Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 32/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] od dochodu w kwocie [...] nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ ten ustalił, że podatnik w 2001 r. poniósł udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...], na które składały się:

- koszty utrzymania w wysokości [...],

- nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie [...], stanowiącej wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości [...] oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] na budowę części usługowej we własnym budynku mieszkalno-usługowym położonym w [...] przy zbiegu ulic [...] i [...] o łącznej powierzchni zabudowy wynoszącej [...], obejmującej 12 lokali mieszkalnych, 6 lokali sklepowych i 2 pomieszczenia magazynowe,

- wydatki na zadaszenie ww. budynku w kwocie [...],

- wartość wmurowanych pustaków na ww. budowie w kwocie [...],

- zakup samochodu [...] w kwocie [...].

Natomiast w roku podatkowym 2001 podatnik wykazał w deklaracji podatkowej dochód w łącznej wysokości [...] uzyskany z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z wynajmu, a także uzyskał kwotę [...] ze sprzedaży samochodu.

Ponadto, organ kontroli skarbowej uznał, że J.G. na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadał oszczędności w kwocie [...], zaś na koniec 2001 r. wartość pozostałych na koncie walutowym oszczędności wynosiła [...] oraz, że łączna wysokość zasobów majątkowych podatnika, będących podstawą finansowania wydatków 2001 r., stanowiła kwotę [...].

Dalej, organ ten stwierdził, że – wobec wydatkowania przez podatnika środków pieniężnych w wysokości [...] ponad uzyskane dochody – istniało uzasadnione przypuszczenie o nieposiadaniu przez niego środków na finansowanie prowadzonej w 2001 roku inwestycji budowlanej, pomimo zaliczenia do stanu oszczędności na początek roku 2000 kwoty wskazanej przez podatnika w trakcie kontroli w łącznej wysokości [...], na którą składały się wieloletnie oszczędności z prowadzonej działalności rzemieślniczej opodatkowanej w formie karty podatkowej wyliczone, zgodnie z oświadczeniem podatnika, jako różnica pomiędzy przychodami rocznymi w wysokości [...], a poniesionymi wydatkami na utrzymanie w wysokości [...], z której to kwoty do stanu oszczędności na początek roku 2001 zaliczono pozostałą, niewydatkowaną jeszcze, kwotę [...]. Podjęto więc działania zmierzające do ustalenia wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w latach poprzedzających rok 2001, którymi mógł dysponować w roku podatkowym 2001. Przeprowadzone czynności dowodowe, połączone z analizą deklarowanych przez podatnika wysokości dochodów osiągniętych w latach podatkowych 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001, z uwzględnieniem posiadanych samochodów, rachunków bankowych i ich stanu, a także dokonana, w trybie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazały, że podatnik nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, że źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego, to oszczędności pochodzące z działalności rzemieślniczej prowadzonej od 1972 r. do 2000 r. w zakresie [...] oraz z działalności handlowej prowadzonej od 1998 r. w ramach spółki cywilnej, jak też z wynajmu. Niewiarygodna, według organu, była także pomoc matki Ł.B., która dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości [...] oraz wystawiła J.G. upoważnienie do korzystania z jej konta bankowego na własne potrzeby.

