Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 10/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1,.3,  3a, 3c, i  4 , art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2008r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Opolu (dalej jako: Spółdzielnia lub [...]) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-42100-8/MM/06 z dnia 12.07.2007r. zmienioną decyzją tego organu nr PD-42100-8/MM/08 z dnia 10.06.2008 r. (wydaną w ramach wymiaru uzupełniającego), w ramach której określono Spółdzielni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 2.711.869,00 zł.

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania o następującym przebiegu:

Spółdzielnia w złożonym w dniu 31.03.2005r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2004 - 31.12.2004 wykazała: przychody w wysokości 24.233.397,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 25.985.624,73 zł, stratę w wysokości 1.752.227,53 zł.

W złożonej w dniu 2.09.2005 r. (drugiej z kolei) korekcie tego zeznania wykazała: przychody w wysokości 42.829.508,91 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 44.079.425,41 zł, stratę w wysokości 1.249.916,50 zł.

Jako uzasadnienie do tej ostatniej korekty wymieniła "Ekspertyzę" dotyczącą spraw księgowo-finansowych, wykonaną na jej zlecenie przez "[...]" Biuro Ekspertyz i Badań Bilansów [...] Sp. z o.o. [...] z O., w której stwierdzono, że cały przychód z tytułu zawartej przez [...] ze Spółką o.o. [...] z W. "Umowy użytkowania" z dnia 07.07.2004 r. Repertorium A Nr 8665/2004 (dalej: "Umowa"), objęty fakturą sprzedaży z dnia 09.07.2004 r. FV/04/0054/07 i wynoszący 18.741.866,00 zł netto powinien stanowić przychód podatkowy 2004r., a nie tylko jego część w kwocie 218.243,27 zł, jak uznała w pierwotnym zeznaniu Spółdzielnia. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów w korekcie, w ślad za Ekspertyzą wskazano, że uzasadnione jest, przy zastosowaniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.p.] zwiększenie ich, w stosunku do zeznanych, o kwotę 18.045.894,00 zł, tj. o wydatki, które [...] zobowiązała się ponosić na podstawie Umowy użytkowania w kolejnych latach trwania Umowy zawartej na okres 30 lat, czyli w okresie 1.01.2005 r.- 7.07.2034 r. (355 miesięcy). Podstawę określenia tych kosztów stanowiły wydatki związane z bieżącą eksploatacją obiektu [...] poniesione w 2004r., w ujęciu miesięcznym, po skorygowaniu ich wskaźnikiem wyrażającym stosunek powierzchni obiektu użytkowanej przez Spółkę z o.o. [...], do całej jego powierzchni (23,3 %), a w przypadku kosztów ogólnego zarządu powierzchni użytkowanej przez tę Spółkę do powierzchni wszystkich budynków [...] (13,3%).

Po przeprowadzeniu w Spółdzielni kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji straty i rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12.07.2007r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2004 r. w kwocie 2.541.004,00 zł. W odniesieniu do wielkości ujętych w drugiej korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 02.09.2005 r. stwierdzono:

I. zawyżenie przychodów 2004 roku o kwotę 837.311,00 zł spowodowane jednoczesnym:

1) zaniżeniem przychodów o 61.981,00 zł, poprzez nie ujęcie w nich kwot: 61.301,00 zł z tytułu zawartych umów najmu lokali z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. w P. (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.) oraz kwoty 680,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą faktycznie ujętą przez Spółdzielnię w przychodach, a kwotą wynikającą z faktury Nr FV04/0054/07 z dnia 09.07.2004 r. wystawionej w związku z Umową użytkowania (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.),

2) zawyżeniem przychodów o kwotę 899.292,00 zł otrzymaną w 2005r. z tytułu Umowy użytkowania (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).

II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 17.045.438,24 zł obejmującą:

1) 125 zł - kwota odpisu amortyzacyjnego dotyczącego środka trwałego "[...]" - art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c, w związku z art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p.

2) 17.045.313,24 zł - wartość szacunkowo określonych kosztów za lata 2005-2034 z tytułu wykonania przez Spółdzielnię obowiązków dotyczących utrzymania obiektu nałożonych Umową użytkowania.

Strona zakwestionowała tę decyzję odwołaniem. Jej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] wskutek nierozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wniesienia i warunków zwrotu opłaty za użytkowanie, uiszczonej przez Spółkę z o.o. [...] na rzecz [...] na podstawie Umowy użytkowania. Zarzucił też zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci: przesłuchania w charakterze świadków osób zawierających Umowę użytkowania w celu wyjaśnienia, czy otrzymana przez Spółdzielnię z tego tytułu opłata miała charakter definitywny i czy stanowiła trwałe przysporzenie majątkowe podatnika, oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikających z użytkowania lokalu przez okres 30 lat. Dodatkowo zarzucił brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego co do warunków zwrotu opłaty w przypadku wygaśnięcia Umowy użytkowania przed terminem określonym w przedmiotowej umowie a nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Rozwijając te zarzuty uznał za błędny pogląd organu, że Umowa użytkowania należy do kategorii umów wymienionych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., co skutkowało wadliwym przyjęciem, że cała kwota wynikającą z faktury [...] z dnia 09.07.2004 r. FV/04/0054/07 stanowi przychód 2004 r. (faktycznie nie była to cała kwota, gdyż organ pierwszej instancji nie zaliczył do przychodów 2004 r. kwoty 899.292 zł otrzymanej w 2005 r.). Wskazując dalej na unormowania Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 244-265) oraz na treść Umowy pełnomocnik stwierdził, że w określonych tam przypadkach Spółdzielnia będzie obowiązana do zwrotu użytkownikowi (Spółce z o.o. [...]) opłaty w wysokości proporcjonalnej do niewykorzystanego okresu użytkowania. To według niego dowodzi, że uzyskany przychód nie jest ostateczny a opłata zapłacona z góry za cały 30-letni okres użytkowania została wniesiona zaliczkowo na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach, a więc zastosowanie ma do niej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wniosek taki należy wyprowadzić również z faktu niemożności swobodnego dysponowania przez Spółdzielnię otrzymaną opłatą oraz z tego, że Spółdzielnia została w Umowie zobowiązana do dokonywania określonych czynności na rzecz Spółki [...].

W zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, w części przyjętej przez stronę na podstawie Umowy i Ekspertyzy, pełnomocnik zarzucił naruszenie księgowej zasady współmierności przychodów i kosztów oraz przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wskazał na wynikający z Umowy obowiązek wykonywania na rzecz użytkownika szeregu świadczeń w całym czasie trwania Umowy, z którymi związane są określone koszty ponoszone na rzecz usługodawców oraz opłaty i ciężary publiczne. W związku z tym, że koszty te obejmują okres 30 lat i wynikają z Umowy, nie muszą być potwierdzone odpowiednimi dokumentami, tak jak przy wydatkach już poniesionych. W tym przypadku, w ocenie pełnomocnika, określenie wydatków powinno zostać oparte o zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości, czego ma dowodzić wskazane w odwołaniu orzecznictwo: wyrok z 09.09.2004 r. WSA Warszawa III SA 1247/03 oraz wyrok NSA z dnia 27.11.2003 r. III 3382/02.

Pełnomocnik zarzucił nierozpatrzenie wniosku Spółdzielni o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości dla ustalenia prawidłowości zaliczenia spornych wydatków w pełnej kwocie 18.045.894 zł do kosztów podatkowych w 2004 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 20.03.2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że biegły z zakresu księgowości nie może rozstrzygać o kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, natomiast zeznania świadków – stron Umowy użytkowania są zbędne wobec jednoznacznej treści tej Umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W ramach tego postępowania organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, na skutek wadliwego zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. zamiast art. 12 ust. 3a tej ustawy, wynikającego z błędnej kwalifikacji przez organ I instancji Umowy użytkowania jako umowy o podobnym charakterze, co umowa najmu, dzierżawy, leasingu, co doprowadziło do błędnego określenia momentu powstania przychodu i w ślad za tym jego wysokości za 2004 r. Dlatego postanowieniem z dnia 03.04.2008 r. wydanym w trybie art. 230 § 1 o.p. zwrócono akta sprawy organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji.

W konsekwencji decyzją z dnia 10.06.2008 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał zmiany swej wcześniejszej decyzji, zwiększając należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. z kwoty 2.541.004,00,00 zł do kwoty 2.711.869,00 zł. Przychody uległy podwyższeniu o kwotę 899.292,00 zł, co oznaczało uwzględnienie w przychodach Spółdzielni za 2004 r. całej kwoty 18.741.886,00 zł wynikającej z faktury z dnia 09.07.2004 r.

Również od tej decyzji Spółdzielnia wniosła odwołanie, w którym podtrzymała w całości zarzuty odwołania z dnia 19.07.2007 r. podkreślając, iż wystawienie faktury w podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje przychodu, jeżeli nie spełnione są pozostałe przesłanki wynikające z przepisów, że zapłata należności za ustanowienie prawa użytkowania nie miała charakteru definitywnego, a zatem w stanie faktycznym sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując odwołanie wniesione od zmienionej decyzji łącznie z odwołaniem od nowej decyzji (art. 230 § 3 o.p.) nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w nich zarzutów.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 30.01.2004 r. między Spółdzielnią a Spółką z o.o. [...] w W.została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr 1436/04 r. "Przedwstępna umowa użytkowania", a następnie w związku ze ziszczeniem się warunków w niej zawartych strony w dniu 07.07.2004 r. zawarły "Umowę użytkowania" Rep. A nr 8665/2004 – dalej jako: [Umowa] (nazwy pisane dużą literą przyjęto w ślad za definicjami z Umowy – art. 1). Zgodnie z art. 3 Umowy Spółdzielnia ustanowiła, za Opłatą wynoszącą netto 18.741.886 zł (plus VAT 4.123.214,92 zł, razem 22.865.100,92 zł), na rzecz Spółki [...] prawo użytkowania na przysługującym jej prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawie współwłasności Budynku ([...]), w udziale wynoszącym 9672/10000, na okres 30 lat, z ograniczeniem wykonywania tego prawa użytkowania do części Budynku zdefiniowanego jako Lokal, oraz do odpowiedniego udziału w częściach wspólnych Budynku i Nieruchomości związanych z Lokalem (art. 1 ust. 1.8).W art. 4 zatytułowanym: "Sposób płatności Opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania oraz Pożyczka" ustalono, że Spółka [...] w terminie 7 dni roboczych od daty zawarcia Umowy miała dokonać płatności Opłaty w ten sposób, że kwotę 1.830.566,94 zł, powiększoną o odsetki od zaległości podatkowych [...], miała przekazać na pokrycie zobowiązań [...] wobec instytucji państwowych wymienionych w ust. 4.3. Pozostałą część Opłaty stanowiącą różnicę między całkowitą kwotą Opłaty a sumą przekazów zrealizowanych stosownie do ust. 4.3, miała przekazać w ten sposób, że:

1. kwotę odpowiadającą kwocie należnego podatku od towarów i usług, pomniejszoną o kwoty zrealizowane zgodnie z ust. 4.3, Spółka [...] ma wpłacić bezpośrednio na rachunek bankowy Spółdzielni, tj. Rachunek Zastrzeżony, z którego będzie zwalniana wyłącznie w celu finansowania Robót obejmujących prace remontowe i modernizacyjne dotyczące [...] (Budynku) i Parkingu;

2. pozostałą część Opłaty, z zastrzeżeniem ust. 4.13, Użytkownik wpłaci na Rachunek Zastrzeżony, z którego środki będą zwalniane w miarę postępu Robót, w celu ich finansowania oraz pokrycia wydatków związanych z Inwestycją;

3. zgodnie z ust. 4.13 część Opłaty w orientacyjnej kwocie 2.334.629,00 zł zostanie zatrzymana przez "[...] Sp. z o.o. z K. tj. przyszłego Najemcę Lokalu oddanego w użytkowanie, a następnie rozliczona poprzez refakturę na [...] kosztów zakupu usług, materiałów i urządzeń związanych z realizacja Robót.

Pozostałą na Rachunku Zastrzeżonym kwotę, po uregulowaniu zobowiązań na rzecz generalnego wykonawcy i dostawców bezpośrednich, Bank przekaże na rachunek wskazany przez [...].

