Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 55/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 1 pkt 50; art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9; art. 9 ust. 1 i 2; art. 20 ust. 1; art. 11 ust. 1; art. 30e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151; art. 250; art. 134 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2; art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 5; par. 2 ust. 2; par. 19; par. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ) na rzecz adwokata N. A. – M. kwotę 2 952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w tym kwotę 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określającą A. W. (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2012 r. A. W. złożył do Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2011 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ([...] zł) oraz koszty uzyskania tego przychodu ([...] zł). Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości ([...] zł) skarżący zakwalifikował jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako “u.p.d.o.f."). W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. podatnik wyjaśnił, że za pieniądze uzyskane ze zbycia mieszkania nabył dom.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący w 2011 r. uzyskał przychód w związku z opróżnieniem lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...]. Wartość środków finansowych przekazanych skarżącemu została ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2, 21 i 22 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako “u.s.m."). Wskazany lokal był zajmowany przez skarżącego na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.s.m. jest to umowa dwustronna zobowiązująca nawiązywana między członkiem spółdzielni a spółdzielnią. Na jej podstawie członek zobowiązany jest wnieść wkład mieszkaniowy (który pokrywa cześć kosztów) oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielnia ma mu w zamian oddać do używania lokal. Lokal ten jest własnością spółdzielni, co potwierdza przepis art. 9 ust. 2 u.s.m., który stanowi, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący bezzasadnie zakwalifikował pieniądze uzyskane od Spółdzielni [...] jako podlegający zwolnieniu od podatku (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na zakup innego lokalu mieszkalnego. Z powyższego przepisu wynikają bowiem następujące przesłanki zwolnienia: a) uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, b) wydatkowanie tego dochodu na wskazane cele w określonych tym przepisem warunkach, c) posiadanie dowodu poniesienia wydatków. Tymczasem skarżący nie miał prawa własności ani spółdzielczego własnościowego prawa do w/w lokalu. Nie mógł więc dokonać sprzedaży tego lokalu i uzyskać przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (przychodu z odpłatengo zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów). W ocenie organu skarżący nie był zatem uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli uzyskujących dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz użytkowników, których lokal mieszkalny zostaje sprzedany w wyniku przetargu. Wskazał także, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i mają wyjątkowy charakter. Przepisy odnoszące się do tych ulg i odliczeń należy stosować w sposób ścisły, a wykładnia rozszerzająca oparta na przesłankach słusznościowych, jest niedopuszczalna. O prawie do konkretnej ulgi można mówić jedynie, gdy spełnione zostaną przesłanki określone przez ustawodawcę.

Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł określony został w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, na co wskazuje użyte sformułowanie "w szczególności". Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe stanowi przychody objęte dyspozycją tego przepisu. Kwota - jaką otrzymał skarżący w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - była przysporzeniem majątkowym, które stanowiło przychód z innych źródeł. Nie był to zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Organ zaznaczył, że zgodnie z pismem Spółdzielni [...] wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego według przetargu została wyceniona na 145 500 zł. Spółdzielnia wskazała ponadto, że skarżący uiścił cały wymagany wkład mieszkaniowy w wysokości [...] zł (w 1993 r. – [...] zł; od 1993 r. do 31 grudnia 2010 r. - [...] zł i w 2011 r. – [...] zł). Wkład ten - stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Natomiast nadwyżka między uzyskanym przez skarżącego przychodem z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego a wniesionym wkładem ([...] zł) stanowi - stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisie art. 27 u.p.d.o.f. Cała kwota wypłacona przez Spółdzielnię [...] nie może być natomiast zwolniona z podatku.

Powyższą decyzję A. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie, zmianę lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów podatkowych zapadłymi w jego sprawie. Podkreślił, że pieniądze, jakie uzyskał, były skutkiem sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Przeznaczył je na zakup innego lokalu mieszkalnego.

Skarżący wskazał, że nie jest zgodne z Konstytucją RP nierówne traktowanie obywateli. Przepisy stanowią, że osoba, która sprzedała swoją nieruchomość i która pieniądze z tej sprzedaży przeznaczyła na zakup innej nieruchomości zwolniona jest z zapłaty podatku. Natomiast użytkownik lokalu mieszkalnego, który uzyskał dochody z jego sprzedaży w drodze przetargu zobowiązany jest do uiszczenia podatku, mimo że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na zakup innego lokalu mieszkalnego. Pomijając stronę techniczną i formę sprzedaży w obydwu przypadkach jest to dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, dlatego też powinien być jednakowo traktowany.

Skarżący ponadto podkreślił, że jego aktualna sytuacja finansowa i rodzinna nie pozwala mu na uiszczenie podatku choćby w ratach. Obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, a kilka lat temu uległ ciężkiemu wypadkowi komunikacyjnemu, co w znacznym stopniu utrudnia mu wykonywanie pracy zarobkowej. Jego małżonka natomiast choruje na raka piersi, jest aktualnie po operacji i wymaga częstych wizyt u specjalistów, co wiąże się z koniecznością ponoszenia wysokich kosztów przejazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i powołane w skardze argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie oparte na przepisach ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym i dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość rynkowa lokalu otrzymana zgodnie z art. 11 ust. 21 u.s.m. przez byłego członka spółdzielni, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli kwota ta została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podatnika. Skarżący podtrzymuje, że w takiej sytuacji otrzymana od spółdzielni mieszkaniowej wartość rynkowa lokalu mieszkalnego powinna podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do tego, by różnicować sytuację podmiotu, który dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości i dochód uzyskany z tego tytułu przeznacza na własne cele mieszkaniowe oraz podmiotu, który otrzymuje wartość rynkową lokalu uzyskaną wcześniej przez spółdzielnię z tytułu sprzedaży tego lokalu w drodze przetargu i otrzymaną wartość następnie również przeznacza na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ stoi na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Otrzymanie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego przez byłego członka spółdzielni nie jest zaś przychodem z odpłatnego zbycia w/w rzeczy lub praw, lecz przychodem z tzw. "innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przystępując do rozważań na temat legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Pojęciem pierwotnym dla pojęcia dochodu, do którego odnosi się przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przychód podatkowy, którego wystąpienie warunkuje powstanie dochodu. W myśl bowiem art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest on wyliczeniem otwartym, na co wskazuje punkt 9 przepisu stanowiąc, że źródłami przychodów są także "inne źródła" niż określone w pkt 1 – 8. Pojęcie "innych źródeł" zostało doprecyzowane w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie przychodów podatkowych z "innych źródeł". Wszelkie zatem niewymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f. przysporzenia majątkowe – jeśli nie zostały wykluczone przez ustawę – mogą być uznane za przychody z tzw. "innych źródeł". Wskazuje na to również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż wartość rynkowa lokalu wypłacona przez spółdzielnię na rzecz skarżącego jako byłego członka spółdzielni stanowi przychód kwalifikowany do innych źródeł przychodów, wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wartość ta została bowiem przekazana przez spółdzielnię skarżącemu w postaci kwoty pieniężnej, której wysokość ustalono zgodnie z przepisem art. 11 ust. 21 i 22 u.s.m. w związku z art. 11 ust. 1 u.s.m. Przychód ten może zatem podlegać opodatkowaniu. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku części otrzymanej od spółdzielni kwoty, to pierwotnie musiał również dopuścić możliwość jej opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ przyjął, że ów podlegający opodatkowaniu przychód powinien podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie i w wysokości określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Ustawodawca ograniczył zatem wysokość zwolnienia, co ma swoje potwierdzenie w wykładni językowej tego przepisu. Powyższe znajduje również wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. W niniejszej sprawie przyjęcie możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. spowoduje więc zwolnienie z opodatkowania jedynie części wartości lokalu uzyskanej od spółdzielni przez skarżącego. Zwolniona z opodatkowania będzie zatem jedynie ta część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu ([...] zł). Częścią opodatkowaną będzie zaś nadwyżka między całością uzyskanego przychodu a wkładem wniesionym przez skarżącego do spółdzielni w latach 1993 – 2011 ([...] zł).

Skarżący sugeruje jednak, że uzyskana przez niego od spółdzielni wartość lokalu powinna podlegać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w całości korzystać ze zwolnienia, w sytuacji gdy wartość ta została wydatkowana na potrzeby mieszkaniowe. Wskazany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Aby rozważyć czy skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, należy ustalić, z jakiego tytułu skarżący uzyskał przychód i czy można go zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie jest bowiem kwestionowane, że skarżący spełnia pozostałe przesłanki zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem przesłankę przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło uzyskanie tego przychodu oraz przesłankę udokumentowania wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.m. przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Powyższe wskazuje na okoliczność, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest rodzajem własności lokalu przysługującej członkowi spółdzielni, lecz jedynie prawem do używania lokalu znajdującego się w budynku będącym przedmiotem własności spółdzielni. Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 11 ust. 2 u.s.m. stanowi, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej (...). Powyższe wskazuje, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego to spółdzielnia występuje w roli zbywcy, który oferuje możliwość wyodrębnienia lokalu z budynku stanowiącego jego własność i ustanowienia dla tego lokalu odrębnej własności. Dodatkowo, z momentem wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu członek spółdzielni traci do tego lokalu wszystkie prawa. Późniejszy etap (przetarg) jest przeprowadzany przez spółdzielnię, a nie przez byłego członka spółdzielni. Jest to zatem etap, w którym były członek spółdzielni nie bierze w ogóle udziału. Powyższe wskazuje na to, że to nie członek spółdzielni, ale sama spółdzielnia dokonuje zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, względem którego wcześniej istniało spółdzielcze prawo lokatorskie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że skarżący nie mógł uzyskać przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy prawa wieczystego użytkowania gruntów (praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.). Nie był bowiem ani właścicielem sprzedawanej nieruchomości, ani względem tej nieruchomości nie przysługiwało mu żadne z wyżej wskazanych praw. Nie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ze względu na fakt, że nie spełnił przesłanki, o której mowa w powyższym przepisie (uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia). Skarżący uzyskał bowiem przychód nie z tytułu odpłatnego zbycia jakiejkolwiek rzeczy lub prawa, ale z tytułu wypłaty przez spółdzielnię wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego było ustanowione wcześniej wygasłe spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Dla przychodu takiego ustawodawca przewidział zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. niezależnie od celu, na który przychód ten zostanie wydatkowany.

Wbrew zarzutom skarżącego nie narusza przepisów Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 nr 78, poz. 483) fakt, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w określonych okolicznościach został zwolniony z opodatkowania w całości (w sytuacji przeznaczenia na cele mieszkaniowe całości dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wskazanych w art. 30e u.p.d.o.f.), a przychód z tytułu zwrotu wkładów w spółdzielni tylko do wysokości wniesionych do spółdzielni wkładów. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na przepis art. 32 Konstytucji RP. Stanowi on, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Interpretując powyższy przepis, przedstawiciele doktryny i orzecznictwo stoją na stanowisku, że zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są ze względu na daną cechę istotną, relewantną. Innymi słowy - zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza nakazu jednakowego traktowania wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 876/12, LEX nr 1282472; orzeczenie z 18 marca 1997 r., sygn. K 15/96, OTK ZU Nr 1/1997, s.68). Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał (por. np. wyrok TK z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, Lex nr 32606), iż odmienne traktowanie adresatów norm, choćby charakteryzowali się wspólną cechą istotną jest dopuszczalne w określonych przypadkach. Mamy bowiem wówczas do czynienia z odstępstwem od zasady równości, które nie zawsze jest jednak równoznaczne z istnieniem dyskryminacji lub uprzywilejowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że z punktu widzenia zasady równości konieczne jest ustalenie czy zachodzi podobieństwo między podmiotami uzyskującymi dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. oraz członkami spółdzielni, których spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wygasa i którzy uzyskują przychód z tytułu zwrotu ze spółdzielni wartości rynkowej lokalu. Należy więc ustalić czy możliwe jest wskazanie istnienia wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej równe traktowanie tych podmiotów (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK w 1995 r., cz. II, s.182). W ocenie Sądu, wskazane wyżej podmioty nie charakteryzują się wspólną istotną cechą. Zauważyć bowiem należy, że członek spółdzielni – inaczej niż podmioty, z którymi jest porównywany - nie dokonuje zbycia jakiegokolwiek prawa czy rzeczy. Faktycznie otrzymuje pieniądze w konsekwencji przeprowadzenia przetargu na ustanowienie odrębnej własności lokalu objętego wcześniej spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Były członek spółdzielni nie przeprowadza jednak przetargu, lecz dokonuje tego sama spółdzielnia. To bowiem w należącym do niej budynku istnieje lokal, który był używany przez osobę mającą względem niego (obecnie już wygasłe) spółdzielcze lokatorskie prawo. Nie istnieje więc podstawa do tego, by jednakowo traktować osoby, które sprzedają nieruchomość lub prawo zbliżone swym charakterem do prawa własności i osoby, które w momencie sprzedaży nie mają do tego lokalu w zasadzie żadnego prawa, z uwagi na jego wcześniejsze wygaśnięcie. Wskazane grupy podmiotów nie uzyskują bowiem dochodu z podobnych źródeł. Dochód uzyskany przez byłego członka spółdzielni jest w takim przypadku – nie dochodem ze zbycia nieruchomości – lecz dochodem z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i będącego konsekwencją tego wygaśnięcia – zwrotu przez spółdzielnię wniesionych przez członka zrewaloryzowanych wkładów. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie powziął wątpliwości co do zgodności z przepisem art. 32 Konstytucji przepisów ustanawiających różny zakres zwolnienia dla podmiotów osiągających dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i wydatkujących ten dochód na własne cele mieszkaniowe oraz podmiotów osiągających przychód z tytułu zwrotu wkładów w spółdzielni i również wydatkujących ten dochód na własne cele mieszkaniowe.

Należy również zauważyć, że skarżący podnosi w skardze, iż jego aktualna sytuacja finansowa i rodzinna nie pozwala na zapłatę podatku choćby w ratach. Tego typu okoliczności nie dają jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, będącej decyzją wymiarową. Mogą być natomiast podstawą do udzielenia ulg w spłacie zobowiązania podatkowego, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, a zatem m.in. do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub też do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Ulgi te, zgodnie z w/w przepisem są bowiem udzielane w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ważnym interesem podatnika może być natomiast jego trudna sytuacja materialna i osobista. To czy w danym przypadku zachodzą przesłanki do udzielenia przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązania jest badane w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, które jest wszczynane na wniosek podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1733/10, LEX nr 1137582).

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej organów podatkowych. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie i zwrot niezbędnych wydatków pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a oraz § 6 pkt. 5, § 2 ust. 2, § 19 oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).