Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 67/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2010 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się

na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej.

Z ustaleń tych wynika, że w 2004 r. skarżąca i jej mąż (T. K., dalej: "skarżący") ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości znacznie przewyższającej uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych i zgromadzone uprzednio zasoby majątkowe o [...] zł. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez małżonków w 2004 r. organ I instancji zaliczył dopłatę do kapitału przedsiębiorstwa J. ([...] zł), pożyczki udzielone synom ([...] zł), wydatki na wyżywienie, ubranie, ubezpieczenie, paliwo, ogrzewanie, oświetlenie ([...] zł). Do wydatków organ I instancji doliczył także wartość zgromadzonego mienia (środki na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł). Nie uwzględnił wyjaśnień skarżących, że wydatki zostały sfinansowane z ich znacznych zasobów majątkowych zgromadzonych w latach 1979 – 2003. W szczególności nie dał wiary skarżącym co do tego, że wydatki sfinansowali między innymi środami uzyskanymi ze zwrotu pożyczki udzielonej obywatelowi [...] [...] listopada 1998 r. (równowartość [...] USD z odsetkami). Zdaniem organu I instancji, skarżący między innymi nie uprawdopodobnili, że wskazaną kwotę posiadali w 1998 r. Nie uprawdopodobnili nadto, że na koniec 2003 r. posiadali środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za niewystarczające uznał wstępne wyliczenia skarżących, którzy oświadczyli, że w latach 1998 – 2004 osiągnęli zyski w kwocie [...] zł oraz dysponowali kwotą [...] zł zaliczoną do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Jako źródła finansowania wydatków Dyrektor UKS nie zaliczył w całości dochodów deklarowanych przez małżonków w zeznaniach podatkowych. Uwzględnił tylko te kwoty, które zostały faktycznie wypłacone małżonkom tytułem udziałów w zysku, na podstawie dokumentacji dotyczącej przepływów pieniężnych pomiędzy małżonkami i przedsiębiorstwem J.. Poddał przy tym analizie dane wynikające z historii rachunków bankowych małżonków. Nie uwzględnił tym samym odpisów amortyzacyjnych jako źródła finansowania ich wydatków. Nie dał nadto wiary skarżącym co do tego, że zgromadzone w latach 1979 – 1989 środki finansowe (ok. [...] USD) zainwestowali w zakup cementowni w W., z której to inwestycji uzyskali znaczne korzyści (ponad [...] USD). Za podstawę opodatkowania Dyrektor UKS przyjął dla każdego z małżonków (podatnika) kwotę [...] zł (połowę nadwyżki wydatków małżonków nad ich przychodami ze źródeł ujawnionych), zaś zobowiązanie podatkowe ustalił w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem autora odwołania, Dyrektor UKS bezpodstawnie pominął znaczne zasoby majątkowe zgromadzone przez skarżącą (małżonków) w latach 1979 – 2003, przechowywane częściowo poza systemem bankowym. W wyniku wadliwego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Bezpodstawnie pominął wskazywane przez skarżących źródła finansowania ich wydatków oraz zakres i specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przeprowadził nadto wnioskowanych dowodów celem potwierdzenia okoliczności faktycznych dotyczących udzielenia w 1998 r. tzw. "pożyczki [...]" oraz jej spłaty w latach poprzedzających 2004 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje rozważania dotyczące wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., posiłkując się przy tym poglądami prezentowanymi

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS. Zauważył błąd rachunkowy korzystny dla skarżącej, jednocześnie za niewiarygodną uznając argumentację przedstawioną w odwołaniu. Wskazał, że sprawozdania finansowe przedsiębiorstwa J. za 2004 r. potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć prawidłowość obliczeń dokonanych przez Dyrektora UKS celem ustalenia podstawy opodatkowania. Powołał się nadto na decyzje ustalające skarżącej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r.

Zauważył, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne opierają się w znacznej mierze na dowodach składanych przez skarżących. Z tym, że wnioski wyciągnięte z ich oceny przez organy podatkowe różnią się od wniosków prezentowanych

przez małżonków. Stwierdził, że zasoby majątkowe zgromadzone przez skarżącą

w latach 1979 – 1989 zostały zainwestowane w rozwój przedsiębiorstwa J.. Nie stanowiły zatem źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków

w 2004 r. Za mało prawdopodobne uznał wyjaśnienia skarżącej dotyczące posiadanego

przez małżonków majątku w 1997 r., w tym ze sprzedaży udziałów w J.T.

i J. [...] N.. Posiadania znacznych zasobów finansowych z tego tytułu skarżąca bowiem nie udowodniła. Za niewiarygodne uznał oświadczenia skarżącej i świadków dotyczące tzw. "pożyczki [...]" z 1998 r. i jej wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IS odniósł się także do zarzutów odwołania, uznając je za chybione.

