Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 779/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 2a - 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a , art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie skargę oddala, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) wpłynął wniosek Gminy D. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. 710 t.j. ze zm.) -zwanej dalej ustawą o VAT - indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2018 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina D. , zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP [...]. Wnioskodawca jest osobą prawną - jednostka samorządu terytorialnego - do której zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017.1875 tj.) zadania własne obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy. Wnioskodawca samodzielnie realizując wskazane zadanie własne, w celu zapewnienia dostaw wody oraz oczyszczania ścieków komunalnych, od wielu lat prowadzi inwestycje angażując zarówno środki pochodzące z budżetu gminy jak również z dotacji. Obecnie realizowany jest duży projekt "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie Gminy D. ". który uzyskał dofinansowanie w ramach działania 2.3 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach", oś priorytetowa 11 "Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu'' Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020". W ramach projektu Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.". W wyniku rozbudowy nastąpi znaczne powiększenia faktycznej przepustowości oczyszczalni zarówno odnośnie ładunku zanieczyszczeń możliwego do przyjęcia przez oczyszczalnię, jak i przepustowości hydraulicznej. Ponadto podniesiona zostanie nominalna zdolność oczyszczalni do usuwania zanieczyszczeń.

W efekcie przebudowa i rozbudowa oczyszczalni pozwoli na przyjęcie zwiększonej ilości ścieków surowych, co umożliwi rozbudowę i systemu gminnej kanalizacji oraz przyczyni się do dostosowania gminnej infrastruktury kanalizacyjnej do aktualnych wymogów prawa środowiskowego. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych. Na rzecz odbiorców zewnętrznych czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach usługi wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.

W roku 2017 notami księgowymi obciążane były następujące jednostki budżetowe Gminy:

Szkoła podstawowa nr [...] (ul. P. )

Przedszkole nr [...] (Plac Z. )

Przedszkole nr [...] (ul. S. )

Szkoła podstawowa D. (z przedszkolem w S.)

Szkoła podstawowa B.

Szkoła podstawowa K.

Szkoła podstawowa N.

Szkoła podstawowa S.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakupy związane z jego działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Są to zarówno wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i jej bieżącą eksploatacją.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w budynkach jednostek organizacyjnych do których Gmina dostarcza wodę/odprowadza ścieki wykonywane są następujące kategorie czynności:

a) Szkoła podstawowa nr [...] (ul. P. ) różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni oraz okazjonalny wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych czynności nie podlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności edukacyjnej

b) Przedszkole [...] (Plac Z. ) różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni

- czynności zwolnione od podatku: usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową

- czynności ni epod legające opodatkowaniu: statutowa działalność edukacyjna w zakresie podstawy programowej przedszkola

c) Przedszkole nr [...] (ul. S. ) różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni

- czynności zwolnione od podatku: usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: statutowa działalność edukacyjna w zakresie podstawy programowej przedszkola

d) Szkoła podstawowa D. (z przedszkolem w S.) różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji

szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad

podstawę programową:

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

edukacyjnej

e) Szkoła podstawowa B. różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni oraz

okazjonalny wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad

podstawę programową;

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

edukacyjnej

f) Szkoła podstawowa K. różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni oraz okazjonalny wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji

szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad

podstawę programową:

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

edukacyjnej

g) Szkoła podstawowa N. różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową;

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

edukacyjnej

h) Szkoła podstawowa S. różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni oraz okazjonalny wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej

- czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową;

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

edukacyjnej

i) Urząd Gminy różne kategorie czynności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż nieruchomości, wieczyste

użytkowanie, dzierżawca i wynajem mienia komunalnego, sprzedaż wody, odbiór ścieków, zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych, refakturowanie mediów

- czynności zwolnione od podatku: sprzedaż nieruchomości na cele mieszkalne, wynajem nieruchomości na cele mieszkalne,

- czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Gmina wskazała, iż w placówkach oświatowych (szkoły, przedszkola) prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność ta obejmuje wszelką działalność usługodawców w tym działalność edukacyjną, bowiem żaden przepis nie przewiduje, aby działalność edukacyjna nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Odnośnie Urzędu Gminy i Miasta D. nie uznaje się za podatnika urzędów obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W roku 2017 wartość przychodów z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wyniosła [...] zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł, co stanowi 0.52% przychodów.

