Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 565/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  z art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. (poprzednio: P. S. [...] sp. z o.o. Oddział w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/13 w sprawie ze skargi P. S. [...] sp. z o.o. Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. kwotę 1422 (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.S. [...] sp. z o.o. Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

I.2. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że pismem z 12 października 2011 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.091,23 zł oraz o zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w którym zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu oraz do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. Według podatnika ww. przedmioty opodatkowania zadeklarowane do opodatkowania w złożonej uprzednio deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ uznał, że sieć gazowa wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami redukcyjno – pomiarowymi gazu jest obiektem liniowym, który zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. ) zaliczany jest do budowli. Sieć gazowa, składająca się m. in. ze stacji redukcyjno – pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami) stanowi całość techniczno – użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu. W związku z powyższym wskazane urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości. Spółka bezzasadnie obniżyła wartość budowli o wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowych gazu, jak i stacji transformatorowych. Wartość budowli została przyjęta z wcześniejszych deklaracji złożonych przez Spółkę na rok 2011.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ przywołał art. 2 ust.1 u.p.o.l, art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej, zawarte w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). W ocenie organu, skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te razem z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliwa gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Należy w ocenie organu przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno – użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bez znaczenia jest, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, posiadające obudowę kontenerową. Obudowa nie może być inaczej traktowana niż jako budowla. Urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń,

- art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu).

Ponadto wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, art. 124 O.p. poprzez uznanie sprawy za bezsporną, mimo toczącego się postępowania podatkowego, art. 187 w związku z art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie przez organ podatkowy o kwestiach technicznych, co do których bez wątpienia nie posiada wiedzy specjalistycznej.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną. Uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego odnośnie kwalifikacji, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3a) ustawy Prawo budowlane.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. W ocenie Sądu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce), odległość poszczególnych urządzeń i brak fizycznej styczności. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną|i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości).

W ocenie Sądu niewątpliwe jest że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 |u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto Sąd za niezasługujace na uwzględnienie uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 O.p.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowlanego;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno - użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne;

3. art. 3 pkt 2 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną;

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

4. art. 106 § 3 P.p.s.a. z powodu odmowy przyjęcia w poczet materiału dowodowego dokumentu w postaci opinii techniczno - budowlanych sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych, co wpłynęło na orzekanie w sprawie według zasady in dubio pro fisco oraz akceptację zasady fiskalizmu w procedowaniu w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce m.in. wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczową w sprawie była kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i budynkach stacji redukcyjno - pomiarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał otwarty charakter definicji pojęcia "budowla", zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Nie można bowiem zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne) i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co – jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej- zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1673/13; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako CBOSA).

Zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Będące przedmiotem sporu obiekty Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione.

Ponadto należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, publik.: CBOSA). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publik.: CBOSA).

Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to WSA, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1096/13 z dnia 5 maja 2015 r. (publik.: CBOSA), dotyczące analogicznego stanu faktycznego.

Dokonując powyższej oceny należy także uwzględnić stanowisko prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących np. kwalifikacji transformatorów (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; wyrok w sprawie II FSK 804/12 z dnia 26.02.2014 r. publik. CBOSA ).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.