J.G., nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Według podatnika, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do zajęcia przez organ kontroli skarbowej stanowiska wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 80 Kpa. Ponadto, podatnik zarzucił, że organ I instancji nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień złożonych w dniu [...], uznając je za mało wiarygodne i nie zażądał przy tym od niego dodatkowych dowodów w tej kwestii. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej dotyczącymi przyjętego stanu oszczędności na początek 2000 r. w wysokości [...] przedkładając jednocześnie swoją analizę zgromadzonych zasobów pieniężnych na początek 2000 r. (w wysokości [...]), które stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2000-2001. Podatnik jednocześnie wyjaśnił, że zasoby pieniężne w kwocie [...] przechowywał w domu, zaś w kwocie około [...] (po przeliczeniu na PLN) w walucie obcej (DEM i USD) ulokował na kontach dewizowych. Tym samym, według niego, kwotą wyjściową, (bazową) do wyliczenia zasobów pieniężnych, jakie winny być ujęte do dalszych wyliczeń mających na celu wykazanie źródła pokrycia wydatków w latach 2000 i 2001, powinna być kwota [...], a nie jak przyjął organ kontrolujący kwota [...]. W kwestii zaś nieuznania przez organ kontroli skarbowej posiadania przez podatnika środków finansowych otrzymanych od matki w latach 2000 i 2001 w łącznej kwocie [...], stwierdził on, że faktycznie na etapie postępowania kontrolnego nie złożył dowodów na potwierdzenie tego faktu, odczytując brak żądania takich dowodów przez kontrolujących jako oznaczające przyjęcie złożonych oświadczeń w tej kwestii. Ponadto, podatnik dokonał sprostowania wcześniej złożonego oświadczenia w kwestii użyczonych przez [...] środków pieniężnych w latach 2000-2001 w wysokości [...], wskazując, iż w 2000 r. wykorzystał kwotę około [...], a w 2001 r. kwotę około [...], natomiast pozostałe pieniądze [...] powiększyły zasób posiadanych środków na koniec 2001 r. Do odwołania podatnik załączył 8 dodatkowych dowodów: analizę zgromadzonych zasobów pieniężnych na koniec 1999 r. i początek 2000 r., wydruk konta z saldem na koniec dnia 31 grudnia 1993 r. z [...] Banku [...], kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] w sprawie podziału majątku, wypis aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącego umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...], pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] do dysponowania saldem rachunku, którego właścicielką jest Ł.G., odpisy żądań wypłat z tytułu likwidacji lokat terminowych wraz z tytułami wypłat likwidowanych lokat (odpowiednio: w dniu 18 grudnia 2000 r. likwidacja lokaty w kwocie [...], w dniu 27 kwietnia 2001 r. likwidacja lokat w kwotach [...],[...],[...],[...] oraz 14 listopada 2001 r. likwidacja lokaty w kwocie [...]), pisemne potwierdzenia umowy użyczenia pieniędzy przez Ł.G. J.G. w latach 2000-2001.

Dodatkowo, J.G. wniósł o przesłuchanie trzech świadków na okoliczność potwierdzenia posiadania przez niego zgromadzonych oszczędności na koniec 1999 r. oraz o przesłuchanie [...] – Ł.G. na okoliczność użyczenia środków finansowych.

W związku z nasuwającymi się wątpliwościami i uznaniem, że załączone do akt sprawy materiały dowodowe były niewystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi kontroli skarbowej, w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę.

W toku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego przesłuchano w charakterze świadków: S.P., Z.K., M.S. i Ł.G. oraz J.G. w charakterze strony.

