Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2044/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2044/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r., sprawy ze skargi L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Ponowną decyzją (określającą wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej jak dotychczas, wysokości) z dnia 7 czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu L.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 540 147,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu importowaną odzieżą pod nazwą "I". Taką samą działalność gospodarczą prowadziła w 2005 r. "K" Spółka z o.o. z siedzibą w N., w której skarżący był prezesem zarządu. W korekcie zeznania PIT- 36L za 2005 r. (dotyczącej ww. indywidualnej działalności gospodarczej) skarżący wykazał stratę w kwocie 31 029,94 zł, podczas gdy, według ustaleń kontrolnych, powinien był wykazać dochód w kwocie 2 849 562,67 zł

Organ stwierdził, że skarżący prowadził ewidencję podatkową nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) nie uznał jej za dowód w sprawie.

Powodem uznania ewidencji za nierzetelną było m. in.:

- nieujęcie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów we wrześniu 2005 r. przychodów ze sprzedaży towarów tj. faktur nr: [...] na łączną kwotę netto 161 000,00 zł (odbiorcy faktur potwierdzili zakup, ujmując go w ewidencjach),

- niewykazanie sprzedaży 5 300 sztuk spodni dla Firmy Handlowej "M" z siedzibą w Krakowie (pełnomocniczka M.M. przedstawiła dokumenty dowodzące braku wystawienia faktury, pomimo kierowanych do skarżącego wezwań),

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu towarów od nieistniejącego podmiotu – "V" Sp. z o. o. z siedzibą W. w kwocie 950 500,00 zł. ( w decyzji, w formie tabelarycznej wymieniono wszystkie faktury).

Zdaniem organu, skarżący nie kupił, ani też nie sprzedał towaru wynikającego z faktur wystawionych przez "V" Sp. z o. o., a zatem wykazane w księgach wydatki z tego tytułu nie mogły być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.).

Organ powołał się przy tym na zgromadzone w sprawie dowody, z których wynikało, że dane adresowe ww. firmy były nieprawdziwe (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłane w odpowiedzi na prośbę o przeprowadzenie kontroli w "V" Sp. z o. o.). Brak było potwierdzenia zapłat za towar. Przesłuchiwany w toku postępowania L.L. zasłaniał się niepamięcią co do okoliczności zawierania transakcji. Natomiast, w toku śledztwa prowadzonego przeciwko niemu ustalono, że był w posiadaniu elektronicznych nośników pamięci, z których odtworzono jedną z faktur wystawionych przez "V" Sp. z o. o. ( faktura VAT nr [...]). Faktura ta znajdowała się również w dokumentacji księgowej skarżącego, co świadczyć miało, że w rzeczywistości ta faktura została wytworzona na jego komputerze.

Zdaniem organu, skarżący nie wykazał również sprzedaży części towarów zakupionych w 2005r. od "P" Sp. z o.o. oraz "K" Sp. z o.o., oraz części towarów wykazanych jako zapasy w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2005r. Skarżący nie przedstawił przy tym remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r. tłumacząc się, że jest to niemożliwe, ponieważ część jego towarów prawdopodobnie zabezpieczyła Policja prowadząca postępowanie dotyczące "K" Sp. z o.o. W ocenie organu, wyjaśnienia te były niewiarygodne, ponieważ z dokumentacji policyjnej ( zabezpieczenia dokonano w dniu 27 września 2005r. ) wynikało, że postępowanie przygotowawcze dotyczyło wyłącznie towarów ww. spółki, w której imieniu występował skarżący. Potwierdzały to również dokumenty (faktury, dokumenty celne SAD) wystawione na spółkę. Organ przyjął także, że nie były wiarygodne przedstawiane przez skarżącego dokumenty WZ na okoliczność zajęcia jego towarów podczas czynności wykonywanych przez policję, ponieważ w trakcie tych czynności nie zabezpieczono w ogóle takich dokumentów. Inne były też samochody (inne numery rejestracyjne) niż te, na które powoływał się skarżący wskazując, że były one przedmiotem postępowania przygotowawczego policji. Dodatkowo organ wskazał, że z wniosku o wydanie zajętego towaru współwłaścicieli "K" Sp. z o.o. wynikało, że zajęty został wyłącznie towar tejże spółki. W konsekwencji, organ uznał, że skarżący w ogóle nie posiadał na koniec 2005r. towaru, a cały brakujący towar (z zapasów roku poprzedniego oraz zakupiony w 2005r.) został przez niego sprzedany.

