Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 316/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez J. Ł. (dalej: wnioskodawca, zobowiązany, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], utrzymująca w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej jako: "O.p", decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...], odmawiającą stronie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. w łącznej kwocie 42.697 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.369 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Wnioskiem z 2 listopada 2020 r., uzupełnionym pismami z 18 listopada 2020 r., 27 listopada 2020 r. oraz 10 grudnia 2020 r., skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 42.697 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.369 zł. Poinformował, że nie jest w stanie zapłacić ww. zaległości, ponieważ nie posiada takich środków. Jest osobą starszą i bardzo schorowaną, a wszystkie zasoby pieniężne wydał na leczenie. Cierpi na choroby przewlekłe, które wymagają długotrwałego leczenia i dużych nakładów finansowych. Na okoliczność powyższego posiada odpowiednie zaświadczenia. Skarżący wymaga stałej opieki i nadzoru, a choroby, na które cierpi, wymagają przyjmowania mnóstwa leków i regularnych wizyt u lekarzy, często prywatnych, natomiast środki finansowe, które skarżący posiada, wystarczają jedynie na bieżące utrzymanie i leki. Wpływ na obecną sytuację finansową strony miała również choroba żony, która zmarła w roku 2014. Wnioskodawca wskazał, że dochód, który uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczył głównie na spłatę pożyczek i kredytów zaciągniętych na leczenie i ratowanie żony. Za to co zostało skarżący kupił niezbędne leki i opłacił koszty swojego leczenia. Wnioskodawca podkreślił, że nie posiada żadnych oszczędności. Utrzymuje się z emerytury, którą w całości przeznacza na bieżące funkcjonowanie oraz leczenie. Na potwierdzenie powyższych okoliczności skarżący przedłożył organowi kserokopie dokumentów, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W oświadczeniu o stanie majątkowym wnioskodawca wskazał dochód z tytułu emerytury/renty w kwocie 2.417,54 zł netto miesięcznie (z akt sprawy wynika, że jest to kwota brutto) oraz zasiłek z opieki społecznej w kwocie 215,84 zł miesięcznie. Z kolei wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie to: energia elektryczna (195,30 zł), gaz (55,44 zł), ogrzewanie (166,66 zł), woda i kanalizacja (96,85 zł), dojazd do miejsca leczenia (26,08 zł), spłata pożyczek (107,92 zł), wydatki na lekarstwa i leczenie (398,54 zł), wywóz nieczystości (37 zł), Internet (49 zł), telefon (58,09 zł), wydatki na wyżywienie (1.216,73 zł), koszty utrzymania środków transportu (65,92 zł), inne wydatki (106,91 zł); łącznie 2.580,44 zł. W pozycji E.5. POSIADANE NIERUCHOMOŚCI wnioskodawca wskazał mieszkanie własne o powierzchni 68,21 m2 i o wartości szacunkowej 310.000 zł. Ponadto, w pozycji E.6.1 ŚRODKI TRANSPORTU LĄDOWEGO wskazano samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1994 o wartości 5.000 zł. W pozycji E.7. INNE SKŁADNIKI MAJĄTKU wpisano gotówkę w kwocie 200 zł. Z kolei w pozycji E.9. INNE INFORMACJE DOTYCZĄCE WNIOSKODAWCY zaznaczono, że wnioskodawca jest osobą bardzo schorowaną i wszystkie zasoby pieniężne przeznaczył na leczenie.

W piśmie z 10 grudnia 2020 r. wnioskodawca poinformował, że uzyskanie zaświadczenia z banku o posiadanych kredytach i pożyczkach jest niemożliwe, ponieważ konieczne jest uiszczenie opłaty za zaświadczenie, na którą podatnika nie stać. Wskazał także, że posiada pożyczkę w banku, do spłaty której pozostało 1.802,77 zł. Ponadto wnioskodawca poinformował, że miesięczna rata wynosi 107,92 zł.

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odmówił przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie.

W odwołaniu z 15 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z 5 lutego 2021 r., nie zgadzając się z argumentacją wskazującą na niezaistnienie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, skarżący podniósł, że jego interesem jest walka o życie. W ocenie strony okoliczności przedstawione we wniosku, jak również dowody zgromadzone w trakcie postępowania, powinny uzasadniać udzielenie ulgi ze względu na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Skarżący podkreślił, że krzywdząca i niesprawiedliwa jest argumentacja organu wskazująca, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą cech od niego niezależnych. Przeciwnie, sytuacja w jakiej znajduje się skarżący powstała wskutek zdarzeń, na które nie miał wpływu. Decyzja o sprzedaży nieruchomości w roku 2017 i 2018 wynikała z konieczności spłaty zobowiązań, które wnioskodawca zaciągnął na leczenie żony. W opinii skarżącego, wszystkie okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego są nadzwyczajne i powinny stanowić wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 67a O.p., oraz uznaniowy charakter decyzji wydanej na podstawie wskazanej regulacji, wywodząc jednocześnie, że w sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", natomiast nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Wskazał na brak definicji ustawowej obu tych pojęć, od spełnienia których zależy udzielnie ulgi w spłacie.

Następnie organ wskazał na zasadę powszechności opodatkowania i terminowego płacenia podatków. Wyjaśnił, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o umorzenie wynika z niezapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 r. i 2018 r. w łącznej kwocie 42.697 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby podniósł, że aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 10 listopada 2017 r. skarżący dokonał zbycia za cenę 450.000 zł nieruchomości położonej we W. (księga wieczysta nr [...]). Z treści aktu notarialnego wynika, że kwotę 50.000 zł skarżący otrzymał przed podpisaniem umowy, natomiast pozostałą kwotę 400.000 zł kupujący miał zapłacić skarżącemu w terminie do 17 listopada 2017 r. Z kolei aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 22 sierpnia 2018 r. skarżący dokonał zbycia za cenę 81.000 zł udziału wynoszącego 1088/10000 części z nieruchomości wspólnej (księga wieczysta nr [...]) związanego z lokalem mieszkalnym nr [...] położonym we W. Z treści aktu notarialnego wynika, że kwotę 81.000 zł kupujący miał skarżącemu zapłacić 22 sierpnia 2018 r.

W dniu 4 listopada 2020 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-39 za 2017 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 450.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 930,01 zł, dochód w wysokości 449.069,99 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 305.349,82 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 27.307 zł. Ponadto, w dniu 4 listopada 2020 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2018 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 81.000 zł, dochód w wysokości 81.000 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 15.390 zł.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podatnicy są zobowiązani w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ww. ustawy. Jak wynika z powyższego, obowiązek złożenia do 30 kwietnia 2019 r. zeznania za 2018 r. skarżący wykonał ze znacznym opóźnieniem - dopiero bowiem w listopadzie 2020 r., podobnie jak korekty zeznania za 2017 r. Bez znaczenia przy tym zdaniem organu jest fakt, że sprzedaż nieruchomości - została wymuszona posiadanymi długami. Nie ma to bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego wypełnienie polega na złożeniu stosownego zeznania podatkowego i zapłacie zobowiązania. Wobec tego udzielnie ulgi w żądanym zakresie, ze względu na powołaną przez wnioskodawcę przyczynę powstania zaległości, nie może być w ocenie organu uznane za zasadne. Oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, a w konsekwencji finansowaniem wydatków skarżącego. Tym samym nastąpiłoby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie wnioskodawcy w stosunku do innych podatników wywiązujących się z nałożonych przez prawo obowiązków, to zaś godziłoby w interes publiczny, w tym także tych podatników. Przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby premię za niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku i sugerowałoby, iż organ podatkowy - działający w imieniu Skarbu Państwa - lepiej traktuje podatników lekceważących obowiązki podatkowe niż podatników sumiennych, uiszczających swoje należności terminowo. Ponadto, funkcja instytucji ulg podatkowych nie może być wykorzystywana do rozwiązywania niemających charakteru wyjątkowego problemów występujących w związku z obowiązkiem prawidłowego i terminowego rozliczania się z budżetem państwa. Nie może być także sprowadzona do działań osłonowych czy socjalno-bytowych.

Odnosząc się do argumentacji wskazującej, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został głównie przeznaczony na spłatę długów zaciągniętych na leczenie żony, organ odwoławczy podkreślił, że wnioskodawca nie udokumentował konkretnych wydatków, jakie w związku z tym leczeniem ponosił. Niemniej jednak, łączna kwota, jaką uzyskał ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. i 2018 r., tj. 531.000 zł jest na tyle znacząca, że, w ocenie organu, pomimo konieczności ponoszenia określonych wydatków związanych z leczeniem swoim oraz żony, skarżący był w stanie spełnić ciążące na nim zobowiązania.

Organ zwrócił uwagę, że nie można przy tym pominąć, że w roku 2019 skarżący dokonał zakupu mieszkania o powierzchni 68,21 m2 za cenę 260.001,08 zł. Powyższe potwierdza, że - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - posiadał środki na zapłatę przedmiotowych zaległości. Przy czym podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionuje celowości zakupu mieszkania. Zwraca jedynie uwagę, że ocena zasadności umorzenia przedmiotowych zaległości nie może odbywać się z pominięciem, że wnioskodawca, jako osoba samotna, schorowana i świadoma ciążących zaległości podatkowych, dokonał zakupu mieszkania o powierzchni zdecydowanie przewyższającej potrzeby osoby samotnie gospodarującej. W ocenie organu odwoławczego, skarżacy powinien w taki sposób zaplanować swoje wydatki, aby zadośćuczynić ciążącemu obowiązkowi uregulowania przedmiotowych zaległości.

Organ II instancji podkreślił także, że wnioskodawca spłaca systematycznie pożyczkę bankową, z tytułu której do spłaty na 10 grudnia 2020 r. pozostało 1.802,77 zł. Uwzględniając, że miesięcznie spłacana jest kwota 107,92 zł można przyjąć, zdaniem organu, że w połowie 2022 r. w całości skarżący ureguluje zadłużenie z tego tytułu. Jeżeli zatem do tego terminu nie wygospodaruje on środków na spłatę przedmiotowych zaległości, to organ widzi szansę na miesięczną redukcję przedmiotowych zaległości przynajmniej o identyczną kwotę, tj. 107,92 zł.

Następnie organ podatkowy odniósł się do sytuacji zdrowotnej podatnika wskazując, że nie kwestionuje, że jest ona bardzo trudna i w sposób znaczący wpływa na sytuację finansową oraz życiową wnioskodawcy. Niemniej jednak, problemy zdrowotne dotykają znacznej części społeczeństwa. Okoliczność ich posiadania nie może być zatem wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych. W przeciwnym razie - jak słusznie zauważył organ I instancji - każdy podatnik borykający się z problemami zdrowotnymi, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe, spełniałby warunki do udzielenia ulgi.

Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, iż w przypadku wnioskodawcy zaistniał "ważny interes podatnika", o którym mowa wart. 67a § 1 O.p. Jednak umorzenie przedmiotowych zaległości nie leży w interesie publicznym i byłoby korzystne wyłącznie dla wnioskodawcy.

Zdaniem organu korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości. W przypadku wnioskodawcy rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby przedwczesna i nieuzasadniona. Podatnik uzyskuje bowiem stały dochód w postaci emerytury i przyznanego bezterminowo zasiłek pielęgnacyjnego. Zatem dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zobowiązanie zostanie uregulowane (chociażby w formie dogodnych rat dostosowanych do możliwości finansowych zobowiązanego), to udzielenie ulgi w tak ostatecznej formie jaką jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zawartej w odwołaniu argumentacji, wskazującej, że ewentualna egzekucja spowoduje konieczność sięgnięcia do pomocy ze środków budżetu państwa, co w ocenie skarżącego jest sprzeczne z interesem publicznym, organ podkreślił, że prowadzenie egzekucji jest możliwe jedynie w przypadku uzyskiwania przez stronę dochodów w odpowiedniej wysokości. Ponadto, w przypadku zaistnienia podstaw do prowadzenia egzekucji, organ egzekucyjny ma obowiązek uwzględniać, że podatnikowi muszą pozostać środki do życia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia podatnika, jakoby w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego.

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby wyjaśnił, że odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi podatnika środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków budżetu państwa, ponieważ wnioskodawca ma zapewnione warunki bytowe. Jak już wcześniej wskazano otrzymuje stały dochód z tytułu emerytury w kwocie ponad 2.019,96 zł netto miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny przyznany bezterminowo w kwocie 215,84 zł miesięcznie. Ponadto, posiada mieszkanie własne o powierzchni 68,21 m2. Organ zauważył ponadto, że jako osoba o statusie emeryta, wnioskodawca posiada prawo do dodatkowego wsparcia w postaci tzw. trzynastej emerytury, która w 2020 r. wyniosła 1.025 zł netto. Wsparcie z takiego tytułu przysługuje także w roku bieżącym.

Podejmując negatywne, niezgodne z oczekiwaniem podatnika rozstrzygnięcie, organ odwoławczy kierował się tym, że instytucja umorzenia nie może stanowić powszechnego środka zmierzającego do zwolnienia podatnika z ustawowego obowiązku zapłaty zaległości kosztem budżetu państwa, a zatem innych podatników. Powyższe uregulowania oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik znajduje się w sytuacji wymagającej wsparcia ze strony budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego ani przyczyny powstania zobowiązania, ani obecne położenie, nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia przedmiotowych zaległości.

Rozważając zasadność ulgi w formie umorzenia w kontekście sytuacji finansowej, zdrowotnej i bytowej wnioskodawcy Dyrektor Izby stwierdził, że działając w ramach uznania administracyjnego, nie znalazł wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie uznano, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", natomiast nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Pomimo wystąpienia w sprawie przestanki "ważnego interesu podatnika", organ odwoławczy uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, stwierdził, iż całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za pozytywnym dla wnioskodawcy rozstrzygnięciem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonywujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącego zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również konsekwentnie wskazywanych w toku postępowania,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności oraz poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie "interesu publicznego" jako przesłanki umorzenia, co spowodowało wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że za wydaniem decyzji odmawiającej udzielenia ulgi przemawia "ważny interes podatnika", lecz nie dostrzega się "interesu publicznego", a także przez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, pomimo, że przemawia za tym ważny interes podatnika.

Skarżący podał, że użyty w art. 67a § 1 O.p. łącznik "lub" wskazuje, że do zastosowania ulgi między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki. Skarżący zaznaczył także, że są pewne granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Wskazał, że przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia, że jedynie spełnienie obu przesłanek pozwala na wydanie decyzji uznaniowej, podczas gdy organ wydający decyzję i ją utrzymujący zgodnie stwierdzają, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" jest spełniona. Opisując stan faktyczny sprawy, skarżący podniósł, że nie może pogodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki "interesu publicznego". W ocenie skarżącego, w jego szczególnej sytuacji jak najbardziej istnieje interes publiczny, albowiem pomimo otrzymywania emerytury oraz zasiłku z opieki społecznej, w całości przeznacza je na miesięczne wydatki w łącznej wysokości 2.580,44 zł. Skarżący wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości spowoduje, że znajdzie się w głębokim ubóstwie oraz będzie zmuszony korzystać z pomocy Państwa, czyli z tego samego budżetu, do którego będzie spłacać przedmiotowe zaległości. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie rozpatrzył jego wniosku w sposób obiektywny, ponieważ nie dopatrzył się okoliczności wskazujących, że w przypadku konieczności zapłaty przedmiotowych zaległości, skarżący nie będzie miał środków do życia, czym - w opinii skarżącego - organ II instancji naruszył art. 67 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że pojęcie "interesu publicznego" (art. 67 § 1 O.p.) powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący zaznaczył również, że nie jest dopuszczalne zastosowanie w sposób negatywny dla podatnika instytucji uznania administracyjnego, zawartej w art. 67 § 1 O.p., po dokonaniu analizy tylko jednej z przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że jego sytuacja nie jest wyjątkowa, albowiem nie każdy znajduje się w takiej sytuacji, związanej z długoletnią walką o życie żony przez zadłużenie się, aby kupić leki oraz późniejsza sprzedaż majątku na spłatę tego zadłużenia. W opinii skarżącego, powyższe okoliczności świadczą o wyjątkowości jego sytuacji, uzasadniającej zastosowanie instytucji w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący kwestionuje również argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., jak również Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., że niespłacenie przedmiotowych zaległości podatkowych jest lekceważeniem przez niego obowiązków podatkowych. Skarżący złożył bowiem zeznanie podatkowe chcąc wywiązać się ze swoich obowiązków i absolutnie ich nie lekceważył. Skarżący podzielił stanowisko organu odwoławczego, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania ulgi, natomiast wskazał również wiele innych okoliczności, wyjaśniając jednocześnie przyczyny z powodu których znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, co - w ocenie skarżącego - powinno pozwolić na wydanie decyzji pozytywnej.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego skarżący wyjaśnił, że nie udokumentował wydatków, jakie ponosił w związku z leczeniem żony, ponieważ nie jest w stanie tego zrobić z uwagi na fakt, że żona chorowała w latach 2008-2014. W owym czasie skarżący skupiał się na ratowaniu życia żony, a nie na gromadzeniu dokumentów. Skarżący nadmienił, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu, na dowód czego przedłożył oświadczenie jednego z pożyczkodawców, któremu spłacił długi. Skarżący za krzywdzącą uważa ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. podważającą celowość zakupu mieszkania, co - w ocenie skarżącego - dowodzi, że organ odwoławczy nie dokonał całościowej analizy wniosku i materiałów. Skarżący podniósł, że mieszkanie zaledwie o powierzchni 68,21 m2, które posiada, nie jest wygórowaną wygodą bytu egzystencjalnego. Skarżący za nieuprawnione i krzywdzące uważa także stwierdzenie przez organ II instancji, że nie przesłał informacji w zakresie środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Skarżący zaznaczył, że wyraźnie wykazał, że środki te są znikome rzędu 600-700 zł. Wskazał ponadto, że aby uzyskać zaświadczenie z banku, musiałby ponieść dodatkowe koszty. Skarżący za daleko krzywdzące uznaje wysunięcie przez organ odwoławczy wniosku, że posiada określone środki, których jednak nie ujawnił w toku postępowania. W ocenie skarżącego jest to bardzo subiektywna, niesłuszna i podejrzliwa wobec jego osoby opinia. Zdaniem skarżącego, założenie, że jest osobą nieuczciwą, stanęło u podstawy wydania decyzji odmawiającej udzielenia ulgi. Skarżący nie zgadza się, że problemy zdrowotne, z którymi się zmaga, a które przyczyniły się także do śmierci jego żony, dotykają znacznej części społeczeństwa. W opinii skarżącego, subiektywne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wszystkich dotykają problemy zdrowotne oraz założenie, że skarżący jest osobą, która coś ukrywa, spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał, że organ podatkowy powinien obiektywnie zauważyć wszystkie przesłanki i okoliczności oraz łącznie je rozpatrzeć. Jego zdaniem, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. absolutnie jest nieobiektywna, co potwierdza pominięcie wszystkich okoliczności, które wskazał oraz niezauważenie, że skarżący dotychczas wywiązywał się ze swoich obowiązków, nie posiadając żadnych innych długów. Skarżący poinformował, że przedmiotowe zaległości są jego jedynym długiem, którego nie jest w stanie absolutnie spłacić, ponieważ spłata pozbawi Go środków do życia i zagrozi jego egzystencji, co z kolei spowoduje konieczność korzystania z pomocy Państwa. Według skarżącego, oparcie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych na braku spełnienia przesłanki "interesu publicznego", pomimo stwierdzenia przesłanki "ważnego interesu podatnika", stanowi rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wskazał, że w jego sytuacji interes publiczny daje się zauważyć już w pierwszym wniosku o udzielenie ulgi, a tym bardziej w odwołaniu. Podkreślił, że oczywistym jest bowiem, że jako emeryt otrzymujący świadczenie w wysokości 2.417,54 zł brutto miesięcznie, w sytuacji kiedy będzie musiał spłacać zaległości podatkowe, chociażby w ratach w wysokości których spłaca kredyt, tj. 107,92 zł miesięcznie, popadnie w skrajne ubóstwo. Skarżący zauważył, że nawet w przypadku ewentualnej możliwości spłaty zaległości podatkowych bez pomocy Państwa, w wysokości rat, w których spłaca kredyt, zaległości te będą spłacane przez 33 lata, czyli prawdopodobnie więcej, niż skarżący będzie żył, co w jego ocenie świadczy o zaistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Na potwierdzenie powyższych zarzutów skarżący przytoczył część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15. Do skargi skarżący dołączył: kserokopię oświadczenia o udzielonych pożyczkach T. C. z 16 września 2020 r. oraz kserokopię wydruku zestawienia transakcji z 20 maja 2021 r.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.), oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Ponadto na rozprawie przed tutejszym Sądem pełnomocnik organu oświadczyła, że w decyzji organu z 26 lipca 2021 r. został uwzględniony wniosek skarżącego złożony w odrębnym postępowaniu o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych i pierwsza rata w kwocie 107,92 zł płatna jest dopiero od 10 maja 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. w łącznej kwocie 42.697 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.369 zł.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Zgodnie z art. 67a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Skarżący ubiegał się o zastosowanie wobec niego najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia w całości zaległości podatkowej. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 252). Innymi słowy o tym, że organ w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego świadczy sformułowanie "może" umorzyć zaległość podatkową, jeżeli w danej konkretnej sprawie jest to uzasadnione "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Ale nawet ustalenie, że zachodzi "ważny interes podatnika" nie stwarza po jego stronie swoistego roszczenia o umorzenie. Należy wyraźnie stwierdzić, że organ podatkowy – w razie ustalenia, że wystąpił ważny interes podatnika nie jest niejako automatycznie zobowiązany do wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe.

W przypadku decyzji uznaniowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, ponieważ nie mogą zastępować organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Jednakże w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Kontrola decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny przebiega zatem na trzech płaszczyznach. Po pierwsze oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym, po drugie oceny dochowania przez organ wymaganej prawem procedury administracyjnej oraz po trzecie oceny, czy organ, wydając decyzję, uczynił to w ramach przysługującej mu kompetencji.

Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych. IV letnie warsztaty doktoranckie Łódź 30 czerwca - 2 lipca 2010 roku Opublikowano: LEX 2011). W postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Tym samym sąd administracyjny nie ocenia decyzji organu pod kątem jej słuszności czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa.

Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. wyrok WSA w Opolu z 6.11.2019 r., sygn. akt I SA/Op 299/19)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" i zasadnie stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz, że nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez organ przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym za niezasadny zdaniem Sądu należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 127 O.p. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonały w sposób obiektywny i wszechstronny jego analizy oraz oceny pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., biorąc pod uwagę podnoszone w sprawie okoliczności i argumenty, jak i przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", co - wbrew twierdzeniom skarżącego - znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone między innymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, tj. w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak i uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oceniając w ramach tzw. uznania administracyjnego zasadność żądania zastosowania nadzwyczajnego rozwiązania jakim jest w prawie podatkowym umorzenie zaległości podatkowych, organy dokonany weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Zauważyć należy, że jeżeli skarżący zarzuca obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 122 O.p., oraz art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe (zob. wyrok NSA z 10.03.2021 r., sygn. akt III FSK 2553/21), czego skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał.

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika jednoznacznie, że organy nie zakwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej skarżącego. Dokonując analizy okoliczności sprawy organy podatkowe miały na uwadze fakty i zdarzenia wskazane przez podatnika, w szczególności nie twierdziły, że podatnik w obecnej sytuacji finansowej, jest w stanie jednorazowo uiścić sporną należność. Ważąc jednak wynikającą z art. 67a O.p. przesłankę "ważnego interesu podatnika" z równie istotną przesłanką "interesu publicznego", uznały, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie uprawnia skarżącego do uzyskania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", zgromadzony materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie analiza sytuacji finansowo-materialnej, zdrowotnej i życiowej skarżącego nie stanowią wystarczającej podstawy do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, nie przekroczono granic uznania administracyjnego wskutek uwzględnienia, że jedynie spełnienie obu przesłanek pozwala na wydanie decyzji uznaniowej. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie zaakcentowano, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wystarczy spełnienie chociaż jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Niemniej jednak, nie obliguje to organu podatkowego do udzielenia ulgi, co również zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 10 listopada 2017 r. skarżący dokonał zbycia za cenę 450.000 zł nieruchomości położonej we W. Z kolei aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 22 sierpnia 2018 r. skarżący dokonał zbycia za cenę 81.000 zł udziału wynoszącego 1088/10000 części z nieruchomości wspólnej związanego z lokalem mieszkalnym nr [...] położonym we W. W dniu 4 listopada 2020 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-39 za 2017 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 450.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 930,01 zł, dochód w wysokości 449.069,99 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 305.349,82 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 27.307 zł. Ponadto, w dniu 4 listopada 2020 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2018 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 81.000 zł, dochód w wysokości 81.000 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 15.390 zł. Z przytoczonych okoliczności wynika, że skarżący złożył zeznanie podatkowe, jak również korektę zeznania, niemniej jednak - jak już wcześniej wskazano - dokonał tego ze znaczącym opóźnieniem. Ponadto, nie spełnił ciążącego na nim obowiązku uregulowania przedmiotowych zaległości. Zatem nie można stwierdzić, że skarżący w żaden sposób nie zaniedbał ciążących na nim obowiązków podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazującej, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został głównie przeznaczony na spłatę długów zaciągniętych na leczenie żony, organ odwoławczy zasadnie w ocenie Sądu podkreślił, że skarżący nie udokumentował konkretnych wydatków, jakie w związku z tym leczeniem ponosił, a zatem organ odwoławczy nie mógł w pełni ocenić tej okoliczności. Zauważania przy tym wymaga, że według podatnika były to znaczne kwoty przeznaczone m.in. na import lekarstw (preparatów do [...]) za granicą na leczenie [...] żony. Dopiero do skargi skarżący załączył oświadczenie T. C. z 16 września 2000 r., w którym osoba ta potwierdza, że pożyczyła skarżącemu na ten cel w marcu 2012 r. kwotę 130.000 zł, a następnie w sierpniu 2013 r. kwotę 110.000 zł oraz że pożyczki te zostały spłacone w trzech ratach (18.12.2017 r. 12.01.2018 r. i 27.08.2018 r.).

Zaznaczyć należy, że Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek dowodowy skarżącego dotyczący dopuszczenia powyższego oświadczenia, jako dowodu w sprawie, przede wszystkim z uwagi na to, że skarżący nie przedłożył ww. oświadczenia T. C. organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie przyznania wnioskowanej ulgi. Nie może umknąć uwadze fakt, że oświadczenie to datowane jest na 16 września 2000 r. Zatem winno być okazane organom podatkowym, które zwracały się do skarżącego o dostarczenie wszelkich dowodów mogących potwierdzać stanowisko skarżącego. Ujawnienie takiego oświadczenia dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może wywierać skutków oczekiwanych przez stronę skarżącą. Sąd administracyjny nie czyni ustaleń faktycznych, nie podejmuje merytorycznych rozstrzygnięć, jego zadaniem jest badanie legalności zaskarżonych decyzji. Z tych samych przyczyn Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z wyciągu bankowego strony, uznając również, że wnioski te nie przyczynią się do wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości.

W ocenie Sądu, niezależnie od tego, że skarżący nie przedłożył organom żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie znacznych kwot na leczenie żony (a także dokonania importu prywatnego środków leczniczych) podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że łączna kwota jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. i 2018 r., tj. 531.000 zł jest na tyle znacząca, że pomimo konieczności ponoszenia określonych wydatków związanych z leczeniem swoim oraz żony, skarżący był w stanie spełnić ciążące na nim zobowiązania. Tym bardziej mając na uwadze, że - jak wynika z treści aktów notarialnych - skarżący został pouczony przez notariusza o skutkach dokonanych sprzedaży w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby, że skarżący miał świadomość i wiedzę o konsekwencjach podatkowych dokonanych czynności. Zauważono również, że w roku 2019 skarżący dokonał zakupu mieszkania o powierzchni 68,21 m2 za cenę 260.001,08 zł. Powyższe potwierdza, że - wbrew twierdzeniu skarżącego - posiadał on środki na zapłatę przedmiotowych zaległości. Przy czym nie można zgodzić się z zapatrywaniem wyrażonym w skardze, że organy w sposób nieuprawniony podważały celowość zakupu mieszkania. Zdaniem Sądu organ nie kwestionował celowości zakupu mieszkania, co zostało wyraźnie podkreślone w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zwrócił jedynie uwagę, że ocena zasadności umorzenia przedmiotowych zaległości nie może odbywać się z pominięciem, że skarżący, jako osoba samotna, schorowana i świadoma ciążących zaległości podatkowych, dokonał zakupu mieszkania o powierzchni zdecydowanie przewyższającej potrzeby osoby samotnie gospodarującej. W szczególności trafnie w ocenie Sądu zauważono, że skarżący powinien w taki sposób zaplanować swoje wydatki, aby zadośćuczynić ciążącemu obowiązkowi uregulowania przedmiotowych zaległości (a nie tylko wywiązywać się ze spłaty zadłużenia wobec osób trzecich, w tym banków). Wskazano również, że zgodnie ze stwierdzeniem zawartym w piśmie z 6 kwietnia 2021 r., po zakupie mieszkania pozostałą kwotę ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na spłatę długów (aczkolwiek z załączonego do skargi oświadczenia wynika odmienna kolejność działań podatnika: najpierw spłacił dług wobec osoby prywatnej a następnie w 2019 kupił mieszkanie). Powyższe potwierdza słuszność przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący posiadał środki finansowe, które jednak przeznaczał na inne cele, w tym na uregulowanie innych zobowiązań, pomijając przy tym w całości zadłużenie względem Skarbu Państwa, którego nie uiścił chociażby w części. W tym warunkach Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że taka postawa z pewnością nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci całkowitej rezygnacji z należnych Budżetowi Państwa środków.

Wobec tego udzielnie ulgi w żądanym zakresie, ze względu na powołaną przez skarżącego przyczynę powstania zaległości, nie może być uznane za zasadne. Oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec Budżetu Państwa i równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, a w konsekwencji finansowaniem wydatków skarżącego. Tym samym nastąpiłoby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do innych podatników wywiązujących się z nałożonych przez prawo obowiązków, to zaś godziłoby w interes publiczny, w tym także tych podatników.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego wynika skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Jako źródło dochodów wykazuje emeryturę w kwocie 2.019,96 zł netto miesięcznie (od 1 marca 2021 r. świadczenie to uległo zwiększeniu na skutek corocznej waloryzacji) oraz zasiłek pielęgnacyjny przyznany bezterminowo w kwocie 215,84 zł miesięcznie. Skarżący cierpi na [...], a także inne dolegliwości ze strony [...]. Od 4 listopada 2020 r. posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych na skarżącym - jak sam wskazuje - ciąży zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki w banku, do spłaty której pozostało 1.802,77 zł. Wysokość miesięcznej raty wynosi 107,92 zł. Analizując przedstawioną wyżej sytuację osobistą i finansową strony, istniejące zadłużenie, dochody i wydatki podatnika, organ zasadnie stwierdził, że skarżący może mieć trudności z jednorazową spłatą przedmiotowej zaległości podatkowej. Wszystkie te okoliczności organ uznał za istotne i ważne, przemawiające za uznaniem, że wobec skarżącego wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Polemika skarżącego sprowadza się natomiast do odmiennych wniosków, jakie organ wyprowadził z oceny ww. ustaleń. Zdaniem strony, skoro "ważny interes podatnika" wystąpił, to powinno to prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem organ stoi na stanowisku, że w ramach uznania administracyjnego to jemu przysługuje prawo decydowania o udzieleniu ulgi i nie jest on związany kierunkowymi dyrektywami wyboru. Oznacza to, że nawet stwierdzenie zaistnienia "ważnego interesu podatnika", pozwala organowi odmówić udzielenia ulgi. Rację w tym względzie przyznać trzeba organowi, zaznaczając, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, a kontrola sądowa tego rodzaju decyzji administracyjnej obejmuje jedynie zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Wyjaśnić również trzeba, że wystąpienie nawet jednej przesłanki umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje organom podstawy do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co szerzej omówiono już powyżej. Natomiast wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika zależy wyłącznie od uznania organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Sąd administracyjny nie może więc poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny i celowy. Takie kompetencje ustawodawca przyznał wyłącznie organom.

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wskazał przyczyny, dla których, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości, nie było uzasadnione. W tym względzie organ przytoczył szereg argumentów przemawiających za odmową udzielenia żądanej ulgi, jednocześnie odwołał się do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" – takie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu nie świadczy o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, które przemawiają za odmową umorzenia zaległości organ zasadnie stwierdził, że trudna sytuacja finansowa skarżącego związana jest nie tylko z posiadaniem przedmiotowego zobowiązania, lecz także innych niepodatkowych długów. Posiadanie przez skarżącego obciążeń o charakterze cywilnoprawnym, nie może uzasadniać udzielenia ulgi w postaci całkowitej rezygnacji z należnych Budżetowi Państwa środków. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że to, iż skarżący ponosi wydatki na spłatę zaciągniętej pożyczki w banku dowodzi jedynie, że dysponuje określonymi środkami finansowymi, które w pierwszej kolejności powinien przeznaczyć na zaspokojenie przedmiotowych zaległości. Obciążenia o charakterze prywatnym nie mogą być bowiem traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Skarżący spłaca systematycznie pożyczkę bankową, z tytułu której do spłaty na 10 grudnia 2020 r. pozostało 1.802,77 zł. Uwzględniając, że miesięcznie spłacana jest kwota 107,92 zł zasadnie wywiódł organ, że można przyjąć, iż w połowie 2022 r. skarżący w całości ureguluje zadłużenie z tego tytułu. Prawidłowo stwierdzono zatem, że jeżeli do tego terminu skarżący nie wygospodaruje środków na spłatę przedmiotowych zaległości, to organ widzi szansę na miesięczną redukcję przedmiotowych zaległości przynajmniej o identyczną kwotę, tj. 107,92 zł. Jeżeli zatem istnieje możliwość uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych chociażby w części, to nie znajduje uzasadnienia ich umorzenie. Bez znaczenia jest w takim przypadku okres pozostały do ewentualnej spłaty zadłużenia w całości.

Zdaniem Sądu okoliczność, iż sytuacji zdrowotna skarżącego, jest bardzo trudna i w sposób znaczący wpływa na sytuację finansową oraz życiową skarżącego nie może być wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi w tak ostatecznej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że skarżący jest osobą nieuczciwą. Podstawą wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości stanowiła ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności, które zostały rozpatrzone łącznie i w sposób obiektywny, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, Dyrektor Izby, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że w przypadku skarżącego zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 0.p. Stwierdzenie w sprawie ww. przesłanki wynikało z oceny wyjątkowości sytuacji skarżącego, w szczególności jego problemów zdrowotnych i finansowych. A zatem nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ odwoławczy stwierdził, iż jego sytuacja nie jest wyjątkowa. Zauważono jednak, że stwierdzenie wystąpienia w sprawie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., choć stanowi element niezbędny i wystarczający do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia, nie przesądza o udzieleniu ulgi.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organy prawidłowo oceniły brak wystąpienia przesłanki umorzenia w postaci "interesu publicznego". Całokształt poczynionych ustaleń przemawia bowiem za przyjęciem, że choć podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i osobistej, co w ocenie organów spełnia przesłankę "ważnego jego interesu", to jednak umorzenie zaległości nie jest zgodne z "interesem publicznym". Użyta przez organ argumentacja w odniesieniu do opisanych wyżej okoliczności miała dowodzić, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi instytucję, która ma zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach – co należy zaaprobować. Organy uznały, że taka wyjątkowa sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi – a kontrola akt sprawy jak i zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że takie stanowisko organów nie narusza prawa.

Podzielić należy twierdzenia organu, że w przypadku skarżącego rezygnacja z należności przysługujących Budżetowi Państwa byłaby przedwczesna i nieuzasadniona. Skarżący uzyskuje bowiem stały dochód w postaci emerytury i przyznanego bezterminowo zasiłku pielęgnacyjnego. Zasadnie stwierdzono zatem, że dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zobowiązanie zostanie uregulowane (chociażby w formie dogodnych rat dostosowanych do możliwości finansowych skarżącego), to udzielenie ulgi w tak ostatecznej formie jaką jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - nie znajduje uzasadnienia. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, wskazującą, że ewentualna egzekucja spowoduje konieczność sięgnięcia do pomocy ze środków Budżetu Państwa, tak samo jak wydanie decyzji odmawiającej umorzenia przedmiotowych zaległości, a co w ocenie skarżącego jest sprzeczne z interesem publicznym. Słuszne okazało się w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, ze prowadzenie egzekucji jest możliwe jedynie w przypadku uzyskiwania przez stronę dochodów w odpowiedniej wysokości. Ponadto, w przypadku zaistnienia podstaw do prowadzenia egzekucji, organ egzekucyjny ma obowiązek uwzględniać, że podatnikowi muszą pozostać środki do życia. Zatem odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi skarżącego środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków Budżetu Państwa, ponieważ skarżący ma zapewnione warunki bytowe. Jak już wcześniej wskazano otrzymuje bowiem stały dochód z tytułu emerytury w kwocie ponad 2.019,96 zł netto miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny przyznany bezterminowo w kwocie 215,84 zł miesięcznie. Ponadto, posiada mieszkanie własne o powierzchni 68,21 m2. Zauważono także, że jako osoba o statusie emeryta, skarżący posiada prawo do dodatkowego wsparcia w postaci tzw. trzynastej emerytury, która w 2020 r. wyniosła 1.025 zł netto. Wskazano, że wsparcie z takiego tytułu przysługuje także w roku bieżącym.

Powyższe - wbrew zarzutowi zawartemu w skardze - wskazuje, że organ odwoławczy dokonał analizy i oceny wyjątkowości sytuacji skarżącego pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", przyznając, że taka zaistniała, jak również przesłanki "interesu publicznego", której nie stwierdzono.

Podsumowując Sąd podkreśla, że umorzenie w całości należności, czego domaga się skarżący, nie jest jedyną przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Przedstawione przez skarżącego okoliczności dowodzą wprawdzie, że aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia jednorazową spłatę zadłużenia, lecz nie przesądza o braku możliwości spłaty zadłużenia w dłuższej perspektywie, tj. chociażby możliwości spłaty niewielkich kwot ratami. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie skarżącemu, na jego wniosek – udzielono ulgi w postaci rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości (a pierwsza z rat w kwocie 107,92 zł – zatem w wysokości, w jakiej skarżący spłacał pożyczkę bankową - płatna jest dopiero od 10 maja 2022 r.).

Nie można też pominąć i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę zastosowania art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się on w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do przyznania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 689/13).

Organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego uznając, że zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", jednak stanęły na stanowisku, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi.

Sąd podzielił stanowisko organu, co do braku wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W tej sprawie nie wystąpiły okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika. Nie leży zatem w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa.

W związku z powyższym, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.był chybiony.

Jedynie uzupełniająco wskazać należy, że w niniejszej sprawie skarżący, w toku postępowania sądowego, uzyskał prawo pomocy, tj. korzysta ze zwolnienia w części z kosztów sądowych oraz profesjonalnego pełnomocnika z urzędu. Zaznaczyć tu jednak należy, że inne są przesłanki i przyczyny przyznania prawa pomocy (istotne jest tu zagwarantowanie stronie prawa do sądu), zaś inne umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanek tych nie można w żadnym razie utożsamiać. Trudna sytuacja finansowa skarżącego, nie jest w sprawie kwestionowana, ale – jak wyjaśniono już powyżej – nie stanowi ona wyłącznej podstawy do umorzenia zaległości.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organ do wniosku, że w sprawie z uwagi na trudne położenie skarżącego wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie organ uzasadnił z jakich przyczyn, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Uznać należy, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała zatem naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.