Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3091/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 328 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., na podstawie art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 89.067 zł, należnego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 15 czerwca do 1 lipca 2005 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową, dotyczącą sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2005 r. W jej wyniku postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za 2005 r., za nieruchomości położone na terenie W.. Następnie w dniach od 12 kwietnia do 13 maja 2010 r. organ podatkowy przeprowadził kolejną kontrolę podatkową, obejmującą lata 2005-2009, gdyż dokumentacja zebrana w toku wcześniejszej kontroli była niewystarczającą do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie przedłożonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji, dotyczącej umów dzierżawy gruntów, iż w okresie objętym kontrolą Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (montaż urządzeń reklamowych) dzierżawiła grunty lub ich części, których właścicielem był Skarb Państwa lub W., co skutkowało powstaniem u Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od ww. gruntów - stosownie do art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l.

Następnie stwierdził, iż definicja budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie ma w niej wymogu, aby budowla była z gruntem trwale związana, gdyż taki wymóg zawarty jest jedynie w definicji budynku. Zatem każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994r. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej "Prawo budowlane") podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynek albo budowla. Jeżeli obiekt taki ma cechy budynku określone w definicji z ustawy podatkowej, należny jest od niego podatek przewidziany dla budynków, a jeżeli jednej z cech budynku nie ma - to jest opodatkowany jako budowla. Nie podlegają opodatkowaniu obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego). W ocenie organu pierwszej instancji wykorzystywane w celach reklamowych tablice nie mogą być jednakże uznane za obiekty małej architektury, które służą zupełnie innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców. Tablice reklamowe są natomiast obiektem służącym bezpośrednio prowadzeniu takiej działalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt II OSK 754/06.

Ponadto stwierdził także, iż na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy tablica reklamowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Wystarczy bowiem samo stwierdzenie, że jest to obiekt budowlany, niekoniecznie trwale z gruntem związany. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem zarówno obiekty budowlane związane trwale z gruntem jak i obiekty tej cechy nie posiadające, jak również tymczasowe obiekty budowlane, które nie mają cechy trwałego związku z gruntem, a które na potrzeby opodatkowania są budowlami (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 296/08).

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki przyjęto wszystkie posiadane przez nią i położone na terenie W. wolnostojące urządzenia reklamowe. Wartość początkową posiadanych przez Spółkę budowli ustalono na podstawie przedłożonego przez Spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych, biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz uwzględniając brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Organ wyjaśnił również, iż określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. posłużył się metodą wskazaną przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 295/08. W związku z faktem, iż Spółka posiadała na terenie W. urządzenia reklamowe, których ilość zmieniała się w ciągu roku, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. przyjęto, jako podstawę opodatkowania budowli, sumę wartości ustaloną na dzień 1 stycznia 2005 r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, wszystkich posiadanych przez Spółkę budowli podlegających opodatkowaniu. Następnie zaokrąglono podstawę opodatkowania, pomnożono przez 2% i otrzymaną kwotę podatku zaokrąglono do pełnych dziesiątek złotych, którą podzielono na 12 miesięcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe należące do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę treść ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. W związku z powyższym stwierdziła, iż od 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Natomiast tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. Uznała zatem, iż tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", bowiem tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. W konsekwencji stanęła na stanowisku, zgodnie z którym Spółka jest podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziło, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznało zatem, iż Spółka w 2005 r. była przedsiębiorcą, zatem posiadane przez nią grunty i budowle podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą.

Po ponownej analizie kwestii opodatkowania gruntów SKO uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą i dokonał prawidłowego wymiaru podatku w tym zakresie z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną i wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, które z nośników reklamowych stanowiących własność Spółki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tzw. definicji negatywnej) wynika, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Wskazał, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku jak i budowli ma definicja “obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy), bowiem do tej definicji odsyła bezpośrednio ustawodawca w powyższym przepisie.

SKO podkreśliło również, iż kwestia opodatkowania tablic reklamowych była przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07).

Mając na względzie powyższe, SKO stanęło na stanowisku, że w niniejszej sprawie wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność Spółki, niezależnie od sposobu mocowania do gruntu (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO bez znaczenia również jest fakt, czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest Spółka (właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny tych budowli) sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi zresztą w ewidencji Spółki).

Zdaniem SKO, w świetle orzecznictwa NSA, błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie podlegają opodatkowaniu tablice wmurowane, posadowione na gruntach innych, niż będące własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Prezydent W. powinien był w zaskarżonej decyzji przyjąć do opodatkowania również wyżej wskazane budowle. Wyłączając z opodatkowania tę kategorie tablic reklamowych organ podatkowy pierwszej instancji – w opinii SKO – zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce. Jednakże nie jest możliwe określenie przez SKO wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie wyższej niż określona w zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie w tym zakresie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70. § 1 O.p. Zaniżenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie prawa, jednakże nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji zostały udowodnione.

Spółka podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę treść tego ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to zdaniem Spółki, iż od 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Natomiast tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Skarżącej zatem opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", gdyż tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. W konsekwencji Spółka uznała, że jest podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie ustalił, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2013 r. Spółka, w związku z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12, przedstawiła stanowisko w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zgodnie z którym zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez pełny skład Izby Finansowej NSA zagadnienia prawnego zarejestrowanego pod sygn. II FPS 4/13.

Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2014 r. Spółka w związku z podjętą uchwałą w pełnym składzie Izby Finansowej NSA w dniu 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13 podtrzymała swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona.

Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy- z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia - nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.(art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Z przepisów art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika zatem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Jak zaznaczył NSA, przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA podkreślił, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania, lecz- jak uznał NSA- jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona.

Treść cytowanej uchwały przesądziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, że Kolegium orzekało o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia.

W tej sytuacji Sąd miał obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium- po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia- będzie musiało podjąć czynności, zmierzające do zachowania zgodnego z treścią cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.