Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 12/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: par. 54 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 lipca 2009 r., Spółka A z siedzibą w O. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 644.957 zł. Uzasadniając powyższy wniosek podniosła, iż zgodnie z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 28 października 1969 r.), dokonana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 lipca 2008 r., zmiana umowy Spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, powinna być od tego podatku zwolniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" o nr "[...]", odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach podjętego rozstrzygnięcia przywołał treść obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. przepisu art. 7 ust. 1 wymienionej wyżej Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. stanu prawnego, podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 181), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła wówczas 10% lub 5%. Mając to na uwadze, organ uznał, iż przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG zwolnienie nie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Podzielając w całości stanowisko organu I instancji, w uzasadnieniu wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji z dnia "[...]", o nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poza sporem w sprawie pozostawała prawidłowość ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2008 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 129.000.000 zł poprzez ustanowienie 2.580.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowe udziały objęła Spółka B z siedzibą w O., która pokryła je w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wysokości 129.000.000 zł, w postaci prowadzonego przez tę Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy Spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 644.957 zł.

Odnosząc się do argumentacji strony wskazującej na brak podstaw opodatkowania czynności cywilnoprawnej, organ odwoławczy zgodził się z oceną, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Jednak interpretacja i stosowanie Dyrektywy nr 69/335/EWG powinno następować z uwzględnieniem szczególnej sytuacji Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero z dniem 1 maja 2004 r.. Wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu do Wspólnot Europejskich i związanych z nim aktach zaczął obowiązywać Polskę od dnia akcesji. Jedyną wersją wymienionej Dyrektywy wiążącą Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a zatem z uwzględnieniem m.in. nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE L z dnia 15 czerwca 1985 r.).

Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG organ wskazał, iż zwolnienie zależy od warunków, które były stosowane w dniu 1 lipca 1984r. do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Termin ten należy traktować jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. Powyższe stwierdzenie prowadzi do wniosku, iż w przypadku przystąpienia do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Na jej podstawie wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w § 54 stanowiło, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10% podstawy obliczenia opłaty, zaś od innych wkładów 5% podstawy obliczenia opłaty. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, przy powiększeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W ocenie organu, ze względu na fakt, iż na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywały stawki wyższe niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/33S/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę kapitałową. Zastosowanie miał natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy stanowiący, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten daje krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach w nim zakreślonych. Koresponduje zarazem z preambułą Dyrektywy nr 85/303/EWG, zgodnie z którą najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, jednak utrata dochodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich, w związku z czym należy dać im możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a jednocześnie dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Stosownie zatem do tej zasady wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ II instancji przywołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/08). Jak podkreślił, w motywach uzasadnień powołanych orzeczeń Sądy wskazały, iż prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública, w którym Trybunał orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego Państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym Państwie Członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r., C-397/07, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sprawa w której orzekał ETS dotyczyła innego przedmiotu sporu niż występujący w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zastosowania przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, który został wprowadzony bez delegacji ustawowej, organ II instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie wskazane powyżej przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Jednocześnie organ podkreślił, że art. 7 ust. 1 ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej zawierał delegację ustawową m.in. do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem czynności podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego istniejącego w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego;

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG odwołuje się wyłącznie do nieprawidłowo odczytanego literalnego brzmienia przepisu, przy całkowitym pominięciu zarówno celów w niej wyrażonych, jak również okoliczności procesu integracji europejskiej. Odwołując się do celu aktu prawnego, jakim jest dyrektywa, skarżąca wskazała na normatywny charakter preambuły. W motywie czwartym do Preambuły Dyrektywy nr 85/303/EWG zamieszczono zalecenie, według którego "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Oznacza to, że państwa członkowskie implementujące Dyrektywę nr 69/335/EWG powinny mieć w szczególności na uwadze obowiązek zwolnienia wskazanych w niej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Spółka odwołała się również do pierwotnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz brzmienia, jaki uzyskał on wskutek kolejnych nowelizacji. Mając to na uwadze stwierdziła, iż wprowadzone Dyrektywą nr 85/303/EWG zwolnienie automatycznie objęło wszystkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a przepis ten adresowany był wyłącznie do Członków Wspólnoty, którzy zobligowani byli do przestrzegania Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie dotyczył on natomiast Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, która wówczas nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem skarżącej, w przypadku państwa członkowskiego przystępującego do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. nie można odnosić przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG wyłącznie do przepisów obowiązujących w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r.. Ówczesne polskie regulacje co do zasady ograniczały działalność gospodarczą, a podmioty gospodarcze, inne niż gospodarki uspołecznionej, praktycznie nie istniały. W konsekwencji, sprzeczne z logiką byłoby zaakceptowanie stanowiska organu i ustalanie obowiązków Polski, jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez pryzmat przepisów całkowicie sprzecznych z wartościami Wspólnoty oraz wartościami uznawanymi dziś przez Polskę. Zatem stan prawny obowiązujący w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie może prowadzić do zawężania normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W ocenie Spółki, prezentowane przezeń stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie ETS (wyrok z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką). W powołanym orzeczeniu ETS dokonał kompleksowej wykładni zasad zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Trybunał wskazał, iż każde państwo które, tak jak Królestwo Hiszpanii czy Polska, przystąpiło do Unii Europejskiej już po dniu 1 lipca 1984 r., miało taki sam obowiązek implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG. Tym samym, ETS rozstrzygnął, iż zwolnienie czynności objętych zakresem art. 7 ust. l lit. b) Dyrektywy nr 69/335/EWG "ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny".

Podobnie, w projekcie Dyrektywy nr 85/303/EWG Komisja, proponując zwolnienie z podatku kapitałowego niektórych czynności restrukturyzacyjnych, wyraźnie wskazała, że w ramach tego zwolnienia również "połączenie spółek i transakcje traktowane jako połączenie byłyby zwolnione z podatku kapitałowego". Wyraźne wskazanie w uzasadnieniu projektu Dyrektywy nr 85/303/EWG czynności, które miałyby podlegać bezwarunkowemu zwolnieniu z podatku kapitałowego oznacza, że dla potrzeb interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG istotny jest stan prawny istniejący w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Wspólnoty, a nie na terytorium poszczególnych państw członkowskich.

Dodatkowo, Spółka podniosła, iż również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na wiążący charakter wyroku ETS w sprawie C-397/07, jak i na konieczność uwzględnienia wyniku historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 920/08). Podatnik podkreślił, że wadliwość orzeczeń sądowych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika z faktu, iż wydane one zostały przed ogłoszeniem wyroku ETS w sprawie C – 397/07.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że wprowadzenie przepisu § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nastąpiło z przekroczeniem delegacji ustawowej, a zatem niezgodnie z Konstytucją z 1952 r.. W świetle bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegały jedynie umowy zawiązujące spółki, a nie zmiany tych umów lub umowy, które miały na celu podwyższenie kapitału zakładowego już istniejącej spółki. W konsekwencji, jakiekolwiek przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej sprzeczne z ustawą o opłacie skarbowej powinny zostać uznane za nieistniejące dla potrzeb wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż przepisy w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji są niezgodne z Konstytucją. Jednakże, w sytuacji gdyby Sąd powziął wątpliwość co do ich konstytucyjności, w ocenie podatnika, niezbędnym byłoby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "Czy przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat jest zgodny z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r.?" W ocenie Spółki, weryfikacja zgodności wskazanego wyżej przepisu z Konstytucją PRL jest uzasadniona mimo, że przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłat został uchylony z dniem 1 marca 1989 r.. Wykładnia Dyrektywy nr 69/335/EWG, jaką przedstawiły w niniejszej sprawie organy podatkowe, czyni ów przepis jednym z fundamentów wydanego rozstrzygnięcia, a zatem ustalenie zgodności przepisów powołanego rozporządzenia z aktem wyższego rzędu jest istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż kluczowe znaczenie przy analizie kwestii poprawności implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego powinna mieć okoliczność, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero z dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie wskazała, że cały dotychczasowy dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej (tzw. acquis communautaire) od dnia 1 maja 2004 r. stał się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż Dyrektywę nr 69/335/EWG należy odczytywać wyłącznie zgodnie z jej brzmieniem na dzień 1 maja 2004 r., bez uwzględnienie acquis communitare. Zdaniem Skarżącej brzmienie aktów prawnych w wersjach przed nowelizacjami stanowi tło funkcjonowania obecnych regulacji, które nie mogą być interpretowane z pominięciem celów oraz procesu dochodzenia do obecnego kształtu regulacji.

Podatnik podkreślił znaczenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego oraz bezpośredniego jego stosowania, zgodnie z którymi Spółka może wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne bezpośrednio z Dyrektywy nr 69/335/EWG, bez względu na istnienie i treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe powinny je uwzględnić.

Końcowo, z uwagi na fakt, że skarżąca swoje prawa wywodzi bezpośrednio z przepisów wspólnotowych, w sytuacji gdyby Sąd powziął wątpliwość, co do prawidłowości wykładni przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG dokonanej w niniejszej skardze, Spółka podniosła, że niezbędnym byłoby wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą nr 85/303/EWG należy wykładać w ten sposób, że nałożony na Państwa Członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5% stanowi o obowiązku zwolnienia przez państwo takie, jak Rzeczpospolita Polska, z opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., mimo, że czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca 1984r.?"

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie nie stanowią kwestii spornej ustalenia w zakresie stanu faktycznego związane z podwyższeniem przez Spółkę A kapitału zakładowego i pobraniem od tej czynności, przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 644.957 zł.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy prawidłowym było stanowisko organu odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle wykładni art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym zmieniającą ten akt Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. o nr 85/303/EWG, zwanej dalej Dyrektywą.

Stawiając zarzut sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG organ dokonał zdaniem Spółki wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co w związku ze zmianą umowy Spółki skutkowało opodatkowaniem czynności podwyższenia Jej kapitału zakładowego. Wobec sprzeczności z prawem krajowym przepisy te powinny zdaniem skarżącej, stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza sporem pozostaje przy tym, że obowiązujące w dniu zawarcia umowy spółki przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidywały obowiązek podatkowy w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania, tj. kapitału zakładowego.

Mając na uwadze pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, podkreślić należy, że w sytuacji gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, to zostając członkiem Unii Europejskiej jest Ono zobowiązane do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Dokonując interpretacji i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że członkiem Wspólnot Europejskich, Rzeczypospolita Polska stała się z dniem 1 maja 2004 r.. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą..

Z kolei Art. 9 Dyrektywy stanowi, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Data 1 lipca 1984r., na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Zwolnienie od podatku kapitałowego zależy zatem od warunków, które w tamtym dniu były stosowane. Potwierdzeniem powyższego jest wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05, z uzasadnienia którego wynika, że w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Jak stwierdził ETS, art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Zdaniem Sądu, obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co pozostaje w zgodzie zarówno z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i podstawowym celem tej dyrektywy zmierzającym do maksymalnego ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału, którą jednak nie wyeliminowano tego podatku w całości.

Jak trafnie podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (p.wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. o sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. o sygn. akt: I SA/Ke 509/09, niepubl.), pogląd, że art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika m.in. z treści art. 7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy, gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Rozwiązanie to związane było z faktem, iż ustawodawstwo Grecji (rok przystąpienia - 1981) w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego.

Taki sposób wykładni i stosowania postanowień Dyrektywy zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009r., o sygn. II FSK 636/08. Na tle podobnego stanu faktycznego, powołując się na wyrok ETS w sprawie C-366 NSA stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W myśl bowiem jej art. 7 ust. 1, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady - wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej).

Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. tych które przywołał organ. Tę linię orzeczniczą jako dominującą i znajdującą akceptację w orzecznictwie Sądu II instancji, należy zdaniem składu orzekającego podzielić w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku ETS w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii zauważyć zaś należy, że dotyczył on przepisów prawa hiszpańskiego, które przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego. Zaskarżone zostały przy tym przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Komisja zaskarżyła ponadto hiszpańskie przepisy, dotyczące opodatkowania kapitału wykorzystanego do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Pomimo, iż spór dotyczył Hiszpanii, a więc państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r., to jednak przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. To zaś, zdaniem Sądu powoduje, iż powyższe orzeczenie nie może być podstawą oceny okoliczności niniejszej sprawy.

Skład orzekający podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy stanowiąc, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, daje krajom możliwość własnych rozwiązań. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu decyzji, przepis ten koresponduje z preambułą Dyrektywy nr 85/303/EWG, zgodnie z którą najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W Preambule wskazano jednak, że utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich. Dlatego należy dać im możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a jednocześnie dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Zasada ta znalazła zaś wyraz w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), zgodnie z którym stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Na celowościową wykładnię przepisów Dyrektywy wskazywano również w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W cyt. wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. trafnie zwrócono uwagę, iż pomimo, że celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303/EWG było niewątpliwie maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału.

W pełni zgadzając się z tymi poglądami stwierdzić należało, iż dla ustalenia, czy umowa spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 koniecznym jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r.

W dacie tej funkcję podatku kapitałowego pełniła w Polsce opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z zawartego w ust. 1 art. 7 ustawy, upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych wynika, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi (pkt 1):

- przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie,

W wykonaniu delegacji ustawowej, § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowi, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu kwota, o którą kapitał zakładowy powiększono. Określenie w tym przepisie wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 19 grudnia 1975r., przedmiotu opłaty skarbowej, nie wykracza zdaniem Sądu poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 i wbrew zarzutom skargi nie narusza powołanego w skardze przepisu art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r.. Tym samym wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat, było niezasadne.

Nie stwierdzając naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa, Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Argumentem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest powoływanie się na istnienie odmiennego ustroju gospodarczego w Polsce w 1984r. dla wyeliminowania przyjętego w wykładni prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości terminu odniesienia.

Wniosek skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. oddalił mając na uwadze, że w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335, nie było to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Do potrzeby realizacji inicjatywy procesowej odnośnie pytania prejudycjalnego do ETS nie przychylił się również NSA w cyt. wyżej wyroku w sprawie o sygn. II FSK 636/08.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.