Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 680/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 461/09 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Ke 461/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w ocenie organów podatkowych w 2001 r. podatnik wraz z żoną poniósł wydatki oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. na rachunkach bankowych środki w łącznej kwocie 2.793.055 zł a ich przychody za ten rok zamknęły się kwotą 2.265.088 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 527.967 zł stanowiąc ich przychód z nieujawnionych źródeł.

Organy podatkowe nie uznały za udowodnione, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 400.000 zł pochodzące m. in. ze sprzedaży drewna, oszczędności z wynagrodzeń za pracę podatnika w latach 1968 - 1980 i dochodów z działalności gospodarczej w latach 1980 - 1999. Odnośnie dochodów ze sprzedaży drewna, zdaniem organu, postępowanie wykazało, że w 2001r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. Nie uwzględniono także dochodów z działalności gospodarczej osiąganych przez H. W. w okresie poprzedzającym 1993r. ze względu na fakt, że podatnik udokumentował jedynie przychody uzyskiwane z tego tytułu bez kosztów ich uzyskania, co nie obrazowało faktycznie uzyskiwanych dochodów. Nie zaliczono także nieudokumentowanych w żaden sposób dochodów uzyskanych przez H. W. z usług świadczonych rolnikom w latach 1988-1999 oraz z obrotu walutami.

Organy podały, że nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, iż posiadane oszczędności pochodzą z zaciągniętych w dniu 16 lipca 1999 r. kredytów, gdyż otrzymane kredyty podatnicy przeznaczyli na przedpłaty i zakup węgla, miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków. Wszystkie środki z banku przekazywane były na konto określonego podmiotu gospodarczego lub instytucji, nie zaś na prywatne konta podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Brak było uzasadnienia dla uwzględnienia kwoty 804.075,75 zł uiszczonej przez podatników w 2001 r. tytułem spłaty kredytu firmy "T." po stronie dochodu osiągniętego przez podatników w 2000 r., gdyż stanowiła ona wydatek oraz dotyczyła innego roku podatkowego. Za uwzględnieniem przychodów w stanie środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. nie przemawiała też okoliczność, że podatnik nie był zobowiązany do gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki ponoszone w związku z działalnością prowadzoną przed 1993r. Podatnicy w oświadczeniu majątkowym wskazali na fakt posiadania gotówki w kwocie 400.000 zł nie precyzując źródeł pochodzenia tych środków, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego podnieśli argument posiadania na dzień 1 stycznia 2001r. środków pieniężnych na książeczce oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy w W. w łącznej wysokości 825.439,05 zł. W ocenie organu, sam fakt dokonania w trakcie 2000 r. wypłat z tej książeczki na łączną kwotę 825.439,05 zł nie może przesądzać, że kwota wypłaconych środków pozostawała w dyspozycji małżonków W. na dzień 1 stycznia 2001 r. Podatnicy nie wskazali bowiem żadnych dowodów, że wypłacone na przestrzeni 2000r. z przedmiotowej książeczki środki przechowywali w domu, zwłaszcza, że ich zwyczajem było lokowanie środków pieniężnych w banku. W ciągu roku poza wypłatami z książeczki dokonywane były na nią znaczne wpłaty - łącznie na kwotę 775.000,00 zł. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że przedmiotowe wypłaty zostały uwzględnione przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez przyjęcie sald w/w książeczki na początek i koniec 2000 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1, 191 w związku z art. 121 i 122 ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 lutego 2008 roku nie odpowiada prawu bowiem wydana została z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. regulujących zasady postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy.

6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd wskazał, że w sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed 1993 r. W ocenie NSA to na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatnik powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej przez niego prowadzonej miał obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. Sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalniał strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym Dopóki to nie nastąpiło, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych.

Nietrafnie również sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników, jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Tak, więc prawidłowo postąpiły organy podatkowe uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok, podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały, jako przychód osiągnięty w przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. W tym kontekście niezasadny jest zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie uwzględniły kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001.

W tej sytuacji NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art 187 § 1i art.191 ord. pod.), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji.

7. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego oraz T. W. ponowił zarzuty skargi rozwijając jej argumentację. W szczególności wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie: braku uwzględnienia kredytów jako przychodów z lat poprzednich, braku uwzględnienia przychodów ze sprzedaży drewna, braku uwzględnienia książeczek mieszkaniowych, nieprawidłowego ustalenia przychodów uzyskanych przed 1993 r. oraz uchybień proceduralnych. Nadto wskazał na nieprawidłowe uwzględnienie wkładów gotówkowych wniesionych przez T. i H. W. do spółki cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami, jako wypływu środków. Wkłady te zostały wniesione w 1997 r. w kwocie 130.000 zł. i w 1998 r. w kwocie 33.500 zł. i nie mogą być ujęte wyłącznie po stronie wydatków zmniejszających wysokość zasobów, którymi mogli oni dysponować na koniec 1999 r.

8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd podzielił zarówno pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jak i przez WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 497/07 w przedmiocie ustalenia T. W. i H. W. za 2000 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia sąd powołując się na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego wykładnię wskazał, że niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej skarżącego przed 1993 rokiem. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód. Organ szczegółowo wyjaśnił, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego faktycznie nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992.

Zdaniem sądu w sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, bowiem nie na nich spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed 1993 r. To na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatnik powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej miał obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. Sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych.

Powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji odnosiło się także do podnoszonego przez podatników zarzutu bezpodstawnej odmowy zaliczenia po stronie przychodów środków uzyskanych ze sprzedaży drewna. W tym, bowiem przypadku na podstawie świadectwa legalności pozyskania drewna wystawionego przez nadleśnictwo Przedbórz udokumentowano legalny przychód z w kwocie 6.913,68 zł., która została uwzględniona przez organy podatkowe. Podatnicy nie wykazali natomiast w żaden sposób uzyskania dalszych przychodów z tego tytułu.

Trafne było także stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników, jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Tak, więc prawidłowo postąpiły uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok, podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. W tym kontekście niezasadny jest zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie uwzględniły kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001.

W sposób wyczerpujący organy podatkowe rozważyły podnoszoną przez podatników kwestię posiadania kwot zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych oraz wypłat w 2000 r. z książeczki prowadzonej przez BS w W. na kwotę 825.439,05 zł. Ocena tej okoliczności zasługuje na aprobatę, nie przekracza bowiem granic swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ord. pod i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno w skardze jak i piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. nie przedstawiono żadnej racjonalnej argumentacji podważającej tę ocenę. Po pierwsze podatnicy w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. nie wykazali tej kwoty ani też innych kwot wypłaconych z książeczek oszczędnościowych, a okoliczność tę podnieśli dopiero w odwołaniu. Po wtóre obok wypłat z tej książeczki, na przestrzeni 2000 r. dokonywano także wpłat na łączną kwotę 775.000 zł. Po trzecie wypłaty te zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000 r. Wreszcie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, sam fakt dokonania wypłat nie oznacza, że kwota ta pozostawała w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2001 r. a podatnicy nie wskazali dowodów, że środki te przechowywali w domu poza systemem bankowym. Uwzględnienie tych wpłat po stronie przychodów byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby skarżący wykazali, że pieniądze te przechowywali w domu a nie zużyli na potrzeby własne bądź prowadzonej działalności. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że dokonuje się wypłat z oprocentowanych rachunków jedynie po to, aby przechowywać środki przez dłuższy czas poza systemem bankowym tracąc odsetki. Nie można także pominąć, wynikającego z okoliczności sprawy, zwyczaju podatników gromadzenia środków pieniężnych w banku, o czym świadczą posiadanie przez nich liczne lokaty.

