Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 906/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. wszczął wobec W.J., prowadzącego działalność pod firmą: "A" W.J. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r. Postępowanie zostało zakończone sporządzeniem protokołu z badania ksiąg z dnia 23 kwietnia 2018 r., do którego strona złożyła zastrzeżenia.

W efekcie wszczętego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 29 czerwca 2018 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. i od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. Zdaniem organu, faktury VAT wystawione przez A.K. Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. (zwane dalej w skrócie Spółkami) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, które miały być udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie miały miejsca między wskazanymi na nich kontrahentami, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, co do kontrahentów i dokumentów, którymi się posługiwał, choć mógł to uczynić.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki, albowiem nie dokumentowały one transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Dyrektor zwrócił uwagę, że wprawdzie Spółki w okresie objętym kontrolą były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT, składający deklaracje podatkowe - to jednak nie były podmiotami, które w rzeczywistości przeprowadziły realne transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wszyscy kontrahenci podatnika to podmioty posiadające jedynie formalną siedzibę dla celów rejestracyjnych w "wirtualnych biurach", bądź pod adresem w mieszkaniu prywatnym wspólnym dla wielu Spółek, wynajmowanym tylko dla celów rejestracyjnych. Zdaniem organu żadna z 11 Spółek poza wskazywanym kapitałem zakładowym nie posiadała składników majątkowych, tj. wyposażenia, środków trwałych, nie wynajmowała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie wykazywała żadnych kosztów prowadzonej działalności (poza usługami najmu pomieszczeń i usług księgowych). Znamiennym w sprawie było także to, że pod wskazywanymi adresami jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej 11 Spółek, z żadną nie można było nawiązać kontaktu. Nie było zatem możliwości skontrolowania rozliczenia podatkowego w podatku VAT za złożone okresy rozliczeniowe. Organ zwrócił również uwagę, że w składanych deklaracjach wystawcy faktur deklarowali niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc. Podobnie nie można było ustalić podmiotów, które miały sprzedawać towar do Spółek, z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami, brak informacji, kto był wystawcą faktur bądź z uwagi na to, że były to podmioty nieistniejące.

Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie nie było kwestionowane faktyczne nabycie towarów przez podatnika oraz dalsza ich odsprzedaż na rzecz jego kontrahentów. Niemniej jednak, zdaniem organu, okoliczność ta nie gwarantowała podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma miejsce nie tylko, gdy w ogóle nie doszło do nabycia towaru, ale także kiedy towar istnieje i jest dostarczany, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury. Taka właśnie sytuacja, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, zaistniała w sprawie.

Dyrektor wskazał jednocześnie, że dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zachodziła konieczność ustalenia istnienia po stronie podatnika tzw. dobrej wiary a zatem tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, na podstawie obiektywnych okoliczności, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień samego podatnika oraz zeznań jego pracownika I.B. wynika, że W.J. w kontrolowanym okresie podatkowym nie weryfikował rzetelności swoich kontrahentów i nie zlecał tej weryfikacji innym podmiotom. Dyrektor wskazał, że podatnik przywiązywał wagę jedynie do formalnego aspektu obrotu, skupiając się wyłącznie na posiadaniu towaru oraz dokumentu w postaci faktury VAT. Takie postępowanie nie mogło być jednak uznane za działanie z należytą starannością a w konsekwencji skutkować musiało pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki.

Organ odwoławczy w treści decyzji odniósł się także szczegółowo do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm., dalej jako: "PP") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, oparcie ustaleń faktycznych na bliżej nieokreślonym i lakonicznie uzasadnionym doświadczeniu życiowym oraz informacjach medialnych/ prasowych;

• art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieprzeprowadzenia wnikliwego, szczegółowego, dogłębnego postępowania w zakresie ustalenia warunków i okoliczności nabywania przez "A" towarów od kontrahentów zakupowych,

• art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez generalizację przestępczego charakteru działalności wszystkich podmiotów funkcjonujących na terenie W.K., wręcz z góry przyjętą odmowę wiarygodności tym podmiotom (również kontrahentom i "A");

• art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień strony oraz ich uzupełnienia i doprecyzowania, a konsekwencji oparcie się jedynie na gołosłownym brzmieniu jednozdaniowych i niepełnych odpowiedzi na zdane pytania w toku czynności organu, w tym zaniechanie zestawienia przedmiotowych wyjaśnień z załączonymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi weryfikacji kontrahentów zakupowych;

• art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony i przyjęcie, że określone okoliczności zostały wystarczająco udogodnione innymi dowodami;

• art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia całości zebranego materiału w sprawie oraz całkowitą dowolność oceny zgromadzonych dowodów w zakresie rzeczywistego nabycia towarów, kierowania się wyłącznie niską ceną towarów oraz dokonywania weryfikacji kontrahentów zakupowych;

• art. 121 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych objawiające się w wydaniu decyzji której uzasadnienie cechuje się wewnętrzną sprzecznością co do ustaleń faktycznych i ich oceny, w szczególności w zakresie braku kwestionowania faktu zakupu i dalszej (udokumentowanej) odsprzedaży towarów w ilościach wynikających ze spornych faktur, przy jednoczesnym poddaniu w wątpliwość okoliczności transakcji pomiędzy "A" a jego kontrahentami;

• art. 121 § 1 i art. 123 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych objawiające się w bezpodstawnym przerzuceniu na podatnika ("A") ryzyka i konsekwencji związanych z brakiem możliwości przeprowadzenia skutecznej weryfikacji rzeczywistego zaplecza organizacyjnego i technicznego swych kontrahentów, a także oparcie wszelkich wniosków wyłącznie na ustaleniach innych organów w toku odrębnych postępowań, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednich

• art. 129 w zw. z art. 178 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności dowodów ze względu na interes publiczny a tym samym ograniczenie stronie prawa do wglądu w akta przez co została naruszona zasada jawności postępowania;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uniemożliwia odtworzenie sposobu rozumowania jaki doprowadził organ podatkowy do konstatacji, iż "A" nie dochował należytej staranności, w szczególności przez pominięcie, czy też zbyt lakoniczne wskazanie powodów, dla których nie dał wiary dokumentom i wyjaśnieniom świadczącym o weryfikacji kontrahentów;

• art. 86 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, pomimo legitymowania się przez podatnika fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (tj. podlegających odsprzedaży);

• art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa "A" do odliczenia podatku VAT naliczonego w konsekwencji dowolnego uznania, że faktury kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - przy jednoczesnym braku kwestionowania faktu realnego nabycia towarów w ilościach wykazanych na tych fakturach.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 20-37 skrupulatnie opisano funkcjonowanie podmiotów, od których podatnik miał nabywać towar. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Spółki będące kontrahentami podatnika formalnie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak podmioty te pomimo formalnego zarejestrowania nie posiadały składników majątkowych umożliwiających funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Nie dysponowały bowiem żadnym wyposażeniem, środkami trwałymi, nie wynajmowały magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały żadnych kosztów prowadzonej działalności (poza usługami najmu pomieszczeń i usług księgowych).

Znamienne jest, że lokale, które w dokumentach rejestracyjnych były wskazywane jako siedziby Spółek były w istocie wirtualnymi biurami, nierzadko znajdującymi się w prywatnych mieszkaniach (np. w lokalach stanowiących własność M.W.). W miejscach tych nie tylko nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, ale możliwość taka była nierzadko wyłączona z uwagi na treść zawartych umów najmu pomieszczenia. Tytułem przykładu wskazać tu należy na umowę zawartą przez spółkę "I", z której wynikało, że w wynajmowanym pomieszczeniu spółka ta nie może przechowywać jakiejkolwiek dokumentacji, sprzętu komputerowego, elementów wyposażenia lokalu ani żadnych rzeczy będących własnością tego podmiotu. Takie ukształtowanie warunków umowy wyraźnie wskazywało na cel jej zawarcia tj. użyczenie adresu lokalu dla potrzeb rejestracji spółki z o.o. oraz wyłącznie jako miejsca doręczeń korespondencji kierowanej do tego podmiotu.

Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania. W trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdzono jednak, aby w miejscach oznaczonych jako siedziby kontrahentów podatnika faktycznie prowadzono działalność mogącą wskazywać na realne funkcjonowanie Spółek w obrocie gospodarczym. Nie sposób bowiem uznać, aby realnie działające spółki prowadzące działalność gospodarczą w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny nie wykorzystywały żadnych składników majątkowych, nie ponosiły żadnych innych kosztów oprócz kosztów wynajmu i usług księgowych, a przy tym transportowały znaczne ilości towaru do podatnika.

O fikcyjnym funkcjonowaniu Spółek, od których podatnik miał nabywać towary świadczyć może także fakt, że pomimo formalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe nie miały możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółek; jedyna dokumentacja dotycząca ich działalności gospodarczej była pozyskiwana od podmiotów świadczących usługi księgowe.

Zwrócić należy również uwagę, że według ustaleń organów, fikcyjny charakter miało także funkcjonowanie podmiotów, od których kontrahenci podatnika (spółki A.K., "H", "G", "J", "I"), mieli nabywać towary. Podmioty będące kontrahentami wskazywanych spółek nie składały deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, zostały wykreślone z rejestru na podstawie art 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT bądź też zawiesiły swoją działalność, nie można było nawiązać kontaktu z ich przedstawicielami, a swoje siedziby posiadały w wirtualnych biurach.

Wszystkie te ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których podatnik miał nabywać towary w rzeczywistości nie prowadziły deklarowanej działalności gospodarczej. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez 11 Spółek, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem a wystawcami faktur.

Strona zwróciła także uwagę, że w prowadzonym postępowaniu organ zaniechał poszukiwania i wezwania świadków będących przedstawicielami organów spółek będących kontrahentami podatnika.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, który w ocenie strony postępowania powinien zostać włączony w poczet materiału dowodowego, o ile dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale tylko takich, które po pierwsze mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a po wtóre okoliczność nie została potwierdzona innym dowodem. Trzeba mieć także na uwadze, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby w skutkach do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz związku istotnymi dla sprawy ustaleniami. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku gromadzenia wszelkich dowodów mogłoby skutkować tym, że istniałaby konieczność prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd zwraca również uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Rozbieżność ocen organu i podatnika co do koniecznego zakresu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza również, że z tej przyczyny doszło do uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniem tej zasady będzie można mówić wówczas, gdy organ nie odnosi się do podnoszonych przez stronę zarzutów czy zgłaszanych wniosków, a nie w sytuacji, w której organ wskazuje na ich niezasadność lub rozstrzyga zgłoszone wnioski niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Strona skarżąca zarzuca również zakażonej decyzji, że została ona oparta, podobnie jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na dowodach dotyczących kontrahentów podatnika, które zostały zebrane w toku innych postepowań podatkowych. W takim postępowaniu organów skarżący upatruje wadliwości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą dokonanych ustaleń prowadzących do wniosku, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Oceniając ten zarzut podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, toteż na organach podatkowych nie ciąży obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w toku innych procedur. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, a zatem jako równowartościowe należy traktować dowody przeprowadzone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane z innych postępowań. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe.

Niewątpliwie wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Korzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań nie może być postrzeganie jako naruszenie praw procesowych strony, skoro sam ustawodawca dopuścił możliwość wykorzystywania takich dowodów dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy mieć na uwadze, że każdy dowód zebrany przez organ podatkowy może podlegać weryfikacji przez stronę. Podatnik, poza przypadkami wyłączenia jawności dokumentów, ma przecież prawo zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, przedstawienia własnego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego czy w końcu złożenia stosownych wniosków dowodowych mogących służyć wykazaniu okoliczności przeciwnych niż te, które zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych przez organ. Wszystkie te uprawnienia strony stanowią swego rodzaju przeciwwagę dla uprawnień, które zostały przyznane organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Skarżący stawiając zarzut fragmentarycznego korzystania z zeznań świadka I.B. oraz z wyjaśnień strony wskazuje jedynie w ogólnikowy sposób, że konstruowane przez organ wnioski są zbyt daleko idące. Podatnik nie wskazuje jednak, jakich konkretnie uchybień dopuścił się organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego. W szczególności strona nie określa na czym polega wadliwość przeprowadzonego przez organ wnioskowania i w jakim zakresie na podstawie zebranych dowodów nie można było wyciągnąć wniosków, jakie w treści decyzji zaprezentował organ podatkowy.

Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Z przepisu tego wynika, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ten ma zastosowanie, gdy mimo przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, przy czym muszą one istnieć obiektywnie, a nie jedynie w subiektywnym przekonaniu strony. Oznacza to, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego prawdopodobne są przynajmniej dwie istotnie różniące się wersje ustaleń faktycznych. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie ze względów wcześniej omówionych.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści przepisu wynika zatem, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W rozpatrywanej sprawie nie podlegał kwestionowaniu fakt zakupu i dalszej odsprzedaży towarów w ilościach wynikających ze spornych faktur, ale okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu z przesłuchania pracowników podatnika nie były negowane przez organy podatkowe i zostały w wystarczający sposób stwierdzone za pomocą innych dowodów. W związku z tym odmowę przeprowadzania wnioskowanych dowodów należy uznać za nienaruszającą praw procesowych strony.

Sąd nie stwierdził również, aby uprawnienia strony postępowania zostały naruszone poprzez wyłączenie jawności części dowodów. Zasada jawności postępowania dla stron nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których dopuszczalne jest jej ograniczenie; stanowi o tym art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujący, że prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopi nie dotyczy znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

W niniejszej sprawie wyłączeniu z jawności podlegały wybrane dane ekonomiczne i osobowe jak np. numer dowodu osobistego, numer paszportu, adresy podmiotów niezwiązanych ze sprawą, kwot opłat za najem wnoszonych przez kontrahentów, numery rachunków bankowych, czy kwot deklarowanych podstaw opodatkowania i podatków. W aktach spawy pozostawiono natomiast wyciągi z tych dokumentów, z którymi podatnik miał możliwość zapoznania się przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organ zasadnie nie ujawnił danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stawianemu zarzutowi z treści zaskarżonej decyzji w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, jakie przesłanki legły u podstaw stwierdzenia, że podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dopełnił wymaganych aktów staranności, co w konsekwencji prowadziło do uznania przez organ, że nabywając towar od Spółek nie pozostawał w dobrej wierze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że podatnik rzeczywiście nabył towary od Spółek wymienionych w zaskarżonej decyzji. Podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było natomiast stwierdzenie, że W.J. nie działał przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Strona podnosi w skardze, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było uzasadnionych podstaw do tego aby zakwestionować należytą staranność podatnika przy dokonywanych transakcjach zakupu towarów. Kontrahenci podatnika rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, byli łatwo dostępni w oznaczonych boksach na terenie W.K., posiadali nabywany przez podatnika towar. Zdaniem wnoszącego skargę, transakcje dokonywane przez strony nie charakteryzowały się odmiennością w zakresie zasad regulowania płatności, przedłużenia terminu zapłaty, czy znacznego obniżania ceny.

Sąd zwraca jednak uwagę, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują, iż w dokonywanych transakcjach kluczowe znaczenie dla podatnika miał fakt nabycia towaru określonej jakości oraz posiadanie faktury zakupu. Jest to okoliczność przyznawana przez samego podatnika. W składanych przed organem wyjaśnieniach podatnik wprost wskazywał, że w kontrolowanym okresie nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, ani nie zlecał przeprowadzania tych czynności innym podmiotom. Potwierdzają to również zeznania pracownika podatnika I.B.

W świetle takich ustaleń prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że pomimo faktycznego nabycia towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Brak podejmowania jakichkolwiek działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności kontrahentów podatnika nie może być postrzegany jako działanie z należytą starannością.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną skarżącą, że o działaniu z należytą starannością decyduje sam fakt otrzymania towaru od kontrahenta.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA).

