Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2465/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 43,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146  par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi L.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 18 marca 2013 r. L. R. (dalej jako: "Skarżący") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w W. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący prowadzi działalność rolniczą na 5-hektarowym gospodarstwie. Dodatkowo wynajmuje pokoje gościnne w budynku mieszkalnym wybudowanym na gruntach swojego gospodarstwa rolnego. Na zamówienie gości wydaje posiłki domowe. Aktualnie Skarżący przeznacza pod wynajem pięć pokoi. Jest podatnikiem podatku VAT. Wyżej wymienioną działalność prowadzi bez wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. W bieżącym roku zamierza zwiększyć do 6. liczbę wynajmowanych pokoi w budynku mieszkalnym. Gospodarstwo wraz z budynkiem znajduje się na terenie wiejskim. Przybywający goście nie określają celu swego pobytu. Jednakże wystawiając na ich żądanie faktury Skarżący stwierdza, że są to zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jak również goście, którzy do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego itp.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) Skarżący uzupełnił złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie pytania oznaczonego nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), wystawiając fakturę VAT za pobyt wypoczynkowy osobom goszczącym w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie agroturystycznym, w której jako nabywca widnieje przedsiębiorstwo (lub inny podmiot) dochód w niej określony podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy w związku ze zwiększeniem do 6 liczby wynajmowanych pokoi, możliwe jest zastosowanie od 2014 r. opodatkowania w formie karty podatkowej bez obowiązku rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej?

Przedmiotem skarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że zakresem jego działalności, obok działalności rolniczej, jest wynajmowanie pokoi gościnnych i wydawanie domowych posiłków na życzenie przebywających w nich osobom. Wynajem ten z założenia służy celom wypoczynkowym bez względu na czasokres jego trwania. Wynajmując pokoje gościnne w liczbie nie przekraczającej pięciu pokoi Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Wątpliwości Skarżącego, wywołuje użyte w tym przepisie sformułowanie odnoszące się do jego gości jako osób przebywających na wypoczynku. Zdaniem Skarżącego, nie odnosi się ono do realizowanego u niego celu jakim jest wypoczynek.

Według Słownika Języka Polskiego PWN znaczenie słowa wypoczynek oznacza czas poświęcony na pozbycie się zmęczenia, regenerację sil. Czas ten może występować zarówno w czasie pracy (przerwy) jak i po jej zakończeniu, może mieć charakter krótko lub długookresowy. Wystawiane na życzenie gości faktury, dokumentują jedynie fakt ich pobytu w pokojach gościnnych Wnioskodawcy.

Zatem z samego faktu wystawienia faktury nie można wyciągać wniosku, że dokumentuje ona pobyt inny niż wypoczynkowy. Cele pobytu gości, realizowane poza terenem gospodarstwa Skarżącego stanowią ich osobistą sprawę i nie mogą wpływać na jego prawa i obowiązki podatkowe.

Dla przykładu zatrzymujący się u Skarżącego gość może przyjeżdżać ze względu na chęć zwiedzania okolicy lub załatwiania spraw - związanych z jego pracą. U Skarżącego korzysta z noclegu i posiłków. Celem jego pobytu jest stricte wypoczynek, który Skarżący mu zapewnia. Goście Skarżącego specjalnie przyjeżdżają do jego gospodarstwa, żeby wypoczywać na wsi, która zapewnia im ciszę i spokój.

W związku z powyższym, z określenia "osobom przebywającym na wypoczynku" Skarżący wyciąga wniosek, iż wynajmowanie pokoi na cele inne niż wypoczynkowe np. najem na jakąkolwiek działalność zarobkową "gości", wynajmowania pokoi na stałe, wynajmowania robotnikom sezonowym, podnajmowania mieszkań itp. pozbawiałoby Skarżącego prawa do zwolnienia określonego w ww. przepisie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego oraz za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób przebywających wyłącznie na wypoczynku.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Minister Finansów wskazał, iż działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, a zatem do dochodów z tej działalności mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, której wyrazem jest treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

W ocenie organu interpretacyjnego, ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. korzystać będą jedynie uzyskiwane przez Skarżącego dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia osobom przebywającym wyłącznie w celu wypoczynku. Uzyskiwane od tych osób dochody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby te będą przebywały w gospodarstwie rolnym Skarżącego tylko celem wypoczynku a więc zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące to zwolnienie.

W związku z powyższym, stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia od opodatkowania w przedmiotowej sprawie przychodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych, wyżywienia świadczonych dla osób przebywających wyłącznie w celu wypoczynku Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zwolnienie przedmiotowe odnosiło się również do podatników uzyskujących przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia osobom, które korzystają z tych usług realizują określone zadaniu oraz obowiązki jako przedsiębiorcy, pracownicy, członkowie lub właściciele różnych jednostek organizacyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wystawianie przez Skarżącego faktur, w których podawane są dane przedsiębiorców, stowarzyszeń, klubów sportowych bez wątpienia wiąże się z wykonywaniem przez osoby przebywające w gospodarstwie agroturystycznym określonych zadań oraz obowiązków związanych chociażby z prowadzona działalnością gospodarczą, wykonywanymi obowiązkami służbowymi czy wynikającymi z przynależności do stowarzyszenia, klubów sportowych.

Wobec powyższego, w stosunku do osób, które do wystawionej przez Skarżącego faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub klubu sportowego pomimo, iż Skarżący wynajmuje pokoje gościnne w budynku mieszkalnym, położonym na terenie wiejskim, w gospodarstwie rolnym, nie został spełniony konieczny warunek wynajmowania pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Osoby te nie przebywają bowiem na wypoczynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. W takich przypadkach pokoje są wynajmowane bowiem osobom, które przebywają w gospodarstwie rolnym w związku z realizacją określonych zadań czy obowiązków służbowych lub innych obowiązków mających na celu realizację powierzonych zadań, czego potwierdzeniem jest treść wystawianych faktury.

Minister Finansów wyjaśnił, iż użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy bowiem pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą, prowadzoną działalnością gospodarczą, inną działalnością zarobkową, przynależnością do stowarzyszeń, klubów sportowych. Zwolnienie nie dotyczy zatem sytuacji opisanej we wniosku w odniesieniu do osób, których pobyt w gospodarstwie agroturystycznym de facto nie jest związany z wypoczynkiem a z realizują zadań lub obowiązków służbowych lub innych obowiązków mających na celu wykonywanie powierzonych zadań.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania również dochodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

– interpretację zawężającą art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.,

– uzależnienie prawa podatnika do zwolnień podatkowych, wynikających z przytoczonego w punkcie poprzedzającym przepisu, od woli osób trzecich (korzystających z usług wypoczynkowych), realizujących, wynikające z art. 87 O.p., przysługujące im prawo do otrzymania rachunku.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący wskazał, iż dla określenia "osobom przebywającym na wypoczynku" ustawodawca nie nadał specjalnego znaczenia. Zatem stosując wykładnię językową nie można zmieniać, rozszerzać lub zawężać w interpretacji tekstu prawnego, określenia użytego przez ustawodawcę. Tymczasem Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji nadaje różne znaczenie "wypoczynkowi" realizowanemu przez moje gospodarstwo. Dla Kowalskiego, który przyjechał na weekend by połowić pstrągi w pobliskiej rzece jest to wypoczynek a dla kierowcy TIR-a zobowiązanego do wypoczynku po określonym czasie pracy już wypoczynkiem nie jest. Ustawodawca, działający racjonalnie i celowo takiego zróżnicowania nie uczynił. Nie ograniczył czasu wypoczynku, ani też nie określił jego definicji. Zdaniem Skarżącego, z samego faktu wystawienia faktury nie można wyciągać wniosku, że dokumentuje ona pobyt inny niż wypoczynkowy.

Skarżący podniósł, iż zaprezentowana przez Ministra Finansów w interpretacji argumentacja stwarza groźny precedens polegający na tym, że o zasadach opodatkowania podatnika nie będzie decydowało zachowanie i działanie samego podatnika lecz działanie bądź zachowanie osób trzecich (odbiorców usług podatnika).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Sąd zauważa, że według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

Uwzględniając treść art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. stwierdzić należy, iż organ wydający interpretację nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, ani też wyjść poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może również pominąć pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż może mieć to wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Strony w kontekście zadanego pytania, w przedmiocie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego.

Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż Skarżący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazał, iż przybywający do jego gospodarstwa goście nie określają celu swego pobytu.

Wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 18 marca 2013 r., Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż z usług Skarżącego korzystają "osoby, które realizują określone zadania oraz obowiązki jako przedsiębiorcy, pracownicy, członkowie lub właściciele różnych jednostek organizacyjnych, które działają dla osiągnięcia wspólnymi siłami i środkami określonego celu" oraz "wystawianie przez Wnioskodawcę faktur, w których podawane są dane przedsiębiorców, stowarzyszeń, klubów sportowych bez wątpienia wiąże się z wykonywaniem przez osoby przebywające w gospodarstwie agroturystycznym określonych zadań oraz obowiązków związanych chociażby z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonywanymi obowiązkami służbowymi czy wynikającymi z przynależności do stowarzyszenia, klubów sportowych" (s. 5 skarżonej interpretacji).

Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego, niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, iż skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę o organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez organ.

Wskazane uchybienia stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Przepis ten uznaje za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochodowy uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżący wynajmuje pokoje gościnne w ilości nie przekraczającej 5 w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich. Spór dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego.

Sąd zgodził się z organem, że wynajem pokoi stanowi odpowiednik pojęcia "agroturystyka", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str.8). Należy mieć na uwadze fakt, że wprowadzając powyższe zwolnienie, ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. są przez ustawodawcę preferowane.

Z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wynika, że pokoje gościnne muszą być wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku. Wskazać należy, iż w/w przepis nie definiuje pojęcia wypoczynek w kontekście ilości dni. Decyzja na ile dni konkretna osoba skorzysta z wynajmu pokoi gościnnych w gospodarstwie Skarżącego w celu wypoczynku należy do tej osoby.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje jej do ustalenia czy dana osoba wynajmuje pokój gościnny w celu wypoczynkowym, czy innym.

Jednak należy podkreślić, że jeżeli osoby przebywające u Skarżącego nie wynajmują pokoi gościnnych w gospodarstwie Strony w celu wypoczynku, lecz są np. na delegacji w celu wykonywania obowiązków służbowych, dochody uzyskane przez Skarżącą z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Zauważyć przy tym należy także, że firma może wynająć pokoje gościnne dla swoich pracowników w celach rekreacyjnych i jedynie uzyskany dochód przez Stronę z tytułu pobytu tych pracowników na wypoczynku jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/03).

Z wykładni gramatycznej dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie wynika, że dochód z tytułu najmu pokoi gościnnych powinien zostać uzyskany bezpośrednio od osób przebywających na wypoczynku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy przewiduje przedmiotowe zwolnienie dochodu z tytułu wynajmu pokoi gościnnych nie rozróżniając czy dochód ten został uzyskany na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z osobami przebywającymi na wypoczynku czy np. z podmiotem świadczącym usługi turystyczne.

Sąd zauważa, że pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji, opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-942/11-2/KS, z którego wynika, że "ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będą jedynie uzyskiwane (....) dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, pracownikom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób. Uzyskiwane od tych osób dochody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby te będą przebywały na wypoczynku a więc zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące to zwolnienia".

Reasumując, Sąd stwierdza, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. stosuje się do przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych dla pracowników firm przebywających na wypoczynku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu co do przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do rozważań zawartych w skardze dotyczących pojęcia "wypoczynku" oraz przywołanego w tym kontekście przykładu kierowcy TIR-a, Sąd zauważa, że art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879, ze zm.) stanowi, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. art. 775 § 3-5 Kodeksu pracy.

Ponadto, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 561/2006 z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 3821/85 i 2135/98 jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. Urz. WE L102/1 z 11 kwietnia 2006 r.) ustanawia przepisy dotyczące czasu prowadzenia pojazdu, przerw i okresów odpoczynku kierowców wykonujących przewóz drogowy rzeczy i osób w celu ujednolicenia warunków konkurencji pomiędzy poszczególnymi rodzajami transportu lądowego, zwłaszcza w odniesieniu do sektora transportu drogowego oraz w celu poprawy warunków pracy i bezpieczeństwa drogowego (art. 1). W poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 6 prawodawca unijny ustanowił dzienny i tygodniowy czas prowadzenia pojazdu. Przepis art. 7 omawianego aktu prawnego określa czas trwania przerwy po okresie prowadzenia pojazdu. Natomiast art. 8 dotyczy dziennego i tygodniowego czasu odpoczynku kierowców. Przepisy o czasie jazdy i wypoczynku kierowcy nakładają na przedsiębiorcy wykonującego przewóz drogowy obowiązek prawidłowego ustalenia trasy jazdy kierowcy i pracy kierowcy, tak aby miał on możliwość odebrania w odpowiednim czasie odpoczynku.

To przedsiębiorca odpowiada za naruszenie ww. przepisów prawa i może zostać na niego nałożona kara pieniężna zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 874 ze zm.).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1455/02, Lex 158807; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02, Lex nr 149283, wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 3507/01, Lex 145002). Zatem, wyraźne brzmienie przepisu ustawowego (art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania podatników uzyskujących przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych dla osób, które są w podróż służbowej. Jak już bowiem wskazano użyty w tym przepisie zwrot "osobom przebywającym na wypoczynku" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wynajmują pokoje gościnne na rzecz osób przebywających na wypoczynku. Tym samym, w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy i korzystających z odpoczynku, mamy do czynienia z osobami będącymi w podróży służbowej, kierowcy ci nie przebywają na wypoczynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Nadto Sąd stwierdza, iż interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... ,s. 129). Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.