Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 839/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c, art. 86 par. 1, art. 5 ust. 3,  ust. 4, art. 43 ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] października 2020 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku i marzec 2018 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 60 775 (sześćdziesiąt tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] października 2020 r. nr [...]; [...], którą utrzymano decyzję własną z dnia [...] października 2019 r. nr [...]z dnia [...] 09.2019 r. w przedmiocie:

1. określenia Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości 326 508,00 zł.

- zwrotu różnicy podatku w kwocie 0,00 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości 89 013,00 zł.

- zwrotu różnicy podatku w kwocie 0 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

2. ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2017 r. w wysokości 1 318 044,00 zł.

- za marzec 2018 r. w wysokości 969 845,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach sprawy.

Wobec Spółki, na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanego przez NPUCS przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r. Wskutek przeprowadzonej kontroli sporządzono wynik kontroli z dnia [...] lutego 2019 r., w którym stwierdzono, że przez dokonane transakcje Spółka dążyła do uzyskania korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2017 r. i marzec

2018 r., przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji przez sprzedawcę - spółkę powiązaną osobowo tj. "B" sp. z o.o. (dalej: B). Stwierdzono, że Spółka odliczając podatek naliczony z tytułu w/w transakcji powinna była wiedzieć, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie został odprowadzony a egzekucja zaległości podatkowej była bezskuteczna, skoro w obu spółkach osobą mogącą mieć wpływ na podejmowane decyzje odnośnie funkcjonowania przedmiotowych firm była jedna i ta sama osoba, a mianowicie Pani D. S.-B.. Zdaniem kontrolujących z zebranego materiału dowodowego wynika, że osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem, przy czym miało to charakter sztuczny, nieprzystający do realiów ekonomicznych. Było to możliwe dzięki istniejącym powiązaniom między tymi spółkami. Powiązania te pozwalały na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych. Stwierdzono w konkluzji, że w sprawie wystąpiły dostateczne podstawy do uznania, że strony kwestionowanych umów ukształtowały je celowo w taki sposób, aby po stronie kontrolowanej Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Skoro zatem w przypadku analizowanych transakcji zawartych w grudniu 2017 r. i marcu 2018 r. przez "B" sp. z o.o. oraz Spółkę doszło do nadużycia prawa podatkowego, to w konsekwencji należało kontrolowanej odmówić - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm, dalej: ustawa o VAT) - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od "B" dokumentujących te transakcje.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. NPUC-S w P. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec Spółki w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] września 2019 r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r. oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121, 122 w zw. z art. 290 § 2, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. coraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112 c pkt 4 ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie a polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy Spółka dokonywał transakcji w warunkach odbiegających od normalnych relacji gospodarczych, a w konsekwencji pozbawienia Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

NPUC-S rozpoznając sprawę ponownie jako organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, wymienioną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ na wstępie przytoczył i omówił przepisy prawa dotyczące nadużycia prawa oraz stanowisko w tym zakresie sądu unijnego i sądów krajowych. Wskazał na przesłanki, które według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej muszą wystąpić, by stwierdzić istnienie nadużycia prawa w podatku VAT. Mianowicie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W zakresie ustaleń faktycznych organ wskazał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. sporządzonej w dniu 25 stycznia 2018 r. wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 990 000,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową, po zakończeniu której kwota podatku VAT w wysokości 990 000,00 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 26 marca 2018 r.

Organ zaznaczył, że w/w kontrola miała na celu stwierdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu, po jej zakończeniu dokonany został zwrot podatku naliczonego za grudzień 2017 r. w deklarowanej wysokości, jednak zauważył, że Naczelnik I US w [.] nie dysponował wówczas materiałem dowodowym w takim zakresie w jakim materiał ten został zgromadzony i poddany ocenie w niniejszym postępowaniu.

Wskazał organ, że z danych rejestracyjnych KRS pod adresem Spółki znajdowała się również siedziba "B". Spółka została zarejestrowana w dniu [...] listopada 2016 r., zaś druga spółka w dniu [...] stycznia 2001 r.. Pomiędzy tymi spółkami występowały powiązania osobowe gdyż w Spółce prezesem zarządu była D.S.-B. a jej teść B. B. wspólnikiem. Z kolei prezesem zarządu w "B" był H. B., mąż D. S. – B. a wiceprezesem zarządu L. P. - mająca adres zameldowania ten sam co B. B. tj. T., ul. [...]. Ponadto organ ustalił, że w kontrolowanym okresie D. S.-B.była dyrektorem w "B".

Organ wyjaśnił, że kwota zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. wystąpiła wskutek ujęcia w rejestrze zakupu podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości od "B" na podstawie niżej opisanych faktur VAT:

- faktury VAT nr 4/S/12/2017 z dnia 14.12.2017 r. , wartość netto 648 700,00 zł, podatek VAT 149 201,00 zł, wartość brutto 797 901,00 zł (termin płatności - 31.03.2018 r.), wystawionej w związku z dostawą gruntów na działkach nr [...] oraz [...] położonych w B S , gm. S wykazanej w poz. 4 rejestru zakupu VAT;

- faktury VAT nr 5/S/12/2017 z dnia 14.12.2017 r., wartość netto 5 081 927,25 zł, podatek VAT 1 168 843,27 zł, wartość brutto 6 250 770,52 zł (termin płatności - 21.12.2017 r.), wystawionej w związku z dostawą budynków i budowli na działkach nr [...]oraz nr [...]położonych w B S , gm. S wykazanej w poz. 2 rejestru zakupu VAT;

Według ustaleń organu z rejestrów zakupów VAT podatek naliczony w kwocie 1 318 044,27 zł dotyczył zakupów od spółki "B" i stanowił blisko 99% wartości całej kwoty podatku naliczonego (1 319 855,53zł.).

Kwota podatku należnego VAT wynikała z kolei ze sprzedaży usług leasingowych na rzecz kilkudziesięciu odbiorców.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2017 r. organ ustalił następujące fakty:

1. Aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 18.12.1997 r. "C" sp. z o.o. (dalej: C) nabyła od "D" w likwidacji nieruchomość położoną w miejscowości B S 1 składającą się z działek [...] i [...],

2. "C" aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 05.01.2015 r. sprzedało w/w nieruchomość na rzecz "B",

3. Do grudnia 2017 r. "C" leasingowała sprzedane nieruchomości od "B" sp. z o.o.

4.Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13.12.2017 r. "B" sprzedał przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki,

5. Nabycie nieruchomości zostało poprzedzone zawarciem dwóch umów cesji wierzytelności zawartych pomiędzy Spółką a "B":

- Nr 1/10/2017, w której cedent ("B") oświadczył, iż na dzień zawarcia umowy posiadał w stosunku do "C’| (korzystający) wierzytelności z tytułu zawartej z korzystającym umowy leasingu operacyjnego z dnia 05.01.2015 r. Nr [...] dotyczącej leasingu zabudowań na działkach nr [...]oraz nr [...];

- Nr 2/10/2017, w której cedent ("B") oświadczył, iż na dzień zawarcia umowy posiadał w stosunku do "C" sp. z o.o. (zwany dalej korzystającym) wierzytelności z tytułu zawartej z korzystającym umowy leasingu finansowego z dnia 05.01.2015 r. Nr [...]dotyczącej gruntów tj. działki nr [...] oraz nr [...].

6. Spółka zakupiła od "B" w/w nieruchomość na podstawie:

- faktury VAT nr 4/S/12/2017 z dnia 14.12.2017 r , na wartość brutto 797.901,00 zł, w tym podatek VAT 149.201,00 zł

- faktury VAT nr 5/S/12/2017 z dnia 14.12.2017 r., na wartość brutto 6 250 770,52 zł, w tym podatek VAT 1 168 843,27 zł

7. Spółka w momencie nabycia w/w nieruchomości przejęła umowy leasingowe i to ona stała się leasingodawcą.

Według ustaleń organu Spółka oraz "B" dokonywały między sobą rozliczeń w formie :

- wzajemnych kompensat wierzytelności - ok. 24,3%;

- za pośrednictwem przelewów bankowych - ok. 3,2%;

- pozostała część rozliczeń dotyczyła przejęcia przez Spółkę od "B" za zgodą K. Banku Spółdzielczego, umowy o kredyt inwestycyjny na kwotę 5 112 128,31 zł.

