Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1004/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 782/13 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 782/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 maja 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

W dniu 16 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, którą określił T. S. (dalej "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień i październik 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. S. T.S. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz strony w okresie od sierpnia do października 2007 r. przez T. J.C. były fakturami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu I instancji, dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, pozwalały na stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów, a więc są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Tym samym w świetle art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), prowadzone przez podatnika ewidencje zakupów za ww. miesiące 2007 r., w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, uznano za nierzetelne.

Po rozpatrzeniu odwołania i po dokonaniu analizy całości zebranego materiału Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, którą za sierpień i październik 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie z uwagi na przedawnienie - umorzył postępowanie w sprawie, natomiast za wrzesień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie było sporne, czy faktury VAT wystawione przez T. J.C. (dalej "T.") mogą stanowić dla strony podstawę do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że firma T. we wrześniu 2007 r. nie świadczyła usług na rzecz podatnika, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że J. C. - wystawca spornych faktur - zmarł 10 września 2007 r., a zatem dwie spośród trzech spornych faktur VAT zostały wystawione już po jego śmierci.

Zdaniem organu odwoławczego dowody przedłużone przez podatnika w odwołaniu nie potwierdzały, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi dla T.a S.a przez T.w rzeczywistości miały miejsce. W przypadku spornych faktur VAT, organ stwierdził nie tylko, że J. C. nie mógł być rzeczywistą stroną tychże transakcji, jak i nie zostało w żaden sposób udowodnione, że transakcje w ogóle miały miejsce.

Ponadto zdaniem organu strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji czy kontrahent jest uprawniony do wystawienia faktury VAT. Podatnik nie posiadał podstawowych informacji o kontrahencie, nie wskazał nazwisk a nawet imion osób rzekomo z nim współpracujących, nie posiadał numeru telefonu, nie pamiętał okoliczności, w jakich rozpoczęła się współpraca z T. Fakt regulowania wszystkich należności gotówką, brak umów, ofert między stronami transakcji i niewiarygodne dopasowywanie elementów wykonanych przez T.do sprzedanych maszyn przez P.P.U.H. S. prowadziło do stwierdzenia, że podatnik musiał co najmniej przypuszczać, że bierze udział w procederze wystawiania nielegalnych faktur.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej , a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. T. S. zaskarżył jednocześnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R.C.

Skarżący wskazał też, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przedstawił organowi I instancji dokumentację, z której wynikało, gdzie dokładnie zostały zużyte elementy wykonane przez J.C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie stwierdził jednakże, że dostarczony przez T. S. materiał dowodowy jest niewystarczający dla potwierdzenia faktu, iż sporne elementy zostały wykonane właśnie przez firmę T.. W ocenie skarżącego – wykazał on, że otrzymał stosowne faktury, wykazał dowodami zapłaty, że za nie zapłacił, wykazał jakich dokładnie elementów dotyczyły te faktury, wykazał też gdzie te elementy się znajdują. W ocenie skarżącego przy jednoczesnym istnieniu faktur i dowodów wpłat pochodzących od T., jedynym logicznym wnioskiem, zgodnym zasadami doświadczenia życiowego było to, że pochodziły one od ww. podmiotu i zostały mu zapłacone. W piśmie procesowym z 7 października 2013 r. skarżący zarzucił też, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, albowiem organy podatkowe dokonały błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), która to wykładnia i stosowanie stanowiły praktykę sprzeczną z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1) - w szczególności praktykę sprzeczną i prowadzącą do naruszenia przez organy podatkowe art. 167, art. 168, art. 178 lit. a) i art. 226 ww. Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wbrew argumentacji skargi, organy nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dopuściły wszelkie dowody które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności: wyjaśnienia skarżącego, protokoły jego przesłuchań, pracowników P.P.U.H. S., R.C. (syna wystawcy spornych faktur VAT) oraz dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze.

Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły ponownego przesłuchania R.C. na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach ww. osoby oraz nieścisłości pomiędzy wyjaśnieniami świadka, a informacjami przekazanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że R. C. zamieszkiwał pod tym samym adresem co J. C. i posiadał wiedzę na temat działań swojego ojca. Niemniej jednak to nie świadek zarejestrował działalność gospodarczą i to nie on uczestniczył w czynnościach rejestrujących firmę. Był jedynie domownikiem, który został przesłuchany w celu uzyskania jakichkolwiek informacji na temat prowadzonej przez jego ojca – J.C. działalności gospodarczej. W opinii Sądu zeznania R. C. były precyzyjne i spójne, a zatem nie było podstaw do ponownego przesłuchania ww. świadka. Dodatkowo Sąd zauważył, że T. S. uczestniczył w przesłuchaniu R. C., jednakże z przysługującego mu uprawnienia do zadawania pytań nie skorzystał. W ocenie Sądu zeznania R. C. potwierdzały ustalenia organu, że J. C. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą T. nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu umożliwienia osobom trzecim wystawiania faktur na jego nazwisko.

W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ze zgromadzonego w materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. C. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego dane osobowe posłużyły - prawdopodobnie za jego zgodą - do zarejestrowania działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

Skarżący natomiast nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania transakcji z T.

Sąd podkreślił, że dostarczony przez T. S. materiał dowodowy dowodził jedynie, że określone elementy są częścią składową wyprodukowanych maszyn. Natomiast dowody te były niewystarczające dla potwierdzenia faktu, że sporne elementy zostały wykonane przez firmę T. Tylko faktury, które dokumentują rzeczywistą transakcję zarówno co do przedmiotu transakcji jak i podmiotów transakcji mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Skargę kasacyjną wniósł T. S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1- zwanej dalej "Dyrektywą 112"), zastępującej z dniem 1 stycznia 2007 r. (Szóstą) Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG ze zm.) - przez brak zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z ww. przepisami Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawsze konieczne jest, aby faktury dokumentowały transakcje zgodnie ze stanem faktycznym zarówno co do przedmiotu transakcji jak i podmiotów transakcji, które do tego winny posiadać status czynnego podatnika,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z ww. przepisami Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych w art. 96 ust 13, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, pomimo odmowy przez wydający ją organ przeprowadzenia istotnego dla wyniku sprawy dowodu z ponownego przesłuchania świadka R. C., mimo że obowiązkiem organów - podlegającym kontroli sądu administracyjnego - jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przeprowadzić dowód na żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co miało miejsce, oraz oceniać na podstawie całego, właściwie zebranego, materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, w sytuacji gdy zeznania świadka R. C. w znacznym stopniu były podstawą zaskarżonej decyzji, a skarżący zgłaszał do nich i ich precyzji liczne zastrzeżenia,

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, pomimo że organy podatkowe nie podjęły, mimo licznych żądań skarżącego, czynności sprawdzających i ustalających - polegających na zażądaniu od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stosownej dokumentacji tj. decyzji dot. J. C. o jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT, korespondencji kierowanej do niego przez Naczelnika wraz z dowodami doręczenie, wzgl. nadania, deklaracji podatkowych J. C. z wcześniejszych okresów oraz włączeniu jej w poczet materiału dowodowego - w sytuacji gdy wyjaśnienia (choćby w kwestii tzw. zerowych deklaracji VAT składanych przez C., czy przyczyn wykreślenia J. C. z rejestru podatników VAT) były niezgodne z dokumentacją (deklaracjami) z akt sprawy, wzgl. wewnętrznie sprzeczne, a przy tym skarżący nie mógł samodzielnie przeprowadzić tych dowodów ani uch zgromadzić,

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zebrany a potem oceniony w sposób sprzeczny z ww. regulacjami Ordynacji podatkowej, co zaskutkowało wadliwym przyjęciem (błędnym ustaleniem), że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, oraz że skarżący nie zachował należytej staranności, a także że udowodniono to obiektywnymi dowodami, a także że J. C. nie prowadził w żadnym zakresie faktycznej działalności gospodarczej,

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, pomimo że nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, który mógłby ustalić czy T. S. mógł, czy też jak twierdzi nie mógł w spornym okresie wykonać elementów objętych zakwestionowanymi fakturami, gdy ten dowód w połączeniu z okolicznością, że elementy zostały umieszczone w liniach produkowanych przez skarżącego, mógł doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a pogląd przeciwny (o braku znaczenia tego dowodu) naruszał ww. regulacje OP dotyczące zbierania i oceny materiału dowodowego,

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, pomimo że zebrany przez organ materiał dowodowy był niepełny, ustalenia faktyczne i ocena dowodów tendencyjna i jednostronna,

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia faktyczne (i ocena dowodów) dokonane przez Sąd.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie realizuje w pełni powyżej przedstawionych wymagań.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) oraz brak zastosowania (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112), a także zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak rzeczowej argumentacji na poparcie podniesionych zarzutów lecz w istocie ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń i polemiki z orzeczeniem Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla skutecznego zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest wystarczające stwierdzenie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu narusza prawo czy też stwierdzenie, że naruszenia przepisów postępowania są oczywiste.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne, a przy tym niewystarczająco uzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej dąży do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Uzasadniając jednak te zarzuty nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie norm postępowania oraz nie wykazano wpływu tych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wystawca spornych faktur VAT - J. C. - zmarł w dniu 10.09.2007 r., a zatem dwie spośród trzech spornych faktur VAT, tj. [...] z dnia 12 września 2007 r. oraz [...] z dnia 17 września 2007 r., zostały wystawione już po jego śmierci. Z tego względu, w celu dokonania ustaleń co do działalności J. C., w dniu 12 września 2012 r. w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w obecności T. S., doszło do przesłuchania w charakterze świadka R. C. - syna J. C. Świadek ten zeznał, że jego ojciec J.C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T., ale żadnych czynności w tym zakresie nie wykonywał. Działalność gospodarczą rozpoczął prawdopodobnie w 2002 r. i prowadził ją do dnia zgonu. Osoby trzecie pomagały zarejestrować działalność gospodarczą - pan o przezwisku G. (imię S.) za zarejestrowanie firmy na nazwisko ojca otrzymał kwotę 1.000 zł (np. wyrobienie pieczątek). Świadek zeznał ponadto, że nie posiada dokumentacji z prowadzonej przez ojca działalności, gdyż to "G." dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym w imieniu ojca. Świadek poinformował też, że ojciec nie proponował mu założenia działalności gospodarczej, ani odwrotnie. Oświadczył również, że w roku 2006 wystąpił u J. C. duży dochód (około miliona złotych) - podatek z tego tytułu został uregulowany. R. C. zeznał, że ojciec nie zatrudniał pracowników, natomiast osoby trzecie w imieniu ojca zatrudniały około 5-6 osób; ojciec wykonywał swoją działalność (rozbiórka domów i produkcja pustaków) w B. i L.; w miejscu zamieszkania ojca nie było prowadzonej działalności gospodarczej ani nie była przechowywana żadna dokumentacja księgowa. Świadek oznajmił ponadto, że ojciec nie wynajmował żadnych budynków, w których świadczył usługi, jak również nic mu nie wiadomo, czy pod szyldem firmy T. wynajmowane były hale i budynki produkcyjne. Z zeznań R. C. wynika także, że ojciec nie posiadał żadnych pojazdów, ani parku maszynowego. Świadek nie umiał odpowiedzieć, czy J. C. posiadał rachunek bankowy, ale zeznał że w domu nie były przechowywane większe ilości gotówki. Raz w miesiącu Pan G. przywoził około 1.000 - 1.200 zł. Świadek nie umiał odpowiedzieć, czy ojciec zlecał wykonywanie usług podwykonawcom lub innym podmiotom gospodarczym. R.C. nie miał także wiedzy na temat zawierania przez ojca umów na świadczenie usług. Wskazał, że osoby trzecie zabierały ojca na rozmowy, następnie po rozmowach przywozili go do domu w stanie upojenia i dodatkowo dawali mu wódkę. Zeznający oświadczył, że po śmierci J. C. nie przejął jego działalności oraz nie dokonywał żadnych formalności związanych z likwidacją firmy. Według zeznań R. C. jego ojciec w istocie utrzymywał się ze zbierania złomu, a przed śmiercią bardzo długo chorował - miał zwyrodnienia stawów, chodził o kulach.

Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników skarżącego: R.G. (kierownik zakładu) oraz K.K. (kierownik produkcji), którzy przesłuchani w dniu 8 maja 2012 r. nie kojarzyli firmy T.J. C. i nie przypominali sobie żadnych okoliczności ewentualnej współpracy - nie potwierdzili faktu rzeczywistego wykonania spornych usług przez J.C. Ponadto skarżący twierdził w trakcie postępowania, że dostarczane od firmy T. elementy mogły mierzyć od 1-6 m wysokości i ważyć do 100 kg, a rozładunku takich towarów z pewnością nie dokonywał samodzielnie dostawca, a jednak żaden z przesłuchanych pracowników nie przypominał sobie takich sytuacji.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowe. Orany podatkowe dopuściły wszelkie dowody które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym: wyjaśnienia skarżącego, protokoły przesłuchań jego oraz pracowników P.P.U.H. S., zeznania R. C. (syna wystawcy spornych faktur VAT), a także dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze w B. - tj.: protokóły przesłuchania w charakterze świadka G.T., protokóły przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie od G.T., wydruki faktur i dowodów wpłaty KP dotyczących podmiotów T.i P.P.U.H. S., informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odnośnie firmy T.J. C.

Mając na względzie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd I instancji, wobec czego do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje za miarodajny ten właśnie stan faktyczne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112.

Przewidziane w art. 86 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za Sądem I instancji należy podkreślić, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W rozpoznawanej sprawie, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwalał uznać, że podatnik nie zachował należytej ostrożności w transakcjach z kontrahentem J. C., o czym świadczy m.in. fakt, że skarżący zawierał ustne umowy z podwykonawcami na wykonanie potrzebnych do wyprodukowania maszyny elementów o znacznej wartości, nie sprawdzając ich doświadczenia w branży tokarskiej, modelarskiej, spawalniczej. Sąd I instancji zasadnie wskazał również, że skarżący nie potrafił podać konkretnych faktów i okoliczności, w jakich rozpoczęła się współpraca z firmą J. C. Nie potrafił podać nazwiska osoby, z którą współpracował, nie posiadał jej numeru telefonu, nie znał miejsca ani dokładnych okoliczności poznania tejże osoby. Ponadto skarżący nie posiadał żadnej korespondencji z firmą J. C., jak również umów czy dokonanych wycen na rzekomo wykonane elementy, na podstawie których można by potwierdzić, że taka współpraca rzeczywiście miała miejsce. Jak wynika z akt sprawy okoliczności współpracy z firmą T. nie potwierdzili również przesłuchiwani pracownicy T. S.. Jedynymi dowodowymi które potwierdziłyby współpracę pomiędzy firmami są faktury VAT i dowody KP (opatrzone pieczątką i podpisem J. C.), z których pięć zostało wystawionych już po śmierci J. C., jeden w dniu jego śmierci, a tylko jeden na kilka dni przed śmiercią.

Na podstawie wszystkich wskazanych powyżej okoliczności organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, a ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego winno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku z wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez T.J. C.

Nie ma racji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Oceniając ten zarzut podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał na uprawnienie wynikające z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, jako jeden z możliwych sposobów weryfikacji kontrahenta, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej jako każdorazowy obowiązek podatnika, od którego zależy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec czego nie można uznać, że doszło do naruszenia tego przepisu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa unijnego, gdyż w sprawie ich wykładni wielokrotnie wypowiadał się TSUE, także w powołanych przez Sąd I instancji wyrokach C-80/11 i C-142/11.

Naczelny Sąd Administracyjnych aprobując w pełni powyżej przedstawione ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.