Odnosząc się do, podniesionego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 4 grudnia 2009 r. ,zarzutu nieprawidłowego uwzględnienia wkładów gotówkowych do spółki jako wypływu środków, sąd uznał go za bezzasadny. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut ten postawiony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, został rozważony wyłącznie w kontekście ustalenia zobowiązania w podatku za 2000 r. Sprawa zaś ustalenia zobowiązania małż. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została prawomocnie rozstrzygnięta (wyrok WSA w Kielcach z 20.12.2007 r. I SA/Ke 497/07 oraz NSA z 9.09.2009 r. II FSK 529/08). W decyzjach dotyczących ustalenia zobowiązania w podatku za 2001 r. kwota wkładów gotówkowych do spółki nie została w żadnym stopniu uwzględniona tak po stronie wydatków jak i dochodów, a zatem pozostała neutralna dla wysokości tego zobowiązania. Odnotowano jedynie że podatnicy we wspólnych oświadczeniach o stanie majątkowym wykazali kwotę 153.500 zł wkładów w spółce osobowej zarówno na dzień 31 grudnia 2000 r. jak i 31 grudnia 2001 r.

W świetle powyższych rozważań należy również stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały nałożonym na nie przez przepisy Ordynacji podatkowej obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego a zwłaszcza gromadzenia dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich oceny. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord pod. okazał się bezzasadny.

Za bezzasadny również uznał sąd zarzut naruszenia art. 234 ord. pob. bowiem. przepis ten, wyraża zakaz reformationis in peius, ale jedynie w zakresie realizacji przez organ odwoławczy swych uprawnień reformatoryjnych. Taka zaś sytuacja w sprawie taka nie miała miejsca.

9. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię – polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez sąd administracyjny zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikającego z ww. przepisu.

Zarzucono także naruszenie przepisu postępowania tj. art. 190 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu się przez WSA w Kielcach przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – przez nieprawidłowe zastosowanie się do obowiązku wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającego na stwierdzeniu w sposób nie budzący wątpliwości, przy ustalaniu podatku z nieujawnionych przychodów, wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie mógł zostać uznany za trafny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 konstytucji. Co prawda zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. W szczególności przepisem takim nie jest wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2 konstytucji stanowiący klauzulę generalną państwa prawnego.

Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył natomiast naruszenia art. 190 p.p.s.a. w wyniku niezastosowania się przez Sąd wydający wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r. do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2009 r. W wyroku tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2008 r. uwzględniający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował już jednak, w jaki dokładnie sposób miało nastąpić naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 190 p.p.s.a., a obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał zarówno z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 176 tej ustawy.

Skoro zaskarżony rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. zapadł w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r. uchylającego orzeczenie z dnia 11 czerwca 2008 r., to granice rozpoznawanej obecnie sprawy sądowadministracyjnej, ograniczone zostały do skontrolowania przez sąd kasacyjny zastosowania się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 9 września 2009 r. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydając w dniu 11 czerwca 2008 r. wyrok nietrafnie wytknął organom podatkowym prowadzącym postępowanie wobec H. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. naruszenie przepisów postępowania. Obejmowało ono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika przed 1993 r. oraz w zakresie nieuwzględnienia po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Zagadnienia te, stosownie do art. 190 p.p.s.a. były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i wydawaniu wyroku z dnia 10 grudnia 2009 roku. Sąd ten prawidłowo zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. i zasadnie oddalił skargę podatnika, uzasadniając to rozstrzygnięcie na str. 10 – 12 uzasadnienia wyroku. Trafne było też stanowisko sądu pierwszej instancji, że uznał on, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się wreszcie do podnoszonego w skardze kasacyjnej nieprawidłowego, z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenia okoliczności posiadania na dzień 1 stycznia 2001 roku przez podatnika i jego żonę środków ze sprzedaży drewna, należy wskazać, że zagadnienie to nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy sądowadaministracyjnej i z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być poddany merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych poczynionych w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. podniósł, że organy prawidłowo zatem uznały, że w 2001 r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001 r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. Podatnik natomiast nie wniósł od tego orzeczenia skargi kasacyjnej i tym samym nie kwestionował stanowiska Sądu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zajmował się tym zagadnieniem, gdyż nie zostało ono wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej. A zatem ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 9 września 2009 roku i wskazania, co do dalszego postępowania nie mogła dotyczyć kwestii środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. przez podatnika i jego żonę ze sprzedaży drewna. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było zatem prawnie dopuszczalne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów niemieszczących się w granicach oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 9 września 2009 roku. Z tej przyczyny zarzuty dotyczące ustalenia okoliczności zgromadzenia środków ze sprzedaży drewna pozostawały również poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).