Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 954/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi W. T. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].10.2019 r., znak: [...] - wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust.10b pkt 1, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...].05.2019 r. podatnika "W. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej także "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].05.2019 r., znak: [...], którą:

1) określono w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- październik 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

2) ustalono w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a za lipiec, wrzesień, listopad 2017 r. również z tytułu zaniżenia zobowiązania, tj. za:

- styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2017 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2017 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2017 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2017 r. w wysokości [...] zł

3) umorzono postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2017 r.

Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W. Sp. z o.o. (uprzednio [...] Sp. z o.o.) z siedzibą w S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...].04.2015 r. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (kupno/sprzedaż napojów typu coca - cola, fanta, sprite, itp.). Pierwotnymi udziałowcami byli: T. O. i G. W. (po 50 % udziałów o wartości [...] zł), a siedziba Spółki znajdowała się pod adresem: Al. [...], [...].

W dniu [...].02.2016 r. W. Ł. (córka I. Ł.) wykupiła 100 % udziałów Spółki o łącznej wartości [...] zł i zmieniła jej nazwę na W. Sp. z o.o. oraz adres siedziby, zakres prowadzenia działalności, natomiast pozostałe dane pozostały bez zmian. Spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodzi I. Ł., pełniąca funkcję prezesa zarządu.

Od [...].02.2016 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od [...].02.2016 r. jest także zarejestrowana dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. W zakresie podatku od towarów i usług rozlicza się za okresy miesięczne.

W okresie [...].04.2017 r. - [...].07.2017 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku przed terminem zwrotu za styczeń - maj 2017 r. oraz aktualnych danych rejestracyjnych, co dokumentuje protokół z dnia [...].07.2017 r.

Natomiast za lipiec i sierpień 2017 r. przeprowadzono w Spółce czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku za lipiec i sierpień 2017 r., co dokumentuje protokół z dnia [...].11.2017 r.

Z kolei w okresie od [...].11.2017 r. do [...].03.2018 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku przed terminem zwrotu za wrzesień - listopad 2017 r. oraz aktualnych danych rejestracyjnych, co dokumentuje protokół z dnia [...].03.2018 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług postanowieniem znak:

- [...] z dnia [...].09.2017 r. (doręczonym [...].09.2017 r.) za okres od stycznia do maja 2017 r.,

- [...] z dnia [...].01.2018 r. (doręczonym [...].01.2018 r.) za lipiec i sierpień 2017 r.,

- [...] z dnia [...].04.2018 r. (doręczonym [...].05.2018 r.) za okres od września do listopada 2017 r.

Materiały zgromadzone w trakcie kontroli i czynności sprawdzających zostały włączone do akt postępowania postanowieniami z dnia: [...].09.2017 r., [...].01.2018 r. i [...].05.2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...].02.2019 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. połączył ww. postępowania w jedno - w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2017 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że W. Sp. z o.o. do dnia [...].07.2017 r. nie posiadała majątku, środków trwałych i maszyn. Korzystała ze sprzętu C. Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia z dnia [...].02.2017 r. Dopiero w dniu [...].07.2017 r. zakupiła wózek elektryczny i sztaplarkę od C. Sp. z o.o. Korzystała przy tym z pomieszczenia biurowego, magazynów i sprzętu spółki C. , użyczała także samochód osobowy (Citroen C3 Picasso) od W. Ł. - wspólnika Spółki W. .

Spółka W. prowadzi działalność gospodarczą w S. przy ulicy [...], w lokalu - początkowo na podstawie umowy "o korzystaniu z pomieszczeń biurowych" w wymiarze 20 godzin miesięcznie, zawartej w dniu [...].01.2016 r. z podmiotem powiązanym - C. Sp. z o.o. (obecnie C. Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji). Ponadto, w dniu [...].04.2016 r. spółki te zawarły umowę składu, na podstawie której W. Sp. z o.o. miała prawo składować w magazynie artykuły spożywcze i napoje opakowane w zgrzewki ustawione na paletach. Opłata za usługę składowania wynosiła [...] zł netto za każdy miesiąc. Z kolei C. sp. z o.o. była w 2016 r. użytkownikiem pomieszczeń magazynowo - biurowych (o łącznej powierzchni 330 m˛), na podstawie umowy zawartej z P. Sp. z o.o. Następnie w dniu [...].02.2017 r. została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków pomiędzy C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Syndykiem Masy Upadłościowej P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na mocy której wszystkie prawa i obowiązki zostały przeniesione na rzecz W. Sp. z o.o. Od tego momentu W. Sp. z o.o. wynajmowała z kolei pomieszczenia do składowania dla C. Sp. z o.o.

W 2017 r. Spółka W. dokonywała dostaw krajowych i WDT. W styczniu 2017r. wykazywała WDT, w ramach transakcji trójstronnych (napojów typu coca - cola, fanta, sprite), na rzecz powiązanej osobowo firmy niemieckiej - M. (I. Ł. jest w niej wspólnikiem), której siedziba znajduje się w "wirtualnym biurze" w Berlinie; firma ta nie posiada też zaplecza magazynowego, pomimo uczestnictwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach. Dostawy dokonywane były bezpośrednio z W. Sp. z o.o. do ostatecznych odbiorców na terenie Francji i Holandii.

Natomiast od [...].01.2017 r. Spółka W. deklarowała wyłącznie WDT bezpośrednio na rzecz podmiotów z Francji i Holandii.

Organizatorem transportu w ramach transakcji trójstronnych była M. T. U., a przy bezpośrednich dostawach wewnątrzwspólnotowych - W. Sp. z o.o.

Towar nabywany był na terenie Polski, m.in. od [...], a także od powiązanej spółki C. . Towary kupowane przez C. i W. były przechowywane we wspólnym magazynie (składającym się z dwóch pomieszczeń).

Organ I instancji zebrał m.in. następujący materiał dowodowy:

- wyjaśnienia I. Ł. - prezesa Spółki W. ;

- protokół przesłuchania [...] z dnia [...].04.2018 r. - pośrednika, właściciela firmy [...] S. M.;

- ewidencje nabyć i dostaw towarów i usług za poszczególne okresy styczeń - maj 2017 r. oraz lipiec - listopad 2017 r., przy czym zestawienie nabyć i dostaw przedstawiono na str. 12 decyzji organu I instancji,

- skorygowane ewidencje dostaw i nabyć za:

- marzec 2017r., w której ujęto prawidłowe wartości z faktury nr [...] z dnia [...].03.2017 r.,

- kwiecień 2017 r., w której ujęto faktury korygujące, zmniejszające podatek naliczony, wystawione na rzecz strony przez [...] Sp. z o.o.;

- wrzesień, październik i listopad 2017 r., w których Spółka prawidłowo ujęła faktury z tytułu sprzedaży usług transportowych,

- korekty deklaracji [...] za marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., w których uwzględniono tylko część ustaleń z kontroli, tj. dotyczących nieujęcia faktur korygujących wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ujęcia nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] z dnia [...].03.2017 r., nieprawidłowego ujęcia faktur z tytułu sprzedaży usług transportowych. Wraz z korektą deklaracji za marzec 2017 r., złożoną po kontroli, Spółka złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał na dzień [...].09.2017 r.

Organ stwierdził, że ewidencje dostaw towarów i usług za okres styczeń - maj 2017 r. oraz lipiec - listopad 2017 r. w części dotyczącej nieprawidłowego zastosowania stawki 0 % dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów bezpośrednich i pośrednich są nierzetelne.

W dniu [...].03.2019 r. sporządzono uzupełnienie protokołu badania ksiąg za okres styczeń - maj 2017 r., w którym stwierdzono nierzetelność transakcji z firmą francuską [...] .

W dniu [...].01.2019 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do treści ustaleń zawartych w protokołach badania ksiąg.

Na str. 45-58 swojej decyzji organ I instancji opisał informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych w kwestii WNT przez podmioty zagraniczne oraz wyjaśnienia w tym zakresie złożone przez Spółkę.

Jako dowody potwierdzające zastosowanie dla poszczególnych transakcji stawki podatku 0 %, przedłożono: faktury sprzedaży, międzynarodowe listy przewozowe CMR, specyfikacje, umowy - zlecenia spedycyjne dla firm dokumentujących przewozy towarów.

Z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców wynika, że dostarczając towary z W. , znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach).

Firmy transportowe: [...] potwierdziły, że w badanym okresie świadczyły usługi transportowe na rzecz W. Sp. z o.o., na dowód czego przesłano faktury, potwierdzenia zapłaty oraz dokumenty transportowe.

Z informacji otrzymanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że transporty towarów z W. Sp. z o.o. odbywały się głównie na odcinkach od Węzeł S. Południe - Węzeł S. Zachód do Węzeł S. Zachód - K. (granica państwowa).

Na str. 40-44 swojej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił rozbieżności danych z dokumentów transportowych w porównaniu z danymi z systemu ViaToll.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka W. nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0 % do transakcji WDT, gdzie jako ostateczni odbiorcy w ramach transakcji trójstronnych WDT wskazani zostali kontrahenci:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

oraz kontrahenci jako bezpośredni nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

1) S. F. T., gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy:

- S. D. E.,

- S. N.,

2) S. A. D., gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy:

- S. D. E.,

- H. C.,

- C..F.,

3) E. T. S. B..V..,

4) S. W.,

5) S. T..B..S..,

udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 78-80 ww. decyzji.

Zatem, sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23 %. Tym samym Spółka W. zaniżyła wartość netto i kwotę podatku należnego według stawki 23 % w:

- styczniu 2017 r. wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł,

- marcu 2017 r. wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł,

- kwietniu 2017 r. wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł,

- maju 2017 r. wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł,

- lipcu 2017 r. wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł,

- sierpniu 2017 r. o wartość netto o [...] zł, podatek [...] zł,

- wrześniu 2017 r. o wartość netto o [...] zł, podatek [...] zł,

- październiku 2017 r. o wartość netto o [...] zł, podatek [...] zł,

- listopadzie 2017 r. o wartość netto o [...] zł, podatek [...] zł, co razem dało wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Ustalono również, że w dniu [...].10.2017 r. W. Sp. z o.o. wystawiła fakturę korygującą nr [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, do faktury nr [...] z dnia [...].04.2017 r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na rzecz C. Sp. z o.o. Powodem jej wystawienia była reklamacja złożona przez nabywcę, tj. zaniżenie ceny sprzedaży. Kwota netto została zwiększona o [...] zł, podatek VAT o [...] zł. Ustalono, że ww. faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. Zatem, Spółka w kwietniu 2017 r. zaniżyła kwotę netto o [...] zł, podatek VAT o [...] zł, natomiast w październiku 2017 r. zawyżyła kwotę netto o [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W wyniku kontroli Spółka W. złożyła korekty deklaracji za: wrzesień, październik i listopad 2017 r., w których uwzględniła ustalenia kontroli w zakresie błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych.

Z tego też powodu organ podatkowy I instancji na postawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec W. Sp. z o.o. wyżej opisaną decyzję z dnia [...].05.2019 r., znak: [...]

Od ww. decyzji Spółka pismem z dnia [...].05.2019 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w części dotyczącej zapłaty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % do czasu rozpatrzenia odwołania. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, ar. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 i art. 146a pkt 1 ustawy VAT przez błędne ich zastosowanie,

- art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie,

- art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010" przez jego niezastosowanie.

Spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podniosła, że nie zgadza się z decyzją co do dostaw na rzecz S. P., S. F. T., E. S. B..V.., S. A. D., S. W., S. T..B..S... Według odwołującej Spółki, rozstrzygnięcie decyzji podjęte zostało z szeregiem naruszeniem prawa materialnego i proceduralnego, z odmiennym stanem faktycznym niż wynika z dowodów zebranych w sprawie, z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, pomimo że były one w posiadaniu organu podatkowego, czym naruszono przepisy art. 180, art.181 i art. 187 O.p.

Zdaniem Spółki odwołującej, dopiero wypełnienie norm prawnych zawartych w powyższych przepisach w powiązaniu z rzetelnie zebranym materiałem dowodowych może być podstawą do stwierdzenia rzetelności bądź nierzetelności dokonywanych transakcji WDT. W ocenie odwołującej Spółki, organ stosował pełną dowolność w zakresie przeprowadzonego postępowania.

Dalej Spółka powołała uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11.10.2010r., sygn. akt I FPS 1/10, a następnie przywołała orzecznictwo TSUE.

Podniosła, że dołożyła wszelkiej staranności celem zebrania niezbędnych dokumentów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe. Oprócz aktywnego numeru VAT, dokonywała szerokiej wymiany informacji mailowej, wystawiała faktury, zakupywała towar który następnie był dostarczany w ramach WDT, do przewozu wykorzystywała firmy logistyczno-transportowe, posiadała dokumenty przewozowe CMR, zlecenia transportu, a także potwierdzenia dostarczenia towaru do firm na terenie Unii Europejskiej. Spółka na dzień dokonywania transakcji współpracowała z firmami o aktywnym numerze VAT.

Podmioty te nazwano podmiotami znikającymi bądź podmiotami podejrzanymi o oszustwa podatkowe. Jednakże, jak podnosi spółka, trudno jest się zgodzić z organem podatkowym, który postanowił zastosować normę rozszerzającą wykładni prawa. Wskazane podmioty posiadały aktywny numer VAT. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Francji wynika, że istnieją w stosunku do nich jakieś "podejrzenia" bez konkretnych dowodów. Spółka W. nie ma możliwości zdobycia takich informacji, skoro podmiot jest aktywny w zakresie numeru VAT.

Dalej zarzuciła, że w sprawie pominięto okoliczności świadczące na jej korzyść. Skoncentrowano się jedynie na fakcie pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki VAT 0 % i pod tak skonstruowaną tezę usiłowano przedstawić zaistniały w sprawie stan faktyczny.

Wskazała, że organ potwierdza, iż dostawy były dokonywane dla podatników zarejestrowanych VAT UE, jednakże podejrzewa oszustwa, a to nie stanowi przesłanki do zakwestionowania zasadności stosowania stawki 0 % z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych w obliczu posiadanych przez spółkę wszelakich dowodów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Zauważyła, że w przypadku WDT postępowanie dowodowe składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap zmierza do stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0 %. W drugim etapie, gdy takie warunki nie zostały spełnione, należy wykazać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara. Zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełniła obu ww. warunków, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy I instancji dokonał według odwołującej Spółki błędnej analizy zebranych dowodów. Materiał dowodowy jest niepełny, a co za tym idzie nie może podlegać rzetelnej ocenie.

Następnie Spółka podniosła zarzuty dotyczące ustaleń organu I instancji w kwestii WDT na rzecz:

1) E. P./B. G.,

2) S. F. T. - towar został rozładowany pod adresem firm: S. N. i S. D. E.,

3) E. T. S. B..V..

4) S. W.,

5) S. A. D., towar został rozładowany pod adresem firm: S. D. E., H. C. i C. F..R..

6) S. T..B..S..

Wskazała, że organ podatkowy I instancji dokonując analizy zyskowności pominął umowy rabatowe udzielone przez [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. i zaniżył w ten sposób marżę. Zwróciła uwagę, że nie ponosiła także kosztów transportu do magazynu. Z załączonego formularza ZYSK TRANSAKCJI za 2017 r., po odjęciu kosztów transportu oraz nieuwzględnieniu rabatów od dostawców, zysk wynosi [...] zł.

W związku z transakcjami trójstronnymi Spółka podniosła, że jedna transakcja z M. T. U., gdzie jako odbiorca została wskazana firma P. , nie została potwierdzona wyłącznie z powodu błędnie sporządzonego formularza SCAC. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że łańcuch dostaw został celowo wydłużony, a strona od stycznia 2017 r. deklarowała bezpośrednie dostawy wewnątrzwspólnotowe z powodu sugestii organu.

Odnośnie C. T., Spółka wskazała, że współpraca z tą osobą nie została nawiązana "przypadkowo", tylko w trakcie negocjacji handlowych w 2014 r. i przez 4 lata działała w pełnym zaufaniu do tej osoby. Mówiąc o transakcjach na większą skalę, zdaniem Spółki, pośrednik miał na myśli dostawy mięsa. Podnosi, iż organ manipulując zeznaniami świadka stwierdził, że pośrednik wskazał, iż sprawdzenie aktywności VAT i dokumentów rejestracyjnych nie jest wystarczające przy nawiązywaniu współpracy z zagranicznymi kontrahentami.

Zdaniem odwołującej Spółki, bezpodstawny jest także zarzut organu, że Spółka nie weryfikowała kontrahentów poznanych przez pośrednika.

Dalej odwołująca Spółka podniosła zarzut naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz zasady "co nie jest prawem zabronione jest dozwolone". Pierwsza z nich wyklucza możliwość przyjęcia przez organ odgórnie, iż przedsiębiorca jest podejrzanym, co zdaniem Spółki zostało naruszone poprzez sformułowania zawarte w formularzu SCAC, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że transakcje były niewiarygodne oraz podejrzeniem, że powyższe transakcje nie miały miejsca. W żadnym z tych sformułowań organ nie wskazuje, że Spółka jest podejrzana, a jedynie opisuje, że istnieje prawdopodobieństwo, iż transakcje między stronami mogły być niewiarygodne lub mogły nie mieć miejsca, co powinien zweryfikować organ obcej administracji. Złamanie drugiej z wymienionych zasad nastąpiło poprzez wskazanie przepisów naruszonych przez podatnika.

Podniosła także, że organ chcąc udowodnić świadomy i długotrwały udział w nierzetelnych transakcjach podał formułę, którą przytaczają wszystkie urzędy skarbowe, podając błędne ilości firm, błędne wartości transakcji. Wskazuje także, iż organ manipuluje dowodami.

