Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 864/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 106j, art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] r. wszczęto u K. L. ("Skarżący"’ "Strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Gospodarstwo Rolno-Hodowlane K. L., kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2020 r., zakończoną doręczeniem [...] r. wyniku kontroli. Postanowieniem z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W dniu [...]. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2020r. W uzasadnieniu stwierdzono, że Skarżący niesłusznie ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. dwie faktury VAT wystawione [...] r. przez Y. S.A. – wykonawcę budowy stajni dla koni wraz z biegalnią, zapleczem socjalnym i pomieszczeniem gospodarczym– tytułem "Zaliczka zgodnie §5 ust. 41it.c Umowy z dnia [...] r.:

- nr [...] na kwotę netto [...] zł, z naliczonym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł, brutto [...] zł,

- nr [...] na kwotę netto [...] zł, z naliczonym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł, brutto [...] zł.

W ocenie organu faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 505, ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ ustalił, że spółka [...], wykonawca robot budowlanych, w dniu [...] r. wystawiła na rzecz Fundacji S. L. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł z naliczonym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz w dniu [...] r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, z podatkiem VAT w kwocie [...]zł, tytułem "Zaliczka zgodnie §5 ust. 4 lit. c Umowy z dnia [...] r.". Następnie, po zawarciu w dniu [...] r. porozumienia do umowy o roboty budowlane przez Fundację [...] [...], przedsiębiorcę K. L. i [...] S.A. oraz przejęcia wszelkich praw i obowiązków z umowy o roboty budowlane przez Stronę, w dniu [...] r. [...] S.A. wystawiła korekty do ww. faktur na rzecz Fundacji [...] [...] i równocześnie wystawiła faktury VAT na takie same wartości na rzecz Gospodarstwa Rolno-Hodowlanego K. L.. Organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz Skarżącego, stwierdzając, że wystawione [...] r. faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń.

Nie zgadzając się z decyzją, pełnomocnik Skarżącego, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] r. i zobowiązanie organu pierwszej instancji do orzeczenia o zwrocie pełnej kwoty podatku VAT, tj. nie mniej niż [...] zł.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ wskazał, że dysponowanie przez Skarżącego dwiema zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez Spółkę [...], stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Zdaniem organu, wystawieniu tych faktur nie towarzyszyło natomiast wykonanie rzeczywistych czynności na rzecz Skarżącego skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego po stronie [...] S.A. Wobec tego nie uprawniają one Skarżącego do odliczenia podatku. Na potwierdzenie zasadności zajętego stanowiska i zastosowanych przepisów, organ instancji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił organ, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi), przez podmioty ujawnione w jej treści.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że Spółka [...], w wyniku zawartego porozumienia, nie była zobowiązana do skorygowania w 2020 r. faktur wystawionych w 2019 r. na rzecz Fundacji [...] [...] i wystawienia w ich miejsce w dniu [...] r. faktur na rzecz Strony, ponieważ w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 106j u.p.t.u. Wyjaśnił, że przesłanką do wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu - przykładowo w sytuacji zwrotu towaru, obniżki jego ceny, rozwiązania umowy i zwrotu zaliczki uiszczonej na poczet jej wykonania. W takich przypadkach niezbędne jest wystawienie faktury korygującej w celu dokonania skorygowania wysokości obrotu. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do obniżki ceny, nie zwrócono przedmiotu transakcji, ani też nie dokonano zwrotu kwot wpłaconych tytułem pierwotnie wystawionych faktur. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że na mocy Porozumienia z [...] r. doszło do zmiany inwestora, nie miał natomiast miejsca zwrot przedmiotu transakcji. Dokonana zmiana strony umowy o roboty budowlane, tj. zmiana nabywcy usług, skutkowała obowiązkiem wystawiania na rzecz nowego inwestora, tj. firmę K. L. bieżących faktur za wykonane prace, tj. od momentu zawarcia porozumienia. Dwie faktury wystawione [...]. nie dokumentują natomiast dostaw usług na rzecz Skarżącego. Na fakturach tych, wskazano że zostały one wystawione na rzecz Strony tytułem "zaliczka zgodnie z §5 ust. 4 lit, c Umowy z dnia [...] r.", podano też m.in. dane: data wykonania usługi – grudzień 2019 r. zapłata w drodze umowy cesji na konto i scedowana na Kupującego dnia [...] r. W zgodnym zamierzeniu stron porozumienia z [...] r. faktury te miały zastąpić wcześniejsze dokumenty wystawione w 2019r. na rzecz Fundacji [...] [...].

Organ uznał, że w 2020 r. nie miał miejsca zwrot zaliczek przez [...] na rzecz Fundacji, ani też zapłata zaliczek przez Stronę na rzecz [...] czy też którykolwiek inny z przypadków wymienionych w art. 106j u.p.t.u. Brak było zatem podstaw do wystawienia przez [...] S.A. w dniu [...] r. faktur korygujących na rzecz Fundacji [...] [...] i faktur na rzecz Strony. Wykonawca robót budowlanych nie tylko nie był zobligowany, ale wręcz nie był uprawniony do wystawienia takich dokumentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że umowa o roboty budowlane z dnia [...] r. nie została rozwiązana, a jedynie na mocy zawartego porozumienia z [...] r. dokonano zmiany jednej ze stron tej umowy. W porozumieniu postanowiono, że w Strona przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umowy o roboty budowlane, na co wszystkie podmioty zawierające porozumienie wyraziły zgodę. Jak wskazał organ pierwszej instancji, przyczyną ww. zmian było nieuzyskanie przez Fundację [...] [...] dotacji z Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach Programu Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej (edycja 2019), skutkujące brakiem środków w Fundacji do realizacji inwestycji na działce Państwa [...] w J. . Organ ponownie podkreślił, że przejęcie praw i obowiązków z umowy o roboty budowlane przez Stronę nie oznacza, że umowa ta została rozwiązana, oznacza wyłącznie zmianę strony umowy. Dlatego też brak było podstaw do korygowania faktur pierwotnych i wystawienia w ich miejsce faktur na rzecz firmy Skarżącego. Rozwiązaniu nie uległa umowa o roboty budowlane, lecz: umowa o finansowaniu inwestycji oraz warunkowa umowa darowizny, zawarte przez Stronę z Fundacją [...] [...].

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ powołał przepisy dotyczące wystawiania faktur i faktur korygujących oraz wyjaśnił, że w przypadku umowy cesji nie występują przesłanki do wystawienia faktury korygującej, ponieważ wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpiło rozwiązanie umowy o roboty budowlanej i zwrot zapłaconych kwot, a wyłącznie zmiana strony umowy, która przejęła całość praw i obowiązków z umowy wynikających, to zmianę taką należy rozpatrywać w kontekście umowy cesji.

W niniejszej sprawie w ocenie organu bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez [...] S.A. zaliczki od Fundacji [...] [...] istniał związek pomiędzy otrzymaniem zaliczki i czynnością opodatkowaną, a faktura ją dokumentująca nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi art. 106j ustawy o VAT wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. W wyniku cesji nie wygasł stosunek zobowiązaniowy, doszło jedynie do zmiany strony transakcji. Spółka [...], w wyniku zawartego porozumienia, nie była zatem zobowiązana do dokonania korekty faktur dokumentujących wpłacone zaliczki, nie wystąpiły również przesłanki do wystawienia faktur VAT na rzecz firmy Skarżącego tytułem zaliczki zgodnie z umową z dnia [...] r. Organ uznał zatem, że faktury VAT numer [...] i [...] wystawione przez [...] S.A. w dniu [...] r. na rzecz Gospodarstwa Rolno-Hodowlanego K. L. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do

ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p. przez ich niezastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych (przede wszystkim całkowite pominięcie faktu, że w drodze cesji (dokonanej w trakcie realizacji inwestycji) Skarżący przejął wszystkie wynikające z umowy prawa i obowiązki) oraz pomijanie innych okoliczności korzystnych dla Skarżącego;

2. art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.) przez ich niezastosowanie

i ustalenie stanu faktycznego sprawy jedynie w oparciu o literalną treść trójstronnego porozumienia z dnia [...] r., bez uwzględnienia zgodnego zamiaru i celu stron

tegoż porozumienia, tj. ustalenie, że w sprawie doszło jedynie do zmiany jednej ze stron

umowy o roboty budowlane, podczas gdy zgodnym zamiarem i celem stron było przejście

na Skarżącego ogółu praw i obowiązków wynikających z realizacji inwestycji budowy [...] dla koni, rozwiązanie pierwotnie zawartej umowy o roboty budowlane z dnia [...] r, zawarcie nowej umowy między Skarżącym a wykonawcą – spółką [...] S.A. oraz dokonanie rozliczeń wpłaconych zaliczek bez ich fizycznego zwrotu i wystawienie związanych z tym faktem faktur korygujących, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne odebranie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez [...] S.A. na jego rzecz faktur z dnia [...] r. o nr [...];

