Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 6, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.196.2019.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem spółek osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy spółkami osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w części w jakiej ma udział w zysku spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "updop").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz jest pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem w spółkach osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym spółkach komandytowych (dalej: "Spółki Osobowe").

Wnioskodawca osiąga przychody oraz rozlicza koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółek Osobowych. Tym samym, w związku z pośrednim i bezpośrednim udziałem w Spółkach Osobowych, Wnioskodawca uwzględnia we własnym wyniku podatkowym odpowiednio przychody związane z usługami świadczonymi przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami ponoszonymi przez Spółki Osobowe. Wskazane rozliczenia uwzględniają przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami zawieranymi pomiędzy Spółkami Osobowymi.

Spółki Osobowe wraz z ich wspólnikiem, czyli Wnioskodawcą, tworzę grupę kapitałową (dalej: "Grupę"). W ramach działalności prowadzonej przez Grupę świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Oznacza to, że poszczególne Spółki Osobowe z tytułu świadczenia usług mogą być obciążane przez inne Spółki Osobowe w ramach tej samej Grupy. Również Wnioskodawca może obciążać Spółki Osobowe za wyświadczone usługi lub być obciążony w sytuacji zakupu usług od Spółek Osobowych. Przykładowo, jedna ze spółek z Grupy działa w charakterze tzw. centrum usług wspólnych (dalej także "CUW") i świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy m.in. usługi księgowe czy usługi IT. Z tych usług korzystają pozostałe Spółki Osobowe oraz Wnioskodawca. CUW z tytułu wyświadczonych usług wystawia faktury VAT na rzecz pozostałych spółek z Grupy - rozpoznaje z tego tytułu przychód, a odbiorcy usług rozpoznają koszty. Na poziomie rozliczania podatku dochodowego przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółek Osobowych) powstałe w opisany sposób przychody i koszty co do zasady wzajemnie się znoszą i są neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika. Jest to zgodne z przyjętą w art. 5 updop zasadą opodatkowania dochodów ze współwłasności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 updop?

Zdaniem Strony, w stosunku do Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w części w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 updop.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że w odniesieniu do przychodów osiąganych oraz kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółki Osobowe podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje Spółka jako ich wspólnik (w proporcjach, w jakich uczestniczy on w zyskach spółek osobowych). Innymi słowy oznacza to, że - w odpowiednich częściach - przychody osiągane przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodu przez nie ponoszone są uwzględniane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w części w jakiej ma on udział w zysku Spółek Osobowych.

Natomiast z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów updop wynika, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wzajemne świadczenia Spółek Osobowych oraz wzajemne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Osobowymi, stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika. Ze względu bowiem na transparentność podatkową Spółek Osobowych, rozliczenia i świadczenia te mają charakter wewnętrzny i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy jako ich wspólnika.

W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę powyższe, świadczenia ponoszone pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozliczane są (w myśl art. 5 updop) przez tego samego podatnika, nie będą objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 updop.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia, organ interpretacyjny przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor stwierdził, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 updop. W ocenie Organu, świadczy o tym użyte w treści art. 15e ust. 6 updop słowo "również". Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 updop, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 updop, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki Osobowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 updop za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

Pismem z dnia 20 września 2019 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2019 r. zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w stosunku do Spółki będącej wspólnikiem spółek osobowych (w znaczeniu przyjętym w interpretacji oraz uzasadnieniu niniejszej skargi) dla usług za wynagrodzeniem (w znaczeniu przyjętym w interpretacji oraz uzasadnieniu niniejszej skargi) świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Spółki w części, w jakiej ma ona udział w zysku Spółek Osobowych znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "Op") poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższymi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono argumenty tożsame jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Organ w uzasadnieniu interpretacji nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku.

Zdaniem Strony, wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego powodują wątpliwość w odniesieniu do tego, czy postępowanie w sprawie wydania interpretacji było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. To sprawia, że wydana interpretacja narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op. Uwzględniając jednocześnie fakt, że interpretacja została wydana wbrew jasnym rezultatom wykładni przepisów prawa, działania Organu nie można uznać za wzbudzające zaufanie. Zastosowanie wykładni rozszerzającej prowadzi do nadawania nadmiernie restrykcyjnego charakteru przepisom art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Skarżącej, analiza stanowiska Organu zawartego w interpretacji, a także argumentacji mającej uzasadniać prawidłowość tego stanowiska, pozwalają stwierdzić, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op), które to naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy koszty nabywania przez Spółki Osobowe usług od Skarżącej (przyjąwszy za Skarżącą, że byłyby to usługi objęte zakresem art. 15e updop), ujmowane w jej rachunku podatkowym, w którym wykazywane są jednocześnie przychody Skarżącej z tytułu świadczenia tychże usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e updop - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też ograniczenia te nie mają do tych kosztów zastosowania – jak wywodzi Skarżąca.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielona przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek..

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Ponadto odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do - podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a - należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11a definicji podmiotów powiązanych.

Jak stanowi natomiast przepis ust. 6 powyższego artykułu, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Z kolei w myśl przepisu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak stanowi art. 5 ust. 2 tejże ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W ocenie Sądu sytuację opisaną przez Skarżącą we wniosku wprost reguluje przepis art. 15e ust. 6 updop, nakazujący uznawać koszty przypisane danemu podmiotowi zgodnie z art. 5 tejże ustawy, za koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy, tj. za koszty podlegające limitowi określonemu w tymże przepisie. Oznacza to, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 updop, ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Innymi słowy, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 updop rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w opisanej przez nią sytuacji wzajemne świadczenia spółek osobowych stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika i że taka sytuacja nie jest objęta zakresem przepisu art. 15e ust. 1 updop. Powyższe Skarżąca wywodziła z faktu, iż w opisanej przez nią strukturze powiązań jest ona jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pozostałe podmioty są spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo.

Po pierwsze, wbrew stanowisku Skarżącej, omawiany przepis nie dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której mamy do czynienia z dwoma podatnikami. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że chodzi o koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a więc niekoniecznie na rzecz osobnych podatników. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że spółka osobowa, której koszty rozliczane są przez Skarżącą zgodnie z art. 5 updop, jest podmiotem innym niż Skarżąca. Spółka Osobowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit c. ww. ustawy oraz ich wzajemne rozliczenia z tytułu usług i opłat dotyczą usług i opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH). Oznacza to, że nie posiadając osobowości prawnej, spółka osobowa ma jednak podmiotowość prawną, która wyraża się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. W obrocie gospodarczym spółka osobowa występuje więc jako samodzielny i odrębny podmiot. Nie można więc mówić, że w takim stanie rzeczy wzajemne świadczenia spółek osobowych stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika.

Po drugie, przepis art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje wprost uznawać za koszty poniesione przez podatnika, koszty przypisane mu zgodnie z treścią art. 5 tejże ustawy. Jest to zatem dokładnie taka sytuacja, jaką Skarżąca opisuje we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca bowiem nie ponosi omawianych kosztów usług w sposób bezpośredni, lecz zostają jej one przypisane z tego powodu, że posiada ona udział (udziały) w spółkach nie będących osobami prawnymi.

Jednocześnie Skarżąca akcentuje, że w analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Osobowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 updop nie będzie w swojej istocie - prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania Skarżącej i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Jednocześnie Skarżąca akcentuje, że dla zastosowania skutku z art. 15e ust. 1 updop musiałaby zaistnieć sytuacja, w której następuje poniesienie kosztów przez podatnika na rzecz odrębnego podmiotu powiązanego, choć przeczy temu treść przepisu art. 15e ust. 6 ustawy podatkowej. Skarżąca zarzuca przy tym m.in., że wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 6 ustawy dokonana przez organ była błędna, ponieważ koszty usług nie są ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej zmierza w istocie do zanegowania treści wskazanego wyżej przepisu i jako taka nie może zostać uwzględniona.

Zdaniem Sądu nie może zostać uwzględniona również argumentacja Skarżącej odwołująca się do celów wprowadzenia omawianych przepisów, które to cele ujmowała Skarżąca wyłącznie przez pryzmat racjonalnego ustawodawcy, że skoro przedmiotowe ograniczenia nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych, to nie mogą mieć także zastosowania do rozliczeń w ramach spółek osobowych przez wspólnika za zasadzie art. 5 u.p.d.o.p..

W tym miejscu należy również zauważyć, że celem wprowadzenia do ustawy nowelizującej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, (...), podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT (...). Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Zatem odnosząc się do w/w argumentu wskazać należy, że racjonalny ustawodawca dopuścił możliwość wyłączenia wymienionych w art. 15 e u.p.d.o.p. ograniczeń dla podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku pochodowego od osób prawnych (art. 1a u.p.d.o.p.). Skoro zaś takiego samego wyłączenia nie zawarto w ustawie w odniesieniu do wspólników spółek osobowych świadczących sobie wzajemnie usługi wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. to znaczy, że takie wyłączenie nie było zamiarem ustawodawcy.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organ nie dokonał dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 346/18). Nie oznacza to oczywiście, ze organ musi odnieść się do wszystkich aspektów i argumentów wskazanych we wniosku, ale niezbędne jest, aby stanowisko organu było uzasadnione w sposób pozwalający na przeanalizowane toku rozumowania organu, ponieważ tylko wówczas można ocenić, czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu wydana interpretacja spełnia powyższe wymogi. Organ wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy do istniejących w sprawie norm prawnych, stosując zarówno wykładnię językową oraz celowościową. W sprawie udzielono odpowiedzi na zadane pytania z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko Organu. W zaskarżonej interpretacji Organ nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się je zinterpretować. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie jest rolą organu interpretacyjnego wskazywanie Skarżącemu sposobu postępowania w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, lecz wyjaśnienie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w:odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Należy również podkreślić, że interpretacjami są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników czy inkasentów. Organ podatkowy wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązujących przepisów. Stanowisko Organu, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto, wydana przez Organ interpretacja indywidualna, zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie Organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego, od przedstawionego przez Skarżącą, nie może stanowić o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.