Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A spółki cywilnej A. J., T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2010 r. określającą A s.c. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 5.260 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej w spółce cywilnej A, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 2005 r. ustalono, że strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup paliwa od B Sp. z o.o., [...] Z., B. 1.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazana wyżej faktura VAT wystawiona przez B nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że spółka w dniu 18 października 2010 r. w całości uregulowała zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami wskazanymi w kwestionowanej decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym możliwe było zajęcie merytorycznego stanowiska.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów, a zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług była możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było jednak bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymagał spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłączał to prawo. Warunki, których spełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane były miedzy innymi z fakturami VAT, to jest dokumentami odzwierciedlającymi nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynikał z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ograniczenie w nim zawarte odnosiło się do fikcyjnych transakcji i jego celem było zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług był obrót, ale – uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT – oczywistym było, że nie chodzi o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane były z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynikało, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przeciwnie – zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikało założenie ustawodawcy, że faktury miały dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miała znaczenia świadomość nabywcy, ani też dochowanie przez niego należytej staranności. Kwestię świadomości i należytej staranności należałoby poddać analizie, gdyby faktura była wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została tą faktura udokumentowana.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała tym towarem. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] oraz [...] września 2009 r. nr [...], w których stwierdzono, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła oleju napędowego od kontrahentów, których faktury posiadała w dokumentacji księgowej, a skoro tak, to nie mogła także dysponować paliwem, a zatem nie mogła go odsprzedawać innym przedsiębiorcom (w tym podatnikowi). Organy podatkowe stwierdziły dalej, że spółka B była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, działała w porozumieniu z A. K., który był jego rzeczywistym właścicielem i sprzedawcą. W ten sposób godziła się na pełnienie roli podmiotu firmującego działalność A. K., wobec którego wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W konsekwencji przyjąć należało, że spółka B nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu, a zatem nie była dostawcą towaru, jak na to wskazywała treść spornych faktur. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sprzedaży, stwierdzonej fakturami wystawionymi przez spółkę B, nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, mogący służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Potwierdzeniem powyższych ustaleń były, zdaniem organu odwoławczego, materiały załączone do akt postępowania, pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju – prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej). W szczególności wskazano uwagę na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych. Organ zauważył, że dotychczas zapadły w sprawach prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś. 3 wyroki skazujące: wobec B. M. i B. K. (wyrok z 29 sierpnia 2008 r., [...]), H. L. i K. C. (wyrok z 25 sierpnia 2008 r., [...]) oraz S. D. (wyrok z 9 kwietnia 2009 r., [...]).

W ocenie organu nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy był też fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w B wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych zarówno dla oleju napędowego, jak i dla oleju opałowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył dalej, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez Spółkę A produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że strona towar taki otrzymała, a zakupiony towar wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak - w opinii organu odwoławczego - dostawcą tego towaru nie była spółka B, zaś towar ten nie był olejem napędowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ zauważył, że w świetle przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii braku świadomości, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by zdaniem organu analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania, a w konsekwencji pozbawienia Spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła, iż w związku z dokonywanym nabyciem oleju napędowego sprawdziła, czy dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców oraz, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona uzyskała również dokument potwierdzający jakość sprzedawanego paliwa. Strona nie miała jednak możliwości zweryfikowania, czy firma B firmowała, bądź nie firmowała obrotu innego podmiotu. W ocenie strony skoro organy obu instancji uznały, że transakcji w istocie nie było, to zdaniem skarżącej nie powinno również powstać zobowiązanie podatkowe.

Strona podniosła, że w istocie wyłączną podstawą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie są zeznania świadków uzyskane w postępowaniu karnym. Dodatkowo strona podkreśla, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest to sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1622/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zagadnienie prawne, będące przedmiotem pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 174/11, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?.

Powodem zawieszenia postępowania była także skarga konstytucyjna K. B. zarejestrowana w TK za numerem Ts 11/12, w której zakwestionował on konstytucyjność przepisu par. 14 ust.2 pkt.4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w zakresie w jakim wymieniony przepis stanowił podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem towaru wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, jeśli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając decyzji organu podatkowego od tego, czy podatnik przyjmując fakturę działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych przepisami prawa.

Wobec ustania przyczyn zawieszenia postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, zaś zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 18 października 2010 r. Spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości. W tej sytuacji, w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2005 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten dla podatku za listopad 2005 r. upływał 25 grudnia 2005 r., stosownie do treści art. 103 § 1 ustawy o VAT, co czyni uprawnioną konstatację, iż organ II instancji nie był umocowany do merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie.

Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 O.p.), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Wedle tego stanowiska, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04).

W ocenie NSA, stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Tezy tej uchwały w ocenie sądu rozpoznającego sprawę należy także odnosić do stanu prawnego obowiązującego przed zmianą treści art. 208 § 1 Op., która miała charakter doprecyzowujący, na co wskazuje zwrot " ...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ..." ( por. wyrok NSA z 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 283/12 ).

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r., po dniu 1 stycznia 2011 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12).

Przypomnieć należy, iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. .

W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op., albowiem organ nie wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia ( zawieszenie , przerwanie ) .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że 29 września 2014 r. stanowisko przedstawione w omawianej uchwale składu 7 sędziów podtrzymał pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale sygn. akt II FPS 4/13.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

E.B.