Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 525/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 11   ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie do skutków podatkowych wykupu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania spółką; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej strona, skarżący, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy) z dnia [...] (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w części dotyczącej podatkowych obowiązków spółki jako płatnika z tytułu pozapłacowych świadczeń ponoszonych przez spółkę.

Z wniosku obejmującego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest spółką ze 100% udziałem gminy. Strona od 9 września 2016 r. podlega ustawie z dnia 5 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej: u.w.s.). W celu wdrożenia ww. ustawy (art. 5 u.w.s.) zawarła z prezesem zarządu spółki umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: kontrakt menadżerski, kontrakt, umowa). Strona szczegółowo opisała m.in. na czym polegają obowiązki prezesa, jego czas pracy, wskazała także co spółka zapewnia prezesowi, w tym m.in. świadczenia medyczne, odprawę pośmiertną dla rodziny, koszty podróży, inne wydatki związane z pracą. (opis tych okoliczności Sąd pominie, ponieważ pozostają poza zakresem skargi).

Dalej wskazała strona, że zgodnie z kontraktem menadżerskim, spółka obowiązana jest zapewnić prezesowi spółki ochronę ubezpieczeniową w zakresie odpowiedzialności cywilnej na kwotę nie niższą niż 2 mln złotych. W dniu 5 lipca 2017 r. spółka podpisała polisę ubezpieczeniową z limitem odpowiedzialności ubezpieczyciela w kwocie 5 mln złotych, której przedmiotem jest "Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką". Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ani w polisie, ani we wniosku o ubezpieczenie nie zostały wymienione z nazwiska żadne osoby, do których działalności odnosi się polisa ubezpieczeniowa, nie podano również ilości osób, których polisa dotyczy, ani też nie określono sposobu sprawowania przez te osoby zarządu. Podkreślił, że polisa zawiera klauzulę dodatkową, która ogranicza ochronę ubezpieczeniową w stosunku do spółki, bez podmiotów zależnych lub powiązanych.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia informacji zawartych we wniosku w zakresie ubezpieczenia OC spółka wyjaśniła, że:

- krąg osób ubezpieczonych z tytułu odpowiedzialności cywilnej nie jest w polisie wskazany w sposób jednorodny albowiem osobami ubezpieczonymi są członkowie kierownictwa przez co rozumie się:

a) osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady dyrektorów, głównego księgowego, dyrektora zarządzającego lub inną podobną funkcję zgodnie z prawem właściwym dla spółki, w tym postanowieniami umowy lub statutu spółki, prokurenta (zgodnie z art. 1091- 1099 kodeksu cywilnego) lub powiernika w ramach Programu świadczeń;

b) pracownika spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko członkowi kierownictwa spółki;

c) pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez członka kierownictwa spółki;

d) któregokolwiek pracownika w odniesieniu do czynu bezprawnego pracodawcy oraz czynu bezprawnego dotyczącego Programu świadczeń,

e) osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub obejmuje funkcję członka organu kontrolnego lub nadzorczego w spółce zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa;

f) osobę fizyczną, która pełniła, pełni łub będzie pełniła funkcję faktycznego dyrektora (shadow director - zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii i Walii) w Spółce;

g) w przypadku, gdy Spółka lub Spółka zewnętrzna jest organizacją charytatywną, izbą gospodarczą lub innym podmiotem tego rodzaju o charakterze non-profit, który nie posiada kapitału zakładowego - osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję powiernika, prokurenta (zgodnie z art. 1091 -1099 kodeksu cywilnego), członka zarządu, rady, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub komitetu spółki;

h) małżonka, partnera (konkubinę lub konkubenta) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej w lit. (a) - (g), a nie wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. (a) - (g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia;

i) w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. (a) - (g) - jej spadkobierców, wykonawców testamentu, cesjonariuszy i przedstawicieli prawnych, ale wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko takiej osobie, objętego umową ubezpieczenia.