Odnośnie dostaw wody w roku 2017 wartość przychodów wyniosła [...] zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł, co stanowi 0:47% przychodów.

Odnośnie odbioru ścieków w roku 2017 wartość przychodów wyniosła [...] zł. w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł. co stanowi 0,56% przychodów.

Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji Wnioskodawca uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. [...] zł. w mianowniku zaś wartość całkowitą przychodów tj. [...] zł. Tym samym zdaniem Gminy uzyskany współczynnik 99.47% należy zgodnie z art. 86 ust. 2g zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej tj. 100%. Wysokość prewskaźnika wyliczonego dla Urzędu obsługującego Gminę D. (prewskaźnik Urzędu Gminy i Miasta D.) w roku 2017 wyniosła 29%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z 11 maja 2018 r.):

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego ,.Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.'" oraz zakupów bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji - czy Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Ad. l

Zdaniem Gminy nie ma ona obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.". W ocenie Gminy przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się. że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz. Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, WK 2016). Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się. że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co KG). Zdaniem Wnioskodawcy o tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Zdaniem Gminy skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił m.in., że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT. Gmina podniosła, iż świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z rozstrzygnięć sądowych przywołanych we wniosku stwierdzić należy zdaniem Wnioskodawcy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. We wniosku wskazano ponadto, iż Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej, o której mowa we wniosku Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. W związku z powyższym, Gmina D. stwierdziła, że nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz od wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Ad.2

Odnośnie zawartego pytania nr [...] we wniosku zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody. W związku z tym pytanie 2 oraz przestawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione tylko w tym celu. aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż przedstawione przez Wnioskodawcę. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie l, iż w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. kwota przychodów od odbiorców zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana VAT) do kwoty przychodów wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi). Gmina przypomniała, iż zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina wskazała, iż na podstawie delegacji zawartej w art 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie. Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników - m.in. jednostki samorządu terytorialnego Zastosowanie tego rozporządzenie do wydatków związanych z dostawą wody nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina. Rozporządzenie ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami. materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi czyli zakupami, które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności. Równocześnie Gmina zauważyła, iż art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mówi że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wnioskodawca wskazał, iż infrastruktura wodna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakupy wody, energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej).

Wnioskodawca wskazał, iż w roku 2017 wartość przychodów z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wyniosła [...] zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł, co stanowi 0,52% przychodów. Odnośnie dostaw wody w roku 2017 wartość przychodów wyniosła [...] zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł, co stanowi 0,47% przychodów.

Odnośnie odbioru ścieków w roku 2017 wartość przychodów wyniosła [...] zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła [...] zł, co stanowi 0,56% przychodów. Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji Wnioskodawca uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. [...] zł, w mianowniku zaś wartość całkowitą przychodów tj. [...] zł. Tym samym zdaniem Gminy uzyskany współczynnik 99,47% należy zgodnie z art. 86 ust. 2g zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej tj. 100%.

Gmina podkreśliła, iż za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie wartości sprzedanej wody. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług dostawy wody nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - klucz podziału. Proporcja ww. została wyliczona jako wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych *100/wartość doprowadzonej wody

i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał treść art. 86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt.1 ustawy o VAT

Mając na uwadze treść tych przepisów organ interpretacyjny wskazał, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Organ podkreślił m.in., iż stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść regulacji art.86 ust.2c, 2d, 2e, 2f, ust.2g ustawy o VAT. Wskazując na treść art.86 ust.2h organ przypomniał, iż

w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, iż w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej -sposobem określenia proporcji- oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Stosownie do przepisów rozporządzenia, organ w omawianej interpretacji przedstawił sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ wskazał, iż zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazał m.in., że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami (tj. 1 stycznia 2017 r.) wszelkie czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, będą miały charakter wewnętrzny. Natomiast czynności, które będą wykonywane przez jednostki budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT. To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych szkoły, przedszkola, urzędu gminy) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT. Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, organ wskazał, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w-zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei, jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu - to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności - opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Zatem zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego tj. rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. takich, które będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z tym. że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawca najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.'' oraz od wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest nieprawidłowe.