Tym samym, zdaniem organu, w 2005 r. skarżący nie zadeklarował obrotów ze sprzedaży następujących towarów: 86 297 sztuk spodni, 16 sztuk kurtek, 10 676 sztuk bluzek, 7 500 sztuk koszuli, 12 902 sztuk swetrów, 4 473 sztuk szlafroków, 426 sztuk kompletów, 44 par butów, 110 sztuk koszuli nocnych, 2 sztuki kołder, 840 sztuk śpiochów niemowlęcych, 3 253 sztuk bluzek niemowlęcych, 2 310 sztuk szortów niemowlęcych, 4 311 sztuk kompletów niemowlęcych.

Działając na podstawie art. 23 §1 pkt 2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa organ oszacował wartość sprzedanego towaru. Oszacowanie niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży spodni i kurtek zawartych ww. decyzji polegało na pomnożeniu ilości towarów przez średnią ważoną cen sprzedaży tych towarów, ustaloną na podstawie innych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego.

W przypadku pozostałych towarów tj. bluzek, koszul, swetrów, szlafroków, kompletów, butów, koszul nocnych, kołder, kompletów niemowlęcych śpiochów niemowlęcych, bluzek niemowlęcych, szortów niemowlęcych obrót oszacowano przy zastosowaniu wskaźnika średniej marży (16,33 %) wyliczonego na podstawie wskaźników marż na sprzedaży hurtowej stosowanych przez podmioty gospodarcze prowadzące sprzedaż hurtową takich towarów na terenie N. i okolic w 2005 r. (czterej przedsiębiorcy).

Koszty uzyskania przychodu pomniejszono o koszt zakupu 39 000 sztuk klapek, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący "V", a powiększono o szacunkowo ustalony koszt zakupu 49 000 par klapek, które, jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, zostały sprzedane, a ich zakup nie został udokumentowany.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że nie wykazywał w ewidencjach księgowych całej sprzedaży, a tym samym zaniżył deklarowane zobowiązania podatkowe. W dalszej części odwołania skarżący wskazywał na nieścisłości pomiędzy dokumentami i duże prawdopodobieństwo, że policja zatrzymała razem z towarami spółki "K" również towary należące do jego firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że żadne z dokumentów nie potwierdzają sugestii odwołania. Skarżący reprezentując spółkę "K" odebrał zabezpieczone towary nie wnosząc zastrzeżeń co do ich ilości i stanu.

Skarżący, nie godząc się z wymienioną decyzją, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1) art. 23 poprzez:

- przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie skarżącego oraz spółek "K" i "P" uzasadnia ustalenie, że dokumentacja podatkowa skarżącego jest nierzetelna;

- przyjęcie metody szacowania w oparciu o tzw. marżę ważoną oraz średnią marżę podmiotów zewnętrznych,

2) art.121 §1 poprzez:

- przyjęcie dokumentów celnych, zakupu towaru spółki "K" jako dowodów dotyczące firmy skarżącego, a nie mających nic wspólnego z przewozem oraz sprzedażą towaru w kraju;

- manipulację zeznaniami

3) art. 180 § 1 przez odmowę przyjęcia jako dowód w sprawie dokumentów WZ wszystkich dostarczonych przez skarżącego, uznając jako dowód tylko jedną WZ;

4) art. 187 § 1 przez nieustalenie na podstawie ilości zatrzymanych towarów jakie oraz które towary należały do spółki "K" jak również do firmy skarżącego, na podstawie szczegółowych protokołów zatrzymania towarów oraz ich przeliczenia w dniu 27 września 2005 r.

