Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1344/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art.86, art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1344/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Gmina K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, której zasady oraz zakres działania określają w szczególności ustawa z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591), jak również statut Gminy. Zgodnie ze statutem Gminy, celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju. Wnioskodawca przedstawił realizowane przez siebie zadania i wyjaśnił, że występując jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie jest uznawany, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług za podatnika tego podatku.

Jednocześnie Gmina wykonuje jednak czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) i w tym zakresie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Począwszy od 6 stycznia 1995r. do dnia 29 listopada 2004r. Urząd Miejski był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast od 29 listopada 2004r., po dokonaniu aktualizacji danych, jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowana była Gmina-Urząd Miejski i składała deklaracje VAT

Następnie wyjaśniono, że Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatnie przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę). W związku z prowadzonymi inwestycjami, Gmina ponosiła wydatki finansowane w istotnej części ze środków własnych Gminy. Wydatki te były dokumentowane w znaczącej części fakturami, na których wykazany był VAT naliczony. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji Gminy, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011r. i 2012r.

Jednocześnie Gmina rozliczała (i nadal rozlicza) VAT należny z tytułu wynajmu sal gimnastycznych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obrót ewidencjonowany jest za pomocą kas rejestrujących) oraz innym podatnikom (obrót udokumentowany jest fakturami VAT). Wynajem sal może przybierać formę jednorazową (w szczególności gdy z sal korzystają osoby fizyczne), ale może też być wykonywany w sposób regularny przez dłuższy okres (np. gdy inny podatnik deklaruje chęć regularnego korzystania w określonych terminach z sal gimnastycznych).

Poza tym w salach nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle u.p.t.u. mogłyby podlegać zwolnieniu od VAT. Z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych, Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy. Ten sposób wykorzystania sal nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im sal za odpłatnością. Gmina może jedynie prognozować kwotę przychodów, jaką w danym roku osiągnie w związku z tą działalnością. Prognoza ta nie ma jednak ostatecznego charakteru. Ponadto, zakres wykorzystania sal do użytkowanej działalności może w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu jej wykorzystania w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Obecnie Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi, w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują. Szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna. Oddanie nieruchomości, na których położone są szkoły oraz sale gimnastyczne w trwały zarząd odbyłoby się zgodnie z art. 43 i następne ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w szczególności na podstawie decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy.

Po ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz wspomnianych szkół, sale gimnastyczne będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów) oraz do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

Z chwilą ustanowienia trwałego zarządu płatności za udostępnianie sal gimnastycznych będą wpływać na wydzielone rachunki bankowe szkół, utworzone na mocy uchwały Rady Gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych. Szkoły będą mogły dysponować kwotami na ww. rachunkach bankowych wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem określonym w powyższej uchwale (w szczególności dochody te będą wykorzystywane do bieżącego utrzymania sal gimnastycznych). Prognozowane z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych wpływy będą określane w rocznych budżetach Gminy). Jeżeli do 1 grudnia danego roku budżetowego szkoły nie wykorzystają środków znajdujących się na wydzielonych rachunkach bankowych, wówczas środki te, zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, będą odprowadzone na rachunek Gminy w terminie do 5 stycznia następnego roku. Gmina będzie rozliczać VAT w swoich deklaracjach z tytułu odpłatnego udostępnienia (w formie najmu lub dzierżawy) sal gimnastycznych na podstawie informacji i dokumentów przekazanych jej przez szkoły. Z wyodrębnionych rachunków bankowych szkół będą również przekazywane na rachunek bankowy Gminy kwoty stanowiące równowartość podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podniosła na wstępie, że wszelkie działania istotne z punktu rozliczeń podatku od towarów i usług (tj. zarówno prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza objęta systemem VAT jak i poniesione w związku z tą działalnością wydatki) należy przypisać Gminie, niezależnie od tego, pod jakim numerem czynności te były rozliczane, jak również niezależnie od tego, że do końca 2012r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była Gmina-Urząd Miejski, a począwszy od 1 stycznia 2013r. dla celów rozliczeń VAT Gmina posługuje się nowym, nadanym jej numerem NIP. Zabieg ten miał bowiem charakter wyłącznie techniczny i w praktyce nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu. Z tego względu należy przyjąć, iż Gmina działa jako kontynuator rozliczeń z tytułu VAT, prowadzonych przez Gminę -Urząd Miejski do końca 2012r. Stanowisko takie potwierdzone zostało w uzyskanych interpretacjach indywidualnych. W ocenie wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności, powoduje, iż w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych inwestycji.

W analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacje te w żaden sposób nie obejmują przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności niestanowiące w świetle przepisów o VAT działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są objęte systemem VAT. Zważywszy, że w salach gimnastycznych wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nieobjęte systemem VAT, powyższe przepisy, a w szczególności art. 90 ust. 3 nakazujący dokonywać odliczenia VAT w sposób proporcjonalny, nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania.

Dokonując natomiast wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z poszanowaniem obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, należy uznać, że jeżeli nabyte przez podatnika towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieobjętym systemem VAT i nie jest możliwe zastosowanie obiektywnych kryteriów (np. miernik czasu, miernik powierzchni) pozwalających na ustalenie zakresu wykorzystania tych dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług. Nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT stosuje się regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., wskazujące na konieczność alokowania podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji na konieczność wyliczenia proporcji, to i tak Gminie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT.

Jak bowiem wynika z powyższych przepisów, przy ustalaniu proporcji, według której powinno nastąpić odliczenie VAT, należy uwzględnić wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT. Wskazując w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u. na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, uregulowanym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Pojęcie obrotu związane jest natomiast z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w analizowanym przypadku są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu sal gimnastycznych uczniom szkół) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanej przez Gminę sytuacji ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 u.p.t.u.), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%. Zatem również w świetle tych przepisów Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności nieobjętych systemem VAT.

Zdaniem Gminy jej stanowisko znajduje potwierdzenie w zacytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretacjach indywidualnych, a także w procesie legislacyjnym, z którego wynika, że polski ustawodawca stanął na stanowisku, iż fakt związania podatku VAT naliczonego również- lecz nie wyłącznie-z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Następnie wnioskodawca przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że ustanowienie trwałego zarządu na nieruchomościach, na których znajdują się sale gimnastyczne nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Gminę, w związku z budową, przebudową i modernizacją tych sal. Nie jest bowiem możliwe uznanie szkoły, jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, skoro ani nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym np. najem powierzchni sali gimnastycznej), podejmowane są w imieniu i na rachunek właściwej gminy. Zatem, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nawet po oddaniu nieruchomości ze znajdującymi się na niej salami gimnastycznymi w trwały zarząd poszczególnym szkołom, wszystkie czynności opodatkowane VAT podejmowane przez te szkoły (w tym najem powierzchni) będą odnosić skutek prawny w stosunku do Gminy, tj. czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, jako podatnika VAT. Zdaniem wnioskodawcy opisana powyżej sytuacja jest podobna do tej, w której spółka prawa handlowego przekazuje swojej nieposiadającej osobowości prawnej wewnętrznej jednostce organizacyjnej (np. typu oddział regionalny) określony majątek.

