Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1105/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję org. I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzs i  art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 224 zł (słownie: dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania R. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 marca 2021 r. o nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.609 zł.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd Rejonowy w N. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po H. G. na podstawie ustawy nabyli mąż spadkodawczyni J. G. oraz jej dzieci: R. G. i J. G. – po 1/3 części, z dobrodziejstwem inwentarza. Orzeczenie uzyskało atrybut prawomocności w dniu 25 grudnia 2019 r.

W dniu 6 lipca 2020 r. skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) o nabyciu tytułem dziedziczenia. W zgłoszeniu wykazała nabycie w udziału wynoszącego 1/3 części w gospodarstwie rolnym zabudowanym budynkiem mieszkalnym. Wartość przedmiotu nabycia określono na kwotę 316.667 zł, w tym budynku mieszkalnego 133.333 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia zeznania podatkowego SD-3 z uwagi na uchybienie terminu do złożenia poprzedniego zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 z późn. zm.), skarżąca złożyła adekwatne zeznanie, wskazując, że do spadku po zmarłej H. G. należy udział wynoszący 1/2 części w gospodarstwie rolnym, zabudowanym budynkiem mieszkalnym. Wartość udziału w spadku skarżąca określiła na kwotę 158.333 zł, w tym budynku mieszkalnego 66.687 zł. Jako długi i ciężary spadku wykazano kredyty w łącznej kwocie 132.219,22 zł, zaś łączną czystą wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określono na kwotę 114.260 zł.

W oparciu o powyższe zeznanie organ I instancji w decyzji z dnia 18 marca 2021 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o zadeklarowaną wartość nieruchomości i po odliczeniu zadeklarowanych obciążających spadek długów i ciężarów (44.073 zł), równowartości ulgi mieszkaniowej (15.687 zł) oraz kwoty wolnej od podatku (9.637 zł) właściwej dla I grupy podatkowej.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, że deklaracja SD-Z2 została przez nią złożona z zachowaniem terminu, z uwagi na regulacje ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W szczególności skarżąca argumentowała, że zawieszenie biegu terminów na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy dotyczyło także terminów na złożenie przez podatnika deklaracji SD-Z2. Zdaniem skarżącej dochowała on należytej staranności, postępując zgodnie z obowiązującą ustawą, działała w dobrej wierze i była przekonana o tym, że pozostawała nadal w terminie do złożenia przedmiotowego formularza SD-Z2 jak i SD-3.

Po drugie, odwołująca się zarzuciła brak zastosowania zwolnienia od podatku z uwagi na nabycie gospodarstwa rolnego i spełnienie warunków, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazała ona, że prowadzi i będzie prowadzić nadal gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zgodnie z rozporządzeniem Komisji UE nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L.352 z 24.12.2013 r., str.9) jest beneficjentem, któremu należy się ulga, gdyż nabycie spadku nastąpiło w dniu 15 maja 2018 r. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji błędnie przyjął, iż nabycie spadku nie nastąpiło w dniu otwarcia spadku, lecz w dniu wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Skoro data 15 maja 2018 r. mieściła się w cyt. rozporządzeniu Komisji, pomoc de minimis należy się odwołującej w pełnej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przywołał na wstępie treść adekwatnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a, będącego podstawą zwolnienia od podatku dla osób najbliższych. Organ wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia od podatku nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania przez spadkobiercę właściwego organu podatkowego o nabyciu tytułem dziedziczenia na urzędowym formularzu SD-Z2, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W przedmiotowej sprawie postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 25 grudnia 2019 r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Stąd w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, skarżąca winna była zgłosić nabycie spadku na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. do 25 czerwca 2020 r. Tymczasem adekwatne zgłoszenie zostało dokonane dopiero w dniu 6 lipca 2020 r., a zatem z uchybieniem terminu. W tym miejscu organ wyjaśnił, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do jego uchybienia.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej organ wskazał, że zawieszenie biegu terminów wymienionych w art.15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) nie obejmuje terminów przewidzianych na składanie zeznań podatkowych, deklaracji i zgłoszeń o nabyciu. Powołany przepis umożliwiał zawieszenie biegu terminów wyłącznie w ramach wszczętych postępowań. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w okresie obowiązywania ww. przepisów żadne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej H. G. nie było prowadzone. Zostało ono bowiem wszczęte dopiero w dniu 15 grudnia 2020 r., poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3. Skoro więc w okresie obowiązywania ww. przepisu postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, termin do załatwienia sprawy nie mógł ulec zawieszeniu. Stąd czasowe zawieszenie terminów, o których wyżej mowa nie miało wpływu na czasokres trwania postępowania w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego podkreślono jednocześnie, że złożenie przez spadkobiercę zgłoszenia SD-Z2 nie wszczyna postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przeciwieństwie do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Złożenie informacji na formularzu SD-Z2 przy zachowaniu warunków wymienionych w art. 4a nie uruchamia postępowania podatkowego, a zastosowanie zwolnienia ustanowionego w tym przepisie nie jest rozstrzygane w postępowaniu zakończonym decyzją organu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania zwolnienia od podatku w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Jednym z warunków do zastosowania zwolnienia jest, aby kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie. Limit pomocy de minimis w sektorze rolnym za 2018 r. został wyczerpany w całości w dniu 7 listopada 2018 r., co ogłoszono w Obwieszczeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 listopada 2018 r. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji wydana została w dniu 18 marca 2021 r. stąd na dzień orzekania limit środków pomocowych odnoszących się do dnia nabycia gospodarstwa rolnego, tj. 5 maja 2018 r. został wyczerpany.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji i złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 14 maja 2020 r. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego organ nie uznał/nie ustalił, iż sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uległ zawieszeniu 14 marca 2020 r. i kontynuował swój bieg od 24 maja 2020 r., a co za tym idzie zgłoszenie skarżącej z 6 lipca 2020 r. warunkujące zwolnienie z podatku zostało złożone w terminie,

- art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie w związku z nieprawidłowym uznaniem, że upłynął określony w nim sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych,

- art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego zastosowanie w związku z nieprawidłowym uznaniem przez organ, że skarżąca nie spełnia warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1, tj. nie zgłosiła nabycia praw majątkowych w ustawowym terminie, o którym mowa we wskazanym przepisie, co skutkowało obowiązkiem opodatkowania,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględnienia obowiązujących przepisów,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i analizowanych przepisów wynika, że prawidłowe zgłoszenie otrzymanego przez skarżącą spadku nastąpiło w sześciomiesięcznym terminie określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze omawianej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadku od osób wstępnych jest zatem obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika oraz pozyskanych w drodze spadku rzeczy lub prawa majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Przypomnieć należy, że od 2020 r. przyszło nam mierzyć się ze szczególnym czasem związanym z pandemią Covid-19. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii obowiązuje od dnia 20 marca 2020 r.

W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15 zzr oraz art. 15zzs.

Wskazany jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 15 zzs ust. 1 stanowił, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w:

1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych,

2) postępowaniach egzekucyjnych,

3) postępowaniach karnych,

4) postępowaniach karnych skarbowych,

5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia,

6) postępowaniach administracyjnych,

7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

8) kontrolach celno-skarbowych,

9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284),

10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

W skardze jako podstawę zawieszenia wskazano z kolei art. 15 zzr ust. 1 ww. ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego, który stanowi, że z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

2) przedawnienia,

3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu – stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 charakteru retroaktywnego (por.: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20 – dostępne, jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia, w CBOSA).

Przepis art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Przedmiotem sporu między stronami jest, czy bieg sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – będącego terminem materialnoprawnym – podlegał zawieszeniu na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Organ powołując się na treść art. 15zzs ust. 1 cyt. ustawy argumentował, że zawieszenie dotyczyło wyłącznie terminów procesowych, które biegły w ramach wszczętych postępowań. Skarżąca wskazywała z kolei na treść art. 15 zzr ust. 1, który dawał jej zdaniem podstawę do zawieszenia terminu na dokonanie zgłoszenia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zaznaczyć należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie za dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 574/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 147/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 85/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w których jednoznacznie oceniono, że art. 15 zzr dawał podstawę do zawieszenia terminu do dokonania przedmiotowego zgłoszenia.

Wyjaśnić trzeba, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości.

Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać się należy do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało prawo skarżącego do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie go takiego prawa.

Wskazać należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego, a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego.

W art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Wskazać również należy, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 tej ustawy normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej.

Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. oceny uregulowania zawartego w art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ błędnie uznał, iż skarżąca po terminie zgłosiła fakt nabycia spadku. Podstawę do zawieszenia biegu terminu zgłoszenia stanowił bowiem omówiony powyżej art. 15zzr cyt. ustawy, który to przepis – jak organ sam przyznał w odpowiedzi na skargę – w ogóle nie był przedmiotem oceny ani rozstrzygania przez organy obydwu instancji. Nie może stanowić to wszelako żadnego usprawiedliwienia dla prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja dotycząca art. 15zzr cyt. ustawy również nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko, zgodnie z którym również ten przepis nie znajduje zastosowania do terminów prawa materialnego, w tym do terminu przewidzianego na zgłoszenie nabycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niczym nie usprawiedliwione i chybione – z przyczyn wyłożonych powyżej. Dywagacje organu dotyczące braku konieczności osobistego składania oświadczeń, która oznacza, że skarżący miał faktyczną możliwość złożenia wymaganego formularza w terminie – są z kolei zupełnie bezprzedmiotowe. Omawiana ustawa nie uzależnia bowiem zawieszenia biegu terminu od dochowania szczególnej, należytej, czy jakiejkolwiek staranności, a w szczególności nie nakłada obowiązku wykazania, że dana czynność nie mogła zostać dokonana w terminie. Przepis przewiduje automatyczne zawieszenie biegu wymienionych w nim terminów na określony czas, bez względu na indywidualne okoliczności zainteresowanych osób.

Reasumując, ustalenie skarżącej przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn jest wadliwe. Decyzje organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 15 zzr cyt. ustawy, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, nie pozwoliło ono bowiem na uwzględnienie wynikającego z tego przepisu zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Taka postawa organów podatkowych godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 224 zł tytułem wymaganego uiszczonego wpisu sądowego. Natomiast na podstawie art. 206 tej ustawy Sąd odstąpił od zasądzenia wynagrodzenia fachowego pełnomocnika. Aktywność adwokata w postępowaniu przez tut. Sądem ograniczyła się bowiem wyłącznie do przesłania zawiadomienia dotyczącego zgłoszenia się do udziału w sprawie, w którym to piśmie z dnia 16 września 2021 r. pełnomocnik stwierdził, że podtrzymuje stanowisko skarżącej. W tej zatem sytuacji, gdy skarga sporządzona i wniesiona została osobiście przez skarżącą i przy braku rozprawy na skutek rozpoznania sprawy na wniosek obydwu stron w postępowaniu uproszczonym w trybie art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z uwagi na brak jakiegokolwiek wkładu merytorycznego pełnomocnika w wyjaśnieniu sprawy, należało zastosować wyżej wskazany art. 206 cyt. ustawy, zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.