Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2086/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16, art. 7b
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi L.M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.239.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na usługi consultingowe za koszty związane z ogólną działalnością operacyjną.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka w związku z nieustannym rozwojem prowadzi prace mające na celu pozyskanie oraz otwarcie placówek w nowych lokalizacjach. Jest to też związane z koniecznością odpowiedzi na zapotrzebowanie Pacjentów i poszerzanie oferty produktowej. W prowadzonej działalności możliwości zwiększenia udziału w rynku to:

1) otwieranie nowych lokali (Centrów Medycznych, szpitali), co sukcesywnie wykonuje Spółka, jak również,

2) sposób oparty na przejmowaniu innych placówek, klinik i gabinetów funkcjonujących na rynku w formie oddzielnych podmiotów prawnych poprzez nabycie ich udziałów/akcji bądź w formie nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Skarżąca podkreśliła, iż sposób nr 2 opisany powyżej, wiąże się z pozytywnym odbiorem Pacjentów poprzez wykorzystanie dotychczasowej lokalizacji, wprowadzenie prestiżowej marki/loga Spółki. Doceniany przez Pacjentów jest system obsługi, interfejs i dostępność Specjalistów. Spółka zyskuje czas i środki, ponieważ nie przeznacza ich na wyszukanie lokalizacji, dostosowanie do świadczenia usług medycznych lokali i działalność marketingową na informowanie o nowych lokalizacjach.

Z perspektywy Spółki jest to efektywny sposób na utworzenie Centrum Medycznego lub szpitala w konkretnej lokalizacji. W sporadycznych przypadkach jest to również jedyna możliwość otwarcia nowej placówki. Utworzenie takiego podmiotu od podstaw wiązałaby się ze znacznymi nakładami finansowymi oraz bardzo długim czasem realizacji.

W celu utrzymania stałego wzrostu oraz rozwijania nowych gałęzi usług, Spółka nabyła udziały/akcje podmiotów prawa handlowego, z którymi nie jest powiązana kapitałowo jak również osobowo (dalej: "Spółki niepowiązane"). Po nabyciu udziałów/akcji w najbliższej możliwej perspektywie czasowej następuje połączenie Spółki z nabytym podmiotem, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej "k.s.h."). Wspomniane połączenie następuje nie dłużej niż w okresie roku od nabycia udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych.

Spółki niepowiązane funkcjonują na rynku w określonych lokalizacjach jako placówki medyczne, oddziały ambulatoryjne, przychodnie, gabinety specjalistyczne itp. Nabycie udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych służy realizacji długoterminowej strategii Spółki oraz przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności głównej, tj. opieki zdrowotnej. Przy czym opieka zdrowotna obejmuje szeroki katalog usług medycznych od stomatologii, poprzez ambulatorium do psychiatrii.

W wyniku dokonanych nabyć udziałów i akcji Spółka ma możliwość rozwoju w nowych projektach w ramach prowadzonej działalności.

Ze względu na znaczne koszty:

– obsługi i wdrożenia oprogramowania do obsługi pacjentów, którego utrzymanie jest obciążone znacznymi nakładami finansowymi;

– ochronę dokumentacji medycznej, zarządzanie danymi personalnymi;

– dostępem do wiedzy i praktyki lekarzy;

– dostępem do prowadzonych badań klinicznych;

– znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie,

Strona po nabyciu udziałów/akcji łączy się ze Spółkami niepowiązanymi.

Spółka nie nabywa udziałów/akcji w celu dalszej odsprzedaży, wypłaty dywidendy lub likwidacji, czyli uzyskania innych przychodów niż działalność w sektorze opieki zdrowotnej, świadczenia usług medycznych.

Skarżąca w przypadku nabywania udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych ponosi wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, due-dilligence, consultingu (dalej zwane: "usługi consultingowe"). Spółka dokonuje zakupu ww. wymienionych usług w związku z transakcjami nabycia udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych. Nabycie usług consultingowych jest konieczne do zidentyfikowania potencjalnego ryzyka gospodarczego transakcji, ale również w celu weryfikacji biznesowych parametrów nabywanego podmiotu, jego przydatności dla rozwoju Spółki, perspektyw obsługi pacjentów Spółki w nowym podmiocie, określenia potencjalnych wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem jednostki itp. Spółka bez poniesionego wydatku nie mogłaby zweryfikować możliwości biznesowych. Spółka dokonywała nabycia akcji/udziałów w poprzednich latach co potwierdza jej nieustanny wzrost i uzyskanie pozycji lidera na rynku polskim w dziedzinie świadczenia usług medycznych. Podejmowane działania nie były nastawione na uzyskanie korzyści podatkowych, a motywacją do działań był rozwój w Polsce w sektorze usług medycznych.

Spółka zaznaczyła, że przedmiotem wniosku nie są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji takie jak koszty notariusza, rozliczane dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji. Przy czym w jej ocenie takie koszty również powstaną. Wynika to z faktu, że nabycie udziałów/akcji związane jest z jasno określonym celem biznesowym jakim jest połączenie, a nie w celu prowadzenia transakcji związanych z uzyskaniem przychodów z akcji/udziałów.

Docelowo Spółka nigdy nie dokona zbycia udziałów, a uzyskane przychody będą pochodziły z bieżącej działalności operacyjnej, czyli sprzedaży usług medycznych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy wydatki na usługi consultingowe poniesione przez nią na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty związane z ogólną działalności operacyjną, tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że istnieje związek ponoszonych wydatków na usługi consultingowe i na osiągniecie przychodów. W jej ocenie wydatki na usługi consultingowe są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona uznała, że transakcja nabycia akcji/udziałów, a następnie łączenie przyczyniają się do uzyskania przez nią szeregu wymiernych korzyści: zwiększenie liczby posiadanych placówek, a w tym również ilości obsługiwanych pacjentów; nawiązanie współpracy ze specjalistami; wzrost przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wyżej wymienione korzyści wpływają na powstanie przychodu z jej działalności operacyjnej. Biorąc pod uwagę dotychczasową działalność Spółki, wskazała, że nie powstaną zdarzenia wymienione przez ustawodawcę z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to nie powstaną będące następstwem zdarzeń przychody z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. W działalności Spółki przychody tego typu nie powstaną.

Zdaniem Skarżącej, skoro nie można zidentyfikować źródła przychodu z katalogu art. 7b u.p.d.o.p., należy ująć takie wydatki do kosztów związanych z ogólną działalnością gospodarczą. W ramach wspomnianego głównego przedmiotu działalności Spółka może określić jakie przychody są generowane z usług medycznych. Wynika to z ilości wykonanych zabiegów, konsultacji, badań diagnostycznych, rehabilitacji itp. odbywających się w konkretnej placówce uprzednio będącą Spółką niepowiązaną.

Strona uznała, iż podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie praktyk prowadzących do unikania opodatkowania. Wspomniane ograniczenie polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami, od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. Odnosząc powyższe do własnej sytuacji podkreśliła, że przychody z zysków kapitałowych nie powstaną, jak również hipotetycznie nie są spodziewane. Zaznaczyła, iż tak jak podkreśliła w stanie faktycznym celem planowanych transakcji jest rozwój gospodarczy, a nie nabywanie udziałów/akcji w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjmując rozumienie przepisów bez uwzględnienia motywów w jakich transakcja jest wykonywana, prowadzi to do generowania straty podatkowej ze źródła związanego z zyskami kapitałowymi. Z drugiej strony przychody będzie generowała działalność operacyjna Spółki, na które miały wpływ wydatki na usługi consultingowe. Przyjmując tego typu rozumienie wskazanych przepisów, w przypadku Spółki będzie to sygnał, iż rozwój na rynku i zwiększanie udziału w rynku jest działaniem niepożądanym. Tym samym, przepisy, które miały ograniczać praktykę prowadzącą do unikania opodatkowania prowadzą do stagnacji i powstrzymywania inwestycji. Zdaniem Strony czym innym jest podejmowanie działań nakierowanych na korzyści podatkowe, a czym innym działalność gospodarcza, w której konieczny jest rozwój i podejmowanie kolejnych wyzwań biznesowych. Wybór formy i zakresu wspomnianych działań należy do podatnika. W analizowanym przypadku podatnik widzi jedną z możliwości rozwoju jako nabywanie akcji/udziałów do czego konieczne są usługi consultingowe. Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu poniesionych wydatków od żadnego innego podmiotu. Spółka poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków na usługi consultingowe.

Skarżąca za warty podkreślenia uznała fakt przywołany w stanie faktycznym, że przeprowadza transakcje nabycia udziałów/akcji niezależnie od stanu prawnego. Zdaniem Skarżącej potwierdza to argumentację, że celem nabycia udziałów/akcji jest długofalowy plan realizowany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie zorientowany na uzyskanie zysków kapitałowych. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że w odniesieniu do alokacji wydatków do konkretnego źródła przychodów należy rozpatrywać również możliwość rozwoju działalności podatnika. Skoro wydatki nie mają na celu praktyki unikania opodatkowania, a podejmowane są w racjonalnej strategii biznesowej i da się wykazać ich wpływ na uzyskiwane przychody, mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Spółki. Dlatego powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł. Klasyfikacja kosztów do konkretnego źródła przychodów powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności Spółki, w ramach której wydatki te są ponoszone. Skarżąca zaznaczyła zarazem, że prawidłowe zaliczenie wydatku do odpowiedniego źródła przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 18 lipca 2019 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem Dyrektor uznał, iż zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż w związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki na usługi consultingowe nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W związku z tym należy je zakwalifikować do tzw. kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Według Dyrektora w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności "podstawowej". Z kolei wydatki na usługi consultingowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W świetle powyższego Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji Strony dotyczącej intencji nabycia udziałów/akcji.

Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, wydatki na usługi consultingowe ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w podmiotach niepowiązanych powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej na powyższą interpretację, Strona, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, iż wspomniana ustawa nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami) w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) w sytuacji, gdy przychód z danego źródła przychodów nie powstanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie czy wydatki na usługi consultingowe poniesione przez Skarżącą stanowią koszty związane z ogólną działalności operacyjną, tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł.