Zdaniem skarżącego, próba wykorzystania zgromadzonych dowodów do podważenia wiarygodności importu towaru przez spółkę "K" była nielogiczna jak również bezzasadna. Skarżący podał, że nie można jednoznacznie stwierdzić jak, ile i czyje towary policja zatrzymała w dniu 27 września 2005 r. oraz czy były to towary skarżącego i Spółki "K" czy tylko Spółki "K". Zdaniem skarżącego, zatrzymano towary przewożone po odprawie celnej tylko po to, aby dokonać wyceny zaimportowanego towaru. Na podstawie wycen policja miała określić wartość importowanych towarów, wykazać różnicę pomiędzy fakturą importowaną z Bułgarii, a wyceną oraz wykazać uszczuplenie podatku od towarów i usług na wartość około 47 milionów złotych. Według skarżącego, policji nie interesowało czyje towary były przewożone po kraju w celu sprzedaży, a tym bardziej ich przeliczenie. Dalej skarżący podkreślił, że nie zgadza się z zarzutem, że prowadzone przez niego księgi rachunkowe były nierzetelne. Zauważył też, że nawet jeśli zostanie stwierdzona nierzetelność ksiąg, to i tak nie stwarza to automatycznie podstaw do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowe, skarżący zwrócił uwagę, że ryzyko szacunku winno obciążać stronę jedynie w zakresie przyczyn od podatnika zależnych. W związku z tym uznał, że trudno jest zaakceptować stanowisko organu, że w sprawie tej zachodzą okoliczności obalające moc dowodową urządzeń podatkowych. Skarżący wskazał, że dotyczy to zwłaszcza transakcji ze spółką "V", w zakresie których także odmówiono mocy dowodowej księgom. Zdaniem skarżącego, ocena, że spółka ta miała jakoby nie istnieć, nie jest powodem do nieuwzględnienia w rozliczeniu faktur przez nią wystawianych. W sprawie tej nie udowodniono bowiem, że objęte tymi fakturami zdarzenia prawnopodatkowe faktycznie nie miały miejsca. Samo zaś ustalenie, że adres tej Spółki jest nieprawdziwy, NIP nieprawidłowy, czy brak zgłoszenia w rejestrze REGON lub KRS, nie jest - zdaniem skarżącego – nie było nawet poszlaką na okoliczność fikcyjności dokonywanych u tej Spółki zakupów. W kontekście powyższego skarżący zwrócił też uwagę na fakt, że, w świetle VI dyrektywy Rady UE oraz dyrektywy z 2006 r., zarówno pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że czynność miała miejsce są skutki faktyczne (realne), a więc aspekt ekonomiczny a nie prawny transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik nie może odpowiadać za ewentualne "oszukańcze działania" nieuczciwego kontrahenta. Skarżący podniósł również, że zastosowanie w niniejszej sprawie średniej arytmetycznej wypacza dokonane ustalenia faktyczne. Skarżący za "dziwne" uznał również odniesienie się w przedmiotowej sprawie do marży stosowanej przez podmioty zewnętrzne. Podał, że w postępowaniach za okresy wcześniejsze (lata 2002, 2003, 2004) odstępowano od tej metody, twierdząc, że nie występują na rynku lokalnym podmioty o podobnym profilu działalności gospodarczej, które mogłyby być uznane przez organy podatkowe za wiarygodne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W kolejnych pismach z dnia 22 grudnia 2011r. (data nadania w urzędzie pocztowym), 3 stycznia 2012r. oraz 6 marca 2012r. skarżący podkreślał, że organy powinny dokonać analizy ilościowej zatrzymanego w dniu 27 września 2005r. towaru, porównując te ilości z fakturami zakupu z Bułgarii wystawionymi dla Spółki "K", co pozwoliłoby ustalić, czy wśród zatrzymanych towarów były wyłącznie towary należące do Spółki czy też należące do jego firmy. Zdaniem skarżącego, odpowiedź na skargę przeczyła wcześniejszym ustaleniom, a towar pomiędzy odprawą celną, a jego zatrzymaniem przez policje mógł być przepakowywany. Skarżący ponownie zakwestionował ustalenia faktyczne organów dotyczące sprzedaży 5 300 par spodni firmie "M" oraz fikcyjności zakupu w "V".

Skarżący wskazał też, że nie ma złudzeń co do oddalenia jego skargi skoro skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. zostały oddalone wyrokiem WSA w Krakowie I SA/Kr 1907/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

W rozpatrywanej sprawie istotą zarzutu skargi były błędy w postępowaniu dowodowym, co miało doprowadzić do nieuzasadnionego, zdaniem skarżącego, stwierdzenia nierzetelności jego ewidencji księgowych (książka przychodów i rozchodów) i ustalenia zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez:

- niewykazanie w ewidencjach księgowych faktur o nr:[...] – co miało nastąpić z przyczyn niezależnych od skarżącego, zatrzymanego wraz z dokumentacją dnia 27 września 2005r.,

- niewykazanie sprzedaży 5 300 par spodni dla "M" na skutek braku wystawienia faktury VAT,

- niewykazanie w ewidencjach części sprzedaży towarów zakupionych w 2005r. oraz posiadanych na stanie magazynowym na dzień 1 stycznia 2005r.,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez podmiot nieistniejący ("V" Sp. z o.o.).

Skarżący kwestionował również prawidłowość oszacowania tej części przychodów, którą organ uznał, że nie została rzetelnie wykazana w ewidencjach księgowych.

Zgodnie z powołanymi w skardze art.121 §1, 180 §1 i 187 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187. § 1).

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

Skarżący w istocie nie kwestionował przy tym braku wystawienia faktury VAT dla "M" (a tym samym niewykazania sprzedaży). Co więcej, z pism procesowych wynikało również, że skarżący nie kwestionował faktycznej dostawy towarów. Ustalenia faktyczne w tym zakresie Sąd uznał więc za prawidłowe.

Podobnie, z pisma skarżącego z dnia 6 marca 2012r. wynika, że w książce przychodów i rozchodów rzeczywiście nie ujęto ww. faktur o nr: [...]. Skarżący tłumaczył ten fakt działaniami policji w dniu 27 września 2005r. polegającymi na zatrzymaniu całej dokumentacji księgowej, co miało uniemożliwić mu dokonanie odpowiednich wpisów dotyczących faktur wystawionych we wrześniu. Niemniej jednak, z akt postępowania wynika (str. 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ), że faktury te wystawione zostały w okresie od 6 września 2005r. do 21 września 2005r. Zgodnie z §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) faktury powinny być, co do zasady, księgowane na koniec każdego dnia. Dlatego też Sąd uznał, że zasadnie organy zarzuciły nierzetelność prowadzonej ewidencji księgowej ponieważ zajęcie dokumentacji dnia 27 września 2005r. nie mogło mieć w tej sprawie znaczenia.

Skarżący zarzucił przede wszystkim błędy w ustaleniach co do braku towarów na stanie magazynowym na koniec 2005r., wskazując na prawdopodobieństwo zatrzymania części tych towarów w trakcie czynności policyjnych polegających na zabezpieczeniu towarów spółki "K" . Jednocześnie skarżący w dodatkowych pismach podważał wartość dowodową dokumentów policyjnych wskazując, że dotyczyły innych postępowań.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo i skrupulatnie zebrały materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżący nie posiadał na dzień 31 grudnia 2005r. części towarów zakupionych w 2005r. oraz wykazanych w spisie z natury na początek 2005r. Świadczy o tym powołana w decyzji korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze skarżącym (pismo skarżącego z dnia 2 lutego 2009r.) oraz zeznania skarżącego z dnia 28 kwietnia 2009r. Skarżący zeznawał, że nie posiada magazynu, sprzecznie też wyjaśniał co do ilości należących do niego towarów mających się znajdować na zatrzymanych przez policję samochodach. W zeznaniach z 28 kwietnia 2009r. twierdził, że znajdowała się tam tylko niewielka część towarów, a w postępowaniu odwoławczym wskazywał już na znaczne ilości odzieży. W odwołaniu była mowa o 13 129 parach spodni, a z dokumentów przedstawionych dnia 12 listopada 2010r. wynikało 118 146 par spodni oraz 51 555 szt innej odzieży. Co symptomatyczne, skarżący, nawet w pismach kierowanych do sądu, nie kwestionował działania w imieniu "K" Sp. z o.o. i potwierdzenia odbioru z policji towarów należących do tej spółki.

Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych, sprzecznych ze sobą, wyjaśnień skarżącego z materiałami policyjnymi dotyczącymi zatrzymania samochodów spółki "K" dowodzi prawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów i zasadności przyjętej przez organy tezy o faktycznej sprzedaży posiadanych przez skarżącego towarów, skoro nie stwierdzono istnienia na koniec 2005r. części towarów zakupionych w 2005r. i pochodzących z zapasów na dzień 1 stycznia 2005r.

Organy tym samym nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Brak dania wiary dowodom przedstawionym przez stronę, w sytuacji gdy organ uzasadnia swoją ocenę w sposób logiczny, zestawiając wnioskowany dowód z innymi dowodami lub elementami stanu faktycznego, nie narusza art. 180§1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto stanowisko co do argumentów i twierdzeń skarżącego W pierwszej kolejności zostało stwierdzone, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że na zabezpieczonych przez policję samochodach znajdował się oprócz towaru firmy "K", również towar skarżącego. Jak wynika bowiem z protokołu oględzin oraz udostępnionych dowodów, na zabezpieczonych samochodach znajdował się jedynie towar firmy "K", który został zakupiony przez tę firmę od "M" w B. Wynika to przede wszystkim z faktur oraz dokumentów WZ na których widnieje jedynie firma "K". Ponadto całość zabezpieczonego towaru została wydana tej właśnie firmie, w imieniu której działał skarżący, który był jej członkiem zarządu. Skoro zatem skarżący uważa, iż na zabezpieczonych samochodach znajdował się jego towar, to nielogicznym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, byłoby pokwitowanie odbioru towaru, jako towaru firmy "K", w sytuacji, gdyby towar ten stanowił własność skarżącego. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że niewiarygodne jest w tym zakresie tłumaczenie skarżącego, że wprawdzie pokwitował odbiór towaru, jako należącego do firmy "K", lecz było to związane z okresem przedświątecznym. Ponadto w ocenie Sądu, nawet, jeżeli skarżący faktycznie "nie zauważył", że potwierdza, że jego towar stanowi własność firmy "K", to w późniejszym czasie powinien wystąpić do tej firmy o wydanie jego towaru. Tymczasem skarżący żadnych kroków w tym kierunku nie poczynił. Nawet jeżeli "gorączka przedświąteczna" spowodowała, że nie zauważył on, że jego towar zostaje wydany innej firmie, to w niedługim czasie powinien podjąć kroki zmierzające do odzyskania tego towaru. Tym bardziej, że był osobą uprawnioną do działania w imieniu "K" Sp. z o.o. Powinien zatem móc bez większych trudności stwierdzić, że firma ta posiada nadwyżkę towaru i to towaru do niego należącego.

Skarżący próbuje uwiarygodnić swoją wersję zdarzeń okolicznością, że we wrześniu 2005r. wydał towar M.M.. Nie wykazał jednak, jakim transportem i w jakim dniu towar ten został dostarczony. Na rozbieżności w tym zakresie wskazały organy podatkowe, które prawidłowo stwierdziły, że nie jest wykluczone, iż towar został dostarczony samochodami, przed ich zatrzymaniem, bądź też zupełnie innym środkiem transportu. Sam skarżący nie był w stanie podać, w jaki sposób towar ten został dostarczony. Nawet jednak gdyby uznać, że towar został dostarczony jednym z zatrzymanych samochodów, to wcale nie oznacza, że na tym samochodzie po jego zatrzymaniu znajdował się jeszcze jakiekolwiek towar należący do skarżącego.

Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 lutego 2012r. I SA/Kr 1907/11 ( uzasadnienie wyroku jak i innych powołanych poniżej orzeczeń sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie identycznych zarzutów, a dotyczących bezpośrednio decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Pogląd ten w całości orzekający Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Podsumowując tę część badania prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego, podobnie jak orzekający WSA w Krakowie w powyższej sprawie, "...należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż na zatrzymanych samochodach nie było towaru należącego do skarżącego. Świadczą o tym przede wszystkim takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek dokumentów z których by wynikało, że towar taki znajdował się na samochodach. Ponadto odbiór towaru został dokonany przez skarżącego, jako przedstawiciela firmy "K" i sam skarżący potwierdził, że zwracane towary stanowią tylko i wyłącznie własność tej firmy. Obecne tłumaczenie skarżącego odnośnie dokonanego pokwitowania i tłumaczenie tego okresem przedświątecznym w kontekście jego późniejszego zachowania, a w zasadzie braku jakichkolwiek czynności zmierzających do odzyskania towaru, świadczy o zupełnej niewiarygodności jego twierdzeń. W ocenie Sądu wersja skarżącego, iż na zatrzymanych samochodach znajdował się jego towar, powstała na potrzeby toczącego się postępowania i nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości. Zupełnie oderwane od rzeczywistości są również twierdzenia skarżącego, iż myślał on, że policja posegregowała towary i w protokole zaznaczyła, które towary stanowią jego własność, zaś które towary należą do firmy "K". Policja nie miała bowiem żadnych podstaw do przypuszczenia, iż na zabezpieczonych samochodach znajdują się jakiekolwiek towary, które nie należą do firmy "K". Świadczyła o tym już choćby dokumentacja znaleziona w przedmiotowych samochodach, dotycząca towarów na nich się znajdujących, z której wynikało, iż towar należy do firmy "K". Ponadto sam skarżący działający w imieniu i na rzecz tej firmy potwierdził, że towar w całości stanowi własność wspomnianej firmy. W jaki zatem sposób funkcjonariusze policji mieli segregować rzeczy na te stanowiące własność firmy "K" i kogoś innego, skoro brak było jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, iż zabezpieczony towar może stanowić własność jakiegoś innego podmiotu, poza tą firmą. Twierdzenia zaś skarżącego, iż myślał on, że policja w protokole wyodrębniła własność jego towaru i towaru firmy "K" w sytuacji, gdy uczestniczył on w odbiorze towaru i wiedział, że taki protokół nie został sporządzony, potwierdza jedynie dotychczasową tezę, iż skarżący przygotował tę wersję zdarzeń w momencie, gdy nie potrafił wyjaśnić, komu i w jakich okolicznościach sprzedał towar poza ewidencją i bez odprowadzenia należnego podatku".

Ostatnia sporna kwestia związana z ustaleniami stanu faktycznego, dotyczy ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący posłużył się fakturami, które miał wystawić fikcyjny podmiot, a mianowicie "V" Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, podmiot ten był pomiotem fikcyjnym, zaś faktury rzekomo przez niego wystawione, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam skarżący zarzucił organom podatkowym, że ustalenia, iż adres tej spółki był nieprawdziwy, NIP nieprawidłowy, czy też spółka nie została zgłoszona do rejestru REGON oraz do KRS, nie jest nawet poszlaką na okoliczność fikcyjności dokonywanych u tej spółki zakupów. W ocenie jednak Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, że przedstawione przez skarżącego faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zarzuty skarżącego są niezasadne.

Podobnie jak powyżej, Sąd zwraca uwagę na sprzeczność i niespójność twierdzeń skarżącego. Początkowo skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że pamięta imię osoby, która przywoziła towar, zaś później zeznał, że nie pamięta żadnych danych tej osoby. Twierdził następnie, że zamawiał towar telefonicznie bądź faksem, lecz nie potrafił podać numeru pod którym się kontaktował. Skarżący nie dysponował żadnym dowodem z którego by wynikało, że dokonywał zapłaty za dostarczany towar, choć w przypadku towarów od innych dostawców dowody takie posiadał. Skarżący nie sprawdził przy tym podstawowej rzeczy, a mianowicie, czy firma "V" faktycznie istnieje, choć jest to czynność niezwykle prosta. Skarżący stwierdził przy tym, że był w siedzibie spółki "V", co jest o tyle dziwne, że skoro spółka ta w rzeczywistości nie istniała, a przede wszystkim nie funkcjonowała pod podanym przez siebie adresem, skarżący nie mógł przebywać w jej siedzibie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wśród danych ujawnionych na nośnikach pamięci zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych skarżącego przeprowadzonych przez policję, wśród zapisanych przez podatnika na dyskietkach danych oraz uzyskanych w procesie odzyskiwania wykasowanych danych, skarżący miał zapisany plik utworzony w dniu 22 sierpnia 2005r. zawierający fakturę, którą rzekomo miała wystawić wyżej wskazana spółka. Identyczna faktura znajdowała się w dokumentacji podatnika. Oznacza to, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżący sam wytworzył tę fakturę. Nie ma przy tym znaczenia, czy komputer zawierający plik z tą fakturą formalnie należał do "K" Sp. z o.o. ponieważ i tak znajdował się on w mieszkaniu skarżącego. Wszystkie te okoliczności przemawiają za prawidłowością ustaleń organów podatkowych, że faktury na których jako wystawca widnieje "V", są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Argumentacja skargi dotycząca VI Dyrektywy jest przy tym o tyle niezasadna, że zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Skarżący najprawdopodobniej skopiował zarzuty z skarg dotyczących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której to sprawie zapadł ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2012r. I SA/Kr 1907/11.

Organy podatkowe, w zakresie skutków wydatków dokumentowanych przez faktury wystawione przez fikcyjną firmę, powołały art.22 ust.1 i art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga w tym zakresie nie zawiera żadnych zarzutów.

