Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 71/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6553
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 50
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych
article: art. 8, art. 30 § 1-5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do wpłacenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej mleka 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 roku, nr [...] Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. nadanego w placówce pocztowej w dniu [...] września 2018 r. od decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie, postanowił na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) oraz art. 30 § 4, art. 47 § 4 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), a także art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1419) w zw. z art. 40 ust. 1 i art. 40 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 50, w brzmieniu obowiązującym do 03.10.2015 r.), § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1105), art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz. U. z 2017 r. poz. 623 ze zm.) w zw. z art. 54 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 624 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie wysokości kwoty, którą [...] sp. z o.o. zobowiązana jest wnieść tytułem III raty należnej opłaty, oraz ustalił kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty należności w stosunku do: [...] sp. z o.o. w K.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor OT KOWR w W. wydał decyzję nr [...] o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie, na mocy której ustalił w stosunku do strony należność główną w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które winny zostać naliczone przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty należności.

W dniu [...] września 2018 r. [...] sp. z o.o. zwana dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) za pośrednictwem Dyrektora OT KOWR w W. zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka

i przetworów mlecznych (Dz. U. 2004, poz. 897 ze zm.), stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1419) oraz § 9 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz. U. 2015, poz. 1105 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podmiot skupujący (w tym przypadku Skarżący) jest obowiązany do wniesienia na rachunek Oddziału Terenowego KOWR w W. w terminie określonym w naruszonym przepisie, opłaty o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniesie w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego, podczas gdy z wykładni językowej naruszonych przepisów wynika wprost, że podmiot skupujący jest zobowiązany jedynie do "przekazania", a zatem do dokonania transferu, opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego na rzecz podmiotu skupującego, a nie do zapłaty ww. opłaty

z góry oraz z własnych środków, bez względu na fakt, czy dostawca hurtowy uprzednio wniesie tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego;

2) art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący jest płatnikiem w rozumieniu naruszonego przepisu, podczas gdy z definicji płatnika zawartej w naruszonym przepisie wynika wprost, że jest nim tylko taki podmiot, który jest równocześnie obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego m.in. do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a skarżący nie jest ani obowiązany ani uprawniony do obliczenia wysokości opłaty, o której mowa

w art. 36 ust 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, bowiem zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (obecnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) ustalił wysokość opłaty w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem skarżący nie wypełnia swoimi właściwościami (naturą prawną) znamion płatnika, określonych

w naruszonym przepisie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 30 § 4, art. 47 § 4 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący uchybił jakiemukolwiek ustawowemu terminowi płatności, a w konsekwencji stwierdzenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i zobowiązanie go do wniesienia III raty opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w wysokości [...] zł oraz obciążeniu go odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty wg wzoru wskazanego w zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie wystąpił po stronie skarżącego jakikolwiek obowiązek przekazania na rachunek bankowy OT KOWR w W. dodatkowej należności (tj. ww. opłaty),

a w tym tej wysokości [...] zł, bowiem poza już przekazaną przez Skarżącego kwotą [...] zł, a następnie kwotami o łącznej wartości [...] zł żaden z pozostałych dostawców hurtowych (tj. A. S.), z którym współpracuje spółka nie wniósł jakiejkolwiek innej należności na rzecz skarżącego, a zatem fizycznie niemożliwe jest "przekazanie" na rachunek bankowy OT KOWR w W. należności ponad uprzednio przekazane kwoty;

2) art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione zaniechanie przez Dyrektora OT KOWR w W. weryfikacji winy podatnika (w rozumieniu naruszonego przepisu), tj. dostawcy hurtowego A. S. w zakresie braku przekazania przez spółkę opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych na rachunek bankowy OT KOWR w W., podczas gdy art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowi wyraźnie, że przepisów o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się w przypadku, gdy podatek (w tym przypadku opłata) nie został pobrany z winy podatnika (dostawcy hurtowego), a organ I instancji był zobowiązany z urzędu do zweryfikowania kwestii zawinienia dostawcy hurtowego w zakresie braku przekazania przez Spółkę ww. opłaty na rachunek bankowy OT KOWR w W.

Ponadto w treści odwołania [...] sp. z o.o. wnosiła o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. (sygnatura sprawy: [...]), skierowanego do Spółki w odpowiedzi na wniosek Skarżącego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji wobec A. S. z tytułu niewniesienia przez niego II raty opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, na okoliczność rzeczywistego braku funkcjonowania rozliczenia tzw. mechanizmu kwotowania produkcji mleka;

2) pisma Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] października 2016 r. (sygnatura sprawy: [...]), skierowanego do Spółki Zakład Mleczarski [...] sp. z o. o. (podmiotu współpracującego ze spółką), na okoliczność prowadzonych przez Agencję Rynku Rolnego poszukiwań "rozwiązań mających na celu pomoc zarówno podmiotom skupującym, jak również producentom mleka, którzy nie mogą wywiązać się z obowiązku jaki nakłada na nich art. 36 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych", a także na okoliczność treści dokonanej przez Prezesa ARR wykładni językowej art. 36 ust. 3 ustawy

o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

Ustawą z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego

i organizacji niektórych rynków rolnych oraz zmianie niektórych innych ustaw w art. 6 pkt 12 wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 10 lutego 2017 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa w zakresie takim, że: działania prowadzone przez Agencję Rynku Rolnego związane z rozkładaniem na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych do dnia zakończenia tych działań, przy czym zadania związane z prowadzeniem tych działań realizuje Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy

o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych innych ustaw do postępowań w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem produkcji mleka, rozstrzyganych w drodze decyzji oraz do rozliczenia przez Agencję Rynku Rolnego roku kwotowego 2014/2015, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Stosownie do treści art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. z 2013 r, poz. 50 ze zm. - wersja archiwalna) dostawca hurtowy,

w terminie określonym w art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji WE 595/2004 z dnia 30 marca 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. L 94 z dnia 31 marca 2004, s. 22) - zwanego dalej Rozporządzeniem

Komisji WE 595/2004, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w stosunku do niego w drodze decyzji.

Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 3 ww. ustawy, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać opłatę na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 tj. przed dniem

1 października każdego roku podmioty nabywające wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek

w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Stosownie do treści art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego

z decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty dla dostawcy hurtowego, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Bez uszczerbku dla stosowania art. 107-109 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej państwa członkowskie mogą zdecydować, że płatność należnej kwoty związanej z 12-miesięcznym okresem rozpoczynającym się w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest dokonywana w trzech rocznych, nieoprocentowanych ratach. Pierwsza roczna opłata, stanowiąca co najmniej 1/3 łącznej należnej kwoty, wpłacana jest do dnia 30 września 2015 r. Do dnia 30 września 2016 r. wpłacana jest kwota stanowiąca co najmniej 2/3 łącznej należnej kwoty. Łączna należna kwota zostaje uregulowana do dnia 30 września 2017 r.

Zgodnie natomiast z § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez ARR zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015, podmiot skupujący w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych przekazuje otrzymaną kwotę opłat, jednak nie mniejszą niż wynikającą z decyzji, o których mowa w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminach określonych w art. 15 w ust. 1 akapit trzeci Rozporządzenia Komisji WE nr 595/2004.

[...] sp. z o.o. jako podmiot skupujący, uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepis § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 29 lipca 2015 r., zobowiązany był do wniesienia III raty opłaty ustalonej w drodze decyzji względem dostawców hurtowych, w łącznej wysokości [...] zł, na rachunek bankowy OT ARR właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, tj. do dnia 2 października 2017 r. W ramach III raty należnej opłaty za rok kwotowy 2014/2015, którą [...] sp. z o.o. zobowiązana była wnieść na konto OT KOWR w W. przed dniem [...] października 2017 r. wpłynęła kwota [...] zł (dowód: wyciąg z rachunku [...] nr [...] z dnia [...] września 2017 r.) która w całości zaliczona została na należność główną. Następnie po dniu [...] października 2017 r. na ww. konto wpłynęły kwoty:

- [...] zł (dowód: wyciąg z rachunku [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r.),

- [...] zł (dowód: wyciąg z rachunku [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r.).

Z uwagi, iż ww. wpłaty zostały wniesione po terminie, Dyrektor OT KOWR

w W. dokonał ich rozliczenia na należność główną oraz odsetki tj. z wpłaty kwoty [...] zł - [...] zł zaliczył na należność główną oraz [...] zł na odsetki, natomiast z wpłaty kwoty [...] zł - [...] zł zaliczył na należność główną oraz [...] zł na odsetki.

