Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2579/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf –Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świederska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 806/13 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r. nr [...]


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 806/13, oddalił skargę L. C.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 września 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. We wniosku wyjaśniła, że od 2000 r. otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 900 zł, która stanowi jej jedyny dochód. Z tej kwoty prowadzona jest egzekucja sądowa i administracyjna, ponieważ Skarżąca posiada zobowiązania wobec banków na kwotę ok. 430.000 zł. oraz inne nieuregulowane zaległości. Podatek dochodowy za 2012 r. wynosi natomiast 10.590 zł w związku z przychodem w wysokości 62.863,43 zł osiągniętego tytułem umorzonych odsetek od kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w 1995 r. Skarżąca byłą właścicielką domu, niemniej jednak został on zbyty w 2007 r. w drodze egzekucji. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, zapłata zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z interesem podatnika, jak i zasadami współżycia społecznego.

1.3. Decyzją z 20 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą argumenty nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Przywołane przez nią okoliczności nie są na tyle wyjątkowe, aby uzasadniały zwolnienie Skarżącej z zapłaty zaległości podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w ugodzie zawartej z bankiem Skarżąca została powiadomiona o skutkach podatkowych umowy. Stąd też zaległość podatkowania nie powstała w sposób nadzwyczajny, czy też w sposób nie możliwy do przewidzenia przez Skarżącą.

Zadłużenie względem banków oraz inne nieuregulowane należności są skutkiem podejmowania przez Skarżącą suwerennych decyzji, za które nie może ponosić odpowiedzialności budżet państwa. Spłata zaciągniętych kredytów bankowych, mimo że ograniczająca wprost pozostające do dyspozycji podatniczki środki finansowe, nie jest pozytywną przesłanką do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Nawet jeżeli wystąpił ważny interes podatnika, tak jak miało mieście w niniejszej sprawie, uniemożliwiający jednorazowo uregulować należności podatkowej, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Następnie w piśmie z 7 maja 2014 r. jej pełnomocnik wskazał na naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 165 § 1 tej ustawy;

- art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy oraz art. 84, art. 32, art. 20, art. 67 ust. 1, art. 68 ust. 1, art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zachowuje swobodę w wyborze konsekwencji prawnych.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku decyzji uznaniowych kontrola legalności, przeprowadzana przez sąd, ogranicza się do badania jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji.

3.3. Przeprowadzając kontrolę legalności badanej decyzji w opisanym powyżej zakresie, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz poddał go analizie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ uwzględnił okoliczności powstania zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Wynika z nich, że przyczyny niewywiązania się z zobowiązania podatkowego nie leżały poza wpływem Skarżącej. Okoliczność spłacania przez Skarżącą innych zobowiązań (kredytów i pożyczek) również nie przemawia za przyznaniem jej ulgi. Przeciwnie, oznaczałoby to przeniesienie na budżet państwa finansowych skutków decyzji Skarżącej. Stąd też trudna sytuacja majątkowa Skarżącej, konieczność spłacania kredytów, prowadzona egzekucja, wskazują na istnienie ważnego interesu podatniczki, niemniej jednak okoliczności te nie mogą być postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do uzyskania takiej pomocy. Ważąc interes publiczny z indywidualnym interesem podatniczki, organ zasadnie stwierdził, że wniosek Skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli merytorycznej zasadności i celowościowej działalności Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż zgodnie z przywołanymi przypisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej zarówno pod względem zgodności z przepisami formalnymi, jak i materialnymi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie zbadał zgodności decyzji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 75 ust. 1, art. 68 ust. 2 oraz art. 84, art. 32 ust. 1 i art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzeniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę.

5.2. W sprawie nie budzi wątpliwości, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zainicjowanej wnioskiem Skarżacej o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik. CBOSA).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

5.3. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (publik. CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wiązać istnienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (akcentuje to również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

5.5. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim, jak wynika z wniosku, ze względu na zły stan zdrowia Skarżącej od wielu lat korzysta z pomocy państwa – otrzymuje rentę. W tym kontekście organ nie zbadał jednak, czy Skarżąca będzie wstanie spłacić w przyszłości należność. Jej trudną sytuację majątkową zauważył też Sąd pierwszej instancji, przyznając jej postanowieniem z 7 marca 2014 r. prawo pomocy w zakresie całkowitym. Ponadto, jak trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącej, w sytuacji gdy na leki wydaje co najmniej 100 zł miesięcznie, a jej jedynym źródłem utrzymania jest renta, jej ważnym interesem jest zabezpieczyć sobie możliwość zaspokajania potrzeb związanych z leczeniem, a w interesie publicznym leży aby organy podatkowe państwa pomagały podatnikowi w zaspokojeniu jego potrzeb zdrowotnych i ewentualnie udzieliły ulgi podatkowej, w sytuacji gdy odmowa mogły by zagrażać w realizacje tego prawa co przy niskich dochodach skarżącej i braku perspektywy poprawy na przyszłość w niniejszej sprawie występuje. Sprawa zatem powinna zostać ponownie przeanalizowana przez organ odwoławczy, w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez Skarżącą okoliczności odnoszących się do ich sytuacji osobistej i majątkowej. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy (odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania). Organ powinien ponownie ocenić wagę indywidualnego interesu podatniczki. Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko Skarżącej o istnieniu przesłanki interesu publicznego, organ wybierze jedną z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi, albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; publik. CBOSA). Z pewnością argumentem, który nie powinien zostać podniesiony jest to, że Skarżąca w związku z umorzeniem przez bank zobowiązania kredytowego, uzyskała dochód. Nie można bowiem powiedzieć, aby dysponowała z tego tytułu jakimikolwiek środkami finansowymi pozwalającymi na regulowanie jego pozostałych zobowiązań.

W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej należy wskazać w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad: informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa okazała się wystarczająco wyjaśniona, kierując się art. 188 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 września 2013 r.