Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 479/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.),, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2004 r. W podstawie prawnej postanowienia powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.).

W uzasadnieniu postanowienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w dniu [...] B S.A. w likwidacji złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2004r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...] zł. Do deklaracji załączono pismo z [...], w którym B zwróciła się o dokonanie wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy firmy A S.A., jedynego akcjonariusza Spółki, który zdaniem Spółki na zasadach sukcesji generalnej przejął jej zobowiązania i należności.

W trakcie dokonanych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, iż B S.A. nie posiadała już własnego rachunku bankowego, zaś Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o zakończeniu likwidacji.

W dniu [...] A zwróciła się do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. o dokonanie zwrotu wykazanej przez B S.A. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. kwoty różnicy podatku, na jej rachunek bankowy, wyjaśniając, iż stosownie do art. 474 Kodeksu Spółek Handlowych, cały pozostały po likwidacji majątek B przeszedł na własność Spółki.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., pismem z dnia [...], Nr [...] poinformował Spółkę, iż nie jest ona sukcesorem generalnym B S.A. w likwidacji w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, gdyż nie spełnia przesłanek wymienionych w przepisach art. 93, 93 a i 93 c ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto przepis art. 474 Kodeksu spółek handlowych, również nie stanowi o sukcesji generalnej Spółki, jako akcjonariusza zlikwidowanej Spółki B. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż A S.A. nie jest stroną w postępowaniu w sprawie zwrotu podatku B, za czerwiec 2004 r. Ponadto organ i instancji podkreślił, iż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwrotu różnicy podatku dokonuje się jedynie na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

W odwołaniu skarżąca Spółka, pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., potraktowała jako decyzję organu I instancji i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie różnicy podatku od towarów i usług. Następnie zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż nie posiada statusu strony. Podniosła, iż jako jedyny akcjonariusz, przejeła, w trybie art. 474 kodeksu spółek handlowych, cały, pozostały po likwidacji, majątek B, ma więc prawo do otrzymania całości zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej przez B. Zdaniem, Spółki prawo do zwrotu różnicy podatku wynikające z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, jako prawo nabyte przez firmę B S.A. w momencie likwidacji firmy nie kończy swego bytu prawnego, gdyż wpływa na wartość majątku.

Następnie Spółka zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku, przytaczając wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 2005 r. (C-32/03), z którego, jej zdaniem, wynika, iż w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, w dalszym ciągu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się z poglądem Spółki, że pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] jest aktem administracyjnym. Stwierdził, że skoro dotyczyło ono kwestii rozstrzygającej, że "A S.A. nie jest stroną w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 dotyczącego zlikwidowanej Spółki Akcyjnej B", jest postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu organ odwoławczy powołał się na treść art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podnosząc, iż w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. B skarżąca Spółka nie posiada statusu żadnego z wymienionych w tym przepisie podmiotów. Nie jest bowiem podatnikiem, gdyż była nim B. Nie jest też następcą prawnym B w rozumieniu art. 93-93c i 94 ustawy Ordynacja podatkowa, nie posiada też statusu płatnika i inkasenta wobec B.. Nie jest też "osobą trzecią w rozumieniu przepisów art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej faktu nabycia majątku, pozostałego "po zaspokojeniu wierzycieli", w trybie art. 474 ksh. organ odwoławczy, stwierdził, iż nie stanowi on samoistnej przesłanki do uznania akcjonariusza za stronę w sprawie zwrotu podatku B za czerwiec 2004 r. Zaznaczył, że ustawa Ordynacja podatkowa rozgranicza pojęcia "majątek osoby prawnej", o czym mówi art. 112 ustawy, do sukcesji generalnej: "wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków", przewidzianej w art. 93-93c i 96 ustawy. Pojęcia te nie są tożsame. Tylko drugie z powyższych pojęć dotyczy prawa do otrzymania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7. Natomiast ani Ordynacja podatkowa, ani też art.474 ksh nie stanowi, iż akcjonariusz, w wyniku nabycia majątku "wchodzi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki" zlikwidowanej spółki akcyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż odrębną od zasady neutralności podatku, jest kwestia sposobu zadysponowania powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Tym bardziej więc samo zakwestionowanie legitymacji procesowej A, w przedmiocie zwrotu VAT za VI/04r. wykazanego przez innego podatnika B S.A. w stosownej deklaracji VAT-7, pozostaje już całkowicie poza granicami samej zasady neutralności podatku. Na tę okoliczność organ odwoławczy przytoczył następujące wyroki NSA: z dnia 06.12.2001r. sygn. akt III SA 1941-1942/00: "Skoro art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika...,to ten zwrot (bezpośredni) nie mógł być dokonany w jakimkolwiek innym trybie. Podatnik we własnym interesie winien wskazać organowi podatkowemu, (własny) rachunek bankowy, na który zwrot mógłby być dokonany", z dnia 13.12.2001r. sygn. akt I SA/Kr 105/00: "Zwrot różnicy podatku przysługuje podatnikowi za okres, w którym figurował on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Musi on jednak nadal istnieć. Jeżeli natomiast jest inaczej, to w jego miejsce musi wstąpić następca prawny".

Zauważono także, iż w myśl art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), ustanowione przez polskie prawo podatkowe warunki dokonania zwrotu różnicy VAT (tj. na rachunek bankowy podatnika lub następcy prawnego) nie stoją w sprzeczności także z prawem wspólnotowym, i w żadnej mierze nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pełnomocnik skarżącej zażądał stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 120-125,133, 187, 191, 208 i art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik skarżącej Spółki wyraził pogląd, iż na skutek formalnej wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy winien stwierdzić jego nieważność lub uchylić go oraz orzec co do istoty " a nie utrzymywać w obrocie prawnym akt, który pozbawiony jest ustawowych elementów". Ponadto, zdaniem Pełnomocnika, nawet przy założeniu, iż skarżąca Spółka nie jest stroną w postępowaniu, organ odwoławczy winien był w takiej sytuacji umorzyć postępowanie w drodze do decyzji wydanej w trybie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraził pogląd, iż "Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie".

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż pismo organu I instancji jest postanowieniem wydanym w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa – albowiem jego zdaniem, przepis "pozostaje w sprzeczności z art. 165 § 3" ustawy Ordynacja podatkowa, a ten ostatni z kolei jest "sprzeczny wewnętrznie".

Odnosząc się natomiast do pojęcia strony, Pełnomocnik stwierdził, iż strona jest pojęciem procesowym a nie kategorią prawa materialnego, co wynika z drugiej części art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wystarczy posiadać "interes prawny" – który może wynikać z różnych gałęzi prawa, m.in. z prawa spółek handlowych (art. 474 k.s.h.).

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który obligował organ I instancji do poinformowania B S.A. o braku możliwości realizacji jej żądania w przedmiocie zwrotu różnicy VAT, z uwagi na brak rachunku bankowego podatnika.

Na koniec Pełnomocnik zaznaczył, iż B S.A. zakończyła swój byt prawny dopiero w dniu [...], więc gdyby organ podatkowy I instancji kierował się zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa i niezwłocznie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to B S.A. w likwidacji (...) sama mogłaby zadysponować kwotą nadwyżki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w decyzji drugoinstancyjnej. Dodatkowo wyjaśnił, że zarzut formalnej wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji jest bezzasadny, z uwagi na fakt, iż przeczy utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego posiada "minimum warunków formalnych" do uznania tego pisma za akt administracyjny, zaś jedynymi "ustawowymi brakami" postanowienia organu I instancji jest brak powołania podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4) oraz pouczenia o trybie odwoławczym. Brak powołania na podstawy prawnej, w sytuacji gdy taka podstawa w rzeczywistości istnieje, nie skutkuje wadliwością w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia nieważności takiego aktu. A zatem powyższe uchybienie podlega rektyfikacji (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Wyd. UNIMEX, Wrocław 2003, wyd. 1, str. 806, ppkt 6.1). Podobnie brak pouczenia o trybie odwoławczym w żadnym wypadku nie może skutkować zagrożeniem sankcją nieważności aktu, lecz tylko tym, iż postanowienie to nie mogło stać się ostateczne, a Spółka mogła złożyć zażalenie w dowolnej chwili bez narażenia się na uchybienie terminu do dokonania takiej czynności. Tym bardziej, iż skarżący nie kwestionował "innych ustawowych braków pisma organu I instancji" na etapie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nietrafny jest także pogląd Pełnomocnika, iż w przypadku stwierdzenia, że podanie złożył podmiot, który nie posiada statusu strony, organ podatkowy winien wydać decyzję umarzającą postępowanie w trybie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z nauką prawa umorzenie postępowania w powyższym trybie jest możliwe tylko wtedy, gdy zostało ono wszczęte na wniosek strony (ibidem, str. 679, pkt 10 ). Tymczasem Spółka nie posiada takiego statusu. Zatem postępowanie nie mogło być umorzone.

Odnośnie natomiast przytoczonych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznacza się, iż zostały one podjęte w innym stanie prawnym tj. pod koniec lat 80-tych. W nauce prawa utrwalił się również bardziej aktualny, niż w powyższych orzeczeniach NSA pogląd, iż "Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydawane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy skutku czynności podejmowanej przez podmiot nie będący stroną, a nie jest jego przedmiotem samo stwierdzenie statusu tego podmiotu – czy jest stroną postępowania podatkowego czy też nią nie jest" (ibidem: str. 498). Zatem powołana przez skarżącego argumentacja w tym zakresie nie przystoi do rozwiązań ustawowych obowiązujących w obecnym systemie prawa podatkowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji pragnie podkreślić, iż obowiązek jego stosowania przez organy podatkowe, wynika wprost z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa – czyli zasady praworządności, legalizmu działań organów podatkowych. Z drugiej strony nie można podzielić argumentu Pełnomocnika o "sprzeczności" ww. przepisu z art. 165 § 3 O.p. Ten ostatni bowiem przepis dotyczy wyłącznie skutków prawnych doręczenia żądania przez stronę, a zatem w żaden sposób nie koliduje z regulacją art. 165a, który odnosi się do sytuacji, w których żądania wynosi podmiot będący stroną.

Kolejny zarzut Pełnomocnika, będący stwierdzeniem, iż "strona" w postępowaniu podatkowym jest pojęciem "procesowym", jest całkowicie sprzeczny z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa oraz orzecznictwem sądowym. W myśl powyższego przepisu status "strony" w postępowaniu podatkowym mogą posiadać wyłącznie następujące podmioty: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, osoby trzecie. ( por. wyroki WSA: z dnia 03.06.2004r. III SA 226/03; z dnia 26.03.2004, III SA2192/02 i inne). Po drugie podmioty muszą posiadać w danym postępowaniu "interes prawny". Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć taki "interes", który wynika z przepisów prawa materialnego podatkowego (ibidem: str. 495-496; wyrok NSA z dnia 30.08.2002, sygn. akt III SA 502/01). Oznacza to iż dany podmiot musi spełniać obie przesłanki łącznie, aby posiadać statut strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem Spółka nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek. Nie jest bowiem żadnym podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., ani też jej "interes prawny" nie wynika z przepisów prawa materialnego podatkowego (art. k.s.h. nie należy do gałęzi prawa podatkowego). Nie można się zgodzić z Pełnomocnikiem, iż "interes prawny może wynikać z różnych gałęzi prawa". Skoro "przedmiotem" postępowania podatkowego mogą być wyłącznie indywidualne prawa i obowiązki, wynikające wyłącznie z prawa podatkowego, które ulegają konkretyzacji w drodze decyzji podatkowej – to tylko w takim zakresie należy rozumieć "interes prawny" w postępowaniu podatkowym. "Wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym" (ibidem: str. 496, ppkt 3.2).

Odnośnie z kolei zarzutu naruszenia art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez "nie poinformowanie" B S.A. w Likwidacji o braku możliwości zwrotu różnicy VAT dla Spółki, z uwagi na brak rachunku bankowego organ II instancji zauważył iż przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ I instancji, pismem z dnia [...] Nr [...], wezwał Spółkę B S.A. w Likwidacji do zaktualizowania numeru rachunku bankowego w formularzu NW-2. Jednocześnie w powyższym piśmie wyraźnie stwierdzono, iż brak rachunku bankowego powoduje, iż "nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku VAT na istniejący rachunek bankowy. Po drugie: przedmiotowy zarzut, który z powyższego względu należy uznać za chybiony, dotyczy wyłącznie działań organu podatkowego wobec Spółki B S.A. w Likwidacji, a nie A, tym samym nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczących odrębnego od B S.A. podmiotu.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, to należy stwierdzić, iż wynikająca z niego "zasad szybkości" nie ma żadnego wpływu na terminy dokonywania zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika w terminach określonych stosownymi przepisami ustawy o PTU. Po drugie: wraz z deklaracją VAT-7 za V112004r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo z dnia [...], stanowiące załącznik do ww. deklaracji, podpisane przez ówczesnego Pełnomocnika B S.A. w Likwidacji, informujące organ podatkowy o "zakończeniu likwidacji" B S.A., oraz, w związku z powyższym, zawierające żądanie zwrotu różnicy podatku VAT, wynikającej ze składanej deklaracji VAT-7 za VI/04r. na rachunek bankowy A S.A. Zarówno informacja o "zakończeniu likwidacji", jak i żądanie dokonania zwrotu VAT na rachunek innego podmiotu były jednoznacznym dowodem wskazującym na to, że w dniu składnia deklaracji VAT-7 B S.A. w Likwidacji nie posiadała już własnego rachunku bankowego umożliwiającego jej otrzymanie zwrotu VAT w trybie przepisów art. 87 ustawy o PTU. A zatem uwagi Pełnomocnika nt. "bytu prawnego" B S.A. w Likwidacji pozostają bez znaczenia, albowiem sam "byt prawny" nie jest przesłanką wystarczającą do otrzymania zwrotu VAT, lecz posiadanie rachunku bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Na wstępie rozważyć należy zarzut procesowy skarżącej Spółki formalnej wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji, co zdaniem Spółki wymagało przez organ odwoławczy stwierdzenia jego nieważności lub uchylenia oraz orzeczenia co do istoty "a nie utrzymywania w obrocie prawnym aktu, który pozbawiony jest ustawowych elementów". Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Sąd w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu. Obie strony postępowania zgodnie stanęły na stanowisku, szeroko powołując się na orzecznictwo sądowe, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowiło rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca Spółka uznała je za decyzję, a organ odwoławczy za postanowienie. W tym miejscu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81 (OSPiKa 1982, nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, tamże s. 533 i nast.), który wskazuje, iż aby pismo mogło być uznane za decyzję administracyjną musi zawierać następujące elementy: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to należy uznać za aktualne, również w odniesieniu do decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. (Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, i inni). Odnosząc te spostrzeżenia do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], wskazać należy, że zawiera ono wszystkie wyżej wymienione elementy. Pismo to zawiera również rozstrzygnięcie, stwierdzające, że skarżąca Spółka nie jest stroną w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 dotyczącego zlikwidowanej Spółki Akcyjnej "B". W tej sytuacji twierdzenie strony skarżącej, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest sprzeczne z prawem, gdyż w obrocie prawnym pozostawia akt pozbawiony ustawowych elementów nie mogło odnieść pożądanych skutków prawnych.

Nie są trafne zarzuty skarżącej Spółki, wskazujące, iż "Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie", a co zatem idzie nie można wydać postanowienia w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa – albowiem przepis ten pozostaje w sprzeczności z art. 165 § 3" ustawy Ordynacja podatkowa, a ten ostatni z kolei jest "sprzeczny wewnętrznie" oraz zarzutów dotyczących naruszenia interesu prawnego skarżącej wynikającego z art. 474 ustawy Kodeks spółek handlowych. Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca przywołała stanowisko doktryny prezentowane w Komentarzu B. Adamiak, J. Borkowski, ... Ordynacja podatkowa.).

W tym miejscu należy przypomnieć treść art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony, jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a." Z kolei art. 165 a § 1 stanowi, że: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania." Sąd podziela stanowisko doktryny, że orzeczenie organu odmawiające wszczęcia postępowania nie rozstrzyga, czy podmiot żądający wszczęcia postępowania jest stroną a dotyczy skutków czynności podejmowanej przez podmiot nie będący stroną. (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski i inni: Ordynacja podatkowa... s. 498). Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, skutki te wynikają z treści zaskarżonego postanowienia, gdyż konsekwencją zaskarżonego postanowienia wydanego w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa jest odmowa zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę B S.A. Zarówno w piśmie pierwszej instancji, jak i w postanowieniu drugoinstancyjnym organy podatkowe należycie uzasadniły brak interesu prawnego strony i skutki tego braku w postaci odmowy zwrotu różnicy podatku skarżącej Spółce.

Przechodząc do zarzutu naruszenia interesu prawnego skarżącej, przypomnieć należy treść art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej niż inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zmierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa."

Literalne brzmienie tego przepisu oznacza, że stroną w postępowaniu podatkowym są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a więc podatnik, płatnik, inkasent (art. 7, art. 8, art. 9 ustawy), następcy prawni: osoby prawne powstałe w wyniku łączenia się, przekształcenia, podziału (art. 93), nabywców przedsiębiorstw i spółek powstałych na podstawie przepisów o prywatyzacji i komercjalizacji (art. 94), spadkobierców (art. 97), zapisobierców (art. 106 ustawy), a także osoby trzecie określone w art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa. Podmioty te mogą domagać się czynności organu podatkowego, jeśli mają interes prawny, przy czym interes ten musi być oparty przepisach prawa materialnego. Słuszny jest pogląd skarżącej Spółki, że interes prawny może wynikać z różnych gałęzi prawa, a nie tylko z prawa podatkowego. Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie jest jej interes prawny oparty być może na przepisie art. 474 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że "Akcjonariusze, którzy po upływie terminu określonego w art. 474 § 1 otrzymali w dobrej wierze przypadającą na nich część majątku spółki, nie są obowiązani do jej zwrotu celem pokrycia należności wierzycieli". Treść tego przepisu, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy wskazuje jedynie, że akcjonariusze przejmują majątek pozostały po likwidacji spółki akcyjnej. Przepis ten stanowi podstawy do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Te ostatnie wynikają z przepisów prawa podatkowego i określone zostały w Rozdziale 14 ustawy Ordynacja podatkowa: "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Z kolei zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust.1), zwrotu różnicy podatku dokonuje się na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym (ust. 2). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwrot podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Treść tego przepisu jest podobna do treści art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) na mocy którego zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. W związku z tym orzecznictwo, które wykształciło się pod rządami starej ustawy nie straciło swej aktualności. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych przez organ odwoławczy orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1941-1942/00 oraz z dnia 13 grudnia 2001r. sygn. akt I SA/Kr 105/00, a także w innych orzeczeniach z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 457/98 LEX 39769, z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 985/96 LEX 321008, z których jednoznacznie wynika, że zwrot różnicy podatku nastąpić może tylko na rachunek bankowy podatnika lub jego następcy prawnego. Następstwo prawne musi z kolei wynikać z przepisów ordynacji podatkowej. Konstytucji tej nie może zmienić także art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), na który powołuje się w decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy, zgodnie z którym: "W przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Z treści tego przepisu nie wynika aby regulował on następstwo prawne podatnika podatku od towarów i usług.

Nietrafne są również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika do dnia [...], tj. do chwili wykreślenia B S.A. z rejestru handlowego. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób zapewniający zaufanie obywateli (§ 1), w postępowaniu podatkowym są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Do zarzutu tego odniósł się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę na stronie 8 i w tym zakresie sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Słusznie zatem organ wskazał, że nie miał gdzie zwrócić różnicy podatku w sytuacji, gdy podatnik B S.A. zwrócił się pismem z dnia [...], o zwrot różnicy podatku, wynikającej ze składanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. na rachunek bankowy A S.A., informując o zakończeniu likwidacji. Następnie w dniu [...] złożył aktualizację NIP-2 informując o likwidacji rachunków bankowych i o "zakończeniu likwidacji’ Spółki. Trudno też czynić zarzuty organom podatkowym, że nie informowały podatnika o treści obowiązujących przepisów prawa w sytuacji, gdy Firma B S.A., była zastępowana przez doradcę podatkowego, a więc wyspecjalizowanego pełnomocnika. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że naruszenie zasady szybkości postępowania w niniejszej sprawie nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na fakt potwierdzony zresztą przez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, że podatnik B S.A. nie miała rachunku bankowego w momencie składania wniosku o zwrot różnicy podatku, albowiem likwidację Spółki zakończono z dnie [...] (uchwała z dnia [...] nr [...] Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) do uwzględnienia skargi, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też przyczyn do stwierdzenia nieważności postanowienia i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy.

P.K.