnych z ujęcia infiltracyjnego w W. na potrzeby komunalnego ujęcia wody w W., bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczanie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu, w ocenie organu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Organ drugiej instancji stwierdził, że ustawa Prawo wodne zawiera stosowne odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 300 u.p.w., w zakresie związanym z uiszczaniem opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom, zaś zastosowanie znajdują tu przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W dziale III o.p. zawarto szereg regulacji dotyczących przede wszystkim zobowiązań podatkowych, m.in. powstania zobowiązania podatkowego, terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, innych.

Nadto organ zauważył, że także w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Zarządu Zlewni w B. posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym mówi art. 300 u.p.w. był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 o.p. Organ nawiązał do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. II OSK 437/09, na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych.

Jako nietrafione w odniesieniu do okoliczności wydania decyzji organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 u.p.w., zawracając uwagę, że cały art. 273 znajduje zastosowanie do trybu i procedury reklamacyjnej, która nie była stosowana w postępowaniu wszczętym z urzędu po kontroli gospodarowania wodami przez zobowiązany podmiot. Zauważył przy tym, że reklamacja ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny i dlatego nie sposób uznać, jak twierdzi skarżący, że tryb wynikający z art. 273 u.p.w. jest "trybem podstawowym'" ustalania opłat za usługi wodne oraz że tryb ten wyczerpuje procedury w zakresie ustalania opłat za usługi wodne.

Skarżąca – zdaniem organu drugiej instancji – niezasadnie także twierdzi, że decyzja naruszyła zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust 2 u.p.w. Ustawa Prawo wodne wprowadziła zasadę, że wysokość opłat za usługi wodne ustalają np. Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji (art. 272 ust. 17 u.p.w.), która nie stanowi decyzji administracyjnej i dlatego chybione są zarzuty skarżącej spółki w zakresie naruszenia przez organ zasady trwałości decyzji.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 272 ust. 11 i 12 i art. 303 u.p.w. organ drugiej instancji uznał za niezrozumiałe. Zauważył, że ilość pobranych wód przez spółkę w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak [...] nie była kwestionowana. Dopiero niemożność wskazania przez Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane spółka skarżąca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Nie ma również racji - zdaniem organu - skarżąca spółka wskazując, iż ustalenia organu pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny.

Końcowo organ drugiej instancji nadmienił, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organu znajduje akceptację w judykaturze i wskazał na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt. II SA/Sz 684/21, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 351/20 oraz sygn. akt II SA/Bk 350/20 a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 600/20.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając przede wszystkim:

- decyzji organu II instancji jej wydanie z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy, którą załatwiono milcząco w, w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 272 ust.17, 273 ust. 1 i ust. 5, 273 ust. 6 i 273 ust. 8 ustawy Prawo wodne tj. przepisów określających w sposób wyczerpujący tryb i procedurę ustalania opłat zmiennych za usługi wodne;

- naruszenie przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ustawy Prawo wodne poprzez ich niewłaściwe zastosowania a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1 -7 oraz 9 Prawa wodnego, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej – opłaty za usługi wodne.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka stwierdziła, że decyzje organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a.

Ponadto z ostrożności procesowej skarżąca spółka podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12,13, 20 i 21 u.z.z.w.z.o.ś. przez ich pominięcie i niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele;

2) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12, 13, 20 i 21 u.z.z.w.z.o.ś. przez błędną ich interpretację polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie, woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 274 pkt 4 u.p.w. przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez Przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) i 41 lit b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (Dz. U. 2021 poz. 736), a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludność i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit za ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i b) rozporządzenia;

4) niewłaściwego zastosowania art. 274 pkt 2 lit. za oraz pkt 4 u.p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b, § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (zwane dalej rozporządzeniem) polegającego na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;

5) art. 270 ust. 6, 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody;

6) art. 272 ust. 1 u.p.w. w zw. z art. 274 pkt 4 u.p.w. przez błędną ich wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług;

7) art. 35 ust. 1 i 2 u.p.w. w zw. z art. 8 u.p.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług, określonych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy;

8) art. 8 u.p.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z Prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych i dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 u.p.w.;

9) art. 59 § 1 o.p w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. przez ich niezastosowanie tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości zgodnie z informacją, a przez to naruszenie art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art 300 ust. 1 u.p.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinno być ustalona zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 Prawa wodnego tj. na podstawie urządzeń pomiarowych a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust. 12 Prawa wodnego i art. 303 Prawa wodnego

11) art. 272 ust. 17 Prawa wodnego stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji bowiem dotyczy on ustalania opłat w formie informacji a zaskarżone decyzje informacją nie są;

12) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a Prawa wodnego poprze nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej tj. na podstawie wniosku taryfowego.

II. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym na pominięciu oświadczeń skarżącej, wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, pism składanych przez skarżącą stronę a w oparciu o nieistniejący protokół kontroli i wniosek taryfowy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele:

- do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości (art. 274 pkt 4 u.p.w.);

- do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody w ilości (art. 274 pkt 2 ppkt za u.p.w.);

podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, pism skarżącej z 22 października 2021 r. i z 15 listopada 2021 r. wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w.);

2) art. 16 K.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 Prawa wodnego poprzez nieuznanie, ze informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa;

3) art. 6 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

4) art. 7a § 1 i 81a § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 u.p.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia oraz art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b ww. rozporządzenia, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne- opłaty zmiennej za pobór wód;

5) art. 8 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie;

6) art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu tj. niebudzący zaufania skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swych własnych zaniedbań;

7) art. 107 § 1 i 3 K.p.a. poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową a którym takiej mocy odmówił oraz niewskazanie dlaczego oparł się kontroli, której nie przeprowadzono oraz nieistniejącym protokole kontroli.

Wskazując na podniesione zarzuty skarżąca spółka wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej, niezasadnie doszło do podwyższenia opłaty zmiennej o kwotę 7.641,00 złotych w stosunku do wysokości wynikającej z Informacji, z którą to wysokością się zgadzała i uiściła opłatę wynikającą z informacji. Zaakcentowała błędne ustalenie stanu faktycznego bowiem: podział na gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców nie odnosi się do celów poboru wody, zwłaszcza że cena za dostarczanie 1 m3 wody jest identyczna dla gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców, a grupa "pozostali odbiorcy" została utworzona w celu ewentualnego stosowania stawek opłat za przekroczenia parametrów ścieków przemysłowych; ustalenia oparto na dokumentach historycznych, tj. protokołach kontroli dotyczących lat 2018 - 2019 oraz z marca 2021 r., podczas gdy skarżona opłata zmienna dotyczy III kwartału 2021 r. Zdaniem skarżącej, ustalając dwa cele poboru wody organy całkowicie pominęły regulacje u.z.z.w.z.ś. Tymczasem wynika z nich, że realizowana na podstawie przepisów tej ustawy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dotyczy wyłącznie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Gdyby tak przyjąć, to sprzedaż wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi nie mogłaby być realizowana na podstawie u.z.z.w.z.ś., ale byłaby realizowana na podstawie Kodeksu cywilnego, poza systemem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odrębnymi przewodami oddzielnie opomiarowanymi. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.z.ś. i realizuje działalność wyłącznie w tym przepisie opisaną. Zdaniem skarżącej, również analiza przepisów art. 2 pkt 3, 12, 13 u.z.z.w.z.ś. (definicje taryfy, taryfowej grupy odbiorców, odbiorcy usług) wskazuje, że taryfa nie może dotyczyć innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zaś decyzja zatwierdzająca taryfę i wniosek taryfowy dotyczą wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dostarczanej odbiorcom, a nie wody pobieranej przez skarżącą z ujęcia. Skarżąca nie prowadzi więc podwójnej działalności gospodarczej w zależności od tego komu – jakiemu odbiorcy, dostarczana jest woda. Wyłącznym zakresem jej działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zgodnie z celem powołania Spółki. Zwłaszcza że, jak wskazała, zgodnie z art. 1 i art. 16 ust. 1 u.z.z.w.z.ś., w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółka zobowiązana jest do uzdatniania całości wody pobranej, tak aby cała pobrana woda spełniała wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi z dnia 7 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294). Zdaniem skarżącej, "ludność" której Spółka dostarcza wodę, nie może być dzielona na ludność w gospodarstwach domowych i ludność w innych podmiotach (publicznych, prowadzących działalność gospodarczą), gdyż ku temu żadnych podstaw nie dają przepisy prawa i definicja słownikowa pojęcia "ludność". Stanowisko organu utożsamiające cel poboru wody z taryfowymi grupami odbiorców usług, którym skarżąca ostatecznie dostarcza wodę, nie znajduje oparcia w treści art. 274 P.w. i przepisach rozporządzenia, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych o wskazanych sygnaturach. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał powiązać opłaty za usługi wodne z poborem wody przez odbiorców finalnych z sieci wodociągowej, to wprowadziłby takie uregulowania prawne. Spółka wskazała na regulację art. 8 i art. 35 ust. 1 i 2 P.w. oraz wywiodła na tej podstawie "autonomię materii normatywnej dwóch ustaw". Wskazała, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne Spółka korzysta z usługi wodnej poboru wód podziemnych i poboru wód powierzchniowych, aby następnie w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczyć wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi z sieci wodociągowej swoim odbiorcom usług. Natomiast organy błędnie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą - jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. wywiodła, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca odszedł od poprzednich regulacji w ten sposób, że wykluczył zasady samodzielnego ustalania wysokości i wnoszenia opłat za pobór wód na rzecz zasady ustalania ich przez Wody Polskie, m.in. na podstawie art. 272 ust. 17 i art. 552 P.w. W przypadku nieuiszczenia należności w terminie, samodzielną podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej może stanowić tylko art. 272 ust. 19 P.w. Niezasadne jest więc odwoływanie się i stosowanie przepisów art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. Decyzja wydawana na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. jest odpowiednikiem decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza że opłaty za usługi wodne w obecnym stanie prawnym nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ale każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości dla określonego sposobu korzystania z wód. Jak wywiodła, regulacja art. 21 § 3 O.p. ma zastosowanie do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. czyli wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa i w przypadku samoobliczania. Art. 21 § 3 O.p. nie stosuje się do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z treści art. 21 § 3 O.p. nie wynika aby w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności, które upoważniałyby Wody Polskie, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, do zastosowania tego przepisu. Żadna z wymienionych sytuacji w tym przepisie nie występuje w niniejszej sprawie. Dalej Spółka argumentowała, że według art. 23 § 1 pkt 1 O.p. metodę szacunkową stosuje się wyjątkowo, jeżeli brak jest niezbędnych danych. W niniejszej sprawie istnieją niekwestionowane ilości pobranej wody ustalone na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. Skoro skarżąca takie urządzenia posiada, bo jest do tego zobowiązana na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, nadto dokonano odczytu ilości wody powierzchniowej jako 3.237.757 m3 i podziemnych w ilości 93.674 m3, to tak ustalana ilość powinna stanowić podstawę ustalenia opłat zmiennych. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach szacunków do wyliczenia opłat zmiennych jest niezgodne z prawem i narusza art. 272 ust.11 i ust. 12 P.w.

Dalej skarżąca wywodziła, że sposoby ustalania wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. reguluje art. 552 P.w. Skarżąca nie jest w posiadaniu informacji, z którego ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne wymienionych w tym przepisie skorzystał organ. Natomiast składa ona regularnie oświadczenia wykazując jeden cel poboru wody, co wykluczało ustalenie ilości pobranej wody na podstawie dokumentów taryfowych i w dalszej kolejności szacunków. Wniosek taryfowy jak też i decyzja zatwierdzająca taryfy nie zostały ujęte w art. 552 ust. 2 i ust. 2a P.w. jako jeden ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne. Skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono prezentowane przez nią stanowisko.

Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje;

Skarga podlega oddaleniu, bowiem sąd podziela argumentację sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21 oraz podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 596/20 czy II SA/Bk 600/20. We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. Stanowisko tak zaprezentowane sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie nieco przeformułowaną treść zarzutów skargi.

W sprawie niniejszej Spółka realizuje pobór wód podziemnych i powierzchniowych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016 r. znak [...]. Pozwolenie to zostało wydane przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy P.w., tj. na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III OSK 4099/21, w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów P.w. z 2001 r. ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., poz. 2256 ze zm. – dalej: P.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 P.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie.

Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie P.w. z 2017 r., którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".

Według obecnie obowiązującej ustawy P.w. (z 2017 r.), za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w powoływanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie j.s.o.). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 P.w. Z art. 272 ust. 13 P.w. wynika bowiem, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby. W takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 P.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 P.w. wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie jest całościowa ilość pobranej wody w III kwartale 2021 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym (wartość ta wyniosła 93.674 m3 wody podziemnej oraz 3.237.757 m3 wody powierzchniowej i wynika ze wskazań urządzeń pomiarowych oraz jest zgodna z oświadczeniem Spółki przedłożonym za III kwartał 2021 r.). Sporna jest zasadność decyzyjnego określenia Spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych za III kwartał 2021 r. w wysokości odmiennej (wyższej) od tej, która wynika ze złożonego na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. "Oświadczenia". Spółka wykazała bowiem jedynie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.), podczas gdy zdaniem organów obydwu instancji oprócz ww. celu Spółka realizowała również pobór wód podziemnych i powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za P.w.). W związku z tym, zdaniem organów, należało zróżnicować stawki ze względu na cel poboru. Tym bardziej, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio za 1 m3 pobranej wody powierzchniowej – 0,040 zł i 0,057 zł na podstawie§ 5 ust. 1 pkt 41 oraz pkt 27 lit. b rozporządzenia j.s.o. oraz za 1 m3 pobranej wody podziemnej 0,068 zł i 0,115 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 27 lit. a rozporządzenia j.s.o.).

Zdaniem sądu, prawidłowo organy przyjęły, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe) – cel z art. 274 pkt 4 P.w., lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) – cel z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. Wbrew zarzutom skargi, do takich ustaleń uprawniały przeprowadzone w trakcie postępowania administracyjnego dowody w postaci protokołów kontroli gospodarowania wodami (przeprowadzonej w dniach od 28 maja 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. oraz dnia 17 marca 2021 r.) oraz dokumentacja z postępowania o ustalenie taryfy. W zaistniałych okolicznościach nie naruszono prawa stosując szacunkową metodę ustalenia ilości pobranej wody dla poszczególnych celów, a tym samym nie naruszono przepisów o postępowaniu wyjaśniającym (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.), jak i przepisów prawa materialnego (P.w., u.z.z.w.z.ś. oraz O.p.) wymienionych w skardze.

Spółka zarzuca naruszenie przepisów u.z.z.w.z.ś. wywodząc, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrywania ludności (tak w gospodarstwach domowych jak i w podmiotach publicznych i prowadzących działalność gospodarczą) w zakresie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 1 u.z.z.w.z.ś., ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego doprowadzania ścieków. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4 jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to z kolei działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.ś.). Jak podkreślił NSA w sprawie III OSK 4099/21 (a stanowisko to sąd w sprawie niniejszej podziela w całości, akceptuje i uznaje za własne "korzystając" obszernie z wywodów NSA przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia), ustawodawca w definicjach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) u.z.z.w.z.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.ś.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.z.ś.

Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, nie ma sprzeczności między normami u.z.z.w.z.ś., normami P.w. i rozporządzenia j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Ustawodawca nadto w przepisach P.w. i w przepisach rozporządzenia j.s.o. posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego" budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska Spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko, w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) u.z.z.w.z.ś.

Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do konkluzji sformułowanej przez NSA w sprawie III OSK 4099/21, aktualnej również w sprawie niniejszej, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r.

Jak zatem z powyższego wynika, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 K.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 K.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej.

Brak jest również, zdaniem sądu, rozbieżności między normami art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 P.w., a także art. 272 ust. 17 i ust. 19 P.w., § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz pkt 27 rozporządzenia j.s.o. oraz normami wynikającymi z art. 21 § 3, art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 300 P.w.

Skoro, zgodnie z art. 272 ust. 13 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, oraz jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, zaś na mocy art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d P.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby – to przy braku możliwości uzyskania od Spółki konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru – nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu jaki był dostępny dla organu, tj. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami. Znajduje to również uzasadnienie w art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Organ wykonujący kontrolę przystąpił więc do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę we wniosku z 12 marca 2018 r. złożonym do Dyrektora RZGW w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy".

Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych.

Bezskutecznie także skarżąca zarzuca nieuprawnione ustalenie wysokości pobranej wody na różne cele (wymienione w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w.) w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 300 P.w. w sytuacji, gdy w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie, w jej ocenie, powstało w drodze wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. a więc na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W art. 300 ust. 1 u.p.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b u.p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 u.p.w. podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6).

Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 o.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III o.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 o.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane.

W ocenie sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 u.p.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 u.p.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym.

Jak już powyżej wskazano, z uwagę na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA).

Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej "u.p.o.ś. tj. z 2017 r.") oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, że z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w u.p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 u.p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 u.p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA).

Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowana i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 u.p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego.

Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 o.p. w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 u.p.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej.

Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 u.p.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 u.p.w. – wśród przepisów Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w o.p., a nieuwzględnione w u.p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą spółkę koncepcji, jakoby informacja z art. 272 ust. 17 u.p.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej, byłaby niekorzystna dla spółki. W takiej sytuacji organy weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawartego w informacji, mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca spółka, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 K.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w aktach sprawy znajdują się wskazane przez organy Wód Polskich protokoły z kontroli gospodarowania wodami oraz decyzja z 10 maja 2018 r. o zatwierdzeniu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wydana skarżącej Spółce na okres 3 lat. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia wydanych decyzji są wyczerpujące, zawierają ustalenia stanu faktycznego, wskazanie zastosowanych przepisów prawa i ich wyjaśnienie oraz opis przeprowadzonej subsumcji (czym zrealizowano wymagania art. 107 § 3 i art. 11 K.p.a.). Decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadami wymagającymi przez organ odwoławczy zastosowania innego przepisu niż art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., tj. o utrzymaniu jej w mocy. Nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie o nałożenie na stronę obowiązku, które nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, jak stanowi art. 81a § 1 K.p.a. W szczególności nie można mówić o powstaniu takich wątpliwości zawsze w przypadku, gdy organ określa podstawę zobowiązania metodą szacowania. Reasumując, decyzje wydano na podstawie a nie z naruszeniem przepisów prawa (art. 6 K.p.a.).

Nie doszło też do naruszenia art. 8 P.w., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Przepis ten budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "Obie ustawy dotyczą częściowo wszak zbieżnej materii, stąd wyłączenie z prawa wodnego mające dotyczyć usług magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków nie jest oczywiste [...] Sensu omawianego wyłączenia upatrywać należy, generalnie w woli ustawowego wyłączenia kolizji zastosowania jednocześnie obu ww. ustaw do kwestii dostawy wody i odbioru ścieków z uwagi na inny cel i przedmiot tych regulacji" (tak P. Szuwalski, komentarz do wybranych przepisów P.w., System Informacji Prawnej LexOmega). Zdaniem sądu, z taką kolizją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, w której opłaty za usługi wodne określone zostały na podstawie ustawy P.w. przy posiłkowym, interpretacyjnym zastosowaniu u.z.z.w.ś.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o decyzję Dyrektora RZGW z 10 maja 2018 r. zatwierdzającą taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na okres 3 lat. Zgodnie z art. 24 g u.z.z.w.z.ś., dotychczasową taryfę stosuje się do dnia wejścia w życie nowej taryfy albo tymczasowej taryfy. Z uwagi na brak nowej czy tymczasowej taryfy, taryfa zatwierdzona decyzją z 10 maja 2018 r. a więc i dane będące podstawą jej ustalenia, jest nadal obowiązująca.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.w. Jak wskazano powyżej, informacja z 16 listopada 2021r. r. wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 k.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Obciążenie skarżącej Spółki opłatą zmienną za pobór wód w sposób w jaki uczynił to organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Żaden ze wskazanych w skardze przepisów P.w., u.z.z.w.z.ś. oraz O.p. nie został naruszony.

Sądowi znane jest orzecznictwo wskazane w skardze, jednak zwrócić należy uwagę, że wyroki te w większości są nieprawomocne, zaś odnośnie wyroków tutejszego sądu zapadły orzeczenia NSA oddalające skargi kasacyjnej. Do tych ostatnio wskazanych orzeczeń (sądu kasacyjnego) sąd zatem nawiązał w sprawie niniejszej.

Z uwagi na powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm.).