W art. 5 Umowy "Zobowiązania Stron w zakresie wykonywania prawa użytkowania" określono obowiązki Spółdzielni wobec Użytkownika. [...] zobowiązała się do zarządzania Budynkiem, z wyłączeniem Lokalu, i Parkingiem (Dodatkowym Parkingiem w przypadku uzyskania prawa własności), a także Nieruchomością, oraz dokonywania konserwacji, napraw, wymiany, sprzątania, czyszczenia, odśnieżania i utrzymania wszystkich elementów Budynku, zapewnienia ochrony dla całej Nieruchomości oraz do uiszczenia w oznaczonych terminach podatków związanych z Nieruchomością i Budynkiem, oraz innych świadczeń publicznoprawnych i związanych z działalnością [...], oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Użytkownik, w związku z ponoszonymi przez [...] z powyższych tytułów opłatami, o których mowa w art. 5 ust. 5.3 lit.a, zobowiązał się do zapłaty raz do roku, z góry za dany rok, Opłaty serwisowej (ąrt. 6 Umowy) w proporcji do zajmowanej powierzchni, a także do zarządzania oraz utrzymania Lokalu w stanie niepogorszonym.

W art. 8 Umowy określono przypadki prawa do zrzeczenia się użytkowania lub żądania rozwiązania Umowy z zastrzeżeniem zwrotu przez [...] odpowiedniej kwoty, tj. liczonej proporcjonalnie do niewykorzystanego przez Użytkownika okresu użytkowania Lokalu (m.in. gdy na terenie Nieruchomości, w tym Budynku, osoba trzecia będzie zamierzała lub rozpocznie prowadzenie działalności konkurencyjnej, z przyczyn zależnych od [...] będzie utrudnione lub uniemożliwione korzystanie z Lokalu, Parkingu oraz Parkingu Dodatkowego lub jakichkolwiek ciągów komunikacyjnych). Także rozwiązanie Umowy na żądanie [...] skutkuje obowiązkiem zwrotu odpowiedniej części Opłaty Użytkownikowi.

Prawo użytkowania zgodnie z Umową zostało ustanowione jako prawo odpłatne (art. 3.3 Umowy) za kwotę netto 18.741.886,00 zł (22.865.100,92 zł) i [...] wystawiła w dniu 09.07.2004 r. fakturę za "Prawo użytkowania lokalu [...] w O. Rep. 86665/2004" na powyższą kwotę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut podatnika, iż przychód z tytułu Umowy użytkowania w wysokości 18.741.886,00 zł nie jest przychodem podatkowym 2004 r. z racji uzyskania go z tytułu usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p.).

Według Dyrektora Izby zawarcie przedmiotowej Umowy użytkowania w dniu 07.07.2004 r., z której wynika uprawnienie do używania określonej rzeczy i do pobierania z niej pożytków oraz wystawienie faktury z dnia 09.07.2004 r. za okres 30 lat użytkowania, powoduje, że wbrew stanowisku podatnika Umowę tę należy uznać za sfinalizowaną. Spółka o.o. [...] stała się w momencie podpisania Umowy użytkownikiem wydzielonej nieruchomości (Lokalu) i uzyskała pełnię praw z tej Umowy wynikających. Świadczenie w postaci ustanowienia prawa użytkowania zostało zatem wykonane w dacie podpisania Umowy. Postanowienia umowne regulujące zarówno sposób płatności za ustanowienie prawa użytkowania, jak i przypadki zrzeczenia się tego prawa lub żądania rozwiązania umowy (art. 8 Umowy) nie stanowią dostatecznej podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączającego z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dyrektor podkreślił, że w wyniku zawarcia Umowy [...] nie świadczy usługi, a zapłata z tytułu faktury z dnia 09.07.2004 r. nie stanowi zaliczki na poczet wykonywanych w przyszłości usług. Użytkownik otrzymał odpłatnie ograniczone prawo rzeczowe do dysponowania wyodrębnionym z nieruchomości Lokalem. Ustanowienie prawa użytkowania na rzecz Spółki z o.o. [...] jest więc jednostkowym zdarzeniem, zrealizowanym już w dniu zawarcia Umowy. Potwierdzeniem zaistniałego zdarzenia prawnego było wystawienie przez [...] faktury z dnia 09.07.2004 r. na całą kwotę Opłaty wynikającej z Umowy. Użytkownik wydzielonego Lokalu ma prawo korzystać z niego i pobierać pożytki, a ze strony [...] nie są świadczone żadne usługi w tym zakresie. Przyjęta w Umowie użytkowania forma zapłaty za ustanowienie prawa użytkowania, jak i wyszczególnione w niej okoliczności powodujące zaprzestanie wykonywania tego prawa przez Użytkownika, są elementami ustanowionymi przez strony Umowy w ramach swobody zawierania umów, ale nie mogą zmienić jej w umowę o świadczenie usług.

W konsekwencji, przyjmując za podstawę art. 15 ust. 3a u.p.d.o.p. organ uznał, że przychód Spółdzielni należy ustalić według ogólnych reguł a datą jego uzyskania jest dzień wystawienia faktury, tj. 09.07.2004 r.

Za bezzasadne uznano również zarzuty w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów (kwota 17.045.313,24 zł) tj. wartości szacunkowo określonych wydatków, które [...] ma ponosić w przyszłości na podstawie art. 5 ust. 5.3 lit a) Umowy użytkowania, celem umożliwienia korzystania przez Użytkownika z Lokalu (kwota 1.000.580,76 zł została przez ten organ w kosztach uwzględniona jako spełniająca wymogi art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p.).

Dokonując tego wyłączenia uwzględniono zgromadzone w sprawie dowody w postaci Ekspertyzy i Umowy użytkowania oraz przedłożonych przez podatnika innych dokumentów, tj. zawartych w 2004r. przez niego umowach z wykonawcami usług, fakturach za wykonywane na rzecz [...] usługi w 2004r., deklaracjach i wykazach, potwierdzających wysokość aktualnych wydatków. Po dokonaniu analizy poszczególnych należności organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów 2004 r. tylko część wskazanych przez [...] przyszłych kosztów, tj. te, których rodzaj i wysokość wynikała jednoznacznie z przedłożonych umów i deklaracji. Pominięto te koszty, które mogły być jedynie oszacowane i co do których nie było pewności, że będą ponoszone w następnych latach oraz w jakiej wysokości. W rezultacie do kosztów podatkowych roku 2004 zaliczono jedynie przyszłe koszty w wysokości 1.000.580,76 zł, gdyż tylko wydatki w tej kwocie spełniały wymogi z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a więc że mają związek z przychodami i jednocześnie możliwe jest ich przypisanie do 2004r., tj. roku uzyskania przychodu, mimo, że zostaną poniesione dopiero w następnych latach podatkowych. Spełniają one wymogi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Chodzi tu o wydatki określone: umową nr 01/10/2004 o nadzór nad eksploatacją sieci i instalacji elektroenergetycznej w kwocie 22.000 zł, co dotyczy okresu od stycznia do listopada 2005 r., umową z dnia 26.11.2004 r. o zarządzanie parkingiem – kwota 885.186,15 zł, umową z dnia 27.08.2004 r. – 8.000 zł za styczeń-sierpień 2005 r. Pozostałe uwzględnione w tych kosztach wydatki to podatek od nieruchomości i gruntowy (85.394,61 zł na 2005 r.), gdzie wielkość stawek tego podatku na 2005 r. została określona przez właściwy organ już w grudniu 2004 r. i została ujęta w deklaracji Spółdzielni na 2005 r. Zdaniem organu uwzględnienie tych wydatków w kosztach podatkowych ma uzasadnienie w treści zawartych z usługodawcami umów – przy uwzględnieniu czasu ich obowiązywania, stałości ceny za usługę i możliwości wykonawcy. Zarówno więc rodzaj tych kosztów, jak i kwota, były znane w 2004r., co pozwala przy jednoczesnym ich zarachowaniu czyli ujęciu w księgach rachunkowych tego roku, na zaliczenie do kosztów podatkowych 2004r.

W zakresie pozostałych wykazanych przez [...] kosztów (17.045.313,24 zł) Dyrektor wskazał na brak podstaw do ich uwzględnienia z uwagi na hipotetyczne ich wyliczenie na lata 2005-2034, bazujące na umowach o krótkim czasie trwania lub ustalających wynagrodzenie na podstawie zmiennych czynników. Z kolei odpisy amortyzacyjne mogą być z mocy przepisu szczególnego rozliczane wyłącznie odrębnie w każdym roku podatkowym (art. 15 ust. 5 i art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p.). Wskazał, że w tak długim okresie czasu rodzaj i wysokość kosztów w przypadku usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne nie może być wielkością stałą i przewidywalną, tym bardziej, że w samych umowach, o ograniczonym czasie obowiązywania (np. tylko 2004 i 2005 r.) służących za podstawę szacowania przez Spółdzielnię swych przyszłych kosztów, uzależniono ceny za usługi od wielkości nieprzewidywalnych: zmian najniższego wynagrodzenia, kursu walut, wskaźnika cen usług konsumpcyjnych. Tym samym wysokość przyszłego zobowiązania nie jest znana i pewna co do kwoty. To powoduje, że nie jest spełniony warunek z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący uwzględnienia kosztów jeszcze nie poniesionych, a mianowicie to, że muszą one być określone co do rodzaju i kwoty. Również nie mogły być uwzględnione kwoty kosztów pośrednich mających odniesienie jedynie do 2004r. (koszty ogólnego zarządu - wynagrodzenia zaewidencjonowane w 2004r.) lub koszty, które podatkowo mogą być rozliczane wyłącznie w każdym roku podatkowym odrębnie (amortyzacja zgodnie z art.l6h ust.4 u.p.d.o.p.). Skoro faktyczna kwota kosztów uwzględnionych przez skarżącą nie jest znana, gdyż zostały one jedynie oszacowane, tj. obliczone w przybliżonych wielkościach (prawdopodobne) za lata 2005-2034, to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2004r. na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika z niego, iż zarachowanie, czyli przyporządkowanie do danego konta księgowego, odnosi się do kosztów określonych co do rodzaju i kwoty, a tego warunku wyliczone przez [...] koszty nie spełniają. Organ podkreślił, że w prawie podatkowym nie można sankcjonować tylko prawdopodobnych kosztów. Powołany przez stronę wyrok III SA 1247/03 z dnia 09.09.2004 r. potwierdza, iż warunkiem zarachowania jest określenie kosztu co do rodzaju i kwoty, co oznacza, że musi być znany jego tytuł, jak i wysokość. W przedmiotowej sprawie tytuł wydatków jest zasadniczo znany, jednakże wysokość jest określona w przybliżeniu, w oparciu o hipotetyczne dane. W rezultacie dokonane przez Spółdzielnię wyliczenie tych kosztów nie stanowi podstawy do ujęcia ich kwoty do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut naruszenia księgowej zasady współmierności przychodów i kosztów, bowiem korekta kosztów odnosi się wyłącznie do rachunku podatkowego, a nie rozliczenia wyniku finansowego. Na gruncie podatkowym zasadę współmierności przychodów i kosztów podatkowych realizuje powołany art.15 ust.4, który w części dotyczącej kosztów w kwocie 17.045.313,24 zł nie mógł być zastosowany. Organ uznał ponadto, że takie oszacowanie zakwestionowanych kosztów, które mogą zostać poniesione w przyszłych okresach sprawozdawczych w istocie oznacza tworzenie rezerwy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości, które zgodnie z omawianą ustawą podatkową nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji ściśle określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że złożone przez Spółdzielnię jako dowody w sprawie dokumenty sporządzonych przez biegłych rewidentów tj. "Opinia i Raport z badania sprawozdania finansowego za 2004r." firmy [...] oraz "Ekspertyza dotycząca spraw księgowo-finansowych" firmy [...], których wskazania stanowiły dla [...] przesłankę do korekt podatku dochodowego nie mogą decydować o wymiarze podatku. O tym rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej. Zauważył, że wbrew stanowisku Spółdzielni potwierdzają one zasadność zaliczenia do przychodów podatkowych 2004r. całej Opłaty z tytułu Umowy użytkowania, przy czym tylko "Ekspertyza..." wskazała na zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych szacunkowo określonej wysokości przyszłych wydatków za okres 30 lat, co jest jednak niezgodne z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 stwierdzając, że stan faktyczny został w sposób dostateczny ustalony i wyjaśniony. Przedłożone przez stronę dowody w sprawie oraz wyjaśnienia zostały rozpatrzone, odniesiono się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została uzasadniona. Nie naruszono też zasady swobodnej oceny dowodów ani art. 210 § 4 o.p., gdyż treść zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 o.p. polegające na niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co odnosi się do wpłaty przez użytkownika kwoty 18.741.866 zł i kosztów stałych związanych z użytkowaniem części obiektu przez użytkownika,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób zawierających umowę na okoliczność uzgodnień dotyczących wpłaty wskazanej kwoty a tym samym wykładni umowy zgodnie z art. 65 § 2 K.c. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność kosztów uzyskania przychodów, które to uchybienia uniemożliwiły ustalenie, czy opłata za użytkowanie ma charakter definitywny i jakie koszty stałe są związane z przychodem,

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1, ust. 3a, ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

Motywując tak określone zarzuty skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania odnoszącą się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych zarówno w zakresie określenia wysokości przychodu, jak i kosztów jego uzyskania.