W dniu [...] czerwca 2018 r. Dyrektor OT KOWR w W. postanowieniem nr [...], które zostało odebrane przez Stronę w dniu [...] czerwca 2018 r. (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru) działając na podstawie art. 61 § 1 k.p.a. poinformował [...] sp. z o.o. o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie. W treści postanowienia organ poinformował Stronę o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor OT KOWR w W. wydał w stosunku do Strony decyzję nr [...] o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem

obowiązkowi określonemu w ustawie, od której Strona złożyła odwołanie w dniu [...] września 2018 r.

Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, w związku

z podnoszonymi przez spółkę zarzutami dotyczącymi niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Generalny KOWR pismem z dnia [...] października 2018 r. zwrócił się do [...] sp. z o.o. o przedstawienie dodatkowych wyjaśnień, w szczególności w zakresie czynności podjętych przez [...] sp. z o.o. mających na celu wyegzekwowanie kwoty III raty należnej opłaty za rok kwotowy 2014/2015 od producenta mleka A. S.

W odpowiedzi na powyższe pismo w dniu [...] października 2018 r. spółka poinformowała organ, iż wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji wobec A. S. z tytułu niewniesienia przez niego II raty opłaty. Jednakże nie uzyskała od dostawcy jakiejkolwiek należności, a egzekucja wydaje się być bezskuteczna zwłaszcza w kontekście wiedzy Spółki o tym, że dostawca hurtowy zakończył prowadzenie działalności operacyjnej. Jednocześnie Strona wskazała, iż z uwagi na błędnie sprzeczne z przepisami stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o nadanie biegu sprawie, zgodnie z treścią wniosku o wszczęcie egzekucji z dnia [...] marca 2017 r. Natomiast w zakresie III raty należnej opłaty Spółka w dniu [...] stycznia 2018 r. skierowała wobec A. S. wezwanie do zapłaty, które należy traktować jako upomnienie o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. S. na okoliczność przyczyn dla których świadek nie wniósł III raty opłaty na rzecz podmiotu skupującego.

W dniu [...] października 2018 r. Dyrektor Generalny KOWR zawiadomieniem poinformował Spółkę o możliwości wglądu do zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy

o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w sprawach nieuregulowanych

w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/ 2004.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 ww. art. 40 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują dyrektorowi oddziału terenowego Agencji - jako organowi pierwszej instancji.

Art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Natomiast zgodnie z art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, że płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, organ ten wydaje decyzję

o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku (art. 47 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponadto zgodnie z art. 53 § 1 i 4 ww. ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Podmiot skupujący mleko jako płatnik jest obowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) i wpłacenia ich bez wezwania do dyrektora OT KOWR (art. 55

§ 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 poz. 1113 ze zm.) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z utrwalonymi już i wielokrotnie wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt

V SA/Wa 606/16, z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2746/16, z dnia 08 listopada 2007 r., w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 1745/07 czy z dnia 6 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 497/17), w sytuacji kiedy opłata wyrównawcza zostanie wpłacona przez producenta do OT ARR po terminie wynikającym z art. 15 ust. 1 rozporządzenia RK nr 595/2004 odpowiedzialność z tytułu nieterminowej wpłaty obciąża podmiot skupujący jako płatnika.

Powyższe oceny wynikają z przyjęcia argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, przybliżonej w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, a także w wyroku z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 197/08 oraz

w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1916/07, zgodnie z którą płatnik odpowiada za zobowiązanie, do którego pobrania był zobowiązany.

Z uwagi na odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej

i unikalny charakter roli podmiotu skupującego w zakresie obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, sięgającego nawet do przyznania podmiotowi skupującemu uprawnień egzekucyjnych, analizie w ramach niniejszego postępowania podlega wyłącznie realizacja, bądź brak realizacji obowiązków ciążących na płatniku. Z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu wynika, że płatnik swoich obowiązków nie zrealizował.

Zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, stosowany w niniejszej sprawie odpowiednio ma charakter regulacji wyjątkowej. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa, chodzi o takie "Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej". (Leonard Etel, Komentarz do art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski,

S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP, 2017, wydanie I). Nie jest więc działaniem zawinionym skorzystanie przez podatnika

z przysługujących mu uprawnień, względnie pominięcie możliwości skorzystania

z własnych uprawnień egzekucyjnych przez płatnika, w wyniku czego kwota zobowiązania może stać się trudniejsza do ściągnięcia, względnie nieściągalna. Zbieżny z powyższym pogląd, który można odnieść odpowiednio do niniejszej sprawy, prezentował również Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2670/10 czy 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 25/11. Uzasadnienia tych orzeczeń wskazują na fakt, że ustalenie czy podatnicy zapłacili podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji

o odpowiedzialności płatnika, nie zaś orzekania o niej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w omawianym zakresie organ I instancji na dzień wydania decyzji

o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu

w ustawie tj. 21 sierpnia 2018 r., prawidłowo ustalił kwotę należności głównej niewpłaconą przez [...] sp. z o.o. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2017 r. do dnia dokonania wpłaty.

Jednakże od dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. od dnia [...] sierpnia 2018 r. do dnia wydania decyzji odwoławczej na konto OT KOWR w W. wpłynęły kwoty:

- [...] zł (dowód: wyciąg z rachunku [...] nr [...] z dnia [...] września 2018 r.),

- [...] zł (dowód: wyciąg z rachunku [...] nr [...] z dnia [...] września 2018 r.).

Ww. kwoty zostały rozliczone przez Dyrektora Generalnego KOWR w taki sposób, że [...] zł zostało zaliczone na należność główną, a [...] zł zostało zaliczone na poczet odsetek (dowód pismo Dyrektora Biura Finansowo - Księgowego nr [...]). Uwzględniając ww. wpłaty dokonane po dniu wydania zaskarżonej decyzji zmianie uległa wysokość pozostałej do spłaty należności głównej, która na dzień wydania decyzji organu II instancji wynosi [...] zł wraz z kwotą odsetek, które strona powinna naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od dnia [...] października 2017 r. do dnia zapłaty należności głównej.

Odnosząc się do argumentacji strony podnoszonej w treści odwołania wskazać należało, iż potraktowanie podmiotu skupującego jako płatnika musi być rozpatrywane łącznie na podstawie zarówno art. 8 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio, jak i art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Niewątpliwie to Dyrektor OT ARR ustalał w drodze decyzji wysokość należnej opłaty, jednakże to podmiot skupujący na mocy ustawy został upoważniony do żądania wykonania,

w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku z niej wynikającego, w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie.

Ponadto należy wskazać, iż o tym, czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje, bez względu na to czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono. Decyduje zatem treść nałożonych przez przepisy prawa obowiązków

i ich szczegółowa analiza. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji WE 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Wskazany powyżej art. 15 ust. 1 Rozporządzenia, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko za ich przekazanie na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego Agencji. Natomiast art. 36 ust. 6 ustawy, daje podmiotowi skupującemu upoważnienie do żądania

w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej

w stosunku do dostawcy hurtowego wysokość należnej opłaty. Brak realizacji tych prerogatyw nie może zostać uznany przez organ orzekający za okoliczność zwalniającą płatnika z ciążących na nim obowiązków.

Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Mając na uwadze zawarte powyżej uwagi co do odpowiedniego stosowania tych przepisów oraz stanowiska doktryny i orzecznictwa należy stwierdzić, że skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą i mogą być zbadane w postępowaniu. Jak bowiem wskazano, ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek

w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji

o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej.

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji WE 595/2004, podmioty skupujące są odpowiedzialne nie tylko za przekazanie wniesionych opłat, ale również za ich pobieranie. Podmioty skupujące w celu wykonania nałożonego na nich obowiązku, stosownie do treści art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka

i przetworów mlecznych, upoważnione są do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty dla dostawcy hurtowego. Konsekwencją takiego usytuowania podmiotu skupującego i producenta jest ewentualność ponoszenia przez podmiot skupujący konsekwencji nieuregulowania przez producenta dłużnika należności.

Jednocześnie należy podkreślić, iż okoliczności zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. akt egzekucyjnych dotyczących sprawy A. S. oraz wskazanie, iż [...] sp. z o.o. nie jest uprawniona do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Strona w wyjaśnieniach przesłanych do organu w dniu [...] października 2018 r. przyznała, iż jest świadoma, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest błędnie sprzeczne z przepisami prawa oraz wystosowała do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o nadanie sprawie biegu.

Ponadto odnosząc się do podnoszonego przez stronę w uzasadnieniu odwołania, wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/WA 524/17 uchylającego decyzję Prezesa ARR oraz poprzedzającą ją decyzję dyrektora OT ARR w W. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej, Organ ma na uwadze, iż nie jest on prawomocny i w związku z tym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się natomiast do żądania strony dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. S. na okoliczność przyczyn dla, których świadek nie wniósł III raty opłaty, należy wskazać, iż zgodnie z powołaną już aktualną linią orzecznictwa ustalenie, czy podatnik A. S., od którego płatnik [...] sp. z o.o. miał pobrać podatek, zapłacił ten podatek, może mieć znaczenie dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Powtarzając zatem stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2670/10: "Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Dlatego też na tym etapie wniosek Strony jako niemający związku z aktualnie toczącym się postępowaniem nie podlegał uwzględnieniu.

Wobec powyższego [...] sp. z o.o. zobowiązana była do pobrania od dostawców hurtowych należnych opłat tytułem III raty należnej opłaty, ustalonych przez Dyrektora OT ARR w W. na postawie art. 36 ww. ustawy oraz § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. i wpłacenia ich na rachunek Oddziału Terenowego KOWR w W. przed dniem 3 października 2017 r.

Spółka z o.o. [...] działając podstawie art. 50 § 1 w zw. z art. 52 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła decyzję nr [...] Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] listopada 2018 roku (sygn. akt: [...]) uchylającą - w części dotyczącej wysokości kwoty, którą Skarżący zobowiązany jest wnieść tytułem III raty opłaty - decyzję nr [...] Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z dnia [...] sierpnia 2018 roku o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie w części: w jakiej zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z dnia [...] sierpnia 2018 roku), stwierdzającą odpowiedzialność skarżącego tytułem niewpłacenia na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. - w terminie określonym w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 roku w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz.U. 2015, poz. 1105)

III raty opłaty naliczane] w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych w roku kwotowym 2014/2015 kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych, oraz w jakiej zaskarżona decyzja ustaliła wysokość zobowiązania skarżącego na kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty należności.

Zaskarżonej decyzji zarzucał:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 36 ustęp 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka

i przetworów mlecznych (Dz.U. 2004, poz. 897 ze zm.), stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ustęp 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 roku

o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1419) oraz § 9 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 29 lipca 2015 roku w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz. U. 2015, poz. 1105 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podmiot skupujący jest obowiązany do wniesienia na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., w terminie określonym w naruszonym przepisie, opłaty o której mowa w art. 36 ustęp 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych również w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniesie w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego, a nadto gdy nie jest możliwe skuteczne wyegzekwowanie tej opłaty od dostawcy hurtowego przez podmiot skupujący podczas gdy z wykładni językowej naruszonych przepisów wynika wprost, że podmiot skupujący zobowiązany jest jedynie do "przekazania", a zatem do dokonania transferu, opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego na rzecz podmiotu skupującego, a nie do zapłaty ww. opłaty z góry oraz z własnych środków, bez względu na fakt czy dostawca hurtowy uprzednio wniesie tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego lub egzekucja ww. opłaty od dostawcy hurtowego będzie skuteczna;

b) art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący jest płatnikiem w rozumieniu naruszonego przepisu, podczas gdy z definicji płatnika zawartej w naruszonym przepisie wynika wprost, że jest nim tylko taki podmiot, który jest równocześnie obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego m.in. do obliczania i pobrania od podatnika podatku, a Skarżący nie jest ani obowiązany ani uprawniony do obliczania wysokości opłaty, o której mowa w art. 36 ustęp 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka

i przetworów mlecznych, bowiem zgodnie z treścią art. 36 ustęp 1 pkt 2 tej ustawy to właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (obecnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) ustala wysokość należnej opłaty w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ustęp 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem skarżący nie wypełnia swoimi właściwościami (naturą prawną) niebudzących wątpliwości znamion płatnika, określonych w naruszonym przepisie;

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 30 § 4, art. 47 § 4 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący uchybił jakiemukolwiek ustawowemu terminowi płatności, a w konsekwencji stwierdzenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i zobowiązanie go do wniesienia III raty opłaty, o której mowa w art. 36 ustęp 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w wysokości [...] zł oraz obciążenie go odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty, podczas gdy nie wystąpił po stronie skarżącego jakikolwiek obowiązek przekazania na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. dodatkowej należności (tj. w. opłaty), a w tym tej w wysokości [...] zł, bowiem poza już przekazaną przez Skarżącego kwotą [...] zł, a następne kwotami o łącznej wartości [...] (płatnymi w tożsamy sposób) żaden z pozostałych dostawców hurtowych (tj. A. S.), z którymi współpracuje lub współpracowała Spółka nie wniósł jakiejkolwiek innej należność na rzecz Skarżącego, a nadto podejmowane przez spółkę działania zmierzające do wyegzekwowania ww. opłaty nie przyniosły żadnych rezultatów, a zatem fizycznie niemożliwe jest "przekazanie" - o którym mowa wprost m.in. w treści art. 36 ustęp 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych - na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. jakiejkolwiek należności ponad uprzednio przekazane kwoty;

b) art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione odstąpienie przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa - pomimo początkowego podjęcia działań w tym kierunku - od weryfikacji winy podatnika

(w rozumieniu naruszonego przepisu), tj. dostawcy hurtowego A. S. w zakresie braku pobrania przez spółkę opłaty, o której mowa w art. 36 ustęp 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a następnie jej przekazania na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., podczas gdy art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowi wyraźnie, że przepisów o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się w przypadku, gdy podatek (w tym przypadku opłata) nie został pobrany z winy podatnika (dostawcy hurtowego), a z wykładni naruszonego przepisu oraz z treści dostępnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego bezsprzecznie wynika, że Organ I i II instancji był zobowiązany z urzędu do zweryfikowania kwestii zawinienia ww. dostawcy hurtowego w zakresie braku pobrania przez Spółkę ww. opłaty, a następnie jej przekazania na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W.;

c) art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 136 ustęp 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2018, poz. 2096 tekst jednolity, dalej: "kpa") poprzez nieuzasadnione odstąpienie - pomimo początkowego podjęcia działań

w tym kierunku - od prowadzenia dodatkowego postępowania w celu niezbędnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnione pominięcie złożonego przez skarżącego wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S. (tj. jedynego dostawy hurtowego, który nie wniósł opłaty na rzecz skarżącego, a nadto dostawcy hurtowego wobec którego egzekucja wszczęta przez Spółkę nie przyniosła żadnych satysfakcjonujących efektów), podczas gdy organ winien był dopuścić i przeprowadzić ww. dowód, którego przeprowadzenie z całą pewnością przyczyniłoby się do wyczerpującego ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i uznanie że postępowanie administracyjne było prowadzone przez z oczywistym naruszeniem treści art. 7 oraz art. 8 kpa i ujętych w nich zasadach: prawdy obiektywnej (tj. stania na straży praworządności, podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli) oraz zasady pogłębienia zaufania (tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej).

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wnosił o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji nr [...] Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] listopada 2018 roku. Jednocześnie wnosił o rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości także decyzji nr [...] Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z dnia [...] sierpnia 2018 roku (sygn. akt: [...]), tj. decyzji Organu I instancji. Nadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a. wnosił o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podnosił, że w dniu [...] sierpnia 2018 roku skarżącemu doręczono odpis decyzji nr [...] Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z dnia [...] sierpnia 2018 roku o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie. Na jej mocy Dyrektor Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. stwierdził odpowiedzialność Skarżącego (jako płatnika) tytułem niewpłacenia na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. III raty opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych w roku kwotowym 2014/2015 kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych, o czym mowa w art. 33 ustęp 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Nadto, Dyrektor zobowiązał Skarżącego do "wniesienia" pozostałej części III raty opłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty należności wg wzoru wskazanego w decyzji.

Od tak sformułowanej decyzji Organu I instancji odwołanie wniosła Spółka, która zaskarżyła ww. akt administracyjny w całości.

Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa decyzją z dnia

[...] listopada 2018 roku ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie wysokości kwoty, którą Skarżący zobowiązany jest wnieść tytułem lII raty należnej opłaty oraz ustalił kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty należności.

Z takim rozstrzygnięciem Organu Il instancji nie można się zgodzić, bowiem jest ono obarczone jednocześnie naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że skarżący jest podmiotem skupującym w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W ramach prowadzonej działalności współpracował z szeregiem dostawców hurtowych

w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 15 ustęp 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 z dnia 30 marca 2004 roku, ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1788/2003, ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych, opłaty wyrównawcze wpłacane są do właściwego organu zgodnie z zasadami ustanowionymi przez Państwo Członkowskie. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy więc dokonać analizy zasad rozliczania ustalonych przez Rzeczpospolitą Polską, czego zdaje się częściowo nie dostrzegać Organ II instancji w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (np. str. 11, akapit 3).

Zgodnie z treścią art. 33 ustęp 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ustęp 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 roku o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego

i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw - w przypadku przekroczenia kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych, dostawca, który w roku kwotowym wprowadził do obrotu mleko lub przetwory mleczne w ilości przekraczającej kwotę indywidualną przysługującą na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego, jest obowiązany do uiszczenia opłaty określonej

w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 2 załącznika, zwanej w dalszej części niniejszego odwołania "opłatą". Część dostawców hurtowych, z którymi współpracuje skarżący, przekroczyła dopuszczalną ilość wyprodukowanego mleka i przetworów mlecznych. W związku z powyższym, Dyrektor Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., działając na podstawie art. 36 ustęp 1 pkt 2 tej ustawy ustalił w drodze decyzji wysokość należnej opłaty. Wysokość lII raty przedmiotowej opłaty wyniosła [...] zł. Należy przy tym podkreślić, że rynek mleka został zorganizowany w taki sposób, że dany dostawca hurtowy wnosi opłatę nie na rzecz właściwego miejscowo dyrektora oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (obecnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa), lecz na rzecz podmiotu skupującego (art. 36 ustęp 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z treścią art. 36 ustęp 3 ww. ustawy podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego opłatę, o której mowa w art. 36 ustęp 2 ww. ustawy.

Spór pomiędzy Skarżącym i Organem II instancji dotyczy kwestii, w którym momencie podmiot skupujący staje się zobowiązany do wpłacenia (a w zasadzie "przekazania") na rzecz właściwego oddziału Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa opłaty nałożonej na dostawcę hurtowego, tj. kiedy powstaje konkretny ustawowy obowiązek skarżącego w ramach rozliczania mechanizmu kwotowania produkcji mleka. W ocenie skarżącego sprawa ta nie powinna budzić żadnych wątpliwości, bowiem jej rozwiązanie wynika wprost z konstrukcji art. 36 ustęp 1-3 ww. ustawy oraz (wtórnej

w tym względzie) treści § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 roku

w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015. Zdaniem skarżącego, staje się on zobowiązany do przekazania opłaty na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w momencie otrzymania danej opłaty (ew. jej pozyskania po skutecznym przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko dostawcy hurtowemu) od konkretnego dostawcy hurtowego, a nie w momencie nadejścia terminu wskazanego w ustawie, jak twierdził Organ II instancji. Termin ten pełni bowiem inną funkcję. Wskazuje najwcześniejszy możliwy moment, kiedy podmiot skupujący może przekazać opłatę na rzecz właściwego oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (o ile taką opłatę otrzymał), a także - a może przede wszystkim -kiedy staje się uprawniony do podjęcia działań zmierzających do pozyskania (pobrania) opłaty od dostawcy hurtowego, który nie wniósł jej dobrowolnie na rzecz podmiotu skupującego (tj. np. do doręczenia takiemu dostawcy upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz.U. 2017, poz. 1201). Należy przy tym wskazać, że pozyskanie to może być nieskuteczne, gdy dany dostawca hurtowy nie dysponuje żadnym majątkiem podlegającym egzekucji. W takim przypadku podmiot skupujący nie będzie w stanie pozyskać (pobrać) ww. opłaty,

a następnie przekazać jej na rzecz organu. Obciążanie go w takim przypadku odpowiedzialnością za niewykonanie ustawowego obowiązku będzie jednak całkowicie bezzasadne, bowiem obowiązek taki w ogóle nie powstał.

Najpierw, właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego KOWR wydaje decyzję adresowaną wyłącznie do dostawcy hurtowego, w której ustala wysokość należnej opłaty. Na marginesie niniejszych twierdzeń można wskazać, że to właśnie Dyrektor ustala wysokość opłaty, co będzie miało niebagatelne znaczenie przy rozważaniach czy skarżący jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Po ustaleniu wysokości opłaty, Dyrektor informuje podmiot skupujący o jej wysokości. Następnie, dostawca hurtowy wnosi na rzecz podmiotu skupującego, opłatę określoną w decyzji. Kolejnym etapem rozliczeń jest przekazanie tej opłaty (a zatem opłaty uprzednio otrzymanej) przez podmiot skupujący na rachunek bankowy oddziału terenowego KOWR. Po wykonaniu ww. czynności proces rozliczenia zostaje zakończony (przynajmniej co do danej raty lub co do całego zobowiązania,

w zależności od tego czy dostawca hurtowy uzyskał możliwość rozliczenia swojego zobowiązania na raty czy też nie).

Niezwykle charakterystycznym jest, że ustawodawca w ustępie 2 art. 36 przywołanej ustawy użył zwrotu "do wniesienia", zaś w ustępie 3 stwierdził: "opłatę,

o której mowa w ustępie 2 (...) przekazać". Oczywistym jest, że dostawca hurtowy powinien z własnych zasobów wpłacić kwotę określoną w decyzji na rzecz podmiotu skupującego. Zupełnie inny obowiązek nałożono jednak na podmiot skupujący. Nie jest on zobowiązany "do wniesienia" opłaty na rzecz właściwego miejscowo oddziału terenowego KOWR (również i w tym sensie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa jest wadliwe, z jednej strony utrzymuje bowiem w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji, które stwierdza odpowiedzialność Skarżącego tytułem "niewpłacenia" III raty opłaty, z drugiej zaś samo z siebie zobowiązuje spółkę do "wniesienia" III raty opłaty w wysokości [...] zł, gdy nie istnieje przepis, który nakładałby na Spółkę obowiązek "wpłacenia" lub "wniesienia" jakiejkolwiek opłaty na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego KOWR), lecz jedynie "przekazania" opłaty uprzednio "wniesionej" na jego rzecz przez dostawcę hurtowego. Co więcej, z treści zacytowanego powyżej § 9 rozporządzenia Rady Ministrów wprost wynika, że podmiot skupujący przekazuje (w domyśle na rzecz właściwego miejscowo oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) "otrzymaną" kwotę opłat.

W ocenie skarżącego, przyjmującego jedyne dopuszczalne przecież założenie, że postępowanie ustawodawcy zawsze cechuje się właściwą racjonalnością oraz intencjonalnością, używanie w ramach jednego artykułu, w dwóch następujących po sobie ustępach zupełnie innych pojęć jest ewidentnym dowodem na to, że obowiązki podmiotu skupującego i dostawcy hurtowego - w ramach rozliczania mechanizmu kwotowania produkcji mleka - są fundamentalnie różne. W konsekwencji stwierdzenia organu w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "Dyrektor Generalny KOWR jest wierzycie/em w stosunku do podmiotów skupujących, natomiast podmioty są wierzycielami w stosunku do producentów", i dalej "konsekwencją takiego usytuowania podmiotu skupującego i producenta jest ewentualność ponoszenia przez podmiot skupujący konsekwencji nieuregulowania przez producenta - dłużnika należności" (str. 12) stanowią niedopuszczalne uproszczenie, a może nawet niezrozumienie mechanizmu funkcjonowania omawianej regulacji.

Podmiot skupujący staje się zobowiązany względem właściwego miejscowo oddziału terenowego KOWR do przekazania określonej kwoty dopiero z chwilą jej otrzymania od danego dostawcy hurtowego (oczywiście po równoczesnym nadejściu ustawowego terminu). Prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa ww. przepisów, mająca przecież pierwszeństwo przed stosowaniem wykładni systemowej czy funkcjonalnej, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach np. Sąd Najwyższy (m.in. uchwała z dnia 25 kwietnia 2003 roku, III CZP 8/03), może prowadzić wyłącznie do takiego wniosku. Jest to zresztą stanowisko niezwykle racjonalne, bowiem trudno wymagać, również z punktu widzenia ogólnych zasad sprawiedliwości czy zasad współżycia społecznego, aby to podmiot skupujący stawał się ostatecznie jedynym obciążony z tego tytułu, że dany dostawca hurtowy naruszył obowiązujące go normy ilościowe, a taki byłby przecież w gruncie rzeczy efekt przyjęcia za słuszne twierdzeń Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa ujętych w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należność precyzyjnie określona bowiem

w rozstrzygnięciu Organu II instancji stanowi opłatę, której skarżący nie otrzymał od konkretnego dostawcy hurtowego, tj. A. S., a nadto której nie udało mu się pozyskać od tego dostawcy pomimo podejmowania dostępnych kroków prawnych. Mówiąc wprost: skarżący nie widzi żadnych szans na otrzymanie lub pozyskanie pozostałej części III raty opłaty ww. dostawcy hurtowego, już z nim nie współpracuje, a nadto - wg wiedzy skarżącego - nie prowadzi on gospodarstwa rolnego ani innej działalności operacyjnej.

Podmiot skupujący pełni zatem w ramach tej trójstronnej współpracy, rolę swoistego pośrednika czy też podmiotu transferującego opłatę uiszczoną przez dostawcę hurtowego (a nie wierzyciela dostawcy hurtowego i dłużnika właściwego Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa). Zastosowanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej ww. przepisów - oczywiście jedynie subsydiarnie - zmienia sytuację jedynie o tyle, że podmiot skupujący należy uznać za zobowiązany względem właściwego miejscowo oddziału terenowego KOWR do przekazania określonej kwoty także w chwili skutecznego wyegzekwowania opłaty od danego dostawcy hurtowego (po równoczesnym nadejściu ustawowego terminu, to jest jednak oczywiste, bowiem wcześniej nie jest możliwe wszczęcie egzekucji wobec dostawcy hurtowego, gdyż ten nie jest w jakiejkolwiek zwłoce w zakresie realizacji swojego ustawowego obowiązku w ramach rozliczania mechanizmu kwotowania produkcji mleka). Owa zmiana nie stoi jednak w żadnej sprzeczności ze stanowiskiem konsekwentnie wyrażanym w sprawie przez skarżącego. W tym miejscu należy również podkreślić, że powyższą argumentację w całości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie prowadzonej pod sygnaturą V SA/Wa 524/17, wydając w dniu 1 marca 2018 roku wyrok uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w W.

Wracając do meritum należy przypomnieć, że z informacji o wysokości należnych opłat wynika, że do końca września 2017 roku dostawcy hurtowi winni byli wnieść na rzecz skarżącego łącznie kwotę w wysokości [...] zł. Po otrzymaniu tej kwoty, Spółka stawała się zaś zobowiązana do przekazania jej na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. - oczywiście

z dodatkowym uwzględnieniem ustawowego terminu. Początkowo skarżący przekazał kwotę w wysokości [...] zł, tj. rzeczywistą kwotę otrzymaną od dostawców hurtowych, z którymi współpracuje. Niestety część dostawców hurtowych nie wniosła na jego rzecz opłaty. Łączna wysokość zaległych opłat wynosiła [...] zł. Część dostawców hurtowych wniosła opłatę na rzecz Skarżącego z opóźnieniem. Łączna suma wpłaty z tego tytułu wyniosła [...] zł. Należności te zostały niezwłocznie przekazane przez Skarżącego na numer rachunku bankowego Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., co zresztą potwierdzono w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7).

Niestety, do dnia sporządzenia niniejszej skargi ostatni z dostawców hurtowych A. S. nie wniósł na rzecz Skarżącego III raty opłaty (płatnej do końca września 2017 roku), a nadto przestał świadczyć na rzecz spółki mleko, co faktycznie uniemożliwia systematyczne potrącanie III raty opłaty z ceną uiszczaną przez spółkę za mleko. Według wiedzy spółki dostawca ten przestał prowadzić jakąkolwiek działalność, nie dysponuje też jakimikolwiek środkami, aby wnieść opłatę na rzecz spółki.

W konsekwencji, skarżący nie jest w stanie przekazać [...] zł (niżej wyjaśniono dlaczego Spółka wspomina o innej kwocie niż to wynika z decyzji Organu Il instancji), tj. "przekazać otrzymanej kwoty opłat" na rzecz Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że Skarżący nie jest w stanie wykonać tej czynności, bowiem nie otrzymał stosownej opłaty od dostawcy hurtowego, a wykonywane przez niego czynności windykacyjno-egzekucyjne są bezskuteczne. Nie jest możliwe choćby pozyskanie (pobranie) ww. opłaty.

Wracając do zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że spółka kwestionuje również samą wysokość zobowiązania ustaloną w decyzji Organu Il instancji ([...] zł), bowiem została ona obliczona na podstawie błędnego założenia przyjętego przez Organ I i II instancji, który bezpodstawnie naliczał odsetki względem Spółki oraz zaliczał cześć wpłat na te odsetki. Spółka przekazywała wszystkie opłaty na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. we właściwym terminie, tj. po wniesieniu tych opłat na jej rzecz przez poszczególnych dostawców hurtowych. Wpłata dodatkowych [...] zł (dwukrotność kwoty [...] zł) przez Spółkę była spowodowana omyłkowym potraktowaniem noty księgowej nr [...] z dnia [...] września 2018 roku, która została wystawiona przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Skarżący podnosi tę kwestię, aby wyraźnie podkreślić, że wpłata ta nie ma żadnego związku z działaniem A. S., czy też z działaniami skarżącego wobec tego dostawcy hurtowego, bowiem w tym zakresie nie udało się spółce uzyskać żadnych dodatkowych należności. Wysokość opłaty, której skarżący nie jest w stanie przekazać wynosi w rzeczywistości [...] zł. Zobowiązanie do "wniesienia" (vide treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji) tej należności również byłoby bezpodstawne, bowiem skarżący nie jest w stanie pobrać tej opłaty, a następnie przekazać na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z winy dostawcy hurtowego A. S., który nie wykonał swoich obowiązków ustawowych. Raz jeszcze warto w tym miejscu również wskazać, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje Skarżącego do "wnoszenia" na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa jakiejkolwiek należności. Na marginesie można jedynie podnieść, że organ mógłby naliczać odsetki względem podmiotu skupującego wyłącznie

w sytuacji, w której podmiot ten dysponowałby należnością wniesioną przez dostawcę hurtowego (lub pozyskaną od niego w toku postępowania egzekucyjnego) i nie przekazywał tej należności na rzecz właściwego oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Taka sytuacja nigdy nie miała jednak miejsca.

Zaskarżona decyzja obarczona jest więc poważnym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa dokonał nieprawidłowej (i sprzecznej z zaprezentowaną powyżej) wykładni treści art. 36 ustęp 3 ww. ustawy oraz § 9 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Błędnie uznał bowiem, że podmiot skupujący staje się zobowiązany do przekazania ww. opłaty

z chwilą nadejścia ustawowego terminu, bez względu na fakt, czy podmiot skupujący

w ogóle otrzymał stosowną opłatę od dostawcy hurtowego lub czy udało mu się pozyskać (pobrać) tę należność za pomocą dostępnych instrumentów prawnych. Wskazany błąd organu II instancji z całą pewnością miał fundamentalny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Analizując treść przepisów prawa dotyczących mechanizmu kwotowania produkcji mleka należy stwierdzić, że w całym systemie prawnym istnieje zaledwie jeden przepis - i to tylko pozornie - którego treść pozwalałaby na stwierdzenie, że Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa słusznie przyjął, że Skarżący jest zobowiązany do wniesienia ww. opłaty na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. bez względu na fakt czy podmiot skupujący otrzymał wcześniej tę opłatę od dostawcy hurtowego lub pozyskał (pobrał) ją w ramach postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z treścią § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 roku w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty płaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowych 2014/2015 podmiot skupujący przekazuje otrzymaną kwotę opłat, jednak nie mniejszą niż wynikającą z decyzji, o których mowa w § 6 ustęp 1 rozporządzenia, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego. Dla porządku skarżący wskazuje, że chodzi tu o decyzję rozkładającą na raty obowiązek płatności ciążący na dostawcy hurtowym. Można zatem przyjąć, że z wykładni przepisu wynika, że co prawda podmiot skupujący jest zobowiązany do przekazania jedynie uprzednio otrzymanej kwoty, ale kwota ta nigdy nie może być mniejsza niż wynika to z decyzji. A zatem przepis wydaje się dopuszczać możliwość obciążania podmiotu skupującego obowiązkiem jeszcze zanim otrzyma (pozyska) on opłatę od dostawcy hurtowego, ale tylko w wysokości określonej w ww. decyzji.

Skarżący wcześniej wspomniał jednak, że taka konstatacja ma jedynie pozorny charakter. W pierwszej bowiem kolejności należy dokonać analizy podstawy prawnej wydanego rozporządzenia, zaznaczając przy tym wyraźnie, że omawiany przepis nie ma charakteru ustawowego. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 12a ustęp 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. 2012, poz. 633 i 1512 oraz z 2014, poz. 1146). Zgodnie ze wskazanym przepisem Rada Ministrów może w drodze rozporządzenia określić zadania realizowane przez Agencję, mające na celu wykonanie obowiązków lub uprawnień, o których mowa w pkt 1 (obowiązki i uprawnienia Agencji dotyczące Wspólnej Polityki Rolnej) lub sposób i tryb realizacji zadań.

Tak sformułowana delegacja pozwala Radzie Ministrów określić

w rozporządzeniu jedynie obowiązki lub uprawnienia Agencji (KOWR), tymczasem

w omawianym wcześniej przepisie rozporządzenia dokonano co najmniej niedopuszczalnego doprecyzowania, a być może nawet zdefiniowania na nowo obowiązku podmiotu skupującego. Stwierdzono bowiem, że opłata przekazywana przez ten podmiot nie może być niższa niż wynika to z decyzji, o której mowa w § 6 ustęp 1 rozporządzenia. Przepis ten wychodzi zatem znacząco poza upoważnienie ustawowe. W konsekwencji nie może być podstawą jakiegokolwiek obowiązku obciążającego inny podmiot niż Agencję (KOWR), tj. np. Skarżącego. W ocenie Spółki treść rozporządzenia Rady Ministrów to nieudolna próba naprawienia wadliwych (z punktu widzenia oczekiwań władzy wykonawczej nieudolna próba naprawienia wadliwych (z punktu widzenia oczekiwań władzy wykonawczej prezentowanych choćby przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) przepisów o randze ustawowej, których szeroką analizę przedstawiono powyżej. Skarżący nie może jednak odpowiadać ani za uchwalenie wadliwych przepisów o randze ustawowej, ani za następczą próbę sanowania tych przepisów za pomocą rozporządzenia, wychodzącego znacząco poza upoważnienie ustawowe.

Konkluzją powyższych wywodów może być jedynie stwierdzenie, że nie istnieje powszechnie obowiązujący przepis, który nakładałby na skarżącego obowiązek uiszczania na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. należności, której wcześniej podmiot skupujący nie otrzymał lub nie pozyskał (nie pobrał) od dostawcy hurtowego. Zaskarżona decyzja narusza zatem prawo. Zgodnie z treścią art. 40 ustęp 1 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych

w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika. Trzeba przy tym pamiętać, że stosowanie danego przepisu odpowiednio nie zawsze jest równoznaczne ze stosowaniem go wprost. Stosując przepis odpowiednio należy mieć również na uwadze naturę danego stosunku prawnego, odmiennego od tego, którego wprost dotyczy przepis zawarty winnej ustawie. Analizując art. 8 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że płatnikiem jest ten kto jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc zobowiązany przepisem prawa podatkowego do obliczenia podatku i do jego pobrania, a także do wpłacenia go w odpowiednim terminie do właściwego organu.

Na gruncie niniejszej sprawy należy z całą mocą stwierdzić, że skarżący nie jest zobowiązany żadnym przepisem prawa, w tym przepisem prawa podatkowego do obliczania wysokości opłaty (być może swoistego podatku). Jak wskazano już wyżej to właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa ustala wysokość opłaty, co wynika wprost z cytowanego już art. 36 ustęp 1 pkt 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (oraz przepisów przejściowych oraz regulujących zasady przejmowania obowiązków organów terenowych ARR przez organy terenowe KOWR).

Skarżący nie jest więc płatnikiem, bowiem swoją pozycją prawną (naturą, cechami) nie wypełnia wszystkich znamion instytucji płatnika, określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że równie dyskusyjne jest założenie, że opłata, o której mowa m.in. w art. 36 ustęp 2 ww. ustawy jest w ogóle podatkiem. Wszystko powyższe, prowadzi zaś to stwierdzenia, że i w tym przypadku Organ II instancji niewłaściwie zastosował prawo materialne, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Racjonalny ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej nie budzącą wątpliwości definicję instytucji płatnika. Skarżący nie wypełnia wszystkich znamion tej definicji. W konsekwencji nie może być uznany za płatnika, nawet uwzględniając rolę podmiotu skupującego, jego właściwości, a także fakt, że przepisy dotyczące płatnika należy do podmiotu skupującego stosować odpowiednio, a nie wprost. Nie można zatem zgodzić się, choćby w świetle treści art. 6 kpa, z którego wynika że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa - z twierdzeniem Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa ujętym w treści pisemnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym Organ uznał, że "o tym czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje, bez względu na to czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono" (str. 11).

Przechodząc do dalszych zarzutów sformułowanych przez Skarżącego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przepisów

o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się, m.in. jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję

o odpowiedzialności podatnika. Sytuację tę można nazwać negatywną przesłanką odpowiedzialności majątkowej płatnika.

Analizując dostępne orzecznictwo sądowoadministracyjne należy stwierdzić, że obowiązkiem Organu było podjęcie z urzędu działań zmierzających do uprzedniego wykluczenia winy podatnika (dostawcy hurtowego) w niewniesieniu opłaty na rzecz Spółki czy też przekazania tej opłaty przez Skarżącego na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., a dopiero później ewentualne wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika. Zgodnie bowiem z tezą uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1995 roku (SA/Wr 2229/94) "warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika". Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2004 roku (Ill SA 2049/03) stwierdził, że "w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika". Warto również zwrócić uwagę na treść pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2006 roku (I SA/Bk 378/06), w którym stwierdzono, że "jeszcze przed wszczęciem postępowania zmierzającego do określenia odpowiedzialności płatnika, organ podatkowy ma obowiązek z urzędu rozważyć obie wyżej opisane przesłanki § 5 art. 30 Ordynacji podatkowej, mogące stanowić przeszkodę do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Jednocześnie rozważania te organu podatkowego, zgodnie z zasadą pisemności, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w adnotacji

(art. 126 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej), włączonej następnie do akt sprawy, jak również w uzasadnieniu decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa). Tym samym ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia, bądź nie istnienia przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacja podatkowa, stanowią rodzaj "szczególnego zagadnienia wstępnego" dla sprawy o odpowiedzialności płatnika". Już tylko na marginesie można wskazać, że wg wiedzy Spółki w aktach sprawy nie znajdują się jakiekolwiek rozważania organu co do wystąpienia lub nie przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej - Organ II instancji nie poczynił przecież w tym zakresie żadnych ustaleń.

Należy przy tym wskazać, że art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej nie precyzuje jaki rodzaj winy podatnika zwalnia od odpowiedzialności płatnika. Zgodnie z treścią cytowanego wyżej uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wynika, że "w dyspozycji art. 30 § 5 ordynacji nie określono rodzaju winy podatnika, dlatego też trzeba przyjąć, że przez winę podatnika należy rozumieć każdą postać winy, czyli winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa". Można zatem stwierdzić, że mowa tu o winie rozumianej bardzo szeroko. Niewątpliwie w omawianej sprawie wina A. S. jest ewidentna. Organ I instancji w toku postępowania administracyjnego nie podjął żadnych działań zmierzających do wykluczenia winy podatnika (dostawcy hurtowego) w niewniesieniu opłaty na rzecz Spółki (podmiotu skupującego), czy też nieprzekazaniu tej opłaty przez Spółkę na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. Można powiedzieć, że Organ I instancji z nieznanych powodów całkowicie pominął tę kwestię, którą należało ustalić z urzędu. Już z samej tej przyczyny zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Niestety, została ona utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa.

Początkowo Organ II instancji wydawał się przychylać do poglądu zaprezentowanego przez spółkę, wywiedzionego dodatkowo z dostępnego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po doręczeniu odwołania do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, Organ ten wezwał Spółkę - pismem z dnia [...] października 2018 roku - do złożenia dodatkowych wyjaśnień, w szczególności w zakresie czynności podjętych przez Spółkę, a mających na celu wyegzekwowanie kwoty III raty należnej opłaty za rok kwotowy 2014/2015 od producenta mleka A. S., jak również o ewentualnych trudnościach, które wystąpiły w trakcie ich przeprowadzania, w tym przyczyn niewniesienia opłaty na rzecz Spółki oraz przyczyn bezskuteczności postępowania egzekucyjnego jeżeli takie było prowadzone. W piśmie dodatkowo wskazano, że "w przypadku niezastosowania się do wezwania, organ odwoławczy rozpatrzy sprawę w oparciu o posiadany materiał dowodowy".

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka, pismem z dnia [...] października 2018 roku (a zatem w zakreślonym 7- dniowym terminie), złożyła wobec Organu II instancji pisemne wyjaśnienia, w których wskazała informacje i okoliczności zgodnie z pismem Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Działając z daleko idącej ostrożności, dążąc do możliwie najpełniejszego wyjaśnienia sprawy Skarżący dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A. S. Podstawowym celem przeprowadzenia takiego dowodu miało być ustalenie przyczyn, dla których dostawca ten nie zrealizował swojego obowiązku (a w dalszej kolejności ustalenie również przyczyn, dla których działania windykacyjno-egzekucyjne podejmowane przez Spółkę nie były skuteczne). Przeprowadzenie takiego postępowania dowodowego miało zatem na celu zweryfikowanie, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji w toku prowadzonego postępowania zupełnie pominął pisemne wyjaśnienia skarżącego, które ten złożył z uwagi na wcześniejsze wezwania tego organu. Nadto, organ ll instancji nie przeprowadził czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zachował się przy tym skrajnie niekonsekwentnie, bowiem zaniechał dokonania ustaleń, co do których zaledwie kilka dni wcześniej uznawał, że są one niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania administracyjnego.

W gruncie rzeczy dowiódł, że jego wezwanie miało wyłącznie pozorny charakter. Miało na celu jedynie stworzenie w Skarżącym przekonania, że jego twierdzenia oraz przede wszystkim okoliczności, na które się powołuje mają jakiekolwiek znaczenie dla Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, podczas gdy dalsze działania Organu II instancji wyraźnie pokazują, że postępowanie od samego początku było przez niego prowadzone z zamiarem wydania decyzji utrzymującej w mocy istotę zaskarżonej decyzji Organu I instancji.

Takie postępowanie Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa jest całkowicie niedopuszczalne. Wynika z niego zresztą, że Organ II instancji w sposób zupełnie nieuzasadniony pominął wniosek Skarżącego o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S., stwierdzając w sposób nieznany kodeksowi postępowania administracyjnego dopiero w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "wniosek Strony jako niemający związku z aktualnie toczącym się postępowaniem nie podlega uwzględnieniu" (str. 14). Takie działanie Organu stanowi oczywiste naruszenie art. 75 § 1 kpa, z którego wynika że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być zeznania świadków. Doszło również do naruszenia art. 77 § 1 kpa, z którego wynika że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa nie ustrzegł się również naruszenia art. 136 § 1 kpa, poprzez zaniechanie prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, skoro wcześniej sam uznał że takie postepowanie winno być prowadzone. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie, że wniosek o przesłuchanie jedynego dostawcy hurtowego, który nie wniósł opłaty na rzecz Spółki, a zatem dostawcy którego zachowanie stanowi w gruncie rzeczy źródło całego postepowania administracyjnego, jest wnioskiem niemającym związku z tym postępowaniem.

Ustalenie przyczyn, dla których A. S. nie wniósł opłaty na rzecz Spółki (a nadto dlaczego Spółce nie udało się samodzielnie pozyskać czy pobrać tej opłaty) to obowiązek Organu II instancji i kwestia kluczowa dla niniejszego postępowania. Co istotne w cytowanym już piśmie Prezesa Agencji Rynku Rolnego wyraźnie wskazano, że na rynku mleka panuje trudna sytuacja, a sam Prezes dąży do ustalenia skali upadłości lub definitywnej niezdolności producentów (dostawców hurtowych) do wniesienia należnej opłaty na rzecz podmiotów skupujących. Treść pisma stanowi oczywiste uprawdopodobnienie twierdzeń spółki. Wszystkie powyższe naruszenia przepisów postepowania mają zaś ewidentny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby organ przeprowadził postępowanie dowodowe zgodne z wnioskiem spółki to z całą pewnością uzyskałby dodatkowe podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji I instancji.

Odniesienia wymaga również twierdzenie Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, wywiedzione m.in. z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 roku, lI FSK 2670/10, z którego wynika, że ustalanie czy podatnicy zapłacili podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, nie zaś orzekania o niej (str. 10, 12 - 13). Na tej podstawie Organ II instancji, raz jeszcze należy to podkreślić: na etapie pisemnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał wniosek Spółki za niemający związku z postępowaniem. W ocenie Skarżącego wyrok ten jest prawidłowy, natomiast nie znajduje jakiegokolwiek zastosowania do niniejszej sprawy z uwagi na jej szczególną specyfikę.

Po pierwsze, z treści pisemnego uzasadnienia wyroku wynika, że w tamtym postępowaniu część świadków została jednak skutecznie przesłuchana przez organ. Pozostali świadkowie nie zostali przesłuchani, bowiem - mimo kilkukrotnego wezwania - skarżąca nie podała jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację świadków.

W niniejszej sprawie Organ II instancji nie przesłuchał zgłoszonego świadka, pomimo tego, że został on opisany przez Skarżącego z imienia i nazwiska. Spółka wskazała również adres do doręczeń A. S. Po drugie - i kluczowe - w omawianej w ww. orzeczeniu sprawie, skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia, czy zapłacili oni samodzielnie podatek na rzecz organu (niejako z pominięciem skarżącej). Twierdziła ona bowiem, że podatek został już faktycznie zapłacony, a zatem brak jest podstaw do wydawania decyzji stwierdzającej jej odpowiedzialność tytułem braku uiszczenia podatku. Skarżąca nie kwestionowała zatem istnienia swojego obowiązku, lecz podnosiła, że obowiązek ten został już zrealizowany przez inny podmiot (podatnika) bezpośrednio na rzecz organu.

W odpowiedzi organ (a także Naczelny Sąd Administracyjny) stwierdził, że kwestia ta powinna być weryfikowana na etapie wykonywania decyzji

o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Mówiąc wprost: zdaniem organu płatnik nie zrealizował swojego obowiązku, a zatem należało wydać decyzję stwierdzającą ten fakt, a następnie - w czasie postępowania egzekucyjnego - płatnik będzie mógł podnosić zarzut, że należność została już zapłacona przez podatnika na rzecz organu, a zatem postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Spółka

w całości zgadza się z takim poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie skarżący twierdzi zaś, że w ogóle nie istnieje po jego stronie obowiązek zapłaty jakiegokolwiek podatku (opłaty - jeżeli uznamy ją za podatek), bowiem nie otrzymał on ani nie pozyskał (nie był w stanie pobrać) go od A. S. i to z jego wyłącznej winy. Na etapie ewentualnej egzekucji prowadzonej wobec spółki (tj. "na etapie wykonywania decyzji") - na podstawie decyzji stwierdzającej jej odpowiedzialność - nie będzie ona mogła podnosić okoliczność dotyczących zachowania dostawcy hurtowego (a konkretnie nie wniesienia przez niego opłaty czy też bezskutecznej egzekucji tej opłaty) wobec podmiotu skupującego, bowiem Organ I instancji, w odróżnieniu od sytuacji omówionej w ww. wyroku, nie odnotował jakiejkolwiek dodatkowej wpłaty od podatnika. Skoro nie odnotował wpłaty to dokona skutecznej egzekucji należności bezpośrednio do spółki. Należności, której Spółka nie będzie w stanie odzyskać od dostawców hurtowych - te okoliczności nie będą jednak prawnie istotne dla organu egzekucyjnego.

To na etapie wydawania decyzji o stwierdzeniu odpowiedzialności płatnika niezbędne jest wcześniejsze ustalenie ewentualnej winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika (przyjmując na chwilę, że Skarżący w ogóle jest płatnikiem) co wprost wynika z treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej oraz dorobku orzeczniczego przedstawionego przez Skarżącego wyżej. Jak wiadomo, Organ II instancji w sposób całkowicie nieuzasadniony odstąpił od dokonywania tego typu ustaleń. W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa powołuje się w swoim orzeczeniu na trafny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotyczył jednak stanu faktycznego zdecydowanie odmiennego niż ten omawiany

w niniejszej sprawie. Wyrok ten nie możne znaleźć zastosowana do niniejszej sprawy również z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować "odpowiednio", a nie wprost (o czym była już mowa wyżej). Odpowiednio, a zatem

z precyzyjnym uwzględnieniem treści bardzo specyficznych obowiązków podmiotu skupującego oraz dostawcy hurtowego.

W tym miejscu warto jeszcze zasygnalizować, że o ile organy Agencji Rynku Rolnego (poprzednik prawny KOWR) miały prowadzić wszelkie postępowania administracyjne w sprawach indywidualnych, rozstrzyganych w drodze decyzji, zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. nr 231, poz. 1702 tekst jednolity z 20 listopada 2007 roku ze zm.) na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego z wyłączeniem art. 7, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 81, o tyle takie ograniczenie nie obowiązuje względem postępowania prowadzonych przez organy KOWR. Wskazany art. 7 został uchylony treścią art. 22 pkt 4 ustaw z dnia 10 lutego 2017 roku przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz. U. 2017, poz. 624). W przepisach intertemporalnych brak jest zaś normy, która utrzymywałaby tego typu ograniczenie. Pogląd ten jest zresztą spójny z działaniami Organu II instancji, który formułuje zawiadomienie na podstawie wyłączonego względem Agencji Rynku Rolnego art. 10 § 1 kpa. W konsekwencji sformułowane przez skarżącego zarzuty są trafne,

a sam Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa prowadził postępowanie zakończone zaskarżoną przez spółkę decyzją w sposób tak istotnie wadliwy, że decyzja ta winna zostać uchylona. Trzeba wręcz wskazać, że samodzielną podstawą dla takiego rozstrzygnięcia jest choćby sposób potraktowania przez Organ II instancji pisemnych wyjaśnień spółki.

Podsumowując treść wszystkich przedstawionych zarzutów, należy wskazać, że Skarżący nie jest zobowiązany do "wniesienia" opłaty na rachunek bankowy Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W., lecz jedynie do jej "przekazania" i to tylko w przypadku wcześniejszego otrzymania tej opłaty od dostawcy hurtowego lub skutecznego jej wyegzekwowania od takiego dostawcy. Nie jest również zobowiązany do zapłaty z własnych środków tej opłaty, lecz ma przekazać "otrzymaną" kwotę. Nie jest wreszcie uprawniony do "obliczania" podatku należnego od podatnika,

a zatem nie jest płatnikiem, gdyż cecha ta jest jedną z dwóch podstawowych właściwości instytucji płatnika. Nadto, opłata której nie przekazał na ww. rachunek bankowy wynosi [...] zł, a fakt ten jest spowodowany brakiem wpłaty na rzecz Spółki ww. opłaty przez A. S. Organ Il instancji nie podjął choćby próby rzeczywistego ustalenia dlaczego dostawca ten nie wniósł opłaty na rzecz spółki (oraz dlaczego - z czyjej winy - Spółce nie udało się samodzielnie pozyskać tej opłaty), mimo że powinien był poczynić swoje ustalenia w tym zakresie z urzędu, co potwierdza zaprezentowany przez Skarżącego dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych.

Wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania pozwalają na dodatkowe uznanie, że postępowanie administracyjne było prowadzone przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z oczywistym naruszeniem treści art. 7 oraz art. 8 kpa i ujętych w nich zasadach: prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębienia zaufania.

Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z całą pewnością nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechał swoich obowiązków co zostało szeroko omówione wyżej. Efektem tego zaniechania jest niedokonanie kluczowych z punktu widzenia niniejszej sprawy ustaleń, które powinny mieć fundamentalny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Jego brak pozwoliłby na uzyskanie dowodów potwierdzających, że Spółka nie miała jakichkolwiek możliwości przekazania dodatkowych należności na rachunek bankowy Oddziału Trenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. Dodatkowo, Organ II instancji prowadził również postępowanie w taki sposób, że spółka zupełnie utraciła do niego zaufanie. Przygotowała ona pisemne wyjaśnienia, które zostały całkowicie zlekceważone przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa.

W związku z powyższym skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Z uwagi na fakt, że decyzja Organu I instancji również dotknięta jest powyższymi wadami wnosił

o rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości także decyzji nr [...] Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w W. z dnia [...] sierpnia 2018 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację i nie podzielił zarzutów wywiedzionych

w skardze.

W dniu [...] marca 2019 roku wpłynęła do akt sprawy replika skarżącego wobec odpowiedzi organu na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności czy celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Przede wszystkim zaś Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej

w skardze argumentacji (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.").

W szczególności istotne jest ustalenie, czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie, iż okoliczności te nie zostały

w sposób prawidłowy wyjaśnione uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981 roku, sygn. akt S.A. 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7).

Zdaniem Sądu dokonując oceny zarzutów przedstawionych przez skarżącą należy uznać, iż znajdują one swoje usprawiedliwione podstawy.

Należy zgodzić ze skarżącą, iż organy administracji publicznej w toku postępowania wyjaśniającego nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 8 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż skarżący jest płatnikiem w rozumieniu powołanego przepisu. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatku

i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych oraz § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 roku podmiot skupujący jest zobowiązany przekazać opłatę ustaloną w stosunku do dostawcy hurtowego, którą z kolei ten winien przekazać na konto podmiotu skupującego. Przepisy art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka nakazują przepisy ordynacji podatkowej stosować odpowiednio, co oznacza, że należy zbadać jakie zadania i uprawnienia ma podmiot skupujący

i porównać je do obowiązków płatnika i inkasenta. Fakt, iż podmiot skupujący sam nie oblicza należnej opłaty nie daje podstaw aby uznać, iż inną rolę niż płatnika, chciał mu nadać ustawodawca. Nadając mu w art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka wyłączne uprawnienie do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt wyżej powołanego przepisu dał temu podmiotowi możliwość "egzekucyjnego" pobrania należnej opłaty. Tak skonstruowany przepis art. 36 ust.6, przy odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy ordynacja podatkowa wskazuje na wyznaczenie podmiotowi skupującemu roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko, iż do podmiotu skupującego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące płatnika (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 roku, sygn. akt V SA/Wa 6006/16, z dnia 20 grudnia 2017 roku, sygn. akt

V SA/Wa 747/17).

Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, a odpowiedzialnością za własne zachowania (działania, zaniechania działania) i nie dopełnienie czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej – por. wyrok TK z dnia 9 listopada 2010 roku, SK 10/08, OTK –A z 2010 roku, wyrok NSA z 11 lipca 2012 roku, sygn. akt II FSK 24/11.

Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. W ścisłym związku z wyżej cytowanym przepisem pozostaje § 5 art. 30 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisów § 1 -4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję

o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciążą płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy – stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2014 roku, I SA/Kr 1354/13). Przez "winę" podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania), np. podanie nieprawdziwych informacji, niedostarczenie wymaganych danych i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 roku, I SA/Gd 650/15; wyrok NSA z dnia 14 marca 1995 roku, SA/Wr 2229/04; L. Etel – komentarz do art. 30 ustawy ordynacja podatkowa – LEX).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszego postępowania należy zauważyć, iż skarżąca w toku postępowania wyjaśniającego stawiała zarzut, iż w tym przypadku zachodzi sytuacja określona w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i zgłaszała w tym zakresie wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie świadka S.), argumentowała, że wykonała obowiązki na niej ciążące, złożyła wniosek o wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do dłużnika – producenta hurtowego mleka, która z winy organu egzekucyjnego nie została najpierw wszczęta, a w chwili obecnej nie jest wiadome, jakie stanowisko zajmuje organ egzekucyjny.

W ocenie sądu organy nie dokonały zebrania, a tym bardziej rzetelnej oceny, czy w sprawie nie zachodzi przypadek z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, wykluczający odpowiedzialność płatnika z uwagi na winę podatnika (producenta hurtowego S.). Organ, co prawda zażądał informacji od skarżącej, co do przebiegu postępowania egzekucyjnego w zakresie pobrania nieuiszczonej opłaty, ale właściwie nie dokonał oceny, czy złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego miało jakikolwiek wpływ na odpowiedzialność płatnika. Należy zauważyć, iż organ jest niekonsekwentny, co do swojego stanowiska. Z jednej strony ocenia, że w niniejszej sprawie nie wystąpił przypadek niepobrania należności z winy podatnika - hurtowego dostawcy mleka - odwołując się stanowiska z komentarza do art. 30 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony stoi na stanowisku, że istotne jest tylko to, czy płatnik nie wykonał obowiązków z art. 8 Ordynacji podatkowej - nie pobrał i nie przekazał podatku, a inne okoliczności będą istotne dopiero na etapie wykonania decyzji

o odpowiedzialności płatnika.

Z zajętym stanowiskiem nie można się zgodzić ponieważ z przepisu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Tak więc kwestia winy podatnika winna być przedmiotem oceny w toku postępowania orzekania o odpowiedzialności płatnika.

W niniejszej sprawie należności z tytułu przekroczenia kwot mlecznych były rozłożone na trzy raty, a ostatnia rata winna być wniesiona do końca września 2017 roku. Skarżąca zgodnie z art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka ma możliwość żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego

z decyzji o ustaleniu opłat. W tej sytuacji, gdy dostawca hurtowy nie przekazał należnej opłaty na rzecz podmiotu skupującego dobrowolnie, to skarżąca mogła pobrać należną opłatę w drodze egzekucyjnej. Skarżąca trafnie wskazuje, że istotną kwestią w sprawie jest brak oceny, czy skarżąca w sposób prawem określonym podjęła możliwe działania faktyczno-prawne "pobrania" należnej opłaty od A. S. W sytuacji, gdyby doszło do ustalenia, że brak "pobrania" naliczonej opłaty od dostawcy hurtowego A. S. nie wynika z działań lub zaniechania działań płatnika (między innymi odpowiedni czas skierowania wniosku o egzekucję), a z winy podatnika w szerokim znaczeniu tego terminu, to przepis art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżącej nie miałby zastosowania. Ustalenia w tym zakresie w ocenie sądu i ocena, czy nie pobranie opłaty nie nastąpiło z winy podatnika dawałyby dopiero możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika ustalonej opłaty za przekroczenie kwot mlecznych w okresie 2014/15.

W sytuacji, gdy organ nie dokonał pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych

w sprawie, to doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, iż prawidłowo można zastosować przepisy prawa materialnego tylko na tle pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych w danej sprawie.

W związku z wyżej powołanymi uchybieniami nie zachodziła potrzeba całościowego odnoszenia się do pozostałych podnoszonych zarzutów skargi,

a szczególnie naruszenia prawa materialnego.

Organ ponownie rozpoznając sprawę poczyni pełne ustalenia faktyczne pozwalające stwierdzić, czy niepobranie opłaty i nie przekazanie jej na konto organu nie nastąpiło z winy podatnika (A. S.).

Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 1 p.p.s.a.