Jak zauważył organ, łączne zobowiązanie Spółki wobec "B" dotyczące płatności za nieruchomość położoną w miejscowości B. S.1 składającą się z działek [...] i [...]wyniosło 7 048 671,52 zł. W związku z tymi transakcjami strony zawarły umowę kompensaty wierzytelności i zobowiązań z dnia 15 grudnia 2017 r., w której ustaliły że kompensują swoje wzajemne rozliczenia do kwoty 6 122 465,05 zł. Jednocześnie spółka "B" oświadczyła, że jest wierzycielem Spółki z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości na łączną kwotę 926 206,47zł. Rozliczenia pomiędzy Spółką a "B" dokonano w następujący sposób:

1. zapłata w formie przelewu bankowego - zaliczka w kwocie 46.000,00 zł wpłacona w dniu 8 grudnia 2017 r.,

2. w formie rozliczeń bezgotówkowych na podstawie umowy przejęcia długu nr [...] z dnia 14 grudnia 2017 r. – Spółka przejęła za zgodą K. Banku Spółdzielczego dług - umowa o kredyt inwestycyjny zawarta z "B" sp. z o.o. na kwotę 5 112 128,31 zł (kapitał),

3. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności i zobowiązań z dnia 15 grudnia 2017 r. nastąpiła kompensata zaliczek (kaucji) w kwotach 445 931,92 zł i 95 556,84 zł (razem 541 488,76 zł) wynikających z umowy leasingu operacyjnego (wpłacone zaliczki na wykup do dnia 31.10.2017 r. przez "C" na rzecz "B" do umowy leasingu numer [...]z dnia 05.01.2015 r.,

4. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności i zobowiązań z dnia 15 grudnia 2017 r. nastąpiła kompensata rat w wysokości 422 847,98 zł (kwota wpłacona przez "C" sp. z o.o. na rzecz "B" sp. z o. o. w ramach umowy leasingu finansowego tj.

- 162 175,00 zł - wpłata wstępna;

- 53 455,88 zł - wpłacony kapitał przez "C" w ratach leasingowych do dnia 31.10.2017 r.

- 207 217,10 zł - wpłacony przez "C" podatek VAT od opłaty manipulacyjnej oraz zapłaconych odsetek do rat leasingowych do dnia 31.10.2017 r. na rzecz "B" a następnie kompensata tych wierzytelności ze Spółką.

W wyniku powyższych operacji finansowych na dzień 2 marca 2018 r. (tj. dzień zakończenia czynności kontrolnych przez pracowników I US w Rzeszowie) pozostała do rozliczenia kwota 926 206,47 zł, stanowiąca przysługującą wierzytelność "B" wobec Spółki. Zobowiązanie to zostało następnie rozliczone w następujący sposób:

W celu dalszej weryfikacji realizacji płatności z tytułu wystawionych ww. faktur VAT dotyczących zakupu nieruchomości przez kontrolowaną spółkę i ich form

1. w dniu 26 kwietnia 2018 r. zostało sporządzone przez Spółkę oświadczenie o potrąceniu wierzytelności skierowane do "B" na kwotę 506 817,85 zł, na podstawie którego zostało dokonane potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań. Potrącenie to wynikało z transakcji rozliczonych na podstawie następujących dokumentów:

- faktury nr 9/2018 z dnia 5 kwietnia 2018 r. na kwotę 52 801,05 zł z tytułu opłaty licencyjnej zgodnie z umową licencyjną z dnia 1 października 2016 r. na korzystanie ze znaku towarowego zawartą pomiędzy "F" a "B" oraz

- części faktury nr 13/17 z dnia 22 grudnia 2017 r. na kwotę 454 016,80 zł z tytułu opłaty licencyjnej zgodnie z w/w umową z dnia 1 października 2016 r.

W/w faktury zostały potrącone (rozliczone bezgotówkowo) ze zobowiązaniem z faktury nr 5/S/12/2017 z dnia 14.12.2017r. wystawionej przez "B" z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

2. w dniu 1 maja 2018 r. na podstawie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności została rozliczona kwota 238 988,62 zł – Spółka dokonała potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań Z "B" na podstawie następujących faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz "B":

- faktury nr 7/S/05/2018 z dnia 01.05.2018 r. na kwotę 128 352,36 zł z tytułu rozliczenia cesji umowy leasingu nr [...]z dnia 12.09.2017 r.,

- faktury nr 9/S/05/2018 z dnia 01.05.2018 r. na kwotę 101 922,95 zł z tytułu rozliczenia cesji umowy leasingu nr [...] z dnia 29.06.2016 r.,

- części faktury nr 8/N/ULO/2018 z dnia 01.05.2018 r. na kwotę 8 713,31 zł - wystawionej na kwotę ogółem 133 846,61 zł.

Dalsze rozliczenia dotyczące ww. wzajemnych zobowiązań zostały rozliczone w formie przelewów bankowych:

- w dniu 6 kwietnia 2018r. dokonano przelewu na kwotę 100 000 zł na rzecz "B" za pośrednictwem N. Banku Spółdzielczego,

- w dniu 6 kwietnia 2018r. dokonano przelewu na kwotę 80 400,00zł na rzecz "B" za pośrednictwem N. Banku Spółdzielczego.

Ponadto ustalił organ, że w/w spółki złożyły w dniu 12 grudnia 2017 r. w I US w [.] oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków i budowli z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2018 r. organ ustalił, że transakcje zawarte przez "B" ze Spółką w w tym okresie dotyczyły sprzedaży środków trwałych (maszyn, urządzeń, samochodów, motocykli) na kwotę brutto ogółem 5 186 561,00 zł. Kwota zwrotu podatku VAT za marzec 2018 r. wynikała z dokonanych nabyć ruchomości od "B" na podstawie faktur VAT. Wystawienie faktur VAT zostało poprzedzone zawarciem warunkowych umów przeniesienia przedmiotu leasingu oraz praw i obowiązków z nimi związanych do poszczególnych umów leasingu. Z analizy organu wynikało, że podatek naliczony za marzec 2018 r. dotyczył nabyć (ok. 99%) od spółki "B" tj - 59 transakcji na kwotę podatku VAT 969 844,76 zł. Natomiast VAT należny wynikał ze sprzedaży usług leasingowych na rzecz poszczególnych leasingobiorców.

Na podstawie analizy pliku JPK i stwierdzono, że Spółka po stronie nabyć - zakupów z "B" wykazała faktury VAT na łączną wartość netto: 4.216.716,24 zł; podatek VAT: 969.844,76 zł.

Z deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. złożonej do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wynika, że "B" sp. z o.o. wykazała kwotę zobowiązania za marzec 2018 r. w wysokości 2 654 408,00 zł z terminem płatności na 25 kwietnia 2018 r. Z zestawienia zadłużenia [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o. (dawnej "B") sporządzonego na dzień 16 października 2018 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., wynikało, że łączna kwota należności głównej z tytułu podatku VAT za marzec 2018 r. wynosiła nadal 2 654 408,00 zł, zaś kwota odsetek za zwłokę 101 231,00 zł.

Spółka przejęła w wyniku zawartych umów cesji przedmiotowe ruchomości od "B" sp. z o.o. na podstawie faktur VAT, stając się w ten sposób ich leasingodawcą.

Ustalono, że w dniu 29 marca 2018 r. zostało sporządzone przez Spółkę oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z "B". Wynikało z niego, że Spółka potrąca swoją wierzytelność wynikającą z niezapłaconych faktur VAT ze zobowiązaniami z przejętych w dniu 29 marca 2018 r. od "B" zobowiązań z tytułu umów kredytowych w N.Banku Spółdzielczym. W wyniku powyższego porozumienia została potrącona wierzytelność na kwotę ogółem 3 233 804,46zł.

Kolejne oświadczenie o wzajemnym potrąceniu wierzytelności przez Spółkę z "B" zostało sporządzone w dniu 30 marca 2018 r. z tytułu umów kredytowych w Banku Spółdzielczym w K.. W wyniku powyższego porozumienia została potrącona wierzytelność na kwotę ogółem 614 486,62zł.

