Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 200/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 134 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, ,  art. 123,  art. 180,  art. 181, art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2,  art. 14 ust. 1f,  art. 26,  art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 200/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r., sprawy ze skargi M. C. i B. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. C. i M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 7.492,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w dniu 27 czerwca 2008r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 26 czerwca 2008r., zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec B. C. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005. Natomiast wobec M. C. postępowanie kontrolne wszczęto w trybie doręczenia zastępczego na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ stwierdził, że podatnik prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą "A. " w D. uzyskując z tego tytułu dochody opodatkowane na zasadach ogólnych pozostając we wspólnocie majątkowej z żoną. Dla celów ewidencjonowania przychodów i kosztów podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik we wrześniu i grudniu 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodów osobowych, ewidencjonując między innymi następujące transakcje:

- sprzedaż E. B. samochodu osobowego Volkswagen Polo, rok produkcji 1996, za cenę 3.800,00 zł brutto,

- sprzedaż W. P. samochodu osobowego Ford Escort, rok produkcji 1993, za cenę 1.000,00 zł brutto,

- sprzedaż T. W. samochodu osobowego Seat Ibiza, rok produkcji 1994 za cenę 2 400,00 zł brutto,

- sprzedaż J. I. samochodu osobowego Ford Escort, rok produkcji 1996 za cenę 2.700,00 zł brutto,

- sprzedaż P. P. samochodu osobowego Volkswagen Vento, rok produkcji 1993 za cenę 3.600,00 zł brutto.

- sprzedaż B. S. samochodu osobowego Audi 80, rok produkcji 1990 za cenę 2.100,00 zł brutto.

- sprzedaż M. P. samochodu osobowego BMW 316, rok produkcji 1994 za cenę 3.600,00 brutto.

Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków w/w nabywcy samochodów zeznali że za zakupione samochody zapłacili odpowiednio:

- E. B. kwotę 11.000,00 zł,

- W. P. kwotę 7.300,00 zł,

- T.W. kwotę 10.000,00 zł,

- J. I. kwotę 5.000,00 zł,

- P.P. kwotę 13.200,00 zł,

- B. S. kwotę 2.500,00 zł,

- M. P. za kwotę 14.400,00 zł,

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że wezwani świadkowie pytani na okoliczność stanu technicznego kupowanych samochodów zgodnie twierdzili, iż stan techniczny samochodów był dobry, nie wymagał napraw, które dyskwalifikowałyby jego wartość i kształtowały poniżej cen rynkowych dla tych aut. Pomimo, że cena różniła się od tej jaka została podana na fakturze - za każdym razem kupujący nie byli zainteresowani tym faktem, bowiem interesował ich stan techniczny auta, natomiast dokument sprzedaży był im potrzebny wyłącznie w celu rejestracji samochodu. Organ zważył, że świadkowie którzy zeznawali w sprawie, to osoby które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie korzystają z dokumentów zakupu dla celów podatkowych lub innych np. związanych z reklamacją. Ponadto kupujący zgodnie twierdzili, że cenę ustalali z właścicielem komisu lub innymi osobami (kobietą i mężczyzną), które były obecne na miejscu w komisie w D., a zatem kupujący mieli prawo przypuszczać, iż osoby te działały w imieniu i na rzecz podatnika, tym bardziej, że od tych osób otrzymywali także faktury VAT wystawiane przez firmę "A. ", a także dokumenty dotyczące samochodów sprzedawanych na terenie komisu.

W oparciu o zebrane w wyniku przeprowadzonych czynności dowody organ doszedł zatem do przekonania, że podatnik nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą czym naruszył art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik:

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku, oraz

2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz

3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami

- za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c, nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Ponadto ustalono, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na rzecz W. G., M. i J. C. , W. C., J. D., W. C., J. K., J. D. , G. Z., K. Z. podatnik wykazał w sposób nieprawidłowy rozliczenie należnego podatku od towarów i usług, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku tych transakcji sprzedaży zaniżona została podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę stanowiącą równowartość podatku akcyzowego. Spowodowało to zaniżenie wysokości należnego podatku od towarów i usług z tytułu osiągniętej przez podatnika marży na sprzedaży w kraju używanych samochodów, które miało wpływ na rozliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy o podatku dochodowym .od osób fizycznych, przychód należy pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów, organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, w związku z tym koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Z tytułu sprzedaży samochodów wykazano przychód w kwocie 42.144J5 zł, tymczasem organ pierwszej instancji ustalił w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych, że podatnik ze sprzedaży tych samochodów osobowych uzyskał przychód w kwocie 76.043,86 zł. Tym samym zaniżono przychód z tytułu sprzedaży o kwotę 33.899,71 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w odniesieniu do zapisów dotyczących przychodów dotyczących miesięcy; września i grudnia 2004r, zgodnie z treścią art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną i wadliwą, gdyż była prowadzona niezgodnie z przepisami prawa ze względu na wykazanie przychodu w kwotach niezgodnych z rzeczywistością.

Powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w dniu 17 czerwca 2010 r. do organu wpłynęło pismo, w którym złożono wnioski dowodowe w przedmiocie przeprowadzenia następujących dowodów w sprawie:

- z akt rejestracyjnych samochodów wszystkich świadków, którzy zeznali, że zapłacili wyższą cenę za samochód niż określoną w fakturze sprzedaży,

- z pokwitowań rachunków, faktur stwierdzających zapłatę wyższej ceny samochodów lub dowodów na okoliczność braku rzeczonych dokumentów,

- z zeznań świadków na okoliczność pominięcia podania wyższej wartości samochodu niż zawarta w dokumentach rejestracyjnych,

- z opinii biegłych rzeczoznawców na okoliczność rzeczywistej wartości samochodów.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. odmówiono jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że osoby kupujące samochody, które zapłaciły wyższą cenę za te samochody nie otrzymywały od sprzedawcy potwierdzenia na pełną kwotę wpłaconej rzeczywiście należności. Nie można zatem żądać przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które nie istnieją. Organ stwierdził również, że przeprowadzenie dowodu z akt rejestracyjnych samochodów nie wniesie do sprawy żadnych nowych dowodów, gdyż organ rejestracyjny dokonywał rejestracji samochodów wyłącznie na podstawie przedłożonych mu dokumentów bez prowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia faktycznej ceny należnej za samochód będący przedmiotem rejestracji. Organ uznał także, że w chwili obecnej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości samochodu po upływie 5-6 lat od daty zakupu nie jest możliwe ze względu na fakt, że samochody nie przedstawiają takiej wartości jaką posiadały w momencie sprzedaży. Dlatego też jako najbardziej wiarygodne dla sprawy przyjął zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w zdarzeniu dla potwierdzenia ustalenia kwoty należnej za sprzedaż samochodu będącego przedmiotem indywidualnej transakcji. Dodatkowo przywołano także dowód z informacji zawartej w Info-Ekspert. Ponadto, w wielu przypadkach zeznania świadków zostały potwierdzone innymi dowodami - w tym dowodami z umów kredytowych, informacji bankowej, umów zamiany samochodów, protokołu z kontroli sprawdzających.

Organ zauważył, że zwrócił się w dniu 27 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego, właściwego dla podatnika w celu uzyskania informacji odnośnie cen rynkowych określonych marek i roczników samochodów sprzedawanych w 2004r. przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi otrzymano dowód, w postaci sporządzonego dla celów prowadzonego postępowania kontrolnego, zestawienia wartości poszczególnych samochodów, które jak wynika z dowodów źródłowych zostały sprzedane w okresie miesiąca grudnia 2004r. w komisie samochodowym w D. Zestawienie .otrzymane z Urzędu Skarbowego sporządzone zostało na podstawie bazy danych posiadanej przez Urząd Skarbowy w oparciu o Komputerowy System Info-Ekspert. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie co spowodowało błędne określenie terminu zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej termin zobowiązania podatkowego jest w niniejszej sprawie terminem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało miejsce w dniu 29 czerwca 2010r. zaś w dniu 30 czerwca 2010r. za pośrednictwem poczty doręczono pełnomocnikowi postanowienie z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] o cofnięciu wszelkich wniosków dowodowych wnioskowanych przez kontrolowanego, co spowodowało, że nie mógł zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej skorzystać z prawa zgłaszania dowodów,

- art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że M. C. stale współdziałała z mężem w prowadzeniu działalności gospodarczej,

- art. 216 Ordynacji podatkowej polegające na doręczeniu w dniu 30 czerwca 2010r postanowienia z dnia 24 czerwca 2010 r nr [...]o odmowie przeprowadzenia dowodu już po doręczeniu decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r [...], [...],

- naruszeniu art. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że dochody wynikające z działalności gospodarczej dotyczyły także M. C.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej decyzji w całości, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia 29 listopada 2010r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Małżonkowie mają jednak możliwość wspólnego rozliczenia pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów. Określając wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. organ miał na względzie złożony przez podatników w zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie, w związku z czym decyzja została wydana prawidłowo na imię obojga małżonków. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy podatniczka pozostawała z mężem w 2004r. we wspólnocie majątkowej. Rozdzielność majątkowa pomiędzy małżonkami istnieje dopiero od 2008r, a zatem nie może obejmować okresów wcześniejszych tj. roku podatkowego 2004. Organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie postawiono wobec M. C. zarzutu współdziałania z mężem w prowadzeniu działalności gospodarczej, co wyklucza naruszenie art. 111 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 i art. 216 Ordynacji podatkowej przypomniano szczegółowo motywy, jakie legły u podstaw odmówienia przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stwierdzono, że doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu po dniu doręczenia samej decyzji nie wywołało żadnych negatywnych skutków dla strony.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, że w toku postępowania odwoławczego odwołujący się skierowali wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia:

1) rzeczywistych cen samochodów w zakupie na rynku importera,

2) cen sprzedaży uprzednio zakupionych przez podatnika samochodów,

3) wysokości marży brutto możliwej do osiągnięcia na polskim rynku.

Organ odwoławczy na podstawie art. 216 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W ocenie bowiem organu drugiej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów od zagranicznych dostawców nie dotyczy okoliczności, które były przedmiotem postępowania kontrolnego w sprawie, gdyż wysokość tych cen zakupu nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Ceny zakupu samochodów zostały przyjęte przez ten organ w wysokości ustalonej przez podatnika zgodnie z danymi zamieszczonymi w sporządzonych fakturach wewnętrznych takich jak: cena zakupu samochodu wyrażona w euro i kurs tej waluty, wymagany do przeliczenia tej ceny na złote polskie.

Ponadto, powtórzono za organem pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanych przez podatnika samochodów jest niemożliwe z tej przyczyny, iż stan techniczny tych samochodów po upływie 5 - 6 lat od daty ich sprzedaży uległ zmianie w porównaniu do stanu istniejącego w momencie ich sprzedaży. Podkreślono też, że rzeczywista cena sprzedaży samochodów została ustalona przez organ pierwszej instancji w oparciu o wyczerpujące dowody. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości marży brutto możliwej do osiągnięcia na polskim rynku nie ma natomiast znaczenia dla sprawy. Marża uzyskana przez podatnika w poszczególnych transakcjach sprzedaży samochodów została ustalona w oparciu o dowody dotyczące poszczególnych, konkretnych transakcji dokonanych przez podatnika. W konsekwencji wysokość marży możliwej do uzyskania przez innych sprzedawców samochodów na rynku krajowym nie ma wpływu na wysokość marży faktycznie uzyskanej przez podatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie zarzucono organowi naruszenie:

1) art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że M. C. była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na równi ze swym mężem,

2) art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, polegające na przyjęciu przychodów wynikających z zeznań świadków,

3) art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnicy stale współdziałali w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tymi zarzutami zażądano:

1) uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

2) stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji organu odwołanego w stosunku do podatniczki M. C.,

3) przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 7.492,00 zł.

Zarzuty skargi w znacznej części koncentrują się na kwestii wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na obojga małżonków tj. także na M. C. w sytuacji, gdy - jak podniesiono w skardze - bezspornym jest, że M. C. nie współdziałała w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów osobowych przez B. C.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty należy odrzucić jako całkowicie bezzasadne. Bezsporne było, że M. C. i B. C. przez cały 2004r. pozostawali w związku małżeńskim oraz że w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli zeznanie roczne za 2004r, w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów. W 2008r. małżonkowie zawarli umowę małżeńską majątkową wyłączając wspólność ustawową i wprowadzając w ich stosunkach majątkowych małżeńskich rozdzielność majątkową. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny i prawny należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a, w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Konstrukcja łącznego dochodu małżonków, oparta jest na założeniu, że podmiotem podatkowym są małżonkowie, a zatem opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym. Stwierdzenie, że małżonkowie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w roku podatkowym istniała między nimi wspólność majątkowa, złożyli wspólne zeznanie roczne z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ma ten skutek, że podmiotem podatkowym danego roku podatkowego stają się małżonkowie i skutek ten co do powstałego w ten sposób zobowiązania podatkowego trwa niezależnie od tego czy w terminie późniejszym po zakończeniu roku podatkowego i upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok przesłanki do łącznego opodatkowania podatników przestały istnieć. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu) .Nie jest możliwe wycofanie złożonej (wspólnej) deklaracji podatkowej i dokonywanie innego sposobu opodatkowania nawet w wypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 978/97).

Organy podatkowe tak jak i małżonkowie wnoszący zgodnie o wspólne opodatkowanie osiągniętych przez nich w danym roku podatkowym dochodów związani są skutkami tego oświadczenia do chwili gdy podatnik składając korektę zeznania lub organ podatkowy w wydanej decyzji stwierdzi, że jego złożenie z uwagi na brak jednej z pozostałych, wymienionych w art. 6 ust. 2, przesłanek, nie miało mocy wiążącej bądź z. mocy innych przepisów wspólne opodatkowanie dochodów małżonków było niedopuszczalne.

Jeżeli więc podatnicy (małżonkowie) złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie w zeznaniu rocznym, decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być wydana w stosunku do obojga małżonków i nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000r, sygn. akt l SA/Po 1987/98, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998r, sygn. akt l SA/Gd 620/96). W kontekście powyższego odwoływania się w skardze do przepisu art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybione. Podstawą dla wydania decyzji "wymiarowej" na obojga małżonków, w przypadku zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Niezrozumiałe jest przy tym powiązanie powyższej kwestii z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis reguluje moment (datę) powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika będącego także podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury zgodnie z odrębnymi przepisami.

Według Sądu nie może się również ostać zarzut naruszenia art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającego zdaniem skarżących na błędnym określeniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie przychodów wynikających z zeznań świadków. Z kolei w uzasadnieniu skargi stwierdzono, ze podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie została określona nieprawidłowo, gdyż przyjęto ją na podstawie ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołując się w tym zakresie do wypowiedzi skarżącego zawartych w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Abstrahując od faktu, że niedopuszczalna jest taka konstrukcja skargi, szczególnie gdy sporządzona jest przez profesjonalnego pełnomocnika, w której ten odwołuje się do zarzutów postawionych w skardze dotyczącej innej zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy całkowitą bezzasadność opisanych wyżej zarzutów.

W skardze formułując zarzut określenia w nieprawidłowy sposób podstawy opodatkowania przywołano przepis art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W niniejszej sprawie skarżący importował używane samochody w celu ich odsprzedaży. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było ustalenie kwoty nabycia powyższych samochodów przez skarżącego oraz całkowitej kwoty, którą otrzymał skarżący od osób, którym odsprzedał samochody.

Organy podatkowe w zakresie ustalenia ceny nabycia przedmiotowych samochodów, przyjęły dane wynikające z dokumentacji podatkowej skarżącego. Zakwestionowane zostało jedynie doliczenie przez skarżącego do ceny zakupu kwoty zapłaconej akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły cenę zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych było prawidłowe, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007r, sygn. akt l FSK 411/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007r., sygn. akt l SA/Wr 1760/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r, sygn. akt l SA/Bd 539/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009r., sygn. akt l SA/Rz 7/09).

W przypadku zatem transakcji sprzedaży (dokonanych we wrześniu i grudniu 2004r.) zaniżona została podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę stanowiącą równowartość podatku akcyzowego. Spowodowało to zaniżenie wysokości należnego podatku od towarów i usług z tytułu osiągniętej przez podatnika marży na sprzedaży w kraju używanych samochodów, które miało wpływ na rozliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód należy pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi tak naprawdę kwestią, czy właściwie został ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że cena sprzedaży widniejąca na fakturach i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów była niższa od ceny faktycznie zapłaconej przez nabywców samochodów. Skarżący w skardze wprost nie zarzucili błędów w ustaleniach faktycznych, lecz wskazali na błędne określenie podstawy opodatkowania polegające na przyjęciu przychodów wynikających z zeznań świadków. Jakkolwiek w skardze zarzut ten powiązany jest z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydaje się oczywistym, że powyższy zarzut powinien być oceniany w kontekście naruszeń przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego.

Badając zatem z urzędu (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przebieg postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie należało sprawdzić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia dyspozycji wynikającej z tego przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co .do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie i dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić.

Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem w toku postępowania podatkowego, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawili żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. Również w skardze kwestionując sposób określenia podstawy opodatkowania nie sformułowali konkretnych zarzutów. W szczególności nie podano, dlaczego ich zdaniem zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności. Sąd w tym zakresie dokonał jednak wnikliwego badania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. W szczególności zaś dotyczyło to oceny dowodów z przesłuchania świadków. Decydujące bowiem znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków -nabywców samochodów od skarżącego. Na podstawie zeznań świadków, organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. Dotyczyło to E. B., G.P., T. W., J. I.., P. P., B. S. i M. P. Organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań powyższych świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania skarżącego. Zdaniem organów podatkowych, podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconej ceny za nabyty samochód. Zeznania są wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego od skarżącego zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to zdaniem organów podatkowych o tym, że świadkowie dobrze pamiętają ich przebieg i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do skarżącego. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Z zeznań ich wynika, że kupowane samochody nie wymagały nakładów uzasadniających niższą cenę od rynkowej. Trudno przyjąć aby te najistotniejsze przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, uznać za nielogiczne. Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje odbywały się w dłuższym okresie i nie były ze sobą związane. Nie istnieją zatem żadne argumenty, aby świadkowie ci z premedytacją zamierzali przedstawić nieprawdziwe fakty.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za wiarygodnością zeznań świadków jest okoliczność, że część z nich nabywało samochody, uzyskując na ten cel kredyt bankowy. Kredyty pokrywały przy tym całość, lub znaczną część ceny nabycia. Dotyczyło to świadków: P. P. i M.P.

Organy podatkowe oceniając wiarygodność zeznań świadków, posiłkowały się również danymi z komputerowego systemu "Info-Ekspert", przekazanymi na potrzeby postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. System ten zawiera dane dotyczące wartości rynkowej samochodów, które są pozyskiwane w wyniku badań rynku wtórnego sprzedaży pojazdów przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników tego systemu. Zawarte w tym systemie wartości rynkowe pojazdów są określone z uwzględnieniem marki i modelu samochodu, jego stanu technicznego, przebiegu, okresu użytkowania oraz wyposażenia. W systemie tym zawarty jest także przedział cenowy takich samochodów. Na podstawie tych danych organ badał, czy świadkowie rzeczywiście mogli zapłacić taką cenę o jakiej zeznawali.

Podsumowując uwagi odnoszące się do przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie zeznań świadków, co do cen po jakich nabywali samochody od skarżącego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały dokładnej analizy tych zeznań, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały Z ego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zeznań świadków przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe miały prawo przyjąć do ustalenia przychodu ze sprzedaży samochodów kwoty wskazane przez zeznających w charakterze świadków nabywców tych samochodów, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały za nierzetelne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poi stronie przychodowej w zakresie ewidencjonowania wartości sprzedaży na rzecz osób wskazanych w zaskarżonej decyzji we wrześniu i grudniu 2004r., przez co w żaden sposób nie naruszyły art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego oraz podnoszonych w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji zarzutów, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Organy podatkowe dysponowały bowiem wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Organy podatkowe ustaliły zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dysponując rzeczywistą ceną sprzedaży przez skarżącego samochodów, organy podatkowe były zobowiązane taką właśnie cenę przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania. Tak też się stało, czyli organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania, wzięły pod uwagę rzeczywistą kwotę za którą samochody zostały sprzedane. W niniejszej sprawie możliwym stało się dokładne ustalenie takiej kwoty, gdyż wiedza o niej pochodzi z bezpośredniego źródła dowodowego, jakim były zeznania świadków. Tymczasem dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne, których nie posiadają organy podatkowe. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, nie miały na celu dokonywania ustaleń, jaka cena była możliwa do osiągnięcia za konkretny samochód, Celem organów podatkowych była natomiast konieczność ustalenia ceny za jaką samochody faktycznie zostały sprzedane. Gdyby nawet przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, udzielałby on jedynie odpowiedzi na pytanie, za jaką cenę samochody mogły być sprzedane. Biorąc przy tym pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii należy stwierdzić, że biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę. Sama zaś opinia byłaby oparta na pewnych założeniach, czy też przypuszczeniach co faktycznego stanu technicznego sprzedanych samochodów. Biegły mógłby zatem podać jedynie hipotetyczną cenę sprzedanych samochodów, zaś organy podatkowe ustaliły rzeczywistą cenę, za jaką samochody zostały sprzedane. Zarzut zatem skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego i tym samym naruszyły przepisy postępowania, jest niezasadny.

Akcentowana w postępowaniu odwoławczym okoliczność, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2010 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m.in. co do wartości sprzedanych samochodów, zostało doręczone w dniu 30 czerwca 2010r. a więc po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. sama w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, co zdają się dostrzegać również skarżący nie stawiając w tym zakresie zarzutów w skardze. Uchybienie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu, a skarżący mieli możliwość ponowienia tego wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, z czego skorzystali (organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 listopada 2010r. nr [...]odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.