Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 238/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 11 ust. 1, 3, 4 , 5
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi T. J. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określającą T. i W.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.537 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez W.J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że W.J. w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług mycia samochodów, wulkanizacji oraz sprzedaży maszyn rolniczych, środków ochrony roślin, nawozów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych. W kontrolowanym okresie działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych. W.J. był również podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli porównano zapisy księgi podatkowej z dokumentacją źródłową i stwierdzono, że w 2011 r. kwota niezaksięgowanych kosztów wyniosła 5.418,52 zł

i przekroczyła 0,5% kosztów zaewidencjonowanych, co uprawniało - zdaniem

kontrolujących - do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była przez podatnika nierzetelnie, tj. niezgodnie z art. 193 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z § 11 ust. 1 oraz 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. - określanym dalej także jako rozporządzenie).

W toku kontroli szczegółowo zestawiono niezaksięgowane, wydatki dotyczące zużycia wody, odprowadzenia ścieków oraz zużycia energii elektrycznej i stwierdzono, że blisko połowa opłat za wodę nie została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ogółem ilość wody zużytej w obu miejscach prowadzenia działalności (G.M. oraz Z.) wyniosła 1.045.700 l (498.700 l + 547.000 l).

Kontrolujący sporządzili zestawienie ilości zaewidencjonowanych usług mycia pojazdów z podziałem na myjnie w G.M. i Z. oraz przeanalizowali zużycie wody w poszczególnych miesiącach 2011 r. Pozwoliło to na ustalenie, że zużycie wody na umycie jednego pojazdu średnio miesięcznie wahało się od 107,81 l (luty, Z.) do 574,46 1 (maj, G. M.). Rozbieżność w zużyciu wody w badanym okresie wyniosła zatem 466,65 l. Ponieważ podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zużycia znacznej ilości wody, a ilość wody zużyta na jeden pojazd była wysoce zróżnicowana (w poszczególnych miesiącach oraz pomiędzy myjniami), jak również z uwagi na wynik obserwacji mycia samochodu osobowego przeprowadzonej w dniu 5 czerwca 2012 r. w myjni samochodowej PKS, organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z prowadzonej w 2011 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych - w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w sposób wskazany w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zindywidualizowany, stwierdzono, że ze względu na duże zużycie wody na umycie jednego pojazdu i niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłat za wodę, konieczne jest dokonanie analizy pod kątem faktycznego zużycia ilości wody na umycie jednego pojazdu. Kontrolujący przyjęli, że zużycie wody na umycie pojazdu wyniosło 60 l, co wynika ze zużycia wody podczas obserwacji czynności mycia pojazdu w myjni samochodowej PKS (50 l) z uwzględnieniem ubytków wody i doświadczenia pracowników (+20%). Tym samym ustalono, że w 2011 r. w myjniach W.J., przy zużyciu 881.100 l wody można było umyć 14.685 pojazdów. Podatnik wykazał na paragonach i fakturach przychód z mycia 3.463 samochodów. Tym samym różnica pomiędzy zaewidencjonowaną ilością umytych pojazdów a ilością pojazdów wynikającą z zestawienia wynosi 11.222 pojazdy. Do oszacowania przychodów przyjęto najniższą cenę usługi mycia samochodów (tj. kwotę brutto 14 zł, netto 11,39 zł) i ustalono, że kwota zaniżonego przychodu wyniosła 127.818,58 zł. W świetle dokonanych ustaleń w protokole badania ksiąg stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w zakresie:

- zaniżenia kosztów o kwotę 5.418,52 zł,

- zaniżenia przychodu o kwotę 127.818,58 zł.

W dniu 27 listopada 2012 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie badania ksiąg podatkowych za 2011 r. W protokole z tej kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. w sposób niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z przepisami § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia. W związku z dalszymi ustaleniami i z uwzględnieniem dodatkowego materiału dowodowego stwierdzono, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z:

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o 6.153,50 zł (2,84% kosztów zaewidencjonowanych),

- zaniżenia przychodu poprzez niezaewidencjonowanie części przychodu z usług mycia samochodów w kwocie netto 61.383,10 zł (26,50% przychodów zaewidencjonowanych).

W związku z opisanymi wyżej ustaleniami Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...], określił T. i W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 14.586 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., znak: [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in. na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie weryfikacji zużycia wody jako pozycji kosztowej i tym samym wysokości osiągniętego dochodu, przeanalizowanie możliwych do zastosowania narzędzi szacowania, w tym na podstawie zużytego środka do mycia samochodów, zużytej energii, obserwacji mycia samochodów w myjniach podatnika, ustalenie, czy nadwyżka wody nie została zużyta na inne cele niż mycie samochodów.

Organ podatkowy I instancji w protokole z kontroli przeprowadzonej w zakresie badania ksiąg podatkowych za 2011 r. dokonał ponownej analizy zużycia wody przez W.J. do celów prowadzonej działalności gospodarczej i ustalił, że najwięcej wody zostało przeznaczone na mycie samochodów. Wodę zużytą w 2011 r. na inne potrzeby niż mycie samochodów przyjęto według zeznań podatnika:

- woda zużyta na potrzeby podatnika i zatrudnionych pracowników - 93.600 l,

- woda potrzebna do sporządzenia roztworów do mycia samochodów - 63.000 l,

- woda do rozcieńczania detergentu do mycia felg - 4.320 l,

- woda do umycia opon - 71.000 l,

- woda do umycia stanowisk - 62.400 l;

łącznie: 294.320 l. Pozostała ilość wody zużytej w 2011 r., tj. 751.380 l, w ocenie organu podatkowego I instancji została przeznaczona do mycia samochodów i pozwalała na umycie 4.927 samochodów (przy zużyciu wody 152,5 l na jeden samochód). Przy zaewidencjonowanym przychodzie z umycia 3.463 samochodów różnica wynosi 1.464 sztuk samochodów, co przy najniższej cenie usługi za mycie samochodów stosowanej w myjniach podatnika tj. 14 zł brutto, 11,39 netto, pozwala na określenie niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 16.674 zł (1.464 szt. x 11,39 zł).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., znak: [...], określającej T.i W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.537 zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono wyniki przeprowadzonej analizy możliwych do zastosowania narzędzi szacowania. W ocenie organu podatkowego I instancji, określenie niezaewidencjonowanego przychodu z szacowanej ilości samochodów umytych w 2011 r. - w oparciu o ilość zużytej wody, z uwzględnieniem jej zużycia na wszystkie pozostałe potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jest metodą, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oddaje rozmiary przychodu uzyskanego z działalności w zakresie mycia pojazdów.

Organ rozważał zastosowanie innych metod szacowania pozwalających na ustalenie ilości umytych samochodów. Na podstawie zużycia środków chemicznych wyliczona ilość wody potrzebna do rozcieńczenia środków chemicznych zakupionych i zużytych w 2011 r. wyniosła 47.321,33 l i była niższa od zeznanej przez W. J.(63.000 l) o 15.678,67 l. Z kolei analiza zmierzająca do ustalenia ilości umytych samochodów na podstawie zużycia środków chemicznych i ilości wody do ich rozcieńczenia zeznanej przez podatnika, wykazała, że mógł on umyć w 2011 r. 38.364 samochody, tj. około dziesięciokrotnie więcej niż wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zużycia energii elektrycznej, z uwagi na to, że podatnik nie potrafił określić ilości energii zużytej w jego firmie przez poszczególne urządzenia i sprzęt elektryczny.

Od powyższej decyzji T. i W. J. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, "gdyż brak podstaw do obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie ilości zużycia wody - brak konkretnego przepisu prawa który by o tym stanowił",

- art. 191 w związku z art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego niektórych dowodów i w konsekwencji przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie przyczyn, "dla których organ części dowodom przyznał a innym odmówił wiarygodności na poparcie swojego stanowiska",

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez przerzucenie w znacznej mierze ciężaru dowodu na podatnika i nieprzedstawienie miarodajnych dowodów na poparcie stanowiska przyjętego w podjętym rozstrzygnięciu",

- art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezawiadomienie kontrolowanego o zamiarze dokonania czynności dowodowej w postaci obserwacji czynności mycia samochodu w myjni samochodowej PKS ., na której w decyzji opiera się organ I instancji,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie czynnego udziału podczas przeprowadzenia czynności dowodowej w postaci obserwacji czynności mycia samochodów w myjni podatnika w dniu 14 czerwca 2013 r.

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wyliczenie podstawy obliczenia podatku

na podstawie ilości zużytej wody, w sytuacji, gdy brak uzasadnienia prawnego

do przyjęcia takiej metody szacowania,

- art. 77 "pkt. 6" ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - "poprzez wykorzystanie w sprawie dowodów uzyskanych z naruszeniem przepisów prawa",

- art. 8 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - "poprzez wprowadzanie

ograniczeń co do ilości zużytej wody, na podstawie której dokonano wyliczenia

abstrakcyjnej ilości samochodów, od których nakazano zapłacić podatek".

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej . utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji miał oczywiste podstawy do stwierdzenia, że W. J. nierzetelnie ewidencjonował przychody z tytułu wykonywania usług mycia samochodów - w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej dotyczące nierzetelnego ewidencjonowania m.in. zakupu wody, która jest podstawowym elementem kształtującym przychód w myjni samochodowej. W. J., mimo że świadczył usługi wymagające używania wody i energii elektrycznej, nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących zakupu wody, energii elektrycznej, podatku od nieruchomości, składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.153,50 zł. Zasadne było zatem uznanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była przez skarżącego w sposób nierzetelny.

Organ odwoławczy uznał także, że dopuszczalne było oszacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy - jeżeli organ podatkowy, dokonując oszacowania "innym sposobem", wykazał w rozstrzygnięciu, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że podstawa opodatkowania określona w ten sposób będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Postępowanie takie należy uznać za zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie kwestii szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał także, że były przez organ I instancji analizowane wszystkie inne możliwe do wykorzystania narzędzia szacowania (z uwzględnieniem zużycia środka do mycia, energii, wykorzystania wody, w tym na cele inne niż mycie samochodów). Organ podkreślił, że ilość wody zużyta do umycia jednego samochodu (152,5 l), została przyjęta na podstawie danych ustalonych w trakcie obserwacji mycia typowego samochodu kompaktowego segmentu C - Volkswagen Golf IV w myjni skarżącego, w jego obecności. W swoich wyliczeniach organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika dotyczące przeznaczenia i wykorzystania wody na inne cele.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono, że błędne jest stanowisko organów uznające, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie. Zdaniem skarżącego zapisy zawarte w księdze odzwierciedlają stan rzeczywisty i są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Powzięte z góry przez organy założenie, że jest inaczej winno być poprzedzone analizą znajdującą swój wyraz w protokole z badania ksiąg. Zarzucono również, że organy nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że w sprawie zachodzą podstawy do szacowania podstawy opodatkowania oraz dlaczego przy szacowaniu tejże podstawy przyjęto taką a nie inną metodę. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego "z uwagi na fakt, iż zarzucany przez organ stan nieczytelności prowadzonych ksiąg podatkowych, zależy od sposobu ich interpretacji w oparciu o bieżącą, naoczną analizę oryginałów dokumentów".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z zarzutami skargi sformułowanymi przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wartości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (§ 5).

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w drodze oszacowania. Skarżący, mimo że świadczył usługi wymagające używania wody i energii elektrycznej, nie zaewidencjonował w podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków dotyczących zakupu wody, energii elektrycznej, podatku od nieruchomości, składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.153,50 zł. Zasadne było zatem uznanie przez organ I instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. w sposób niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie ze wskazanymi przepisami księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). Księga jest także rzetelna, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy (§11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia) oraz błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (§ 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5 rozporządzenia).

Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 r. kwoty kosztów - wyższej niż 0,5% kosztów za cały rok - spowodowało wprawdzie podwyższenie podstawy opodatkowania, dotyczyło jednak opłat za wodę i ścieki oraz za energię elektryczną poniesionych w myjni w Z., a także części wydatków za wodę i ścieki poniesionych w G. M., a zatem zakupu materiałów podstawowych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1541/05 (LEX nr 286611), zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. II FSK 1276/05 (LEX nr 280443) - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, co do zasady, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania jest prawidłowa. Przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania, ilość wody zużyta do umycia jednego samochodu (152,5 l) została ustalona, na podstawie obserwacji z dnia 18 czerwca 2013 r. Ilość tę - potrzebną na zasadnicze mycie samochodu (bez woskowania) przyjęto na podstawie danych ustalonych w trakcie obserwacji mycia samochodu Volkswagen Golf IV (typowego samochodu kompaktowego segmentu C), w obecności skarżącego.

Nie można zatem w tej mierze zgodzić się z zarzutami skargi, że organ dokonywał ustaleń na podstawie przypadkowo wybranej myjni i nie może to stanowić podstawy do dokonywania obliczeń dotyczących zużycia wody.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie organ I instancji badał także zużycie wody w innej myjni. Niemniej jednak ustalenia poczynione w tej myjni nie stanowiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Szacowanie o czym była już mowa wyżej przeprowadzono w oparciu o zużycie wody na mycie jednego samochodu w myjni prowadzonej przez skarżącego.

Należy podkreślić, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącego dotyczące przeznaczenia i wykorzystania wody zakupionej do myjni samochodowych w 2011 r. Od całkowitej ilości zużytej wody - w ilości 1.045.700 l odjęto wodę zużytą na potrzeby skarżącego i jego pracowników, sporządzania roztworów do mycia samochodów i opon, mycia stanowisk, posadzek i podłóg, podlewania roślin, wykonania wylewki. Uwzględniono wyjaśnienia, że woda nie była wykorzystywana do innych celów oraz nie było ubytków wody. Prawidłowo w tej mierze nie uwzględniono zużycia wody "związanej z domem", gdyż z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w 2011 r. budynek w G. M. był niezamieszkały. Zatem uzasadnione jest przyjęcie, że pozostała woda została zużyta na mycie samochodów, przy czym na umycie jednego samochodu uwzględniono zużycie wody w ilości 152,5 l - ustalone na podstawie obserwacji mycia samochodu w myjni skarżącego..

Trzeba tutaj wskazać, że podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. Zatem wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w przedmiocie "nieczytelności prowadzonych ksiąg podatkowych" należy zauważyć, że przeprowadzenie takiego postępowania było zbędne z uwagi na stwierdzoną przez organy nierzetelność prowadzonych ksiąg. Oznacza to bowiem, że w sprawie nie występowała w ogóle okoliczność związana z "nieczytelnością ksiąg" którą można by rozpatrywać na gruncie mediacji.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Niezasadne są również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.