Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja, określająca wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 1998 r., wydana przez ten sam organ, który wydawał decyzję zaskarżoną, to okoliczność, iż w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 1998 r. nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja, określająca wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 1998 r., wydana przez ten sam organ, który wydawał decyzję zaskarżoną, to okoliczność, iż w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 1998 r. nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Juliusz Antosik, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 463/04 w sprawie ze skargi Julii Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Julii Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /słownie jeden tysiąc osiemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 listopada 2004 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., określającą Julii Ś. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 1999 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień i maj 1999 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 1999 r. oraz kwotę zobowiązania za lipiec 1999 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż w styczniu 1999 r. skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do przeniesienia z deklaracji za grudzień 1998 r. wyższą niż wynikająca z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r., w kwietniu i marcu nie rozliczyła prawidłowo faktury za usługi telekomunikacyjne i jej korekty /co do podatku naliczonego/, w maju nie opodatkowała towarów przekazanych na Międzynarodowych Targach Poznańskich na cele reprezentacji i reklamy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domagała się uchylenia decyzji, kwestionując ustalenia organów podatkowych odnośnie uznania katalogów, ulotek, toreb oraz słodyczy jako usług i towarów świadczonych przez stronę na rzecz reprezentacji i reklamy. Ponadto strona podniosła, iż decyzja Izby Skarbowej, na podstawie której zakwestionowano wysokość podatku do przeniesienia została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż jest ona zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej wymienione. Przytoczył art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wskazując na to, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W tym przypadku Sąd podniósł z urzędu, iż jedną z nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług było według inspektora kontroli podatkowej wykazanie przez podatniczkę w rozliczeniu za styczeń 1999 r. w deklaracji VAT-7 kwoty z przeniesienia z grudnia 1998 r. w wysokości 108 655 zł, podczas gdy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r. kwota ta określona została w wysokości 64.590 zł. Decyzja ta została wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia 25 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. Decyzja z 27 czerwca 2003 r. została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. w sprawie III SA 1969/03 Sąd ten skargę oddalił, jednakże wyrok w tej sprawie nie jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna złożona od niego przez Julię Ś. nie została prawomocnie odrzucona. W tym stanie rzeczy, skoro nie jest zakończone prawomocnie postępowanie sądowe dotyczące decyzji o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. /kwoty do przeniesienia/, a kwota wynikająca z tej decyzji ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r., to uznać należy, iż rozstrzygnięcie dotyczące grudnia 1998 r. ma charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące. W tej sytuacji wadliwe było przyjęcie danych z innego postępowania w sytuacji, gdy postępowanie to nie zostało ostatecznie zakończone. Organ zobowiązany był, wobec konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Sąd zauważył przy tym, iż postępowanie to było w dacie wydania zaskarżonych decyzji zakończone decyzją mającą cechy decyzji ostatecznej, ale wobec skorzystania przez stronę z możliwości zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego, nie była ona decyzją kończącą postępowanie w sprawie ostatecznie. Naruszenie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć w ocenie Sądu I instancji wpływ na wynik postępowania. Z tych względów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Nie wypowiedział się przy tym w przedmiocie zasadności zarzutów dotyczących charakteru reklamowego ulotek, katalogów i słodyczy uznając, iż wobec wciąż możliwej weryfikacji spornych ustaleń organów podatkowych, nie jest to pożądane.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O.. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarżący organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż na tle poglądów prezentowanych w doktrynie można stwierdzić, iż na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery niezbędne elementy;

- zagadnienie to musi się pojawić w trakcie postępowania,

- jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

- rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego poprzedza merytoryczne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie,

- istnieje taki rodzaj zależności pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozpatrzeniem sprawy, które uniemożliwia kontynuację postępowania.

W orzecznictwie sądowym przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się taką sytuację, gdy wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu /lub sądu/ niż ten, przed którym toczy się postępowanie. W orzecznictwie /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 1673/00/ wyrażono też pogląd/ iż rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd w postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi na decyzję kasatoryjną, nie ma charakteru prejudycjalnego dla toczącego się postępowania administracyjnego i nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazując na te poglądy strona stwierdziła, iż ani wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie III SA 1969/03, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki ewentualnie zapadnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatniczki nie mogą stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej dla postępowania w niniejszej sprawie. Wyrok został zatem wydany z obrazą art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Julia Ś. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, nie przedstawiając konkretnych argumentów przemawiających za zasadnością takiego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ zobowiązany jest więc w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia- z urzędu postępowanie takie zawiesić. Wśród podstaw, których wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania wymieniono sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd /art. 201 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia, gdyby mogło ono samo w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło/ być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie to nie było też prawomocnie przesadzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne /tak B. Graczyk - O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965 r., nr 38,seria I, str. 91 i 92, por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., V SA 2826/02 - Lex nr 146512 i z dnia 7 marca 2001 r., III SA 32/00 - Lex nr 47478/. Jeżeli zatem przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw /z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania/ do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego /por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003, s. 653/. Podkreślić też należy, iż od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 1999 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do Julii Ś. w grudniu 1998 r. Wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc /styczeń 1999 r./ miała więc niewątpliwie wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po grudniu 1998 r. miesiące. Zauważyć jednak należy, iż zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień, jak i zobowiązania za kolejne miesiące /od stycznia do lipca 1999 r./ orzekał ten sam organ podatkowy. Istotę decyzji administracyjnej, wydanej przez ten organ stanowiło rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, wniosek, w którym organ administracyjny orzekł autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązał w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki /tak T. Woś - Pojęcie sprawy w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego - Acta Universitatis Wratislaviensis nr 1022, Prawo CLVII, s. 334/. To w postępowaniu podatkowym następuje zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej. Wydana w nim decyzja ostateczna korzysta, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej z tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji. Dopiero wydanie nowej decyzji, w przypadkach, gdy jest to prawnie dopuszczalne, pozbawia całkowicie lub częściowo mocy decyzję ostateczną / por. B. Adamiak- op.cit. s. 456/. Decyzja, od której nie przysługuje odwołanie ostatecznie więc załatwia sprawę podatkową /por. B. Adamiak - op. cit. s. 456/. Postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte w wyniku skargi uprawnionego podmiotu ma zaś inny cel niż określenie praw i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego /podatkowoprawnego/. Sąd bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 i art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. też T. Woś w pracy zbiorowej: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 25/. Skoro więc w dacie wydania zaskarżonej obecnie decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja, określająca wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 1998 r., wydana przez ten sam organ, który wydawał decyzję zaskarżoną, to okoliczność, iż w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 1998 r. nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, iż nawet gdyby decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. została uchylona w wyniku dokonanej przez sąd administracyjny kontroli /choć w tym przypadku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo, iż skarga kasacyjna w sprawie I FSK 748/05, dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. została oddalona/, to wówczas zaistniałaby podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązania za okres od stycznia do lipca 1999 r. na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 i 209 w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "a" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji nastąpiło wskutek okoliczności, które Sąd I instancji wziął pod uwagę z urzędu, mając też na względzie trudną sytuację majątkową podatniczki, Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania na podstawie art. 207 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.