Za podstawę ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przyjął kwotę [...] zł, zaś zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. ustalił na kwotę [...] zł.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem

z [...] grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postawił przy tym zarzuty:

1. naruszenie art. 229 i 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. przez zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zamiast uchylenia decyzji organu I instancji

i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż uzupełnienie postępowania w istocie polegało na przeprowadzeniu przez organ II instancji za pomocą organu I instancji postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

2. naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191

w zw. z art. 125 § 1 o.p. przez zlecenie wykonania uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji w sytuacji, gdy naruszało to zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych, zasadę bezpośredniości oraz zasadę szybkości postępowania;

3. naruszenie art. 131 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez pracownika wyłączonego od udziału w sprawie z mocy ustawy, ewentualnie naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 127 i art. 131 § 3 w zw. z odpowiednio stosowanym art. 131 § 1 pkt 6 o.p. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego organowi

I instancji przez pracownika organu I instancji, który w całości przeprowadził postępowanie kontrolne oraz sporządził protokół kontroli, którego treści wiernym odbiciem była decyzja organu I instancji, a więc pracownika, który powinien być wyłączony od udziału w tym postępowaniu;

4. naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 229, 127 i 123 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu mimo spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie;

5. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, poprzez oparcie decyzji na twierdzeniu, iż skarżący nie udowodnił źródeł pochodzenia ustalonej przez organ nadwyżki zgromadzonego przez niego majątku i poniesionych wydatków nad przychodem uzyskanym w roku 2004 w sytuacji, gdy wobec uprawdopodobnienia przez skarżącego istnienia źródeł pochodzenia tej nadwyżki, ciężar dowodu przeciwnego przeszedł z powrotem na organ podatkowy, wobec czego to nie skarżący, ale Dyrektor IS winien udowodnić, iż wskazane przez podatnika źródła przychodów nie mogły stanowić źródła posiadanych przez niego w roku 2004 środków finansowych wystarczających do wyjaśnienia ustalonych przez organ wydatków skarżącego oraz zgromadzonego przez niego mienia;

6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p. w z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 235 o.p. poprzez wybiórczą, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia oraz skrajnie niekorzystną dla podatnika ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w:

a. nieuwzględnieniu, iż w wyniku dokonania inwestycji w [...] w W., skarżący uzyskał do dwudziestokrotnego zwrotu inwestycji dzięki sprzedaży elementów uzyskanych z jej nabycia ze znacznym przebiciem, co nie podlegało negacji organu

i jest zgodne z zeznaniami licznych świadków, a tym samym nieuwzględnieniu, iż z tego tytułu w miejsce [...] USD podatnik mógł dysponować kwotą rzędu [...] do [...] USD, która wystarczała tak na dalsze jego spożytkowanie w kolejnych inwestycjach, jak

i równoległe gromadzenie kapitału poza systemem bankowymi i mogła stanowić źródło pożyczki udzielonej przez skarżącego l. M.;

b. nieuwzględnieniu innych przychodów podatnika, w tym ze sprzedaży udziałów

w J. [...] N. oraz ze sprzedaży waluty w USD za kwotę [...] zł na rzecz S. Z., mimo istnienia w tym zakresie oświadczeń strony oraz zeznań świadków,

c. zupełnie dowolnym przyjęciu, iż dochody uzyskiwane przez skarżącego z szeregu przedsiębiorstw prowadzonych przez niego lub z jego udziałem w latach poprzedzających rok, za który wymierzono zobowiązanie podatkowe, zostały w całości spożytkowanie przez skarżącego na inwestycje, pomimo, iż nie wynikało to z zeznań świadków oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami,

d. odmawianie wiary zgodnym zeznaniom licznych świadków co do przychodów podatnika, gromadzenia poza systemem bankowych znacznych oszczędności przez podatnika oraz udzielania i zwrotu tzw. pożyczki "[...]" jedynie z uwagi na fakt, iż świadkowie nie byli w stanie stwierdzić konkretnych kwot, lecz ich zeznania pozostawały zbieżne tak ze sobą, jak i z dokumentami przedłożonymi w sprawie oraz oświadczeniami podatnika,

e. niewskazania, czy podatnik w dniu 1 stycznia 2004 r. dysponował kwotą uzyskaną ze zwrotu pożyczki przez J. sp. z o.o. i ceny ze sprzedaży udziałów tej spółki, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie;

7. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia [...].06.2012 r.,

a oznaczonych numerami od [...] do [...], oraz nieprzeprowadzenie innych dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo, iż wnioski te miały na celu dalsze uprawdopodobnienie wskazywanych przez skarżącego źródeł pochodzenia środków posiadanych przez podatnika z końcem roku 2003, wobec czego były zasadne w rozumieniu wskazanych przepisów;