Wskazała, że do zawartej ze spółką z o.o. [...] umowy użytkowania części obiektu [...] na okres 30 lat za wynagrodzeniem mają zastosowanie przepisy art. 244 do 265 K.c., zgodnie z którymi treścią prawa użytkowania (przedmiotem świadczenia) jest korzystanie z rzeczy przez czas określony w umowie. Prawo to ma charakter ciągły i wynosi 30 lat. Jego źródłem jest wyłącznie umowa i z chwilą jej zawarcia powstaje prawo do korzystania z rzeczy, zaś wykonanie tego prawa polega na korzystaniu z rzeczy przez czas określony w umowie. Treść Umowy, w której przewidziano przypadki zwrotu Opłaty za niewykorzystany okres użytkowania dowodzi, że prawo do zapłaty za użytkowanie lokalu w [...] należy się właścicielowi wyłącznie za czas faktycznego korzystania z obiektu. Zatem wadliwy jest pogląd organu, że opłata za użytkowanie jest oderwana od faktycznego korzystania z rzeczy i należy się za samo ustanowienie prawa. Przy braku kodeksowej regulacji kwestii odpłatności użytkowania strony w ramach swobody umów mogą postanowić, że odpłatność będzie dotyczyć okresów jego faktycznego wykonywania. Skarżąca podniosła, że użytkownik zapłacił uzgodnioną kwotę z góry w celu sfinansowania przez skarżącą kosztu modernizacji [...] i przystosowania go na lokal dla sklepu [...]. Skarżąca mogła wykorzystywać wpłaconą kwotę wyłącznie na ten cel. Zarazem wpłacona opłata nie miała charakteru definitywnego i bezwarunkowego, skoro w przypadkach określonych w umowie skarżąca była obowiązana zwrócić część wpłaconej kwoty odpowiadającą niewykorzystanemu okresowi użytkowania. Tym samym całość kwoty 18.741.886 zł nie może stanowić przychodu roku podatkowego 2004. Przywołując tezy wypowiadane w piśmiennictwie i orzecznictwie podniosła, że za przychody podatkowe uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które powiększają aktywa podatnika (wyrok NSA z dnia 14.05.1998 r. SA/Sz 1305/97 i z dnia 27.11.2003 r. III SA 3382/02), powodując definitywny przyrost jego majątku. Zarzuciła ponadto, że w przypadku obowiązku zwrotu opłaty po upływie terminu do złożenia korekty zeznania i żądania zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 o.p.) podatek zostanie zapłacony nienależnie, co narusza art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., że art. 12 ust. 3a reguluje wyłącznie kwestię momentu powstania przychodu i może dotyczyć przychodów otrzymanych w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, że nie są przychodami wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, że samo wystawienie faktury, konieczne dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie kreuje przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca ponowiła również zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organy kosztów uzyskania przychodów, czyli oszacowanych przyszłych (ponoszonych od 2005 do 2034 r.) kosztów związanych z utrzymaniem obiektu. Zdaniem skarżącej nałożone na nią Umową obowiązki spowodują ponoszenie przez nią kosztów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu opłaty za użytkowanie, zaliczonym przez organy do 2004 r. Odwołała się do art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stwierdzając, że koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najpóźniej w roku następnym po roku, w którym podatnik otrzymał przychód, a w latach późniejszych do przychodu mogą być zaliczone jedynie wydatki, które z przychodem mają związek pośredni. Wywiodła, że zaliczenie całej kwoty z tytułu opłaty za użytkowanie do przychodów roku 2004 powinno znaleźć odzwierciedlenie również po stronie kosztów związanych z tym przychodem na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustalenie wydatków odnoszących się do okresu 30 lat powinno nastąpić na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów powoduje, że w przypadku skarżącej został opodatkowany przychód, a nie dochód. Wyliczenie przez biegłego rewidenta powołanego przez stronę kosztów ponoszonych przez 30 lat trwania umowy nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych, umowy użytkowania, konkretnych tytułów ich powstania. Koszty te wynoszą kwotę 18.045.894 zł. Jeśli organ kwestionował te koszty, obowiązany był powołać biegłego księgowego dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu użytkowania, zarachowanych przez skarżącą w księgach rachunkowych. Zarzuciła następnie, że kwestionowane koszty są nieodzowne dla funkcjonowania obiektu [...] i wykonania obowiązków nałożonych na stronę Umową użytkowania, przez co chybiony jest pogląd organu o hipotetycznym ich charakterze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując całość uzasadnienie faktycznego i prawnego zawartego w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie kwestionuje wystąpienia w następnych latach użytkowania kosztów związanych z realizacją obowiązków, które przyjęła na siebie skarżąca, jednak dla uwzględnienia ich w rachunku podatkowym niezbędne jest spełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty w tej części, w której nie zostały uwzględnione przez organy, warunków tych nie spełniają. Z kolei przywołanie w skardze przepisy art. 15 ust. 4b i ust. 4c obowiązują od 1 stycznia 2007 r. i nie mają zastosowania w sprawie jako dotyczącej 2004 r.. Zaznaczył, że według brzmienia tych przepisów również wydatki sporne nie spełniają warunków zaliczenia ich do kosztów podatkowych 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności stanowiącej kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w świetle przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, istotą sporu jest zasadność zaliczenia do przychodów 2004 r. całej kwoty 18.741.886 zł określonej fakturą z dnia 9.07.2004 r. z tytułu ustalonej umownie opłaty za użytkowanie, jak również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 17.045.313,24 zł (różnica między oszacowaną przez stronę kwotą 18.045.894 zł a kwotą 1.000.580,76 zł uznaną przez organy ) z tytułu wydatków, jakie w okresie od 2005 r. do 2034 r. będzie ponosić skarżąca z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem, eksploatacją i zabezpieczeniem przedmiotu użytkowania. Pozostałe zakwestionowane przez organy ustalenia nie były sporne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi o naruszeniu prawa procesowego wskutek wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz przy braku jego wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 122., art. 187 § 1 i art. 180 o.p.), do czego miało dojść poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków – stron Umowy dla ustalenia wykładni jej treści oraz w postaci opinii biegłego księgowego dla wyjaśnienia, czy wniesiona opłata ma charakter definitywny i jakie koszty stałe są związane z przychodem. Ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, na podstawie pełnego materiału dowodowego, jest bowiem niezbędnym warunkiem zastosowania właściwej normy prawa materialnego i tym samym merytorycznej trafności rozstrzygnięcia.

Wskazane zarzuty skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby nie naruszył przepisów procesowych odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów i prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w wydanych postanowieniach z dnia 20.03.2008 r. Zasadnie uznano, że zamiar stron Umowy może być jednoznacznie oceniony na podstawie zarówno Umowy przedwstępnej, jak i ostatecznej. Wskazane przez skarżącą tezy dowodowe (przesłuchanie stron Umowy miało potwierdzić, iż kwota objęta fakturą z dnia 9.07.2004 r. miała być przeznaczona na modernizację obiektu – [...] umożliwiającą wyodrębnienie lokalu Użytkownika i w zamiarze stron miała charakter przedpłaty na poczet opłat odnoszących się do przyszłych okresów) zmierzały w rzeczywistości do podważenia istoty (a nawet zastąpienia) postanowień umownych sformułowanych w notarialnej Umowie użytkowania z dnia 7.07.2004 r. Byłby to zatem dowód skierowany przeciwko treści oświadczeń woli stron. W żadnym punkcie Umowy, rozbudowanej przecież w sposób bardzo szczegółowy, nie zawarto expressis verbis postanowienia o tym, że Opłata ma charakter przedpłaty na poczet opłat za użytkowanie odnoszących się do przyszłych okresów ani wniosek taki nie da się wyprowadzić z treści Umowy. Przeprowadzenie takiego dowodu nie oznaczałoby zatem wykładni jej treści, lecz stanowiłoby w istocie uzupełnianie Umowy o postanowienia w niej nie zawarte. Wniosku o takim charakterze Opłaty nie da się ponadto wyprowadzić z jakichkolwiek innych zapisów umownych, których treść byłaby niejasna i rodziłaby potrzebę wyjaśnienia zamiaru stron poprzez ich przesłuchanie. Z kolei przeznaczenie Opłaty na określone cele wynikało jasno z zawartej Umowy (art. 4) i nie było potrzeby dowodzenia tego faktu zeznaniami świadków, gdyż przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 o.p.).

Również trafnie oceniono nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy wnioskowanego dowodu w postaci opinii biegłego księgowego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód ten niezbędny jest wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. To w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyż do oceny wydatku jako kosztu podatkowego uprawnione są organy podatkowe przy zastosowaniu przede wszystkim przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów z zakresu księgowości. Rolą biegłego nie jest ponadto wykładnia przepisów, lecz przedstawienie wiadomości specjalnych, co w niniejszej sprawie było zbędne.

Wskazane przepisy nie zostały zatem naruszone, zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny i jako rozpatrzony w wyczerpujący sposób (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) prawidłowo został przyjęty za podstawę ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikał bezspornie fakt zawarcia przez skarżącą w dniu 7.07.2004 r. Umowy użytkowania na okres 30 lat, ustanowionego na rzecz spółki z o.o. [...]. Zakres, treść, sposób wykonywania tego prawa, wysokość i sposób płatności Opłaty, wzajemne prawa i obowiązki stron Umowy w trakcie jej trwania jak również po zakończeniu, zostały szczegółowo opisane w Umowie zasadniczej jak i w Umowie przedwstępnej. Również pozostałe ustalenia organów, w tym dotyczące kosztów uzyskania przychodów, zostały oparte na dokumentach w postaci umów, deklaracji, faktur, wyciągów bankowych. Ich wiarygodność nie może budzić wątpliwości. W tych warunkach sporna między stronami stała się ocena tego stanu faktycznego, a zwłaszcza postanowień Umowy dotyczących charakteru Opłaty za użytkowanie, jak również umów zawartych przez skarżącą z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi, których realizacja zgodnie z art. 5 Umowy obciążała skarżącą. Spór dotyczył też wykładni wskazanych w skardze przepisów.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestionowanych przez skarżącą (mimo uwzględnienia ich we własnym zakresie w ostatniej korekcie deklaracji CIT-8) ustaleń organów w części dotyczącej przychodów, tj. uznania całej należności objętej fakturą z dnia 9.07.2004 r. w kwocie 18.741.886,00 zł za przychód podatkowy w 2004 r. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. określa przykładowo kategorie przychodów, natomiast w ust. 4 wymienia katalog należności, które za przychody uznawane nie są. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 art. 12 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. otrzymane pieniądze. W ust. 3 art. 12 postanowiono, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym przypadku datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a stanowiąc, że (z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d niemajacych tu zastosowania) jest nim dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zatem z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 wskutek wystawienia przez skarżącą w dniu 9.07.2004 r. dla Użytkownika faktury za "Prawo użytkowania lokalu [...] rep. A 86665/2004" na kwotę 18.741.886 zł, kwota powyższa stała się przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przy braku wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 (o czym poniżej). Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności (por. wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 570/07 z dnia 16.01.2008 r. LEX 368131). W kontrolowanej sprawie istniał tytuł prawny do otrzymania należności, gdyż wynikała ona z Umowy, stanowiła według uzgodnień stron Opłatę za ustanowienie użytkowania i dlatego prawidłowo została uznana w pełnej wysokości za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W art. 4.2 (ii) Umowy jednoznacznie wskazano na obowiązek wystawienia faktury obejmującej całą kwotę Opłaty, precyzując też terminy i sposób przekazania należności. Wystawienie faktury było więc wyrazem realizacji postanowień umownych. Niewątpliwie wskutek jej wystawienia, przy równoczesnym istnieniu zidentyfikowanego tytułu prawnego do otrzymania należności, cała kwota objęta fakturą została prawidłowo uznana za przychód należny. W tych okolicznościach uzasadnione było zastosowanie procedury wymiaru uzupełniającego skutkującego podwyższeniem przychodu o kwotę 899.292,00 zł pominiętą przez organ I instancji. Zasadnie bowiem uznano, w ślad za zarzutami odwołania, za nieprawidłową wcześniejszą kwalifikację przedmiotowej Umowy jako umowy, do której ma zastosowanie art. 12 ust. 3c (najem, dzierżawa, leasing lub inna umowa o podobnym charakterze). Zauważyć też trzeba, że wbrew zarzutom skarżącej to nie wystawienie faktury kreuje przychód podatkowy, lecz zdarzenie (czynność) faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym, w tej sprawie - odpłatne ustanowienie użytkowania. Faktura jest jedynie dokumentem odzwierciedlającym te czynności i ma znaczenie dokumentacyjne.

Nie jest też uzasadniony zarzut skarżącej, że uzyskany przychód, ze względu na zastrzeżone umownie przypadki zwrotu części Opłaty, nie ma charakteru definitywnego prowadzącego do trwałego przyrostu majątkowego, przez co nie może być uznany za przychód podatkowy. Istotnie, dla kwalifikacji przychodu jako przychodu podatkowego przysporzenie majątkowe musi mieć charakter trwały. Jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do kwalifikacji otrzymanej Opłaty jako świadczenia wyłączonego z przychodów na tej podstawie. Należy wobec tego wskazać, że charakteru definitywnego nie mają takie przychody, które co do zasady muszą być spłacone (zwrócone). Chodzi tu o pożyczki i inne świadczenia o zbliżonym charakterze. Warunkiem uznania ich za obojętne podatkowo jest jednak to, aby w dacie dokonania określonego przysporzenia istniały podstawy do uznania, że ma ono charakter zwrotny (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 10.12.2007 r. II FPS 3/07 odnoszący się wprawdzie do podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak mający tu zastosowanie ze względu na istotę spornego zagadnienia). Natomiast gdyby takie świadczenie było co do zasady bezzwrotne, to stanowiłoby przychód podatkowy. Zatem istotą danego świadczenia musi być jego zwrotny charakter i tylko w takim przypadku jest ono obojętne podatkowo. W kontrolowanej sprawie tak jednak nie jest, gdyż Opłata, mimo że przewidziano w Umowie szereg przypadków uzasadniających jej zwrot, nie została określona jako świadczenie zwrotne co do zasady. Wniosek taki nie da się wyprowadzić ani z postanowień umownych ani z przepisów Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Aprobata poglądu skarżącej, iż w tym konkretnym stanie faktycznym mimo otrzymania należności nie doszło do powstania przychodu ze względu na zastrzeżenia umowne, powodowałaby ten skutek, że o powstaniu przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, rozstrzygałyby postanowienia umowne, zależne od woli stron. Taka wykładnia jest niedopuszczalna ze względu na konstytucyjny wymóg określania wszystkich elementów zobowiązania podatkowego w ustawie. Zwrócił na to uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów z dnia 10.12.2007 r. II FPS 3/07.

Wbrew zarzutom skarżącej należność stanowiąca Opłatę nie może być również uznana za pobraną na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, co skutkowałoby wyłączeniem jej z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim brak jest tego rodzaju zapisu w Umowie (także w Umowie przedwstępnej), a wniosku takiego nie da się również wyprowadzić z przepisów Kodeksu cywilnego normujących instytucję użytkowania.

W art. 3.3. Umowy wyraźnie postanowiono, że Spółdzielnia ustanawia użytkowanie jako prawo odpłatne. Opłata stanowiła "wynagrodzenie na rzecz [...] "[...]" z tytułu ustanowienia prawa" (zdanie drugie art. 3.3 Umowy). Powyższe wskazuje, że wynagrodzenie (Opłata) stanowiło dla Spółdzielni ekwiwalent za ustanowienie prawa, nie zaś jako jego wykonywanie. Należy podkreślić, że w treści Umowy precyzyjnie rozgraniczane są pojęcia "ustanowienie prawa" i "wykonywanie prawa". Tym ostatnim terminem posłużono się w tytule art. 5 Umowy: "Zobowiązania stron w zakresie wykonywania prawa użytkowania", natomiast tytuł art. 4 brzmi: "Sposób płatności Opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania". W Umowie nie sposób doszukać się zapisów, aby Opłatę ustalono jako sumę należności za okresy sprawozdawcze, że płatna jest ona z góry za cały czas wykonywania użytkowania lub że stanowi sumę opłat za usługi świadczone w przyszłości. Jej ustalenie nie zostało powiązane z konkretnymi okresami rozliczeniowymi np. rocznymi, kwartalnymi, miesięcznymi. Ustalono ją jako należność w konkretnej, ściśle określonej kwocie. Z faktu, że w razie wygaśnięcia użytkowania (z przyczyn umownych lub ustawowych) skarżąca jest obowiązana zwrócić część opłaty odpowiadającą niewykorzystanemu okresowi użytkowania nie można wyprowadzić wniosku, że Opłata nie ma charakteru definitywnego i dlatego winna być traktowana jako zaliczka na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych. Sam sposób liczenia Opłaty podlegającej zwrotowi (w proporcji do niewykorzystanego okresu użytkowania) nie może rozstrzygać o jej charakterze. Dowolne jest zatem twierdzenie skarżącej, że umowne zastrzeżenie zwrotu części Opłaty dowodzi, iż przedmiotem Umowy jest świadczenie przez skarżącą usług przez okres 30 lat. Sąd tu orzekający podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10.03.2009 r. I SA/Gd 820/08, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych dostaw lub usług o określonym terminem płatności. Podobnie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 1.04.2005 r. FSK 1623/04 wyraził pogląd, że aby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów, to powinno to wynikać z umowy lub z faktury. Natomiast dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sposób rozliczeń określony w powołanym przepisie ("na poczet") musi wynikać z umowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem dokonanie podziału całej kwoty na okres 355 miesięcy (lata 2005-2034) i postulowanie zaliczenia do przychodu w 2004 r. jedynie kwoty 218.243,27 zł jest działaniem dowolnym, nie znajdującym oparcia w treści Umowy ani w przepisach omawianej ustawy podatkowej. Próba dowodzenia odmiennego stanu rzeczy drogą zeznań stron Umowy nie mogła być uznana za skuteczną z przyczyn podanych już wcześniej. Również z faktury z dnia 9.07.2004 r. opiewającej na całą określoną w Umowie kwotę nie wynika, aby należność od kontrahenta miała charakter przedpłaty na poczet usług, które mają być wykonywane w przyszłości. Zatem prawidłowy jest wniosek organów, że skarżąca w wyniku zawarcia Umowy nie świadczy usługi a Opłata została wniesiona jednorazowo i nie można jej nadać charakteru przedpłaty na poczet dostaw lub usług odnoszących się do przyszłych okresów sprawozdawczych.

Skoro zatem przychód z tytułu należnej Opłaty nie jest objęty wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. to jest niewątpliwie przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy. Dniem powstania tego przychodu, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, jest dzień wystawienia faktury, w myśl ust. 3a tego przepisu.

Bezzasadne są również zarzuty skarżącej odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 17.045.314,24 zł. W złożonej korekcie zeznania strona, opierając się na Ekspertyzie dotyczącej spraw finansowo-księgowych ujęła po stronie kosztów całość wydatków, jakie w Umowie (art. 5) zobowiązała się ponosić do końca okresu użytkowania, czyli w latach 2005-2034 (355 miesięcy). Były to wydatki związane z eksploatacją, ochroną, ciężarami publicznoprawnymi dotyczącymi [..]. Ich wysokość (18.741.866 zł) została ustalona na podstawie wydatków poniesionych w 2004 r. i zaliczona w całości do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Weryfikując zasadność takiego działania organy podatkowe uwzględniły w oparciu o ten przepis jedynie koszty (1.000.580,76 zł) wynikające jednoznacznie z umów i deklaracji, pominęły natomiast koszty niepewne co do ich ponoszenia w następnych latach oraz wysokości.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy argumentacja uzasadniająca pogląd o niemożności uwzględnienia po stronie kosztów wydatków w kwocie 17.045.313,24 zł zasługuje na aprobatę. Punktem wyjścia dla takiego stanowiska jest wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w części, w której stanowi on, że są potrącalne także (...) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jak słusznie podkreślił Dyrektor, dla uznania kosztów jeszcze nie poniesionych za koszt podatkowy danego roku podatkowego, muszą być spełnione wszystkie warunki w tym przepisie określone. Nie jest wystarczające samo zarachowanie, czyli przyporządkowanie do określonego konta księgowego danych wydatków, na czym zdaje się budować swe zarzuty skarżąca. Muszą to być koszty określone co do rodzaju i kwoty. W świetle przywołanego przez stronę wyroku z dnia 9.09.2004 r. III SA 1247/03 oznacza to, że musi być znany zarówno tytuł wydatku jak i jego wysokość. Dokonana przez organy szczegółowa analiza wszystkich umów z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi na rzecz skarżącej, jakie stały się podstawą określenia kwestionowanych kosztów, doprowadziła je do prawidłowego wniosku, iż wysokość tych wydatków ponoszonych w następnych (przecież bardzo odległych) latach mogła być jedynie oszacowana. Z treści umów wynikało bowiem to, że niektóre były zawarte na krótki okres czasu (lata 2004-2005) a wysokość wynagrodzenia została ustalona na podstawie zmiennych czynników takich jak: wysokość najniższego wynagrodzenia, kursy walut, zmiana cen. Niezależnie od powyższego słusznie podkreślono, że w tak długim okresie czasu zarówno rodzaj jak i wysokość wydatków na takie usługi mogą ulec zmianie wskutek różnych nieprzewidywalnych czynników. Zasadne jest twierdzenie, że omawiany przepis pozwala na uwzględnienie wydatków jeszcze nie poniesionych ale odnoszących się do już uzyskanego przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy koszty uzyskania są określone co do rodzaju i wysokości. Również zarachowanie ich w sensie bilansowym może nastąpić tylko wówczas, gdy wielkość ich jest znana i można określić ich rodzaj (por. wyrok NSA z dnia 27.11.2003 r. III SA 3382/02). Umowy, w których płatność za usługi została określona na podstawie zmiennych czynników, np. kursu walut, wymogów takich nie spełniają. Instytucja zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków jeszcze nie poniesionych nie może bazować na kosztach oszacowanych, gdyż sprzeciwia się temu art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.

W tym zatem zakresie stanowisko organów, jako oparte na trafnej wykładni wskazanego przepisu oraz prawidłowej ocenie treści umów o świadczenie usług przez podmioty zewnętrzne a szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie mogło zostać skutecznie zakwestionowane. Pominięcie treści Ekspertyzy, na której oparła się strona, nie stanowi naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego ani art. 191 o.p., skoro wskazanie przyczyn, dla których nie podzielono stanowiska biegłych rewidentów, jest logiczne i przekonujące.

Ponadto trafnie wykluczył organ odwoławczy możliwość zarachowania przyszłych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że można ich dokonywać wyłącznie w sposób uregulowany przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., w sposób określony w art. 16h ust. 4, jak też kosztów pośrednich (koszty ogólnego zarządu –wynagrodzenia zaewidencjonowane w 2004 r.), które w sytuacji, gdy nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu, mogą być uwzględnione tylko w roku ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 8.06.2006 r. II FSK 861/05).

Aczkolwiek istotnie organy nie odniosły się do zarzucanej przez skarżącą potencjalnej utraty prawa do skorygowania deklaracji (art. 79 § 2 pkt 2 o.p.), gdyby do zwrotu części Opłaty doszło już po upływie 5-letniego terminu w tym przepisie określonego, to jednak to procesowe uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ocenianej na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia analizowanych zdarzeń. Podnoszone przez skarżącą zagadnienie odnosi się do stanu hipotetycznego i przyszłego, a przecież nie można przewidzieć treści regulacji prawnych obowiązujących np. za 20 lat.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił po uznaniu, że nie doszło w kontrolowanej sprawie do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego lub materialnego, które miałyby, bądź mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy).