Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3427/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 204 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 329/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r. nr 1401-IOC.4103.28.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 września 2018 r. oddalił skargę "V.M." T. C. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub "Organ odwoławczy") z 4 stycznia 2018 r. nr [...]. Decyzją tą Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ I instancji) z 3 października 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia Stronie wysokości podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, podatku VAT w kwocie [...] zł, różnicy (do dopłaty) podatku VAT pomiędzy kwotą określoną w zgłoszeniu, a kwotą określoną w decyzji w kwocie [...] zł z tytułu importu towarów w postaci wód toaletowych, perfumowanych i kolońskich objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z [...] września 2013 r.

Sąd I instancji uznał za prawidłowo ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

Podatnik [...] września 2013 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu nr [...] towar określony jako "wody perfumowane i toaletowe (G., E.1, E.2, C.)", zaklasyfikowane do kodu 3303 00 90 00 TARIC, z zerową stawką celną oraz kodem dodatkowym V999 i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Warszawie kontroli dokumentów dotyczących importu przez Podatnika towarów zawierających alkohol etylowy ustalono, iż dla wód toaletowych, perfumowanych i kolońskich nie został naliczony podatek akcyzowy, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych w akcyzie i podatku od towarów i usług.

Organ I instancji po wszczęciu z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług wezwał Stronę do przedstawienia:

- certyfikatów ilościowo jakościowych (do wszystkich towarów będących przedmiotem importu), potwierdzających skład chemiczny - jakościowy (rodzaj użytych składników z wyszczególnieniem skażalników etanolu) i ilościowe (do 100% składu);

- certyfikatów jakościowych użytego etanolu i opis metod skażenia dla każdego z towarów;

- wskazanie procentowej zawartości alkoholu etylowego w każdym z importowanych produktów i ciężaru właściwego poszczególnych roztworów,

- oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami oraz próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych.

W odpowiedzi pełnomocnik Strony oświadczył, iż nie może dostarczyć certyfikatów ilościowo-jakościowych towarów, certyfikatów jakościowych użytego etanolu, opisu metod skażania alkoholu zawartego w kosmetykach, oryginalnych opakowań lub próbek artykułów, ponieważ Podatnik nie jest w ich posiadaniu. Zaznaczył także, iż towary będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie znajdują się już w obrocie handlowych, a ponadto zostały zakupione od amerykańskich pośredników, a nie od producentów, co uniemożliwia uzyskanie żądanych danych. Pełnomocnik przedłożył jedynie "Notatkę sprawozdawczą" Instytutu Chemii Przemysłowej z [...] października 2016 r. dot. badania zawartości skażalnika w perfumach "H." oraz wyjaśnienie firmy "P." z [...] października 2016 r., dotyczące zawartości skażalnika w dezodorantach i wodach kolońskich o nazwach "S.1", "K.", "S.2", "B.1", "B.2", "P.", "J.".

Organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzją z [...] października 2017 r. Stwierdził, że importowane kosmetyki zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego przekraczającej 1,2% objętości, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: upa, lub ustawa akcyzowa).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu były produkty perfumeryjne, taryfikowane do kodu TARIC 3303 00 90 00. Towary taryfikowane do pozycji 3303 (perfumy, wody perfumowane i toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, jednak alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym, a zawartość alkoholu denaturowanego w tego typu produktach wynosi od 60 do 98%.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że towary będące przedmiotem importu zawierają alkohol etylowy na poziomie od 15 do 40%. Przyjął zatem, że wody perfumowane (EDP) zawierają etanol o stężeniu w granicach 80-90% obj., wody kolońskie (EDC) w granicach 80% obj., a wody toaletowe (EDT) 60-85%. Dyrektor IAS uznał, że Strona nie wykazała, by alkohol etylowy zawarty w przedmiotowych towarach został skażony jakąkolwiek z metod skażenia zatwierdzonych przez którekolwiek z państw członkowskich Unii, w tym i Polskę. W ocenie Organu odwoławczego, spełnienie wymogów produktu kosmetycznego (nie spożywczego) nie jest równoznaczne z uznaniem, iż importowany towar zawiera alkohol denaturowany skażony metodami uprawniającymi do zwolnienia z podatku akcyzowego, nie został zatem spełniony warunek zwolnienia z akcyzy zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 upa i załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 1108).

W konkluzji Dyrektor IAS uznał, iż importowane przez firmę "V. M." T. C. kosmetyki, nie są wyrobami akcyzowymi, ale zawierają alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym, co wynika wprost z brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 93 ustawy akcyzowej. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość dokonanych przez Organ I instancji wyliczeń należności. ustawy o VAT.

T. C. w skardze na omówioną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie:

1) art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316), dalej: "dyrektywa strukturalna", w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym;

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009 nr 9 str. 12 ze zm.), dalej: "dyrektywa horyzontalna", w zw. z art. 27 ust. 1 lit b dyrektywy strukturalnej - poprzez uznanie, że alkohol skażony zawarty w importowanych perfumach podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy alkohol ten został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim UE produkcji perfum;

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że alkohol znajdujący się w importowanych przez Stronę perfumach nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, podczas gdy został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej;

4) art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego kierowanego do Dyrektora, w zakresie przeprowadzenia dowodu z badań w celu potwierdzenia skażenia alkoholu zawartego w perfumach, co w efekcie pozbawiło Skarżącego prawa przedstawienia dowodów istotnych w sprawie, a w konsekwencji skutkowało uznaniem, że alkohol zawarty w importowanych wyrobach nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej;

5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. karty charakterystyki "Material Safety Data Sheet Finished Product" firmy F. (P.2), w efekcie uznanie, że wody toaletowe zawierają od 60 do 85% alkoholu etylowego skażonego, kiedy to z karty charakterystyki wynika, iż wyroby te zawierają od 15% do 40% alkoholu etylowego;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 ust. 3 ustawy akcyzowej - poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych na skutek przyjęcia, iż w tych produktach zawartość alkoholu wynosi 60%, podczas gdy z karty charakterystyki "Material Safety Data Sheet Finished Product" firmy F. (P.2) wynika, że wody toaletowe zawierają od 15% do 40% alkoholu etylowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: ppsa).

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał na wstępie na przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej i zbieżność zawartej tam definicji alkoholu etylowego z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/832/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316). Zauważył, że towary klasyfikowane do kodu CN 3303 (perfumy i wody toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych produktach w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym, jako "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. - bez względu na kod CN wyroby zawierające alkohol etylowy". WSA za prawidłowe uznał ustalenia organów, że nie wykazano, by zawarty w przedmiotowych towarach alkohol etylowy został skażony w sposób powodujący jego zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 lub pkt 3 upa. Lub regulacji zawartych w art. 27 ust. 3 i 4 Dyrektywy Rady 92/83/EWG i przepisach rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 w sprawie wzajemnego uznawania procedur skażania alkoholu co celów zwolnienia z podatku akcyzowego( Dz.U.UE.L.1993.288.12 z dnia 1993.11.23).

Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko Skarżącego, że opodatkowanie akcyzą napojów alkoholowych, z uwagi na ich konsumpcyjny charakter, jest dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez ludzi napojów alkoholowych. Tymczasem jest to stanowisko błędne, gdyż alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w wyrobach objętych innymi pozycjami taryfy niż 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206, np. w dezodorantach objętych pozycją 3307, perfumach objętych pozycją 3303, lekach z pozycji 3004, itp. spełnia definicję "alkoholu etylowego" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 upa stanowiącego implementację art. 20 dyrektywy strukturalnej.

WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, że alkohol zawarty w importowanych wodach został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim produkcji perfum, które zostały eksportowane poza Unię Europejską (do USA), a następnie importowane z państwa trzeciego (USA). W ocenie Sądu I instancji nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie, że etanol zawarty w przedmiotowych kosmetykach był zwolniony z podatku akcyzowego, ani że został za niego zapłacony podatek akcyzowy. Poza tym przedmiotem importu w niniejszej sprawie były wyłącznie produkty pochodzenia amerykańskiego (USA) przywiezione bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tym samym zarzut podwójnego opodatkowania etanolu zawartego w przedmiotowych kosmetykach jest gołosłowny. Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczące ustaleń co do braku skażenia alkoholu w sposób pozwalający a zwolnienie z podatku akcyzowego. W konsekwencji za prawidłowe uznał określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od importowanych towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w zwiększonym w stosunku do deklarowanej wartości podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu i instancji w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

T. C. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa

materialnego, tj.:

• art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej1 w związku z art. 20 Dyrektywy Strukturalnej

poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez błędną wykładnię - uznanie,

że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy

opodatkowany podatkiem akcyzowym;

• art. 1 ust. 1 pkt. 1 i art. 92 ustawy akcyzowej w związku z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy

Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię - uznanie, że wbrew treści implementujących

przepisów, ustawa akcyzowa opodatkowuje także alkohol nieprzeznaczony

do spożycia przez ludzi, podczas gdy w dyrektywach Horyzontalnej i Strukturalnej

napoje alkoholowe i alkohol są ujęte jako osobne wyroby akcyzowe,

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ppsa.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

Skargę kasacyjną oparto tylko na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te są nieusprawiedliwione.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny uprzedzająco wskazuje na kwestie mające istotne znaczenie przy dokonywaniu kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonywanej przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności.

Po drugie, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje wprost prawidłowości ustaleń faktycznych, tzn. poprzez sformułowanie w tym zakresie zarzutów i ich uzasadnienie. Jednakże w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na okoliczność faktyczną (w postaci skażenia alkoholu zawartego w wyrobach perfumeryjnych), która pozostaje w sprzeczności z niekwestionowanym w skardze kasacyjnej stanem faktycznym (nie dowiedziono bowiem skutecznie jakoby alkohol w wyrobach perfumeryjnych, których dotyczy sprawa był skażony zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, to nie może być skuteczne jakiekolwiek pośrednie formułowanie takiego zarzutu, tzn. w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, jak też związanie NSA – jak wskazano wyżej – podstawami skargi, tutejszy Sąd nie będzie się odnosić do kwestii ustaleń w przedmiocie skażenia albo nieskażenia alkoholu etylowego zawartego w wyrobach perfumeryjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 93 ust. 1 pkt 1 upa. w zw. z art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Przede wszystkim zauważyć należy, że porównanie treści art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 upa wskazuje na analogiczne (w istocie identyczne merytorycznie) określenie pojęcia alkoholu etylowego. To zaś oznacza, że art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., będącą odpowiednikiem art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: "wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej". To zaś oznacza, że wyroby (produkty, towary), które jakkolwiek wyrobami akcyzowymi nie są, to o ile zawierają alkohol etylowy w ilości przewidzianej przywołanym przepisem, ten ostatni (tj. alkohol etylowy) stanowi wyrób akcyzowy. Konsekwencją tego w poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. (zawierającego Wykaz wyrobów akcyzowych) wskazano: "Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że alkohol zawarty w wyrobach perfumeryjnych nie może być uznany za mający charakter konsumpcyjny w rozumieniu Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż ponoć w jej świetle konsumpcja rozumiana ma być jako spożycie przez człowieka. Zawarte bowiem w Dyrektywie 92/83/EWG unormowania:

1) dotyczą zarówno alkoholu, jak i napojów alkoholowych, na co wskazano w jej motywach;

2) zważając na systematykę całego aktu wskazują jednoznacznie, że jakkolwiek głównym przedmiotem regulacji są różnego rodzaju napoje alkoholowe (sekcje I-III Dyrektywy), to zalicza się do nich także odrębnie traktowany, czyli nie w ramach napojów alkoholowych, alkohol etylowy (poświęcono mu odrębną V sekcję Dyrektywy) – niezależnie od tego czy jest przeznaczony do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez człowieka, czy też do innego rodzaju konsumpcji (użytkowania, korzystania);

3) określające zakres zwolnień od podatku (sekcja VII Dyrektywy) dotyczą m.in. produktów także nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem z systemowego punktu widzenia bezsprzeczne jest, że celem Dyrektywy 92/83/EWG było objęcie nią jak najszerszego zakresu wyrobów (produktów, towarów) będących alkoholem etylowym lub napojów go zawierających. To czy dany alkohol bądź wyrób go zawierający nadaje się do spożycia przez ludzi czy też się nie nadaje ma wyłącznie takie znaczenie, że odmienne są dotyczące danej kategorii uregulowania szczegółowe. W każdym jednak przypadku alkohol lub napój alkoholowy stanowią wyrób (przedmiot) akcyzowy.

Powyższą wykładnię potwierdzają także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), w których wskazano m.in., że: - "w rzeczywistości (...) art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej", a "okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny" (wyrok z 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06; odpowiednio pkt 38 oraz pkt 37); - "(...) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych" (wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09, pkt 48).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 92 upa w zw. z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/118/WE. W pierwszej kolejności, na tle uprzednich uwag w przedmiocie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, NSA zauważa, że art. 1 ust. 1 u.p.a. nie posiada jednostki redakcyjnej, która byłaby oznaczona jako pkt. 1. Niemniej Sąd ustosunkuje się do zarzutu zważywszy, iż art. 1 ust. 1 upa nie posiada wewnętrznej strukturyzacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie upa zawiera uregulowania spójne i zgodne ze wskazaną regulacją Dyrektywy 2008/118/WE. Jej art. 1 ust. 1 lit. b wskazuje, że wśród różnych kategorii wyrobów akcyzowych wyróżnia się kategorię, do której należą alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG. Jak już ustalono, Dyrektywa 92/83/EWG odnosi się do zarówno do alkoholu, jak i napojów alkoholowych – niezależnie od tego czy są one, czy nie są przeznaczone do celów spożywczych. To, że w art. 92 upa ustawodawca postanowił, że "do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie" nie może być odczytywane w ten sposób, że alkohol nieprzeznaczony do celów spożywczych nie stanowi wyrobu akcyzowego. Przesądzają o tym następujące poniżej przedstawione względy.

Przede wszystkim prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, oprócz wykładni językowej, musi uwzględniać zarówno ustalone definicje legalne, jak i wykładnię literalną, a także systemową, która prowadzona jest na różnych poziomach. W odniesieniu do wykładni językowej oraz definicji legalnych podkreślenia wymaga, że przełamanie definicji legalnych możliwe jest w niezmiernie rzadkich przypadkach, które z pewnością nie dotyczą rozpoznawanej sytuacji. Definicja legalna alkoholu etylowego zawarta została w art. 93 upaa i która to – jak to wynika z wcześniejszych ustaleń – jest analogiczna do regulacji art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z nią akcyzą objęty jest alkohol etylowy, niezależnie od jego spożywczego czy innego przeznaczenia. Przywołany art. 93 upa jest unormowaniem bardziej szczegółowym w stosunku do poprzedzającego go art. 92, i zawiera nie tylko definicję alkoholu etylowego, ale także definicję produkcji tego alkoholu, określenie podstawy jego opodatkowania oraz stawkę podatkową. To, że polski ustawodawca zdecydował w art. 92 upa, że w rozumieniu ustawy alkohol etylowy będzie zaliczany do napojów alkoholowych nie może oznaczać jeszcze, że alkohol etylowy niebędący środkiem spożywczym (a objęty przecież dyspozycją art. 93 upa) nie stanowi wyrobu akcyzowego. Tym bardziej, że ustawodawca stanowi o zaliczeniu "na potrzeby ustawy" alkoholu do większej grupy wyrobów określonej danym mianem - napojów alkoholowych. W kontekście uregulowań zawartych w całym ust. 1 art. 93 upa odczytywanych na tle art. 92 upa można także stwierdzić, że wskazane w tej pierwszej z wymienionych regulacji wyroby oraz napoje zaliczane są do napojów alkoholowych (w rozumieniu art. 92 upa) ze względu na określone przez ustawodawcę właściwości.

Odwołać się także należy do wykładni systemowej. I tak, stosując ją z poziomu systematyki wewnętrznej, zauważyć trzeba, że art. 92 upa jest pierwszym przepisem zawartym w rozdz. 2 działu IV upa i zawiera unormowanie ogólne, porządkujące. Tymczasem pozostałe przepisy tego rozdz. dotyczą poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych z zakresu objętego określeniem napojów alkoholowych, tj.: alkoholu etylowego (art. 93), piwa (art. 94), wina (art. 95), napojów fermentowanych (art. 96) oraz wyrobów pośrednich (art. 97). Powyższe potwierdza wyżej wskazany charakter art. 92 upa. Nie mniejsze znaczenia ma także i to, że ewentualne hipotetyczne uznanie, że alkohol etylowy, który nie jest środkiem spożywczym nie byłby objęty akcyzą doprowadziłoby do dokonania wykładni przepisów contra legem, ponieważ okazałoby się, że: po pierwsze, część przepisów ustawy (w tym przede wszystkim art. 93 upa) jest zbędna – a takie dokonywanie wykładni jest niedopuszczalne; po drugie, że polski ustawodawca nie respektuje unormowań wynikających z Dyrektywy 92/83/EWG, co jednocześnie pozostawałoby w jawnej sprzeczności z regulacją zawartą w art. 93 upa. Wobec powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zawarty w uzasadnieniu skargi), wedle którego przedmiot opodatkowania w postaci alkoholu etylowego nie miałby być objęty regulacją ustawową.

Jak ustalono, alkohol etylowy nieprzeznaczony do celów spożywczych jest objęty podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 93 u.p.a., którego dyspozycje stanowią implementację art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

"O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 ppsa, będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu organowi pomniejszonych kosztów zastępstwa procesowego, co było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.