Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 554/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi Fabryki O. "S." Sp. z o.o. w "G." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w G. (dalej: Skarżąca/Spółka/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS/Naczelnik US) przeprowadził kontrolę podatkową wobec A. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, zatrudniał 59 osób. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Spółka korzystała z usług tzw. outsourcingu personalnego, świadczonych przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: R.), w oparciu o umowę z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie "przekazania" R. przez Skarżącą wszystkich pracowników, a następnie umowę z dnia 1 stycznia 2012 r. o świadczenie na rzecz Skarżącej usług polegających na wyrobie i sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy". W związku z zawartą umową o świadczenie usług R. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT, na podstawie których Spółka odliczyła podatek naliczony. W ocenie organu I instancji faktury te dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 Kodeksu pracy, to jest wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Zatem zawarte przez Skarżącą umowy spełniają przesłanki do uznania ich za bezwzględnie nieważne, a w związku z tym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], NUS określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako kwoty do zwrotu w wysokości 23.960,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od tego, czy faktura dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą, tj. taką, która faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury.

DIAS oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT z dnia 3 sierpnia 2012 r. wystawionej przez R.

Powołując się na regulacje krajowe zawarte w Kodeksie pracy oraz wspólnotowe - Dyrektywę Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 82, str. 16; dalej: dyrektywa 2001/23/WE), organ odwoławczy wyjaśnił, że decydującym kryterium o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej.

Zdaniem organu II instancji, dla przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy konieczne jest faktyczne przejęcie mienia dotychczasowego pracodawcy. Możliwe jest przejęcie przez nowego pracodawcę zadań i pracowników, bez składników majątkowych, jednakże wyłącznie wtedy, gdy o funkcjonowaniu jednostki przejmowanej nie decyduje czynnik majątkowy. Ponadto konieczne jest przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowego pracodawcę.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przejęcia przez R. zakładu pracy, bowiem:

- zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w A. sp. z o.o. - struktura ta nie powstała/nie została przeniesiona do R., spółka ta nie kontrolowała pracowników, nie oceniała ich pracy, nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy, miejscem świadczenia pracy przez pracowników była nadal A. sp. z o.o., nadzór i kontrolę nad sposobem wykonywania zadań i obowiązków pracowniczych oraz jakością świadczonej pracy sprawował Zarząd A. sp. z o.o.;

- nie zostały zbyte składniki materialne (np. budynki, urządzenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług, czyli związane z produkcją stolarki okiennej i drzwiowej oraz świadczeniem usług montażu);

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona;

- inny jest rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego i przyjmującego – R. występuje w tym przypadku jako firma udostępniająca pracowników, czy agencja pracy tymczasowej, a nie jako firma zajmująca się produkcją wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa;

- nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa - przedmiotem działalności R. nie jest bowiem produkcja stolarki okiennej i drzwiowej, lecz w istocie najem pracowników.

W kontekście poczynionych uwag DIAS uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" umową cywilnoprawną pracowników za "jednostkę podlegającą przejściu". Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług związanych z produkcją stolarki okiennej i drzwiowej oraz świadczeniem usług montażu/serwisu, nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania jednostki z pominięciem składników materialnych (np. budynków, urządzeń, narzędzi). W takim przypadku samo zawarcie umowy, której przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia usług będących przedmiotem działalności podatnika, nie jest wystarczające do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest bowiem także przejęcie składników majątkowych służących wykonywaniu zadań. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie doszło do przejęcia "wyodrębnionych" zadań, a w konsekwencji również pracowników, którzy zadania te mieli wykonywać, skoro transferowi zadań nie towarzyszyło przekazanie składników majątkowych - "zaplecza" niezbędnego do realizacji zadań.

Zwrócono uwagę, że R. nie sprawowała żadnego nadzoru nad pracownikami, pomiędzy R. i pracownikami nie istniała więź pracownicza. R. formalnie wypłacała wynagrodzenie, lecz faktycznie były to środki przekazane uprzednio przez A. sp. z o.o. (zapłata za fakturę). Brak było w związku z tym istotnego elementu stosunku pracy - podporządkowania pracowników "nowemu pracodawcy".

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie DIAS stwierdził, że nie było określonej przyczyny przejścia pracowników A. sp. z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do innego pracodawcy - rzeczywiste przejście pracowników do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby A. sp. z o.o. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Słuszny jest także argument organu pierwszej instancji, że Spółka podejmując wypłatę wynagrodzeń w imieniu R. (za marzec i kwiecień 2012 r.) zachowywała się jak faktyczny pracodawca - co potwierdza faktyczną więź prawną istniejącą pomiędzy A. sp. z o.o., a osobami wykonującymi pracę na jej rzecz (pracownikami rzekomo przekazanymi do R.).

Skuteczność "przejęcia" pracowników w analizowanym stanie faktycznym była także przedmiotem oceny Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec "rzekomo przejętych" umową pracowników w okresie od 1.01.2012 r. do 30.04.2012 r. była A. Sp. z o.o.

DIAS ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy przez R. oraz że działalność tej spółki nie mieściła się w ramach art. 231 Kodeksu pracy. Mimo formalnego wstąpienia R. w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca - na co wskazują zeznania "przejętych" pracowników. Podkreślono, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że umowa zawarta przez A. sp. z o.o. z R. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od 1 stycznia 2012 r. ich pracodawcą jest R., jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. Spółka R. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z dnia 2 listopada 2011 r. pracownicy "przekazani" R. wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Zadania były wyznaczane przez J. S. - Prezesa Zarządu A. sp. z o.o., bądź osoby z dotychczasowego kierownictwa Spółki, które to osoby kontrolowały także realizację tych zadań. Również wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmował de facto dotychczasowy pracodawca – A. sp. z o.o. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną natomiast zmianą w związku z realizacją umów z dnia 2 listopada 2011 r. i z dnia 1 stycznia 2012 r. miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot – R., ale - jak podkreślono, ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą Spółkę.

W ocenie DIAS pomiędzy pracownikami, a spółką R. nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę, zawartych uprzednio z pracownikami przez A. Sp. z o.o., było kontynuowane - świadczyli oni pracę na jej rzecz i pod jej kierownictwem. Podkreślono, że skoro R. nie "przejęła" od Spółki pracowników, nie mogła ich również "oddelegować" do pracy w firmie A. w celu świadczenia usług polegających na montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej. Nie jest też kwestią sporną, że to majątek A. sp. z o.o. był wykorzystywany przez pracowników do realizacji bieżących zadań po ich rzekomym przejęciu przez firmę outsourcingową.

Organ odwoławczy powołując się na zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy stwierdził, że faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a A. sp. z o.o. w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nie zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. W realiach rozpatrywanej sprawy R., z którą Skarżąca nawiązała współpracę, oferowała usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Firma ta oferowała bowiem outsourcing innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Według organu odwoławczego zapisy zawartej umowy, a w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się "składki ZUS" i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, jednoznacznie przemawiają za stwierdzeniem, że Spółka miała pełną świadomość (a przynajmniej powinna była wiedzieć), że działalność R. wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy, dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Uzasadnione jest wobec tego stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez Skarżącą było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże związanych wyłącznie z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne. Dodatkowo strona odniosła nieuprawnione korzyści w podatku od towarów i usług polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej w niniejszym postępowaniu faktury wystawionej przez R., która nie odzwierciedla faktycznie realizowanych usług. Podkreślono także, że ze strony A. sp. z o.o. nie zostały podjęte jakiekolwiek działania weryfikujące jej kontrahenta pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie pracę na jej rzecz, nie wiązało się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo zapisów (wskazanych w § 5 umowy o świadczenie usług) odnoszących się do zasad wyliczenia udzielonego "rabatu", które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia co do ich zgodności z prawem. Przed podpisaniem umowy, ani w trakcie jej obowiązywania, Spółka nie wystąpiła do R. o wyjaśnienie pochodzenia środków, z których miałby być pokryty udzielony rabat, nie znając natomiast źródła finansowania "rabatu" musiała wiedzieć, że należności, których rabat miał dotyczyć ("składki ZUS" oraz "podatek od wynagrodzeń") nie zostaną uiszczone. Powyższe wyklucza uznanie istnienia po stronie Spółki tzw. dobrej wiary.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za uzasadnione zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

DIAS zauważył, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zbędne podanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - nie stanowi uchybienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, w prowadzonym względem Skarżącej postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), natomiast zarzut naruszenia art. 83 Kodeksu cywilnego jest bezprzedmiotowy, gdyż organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę nie zarzucił pozorności umowy.

W ocenie DIAS w sprawie nie ma wątpliwości, że Spółka w momencie zawierania umów powinna dostrzec, że nie zaistniały żadne zdarzenia, które skutkowałyby wstąpieniem pracodawcy w stosunki pracy tj. przejściem w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła transformacja przedsiębiorstw, ani żadne zdarzenie skutkujące przejściem zakładu pracy, a mimo to strony kontraktów chciały wywołać skutek "przejęcia" pracowników w trybie i na zasadach zapisanych w art. 231 Kodeksie pracy, to nie można negować wywodów organu pierwszej instancji odnoszących się do pozorności.

