Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 60/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art.100 ust.1 pkt 2, ust.4, art.101 ust.2 pkt 1, ust.5, art.104 ust.1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.120, art.121, art.122, art.180, art.187 par.1, art.191, art.194 par.1 i 2, art.210 par. 4, art.274c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia M. Spółce z o.o.

w A. (dalej również jako spółka), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz [...], poj. 3997 cm3, rok produkcji 2007 w kwocie 21.010,00 zł.

Organy ustaliły, że 5 lipca 2010 r. podatnik, działający do 23 listopada 2011 r. pod firmą J. Spółka z o.o., zakupił ww. samochód za kwotę 28.600 euro od niemieckiej firmy, co zostało udokumentowane rachunkiem nr [...]. Z niemieckiego dokumentu określonego jako świadectwo rejestracji wynika, że pojazd został czasowo zarejestrowany w Niemczech z terminem ważności wywozu do 6 lipca 2010 r. i jest samochodem ciężarowym z zamkniętą skrzynią, z dwoma miejscami siedzącymi wraz z kierowcą. W dokumencie tym zawarta też została informacja, że pojazd posiada kratę rozdzielającą za 1 rzędem siedzeń, a tylne pasy zdemontowano i wzmocniono spawem punkty zakotwienia siedzeń. W dniu 13 października 2010 r. podatnik sprzedał samochód. Na fakturze w miejscu nazwy towaru widniej zapis "samochód cięż". W dniu 28 czerwca 2012 r. dokonano oględzin pojazdu i stwierdzono, że posiada elementy charakterystyczne dla samochodu do przewozu osób.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że samochód będący przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie, jako: "u.p.a."). Jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy. Zestawiając

je z danymi zawartymi w protokole oględzin samochodu organ stwierdził, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wszystkie elementy, które determinują jego klasyfikację do kodu CN 8703 (samochody osobowe), takie jak m.in.: pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy (komplet drzwi przednich i tylnych),

w całości przeszkolony, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy

i pasażerów nie oddzielona stałą przegrodą od części ładunkowej (prosty demontaż

z uchwytów mocujących), fabryczne miejsca do montażu foteli tylnych i tylnych pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylne otwierane

do góry przeszklone drzwi (jak w kombi czy hatchback), brak pasów do zamocowania ładunku, wnętrze pojazdu do transportu wyłożone wykładziną, elektrycznie otwierane szyby w tylnych drzwiach.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz [...], przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu

CN 8703. Dlatego też na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz

art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc

o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo.

W skardze zarzucono naruszenie: (1) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4

i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9,

art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, zastosowanie oraz uznanie, że spółka w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...], i ustalenie w związku z tym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami za zwłokę; (2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - m.in. przez stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości odwołania się od czynności kontrolnych dokonanych po doręczeniu jej protokołu kontroli oraz włączenie do akt sprawy dokumentów pozyskanych i wytworzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w wyniku bezprawnie dokonanych czynności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłożone przez stronę dowody

w postaci rachunku, niemieckiego dowodu rejestracyjnego i faktury zostały całkowicie zbagatelizowane przez organ, który w głównej mierze oparł się

na informacji uzyskanej z Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. oraz na oględzinach.

Zdaniem autora skargi, ustalając czy samochód jest samochodem ciężarowym objętym kodem CN 8704 czy samochodem specjalnym objętym kodem CN 8705, należy uwzględnić dane zawarte w dokumentach urzędowych takich jak dowód rejestracyjny, jego przeznaczenie, stan i wyposażenie na dzień ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Błędny jest pogląd organów celnych, że o klasyfikacji danego pojazdu przesądzają jego cechy ustalone na dzień dokonania oględzin oraz opieranie swych twierdzeń o wyjaśnienia zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów jak i w oparciu o informacje dealera. Podstawową przesłanką zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN jest przesłanka przeznaczenia pojazdu rozumiana jako przesłanka funkcjonalności/wykorzystania danego pojazdu. Sekcja XVII działu 87 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów nie mówi,

że o przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent w fazie projekcyjnej pojazdu lecz jednoznacznie wskazuje, że o klasyfikacji danego pojazdu decyduje jego przeznaczenie przy czym decydować może o nim właściciel lub też użytkownik po dokonaniu odpowiednich zmian konstrukcyjnych (adaptacji), ani z brzmienia pozycji, ani z uwag do nich nie wynika, że zmiany te muszą polegać na zmianie konstrukcji ramy czy też podziału pojazdu na dwie części. Z uwag do pozycji 8703

i 8705 jasno wynika, że pojazdem ciężarowym może być pojazd jednobryłowy. Jednobryłowy pojazd, którego masa przekracza 5 t posiadający oddzieloną (kratą lub jednorodną ścianą działową) przestrzeń towarową od części pasażerskiej może być samochodem ciężarowym objętym pozycją 8704.

Pełnomocnik wskazał, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące.

Zdaniem autora skargi organy nie mogą swobodnie, wbrew pewnym

i jednoznacznym dowodom kwalifikować pojazdów według domniemania

do któregokolwiek działu, jeżeli dowody nie zostały w sposób jednoznaczny podważone i obalone, bowiem w takim przypadku doszłoby do podważania wiarygodności dokumentów urzędowych. Z treści art. 80 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowania jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Zdaniem pełnomocnika ocena pojazdu nie mogła zostać dokonana na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego chociażby z uwagi na fakt, że jego oględziny zostały dokonane prawie dwa lata po dacie jego przemieszczenia na teren kraju.

W niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie cech pojazdu na dzień powstania ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. na dzień przemieszczenia

go na terytorium kraju, najpóźniej na dzień rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na dzień 16 września 2010 r., czego organ celny nie uczynił.

Wyprodukowanie pojazdu jako osobowego i zakup takiego pojazdu przez jednego właściciela, nie może w żaden sposób przesądzać, czy też utożsamiać takiej formy zakupu z następstwami, jakie wynikają w przypadku kiedy pierwotny właściciel dokonał zmiany przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód specjalny, po czym sprzedał spółce samochód specjalny przedkładając

na tą okoliczność stosowne dokumenty i badania techniczne wydane przez uprawnione organy, a potwierdzające faktyczne przeznaczenie pojazdu.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ celny w dalszym ciągu bezprawnie prowadził czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Doręczenie protokołu kontroli kończy daną kontrolę, a okres w którym kontrolowanemu służy prawo złożenia zastrzeżeń do tego protokołu oraz okres w którym organ ma się ustosunkować do tych zastrzeżeń skutkuje jedynie tym, ze organ jest zobligowany w ramach jasno określonej czynności pokontrolnej realizować cele informacyjne w stosunku do kontrolowanego, o których mowa w art. 121 i art. 123 o.p., oraz co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia zastrzeżeń kontrolowanego i jego wniosków zawartych w tym wniosku. Skoro kontrolę zakończono, to logicznym jest, że rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego może odbyć się jedynie w oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, wobec czego dokonywanie jakichkolwiek nowych czynności

i ustaleń jest niedozwolone. Potrzeba przeprowadzenia nowych dowodów będzie wymagać wszczęcia nowej kontroli, którą uzupełni tę już zakończoną.

Podczas rozprawy pełnomocnik podniósł ponadto, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. dochodziło do fałszowania protokołów z przesłuchań świadków, nakłaniano świadków do podpisywania nieprawdy, nie pouczano ich o przysługujących im prawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz [...], do pozycji

CN 8703, a w konsekwencji także określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu.

Na wstępie przypomnieć należy, że akcyzie nie podlega każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, lecz jedynie takie nabycie, którego przedmiotem jest samochód osobowy, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100

ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym mają

w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie

tj. do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.a. w sposób wyraźny wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2,

t. 2, str. 382, ze zm. dalej w skrócie jako: "rozporządzenie nr 2658/87"). Komisja Europejska w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające

do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Natomiast Minister Finansów na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne

(Dz. U. Nr 86, poz. 622 ze zm.) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w formie obwieszczenia w MP Nr 86 z 2006 r., poz. 880.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy, więc stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy ustawy prawa o ruchu drogowym, a dokumenty wydane w oparciu o te ostatnie przepisy stanowią jedynie dowód tego, że pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko

w takim zakresie wiążą organ podatkowy (podobnie WSA w Rzeszowie

w prawomocnym wyroku sprawie o sygn. I SA/Rz 184/12, dostępny w internetowej centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach). Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 194 o.p. poprzez pominięcie danych wynikających

z dokumentów urzędowych takich jak dowód rejestracyjny spornego samochodu.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe, stanowią pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu teleks

o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19.

Dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz [...] z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające

na jego klasyfikowanie do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi w obwieszczeniu z 1 czerwca 2006 r. oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l pkt A załącznika nr l do rozporządzenia nr 2658/87.

Cechy, wskazujące na to, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób, a więc powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703, to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd akceptuje pogląd zgodnie, z którym przy klasyfikacji pojazdu

do odpowiedniej pozycji CN należy mieć na uwadze jego obiektywne cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu.

Stwierdzone w trakcie oględzin spornego samochodu cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów wskazują, że posiada on elementy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do pozycji CN 8703. Potwierdza to także treść pisma z firmy Mercedes-Benz Polska sp. z o.o., z którego wynika, że sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1. Również zakres przeróbek dokonanych

w pojeździe opisanych w dowodzie rejestracyjnym nr [...] wystawionym 6 lipca 2010 r. przez władze Niemiec (czasowa rejestracja), potwierdza, że dokonane w nim przeróbki nie obejmowały ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu. Dokonana przebudowa wnętrza pojazdu, która obejmowała m.in. zdemontowanie siedzeń oraz pasów oraz montaż kraty nie uzasadnia klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe). Zakres przeróbek pojazdu, która nie doprowadziła do jego zmian konstrukcyjnych nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia organów, w tym także dokumentów wskazujących, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo, w obrocie na terytorium Niemiec był klasyfikowany do kodu CN 8704, takim dokumentem nie jest, bowiem dowód rejestracyjny nr [...] z uwagi na to, ze kryteria stosowane z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego nie są tożsame z klasyfikacją stosowaną dla potrzeb ustalenia kodu CN. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu art. 194 o.p.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co do zasady, powstaje z dniem jego przemieszczenia

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), jednakże w przypadku, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). W niniejszej sprawie koniecznym było, więc ustalenie cech pojazdu na dzień powstania obowiązku

w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki organ podatkowy dokonał takich ustaleń na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z zeznań świadka (nabywcy spornego samochodu) wynika, że samochód przed zakupem wyglądał tak, jak w dniu oględzin dokonanych dniu 28 czerwca 2012 r., tylko bez tylnich siedzeń. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podważono tych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny w sprawie ograny nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 o.p. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został w sposób kompletny, a udowodniony stan faktyczny, który następnie stał się podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowi spójna i logiczna całość, co wskazuje, że organ nie naruszył zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz, że nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 §1 o.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wskazał dowody, na których się oparł oraz wskazał okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się w toku postępowania. Organy wskazały cechy pojazdu, które wskazują na to, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. uznano za niezasadny.

Za niezasadny uznano także zarzut prowadzenia po zakończeniu kontroli podatkowej czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Uzyskane przez organ podatkowy materiały z czynności dokonanych w ramach pomocy prawnej przez Urząd Celny w B., po zakończeniu kontroli podatkowej w tym z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie (postanowienie z [...] sierpnia 2012 r.). Wskazuje na to treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2012 r. znak [...] (k-92 akt admin.). Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego mając na uwadze zasadę prawdy materialnej powinien podejmować wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.).

Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 o.p.

Tym samy nie zasadne okazały się także poniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, który były podstawą orzekania w sprawie.

Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).