Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2090/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70par. 3, art. 70 par. 3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: E. S.A. z siedzibą w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( dalej "WSA"), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") na skutek skargi E. S.A. z siedzibą w W. ( dalej zwana "skarżącą" lub "Spółką") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ( dalej "DIS") z 4 sierpnia 2014 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( dalej "DUKS") i przekazującą temu organowi do ponownego rozpatrzenia sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 5 grudnia 2012 r. DUKS dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług (przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe) za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż wykazała Spółka w deklaracjach podatkowych.

Organ ten zakwestionował bowiem Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w listopadzie 2007 r. przez Agencję "K." P.B. z/s w W., dokumentującej usługę doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu PAK. Zdaniem DUKS, faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Konsekwencją tego było też stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") uznanie, że rejestr zakupów Spółki za listopad 2007 r. był prowadzony w sposób wadliwy i nierzetelny.

3. Decyzją z 10 czerwca 2013 r. DIS uchylił w całości decyzję DUKS i określił kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

4. W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi na wskazaną wyżej decyzję wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIS.

WSA zakwestionował stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia "kwoty do przeniesienia", stwierdził jednocześnie, że nie był w stanie zweryfikować czy w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu przedawnienia, gdyż w aktach brak było materiału dowodowego, na który, w tym kontekście, powoływał się DIS.

Ponadto WSA wskazał, że nierzetelność faktury wystawionej przez Agencję "K." została stwierdzona w zasadzie wyłącznie na podstawie protokołu zeznań P.B., który to dokument był nieczytelny, głównie ze względu na ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów w danym zdaniu. Stąd WSA uznał, że wniosek Spółki o ponowne przesłuchanie P.B. powinien być uwzględniony, szczególnie, że zeznania tego świadka były głównym dowodem w tej sprawie. DIS winien również wypowiedzieć się na temat wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącą opinii przygotowanej przez Agencję "K.".

5. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki, DIS, na mocy zaskarżonej decyzji, uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że w stosunku do kwot zwrotu na rachunek bankowy termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. (za styczeń-marzec, maj i czerwiec 2007 r.) oraz z końcem 2013 r. (za kwiecień, czerwiec, lipiec-grudzień 2007 r.) Z kolei w przypadku kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy termin ten upływał z końcem 2012 r. (za okres od stycznia do października 2007 r.) oraz z końcem 2013 r. (za listopad i grudzień 2007 r.)

Odnosząc się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a postanowieniem z 17 grudnia 2010 r. umorzył postępowanie upadłościowe. Postanowienie to stało się prawomocne 10 stycznia 2011 r., a zatem, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 3 Op, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Termin ten zaczął biec na nowo od 11 stycznia 2011 r. Upływał więc 11 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniem z 8 grudnia 2011 r., wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek zarządu Spółki I. T.-W. została 14 sierpnia 2012 r. zawiadomiona o wszczęciu postępowania za 2007 r., co spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

DIS stwierdził jednak, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego DUKS winien dokonać ponownej oceny tych okoliczności w kontekście ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowane okresy zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z 18 lutego 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek złożenia przez Spółkę skargi do WSA.

Odnośnie do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Agencję "K." DIS podzielił pogląd WSA, że jakość kluczowego dowodu, jakim był protokół z przesłuchania P.B., powodowała, iż nie mógł on stanowić wyłącznej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia. DIS uznał zatem, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w znacznym zakresie, przez przesłuchanie P.B. bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury w celu ustosunkowania się do jej treści i umożliwienie wypowiedzenia się w zakresie przedmiotu i zakresu usługi, udokumentowanej tą fakturą.

6. W skardze do WSA Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., poprzez uchylenie decyzji DUKS z 5 grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów organ drugiej instancji był zobowiązany do rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcie co do meritum.

7. WSA uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że w kontekście poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie DIS odniósł się do kwestii przedawnienia, uzupełniając przy tym materiał dowodowy o konieczne dokumenty, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy.

WSA zaznaczył, że w kontekście prowadzonego względem Spółki postępowania upadłościowego prawidłowo organ uznał, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Zdaniem WSA w zakresie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o czym zawiadomiono członka Zarządu Spółki - I.T.-W., DIS nie dokonał jednak oceny, czy w związku z tą okolicznością zaistniały w sprawie przesłanki przedawnienia prawa do orzekania za pozostałe okresy. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wynika, że dotyczy ono wyłącznie rozliczenia za listopad 2007 r. W ocenie WSA, wyjaśnienie problemu przedawnienia prawa do orzekania za okresy, co do których miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, lub w znacznej części przez DUKS, tym bardziej, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni pozwalał na dokonanie tej oceny przez DIS. Tym samym w zakresie oceny wystąpienia przesłanek przedawnienia prawa do orzekania o kwocie zwrotu pośredniego nie występowały przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 §2 Op. Ocena okoliczności faktycznych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., jako ocena wyłącznie problemu o charakterze materialno-prawnym, była w gestii DIS, który się od niej uchylił.

Stąd WSA uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS winien jednoznacznie wyjaśnić, czy nie zachodzi negatywna przesłanka orzekania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (spowodowana przedawnieniem) za niektóre okresy rozliczeniowe, w dalszej kolejności w odniesieniu do okresów nieprzedawnionych wyda decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p.

WSA podzielił natomiast stanowisko DIS, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P. B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie.

8. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną złożyły obie strony tj. zarówno Spółka jak i organ.

9. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżając wyrok WSA w całości zarzuciła błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (mający również zastosowanie do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach) rozpoczyna bieg następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a nie w dniu 1 stycznia kolejnego roku podatkowego, a w konsekwencji podzielenie stanowiska organu, że art. 70 § 3 O.p. znalazł zastosowanie w tej sprawie, gdyż ogłoszenie upadłości Spółki 21 sierpnia 2007 r. przerwało bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. DIS w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11.1. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła WSA dokonanie błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten określa termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazuje też od kiedy należy liczyć termin początkowy biegu 5 letniego okresu przedawnienia. W następnych jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. określone zostały sytuacje skutkujące przerwaniem, czy też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, powodujące w rezultacie wydłużenie przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

11.2. Jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 3 O.p. jest ogłoszenie upadłości. W myśl bowiem tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

11.3. Między stronami nie jest sporne to, że postanowieniem z 21 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt X GU 225/07 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Nie jest sporne też to, że postanowieniem tego Sądu z 17 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt X GUP 45/07 postępowanie upadłościowe zostało umorzone, a także to, że to ostanie postanowienie stało się prawomocne z dniem 11 stycznia 2011 r.

11.4. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że DIS trafnie skonstatował, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2007 r. w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. W tym zakresie na stronie 15 swego uzasadnienia stwierdził, że " Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p. , który to przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla m. St. Warszawy Sąd Gospodarczy, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość E. S.A. z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2011 r.". Z tych stwierdzeń WSA w żaden sposób nie można jednak wywnioskować dlaczego Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko DIS, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za wskazane wyżej okresy w związku z ogłoszeniem upadłości. WSA nie analizował bowiem ani treści art. 70 § 1 O.p. ani art. 70 § 3 O.p. Nie wiadomo w związku z tym jaki według tego Sądu jest moment początkowy biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych objętych tym postępowaniem okresów rozliczeniowych. Sąd ten nie oceniał również tego czy możliwe jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie, ogłoszenie upadłości nastąpiło przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

11.5. Zauważyć przy tym należy, że DIS w swojej decyzji na stronie 6 i 7 analizując terminy przedawnienia zwrotu VAT bezpośredniego ( tj. na rachunek podatnika) i pośredniego ( do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) i powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 ( opubl. w ONSAiWSA z 2009/5/87), gdzie między innymi wskazano, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku oraz na wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1716/12 stwierdził, że termin przedawnienia zwrotów bezpośrednich, z uwzględnieniem zróżnicowanych terminów zwrotów wynoszących 60 i 180 dni i rozdysponowania przez stronę częściowo do zwrotu na rachunek bankowy i częściowo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do stycznia, lutego, marca, maja, czerwca 2007 r. ( 60 dni) upływał z końcem 2012 r., w odniesieniu zaś do kwietnia ( z korekty ), czerwca ( 180 dni), lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2017 r. upływał z końcem 2013 r., zaś zwrotów pośrednich od stycznia do października 2007 r. upływał z końcem 2012 r. natomiast za listopad i grudzień upływał z końcem 2013 r. Dalej DIS przywołał treść art. 70 § 3 O.p. i wskazał za postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki i postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz datę jego prawomocności i stwierdził, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń do czerwca 2007 r. a termin ten zaczął biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r., a zatem upływa dopiero 11 stycznia 2016 r. Przy czym zauważył jednocześnie, że od końca roku kalendarzowego, w którym nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia została rozliczona należy liczyć 5 letni termin przedawnienia.

11.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwić zrozumienie racji jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego orzeczenia organu, a w przypadku gdy strona nie zgadza się z wyrokiem uzasadnienie musi umożliwić jej merytoryczna polemikę z argumentacją sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno też umożliwić sądowi kasacyjnemu ocenę, czy przesłanki, na których sąd pierwszej instancji się oparł były trafne ( vide np. wyroki NSA z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1505/15, z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3585/16, dostępne w bazie orzeczeń CBOSA).

11.7. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do miesięcy rozliczeniowych styczeń – czerwiec 2007 r. ogłoszenie upadłości Spółki w sierpniu 2007 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie wiadomo, czy Sąd ten przyjął, że może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p., gdy w momencie ogłoszenia upadłości termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze biegu, czy też Sąd pierwszej instancji kierował się innymi względami uznając, że ogłoszenie upadłości spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia za te okresy rozliczeniowe. Brak jakiejkolwiek argumentacji Sądu w tej mierze uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skarżącej.

11.8. Trafnie też w tej sytuacji organ w swojej skardze kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dokonał w ogóle oceny art. 70 § 1 i § 3 O.p. z punktu widzenia czy to ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

11.9 Zauważyć przy tym należy, że art. 70 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, dodany został do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ). Co więcej z art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

11.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien więc dokonać wykładni art. 70 § 1 O.p. i wskazać jaki jest jego zdaniem moment początkowy biegu terminu przedawnienia, a następnie ocenić, czy w świetle art. 70 § 3 O.p. możliwe jest przerwanie biegu terminu przewinienia w związku z ogłoszeniem upadłości, która nastąpiła przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

12. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie przez WSA, że organ odwoławczy powinien ocenić przesłankę zawieszenia przedawnienia na skutek wszczęcia postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe. Prawidłowo bowiem WSA przyjął, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy dysponował dokumentacją pozwalającą jemu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie było potrzeby prowadzenia w tym zakresie dalszych ustaleń, a w każdym razie w decyzji swej organ odwoławczy nie wskazywał, by taka konieczność była, to powinien oceny tej w tym zakresie dokonać. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko WSA, że w tej mierze nie występowały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. skoro chodziło w tym przypadku jedynie o ocenę materialnoprawną, a taką organ odwoławczy na podstawie znajdującej się w aktach dokumentacji mógł dokonać.

13. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Uwzględniając to, że w rezultacie obie skargi kasacyjne odniosły pozytywny skutek Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.