A. Sp. z o.o. w G. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych wobec faktycznego zakwestionowania prawa Skarżącej do obrony swoich interesów wobec oddalenia wszystkich wniosków dowodowych z dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, do których Skarżąca nie miała dostępu,

art. 123 O.p., ponieważ organy obu instancji w sposób rażący naruszyły prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu - wskutek uniemożliwienia:

a) wypowiedzenia się Skarżącej, w tym w drodze zgłoszenia alternatywnych wniosków dowodowych po odmowie ich dopuszczenia przez DIAS - za postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r. nr [...] - przeprowadzenia istotnych dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą za pismem z dnia 2 lutego 2018 r., z uwagi na to, iż odmowa w pełnym zakresie dopuszczenia jakiegokolwiek dowodu miała istotny wpływ na niepełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co naruszyło ważny interes prawny Skarżącej,

b) Podatnikowi wnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie w I instancji w oparciu o częściowo ujawniony później w/w dokument - wskutek wydania decyzji w dniu [...] lipca 2017 r. przed rozstrzygnięciem incydentalnego postępowania o wydanie odpisu/kopii pisma Naczelnika US we W. z dnia 7 września 2016 r. (po uprzednim zniesieniu wyłączenia jego jawności), tj. przed doręczeniem wydanych 2 odmownych postanowień z dnia 27 lipca 2017 r. (następnie zaskarżonych przez Podatnika) i przed ich rozpatrzeniem przez organ II instancji, tj. przed uzyskaniem przez te postanowienia przymiotu wykonalności,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji, m.in. w oparciu o niepełny w istotnym zakresie materiał dowodowy, a w szczególności:

a) w wyniku nie zgromadzenia materiału dowodowego w istotnym zakresie, pomimo złożenia stosownego wniosku dowodowego przez Skarżącą w dniu 2 lutego 2018 r. w nawiązaniu do informacji zawartej - w ujawnionej dopiero na etapie postępowania II - instancyjnego części treści pisma z 7 września 2016 r. Naczelnika US we W. dotyczącego R. i prowadzonej kontroli podatkowej w stosunku do tego podatnika - "o dopuszczenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej lub pozyskanych od innych organów państwowych i instytucji, a dotyczących wykonania zakwestionowanych usług R. na rzecz Podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., czego dalszą konsekwencją było przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w braku ich komplementarnego zgromadzenia,

b) zaniechania ustaleń na potrzeby przedmiotowych spraw, czy w stosunku do R. skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych w zakresie objętym umową oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom objętych ich przejęciem w trybie art. 231 Kodeksu pracy,

c) niepełne i nieobiektywne rozpatrzenie przez organy administracji skarbowej dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na niemal całkowity brak dokumentacji i danych dotyczących R. w zakresie objętym postępowaniem, w tym realizacji przez tę spółkę obowiązków publicznoprawnych z tytułów prawnych wynikających z zawartych umów ze Skarżącą,

d) poprzez uznanie za pozorne umowy zawarte przez Skarżącą z R., bez zbadania okoliczności ich zawarcia, zamiaru obu stron, dokumentacji podatkowej, ubezpieczeniowej, rozliczeniowej, kadrowej, płacowej i organizacyjnej R. - pomimo prowadzenia kontroli podatkowej tej spółki od 2017 r. przez organy administracji skarbowej w zakresie także dotyczącym 2012 r. oraz sposobu wykonania tych umów,

4) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów porozumienia i umowy o świadczenie usług zawartych przez Skarżącą z R., bez uwzględnienia caus ich zawarcia, w tym obniżenia kosztów funkcjonowania Fabryki pogrążonej w kryzysie finansowym, wskutek kryzysu europejskiego zaistniałego w latach 2008-2010, rzeczywistej woli stron tychże umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych organów polegającym na przyjęciu, iż to Skarżąca była pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu, a nie R.,

5) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, iż zawarte umowy były pozorne, bowiem m.in. wyświadczone i rozliczone zostały objęte nimi usługi.