Organ zauważył także, iż w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi także sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz zakupów bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje indywidualnie wyliczony prewspóiczynnik tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości organ stwierdził, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ zauważył, iż ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Organ zaznaczył, iż w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej -wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą j najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba, że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Gmina nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość przychodu z tytułu dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców (co przekłada się na ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zdaniem organu uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę ,.sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W ocenie organu należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego. jakiej działalności prowadzonej przez Gminę {obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości uzyskanego przychodu z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków (zatem ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom) na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem w opinii organu stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto zdaniem organu argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Skargę na opisaną wyżej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Gmina D.

W wywiedzionej skardze Gmina zaskarżyła przedmiotową interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.". W tym zakresie strona skarżąca sformułowała następujące zarzuty:

l) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędu w wykładni normy wynikającej z przepisów art. 86 ust.2a, 2c ustawy o VAT oraz jej niewłaściwe zastosowanie, a także nieuwzględnieniu w procesie jej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów (100% odliczenia podatku VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. .poz. 2193),

2) naruszenie przepisów postępowania polegające na:

- naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego,

- działaniu z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu Interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

Z związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: uchylenie w części zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła zbieżną do prezentowanej we wniosku argumentację, wskazującą według niej, że nie ma ona obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.1221 t.j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina przyjmuje na swój majątek oraz zarządza i gospodaruje.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, iż organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji.

W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest częściowo zasadna i zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów (100% odliczenia podatku VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. .poz. 2193). Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż choć strona skarżąca w petitum skargi wskazała, iż zaskarżoną interpretację zaskarża w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.", to należy przyjąć, iż zaskarżenie to dotyczy w istocie całego zakresu przedmiotowego zaskarżonej interpretacji, gdyż właśnie istota sprawy w odniesieniu do obu postawionych przez podatnika pytań dotyczyła prawa do pełnego tj.100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż trafnie organ interpretacyjny uznał za niezasadne stanowisko Gminy zgodnie, z którym nie ma ona obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

i ma prawo przy pominięciu zastosowania ww. prewspółczynnika odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy. Wnioskodawca samodzielnie realizując wskazane zadanie własne, w celu zapewnienia dostaw wody oraz oczyszczania ścieków komunalnych, od wielu lat prowadzi inwestycje angażując zarówno środki pochodzące z budżetu gminy jak również z dotacji. Obecnie realizowany jest duży projekt "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie Gminy D. ". W ramach projektu Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.'". Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych. Na rzecz odbiorców zewnętrznych czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. W związku z wprowadzeniem od dnia l stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach - usługi wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.

Mając na uwadze powyższe rację ma organ wskazując, iż okoliczność, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych szkoły, przedszkola, urzędu gminy) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT. Mając na uwadze powyższe w takim przypadku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji''. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Tym samym trafnie wskazuje organ, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdą także przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za bardziej reprezentatywny dla skarżącej, niż sposób jego obliczenia zaproponowany przez Gminę we wniosku. Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wskazała metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.

Mając na uwadze treść wniosku oraz treść powołanych wyżej przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26.06.2018r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi - czego nie kwestionuje z resztą w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu, która uzależniona jest wprost od ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą Gminy, trudno odmówić racji Wnioskodawcy, iż zaproponowana przez niego we wniosku metoda ustalenia proporcji jest dla niego najbardziej reprezentatywna.

Argument organu, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez jej własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem w liczniku, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku zauważa, iż w przedmiotowym orzeczeniu Sąd wskazał na okoliczności podważające adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Niezależnie od tego jak trafnie zauważył NSA przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Z uwagi na powyższe nie można dopatrywać się także w tym zakresie naruszenia zasady neutralności VAT wobec pominięcia przez Gminę przy ustalaniu proponowanego sposobu określenia proporcji wartości dotacji w działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków

Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację stronie skarżącej, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik uwzględnia specyfikę jej działalności wodno-kanalizacyjnej, a przez to bardzie odpowiada charakterowi przedmiotowego obszaru działalności Gminy, niż prewspółczynnik proponowany w w/w rozporządzeniu.

Przyjmując więc, iż w niniejszej sprawie doszło do podniesionego w skardze naruszenia art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT Sąd w pkt.I wyroku

w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w części dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. Wobec natomiast prawidłowego stanowiska organu odnośnie przedstawionego we wniosku pytania nr 1, Sąd w pkt II wyroku na zasadzie art.151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt III wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną