Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 185/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i art. 152 art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 1, 12-12c, art. 29 ust. 5, art. 2 pkt 6, 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37 pkt 1, par. 6 ust. 5 pkt 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 7 ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. sprawy ze skargi E. I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. I. S.A. w K.kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy E. I. Spółka Akcyjna w K., przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami poczynionymi na budynek mieszkalny znajdujący się w trakcie budowy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący spółką akcyjną jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny. Przedmiotowy obiekt po wybudowaniu będzie miał przypisany symbol PKOB 1122. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki "Projekt E. - 41 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu co oznacza, że na gruncie na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. W związku z przeniesieniem nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) spółka komandytowa stanie się również w miejsce wnioskodawcy stroną związanych z nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawką VAT powinien być opodatkowany wkład niepieniężny do spółki komandytowej?

Zdaniem wnioskodawcy, wkład powinien być opodatkowany stawką VAT 22%. Wnioskodawca powołując się na ustawę z 19 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) dalej zwana k.s.h., uznał, że powyższe czynności mają charakter odpłatny, za czym przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych

a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Dlatego

w ocenie wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej

w postaci nieruchomości z istniejącymi nakładami stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących reguł właściwych dla opodatkowywania wkładów niepieniężnych

w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej zwaną ustawą o VAT i specyficzne dla opodatkowania VAT dostawy nieruchomości.

Na gruncie ustawy VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wieczystego użytkowania traktowane jest jak odpłatne zbycie, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy nieruchomości.

Odwołując się do treści z § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 224, poz. 1799), wskazał, że jest to szczególne uregulowanie dotyczące sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zgodnie z którym obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą jest opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa budynku lub budowli, a kluczowym dla określenia sposobu opodatkowania takiej sprzedaży jest określenie zasad opodatkowania VAT dostawy budynku/budowli. Wnioskodawca zacytował definicję obiektu budowlanego oraz budynku zawarte w objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Prawie budowlanym. Podniósł, że przy takim brzmieniu powyższych definicji trudno uznać, że budynek mieszkalny niestanowiący stanu surowego zamkniętego stanowi budynek mieszkalny, do którego można by zastosować stawkę 7%. Zdaniem Spółki właściwą stawką będzie stawka 22%.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazujących na przedmiot opodatkowania VAT oraz definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz pojęcie towaru.

Organ przyjął, że wniesienie aportu stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Odnosząc się do kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od czynności aportu, organ przywołując unormowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla budynków, budowli lub ich części na nim usadowionych. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Zauważył, że ustawodawca przewidział wyjątki od określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawki podatku wynoszącej 22%. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 .

Stosownie do § 37 pkt 1 rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniami, które wymienił.

W kontekście analizowanej sprawy istotne jest określenie czy przedmiotem aportu ma być dostawa budynku lub jego części czy też z dostawa gruntu. Organ wskazał, że w myśl unormowań zawartych w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się budynki i budowle lub ich części, które są wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Ustawa o VAT odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie

Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( Dz.U. nr 112, poz. 1316, z poźn. zm.). Definicja obiektu budowlanego budynku i budowli zawarta jest też w ustawie z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118, z póź. zm.).

Minister Finansów wyraził pogląd, że budowa budynku mieszkalnego bez dachu nie może być uznana ani za budynek ani za budowlę. Przedmiotową budowę nie można również, na gruncie ustawy o VAT, uznać za część budynku gdyż za towar uważa się jedynie takie części budynków i budowli, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a tym samym zaklasyfikowanie go ww. klasyfikacjach. Ponadto zauważył, że fundamenty budynków nie zostały wymienione jako obiekty budowlane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Stwierdził, że nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust 5 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towarów wraz poniesionymi nakładami na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Dokonując analizy 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu podlegają dostawy gruntów, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych jedynie te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Uznając, że działka opisana we wniosku z naniesieniem, które nie stanowi budynku lub budowli, stanowi budowlaną działkę niezabudowaną organ stwierdził iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%.

Z kolei poniesione nakłady wchodzące w skład rozpoczętej na działce inwestycji, będą podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe fundamenty stanowią nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol PKOB 1122. Przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną co do zasady rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, co zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12-12c oraz § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportem do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22%. Natomiast poczynione naniesienia podlegać będą opodatkowaniu stawką 7%.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części wskazującej, że nakłady na grunt będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki winny zostać opodatkowane stawką 7 %. Skarżąca wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22 % oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 - 12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 rozporządzenia

2. niezastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że dla dostawy towaru, tj. gruntu wraz

z niedokończonym budynkiem należy zastosować jedną stawkę VAT w wysokości 22 % stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Uznała, że określając właściwą stawkę dla dostawy gruntu wraz z niedokończonym budynkiem należy odwołać się do objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Prawa budowlanego, zawierających definicje obiektu budowlanego i budynku. W ocenie skarżącej, mając na uwadze te definicje trudno uznać, że nakłady w postaci fundamentów budynku mieszkalnego w realizacji stanowią budynek mieszkalny, do którego można by zastosować stawkę 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia).

Podkreślała, że przedmiotem dostawy nie są również roboty budowlano - montażowe, o których mowa w § 37 pkt 1 rozporządzenia, do których należy zastosować stawkę 7 %, gdyż skarżąca ze spółką komandytową nie były związane umową o roboty budowlane na wybudowania budynku wielorodzinnego. Ponadto wskazała, że przy klasyfikacji naniesień jaką zastosował organ (roboty budowlano-montażowe), a co za tym idzie zakwalifikowanie do zbycia usług (świadczenia usług), powinien mieć zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego niestanowiącego towaru, a nie do wykonania robót budowlanych, o których mowa w § 37 rozporządzenia. W takiej sytuacji sprzedaż nakładów na grunt - co zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi dostawy towarów - stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu wg stawki 22%. W tym zakresie wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na czynność zbycia nakładów będących efektem wykonania usług budowlanych ustawodawca nie przewidział preferencji w postaci zastosowania 7% stawki obniżonej, ani zwolnienia od podatku - czynność ta opodatkowana jest 22% stawką. Stąd stanowisko skarżącej o konieczności zastosowania jednej stawki VAT 22%.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że nakłady na gruncie w postaci fundamentów budynku mieszkalnego stanowią prawo związane z gruntem, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej. Nie można dzielić przedmiotu aportu na poszczególne jego składniki. Powoduje to konieczność zastosowania jednej i tej samej stawki VAT, właściwej dla dostawy towaru w postaci gruntu. Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 41 ust 12-12c ustawy o VAT. Zarówno z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jak i z przepisów rozporządzenia wykonawczego (§ 37 i § 6), wynika że przy zbyciu nieruchomości zawsze powinna mieć zastosowanie taka stawka jaka jest właściwa dla nieruchomości znajdujących się na gruncie. Samodzielne stawki mają zastosowanie, co do zasady, przy gruntach niezabudowanych. Jeżeli więc na gruncie znajdują się jakiekolwiek naniesienia, nie powinno dojść do różnic w opodatkowaniu VAT transferu gruntu i tych naniesień.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Ke 2/11, Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2010 r.

Sąd podzielił w pełni argumentację prawną organu w zakresie opodatkowania stawką 22 % VAT wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, co do której pomiędzy stronami nie było sporu. Nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów w zakresie w jakim stosuje stawkę 7 % VAT do nakładów na grunt będący przedmiotem aportu. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wykluczał uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W związku z tym nie mógł mieć też zastosowania przywołany przez organ § 37 pkt 1 rozporządzenia, stosownie do którego stosuje się stawkę VAT obniżoną do wysokości 7%. W ocenie Sądu, do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów na gruncie w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22 % VAT – stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, jako że są to usługi o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Dla takiego rodzaju usług ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzenia, nie określają bowiem innej stawki.

W wyniku skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2012r., sygn. akt: I FSK 793/11, uchylił zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Jako zasadny NSA ocenił, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia

art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie przez Sąd I instancji, że do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22% jako, że są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazał że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki, w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535 w uznał, iż obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB).

W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, w określonym miejscu, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem). Sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu

w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika

z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów

w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji tej nie mamy do czynienia z transakcją o charakterze mieszanym: sprzedaż usług opodatkowanych 7% (przekazanie aportem niezakończonej inwestycji uznaje się w takim przypadku za przeniesienie całości usług związanych z budową budynku mieszkalnego) oraz dostawę towarów opodatkowaną stawką 22%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej Ministra Finansów uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA od której może odstąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Treść powyższej regulacji wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części. Organ przyjął, podzielając, co do wysokości stawki, stanowisko podatnika, że działka posiada status działki budowlanej z uwagi na poczynione naniesienia i zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką 22%, natomiast odnośnie opodatkowania poczynionych na działce naniesień przyjął stawkę 7%, zgodnie z przepisem art. 41 ust 12-12c oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu naniesienia stanowią bowiem nieukończoną inwestycję budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol BKOP 1122, a sprzedaż niezakończonej inwestycji jest odsprzedażą całości usług budowlanych.

Ocena stanowiska wnioskodawcy znajduje wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie czy i w jakim zakresie stanowisko podatnika jest prawidłowe. Jakkolwiek rozstrzygnięcie zawierające interpretację nie jest rozstrzygnięciem władczym, organ przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, to pełni funkcję gwarancyjną, zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić niezależnie od prawidłowości stanowiska. Formalnie wydana interpretacja, która w rozstrzygnięciu uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a potwierdza w części stanowisko podatnika nie może być zastosowana z uwagi na sprzeczność wewnętrzną Z tego względu ocena stanowiska podatnika jak i uzasadnienie winny tworzyć logiczną całość, tak by nie było wątpliwości co do zakresu związania treścią interpretacji.(por wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt ISA/Ol 703/09 wyrok WSA w Warszawie dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 143/08 ). Przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji narusza przepis 14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do strony materialnej interpretacji należy wskazać, że stanowisko organu, w zakresie jakim przyjmuje, że wnoszone aportem nakłady w postaci zakończonego stanu 0 i fundamentów nieposiadających na dzień wniesienia aportu dachu nie stanowią budynku, a w konsekwencji przedmiotem aportu jest dostawa działki budowlanej opodatkowana stawką 22 % oraz odrębnie opodatkowana stawką 7% sprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem budynku mieszkalnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust 5 ustawy o VAT przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, (z tym, że w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. zgodnie z art. 146a ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku o której mowa w art. 41ust 1 wynosi 23%). Ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. (8% w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.).Stosownie do ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, czyli 7%, ( 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję społecznego programu mieszkaniowego zawiera art. 41ust.12a ustawy o VAT wskazując, co do zasady na obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem przypadków określonych w art. 41 ust 12b ustawy o VAT. Definicja legalna obiektów budownictwa mieszkaniowego, do której odwołują się powyższe regulacje, zawarta jest w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zgodnie z którą są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane PKOB w dziale 11.

Dodatkowo, stosownie do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. nr 224 poz. 1799 ze zm.) w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. rozszerzono, w stosunku do unormowania ustawowego w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, zakres stosowania preferencyjnej stawki 7% w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Obniżona do wysokości 7% stawka VAT ma zastosowanie zgodnie z § 6 ust 5 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do zbycia wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, o ile budynki i budowle są opodatkowane stawką 7%. Analogiczne unormowanie przewiduje § 7 ust 7 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. 2011.73.392) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

W związku ze wskazanym unormowaniem zasadniczą kwestią dla zastosowania prawidłowej stawki VAT dla czynności wniesienia aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nakładów w postaci zakończonego stanu 0 i fundamentów nieposiadających na dzień wniesienia aportu dachu istotna jest kwalifikacja przedmiotu aportu – czy przedmiotem dostawy był obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, co znajduje potwierdzenie wykładni dokonanej przez NSA nie można podzielić stanowiska organu, że opisane we wniosku nakłady (zakończony stan 0 i fundamenty nieposiadające na dzień wniesienia aportu dachu) nie stanowią budynku. NSA uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że "stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Opierając się na stanowisku przedstawionym przez Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 dotyczącym klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku z którego wynika, że "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)," NSA stwierdził, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Wobec powyższego, błędne jest stanowisko organu, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania wraz naniesieniem -stanowiącym obiekt budownictwa mieszkaniowego, może dla celów podatkowych być dzielona na poszczególne składniki z możliwością zastosowania różnych stawek podatkowych, w sytuacji, gdy nakłady nie mogą być przedmiotem oddzielnej umowy. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska organu, że zbycie wieczystego użytkowania gruntu winno być opodatkowane stawką 22 % jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę stosownie do art. 41 ust 1 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, o ile budynki i budowle są opodatkowane stawką 7%. wniesienie aportu, jako odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania winno być opodatkowane jedną stawką w wysokości 7% (8%) stosownie do unormowania § 6 ust 5 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 7 ust 7 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 8%). Jest to zgodne ustanowioną z art. 29 ust 5 ustawy o VAT zasadą nakazującą opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany.

Reasumując, organ w podjętej interpretacji naruszył przepis prawa procesowego art. 14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego art. 2 ust 12, art. 41 ust 12 -12c ustawy o VAT, oraz § 6 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art.200 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając: uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, w kwocie 240,00 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).