Spółka w odwołaniu odniosła się do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do stosowania stawki podatku 0%) w sytuacji dochowania przez nią należytej staranności. Jej zdaniem, nie wykazano okoliczności świadczących o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Do odwołania strona dołączyła: e-maile, potwierdzenia nadania numeru VAT, tabelę zatytułowaną - Zysk z transakcji, wyciągi bankowe z konta którego posiadaczem jest W. Sp. z o.o., faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., oświadczenie I. L. - właściciela firm: S. F. T. i S. A. D., protokół przesłuchania P. P. - prezesa F. sp. z o.o.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...].10.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania i analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji z dnia [...].05.2019 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy i przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa VAT), tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11, po czym wskazano, że z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt: I FPS 1/10, wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy VAT dla zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy VAT.

Zatem, mając na uwadze warunki, jakie powinien spełniać podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0 %, organ odwoławczy wskazał, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów) do konkretnego nabywcy (wyrok NSA z dnia 17.05.2018 r., sygn. akt: I FSK 169/18). Podkreślono przy tym, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Nie jest zatem tak, jak wskazał organ odwoławczy, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE niż kraj wysyłki, a odbiorcą tego towaru jest jakikolwiek podatnik z tego kraju, legitymujący się ważnym numerem VAT UE (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12.04.2017 r., sygn. akt: I FSK 1342/15, i z dnia 17.05.2018 r., sygn. akt: I FSK 169/18).

Organ odwoławczy wskazał, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikających z art. 42 ustawy VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości.

Wskazał przy tym, że tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0 %, jest uzasadnione względami ochrony Budżetu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych, czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0 % (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Istotą WDT – jak wskazał organ odwoławczy - jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0 %. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Wskazał także, że artykuł 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, jak zauważył TSUE, należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11).

W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych - procedura uproszczona uregulowanych w rozdziale 8 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wskazał, że do zastosowania takiego uproszczenia muszą być spełnione warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, czyli:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Wskazano, że powyższe warunki stosowania uproszczenia w rozliczaniu transakcji trójstronnych określone zostały również w art. 141 dyrektywy w sprawie VAT. W punkcie c) tego przepisu znajduje się zapis, zgodnie z którym towary nabyte przez podatnika w ramach transakcji trójstronnej, są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby na rzecz której ma dokonać późniejszej dostawy. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zostało to uregulowane w ww. art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy VAT.

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej

- naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zastosowania przez podatnika 0 % stawki podatku VAT, w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw w:

- styczniu 2017 r. w ramach transakcji trójstronnych na rzecz M. T. U., gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci z Holandii i Francji, tj.:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

- w okresie od [...].01.2017r. do [...].11.2017r. (z wyłączeniem czerwca 2017r.) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bezpośrednio na rzecz odbiorców również z Holandii i Francji, tj.:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

3) S. F. T.,

- S. D. E.,

- S. N.,

4) S. A. D.,

- S. D. E.,

- H. C.,

- C..F.,

5) S. W.,

6) S..B..S..,

udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 78-80 decyzji organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji, że wskazani przez Spółkę na wystawionych dokumentach transportowych odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez ten organ.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów co do ustaleń odnośnie poszczególnych ostatnich kontrahentów, na rzecz których M. T. U. wystawiła faktury w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych i bezpośredniej WDT udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę, tj.: E. P./B. G. (występujący jako ostateczny odbiorca towaru w ramach trójstronnych transakcji w 2016 r. i w 2017 r., zaś w 2017 r. jako odbiorca bezpośredni WDT), zauważył, że materiał dowodowy wskazuje, iż dostawy wynikające z faktury WDT trójstronnej nr [...] z dnia [...].01.2017 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz M. T. U., które to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu, nie zostały zrealizowane.

Jak wskazał organ odwoławczy, potwierdzają to następujące fakty:

- informacja francuskiej administracji podatkowej z dnia [...].08.2017 r., z której wynika, że spółka francuska zaksięgowała dwa zakupy, tj. w lutym i kwietniu 2017 r., co potwierdzają dołączone do informacji faktury i potwierdzenia przelewów. Wskazano także, że za okres wrzesień 2016 r. - luty 2017 r. zapłacona i zaksięgowana została tylko jedna kwota [...]EU, która odpowiada kwocie wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].02.2017 r.

Z dokumentów załączonych do odpowiedzi francuskiej administracji wynika, iż firma francuska potwierdziła odbiór towarów udokumentowanych fakturami o nr: [...] z dnia [...].02.2017 r. oraz [...] z dnia [...].04.2017 r. Natomiast nie przedłożyła żadnych faktur potwierdzających przeprowadzenie transakcji z M. T. U. w styczniu 2017 r. Z tego wynika, iż francuski podatnik nie dysponuje fakturą potwierdzającą zakup towaru w styczniu 2017 r. Zatem, transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...].01.2017 r., wystawioną na rzecz M. T. U. w ramach transakcji trójstronnej z dostawą do [...], nie została potwierdzona. Według organu odwoławczego, nie sposób dać wiary, aby francuska firma potwierdziła tylko dwie transakcje, a jednej nie. Tym bardziej, iż w zapytaniu SCAC dokładnie opisano wszystkie faktury i podłączono je do wniosku. Zatem, z tego wynika, że transakcja ta nie doszła do skutku lub towar został odebrany przez inną firmę,

- CMR nr [...] w części - przesyłkę otrzymano - zawiera tylko odcisk pieczęci zagranicznej firmy i nieczytelny podpis. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt: 1 SA/Łd 869/16, i WSA w Gliwicach z dnia 21.10.2015 r., sygn. akt: III SA/Gl 734/15, dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnych podpisów odbiorcy towaru, to dokumenty te zgodnie z wyżej przedstawionym orzecznictwem nie potwierdzają odbioru towaru.

Zdaniem Spółki, firma francuska była w posiadaniu wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz. W opisie przelewu dla M. T. U. z dnia 20.02.2017 r. wskazano "faktura [...] z dnia [...].01.2017 r."

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że same przepływy środków pieniężnych na kontach bankowych oraz nieczytelne podpisy na CMR nie potwierdzają, że transakcja faktycznie miała miejsce. Kontrahent francuski w żaden sposób nie potwierdził, że odebrał towar wskazany na spornej fakturze oraz, że zapłacił podatek z niej wynikający.

Strona zarzuca, że wysłany SCAC dotyczy W. Sp. z o.o., a to, że w tekście jest mowa o transakcjach trójstronnych, nie ma żadnego znaczenia. Wskazuje, że odpowiedź administracji francuskiej jest lakoniczna i dotyczy wyłącznie W. Sp. z o.o. [...] administracja została wprowadzona w błąd przez polskie organy podatkowe. Wszystkie trzy płatności zostały dokonane z tego samego konta. Strona wskazuje także na błędy w formularzu SCAC dotyczące kwot transakcji. Zdaniem Spółki, dokumenty transportowe podpisane i ostemplowane przez francuską firmę bezsprzecznie potwierdzają, że firma ta weszła w posiadanie zamówionego towaru i potwierdziła zawartą ze stroną transakcję. O tym, że dostawa miała miejsce, świadczą także zeznania kierowców i potwierdzenia w postaci faktur, wystawionych przez firmy transportowe.

Powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Firma francuska, zdaniem organu odwoławczego, przedłożyła dokumenty, które posiadała, a wśród tych dokumentów nie było spornej faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że w treści SCAC wyraźnie wskazano, iż część transakcji dotyczy dostaw bezpośrednich od W. Sp. z o.o., a część w ramach transakcji trójstronnych z udziałem M. T. U.. Ponadto stwierdził, że do zapytania zostały dołączone faktury i dokumenty CMR dotyczące tych transakcji. Zatem administracja francuska miała wiedzę, że organ I instancji złożył wniosek o informacje o transakcjach przeprowadzonych przez ten podmiot, zarówno z W. Sp. z o.o., jak i z M. T. U.. Wynika to również z ww. informacji francuskiej administracji, w której wskazano, że polski organ informuje, że do ww. dostaw nasz podatnik wystawił 5 faktur na rzecz niemieckiego podatnika M. T. U. oraz jedną fakturę w lutym 2017 r. bezpośrednio na rzecz francuskiego podatnika. Organ odwoławczy zauważył również, że francuski podatnik także wiedział, że pytanie dotyczy W. Sp. z o.o. i M. T. U., gdyż załączone przez niego potwierdzenie przelewu za fakturę [...] dotyczy wpłaty na konto M. T. U., pomimo, że faktura została wystawiona na rzecz tego podmiotu przez W. Sp. z o.o.

Również zarzut, że organ podatkowy I instancji podaje nieprawdę, iż z informacji francuskiej administracji dotyczącej transakcji z 2016 r. wynika, że firma E. P./B. G. wskazywała, które dostawy były od M. T., a które od W. Sp. z o.o., nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie. Z informacji francuskiej administracji z dnia: [...].02.2017 r. i [...].08.2017 r. wynika bowiem, że wszystkie faktury otrzymane przez tę firmę w 2015 r. i 2016 r. zostały wystawione przez niemiecką firmę M. T. U., żaden zakup nie został dokonany od polskiej firmy. Natomiast w okresie wrzesień 2016 r. - luty 2017 r. francuska firma dokonała tylko jednego zakupu, tj. w lutym 2017 r. (dotyczy faktury nr [...] z dnia [...].02.2017 r. .wystawionej przez W. Sp. z o.o.). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, informacja ta dotyczyła transakcji zarówno z W. sp. z o.o., jak i M. T. U.. [...] firma nie przedłożyła faktury potwierdzającej transakcję z M. T. U. w badanym okresie. Nie został również rozliczony na terytorium [...] podatek od WNT. Zatem, podatek od tej transakcji nie został zapłacony przez żadną ze stron transakcji, ani w Polsce, ani w Niemczech, ani też we Francji. Podkreślono przy tym, że jednym z elementów, który musi wystąpić, aby uznać transakcję za wewnątrzwspólnotową trójstronną dostawę towarów, jest zapłata podatku od tej transakcji w kraju nabywcy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że ww. faktura wystawiona na rzecz M. T. U., gdzie jako ostateczny nabywca wskazana została firma E. P./B. G., jest nierzetelna i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji.

E. T. S. B..V.. - firma występująca jako ostateczny odbiorca w transakcjach trójstronnych w 2017 r. oraz odbiorca bezpośredni WDT w 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje, że dostawy wynikające z faktur WDT transakcji trójstronnej wystawionych przez Spółkę na rzecz M. T. U., które to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu, jak też z faktur bezpośrednio wystawionych na ten podmiot, nie zostały zrealizowane.

Potwierdzają to następujące fakty:

- informacje holenderskiej administracji podatkowej z dnia: [...].01.2018 r., [...].03.2018 r. i [...].12.2018 r., z których wynika, że numer VAT został nadany temu kontrahentowi w dniu [...].01.2017 r., a w dniu [...].12.2018 r. nie ma już żadnego kontaktu z tym kontrahentem. Siedziba znajduje się w budynku wielorodzinnym bez przestrzeni magazynowej, gdzie nie ma możliwości składowania palet z napojami. Pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, a skrzynka pocztowa zapełniona była nieodebraną korespondencją. Dyrektor, A.. K. jest rezydentem Bułgarii. Między stronami pośredniczył znajomy pana K. w Polsce, który odwiedził firmę w Polsce kilka razy. Towary były dostarczane pod adres [...], ale nie były tam przechowywane. Były natychmiast dostarczane do klientów, ponieważ holenderska firma nie kupuje na zapas - nabycie towaru następuje dopiero po sprzedaży wcześniejszego. Do odpowiedzi dołączono faktury, dokumenty CMR i wyciągi bankowe, które mają potwierdzić transakcje, za okres od stycznia do listopada 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji holenderskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji W. Sp. z o.o. z innym holenderskim podatnikiem w 2016 r. wynika, że miejsce dostawy - [...], stanowią opustoszałe powierzchnie biurowe z magazynami, których właściciele zbankrutowali. Pod adresem: [...], często zakładane są firmy, zaangażowane w import napojów bezalkoholowych, które nie płacą należności z tytułu VAT lub podatku konsumpcyjnego. Pod numerem 51 znajduje się firma, która nie ma nic wspólnego z kupnem i sprzedażą napojów, natomiast pod numerami 53 i 55 znajdują się oznaczenia z nazwą firmy "F. U. B.", która od [...].09.2015 r. jest w stanie upadłości. W październiku 2017 r. budynek pod adresem [...] został spalony;

- CMR w części - przesyłkę otrzymano - zawiera tylko odcisk pieczęci zagranicznej firmy i nieczytelny podpis. Zgodnie z ww. orzecznictwem sądowym, dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnych podpisów odbiorcy towaru, to zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie potwierdzają odbioru towaru;

- brak wskazania na dokumentach przewozowych nazw firm do których dostarczono towar. Z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców transportujących towar wynika, iż dostarczając towary z W. Sp. z o.o., znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali oni, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników magazynów. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar. Na podstawie tylko adresu [...] [...], pod którym funkcjonowało kilka firm, co wynika z informacji holenderskiej administracji i ze zdjęć google Street view, bez nazwy firmy będącej nabywcą towarów, nie ma możliwości dostarczenia towaru do rzeczywistego odbiorcy. Potwierdza to zeznanie kierowcy W. K. z dnia [...].08.2017 r., w którym na pytanie skąd wiedział, że jest to faktyczne miejsce rozładunku i odbiorca, świadek odpowiedział "Głupie pytanie, odmawiam odpowiedzi." Również świadek ten zeznał, że nie pamięta, jak wyglądało miejsce rozładunku towaru, ile miało wejść, bram ile pięter miał budynek. Świadek ten na pytanie, kto i gdzie podpisał dokument przewozowy i specyfikację, odpowiedział "Nie wiem kto, człowiek zabrał dokumenty i przyniósł je podpisane.". Również kierowca M. S., przesłuchany w dniu [...].08.2017r. zeznał, "CMR potwierdziła osoba, która rozładowywała towar", nie znał danych tej osoby. Nie było to w jego obecności, osoba ta wzięła dokumenty gdzieś na magazyn i po chwili otrzymał dokumenty już podpisane. Zeznania kierowców, w ocenie organu odwoławczego są niewiarygodne. Po pierwsze, nie posiadają oni szczegółowych informacji o miejscu rozładunku towaru, a po drugie, z informacji holenderskiej administracji dotyczącej transakcji w 2016 r. wynika, że pod tym adresem był opustoszały budynek, a więc nieznane kierowcom osoby nie mogły odbierać towaru i podpisywać dokumentów CMR w opustoszałym magazynie.

Jak już wyżej wskazano, do udzielonej odpowiedzi dotyczącej transakcji w 2017 r. administracja holenderska dołączyła faktury wystawione na rzecz holenderskiego podatnika przez W. Sp. z o.o., jak i M. T. U..

W zaskarżonej decyzji organ I instancji zasadnie uznał za rzetelne transakcje udokumentowane fakturami okazanymi przez holenderskiego podatnika, załączonymi do udzielonej przez holenderską administrację informacji.

Spółka podnosi, że zapytanie SCAC dotyczyło transakcji zawartych między W. Sp. z o.o. a E. T. S. B..V.. w okresie styczeń - marzec 2017 r. oraz czerwiec 2017 r. i jej zdaniem otrzymana informacja dotyczyła transakcji przeprowadzonych w tym okresie. Nie wie, dlaczego administracja holenderska przesłała także dokumenty M. T. U. za cały 2017 r. Podnosi, iż odpowiedź administracji holenderskiej jest nierzetelna, a w załączonych dokumentach "panuje bałagan". Pan A. K. jednoznacznie potwierdził kontakty ze stroną oraz dostarczenie towaru do października 2017 r. Strona wskazuje także, iż do odpowiedzi administracja dołączyła dokumenty CMR, specyfikacje oraz oświadczenia odbioru do faktur o nr: [...], [...], [...], [...] i [...]. Jej zdaniem, dokumenty te jednoznacznie potwierdzają także te transakcje, pomimo braku ww. faktur wśród faktur dołączonych do informacji holenderskiej administracji. Wskazuje także, iż wszystkie transakcje zostały potwierdzone przez kierowców oraz firmy transportowe. Podkreśla, iż organ był w posiadaniu dokumentów, potwierdzających dokonanie każdej dostawy.

Zdaniem organu odwoławczego, firma holenderska do odpowiedzi dołączyła wszystkie dokumenty dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2017 r. zarówno z W. Sp. z o.o., jak i M. T. U., które posiadała. Wbrew twierdzeniom Spółki, dokumenty dotyczące W. Sp. z o.o. zostały załączone za okres styczeń - kwiecień 2017 r., w tym faktura [...] z dnia [...].04.2017 r., która nie została zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji. Powyższe wskazuje, iż tylko takie dokumenty dotyczące współpracy z W. Sp. z o.o. posiadał holenderski podatnik. Nie można według organu odwoławczego także zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że same dokumenty CMR, specyfikacje i oświadczenia dotyczące faktur o nr: [...], [...], [...], [...] i [...], są wystarczające aby uznać, że transakcje miały miejsce. Wskazano, że na dokumentach CMR o nr: [...], dołączonych do informacji holenderskiej administracji, widnieją dwie pieczęcie dwóch różnych firm, tj.: E. T. I. S. B..V.. i B. T. B..V.. (firmy, która w 2016 r. została uznana za nierzetelnego kontrahenta i która w transakcjach w 2016 r. także wskazywała ten sam adres: [...] do dostaw towaru). Powyższe wskazuje, iż towar mógł być dostarczony do innej firmy niż wskazana na dokumentach, a dokumenty CMR były zmienione, jak również wskazuje na nierzetelność transakcji z tym kontrahentem. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka powinna powziąć wątpliwość, że towar dostarczany do różnych firm w 2016 r. i 2017 r. zawiera ten sam adres dostawy towarów. Nadto, w oświadczeniu, np. z dnia [...].03.2017 r. dotyczącym transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], holenderski podatnik stwierdził, że towar został dostarczony przez firmę W. Sp. z o.o. do magazynu [...]. Natomiast z informacji holenderskiej administracji wynika, że towary były dostarczone pod ten adres, ale nie były tam przechowywane, były one natychmiast dostarczane do klientów. Skoro nie były przechowywane pod tym adresem, to z jakiego powodu pan K. za wynajem tego magazynu płacił [...] EUR miesięcznie, co wynika z informacji holenderskiej administracji. Skoro magazyn był opustoszały, to niemożliwe jest aby pan A. K. potwierdzał na dokumentach transportowych, jak twierdzi Spółka w odwołaniu, odbiór towaru. Nieprawdopodobne jest, aby dostarczając towar do różnych firm na wskazany wyżej adres, na dokumentach transportowych były pieczęcie różnych firm potwierdzające odbiór towaru. Z tego wynika, że w opustoszałym magazynie była osoba, która posiadała pieczęcie różnych firm, którymi potwierdzała odbiór towaru lub też właściciele tych firm każdorazowo przyjeżdżali pod wskazany adres, aby potwierdzić odbiór towaru, co jest nielogiczne.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają nierzetelność transakcji z tym kontrahentem.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji w związku z brakiem szczegółowej odpowiedzi holenderskiej administracji dotyczącej rozliczeń holenderskiego podatnika, zasadnie, na korzyść odwołującej Spółki, uznał za rzetelne tylko te transakcje, które zostały potwierdzone dołączonymi do informacji holenderskiej administracji fakturami VAT przedłożonymi przez holenderskiego podatnika.

