Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2154/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 4, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 230/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność, zaskarżonego przez P. K., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r., wydanego w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2007 r. Wobec niemożności doręczenia powyższego rozstrzygnięcia, reprezentującemu stronę pełnomocnikowi, w sposób opisany w art. 148 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, informując o tym zawiadomieniem umieszczonym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Jak dalej podał Sąd upływ 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nastąpił w dniu 3 września 2010 r. Natomiast z adnotacji znajdującej się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że pełnomocnik własnoręcznie potwierdził odbiór przesyłki w dniu 6 września 2010 r.

1.3. Na skutek złożonego przez pełnomocnika strony w dniu 20 września 2010 r. odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia 7 lutego 2011 r., stwierdził, iż odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej przez dotychczasowego pełnomocnika, skarżąca - żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia - rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z kolei w pismach dnia 16 i 24 maja 2011 r., pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie orzeczeń.

Zdaniem strony postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, a ją pozbawiono prawa udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 sierpnia 2009 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. po szczegółowym odniesieniu się do zarzutów podatnika wniósł o oddalenie skargi.

Organ w oparciu o akta sprawy podniósł, iż poza sporem pozostawało, że strona umocowała doradcę podatkowego do, występowania w jej imieniu. Pełnomocnictwo zostało złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego wniosku należało wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, którego nadpłata ta miała dotyczyć, zasadnym było przyjęcie przez ten organ w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu wszczętym z urzędu. Zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją strony było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez nią stwierdzeniem nadpłaty. Do spraw takich należało zaliczyć postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, które organ pierwszej instancji uznał za wskazane przeprowadzić, zanim wypowie się co do samej nadpłaty.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi równało się zatem wprowadzeniu jej do obrotu prawnego, a wniesienie odwołania od niej po terminie do wydania zaskarżonego postanowienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji uchybił treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie samej stronie, lecz osobie, którą uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania strony, które to uchybienie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż aby dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest i pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie.

3.3. W konsekwencji w ocenie WSA w Gdańsku organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu było nieuzasadnione o tyle, że nie istniały podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjęcie przez organ podatkowy że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie prowadzenie postępowania z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

3.4. Kolejno Sąd pierwszej instancji, powołując się w tym zakresie na literaturę podatkową stwierdził, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej).

3.5. Końcowo WSA w Gdańsku uznał, że wobec uwidocznionych nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych orzeczeń, dalsza ich kontrola jest nie tylko zbędna, ale i niedopuszczalna. W przypadku bowiem nieważności orzeczeń stwierdzenie powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji, poprzez niewłaściwe wykonywanie przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzająca je decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. są obarczone wadą nieważności;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie przyczyny i niewyjaśnienie powodów, dla których wadliwość postępowania w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na ręce pełnomocnika, czyli uchybienie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, uznano za rażące naruszenie prawa tkwiące w wydanej przez organ I instancji decyzji i wydanym przez organ II instancji postanowieniu;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uznanie, że skutkuje to zaistnieniem podstawy do stwierdzenia nieważności wydanych przez organ I instancji decyzji podatkowej i wydanego przez organ II instancji postanowienia;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy przeprowadzonej przez organy I i II instancji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną strony stwierdził, że nie zawiera ona argumentów i zarzutów, które mogły by wpłynąć na jego stanowisko, zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działanie Sądu pierwszej instancji nie mieściło się w granicach sprawy, wyznaczonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a.

4.4. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 12 października 2012 r., skarżący podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto ocenił, że za oddaleniem skargi kasacyjnej strony przeciwnej przemawia również sprzeczność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej w G. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za określone okresy czasu pełnomocnikowi, który załączył organowi swoje pełnomocnictwo – obejmujące takie postępowanie – do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe.

5.2. Przede wszystkim na wstępie należy stwierdzić, że za trafną należy uznać tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie.

Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania.

Przypadek taki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

5.3. Skarżący umocował w dniu 12 listopada 2007 r. doradcę podatkowego R. J. "do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi (w tym przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektorem Izby Skarbowej w G.) oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do września 2007 r., (...) w szczególności do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu (...), a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do mnie przez organy podatkowe w ww. sprawach (...)". Kopia tego pełnomocnictwa znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy (str. 203 akt adm.).

Z akt sprawy wynika również (karta 18 akt WSA), że powyższe pełnomocnictwo, kolejnym pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego R. J. w dniu 30 stycznia 2008 r., tj. przed wszczęciem wobec strony postępowania wymiarowego, rozszerzone zostało o IV kwartał 2007 r.

Jeżeli więc wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r. wymagał w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, za ww. okresy, za które nadpłata ta miała wystąpić, nie można uznać za błędne przyjęcia przez ten organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwa, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za powyższe miesiące i występowania w tym postępowaniu – skoro uprawnienia takie wynikały z treści powyższych pełnomocnictw.

5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na specyficzny związek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy czasowe i fakt, że wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) było następstwem złożenia przez pełnomocnika podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.).

Oczywiście, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a – co się z tym wiąże – między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.), co nie wyklucza jednak tego, że obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych.

5.5. Podnieść przy tym należy, że Ordynacja podatkowa zna instytucję pełnomocnika (reprezentanta podatnika) ustanowionego jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Chodzi o art. 281a O.p., zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

5.6. Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem – jak w niniejszej sprawie – z pełnomocnictw strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornych w tej sprawie pełnomocnictw w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r., a do takich spraw należy zaliczyć również postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, konieczność przeprowadzenia którego uznano za wskazane przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.7. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się wyjątkową aktywnością procesową, składając wiele pism procesowych oraz uczestnicząc w czynnościach procesowych, w tym z udziałem samej strony (np. w jej przesłuchaniu w dniu 5 lutego 2010 r. str. 257 akt adm., czy w odpowiedzi na wezwanie strony do złożenia przez nią wyjaśnień, na które odpowiedzi w dniu 1 marca 2010 r. udzielił jej pełnomocnik, str. 267 akt. adm.), która nigdy nie zakwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Potwierdza to tylko pełną akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku.

5.8. Twierdzenie zatem w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, że doręczenie tak ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jest w ogóle nieadekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy.

5.9. Niewątpliwie normy art. 165 § 4 O.p i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwach okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

5.10. Nie można także zaakceptować orzeczenia Sądu pierwszej instancji co do zastosowania – w ramach rozstrzygania kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania – art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w stosunku do decyzji organu, od której to odwołanie zostało złożone.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

W sytuacji gdy w postępowaniu dot. uchybienia terminu do wniesienia odwołania jego przedmiotem jest jedynie prawidłowość zachowania przez stronę terminu do wniesienia środka odwoławczego od doręczonej stronie (pełnomocnikowi) decyzji administracyjnej, sprawy objętej tym postępowaniem nie można utożsamiać ze sprawą objętą tą decyzją. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame (zob. A. Kabat, Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to w granicach tej sprawy nie mieści się sama decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, której to odwołanie dotyczy, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia, pozwala jedynie na ustalenie możliwości dalszego procedowania (lub nie) odnośnie samej decyzji wymiarowej.

5.11. Z powyższych względów, za trafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów sformułowane w skardze kasacyjnej.

5.12. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanych zarzutów kasacyjnych - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.