Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1,  art. 8  ust. 1,  art. 43  ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, strona, podatnik) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej uVAT) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, podstawy opodatkowania i sposobu dokumentowania usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tj. nabywania wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Nabywanie wierzytelności ma się odbywać na podstawie bezwarunkowych umów nabycia wierzytelności wymagalnych z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Działalność ta klasyfikowana jest aktualnie w PKWiU w sekcji pośrednictwa finansowego jako 65.23.10-00.00.

Powołała strona art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 15 uVAT w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług z wyjątkiem czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Wskazała spółka, że pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały w ustawie zdefiniowane, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami.

Dalej strona stwierdziła, że obrót wierzytelnościami nie stanowi ani czynności ściągania długów ani factoringu. Obrót wierzytelnościami nie mieści się w pojęciu czynności ściągania długów, ponieważ w takiej sytuacji spółka dokonywać będzie zbycia lub windykacji wierzytelności, które nabyła od zbywcy wierzytelności i które wskutek zawarcia umowy cesji zbywcy wierzytelności już nie przysługują. Dalsza odprzedaż lub dochodzenie wierzytelności przez nabywcę odbywa się już we własnym imieniu i na własną rzecz oraz na własne ryzyko i koszt. Następnie wykazała strona, że obrót wierzytelnościami nie jest factoringiem, ponieważ nie posiada cech właściwych dla factoringu, tj. nabycie wierzytelności odbywa się często na podstawie jednej umowy przelewu zawartej z kontrahentem, nie nawiązuje się stała współpraca firm, przedmiotem umowy przelewu są wierzytelności wymagalne, często stwierdzone tytułami egzekucyjnymi i dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych, umowa przelewu wierzytelności jest jedynym prawnym stosunkiem łączącym strony, po zapłaceniu przez cesjonariusza ceny sprzedaży wierzytelności, cedent nie może żądać od cesjonariusza żadnego świadczenia.

W takim opisie zdarzenia przyszłego zadała strona pytania:

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie (PKWiU – 65.23.10.00) stanowi świadczenie usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 uVAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem stawką 22%?

2. Czy nabywca wierzytelności poprzez nabycie wierzytelności, jej sprzedaż lub wyegzekwowanie uzyskuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 uVAT w związku z tym powinien wystawiać dla zbywcy wierzytelności faktury i doliczać do nich podatek od towarów usług w wysokości 22%?

Zdaniem strony działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami (PKWiU 65.23.10.00) nie stanowi czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 uVAT, a uzyskany z niej dochód nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 uAVT, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przywołał i omówił organ regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT i stwierdził, że cesja wierzytelności stanowi świadczenie usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży.

W dalszej części interpretacji omówił organ obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT normujący zwolnienie z podatku i art. 43 ust. 15 uVAT, który z zakresu zwolnienia, o których mowa w ww. przepisie wyłącza m.in. czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zaznaczył organ, że powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnośnie factoringu przywołał organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, z którego wynika, że factoring to działalność gospodarczą, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, co stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Podkreślił organ, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Według organu factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Następnie stwierdził organ, że w pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zaznaczył organ, że istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji stwierdził organ, że zamierzona przez spółkę czynność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. zakupie wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie, stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem ww. czynność winna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT i udokumentowana fakturą VAT. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (uzupełnioną pismem procesowym z dnia 21 lipca 2011 r.) domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 15 uVAT przez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że samo nabycie wierzytelności na podstawie bezwarunkowej umowy sprzedaży wierzytelności stanowi wykonanie usługi ściągnięcia długu przez nabywcę wierzytelności,

- art. 29 ust. 1 uVAT przez przyjecie, że przez samo nabycie wierzytelności cesjonariusz uzyskuje obrót w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zapłaconą cedentowi.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej pogląd.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powtórzył dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/11 Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. postępowanie zostało podjęte z urzędu z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy planowana przez spółkę działalność polegająca na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie, którą spółka kwalifikuje jako obrót wierzytelnościami, stanowi usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług, czy też zastosowanie ma art. 43 ust. 15 uVAT, który z zakresu zwolnienia w pkt 1 wyłącza czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zdaniem strony obrót wierzytelnościami nie stanowi ani usługi ściągania długów ani factoringu. Minister Finansów twierdzi natomiast, że obrót wierzytelnościami, tj. zakup wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie, stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać trzeba, że problematyka której dotyczy spór była przedmiotem szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które prezentowały rozbieżne stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08). Analizowaną kwestią zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zdaniem Sądu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-93/10, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów.

Na istotną rolę wyroku TSUE wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), który korzystając z pomocy, jaką daje ww. orzeczenie TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Skład orzekający w sprawie podziela ww. stanowisko, które zachowuje aktualność w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. Tezy i stwierdzenia zawarte w ww. orzeczeniu NSA, Sąd przywoła w niniejszym wyroku.

Jak wskazał NSA "podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u."

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, to nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w interpretacji, jako nieprawidłowy ocenia Sąd pogląd Ministra Finansów, że nabycie wierzytelności w drodze cesji zawsze stanowi odpłatne świadczenie usług i że "nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu (jak i nabycie wierzytelności pieniężnej w celu odsprzedaży) należy zakwalifikować jako usługę ściągania długów. tj. usługę świadczoną przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza) na rzecz zbywcy (cedenta), która polega na zwolnieniu zbywcy wierzytelności (cedenta) z operacji dochodzenia (windykacji) wierzytelności oraz ryzyka ich niespłacenia" i w konsekwencji wyłączenie jej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 uVAT.

Jak już powiedziano, koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Minister Finansów w wydanej interpretacji ten aspekt całkowicie pominął, co czyni interpretacje wadliwą i narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uVAT.

Jednocześnie zauważa Sąd, że w opisie zdarzenia przyszłego (opisie transakcji) przedstawionym w zaskarżonej interpretacji nie została w ogóle podniesiona kwestia ceny – wartości za jaką spółka zamierza nabywać wierzytelności. Strona wskazała jedynie, że zamierza nabywać wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie, a "nabywanie wierzytelności przez spółkę ma się odbywać na podstawie bezwarunkowych umów nabycia wierzytelności wymagalnych z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika".

Mając na uwadze powołany wyżej wyrok TSUE oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., w ocenie Sądu warunki transakcji dotyczące nabycia wierzytelności (w tym cena) mają znaczenie, stąd też Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji zobowiązany będzie do uzupełnienia stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) o niezbędne informacje. Następnie Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać oceny transakcji, jakie zamierza dokonywać strona z uwzględnieniem wykładni wynikającej z wyroku TSUE C-93/10 oraz ww. orzeczenia NSA, jak i oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

W konsekwencji powyższego Sąd nie widzi potrzeby czynienia rozważań odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 43 ust. 15 oraz art. 29 ust. 1 uVAT. Kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 uVAT.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. z 2002 r., nr 163, poz.1349)