Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 56/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 w zw z art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 56/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r., sprawy ze skarg "S" Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.402 zł (dziewięć tysięcy czterysta dwa złote).


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego okresu od lutego do sierpnia 2005 r. stwierdził, że ST. R. Sp. z o.o. będąca następcą prawnym S.A.Sp. z o.o. w W., dokonała nieuprawnionego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: Firma Handlowa S. J. G., Firma Handlowa "K." K. S., "A.-M." Skup i Obrót Metalami Kolorowymi A. M.i, "M." K. Ł., S. M. S., które to faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez te podmioty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że ww. wystawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej tylko firmowali działalność wykonywaną przez inne osoby.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 18 kwietnia 2011r. nr (...) do nr (...) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ww. okresu 2005r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym bądź wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości od zadeklarowanej.

Spółka złożyła odwołania od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 70§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. ), przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 15 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez całkowicie błędne ustalenie, że wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali czynności wykonywane przez inne osoby,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie istotnego dla niniejszej sprawy faktu, że spółka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i nie wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu(oszustwie) podatkowym, a podatnikowi w takim przypadku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT,

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K.decyzjami z dnia z dnia 30 stycznia 2012 r., nr (...) do (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że bezspornym w sprawie jest to , że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w sprawach nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W toku kontroli podatkowej złożono bowiem zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które zostało dołączone do śledztwa o sygn. akt: VI Ds.(...) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W postanowieniu Prokuratury z 26 czerwca 2007r. przedłużającym okres śledztwa wskazano, że zakresem śledztwa objęto wątki związane z generowaniem nienależnych zwrotów podatkowych przez spółkę S. A.. Następnie Prokuratura Okręgowa w K. ze sprawy sygn. akt: VI Ds. (...) wyłączyła materiały w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki S.A. tj. o przestępstwo z art. 56§1 kks i inne przestępstwa i zarejestrowano sprawę pod sygn. akt: V Ds. (...) Nowe postępowanie zostało umorzone postanowieniem z 4 sierpnia 2010r., które stało się prawomocne z dniem 11 sierpnia 2010r. Choć nie wydano odrębnego postanowienia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie z zawiadomienia Naczelnika o Urzędu Skarbowego w K. to rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania o dany czyn poprzez wydanie postanowienia z 26 czerwca 2007r. w ocenie organu jest równoznaczne z wszczęciem postępowania karno - skarbowego odnośnie tego czynu.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał , że organ I instancji słusznie odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy , gdyż podmioty , które wystawiły zakwestionowane faktury nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały one założone na osoby podstawione, tj. osoby, które zgodziły się udostępnić swoje dane osobowe do zarejestrowania na nie działalności gospodarczej. Choć w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, podejmowały czynności stwarzające pozór, że w istocie prowadzą ją na własny rachunek.

W odniesieniu do firm F.H. S. G., F.H. K. K. S. oraz F.H. A.-M. Skup i Obrót Metalami Kolorowymi A. M. ustalono, że firmy te powstały w celu ukrycia nielegalnych dostaw złomu dokonywanych faktycznie przez osoby trzecie tj. A. W. oraz G. Ż.. Osoby, które użyczyły swoich danych w celu rejestracji w/w firm przyznały w złożonych zeznaniach, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w ramach tych firm. Na polecenie osób odbierały złom w wyznaczonych miejscach i przekazywały jego dostawcom pieniądze tytułem zapłaty, dostarczały złom pod wskazane adresy nabywców i odbierały od nich pieniądze za sprzedany złom, a następnie przekazywały pieniądze A. W. lub G. Ż., wystawiały faktury sprzedaży zgodnie z danymi otrzymanymi od firmowanych, podpisywały wypełnione rozliczenia podatkowe i przekazywały je do właściwych urzędów skarbowych. Założone firmy nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i finansowego służącego do skupu i sprzedaży złomu. Stąd do wykonania zleconych przez A. W. lub G. Ż.; czynności przewozu złomu z miejsca jego odbioru do ostatecznego nabywcy służyły samochody należące do wyżej wymienionych lub przez nich wynajęte. Od nich również pochodziły pieniądze przekazywane tytułem zapłaty za dostarczony złom nieznanego pochodzenia. Za wykonanie czynności zleconych przez firmowanych, S. G., K. S. i A. M. otrzymywali od nich określoną zapłatę, która była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości sprzedaży złomu firmowanych przez ich firm. S.G., K. S. i A. M. w zeznaniach przyznali, że złom, który był przedmiotem sprzedaży w ramach utworzonych przez nich firm pochodził z nieznanych źródeł. Jego zakupów zatem nie potwierdzały żadne faktury, bądź dokumentowały je faktury lecz wymieniające jako dostawców fikcyjne firmy (m.in. D., I., S.-M.). Fakt pozyskiwania złomu z nielegalnych źródeł z przeznaczeniem do sprzedaży z wykorzystywaniem ww. firm został potwierdzony przez firmowanego A. W., A. M.. Co istotne, przeciwko A. W. i A. M. sporządzono akt oskarżenia o popełnienie opisanych powyżej czynów. Za niewiarygodne uznano natomiast zeznania G. Ż.. Do firmowania działalności A. W. przyznali się również S. G. i K. S., przeciwko której także wniesiono akt oskarżenia