8. naruszeniu art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego ustalić rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego w okresie od końca lat 70. XX wieku do początku XXI wieku w sytuacji, gdy z informacji zebranych w toku postępowaniu jasno wynikało, iż rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności były gigantyczne, zaś podatnik uprawdopodobnił fakt osiągania znacznych przychodów (liczonych w [...] dolarów) oraz gromadzenia znacznych oszczędności, co winno skłonić organ do dokładnego ustalenia, jakie kwoty były wydatkowane na inwestycje i czy istnieją podstawy by przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, iż przychody pochodzące z lat 90. XX wieku zostały w całości zużytkowane na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

9. naruszenie art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 i 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1

w zw. z art. 235 o.p. poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego "po zakończeniu postępowania dowodowego" (s. [...] uzasadnienia decyzji Dyrektora IS) pomimo, iż

w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika skarżącego ([...] września 2012 r.) nie było stronie wiadome (co strona sygnalizowała), czy postępowanie dowodowe istotnie się zakończyło, bowiem organ nie wypowiedział się

w przedmiocie szeregu wniosków dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę celowości zgłaszania dalszych wniosków dowodowych;

10. naruszenie art. 68 § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 235 o.p. i art. 208 § 1 poprzez orzeczenie co do istoty sprawy po uchyleniu decyzji organu

I instancji, pomimo, iż przy prawidłowej wykładni art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt a o.p. organ winien dojść do wniosku, iż z związku z przedawnieniem zobowiązania postępowanie jako bezprzedmiotowe należy umorzyć.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwiną powyższe zarzuty, koncentrując swoją argumentację na okolicznościach towarzyszących gromadzeniu znacznego majątku przez małżonków od 1979 r., znacznych dochodach skarżącego ze sprzedaży składników [...] w W., dzięki czemu mógł on w 1998 r. dysponować kwotą rzędu [...] USD (minimum). Osiągnął nadto znaczne przychody ze sprzedaży udziałów w J. [...] N. ([...] zł) oraz ze sprzedaży dolarów amerykańskich S. Z. ([...] zł). W celu sfinansowania wydatków dokonanych w latach 2004 – 2005 małżonkowie korzystali ze środków pochodzących ze spłaty tzw. pożyczki [...] (równowartość [...] USD plus odsetki). Posiadane zasoby finansowe małżonkowie wykorzystywali między innymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lokowali na rachunkach bankowych, a także przechowywali w sejfie. Organy w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego pominęły szereg korzystnych dla małżonków okoliczności faktycznych, świadczących o tym, że wydatki dokonane w 2004 r. skarżący sfinansowali między innymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, osiągniętych

przed 1998 r. Zdaniem autora skargi, za błędny w świetle art. 212 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: "O.p.") należy uznać pogląd Dyrektora IS, zgodnie z którym jest on związany uzasadnieniem swojej decyzji wymiarowej z 16 listopada 2012 r., dotyczącej ustalenia zobowiązania skarżącej za 2004 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że skarżący otrzymał środki pieniężne w 2004 r. ze spłaty tzw. pożyczki [...]. Organy nie przeprowadziły szeregu dowodów, głównie ze źródeł osobowych, pomimo składania przez skarżących stosownych wniosków. Nie dokonały ustaleń faktycznych dotyczących opodatkowanych przychodów osiągniętych przez małżonków przed 1998 r. bezpodstawnie odstąpiły od przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, pomimo tego, że wystąpiły ku temu przesłanki. Wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) organy przerzuciły na małżonków ciężar dowodu w zakresie ścisłego wykazania wysokości przychodów oraz wydatków pochodzących z okresu sprzed 2004 r. Skarżący uprawdopodobnili zaś, że w latach poprzedzających 2004 r. legalnie zgromadzili znaczny majątek. W ocenie autora skargi, organy podatkowe bezpodstawnie przyjmowały, że wydatkami małżonków były ich środki finansowe "przeniesione do majątku przedsiębiorstwa J.". Zmiany w obrębie jednego majątku nie są bowiem wydatkami w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne

w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

M.in. WSA w Białymstoku w swych orzeczeniach wielokrotnie wyrażał pogląd,

że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że istnieje. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł,

a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np.: wyrok z dnia 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06; wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bk 499/09; wyrok z dnia

29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10). Zwracano przy tym uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., wskazując, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale

w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się (wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09). Wskazywano również, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, przy czym wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania.

W przeciwnym wypadku wartość mienia pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów, posiadanego przez podatnika przez kilka czy kilkadziesiąt lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał, a to pozostawałoby w sprzeczności z art. 68 § 4 o.p., określającym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ten podatek (wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10).

Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., II FSK 120/06, Lex nr 291829). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09, Lex nr 784711). Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10, Lex nr 1218927). Sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów nie powoduje, że stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (wyrok NSA

z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1083/11, Lex nr 1269889). Dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1610/11, Lex nr 1301085). Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia

11 października 2012 r., II FSK 433/11, Lex nr 1233847). Zdaniem NSA, należy odrzucić koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe,

a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. II FSK 738/11, Lex nr 1219227).

Na tle tak ukształtowanej praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w dniu

18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09,

w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż

w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA

w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 2 ust. 1

i 2, § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

za 2004 r.