Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1121/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 217 § 2, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają jednostki udziałowe RSU.

We wniosku strona podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R. Na czele Grupy R. stoi spółka R. AG z/s w Szwajcarii.

W Grupie Roche funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od [...] stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin).

W dniu [...] marca 2013 r. zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki R. AG podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy R. za 2012 r., w treści którego wskazano, że:

- Plan został ponownie przedstawiony i zmieniony z dniem [...]stycznia 2013 r.;

- na podstawie § 25102(o), Tytułu 4 Kalifornijskiego kodeksu spółek (California Corporations Code) oraz § 260.140.41 i § 260.140.42, Tytułu 10 Kalifornijskiego kodeksu rozporządzeń (California Code of Regulations), zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2012 r. stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu.

Zgodnie z Regulaminem Planu, zarząd R. AG zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian. Ponadto zarząd R. AG powołuje tzw. Executive Committee (komitet wykonawczy) oraz Remuneration Committee (komitet do spraw wynagrodzeń). Executive Committee jest odpowiedzialny za administrowanie Planem, w tym m.in. za dokonywanie wykładni i interpretowanie Planu, ustalanie i zmianę zasad regulujących jego funkcjonowanie oraz postanowień dotyczących zarządzania Planem oraz posiada kompetencje do delegowania funkcji administrowania Planem. Remuneration Committee m.in. wskazuje pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i liczbę przyznanych im RSU.

Uczestnikami Planu będą również osoby zatrudnione przez wnioskodawcę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz uczestników Planu), ale jest i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują.

Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń:

- danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. RSU (Restricted Stock Units, tzw. Warunkowe jednostki udziałowe), są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo, osoby te otrzymują RSU bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków;

- każda osoba, której przyznawane są nowe RSU otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o fakcie ich przyznania;

- RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki R. AG oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu, Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu, a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii;

- przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu, wykonanie wszystkich przyznanych RSU musi nastąpić w ciągu 10 lat od dnia ich przyznania;

- wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine w liczbie o odpowiadającej co do zasady liczbie RSU przyznanych Uczestnikowi Planu (1 RSU podlega zamianie na 1 Genussschein), powiększonej o liczbę Genussscheine odpowiadającą wartości tzw. value adjustment (kwotę równą sumie dywidend wypłaconych wspólnikom spółki R. AG w okresie tzw. vesting period, którą można przypisać do liczby Genussscheine otrzymanych w zamian za RSU);

- uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w ramach uczestnictwa w Planie (zatrzymać, sprzedać itp.);

- w określonych przypadkach RSU mogą być zrealizowane również w sytuacji, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla Roche, RSU podlegają także dziedziczeniu, ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje RSU obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu, Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement, stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i F. Ltd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof), w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem wnioskodawcy, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Pianie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 Updof, tj. jednorazowo, w momencie zbycia Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu?

2) Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika wnioskodawcy będącego Uczestnikiem Planu Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Updof i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 Updof stawką 19% PIT, w związku z czym na wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawca podał, że Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a Updof, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 Updof, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu.