Następnie, w wyniku rozpoznania odwołania J.G., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższa decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 540/04 uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, że odrzucenie przez organ II instancji wyjaśnień J.G. oraz świadków S.P., M.S. i T.K. co do posiadanych i przechowywanych przez niego w domu oszczędności pochodzących z działalności rzemieślniczej prowadzonej przed rokiem 2001 zostało logicznie i przekonująco uzasadnione, gdyż podatnik, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedstawił przekonujących dowodów na potwierdzenie okoliczności, że posiadał zgromadzone przed dniem 1 stycznia 2001 r. oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości wskazanej w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Dowody, jakie zaoferował, tj. przesłuchanie świadków, którzy tylko potwierdzili zasłyszane okoliczności, albowiem nie byli oni świadkami uzyskania przez podatnika tychże środków (przesłuchanie M.S., S.P., T.K.), uznać należało za nieuwiarygodniające podnoszone przez niego okoliczności. Sąd uznał, że o ile nie można wywodzić obowiązku przechowywania oszczędności w domu, pomijając celowość i brak logiki takiego postępowania, to istotne w sprawie jest to, iż – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik winien wskazać, z jakich opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów pochodzą środki, którymi sfinansował poniesione w kontrolowanym roku podatkowym wydatki. Przedstawione natomiast przez J.G. przykładowe rachunki, mające obrazować osiągane przychody, są dowodem tego, że wykonał on określone w tych rachunkach roboty i uzyskał określoną kwotę tytułem zapłaty. Stąd też, organy podatkowe nie miały żadnych możliwości ustalenia ewentualnej wysokości wskazanych przez podatnika dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, jak też oceny, czy mógł on poczynić tego rzędu oszczędności. Prawidłowo zatem organy te uznały, że w tym zakresie podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania okoliczności, z których wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Według Sądu, takie stanowisko organów podatkowych nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że uzasadnione są zarzuty J.G. co do nieuznania przez organy podatkowe okoliczności udostępnienia jemu środków pieniężnych przez matkę – Ł.G. Sąd, wprawdzie, nie zobowiązał organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tej kwestii, jednak uznał, iż samo przyjęcie założenia przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyjaśnienia strony – J.G. i zeznania świadka – Ł.G., jak też dowody bankowe dotyczące likwidacji lokat i uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży przez Ł.G. nieruchomości w [...], nie dowodzą bezpośrednio, że J.G. otrzymał środki pieniężne od [...] na finansowanie inwestycji budowlanej, nie mogło prowadzić do przyjęcia twierdzenia – tak jak uczynił to organ – że J.G. nie otrzymał środków pieniężnych od [...]. Uznanie bowiem przez ten organ, że – wobec rozbieżności w oświadczeniach podatnika, co do środków finansowych, którymi miał dysponować, a pochodzących od Ł.G. i załączenie dowodów (wypłaty likwidowanej lokaty oraz wyciągi bankowe potwierdzające wypłaty) dopiero po wydaniu decyzji w II instancji – jest okolicznością świadczącą o braku wiarygodności przedłożonych dowodów i stworzoną na potrzeby prowadzonego postępowania, nie mogło zostać wyrażone, gdyż podatnik złożył oświadczenie, że w latach 2000-2001 dysponował środkami pieniężnymi [...] już w dniu 12 lipca 2003 r., tj. na etapie postępowania przed organem I instancji. Według Sadu, co najwyżej zmiana oświadczenia podatnika co do wysokości środków pieniężnych pochodzących od matki po tej dacie może budzić wiarygodność, lecz tylko co do wysokości, a nie co do zasady. W konsekwencji tego stwierdzenia, Sąd uznał, że brak jest podstaw do postawienia podatnikowi przez organ podatkowy II instancji zarzutu powoływania i dopasowywania okoliczności do etapu postępowania i stwierdził, że organ ten winien ocenić, jaka wskazywana przez podatnika kwota otrzymana od [...] jest wiarygodna w okolicznościach tej sprawy i powołać odpowiednie dowody lub wykazać na ich brak oraz należycie umotywować swoje stanowisko.

Po zapoznaniu J.G. przez organ II instancji ponownie z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie, w trybie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik pismem z dnia 10 października 2005 r. wypowiedział się co do zebranych dowodów i wniósł zastrzeżenia, w których podniósł, że w poprzednim postępowaniu nieprawidłowo, jego zdaniem, przyjęto wysokość przelicznika przychodu w roku 1988, tj. kwoty [...], za którą w tym czasie mógł kupić cztery nowe samochody, uznając, że po denominacji była to tylko "śmieszna kwota ok. [...]", co jest oczywistym błędem oraz błędnym przyjęciu przelicznika przychodu w roku 1992 w wysokości [...], co stanowiło równowartość [...], tj. po denominacji kwoty około [...], a nie jak to błędnie przyjęto kwotę [...]. W jego ocenie, wykazane przychody dowodzą, że był w stanie na dzień denominacji zgromadzić i zgromadził kwotę ponad [...] (która była złożona w Banku [...]) i około [...], co daje kwotę na dzień dzisiejszy około [...], a nie jak twierdzi organ łącznie około [...].

Dyrektor Izby Skarbowej kolejną, wydaną w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...], powołując się m.in. na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2005 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z [...] Nr [...] i ustalił J.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w wysokości [...] zł pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten, będąc związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku, podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zgromadzonych przez stronę oszczędności z działalności rzemieślniczej.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik wykazał, iż z prowadzonej działalności rzemieślniczej zgromadził do końca 1997 r. [...], zgodnie ze składanymi przez niego wyjaśnieniami i deklaracjami o uzyskanych przychodach i ponoszonych wydatkach na bieżące utrzymanie, jak też zgodnie ze sporządzonym przez podatnika szacunkowym wyliczeniem zużytych w trakcie budowy materiałów, co zezwoliło na ustalenie na początek roku podatkowego 2000 wysokości zasobów finansowych, będących w posiadaniu podatnika na kwotę [...]. Natomiast, według organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby podatnik posiadał na początku roku 2000 środki finansowe w obecnie wskazywanej wysokości, tj. [...]. Materiał dowodowy, uzupełniony o dowody w postaci protokołów z przesłuchań wskazanych przez podatnika świadków nie wniósł nic nowego do sprawy. Żaden z przesłuchiwanych świadków, których stosunek do strony był obcy, nie widział środków pieniężnych przechowywanych przez stronę w domu, ani nie potrafił określić kwot posiadanych przez stronę, zarówno przechowywanych w domu jak i na kontach w banku. Jedynie, przesłuchana w tym zakresie T.K. zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że razem z podatnikiem przeliczała posiadane w 2000 r. zasoby pieniężne przechowywane w domu. Wobec jednak faktu, iż T.K. nie jest dla podatnika osobą obcą, lecz konkubiną prowadzącą wspólne gospodarstwo domowe, pomimo twierdzenia, niepopartego żadnym dowodem, że widziała w styczniu 2000 r. zgromadzone przez podatnika środki pieniężne w gotowce w wysokości [...] oraz niewielką część w walucie obcej, według organu, nie można było przyjąć tego oświadczenia za wiarygodne, gdyż mało prawdopodobnym jest, a wręcz niewiarygodnym, kłócącym się z logiką i doświadczeniem życiowym, przechowywanie tak dużych oszczędności w domowej "skarpecie", co usiłował wykazać podatnik, podczas gdy przechowując te środki na kontach w banku nie tylko posiadałby na tę okoliczność dowody, ale jednocześnie powiększyłby ich wysokość, tym bardziej, że jak sam podatnik wskazał na koniec 1999 r. na kontach dewizowych przechowywał około [...] w walutach obcych. Organ stwierdził także, iż jakkolwiek fakt nieprzechowywania oszczędności na kontach bankowych nie dowodzi w pełni ich braku, lecz aby móc przyjąć, że oszczędności istniały, podatnik powinien uprawdopodobnić ich istnienie, tj. przedłożyć wiarygodne dowody potwierdzające fakt wykonywanych robót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w ramach zatrudnienia i wysokość dochodów uzyskiwanych z tych tytułów. Z tych też powodów, organ odwoławczy nie uznał argumentów podatnika, że nikt na etapie prowadzonego postępowania nie prosił go o dokumenty, gdyż to w jego interesie leżało przedłożenie wiarygodnych dowodów potwierdzających, czy choćby uprawdopodabniających wskazane przez niego fakty lub okoliczności. Takich wiarygodnych dowodów podatnik nie dostarczył także w przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu uzupełniającym.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, zgodnie z zaleceniami Sądu, zweryfikował swoje stanowisko w kwestii negatywnej oceny dowodu z przesłuchania podatnika i jego matki na okoliczność współfinansowania inwestycji budowlanej oraz dowodów bankowych i dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w tym zakresie. W szczególności zaś organ ten wskazał, iż wobec istniejącej rozbieżności w składanych przez podatnika oświadczeniach i wyjaśnieniach, zarówno w zakresie wysokości otrzymywanych od matki środków finansowych jak też skonkretyzowania roku kalendarzowego, w którym miał je otrzymać oraz celu, jakiemu te środki miały służyć, organ odwoławczy przyjął, rozstrzygając przy tym na korzyść podatnika, jak podkreślił, jako najbardziej prawdopodobne jego oświadczenie złożone do odwołania z dnia [...], wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. J.G. stwierdził wówczas, że z otrzymanych od [...] środków pieniężnych w ogólnej kwocie [...] ([...] w 2000 r. i [...]w 2001 r.) wykorzystał [...], tj. w roku 2000 ok. [...], a w roku 2001 ok. [...], natomiast pozostałe środki powiększyły jego zasób finansowy na koniec 2001 r.

W konsekwencji powyższego ustalenia, uznając za wiarygodne wskazane przez podatnika w odwołaniu kwoty i wiążąc je z ustaleniami, dokonanymi w oparciu o zebrane w toku postępowania podatkowego materiały, wskazujące, że J.G. poniósł w 2001 r. udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...] oraz potwierdzające, że wysokość zasobów majątkowych stanowiących podstawę finansowania tych wydatków stanowiły:

- dochód wykazany w zeznaniu w łącznej wysokości [...], uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z wynajmu,

- uzyskana ze sprzedaży samochodu kwota [...],

- posiadane na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie [...], które na koniec 2001 r. pozostały w wysokości [...],

- środki pieniężne otrzymane przez podatnika od [...], tj. sumę [...], jako powiększającą oszczędności na koniec roku 2000, co dało kwotę [...], oraz kwotę [...], jako zwiększającą zasoby roku 2001,

to, według organu odwoławczego, doprowadziło do zwiększenia środków pieniężnych będących w dyspozycji i wydatkowanych w roku 2001 przez podatnika do kwoty [...], mogącej stanowić podstawę finansowania przez niego wydatków poniesionych w 2001 r. ([...] + [...] + [...]+[...] + [...]).

Dalej, organ odwoławczy uznał, że z ogółu wydatków dokonanych przez podatnika na sumę [...] pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów posiadają tylko wydatki w wysokości [...], natomiast nie znajdują udokumentowania w ujawnionych źródłach wydatki w kwocie [...], od której to kwoty podatek zryczałtowany w wysokości 75% wynosi [...].

Tego stanu rzeczy nie może zmienić podniesiony przez podatnika fakt uzyskania od [...] w latach 2000-2001 pomocy finansowej w łącznej kwocie [...], gdyż podatnik sam oświadczył, iż wykorzystała z tej kwoty jedynie [...].

Ponadto, organ odwoławczy, ustosunkowując się do uwag i zastrzeżeń zgłoszonych przez J.G. przez wydaniem decyzji, w ramach uprawnienia wynikającego z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w kwestii zastosowanego przelicznika w związku z denominacją, wyjaśnił, że podniesione uwagi były już przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2005 r., który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej J.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia [...] w której podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 80 kpa, art. 20 ust. 2 w związku z art. 9 i art. 10 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją oraz jej uzasadnieniem, gdyż uważa ją za niezgodną z prawem oraz za sprzeczną z ustaleniami dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w wyroku stwierdził, iż nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi [...] Ł.G., z którą posiada wspólne konto. Ponadto uznał, że to na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszechstronnych działań w celu uzyskania od skarżącego danych dotyczących konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi skutki prawne i dopiero w przypadku braku takich okoliczności można z tego wywieść negatywne dla niego wnioski. Ponadto, wskazał, że składając w sprawie wyjaśnienia wielokrotnie podnosił, iż w 2001 r. dysponował i posiadał w obrocie środki własne, środki [...] oraz środki [...], a nabywając w końcu roku towary potrzebne do budowy domu uzyskiwał odroczone terminy płatności. Dysponował także pieniędzmi [...] D.G. w kwocie około [...], które w razie potrzeby mógł chwilowo przeznaczyć na zapłatę faktur. Wspólnie z [...] pobrał z ich konta kwoty: [...] - 18.12.2000 r., [...] - 27.04.2001 r., [...], łącznie [...]. Posiadał również przechowywane w domu i na rachunkach bankowych dewizy. J.G. podtrzymał twierdzenie, że już w 2000 r. dysponował kwotą co najmniej [...], która tylko w części została wydatkowana w roku 2000, a w pozostałej części w latach następnych. Skarżący zaznaczył, że składając w 2003 r. zeznania w organie podatkowym nie dysponował wyciągami z konta za lata 2000-2001, ani też nie był w stanie dokładnie określić, kiedy i za jakie faktury płacił, gdyż przede wszystkim starał się wykazać i udowodnić, że posiadał środki na prowadzenie budowy i pokrycie na całą wydatkowaną w związku z budową kwotę [...]. W decyzji organ odwoławczy w dalszym ciągu nie uwzględnił okoliczności posiadania, przechowywanych w domu oraz na rachunkach bankowych, dewiz gromadzonych przez wiele lat. Skarżący zaprzeczył twierdzeniu organu odwoławczego o ograniczeniu swojego udziału w sprawie do składania oświadczeń wymieniających źródło finansowania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1972-2000 i wskazał, że w latach poprzedzających kontrolę tylko część usług wykonywał w ramach Spółdzielni Rzemieślniczej, a pozostałe z tzw. "wolnej ręki". Wskazywał również świadków, w tym osobę najlepiej zorientowaną w jego sytuacji finansowej – [...] T.K., ale jej zeznaniom odmówiono wiarygodności. J.G. zaznaczył, że każdy człowiek przygotowując się do poważnej inwestycji zapewnia sobie wcześniej środki na jej realizację, co też uczynił, dlatego uważa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za krzywdzącą oraz naruszającą prawo, albowiem dowolnie i samowolnie, tj. w sposób dogodny dla organu, ocenił zgromadzony dwa lata wcześniej niepełny materiał dowodowy w sprawie, powielając błędy poprzedniej decyzji.

W konkluzji, skarżący stwierdził, że dostatecznie wykazał, iż wydatki jakie poniósł w związku z prowadzoną inwestycją budowlaną znajdują w całości pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych oraz w środkach [...] i [...], jakie pozostawały w jego dyspozycji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o ile – oczywiście – nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez sąd takiej oceny, czy wskazań co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyroku z dnia 9 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 540/04 zawarł wiążącą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w dwóch kwestiach ponownie podnoszonych w skardze. Po pierwsze – dokonał oceny prawnej kwestii zgromadzonych przez skarżącego oszczędności z działalności rzemieślniczej prowadzonej w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy 2001 i, po drugie – wskazał na konieczność dokonania przez organ odwoławczy oceny, jaka wskazywana przez podatnika kwota otrzymana od [...] – Ł.G. jest wiarygodna w okolicznościach tej sprawy i powołania odpowiednich dowodów lub wykazania ich braku oraz konieczność należytego umotywowanie swojego stanowiska.

W sprawie tej od czasu wydania w dniu 9 marca 2005 r. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uległ zmianie stan prawny, jak również nie zmieniły się okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż żadnych nowych dowodów organ odwoławczy nie przeprowadził, takich dowodów nie zawnioskował także podatnik; jedyną czynnością przeprowadzoną w sprawie było zapoznanie podatnika ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i materiałami, na podstawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, po której to czynności podatnik przedstawił swoje uwagi i zastrzeżenia w piśmie z dnia [...] co do których odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż kwestia zastosowanego przelicznika w związku z denominacją była już przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2005 r., który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

W tej sytuacji, mając na względzie wskazane wyżej uwagi wstępne, skład obecnie orzekający w sprawie stwierdza, iż ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł jego pochodzenia.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości [...], znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Według Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ocena kwestii posiadania przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r., które miałyby być przechowywane w domu, w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, została wyjaśniona. Organ ten, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, skoro bowiem skarżący sam zadeklarował wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. na kwotę [...], z których na początek roku podatkowego 2001 mogło pozostać, jak ustalił to organ, jedynie [...], to nie można zarzucić organowi podatkowemu, że – w sposób nieuprawniony – nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, jak też zeznań przesłuchanych na jego wniosek świadków, którzy mieli potwierdzić dysponowanie przez skarżącego znacznie większymi kwotami, niż przyjęta przez organ podatkowy, tj. ponad [...]. Organ ten, prawidłowo – kierując się przy tym oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. – uznał, że to w interesie podatnika leżało wykazanie, iż oszczędności te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego nie uczynił. Słusznie organ ten uznał, że żaden z przesłuchiwanych świadków, których stosunek do skarżącego był obcy, nie widział środków pieniężnych przechowywanych przez niego w domu, ani nie potrafił określić kwot przez niego posiadanych, zarówno przechowywanych w domu jak i na kontach w banku. Jedynie, przesłuchana w tym zakresie T.K. zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że razem ze skarżącym przeliczała posiadane w 2000 r. zasoby pieniężne przechowywane w domu. Wobec jednak faktu, iż T.K. nie jest dla podatnika osobą obcą, lecz [...] prowadzącą wspólne gospodarstwo domowe, pomimo twierdzenia, niepopartego żadnym dowodem, że widziała w styczniu 2000 r. zgromadzone przez podatnika środki pieniężne w gotowce w wysokości [...]oraz niewielką część w walucie obcej, słusznie – według organu – nie można było przyjąć tego oświadczenia za wiarygodne.

Także w odniesieniu do drugiej kwestii, podnoszonej w skardze, a dotyczącej otrzymana przez skarżącego od [...]– Ł.G. środków finansowych na realizację inwestycji budowlanej, organ odwoławczy w pełni zrealizował wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. i wyjaśnił tę kwestię w sposób zupełny, wskazując na istnienie sprzeczności i rozbieżności w wyjaśnieniach samego skarżącego, jak też [...] – Ł.G. w tej kwestii, po czym rozstrzygnął tę kwestię w sposób najbardziej korzystny z możliwych dla skarżącego, przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego złożone do odwołania od decyzji organu I instancji, z których wynikało, że otrzymał od matki łącznie kwotę [...] ([...]w 2000 r. i [...] w 2001 r.), a wykorzystał [...], tj. w roku 2000 ok. 20.000 zł i w roku 2001 ok. [...], natomiast pozostałe środki powiększyły zasób finansowy skarżącego na koniec 2001 r.

Reasumując, skład orzekający w sprawie uznaje, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w należyty sposób zgromadził materiał dowodowy i poddał go rzetelnej analizie. Analiza ta objęła wszystkie dowody i okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy, organ podatkowy nie pominął istotnych dla sprawy dowodów, lecz – według swej wiedzy i doświadczenia – odmówił wiarygodności niektórym dowodom i uzasadnił przyczynę, dla której ocena wiarygodności tych dowodów spowodowała ich nieuwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji uwzględniły fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na rachunkach bankowych, co wynika z rozliczenia zawartego w decyzjach tych organów.

Podnoszona natomiast w skardze nowa okoliczność, tj. dysponowanie przez skarżącego także pieniędzmi [...]– D.G. w kwocie około [...], nie mogła mieć wpływu na treść orzeczenia Sądu, gdyż Sąd – jak to już wyżej sygnalizowano – ocenia legalność zaskarżonej decyzji według stanu aktualnego na dzień jej wydania. Ta okoliczność powinna była zostać podniesiona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, gdyż to te organy właściwe są do rozstrzygania spraw podatkowych, a nie sąd administracyjny, który kontroluje jedynie legalność decyzji podatkowych wydawanych przez te organy.

Powyższe okoliczności wskazują, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż wskazane w nich przepisy prawa materialnego i procesowego nie zostały naruszone, a ponadto, wskazywany przez skarżącego przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mógł zostać naruszony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż ten akt prawny nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.