Co do firmy M. ustalono zaś, że została założona przez K. Ł. w celu firmowania faktycznej sprzedaży złomu nieznanego pochodzenia przez T. G.. Przesłuchany wielokrotnie w charakterze świadka K. Ł. potwierdził powyższe okoliczności. Zeznał, że faktury wystawione przez niego w ramach firmy M. stwierdzały fikcyjną sprzedaż złomu, gdyż faktycznie sprzedaży tej dokonywał T. G.. Do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę M. T. G. dopasowywał pod względem ilości i wartości sprzedanego złomu faktury jego zakupu, w których jako sprzedawców wymieniał fikcyjne firmy K. P. Sp. z o.o., V. oraz Z. należące do M. W.. Fikcyjną działalność tych firm, jak również nierzetelność pochodzących od tych firm faktur sprzedaży złomu polegającą na dokumentowaniu w nich niedokonanych w rzeczywistości transakcji sprzedaży, potwierdził w złożonych zeznaniach M.W.. Zeznania K. Ł. oraz M. W. znalazły potwierdzenie w zeznaniach również innych świadków, tj. A. M., J. L., M. N., K. C., M. M., R. W., P. D., P. F., E. Ł., E.W., I.Ś., K. H., W. K. i K. K.. Wiarygodność powyższych zeznań potwierdza dodatkowo sprawozdanie z badań dokumentów sporządzone przez biegłego J.B., decyzja w zakresie podatku VAT w stosunku do K. Ł. za miesiące od listopada 2004r. do lipca 2006r. oraz akt oskarżenia przeciwko K. Ł..