6) art. 83 § 1 w zw. z art. 58 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 83 § 1 k.c. i uznanie umów: porozumienia oraz umowy o świadczenie usług zawartych przez Skarżącą z R. za pozorne, bowiem umowy te zostały wykonane i nie wystąpiły inne przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa,

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia twierdzeń organu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej uznania w/w umów za pozorne i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT przez R. za wyświadczone usługi,

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej jako podatnika prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, bowiem zakwestionowane faktury VAT - wbrew twierdzeniom organów, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujące nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 Kodeksu pracy i orzecznictwa TSUE. Przede wszystkim w wyniku zawarcia zakwestionowanych przez organy umów doszło do przejęcia zadań pracowniczych przez inny uprawniony podmiot. Większość pracowników Skarżącej przeszła do podmiotu świadczącego usługę, zaś podmiot przejmujący – R. nie posiadał fachowej kadry. Podkreślono, że osoby sprawujące bieżącą kontrolę świadczyły pracę na rzecz podmiotu przejmującego, zaś zwierzchnictwo organizacyjne Skarżącej nie ma wpływu na ocenę skuteczności przejęcia pracowników przez R. Przejęcie tych zadań nie wymagało przejęcia majątku Skarżącej i zachowane zostały przez strony, w tym przez Skarżącą, wszystkie prawa pracownicze.

R. po przejęciu pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zgłosił pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, ubezpieczeniowych - celem składania odpowiednich deklaracji. Co więcej w zakwestionowanym okresie ww. spółka przynajmniej częściowo regulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz składała deklaracje rozliczeniowe z tytułu wykonywania pracy przez swoich pracowników, w istocie potwierdzając, iż była stroną stosunku pracy jako pracodawca.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że zachowane zostały przez strony zakwestionowanej umowy - wszelkie prawa pracownicze, nastąpiło przejęcie większości pracowników i ich zadań, to wszystko w warunkach zachowania przez strony wymogów prawa Unii Europejskiej dotyczących outsourcingu pracowniczego, w ramach którego nie było konieczne przejmowanie majątku podatnika przez usługodawcę.

Uwzględniając powyższe Skarżąca podniosła, że nie może ponosić z innym podmiotem – R. solidarnej odpowiedzialności za zdarzenia prawne wynikłe z umowy z dnia 1 stycznia 2012 r. i zawartych umów z pracownikami świadczącymi pracę, gdyż przepisy prawa podatkowego nie przewidują solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kontrahenta – usługodawcy, który posiadał i posiada zadłużenie wobec ZUS oraz urzędów skarbowych.

Legalność działalności prowadzonej przez R., w tym usług wyświadczonych w ramach zawartej umowy z dnia 1 stycznia 2012 r., uczyniła tę spółkę podatnikiem podatku VAT i samodzielnym płatnikiem podatku od osób fizycznych z tytułów wiążących ją umów o pracę oraz innych należności publicznoprawnych. Skarżąca za wyświadczone usługi uregulowała należności i skoro zapłaciła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących usług wykonanych w 2012 r. przez R., to miała prawo do jego odliczenia od podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącej przez spółkę R. usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, a w konsekwencji czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu, stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona stosunku pracy, nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 Kodeksu pracy, LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ Kodeksu pracy pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza.

Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę.

W wyroku z dnia 11 marca 1997 r. wydanym w sprawie C-13/95, ETS uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług. Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE.

W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2012 r. I PK 235/11 i z dnia 20 kwietnia 2017 r. I PK 153/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez Skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem Skarżącej i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez nią czasie i miejscu. Jakkolwiek Skarżąca próbuje przekonać, że kontrolowała tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporządkowaniem pracowników jej bezpośrednio. To bowiem Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe. Skarżąca nie wskazuje przy tym, komu z ramienia "nowego pracodawcy", podlegali pracownicy i komu byli podporządkowani.

W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółki outsourcingowej, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych, nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy byli bowiem nadal podporządkowani Skarżącej (wykonywali pracę w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, charakteryzującego się podległością pracowników pracodawcy) i to ona z pracy tych osób wyłącznie korzystała. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec Skarżącej jako pracodawcy, po formalnym przejęciu, nie uległa zmianie.

Podkreślania wymaga, że podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insoucera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (pomieszczenia, maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji i montażu stolarki itp.) Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez Skarżącą przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółka outsourcingowa nie sprawowała faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowała ich i nie oceniała ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom Skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółki, a ta nie wykonywała w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy.

Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p przez firmę outsourcingową. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w A. Sp. z o.o., a spółka outsourcingowa nie sprawowała żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomnianą spółkę, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółka ta jedynie "pośredniczyła" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych Skarżącej, która obliczała wynagrodzenia należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółki outsourcingowej, według załączonych list płac.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży usług montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży usług montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby Skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania Skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu Skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży usług montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej

Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Za gołosłowne uznać należy twierdzenia Skarżącej, że spółka outsourcingowa prowadziła legalną działalność, jako agencja pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że nie zawierano z nią umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze Skarżącą. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 300 K.p. oraz art. 83 K.c. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 K.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dostępna na CBOiS).

Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżąca, a wskazaną spółką, nie doszło do przekazania na rzecz tej spółki pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, istniały zatem podstawy do uznania, że faktycznie usługi objęte umową nie były świadczone.

Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z uznaniem przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dostępny na CBOiS).

W niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółką outsourcingową, a "przejętymi" pracownikami.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art.123 O.p., ponieważ Skarżąca na każdym etapie postępowania miała zagwarantowany udział w postępowaniu, w tym mogła zapoznawać się z aktami sprawy, zgłaszać wnioski dowodowe i wypowiadać się co do treści zgromadzonych dowodów, co zresztą czyniła. O naruszeniu prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie świadczy częściowe wyłączenie jawności dokumentu – ze względu na interes publiczny czy odmowa przeprowadzenia dowodów, bowiem rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie były bezpodstawne i zostały należycie uzasadnione.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co niejako wynika z wcześniejszych wywodów, uznając, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Istotne dla sprawy okoliczności wynikają m.in. z przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki, przesłuchania prezesa zarządu Spółki J. S., informacji i dokumentów uzyskanych od naczelników urzędów skarbowych, Sądu Okręgowego w P., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Prokuratury Okręgowej we W. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W postanowieniu z dnia 14 maja 2018 r. organ odwoławczy rozpatrzył wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika z 2 lutego 2018 r. i ustosunkował się do nich, a Sąd podziela stanowisko organu, że kwestia ewidencjonowania przez R. faktur VAT, rozliczenie i zapłata tego podatku przez tę spółkę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podobnie jeśli chodzi o podniesione w skardze zarzuty dotyczące braków w zakresie postępowania dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą trzeba stwierdzić, że okoliczności związane z zawarciem umów outsourcingowych, ustalenie czy wobec spółki R. kierowano roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, czy wydano decyzję pozbawiającą ją statusu płatnika składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nawet wywiązywanie się przez spółkę R. z obowiązków publicznoprawnych nie spowoduje uznania jej za pracodawcę i uznania, że faktycznie świadczyła ona usługi objęte przedmiotową fakturą. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo uznać, że nie zaistniały żadne okoliczności – poza zawartymi umowami – które uzasadniałyby uznanie, że doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Oceny tej nie zmieniają dopuszczone w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowody z dokumentów, ponieważ wynika z nich jedynie, że w spółce R. prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, lecz na obecnym etapie kontroli nie jest możliwe ustalenie czy w dokumentacji tej firmy znajdują się również dokumenty dotyczące Skarżącej. Wbrew sugestiom strony Skarżącej brak podstaw do uznania, że organ nie przedstawił wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów, które są w jego posiadaniu.

Organ nie naruszył też art. 191 O.p. t.j. zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż zebrany materiał dowodowy poddano szczegółowej analizie i ocenie, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi decyzje zostały w należyty sposób uzasadnione, w odniesieniu do poszczególnych kwestii organy wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska Skarżącej oraz jej odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez organy wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, niepozwalające na przypisanie im cech dowolności.

Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę R. pracowników Skarżącej, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Skarżąca powielając zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przepisów art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c. pomija to, że organ I instancji rzeczywiście powołał w podstawie prawnej swojej decyzji, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, co skorygował organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji wywiódł, że wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, było zbędne, uznając słusznie, że jest to swego rodzaju superfluum w podstawie prawnej, a wystarczającą, a zarazem adekwatną do poczynionych w sprawie ustaleń podstawą do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego dyspozycją, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem o pozorności w działaniu Skarżącej przy zawieraniu umów ze spółką R. można mówić nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników Skarżącej do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do w/w spółki jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca nie może, w realiach niniejszej sprawy skutecznie powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę dobrej wiary, gdyż z orzecznictwa tego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem (zob. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11). W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie może powoływać się usprawiedliwiony brak świadomości, co do charakteru tych transakcji. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę w stanie faktycznym sprawy na takie choćby okoliczności, jak sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze wskazaną spółką, a także zapisy w umowach, w świetle których spółka ta nie miała osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, a także brak weryfikacji przez Skarżącą wiarygodności kontrahenta.

W świetle powyższych wywodów uznać należy za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że spółka R. nie mogła realizować zawartych ze Skarżącą umów outsourcingu pracowniczego, a w związku z tym wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę R., natomiast zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej okazały się bezpodstawne.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji.