Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3347/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi G.(S.) GmbH z siedzibą w Szwajcarii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. (S.) GmbH z siedzibą w Szwajcarii kwotę 391 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: organ II instancji), po rozpoznaniu zażalenia G. Gmbh na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 roku, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy. Wnioskiem z 28 września 2016 r., wniesionym 29 września 2016 roku spółka G. Gmbh z siedzibą w B., w [...] (dalej jako: "spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: organ I instancji) z wnioskiem wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 roku. Wniosek ten został złożony na podstawie art. 89 ust. 1d pkt 2) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT"). Był on podpisany był przez A. R.. Został do niego załączony oryginał pełnomocnictwa z 5 września 2016 r., w którym A. R. została upoważniona (obok A. S.) do działania w imieniu spółki. W treści pełnomocnictwa został wskazany adres pełnomocnika do doręczeń: A. R., G. sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. Do wniosku nie załączono dokumentu wskazującego na umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki.

Pismem z 24 listopada 2016 r. organ I instancji poinformował A. R., że w związku z wnioskiem spółki z 29 września 2016 roku dokonuje czynności sprawdzających. W piśmie tym wezwał również A. R. do przesłania między innymi kopii aktualnego dokumentu (wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski) wykazującego umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w imieniu spółki, w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia wezwania. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, że niedopełnienie wskazanej czynności w wyznaczonym terminie skutkować będzie prowadzeniem dalszego postępowania w sprawie będzie bez udziału reprezentanta spółki.

Wezwanie wysłano do A. R. na adres podany w pełnomocnictwie. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w terminie z urzędu pocztowego. Następnie, 21 grudnia 2016 r. została zwrócona nadawcy i na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") została uznana za doręczoną adresatowi 12 grudnia 2016 roku. Trzydziestodniowy termin na złożenie dokumentów wskazanych w powołanym wyżej piśmie z 24 listopada 2016 roku upłynął 12 stycznia 2017 roku. Dokumenty wskazane w piśmie nie zostały złożone w tym terminie.

Następnie, 30 stycznia 2017 roku, organ I instancji, wysłał bezpośrednio do spółki (na jej szwajcarski adres) wezwanie o złożenie wniosku podpisanego przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki lub uzupełnienie wniosku z dnia 29 września 2016 roku o dokumenty wykazujące umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w imieniu spółki wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski. Na złożenie tych dokumentów został zakreślony termin 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jako podstawę wezwania został wskazany w piśmie przepis art. 169 § 1 o.p.. Wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie braków formalnych skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Zostało ono doręczone spółce 3 lutego 2017 roku. Termin na uzupełnienie wniosku upłynął bezskutecznie 10 lutego 2017 roku.

W powyższych okolicznościach, postanowieniem z [...] marca 2017 r. organ I instancji pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną tego postanowienia wskazany został przepis art. 169 § 4 o.p.. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ podatkowy podjął działania w celu wyjaśnienia skuteczności ustanowienia pełnomocnika - wzywając pełnomocnika do przedstawienia dokumentów wykazujących umocowanie dla osób udzielających pełnomocnictwa (pismo z 24 listopada 2016 roku) oraz wzywając bezpośrednio spółkę do złożenia podpisanego wniosku lub uzupełnienia wniosku o dokumenty wykazujących umocowanie dla osób udzielających pełnomocnictwa (pismo z 30 stycznia 2017 roku). Organ I instancji wskazał, że osoba, która w konkretnym postępowaniu podatkowym nie wykaże się prawidłowym umocowaniem, nie może w tym postępowaniu zastąpić strony. Stwierdził też, że wniosek z 29 września 2016 roku nie został uzupełniony o dokument, który wskazywałby na prawidłowe umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa załączonego do wniosku o zwrot VAT. W związku z tym organ I instancji nie mógł zweryfikować, czy osoba, która podpisała wniosek jest uprawniona do reprezentacji spółki.

Na powyższe postanowienie pismem z 12 kwietnia 2017 roku spółka wniosła zażalenie. Stwierdziła, że w okresie pomiędzy złożeniem wniosku w imieniu spółki a wystosowaniem wezwań przez organ I instancji uległ zmianie adres do doręczeń reprezentanta spółki. Zdaniem spółki działanie organu I instancji polegające na tym, że pismo z 30 stycznia 2017 roku zostało skierowane na adres siedziby w [...] było nieprawidłowe. Jeśli dążeniem organu I instancji było skontaktowanie się ze spółką w sprawie uzyskania potwierdzenia właściwego umocowania jej reprezentanta, to – wskazała spółka - wezwanie powinno zostać przesłane zarówno na adres reprezentanta spółki, jak i na adres jej siedziby. W zażaleniu wskazano również, że w przypadku istnienia wątpliwości po stronie organu co do prawidłowego umocowania reprezentanta spółki, wysłanie pierwszego wezwania na adres do doręczeń reprezentanta, a kolejnego pisma na adres siedziby spółki, wydaje się istotną niekonsekwencją.

Kolejnym pismem z 12 kwietnia 2017 r. spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o przywrócenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 stycznia 2017 roku.

Po rozpoznaniu zażalenia, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 roku, organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ II instancji wskazał, że powinnością organu I instancji do którego wpłynął wniosek, było ustalenie czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do działania w imieniu strony. Brak dokumentu potwierdzającego uprawnienie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki - uzasadniał wystosowanie do osoby działającej z umocowania strony wezwania w trybie art. 155 o.p. do uzupełnienia złożonego wniosku pod rygorem dalszych działań bez udziału pełnomocnika. W ocenie organu II instancji również brak podpisu na wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. osoby reprezentującej spółkę oraz brak dokumentu potwierdzającego uprawnienie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w jej imieniu uzasadniał wystosowanie do samej spółki wezwania w trybie art. 169 o.p. do uzupełnienia wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Podkreślenia wymaga – wskazał organ II instancji w omawianym postanowieniu - że istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 169 § 4 o.p., polegała na pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie braków formalnych tego wniosku. W jego ocenie zarzuty zawarte w zażaleniu, wskazujące, że wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia, pomimo że nie zastosowano ponownego wezwania do pełnomocnika w trybie art. 169 o.p. nie są słuszne. W prowadzonej sprawie nie kwestionowano bowiem samych okoliczności związanych z ustanowieniem pełnomocnika w sprawie, lecz wezwano spółkę, gdyż osoba, która okazała się przedmiotowym pełnomocnictwem nie odbierała korespondencji kierowanej na wskazany przez nią adres i nie odpowiedziała także na wezwanie w sprawie. Z uwagi na niedołączenie do akt przez pełnomocnika (w tym po wystosowaniu w tej sprawie wezwania do pełnomocnika) właściwego umocowania, wezwanie skierowano bezpośrednio do spółki, z tego powodu by nie zamykać jej drogi odwoławczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r. w całości, zgodnie z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w ordynacji podatkowej nie został uregulowany obowiązek przedłożenia wraz z dokumentem pełnomocnictwa dodatkowych dokumentów, potwierdzających umocowanie osób udzielających tego pełnomocnictwa do reprezentacji osoby prawnej. Obowiązek taki, zdaniem spółki, nie wynika również z przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. — Kodeks postępowania cywilnego, do których odsyła art. 138o o.p.. Spółka podniosła, że obowiązek taki nie został również wskazany w przepisach szczególnych dotyczących zwrotów VAT. Poza powyższym aspektem faktycznym – czytamy w uzasadnieniu skargi - należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 138a o.p., spółka w sprawie z wniosku ustanowiła pełnomocnika. Adres pełnomocnika został również wskazany jako adres do doręczeń, w związku z czym, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. organ I instancji miał obowiązek wysłać wszystkie pisma, w tym wezwanie z 30 stycznia 2017 r., na adres pełnomocnika. Zdaniem spółki, od momentu przedstawienia pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ podatkowy jest zobowiązany do zawiadamiania tego pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywania do udziału w nich nie na równi ze stroną, lecz w pierwszej kolejności przed stroną. W sytuacji reprezentacji strony przez pełnomocnika, pisma w postępowaniu podatkowym powinny być doręczane pełnomocnikom, a nie kierowane do strony tego postępowania. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie.

Spółka zarzuciła także, że rygor wskazany w piśmie z 24 listopada 2016 roku polegający na tym, że w sytuacji braku przedłożenia ww. dokumentu w zakreślonym terminie "dalsze postępowanie w sprawie przedmiotowego wniosku prowadzone będzie bez udziału wskazanego we wniosku reprezentanta" nie został przewidziany przepisami prawa i jako naruszający procedurę podatkową nie może wywierać żadnych skutków. Powyższe działanie naruszyło – w ocenie spółki - art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, a także art. 169 § 1 o.p.. Zawarte w dwóch pierwszych przepisach normy prawa wskazują bowiem jasno, że: 1. organy podatkowe działają na podstawie prawa i w zgodzie z zasadą zaufania do nich - natomiast w piśmie z 24 listopada 2016 roku organ pierwszej instancji zastosował rygor, który nie znajduje oparcia w przepisach o.p.; 2. działania organów podatkowych powinny budzić zaufanie - natomiast o takim zaufaniu nie może być mowy w sytuacji braku jasnej komunikacji o ważkości niedopełnienia żądania organu (poprzez niezaangażowanie pełnomocnika w dalsze czynności), jak i poprzez przesłanie wezwania z 30 stycznia 2017 roku na adres spółki w [...].

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 o.p. przez skierowanie wezwania z 30 stycznia 2017 roku bezpośrednio do strony, wskazał, że taki sposób kontynuowania sprawy został podjęty dla zagwarantowania praw strony w procesie prowadzącym do zwrotu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są w ocenie Sądu zasadne.

Analiza przebiegu postępowania wskazuje na pewną niekonsekwencję organu I instancji w zakresie kwalifikacji "wady" wniosku w postaci braku dokumentu wykazującego umocowanie osób podpisujących pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki. Zauważyć przy tym należy, że prawidłowość samego pełnomocnictwa złożonego przy wniosku nie była przez organy kwestionowana. W piśmie z 24 listopada 2016 roku organ I instancji wezwał pełnomocnika wnioskodawcy do złożenia szeregu dokumentów, w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania przedmiotowego pisma. Wezwanie – jak wynika z jego treści – zostało skierowane w oparciu o treść art. 155 § 1 oraz 272 ordynacji podatkowej. W przedmiotowym piśmie organ wezwał pełnomocnika wnioskodawcy do złożenia kopii aktualnego dokumentu (wraz z oryginałem jego tłumaczenia na język polski) wskazującego prawidłowe umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w imieniu wnioskodawcy do jego reprezentowania. Jednocześnie w treści pouczenia zawartego w ww. piśmie zostało wskazane, że jeżeli w wyznaczonym terminie dokumenty nie zostaną przesłane, Naczelnik [...] Urzędu informuje, że dalsze postępowanie w sprawie przedmiotowego wniosku prowadzone będzie bez udziału wskazanego we wniosku reprezentanta.

W ocenie Sądu, brak wskazanego w piśmie organu I instancji z 24 listopada 2016 roku dokumentu potwierdzającego umocowanie osób podpisujących pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej stanowił brak formalny wniosku. Jako nieprawidłowe należy ocenić odnoszące się do tego stanowisko wyrażone w skardze w myśl którego organ podatkowy mógł w tym zakresie jedynie zwrócić się o przedstawienie takiego dokumentu na podstawie art. 155 § 1 ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 138o o.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Przy czym przepis ten umieszczony jest w rozdziale 3a zatytułowanym "Pełnomocnictwo".

