Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 287/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 176, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W obecnie M. sp. z o.o. W. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 574/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W obecnie M. sp. z o.o. W. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz W. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 6.605 (sześć tysięcy sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 574/11 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W. – dalej określanej zamiennie "Spółka", "strona" lub "skarżąca" – na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] – dalej określanym zamiennie skrótem "SKO" lub "Kolegium" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym:

2.1.Na terenie należącym do strony zlokalizowane są wewnętrzne drogi dojazdowe do budynku hal oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów spółki. W złożonej deklaracji za lata 2005 – 2006 Spółka wykazała całą wartość dróg dojazdowych oraz parkingów. Tak samo postąpiła z oświetleniem dróg wewnętrznych. W ocenie strony w deklaracjach zostały bezzasadnie zadeklarowane grunty, na których znajdowały się drogi wewnętrzne, gdy tymczasem ww. przedmioty podlegały wyłączeniu podatkowemu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podstawą zastosowania w przedmiotowym okresie wyłączenia podatkowego było, zdaniem Spółki, faktyczne istnienie na danym gruncie (wobec stanu prawnego obowiązującego w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r.) obiektu budowlanego (drogi bądź innego obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu).

3.Organy podatkowe uznały, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

3.1.Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą, że wyjątki w prawie podatkowym powinny być interpretowane ściśle, nie jest możliwe zastosowanie w ich przypadku wykładni rozszerzającej a to oznacza, że wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. podlegają obiekty budowlane tj. drogi. Uznał wobec tego, że obiekt budowlany – parking nie jest tożsamy z obiektem budowlanym drogą, zaś grunty, na których znajdują się drogi powinny być sklasyfikowane symbolem "dr".

3.2. Decyzją z 5 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 1 lit.b/ ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm. dalej jako u.p.o.l.) nie uwzględniło odwołania strony skarżącej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 lipca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 (731.444,90 zł) i za rok 2006 (746.407 zł) oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za te lata. Organ odwoławczy wskazał, że wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że wyłączeniu podatkowemu podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot opodatkowania, składający się łącznie z pasa drogowego oraz z budowli drogi, a także – o ile takie występują w konkretnej sytuacji – pozostałych, powiązanych funkcjonalnie przez ustawodawcę z pasem drogowym, obiektów budowlanych. Przy interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęć: pas drogowy czy droga, nie można uwzględnić potocznego znaczenia tych wyrażeń. Wskazano również na art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca) i wprowadzonej treścią art. 4 ustawy o drogach publicznych definicję pasa drogowego i drogi. Zdaniem Kolegium, w latach 2004-2006, wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęty był pas drogowy stanowiący wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowane były takie budowle, jak droga (bez względu na przynależny jej status) oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. To oznacza, że istnienie owego wydzielonego liniami granicznymi gruntu (pasa drogowego) musi zostać uznane za niezbędny element omawianego wyłączenia podatkowego. Uznano przy tym, że kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również do celów podatkowych odbywa się na podstawie art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. nr 240, poz. 2047 ze zm.; dalej jako u.p.g.k.) oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). Wskazując, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, zaś organ podatkowy jest nim związany (art. 194 O.p.) SKO wywiodło, że organy podatkowe, nie są uprawnione do przyjęcia innych danych do podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. (przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi przywołano dotychczasowe stanowisko strony oraz przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślono, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Strona podkreśliła, że na jej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych, jak również obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym m.in. oświetlenie). Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest wymogu, aby wyłączenie dróg i budowli oraz pasów drogowych było uzależnione od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie jest dopuszczalne utożsamianie pasów drogowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z drogami w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę Spółki podniósł, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006r. stanowił, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jak podniósł Sąd, w związku z wejściem w życie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. tj. począwszy od dnia 9 grudnia 2003 r., do czasu kolejnej nowelizacji ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. - podatnik nie był zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości od posiadanej wewnętrznej drogi dojazdowej; co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie wskazującym na rozszerzenie wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na dojazdowe drogi wewnętrzne (przed 9 grudnia 2003 r. podlegające opodatkowaniu). Stanowisko to uznał za zgodne z poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Analizując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z punktu widzenia reguł wykładni językowej, Sąd stwierdził, że z mocy tego przepisu w 2005 r. i 2006r. podatkowi od nieruchomości nie podlegały nieruchomości stanowiące pasy drogowe wraz z drogami. Ponieważ przepis nie ustalił w stosunku do dróg dodatkowych kryteriów, jakie musiałyby one spełnić dla zwolnienia z podatku, zakres wyłączenia z opodatkowania został rozciągnięty również na drogi inne niż publiczne. Jest to tym wyraźniejsze, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Ponieważ w zmienionej wersji przepisu ustawodawca nie posłużył się już przymiotnikiem publiczne, dalsze przyjmowanie, że także po nowelizacji zwolnienie należy stosować wyłącznie do dróg publicznych, stałoby nie tylko w sprzeczności z zasadą ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień, ale także w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

6.1. Sąd wskazał ponadto, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006r. jako zwolnione od opodatkowania drogi wewnętrzne, wykazała nie tyle drogę dojazdową, ale całą powierzchnię parkingu położonego przy hurtowni A i przeznaczonego dla klientów tej hurtowni.

6.2. Zaistniały w sprawie spór nie dotyczy zatem kwestii zastosowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia w stosunku do dróg wewnętrznych, ale w stosunku do połączonego z tą drogą parkingu wraz z niezbędnymi dla jego funkcjonowania ciągami komunikacyjnymi, pozwalającymi na korzystanie z tego parkingu przez klientów skarżącej hurtowni.

6.3. Sąd zwrócił uwagę, na znajdującą się w aktach sprawy opinię dotyczącą powierzchni dróg wewnętrznych sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, której celem było oszacowanie wielkości dróg wewnętrznych na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii tej określając powierzchnię parkingu dla samochodów osobowych wskazano powierzchnię dróg dojazdowych pomiędzy miejscami parkingowymi. Z zebranej zaś przez organy podatkowe dokumentacji wynika, że układ komunikacyjny M. to wjazd dla klientów spółki od ulicy H. w G. wyjazd do ulicy H. wjazd dla samochodów dostawczych, parking dla klientów spółki, droga pożarowa wokół hurtowni.

6.4. Dokonując prawnej oceny stanu faktycznego, Sąd podniósł, że kwestia zwolnienia obiektu budowlanego z podatku od nieruchomości musi być oceniania indywidualnie. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium tj. związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które powinno być oceniane ad casum.

Z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że dla zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia, wyraźną wolą ustawodawcy było, aby wobec każdego innego niż droga obiektu budowlanego dało się jednoznacznie stwierdzić, że spełnia on funkcję prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu.

Sąd podkreślił, że nie chodzi tu o funkcję służącą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze jakiegokolwiek ruchu (w tym umożliwiającego na parkowanie samochodu na parkingu sklepowym), ale właśnie ruchu drogowego, co logicznie wynika z kontekstu w jakim pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu zostało użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten w pierwszej kolejności odnosi się do dróg, stanowiąc jednocześnie, że w przypadku spełnienia dodatkowego kryterium, jakim jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu wraz z drogami zwolnieniu mogą podlegać także inne niż drogi obiekty budowlane.

W tym kontekście w ocenie Sądu nie sposób uznać, aby za obiekty budowlane, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. można było uznać obiekty służące obsłudze innego rodzaju ruchu niż ruch na drodze. Przyjąć w związku z tym należy, że warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania zwolnienia podatkowego wobec innych niż drogi obiektów budowlanych jest ustalenie, że dany obiekt służy prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego.

6.5. Konkludując, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że należący do strony skarżącej parking nie spełniał kryteriów, aby mógł zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany służący prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego

6.6. Zdaniem Sądu, przez pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego w rozumieniu art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy rozumieć wszelką działalność mającą na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania drogi; obiektami służącymi prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego mogą być więc także przydrożne parkingi, o ile spełniają one tego rodzaju funkcję.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że należący do spółki parking wraz ze znajdującymi się ciągami komunikacyjnymi umożliwiającymi korzystanie z przysklepowego parkingu przeznaczonego dla klientów strony skarżącej nie służy zabezpieczeniu, prowadzeniu i obsłudze ruchu na prowadzącej do niego drodze. W ustalonym stanie faktycznym to nie parking spełnia służebną rolę wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu. Celem prowadzenia przeznaczonego dla klientów strony parkingu przy hurtowni jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i wygody klientów spółki.

Wskazano przy tym, że prowadząca do parkingu droga wewnętrzna nie była związana z obsługą ruchu drogowego ale wyłącznie z obsługą parkingu (dojazdem do parkingu), wobec czego trudno uznać, by parking miał w tym przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy odbywający się na prowadzącej do niego drodze. W przedmiotowej sprawie istnienie parkingu dla funkcjonowania drogi można było uznać za niezbędne tylko w powyższym sensie, który w ocenie Sądu nie wyczerpuje pojęcia zabezpieczenia, prowadzenia i obsługi ruchu drogowego.

6.7. Na marginesie Sąd wskazał, że w zakresie art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków odwoła się do poglądu wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 196/10 z 22 kwietnia 2010r., że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Za drugorzędny uznał natomiast zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

7.1. przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na odniesieniu warunku związania z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu dróg wewnętrznych, mimo że warunek ten odnosi się wyłącznie do innych obiektów budowlanych,

7.2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy:

7.2.1. art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego nie ustalono, czy wyłączone przez Spółkę obiekty stanowią pasy drogowe wraz z drogami, lecz ograniczono postępowanie podatkowe jedynie do stwierdzenia, że grunty Spółki nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr",

7.2.2. art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak oparcia zaskarżonego wyroku o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie tj. w szczególności wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że wniosek Spółki dotyczył wyłączenia z opodatkowania parkingu, w sytuacji, gdy Spółka w trakcie postępowania wykazała, że wyłączenie z opodatkowania dotyczyło jedynie dróg wewnętrznych i oświetlenia.

7.3. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor – po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie – podniósł, że zgadza się z poglądem Sądu I instancji, że warunek związania z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu odnosi się do innych niż droga obiektów budowlanych. Zwrócił przy tym uwagę, że Sąd ten w dalszej części uzasadnienia odnosi to związanie do dróg wewnętrznych, a to sprzeczne jest z literalnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, Sąd w sposób nieuprawniony, sprzeczny z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy rozszerzył zastosowanie warunku związania z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu do dróg znajdujących się na gruntach Spółki, podczas gdy warunek ten jest istotny jedynie dla wyłączenia obiektów budowlanych w postaci oświetlenia. Wskazano, także, że gdyby nawet przyjąć, że warunek związania z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu odnosił się do dróg wewnętrznych, to nie powinno budzić wątpliwości, iż taki warunek został w przedmiotowej sprawie spełniony. Drogi stanowiące podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty umożliwiają swobodny przejazd wzdłuż ulicy H. i mogą również służyć jako parking przydrożny, który według Sądu I instancji spełnia przesłanki wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l. Co więcej, biorąc pod uwagę, iż parking ten mieści się przy ruchliwej drodze publicznej można uznać, iż taka sytuacja jest prawdopodobna. Również w obrębie nieruchomości Spółki wyłączone z opodatkowania drogi umożliwiają swobodne poruszanie się samochodów, w konsekwencji nie można stwierdzić, że nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l.

7.4. W ocenie kasatora, Sąd pierwszej I instancji przyjmując, że to nie ewidencja gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla wymiaru podatku od budowli, winien uchylić zaskarżoną decyzją, a to z tej przyczyny, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy – uznając żądanie Spółki za niezasadne – oparły rozstrzygnięcie o fakt, że Spółka nie posiadała gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Konsekwencją przyjęcia odmiennej interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l., powinno być jednocześnie stwierdzenie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem SKO dokonało analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznałoby, iż Spółka wyłączyła z opodatkowania drogi wewnętrzne a więc te, które podlegały hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l., a żądana przez Spółkę nadpłata jest zasadna.

7.5. Uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a., autor skargi zarzucił Sądowi I instancji brak podstaw do stwierdzenia, że Spółka objęła wnioskiem "całą powierzchnię parkingu". W ocenie strony skarżącej, Sąd nie wskazał, na podstawie jakich dowodów poczynił powyższe stwierdzenie, jednakże z pewnością nie mógł to być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia rzeczoznawcy majątkowego. Jak wskazał kasator, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, a to oznacza, że poczynione ustalenia faktyczne były nieuprawnione, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, a ponadto, jawią się jako wewnętrznie sprzeczne w zakresie samego uzasadnienia. W konkluzji, stwierdzono, że opierając się na kwestionowanym przez Spółkę i w dodatku innym niż ustalonym przez organ I i II instancji stanie faktycznym w zakresie przedmiotu wniosku Spółki oraz całkowicie pomijając opinię rzeczoznawcy majątkowego znajdującą się w aktach sprawy, Sąd bezpodstawnie stwierdził, iż wyłączone przez Spółkę budowlowe stanowią w całości powierzchnię parkingu, czym w rezultacie naruszył przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

7.6. Kasator wniósł o:

7.6.1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,

7.6.2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2012 r. Spółka poinformowała Sąd, że prawa i obowiązki M. S. A. przeszły w związku z przejęciem majątku na rzecz M. Spółkę Komandytowo – Akcyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.")) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

10.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

10.2. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie kasator wskazał na dwie okoliczności tj. brak kompetencji Sądu I instancji do samodzielnego ustalania stanu faktycznego, a ponadto obowiązek oparcia rozstrzygnięcia na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyeksponowano przy tym fakt, że obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy oparły rozstrzygnięcie na poglądzie, że tylko oznaczenie pasa gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" mogło wywołać zwolnienie z podatku od nieruchomości dróg wewnętrznych posadowionych na tych gruncie oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał to stanowisko za chybione.

Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że nie podzielenie stanowiska organów w zakresie ich związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków – w sytuacji, gdy pogląd ten stanowił podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie) – przeczy podjęte rozstrzygnięcie przez Sąd tj. oddalenie skargi. Skoro bowiem organy podatkowe uznały, że warunkiem niezbędnym do skorzystania w latach podatkowych 2005 – 2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych posadowionych na gruncie strony skarżącej było oznaczenie gruntu pod drogami symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, to zakwestionowanie tego poglądu przez Sąd I instancji, de facto przesądzało o tym, że rozstrzygnięcie organów naruszało prawo, a skoro tak, to Sąd nie był uprawniony do oddalenia skargi.

10.3. Nie jest także pozbawiony racji argument strony skarżącej, że Sąd I instancji nie posiada kompetencji do ustalania stanu faktycznego sprawy, a to przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 22/09 ( Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)". Podobny pogląd został zawarty w uchwale pełnego składu NSA z dnia 24 października 2009 r., sygn. akt I OSP 10/09 (publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podniesiono w niej, że "Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego więc sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat: Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych /w:/ Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). W konsekwencji należy wyraźnie odróżnić kontrolę administracji publicznej (rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej). Sąd administracyjny nie jest władny do samodzielnego wydania rozstrzygnięcia w miejsce organu administracji publicznej (tj. do rozstrzygania spraw administracyjnych; zob. m.in. R. Hauser: Konstytucyjny model polskiego sądownictwa administracyjnego /w:/ Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 145-147; J. Zimmermann: Z problematyki reformy sądownictwa administracyjnego /w:/ Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 797-798). Sąd administracyjny może w związku z tym zdyskwalifikować konkretne rozstrzygnięcie organu i zobowiązać ten organ do ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej".

W badanej sprawie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji samodzielnie dokonał ustaleń stanu faktycznego. Taka konkluzja wynika przede wszystkim z faktu – na który już zwracano uwagę – że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto na danych z ewidencji gruntów i budynków, uznając, że brak oznaczenia gruntów zajętych pod drogi symbolem "dr" wyłącza prawo do zwolnienia z opodatkowania dróg wewnętrznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął natomiast – nie podzielając stanowiska co do związania prawa do zwolnienia z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków – że Spółka wykazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie tyle drogę dojazdową, co całą powierzchnię parkingu. Przy czym, co wymaga podkreślenia, twierdzenie to Sąd oparł w zasadzie na jednym dowodzie tj. Opinii dotyczącej powierzchni dróg wewnętrznych sporządzonej we Wrocławiu 8 stycznia 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie strony Skarżącej. Stanowi faktycznemu zostały poświęcone dwa zdania w uzasadnieniu wyroku (strona 5 uzasadnienia). Za usprawiedliwiony zatem należy uznać zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w kontekście zaakceptowania rozstrzygnięć organów podatkowych, w sytuacji, gdy organy nie oceniły w pełnym zakresie, a więc w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku przez stronę skarżącą przedmiotów zwolnionych z opodatkowania. To na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organy przyjęły jako zasadniczy powód odmowy stwierdzenia nadpłaty brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" gruntów zajętych pod drogi, uzasadnionym jest wniosek, że to ta okoliczność przesądziła o podjętym rozstrzygnięciu, a nie szczegółowa analiza zgłoszonych do zwolnienia przez Spółkę przedmiotów opodatkowania (dróg wewnętrznych, dróg dojazdowych itp.). Zgodzić się trzeba z zarzutem skargi, że Sąd I instancji nie dokonał oceny decyzji organu podatkowego pod kątem przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz uzasadnienia stanowiska, wywiódł natomiast swoje, całkowicie odmienne argumenty a jednocześnie utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych.

Na tym etapie sprawy Sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejkolwiek ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien tego dokonać Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd przede wszystkim oceni zasadność twierdzenia organów podatkowych, co do związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, a następnie ustali, jak twierdzenie organów w tym zakresie "przełożyło" się na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji na subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w latach podatkowych 2005 – 2006.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).