Wnioskodawca, przenosząc tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 stwierdził, że bez znaczenia, w zakresie prawa do odliczenia VAT, będzie mieć fakt ewentualnego ustanowienia trwałego zarządu nieruchomości na rzecz szkół, przy których znajdują się sale gimnastyczne. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd, który sam w sobie jest czynnością o charakterze publicznoprawnym, pozostającą poza zakresem podatku VAT, należy bowiem potraktować analogicznie do zwolnionej z VAT czynności mającej za przedmiot nieruchomość, o której mowa w powyższym wyroku TSUE. W obu tych wypadkach, czynności takie same w sobie nie dają prawa do odliczenia VAT, jednak fakt ten, w kontekście powyższego wyroku nie ogranicza w żaden sposób prawa podmiotu wnoszącego nieruchomość do innej jednostki i odpowiednio podmiotu oddającego w trwały zarząd nieruchomości, do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości i odpowiednio z inwestycjami poczynionymi na nieruchomości, które to nieruchomości docelowo służyć mają również wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, omawiane przekazanie nieruchomości, jest tylko środkiem wyposażenia jednej z jej jednostek organizacyjnych innego podmiotu w składnik majątkowy, który służyć ma następnie działalności gospodarczej tej jednostki, czyli de facto działalności Gminy. Skoro zatem dana nieruchomość (czy inny składnik majątkowy) będzie docelowo służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w postaci np, wynajmu powierzchni sal gimnastycznych), to okoliczność, że po drodze doszło do jego przekazania innej jednostce, nie ogranicza podmiotu ponoszącego taki wydatek, w jego prawie do odliczenia VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywołanym orzeczeniem, jak i zasadą neutralności VAT.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 6 maja 2013r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zwrócono też uwagę na art. 86 ust. 7b ustawy, w myśl którego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie nadmieniono, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Następnie wyjaśniono, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przedstawiono też zawartą w art. 15 ust. 2 definicję działalności gospodarczej, obowiązującą w stanie prawnym do dnia 31 marca 2013r. oraz od 1 kwietnia 2013r. Wyjaśniono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy korespondującego z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-(Dz. Urz. UE.L. Nr 347) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, to dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przedstawiono zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazano, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Wskazano też, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zdaniem organu aby ustalić, czy świadczone usługi są związane z działalnością podatnika należy odwołać się do przepisów ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 tej ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. 2004r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy stwierdzono, że oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...)-art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma przy tym miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Następnie zwrócono uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Oznacza to zdaniem organu, że Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne i nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 października 2011r. sygn. akt: I FSK 1369/10 oraz z 4 lutego 2011r. o sygn. akt: I FSK 209/10.

Reasumując-stwierdzono, że szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Zatem czynność przekazania w trwały zarząd nieruchomości Gminy (szkoły i sale gimnastyczne) na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina przekazując nieodpłatnie nieruchomości (tj. szkoły i sale gimnastyczne) swoim jednostkom organizacyjnym nie będzie osiągała żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT będą osiągały te jednostki. W konsekwencji stwierdzono, że zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy, przebudowy lub modernizacji sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w trwały zarząd pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służyły one będą bowiem czynnościom, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na rzecz budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w trwałym zarządzie, z chwilą oddania w trwały zarząd nie będą służyły czynności opodatkowanej VAT, lecz będą związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1.art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym szkoły, posiadające status jednostek budżetowych skarżącej są odrębnymi od skarżącej podatnikami VAT, co doprowadziło Ministra Sprawiedliwości do konstatacji, że z chwilą oddania szkołom w trwały zarząd nieruchomości, na których posadowione są budynki szkół oraz sale gimnastyczne, wykorzystywane do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy), sale te nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT skarżącej lecz będą związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT,

2.art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w wyniku oddania szkołom w trwały zarząd nieruchomości, o których mowa w pkt 1, skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych,

3.art. 14c§1 i 2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej- O.p.), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz zaprezentowanie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła zawartą we wniosku argumentację, przemawiającą jej zdaniem przeciwko uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami niż gmina i wskazała w tym zakresie na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt: I FPS 1/13, która winna zostać uwzględniona w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności powoduje, iż w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych inwestycji. To stwierdzenie poparto uchwałą NSA z 24 października 2011r., sygn. akt: I FPS 9/10. Strona skarżąca zarzuciła na końcu, że organ nie ustosunkował się do wskazanych przez nią orzeczeń.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do wskazanych przez stronę skarżącą wyroków organ wskazał, że dotyczą się one do odmiennych stanów faktycznych bądź są nieprawomocne i wiążą tylko w danej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać bowiem należy, że w dniu 24 czerwca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA podjął uchwałę, sygn. akt: I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uchwały NSA mają moc wiążącą. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. sygn. akt: I OSK 2054/12, zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT w sytuacji, gdy nieruchomości te będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi zostaną oddane w trwały zarząd szkołom?

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wyodrębnione ze struktury Gminy, jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie-rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe-w ocenie NSA-takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością-taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r.

Mając na względzie treść wydanej uchwały, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.