Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2698/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 70 oraz art. 93
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

R. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła dniu [...] stycznia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje kilku tysięcy transakcji sprzedaży na terytorium kraju, które są dokumentowane fakturami VAT. W przypadkach m.in. zwrotów towarów, pomyłkach w ilości zafakturowanych towarów w odniesieniu do rzeczywistej ilości sprzedanych towarów, udzielonych rabatów, Spółka wystawia faktury korygujące i przesyła je swoim kontrahentom drogą pocztową (za potwierdzeniem odbioru). Zdarza się jednak, że pomimo wysłania faktury korygującej kontrahentowi, Spółka nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia z przyczyn od niej niezależnych (np. z powodu zaginięcia zwrotnego potwierdzenia odbioru z przyczyn istniejących po stronie Poczty Polskiej). Nadto dochodzi do takich sytuacji, w których pomimo prawidłowego wysłania drogą pocztową faktury korygującej kontrahentowi (za potwierdzeniem odbioru), przesyłka dociera do kontrahenta z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym, Spółka zapytała, w rozliczeniu za który okres ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego.

Spółka, odwołując się do treści art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wskazała, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Dodatkowo ustawodawca wprowadził taki warunek, iż prawo to powstanie w rozliczeniu za wskazany okres, o ile podatnik uzyska potwierdzenie w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Spółka zauważyła, że literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji z której wynika, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. W ocenie Spółki, wskazane ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo Wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1) – dalej jako "Dyrektywa 112". Przy formułowaniu przedmiotowych warunków, ustawodawca w sposób całkowity pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112, wskutek czego w istotny sposób ograniczona jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, iż zasada neutralności dotyczy podatników. Natomiast przepisy art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT stanowią uzupełnienie zasady neutralności, wyłącznie kompletne spełnienie zasady neutralności jedynie w stosunku do Skarbu Państwa. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności przepisy o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007r., str. 42 i n.). Natomiast zgodnie z zasadą neutralności podatnik pełni jedynie rolę pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi. Faktem jest, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, ponoszone są bowiem realne koszty podatku VAT. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż ograniczenia te powinny mieć jedynie marginalny charakter. Zatem, im więcej ograniczeń w tym zakresie (zarówno jeśli chodzi o zakres jak i termin) to tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie są od ideału, ograniczeniu podlega bowiem obowiązująca zasada neutralności. W ocenie Spółki, przedstawione zasady proporcjonalności oraz neutralności powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym takich jak np. przepisy dotyczące potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT będące przedmiotem niniejszej interpretacji naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, która prowadzi do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty (np. w przypadku, gdy dokonał on zwrotu kwoty objętej fakturą korektą), przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty). Tym samym niespełnienie przez Spółkę w określonym czasie powyższych warunków będzie prowadzić do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT. Powyższa interpretacja wskazująca na naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności wynika również z brzmienia przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności art. 73 oraz art. 90, które nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającego z korekty faktury. Spółka wskazała, iż stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1656/08. Z kolei w wyroku z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08 Sąd wskazał, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty została również stwierdzona, co prawda w innym stanie prawnym, w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08 ale mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. uznał, że stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. W ocenie Ministra Finansów, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego, Minister wskazał, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Potwierdza to treść art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą art. 73 (określającym, co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie Ministra Finansów, powyższa interpretacja przepisów prawa nie narusza również zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza ww. zasady neutralności ani zasady powszechności, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Odnośnie przywołanych wyroków Minister Finansów stwierdził, że orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy 112 w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego: zasadami neutralności i proporcjonalności (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112) obowiązujących w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) - art. 10 traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto, jako zarzut ewentualny, w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy 112, Skarżąca podniosła naruszenie przepisów procesowych tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p." poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W przypadku nabywcy korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego lub podmiotowego czy też osoby fizycznej nie będzie dochodzić do "globalnego" zaniżenia wpływów z tytułu podatku VAT, skoro takie podmioty nie mają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Skarżąca podkreśliła, iż w niektórych przypadkach w odniesieniu do nabywców towarów (usług) będących podatnikami VAT przy jednoczesnym wykorzystywaniu tychże towarów (usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, otrzymanie przez niego faktury korygującej (in minus) nie obliguje go do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W ocenie Spółki przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują jako warunku koniecznego posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest natomiast kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. W tej kwestii podkreślenia wymaga, iż przepisy O.p. zawierają instrumenty prawne służące do wykrywania działań zmierzających do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji podatku VAT (np. art. 274c O.p.), a w dalszej konsekwencji w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji.

Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można również usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112, który co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Jednakże wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach o których mowa w art. 90 Dyrektywy 112, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, a w konsekwencji zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca, zwróciła uwagę na prawomocne rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08, które wskazuje na niezgodność polskich regulacji w zakresie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z prawem wspólnotowym. Spółka stwierdziła, iż polski ustawodawca w regulacji zawartej w art. 29 ust. 4-4c ustawy VAT zawarł prawo do obniżenia podstawy opodatkowania obwarowane zbyt uciążliwymi warunkami formalnymi o charakterze czysto technicznym, które nader często prowadzą do przedłużającego się finansowania podatku VAT przez Spółkę, z uwagi na zbyt długie oczekiwanie na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta, a w niektórych nawet przypadkach do całkowitego pozbawienia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności gdy potwierdzenie takie zaginie bądź kontrahent nie odbiera korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2009 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, iż treść art. 28 ust. 4a ustawy o VAT sprzeciwia się zasadom prawa wspólnotowego, takim jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a." naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 267/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd drugiej instancji nie zgodził się z wykładnią art. 28 ust. 4a ustawy o VAT dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10. Uznał, że wydana interpretacja, powinna być ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953).

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważa jednocześnie, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej (dalej "UE") jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, do przestrzegania prawa UE, jak też uwzględniania orzecznictwa sądów TSUE.

Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10).

W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku skarżąca Spółka musiałaby we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Jednakże w złożonym w niniejszej sprawie wniosku Skarżąca nie powołała jakichkolwiek okoliczności świadczących o podejmowanych działaniach celem ustalenia, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. W zawartym tam stanowisku Skarżąca ogranicza się jedynie do wykazania, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest zgodny z przywołanymi przepisami Dyrektywy 112.

Natomiast, o czym wyżej mowa, TSUE w powołanym wyżej wyroku wskazał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Jednocześnie wskazując na treść odpowiednich przepisów Dyrektywy 112, Trybunał stwierdził że, nie sprzeciwiają się one wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.