Nadto strona wskazała, że z uwagi na bezimienność polisy, krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy (co do liczby osób ubezpieczonych i konkretnych osób). Zwróciła również uwagę, że składka ubezpieczeniowa ustalana jest w sposób ryczałtowy. Nie jest zależna od liczby ubezpieczonych, lecz od rodzaju działalności, wysokości aktywów, obrotów i zakresu ubezpieczenia. Dodała, że objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje z chwilą rozpoczęcia pełnienia określonej funkcji i następuje automatycznie, tj. bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonych. Podkreśliła nadto, że uprawnionym do odszkodowania z polisy są osoby ubezpieczone, a w ramach "klauzul spółkowych": c), d), e), f) i g) – spółka.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała w zakresie u.p.d.o.f. następujące pytania:

1. Czy finansowane przez spółkę szkolenia i konferencje, w których zgodnie z zawartym kontraktem, ma obowiązek uczestniczyć prezes zarządu tej spółki, podlegają u prezesa zarządu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka wyraziła stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu u prezesa.

Stanowisko to organ uznał za prawidłowe. Nie jest to kwestia sporna.

2. Czy finansowane przez spółkę, zgodnie z kontraktem, podróże prezesa zarządu spółki (w tym zagraniczne) oraz zwrot innych kosztów i wydatków koniecznych w związku z wykonywaniem kontraktu podlegają u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka stwierdziła, że ponoszone przez spółkę wydatki na podróże prezesa zarządu spółki, odbywane w ramach realizacji obowiązków kontraktowych, podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Stanowisko to organ uznał za prawidłowe z zastrzeżeniem dotyczącym przejazdów taksówką poza podróżami służbowymi (w tym zakresie uznała że jest nieprawidłowe). Nie jest to kwestia sporna.

3. Czy finansowane przez spółkę, zgodnie z kontraktem, świadczenia medyczne na rzecz prezesa zarządu spółki podlegają u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka stwierdziła, że świadczenia medyczne na rzecz prezesa zarządu będą stanowić przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile możliwe będzie określenie konkretnej wartości świadczenia w części przypadającej na prezesa zarządu spółki.

Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe. Nie jest to kwestia sporna.

4. Czy finansowane przez spółkę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z kontraktu, ubezpieczenie OC będzie – w przedstawionym stanie faktycznym – podlegało u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka wyraziła pogląd, że korzyść jaką odnosi prezes zarządu spółki z tytułu objęcia go ubezpieczeniem wykupionym przez spółkę nie będzie stanowiła u osoby ubezpieczonej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, albowiem z uwagi na konstrukcję polisy, nie jest możliwe przypisanie konkretnego świadczenia ubezpieczeniowego do określonej osoby, a który to warunek Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, za jeden z niezbędnych elementów konstrukcji nieodpłatnego świadczenia. Spółka zwróciła również uwagę na to, że polisa będzie obejmować szeroki krąg osób, pełniących w spółce różne funkcje, z różnym zakresem odpowiedzialności, co przy opisanej we wniosku konstrukcji polisy uniemożliwia ustalenie indywidualnego przychodu z tego tytułu w części przypadającej na poszczególne osoby objęte polisą.

Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. Kwestia sporna

5. Czy przekazanie przez spółkę, zgodnie z kontraktem, prezesowi jej zarządu sprzętu (wyposażenie biura, materiały biurowe, laptop, telefon) potrzebnego do wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu oraz z obowiązujących przepisów prawa podlega u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka stwierdziła, że nieodpłatne udostępnienie prezesowi zarządu sprzętu takiego jak – wyposażenie biura, materiałów biurowych, laptopa, telefonu nie będzie stanowić u niego przychodu podatkowego albowiem sprzęt ten wykorzystywany jest w celach służbowych, a nie prywatnych.

Stanowisko to organ uznał za prawidłowe. Nie jest to kwestia sporna.

6. Czy przekazane prezesowi zarządu spółki, zgodnie z kontraktem, świadczenia sfinansowane z ZFŚS, do których prezes spółki ma prawo zgodnie z regulaminem ZFŚS podlegają u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka zajęła stanowisko, że świadczenia otrzymywane przez prezesa spółki w ramach ZFŚS stanowić będzie jego przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie podatkowe w tym zakresie dotyczy wyłącznie pracowników, a zatem nie będzie miało zastosowania do prezesa zarządu spółki.

