Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 371/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 289/15 w sprawie ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 289/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe podał, iż należy do międzynarodowej grupy A., będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, Grupa A. oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń życiowych i majątkowych. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi wnioskodawca. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród nabywanych usług, wnioskodawca nabywa między innymi usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Usługa ta nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - A. [...] z siedzibą w Niemczech. Celem powołania do istnienia tegoż usługodawcy była chęć koordynacji polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i aktuariatu na poziomie CEEMA oraz przygotowania do wdrożenia systemu S. [...].

W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie tej usługi, usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych, parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych, ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu, wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych, wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego, wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową, przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych, tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe.

Czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach usługi obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem w A. W ramach świadczenia usługi, usługodawca dostarcza A. informacje w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W tym zakresie usługodawca dokonuje porównania poszczególnych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym pomiędzy wybranymi krajami i opracowuje rekomendacje w zakresie polityki bieżącego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia czynności aktuariatu oraz optymalizacji procesów reasekuracji i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w całym regionie. Powyższe kwestie są również omawiane w trakcie organizowanych w tym celu spotkań i konferencji.

Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez A. jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.

Wnioskodawca podkreślił, że nabywana usługa jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi, wnioskodawca wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, wszystkie opisane powyżej czynności stanowią z perspektywy wnioskodawcy integralne części jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego i właściwe prowadzenie polityki aktuariatu, które to elementy warunkują prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał czy opisana usługa, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie wnioskodawcy usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach świadczenia usługi powinny być bowiem traktowane jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności tylko łączne wykonanie przez usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy i wskazał, że normę tę, która wprowadza wyjątek od powszechnego obowiązku podatkowego, należy interpretować ściśle oraz w odniesieniu do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą się z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Spółka jest zainteresowana nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą ww. wsparcia, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Nabywana usługa jest zatem świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanej przez spółkę usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że usługa ta nie stanowi czynności ubezpieczeniowych, ani też pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. "Czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami spółki nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Minister Finansów wskazał następnie, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, dlatego w tym zakresie należy odnieść się do definicji zaprezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Nabywane usługi mogą być bowiem wyłącznie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Organ wskazał następnie, że zdaniem Trybunału zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu, nie obejmuje usług stanowiących element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W ocenie Ministra Finansów skoro art. 43 ust. 13 cyt. ustawy łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to istotne dla dokonania prawidłowej wykładni będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, usług nabywanych przez wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe. Chociaż stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku.

Minister Finansów zwrócił również uwagę na analizę cechy "niezbędności". Zdaniem organu usługa nabywana przez wnioskodawcę, może co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój spółki, natomiast nie można uznać jej za konieczną i niezbędną do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidziane w powyższych przepisach;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej spółki orzecznictwa NSA oraz TSUE,

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko strony skarżącej, iż nabywane usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Po przytoczeniu brzmienia adekwatnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy oraz art. 135 ust. 1 lit. a cyt. Dyrektywy 112, wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy wymaga dla swojego zastosowania spełnienia określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu opisana przez wnioskodawcę usługa spełnia powyższe cechy.

Oceniając, czy usługi stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) Sąd na wstępie zauważył, że brakuje ustawowej definicji tego zwrotu, stąd konieczność posłużenia się definicją słownikową pojęcia "właściwy", rozumianego jako "charakterystyczny dla kogoś, lub czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, czy zjawisk". Istotną cechą usługi ubezpieczenia jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet). Skoro podstawową funkcją charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest dostarczanie klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawartej umowy, to jej faktyczna realizacja sprowadza się do zabezpieczenia możliwości wypłaty określonej sumy ubezpieczenia. Jest to możliwe jedynie w razie wypłacalności ubezpieczyciela, która istnieje dzięki efektywnej polityce zarządzania ryzykiem.

Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że nabywane przez stronę skarżącą usługi nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności służące właściwemu procesowi zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz procesowi wykonywania czynności aktuariatu, odnoszą się wyłącznie do branży ubezpieczeniowej. Nadto czynności te realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prowadzenie polityki w zakresie zarządzania ryzykiem oraz wykonywanie czynności aktuariatu warunkuje możliwość świadczenia działalności ubezpieczeniowej.

Proces oceny ryzyka, jego właściwa organizacja, jest więc działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 z późn. zm.). Jednocześnie zakład ubezpieczeniowy może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w art. 3 ust.4 pkt 1-6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej innym podmiotom.

W ocenie Sądu I instancji w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową pozostają także usługi wsparcia aktuariatu. Każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej ma bowiem obowiązek powołania aktuariusza, którego katalog zadań został wymieniony w art. 159 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i obejmuje m.in. kalkulację rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, taryfikację składek ubezpieczeniowych, wycenę portfeli ubezpieczeniowych, wycenę innych rodzajów rezerw, ocenę ryzyka związanego z transakcjami. Zdaniem Sądu opisane we wniosku, świadczone przez usługodawcę czynności wsparcia aktuariatu odnoszące się do zarządzania ryzykiem, parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem dla oferowanych ubezpieczeń, ustalenia i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli zarządzania, mogą pozostawać w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością ubezpieczeniową.

Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania normy wynikającej z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej usługi nabywane przez spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuca się w niej bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na wsparciu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparciu aktuariatu mieszczą się w kategorii usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a określonych we wskazanych wyżej przepisach, z których wynika, że zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przy czym ustawodawca wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m. inn. w ust. 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 37.

W ocenie Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko spółki, czynności te podlegają zwolnieniu, albowiem pozostają w bezpośrednim i niezbędnym związku z działalnością ubezpieczeniową. Efektywna polityka zarządzania ryzykiem oraz wykonywanie czynności aktuariatu warunkuje możliwość świadczenia działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem organu natomiast nie można utożsamiać usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w analizowanych przepisach, z elementami działalności ubezpieczeniowej, ponieważ usługa ubezpieczeniowa jest pojęciem węższym. Tymczasem z opisanego stanu sprawy wynika, że nabywane przez wnioskodawcę usługi w istocie stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność ubezpieczeniową.

W tak nakreślonym sporze należy przyznać rację organowi.

W orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest jednoznaczne i ugruntowane już stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a do takich niewątpliwie należy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować w sposób ścisły (przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1601/15; z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15, czy wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 56, z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 23 oraz przytoczone w nich orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się również, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) – tak: wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15 oraz sygn. akt I FSK 1057/15, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2240/15. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Słusznie wskazuje kasator w skardze kasacyjnej, że dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, jednakże TSUE niejednokrotnie wypowiadał się na ten temat wskazując, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. powoływane także przez organ w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, pkt 17; Skandia, C – 240/99, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku w sprawie C-8/01 Taksatororringen, w którym Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Właśnie tak rozumianych usług ubezpieczeniowych dotyczy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując natomiast w tym kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy stwierdzić należy, że zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej (w tym przypadku element usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu przestawionym powyżej), która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W konsekwencji ocenić należy, czy czynności w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu są właściwe (specyficzne) i niezbędne do świadczenia usługi głównej, czyli usługi ubezpieczeniowej, bo to, że mają charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość nie jest kwestionowane w sprawie.

W zakresie pojęcia "właściwy" Sąd I instancji powołał się na definicję słownikową podkreślając, że przymiotnik ten zastosowany przez ustawodawcę przy konstrukcji art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza tyle, co: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, czy zjawisk". Jednakże wbrew stanowisku WSA w Warszawie o tym, czy usługa jest "właściwa" nie może przesądzać okoliczność, iż czynności wykonywane w jej ramach odnoszą się wyłącznie do branży ubezpieczeniowej. Nie są to również usługi obejmujące funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu przedstawionym wyżej i zwolnionej od podatku. Jak wskazał NSA w powoływanym już wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15: "W wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (...) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W tym znaczeniu usług nabywanych przez skarżącą spółkę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy przecież w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, nie jest również pośrednikiem w rozumieniu opisanym wyżej. Zatem rację ma organ wskazując, że czynności opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność ubezpieczeniową, a sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności spółki co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku). Zresztą sama spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że nadrzędnym celem nabywanego wsparcia jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Podejmowane czynności zmierzają więc w istocie m. inn. do stworzenia optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych, co przekłada się na ogólną działalność spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przy analizie wskazanych wyżej przepisów nie można utożsamiać usługi ubezpieczeniowej z elementami działalności ubezpieczeniowej, ponieważ usługa ubezpieczeniowa jest pojęciem węższym niż pojęcie działalności ubezpieczeniowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nabywanych przez skarżącą usług nie można również uznać za "niezbędnych dla świadczenia usługi zwolnionej". Odwołując się do literalnego (słownikowego) znaczenia słowa "niezbędny" należy wskazać, że pojęcie to oznacza coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2240/15).

Jak wskazano z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1057/15: "Za takim rozumieniem tego pojęcia opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 (...) celnie stwierdzono, że "(...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...) Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu)".

Zgadzając się w pełni z takim stanowiskiem stwierdzić należy, że usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu nie są niezbędne w tym sensie, że klient spółki nie może przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy spółka nie skorzysta korzysta z powyższych usług. Jak wskazano wyżej, efektywna polityka zarządzania ryzykiem ma jedynie wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki i wspiera wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Nie ma zaś ścisłego i bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami ubezpieczeniowym, których istotą co do zasady jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.

Końcowo należy wskazać, że wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 175/14, na który powołał się Sąd I instancji dla wsparcia swojej argumentacji, dotyczył innego stanu prawnego i dlatego tezy w nim zawarte nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Orzeczenie to odnosiło się bowiem do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W treści tego przepisu natomiast ustawodawca posłużył się pojęciem "działalności zwolnionej z podatku". W tym kontekście NSA doszedł do przekonania, że mając na względzie zapisy ustawy o działalności gospodarczej, pojęcie "działalności ubezpieczeniowej" jest szersze od pojęcia "usługa ubezpieczeniowa", stąd uznał, że nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez Sąd I instancji wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tę działalność do "świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów". Tymczasem będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje m. inn. na "usługi ubezpieczeniowe", jako zwolnione od podatku. Jak wskazano wyżej i co znajduje również potwierdzenie w przytoczonym wyżej wyroku, na który powołał się Sąd I instancji, jest to kategoria węższa od pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", w konsekwencji czego nie można utożsamiać usługi ubezpieczeniowej z elementami działalności ubezpieczeniowej, jak to uczyniła skarżąca spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, a następnie zaakceptowanej przez WSA w Warszawie.

W konsekwencji powyższych rozważań należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że usługi nabywane przez skarżącą spółkę w postaci wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia czynności aktuariatu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też uwzględniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnośnie do naruszeń prawa materialnego i uznając jednocześnie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).