W myśl art. 89 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej jako; k.p.c.) pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa wraz z odpisem dla strony przeciwnej. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także radca Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Złożenie dokumentu wykazującego umocowanie lub jego uwierzytelnionego odpisu nie jest wymagane, jeżeli stwierdzenie przez sąd umocowania jest możliwe na podstawie wykazu lub innego rejestru, do którego sąd ma dostęp drogą elektroniczną.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że dla wykazania umocowania pełnomocnika do działania w imieniu osoby prawnej, nie jest wystarczające złożenie samego dokumentu pełnomocnictwa. W postanowieniu z [...] lutego 2016 roku wydanym w sprawie [...] Sąd Najwyższy wskazał, że w orzecznictwie tego sądu przyjmuje się, że w sytuacji, w której mocodawcą pełnomocnika procesowego jest osoba prawna działająca przez swoje organy (art. 38 k.c.) wykazanie umocowania może nastąpić tylko poprzez jednoczesne przedstawienie dokumentu pełnomocnictwa oraz innych stosownych dokumentów potwierdzających, że osoba udzielająca pełnomocnictwa jest uprawniona do działania za mocodawcę (osobę prawną). Owe "inne stosowne dokumenty" – wskazał Sąd Najwyższy - stanowią element konieczny pełnomocnictwa, co oznacza, że w sytuacji, w której mocodawcą jest osoba prawna, dla dochowania warunku formalnego z art. 126 § 3 k.p.c. konieczne jest dołączenie do pisma procesowego - obok dokumentu pełnomocnictwa - także dokumentu lub dokumentów wykazujących umocowanie organu udzielającego pełnomocnictwa do działania za mocodawcę. Traktowanie dokumentu wskazującego na umocowanie organu udzielającego pełnomocnictwa do działania za mocodawcę, jako części składowej pełnomocnictwa procesowego wymaga uznania, że dokument ten powinien czynić zadość wszelkim wymogom przewidzianym dla tego pełnomocnictwa. Dotyczy to również stosowania do takiego dokumentu art. 89 § 1 k.p.c., który przewiduje, że właściwe wykazanie umocowania powinno nastąpić poprzez przedstawienie oryginału dokumentu lub jego uwierzytelnionego odpisu. Sąd Najwyższy powołał liczne inne orzeczenia tego sądu, w których wyrażone zostało analogiczne stanowisko.

W okolicznościach niniejszej sprawy złożenie wraz z wnioskiem pełnomocnictwa udzielonego A. R., bez złożenia dokumentu potwierdzającego, że pełnomocnictwo podpisały osoby upoważnione do działania w imieniu spółki, powoduje, że przedmiotowy wniosek o zwrot VAT był dotknięty brakiem formalnym. Usunięcie tego braku winno – zdaniem Sądu – nastąpić w trybie art. 169 § 1 o.p.. W sytuacji gdyby omawiany brak formalny wniosku nie został usunięty w zakreślonym terminie (przewidzianym w tym przepisie) organ podatkowy winien był pozostawić go bez rozpatrzenia. Przy czym – co istotne – postanowienie w tym przedmiocie winno być doręczone A. R..

W ocenie Sądu, jak słusznie wskazuje spółka, nie istnieje podstawa prawna do tego, by w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, konsekwencją nieusunięcia braku formalnego wniosku było pominięcie pełnomocnika w toku dalszego postępowania. Wezwanie bezpośrednio spółki było działaniem contra legem. Jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 16 października 2017 roku (sygn.. akt: III SA/Wa 2385/16) art. 169 § 1 o.p. przewiduje wyraźnie rygor niewykonania wezwania – jest to rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie powtórnego zwrócenia się bezpośrednio do mocodawcy o uzupełnienie braku formalnego. Taki rygor, tak właśnie rozumiany (pozostawienie pisma bez rozpatrzenia już wskutek niewykonania wezwania przez pełnomocnika, bez możliwości powtórnego zwracania się do mocodawcy), obowiązuje zresztą także na gruncie procedury administracyjnej ogólnej oraz procedur sądowych, w tym postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 49 § 1, art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Stanowisko to podzial sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając na uwadze powyższe, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu polegające na wystosowaniu bezpośrednio do spółki wezwania z 30 stycznia 2017 roku. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organów, takie działanie miało jedynie pozory działania korzystnego dla spółki. Zauważyć bowiem należy, że wezwanie skierowano do spółki prawa [...], na [...] adres jej siedziby, a było ono zredagowane w języku polskim. W wezwaniu został zakreślony siedmiodniowy termin na jego wykonanie, który z uwagi na konieczność dokonania tłumaczeń (w tym także tekstu samego wezwania) był terminem za krótkim (choć bez wątpienia prawidłowym w świetle art. 169 § o.p.).

W skierowanym do spółki wezwaniu z 30 stycznia 2017 roku organ I instancji wskazał dwa sposoby sunięcia braku formalnego wniosku: podpisanie wniosku przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki lub uzupełninie wniosku z 29 września 2016 roku o dokumenty wykazujące umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w imieniu spółki wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego na język polski. Takie wezwanie było nieprawidłowe również z innych ( niż opisane wcześniej) przyczyn.

W ocenie sądu wezwanie do podpisania wniosku stanowi niedopuszczalną próbę "zamiany" braku formalnego. Przypomnieć należy, że wniosek o zwrot podatku został podpisany przez osobę składającą pełnomocnictwo udzielone jej przez spółkę. Brak formalny polegał natomiast na niezłożeniu dalszego dokumentu wykazującego umocowanie. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2018 r. (sygn. akt: I SA/Gl 1177/17), że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nie uzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Taka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego w postaci braku pełnomocnictwa na podlegający uzupełnieniu brak formalny w zakresie podpisu strony, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Oznaczałaby ona w istocie swego rodzaju "stopniowanie" braków formalnych podania (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił też, że art. 169 § 4 o.p. w sposób jednoznaczny nakazuje organowi pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1: "organ wydaje postanowienie".

Nieprawidłowe było również, w ocenie sądu, wezwanie do usunięcia braku formalnego w drugi sposób, tj. ponowne wezwanie – bezpośrednio spółki – dokumentu wykazującego umocowanie pełnomocnika. W powołanym wcześniej uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Wa 2385/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że użyte w art. 169 § 1 o.p. sformułowanie "...organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków..." nie oznacza, że takie wezwanie jest de iure skierowane do osoby, która podpisała wniosek, lecz oznacza, że wzywa się wnioskodawcę, który może działać przez pełnomocnika. Wezwanie z art. 169 § 1 o.p. jest więc wezwaniem - de iure – wnioskodawcy, a nie pełnomocnika, nawet, jeśli status osoby podającej się za pełnomocnika nie jest jeszcze ustalony Pogląd ten należy podzielić również przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

W ocenie sądu powołane nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, zaakceptowane przez organ II instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pełni przekonująca jest odnosząca się do tego argumentacja spółki powołana w uzasadnieniu skargi. Korespondencja kierowana wprost do siedziby spółki w [...], uniemożliwiła skuteczną i sprawna reakcję na wątpliwości organu pierwszej instancji. Fakt, że pełnomocnik nie odebrał pisma z 24 listopada 2016 roku nie oznacza, że nie byłaby przez niego odebrana dalsza korespondencja w sprawie. Spółka podnosiła bowiem w toku całego postępowania, że niemożność odebrana korespondencji kierowanej pod nieaktualny adres pełnomocnika miała charakter przejściowy.

Ocena działań organów podatkowych musi też uwzględniać szczególną dla spółki rolę pełnomocnika. Jak to bowiem zostało wskazane skardze, spółka jako podmiot zagraniczny, nie posiadający – co do zasady – w miejscu siedziby pracowników władających językiem polskim i znających polskie regulacje podatkowe, upoważniła znajdującego się w Polsce pełnomocnika, do prowadzenia jej sprawy.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym w szczególności art. 169 § 1 o.p.., co organ II instancji będzie zobowiązany uwzględnić ponownie oceniając sprawę, według poczynionych powyżej wskazówek.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz spółki składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw – 51 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł.