Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 487/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 23, art. 23 ust. 1 pkt 45,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. B. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] listopada 2015r., nr: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 23.855,00 zł.

Okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie przedstawiają się następująco:

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2014r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec J. B. prowadzącego w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W zakresie zarejestrowanych zdarzeń gospodarczych organ I instancji ustalił między innymi, że kontrolowany w dniu 13 lipca 2004r. zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: Agencja) umowę [...] na podstawie której została udzielona mu pomoc finansowa w ramach programu SAPARD - tworzenie miejsc pracy na obszarach wiejskich, polegająca na sfinansowaniu 50% zakupu środków trwałych służących tworzeniu nowych miejsc pracy. Pismem z 12 lipca 2005r. Agencja poinformowała, że w ramach środków z programu SAPARD, przekazano kwotę w wysokości 170.229,50 zł. Z treści zaś pisma Agencji z 14 grudnia 2009r. wynika, że przeprowadzona kontrola wywiązania się przez beneficjentów Programu SAPARD z obowiązku utrzymania określonej w umowie ilości miejsc pracy wykazała u podatnika utrzymanie przyrostu zatrudnienia na poziomie 1 miejsca pracy, podczas gdy podpisując w/w umowę zobowiązał się on do utrzymania przyrostu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż 5 miejsc pracy. W związku z tym podjęto decyzję o windykacji wypłaconej kwoty pomocy stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą a iloczynem kwoty przypadającej na jedno utworzone miejsce pracy i liczby miejsc pracy utrzymanych w okresie 1 roku od dnia dokonania ostatniej płatności wraz z należnymi odsetkami. Zgodnie z wezwaniem do zapłaty z 9 kwietnia 2010 r. sporządzonym przez Agencję, kwota pomocy podlegająca zwrotowi wynosiła 135.229,50 zł. Zwrot tej kwoty wraz z należnymi odsetkami w kwocie 78.843,48 zł nastąpił w dniu 21 kwietnia 2010 r., co potwierdza ujęty w rejestrze bankowym dowód polecenia przelewu.

Organ I instancji uznał, że kontrolowany nieprawidłowo zakwalifikował odsetki od zwróconej dotacji jako koszty uzyskania przychodów. Stwierdził, że kosztami podatkowymi mogą być bowiem tylko takie wydatki, które mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiąganego przychodu lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Wskazał organ, że przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodów. Wydatek poniesiony przez podatnika w postaci obowiązku zapłaty odsetek zdaniem organu związany był z prawidłowością wykonania umowy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co według organu uniemożliwiało zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.843,48 zł, naruszając przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak wskazał organ, z wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że środki przekazane przez Agencję w ramach programu SAPARD służyły sfinansowaniu w wysokości 50% zakupu środków trwałych, tj. dwóch naczep SCHMITZ oraz jednej trzyosiowej wywrotki SCHMITZ. Z księgi środków trwałych, przedłożonej przez kontrolowanego wynika zaś, że nabycie i wprowadzenie do w/w ewidencji środków trwałych nastąpiło w sierpniu 2004r., zaś z dowodów naliczenia amortyzacji za poszczególne miesiące 2010r. wynika, że środki te amortyzowano wg stawki 14%.

W związku z częściowym (50%) sfinansowaniem zakupu w/w środków trwałych środkami, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączył on w okresie od 2004r. do 2009r. z kosztów uzyskania przychodów 50% wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych, które w poszczególnych latach stanowiły następujące wartości:

- w 2004 - 7.944,04 zł;

- w 2005 - 23.832,12 zł;

- w 2006 - 23.832,12 zł;

- w 2007 - 23.832,12 zł;

- w 2008 - 23.832,12 zł;

- w 2009 - 14.703,64 zł

Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w R. zwrócił uwagę, na wyjaśnienia kontrolowanego, z których wynika, że po zwrocie udzielonej mu wcześniej dotacji, do kosztów uzyskania przychodów 2010r. doliczył wyłączone wcześniej z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup częściowo sfinansowano środkami z uzyskanej dotacji. Łącznie zwiększono koszty uzyskania przychodów o 117.976,16 zł., przy czym jak stwierdził podatnik, kwota ta winna być wyższa o 9.128,48 zł, ponieważ w 2009r. wyłączono z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 23.832,12 zł, a nie jak przyjęto, ustalając wysokość kosztów podatkowych za 2010r. - 14.703,64 zł.

Organ stwierdził, że dokonanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 117.976,16 zł oznacza, że koszty uzyskania przychodów okresu od 2004r. do 2008r. obejmują pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczoną od środków trwałych sfinansowanych częściowo pomocą finansową w ramach programu SAPARD.

Powołał się na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a - 22o ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie dofinansowania stanowiącego zwrot określonej części nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego powoduje, że wartość odpisów tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił dalej organ, że fakt otrzymania w/w środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki te są amortyzowane w całości, ż tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, organ stwierdził, że wskutek zwrotu dotacji, kontrolowany powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wyłączonych wcześniej z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.. Jednak według Dyrektora UKS kontrolowany dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia w/w środków trwałych, gdyż nie zwrócił całości pomocy finansowej przyznanej mu w ramach programu SAPARD, bo kwota przyznanej pomocy wynosiła 170.229,50 zł, zwrotowi zaś podlegała kwota 135.229,50 zł. Wynika z tego, że zakup środków trwałych o wartości 340.459,00 zł według księgi środków trwałych, został sfinansowany w części środkami pieniężnymi pochodzącymi z dotacji wynoszącymi 35.000,00 zł (170.229,50 zł - 135.229,50 zł), stanowiącymi 10,28% ich wartości, co należało uwzględnić ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2010r. W konsekwencji organy uznały, że nieuwzględnienie faktu częściowego sfinansowania zakupu środków trwałych środkami pochodzącymi z dotacji, spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.904,09 zł.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik ujął jako koszty uzyskania przychodu wydatki z następujących faktur VAT, wystawionych przez "B"

- Nr 28 z dnia 23 luty 2010r. za pręt żebrowany na wartość netto 39.425,50 zł, VAT 8.673,61 zł,

- Nr 29 z dnia 23 luty 2010r. za pręt żebrowany i walcówkę na wartość netto 39.656,90 zł, VAT 8.724,52 zł.

Do w/w faktur dołączone zostały dowody WZ z 22 luty 2010r. z pieczątką firmy "B" sp. z o.o., mające potwierdzać wydanie towaru, świadectwa odbioru wystawione przez "C" sp. z o.o. oraz dowody PZ (przychód zewnętrzny). Z kolei na podstawie dowodów bankowych stwierdzono, że płatności tytułem w/w faktur kontrolowany dokonał przez Bank Spółdzielczy w dniu 23 luty 2010r. w formie poleceń przelewu, na kwoty 48.099,11 zł i 48.381,42 zł.

W celu weryfikacji w/w transakcji organ I instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahenta kontrolowanego "D" sp. z o.o., w B. (wcześniej "B") w zakresie kwestionowanych transakcji. W odpowiedzi uzyskano informację, że czynności sprawdzenia nie zostały przeprowadzone wobec niemożności nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Wskazany adres okazał się nieruchomością gruntową, na której posadowione są hale i budynki. Pracownicy firm prowadzących działalność w obrębie tej nieruchomości poinformowali, że nie słyszeli nigdy o "D" sp. z o.o. Podczas oględzin nie stwierdzono biura spółki, żadnej tablicy informacyjnej z jej nazwą oraz żadnych oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Kontrolowany J. B. na okoliczność współpracy z "B" sp. z o.o. w G. zeznał, że informacje o tej spółce znalazł w Internecie lub otrzymał od kogoś z branży, posiadał jakiś nr telefonu pod którym z kimś rozmawiał, ale nie pamięta czy też nie kojarzy obecnie nazwiska, w zasadzie nie wie z kim rozmawiał przez telefon i jakie ta osoba zajmowała stanowisko w tej spółce. Kontakty telefoniczne inicjował sam podatnik. Wszystkie dokumenty dotyczące zawartych transakcji, jakie posiada kontrolowany, załączone zostały do otrzymanych faktur VAT. Ponadto podatnik zeznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę "B" otrzymał pocztą, ale nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tego, zaś dołączone do faktur VAT świadectwa odbioru, wystawione przez "C" sp. z o.o. dosłano mu faksem ze spółki "B", gdyż chciał je mieć dla pewności, że stal jest dopuszczona do obrotu. Wskazał, że nie wie kto sporządził faktury VAT i dowody WZ, pamiętał tylko, że dowody WZ pracownikom jego firmy wydał kierowca.

Organ zwrócił uwagę, że kontrolowany zeznawał nieprecyzyjnie w zakresie samej dostawy towarów. Zeznał np. że towar wydał kierowca, który go przywiózł, choć nie wie czy widział tego kierowcę, by po chwili dodać, iż z tonażu wynika, że towar musiał być dostarczony dwoma samochodami, nie pamięta jednak czy towar w całości dostarczono w jednym czasie, czy też w ciągu dnia. Towar został odebrany przez pracowników firmy "A", mógł to być T. S. lub M. H. Kontrolowany nie wiedział czy towar dostarczono środkiem transportu dostawcy, czy też wynajętym przez niego, nie znał też numeru rejestracyjnego tego samochodu.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "A", których wskazał kontrolowany jako mogących przyjmować towary wyszczególnione w treści w/w faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. - M. H. i T. S., z uwagi na upływ czasu nie potwierdzili ani też nie zaprzeczyli udziałowi w tej czynności.

W celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ I instancji dopuścił do przedmiotowej sprawy zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] luty 2014r., określającej spółce "D" sp. z o.o. (wcześniej "B") m.in. za miesiąc luty 2010r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 189.469,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Z treści tej decyzji wynika, że spółka "B", w okresie od stycznia 2009r. do czerwca 2010 r.. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiała jedynie tzw. puste faktury. Spółka nie posiadała środków technicznych i finansowych niezbędnych do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, konsekwentnie nie składała w terminie ustawowym deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2008r. do lipca 2010r. W dniu [...] marca 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił Spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Dopiero zainicjowane w lipcu 2010r. działania prokuratury prowadzącej śledztwo oraz organu kontroli skarbowej wobec jej kontrahentów ("E" sp. z o.o. i "F" sp. z o.o.) spowodowały złożenie zaległych deklaracji podatkowych. Spółka w całym okresie swej działalności dokonywała jedynie refakturowania towarów rzekomo uzyskanych z firm "G" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. na rzecz kolejnych podmiotów - rzekomych odbiorców. W 2010r. jedynym dostawcą wyrobów do spółki "B" według treści faktur VAT miała być spółka "G"

Jak dalej ustalono, w dniu [...] grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] określającą spółce "G" kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że "G" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem wykazanym w treści faktur VAT wystawionych na rzecz "B" sp. z o.o.. W treści decyzji wydanej wobec "B" sp. z o.o. przedstawiono zestawienie faktur VAT wystawionych w lutym 2010r. na jej rzecz przez "G" sp. z o.o. Z zestawienia tego wynika, że w dniu 22 luty 2010 r: "B" sp. z o.o. uzyskała z "G" sp. z o.o. fakturę VAT o nr 2010/02/0062/K mającą potwierdzać nabycie pręta żebrowanego oraz walcówki , a w dniu 23 luty 2010r. "B" sp. z o.o. wykazała te same ilości w/w towarów w fakturach VAT nr 28 i 29 wystawionych na rzecz "A".

Organ I instancji podkreślił nadto, że w uzasadnieniu wzmiankowanej decyzji wskazano, że rolą "B" sp. z o.o. było wyłącznie papierowe wprowadzanie do dalszego obrotu na rynku krajowym stali, która była rzekomo przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć u dostawców tej spółki (m.in. "G" sp. z o.o.) - ta sama stał była na wcześniejszym etapie procederu przedmiotem również wyłącznie papierowych wewnątrzwspólnotowych dostaw przez polskie podmioty do firm zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej.

Zdaniem organu i instancji przytoczone ustalenia zawarte w treści w/w decyzji wydanej wobec "B" sp. z o.o., która stała się prawomocna w dniu 17 marca 2014r. jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie dysponowała w lutym 2010r. wyrobami stalowymi, które mogłyby być przedmiotem transakcji handlowych, a jej funkcjonowanie na rynku podmiotów gospodarczych sprowadzało się do wystawiania "pustych" faktur nie dokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym, w wyniku informacji uzyskanej od "C" sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie świadectwa odbioru (tzw. atesty) będące w posiadaniu kontrolowanego, spółka "C" wystawiła swojemu kontrahentowi – "I"S.A.

Organ kontroli stwierdził poza tym, że kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodu o inne kwoty, w tym:

- 11.745 zł z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;

- 2.345 zł z tytułu odsetek za zwłokę za nieterminowe wpłaty podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.;

- 3.320,18 zł, z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego na zakup środka trwałego (nieruchomości gruntowej) - 3.090,18 zł oraz opłaty sądowej - 230 zł; stwierdzono, że wydatki te winny zwiększać wartość początkową zakupionej nieruchomości (poniesione przed przyjęciem jej do używania);

oraz zaniżył koszty o kwotę 69.060,58 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością otrzymanej refundacji doposażenia stanowisk pracy (76.200 zł) a kwotą 7.139,42 zł, na którą składają się: wartość faktycznie refundowanego wyposażenia w kwocie 2.877,87 zł (prostownik) oraz część odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.261,55 zł od zakupionych środków trwałych o wartości 119.600 zł refundowanych w 61,31 % (76.200 - 2.877,87 / 119.600) środkami pochodzącymi z dotacji.

Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] września 2015 r., nr [...] (doręczonym w dniu 1.10.2015 r.), w którym nie uznano za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów poniesionych w 2010 r. przez kontrolowanego - zgodnie z art. 193 § 4 O.p.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [.], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 23.855 zł (19%), uwzględniając opisane ustalenia dotyczące kosztów.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodów zapłaty,

2. art. 9, 22 ust. 1, 22g u.p.d.o.f. - poprzez opodatkowanie przychodu, zamiast dochodu oraz zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem odwołującego się, zaprezentowana w decyzji wykładnia przepisów prawa nie tylko narusza obowiązujące prawo, ale jednocześnie jej wynik niezgodny jest z zasadą rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść strony. Jego zdaniem brak jest przepisów prawnych wprost odnoszących się do zaistniałej sytuacji, a mimo to zaprezentowana interpretacja prawa jest dla niego skrajnie niekorzystna".

Według podatnika, w zakresie zwrotu dotacji otrzymanej z Agencji postąpił prawidłowo, to jest jednorazowo zaliczył do kosztów wydatki związane ze zwrotem oraz odsetki. Jego zdaniem odsetki mają pośredni związek z przychodami, wiążą się bowiem ściśle z dotacją, która posłużyła zakupowi środków trwałych, które z kolei służyły uzyskiwaniu przychodów. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że odsetki nie zostały wydatkowane w związku z działalnością gospodarczą, czy też, że odsetki nie miały związku z przychodami. Wskazał, że wydatki na zapłatę odsetek nie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. i o możliwości zaliczenia do kosztów decydują ogólne kryteria (art. 22 ust. 1 ustawy). Błędna jest zatem interpretacja, że w konsekwencji zwrotu dotacji należy skorygować poszczególne lata podatkowe, bo rozwiązanie takie byłoby dla podatnika bardzo szkodliwe, utraciłby możliwość zaliczenia w koszty części odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na przedawnienie. Powołał się przy tym na orzecznictwo wskazujące, że nie dokonuje się wstecznej korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jeżeli dofinansowanie udzielone zostało już po użytkowaniu środka.

W zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez "B" podatnik stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania poniesionych kosztów. Podniósł, że definicja kosztów nie zawiera wskazówek, że koszty należy dokumentować jedynie fakturami, może to być każdy dowód. Wskazał przy tym na przelewy bankowe, a także faktury sprzedaży zakupionej stali, które łącznie mają potwierdzać zakup. Skoro organ I instancji nie dowiódł, że dokumenty bankowe są nierzetelne tj. nie odzwierciedlają faktycznych zapłat za towar, to według niego nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania faktycznie poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokości na zakup towaru, czy w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

Poruszając węzłowe zagadnienie w sprawie, to jest zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Kosztem uzyskania przychodów może być zatem każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Wynika z tego zdaniem organu, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie jego źródła.

Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że ustawa podatkowa nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. Zauważył jednak, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy. Zgodnie zaś z art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy). Oznacza to, że dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione oraz gdy wskazano w nim prawdziwe wartości liczbowe.

Według organu podatnik podlegał tym zasadom, bowiem opłacał w 2010 r. podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. i prowadził księgi rachunkowe.

Nie podzielił więc w szczególności stanowiska podatnika, że wydatki na zapłatę odsetek od zwróconej dotacji nie są wyłączone z kosztów. Zaaprobował w całej rozciągłości stanowisko organu i instancji, że pomimo niewyłączenia z kategorii kosztów, zapłata odsetek wynikała z nieprawidłowo wykonywanej umowy i nie pozostawała w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Wydatki te nie mają więc cech celowości, co w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Według organu II instancji, zapłata odsetek służyła wyłącznie uregulowaniu należności i uniknięciu dalszych odsetek lub innych konsekwencji, nie była ukierunkowana w żaden sposób na przychód lub związana z jego źródłem. Na poparcie swojego stanowiska powołał się organ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 364/12, gdzie w podobnym stanie faktycznym wyrażono tożsame zapatrywanie prawne.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione dla strony przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji wykazane w nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionowano, że podatnik dysponował towarem wymienionym w kwestionowanych fakturach nr 28 i 29 z dnia 23 luty 2010 r., ale towar ten nie pochodził od wystawcy faktur.

Jak wskazał organ, z treści art. 22 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia/ zachowania ich źródła). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., (sygn. akt II FSK 788/11), gdzie stwierdzono, że nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Nie zgodził się więc organ z twierdzeniem podatnika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny. Z ustaleń poczynionych w sprawie jednoznacznie wynika zorganizowany charakter procederu wystawiania i posługiwania się tzw. pustymi fakturami, w którym uczestniczyły m.in. firmy "B" i "G". Potwierdza to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] luty 2014 r., nr [.], jak również zeznania świadków - byłych prezesów zarządu "B" – A.K. oraz B. S. Jak podkreślił organ, także sam podatnik nie potrafił nakreślić okoliczności zawiązania współpracy z kontrahentem oraz związanych z dostawą towaru. Ponadto mające potwierdzić transakcje świadectwa odbioru (certyfikaty) zostały wystawione przez "C" Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu. Natomiast podnoszona w odwołaniu okoliczność, że w dniu 23 luty 2010 r. dokonano przelewu kwoty uwidocznionej na fakturach nie przesądza, że dokumentują one przepływ wskazanych w nich towarów.

Ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, że w świetle ustawy o VAT i najnowszego wyroku TSUE Stehcemp C-277/14 kwestionowane faktury nie są nierzetelne, organ odwoławczy wskazał, że odniesienie się do tego rodzaju zarzutów już nastąpiło w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Podkreślił, że w decyzji tej wyjaśniono, że jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w rozpatrywanej sprawie), to nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Zaznaczył organ, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 877/15 oddalił skargę podatnika na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., podzielając przedstawioną w niej argumentację i orzeczenie to już jest prawomocne.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że dokonano zupełnie błędnej interpretacji w związku z konsekwencjami zwrotu dotacji. Organ wskazał, że według podatnika organy uznały, że zwrot dotacji na środki trwałe w 2010 r. powoduje konieczność wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, a zatem i konieczność korekty rozliczeń podatkowych. Według organu odwoławczego taki zarzut nie odnosi się jednak do ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ kontroli zakwestionował bowiem nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., poprzez zaliczenie do nich odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na ich nabycie zwróconych podatnikowi w formie dotacji. Organ, potwierdzając stanowisko podatnika, potwierdził w ślad za organem I instancji, że skoro zwrot części dotacji (135.229,50 zł) nastąpił w dniu 21 kwietnia 2010 r. podatnikowi przysługiwało prawo do zwiększenia z tego tytułu kosztów w 2010 r. Podkreślił dalej organ, że organy podatkowe nie negują zatem okresu, w którym dokonano powiększenia kosztów, jak również nie wskazują na "konieczność wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych i kolejnych rozliczeń podatkowych". Na taką konieczność "wstecznej" korekty kosztów/odpisów amortyzacyjnych wskazano wyłącznie w uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]. To zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych - bez uwzględnienia częściowego sfinansowania zakupu środków trwałych środkami pochodzącymi z dotacji - spowodowało ich zawyżenie o 21.904,09 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika, że zaprezentowana w decyzji organu i instancji wykładnia prawa, nie tylko narusza obowiązujące prawo, ale jednocześnie jej wynik niezgodny jest z zasadą rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść strony, a w sprawie powinna znaleźć zasada "in dubio pro tributario ". Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Aby jednak zawarta w tym przepisie zasada mogła znaleźć zastosowanie w sprawie, muszą zaistnieć następujące przesłanki:

- wystąpienie wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego,

- brak możliwości racjonalnego rozwiązania tych wątpliwości za pomocą dostępnych reguł wykładni albo dojście do różnych - stosując te reguły wykładni - sprzecznych ze sobą wniosków.

Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły rozbieżności w zakresie treści przepisów, uzasadniające zastosowanie art. 2a O.p. Zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w poszczególnych kwestiach zostało szczegółowo wyjaśnione, wątpliwości prawnych w sprawie nie wywołuje także art. 22g u.p.d.o.f.. Co do zarzutu naruszenia art. 9 u.p.d.o.f., organ zauważył, że weryfikacja rozliczenia podatnika odnosi się do określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu, a w sprawie nie jest podważany zakres opodatkowania dochodów podatnika czy sposób opodatkowania.

Podzielając zatem ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów, w tym również w części niekwestionowanej przez podatnika, oraz poprawność następczego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych J. B. za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu I instancji określa zobowiązanie podatkowe w tym podatku, według stawki 19%, w prawidłowej wysokości.

J. B., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zarzucając jej naruszenie przepisów, a to:

- art. 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodów zapłat za towar, które nie zostały w żaden sposób przez organ podatkowy podważone, a jednoznacznie dokumentują poniesienie wydatku na zakup towarów handlowych, podobnie jak dokonane dostawy na rzecz odbiorców skarżącego, a prawidłowe uwzględnienie tych okoliczności dowodów winno prowadzić do uznania, że skarżący poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu;

- naruszenie art. 9, 22 ust. 1, 22g u.p.d.o.f., poprzez zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów i uznanie, że zapłata odsetek od zwrotu części dotacji, która służyła działalności gospodarczej skarżącego i której obowiązek zwrotu nie był wynikiem niedbałości skarżącego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, a także uniemożliwienie zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu naliczonych a nie zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych związanych z zakupem środków trwałych sfinansowanych w części z otrzymanej dotacji, która skarżący musiał następnie zwrócić.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że sprzeczne z prawem jest uznanie, że zakup stali, która następie została w całości odsprzedana, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, z tego względu, że kwestionuje się podmiotową rzetelność faktury (pojęcie funkcjonujące w VAT). Jak podkreślił, bezsporne jest, że poniósł wydatek na zakup towarów, czego dowodem są przelewy bankowe. Zapłaty dokonał on bowiem bezpośrednio do "B", za pośrednictwem banku (nie gotówką), która to firma była czynnym podatnikiem VAT w chwili dostawy, na dowód czego przedkłada stosowne zaświadczenie. Zauważył skarżący, że nawet jeśli przyjąć, że faktura VAT jest podmiotowo wątpliwa, z uwagi, iż "B" brał udział w karuzeli podatkowej VAT, to fakt poniesienia wydatku i zakup stali jest niepodważalny. Towar skarżący otrzymał, dokonał za niego zapłaty, a następnie go sprzedał uzyskując przychód.

Podkreślił skarżący, że brak jest przepisów prawnych wprost odnoszących się do zaistniałej sytuacji tj. w u.p.d.o.f., nie ma przepisu uzależniającego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, tylko tych wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Sposób udokumentowania wydatku - jak zauważa się w doktrynie - jest dla prawodawcy drugorzędny i fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu można dowodzić każdym środkiem dowodowym. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja prawa jest dla podatnika skrajnie niekorzystna, i narusza zasadę wynikającą z art. 2a O.p.- in dubio pro tributario.

Powołał się przy tym skarżący na orzeczenia sądów, które wskazują, że posiadanie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia kosztu, a dowodzić go można przy pomocy wszystkich możliwych środków dowodowych. Jak bowiem zaznaczył, w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego. Nawet jeśli przyjąć, wadliwość podmiotową faktury, to pozostaje rzetelność przedmiotowa faktury, i wraz z okolicznościami sprawy i dowodami zapłat, daje to dowód poniesienia kosztu podatkowego. Odwołał się także do poglądu wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie Stehcemp sygn. C-277/14, który co prawda dotyczy podatku VAT, ale sposób interpretacji zasad prawa może mieć też zastosowanie wobec podatku dochodowego.

Skarżący nie zgodził się też ze sposobem kwalifikacji zdarzenia polegającego na obowiązku zwrotu dotacji otrzymanej z Agencji a przede wszystkim z twierdzeniem organów, że odsetki od zwróconej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że wydatki na zapłatę odsetek, nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.. O możliwości zaliczenia do tych kosztów wydatków na odsetki decydować będą ogólne kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy. W ocenie skarżącego trudno twierdzić, że zapłata odsetek nie ma związku z osiągniętymi przychodami. Odsetki wiążą się bowiem ściśle z otrzymanymi środkami pieniężnymi z dotacji, które posłużyły zakupowi środków trwałych, które z kolei służyły uzyskiwaniu przychodów. Odsetki mają zatem pośredni związek z osiągniętymi przychodami. Podkreślił przy tym, że zrobił wszystko, aby nie płacić tych odsetek oraz nie zwracać dotacji, jednak konieczność ich zapłaty wynikła z niezależnych od niego czynników. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zawęziły rozumienie kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie kierowały się obiektywną oceną związku kosztów z przychodami, a jedynie względami fiskalnymi, co rażąco narusza obowiązek działania organu w sposób budzący do niego zaufanie.

Według skarżącego, skoro poniósł określony wydatek, który służył działalności gospodarczej, co spowodowało "uszczuplenie" jego majątku, nie można dodatkowo opodatkować tego zdarzenia podatkiem dochodowym. Brak regulacji prawnej wyłączającej zapłatę odsetek z kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji powoduje, że należy zastosować ogólną klauzulę dotyczącą kosztów tj. celu wydatku. Podatnik stanął w określonej sytuacji, w której musiał zapłacić te odsetki, one zaś były związane z dotacją, która służyła przychodom w działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił także, że organy błędnie uznały, że zdarzenie mające miejsce w 2010 r. w postaci zwrotu dotacji na środki trwałe, powoduje konieczność wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, a zatem i kolejnych rozliczeń podatkowych. Jak zaznaczył, rozwiązanie takie byłoby dla podatnika bardzo szkodliwe, gdyż w takiej sytuacji utraciłby możliwość zaliczenia w koszty części odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na przedawnienie. Powołał się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyraźnie podkreślono, że nie dokonuje się wstecznej korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jeśli dofinasowanie udzielone zostało już po użytkowaniu środka.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do trzech kwestii. Pierwsza kwestia związana jest z możliwością uznania za koszt faktur zakupowych na podstawie faktur, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie jest kwestionowane, że skarżący taki towar posiadał, a więc w gruncie rzeczy co do sposobu udokumentowania wydatków na towary handlowe, dla uznania je za koszt podatkowy. Druga kwestia dotyczy możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków na zapłatę odsetek od zwróconej części dotacji, w związku z nierzetelnym wykonaniem umowy na podstawie której została dotacja udzielona. Trzecia natomiast, związana jest także z konsekwencjami prawnopodatkowymi zwrotu wzmiankowanej dotacji ( w części) na rozliczenie okresów poprzedzających.

Wypada zacząć od tej ostatniej kwestii, bowiem spór w niej jest li tylko pozorny i wynika najwyraźniej z niezbyt uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też braku koniecznej refleksji nad tą lekturą. Wbrew temu co twierdzi skarżący, organy w niniejszej sprawie wcale nie stoją na stanowisku, że zwrot dotacji z której sfinansowano w części zakup środka trwałego, mający miejsce w 2010 r., rodzi konieczność "wstecznej", za okresy poprzednie, korekty odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie rozliczeń finansowych za te okresy. Przeciwnie, organy potwierdzają prawo skarżącego do zwiększenia kosztów, podlegających dotychczas wyłączeniu, w roku w którym nastąpił zwrot dotacji, a więc w 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że takiego prawa, o które dopomina się skarżący, organy nie negują, a przeciwny, błędny pogląd wyraził organ I instancji w pierwotnej decyzji zapadłej w sprawie z dnia 22 grudnia 2014 r., która jednak została wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, że skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje dopiero z momentem zwrotu dotacji, w rozliczeniu za okres w którym ten zwrot nastąpił, nie budzi wątpliwości i potwierdzana jest w orzeczeniach sądów wskazanych zresztą w skardze. Gdyby nie zaistniał fakt zwrotu dotacji, skarżący nie miałby podstawy do zwiększenia kosztów z tytułu amortyzacji, a dotychczas dokonywane odpisy, począwszy od 2004 r. dokonywane były przecież prawidłowo z uwzględnieniem art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Organy zakwestionowały natomiast wysokość tej korekty, bowiem skarżący dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodu tak jakby zwrócił całość dotacji. Tymczasem zwrotowi podlegała tylko część przyznanej mu pomocy finansowej, a mianowicie kwota 135 229,50 zł, podczas gdy udzielona dotacja, z której sfinansowano w 50 % zakup środków trwałych wynosiła 170 229,50 zł. Oznacza to, że zakup tych środków trwałych, nadal wiąże się z finasowaniem w części (10,28 %) środkami pieniężnymi pochodzącymi z dotacji w wysokości 35 000 zł (jako różnica wysokości udzielonej dotacji i jej części podlegającej zwrotowi). Zgodzić się więc należy z organami, że odliczenie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości i nieuwzględnienie tym samym, że zakup środków trwałych został sfinansowany w części środkami pochodzącymi z dotacji, stanowi o naruszeniu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Przechodząc do następnej kwestii związanej ze zwrotem części dotacji, a zatem kwalifikacji jako koszt podatkowy wydatków na zapłatę odsetek od zwracanej dotacji, w ocenie Sądu także podzielić przychodzi stanowisko organów. Skarżący forsując swoje stanowisko, dokonuje takiej interpretacji art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest każdy koszt (wydatek) podatnika, który nie jest jednocześnie wymieniony w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. Jest to stanowisko błędne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Nie wystarcza więc, że dany koszt (wydatek) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., bo do uznania go za koszt podatkowy, musi on wypełniać znamiona definicji ogólnej, to jest pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i zostać poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. O ile ustawodawca, jak słusznie zauważa skarżący nie wymaga, aby poniesiony koszt (wydatek) był bezpośrednio związany z określonym przychodem lub zachowaniem/zabezpieczeniem jego źródła, i może to być także związek pośredni, to jednak nie dowolny, lecz celowy, zmierzający do osiągnięcia określonego wyżej celu.

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały, do czego były uprawnione, tak rozumianą celowość wydatków na zapłatę odsetek od zwróconej dotacji. Wydatek ten w istocie wiązał się z nieprawidłowym wykonaniem umowy, a konkretnie z wykorzystaniem przyznanej dotacji niezgodnie z umową. Nie ma znaczenia dla kwalifikacji tego wydatku jako kosztu podatkowego, jakie były powody niewywiązania się z warunków tej umowy i czy środki z niej pochodzące wykorzystane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Zapłata odsetek od zwróconej dotacji, wykorzystanej niezgodnie z warunkami umowy, ani nie wiązała się z uzyskaniem przychodu ani z zachowaniem czy zabezpieczeniem jego źródła.

Podobnie, na tle zapłaty odsetek od podlegającej zwrotowi dotacji udzielonej przez Agencję z programu SAPARD wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn.. akt II FSK 346/12.

Przechodzą do ostatniej kwestii, zacząć należy od oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem brak uchybień w tym zakresie warunkuje poprawność subsumpcji przepisów prawa materialnego do ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. W zasadzie skarżący nie kwestionuje kompletności postepowania dowodowego i zgromadzenia niezbędnych dowodów, mimo przywołania w skardze jako naruszonych przez organ art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., a podważa jedynie trafność ich oceny. Powołane w skardze art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. stanowią natomiast, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie dopatrzył się takich uchybień postępowania prowadzonego przez organy.

Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka "B" w 2010 r. nie dostarczała do skarżącego wyrobów stalowych, a kwestionowane faktury, które wystawiła ta pierwsza na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B", a także rzekomy dostawca stali refakturowanej następnie na firmę skarżącego – "G" spółka z o.o., nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, nie posiadały odpowiedniego zaplecza, ani środków technicznych i finansowych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Potwierdzają to zarówno zeznania świadków - przedstawicieli firmy "B" jak i ustalenia ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określających "D" Sp. z o.o. (następcy "B" Sp. z o.o.) oraz "G" sp. z o.o. m.in. za luty 2010 r. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie z przywołanej decyzji wydanej wobec "B" wynika, że spółka ta w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2008 r. do lipca 2010 r., w konsekwencji czego, w dniu 13 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił spółkę z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Dopiero w lipcu 2010 r., a więc, jak zauważył organ, po zainicjowaniu działań organów ścigania oraz kontroli skarbowej wobec kontrahentów "B", nastąpiło złożenie zaległych deklaracji podatkowych oraz uregulowanie zaległości podatkowych. W takim świetle należy więc postrzegać dołączone do skargi zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 maja 2016 r. potwierdzające, że "B" sp. z o.o. był zarejestrowany w 2010 r. jako czynny podatnik VAT. W kontekście wyżej naprowadzonych okoliczności treść tego zaświadczenia nie może podważyć prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy.

Przy rekonstrukcji stanu faktycznego i ocenie dowodów organy wzięły także pod uwagę, że skarżący nie potrafił podać konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze swoim dostawcą – "B" oraz okoliczności związanych z realizacją kwestionowanych dostaw.

Poza tym organy uwzględniły, że skarżący nie zweryfikował będących w jego posiadaniu świadectw odbioru (certyfikaty), mających potwierdzać legalne wprowadzenie stali do obrotu, które jak się okazało wystawione zostały przez "C" Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu, aniżeli rzekomy dostawca skarżącego.

W świetle całokształtu zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego stosownie do art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., dokonując jego poprawnej oceny, organy w analizowanej sprawie miały pełne podstawy do ustalenia, w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p., że firma skarżącego choć dysponowała konkretnym towarem (stalą), to jego dostawcą nie była spółka "B", która wystawiła zakwestionowane przez organy faktury. Nie stanowi przeciwdowodu, jak mylnie wywodzi skarżący, który podważyłby te ustalenia, dowód z dokumentów przelewu z dnia 23 luty 2010 r. kwoty na którą opiewają te faktury, bowiem opisane wyżej dowody wykluczają, aby środki te odnosiły się do przepływu wskazanych w fakturach towarów. Dokonane płatności powinny być ekwiwalentem za dostarczone podatnikowi towary od konkretnego dostawcy, a jak wykazano "B" wyrobami stalowymi wyszczególnionymi w kwestionowanych fakturach nie dysponował.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w R. w ślad za Dyrektorem Urzędu Skarbowego w R. miał w kontrolowanej przez Sąd sprawie dostateczne podstawy faktyczne do przyjęcia, że faktury nr 28 i 29 lutego 2010 r. wystawione na skarżącego przez "B" na wartość netto odpowiednio 39 425,50 zł i 39 656,90 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc te ustalenia do powołanych przez organy przepisów prawa materialnego, jeszcze raz przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie (art. 23). Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany za koszt zyskania przychodu i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki:

a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak np: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10).

Podkreślenia wymaga, że choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest bowiem wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

W relacji do opisanych wyżej zasad, na mocy art. 24 a u.p.d.o.f. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżący dokumentował zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei art. 24 ust 2 wskazanej ustawy stanowi, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wbrew temu co uważa wiec skarżący ustawa podatkowa odwołuje się do zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rachunek podatkowy.

Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. W świetle przedstawionych wyżej uregulowań, za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być uznane za podstawę do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie w księgach rachunkowych skarżącego za 2010 r. zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka "B" nie dostarczyła mu towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ 2 fakturach wystawionych w lutym 2010 r. Faktury te są fikcyjne, gdyż nie odnoszą się do faktycznego obrotu gospodarczego. Słusznie więc organy stwierdziły, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w w/w zakresie i w związku z tym nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący nie stosując się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, sam uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi we wskazanym zakresie (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Organy nie naruszyły więc przepisów prawa podatkowego wyłączając wydatki wykazane takimi nierzetelnymi dowodami źródłowymi z kosztów uzyskania przychodu skarżącego za 2010 r. Pozostałe dokumenty, w tym bankowe, przedstawione przez skarżącego, jak to wyżej wykazano, także nie dowodzą prawdziwości zdarzenia polegającego na dostawie określonych towarów od określonego kontrahenta.

Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur"( tak NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 2711/12). Zatem nawet nieświadome, jak podkreśla się w skardze, branie udziału w tzw. karuzeli podatkowej, nie ma wpływu na uznanie kwestionowanych wydatków jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego kwestia jego dobrej wiary, w kontekście przywołanych orzeczeń sądów i TSUE odnoszących się do tej kwestii. Ma ona znaczenie w dziedzinie podatku od towarów i usług i na tym gruncie okoliczności związane z "nabyciem" towarów na podstawie inkryminowanych faktur podlegały już ocenie organu w odrębnym postępowaniu. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z "nabyciem" towarów na podstawie tych faktur, a WSA w Rzeszowie, prawomocnym już wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 877/15, to stanowisko zaaprobował, oddalając skargę podatnika.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bynajmniej nie uchybiając zasadzie określonej w art. 2 a O.p., która znajduje zastosowanie, gdy wykładnia przepisów prawa podatkowego budzi wątpliwości, a takie w niniejszej sprawie nie zaistniały.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.