Zdaniem Sądu, skoro skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że w rzeczywistości poniósł sporny wydatek, podając prawdziwe dane kontrahenta w sposób umożliwiający ich weryfikację przez organy podatkowe to zasadnym było nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych tzw. "fikcyjnymi fakturami" w oparciu o art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w przedmiocie oszacowania opartych na treści art.23 Ordynacji podatkowej to zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto w myśl tego uregulowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W § 3 tego przepisu ustawodawca wskazuje, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wreszcie ustawodawca podatkowy wskazał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Należy mieć także na uwadze art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy niesłusznie ustalił, że jego dokumentacja podatkowa jest nierzetelna.

W tym kontekście należy zauważyć (podobnie jak WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 24 lutego 2012r.), że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (zob. ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2012r. I SA/Kr 1907/11 oraz cytowane tam inne orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny).

Sąd uznał za prawidłowe (co uzasadniał powyżej) ustalenia faktyczne, że skarżący nie wykazał w księgach całej, faktycznej sprzedaży towarów, dlatego też organy słusznie zastosowały art.23 Ordynacji podatkowej jako konsekwencję wykazanej w decyzji nierzetelności ksiąg.

Skarżący wskazał przy tym na naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, że wspomniany przepis określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II FSK 1040/09).

W przekonaniu Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uzasadnił wybór sposobu oszacowania. W szczególności, organ wskazał metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przyczyny, dla których ich zastosowanie do sprawy było niemożliwe (obiektywny brak danych wystarczających do przeprowadzenia szacowania).

Co więcej, w odniesieniu do metody średniej ważonej ceny sprzedaży netto organ zastosował dane wynikające z dokumentacji skarżącego, tj. z remanentu sporządzonego na początek 2005 r., faktur i ewidencji zakupów oraz faktur i ewidencji sprzedaży. Z tego względu, oszacowanie w zakresie sprzedaży kurtek i spodni należy uznać za zasadne, a jego wyniki za odpowiadające logice i zasadom doświadczenia życiowego. Są to ustalenia, o których można – z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością – orzec, iż odpowiadają prawdzie, gdyż zostały poczynione na podstawie dokumentacji skarżącego. Wyliczenia zostały przeprowadzone w sposób rzetelny zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie stosował w sprawie metody "średniej marży ważonej", a jedynie metodę średniej marży. Dotyczyło to tych towarów, których sprzedaży skarżący nie wykazał w 2005 r. w wystawionych przez siebie fakturach. Jak uzasadnił to Dyrektor Izby Skarbowej, wskaźnik średniej marży obliczono na podstawie wskaźników marż dla sprzedaży hurtowej towarów aktualnych w roku 2005 w N. i okolicach, a więc w rejonie działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy słusznie uznał za właściwe uzasadnienie wyboru tej metody, spowodowane zwłaszcza brakiem danych umożliwiających wykorzystanie innego sposobu oszacowania, gdyż sam skarżący nie wystawiał faktur dotyczących sprzedaży towaru objętego tą metodą szacowania. Oceniając ten wybór Sąd zwraca uwagę, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wykorzystano wskaźniki marż innych przedsiębiorców prowadzących działalność m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży w N. i okolicach, stąd wybór tych podmiotów należy uznać za właściwy. Dokonane w tym zakresie ustalenia, jako, że zastosowany wskaźnik marży jest średnią stosowanych przez innych przedsiębiorców, należy uznać za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, zaś jego wysokość (16,33%) wobec wysokości najniższej i najwyższej marży przedsiębiorców porównawczych sugeruje, iż ustalenia poczynione w tym zakresie odpowiadają logice.

Prawidłowo również organy podatkowe po obliczeniu wartości w odniesieniu do całego roku, przeliczyły szacunkowo wyliczony obrót przyporządkowując go do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok.

Dlatego też Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącego w przedmiocie wyboru metod oszacowania i sposobu przeprowadzenia tej procedury. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtworzył wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości (wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09).

W niniejszej sprawie można zwrócić jeszcze uwagę na okoliczność, iż wiele zarzutów podnoszonych przez skarżącego w istocie odnosi się do spółki "K". Skarżący niejako utożsamia swoją osobę z tą spółką. Tymczasem podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy, nie spółki "K", lecz skarżącego, jako osoby fizycznej. Brak jest zatem podstaw, aby odnieść się do tych zarzutów skarżącego, które związane są z tą spółką, nie zaś z samym skarżącym, jako stroną niniejszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jednolity z 2012r. poz. 270) orzeczono, jak w sentencji. Powołany przepis stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.