Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1033/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. P. K. przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 16 listopada 2015 r. wnioskodawca nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa ¼ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha, położonej w miejscowości S. J., które objęte były księgą wieczystą KW nr [...]. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2015 r. sporządzonym przez M. J. - notariusza w O.. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., która została sporządzona przez tego samego notariusza. Istotne jest, iż cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 roku. Wyjaśnić należy, iż do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Podkreślić również należy, iż nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane działki zostaną do niego włączone.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem stron, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca w którym wystąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wyniku działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem strony, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym nabyła udział dokonana została przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.).

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, organ wskazał, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

- sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

- grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Wskazując na wykładnię celowościową art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu - do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Strona kupując udział w nieruchomości rolnej miała świadomość, że nie będzie jej wykorzystywała rolniczo, a jedynie w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. W tej sytuacji zwolnienie uzyskanego przez wnioskodawczynię przychodu nie może mieć miejsca, bowiem ratio legis powołanego przepisu dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy, a nie stricte gruntów posiadających status użytków rolnych.

Niezależnie od tego organ interpretacyjny podkreślił, że uzyskany przez stronę dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziały we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem.

Na poparcie tego stanowiska organ powołał poglądy wyrażane w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2861/12, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1573/15. W ostatnim z tych orzeczeń Sąd wskazał, że "skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.".

Podsumowując, w ocenie organu interpretacyjnego strona dokonująca odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji. Ponadto wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreśliła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w ogóle nie odnosi się do motywów, jakimi musi kierować się nabywca przy kupnie gruntów rolnych i czy jego wolą musi być dalsze prowadzenie działalności rolniczej na tych gruntach. W przepisie nie użyto również sformułowania, że "przychody dotyczą wyłącznie sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy". Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę przepis nie powinien być w tym zakresie interpretowany przez organ rozszerzająco.

W ocenie strony skarżącej, nie jest istotna okoliczność, czy nabywca wyraża chęć dalszej odsprzedaży gruntów, a znaczenie ma fakt, czy w wyniku dokonanej później czynności utracą one charakter rolny. Okoliczność, iż grunt zostanie sprzedany kolejnym nabywcom nie musi bowiem automatycznie oznaczać utraty przez niego charakteru rolnego. W przepisie art 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie ma mowy o "nabyciu w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego", a jedynie zwraca się uwagę na utratę charakteru rolnego przez grunty.

Ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy zbycie udziału na rzecz A. i W. W. nastąpiło w tym samym dniu, co dzień nabycia przez skarżącą udziału od Agencji Nieruchomości Rolnych. Logicznym wydaje się wniosek, że zbycie udziału na rzecz Państwa W. nie pozostawało "w oderwaniu" od nabycia udziału przez skarżącą od Agencji Nieruchomości Rolnych, bowiem stan faktyczny nie mógł zmienić się w tak krótkim czasie. W stanie faktycznym znanym na dzień sprzedaży, przeznaczenie gruntu miało pozostać takie samo, o czym doskonale wiedziały strony zawierające obydwie umowy.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, strona skarżąca podkreśliła, że przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przestanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Jej zdaniem zwolnienie przedmiotowe określone w powołanym przepisie dotyczy także dochodu uzyskanego w wyniku zbycia udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jego celem jest bowiem ochrona wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne.

Na poparcie stanowiska strona skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12, w którym podkreślono m.in., że przyjęcie postulowanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zakładającego rozróżnienie pomiędzy uwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli lub jednego właściciela wielu nabywcom, stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) l zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP).

Podobnie bowiem, jak nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, tak też nie ma racjonalnego wytłumaczenia sytuacja, gdy opodatkowanie odpłatnego zbycia praw majątkowych bądź rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b - d) u.p.d.o.f., zależy od tego czy dokonuje go jeden ich wyłączny właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej jako "O.p.".

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją.

Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot, "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację ma strona skarżąca twierdząc, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie użył sformułowania, że "przychody dotyczą wyłącznie sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy".

W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca podała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w dniu 16 listopada 2015 r. nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych ¼ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha.

Następnie, w tym samym dniu strona zawarła warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., zaś, cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r.

Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło w dniu 22 grudnia 2015 r., przy czym nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostaną do niego włączone.

W uzupełnieniu strona wskazała, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.

Strona skarżąca konsekwentnie eksponowała, że zbycie udziału na rzecz A. i W. W. nastąpiło w tym samym dniu, co dzień nabycia przez nią udziału od Agencji Nieruchomości Rolnych, przy czym w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, rolnicze przeznaczenie gruntu miało pozostać bez zmian.

W tych okolicznościach nie zasługuje na aprobatę pogląd organu interpretacyjnego, że strona dokonując odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji.

Prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu oparte jest na prostym, literalnym zestawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Organ twierdzi, że skoro w przepisie określającym zdarzenie podlegające opodatkowaniu mowa jest, m.in. o odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a wchodzący w rachubę przepis ustanawiający zwolnienie od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), stanowi jedynie o podlegających takiemu zwolnieniu przychodach z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nic nie wspominając natomiast o przychodach ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, oznacza to, że sprzedaż udziałów w nieruchomości zwolnieniu takiemu nie podlega.

Innymi słowy, stanowisko to, wywodzone z literalnego brzmienia powyższych przepisów, opiera się na wyraźnym rozdzieleniu przypadku, gdy wyłącznym i jedynym właścicielem nieruchomości jest jeden podatnik, od przypadku współwłasności, w którym mamy do czynienia z udziałami w nieruchomości jej poszczególnych współwłaścicieli - a w konsekwencji na zróżnicowaniu skutków prawnych (konsekwencji podatkowych) z takiego rozdziału wynikających.

W ocenie Sądu powyższy pogląd jest nieprawidłowy. Ograniczenie się do wykładni literalnej jest w tym przypadku niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości.

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest "udziałem w nieruchomości", nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości" to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości".

Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), zwanej dalej jako "kc" nie używają pojęcia: "udziału w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 kc), czy "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 kc).

Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane w własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości.

Ustawa ta oczywiście nie znajduje zastosowania do tej konkretnej transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Jednakże przy takim właśnie rozumieniu "udziału w nieruchomości" przeniesionym na grunt ustawy podatkowej logiczne byłoby ujęcie tego prawa w określeniu przedmiotu opodatkowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. przy jednoczesnym pominięciu tego prawa w zwolnieniach przedmiotowych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako że co do zasady własność wyodrębnionego lokalu z przypisanym mu udziałem w nieruchomości nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, co jest wymogiem skorzystania z tego zwolnienia.

Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ), zwanej dalej jako "kpc" mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości.

Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów. Dlatego też, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału w nieruchomości jest zdaniem Sądu niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział.

Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

W ocenie Sądu, przyjęcie postulowanego przez organ interpretacyjny sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zakładającego rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli lub jednego właściciela wielu nabywcom, stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP).

Zatem nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz II FSK 720/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 publ. j.w.).

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r, poz.1804) - (480 zł).

DSz