3. art. 121 O.p. i art. 2a w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej jako: "Konstytucja RP") przez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów

administracji oraz nierozpatrzeniu na korzyść Skarżącego wątpliwości prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz korygowania faktur VAT, mimo istnienia

odmiennych stanowisk organów interpretacyjnych oraz poglądów judykatury od powołanych w skarżonej decyzji orzeczeń oraz interpretacji;

4. art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, iż dokonane czynności nie mogą być udokumentowane fakturą korygującą, a tym samym Skarżący nie może dokonać odliczenia podatku VAT, pomimo iż to on rzeczywiście finansował przedmiotową inwestycję, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania;

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne odebranie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez [...] S.A. na jego rzecz faktur z dnia [...] r. o nr [...] w wyniku błędnego uznania, że faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia i zwrotu różnicy podatku w nich wykazanego, mimo iż na skutek zawartego trójstronnego porozumienia nastąpiło

przeniesienie na Skarżącego wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy o roboty budowlane przeniosła prawa i obowiązki na Skarżącego, co potwierdza tym samym, że czynności stwierdzone w fakturach zostały realnie dokonane;

6. art. 106j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106f ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że Spółka [...] S.A. jako wykonawca robot budowlanych na podstawie zawartego trójstronnego porozumienia z dnia [...] r. nie miała prawa do skorygowania wystawionych przez siebie faktur z dnia [...] r. i [...] r na łączną

kwotę [...]zł;

7. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a., dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy Skarżący nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych [...]. przez [...] S.A. W ocenie Skarżącego Wykonawca (Y. .) w związku z umową cesji był zobowiązany wystawić fakturę korygującą dla ustępującego klienta i nową fakturę na rzecz klienta który wstępował w jego miejsce. W konsekwencji Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od [...]. Organ natomiast stoi na stanowisku, że nie wystąpił którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 106j u.p.t.u. obligujący [...] do wystawienia faktury korygującej a także że nie wystąpiła czynność opodatkowana pomiędzy Skarżącym a [...] wobec czego faktury z dnia [...]. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie dają Stronie prawa do odliczenia.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi. Pomimo, iż w części sprawozdawczej Sąd opisał ustalenia dokonane przez organy to w tym miejscu należy przypomnieć te które są istotne z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Jak wynika z materiału dowodowego spółka [...], wykonawca robót budowlanych polegających na budowie [...] dla koni wraz z biegalnią, zapleczem socjalnym i pomieszczeniem gospodarczym, w dniu [...] r. wystawiła na rzecz Fundacji [...] [...] fakturę nr 2019/09/05 oraz w dniu [...] r. fakturę nr [...], tytułem "Zaliczka zgodnie § 5 ust. 41it. c Umowy z dnia [...] r." Następnie, po zawarciu w dniu [...]. porozumienia do umowy o roboty budowlane przez Fundację [...] [...], przedsiębiorcę K. L. i [...] S.A. oraz przejęcia wszelkich praw i obowiązków z umowy o roboty budowlane przez Stronę, w dniu [...] r. [...] S.A. wystawiła korekty do ww. faktur na rzecz Fundacji [...] [...] i faktury na rzecz Gospodarstwa Rolno-Hodowlanego K. L. w kwotach i tytułem jak w fakturach wystawionych pierwotnie (tj. w dniu 30 września i [...].).

Zgodnie z art. 106 j ust. 1 u.p.t.u. przypadku gdy po wystawieniu faktury: podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a - 106i ustawy o VAT. W świetle tych przepisów, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Z przepisów ustawy wynika, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2014r. w sprawie sygn. akt I FSK 1227/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie na str. orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej – "CBOSA"), do którego to orzeczenia odwołał się także organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains v. Ministčre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie ( Zb. Orz. 2007, s. I-06415), stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

NSA w przywołanym orzeczeniu podkreślił, że odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji. W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego "wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania." Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że "wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki". W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 918). "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela" (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że nie jest sporne, iż w dniach zapłaty przez Fundację zaliczek na rzecz [...] (30 września i [...].) istniał związek pomiędzy zapłatą zaliczki a czynnością opodatkowaną (wykonanie usługi budowlanej), zaś faktury dokumentujące owe zaliczki nie zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach , z którymi przepisy ustawy wiążą możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a usługa na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). W skardze Strona podnosi, iż organy oceniając kwestię zwrotu zaliczki pierwotnemu nabywcy całkowicie pominęły zgodną wolę stron porozumienia, zgodnie z którą wpłacone zaliczki zostały rozliczone na poczet wierzytelności należnych [...] od Skarżącego. Zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze organ w toku postępowania przesłuchał Skarżącego (przesłuchanie z dnia [...].) , który zeznał m.in. : że decyzja aby w lutym 2020 r. skorygować pierwotne faktury VAT wystawione we wrześniu i grudniu 2019 r. przez [...] S.A. na rzecz Fundacji [...] [...] i wystawić w ich miejsce faktury VAT na rzecz firmy Strony była wspólną decyzją trzech podmiotów; efektem tej decyzji było Porozumienie z dnia [...] r. ustalono przy tym, że pieniądze otrzymane za faktury wystawione przez [...] S.A. na rzecz Fundacji nie będą zwracane, lecz zostaną rozliczone w postaci cesji, ponieważ to Strona faktycznie finansowała realizowaną inwestycję. Organ tej okoliczności nie kwestionował. Po drugie zakres pojęcia "zwrot zaliczki" był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 1771/12 Naczelny Sąd Administracyjny analizował treść § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3. pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., z którego podobnie jak z art. 106j ust. 1 wynikało, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek (całości lub części zapłaty) podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie NSA terminu "zwrot zaliczki" nie można interpretować uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem sądu odwoławczego odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji rodzi obowiązek dokonania korekty.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że spółka [...], w wyniku zawartego porozumienia nie była zobowiązana do skorygowania w lutym 2020r. faktur wystawionych w 2019r. na rzecz Fundacji [...] [...].

Przechodząc zatem do kwestii wystawienia przez [...] faktur dla Skarżącej wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W powyższych przypadkach u dostawcy występuje podatek należny, który u nabywcy przekształca się w podatek naliczony. W niniejszej sprawie nie miało miejsca wykonanie rzeczywistych czynności na rzecz Strony skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki [...]. Na mocy porozumienia z [...] r. doszło jedynie do zmiany inwestora. Dokonana zmiana strony umowy o roboty budowlane, tj. zmiana nabywcy usług, skutkowała obowiązkiem wystawiania na rzecz nowego inwestora, tj. firmę K. L. bieżących faktur za wykonane prace, tj. od momentu zawarcia porozumienia. Dwie faktury wystawione [...] r. nie dokumentują natomiast dostaw usług na rzecz Strony. Na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wskazano że została ona wystawiona na rzecz Strony tytułem "zaliczka zgodnie z § 5 ust. 4 lit. c Umowy z dnia [...] r.", podano też m.in. dane: data wykonania usługi – "grudzień 2019 r." zapłata w drodze umowy cesji na konto i scedowana na kupującego dnia [...] r. Analogiczne dane figurują na fakturze nr [...] z [...] r., za wyjątkiem daty wykonania usługi (wrzesień 2019). Jak słusznie organ podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przejęcie praw i obowiązków z umowy o roboty budowlane przez Stronę nie oznacza, że umowa ta została rozwiązana, oznacza wyłącznie zmianę strony umowy. Dlatego też brak było podstaw do korygowania faktur pierwotnych i wystawienia w ich miejsce faktur na rzecz Skarżącego. Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie organu, iż otrzymane przez Stronę od [...] faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem , aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawidłowo zatem organy zastosowały w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w świetle którego podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do powołanego wyżej przepisu nie narusza także zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalanie treści czynności prawnej zamiaru i celu wynikającego z zawartego przez Skarżącego porozumienia z dnia [...]. Należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał jakie były rzeczywiste intencje stron wskazanego porozumienia, co zresztą strony oświadczyły w toku przeprowadzonych przesłuchań Strony i świadków. Analiza złożonych zeznań oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały organom podstawy do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia umowy między tymi podmiotami.

W ocenie Sądu w postępowaniu odwoławczym nie sposób również dopatrzeć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w powiązaniu z zasadą zaufania do organów podatkowych. Dostrzec należy, iż - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - w zaskarżonej sprawie został zebrany i oceniony, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, pełny i wyczerpujący materiał dowodowy a organy dokonały jego oceny z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów poprzez pominięcie przez organy rozstrzygnięć (interpretacji) oraz wyroków sądów zapadłych w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Otóż w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę organ szczegółowo przeanalizował powołane przez Stronę interpretacje oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wyjaśniając, że zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji , Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.