Stanowisko to organ uznał za prawidłowe. Nie jest to kwestia sporna.

W powołanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych: zwrotu kosztów badań lekarskich związanych z Medycyną Pracy, objęcia prezesa zarządu spółki ubezpieczeniem OC oraz przejazdów taksówką poza podróżami służbowymi. W pozostałym zakresie organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy.

W zakresie skutków podatkowych związanych z wykupem przez spółkę polisy ubezpieczenia OC (kwestia sporna przed Sądem) organ podatkowy stwierdził, że opłacane przez wnioskodawcę składki z tytułu ubezpieczenia będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód podatkowy u osoby objętej ubezpieczeniem (prezesa zarządu spółki) powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez spółkę i będzie to przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, spółka będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organu podatkowego, okoliczność, że umowa ubezpieczenia będzie miała bezimienny charakter nie stanowi trwałej przeszkody do ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, albowiem wnioskodawca będzie znał osoby objęte ubezpieczeniem z imienia i nazwiska i w rezultacie będzie mógł wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, a także okres w którym taka osoba korzysta z ochrony ubezpieczeniowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła interpretację indywidulną w części w jakiej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych wykupienia przez spółkę ubezpieczenia OC i objęcia ochroną ubezpieczeniową prezesa zarządu tej spółki.

W ramach zaskarżenia strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszt opłaconej przez spółkę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej prezesa zarządu stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniem u.p.d.o.f. od którego to przychodu spółka będzie zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez wykładnię ww. przepisów w sposób niezgodny z wykładnią prezentowaną w innych interpretacjach podatkowych, wydawanych w analogicznym stanie faktycznym.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] w części zaskarżonej, a nadto, o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.

W rozwinięciu zarzutów podniesionych w skardze spółka nawiązała do powoływanego we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 7/13 wskazując, że w orzeczeniu tym Trybunał przedstawił zasady opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym warunki rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na jakie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny nie wystąpiły, albowiem: 1) polisa ubezpieczeniowa została wykupiona bez zgody osób nią objętych, 2) polisa ta została zawarta nie tylko w interesie osób nią objętych, ale także w interesie spółki, 3) ewentualna korzyść osób objętych polisą nie jest wymierna i nie może być przypisana konkretnym osobom, ponieważ polisa obejmuje bezimienny krąg osób, nie znanych ani w dniu jej zawarcia, ani w dniu opłacania składki, składka ubezpieczeniowa jest ustalana ryczałtowo i nie jest zależna od liczby ubezpieczonych, ani od zakresu odpowiedzialności potencjalnych ubezpieczonych. Na poparcie wyrażonego stanowiska spółka powołała się na wymienione w skardze interpretacja podatkowe wydawane w indywidualnych sprawach, a także, na wyroki sądów administracyjnych podnosząc, że orzeczenia te zostały wydane w podobnych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem rozpoznania w sprawie, oraz, że przyjęta w tych orzeczeniach wykładnia przepisów prawa podatkowego potwierdza zasadność stanowiska skarżącej odnośnie do kwestii spornych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na etapie sądowym, sporna między stronami jest ta część zaprezentowanej przez organ podatkowy wykładni przepisów u.p.d.o.f., w której uznano, że wykup przez spółkę polisy ubezpieczenia OC stanowi przychód podatkowy po stronie objętego ochroną ubezpieczeniową prezesa zarządu tej spółki oraz że spółka jako płatnik zobowiązana jest z tego tytułu do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia spornego jest nieprawidłowe, co skutkuje zasadnością zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W sprawie, sporna jest ta część przytoczonego przepisu, która odnosi się do przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, dlatego zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że dla celów podatkowych za tzw. nieodpłatne świadczenie należy uznawać zarówno działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, jak i te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Mając na uwadze przytoczoną treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także, podjęte w orzecznictwie próby definiowania kategorii przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, niewątpliwym jest, że za przychód członka kadry zarządzającej spółką uznawać należy nie tylko samo ewentualne wynagrodzenie z tytułu sprawowanej funkcji w organie spółki (świadczenie pieniężne), ale także i te wszystkie świadczenia niepieniężne (a otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w organie spółki), które spełniają normatywne cechy tzw. świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec braku bliższych wskazówek w ustawie co do kierunku rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń, za istotną, a przy tym i pomocną, wskazówkę interpretacyjną w sposobie rozpoznawania wspomnianych cech świadczenia nieodpłatnego, uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, na który to wyrok powołuje się także strona w skardze.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które:

1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza bowiem przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, niemniej, zdaniem Sądu, pewne ogólne zasady rozpoznawania świadczeń nieodpłatnych jakie zostały ujęte w tym orzeczeniu mają walor na tyle ogólny, że można je uznać za przydatne także w odniesieniu do okoliczności spornych ujawnionych w rozpatrywanej sprawie.

W nawiązaniu do okoliczności spornych sprawy należy stwierdzić, że spośród wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek warunkujących uznanie określonego przysporzenia za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie spełnione zostały niewątpliwie dwie pierwsze, jako że zawarcie kontraktu menadżerskiego w ramach którego członek zarządu zostaje objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej ma niewątpliwie charakter dobrowolny, przy tym, skutkuje korzyścią wyrażającą się w środkach zaoszczędzonych przez ubezpieczonego, który to kosztów polisy nie pokrywa z własnych środków.

W ocenie Sądu, nie można natomiast, przy przedstawionej we wniosku konstrukcji umowy ubezpieczenia, stwierdzić, że spełniona jest trzecia z przesłanek na jakie wskazywał TK, tzn. nie jest możliwe przypisanie korzyści indywidualnym osobom. Opisana we wniosku umowa OC nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem (beneficjentów) jest zamknięty. Zwraca Sąd uwagę, że to właśnie od brzmienia umowy ubezpieczenia OC zależy, czy krąg osób nią objęty jest możliwy do zidentyfikowania czy nie. Nie ma przy tym oczywiście decydującego znaczenia kwestia wskazania osób z imienia i nazwiska, ponieważ nawet brak takiego imiennego wskazania, przy jednoczesnym wskazaniu zamkniętego kręgu osób (np. członków zarządu) daje możliwość ich identyfikacji. W sprawie jednak taka sytuacja nie występuje.

Jak wynika z opisu, co słusznie wskazała strona, umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej objęty został nieograniczony krąg osób, a ponadto część tych osób będzie objęta ubezpieczeniem tylko przy spełnieniu dodatkowych warunków czy zdarzeń, które nie są znane i spełnione na moment uiszczania składki, np.: - "pracownik spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko członkowi kierownictwa spółki"; - "pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez członka kierownictwa spółki", -"małżonek, partner (konkubina lub konkubent) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej w lit. (a) - (g), a nie wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. (a) - (g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia"; - "w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. (a) - (g) - jej spadkobierców, wykonawców testamentu, cesjonariuszy i przedstawicieli prawnych, ale wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko takiej osobie, objętego umową ubezpieczenia.

Przy przedstawionej we wniosku umowie OC strona nie może więc wskazać każdej osoby, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okresu, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, skoro nie można wskazać beneficjenta tej konkretnej umowy ubezpieczenia w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych podstaw by przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie.

Z tych względów, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie był prawidłowa i prowadziła do błędnego rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji, także do błędnego wniosku, że spółka z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej z której korzysta m.in. prezes zarządu spółki zobowiązana jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się końcowo do powołanej w odpowiedzi na skargę argumentacji odnoszącej się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie tzw. pakietów medycznych należy stwierdzić, że w tejże uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd o konieczności badania, czy korzyść osiągnięta z tytułu nieodpłatnego świadczenia da się podzielić na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu. Uchwała ta nie może zatem być wykorzystywana prze organ podatkowy w sprawie, gdzie, z uwagi na określoną konstrukcję umowy ubezpieczenia, tego właśnie warunku nie udało się zrealizować.

Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej zaskarżeniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowane w sprawie stanowisko Sądu.