Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 279/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1 art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2012 z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., którą określono S.W. wysokość dochodu za rok 2012 z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadząc w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą:

- zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 12 195,12 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2012 r. w łącznej kwocie 2 645,45 zł

i określił wysokość dochodu za rok 2012 z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.230,61 zł, tj. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że podatnik 18 stycznia 2011 r. nabył wraz z J. S. gruntową nieruchomość położoną w miejscowości M. w gm. U. W skład tej nieruchomości wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 46 (powierzchnia 0,30 ha), 131/1 (powierzchnia 1,19 ha), 131/2 (powierzchnia 0,30 ha), 219/1 (powierzchnia 2,02 ha) i 243/2 (powierzchnia 0,72 ha). Obszar działek stanowią grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących nabyta nieruchomość utworzyć miała gospodarstwo rolne. Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 100.000 zł przez: podatnika w udziale ½ oraz J.S. w udziale ½. Z § 1 aktu notarialnego wynika, że dla ww. działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy. Wójt Gminy U. decyzją z [...] listopada 2011 r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolno stojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2, natomiast działka nr 131/1 będzie stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolniczne ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji). Następnie 6 czerwca 2012 r. podatnik wraz z J. S. wystąpił o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach. 131/1 oraz 131/2. Jako cel podziału wskazano wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez współwłaścicieli nabytej nieruchomości projekt podziału działek, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha).

Począwszy od lipca 2012 r. podatnik wraz z J. S. dokonał sprzedaży w udziale 1/2 części działek oznaczonych numerami: 131/10 i 131/14, 131/9 i 131/13, 131/8 i 131/12, 131/7 i 131/11, 131/6 i 131/16 (powstałej w wyniku dalszego podziału działki gruntu nr 131/5 na działkę nr 131/15 i działkę nr 131/16) oraz działki nr 131/4 każdorazowo w udziale 2/40 części. Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65 000 zł, z czego udział przypadający na podatnika to 32.500 zł.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów organ, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż w niniejszej sprawie przesłankami wskazującymi na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, w której podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ocenie organu obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki), zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem ich zabudowy i następnie dalszej odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter zawieranych przez podatnika i J. S. w 2012 roku (jak również w latach następnych) transakcji, w ocenie organu nie budzi wątpliwości. Skoro w roku 2012 i 2013 z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął przychód w kwocie 32 500 zł, przy poniesionych kosztach dotyczących tej sprzedaży w wysokości 2 667,15 zł to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk (cena nabycia 1 m2 działek wyniosła 2,255 zł natomiast cena sprzedaży 1 m2 działek w 2012 r. stanowiła 13,45 zł). Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ocenie organu pozwoliło na ustalenie, że po dokonaniu nabycia nieruchomości, podatnik wykazał się zaangażowaniem w: przygotowaniu dokumentacji dla Gminy U., uzyskaniu warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podziału nieruchomości na działki budowlane oraz wydzieleniu działek na drogę dojazdową (wewnętrzną). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonanego poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik podejmował aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może sam w sobie decydować o tym, że podatnik nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Można jednocześnie domniemywać, iż skoro brakowało środków na dokończenie budowy domu, to nie mógł również ponieść kosztów związanych z uzbrojeniem nieruchomości w media.

Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 2 645,45 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności organ, po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego, wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów bowiem łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 12 195,12 zł, co stanowi 12,12 % w stosunku do całości wykazanego przychodu, a udział % błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie kosztów stanowi 2,47%. Z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od instytucji szacunku stosownie do art. 23 § 2 o.p..

Reasumując organ odwoławczy uznał, że wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających należało uznać jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Podjęte przez podatnika działania w sposób jednoznaczny bowiem przesadzają o spełnieniu w niniejszej sprawie znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f..

W skardze S. W. Zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako nie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na:

- wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na wyłącznie na następujących okolicznościach: podziale większego areału na mniejsze działki budowlane, przedmiocie tych czynności, sprzedaży działek budowlanych, kontynuowaniu ich sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowym charakterze, działaniu we własnym imieniu i na własny rachunek;

- błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność, jak również iż miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 roku (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), a ostatniej zaś w roku 2016; błędnym uznaniu, iż wyodrębnienie działek nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku;

- wadliwym uznaniu, iż kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2011 roku nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami, a nadto, iż podjęte przez skarżącego i współwłaściciela działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony m.in. skarżącego. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania;

- błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez skarżącego i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych 131/1 oraz 131/2, wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), w konsekwencji czego podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek;

- błędnym ustaleniu, iż skarżący podejmował aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów, a nadto, że fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może sam w sobie decydować o tym, że skarżący nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym;

- błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępniane za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki przeznaczył na budowę własnego domu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącego w badanym okresie.

Zdaniem podatnika, jako jednego z dwóch współwłaścicieli nabytego w 2011 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła z ww. przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 12 195,12 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2012r. w łącznej kwocie 2 645,45 zł.

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z drugim współwłaścicielem nabył w styczniu 2011 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 4,53 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy U. już dwa miesiące po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 21 marca 2011 r.. W piśmie tym wniesiono o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr 131/1 i 131/2. W następstwie złożonego wniosku Wójt Gminy U. decyzją nr [...] wydaną [...] listopada 2011 r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2. Działka nr 131/1 miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji).

Następnie, we wspólnym wniosku z 6 czerwca 2012 r., J. S. z S. W. wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach 131/1 oraz 131/2, a jako cel podziału wskazała wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr 131 /1 oraz 131/2, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha), oznaczonych numerami od 131/4 kolejno do 131/14. W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: 131/5 i 131/6, 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr 131/4, mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr 131/4 celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał stronie i pozostałemu współwłaścicielowi, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą zatem wyżej opisane kolejne działania strony podejmowane z J.S., po dokonaniu nabycia nieruchomości. Wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działki na drogę dojazdową (wewnętrzną), dokonanie ogłoszeń w internecie i prasie. Podjęte przez współwłaścicieli działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012, 2013 i 2016 wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w skardze. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, bowiem dokonano zbycia działek w 2012 r., 2013r. i 2016r. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i dłuższy okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5a pkt. 6 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 powoływanej ustawy.

Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807).

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto, subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej.

Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży.

Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znamienne jest to, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło 18 stycznia 2011 r., natomiast już w dniu 21 marca 2011 r. współwłaściciel nieruchomości sporządził i wystąpił z wnioskiem do Wójta Gminy U. o ustalenie warunków zabudowy dla planowanej na części nieruchomości inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie podjęto kolejne czynności przygotowawcze do ostatecznego zbywania wydzielonych działek.

Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych, jak słusznie zauważył organ, jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że u podatnika tego rodzaju zamiar występował, gdyż w latach od 2012 do 2016 sukcesywnie sprzedawał kolejne działki, powstałe z podzielenia jednej większej nieruchomości. Dobitnie świadczy o tym kolejność i czas podejmowanych przezeń działań, zapoczątkowane nabyciem w 2011 r. nieruchomości gruntowej, następnie uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji, jej podział na działki pod zabudowę jednorodzinną, wydzielenie drogi dojazdowej i w końcu ich sprzedaż. Niniejsze wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Na zakupionych gruntach, w krótkim czasie od ich nabycia, dokonano na wniosek współwłaścicieli podziału na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, wytyczono również drogi dojazdowe do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów, jak słusznie wskazał organ, świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej.

Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona zaangażowała znaczny kapitał, aby nabyć na współwłasność nieruchomość gruntową o dużej powierzchni. Podjęte następnie przez współwłaścicieli, w tym również podatniczkę, działania zmierzające do uzyskania warunków zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, wymagały zaangażowania, w tym również czasu, a w konsekwencji przyniosły zamierzony efekt w postaci znacznego wzrostu wartości poszczególnych nieruchomości. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Bez znaczenia dla kwalifikacji podjętego szeregu czynności, jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, czy też utworzenie gospodarstwa rolnego. To bowiem rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele, w tym również podatniczka, czynili starania w celu pozyskiwania nabywców działek (ogłoszenia w prasie, Internecie). Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując, wręcz niezwłocznie, zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek uzyskania warunków zabudowy pod planowaną inwestycję i ich podziału z wydzieleniem drogi dojazdowej.

W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 722/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi).

Zasadnie zatem organ przyjął, że z tytułu sprzedaży w 2012 r. działek podatnik osiągnął przychód w kwocie netto 12 195,12 zł. Przychód ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 5 lipca 2012 r., z którego wynika, że działkę sprzedano za cenę 15 000,00 zł, przy czym na podatnika przypada kwota stanowiąca 1/2 ceny, tj. 7.500,00 zł oraz aktu notarialnego Rep. [...] z 29 września 2012 r., z którego wynika, że działkę sprzedano za cenę 15 000,00 zł, przy czym na podatnika przypada kwota stanowiąca 1/2 ceny, tj. 7.500,00 zł. z tytuł sprzedaży obu działek na podatnika przypada kwota przychodu w wysokości 15 000 zł brutto.

Kolejnym zarzutem pod adresem podatnika było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.)

Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą wcześniej zakupionych działek koszt własny sprzedanych działek wyniósł 2 645,45 zł i wynika z wyliczenia wskazanego na stronie 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu podatniczki, a przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nieuwzględnienie stanu remanentów. W zaskarżonej decyzji wskazano wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. i po ich uwzględnieniu wskazano na prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (art. 120, 122 i 187 o.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

W ocenie sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności oraz przeprowadziły dowody, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Całokształt materiału dowodowego, zebranego w sposób pełny i kompleksowy, został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne.

W ocenie sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa.

Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania zostały ocenione w sposób nie naruszający reguł swobodnej oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonując niniejszej oceny organy nie uczyniły tego w sposób dowolny, lecz w sposób rzetelny i z zachowaniem przytoczonych reguł.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz w żadnym razie nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 o.p.).

Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało przedmiotową skargę oddalić.

dcz