W ocenie Skarżącej istnieje związek ponoszonych wydatków na usługi consultingowe i na osiągniecie przychodów. W jej ocenie wydatki na usługi consultingowe są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem natomiast organu, z którym zgadza się Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, wydatki na usługi consultingowe ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w podmiotach niepowiązanych powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Przystępując do rozważań należy zwrócić uwagę, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wskazać należy, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; wydatek został właściwie udokumentowany; wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W celu rozwoju działalności oraz poszerzania oferty Spółka otwiera nowe lokale (Centra Medyczne, szpitale) lub przejmuje inne placówki, kliniki i gabinety, funkcjonujące na rynku w formie oddzielnych podmiotów prawnych poprzez nabycie ich udziałów/akcji bądź w formie nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części). Skarżąca nabyła udziały/akcje podmiotów prawa handlowego, z którymi nie jest powiązana kapitałowo jak również osobowo. Po nabyciu udziałów/akcji w najbliższej możliwej perspektywie czasowej następuje połączenie Spółki z nabytym podmiotem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Podmioty niepowiązane funkcjonują na rynku jako m.in. placówki medyczne, oddziały ambulatoryjne, przychodnie, gabinety specjalistyczne, a nabycie ww udziałów/akcji służy realizacji długoterminowej strategii oraz przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności głównej Spółki - opieki zdrowotnej. Skarżąca nie nabywa udziałów/akcji w celu ich dalszej odsprzedaży, wypłaty dywidendy lub likwidacji, czyli uzyskania innych przychodów niż działalność w sektorze opieki zdrowotnej i świadczenia usług medycznych lecz łączy się ze spółkami niepowiązanymi. W przypadku nabywania udziałów/akcji podmiotów niepowiązanych Spółka nabywa usługi wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, due-dilligence, consultingu.

W tych okolicznościach sprawy rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki na usługi consultingowe nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedmiotowe wydatki zakwalifikował do tzw. kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na źródła:

– z zysków kapitałowych

– z innych źródeł.

W momencie wydawania zaskarżonej interpretacji art. 7 ust. 1 tej u.p.do.p. stanowił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Koszty dotyczące przychodów z zysków kapitałowych są uwzględniane przy ustalaniu dochodu z tego źródła.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wydatki na usługi consultingowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p., stanowiącego co jest przychodem z zysków kapitałowych. W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, wydatki na opisane w nim usługi consultingowe (doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, due-diligence, consulting) nie zostałyby poniesione, gdyby Skarżąca nie nabywała udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych. Zresztą sama Skarżąca przyznaje w skardze, iż "Nabycie zaś tych usług (consultingowych) jest niezbędne, aby Spółka mogła mieć pewność, że transakcja zakupu udziałów/akcji będzie dla niej bezpieczna (...)". Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącej, że nowelizacja przepisów podatkowych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. miała na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jednoznaczne identyfikowanie przychodów z zysków kapitałowych, lecz sam fakt możliwości powstania przychodów z zysków kapitałowych nie uzasadnia zakwalifikowania czynności jako podlegających pod przychody z zysków kapitałowych, skoro brak generowania przychodów z takich tytułów potwierdza dotychczasowa praktyka Spółki. Ustawodawca, kształtując obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., nie przewidział uregulowań odnoszących stosowanie przedmiotowych przepisów jedynie do podmiotów, których celem działania jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżenie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzonej podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Niewątpliwie przepisy te mają zastawanie także w stosunku do Skarżącej, nawet jeżeli obecnie nie osiąga ona przychodów z zysków kapitałowych.

Jak zasadnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 617/19" "Ustawodawca wprowadzając przepis art. 7b w tym ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skorzystał z przewidzianego w art. 84 Konstytucji RP, władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo regulować stosunki prawnopodatkowe podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych (zapobiegania uszczuplenia środków przeznaczonych na to finansowanie). Nie do zaakceptowania jest przy tym, by w celu skorzystania z wyjątków od zasady – przekwalifikowania wydatków ze zbioru związanego ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych na inny niż z zysków kapitałowych – organ interpretacyjny i dalej Sąd w drodze wykładni prawa dokonywałyby za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Tworzenie, czy też korekta przepisów prawa, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Kompetencja ta jest widoczna właśnie na gruncie art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., jeśli prześledzi się ewolucję tego przepisu (katalog podmiotów których przychody są przekwalifikowane na inne mimo że zostały wymienione w ust. 1 art. 7b) od momentu jego uchwalenia:

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych ..." – od 1 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2017, poz. 2175)

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych ..." – od 21 kwietnia 2018 r. (Dz.U. poz. 685)

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych (...) oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody ..." – od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Sąd stoi wobec powyższego na stanowisku, iż skoro poza art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział innych przypadków, które miałyby wpływ na kwalifikację do źródła przychodów związanych z udziałami (np. podawany cel nabycia udziałów określonego podmiotu) to decydujące znaczenie ma kalifikacja przychodów związanych z nabyciem udziałów."

Pogląd powyższy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własny.

Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, wydatki na usługi konsultingowe ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w podmiotach niepowiązanych powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem w tych okolicznościach sprawy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny i nie mógł zostać uwzględniony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.