Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 554/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 183 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G. C." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 219/10 w sprawie ze skargi "G. C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec, sierpień – wrzesień i listopad - grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G. C." S.A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 219/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. C. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z styczeń – czerwiec, sierpień – wrzesień, listopad i grudzień 2000 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe. Jednocześnie za lipiec i październik 2000 r. organ odstąpił od prawidłowego określenia nadwyżki oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż Urząd Skarbowy w P. wydał uprzednio decyzje wymiarowe za te okresy rozliczeniowe.

Organ podniósł, że przeprowadzona w spółce kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., które były konsekwencją zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 31 maja 2005 r. uchylił powyższe orzeczenie w części dotyczącej marca, listopada i grudnia 2000 r. w zakresie różnicy podatku naliczonego nad należnym, określił tę różnicę w innej wysokości, uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od stycznia do czerwca, za sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, częściowo uchylił też decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania za grudzień 2000 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Op 192/05 oddalił skargę, nie stwierdzając takiego naruszenia przepisów, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 224/06 Naczelny Sąd Administracyjny wobec niedostatecznego ustalenia i odniesienia się do materiału dowodowego przez orzekające w sprawie organy i zaakceptowania tych uchybień przez Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 146/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia sprawy były wskazane wyrokiem NSA wady postępowania polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny w zakresie zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2004 r., w części dotyczącej określenia skarżącej spółce kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, listopad i grudzień 2000 r. i określił tę różnicę w innej wysokości. Ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na przedstawioną wyżej decyzję pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2004 r. z uwagi na:

- zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Op, tj. rażące naruszenie art. 207 § 2 Op w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), skutkującej wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego;

- wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 Op, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z uwagi na brak istnienia podstawy prawnej, uprawniającej organ kontroli skarbowej do orzekania w drodze decyzji w sprawie, w której nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne.

Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik spółki odwołując się do treści przepisów art. 13 ust. 1 i 2 uks, orzecznictwa oraz doktryny wskazał, że czynnikiem decydującym dla trwania postępowania kontrolnego jest wydanie i doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Data skutecznego doręczenia tego postanowienia determinuje początek postępowania kontrolnego, a brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego powoduje, że nie zostało ono nigdy zainicjowane, a dokonane w nim czynności kontrolne są nieważne z mocy prawa. Zarzucił, że prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko oparte jest na bezpodstawnym utożsamieniu czynności kontrolnych prowadzonych przez inspektora na podstawie imiennego upoważnienia z postępowaniem kontrolnym wszczynanym postanowieniem oraz pominięciu faktu, iż oba dokumenty mają odrębny charakter prawny i żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie nakazuje ich łącznego doręczania kontrolowanemu. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której w stosunku do podatnika jest wszczęte postępowanie kontrolne, jednak do czasu doręczenia upoważnienia podatnik nie byłby poinformowany o jego zakresie. Pominięte bowiem zostało, iż postępowanie kontrolne zmierza do wydania decyzji lub wyniku kontroli, zatem jego zakres określony postanowieniem, wyznacza zakres potencjalnego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w drodze decyzji lub wyniku kontroli. Upoważnienie jest natomiast dokumentem o wewnętrznym charakterze skierowanym do inspektora kontroli skarbowej i pozwala zorientować się podatnikowi o zakresie czynności kontrolnych dokumentowanych protokołem kontroli skarbowej, do których upoważniony jest dany inspektor, a nie o zakresie wszczętego postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne prowadzone przez danego inspektora na podstawie upoważnienia mogą być zatem realizowane wyłącznie w toku wszczętego postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie określonym w postanowieniu. W konsekwencji podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż upoważnienie reguluje zakres kontroli, w żaden sposób nie może prowadzić do wniosku, że zakres postępowania kontrolnego nie jest regulowany postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej dokumentem podstawowym i niezbędnym dla wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie. Zaś – w jego ocenie – organ za podstawowy dokument wyznaczającym zakres postępowania uznaje upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a zatem całkowicie odwraca role obu dokumentów nadane im przez przepisy uks. Z uwagi na podstawowe znaczenie postanowienia dla wszczęcia postępowania kontrolnego, zakres wszczętego postępowania nie może być zmieniany upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ale postanowieniem. Przyjęcie wykładni odmiennej mogłoby prowadzić do niedopuszczalnego obchodzenia przepisów dotyczących trybu wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez wszczynanie postępowania bez określenia jego zakresu, a następnie wsteczne modyfikowanie przedmiotowego zakresu postępowania w trybie zmiany upoważnienia w zależności od doraźnych potrzeb kontrolujących, co miało miejsce w przypadku Spółki. Dlatego dla skutecznego upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. konieczne było uprzednie wszczęcie postępowania kontrolnego w tym zakresie. Wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług nie może być utożsamione ze zmianą upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych rozszerzającego zakres kontroli na podatek VAT za poszczególne miesiące 2000 r. W konsekwencji, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w kwestionowanej decyzji, w dacie doręczenia postanowienia z dnia 14 października 2002 r., tj. w dniu 16 października 2002 r., zostało wobec skarżącej Spółki wszczęte postępowanie kontrolne wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zakres wszczętego postępowania nie obejmował natomiast rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. Co więcej, spółce nigdy nie zostało skutecznie doręczone jakiekolwiek inne postanowienie lub zmiana istniejącego, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. Zatem w kontekście przepisu art. 13 ust. 2 uks oraz powołanego w skardze orzecznictwa wskazującego na rozłączność postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. nigdy nie zostało wszczęte, a zatem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2004 r., jako wydana bez poprzedzającego ją postępowania kontrolnego, oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane są z rażącym naruszeniu przepisów prawa. Wskazana wadliwość powoduje, że decyzja Dyrektora UKS, a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w takim zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, są obarczone wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Brak wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. powoduje również nieważność wszelkich dokonanych czynności kontrolnych oraz nieważność poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji powoływanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jakichkolwiek ustaleń faktycznych i formułowanie na tej podstawie rozstrzygnięć co do prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. dotyczy nieistniejącego postępowania. Z tego względu odniesienie się do tych ustaleń w skardze jest – w ocenie pełnomocnika spółki - bezpodstawne.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do stanowiska organu odwoławczego, mające zastosowanie w sprawie przepisy obligują organ kontroli skarbowej do wydania i doręczenia podmiotowi kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, a w ramach tak wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego możliwa jest zmiana jego zakresu przedmiotowego bądź przedłużenia okresu jego trwania, bez potrzeby ponownego wydania i doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. Ponadto – w ocenie organu odwoławczego – określenie zakresu kontroli winno być zawarte w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a zmiana tego zakresu możliwa jest poprzez zmianę wydanego wcześniej upoważnienia, które doręcza się kontrolowanemu.

