Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 742/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. w C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2018 r. Nr [...] , [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2014 r - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z dnia 28.12.2017r. nr [...], [...] i Nr [...], [...] określił wobec S. Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2014r.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec stwierdzenia, że za marzec 2014r. spółka dokonała zaewidencjonowania sześciu, a za lipiec 2014r. pięciu faktur, wystawionych przez P. P. K. w S. K., będących tzw. "pustymi" fakturami. Organ wskazał w uzasadnieniach na szczegółowo przeprowadzone postępowanie oraz dowody, dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy uzasadnienia wydanych decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu konkretnych faktów prawotwórczych oraz dowodów, w tym ich oceny,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu indywidualnej sprawy.

W konsekwencji wyżej wskazanych uchybień nastąpiło błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego postawę wydanego rozstrzygnięcia polegające na wadliwym przyjęciu, iż:

- podatnik zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez P. K., będące tzw. "pustymi" fakturami,

- z powodów wskazanych wyżej podatnik stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. K..

Doszło więc także do naruszenie art. 207 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonych decyzji, dla podatnika niekorzystnych, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

Decyzjami z 8 maja 2018 r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził prawidłowo dowody, a te potwierdziły okoliczność, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione za usługi, których nie wykonał wystawca, czyli P. P. K. w S. K.. O powyższym świadczyły okoliczności, iż podmiot ten został wpisany do bazy podmiotów nierzetelnych, nieistniejących, podejrzanych o bycie podmiotem znikającym, wykreślonych z rejestru podatników VAT. Zgodnie z wpisem do ewidencji CEIDG P. K. w roku 2014 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek w/g [...] w firmie pod nazwą P. P. K., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący określenia wystawcy faktur, jako "podmiot nieistniejący, nierzetelny" organ uznając go za bezzasadny oparł się na informacjach przesłanych z urzędu skarbowego w S. K.. Firma P. P. K. została na podstawie okoliczności stwierdzonych przed tamtejszym organem wpisana do informatycznej bazy danych w części "podatnik nierzetelny, nieistniejący". Oznacza to, że podatnik jest jednocześnie nierzetelny - bo mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie wywiązywał się ze swoich obowiązków wobec urzędu, tj. nie składał deklaracji VAT, nie odprowadzał należnych podatków, oraz nieistniejący, gdyż pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał tej działalności, ani nie przebywał pod adresem wskazanym, jako rejestracyjny. Jak wynika z pisma ZUS z dnia 22.05.2017. w okresie od 1.01.2014r. do 31.07.2014r. firma P. P. K. nie wykazywała w raportach i nie zgłaszała do ubezpieczeń pracowników. W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. na P. K., z dnia 30 marca 2017r. nr [...] oraz [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nałożone w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł, a to w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawno - gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń za rozpatrywany okres. Obie decyzje są ostateczne, bowiem zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 14 kwietnia 2017r., a podatnik nie złożył od nich odwołania. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że firma P. P. K. nie była wykonawcą usług budowlanych zafakturowanych na spornych fakturach, co oznacza, że wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą faktur. Było to niemożliwe z powodu braku prowadzenia przez wystawcę działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, braku zatrudnionych pracowników, oraz z racji zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skoro remontowany budynek liczył 1712,38m2, teren obejmował 0,6260ha, prace rzekomo wykonywane miały być od daty widniejącej na umowie o roboty budowlane tj. 15.01.2014r., a datą z protokołu odbioru robót budowlanych tj. 31.05.2014r. - czyli w okresie 4,5 miesiąca, w tym częściowo w okresie zimowym, w rejonie górskim, co ogranicza tempo prowadzenia robót budowlanych, niemożliwe było wykonanie prac zafakturowanych na spornych fakturach w kontrolowanym okresie łącznie o wartości brutto [...] zł przez jedną osobę. Dowody zapłaty za rzekomo wykonywane usługi budowlane dokonywane na rachunek bankowy prowadzony w banku [...]. w S.-K., gdzie jako odbiorcę wskazano D. K., matkę wystawcy kwestionowanych faktur, a w tytule operacji stwierdzono, że są to zapłaty za faktury dla firmy P. P. K. mogą świadczyć jedynie o dokonanych przelewach bankowych pomiędzy osobami wymienionymi na poleceniach przelewu. Natomiast z uwagi na odbiorcę środków pieniężnych (matka wystawcy faktur, tj. osoba trzecia), który w dodatku nie miał świadomości ich otrzymywania, ani wiedzy w zakresie związanym z wystawionymi fakturami, nie mogą potwierdzać rzeczywistego wykonywania usług budowlanych opisanych na spornych fakturach. Z kolei okazane dowody wypłaty gotówkowej KW na znaczną kwotę (łącznie w kontrolowanym okresie [...] zł) nie stanowią wiarygodnego dowodu. Nie można zidentyfikować podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę; o ile G. J. oświadczył, że podpis wypłacającego na dowodach wypłaty należy do niego, to zupełnie nie do zidentyfikowania jest podpis odbiorcy. Poza tym skoro J. H. rzekomo płacił za dostarczone materiały pieniędzmi pochodzącymi od G. J. (vide: protokół przesłuchania świadka), to w miejscu wypłacającego winien figurować jego podpis, bo to on przekazywałby pieniądze spółki. Dlatego organ uznał za niewiarygodne dowody wypłat gotówkowych. Oznacza to, że P. K. był jedynie wystawcą pustych faktur, bowiem żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza, ani nie uprawdopodabnia zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonych dowodów wysnuć należy wniosek, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym wiedząc, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ dokonał także analizy prawnej w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE wywodząc brak dobrej wiary ze strony skarżącej spółki w szczególności, co wynikało z przeprowadzonych dowodów, z racji braku zainteresowania spółki kontrahentem przed nawiązaniem współpracy, braku weryfikacji jego rzetelności, treści zawartej umowy, czy dokonywania przelewu znacznych kwot na konto nie będące osobistym kontem firmy wystawcy faktur.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołań, podkreślając iż są one niezasadne, w części odnoszą się do innej sprawy i innych podmiotów niż występujące w sprawie.

S. Sp. z o.o. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania, bądź uchylenia decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodów, w szczególności polegających na przesłuchaniu wystawcy inkryminowanych faktur VAT P. K. i następnie dokonania gruntownej analizy jego zeznań, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji,

- art. 187 § 1 Op w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości oraz braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do statusu jego kontrahenta,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej;

- art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego;

- art. 191 Op poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym;

- art. 193 § 1, 2 i 4 Op poprzez stwierdzenie, że księgi podatki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 ust. 1 i art 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/38S/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1; dalej VI Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia w szczególności zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Op. - działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika,

e) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż:

- podatnik zaewidencjonował w swych księgach rachunkowych faktury wystawione przez P. K., będące "fakturami "pustymi",

- kontrahent spółki P. K. był kontrahentem "nieistniejącym",

- z powodów wskazanych wyżej podatnik, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 a i 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. K.,

- skarżący przy dołożeniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości,

- w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 § l pkt 1 Op, a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 742/18 i I SA/Kr 743/18, celem prowadzenia ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 742/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące marzec i lipiec 2014r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z jedenastu łącznie faktur VAT za usługi budowlane wystawionych dla niej przez P. K. na łączną kwotę [...]zł zł (VAT [...] zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność prowadzona przez P. K. była bowiem działalnością fikcyjną. Firma P. P. K. została na podstawie okoliczności stwierdzonych przed organami podatkowymi wpisana do informatycznej bazy danych w części "podatnik nierzetelny, nieistniejący". Oznacza to, że podatnik jest jednocześnie nierzetelny - bo mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie wywiązywał się ze swoich obowiązków wobec urzędu, tj. nie składał deklaracji VAT, nie odprowadzał należnych podatków, oraz nieistniejący, gdyż pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał tej działalności, ani nie przebywał pod adresem wskazanym, jako rejestracyjny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania w charakterze strony prezesa spółki G. J., zeznania świadków, w tym złożone przez matkę P. K. – D. K., zeznania J. H.), oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 121, 122, 123, 124, 127, 180,187, 190 § 2, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów.

Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy na brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia przez P. K. działalności gospodarczej na tak znaczną skalę, brak majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności oraz majątku adekwatnego do jej skali i rozmiarów, brak zaplecza magazynowego, brak pracowników, dokonywanie operacji na rachunku bankowym należącym do osoby trzeciej (D. K.), która w dodatku nie miała świadomości ich otrzymywania, ani wiedzy w zakresie związanym z wystawionymi fakturami, na dowodach wypłat gotówkowych nie sposób zidentyfikować podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę, ani prac będących przedmiotem zapłaty, sformułowanie treści umowy o roboty budowlane zwłaszcza w zakresie przedmiotu robót i wynagrodzenia w sposób tak lakoniczny, że w istocie realizacja zlecenia nie była możliwa, treść protokołu odbioru robót, dyskwalifikująca ów protokół, jako dokument potwierdzający wykonanie prac budowlanych. Jednoznaczną wymowę ma też fakt wpisania P. K. do bazy podmiotów nierzetelnych, nieistniejących, podejrzanych o bycie podmiotem znikającym, wykreślonych z rejestru podatników VAT, nie odprowadzającego należnych podatków, nieprowadzącym pod wskazanymi adresami działalności gospodarczej, nie wykonującego tej działalności, ani nie przebywającego pod adresem wskazanym, jako rejestracyjny. Jak wynika z pisma ZUS z dnia 22.05.2017. w okresie od 1.01.2014r. do 31.07.2014r. firma P. P. K. nie wykazywała w raportach i nie zgłaszała do ubezpieczeń pracowników. W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. na P. K., z dnia 30 marca 2017r. nr [...] oraz [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nałożone w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł, a to w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń za rozpatrywany okres. Obie decyzje są ostateczne.

Nieuprawniony jest zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka P. K.; na wezwanie organu podatkowego wystosowane w trybie art. 157 § 1 Ordynacji Podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. szczegółowo i niewadliwie wyjaśnił, dlaczego przesłuchanie świadka nie jest możliwe. Organ oparł się zatem na materiale dowodowym zebranym przez tegoż Naczelnika w wyżej przywołanych sprawach nr [...] oraz [...] dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r.

Należy wyraźnie wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ naruszył art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącej. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skargach przepisów postepowania.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skargach norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Określona skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada przewidzianym tam stawkom.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust 1 w zw. z 86 ust. 2 p. 1 lit. a i 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że P. K. nie realizował na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swym kontrahentem, celem zweryfikowania faktycznej realizacji przez niego przedmiotu umowy. Przywołać tu należy brak należytego zweryfikowania kontrahenta, treść umowy o roboty budowlane, jak i treść protokołu odbioru robót wyłączające w istocie możliwość zidentyfikowania przedmiotu robót, a w konsekwencji możliwość ich wykonania, czy dokonywanie operacji na rachunku bankowym należącym do osoby trzeciej (D. K.), która w dodatku nie miała świadomości ich otrzymywania, ani wiedzy w zakresie związanym z wystawionymi fakturami, a na dowodach wypłat gotówkowych nie sposób zidentyfikować podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę, ani prac będących przedmiotem zapłaty.

Słusznie w tym kontekście zauważają organy, że zachowanie skarżącej wskazuje, iż świadomie ignorowała informacje o braku właściwej bazy lokalowej, środków transportu i personelu swoich kontrahentów, a jej pełnomocnik przyznał, że nie interesował się tymi sprawami, bo miał zaufanie do wykonawcy. Na okoliczności te nakłada się wyżej przedstawiony całkowity i niewytłumaczalny brak nadzoru skarżącej nad rzekomym wykonawcą usług budowlanych. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie pomiędzy kontrahentami wykluczają możliwość powoływania się przez nich w przypadku ujawnienia fikcyjnych faktur na działanie w dobrej wierze.

W tych realiach podatniczka powinna była liczyć się z tym, że rzeczone usługi nie zostaną faktycznie na jej rzecz zrealizowane. Wobec powyższego w sprawie brak jest możliwości powoływania się na motywy przedstawione w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015r. sygn. C 277/14.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi te oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)