Organy podatkowe stwierdziły następnie, że firma S. została założona przez M. S. w celu firmowania dostaw złomu faktycznie dokonywanych przez T.Gębalę i M. G.. Działalność powyższej firmy miała zatem charakter fikcyjny. Fakt zarejestrowania firmy S. został wykorzystany przez M. G. do stworzenia pozoru legalnej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem stanowiącej przykrywkę dla dostaw złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. Nazwa firmy S. posłużyła M. G.do wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży złomu, w których powyższa firma została wymieniona jako dostawca złomu, mimo że faktycznie opisanych w fakturach dostaw złomu nie dokonała. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone w zeznaniu złożonym przez M. S., założyciela firmy S., a także w sporządzonym przeciwko niemu akcie oskarżenia.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do zasad odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego również art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie zgodzono się z twierdzeniem, że skoro zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i faktyczną dostawę złomu, to spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało z faktu, że towar (złom) nie został dostarczony do spółki ale z faktu, iż kontrahenci wskazani jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadali złomu i nie mogli rozporządzać nim jak właściciele. Tym samym nie mogli dokonać dostawy tego towaru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wykazani na fakturach kontrahenci w rzeczywistości firmowali działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Jeszcze raz podkreślono, że osoby firmowane prowadziły wcześniej działalność gospodarczą i w odróżnieniu od firmujących były dobrze zorientowane w realiach obrotu złomem. O ile znani są nabywcy złomu, to pochodzenie towaru nie zostało ustalone, osoby firmujące wiedzy takiej bowiem nie posiadały.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 u.p.t.u., bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie dla pozoru prowadzenia działalności gospodarczej. Błędne jest twierdzenie spółki, że zakwestionowane podmioty faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Istotnie prowadząc działalność gospodarczą właściciel firmy (osoba fizyczna), tak jak to podnosi spółka w odwołaniu, może korzystać z pomocy innych osób (np. pełnomocników, prokurentów, zatrudnionych pracowników, doradców). Jednak oczywiste jest, że nawet jeżeli właściciel firmy osobiście nie wykonuje wszystkich czynności, to i tak to on podejmuje ostateczne decyzje w firmie, dysponuje majątkiem firmy, który stanowi jego własność (w różnej postaci), rozporządza nim, na jego polecenie dokonywane są płatności oraz przyjmowane płatności za towary i usługi. W rezultacie to on ponosi finansowe konsekwencje swojej działalności, tj. osiąga zyski lub ponosi straty. W niniejszej sprawie tak nie było. Również wskazane przez spółkę czynności podejmowane przez osoby firmujące nie potwierdzają, że osoby te prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą. Podejmowanie działań, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, że firmujący prowadzi działalność gospodarczą stanowi istotę firmanctwa.

Odnosząc się do zarzuty braku świadomości spółki, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, a podatnicy, którzy nie są świadomi wad dokonywanych transakcji, nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że powołane przez spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyły spraw o innych stanach faktycznych. Podtrzymano natomiast twierdzenie, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT, co do podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Z żadnego też przepisu u.p.t.u. ani także z orzecznictwa Trybunału, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r. (sprawa C-255/02) stwierdził bowiem, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie. Podsumowując stwierdzono, że w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy dowiedziono, iż podmioty wykazane w fakturach (z których Spółka czerpie prawo do odliczenia) jako sprzedawcy towarów nie byli nimi w rzeczywistości, prawo do odliczenia nie może być przyznane ze względów obiektywnych. Okoliczność zaś, czy nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji będącej oszustwem jest bez znaczenia dla oceny prawa do odliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187 O.p. W sposób wyczerpujący zebrano bowiem i rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszyscy kontrahenci spółki, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT, za wyjątkiem A. M. zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, a we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył pełnomocnik spółki. Wyjaśniono też, że .T.Makowski nie został przesłuchany z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu odwoławczego, nie została naruszona również zasada in dubio pro tributario, ani wyrażona w art. 121 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonego zgodnie z powołanymi zasadami postępowania dowodowego organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy, który nie budzi żadnych wątpliwości. To, że spółka nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ I instancji nie oznacza, że w sprawie została naruszona w/w zasada.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyła Spółka domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie istotnego faktu, że spółka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. Z art. 15 u.p.t.u. przez całkowicie błędne uznanie, że wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali czynności wykonywane przez inne osoby.

W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że określone przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do sierpnia 2005r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r. a postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania nie uległ bowiem zawieszeniu, gdyż postanowieniem o wszczęciu śledztwa o sygn. akt: VI Ds. (...) nie zostało wszczęte przeciwko podatnikowi lub jego pracownikom. Zatem data wydania postanowienia o wszczęciu powyższego śledztwa nie może być uznana za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące Skarżącej skutkującego w myśl art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za taką datę również objęcia postępowania przeciwko spółce w oparciu o przepisy regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury. Podatnik nie kwestionuje możliwości polaczenia spraw w jedno postępowanie ale zwraca uwagę , iż w niniejszej sprawie Prokuratura nie wydała postanowienia o wszczęciu postępowania . Ponadto wskazano, że gdyby takie postanowienie zostało podatnikowi doręczone współpracowałby z prokuraturą w celu zakończenia postępowania , składałaby wnioski dowodowe oraz dążyła do szybkiego zakończenia dochodzenia. Poza tym strona skarżąca uważa, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego przez konkretnego podatnika. Na potwierdzenie takiego stanowiska Skarżąca przytacza wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1303/09. Tymczasem wszczęcie śledztwa, które w niniejszej sprawie zostało uznane za zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyło kontrahentów Skarżącej, którym zarzucono niezapłacenie podatku VAT należnego od sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Zatem nie dotyczyło ono przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Ponadto zarzuciła organom podatkowym, że powołując się na powyższą okoliczność jako zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Natomiast prowadząc postępowanie przez okres pięciu lat naruszyły zasadę szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia za bezpodstawne uznano twierdzenie, że skoro w ramach wszczętego śledztwa nie zarzucono spółce niewykonania zobowiązania podatkowego, to wszczęcie tego postępowania nie zwiesiło biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego. Nie zgodzono się również z argumentem, ze śledztwo nie dotyczyło strony skarżącej, bowiem zakres śledztwa został poszerzony o podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa m.in. z art. 56§1 Kodeksu karnego skarbowego. Rozszerzenie śledztwa jest natomiast równoznaczne z wszczęciem postępowania. Skoro w stosunku do strony skarżącej postępowanie zostało umorzone, to wcześniej musiało być wszczęte.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 419/12 do sygn. akt I SA/Kr 425/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 419/12 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Jednocześnie Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron albowiem jednym z zarzutów skarg była kwestia interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność powyższego przepisu była natomiast przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. O zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny.

Pismem z 18 czerwca 2012r. ( data wpływu do Sądu 21.06.2012 r. ) Skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

1.Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik (nabywca towaru) może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, mimo, że działał w dobrej wierze, dokonał weryfikacji swojego dostawcy w zakresie rejestracji i relacji z dostawcą wynika, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że są one wykorzystywane przez dostawcę do wyłudzenia podatku VAT?

2.W związku z powyższym, czy przepisy cyt. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że fakt popełnienia przez dostawcę podatnika przestępstwa (oszustwa) podatkowego, nieodprowadzenia przez niego podatku VAT z transakcji przeprowadzonej z podatnikiem lub brak udokumentowania przez niego pochodzenia towaru pozbawia automatycznie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2012 r. złożono wniosek o podjęcie postępowania sądowego powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt: akt P 30/11), którego treść uzasadnia argumentację zaprezentowana przez Skarżącą w przedmiocie przedawnienia oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego w opinii strony skarżącej wynika, że podatnikowi nie wolno odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowości jakich dopuścił się usługodawca. Wyjątek w tym zakresie stanowi sytuacja, w której podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Do akt sprawy dołączono także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 września 2012r. nr (...) za grudzień 2005r. w której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie w oparciu o art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wyjaśnił , że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16.08.2012 r. wynika , że Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt: VI Ds. (...) jak również o umorzeniu śledztwa sygn. akt: V Ds. (...) Zatem spółka nie była stroną przedmiotowego postępowania , ani też zawiadamiającym w rozumieniu przepisów Kpk. Z tego też względów Spółce nie doręczono postanowienia o umorzeniu śledztwa V Ds. (...).

Powołano się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , który w podobnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji .

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie i sprawa została wpisana w repertorium pod nową sygnaturą I SA/Kr 56/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 s.835-853 ).

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2005r. jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r.

Decyzje organu I instancji zostały wydane 18 kwietnia 2011r. a zaskarżone decyzje 30 stycznia 2013r. Jak wynika z akt sprawy ( na które składają się zarówno akta administracyjne jak i akta sądowe), Skarżąca nie była zawiadamiana przez prokuratora o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt: VI Ds. (...) o wyłączeniu z niego materiałów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę S. A. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. oraz o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt: V Ds. (...). Oznacza to zatem, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jak również nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70§4 O.p. W sprawie nie prowadzono również postępowania egzekucyjnego.

W świetle naprowadzonych uwag, organ odwoławczy winien zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie czego nie uczynił naruszając tym samym art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W związku z tym, że najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70§6 pkt 1 O.p. który to zarzut okazał się zasadny, zbędnym jest analizowanie pozostałych zarzutów skargi. Tym samym wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE uznano za niezasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.