Wnioskodawca wskazał, że Plan, który funkcjonuje w całej Grupie R. w obecnym brzmieniu został utworzony przez spółkę R. AG, działającą w formie spółki akcyjnej w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego. Z Regulaminu Planu wynika, że zarząd, który działa za spółkę R. AG zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian, a ponadto powołuje m.in. tzw. Executive Committee, który jest odpowiedzialny za administrowanie Planem (w tym m. in. może delegować swoje obowiązki z tym związane na inne jednostki) oraz tzw. Remuneration Committee. Powyższe okoliczności w skazują zatem, że twórcą/organizatorem Planu jest R. AG - szwajcarska spółka akcyjna. Mając powyższe na uwadze, ustawowy warunek, zgodnie z którym twórcą/organizatorem programu motywacyjnego musi być spółka akcyjna został w odniesieniu do Planu spełniony. Wnioskodawca dodał, że o ile R. AG będący twórcą/organizatorem Planu nie jest pracodawcą dla uczestników Planu zatrudnionych u wnioskodawcy, to R. AG spełnia warunki do uznania go za jednostkę dominującą wobec R. sp. z o.o. (pracodawcy). Przepisy Updof dotyczące programów motywacyjnych nie wprowadzają definicji jednostki dominującej, ale odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze definicje jednostki dominującej, zawarte w ustawie o rachunkowości, w ocenie wnioskodawcy, spółka R. AG spełnia warunki do uznania jej za jednostkę dominującą wobec Spółki. Dalej wnioskodawca podkreślił, że Plan spełnia ustawową definicję programu motywacyjnego, tj. aby został on utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Obecnie Plan funkcjonuje w wersji zmienionej od [...] stycznia 2013 r. W dniu [...] marca 2013 r. walne zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki R. AG z siedzibą w Szwajcarii podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2012 r. stanowiło jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zatem warunek utworzenia Planu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia został w odniesieniu do Planu spełniony. Wnioskodawca dodał, że program motywacyjny musi być utworzony dla pracowników lub zleceniobiorców. Warunek ten jest w odniesieniu do Planu spełniony, bowiem uczestnikami Planu są i będą pracownicy zatrudnieni u wnioskodawcy. Wnioskodawca skonstatował, że w ramach Planu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie RSU, uprawniające posiadacza do uzyskania bez dodatkowych opłat Genussscheine. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane w ramach Planu RSU mieszczą się w definicji pochodnego instrumentu finansowego. Z kolei Genussschein może być uznany za akcje, gdyż stanowi papier wartościowy niedający prawa głosu, ale dający prawo do udziału w zysku spółki R. AG.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego wnioskodawca podał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia Genussscheine uzyskanych w ramach Planu przez pracownika wnioskodawcy będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Updof i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 Updof stawką 19%. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Pismem z 23 października 2018 r. DKIS, na podstawie art. 169 § 1w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), wezwał wnioskodawcę do:

1) doprecyzowania przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez wyjaśnienie:

- czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

- czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b Updof?

- czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

- czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

- czy przyznane uczestnikom Planu RSU uprawniające do otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b Updof, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

- czy w ramach Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

- czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 Updof?

Zdaniem DKIS, powyższe informacje zawarte zostały w stanowisku Spółki odnośnie zadanych pytań, natomiast winny być zawarte w opisie stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych.

DKIS zapytał ponadto:

- czy jednostki RSU Uczestnicy nabywają nieodpłatnie?

- czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę?

- czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu?

- czy spółka F. Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi jednostki RSU działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego?

2) przeformułowanie pytania nr 1 tak aby odnosiło się ono także do obowiązków Spółki jako płatnika w rozumieniu Updof;

3) doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, mając na uwadze treść przeformułowanego pytania Nr 1 odnoszącego się do obowiązków Spółki jako płatnika.

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynęło pismo, w którym wnioskodawca nie doprecyzował stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o sugestie zawarte w wezwaniu.

Spółka wskazała bowiem, że określenie charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności Updof nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę. Taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu wniosku. W związku z tym Spółka nie znajduje powodów, aby uczynić zadość żądaniu organu w tym zakresie i uzupełniać stan faktyczny o niektóre z informacji, wymienionych w wezwaniu.

Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być w ogóle przedmiotem wezwania. Organ nie jest bowiem uprawiony do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w taki sposób, który prowadziłby do przerzucenia na Spółkę ciężaru wykładni przepisów prawa, która powinna być dokonana przez organ.

Zdaniem Spółki, informacje wskazane w stanie faktycznym wniosku. uzupełnione o informacje zawarte w niniejszej odpowiedzi, stanowią kompletny opis wszystkich cech Programu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem wniosku.

1) Spółka ustosunkowała się do treści poszczególnych pytań i udzieliła organowi dodatkowych informacji.

a) Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

Spółka opisała w stanie faktycznym zasady funkcjonowania oraz zatwierdzania Planu. W szczególności Spółka wskazała, że zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki R. AS podjęło [...] marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy R. za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem [...] stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2012 r. stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zdaniem Spółki do organu należy ocena, czy okoliczności opisane w stanie faktycznym czynią zadość warunkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Updof.

b) Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Updof?

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego we wniosku, uzupełnionym niniejszym pismem, cechy Planu motywacyjnego istotne dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytania o interpretację przepisów prawa podatkowego postawione przez Spółkę we wniosku. Zdaniem Spółki do organu należy ocena prawno-podatkowego charakteru Planu motywacyjnego na gruncie art. 24 ust. 11b Updof.

c) Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

Spółka wskazała w stanie faktycznym nazwę spółki tworzącej Plan motywacyjny, wskazującą na formę prawną tej spółki na gruncie prawa szwajcarskiego (AG - Aktiengesellschaft), tj. spółkę akcyjną prawa szwajcarskiego.

d) Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

Spółka w stanie faktycznym opisała szczegółowo powiązania pomiędzy nią a R. AG, w szczególności wskazała, że R. jest jedynym wspólnikiem spółki R2 AG, która z kolei posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zdaniem Spółki, do organu należy ocena prawna, czy R. AG jest jednostką dominującą wobec Spółki w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

e) Czy przyznane uczestnikom Planu RSU uprawniające do otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe o których mowa w art. 24 ust. 11b Updof, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w aa. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter jednostek RSU. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11b Updof oraz właściwych przepisów ustawy obrocie instrumentami finansowymi należy do organu.

f) Czy w ramach Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy otrzymują jednostki RSU, które po pewnym czasie są realizowane w ten sposób, że zostają wymienione na Genussscheine. Natomiast ocena czy w związku z tym pracownicy nabywają bezpośrednio Genussscheine i w związku z tym czy RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy do organu.

g) Czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 Updof?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter Genusscheine. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11 Updof należy do Organu.

h) Czy jednostki RSU Uczestnicy nabywają nieodpłatnie?

Tak. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat w związku z przyznaniem im jednostek RSU.

i) Czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę?

Nie. Umowy o pracę nie zawierają żadnych zapisów dotyczących uczestnictwa w planie motywacyjnym.

j) Czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu?

Tak. wyżej wymienione podmioty działają w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

k) Czy spółka F. Hoffman - La Roche Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi jednostki RSU działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego?

Tak, wyżej wymieniony podmiot działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

2) Uzupełnienie Wniosku poprzez prze formułowanie pytania Nr 1 tak aby odnosiło się ono także do obowiązków Spółki jako płatnika w rozumieniu Updof.

Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a Updof, w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem Spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 Updof, tj. jednorazowo, w momencie zbycia Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

3) Uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, mając na uwadze treść przeformułowanego pytania Nr 1 odnoszącego się do obowiązków Spółki jako płatnika.

W ocenie wnioskodawcy, Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a Updof, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 Updof, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu, z związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Po analizie przesłanego uzupełnienia DKIS stwierdził, że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku w pełnym zakresie, tj. nie wskazał w sposób jednoznaczny:

- czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

- czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Updof?

- czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

- czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

- czy przyznane uczestnikom Planu jednostki RSU uprawniające do nieodpłatnego otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b Updof, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do taktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

- czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 Updof?

- czy w ramach Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

Postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. DKIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z 1 marca 2019 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że problem prawny, z którym zwróciła się Strona, z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nie mógł być rozpoznany co do meritum, gdyż braki formalne wniosku uniemożliwiały dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Strona zobowiązana była na etapie odpowiedzi na wezwanie z 22 października 2018 r. do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien wypełnić określone wymogi formalne w tym m. in. dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktyczny/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego pytania/pytań, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiony w uzupełnieniu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zawierał zatem wszystkich informacji wskazanych w wezwaniu. Wnioskodawca nie doprecyzował stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o wszystkie sugestie wskazane w wezwaniu. W uzupełnieniu wniosku w stosunku do większości powyższych pytań wnioskodawca wskazał, że ocena prawna odpowiedzi na zadane pytania należy do organu.

Analiza postawionego przez Stronę pytania wskazuje, że organ dokonałby samodzielnie ustalenia stanu faktycznego i co za tym idzie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, do czego nie posiada uprawnień i kompetencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Op, przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;

2. art. 169 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14b § 3 Op, przez uznanie za zasadne bezpodstawnego wezwania Spółki do usunięcia braku wniosku: uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego;

3. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Op, przez utrzymanie w mocy postanowienia, które powinno zostać uchylone;

4. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Op, przez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Spółki w sytuacji, gdy powinna ona zostać wydana;

5. art. 217 § 2 w związku z art. 14h Op, przez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego i prawnego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Pytania zwarte we wniosku Spółki (pytanie nr 1 i stanowisko w tym zakresie zostały "przeformułowane" w odpowiedzi z dnia 30 października 2018 r.) dotyczyły tego, czy Plan spełnia warunki do uznania go za plan motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11–12a Updof, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika, a nadto, czy dla pracowników przychód uzyskany z tytułu zbycia Genussscheine powinien być kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Updof, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Pytania te były więc ogólne, generalne – dotyczyły oceny wprowadzonego w Grupie R. Planu motywacyjnego z punktu widzenia art. 24 ust. 11–12a Updof. Zasadniczą częścią pytania było zastosowane we wniosku sformułowanie "czy spełnia warunki".

Art. 24 ust. 11-12a Updof tworzy normę o znacznym stopniu zawiłości, składa się z licznych elementów, poszczególne jednostki redakcyjne tego tekstu referują do siebie nawzajem oraz do innych przepisów prawa podatkowego i niepodatkowego. W istocie więc pytania Spółki wykraczały poza art. 24 ust. 11-12a Updof. Pytania te obejmowały także cały szereg innych przepisów, co w praktyce oznacza, że skarżąca postawiła przed organem szereg problematycznych kwestii, wymagających oceny prawnopodatkowej, gdyż – jak należy przyjąć – funkcjonujący w grupie R. Plan motywacyjny nastręczał trudności w odniesieniu do wielu warunków występujących w tych przepisach. Warunki te dotyczą natomiast elementów podmiotowych i przedmiotowych – kto (jaki podmiot) może utworzyć program, jakie są wymagania obowiązujące przy tworzeniu planu motywacyjnego (ustawa przewiduje m.in. warunek utworzenia go "na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" akcjonariuszy), czy podmiot tworzący program jest spółką dominującą, jak zakwalifikować otrzymywane przez pracowników jednostki RSU (czy są to pochodne instrumenty finansowe, akcje lub inne prawa majątkowe), czy - w związku z tym wszystkimi wątpliwościami – funkcjonujący plan jest "systemem wynagradzania", o którym mowa w art. 24 ust. 11b Updof. Spółka, jak należy przyjąć, formułując generalne pytanie na zasadzie "czy Plan spełnia warunki" miała na myśli te właśnie, wszystkie warunki i wymagania, których ocena prawnopodatkowa jest trudna, dyskusyjna i wątpliwa. Ze względu na te wszystkie trudności wniosek o wydanie interpretacji został w ogóle sporządzony i przedłożony organowi. Gdyby było inaczej, tj. gdyby te wszystkie kwestie były dla skarżącej jasne, bezdyskusyjne, oczywiste, to z pewnością nie występowałaby w ogóle z wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż wydana interpretacja nie miałaby wówczas żadnej dodatkowej wartości informacyjnej, a w efekcie – także funkcja ochronna interpretacji miałaby wartość praktycznie znikomą. Spółka byłaby bowiem pewna prawidłowości swojego stanowiska.

Tymczasem, jak słusznie zauważyła Spółka, wystosowując wezwanie z 22 października 2018 r. organ przerzucił na nią ciężar oceny prawnej tych wszystkich trudności, ze względu na które złożono wniosek o interpretację. I tak:

1) Formułując wezwanie o wyjaśnienie, czy Plan motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki ze Szwajcarii, organ de facto zażądał od Spółki oceny prawnej zwrotu "utworzony na podstawie uchwały". Jest to zwrot dość problematyczny, nie jest jednoznaczne, co on w istocie oznacza. Nie można być pewnym, czy ustawa wymaga tu jedynie podjęcia uchwały kierunkowej, czy szczegółowej, jaki ma być poziom tej szczegółowości, czy podjęta uchwała może delegować uprawnienie do zmiany zasad rządzących planem na organy wykonawcze spółki, jak i kiedy taki organ wykonawczy może zmieniać uchwałę zgromadzenia wspólników, aby nadal można było mówić o istniejącej uchwale walnego zgromadzenia wspólników, na podstawie której funkcjonuje Plan. Te wszystkie wątpliwości jawią się jako aktualne w świetle treści wniosku, gdzie opisano strukturę grupy R., podjęcie Planu, zatwierdzenie sprawozdania finansowego Grupy, zatwierdzenie i zmienianie Planu przez zarząd R. AG, funkcje Executive Committee oraz Remuneration Committee. Według Sądu opis zawarty we wniosku mógł więc rzeczywiście powodować trudności co do oceny, czy Plan został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Reakcja organu na te trudności, tj. wezwanie Spółki do oświadczenia, czy Plan został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, była więc próbą uchylenia się od prawnej oceny tej kwestii i przekierowania sprawy na rzekome braki w warstwie faktograficznej samego wniosku. Owszem – o ile organ uznałby, że wniosek nie wskazuje jakiegoś faktu koniecznego dla oceny tego wątku sprawy, mógłby o ten fakt zapytać na podstawie art. 169 § 1 Op, ale żądanie organu nie mogło dotyczyć wskazania oceny prawnej tego, czy Plan działa – verba legis – "na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy". Samo takie pytanie zmierzało do uzyskania od Spółki oceny prawnej pod pozorem (nazwą) pytania o fakty. Organ może i powinien pytać o fakty, ale nie o ich prawną kwalifikację. Spółka, występując o interpretację, nie wiedziała m.in., czy w świetle art. 24 ust. 11b Updof Plan może być uznany za "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia", zaś reakcją organu było pytanie właśnie o to. Nie można zaakceptować takiej reakcji i uznać ją za pytanie o fakty.

2) Formułując wezwanie o to, czy Plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy, organ ponownie, pod pozorem pytania o fakty, próbował wymóc na Spółce deklarację co do tego, z powodu czego Spółka wystąpiła o interpretację. Organ dążył więc do nadania tej kwestii charakteru faktu, którego istnienie powinno być zadeklarowane we wniosku, tak, aby ewentualnie uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro w samym wniosku padło zapewnienie spełnienia przez Plan wymagań art. 24 ust. 11b Updof (czyli rzekoma deklaracja co do faktów), to Plan – przy tym założeniu – spełnia te wymagania. Tymczasem kwestia ta także stanowiła istotę pytania Spółki – nie była więc to kwestia pytania o fakty, lecz o ocenę prawną. Analogicznie – jeśli organ nie dysponował jakimiś informacjami co do faktów, które bezwzględnie musiały być ujawnione we wniosku, to mógł i powinien o te konkretne fakty zapytać, ale nie mógł wymagać prawnej konkluzji co do zagadnienia prawnego, w związku z którym wystąpiono o interpretację.

3) We wniosku przedstawiono zależności i powiązania kapitałowe spółki holdingowej (R. AG), spółki R2 AG oraz Skarżącej. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie o ewentualny status spółki holdingowej jako jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości możliwie było zapytanie skarżącej o konkretne dane faktyczne, ale nie o to, czy spółka holdingowa jest jednostką dominującą. Skarżąca, pytając we wniosku o to, czy Plan "spełnia warunki", zmierzała m.in. do poznania poglądu organu, czy spółka holdingowa jest jednostką dominującą, skoro taki wymóg przewidziano w art. 24 ust. 11b pkt 2 Updof. Organ zapytał więc Spółkę o to samo, o co wcześniej Spółka zapytała organ.

4) Powyższe uwagi Sądu należy odnieść także do pytań organu dotyczących ewentualnego statusu jednostki RSU jako pochodnego instrumentu finansowego, ewentualnego statusu Genussscheine jako akcji oraz tego czy pracownicy w ramach Planu nabywają bezpośrednio Genussscheine. Gdyby Spółka była pewna odpowiedzi na te pytania, i gdyby była przekonana, że żadna inna odpowiedź nie wchodzi w grę, nie wystąpiłaby zapewne z wnioskiem o interpretację, lub też wniosek nie dotyczyłby tych kwestii (byłby inaczej zredagowany, nie w konwencji "czy Plan spełnia warunki"). Dlatego skarżąca trafnie i dosadnie wskazała w odpowiedzi na wezwanie z 22 października 2018 r., że ocena prawnopodatkowa jednostek RSU, instrumentów Genussscheine oraz tego czy przyjęta formuła prowadzi do bezpośredniego nabycia Genussscheine należy do organu. Spółka zobowiązana byłaby jedynie do podania konkretnych faktów, które powinny zostać ujawnione we wniosku, a ujawnione nie zostały, gdyby o ich ujawnienie zwrócił się organ. Reakcją organu na pytanie Spółki ("czy Plan spełnia warunki") nie może być to samo pytanie zwrotne.

Z tych wszystkich względów uznać należy, że organ, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując w mocy swoje własne, wadliwe postanowienie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Niemożliwe przy tym było prawidłowe uzasadnienie wadliwego merytorycznie postanowienia. Dlatego organ naruszył też art. 217 § 2 Op.

W dalszym postępowaniu organ udzieli interpretacji, zaś ewentualne wystąpienie o uzupełnienie opisu zdarzenia faktycznego może dotyczyć tylko faktów, a nie poglądu Spółki co do ich oceny prawnej. Swoje stanowisko co do takiej oceny Spółka już wyraziła we wniosku, i taki status tej oceny (status tylko stanowiska) organ powinien respektować wydając interpretację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie 200, art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.