W dniu 29 marca 2018 r. rozliczono kwotę 809 523,31 zł - płatności nastąpiły w formie przelewów bankowych za pośrednictwem N. Banku Spółdzielczego.

Ponadto nastąpiła zapłata w formie gotówkowej za 4 faktury VAT na podstawie dowodów KW nr 7/04, 9/04, 10/04 i 11/04 - wszystkie z dnia 20 kwietnia 2018 r. na kwotę ogółem 44 518,10 zł.

Jak zauważył organ tylko niespełna 17% transakcji zostało rozliczone w formie zapłaty (przelew i gotówka) pozostałe faktury zostały rozliczone w formie kompensat.

Saldo w wysokości 484 228,51 zł nie zostało rozliczone w terminach wskazanych w fakturach VAT dotyczących ww. transakcji tj. 7 transakcji, których termin płatności upłynął w dniu 30 czerwca 2018 r. oraz 1 transakcja, której termin płatności upłynął w dniu 29 czerwca 2018 r. Jak wskazał organ strona wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających zrealizowanie płatności oświadczyła, że płatności za wskazane faktury nie zostały uregulowane.

Ponadto Spółka przedłożyła porozumienie z dnia 15 czerwca 2018 r. zawarte z "B", na mocy którego termin zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur na kwotę ogółem 484 228,51 zł został przedłużony do dnia 31 grudnia 2018 r.

W trakcie postępowania podatkowego skierowano do Strony wezwanie o przedłożenie dowodów potwierdzających płatności na w/w kwotę wynikającą z następujących faktur VAT dotyczących transakcji zawartych z "B" w marcu 2018r.. W odpowiedzi z dnia 3 czerwca 2019 r. strona wskazała, że zobowiązanie to zostało częściowo rozliczone w formie kompensaty (z faktury VAT 8/S/05/2018 z dnia 01.05.2018r. wystawionej przez Spółkę na rzecz "B") na podstawie oświadczenia o wzajemnym potrąceniu wierzytelności z dnia 1 maja 2018 r. na kwotę ogółem 112 154,70 zł.

Organ stwierdził, że kwota pozostała do rozliczenia w wysokości 372 073,81 zł nie została uregulowana pomiędzy w/w podmiotami, toteż na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, skorygował Spółce podatek VAT naliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., co wynika z wyjaśnień strony z dnia 3 czerwca 2019 r.

Zdaniem organu dla oceny rozliczeń "A" w miesiącu grudniu 2017 r. i marcu 2018 r. znaczenie mają okoliczności związane z zobowiązaniem "B" względem budżetu państwa. Skutkiem dokonywanych transakcji spółka wykazała w deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2017 r. kwotę zobowiązania w wysokości 1 114 527,00 zł. Zobowiązania w tej kwocie "B" sp. z o.o. w ustawowym terminie tj. 25 stycznia 2018 r. nie zapłaciła, lecz w dniu 30 stycznia 2018 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o ulgę podatkową w postaci rozłożenia na raty podatku VAT za XII 2017 r. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w/w organ przychylił się do wniosku i rozłożył zaległy podatek VAT za grudzień 2017 r. w kwocie 1.114.527 zł na 5 rat: I rata w kwocie 915 000,00 zł z terminem płatności przypadającym na 30.03.2018 r., kolejne 3 raty w kwocie po 50 000,00 zł z kolejnymi miesięcznymi terminami płatności, V rata w kwocie 49 527,00 zł z terminem na 31.07.2018 r. Z zestawienia zadłużenia [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o. (dawnej "B" sp. z o.o.) sporządzonego na dzień 16 października 2018 r. przez Naczelnika I US w R., wynikało, że łączna kwota zaległości głównej wraz z odsetkami z tytułu podatku VAT za grudzień 2017 r. wynosiła ogółem 934 791,30 zł. Ogółem "B" nie uiściła za grudzień 2017 r. na konto w/w organu kwoty należności głównej w wysokości 883 660,30 zł oraz kwoty odsetek w wysokości 51 131 zł, wpłacając tylko ok. 20 zobowiązania. Wskutek tego, że w dniu 5 września 2018 r. Sąd Rejonowy w R., Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych ogłosił upadłość [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o., organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Organ podkreślił, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. "B" zmieniła nazwę spółki na [...] Centrum Leasingowe sp. z o.o. (wpis w KRS nr [...] z dnia [...].05.2018r.).

Ustalił ponadto organ, że spółka "B" jeszcze przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi w podatku VAT za grudzień 2017 r. podejmowała czynności mające na celu jej podział. W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął jej wniosek do sądu rejestrowego datowany na 15 grudnia 2017 r. o złożenie do akt rejestrowych Planu Podziału w/w spółki z dnia 10 listopada 2017 r. W wyniku tych czynności zmianie miała ulec nazwa spółki dzielonej tj. "B" na "E" sp. z o.o.. Podział miał nastąpić poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną "B" sp. z o.o.. Zdaniem organu czynności te miały doprowadzić do sytuacji, że w razie przeprowadzenia w/w podziału, wierzytelności dłużników (w tym budżetu państwa) nie byłyby zaspokojone z uwagi na brak majątku podlegającego egzekucji. W jego ocenie B poszukiwała rozwiązań i podejmowała działania, w wyniku których spłata zaległości budżetowych byłaby niemożliwa przy jednoczesnym braku konsekwencji dla wspólników spółki B sp. z o.o.. Na podstawie analizy akt sądowych organ ustalił, że jeden z wierzycieli - Bank Spółdzielczy w L. zgłosił Sądowi zastrzeżenia w przedmiocie proponowanej procedury, wskazując podziału spółki przez wydzielenie m.in., że "B" stałe opóźniał się ze spłatami wymagalnych rat kapitałowo – odsetkowych, od 2017 r dokonywał wpłat nie pokrywających wysokość raty a od sierpnia 2017 r. zaprzestał całkowicie spłat jakichkolwiek rat kapitałowych i odsetkowych. Bank wyraził obawę, że w razie przeprowadzenia w/w podziału jego wierzytelność nie będzie mogła zostać zaspokojona z uwagi na brak majątku nadającego się do egzekucji, i przypuszcza, że celem podziału jest wyprowadzenie "dobrych" wierzytelności do nowoutworzonej spółki. W/w spółka ostatecznie cofnęła wniosek a Sąd umorzył postępowanie.

Organ ustalił także, że po wydaniu decyzji Naczelnika I US w R. z dnia [...] marca 2017 r. o rozłożeniu zaległego podatku VAT za grudzień 2017 r. na raty, "B" wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w/w spółka nie jest w stanie regulować swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie organu fakt ten dowodzi, że już przed dniem 29 marca 2018 r. "B" posiadała zadłużenie i utraciła płynność finansową, co dodatkowo potwierdza bilans sporządzony na dzień 30 kwietnia 2018 r.. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Sąd ogłosił upadłość [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa "B").

Z ustaleń organu wynika, że według stanu na dzień 16 października 2018 r. "B" posiadała zaległości w podatku VAT za marzec, wrzesień i grudzień 2017 r. oraz za okres od lutego do maja 2018 r. (zaległości objęte tytułami wykonawczymi). Podatek VAT za marzec 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. był płacony przez tę spółkę ale w efekcie nie został uiszczany w kwotach wynikających z harmonogramu spłaty rat. Z zestawienia zadłużenia [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o. sporządzonego na dzień 16 października 2018 r. wynika, że łączna kwota należności głównej z tytułu podatku VAT wyniosła 4 330 657,89 zł, natomiast kwota odsetek z ww. tytułu wyniosła 192 774,00 zł, czyli w sumie 4 523 195,89 zł, w tym m. in.: za marzec 2017 r. nie uiszczono kwoty - 14 746,59 zł a za wrzesień 2017 r. nie uiszczono kwoty - 289 280,00 zł.

M. in. na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków H.B. - prezesa "B" i D. S. – B.- prezesa Spółki organ ustalił, że Spółka w grudniu 2017 r. oraz w marcu 2018 r. nabyła zarówno nieruchomości jak i ruchomości, tylko i wyłącznie od spółki "B" przejmując jej leasingobiorców, a jednocześnie "B" przygotowywała się do ogłoszenia upadłości. Spółka nie zdecydowała się więc na transakcje zakupu nieruchomości czy ruchomości od innych podmiotów poza firmą "B" sp. z o.o., ponieważ - jak zeznała D. S. – B. - "chodziło głównie o zabezpieczenie klienta". Podkreślił organ, że w okresie grudnia 2017 r. i marca 2018 r. strona dokonywała więc wszystkich zakupów handlowych jedynie od jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując organ stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa za czy przemawiają następujące okoliczności

1. wszystkie transakcje zawarte w grudniu 2017 r. i marcu 2018 r. dotyczące nabycia (przejęcia) przez "A" sp. z o.o. nieruchomości i ruchomości na podstawie cesji umów leasingowych od "B" sp. z o.o. odbywały się pomiędzy dwoma powiązanymi osobowo podmiotami,

2. w zawieraniu w/w umów uczestniczyła – D. S. – B. - prezes zarządu Spółki i jednocześnie dyrektor w "B",

3. Spółka nie realizowała innych transakcji zakupu z innymi podmiotami,

4. "B" również nie zrealizowała żadnych transakcji związanych z cesją umów leasingowych na rzecz innych podmiotów oprócz w/w powiązanego i nie posiadała zasobów majątkowych o wiarygodnie określonej wartości powstałych w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do budżetu środków pieniężnych dotyczących zaległości podatkowych,

5. zarówno Spółka jak i "B" nie dysponowały środkami na spłatę zaległych zobowiązań bez dalszego finansowania ze strony banków;

6. wynikające z faktur wystawionych przez "B" na rzecz Spółki terminy zapłaty, z góry wskazywały, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie, (porozumienie z dnia 15 czerwca 2018 r. po wezwaniach kierowanych do Spółki przez organ egzekucyjny ),

7. pomimo niezapłacenia całości podatku należnego VAT za marzec 2017 r. "B" wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie podatku poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne okresy tj. za wrzesień 2017 r. i grudzień 2017 r. wykorzystując przy tym zaświadczenie wydane przez Naczelnika I US w R. o niezaleganiu w podatkach z dnia 21 grudnia 2017r.,

8. nabywca majątku wystąpił o zwrot podatku naliczonego, podczas gdy sprzedawca nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży tego majątku,

9. zastosowanie formy rozliczeń pomiędzy stronami transakcji w postaci kompensat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi, która w efekcie uniemożliwiła organowi egzekucyjnemu efektywne zaspakajanie istniejących zaległości podatkowych; rozliczenia gotówkowe (przelewy bankowe i zapłata gotówką) zrealizowano w minimalnym stopniu tj. ok. 20%;

10. nieprzystający do realiów ekonomicznych charakter transakcji zawieranych pomiędzy powiązanymi podmiotami; zrealizowane przez "B" dostawy towarów na rzecz Spółki skutkowały, już z założenia, pogorszeniem sytuacji finansowej dostawcy,

11. podejmowanie czynności zmierzających do rozwiązania "B" sp. z o.o. w sytuacji posiadania zaległości względem budżetu,

12. rezygnacja stron transakcji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wywołująca ściśle określone skutki podatkowe, w postaci wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia po stronie Spółki,

13. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w taki sposób, że kolejne zdarzenia projektowane były w sposób umożliwiający uzyskanie przez Spółkę znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. stwierdził, że poprzez dokonane transakcje nabycia nieruchomości i ruchomości Spółka dążyła do uzyskania korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r., przy jednoczesnym braku zapłaty podatku z tytułu w/w transakcji przez sprzedawcę, tj. "B". W ocenie organu Spółka odliczając podatek naliczony z tytułu przedmiotowych transakcji wiedziała, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie zostanie odprowadzony do organu podatkowego. Zasadniczym celem tych transakcji było więc uzyskanie korzyści podatkowej. Brak zapłaty należnego podatku VAT przez "B" przy jednoczesnym wykonywaniu szeregu, wyżej opisanych, czynności zmierzających m.in. do przeniesienia przedmiotów umów leasingu do odrębnego podmiotu oraz skutkujących pogorszeniem jej płynności finansowej, zmierzało w efekcie do obciążenia kosztami tych działań Skarbu Państwa. Zdaniem organu znalazło to potwierdzenie w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości [...] Centrum Leasingowego sp. z o.o. (dawniej "B" sp. z o.o.) z dnia 5 września 2018 r., gdzie wykazano zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie 4 281 246,37 zł.

W konsekwencji organ stwierdził, że prawidłowo zatem organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur stwierdzając, że w/w transakcje dokonane były w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika bowiem, że celem, a więc świadomym założeniem leżącym u podstaw przeprowadzenia transakcji było wygenerowanie po stronie Spółki korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka wypełnia dyspozycję art. 191 O.p.. W świetle prawidłowych ustaleń właściwie uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w kwestionowanych fakturach, a następnie prawidłowo stosując art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112 c ustawy o podatku VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017r. oraz za marzec 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przygotowując się do kwestionowanych operacji gospodarczych uzyskała m.in. w dniu [...] maja 2017 r. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującemu, organ zauważył, że podważa rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości i ruchomości na podstawie zawartych umów cesji, ale na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług uznał, że zmierzały one do nieuprawnionego obciążenia Skarbu Państwa kosztami tych działań. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że strona już w dniu 29 maja 2017 r. rozważała dokonanie zmian w umowach leasingu, podstawą planowanych zmian miała być umowa cesji, zaś prawo własności przedmiotu leasingu miało zostać przeniesione na nowego "finansującego" tj. "A" sp. z o.o. Zaznaczył również, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzygała kwestii odnoszących się do podatku od towarów i usług, a zatem nie może prowadzić do zmiany stanowiska w kwestii rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r.

W skardze do tut. Sądu Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że analizowane przez organ transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką [...] Centrum Leasingowe sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. (dawniej "B" sp. z o.o., dalej jako "B") w kontrolowanym okresie miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku VAT na rzecz podatnika;

2) art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 290 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przypisywanie skarżącej podejmowania w porozumieniu z "B" szeregu działań zmierzających do uzyskania przez nią korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku VAT przy jednoczesnej świadomości, że podatek VAT nie zostanie przez "B" odprowadzony, wobec braku szczegółowej argumentacji oraz wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających takie twierdzenie,

3) art. 122 O.p. polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności takich jak specyfika prowadzenia działalności leasingowej i zasady dokonywania transakcji, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną była skarżąca, jako odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych i normalnych relacji gospodarczych,

4) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcie, że transakcje dokonane pomiędzy Spółką a "B" nastąpiły w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT a także poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów i okoliczności niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków oraz dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że Spółka dokonywała transakcji w warunkach odbiegających od normalnych relacji gospodarczych, w wyniku czego doszło do zagrożenia interesów Skarbu Państwa, który kwestionowane transakcje de facto finansował, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy teza o świadomym działaniu Skarżącej w warunkach nadużycia prawa nie może zasługiwać na uznanie, skoro Skarżąca uregulowała całość zobowiązań w stosunku do "B",

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie mogą stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie można stwierdzić, aby kwestionowane przez organ transakcje stanowiły czynności prawne sprzeczne z ustawą lub mające na celu obejście ustawy bądź pozorne,

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112 c pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie można stwierdzić, aby kwestionowane przez organ transakcje stanowiły czynności prawne sprzeczne z ustawą lub mające na celu obejście ustawy bądź pozorne.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że Skarżąca działała w dobrej wierze, przez co brak jest okoliczności wskazujących na nadużycie prawa, a co za tym idzie brak jest nierzetelności oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Skarżącą w kontrolowanym okresie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwestionowane transakcje wiązały się z koncepcją rozdzielenia usług leasingowych pomiędzy dwa podmioty. "B" miał się zająć leasingiem operacyjnym i finansowym w zakresie ruchomości, z kolei Spółka miała przejąć umowy leasingu w zakresie nieruchomości i w tym zakresie kontynuować dalszą działalność. Proces ten rozpoczął się już w 2016 r., kiedy Spółka zaczęła zawierać pierwsze umowy leasingu nieruchomości, a 2017 r. były przenoszone w drodze cesji umowy leasingu nieruchomości. Spółka podkreśliła, że do w/w procesu przygotowywała się od dłuższego czasu, m.in. uzyskując w dniu 2017 r. interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego w związku ze sprzedażą przedmiotu leasingu nowemu finansującemu. Jako bezpodstawne ocenia więc stanowisko organu, że sporne transakcje były motywowane tylko i wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowych w obliczu narastających kłopotów finansowych "B", które pojawiły się dopiero na początku 2018 r.

Zdaniem skarżącej bezpośrednią przyczyną problemów finansowych "B" było nieodnowienie linii kredytu obrotowego przez [...] Bank spółdzielczy w S. w styczniu 2018 r., a następnie wypowiedzenie w dniu 22 marca 2018 r. przez ten Bank umów kredytowych finansujących umowy leasingu. Z kolei drugi z finansujących banków – Bank Spółdzielczy w L. wypowiedział umowy kredytu w marcu 2018 r. W porozumieniu z bankami podjęto decyzję o przeniesieniu na Spółkę umów leasingu ruchomości, co było podyktowane zapewnienie klientom możliwości kontynuowania umów i korzystania z przedmiotów leasingu.

Skarżąca podkreśliła, że bezsporne jest, iż dokonane w okresie grudnia 2017 r. oraz marca 2018 r. transakcje pomiędzy nią a "B" były zgodne z przepisami prawa pod względem formalnym. Stanowisko organu sprowadza się zaś do konkluzji, że nadużycie prawa przez skarżącą polegać ma na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku VAT, który faktycznie nie został uregulowany przez dostawcę towarów. Zdaniem skarżącej, niezależnie od obiektywnego istnienia innych niż względy podatkowe celów dokonywania kwestionowanych transakcji (wskazanych w treści niniejszej skargi), co wyklucza stwierdzenie nadużycia prawa, istotne zastrzeżenia wzbudza samo rzekome rozpoznanie uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w wyniku dokonania kwestionowanych transakcji. Organ pomija jednak, że w sensie ekonomicznym osiągnięcie takiej korzyści możliwe jest jedynie pod warunkiem nieuregulowania przez Skarżącą ceny za nabywane towary w kwocie brutto. Z istoty rzeczy, przez korzyść rozumieć należy uzyskanie dodatkowego pożytku czy zysku. W konsekwencji, w przypadku skarżącej, rozpoznanie korzyści byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby uzyskała prawo do odliczenia przy jednoczesnym, uprzednim nieponiesieniu ciężaru ekonomicznego podatku VAT od kwestionowanych transakcji uwzględnionego w cenie nabywanych towarów. W niniejszej sprawie skarżąca dokonała nabycia towarów, których ceny uwzględniały także kwotę podatku według właściwej stawki. Należność z tytułu dokonanego zakupu została rozliczona częściowo w formie potrąceń (kompensat) z tytułu długów przejętych od "B", a częściowo w formie płatności wykorzystującej środki pieniężne. Podkreślił nadto skarżąca, że do dnia wniesienia skargi w całości uregulowała swoje zadłużenie wobec "B" w kwocie brutto. Nie sposób stwierdzić w tych okolicznościach, że osiągnęła jakąkolwiek korzyść ekonomiczną poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji. Pozbawienie jej prawa do odliczenia pozostaje w tych okolicznościach w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, prowadząc do podwójnego opodatkowania kwestionowanych transakcji.

Skarżąca wskazała ponadto, że aby mówić o nadużyciu prawa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że obok wyżej wskazanej przesłanki obiektywnej, doszło do kumulatywnego spełnienia także przesłanki subiektywnej, tj. uznania, że w okolicznościach konkretnej sprawy zasadniczym celem dokonywania kwestionowanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wprawdzie w orzecznictwie TSUE nie przyjęto, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej przyjął, że powinien to być cel zasadniczy. Jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa. W ocenie Skarżącej, w treści skarżonej decyzji jak i w całym postępowaniu podatkowym, organ celowo pomija znaczenie innych powodów dokonania kwestionowanych transakcji, aby wykazać spełnienie w/w przesłanki.

Zdaniem Skarżącej, o braku nadużyć podatkowych świadczy po pierwsze to, że sporne transakcje wynikały z ustaleń biznesowych, zakładających przenoszenie umów leasingu nieruchomości z "B" na Spółkę, i pogarszającej się sytuacji finansowej "B" oraz związanej z tym konieczności ochrony interesów klientów, jak również ustaleń z bankami finansującymi. Po drugie skarżąca nie miała w kontrolowanym okresie wymagalnych zobowiązań wobec podmiotów innych niż "B", które to zobowiązania zostałyby uregulowane niezwłocznie po otrzymaniu przez skarżącą zwrotu podatku VAT, co umożliwiłoby również "B" odprowadzenie podatku do organów skarbowych, zaznaczając, że nawet po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 30 marca 2018 r., tj. w dniach 5 i 6 kwietnia 2018 r., "B" uiścił na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. kwotę 190.000,00 zł tytułem rozliczenia podatku VAT za grudzień 2017 r.. Po trzecie, "B" do miesiąca marca 2018 r. terminowo wpłacał na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. kwoty tytułem rat wynikających z dwóch decyzji wydanych przez NUS, dotyczących podatku od towarów i usług, dysponując zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o niezaleganiu w podatkach. Zauważyła skarżąca, że "B" w roku 2017 na rachunek bankowy I US w Rzeszowie uiścił kwotę 2.787 950,25 zł, a do marca 2018 r. kwotę 628.309,56 zł, więc retorycznym wydaje się pytanie, czy podmiot, którego głównym celem, jak wynika ze stanowiska organu, było odniesienie w porozumieniu ze skarżącą korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa, uiszcza tak wysokie kwoty tytułem swoich zobowiązań podatkowych, będąc w ocenie organu świadomym, że niebawem dojdzie do ogłoszenia jego upadłości, co zwolni osoby zarządzające z odpowiedzialności za te zobowiązania. Po czwarte forma rozliczeń w postaci kompensat nie może stanowić okoliczności obciążającej skarżącą, podobnie jak nietrafiony jest stawiany przez organ zarzut, iż charakter transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie przystawał do realiów ekonomicznych, a dokonane przez "B" dostawy towarów na rzecz skarżącej skutkowały pogorszeniem sytuacji finansowej dostawcy. Skarżąca podkreśliła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wprost wynika, że wraz z przejęciem umów leasingowych przejmowała również zobowiązania kredytowe względem banków finansujących. Dokonanie rozliczeń w drodze potrąceń w związku z przejęciem zobowiązań "B" nie sposób uznać za działanie nieuzasadnione gospodarczo. Alternatywą dla takiego rozliczenia transakcji musiałoby być pozyskanie przez skarżącą znacznych środków finansowych z przeznaczeniem na nabycie towarów od "B". Podkreśliła skarżąca, że zasadnicza część zobowiązania podatkowego "B" w podatku VAT wynika z faktu wypowiedzenia przez [...] Bank Spółdzielczy z siedzibą w S. w dniu 22 marca 2018 r. umów kredytowych i związanego z tym przejęcia przedmiotów leasingu jako przedmiotów umów zastawu rejestrowego. Z tego tytułu powstała zaległość w wysokości ok. 1.550 000,00 zł (przy 2.600 000,00 zł całkowitej zaległości). Na skutek dokonanego przez bank wypowiedzenia "B" zobowiązany był do wystawienia faktur VAT na przedmioty leasingu finansowane przez bank, który na tej podstawie przejął te przedmioty. Zaznaczyła, że [...] Bank Spółdzielczy nie wpłacił kwot tytułem należnego podatku VAT (całą kwotę brutto zaliczył na poczet istniejących zobowiązań "B"), co spowodowało, że kwota tego podatku stała się zaległością "B". Po szóste skarżąca nie uznaje zarzutu organu, że wniosek o rozłożenie na raty zapłaty kwot tytułem podatku VAT za miesiąc grudzień 2017 r. złożyła instrumentalnie, skoro w momencie składania wniosku nie było symptomów zagrożenia "B" niewypłacalnością, nie występowały również jakiekolwiek przesłanki upadłościowe w rozumieniu obowiązującego w tym zakresie prawa. Po siódme skarżąca zwróciła uwagę, że Syndyk Masy Upadłości [...]Centrum Leasingowego sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. ("B") nie zakwestionował, w ramach przysługujących mu w tym zakresie środków prawnych, przedmiotowych transakcji pod kątem ewentualnego pokrzywdzenia wierzycieli, uznając zarówno umowy cesji, jak również wynikające z nich ceny sprzedaży, za prawidłowe. Po ósme skarżąca za chybiony uznała zarzut, rezygnacji przez Skarżącą i "B" ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy kwestionowanej dostawie nieruchomości, skoro strony przedmiotowej dostawy, spełniły warunki z art. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami miały pełne prawo zrezygnować z tego zwolnienia. Po za tym, skarżąca, powołując się na treść art. 91 ust 1 i 2 ustawy o VAT, podniosła, że "B" zakupił nieruchomości będące przedmiotem dostawy wchodzącej w zakres kwestionowanych przez organ transakcji, w roku 2015 i wówczas odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości. Zatem zbywając nieruchomości w roku 2017 i 2018 musiałby dokonać korekty, o której mowa w powołanym przepisie. Kwota z tytuły takiej korekty byłaby dodatkowym zobowiązaniem "B". Sytuacja podatkowa skarżącej z tytułu zastosowania zwolnienia byłaby zaś tożsama, jak w przypadku rezygnacji (skoro w przypadku rezygnacji skarżąca miała prawo wystąpić o zwrot podatku VAT naliczonego w związku z kwestionowanymi transakcjami), co oznacza, że decyzja o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania miała ekonomiczne uzasadnienie. W końcu nie zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem organu, że sporne transakcje nie przystawały do realiów ekonomicznych, skoro nie wskazuje organ do jakich realiów ekonomicznych się odnosi. Transakcje nabycia nieruchomości oraz ruchomości pomiędzy skarżącą a "B" miały swoisty przebieg, wynikający z genezy ich dokonywania, tj. przeniesienia obsługi umów leasingowych do przedsiębiorstwa skarżącej. Organ nie dokonał porównania tej transakcji, specyfiki jej zawarcia, celów i przebiegu z jakimikolwiek innymi zbliżonymi transakcjami. Przeciwnie - arbitralnie - w oparciu o sobie jedynie znane przesłanki uznał, że dokonana transakcja nie przystaje do realiów rynkowych. Zauważyła skarżąca, że gdyby przyjąć słuszność tezy organu o nieprzystawaniu transakcji do realiów ekonomicznych, należałoby jednocześnie przyjąć, że banki wyrażające zgodę na przejęcie umów leasingu przez Skarżącą także uczestniczyły w nieprzystającej do realiów ekonomicznych transakcji. Jej zdaniem transakcje zostały przeprowadzone w sposób odpowiadający realiom rynkowym, w tym w zakresie stosowanych metod wzajemnych rozliczeń. Co do tezy o pogarszającej się sytuacji finansowej "B" w następstwie dokonania transakcji, skarżąca zaznaczyła, że wskutek przejęcia przez skarżącą zobowiązań kredytowych "B", zmniejszyło się jego zadłużenie wobec poszczególnych kredytodawców. Istotnie, "B" nie uregulowała do tej pory pełnej należności z tytułu podatku VAT od dokonanych transakcji, niemniej wynika to z przedłużającego się zwrotu VAT po stronie skarżącej, z którego to miała być sfinansowana płatność części wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji.

Skarżąca odniosła się także do zarzutu organu podejmowania czynności zmierzających do rozwiązania spółki "B" w sytuacji posiadania zaległości względem budżetu. Podkreśliła, że potencjalny podział "B" nie skutkowałby jej rozwiązaniem. Stosownie zaś do przepisów Ordynacji podatkowej – (art. 93c i 93d oraz 117) spółka powstała w wyniku podziału wstąpiłaby w prawa, ale i obowiązku spółki dzielonej albo ponosiłaby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki dzielonej.

Podsumowując, zdaniem skarżącej, organ nie wykazał w sposób wystarczający m.in.:

- na czym polega rzekoma korzyść podatkowa, którą odniosła skarżąca na skutek przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji,

- jakie przesłanki świadczą o uznaniu zakwestionowanych transakcji za ułożone w sposób sztuczny i ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej,

- jakie obiektywne (a nie tylko wynikające z nieuzasadnionego "wrażenia" organu) przesłanki świadczą o tym, że zakwestionowane transakcje nie przystawały do realiów rynkowych,

- co przesądza o pogorszeniu się stanu majątkowego "B" na skutek przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji,

- co świadczy o rzekomej wiedzy skarżącej, że po stronie dostawcy nie zostanie uiszczony podatek VAT, a następnie dostawca ogłosi upadłość, nie regulując swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwołąwczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm, dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania wobec skarżącej przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem od "B" nieruchomości w grudniu 2017 r. i ruchomości w marcu 2018 r. oraz nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje skarżącej, bo transakcje te zostały podjęte w ramach nadużycia tego prawa co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy nie zostały spełnione czy też wykazane przez organ konieczne przesłanki do zastosowania wobec niej tej klauzuli generalnej, zarówno obiektywna jak i subiektywna.

Odnosząc się do istoty sporu należy wskazać, że klauzula nadużycia prawa, na którą powołał się organ odmawiając Spółce realizacji uprawnienia z art. 86 § 1 ustawy o VAT, została wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016 r., ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), poprzez dodanie do art. 5 ustawy o VAT ustępów 4 i 5, w których określono, co należy rozumieć przez nadużycie prawa. Zgodnie z tą regulacją nadużycie podatkowe stanowi dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W razie stwierdzenia nadużycia dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Tak więc czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne, to jest zgodne z prawem, tylko podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy podatkowej. Klauzula "nadużycia prawa" została wcześniej wypracowana i utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT wcześniej, to jest przed wprowadzeniem do niej regulacji z art. 5 ust 4 i 5 a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ w niniejszej sprawie, obok omówionych wcześniej przepisów, przywołał w podstawie prawnej swojej decyzji, jako podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c.. Uznać to należy z prawidłowe sformułowanie podstawy prawnej, bo nadużycie prawa w rozważanym kontekście sprawy należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia podatku, z uwagi na to, że pomimo formalnego spełnienia przesłanek do odliczenia, zachowanie to ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy podatkowej definicji klauzuli nadużycia – art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano pogląd, który nie stracił na aktualności także w obecnym stanie prawnym, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku VAT, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., w sprawie Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07 czy z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Lesing, C-103/09). W ich świetle dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna)

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Obowiązkiem organu było wykazanie, obok przesłanki obiektywnej, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o VAT.

Jak słusznie organ podkreślił w uzasadnieniu skarżonej decyzji praktyczne problemy pojawiają się w interpretacji terminu "zasadniczy" cel, dostrzegając, że przeważają wyroki TSUE w których w rzeczywistości przyjęto bardziej restrykcyjne podejście do pojęcia nadużycia. Zawierają one także bardziej powszechne określenia, takie jak "zasadniczy cel", "wyłącznie w celu" czy w tym kontekście "całkowicie sztuczne" konstrukcje. Przywołał organ opinię RG Bobek do sprawy Cussens w której zajęto stanowisko, że kryterium subiektywne należy stosować w sposób restrykcyjny, zgodnie z podejściem przyjętym w sprawach Halifax i in., Weald Leasing i RBS Deutschland Holdings. Jeżeli sporne transakcje mogą mieć jakieś gospodarcze uzasadnienie poza korzyścią podatkową, wówczas kryterium to nie jest spełnione. Takie podejście nie tylko odzwierciedla linię przyjętą w przeważającej części orzecznictwa, lecz także jest ono zgodne z zasadą legalności, która jest opatrzona szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada. Jednak organ trafnie także odwołał się do wyroku Trybunału 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens, C-251/16, w którym Trybunał wyraźnie powiedział, że orzecznictwo wynikające z wyroku w sprawie Halifax nie wymaga stwierdzenia, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi jedyny cel spornych transakcji. Transakcje służące wyłącznie temu celowi mogą spełniać wymóg wynikający z tego orzecznictwa, lecz wyjaśnił, że ma to również miejsce, gdy dążenie do korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (podobnie wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., w sprawie Part Service, C-425/06, ).

Tak więc nie jest wystarczające dla przyjęcia tej wyjątkowej, stanowiącej wyjątek od rudymentarnej w ramach systemu VAT zasady neutralności podatkowej, jest stwierdzenie, że uświadamianym celem działania stron kwestionowanych transakcji było osiągnięcie nieuzasadnionego w danych warunkach zwrotu podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji. Konieczne jest poza tym wykazanie, że owa korzyść była determinantą podjętych czynności i bez jej uwzględnienia, czynności te cechuje sztuczność w sensie oderwania od realiów rynkowych i można zakładać, że w takim razie strony by się ich nie podjęły. Organ podatkowy winien ustalić, czy analizowana transakcja ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Tylko w razie braku takich ustaleń można mówić, że zasadniczym celem działania stron transakcji było osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Niemniej jednak klauzula nadużycia prawa podatkowego powinna być ograniczona do wyjątkowych, ewidentnych przypadków.

Podkreślić jasno należy, co niejako już przebija z dotychczasowych rozważań, że Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że ułożenie stosunków między powiązanymi z sobą stronami transakcji w taki sposób, że jedna ze stron uzyskuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji, gdy z góry wiadome jest, że druga strona nie zapłaci podatku należnego bądź uczyni to w symbolicznej postaci, może wypełniać obiektywne znamiona nadużycia podatkowego. Uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego w takich warunkach jest sprzeczne z treścią art. 86 § 1 ustawy o VAT i wynikającej z tego przepisu zasadą neutralności. Ocenę spełnienia obiektywnej przesłanki nadużycia podatkowego, uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, odnosić należy do całej transakcji między podmiotami powiązanymi, a nie w odniesieniu do jednej tylko ze stron, które to podejście prezentuje skarżąca, a więc w oderwaniu od całej transakcji. W związku z tym zapłata przez nabywcę ceny brutto, nie wyklucza przyjęcia, że transakcja pomimo jej formalnej zgodności z prawem wypełnia znamiona nadużycia podatkowego. Zapłata pełnej ceny, struktura płatności i termin wykonania tego zobowiązania to okoliczności których pełne spektrum, pomocne będzie do wykazania drugiej, subiektywnej przesłanki nadużycia podatkowego, ale sama w sobie nie detonuje konstrukcji nadużycia podatkowego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi o tyle, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa, godzące w pewność obrotu, powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15).

Jak już wskazano, Sąd podziela stanowisko organu, że w ramach kwestionowanych transakcji zdziałanych przez niewątpliwie powiązane podmioty, przy ustaleniu, że jedna z nich nie odprowadziła do organu podatkowego podatku należnego wygenerowanego wskutek tej transakcji, może spełniać przesłankę obiektywną domniemanego nadużycia podatkowego. Nie przekonuje natomiast stanowisko organu co do wypełnienia przez strony kwestionowanych transakcji drugiej, koniecznej przesłanki konstrukcji nadużycia podatkowego, to jest przyjęcie, że strony tych transakcji podjęły się tych działań wyłącznie, albo przede wszystkim w celu uzyskania tak zdefiniowanej korzyści. Nie przesadzając bynajmniej tej kwestii Sad zauważa, że to stanowisko opiera się na ocenie dowodów, która nie może być uznana za swobodną pozostającą pod ochroną art. 187 § 1 O.p.w zw. z art. 191 O.p., bowiem nie jest pochodną analizy całokształtu okoliczności sprawy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykazały przede wszyskim organy, że transakcje podjęte przez Spółkę i jej kontrahenta, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują sztuczność w sensie braku ekonomicznego uzasadnienia i oderwania od realiów gospodarczych.

Warto przytoczyć prezentowane w literaturze stanowisko, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11). Zatem jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu ocena organu w powyższym zakresie do takich jednoznacznych wniosków nie prowadzi, jest nieobiektywna, wybiórcza i rzeczywiście, jak zarzuca jej skarżąca, sprowadza się do prezentacji twierdzeń przyjętych tendencyjnie, jednostronnie pod z góry założoną tezę, bez rozważenia w sposób obiektywny wszystkich okoliczności sprawy.

Przede wszystkim w przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie, organ przyjął błędne założenie w rekonstrukcji domniemanego nadużycia podatkowego. Dokonał mianowicie zbiorczej oceny transakcji pochodzących z różnych okresów rozliczeniowych poprzez projektowanie wniosków wyciągniętych z analizy zdarzeń późniejszych, następujących po pewnym upływie czasu, na zdarzenia wcześniejsze, dokonywane w diametralnie innych okolicznościach faktycznych i prawnych, bez dogłębnego rozważenia pełnego kontekstu tych czynności. Organ założył, że obie powiązane ze sobą spółki, strony kwestionowanych transakcji, z góry powziętym zamiarem zrealizowały uprzedni plan przejęcia majątku powiązanej spółki "B" i zawarły kolejne transakcje umowy, najpierw przeniesienia nieruchomości, a następnie ruchomości będących "B". Tymczasem strony transakcji, a przynajmniej konsekwentnie Spółka, wskazywały na zupełnie inne cele ekonomiczne podjętych czynności. Transakcje z grudnia 2017 r. miały według skarżącej na celu wyprofilowanie działalności obu podmiotów poprzez przejęcie przez Spółkę usług leasingu nieruchomości, zaś "B" umowy leasingu ruchomości. Z kolei te z marca 2018 r. motywowane były zabezpieczaniem interesów klientów – leasingobiorców

W ocenie Sądu czynności podjęte w marcu 2018 r. nie powinny rzutować na ocenę zdarzeń z grudnia 2018 r. bowiem podejmowane były już w całkowicie innej otoczce faktycznej i prawnej. Trudno też założyć, że strony spornych transakcji mogły przewidzieć zmianę tych okoliczności, bowiem nie miały na nie wpływu jak m.in. na decyzje banku czy nawet organu podatkowego w zakresie ulgi o którą wystąpił "B". Tym samym, w ocenie Sądu, tworzenie konstrukcji nadużycia podatkowego obejmującego łącznie zakwestionowane transakcje z grudnia 2017 r. i marca 2018 r. ocenić należy za pozbawione uzasadnienia.

Tezie lansowanej przez organ, że transakcje mające za przedmiot nieruchomości z grudnia 2017 r. i transakcje mające za przedmiot ruchomości z marca 2018 r. były realizowane w ramach z góry określonego schematu, przeczy fakt tak mocno akcentowanych przez organ przygotowań "B" do podziału spółki (plan podziału w/w spółki z dnia 10 listopada 2017 r.). Te przygotowania, ostatecznie zarzucone cofnięciem wniosku przez w/w spółkę w dniu 26 marca 2018 r. nie wpisują się w koncepcję przeniesienia majątku na rzecz Spółki, lecz wskazują na inny plan "restrukturyzacji" spółki "B". Organ z tych zamierzeń, ostatecznie niezrealizowanych, bezpodstawnie wywodzi okoliczność przemawiającą za przyjętą tezą - działaniem obu spółek w ramach mechanizmu nadużycia podatkowego. Pomijając już kwestię, że ów podział niekoniecznie prowadziłby do wyprowadzenia majątku ze spółki "B" do nowoutworzonej spółki w taki sposób, że Skarb Państwa byłby pozbawiony możliwości dochodzenia swoich należności, co mocno akcentuje się w skardze z powołaniem stosownych przepisów prawa, to te działania bynajmniej nie świadczą o tym, że w tym okresie, tym bardziej w grudniu 2017 r., kiedy strony kwestionowanych transakcji przenoszą między sobą własność nieruchomości, Spółka i "B" planowały także transakcje między sobą w zakresie ruchomości. Przeciwnie, bardziej racjonalny wydaje się zamiar, motyw działania, wykazywany przez Spółkę, wyprofilowania przedmiotu działalności każdej z nich i przejęcie przez Spółkę obsługi umów leasingu w zakresie nieruchomości. Dowodzą tego także, już wcześniej zawierane między stronami, w trakcie 2017 r., cesje umów leasingu w zakresie nieruchomości. Notabene organ nie poświęca im większej uwagi, co wydaje się być błędem, skoro zobowiązania wynikające z tych umów były następnie przedmiotem rozliczenia między stronami spornych transakcji z grudnia 2017 r. Świadczy to o dość powierzchownym podejściu do tych skomplikowanych transakcji odnoszących się do przedmiotu leasingu, oddawanych w użytkowanie na rzecz innych podmiotów i współfinasowanych dodatkowo przez różne banki.

Wracając jednak do komunikowanych przez Spółkę motywów działania w odniesieniu do transakcji z grudnia 2017 r. mających za przedmiot nieruchomości, słusznie skarżąca zwraca uwagę, że to motywowane ekonomicznie przedsięwzięcie, było planowane i przygotowywane znacznie wcześniej, na co wskazuje obiektywnie okoliczność, że w I połowie 2017 r. Spółka występowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych takich działań na gruncie podatku dochodowego, którą to interpretację uzyskała już w maju 2017 r. Jak już zasygnalizowano wyżej, realizacja takiej koncepcji, tj. utworzenia odrębnego podmiotu świadczącego usługi leasingu nieruchomości, następowała już wcześniej, przed podjęciem spornych czynności z grudnia 2017 r., bo obie spółki zawierały umowy cesji, przenoszące na Spółkę umowy leasingu w zakresie nieruchomości, co całkowicie zostało pominięte przez organ. Skoro ten proces rozpoczął się znacznie wcześniej, a więc w innej sytuacji finansowej i ekonomicznej "B", nie wpisuje się to w założenie organu, że strony transakcji zdziałanych w grudniu 2017 r., zamierzały wykorzystać złą sytuację finansową "B", która nie była w stanie zapłacić podatku należnego, przy jednoczesnym skorzystaniu ze swego uprawnienia z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez Spółkę. W gruncie rzeczy organ nie ustalił cezury, w jakiej problemy finansowe "B" pozwalały na ocenę, że nie będzie miała ona możliwości zapłaty na rzecz Skarbu Państwa swoich należności, co miało być elementem przyjętej konstrukcji nadużycia podatkowego w niniejszej sprawie i dawało stronom transakcji asumpt do podejmowanych czynności. W szczególności nie przeanalizowały organy działań podejmowanych przez banki współfinansujące działalność "B" na początku 2018 r (styczeń-marzec) i ich ewentualnego wpływu na dokonanie kwestionowanych transakcji z marca 2018 r., co silnie akcentuje skarga.

Już tylko w świetle powyższych okoliczności wywodzenie przez organ, że sporne transakcje z grudnia 2017 r. stanowiły swego rodzaju przygotowanie do czynności podjętych w marcu 2018 r. stanowiąc jeden mechanizm nadużycia podatkowego jest całkowicie bezpodstawny.

W kontekście oceny przez organ działań podjętych przez strony kwestionowanych transakcji wyłania się jeszcze jedna istotna kwestia. Organ wprawdzie nadmienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w zakresie kwestionowanych czynności przedsiębranych w grudniu 2017 r. toczyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w związku z wystąpieniem przez nią o zwrot podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.. Zakończyła się ona nie stwierdzeniem nieprawidłowości i dokonaniem deklarowanego zwrotu podatku naliczonego w kwocie 990 000 zł, wynikającego głównie z kwestionowanych transakcji z grudnia 2017 r. Tę kwestię organ kwituje krótkim stwierdzeniem, że organ podatkowy nie miał pełnego oglądu sprawy bo nie dysponował wówczas pełnym materiałem dowodowym, natomiast jakie to okoliczności rzutują na odmienną ocenę spornych transakcji organ dokładnie nie wyjaśnił. Trudno spodziewać się, żeby to było złożenie wniosku o podział spółki "B", który ostatecznie został wycofany i siłą rzeczy nie mógł mieć wpływu na przebieg tych czynności. "B" nie miał poza tym pełnej kontroli nad przebiegiem zdarzeń w pierwszych miesiącach 2018 r., rzutujących na jego sytuacje finansową, ponieważ nie miał wpływu na autonomiczne decyzje organu podatkowego w zakresie dochodzonej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. czy na niezależne decyzje banków finansujących jego działalność.

Powyższe uwarunkowania, to jest okoliczność, że kwestionowane czynności podejmowane przez skarżącą w grudniu 2017 r. były już przedmiotem analizy organów podatkowych rodzą dalsze implikacje. Organ mianowicie nie przeanalizował w sprawie nasuwających się konotacji do postanowień ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), która weszła w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r.. Zgodnie z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650) do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem 30 kwietnia 2018 r. (jak w rozpatrywanej sprawie), stosuje się m.in. art. 14 Prawa przedsiębiorców. We wzmiankowanym przepisie statuowana jest zasada pewności, bo zgodnie z jego brzmieniem organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, oznaczająca wymóg jednolitości stanowisk organów podatkowych odnośnie tego samego stanu faktycznego i prawnego.

Jednym z argumentów organu za przyjęciem w niniejszej sprawie nadużycia podatkowego było to, że strony transakcji obejmującej dostawę budynków i budowli w grudniu 2017 r. zrezygnowały ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak organ nie dokonał analizy skutków podatkowych dla stron w razie skorzystania z tego zwolnienia, na co także naprowadza skarga. Z akt sprawy wynika, że "B" nabyła nieruchomość od "C" sp. z o.o. w styczniu 2015 r. Organ powinien więc przeanalizować skutki nabycia przez "B" tego środka trwałego w sytuacji skorzystania z w/w zwolnienia, zanim z okoliczności tej (z faktu rezygnacji z przysługującego zwolnienia) wyciągnie niekorzystne dla strony wnioski, wpisując je w koncepcję nadużycia prawa podatkowego, a więc, że było to motywowane li tylko zamiarem uzyskania nieuzasadnionego zwrotu podatku naliczonego nabywcy, przy braku zrównoważenia go zapłatą podatku należnego przez zbywcę..

Z drugiej jednak strony warte jest podkreślenia, że choćby z pisma Banku Spółdzielczego w L. z dnia 7 lutego 2018 r. kierowanego do sądu rejestrowego, na które powołuje się organ, wynika, że "B" miał problemy z płynnością znacznie wcześniej, bo miał regularne problemy z terminową spłatą wymagalnych rat kapitałowo-odsetkowych, a od sierpnia 2017 r. całkowicie zaprzestał dokonywania tych spłat. Trudno jest więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że dopiero w styczniu 2018 r. objawiły się problemy finansowe "B"skoro już wcześniej posiadał zaległości podatkowe oraz zdradzał oznaki braku płynności finansowej. Warto zauważyć, że z kolei we wniosku tej spółki o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r zawarto stwierdzenie, że nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej, co z pewnością było przedmiotem badania organu przed podjęciem decyzji pozytywnej. Trudno jest się jednak zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że "B" został niejako zaskoczony decyzjami banków. Godzi się też zauważyć, że wypowiedzenie umowy kredytowej przez bank (nieodnowienie linii kredytowej) nie odbywa się w sytuacji, gdy kredytobiorca nie przejawia żadnych problemów finansowych. Niemniej jednak te okoliczności nie zostały dostatecznie przeanalizowane przez organ, zwłaszcza wpływu banków, czy raczej sugestii podjęcia określonych działań przez strony kwestionowanych transakcji z marca 2018 r.

Przy analizie struktury płatności między stronami spornych transakcji, organ uwzględni także w swoich rozważaniach w większym zakresie specyfikę i złożony charakter tych transakcji, które wymagały nie tylko przeniesienia własności nieruchomości czy ruchomości stanowiących przedmiot umów leasingu z innymi podmiotami, ale także przejęcie praw i obowiązków wynikających z tych umów, w tym również zobowiązań z tytułu umów kredytowych, niezbędnych do finansowania umów leasingowych.

Nie odnosząc się zatem do zarzutów prawa materialnego, gdyż te aktualizują się dopiero wówczas gdy postępowanie administracyjne jest wolne od wad i stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, Sąd nie przesadzając kwestii merytorycznych, poprzestał na stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 O.p.i art. 191 O.p., jako, że ocena zebranych dowodów zaprezentowana w skarżonej decyzji nie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, albowiem nie uwzględniała całokształtu okoliczności sprawy, niektórym okolicznościom przydaje niewłaściwe znaczenie bądź pomija te okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 60 775 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się wpis w kwocie 45 758 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 15 000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.