W sytuacji, gdy podatnik rzeczywiście dysponuje towarem dochowanie należytej staranności polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przeświadczeniu, że podatnik nabywa towar od podmiotu, który jest wymieniony w fakturze, jako dostawca. Elementem wskazującym na należytą staranność nie może być jednak sam fakt dokonania dostawy towaru. Przeświadczenie podatnika, że nabywa towar pochodzący z legalnego obrotu nie może być budowane wyłącznie na zewnętrznym akcie wydania towaru i przeniesienia jego posiadania.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, bez znaczenia dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego pozostaje kwestia tego, że podatnik dysponował towarem nabytym od Spółek oraz posiadał faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Sam fakt nabycia towaru i posiadania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oczywistym jest dla Sądu, że podatnik nabywając towary nie ma możliwości weryfikowania wszystkich transakcji, które były dokonywane na poprzednich etapach obrotu, zanim towar trafił ostatecznie do kontrahenta podatnika. Zgodzić należy się w tej mierze ze skarżącym, że takich uprawnień nie dają podatnikom przepisy prawa. Niemniej jednak warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest to, aby podatnik uzyskał całkowitą pewność co do źródła pochodzenia nabywanego towaru. Istotne jest, aby dokonał on aktów staranności, które pozwolą stwierdzić, że w danych okolicznościach sprawy uczynił wszystko co dla podatnika było prawnie możliwe, aby uzyskać przeświadczenie o legalnym źródle pochodzenia dostaw. Chodzi o zbudowanie przekonania, że dostawca jest rzetelnym kontrahentem. Takich działań podatnik jednak nie podejmował w kontrolowanym okresie podatkowym

Należy przy tym mieć na uwadze, że o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydował fakt nieprzeprowadzenia przez podatnika weryfikacji tych transakcji, które miały miejsce na poprzednich etapach obrotu towarami tj. transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami a ich dostawcami. Organ w treści zaskarżonej decyzji wskazywał jedynie na to, że towary, którymi dysponowali kontrahenci podatnika wymienieni w zakwestionowanych fakturach, nie mogły pochodzić od ich dostawców, albowiem ci również nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Wskazanie tych okoliczności w treści zaskarżonej decyzji służyło zatem nakreśleniu przez organ okoliczności wskazujących na nielegalny proceder obrotu towarami na poprzednich etapach obrotu. Organ nie czynił natomiast stronie zarzutu z tego, że podatnik zachował się nierzetelnie nie badając źródła pochodzenia towaru, którym dysponowali jego kontrahenci.

Podsumowując należy przypomnieć, że w sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia nie działał z należytą starannością i ignorował konieczność zweryfikowania swoich kontrahentów. Podatnik skupiał się wyłącznie na formalnych aspektach obrotu, dbając wyłącznie o to, aby dysponować towarem oraz fakturą VAT. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że w treści wniesionego środka zaskarżenia strona próbowała podważyć ustalenia organów podatkowych wskazując na fakt złożenia przez podatnika wyjaśnień określonej treści z uwagi na nieznajomość języka polskiego. Kwestię te organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji wskazując, że z uwagi na pochodzenie podatnika, przed przystąpieniem do przesłuchania upewniono się, czy skarżący jest w stanie komunikować się w języku polskim. Organ uzyskał wówczas zapewnienie, że W.J. nie ma problemów z rozumieniem tego języka, w związku z czym przystąpiono do przeprowadzenia czynności procesowej. Uzyskane w trakcie przesłuchania wyjaśnienia nie są zatem obarczone błędem niezrozumienia słów i zwrotów wypowiadanych w języku polskim przez organ prowadzący czynność.

W trakcie trwającego postępowania strona podejmowała również próby prostowania złożonego wcześniej oświadczenia oraz wykazania, że w kontrolowanym okresie podatkowym sprawdzała swoich kontrahentów. Niemniej jednak, jak wskazał na to organ podatkowy, wyjaśnienia mające na celu zmianę sensu złożonego oświadczenia oraz wykazania staranności podatnika nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy na stronach 47 i 48 zaskarżonej decyzji wskazał wyraźnie z jakich przyczyn wyjaśnienia składane na dalszych etapach postępowania oraz przedkładane organowi dokumenty nie mogły zostać uznane za wiarygodny dowód tego, że podatnik przy nabyciu towarów od Spółek działał z należytą starannością. Przedstawioną przez organ argumentację Sąd w pełni aprobuje.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.