Sąd powołał się na treść art. 13 ust. 1, 2, 3 i 7 uks - w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego – i stwierdził, że przepisy te regulują wszystkie niezbędne elementy (treść) upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które ten akt musi dla swojej skuteczności zawierać. Wynika z niego, że w treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych obligatoryjnie zawarta być musi informacja o zakresie kontroli, czyli informacja o tym, co jest przedmiotem tej kontroli. Należy tutaj wskazać, że omawiane uregulowanie do dnia 1 lipca 2002 r. stanowiło, iż postępowanie kontrolne wszczynał inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Równocześnie inspektor doręczał kontrolowanemu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W art. 13 ust. 3 i 4 poprzednio obowiązującej uks uregulowano również co powinno zostać określone w upoważnieniu, a co w zawiadomieniu, a z przepisów tych wynikało, że dokumentem informującym o wszczęciu postępowania kontrolnego było zawiadomienie.

Sąd podkreślił, że ze zmian jakie nastąpiły w tym zakresie od dnia 1 lipca 2002 r. wynika natomiast, że do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego wymagane było wydanie i doręczenia kontrolowanemu również dwóch aktów: upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, spełniającego wymogi co do treści wynikające z art. 13 ust. 7 uks oraz postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania. Jednakże analizowana ustawa o kontroli skarbowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) w odniesieniu do postanowienia wszczynającego postępowania kontrolne – inaczej niż w przypadku przedmiotowego upoważnienia – nie określała żadnych elementów, które składać muszą się na jego treść. W tej sytuacji, z uwagi na brak uregulowania tego zagadnienia w uks, zgodnie z art. 31 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Sąd powołał się na treść art. 216 § 2, art. 217 § 1 i 2 Op i stwierdził, że co do zasady postanowienie jest instytucją procesową i jest wydawane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) i jako takie rozstrzyga pojawiające się w toku tego postępowania zagadnienia proceduralne: wszczyna postępowanie, zawiesza postępowanie, umarza postępowanie, dopuszcza lub odmawia przeprowadzenia dowodu, przywraca uchybiony termin do dokonania czynności procesowej, także jak w niniejszej sprawie wszczyna skarbowe postępowanie kontrolne. Postanowienie zatem jako instytucja procesowa tworzy lub znosi (rozstrzyga) konkretną sytuację procesową, umożliwiając doprowadzenie trwającego postępowania do jego merytorycznego (np, przez wydanie decyzji) lub innego przewidzianego w przepisach (np. przez umorzenie postępowania) zakończenia.

Sąd podkreślił, że zarówno upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego są niewątpliwie samodzielne, a jednocześnie konieczne do skutecznego wszczęcia i prowadzenia kontrolnego postępowania skarbowego. Tylko bowiem wydanie obu tych aktów i ich prawidłowe doręczenie warunkuje prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Muszą one przy tym zawierać treść (elementy), które dla każdego z nich przewidują przytoczone wyżej przepisy. Zatem przedmiotowe upoważnienie musi m.in. określać zakres kontroli (art. 13 ust. 7 uks), a analizowane postanowienie m. in. musi zawierać rozstrzygnięcie. Dodać należy, że ani uks, ani Op nie zawierają żadnych rozwiązań, które mogłyby podważyć wniosek o samodzielności i równoprawności oby tych aktów. Zatem twierdzenie o "dopełniającym" charakterze upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w stosunku do postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne, jest twierdzeniem nieuprawnionym, nie znajdującym oparcia w rozważanych przepisach.

Mając powyższe na względzie i odnosząc to do realiów rozpatrywanego przypadku Sąd podniósł, że oba rozpatrywane akty zawierały treść (elementy), które przepisy prawa od nich wymagają. W upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 14 października 2002 r. Nr KS-V/047/2002 zakres kontroli określony został jako: "prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r., ze szczególnym określeniem wydatków na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i realizację inwestycji". Zaś wskazane postanowienie z dnia 14 października 2002 r. wszczynało postępowanie kontrolne skarbowe wobec skarżącej spółki "w zakresie objętym upoważnieniem Nr KS-V/047/2002". Oba w/w akty doręczone kontrolowanej spółce w dniu 16 października 2002 r. skutecznie wszczęły prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne i upoważniały wskazanego z imienia i nazwiska inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w oznaczonym w nich zakresie. Pochodziły one również od organu uprawnionego do ich wydania tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Tak sporządzone akty jednoznacznie wskazywały kontrolowanemu przedmiot kontroli, nie wywołując po jego stronie w tej kwestii żadnych wątpliwości. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania ich prawidłowości.

Sąd zauważył, że w rozpatrywanym przypadku w toku prowadzonej kontroli skarbowej doszło jednak do rozszerzenia jej zakresu (przedmiotu). Bowiem obok postępowania kontrolnego w dotychczasowym zakresie tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w dniu 14 marca 2003 r. doręczono kontrolowanej spółce zmienione upoważnienie Nr KS-V/047/2002 r. z dnia 13 marca 2002 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, obejmujących oprócz dotychczasowego zakresu również kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące I – VI, VIII – IX i XI – XII 2002 r. Kolejna zmiana określenia przedmiotu kontroli nastąpiła poprzez doręczenie Spółce w dniu 12 maja 2003 r. zmienionego upoważnienia NR KS-V/047/2002 z dnia 10 maja 2002 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, gdzie także obok kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. kontroli podlegała prawidłowość rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Sąd podkreślił, że choć uks nie zawiera przepisu, który wprost stanowiłby o możliwości przedłużania przez organ kontroli skarbowej upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także zmiany zakresu przedmiotowego tego upoważnienia, jak również do zmiany postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy, to jednak wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu metody językowej, celowościowej i systemowej uprawniają do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej posiada takie kompetencje. W ocenie Sądu, analiza przepisów uks pozwala na przyjęcie wniosku, że ustawodawca w omawianych przepisach nałożył na organy kontroli skarbowej takie obowiązki w zakresie formalnych wymogów postępowania kontrolnego, aby wszczęcie postępowania kontrolnego następowało w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu, a to postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa były przeprowadzane na podstawie stosownych upoważnień, z niezbędnymi elementami, które ściśle określają między innymi podstawę, zakres, przewidywany czas trwania i niezależnie od innych funkcji, ma to zapewnić kontrolowanemu klarowność co do zakresu, czasu, osób które będą przeprowadzać czynności. Jednocześnie nie oznacza to, że każda zmiana zakresu postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej nie może już nastąpić poprzez zmianę postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 uks czy też poprzez zmianę upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego czy też kontroli podatkowej. Wystarczającym jest dla zachowania powyżej nakreślonych standardów w zakresie relacji pomiędzy organem kontroli skarbowej a kontrolowanym, że właśnie zmiana postanowienia następuje w formie postanowienia, a również zmiany w/w upoważnień następują w formie pisemnych upoważnień."

