Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 476/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi M.K.S. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K.S. Sp. z o.o. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] maja 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe w części stanowisko Wnioskodawcy – "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca), w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w formie sp. z o.o., której udziały należą w całości do Miasta J., polegającą na świadczeniu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na określonych liniach na terenie miasta J., zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymywanych od Miasta J. rekompensat z tytułu:

1. przychodów utraconych w związku ze stosowaniem ustawowych ulg na przejazdy publicznym transportem zbiorowym;

2. przychodów utraconych w związku ze stosowaniem samorządowych ulg na przejazdy publicznym transportem zbiorowym ( na podstawie Uchwał Rady Miasta J.);

3. kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych;

4. uprawnienia Spółki do odliczania całego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz wymienionymi wyżej rekompensatami.

W ocenie Spółki, rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych oraz samorządowych (na podstawie uchwały Rady Miejskiej) ulg na przejazdy publicznym transportem zbiorowym wypełniają dyspozycję art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.)- zwanej dalej ustawą, w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%, jak usługi w komunikacji miejskiej i podmiejskiej. Rekompensaty te stanowią bowiem dopłaty do cen biletów ulgowych. Natomiast rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów działalności, które nie zostały sfinansowane przychodami z biletów, opłat dodatkowych, manipulacyjnych, a także rekompensatami z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem wymienionych wyżej ulg - nie wypełniają dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, którą otrzymuje Spółka nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ani nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, którą pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. W stosunkach pomiędzy gminą Miasto J. i Spółką nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie, a beneficjentem świadczonych przez Spółkę usług nie jest Miasto J., ale pasażerowie. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowią bowiem kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę biletów, czyli na cenę usług świadczonych przez Spółkę, ma więc charakter podmiotowy.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego i Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania "pre-proporcji", o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, pomimo uzyskiwania rekompensaty na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mimo zatem, że w działalności gospodarczej Spółki występują sytuacje, które nie generują obowiązku opodatkowania - jak rekompensata z tytułu poniesionych kosztów towarzysząca działalności gospodarczej i nie stanowiąca odrębnego przedmiotu działalności Spółki – sam fakt ich występowania nie oznacza istnienia czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Ponieważ usługi świadczone na rzecz zbiorowego transportu publicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak pozostała działalność Spółki, zdaniem Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonaniu usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] maja 2019r. zgodził się ze stanowiskiem Spółki, co do zaliczenia do czynności opodatkowanych rekompensat z tytułu stosowania wyżej opisanych ulg w przejazdach oraz, co do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności ustalania proporcji z art. 86 ust. 2a- 2h ustawy. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kwestii wyłączenia z opodatkowania otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Usługą jest ponadto tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, a w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Dla opodatkowania czynności konieczna jest zatem odpłatność tj. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę zaś musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Powołując się na dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ podkreślił, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia określonej sumy pieniędzy, bądź też świadczenia innej usługi wzajemnej. Dlatego też dostawa towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy czynność wykonana jest odpłatnie oraz wtedy, gdy między świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny bądź dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego wykonywane jest świadczenie wzajemne.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą działa w charakterze podatnika VAT, dla którego to statusu nie ma zaznaczenia rezultat prowadzonej działalności. Dlatego nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu, to wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - będzie bowiem świadczył usługi, które podlegają VAT. W konsekwencji, w ocenie organu, oznacza to, że jeśli podatnik uzyska jakąkolwiek zapłatę za świadczone usługi - nawet w formie zbilansowania poniesionych wydatków - wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Organ odniósł się również do zasad finansowania przewozów o charakterze publicznym (użyteczności publicznej) uregulowanych w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.). W art. 50 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały formy finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej m.in. polegające na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg ustawowych i samorządowych, a także polegające na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ponieważ rekompensata z tytułu poniesionych kosztów stanowi formę finansowania działalności operatora, w ocenie organu, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy, gdyż ta, co do zasady, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

O bezpośrednim wpływie przedmiotowej rekompensaty na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę świadczy w ocenie organu fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę stanowić będzie zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów.

Wobec tego, w ocenie organu, otrzymane przez Spółkę rekompensaty zarówno z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg na przejazdy, jak również z tytułu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - stanowią dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej wyłącznie opodatkowania rekompensaty otrzymywanej z tytułu poniesionych kosztów.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła m.in. naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, pomniejszonych o określone wpływy, stanowi dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i tym samym zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29 a ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, na mocy art. 134 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2018 r. poz. 1302 )- dalej P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonych granicach kontroli, wniesiona skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy, do opisanego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej otrzymywanej przez Spółkę refundacji z tytułu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych.

Strony są zgodne co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu nie podlegają dotacje niemające ze swej istoty, bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi, jednakże jeżeli chodzi o zastosowanie wskazanego przepisu do opisanego w treści wniosku stanu faktycznego – stanowiska stron są rozbieżne.

Organ traktuje bowiem przedmiotową refundację jako dotację, która w sposób jednoznaczny rzutuje na ustalenie ceny świadczonej usługi, bez której to dotacji usługi transportu zbiorowego nie mogłyby być świadczone. Skarżąca natomiast, zarzucając organowi naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy związku takiego nie dostrzega, upatrując w refundacji z tytułu poniesionych kosztów, cech wskazujących na podmiotowy charakter dotacji, której celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów prowadzenia działalności przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę.

Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Reasumując, należy podkreślić, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny i policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych czy samorządowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja poniesionych kosztów działalności pomniejszonych o wpływy z biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, a stanowi wyrównanie kosztów ogólnych prowadzenia działalności przez Spółkę. Spółka nie ma bowiem wpływu na wysokość cen biletów, które każdorazowo określana jest w uchwale Rady Miasta. Otrzymywana rekompensata z założenia ma zatem stanowić zwrot kosztów poniesionych na świadczenie usługi transportu zbiorowego w części, w jakiej koszty te nie znajdują pokrycia we wpływach ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych.

Przy takiej konstrukcji refundacji, jako dopłaty do ogólnej działalności Spółki zauważyć należy, że dopłata taka staje się niezależna od takich czynników, jak chociażby ilość czy rodzaj sprzedanych biletów. Skoro zatem frekwencja na konkretnych kursach nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość refundacji, nie sposób mówić że ma ona bezpośredni związek z cenami biletów za przejazdy, tj. cenami świadczonych usług. Nie wypełnia zatem dyspozycji art. 29 a ust. 1 ustawy.

Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej, co sugeruje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku, zauważyć należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania Spółki aniżeli tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Refundacja kosztów ogólnych prowadzonej działalności w zakresie nieznajdującym pokrycia we wpływach, abstrahująca od takich czynników jak frekwencja na danej linii, ilość oraz rodzaj sprzedanych biletów, ma charakter dopłaty do świadczenia przewozów, której głównym celem jest dofinansowanie całości działalności Skarżącej. Nie może być zatem uznana za mającą bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży konkretnej usługi. Refundacja ta nie ma zatem charakteru ściśle przedmiotowego, rzutującego na cenę usług świadczonych przez Spółkę.

Wpływ otrzymanej refundacji na całokształt działalności Spółki, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, jest na tyle odległy że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie przekładania się otrzymanej refundacji na ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych nabywców (tj. pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Cena opiera się bowiem na wielu elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów określonej, choć szerokiej działalności Skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług. Związek przedmiotowej refundacji z ceną świadczonych usług jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że otrzymane wyrównanie kosztów działalności Spółki w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych następnie usług. Nie może być wobec tego oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29 a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez pełnomocnika – radcę prawnego, w wysokości 480 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.