Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2860/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145par. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 78,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, czerwiec, lipiec sierpień i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20.634 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2012 r. odmówił Skarżącej – S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że 30 grudnia 2011 r. wpłynął wraz z korektami deklaracji VAT-7 wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2006 r. W złożonych korektach Skarżąca zmniejszyła kwotę podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu z podstawy opodatkowania. Celem uzasadnienia złożonego wniosku Skarżąca powołała się na opinię Komisji Europejskiej, w sprawie w której postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej: NSA- zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE" - z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji przedmiotowej kwestii. W ocenie Skarżącej błędny jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku świadczonych przez nią usług obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia nie stanowiło wynagrodzenia za odrębną usługę ubezpieczeniową, lecz stanowiło łączne świadczenie, w którym usługa leasingu miała być usługą zasadniczą, w stosunku do której usługa ubezpieczona ma charakter jedynie pomocniczy. W ocenie Strony usługa leasingu może być wykonywana bez względu na okoliczność zawarcia umowy ubezpieczenia. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdego ze świadczeń. W opinii Skarżącej przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", nie daje podstawy do nakładania na nią jako finansującego obowiązku doliczania do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Dopłaty wskazane w ww. przepisie mają w jej ocenie zupełnie inny charakter niż koszty ubezpieczenia. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepis art. 11 część A) ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "VI Dyrektywa", nie został prawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego.

W ocenie organu pierwszej instancji uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowią odpowiednik art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, dla których wskazówkę interpretacyjną stanowią unormowania zawarte w art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy. W związku z tym sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią element całości kosztów usługi leasingu. W ocenie organu pierwszej instancji ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć ryzyko związane z jego utratą lub uszkodzeniem. Skarżąca zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ubezpiecza towary w imieniu własnym i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu, gdyż uzyskuje ona kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w zakresie, o jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji nie ma odrębnej usługi wykonywanej we własnym imieniu, tylko na rachunek klienta. Zdaniem organu pierwszej instancji usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - umowy leasingu. Naczelnik konkludował, że jeżeli Spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonywania usługi leasingu, to ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności. W ocenie organu pierwszej instancji potwierdzenie takiej argumentacji znajduje oparcie w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- niezastosowanie art. 6 (4) VI Dyrektywy ;

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Naczelnika decyzji, w oparciu o przepis art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy pomimo, iż nie może być stosowany przez ww. organ bezpośrednio.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 70 § 1, art. 21 § 3, art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości interpretacyjne na gruncie u.p.t.u. rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, Sąd stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu." W ww. uchwale Sąd stwierdził, że "istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w u.p.t.u. związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu."

Organ wyjaśnił, że za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Słusznym jest więc wniosek, że stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 u.p.t.u., obok wartości usługi podstawowej. Słusznie również organ pierwszej instancji wskazał, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Skarżącą z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego;

• art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, oraz art. 78 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, które nie zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawa;

• art. 108 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie;

• art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy VAT) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

• naruszenie zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej: TFUE] (a poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez przyjęcie odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

• naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

• art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p." w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

• art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

• art. 187 i 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podniósł, że nieprawidłowe, świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Pełnomocnik wskazuje, że usługa leasingu może być wykonywana w równie efektywny sposób także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w związku z czym usługa ubezpieczenia nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną od usługi leasingu i z tego względu jej wartość nie wchodzi a priori do wartości usługi leasingu.

W ocenie Skarżącej, przyjęte przez organ podatkowy tezy przeczą stanowisku prezentowanemu w odniesieniu do świadczeń złożonych przez TSUE. Według Pełnomocnika z orzecznictwa ETS przywołanego w skardze wynika, iż usługi leasingu i usługi ubezpieczenia stanowią niezależne od siebie świadczenia, a żadna z nich nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Pełnomocnik, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, podnosi, iż dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, której podział miałby charakter sztuczny, TSUE nakazuje uznać takie świadczenie za jedno świadczenie na gruncie art. 2 VI Dyrektywy.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż to zobowiązania korzystającego względem finansującego ulegają obniżeniu z mocy prawa, o wypłacone finansującemu przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie. W sytuacji, w której kwota odszkodowania wypłacona na rzecz finansującego przewyższy kwotę zobowiązania należnego od korzystającego, różnica (stanowiąca nadwyżkę odszkodowania wypłaconego finansującemu nad przypadającym do spłaty kapitałem) może być zwrócona na rzecz korzystającego.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej oceniając charakter spornych usług pominął wynikający ze stosowanych przez Skarżącą Ogólnych Warunków Umów Leasingu fakt, iż możliwe jest równie efektywne wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia, bądź zapewnienie tej usługi bezpośrednio przez leasingobiorcę (na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej bezpośrednio pomiędzy leasingobiorcą a ubezpieczycielem). Usługa ubezpieczenia nie sprawia, że leasingobiorca może używać rzeczy i pobierać pożytki, a tym samym usługa ubezpieczenia nie powoduje by w ogóle możliwe było wykonanie usługi leasingu. Nie sprawia też, że używanie rzeczy na podstawie umowy leasingu jest bardziej efektywne bądź przynosi lepsze efekty.

W ocenie Skarżącej stwierdzenie organu odwoławczego, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10 jest bezzasadne, gdyż kwestia ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż NSA 7 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 460/10 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, iż korzystający mógł nabyć usługę ubezpieczenia od Skarżącej bądź samodzielnie dokonać wyboru ubezpieczyciela i zawrzeć umowę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do uznania by w tych dwóch sytuacjach usługa ubezpieczenia podlegała odmiennym zasadom opodatkowania VAT.

Skarżąca wskazała także, że obowiązek zapłaty podatku VAT od pobranych składek ubezpieczeniowych powstał z chwilą wystawieni przez nią faktur korygujących i wprowadzenia ich do obrotu prawnego, co nastąpiło dopiero we wrześniu 2011 r.

W piśmie z 12 marca 2013 r. Skarżąca wskazała, że 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygnaturze C-224/11, w którym stwierdził, że:

1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżąca podkreśliła, że zdaje sobie sprawę z istnienia w obrocie prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., z której wynika, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią świadczenie złożone i powinno stosować się do nich tę samą stawkę podatkową. Przywołana uchwała stoi jednak w całkowitej sprzeczności z ww. Wyrokiem TSUE, który w niniejszej sprawie powinien mieć kluczowe znaczenie. Polskie sądy po wstąpieniu do Unii Europejskiej są bowiem związane nie tylko rozporządzeniami czy dyrektywami unijnymi, ale również wykładnią prawa dokonaną w orzeczeniach TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu Skarżąca przewiduje dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W ramach jednego wariantu, korzystający może samodzielnie ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez Skarżącą towarzystwie ubezpieczeniowym. Wówczas korzystający samodzielnie zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania, na podstawie wniosku korzystającego Skarżąca, jako finansujący zwiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym, z którym zazwyczaj współpracuje lub z innym zakładem ubezpieczeniowym wybranym przez korzystającego. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (grudzień 2005 r. i poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.) Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Utrzymywała, że w takiej sytuacji priorytet należy przyznać orzeczeniu Trybunału.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego na bazie, którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.