Powyższe spostrzeżenia prowadzą w ocenie Sądu do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż skoro obowiązkiem organu kontroli skarbowej było wskazanie zakresu (przedmiotu) kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, co wprost wynika z treści art. 13 ust. 7 uks, to zmiana tego zakresu (jego rozszerzenie, zawężenie lub zmiana terminu prowadzonej kontroli przez jego wydłużenie) również następuje przez zmianę wydanego wcześniej przez ten organ upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i skutecznego doręczenia go podmiotowi kontrolowanemu, bez konieczności wydawania i doręczenia nowego czy też odpowiednio zmienionego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odmienne w tym zakresie stanowisko prowadziłoby bowiem do skutków nie dających pogodzić się z istotą instytucji kontroli skarbowej, która w trakcie już trwającego postępowania, w miarę pojawiania się w nim nowych zagadnień i problemów, winna dysponować stosownymi instrumentami do skutecznego działania, a nie do formalnego mnożenia postępowań kontrolnych. Do takiego skutku prowadziłaby akceptacja stanowiska skarżącej spółki. Skoro bowiem każda zmiana, a zatem zmiana przedmiotu kontroli przez jego rozszerzenie lub zawężenie, zmiana odnosząca się do kontrolowanego okresu wymagałaby wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z odpowiednio zmodyfikowanym zakresem bądź terminem, to doręczenie tak zmienionego postanowienia powodowałoby wszczęcie nowego (kolejnego) postępowania kontrolnego, gdyż jak wynika to z treści art. 13 ust. 2 uks doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wszczyna nowe postępowanie kontrolne. Mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których w tym samym czasie w odniesieniu do tego samego podatnika toczyłoby się wiele postępowań kontrolnych, odnoszących się do różnych podatków, czy też do jednego podatku ale za to do różnych okresów. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z istniejącymi ograniczeniami co do czasu i ilości kontroli, które mogą być prowadzone wobec przedsiębiorcy, o czym stanowią przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Reasumując omawianą problematykę Sąd podniósł, że po skutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego, w sytuacji gdy w jego trakcie zajdzie potrzeba zmiany wcześniej określonego przedmiotu kontroli, może to nastąpić w ramach toczącego się już postępowania, poprzez odpowiednią zmianę zakresu kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, bez potrzeby zmieniania pierwotnego postanowienia wszczynającego postępowania kontrolne.

W pozostałych kwestiach, dotyczących stricte odebrania stronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur Sąd w obszernych wywodach poparł stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 popsa poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji pomimo:

- zajścia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Op, tj. rażącego naruszenia art. 207 § 2 Op w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a uks skutkującego wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego;

- zajścia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Op, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z uwagi na brak istnienia podstawy prawnej, uprawniającej organ kontroli skarbowej do orzekania w drodze decyzji w sprawie, w której nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne;

2. art. 145 § 1 pkt 2 popsa poprzez uwzględnienie przez Sad merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego przy ustaleniu zajścia przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

3. art. 141 § 4 popsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, w której, w stosunku do naruszenia przepisów prawa materialnego nie formułowano w skardze zarzutów, a sąd – w ramach uprawnień wynikających z art. 134 § 1 popsa – nie stwierdził innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawione w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2011 r. kasator uzupełnił argumentację stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Rozwijając powyższą konstatację należy stwierdzić, że żadna z kwestii spornych podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie może być w niniejszym wyroku przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa była już bowiem raz rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny i wówczas strona skarżąca, mimo iż miała ku temu sposobność, nie podniosła, w przewidzianej prawem formie, argumentacji dotyczącej kwestii, na które zwróciła uwagę na obecnym etapie postępowania.

Zauważyć trzeba, że skarżąc decyzje, wydane w niejako konsekwencji poprzedniego orzeczenia NSA, na mocy którego granice sprawy zostały zawężone do skontrolowania realizacji wytycznych sądu kasacyjnego, strona podniosła zupełnie nowe zarzuty, a mianowicie wskazała nieważność orzeczeń organów podatkowych, z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe nie zostało skutecznie wszczęte, co stanowiło rażące naruszenie prawa oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej.

Kwestie te, jak już podkreślono nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie, albowiem strona skarżąca w poprzedniej skardze kasacyjnej nie podnosiła kwestii nieważności postępowania stawiając jedynie zarzuty:

- niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a w konsekwencji na odmowie prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług dzierżawy;

- naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez nie wskazanie przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz sądowego;

- naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ) poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzuty te zostały w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 224/06 uwzględnione, w następstwie uznania przez NSA, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę bez szczegółowego odniesienia do materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op. Nie wyjaśniły także, na podstawie jakich dowodów przyjęły, że zawarte umowy dzierżawy nie tylko nie mają związku z przychodem strony, ale również z celami gospodarczymi.

Mając na względzie powyższe uwagi należy przypomnieć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Popsa, podlegają zawężeniu do granic w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Sąd wojewódzki ponownie rozpoznający sprawę nie może stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Popsa bez uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

Warto w tym miejscu powołać pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (CBOSA), w którym zawarto w istocie zbliżoną myśl, jakkolwiek odnoszącą się do sytuacji odmiennej – oddalenia skargi kasacyjnej, mimo sformułowania odmiennej oceny prawnej, aniżeli sąd pierwszej instancji. Jak wskazano w ostatnio przytoczonym orzeczeniu, w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Popsa, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotą obu przywołanych tez jest związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny jednak tylko w takim zakresie, w jakim Sąd ten analizował zaskarżone orzeczenie, uwzględniając związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Popsa).

Tym samym więc doszło do zakreślenia granic sprawy w ponownym jej rozpatrzeniu, które to "nowe" granice były wiażące zarówno dla organów jaki i Sądów administracyjnych.

Zważywszy na wspomniane "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez Sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy stwierdzić, że Sąd ten nie był władny wypowiadać się odnośnie podniesionych w niniejszym w postępowaniu kasacyjnym kwestii nieważności decyzji oraz błędów w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego.

Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać na zbadaniu, czy organ odwoławczy należycie wypełnił jego zalecenia, stanowiące konsekwencję uwag, które wystosował doń NSA w uzasadnieniu wyroku I FSK 204/06 tj. brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika, nie wyjaśnienie istoty sprawy, w szczególności związku między umowami dzierżawy a prawem do odliczenia, gdyż te właśnie kwestie nakazał ponownie rozważyć Sąd kasacyjny w przywoływanym wyroku.

W pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach pierwszego, wydanego w sprawie, orzeczenia WSA (I SA/Op 192/05) odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych. Z faktu, że wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne nie zostały szczegółowo omówione w powołanym wyroku, Sąd wojewódzki wyprowadził błędny wniosek, że nie były one oceniane, wobec czego Sąd nie był związany w tym zakresie poprzednimi orzeczeniami. Tymczasem z uwagi na treść art. 134 § 1 Popsa należy przyjąć, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że nie narusza ona prawa (wyrok I SA/Op 192/05), to tym samym w pełnym zakresie uznał ją za prawidłową. W kwestii podnoszonej obecnie nieważności wydanych decyzji ten stan rzeczy niejako usankcjonowało orzeczenie NSA o sygn. I FSK 224/06, który wprawdzie uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, ale z zupełnie innych przyczyn. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to z uwagi na treść art. 183 § 1 Popsa stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone a silentio w kwestiach pozostających poza tym sporem zyskało walor prawomocności.

Powyższa konstatacja znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, wyrok NSA z dnia 20 września 2011, I FSK 1123/11, publ. w CBOSA).

Należy nadmienić, że mimo iż Sąd wojewódzki wypowiedział się w obecnie analizowanym wyroku odnośnie zagadnień, których nie powinien był rozważać, nie stanowi to jednak przesłanki nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 3 Popsa, bowiem nie można stwierdzić, że niniejsza "sprawa (...) została już prawomocnie osądzona" w rozumieniu tego unormowania, tym niemniej – biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu, jak i poprzednio wymienionych – nie można pomijać przy rozpoznawaniu przedmiotowego środka odwoławczego, że niektóre (a w zasadzie wszystkie) spośród spornych w tej sprawie kwestii zostały już prawomocnie ocenione.

Z analogicznych bowiem przyczyn, wskazanych wyżej kwestii nie może rozważać Sąd odwoławczy oceniający zasadność zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia nie biorą pod uwagę omówionych wyżej unormowań Popsa, gdyż wszystkie sprowadzają się do kwestii, które zostały już (a silentio) prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Sądu pierwszej instancji o sygn. I SA/Lu 192/05 (nie zostały zaskarżone do Sądu kasacyjnego). Podnoszenie zatem na etapie ponownego postępowania kasacyjnego – zawężonego do ram zakreślonych poprzednim wyrokiem NSA, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania – kwestii nierozpoznawanych w poprzednim postępowaniu kasacyjnym, należy uznać za niedopuszczalne.

Ze wskazanych powodów nie mogły odnieść pożądanego skutku powołane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty. Jak bowiem zauważono, Sąd kasacyjny w obecnym składzie nie mógł odnieść się – przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy – do kwestii niebędących przedmiotem rozstrzygnięcia składu orzekającego poprzednio w sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Popsa orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 Popsa.