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki - jak wskazał organ odwoławczy - że określenie holenderskiego podatnika mianem "znikającego" nie jest zgodne z prawdą. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że holenderski podatnik został wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...].09.2018 r. i został wpisany do B. P. S. jako "znikający podmiot z krajów UE". Nie można także przyjąć, że skoro podatnik dokonał rozliczenia za czerwiec 2017 r., to jest podmiotem wywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych w całym okresie. Cechą znikających podatników jest, iż czasami (wybiórczo) dokonują rozliczenia w celu uprawdopodobnienia swoich transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę, które były uwzględnione w trakcie prowadzonego postępowania, wynika jednoznacznie, że holenderska firma była nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowane transakcje między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca.

S. - bezpośredni odbiorca WDT w 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje, że dostawy wynikające z faktur WDT o nr: [...] i [...] wystawionych na ten podmiot nie zostały zrealizowane. Potwierdzają to następujące fakty:

- informacje francuskiej administracji podatkowej z dnia: [...].07.2017 r. i [...].02.2018 r., z których wynika, że numer VAT został nadany S. F. T. w dniu [...].05.2016 r. (w dniu [...].09.2018 r. numer identyfikacji podatkowej tej firmy został unieważniony). Znany jest tylko adres siedziby firmy, pod którym znajduje się lokal mieszkalny (według [...]). Francuska firma nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych we Francji, w tym nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, S. F. T. współpracuje z firmami znanymi z niekorzystnej strony przez służby francuskie (zarówno dostawcy, jak i nabywcy). Nie odpowiada na kierowaną do niej korespondencję. Wobec tej firmy zaplanowane zostało postępowanie karne. Administracja francuska wskazała także, iż prowadzone jest postępowanie wobec firmy D. E., weryfikowana jest także firma S. N., które widnieją jako ostateczni odbiorcy na dokumentach CMR dotyczących transakcji z S. F. T.. Odnośnie S. N. władze francuskie poinformowały, że nie zauważono i nie można określić powiązań handlowych między tą firmą a S. F. T.. Osoba kontrolująca S. N. wskazała także, iż nie zauważyła i nie mogła określić powiązań handlowych między tą firmą a M. T. U. i W. Sp. z o.o. Na dokumentach CMR firmy S. N. nie stwierdzono zakupów od niemieckich i polskich dostawców. Poinformowano także, że firma S. N. nie dysponuje magazynem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że żaden z tych podmiotów nie odprowadził podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych: ani W. Sp. z o.o., która skorzystała ze stawki 0 %, ani S. F. T. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani podmioty, pod adresy których dostarczono towary.

- CMR nr [...] w części - przesyłkę otrzymano - zawiera tylko odcisk pieczęci S. D. E. i nieczytelny podpis. Z kolei CMR nr [...] w części przesyłkę otrzymano zawiera tylko pieczęć firmy S. N. i również nieczytelny podpis. Zgodnie z wyżej wymienionym orzecznictwem sądowym, dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnych podpisów odbiorcy towaru, to dokumenty te zgodnie z wyżej przedstawionym orzecznictwem nie potwierdzają odbioru towaru. Nadto, na dokumentach tych są pieczęci innych odbiorców towaru niż wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur. Firmy podpisujące CMR, wbrew twierdzeniu Spółki, nie ostemplowały i nie podpisały towaru w imieniu S. F. T., bowiem gdyby kupiły towar, jak twierdzi Spółka, od francuskiej firmy S. F. T., to podpisałyby te dokumenty w swoim imieniu jako nabywcy towaru;

- brak wskazania na dokumentach przewozowych nazw firm do których dostarczono towar. Z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców transportujących towar wynika, iż dostarczając towary z W. sp. z o.o. znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali oni, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników magazynów. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar.

Jak wskazał organ odwoławczy, S. C. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].06.2017 r. zeznał, że miejsca rozładunku towaru we Francji nie przypomina sobie, gdyż był tam tylko raz. W dalszej części zeznania stwierdził, że przypomniało mu się, że rozładunku dokonał w hurtowni spożywczej przez tylne drzwi pod rampą nr [...].

Z kolei P. P. do protokołu z dnia [...].06.2017r. zeznał, że towar we Francji rozładowano w miejscu, które wyglądało jak hurtownia, hala, miejsce przemysłowe, jednokondygnacyjne.

Wbrew stwierdzeniu Spółki zawartemu w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego, zeznania ww. kierowców są niewiarygodne, ponieważ nie potrafili oni szczegółowo opisać miejsca rozładunku towaru. Doświadczenie życiowe i zawodowe wskazuje, że faktyczni dostawcy towaru pamiętają więcej szczegółów dotyczących miejsca dostawy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów, które potwierdzają, że francuska firma odebrała towar pod adresem, który do niej nie należy, a przedłożone dokumenty zostały stworzone w celu uwiarygodnienia transakcji.

Według organu odwoławczego, również zarzut odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...].08.2017 r., znak: [...], wydał zaświadczenie o pozytywnym zweryfikowaniu tego podatnika na potrzeby WDT, jest chybiony. Organ podatkowy ww. piśmie będącym odpowiedzią na wniosek Spółki z dnia [...].08.2017r. potwierdził stan zgodny z rzeczywistością, tj. że podmiot francuski ma aktywny numer VAT. Nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że podatnik ten jest rzetelny, gdyż sprawdzenie rzetelności kontrahenta należy do podatnika, a nie do organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, z opisanego stanu faktycznego i ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez Spółkę, wynika jednoznacznie, że francuska firma jest nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowana transakcja między podmiotami wskazanymi na fakturze nie miała miejsca. Brak jest zatem podstaw, by uznać, iż W. Sp. z o.o. nie miała świadomości, że bierze udział w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

S. A. D. - bezpośredni odbiorca WDT w 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych na ten podmiot nie zostały zrealizowane.

Potwierdzają to następujące fakty:

- informacja francuskiej administracji podatkowej z dnia [...].08.2017 r., z której wynika, że w aplikacjach figuruje wyłącznie wskazany adres pocztowy, nie było możliwe odnalezienie osoby zarządzającej, ani ewentualnego księgowego firmy. Pod adresem firmy znajduje się budynek biurowy bez zaplecza magazynowego, nie ma także możliwości, aby wjechała tam ciężarówka. Pan L. I. - właściciel firmy - jest znany francuskim władzom podatkowym z niekorzystnej strony - za czyny popełnione w 2010 r., polegające na utajonej działalności sprzedaży napojów. Osoba ta zarządza, jest na czele lub jest stroną w wielu jednostkach - wszystkie, z wyjątkiem jednej z nich (która składa deklaracje dotyczące podatku naliczonego), nie wypełniają swoich zobowiązań podatkowych. Istnieją wobec tej osoby i jej różnych firm poważne podejrzenia o oszustwa. Podczas wizyty w firmie nie było żadnej osoby. Uzyskano informację, że raz na 2 tygodnie przychodziła jedna osoba odebrać pocztę. Władze francuskie wskazały także, iż proponuje się "dezaktywację" VAT tego podatnika.

Odnośnie transakcji z tym kontrahentem Spółka zarzuciła, że organ wysłał zapytania SCAC dotyczące wyłącznie okresu styczeń - marzec 2017 r. oraz czerwiec 2017 r. Nie wysłano zapytań dotyczących kolejnych okresów, co zdaniem Spółki jest równoznaczne z tym, że służby francuskie ani nie potwierdziły ani nie zanegowały transakcji w kolejnych okresach. Firma ta ma nadal aktywny numer identyfikacji podatkowej oraz figuruje w Rejestrze Handlu i Przedsiębiorstw Francji. Trudno zatem uznać ją za znikający podmiot.

Według organu odwoławczego, zarzut ten jest bezzasadny, gdyż z ww. odpowiedzi francuskiej administracji wynika, że nie było możliwe skontaktowanie się z osobą zarządzająca firmą. Pan L. I. - właściciel firmy - jak już wyżej wskazano - jest znany francuskim władzom podatkowym, jako osoba nie respektująca obowiązków podatkowych. Istnieją wobec tej osoby i jej różnych firm poważne podejrzenia o oszustwa. Po otrzymaniu tych informacji niezasadnym było wysyłanie zapytania SCAC za kolejne okresy, ponieważ jednoznacznie wskazano, że osoba zarządzająca firmą jest nierzetelnym podatnikiem, z którym nie ma kontaktu.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że w dniu [...].04.2018 r. jako dowód w sprawie Spółka przedłożyła odpowiedź otrzymaną przez Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. od francuskiej administracji dotyczącą S. D. E. za czerwiec 2017 r. , w której wskazano, że firma ta nie miała nigdy dostawy z Polski, a jej jedynymi dostawcami fanty i coca - coli są spółki prawa francuskiego, m.in. S. A. D.. Coca - colę i fantę, pochodzące z Polski, sprzedaje i dostarcza spółka S. A. D..

Organ odwoławczy wskazał także, że w dniu [...].08.2018 r. Spółka przedłożyła kolejne dokumenty, tj. m.in odpowiedź francuskiej administracji podatkowej otrzymaną przez Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. dotycząca S. A. D. z dnia [...].06.2018 r. W odpowiedzi SCAC francuska administracja wskazała, że A. D. jest niewywiązującym się podatnikiem. Złożyła tylko jedną deklarację VAT za marzec 2017 r., w której wykazała obrót w kwocie [...]zł. Firma nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami do składowania, a jej adres jest adresem firmy wynajmującej adresy. Z dokumentów załączonych do poprzedniego wniosku wynika, że w marcu 2017 r. towary zostały dostarczone bezpośrednio do S. D. E., która prowadzi faktyczną działalność handlową. Mogłaby być beneficjentem oszukańczej sieci polegającej na podstawieniu firmy niewpłacającej należnego podatku VAT. Nie można było ustalić, czy firma D. E. jest jedynym odbiorcą wszystkich towarów fakturowanych na rzecz A. D., jednak administracja uważa, że towar został faktycznie dostarczony do Francji.

Zdaniem odwołującej Spółki, z informacji otrzymanej od francuskiej administracji wynika, że S. D. E. dokonywała zakupu towarów od S. A. D., a tym samym S. A. D. dysponowała towarami ze spornych faktur. Spółka nie kwestionuje oszustwa, polegającego na niezadeklarowaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych przez S. A. D. oraz S. F. T., jednak organ - zdaniem strony - nie wykazał jej świadomego uczestnictwa w przestępstwie.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ odwoławczy wskazał, że administracja francuska w odpowiedzi SCAC dotyczącej S. A. D., poinformowała, że "Z dokumentów załączonych do poprzedniego wniosku wynika, iż w marcu 2017 r. towary zostały dostarczone bezpośrednio do S. D. E.". Zatem, opisuje ona dokumenty załączone przez organ występujący z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi, na których widnieje pieczęć S. D. E.. Z zapisu tego nie wynika, że dostawy te zostały zweryfikowane i potwierdzone. Ponadto, wskazuje wprost, że S. A. D. jest podmiotem niewywiązującym się z obowiązków podatkowych, nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami do składowania, a jej adres jest adresem biura wirtualnego.

Także z opisanej odpowiedzi dotyczącej S. D. E. – jak dalej wskazał organ odwoławczy - nie wynika, że towary sprzedane na jej rzecz pochodzą z Polski. Do odpowiedzi załączono 5 faktur i wyciąg za okres 5-12/2017 r. Z dokumentów tych nie wynika, że towar ujęty w załączonych fakturach pochodził od polskiej spółki. Ponadto, S. D. E. nie dokonała nabyć towarów od S. A. D. w ilościach i datach wskazanych na dokumentach transportowych, co wynika z załączonych dokumentów wystawionych przez W. Sp. z o.o.;

- CMR w miejscu odbiorcy widnieje pieczęć S. A. D. pomimo tego, że firma ta nie posiada magazynów. Organ odwoławczy wskazał także, iż powyższe dotyczy rzekomego odbioru towarów pod tym samym adresem, pod którym potwierdzać miała odbiór towaru firma S. D. E., tj. [...] oraz dwa odbiory pod adresem [...]. Nie wiadomo zatem, kto był faktycznym odbiorcą tego towaru.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, również, tak jak w przypadku S. F. T., żaden z podmiotów nie odprowadził podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych: ani W. sp. z o.o., która skorzystała ze stawki 0 %, ani S. A. D. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani podmiot, pod adres którego dostarczono towary.

Skarżąca podniosła także, że nie uzyskała odpowiedzi, czy w polskiej firmie A. E. została przeprowadzona kontrola i, czy kwestionuje się jej prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonanych na rzecz francuskiej firmy.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że brak jest podstaw prawnych do informowania podatnika w kwestii działań podjętych przez ograny podatkowe u innego podatnika, który nie jest stroną transakcji ze Spółką.

Zdaniem organu odwoławczego, argumenty podatnika, że posiada dowody potwierdzające wywóz towarów w postaci faktur, dokumentów CMR, specyfikacji, potwierdzeń odbioru oraz dowody, iż zweryfikował kontrahenta, nie zasługują na uwzględnienie. Są to bowiem tylko dowody formalne, które nie potwierdzają rzeczywistej transakcji z tym kontrahentem.

Odwołująca Spółka wskazała także, iż w dniu [...].01.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , pomimo wiedzy o nierzetelności tej firmy, wydał zaświadczenie o jej pozytywnym zweryfikowaniu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Wyjaśnił, że zaświadczenie o zweryfikowaniu podatnika na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego potwierdza bowiem wyłącznie aktywność VAT, nie świadczy o rzetelności podatnika. Rzetelność kontrahenta sprawdza bowiem sam podatnik. Jeżeli podatnik nie został wykreślony przez właściwy dla niego organ podatkowy, to organ nie może wydać innego zaświadczenia niż potwierdzającego, że numer VAT jest aktywny. Tym samym – jak dalej wskazał organ odwoławczy - brak jest również podstaw do zarzutu naruszenia przepisów zawartych w Rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że władze francuskie posiadają wiedzę o nielegalnych działaniach swojego podatnika, co wynika z informacji zawartych w odpowiedzi SCAC. Polskie organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do nakazania organom innego państwa sposobu weryfikacji ich podatników.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, że Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dostarcza bowiem towar pod adres, nie posiadając żadnych informacji, co znajduje się pod tym adresem. Z odpowiedzi SCAC bezsprzecznie wynika, że firma francuska nie posiadała własnych magazynów, a adres dostawy jest w większości przypadków tożsamy z adresem firmy - S. D. E..

Zdaniem organu odwoławczego, dla wymogu dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta bez znaczenia jest towar będący przedmiotem transakcji, tj. czy należy do "towarów wrażliwych". Podatnik ma obowiązek dochowywać należytej staranności bez względu na to w jakiej branży działa, szczególnie gdy chodzi o transakcje transgraniczne, w ramach których często dochodzi do nadużyć.

Również zarzut "świadomego udziału w wyłudzeniu podatku VAT" organów polskich i francuskich należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe działają w granicach prawa. Natomiast fakt, że odpowiedzi zagranicznych administracji, jak również ustalenia organu podatkowego I instancji nie są zgodne z oczekiwaniami podatnika, nie stanowi podstawy do wysnuwania wniosków, iż organy wykraczają poza swoje kompetencje. Organ odwoławczy zauważył także, że wbrew twierdzeniom Spółki, nie można w 100 % przyporządkować faktur wystawionych przez S. A. D. na rzecz S. D. E. do dostaw dokonanych przez W. Sp. z o.o.

Na przykład faktura nr:

- [...] z dnia [...].07.2017 r., zdaniem Spółki, odnosi się do zamówienia z dnia [...].07.2017 r., tj. do faktury nr [...] z dnia [...].07.2017 r. z datą dostawy w dniu [...].07.2017 r. Spółka wskazuje dalej, że S. A. D. sprzedała tylko część towaru na rzecz S. D. E..

W ocenie organu odwoławczego, powyższe wyjaśnienie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż na dokumencie CMR widnieje pieczęć S. D. E., a więc z dokumentu tego wynika, że firma ta nabyła całość towaru wskazanego na tym dokumencie, co nie pokrywa się z fakturą wystawioną przez S. A. D.;

- [...] z dnia [...].09.2017 r., zdaniem Spółki, odnosi się do faktury nr [...] z dnia [...].09.2017 r. z datą dostawy w dniu [...].09.2017 r. Również i w tym przypadku spółka stwierdza, że sprzedano tylko część towaru, co nie pokrywa się z wystawioną fakturą przez S. A. D.,

- [...] z dnia [...].07.2017 r., zdaniem Spółki, odnosi się do faktury nr [...] z dnia [...].07.2017 r., z datą dostawy w dniu [...].07.2017 r., gdzie całość towaru jest zgodna z asortymentem wskazanym na fakturze wystawionej przez S. A. D..

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że informacje te Spółka uzyskała od organu podatkowego - Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. - już po przeprowadzonych transakcjach, gdyż postępowanie podatkowe wobec W. Sp. z o.o. za czerwiec 2017r., w toku którego uzyskano informacje od administracji francuskiej dotyczące podmiotu S. D. E. zostało wszczęte [...].11.2018 r. Zatem, nie dysponowała żadnymi dowodami, z których wynikałoby, dlaczego dochodziło w 2017r. do przemieszczenia towarów z W. do S. D. E., podczas gdy nabywcą tych towarów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych S. A. D..

Tożsama sytuacja - jak dalej wskazał organ odwoławczy - dotyczy transakcji dokumentowanych fakturami o nr: [...] i [...] wystawionymi przez Spółkę na rzecz S. A. D., gdzie odbiór towaru na dokumentach CMR potwierdziły firmy: H. C. i C..

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2019 r., sygn. akt: I FSK 169/17: "niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący nie działał w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu.".

Mając jednak na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organu I instancji zasadnie stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy W. Sp. z o.o., a S. A. D.. Nie można bowiem jednoznacznie twierdzić, że towar dostarczony do S. D. E., na pewno pochodził od W. Sp. z o.o., ponieważ, jak wskazała Spółka, dostawcami towaru mogły być także inne firmy z Polski. Z wyciągu informacji francuskiej administracji z dnia [...].06.2018 r. dotyczącej S. A. D. wynika, że S. D. E., która prowadzi faktyczną działalność handlową, mogła być beneficjentem oszukańczej sieci, polegającej na podstawieniu firmy nie wpłacającej należnego podatku VAT.

Nie można także uznać za wiarygodne – zdaniem organu odwoławczego - oświadczenia pana I. L., przedłożonego przez Spółkę, gdyż jak wskazuje sama Spółka, co potwierdza również administracja francuska, osoba ta jest nierzetelnym podatnikiem.

Mając na uwadze fakt, że francuska firma nie dokonała rozliczenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie potwierdzono, iż towar został odebrany przez ostatecznych odbiorców, należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz ww. kontrahenta nie miały miejsca, a przedłożone dokumenty zostały stworzone jedynie w celu uprawdopodobnienia dostaw, są dokumentami formalnymi nie potwierdzającymi rzeczywistej dostawy towarów.

S. W. - bezpośredni kontrahent WDT w 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że dostawa wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...].05.2017 r., dokumentującej WDT na rzecz tego podmiotu, nie została zrealizowana.

Potwierdzają to następujące fakty:

- informacja francuskiej administracji podatkowej z dnia [...].11.2017 r., z której wynika, że w dniu [...].09.2016 r. firma ta otrzymała numer identyfikacji podatkowej (28.11.2018 r. firma ta została zlikwidowana, co wynika ze strony: [...]). Ponieważ żaden z przedstawicieli tej firmy nie stawił się na spotkanie z przedstawicielem administracji, nie było możliwe sprawdzenie dokumentów księgowych firmy. Dzięki dostępowi do dokumentów Krajowego Rejestru Handlowego i Spółek oraz instytucji bankowych, będących posiadaczami kont spółki, ustalono, iż przelew w wysokości [...] EU - kwota zgodna ze wskazaną na fakturze, został dokonany w dniu [...].05.2017 r. na rzecz firmy E. . Na dokumentach uzyskanych z banku nie pojawia się firma W. Sp. z o.o.

Spółka podnosi, że termin ,,E. " jest oznaczeniem operacji a nie nazwą firmy. Jej zdaniem, organ I instancji sfałszował odpowiedź francuskiej administracji skracając nazwę E. O. C. na E. , ponieważ poszukiwał w internecie nazwy firmy podanej do tej wskazanej w przelewie, która to jej zdaniem nie istnieje i znalazł firmę nieznaną stronie. Z powodu braku pieczątki nazwa firmy na CMR została wpisana odręcznie przez firmę odbierającą towar i naniesiono datę przyjęcia przez firmę S. W.. Strona jako dowód załączyła wyciągi E. L., na których występuje skrót E. oraz wyciąg bankowy W. z BNP Paribas i potwierdzenie nadania numeru VAT z dnia [...].05.2019 r.

Odnosząc się do zarzutu sfałszowania odpowiedzi administracji francuskiej, organ odwoławczy wskazał, że formularz SCAC stanowi integralną część akt, na którym nie zostały naniesione żadne poprawki. Wobec wskazania przez Spółkę, że firma E. nie istnieje, organ I instancji wskazał, że firma E. O. C. istnieje. Podkreślił też, że sama spółka, jak też administracje innych państw, często używają tylko pierwszego członu firmy, co nie jest żadnym fałszerstwem, ani oszustwem, np. M., W., A..

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że ma większą wiedzę na temat analizy wyciągów bankowych niż administracja francuska.

Również zarzut, że organ I instancji wysnuł wniosek, iż Bank BGŻ Paribas S.A. bierze czynny udział w "wyłudzeniu VAT" wraz ze Spółką, jest całkowicie chybiony. Organ odwoławczy podkreśla, że wbrew stanowisku Spółki, przepływy środków pieniężnych na kontach bankowych oraz nieczytelne podpisy na CMR nie potwierdzają, że transakcja faktycznie miała miejsce. Wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniem otrzymania płatności za dostawę nie jest dowodem jednoznacznie potwierdzającym dostawę towarów;

- CMR nr [...], specyfikacja i oświadczenie - dokumenty mające potwierdzić dostawę towaru na rzecz S. W. w miejscu "podpis i stempel odbiorcy" widnieje nieczytelny podpis (parafka), data [...].05.2017 r. oraz odręczny zapis "W. ". Ponadto na dokumencie CMR w rubryce nr [...] - odbiorca - wskazana jest firma S. W. [...], w rubryce nr [...] miejsce przeznaczenia towaru wskazano adres: [...]. Z kolei w rubryce nr [...] - zastrzeżenia i uwagi przewoźnika - widnieje adnotacja "w związku z brakiem miejsca na magazynie zmiana adresu rozładunku na adres: [...]".

Jak wskazał organ odwoławczy, z wyżej opisanego dokumentu nie wynika, kto odebrał towar. Na przedłożonych dokumentach brak jest pieczęci odbiorcy, czytelnego podpisu. Zgodnie z przytoczonym już w niniejszej decyzji orzecznictwem sądowym dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Skoro na dokumencie CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnego podpisu odbiorcy towaru, nie ma żadnej pieczęci to dokumenty te nie potwierdzają odbioru towaru. W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest, aby rzeczywiście działające firma, nie posiadała swojej pieczęci.

Nadto, administracja francuska wskazała, że zapłata została dokonana na rzecz innego podmiotu niż W. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca.

S. T..B..S.. - bezpośredni odbiorca WDT w 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że dostawa wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...].04.2017 r., dokumentującej WDT na rzecz tego podmiotu nie została zrealizowana.

Potwierdzają to następujące fakty:

- informacja francuskiej administracji podatkowej z dnia [...].09.2017 r., z której wynika, że ww. firma w dniu [...].11.2015 r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej. W lutym 2016 r. nazwa firmy została zmieniona z S. T. na S. E. 2S., ale zachowana została nazwa firmy T. . [...] firma podała, że nie zna polskiej Spółki "W. " Sp. z o.o. i nie dokonała żadnej transakcji z tą firmą. Wskazała, że jest możliwe, że zaszła pomyłka w nazwie, ponieważ zakupiła puszki REDBULL 250 ml od niemieckiego dostawcy M. T. U., którego nazwa jest zbliżona do nazwy polskiej firmy. Zakup ten został jednak zafakturowany [...].02.2016 r. na kwotę [...]EUR,

- brak wskazania na dokumentach przewozowych nazw firm, do których dostarczono towar. Z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców transportujących towar - wynika, że dostarczając towary z W. Sp. z o.o. znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR nr [...] brak jest nazwy firmy będącej ostatecznym odbiorcą towarów, inny jest adres w poz. 2 tego dokumentu, niż adres z poz. 3 - miejsce przeznaczenia). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali oni, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli, kim są te osoby, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników

magazynów. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar,

- CMR nr [...] w miejscu "podpis i stempel odbiorcy" widnieje pieczęć firmy i nieczytelny podpis. Z tego dokumentu nie wynika, kto odebrał towar. Brak jest pieczęci odbiorcy, czytelnego podpisu. Zgodnie z orzecznictwem sądowym dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnych podpisów odbiorcy towaru, nie ma żadnej pieczęci to dokumenty te zgodnie z wyżej przedstawionym orzecznictwem nie potwierdzają odbioru towaru.

Odwołująca Spółka zarzuciła, że francuskie służby nie przeprowadziły żadnej kontroli. Odpowiedź na SCAC opiera się wyłącznie na oświadczeniu francuskiej firmy. Nie sprawdzono kont bankowych, nie udzielono odpowiedzi na pytanie, kto w imieniu firmy ostemplował i podpisał dokumenty transportowe oraz oświadczenie odbioru towaru.

W ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Z informacji francuskiej administracji wynika, że osoba reprezentująca ten podmiot udzieliła informacji dotyczących współpracy z W. Sp. z o.o. Wskazała ona jedynie na kontakty handlowe z M. T. U.. Z odpowiedzi SCAC wynika także, iż francuska firma sprawdziła swoje dokumenty handlowe podając dokładną datę transakcji z niemiecką firmą, tj. [...].02.2016 r. Wynika z tego, że nie posiada dokumentów potwierdzających współpracę ze Spółką. Zatem, nie potwierdziła ww. transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że to właśnie Spółka powinna udzielić odpowiedzi, kto podpisał i ostemplował dokumenty transportowe, z których by wynikało komu dostarczyła towar. Tym bardziej, że to ona organizowała transport towaru.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, wyżej zauważono dołączone przez Spółkę dowody: korespondencja e-mail, oświadczenia, są dokumentami formalnymi nie potwierdzającymi rzeczywistej dostawy towarów do tego kontrahenta.

I w tym przypadku żadna z firm nie rozliczyła należnego od tej transakcji podatku, Spółka skorzystała bowiem z opodatkowania transakcji stawką podatku 0 %, a firma francuska nie zapłaciła podatku, gdyż nie dokonała WNT od Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca.

Podsumowując transakcje WDT z ww. podmiotami Spółka zarzuciła, że na str. 39 zaskarżonej decyzji organ I instancji "mija się z prawdą" stwierdzając, że na dokumentach CMR brak jest nazw firm będących ostatecznymi odbiorcami towarów, gdyż w poz. nr [...] wpisana jest nazwa rzeczywistego odbiorcy towaru.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w poz. nr [...] CMR jest rzeczywiście wpisana nazwa odbiorcy, która jest też wskazana na fakturze. Jednakże w poz. nr [...] - miejsce przeznaczenia (miejscowość kraj) jest wskazany inny adres niż wynikający z poz. nr [...] tego dokumentu, tj. adres dostarczenia towaru, pod którym często funkcjonował inny podmiot. Z takich zapisów CMR, jak już wyżej wyjaśniono, kierowca nie posiadał wiedzy, komu, jakiej firmie dostarcza towar. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje stanowiska Spółki, iż kierowcy dostarczający towar nie zawsze znają dane osobowe odbiorców, nie muszą także znać stanowisk osób znajdujących się w miejscu docelowym rozładunku towarów. Jest dla nich istotne, aby towar został dostarczony pod wskazany przez zleceniodawcę adres. W przedmiotowej sprawie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - ma jednak znaczenie fakt, że kierowcy nie znali nawet nazw firm, do których towar miał być dostarczony (znali tylko adresy). A często, jak wynika z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, pod jednym adresem było kilka różnych firm. Zatem, kierowcy nie mogli być pewni czy dostarczyli towar do właściwych odbiorców, co również poddaje w wątpliwość dostawy towarów ze spornych faktur. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że kierowcy znali nazwy firm, do których dostarczali towar, ponieważ (podkreśla to również Spółka) towary dostarczane były pod adresy innych firm niż te wskazane jako odbiorcy (w poz. 2 CMR) lub też do magazynów, na których nie znajdowały się szyldy z ich nazwami. Wielokrotnie pieczęć "odbiorcy" różniła się od firmy widniejącej na dokumentach CMR jako "odbiorca". Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty przedstawione przez Spółkę w postaci faktur, dokumentujących zakup usług transportowych, listów przewozowych CMR, mogą świadczyć jedynie o przemieszczeniu spornych towarów z terytorium kraju do innego państwa, nie potwierdzają natomiast dokonania rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Organ odwoławczy również zauważył, że Spółka nie dysponowała żadnymi dowodami, z których wynikałoby, dlaczego dochodziło do przemieszczenia towarów do innego podmiotu niż podmiot uwidoczniony na fakturze.

W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż te dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, że przedmiotowe dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony transakcji.

Odnośnie informacji dotyczących systemu ViaToll organ odwoławczy stwierdził, że z informacji tych nie wynika jednoznacznie, że transportu tych towarów nie dokonano. Jednakże mając na względzie pozostałe ustalenia faktyczne, np. że niektórzy odbiorcy nie potwierdzili nabyć od polskiej spółki, zaprzeczyli jakimkolwiek z nią kontaktom, a z częścią nie było żadnego kontaktu, nawet gdyby ww. pojazdy przewoziły przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do podmiotów wskazanych na fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt przekroczenia granicy przez pojazd nie oznacza automatycznie, że nastąpiła WDT. Nadto, przedstawione niezgodności z systemu ViaToll są jedynie jedną z wielu okoliczności wskazujących na nieprawidłowości dotyczące kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka do odwołania dołączyła wyjaśnienia firm transportowych, które nie mają wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, ponieważ sytuacje zmian ciągników zostały opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Spółka zarzuciła też, że jedna transakcja z M. T. U., gdzie jako odbiorca została wskazana firma P./B. G., nie została potwierdzona wyłącznie z powodu błędnie sporządzonego formularza SCAC. Spółka nie zgadza się również ze stwierdzeniem, iż łańcuch dostaw został celowo wydłużony, a ona od stycznia 2017 r. deklarowała bezpośrednie dostawy wewnątrzwspólnotowe nie po to, by transakcje stały się bardziej wiarygodne, jak sugeruje organ, lecz z powodu sugestii organu i tylko z tego powodu zmieniła schemat działania WDT (z pośredniej na bezpośrednią). .

Organ odwoławczy zauważył, że prezes - I. Ł., w swoich zeznaniach wskazała, że współpraca z niemiecką firmą została nawiązana, aby W. Sp. z o.o. mogła wykazać się przed organami rzetelnym kontrahentem. "Łudziła się, że jeżeli druga spółka jest rzetelna, to urząd poprzestanie na jej sprawdzeniu". Wyjaśniła także, że wiedziała, że "M. T. U. jest rzetelną firmą, odprowadzającą podatki za granicą, deklarującą wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe, miała nadzieję, że urząd skarbowy poprzestanie na sprawdzeniu M. T., a nie będzie "nękał kolejnych kontrahentów.".

Zatem wyjaśniła – jak dalej wskazał organ odwoławczy - w jakim celu została założona powiązana osobowo spółka M. T. U.. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie może także przerzucać odpowiedzialności za zmianę modelu WDT (z trójstronnej na bezpośrednią) na organ, ponieważ to ona jest podatnikiem, który podejmuje decyzje odnośnie swojej działalności. W ocenie organu odwoławczego, Spółka zmieniła w 2017 r. WDT na bezpośrednie, gdyż okazało się, że organ podatkowy, jak twierdzi Spółka "nękał kolejnych nabywców towarów i również wykazywał, że nie byli oni odbiorcami towaru i nie rozliczali WNT, a tym samym Spółka nie miała prawa do skorzystania przy WDT ze stawki podatku 0 %.

Odnośnie pana C. T. Spółka podniosła, że współpraca nie została nawiązana "przypadkowo", tylko w trakcie negocjacji handlowych w 2014 r. i przez 4 lata działała w pełnym zaufaniu do tej osoby. Mówiąc o transakcjach na większą skalę, zdaniem Spółki, pośrednik ma na myśli dostawy mięsa. Spółka podniosła też, że organ z jego zeznań wysnuł błędny wniosek, że przekazywał on Spółce W. podmioty niepewne i niesprawdzone.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż świadek ten do protokołu z dnia [...].04.2018 r. na pytanie nr [...], jakie czynności wykonywał na rzecz tej Spółki odpowiedział: "Albo ja kupuję i dalej eksportuję. A są klienci których się boję na przykład nowi. Boję się o ich rzetelność co do podatków na terenie Francji. Polecam tych klientów jemu (przypis organu M. C., co wynika z zeznania ww. świadka). On sobie ich sprawdza, dokonuje sprzedaży towaru. Ja wtedy mam prowizję ze sprzedaży dla tych klientów i wystawiam fakturę."

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego jednoznacznie wynika, że pan C. T. w ramach własnej działalności gospodarczej nie nawiązywał współpracy z nowymi podmiotami, ponieważ bał się o ich rzetelność. Takie firmy polecał panu M. C.. Twierdził też, iż jeżeli transakcje dotyczyły niewielkich dostaw, to wtedy sprawdzał tylko aktywność VAT i dokumenty rejestracyjne, przy transakcjach na większą skalę korzystał z usług znajomego, który sprawdzał w jego imieniu firmy we [...]. Świadek ten zeznał też, że wysyłał dane francuskiej firmy i numer VAT do W. Sp. z o.o. "i mówiłem sprawdź sobie tego klienta."

Według organu odwoławczego, stwierdzenie Spółki, że ww. świadek mówiąc o transakcjach na większą skalę, miał na myśli dostawy mięsa, jest pozbawione logiki. Po pierwsze, Spółka nie posiada informacji, co miał na myśli świadek, po drugie, Spółka nie handlowała mięsem, a świadek odpowiadał na pytanie dotyczące czynności wykonywanych na rzecz Spółki.

Również argument Spółki, że organ I instancji zarzuca, iż nie weryfikowała kontrahentów pozyskiwanych od pośrednika, według organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podejmowane przez W. Sp. z o.o. działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów nie były wystarczające. Spółka występowała bowiem jedynie z zapytaniami, czy są podatnikami czynnymi oraz sprawdzała ich aktywność VIES na stronach internetowych. Natomiast wątpliwości Spółki powinien wzbudzić fakt, że podmioty działające krótko na rynku zamawiają duże ilości towarów, z dużą częstotliwością, dostawy towarów nie odbywają się na adresy nabywców towarów wskazanych na fakturach, lecz na adresy innych nieznanych firm.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w dzisiejszych czasach - w dobie internetu, bardzo często pomijana jest tradycyjna forma zawierania umów, jednak jest ona - według organu odwoławczego - dodatkowym atutem przy jakichkolwiek sporach związanych z podejmowanymi działaniami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Daje bowiem podstawę do zweryfikowania prawidłowości działań podejmowanych przez strony w niej wskazane, a także zakresu ich odpowiedzialności. Także ubezpieczenie towaru jest dodatkowym zabezpieczeniem.

Spółka zarzuciła także naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy uregulowanej. Jej zdaniem, w art. 1 ust. 1 (przypis organu - w artykule tym brak jest ust. 1) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz.1292) przez sformułowania zawarte w formularzu SCAC, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że transakcje były niewiarygodne oraz podejrzenie, że powyższe transakcje nie miały miejsca oraz zasady uregulowanej w art. 8 powołanej ustawy "co nie jest prawem zabronione jest dozwolone", poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, jakie przepisy zostały przez podatnika naruszone.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazał, że przepis art. 1 ww. ustawy stanowi, że ustawa określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie.

Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na kompleksowy charakter Prawa przedsiębiorców. Ustawa ta, z jednej strony, normatywnie determinuje status przedsiębiorców w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a z drugiej strony - określa zadania organów władzy publicznej w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej. Normatywne uregulowanie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej oraz unormowanie zadań organów władzy publicznej w tym zakresie jest przy tym konstrukcyjnie i funkcjonalnie ze sobą powiązane, chociażby w ten sposób, że zobowiązanie organów władzy publicznej do realizowania wskazanych w ustawie zadań w zakresie podejmowania lub wykonywania działalności gospodarczej jest jednocześnie przejawem upoważnienia tych organów do określania statusu prawnego, tj. praw i obowiązków przedsiębiorców podejmujących lub wykonujących działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten, wbrew stanowisku Spółki, nie określa zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Regulację w tym zakresie zawiera natomiast art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Jednakże w ocenie tut. organu podatkowego stwierdzenia użyte w formularzu SCAC o prawdopodobieństwie nierzeczywistych transakcji nie naruszają wymienionej przez spółkę zasady domniemania uczciwości spółki. Wręcz przeciwnie - zasada ta nakazuje organom podatkowym przyjąć założenie, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Dlatego właśnie sankcje, czy też negatywne konsekwencje w sferze podatkowej mogą być nałożone na przedsiębiorcę tylko wówczas, gdy organ wykaże w postępowaniu wszczętym wobec tego przedsiębiorcy, że doszło do naruszenia przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ww. ustawy, przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.

Omawiane uregulowanie potwierdza swobodę podejmowania przez przedsiębiorcę wszelkich działań, które nie zostały zakazane przepisami. Z przepisu tego wynika, że obowiązek określonego zachowania może powstać wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Przepis ten nie zmienia oczywiście zasad konstytucyjnych i nie pozwala na samodzielną ocenę przez przedsiębiorcę, tym bardziej ze skutkiem dla organu władzy publicznej, że określone rozstrzygnięcie władzy publicznej, dotyczące praw lub obowiązków przedsiębiorcy, nie ma podstaw w przepisach prawa (a więc jest "niewiążące"). Z art. 7 Konstytucji RP wynika bowiem (wzruszalne) domniemanie, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności, uregulowaną również w art. 120 O.p., organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.05.2002 r., sygn. akt: K 20/01. Mianowicie, Trybunał zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP - określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu - z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza już wynikającymi z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone - w odniesieniu do organów władzy publicznej. Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 26.02.2001 r., sygn. akt III SA 167/00, stwierdzono, że art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest zakazane przez prawo.

Spółka podniosła, że organ I instancji chcąc udowodnić świadomy i długotrwały udział w nierzetelnych transakcjach podał formułę, którą przytaczają wszystkie urzędy skarbowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.), podając błędne ilości firm, błędne wartości transakcji. Wskazała także, iż w każdym punkcie organ manipuluje dowodami.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że Spółka w okresie kwiecień 2016 r. - listopad 2017 r. postępowała według tego samego mechanizmu, polegającego na bezpodstawnym stosowaniu stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Za okres kwiecień - październik 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Spółki decyzję, znak: [...], za listopad - grudzień 2016 r., decyzję, znak: [...], natomiast za czerwiec 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. wydał decyzję, znak: [...] W ww. decyzjach zakwestionowano część WDT, m.in. do odbiorców, na rzecz których Spółka również w badanym okresie dokonywała transakcji WDT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu odniósł się do danej (konkretnej) sprawy, przytoczył fakty, dowody i przepisy prawa. Nie dokonano w tym zakresie żadnych manipulacji, a to, że rozstrzygnięcia te nie są zgodne z oczekiwaniami strony nie świadczy o żadnym nadużyciu.

Dalej Spółka podniosła, że nieprawdą jest jakoby jedynymi dokumentami potwierdzającymi "rzekome transakcje" były faktury i dokumenty CMR, ponieważ Spółka dostarczyła kilkadziesiąt stron dodatkowych dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że wśród dodatkowych dokumentów Spółka do odwołania dołączyła również protokół przesłuchania P. P. - prezesa F. Sp. z o.o. kwestii transportu towarów w grudniu 2018 r. (okres objęty zaskarżoną decyzją to 2017 r.), jak również korespondencję e-mail firmy C. T. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki, organ wywiódł wnioski jedynie na podstawie odpowiedzi zagranicznych administracji pomijając inne dowody i zeznania świadków.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji wziął pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, również przedkładanego przez stronę. Podkreślono przy tym, że z zeznań kierowców wynika, że dostarczając towary z W. znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że towar nie został dostarczony do odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych - nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %, ponieważ nie miała miejsca WDT.

Jak wskazał organ odwoławczy, z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie zagranicznych kontrahentów wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej przez Spółkę w ramach trójstronnej procedury uproszczonej na rzecz drugiego w kolejności podatnika - M. T. U., jak również dostaw bezpośrednich.

Wskazano, że wyżej opisane dokumenty SCAC nie były kluczowymi dowodami, w oparciu o które organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne. Dokumenty te, są jednym z wielu dowodów w rozumieniu art. 181 O.p., zgromadzonych w sprawie. Z tego też powodu, wobec faktu, że odpowiedzi administracji: francuskiej i holenderskiej podważyły rzetelność dokonywanych przez Spółkę transakcji podjęto szereg działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, np. przesłuchano kierowców.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty odwołującej Spółki, że dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazał organ odwoławczy, fakt sprawdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może uzasadniać stanowiska, że Spółka w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym, ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe kroki w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, tym bardziej że obrót wewnątrzwspólnotowy jest sferą szczególnie narażoną na nadużycia i np. zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji odniósł się również do okoliczności dochowania przez podatnika reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjął on wszystkie czynności jakie racjonalnie można od niego wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego.

Zdefiniowanie owych racjonalnych wymogów nie może przy tym odbyć się w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów, jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł jakimi musi kierować się roztropny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogących skutkować preferencjami podatkowymi o znacznej wartości. Reguł takich nie da się przy tym zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku. Reguły te mogą bowiem nakazywać rożne zachowania w różnych wypadkach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przypadek musi być oceniany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Uwzględnić trzeba rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmiot transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość, sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów.

Poprzez wszelkie racjonalne działania należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie w którym działa, celem upewnienia się, że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24.11.2017 r., sygn. akt I FSK 311/16, stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki przy WDT.".

Takie podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.05.2018 r., sygn. akt: I FSK 383/18, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 06.02.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/15, 30.01.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/17.

Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnego sprawdzenia swojego kontrahenta. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na dobrą wiarę, a tym samym skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Organ odwoławczy, odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazał, że W. Sp. z o.o. swoje czynności ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES i sprawdzenia stron internetowych. W niektórych przypadkach sprawdzenia dokonano już po dokonaniu transakcji, np. do faktury o nr: [...] z dnia [...].03.2017 r., [...] z dnia [...].03.2017 r. i [...] z dnia [...].03.2017 r., dołączono uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów (na jednym potwierdzeniu wymieniono kilka podmiotów, na które to podmioty zostały wystawione faktury) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia [...].03.2017 r., a więc po dokonaniu transakcji. Tożsama sytuacja dotyczy faktury nr [...] z dnia [...].03.2017 r. - potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji z dnia [...].03.2017 r., a więc również po dokonaniu transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.11.2018 r., sygn. akt: I FSK 2016/16, stwierdził, że: "o braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy również fakt występowania o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z systemu VIES) już po wystawieniu faktury.".

Zatem, i w tym przypadku – jak wskazał organ odwoławczy - występując o potwierdzenie aktywności numeru VAT już po wystawieniu faktur, Spółka nie dochowała należytej staranności.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie powzięła też wątpliwości odnośnie holenderskiego kontrahenta E. T. S. B..V.., który rozpoczął działalność [...].01.2017 r. i od początku działalności (pierwsza faktura [...] r.) zamawiał duże ilości artykułów na znaczne kwoty - w styczniu 2017 r. wartość dostaw około [...] zł, nie ma zaplecza magazynowego, że S. F. T. powstała w 2016 r., adres siedziby tej firmy znajduje się w lokalu mieszkalnym. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka takich działań nie podejmowała, gdyż miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel napojami. Tym samym zarzut Spółki, że organ podatkowy I instancji żądał od niej jeszcze więcej dokumentów świadczących o jej staranności, jest gołosłowny, nie poparty żadnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w ogóle nie musiałaby przedstawiać żadnych dokumentów świadczących o jej rzetelności, gdyby kontrahenci byli rzetelni, rozliczali należny podatek.

Organ odwoławczy wskazał, że o braku dochowania należytej staranności przez Spółkę świadczy szereg okoliczności, w tym m.in.:

- nawiązywanie kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki, zgodnie z zeznaniami I. Ł. przez portal internetowy A. i S. ;

- brak sporządzania umów pisemnych, gdyż w ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku odwołującej Spółki, faktury proforma nie są umowami. Są one dokumentami przedwstępnymi, nie zobowiązują do sfinalizowania transakcji, często wystawiane są w celach negocjacyjnych, stanowią ofertę;

- sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, sms, e-mailowej;

- posiadany kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który był niski w stosunku do kwot na które opiewały transakcje. Kapitał Spółki świadczy bowiem o możliwościach przeprowadzenia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez Spółkę faktury opiewały średnio na kwoty około [...] zł, zatem mało prawdopodobne jest aby z kapitałem [...] zł, bez żadnych dodatkowych środków pieniężnych, środków trwałych oraz bez zatrudniania pracowników, Spółka rzeczywiście funkcjonowała;

- założenie trzech spółek: tj. C. T. Sp. z o.o. - która podatnikiem VAT jest od [...].07.2013 r. (informację o likwidacji tej spółki ogłoszono [...].08.2017 r. w Monitorze Sądowymi Gospodarczym nr 165(5302) w poz. 32560), W. Sp. z o.o. – wykupienie w dniu [...].02.2016 r. 100 % udziałów przez W. Ł. (córkę I. Ł.) i M. T. U. w Berlinie - umowa spółki [...].11.2014 r., w których prezesem zarządu jest jedna i ta sama osoba, tj. I. Ł.. Spółki te nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników. Działalność tych spółek opierała się na zasadzie kredytów kupieckich. C. T. korzystała z wynajętych pomieszczeń, które podnajmowała W. . W. Sp. z o.o. dopiero [...].07.2017 r. zakupiła wózek elektryczny i sztaplarkę od C. T. S.. z o.o. M. T. U. z siedzibą: [...] Berlin mieściła się w wirtualnym biurze, co wynika ze stron internetowych biura znajdującego się pod tym adresem, które reklamuje się w następujący sposób: używaj naszego renomowanego adresu, jak swojego własnego, na papierze firmowym, wizytówkach itd. Zajmiemy się twoją korespondencją i przesyłkami, zajmujemy się pomocą w otwieraniu kont bankowych i wszystkich innych sprawach związanych z prowadzaniem firmy w Niemczech. W ocenie organu odwoławczego, brak było logicznego i ekonomicznego uzasadnienia powoływania kolejnych spółek. Brak było też uzasadnienia dokonywania transakcji pomiędzy tymi spółkami. W. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz C. T. Sp. z o.o. w badanym okresie napoje, co przedstawiono tabelarycznie w rozbiciu na poszczególne miesiące na str. 19-20 decyzji organu I instancji. W. Sp. z o.o. sprzedała też towar w ww. okresie na rzecz M. T. U., co dokumentują faktury wymienione na str. 23 decyzji I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, brak było racjonalnych i ekonomicznych przesłanek do dokonywania transakcji pomiędzy ww. trzema podmiotami. Jedynym rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, zdaniem organu odwoławczego, była dywersyfikacja działalności prowadzonej przez I. Ł. oraz wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Potwierdza to Jej stwierdzenie w zeznaniu z dnia [...].09.2017 r., że "łudziła się, że jeżeli druga spółka (M. T. U.) jest rzetelna, to Urząd poprzestanie na jej sprawdzeniu". Wyjaśniła także, że wiedziała, że "M. T. U. jest rzetelną firmą, odprowadzającą podatki za granicą, deklarującą wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe, miała nadzieję, że urząd skarbowy poprzestanie na sprawdzeniu M. T., a nie będzie nękał kolejnych kontrahentów". Organ odwoławczy zauważył, że M. T. U., jak twierdzi I. Ł., deklarowała wszystkie WNT w ramach procedury trójstronnej uproszczonej do końca stycznia 2017 r.. W ocenie organu odwoławczego tylko dlatego, że nie płaciła podatku od tych transakcji. Tożsama sytuacja dotyczy W. Sp. z o.o., która wykazywała WDT ze stawką podatku 0 % , a więc też nie płaciła podatku od tych transakcji. Zatem, żaden z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach nie zapłacił należnego podatku od tych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, nadzieja Spółki na brak sprawdzenia finalnych odbiorców przez urzędników wskazuje, że nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w nierzetelnych transakcjach, ale świadomie brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na tym, że żaden z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach nie zapłacił należnego podatku od tych transakcji;

- anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów, brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR. Organ odwoławczy zauważył, że dokumenty CMR, np. nr [...] dołączony do faktury nr [...] wystawionej na rzecz S. F. T., jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano: "[...]". Natomiast na dokumencie tym w miejscu przesyłkę otrzymano znajduje się pieczęć firmy: S. D. E. z prawidłowym adresem: [...]. Wskazał także, że z aplikacji Google Maps wynika jednoznacznie, że wjazdy na posesje znajdujące się przy [...] o numerach [...] położone są w stosunku do siebie w znacznej odległości (około 120 metrów) i znajdują się po przeciwnych stronach ulicy. Biorąc pod uwagę, że kierowca przewożąc towar do Francji dysponował jedynie wskazanymi wyżej dokumentami, na których w żadnym miejscu nie było podanej nazwy podmiotu S. D. E., a jednocześnie adres wskazany jako miejsce dostawy był błędny, organ odwoławczy stwierdził, że nie miał on możliwości dostarczyć napojów właściwemu odbiorcy. Z tego wynika – jak wskazał organ odwoławczy - że zeznania kierowców, iż nie znali firm, do których dostarczali towar, a towar dostarczali tylko na wskazany w CMR adres, są niewiarygodne. Także dołączone oświadczenie do tej transakcji z dnia [...].03.2017 r. zawiera błędny adres, tj. [...], zamiast prawidłowego: [...] W ocenie organu odwoławczego, gdyby faktycznie firma S. D. E. napisała to oświadczenie lub też nawet, gdyby tylko je podpisała, to zwróciłaby uwagę na niewłaściwy adres w tym oświadczeniu. Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dołączone do faktur oświadczenia mają jednakową szatę graficzną, co wskazuje, że zostały sporządzone przez ten sam podmiot, w tym przypadku przez Spółkę W. .

W ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka otrzymała ww. CMR nr [...] z dnia [...].03.2017 r. od firmy transportowej, na którym odbiór towaru potwierdzała firma S. D. E., to nie sposób dać wiary, że odwołująca Spółka nie miała świadomości, że odbiorcą sprzedawanego przez nią towaru nie jest S. A. D.. Zatem, powinna wyjaśnić sytuację, dlaczego towar będący WDT był dostarczany do innej firmy. Spółka nie wyjaśniła tej sytuacji, a [...].03.2017r. dokonała następnej WDT na rzecz S. A. D., co dokumentuje faktura nr [...]. Do tej faktury dołączono CMR nr [...], z którego wynika, że towar został odebrany również nie przez firmę uwidocznioną na fakturze, lecz przez firmę - S. N..

Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - jest również jedną z okoliczności potwierdzających fikcyjność transakcji pomiędzy stronami uwidocznionymi na fakturach i dokumentach CMR. Jest też okolicznością potwierdzającą, że Spółka posiadała wiedzę, że towar będący przedmiotem WDT do S. A. D. został dostarczony do innej firmy.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z powołanym już wyżej stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2019 r., sygn. akt: I FSK 169/17, "niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący nie działał w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu.".

Zdaniem organu odwoławczego, W. Sp. z o.o. nie dostarczyła towarów do podmiotu widniejącego na wystawionych przez nią fakturach m.in. S. A. D., zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel na ten podmiot, o czym podatnik jako organizator transportu musiał wiedzieć. Zatem. nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0 % do przedmiotowych transakcji, bowiem nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka kwestionując zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki podatku 0 % powołuje się na fakt spełnienia formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładania starań co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego (na co brak jest dowodów).

W związku z powyższym organ odwoławczy przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2011 r., sygn. akt: I FSK 587/10, w którym Sąd wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowanie jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dalej organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.07.2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1847/15, w którym wskazano, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru, tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony przedmiotowej, jak i podmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie stawki 0 %, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie.

Zdaniem organu odwoławczego, argument odwołującej Spółki wynikający z jej zeznania, że na dokumentach przewozowych nie ma nazw ostatecznych odbiorców i dokładnych adresów dostaw, gdyż M. T. U. nie chce aby pośrednik W. Sp. z o.o. miał wiedzę, gdzie dokładnie są dostarczone towary, jest irracjonalny, biorąc pod uwagę, że obiema spółkami jednoosobowo zarządzała I. Ł.. Również argument Spółki, że kontrahent nie udostępnia danych personalnych swoich pracowników, z tego też powodu nie wiadomo, kto odebrał towar, nie znajduje potwierdzania w rzeczywistym obrocie towarami. Organ odwoławczy bowiem zauważył, że towary te były dostarczane pod inne adresy, jak również do innych podmiotów niż uwidocznione na fakturze, zatem towar odbierały nieznane osoby, z nieznanych firm, liczba podmiotów uwikłanych lub podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których zrealizowane miały być dostawy, których dotyczą kwestionowane faktury (6 z 8 kontrahentów) o wartości tych faktur [...] (w odwołaniu Spółka błędnie wskazała kwotę [...], prawidłowa kwota wynika z posumowania kolumny zatytułowanej "kwota brutto" tabeli wymieniającej zakwestionowane faktury dokumentujące WDT przedstawionej na str. 78+80 decyzji organu I instancji) i ich procentowym udziale (78,75 %) w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zdaniem organu odwoławczego, argumenty Spółki o celowym zakwestionowaniu WDT na rzecz E. T. S. B..V.., są chybione. Jak wykazano wyżej, zgromadzony materiał pozwalał na stwierdzenie, że transakcje z tym podmiotem nie miały miejsca;

- podejmowanie współpracy z firmami powstałymi w 2016 r. i w 2017 r. (S. F. T., S. A. D., E. T. S. B..V.., S. W.) - niewypełniającymi swoich obowiązków podatkowych, ze znikającymi podatnikami. Podnoszone w odwołaniu argumenty, że S. F. T. i S. A. D. na dzień dokonywania dostaw nie były znikającymi podatnikami, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie. Z informacji francuskiej administracji wynika, że w stosunku do pierwszej firmy znany jest tylko adres firmy (jest to lokal mieszkalny), firma ta nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych, a odnośnie drugiej firmy wskazany jest tylko adres pocztowy w budynku biurowym bez zaplecza magazynowego; nie było możliwe odnalezienie osoby zarządzającej firmą ani ewentualnie księgowego firmy; właściciel firmy znany jest władzom francuskim z niekorzystnej strony za czyny popełnione w 2010 r. polegające na utajonej sprzedaży napojów. Zdaniem organu odwoławczego, z wyżej przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że w 2017 r. firmy te można nazwać znikającymi podatnikami. Odnośnie pozostałych firm wymienionych w odwołaniu, tj. E. T. S. B..V.. i S. W. fakt, że holenderski organ nie nazwał ich znikającymi podatnikami, nie oznacza, że takimi nie są. Okoliczności bowiem wskazane w odpowiedziach tych administracji, tj.: siedziba znajduje się w budynku wielorodzinnym, bez zaplecza magazynowego, pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, nie ma kontaktu z podatnikiem, podmiot E. T. S. B..V. został wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...].09.2018 r. i został wpisany do B. P. S. jako "znikający podmiot z krajów UE", a S. W. w dniu [...].11.2018 r. została zlikwidowana, co wynika ze strony: [...] - w ocenie organu odwoławczego - dają podstawy do nazwania ich znikającymi podatnikami;

- brak ryzyka gospodarczego - podatnik nie musiał szukać podmiotów, którym sprzedawał towar;

- brak ubezpieczenia towaru (ładunku), pomimo znacznej jego wartości. Organ odwoławczy bowiem zauważył, że ubezpieczenie OC przewoźnika nie jest tym samym co ubezpieczenie ładunku (cargo). Nadto, odwołująca Spółka nie posiada informacji o warunkach ubezpieczenia (brak umowy ubezpieczenia) firmy transportowej. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadne byłoby ubezpieczenie towaru o znacznej wartości przez Spółkę. Podnoszony przez Spółkę fakt, że nie było jej stać na taki dodatkowy wydatek, jak wskazał organ odwoławczy, nie wpływa na ocenę organu w kwestii zasadności ubezpieczenia ładunku o znacznej wartości;

- bardzo mała zyskowność transakcji, co wynika z tabeli przedstawionej na str. 63-64 decyzji organu I instancji. Podkreślić należy, że biorąc pod uwagę koszty transakcji, załadunek i wyładunek towaru, przechowywanie, sporządzanie dokumentacji (spółka stwierdza, że nie ponosiła kosztów transportu do magazynu) - transakcje te nie przynosiły zysku lub też zysk był minimalny. Spółka zarzuca, że organ pominął umowy rabatowe udzielone przez [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. i zaniżył w ten sposób marżę. Z załączonego do odwołania formularza ZYSK TRANSAKCJI za 2017 r., po odjęciu kosztów transportu oraz nieuwzględnieniu rabatów od dostawców zysk, zdaniem Spółki, wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wziął pod uwagę nie tylko zakupy dokonywane od [...]. z o.o. i [...] S.A., ale od wszystkich dostawców występujących w tym okresie. Uwzględniono ceny zakupu i sprzedaży, pokazując minimalną i maksymalną wartość uzyskanej marży. Nie sposób zatem zgodzić się, że przy analizie zyskowności organ zaniżył marżę stosowaną przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z założenia celem prowadzonej działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, do czego dąży każdy przedsiębiorca. W handlu, narzędziem, które służy do jego osiągnięcia, są marże. W przypadku zaś Spółki, przy tak dużych obrotach, uzyskiwany zysk był stosunkowo niski. Ze złożonego zeznania [...] za 2017 r. wynika, iż dochód Spółki wynosił [...] zł, przy przychodach [...] zł, co stanowi około 3 % przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że odwołująca W. Sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności w ww. transakcjach, a niektóre okoliczności wskazują na jej świadomy udział w łańcuchu transakcji mających na celu uniknięcie opodatkowania spornych transakcji i bezpodstawne zastosowanie stawki 0 % w celu zwrotu podatku. Odwołująca Spółka zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcje mogły mieć na celu naruszenie prawa. Spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzone, aby stwarzały obraz prawdziwych transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza jej działań – jak wskazał organ odwoławczy - jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem, jakim kierował się podatnik, było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak – jak wskazał organ odwoławczy - wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzenia transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać nieuprawnione kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie wspólnotowym wskazano, iż miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu odwoławczego, za nieuprawnione należy uznać stanowisko odwołującej Spółki, że dla zastosowania stawki 0 % dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 ustawy VAT wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. Według organu odwoławczego, wystawianie faktur mających dokumentować WDT było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną przy instrumentalnym wykorzystywaniu systemu podatku od towarów i usług, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje kontrahentów, faktury za usługi transportowe, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym i w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym z udziałem spółki. Zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem podatku od towarów i usług Należy bowiem podkreślić, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Nie jest zatem tak, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki, a odbiorcą tego towaru jest jakikolwiek podatnik z tego kraju, legitymujący się ważnym numerem VAT UE (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12.04.2017 r., sygn. akt: I FSK 1342/15 i 17.05.2018 r., sygn. akt: I FSK 169/18).

Zarzut odwołującej Spółki, że organ podatkowy próbuje uzależnić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel od faktu formalnego obowiązku wykazania przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano WDT nie tylko z powodu braku rozliczenia podatku przez kontrahentów zagranicznych, lecz także z powodu wykazania, że towary będące przedmiotem WDT nie zostały dostarczone do podatników wskazanych na fakturach, jak również do ostatnich podatników w transakcjach trójstronnych oraz z powodu niedochowania należytej staranności przez Spółkę przy transakcjach z ww. kontrahentami.

Wystawianie faktur, opiewających łącznie na tysiące złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że odwołująca Spółka świadomie angażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzenie pozorów obrotu gospodarczego.

Jak wskazał organ odwoławczy, prawidłowo organ I instancji skonstatował, że niewypełnienie warunku materialnego przez brak dostawy towarów do ostatnich podmiotów w transakcjach trójstronnych, jak i dostawców bezpośrednich wywołuje skutek w postaci uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według stawek krajowych. Tym samym, skoro Spółka miała lub przez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak dostawy towaru do konkretnego odbiorcy - zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, nie było możliwe. Wobec tego zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Spółka zarzuciła, że w sprawie nie zebrano w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu Spółka, powołując się na dowody załączone do niego, które miałyby potwierdzić dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomija dokonane przez organ ustalenia, że dostawy te zostały dokonane na rzecz nieznanych podmiotów. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że odwołująca Spółka przed wydaniem decyzji nie kwestionowała kompletności materiału dowodowego. Podkreślono także, że przy WDT to właśnie strona powinna przedstawić dowody potwierdzające te dostawy.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego.

Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w części dotyczącej zapłaty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdził także, że organ podatkowy I instancji zasadnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT, ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w okresach i wysokościach wskazanych na str. 90 decyzji organu I instancji, po czym wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].06.2019r., znak: [...], w wyniku rozpatrzenia wniosku odmówił wstrzymania wykonania decyzji we wnioskowanej części.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, , art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślono, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne odwołująca Spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ, pomimo, że w odwołaniu neguje ustalenia dokonane przez ten organ oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Odnosząc się do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w sentencji decyzji powołał przepisy ustaw, na podstawie których dokonał rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Nie oparł się więc, jak twierdzi odwołująca Spółka, tylko na przeświadczeniu o oszukańczym charakterze transakcji, lecz na przepisach prawa.

Z kolei, co do zasady wynikającej z zapisu art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich niedających się usunąć niejasności co do stanu faktycznego przyjmując, że działa on zgodnie z prawem i dobrymi obyczajami.

Wyjaśniono także, że o zaistnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić dopiero wówczas, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności albo pomimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów nie udało się ustalić jednoznacznie istnienia lub nieistnienia określonej okoliczności. W przedmiotowej sprawie ujawniono wszystkie zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, na podstawie których jednoznacznie ustalono, że towar nie trafiał zarówno do nabywców pośrednich, jak i bezpośrednich. Nie został zapłacony podatek od zawartych transakcji, ani przez podatnika, ani też przez jego kontrahentów, w tym M. T. U.. Dodatkowo na podstawie opisanych okoliczności bezsprzecznie ustalono, że odwołująca Spółka była świadoma dokonywanych nadużyć podatkowych, o czym świadczy fakt, że sześciu spośród ośmiu kontrahentów Spółki było zamieszanych w oszustwa podatkowe, byli znikającymi podatnikami, nierozliczającymi WNT. Nieprawdopodobne jest, aby rzetelny podatnik sprzedawał towary sześciu kontrahentom, którzy nie rozliczali WNT. Logiczne jest, że może pojawić się jeden lub też dwóch takich kontrahentów. Jednakże sześciu kontrahentów spośród ośmiu wskazuje, że nie jest to przypadek, lecz świadome działanie podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, powyższa okoliczność jednoznacznie świadczy o świadomym udziale Spółki w transakcjach obarczonych ryzykiem nadużyć podatkowych. Organ I instancji dokonał rzeczowej i pełnej analizy materiału dowodowego, ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając przy tym zasad logiki, ani doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja powołuje zarówno przepisy prawa materialnego, na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, jak i przepisy prawa procesowego, mające zastosowanie w wydanym rozstrzygnięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2019 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].05.2019 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT przez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23% (zamiast 0 %) w sytuacji, potwierdzenia dla każdej transakcji dokonania zamówienia towarów przez kontrahenta z Unii Europejskiej, posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE, wywozu zamówionego towaru z magazynu Spółki w Polsce, dostarczenia towaru do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznego kontrahenta miejsce dostawy), wystawienia przez Stronę faktury VAT na zagranicznego kontrahenta spełniającej wszystkie wymogi formalnoprawne, dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika przez zagranicznego kontrahenta, posiadania przez Stronę dla każdej transakcji dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnego przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (wskazanego przez nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw;

2. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p., w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym członkiem procedury polegającej na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy;

3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełniła ona przesłanek zastosowania 0 % stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

5. art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie zasady demokratycznego państwa prawa, przez naruszenie zasady odpowiedzialności państwa za błędne działania, naruszenie zakazu podejmowania przez państwo działań ponad miarę oraz jednostronne uwzględnienie wyłącznie interesu ogółu rozumianego jako chęć ochrony przed wyłudzeniami VAT kosztem interesu jednostki, której przypisuje się wiedzę i świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom;

6. naruszenie art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej przez niezastosowanie;

7. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami;

8. art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) oraz art. 29a ustawy VAT, który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że mimo udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Francji i Holandii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaży tych towarów na terytorium m.in. Francji, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) nakładania obowiązków podatkowych na podstawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) przez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru) bez podstawy prawnej określonej w ustawie;

9. art. 121 O.p. przez niewyjaśnienie powodów: wprowadzenia w błąd francuskich organów skarbowych przez polskie organy podatkowe w zakresie przekazanej informacji - zawyżenie sumy dostaw dokonanych przez Stronę;

10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji szczegółowych ustaleń i ocen, na podstawie całego materiału dowodowego, w kwestii świadomości Skarżącej oraz stanu jej wiedzy na temat działalności przestępczej kontrahentów Skarżącej i należytej staranności i dobrej wiary ocenianej na moment dokonywania poszczególnych transakcji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi w pierwszej kolejności Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania, po czym wskazała, że nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem i ustaleniami organów obu instancji. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów, z której zasadniczo wynika, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się szeregu naruszeń przepisów prawa, zarówno proceduralnego, jak i materialnego prawa podatkowego, a przede wszystkim rozstrzygnięcie zawarte w decyzji oparte jest nie na rzeczywistym stanie faktycznym, z pominięciem istotnych dowodów, pomimo, że były w posiadaniu organu podatkowego, jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Powołano przy tym orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.

Według Skarżącej, organ nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności przez Stronę. Zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że działania Strony w kontaktach handlowych z zakwestionowanymi odbiorcami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Przeprowadzona przez organy ocena dowodów nie daje podstaw do przypisania Stronie zaniechania, czy też niedbalstwa towarzyszącego współpracy z tymi podmiotami. Z akt sprawy wynika, że Strona otrzymywała dokumenty rejestracyjne każdego podmiotu, dokonała weryfikacji dokumentów rejestracyjnych oraz zgłoszenia podmiotu dla celów VAT. Sprawdzała miejsca rozładunku towarów, monitorowała każdą dostawę. Podkreśliła, że płatności z tytułu dostaw były realizowane bezgotówkowo. Strona weszła w posiadanie towaru i swobodnie nim dysponowała w swojej działalności. Mogła go dowolnie odsprzedać bądź w inny sposób wykorzystać. Z materiału dowodowego wynika, że płatność za towary odbywały się na zasadzie przedpłat. Strona nie angażowała w ten sposób własnych środków. Marża była stosowana na poziomie 9 % . Zauważyła również, że Strona przed każdą dostawą wystawiała fakturę proforma. Strona spotykała się osobiście z większością kontrahentów. Sprawdzano wiarygodność podmiotów w bazie unijnej.

Jak wskazała Skarżąca, w aktach znajduje się elektroniczna korespondencja dotycząca zamówień, negocjacji cenowych, wskazania miejsca rozładunku, potwierdzenia dokonania przelewu, awizacji transportu. Strona mogła zatem przypuszczać, że uczestniczy w legalnych transakcjach, których przedmiotem jest rzeczywisty obrót określonym towarem. Strona nie miała natomiast możliwości dokonania dalszych czynności sprawdzających, takich jak kontrolowanie dalszego etapu sprzedaży przez jej kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, organy nie rozważyły rzetelnie argumentów Strony co do braku świadomości uczestnictwa w nieprawidłowościach podatkowych jej kontrahentów, kwitując wszelkie argumenty stwierdzeniem, że przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła powziąć świadomość, że jej kontrahenci uczestniczyli w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Postępowanie takie zaprzecza regułom rzetelnego postępowania podatkowego. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu przy poszczególnych transakcjach, czego organy - według Skarżącej - nie uczyniły w prowadzonym postępowaniu. Próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że Strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w dokonywanych nadużyć podatkowych przez jej kontrahentów.

Do skargi załączono: potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów wydane przez oddział w K. na dzień [...].11.2019 r., potwierdzenie VAT Komisja Europejska E. T. S. B..V.. z dnia 09.03. 2017 r., potwierdzenie VAT Komisja Europejska E. T. S. B..V.. z dnia [...].03.2017 r., potwierdzenie VAT Komisja Europejska E. T. S. B..V.. z dnia [...].03.2017 r., potwierdzenie VAT Komisja Europejska E. T. S. B..V.. z dnia [...].03.2017 r., potwierdzenie VAT Komisja E. E. T. S. B..V.. z dnia [...].03.2017 r., wniosek działu kontroli podatkowej z dnia [...].05.2017 r. dotyczący E. f. S. B.V., wniosek działu kontroli podatkowej z dnia [...].05.2017 r dotyczący E. T. S. B..V.., adnotacja z dnia [...].02.2018 r., adnotacja z dnia [...].02.2017 r. oraz wniosek działu kontroli podatkowej z dnia [...].05.2017 r dotyczący S. A. D..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, które zdaniem organu odwoławczego zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest chybiony, gdyż przepisy te nie były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na rozprawie w dniu [...].06.2020 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze, składając swoje wystąpienie na piśmie jako załącznik do protokołu z rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są nieuzasadnione, Sąd orzekający bowiem w sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu domaga się ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325 – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a dotyczy interpretacji podatkowych, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Jakkolwiek skarga Skarżącej W. Sp. z o.o. jest rozbudowana i zawiera, poza zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to z treści tych zarzutów wynika, że Skarżąca w istocie kwestionuje sposób dowodzenia, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki, niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym członkiem procedury polegającej na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy. Te błędne, według Skarżącej, ustalenia organów były podstawą bezpodstawnego przyjęcia, że Spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i tym samym nie spełniła przesłanek niezbędnych do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, przy czym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Natomiast przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wymaga by decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, Sąd stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez przywołane wyżej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.). Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie dopuszczając się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT), dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do niezapewnienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie, wskazać należy, że oprócz inicjatywy jaką podejmowała Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, w tym przedkładania różnych pism, organ podatkowy pismem z dnia [...].03.2019 r. wyznaczył Skarżącej 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w toku postępowania, z którym Skarżąca w dniach 05 i [...].04.2019 r. zapoznała się, co potwierdziła osobiście swoim podpisem I. Ł. jako prezes zarządu Skarżącej i nie wniosła do niego żadnych uwag, zastrzeżeń czy też wniosków.

Sąd zważył również, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, mając przy tym na uwadze, że nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca - poza zakwestionowanymi fakturami ze stawką podatku VAT 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ostemplowanymi dokumentami przewozowymi (CMR), dokumentami magazynowymi, specyfikacjami i umowami – zlecenia spedycyjne, do części których dołączono korespondencję e-mail, potwierdzenie przelewu (potwierdzenie otrzymania płatności za dostawę), potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, potwierdzeń numeru VAT, oświadczeń nabywcy o odbiorze towaru - nie przedstawiła jednak dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby jej twierdzenia co do materialnej prawdziwości zakwestionowanych faktur VAT odnośnie dostawy konkretnego towaru do unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów i z tego tytułu został rozliczony należny podatek VAT.

Jak wynika z akt badanej sprawy, Skarżąca nie dowiodła w sposób nie budzący wątpliwości, że nabyła prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanych dostaw WDT w:

- styczniu 2017 r. w ramach transakcji trójstronnych na rzecz M. T. U., gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci z Holandii i Francji, tj.:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

- w okresie od [...].01.2017 r. do [...].11.2017 r. (z wyłączeniem czerwca 2017 r. – nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.01.20202 r. I SA/Sz 797/19) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bezpośrednio na rzecz odbiorców również z Holandii i Francji, tj.:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

3) S. F. T.,

- S. D. E.,

- S. N.,

4) S. A. D.,

- S. D. E.,

- H. C.,

- C..F.,

5) S. W.,

6) S..B..S..,

udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 78-80 decyzji organu I instancji.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, odnośnie zakwestionowanych faktur VAT wskazani przez Skarżącą na wystawionych dokumentach transportowych odbiorcy WDT nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, zaś podatnik (Skarżąca) nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 %.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w niepodważonych ustaleniach organu udokumentowanych i w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Działanie zaś Skarżącej w toku postępowania, jak i treść skargi, ograniczyły się jedynie do podważania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy przez wskazywanie ich wadliwego odczytania, błędnego wysnuwania wniosków w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z treścią zeznań świadków, dokumentacją e-mail oraz innych niejasności czy też braku możliwości co do zachowania należytej staranności w zakresie przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, jak i zdolności tych organów do logicznego powiązania faktów, zamiast skoncentrować się na wykazaniu prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi jednoznacznymi dowodami co faktycznej dostawy konkretnego towaru do odbiorcy unijnego wskazanego na fakturze VAT, czego – zdaniem Sądu – Skarżąca nie uczyniła w badanej sprawie.

Organy - zdaniem Sądu - miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje powinny zostać opodatkowane jako transakcje krajowe właściwą dla nich stawką VAT 23 %. Zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie spełniła warunków koniecznych dla zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż przedstawione przez Nią dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został dostarczony finalnemu odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego. Skarżąca jest wprawdzie przeciwnego zdania i kwestionuje ustalenia organu podatkowego twierdząc, że dysponuje dokumentami, które potwierdzają ten fakt, organ zaś – według Skarżącej - nie wykazał Jej złej wiary ani niedochowania należytej staranności, nie uwzględnił, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W uzasadnieniach swoich decyzji organy I i II instancji opisały szczegółowo informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych (francuskiej i holenderskiej) w kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez podmioty zagraniczne i na ich podstawie ustalono, że nie wszyscy finalni odbiorcy (nabywcy), wskazani na dokumentach przewozowych CMR, potwierdzili odbiór towarów bezpośrednio od skarżącej Spółki. Jak ustalono, wśród ośmiu "odbiorców", dwóch nie zadeklarowało nabyć WDT i nie ma z nimi kontaktu (S. F., S. A. D.), natomiast dwa podmioty (E. P./B. G., E. T. S. B..V..) potwierdziły tylko część transakcji. Nie ma kontaktu także z francuską firmą S. W., zaś firma S. T..B..S.. wskazała, że nie zna polskiej firmy i nie zawierała z nią żadnych transakcji. Ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, poprzestając jedynie na polemice z nimi.

Organ podatkowy natomiast wyjaśnił, że jako dowody potwierdzające zastosowanie dla poszczególnych transakcji stawki podatku 0 %, przedłożono: faktury sprzedaży, międzynarodowe listy przewozowe CMR, specyfikacje, umowy - zlecenia spedycyjne dla firm dokumentujących przewozy towarów. Wskazał przy tym, że z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców wynika, że dostarczając towary ze Spółki W. , znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Wyjaśnił także, że firmy transportowe: F., A., I., T. L. potwierdziły, że w badanym okresie świadczyły usługi transportowe na rzecz skarżącej W. Sp. z o.o., na dowód czego przesłano faktury, potwierdzenia zapłaty oraz dokumenty transportowe.

Organ podatkowy wskazał również, że z informacji otrzymanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że transporty towarów z W. Sp. z o.o. odbywały się głównie na odcinkach od Węzeł S. Południe - Węzeł S. Zachód do Węzeł S. Zachód - K. (granica państwowa), przy czym na str. 40-44 decyzji organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił rozbieżności danych z dokumentów transportowych w porównaniu z danymi z systemu ViaToll.

Już same te okoliczności świadczą jednoznacznie, że stanowisko organu co do uznania zakwestionowanych transakcji WDT za transakcje krajowe, które winny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT 23 %, jest w pełni uprawnione. Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdził, że Spółka W. nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0 % do transakcji WDT, gdzie jako ostateczni odbiorcy w ramach transakcji trójstronnych WDT wskazani zostali kontrahenci:

1) E. P./B. G.,

2) E. T. S. B..V..,

oraz kontrahenci jako bezpośredni nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

1) S. F. T., gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy:

- S. D. E.,

- S. N.,

2) S. A. D., gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy:

- S. D. E.,

- H. C.,

- C..F.,

3) E. T. S. B..V..,

4) S. W.,

5) S. T..B..S..,

udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi na str. 78-80 ww. decyzji.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy, sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23 %. Tym samym Spółka W. zaniżyła wartość netto i kwotę podatku należnego według stawki 23 %, (co wykazano na str. 80 decyzji organu I instancji), łącznie o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Niespornie ustalono również, że w dniu [...].10.2017 r. W. Sp. z o.o. wystawiła fakturę korygującą nr [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, do faktury nr [...] z dnia [...].04.2017 r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na rzecz C. T. Sp. z o.o. Powodem jej wystawienia była reklamacja złożona przez nabywcę, tj. zaniżenie ceny sprzedaży. Kwota netto została zwiększona o [...] zł, podatek VAT o [...] zł. Ustalono, że ww. faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. Zatem, Spółka w kwietniu 2017 r. zaniżyła kwotę netto o [...] zł, podatek VAT o [...] zł, natomiast w październiku 2017 r. zawyżyła kwotę netto o [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Jak wynika z akt, w wyniku kontroli Spółka W. złożyła korekty deklaracji za: wrzesień, październik i listopad 2017 r., w których uwzględniła ustalenia kontroli w zakresie błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych.

Z tego też powodu organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT, zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Skarżącej wyżej opisaną decyzję z dnia [...].05.2019 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni zaakceptował, utrzymując tę decyzję w mocy.

Podkreślić przy tym należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2017 przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT". Zatem, dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego i ich oceny prawnej w zakresie zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) należy przedstawić ramy materialnoprawne, a więc przytoczyć przepisy, które znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22 %, (...). Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dalej ustawa VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, w myśl art. 41 ust. 3 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei przepis art. 42 ust. 3 ustawy VAT stanowił, że:

"3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.".

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Nadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT wynika zatem, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest ściśle uzależnione od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku transakcji dokonanej z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, czyli stawki preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości.

Z treści przytoczonych przepisów wynika także, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju i jego dostawa do odbiorcy unijnego) i art. 13 ustawy VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Drugi warunek jest poza sporem. W zakresie zaś pierwszego warunku, organ nie kwestionuje w niniejszej sprawie, że nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednakże - zdaniem organu podatkowego - w rzeczywistości nie doszło do realizacji dostaw WDT pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony zakwestionowanych transakcji. A jest to jeden z łącznych elementów, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, tj. że faktycznie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) do finalnego odbiorcy unijnego. To dostawca, tutaj Skarżąca, która zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT (0 %), zobowiązana jest jednoznacznie dowieść, że ściśle oznaczony towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, a następnie ten konkretny towar został dostarczony do uprawnionego finalnego odbiorcy unijnego, wynikającego z faktury VAT, co należy odpowiednio udokumentować spójną, korespondującą ze sobą rzetelną dokumentacją handlowo-księgową.

Należy przy tym podkreślić, że możliwe jest wprawdzie, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %, pomimo że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Jednakże będzie do tego tylko wówczas uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). To determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. W pierwszej kolejności organy muszą ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0 %, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały dochowane, powinny również zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0 %.

Co istotne w spornej materii, w kwestii interpretacji mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa krajowego, odnoszącego się do sposobu udokumentowania WDT, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, stwierdził, że dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy VAT.

Także w uchwale z dnia 21.10.2013 r., I FPS 4/13, NSA odniósł się do przytoczonych wyżej przepisów krajowych i wskazał, że: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.".

W niniejszej sprawie zgodzić się należało ze stanowiskiem organów podatkowych, że Skarżąca dokonując w poszczególnych miesiącach 2017 r. zakwestionowane transakcje WDT, nie przedstawiła jednak organom takich dokumentów, które pozwoliłyby łącznie zakwalifikować sporne dostawy dokonane w 2017 roku (oprócz czerwca) jako WDT. Organy nie kwestionują stanowiska Spółki, że miało miejsca przemieszczenie towarów z kraju na terytorium innego państwa UE (chociaż z udokumentowanych ustaleń organu i tutaj występują wątpliwości co do faktycznego wywozu towaru z kraju – patrz dalej informacja Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), w efekcie przyjęły jednak, że wykazane w dokumentach wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) nie mogą zostać uznane za dokumenty WDT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (te bowiem muszą odpowiadać rzeczywistości zarówno stronie podmiotowej jak i przedmiotowej), a znajduje to oparcie w niepodważonych ustaleniach organu dokonanych w oparciu o szczegółowe, tabelaryczne zestawienia (przyporządkowanie) dokumentów, które udostępniła Spółka, z konkretną dostawą (tj. faktury VAT, do której dołączono dokument przewozowy CMR, specyfikacji i umowy – zlecenia spedycyjne, w tym korespondencję e-mail i potwierdzenia przelewu oraz potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów na potrzeby transakcji WDT, potwierdzenia numeru VAT, oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru), a także własne ustalenia organu wykazujące niezgodności w zakresie czasokresu przewozu towaru w ramach WDT (informacja Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przedstawiająca drogę transportu towarów z W. Sp. z o.o. - na podstawie braku sygnału odnotowanego przez system ViaToll co do przekroczenia granicy Polska-Niemcy ustalono, że transporty towarów z W. Sp. z o.o. odbywały się głównie na odcinkach od węzeł S. Południe – węzeł S. Zachód i od węzeł S. Zachód – K. /granica państwowa), rozbieżności co do danych z dokumentów CMR a sygnałami z systemu ViaToll), zeznania kierowców, z których wynika, że dostarczając towar z W. znali jedynie adres, pod który ma być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw podmiotów będących ostatecznym odbiorcą), odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach, nie znali danych osób uprawnionych do odbioru towaru, nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy, nie wiedzieli kim są te osoby; że dostarczali towar do firm, które nie potwierdziły współpracy i otrzymania towarów od skarżącej W. lub M. T. lub do firm uznanych za znikających podatników, i wreszcie informacje podatkowej administracji francuskiej oraz holenderskiej - które nie potwierdziły jednoznacznie dostawy towaru do właściwego odbiorcy unijnego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT.

Z tych udokumentowanych ustaleń organu, w tym z przedstawionych zestawień, zeznań kierowców, jednoznacznie wynika, jakimi przy danej dostawie konkretnymi dokumentami dysponowała (lub nie) skarżąca Spółka oraz, jakie braki zawiera ta dokumentacja. W skardze Skarżąca pomija te wady dokumentacji, które stanowiły istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowody, a które zostały ocenione łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. Tym wadliwym dokumentom towarzyszyły inne okoliczności, zeznania kierowców, informacje podatkowe administracji francuskiej i holenderskiej, które w efekcie pozwoliły uznać kwestionowane ustalenia organu i ich ocenę za uprawnione. Co istotne, Skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które podważałyby zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie polemizuje z ustaleniami organu podatkowego, zamiast jednoznacznie wykazać zakwestionowana dostawę WDT do ostatecznego odbiorcy unijnego wynikającego z faktury.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty w postaci faktur VAT, potwierdzeń odbioru, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów i identyfikacji podmiotów na potrzeby transakcji WDT, potwierdzeń numerów VAT UE, oświadczeń nabywców o odbiorze towarów, nie potwierdzają łącznie - w kontekście ww. uchwał 7 sędziów NSA z dnia 11.10.2010 r., I FPS 1/10 i z dnia 21.10.2013 r., I FPS 4/13 - faktu wywozu i dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tymczasem istotą WDT jest przemieszczenie wyspecyfikowanego towaru z kraju unijnego do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, i oczywiste jest, że dla wykazania dokonania tej transakcji nie mogą być wystarczające dokumenty, które nie dokumentują jednoznacznie samego przywozu towaru do uprawnionego finalnego odbiorcy unijnego (wynikającego z faktury VAT). Oznacza to, że organy zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, które łącznie potwierdzają zarówno transport (wywóz z kraju) ściśle oznaczonego towaru, a następnie jego dostawę na teren innego państwa członkowskiego do uprawnionego kontrahenta (odbiorcy), a więc w rozumieniu wskazanym w przytoczonych wyżej uchwałach NSA. Brak zaś posiadania przez Skarżącą rzetelnych dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, skutkuje uprawnionym przyjęciem, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze", skoro dysponuje jedynie dokumentami wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach VAT, przy równoczesnym braku innych dokumentów, które łącznie niespornie potwierdziłyby odbiór towaru przez uprawniony podmiot.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący podważyły wartość dowodową dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, formułując logiczne wnioski i zastrzeżenia.

Podkreślić należy, że samo spełnienie wymogów formalnych przewidzianych w art. 42 ust. 1-3 i ust. 11 ustawy VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku (0 %), gdyż dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej do oznaczonego finalnego kontrahenta unijnego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a więc są nierzetelne. Słusznie więc organ podatkowy uznał, że z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności - tj. fakt, że towar nie został dostarczony do odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach VAT, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych (CMR) - nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %, ponieważ nie miała miejsca transakcja WDT.

Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych (francuskiej i holenderskiej) odnośnie zagranicznych kontrahentów wprost wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), dokonanej przez skarżącą Spółkę w ramach trójstronnej procedury uproszczonej na rzecz drugiego w kolejności podatnika - M. T. U., jak również dostaw bezpośrednich.

Poza sporem jest, że Skarżąca współpracowała z podmiotami powstałymi w 2016 r. i w 2017 r. (S. F. T., S. A. D., E. T. S. B..V.., S. W.). Jak wynika z informacji francuskiej i holenderskiej administracji podatkowej, podmioty te nie realizowały swoich obowiązków podatkowych. Argument, że S. F. T. i S. A. D. na dzień dokonywania dostaw nie były znikającymi podatnikami jest nieprzekonujący. Z informacji francuskiej administracji wynika bowiem, że w stosunku do S. F. T. znany jest tylko adres firmy (jest to lokal mieszkalny), firma ta nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych, a odnośnie S. A. D. - wskazany jest tylko adres pocztowy w budynku biurowym bez zaplecza magazynowego, nie było możliwe odnalezienie osoby zarządzającej firmą ani ewentualnie księgowego firmy, właściciel firmy znany jest władzom francuskim z niekorzystnej strony za czyny popełnione w 2010 r. polegające na utajonej sprzedaży napojów. Odnośnie pozostałych firm, tj. E. T. S. B..V.. i S. W. okoliczności wskazane w odpowiedziach tych administracji, tj.: siedziba znajduje się w budynku wielorodzinnym, bez zaplecza magazynowego, pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, nie ma kontaktu z podatnikiem, podmiot E. T. S. B..V. został wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...].09.2018 r. i został wpisany do B. P. S. jako "znikający podmiot z krajów UE", a S. W. w dniu [...].11.2018 r. została zlikwidowana, co – jak wskazał organ podatkowy - wynika ze strony: [...]

Zgodzić się więc należało z organem podatkowym, że okoliczności te uprawniają do przyjęcia, że w 2017 roku ww. podmioty można nazwać "znikającymi podatnikami".

Poza tym podkreślić należy, w kontekście zarzutów skargi co niewłaściwych ustaleń organu podatkowego, że dokumenty SCAC nie były kluczowymi dowodami, w oparciu o które organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, dokumenty te stanowiły tylko jeden z wielu dowodów w rozumieniu art. 181 O.p., jakie zostały zgromadzone w sprawie, które były przedmiotem oceny w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (wadliwe dokumenty, zeznania kierowców). Z odpowiedzi podatkowej administracji francuskiej i holenderskiej wynikają jednak istotne wątpliwości co do rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji WDT, co w efekcie skutkowało podjęciem przez organ podatkowy szeregu działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym do przesłuchania kierowców.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że zarzuty Skarżącej co do dochowania przez Nią należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach WDT są nieuzasadnione. Okoliczność samego sprawdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może uprawniać do przyjęcia tezy, że skarżąca Spółka w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy, faktem bowiem powszechnie znanym jest, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym, ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe działania w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć podatkowych, i na przykład zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy czy podjąć inne działania uwiarygadniające swoich kontrahentów.

Organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do okoliczności dochowania przez Skarżącą jako podatnika reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjęła ona wszystkie czynności, jakie racjonalnie można od niego wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego.

Słusznie organ podniósł, że zdefiniowanie racjonalnych wymogów nie może przy tym odbyć się w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów, jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł, jakimi musi kierować się przezorny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogącymi skutkować preferencjami podatkowymi o znacznej wartości. Reguł takich nie da się przy tym zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku. Reguły te mogą bowiem nakazywać rożne zachowania w różnych wypadkach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przypadek musi być oceniany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Uwzględnić należy rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmiot transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość, sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów, w tym dokumenty dotyczące upoważnienia do odbioru towaru w imieniu i na rzecz właściwego finalnego odbiorcy unijnego.

Przez "wszelkie racjonalne działania" należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien prze wszystkim dokonać jego sprawdzenia w zakresie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru.. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany. Na potwierdzenie prawidłowości takiego szerokiego rygorystycznego stanowiska odnośnie tych czynności podatnika, organ trafnie powołał wyrok NSA z dnia 24.11.2017 r., sygn. akt: 1 FSK 311/16, w którym stwierdził, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki przy WDT.". Takie podejście do obowiązków podatnika, chcącego powołać się na zasadę dobrej wiary, zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.05.2018 r., sygn. akt: I FSK 383/18, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 06.02.2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 2914/15, 30.01.2018 r., sygn. akt: III SA/Wa 2830/17.

Zatem, zanim podatnik przystąpi do transakcji handlowych z nowym kontrahentem, powinien dokonać dokładnego zweryfikowania jego wiarygodności jako partnera handlowego. Zaniechanie tych obowiązków może pozbawić go bowiem w przyszłości możliwości powołania się na dobrą wiarę, a tym samym skorzystania z możliwości nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego badanej sprawy należy wskazać, że skarżąca W. Sp. z o.o. swoje czynności ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES i sprawdzenia stron internetowych. W niektórych przypadkach, sprawdzenia dokonano już po dokonaniu transakcji, np. do faktury o nr: [...] z dnia [...].03.2017 r., [...] z dnia [...].03.2017 r. i [...] z dnia [...].03.2017 r., dołączono uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów (na jednym potwierdzeniu wymieniono kilka podmiotów, na które to podmioty zostały wystawione faktury) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia [...].03.2017 r., a więc, po dokonaniu transakcji. Taka sama sytuacja dotyczyła faktury nr [...] z dnia [...].03.2017 r. - potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji z dnia [...].03.2017 r., a więc również po dokonaniu transakcji.

Trafnie przy tym organ podatkowy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2018 r., I FSK 2016/16, w którym stwierdzono, że: "o braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy również fakt występowania o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z systemu VIES) już po wystawieniu faktury".

Wobec tego zgodzić się należało z organem podatkowym, że skoro skarżąca Spółka wystąpiła o potwierdzenie aktywności numeru VAT , ale po wystawieniu faktur VAT, tym samym brak było podstaw do twierdzenia, że dochowała należytej staranności.

Skarżąca nie powzięła także wątpliwości odnośnie: holenderskiego kontrahenta E. T. S. B..V.., mimo że rozpoczął działalność [...].01.2017 r. i od początku działalności (pierwsza faktura [...] r.) zamawiał duże ilości artykułów na znaczne kwoty - w styczniu 2017 r. wartość dostaw około [...] zł, a nie miał zaplecza magazynowego; natomiast S. F. T. powstała w 2016 r., a adres siedziby tej firmy znajdował się w lokalu mieszkalnym. Zasadna jest zatem ocena organu odwoławczego, że skoro Skarżąca takich działań nie podejmowała, musiała mieć pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel napojami.

Zgodzić się więc należało z organem podatkowym, że o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą świadczą m. in. okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom WDT, a mianowicie:

- nawiązywanie przez Skarżącą kontaktów handlowych z kontrahentami przez portal internetowy A. i S. - zgodnie z zeznaniami I. Ł.;

- brak sporządzania umów pisemnych – słusznie organ wskazał, że faktury proforma nie są umowami; są one dokumentami przedwstępnymi, nie zobowiązują do sfinalizowania transakcji, często wystawiane są w celach negocjacyjnych, stanowią ofertę,

- sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, sms, e-mailowej,

- posiadany kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który był niski w stosunku do kwot, na które opiewały transakcje. Kapitał skarżącej Spółki świadczy bowiem o możliwościach finansowych przeprowadzenia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez Spółkę faktury opiewały średnio na kwoty około [...] zł, zatem mało prawdopodobne jest, aby z kapitałem [...] zł, bez żadnych dodatkowych środków pieniężnych, środków trwałych oraz bez zatrudniania pracowników, Spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą,

- założenie trzech spółek: tj. C. T. Sp. z o.o. - która podatnikiem VAT jest od [...].07.2013 r. (informację o likwidacji tej spółki ogłoszono [...].08.2017 r. w Monitorze Sądowymi Gospodarczym nr [...](5302) w poz. 32560), W. Sp. z o.o. - wykupienie w dniu [...].02.2016 r. 100 % udziałów przez W. Ł. (córkę I. Ł.) i M. T. U. w Berlinie - umowa spółki [...].11.2014 r. - w których prezesem zarządu była jedna i ta sama osoba, tj. I. Ł.. Spółki te nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników. Działalność tych spółek opierała się na zasadzie kredytów kupieckich. C. T. korzystała z wynajętych pomieszczeń, które podnajmowała W. . Skarżąca W. Sp. z o.o. dopiero [...].07.2017 r. zakupiła wózek elektryczny i sztaplarkę od C. T. Sp. z o.o. M. T. U. z siedzibą: [...] Berlin, mieściła się w wirtualnym biurze, co – jak wskazał organ podatkowy - wynika ze stron internetowych biura znajdującego się pod tym adresem, które reklamuje się w następujący sposób: używaj naszego renomowanego adresu, jak swojego własnego, na papierze firmowym, wizytówkach itd. Zajmiemy się twoją korespondencją i przesyłkami, zajmujemy się pomocą w otwieraniu kont bankowych i wszystkich innych sprawach związanych z prowadzaniem firmy w Niemczech;

- podejmowanie współpracy z firmami powstałymi w 2016 i 2017 roku, które nie wypełniały swoich obowiązków podatkowych, z tzw. znikającymi podatnikami (S. F. T., S. A. D., E. T. S. B..V.., S. W.);

- brak ryzyka gospodarczego, gdyż Skarżąca nie musiała szukać kontrahentów, którym sprzedawała towar;

- niska zyskowność transakcji, co wynika z tabeli na str. 63-64 decyzji organu I instancji; w większości przypadków marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych (zakup, przechowywanie, transport, wyładunek, załadunek, sporządzanie dokumentacji), w sytuacji gdy Skarżąca podkreśla, że marża była jej jedyną korzyścią z transakcji, a przy tym jak trafnie organ podatkowy wskazał - Skarżąca od początku postępowania wskazywała na brak płynności finansowej w związku z zatrzymaniem podatku VAT do zwrotu (wobec wątpliwości co do rzetelności transakcji). Organ przy tym podkreślił, że wzięto pod uwagę nie tylko zakupy dokonywane od [...] Sp. z o.o. i [...] S.A., ale od wszystkich dostawców występujących w tym okresie;

Powyższe okoliczności, w tym wskazywanie kierowcom wadliwego adresu dostawy i odbiór przez kierowców towaru od nieuprawnionego odbiorcy (wadliwy adres w CMR i dostawa do innego odbiorcy unijnego niż wynikającego z faktury), jednoznacznie świadczą o świadomym działaniu Skarżącej, że uczestniczy w procederze o charakterze oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, brak było zatem racjonalnych i ekonomicznych przesłanek do dokonywania transakcji pomiędzy ww. trzema podmiotami. Jedynym rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było rozszerzenie obszarów działalności prowadzonej przez I. Ł. przez wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści podatkowych. Potwierdza to jej zeznanie z dnia [...].09.2017 r., że: "łudziła się, że jeżeli druga spółka (M. T. U.) jest rzetelna, to Urząd poprzestanie na jej sprawdzeniu.". Wskazała także, że wiedziała, że "M. T. U. jest rzetelną firmą, odprowadzającą podatki za granicą, deklarującą wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe, miała nadzieję, że urząd skarbowy poprzestanie na sprawdzeniu M. T., a nie będzie nękał kolejnych kontrahentów". Jak trafnie zauważył organ podatkowy, M. T. U. - jak twierdzi I. Ł. - deklarowała wszystkie WNT w ramach procedury trójstronnej uproszczonej do końca stycznia 2017 r., i tylko dlatego, że nie płaciła podatku od tych transakcji. Ta sama sytuacja dotyczy skarżącej W. Sp. z o.o., która wykazywała WDT ze stawką podatku 0 % , a więc także nie płaciła podatku od tych transakcji. Zatem, żaden z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach nie zapłacił należnego podatku od tych transakcji.

Wszystkie te okoliczności wskazują zatem, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, a wręcz przeciwnie, działania Skarżącej w zakresie dokonywania transakcji pomiędzy ww. trzema podmiotami były zaplanowane i celowo ukierunkowane na stworzenie pozorów obrotu gospodarczego z ww. kontrahentami unijnymi. Skarżąca liczyła na brak sprawdzenia finalnych odbiorców przez kontrole skarbowe, co uzasadnia, że świadomie brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na tym, że żaden z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach WDT nie zapłacił należnego podatku od tych transakcji. Świadczą o tym w szczególności, brak zidentyfikowania rzeczywistych odbiorców napojów, brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR; niewiarygodne zeznania kierowców, że nie znali firm, do których dostarczali towar, a towar dostarczali tylko na wskazany w CMR adres - w świetle dostawy i odbioru towaru przez właściwego finalnego kontrahenta. Trafnie także organ zwrócił uwagę, że dołączone do faktur oświadczenia mają jednakową szatę graficzną, co wskazuje, że zostały sporządzone przez ten sam podmiot, w tym przypadku przez skarżącą W. Sp. z o.o.

Wobec stwierdzenia wielości tych nieprawidłowości, nie sposób dać wiarę Skarżącej, że nie miała świadomości, iż nie uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Skarżąca nie wyjaśniła istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, a mianowicie, dlaczego towar będący przedmiotem WDT był dostarczany do innej firmy niż właściwego finalnego odbiorcy unijnego. W ocenie Sądu, słusznie organ uznał powyższe okoliczności jako potwierdzające fikcyjność transakcji pomiędzy stronami uwidocznionymi na fakturach i dokumentach CMR, a także potwierdzające, że skarżąca Spółka posiadała wiedzę, iż towar, który był przedmiotem WDT do poszczególnych finalnych kontrahentów unijnych, został dostarczony do innego podmiotu.

Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.2019 r., I FSK 169/17, stwierdził, że: "niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący nie działał w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu.".

Dodatkowo, odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli "dobrej wiary", zwrócić należy uwagę, że może powołać się na nią tylko ten podatnik, który przedsięwziął wszystkie, niezbędne do wykonania WDT działania, odpowiednio je dokumentując, do czego jednak nie doszło w niniejszej sprawie, a tym samym w badanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka dochowała należytej staranności przewidzieć. Skarżąca nie zadbała o rzetelne udokumentowanie, że zakwestionowane transakcje odbyły się w ramach WDT.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do naruszenia zasady neutralności podatkowej, bowiem istotą WDT jest jej faktyczne opodatkowanie w państwie przeznaczenia. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0 %. Zwolnienie od podatku WDT odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie – co wynika z informacji SCAC – firmy nie zgłosiły i nie opodatkowały nabycia towarów od skarżącej Spółki. Tym samym została złamana zasada neutralności podatkowej, w związku z czym sprzedaż na rzecz tego podmiotu należało opodatkować 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajową.

Wskazać także należy na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadę, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (por. np. wyroki w sprawie Twoh International oraz Teleos i in.). W wyroku w sprawie Twoh International C-184/05 Trybunał wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (por. teza 23 i 26 wyroku).

W niniejszej sprawie takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła, zatem zasadnie organ podważył rzetelność udokumentowania przez Spółkę preferencyjnych dostaw (stawka 0 %) i stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz poszczególnych kontrahentów unijnych nie miała miejsca. Samo spełnienie przez Skarżącą formalnych wymogów posiadania dokumentów, mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, podnoszone starania co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego (na co jednak brak dowodów), podważanie rzetelności tłumaczeń zawartych w odpowiedziach SCAC oraz wskazywanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w ocenie Sądu jest niewystarczające - przy uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego – dla podważenia ustaleń organu i ich oceny.

Zastosowanie bowiem stawki 0 %, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0 %) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Sąd nie zgodził się także z argumentem Skarżącej, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi, Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem na poszczególnych kontrahentów i traciła wszelkie prawa do dysponowania tym towarem, bowiem za organizację transportu nie odpowiadał kontrahent, lecz skarżąca Spółka. W związku z tym, do momentu wyładowania towaru u odbiorcy, Spółka wciąż posiadała władztwo ekonomiczne nad towarami.

Również nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że nie można zakwalifikować poszczególnych odbiorców unijnych jako znikających podatników dlatego, iż z systemu VIES wynika, że wciąż jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Przekonująco bowiem organ zauważył, że wśród najbardziej charakterystycznych cech tzw. "znikającego podatnika" należy wymienić nieskładanie deklaracji podatkowych oraz nieregulowanie należności podatkowych, przy czym często podmioty te pozostają wciąż zarejestrowanymi dla potrzeb VAT podatnikami. Ponadto, podmioty takie nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, nie udostępniają dokumentacji księgowej oraz brak jest możliwości nawiązania z nimi kontaktu. Powyższe wszystkie cechy odnoszą się do poszczególnych kontrahentów unijnych, tym samym uprawnione jest określenie tego podmiotu jako "znikającego podatnika".

W rozpoznawanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów jednoznacznie ustalono, że towar nie trafił do finalnego nabywcy wykazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach, jak również, że nie został zapłacony podatek od zawartych transakcji, ani przez Skarżącą jako podatnika, ani też przez Jej kontrahenta unijnego. Nie budzi też wątpliwości, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Zasadnie więc organ uznał, że ta okoliczność, przy uwzględnieniu także wskazanych wyżej okoliczności faktycznych dotyczących samej dostawy, a w szczególności odbioru towarów, jednoznacznie świadczą o świadomym udziale Spółki w transakcjach obarczonych ryzykiem nadużyć podatkowych.

Z powyższych też względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Nie została również naruszona wyrażona w art. 7 Konstytucji RP zasada legalizmu, bowiem organy podatkowe obu instancji posiadają ustawowo określoną kompetencję do działania w przedmiotowym zakresie i działały zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych.

Także zarzut skargi co do naruszenia art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 przez jego niezastosowanie, nie jest zasadny, organy podatkowe nie miały bowiem podstaw do podejmowania czynności administracyjnych wobec nierzetelnych kontrahentów skarżącej Spółki.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, w niniejszej bowiem sprawie nie kwestionowano prawa podatnika (Skarżącej) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz zastosowaną przez podatnika preferencyjną stawkę podatku VAT (0 %).

Nadto, Sąd nie uwzględnił dokumentów załączonych do skargi, gdyż brak wniosku Skarżącej o przeprowadzenie z nich dowodu na ściśle oznaczoną okoliczność, rozstrzygnięcie zaś sprawy oparto na analizie zebranych w sposób wyczerpujący dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w ramach zasady swobodnej oceny, a więc pozostającej pod ochroną prawa, uwzględnia bowiem całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów przez ich zanegowanie, bez wskazania jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji.

W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa materialnego Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, nie wykazała przedstawionymi dokumentami, że dostarczyła towar do ostatniego w kolejności odbiorcy unijnego, organ podatkowy zaś dowiódł, że w zakwestionowanych transakcjach WDT, zawieranych przez skarżącą Spółkę z poszczególnymi kontrahentami francuskimi i holenderskimi w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r., w dokumentach CMR podawano adres dostawy zawierający błędną numerację ulicy, zaś Skarżąca, do której trafiała dokumentacja przewozowa, doskonale zdawała sobie sprawę, że towar, który był "fakturowany" na rzecz poszczególnych finalnych kontrahentów unijnych, trafiał do zupełnie innego podmiotu. Fakt otrzymywania przez Skarżącą od firmy transportowej dokumentów CMR, na których odbiór towaru potwierdzał inny podmiot niż wynikający z faktur, świadczy jednoznacznie, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż odbiorcą sprzedawanego przez nią towaru nie są finalni kontrahenci wskazani w fakturach. W niniejszej sprawie co do zakwestionowanych transakcji wykazano szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez Spółkę dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów, i zdaniem Sądu, organ podważył wykonanie tych zakwestionowanych transakcji w ramach WDT, gdyż całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych nie potwierdził spełnienia jej materialnych przesłanek, a przede wszystkim rzeczywistej dostawy WDT do fakturowego finalnego odbiorcy unijnego.

W tym stanie sprawy Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym orzekł, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.