Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 302/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 284, art. 288 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 302/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr), WSA Beata Cieloch, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009r., sprawy ze skargi R. S. i G. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 5.617zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), określił wobec R. S. i G. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 154.261,80 zł.

Organ obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując w uzasadnieniu, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...].05-[...].06.2007r. w firmie jednoosobowej R. S. "R" Media Reklama oraz w spółce cywilnej "S" S. K, S. R., stwierdzono, w oparciu o dokumenty dotyczące dokonanych odliczeń od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na budowę lokali na najem, że podatnicy w roku 2001 utracili prawo do ulgi. W sprawie tej organ I instancji wydawał już dwukrotnie decyzje, które były uchylane przez organ odwoławczy.

Dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w roku 2000 R. S. ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w K. przy Al. L. z przeznaczeniem lokali na wynajem. Inwestycja zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, prowadzona była na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia [...]10.2000r wydanej przez Prezydenta Miasta dla HOTEL S. Sp. z o.o. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...], znak [...] przeniesiono decyzję o pozwoleniu na budowę na grupę 79 osób i HOTEL S. sp. z o.o. Wg informacji wykazanej w zał. PIT/D dołączonej do zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r projektowany budynek mieszkalny posiadał 90 mieszkań, a R. S. posiadał w nim udział w wysokości 2,58%. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, R. i G. S. pomniejszyli podstawę opodatkowania za rok 2000 o 115.046.90 zł, która stanowiła kwotę wydatków poniesionych na przedmiotową budowę. W roku 2001 podatnik nadal ponosił wydatki na ww. inwestycję i na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), który mówi że "podatnikom, którzy przed dniem 01.01.2001r. ponieśli wydatki o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...].01.2001r i po tym dniu dokonali dalszych wydatków (...) przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w tej ustawie do 31.12.2003r." - pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 196.770.00 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 20.08.2001r., a zatem w trakcie realizacji inwestycji, autor projektu architektoniczno-budowlanego wyraził zgodę na odstępstwa od projektu-budowlanego. Po dokonanych zmianach, jak wynika z opinii konstrukcyjno-architektonicznej sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wybudowane lokale nie spełniają norm lokali mieszkalnych, co powoduje, że pomieszczenia w budynku nie mogą być użytkowane jako mieszkalne. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że od chwili uzyskania zgody od autora projektu architektoniczno-budowlanego na odstąpienie od projektu budowlanego w dniu [...].08.2001r., zamiarem inwestora było wybudowanie budynku o funkcji odmiennej niż mieszkalna. W trakcie realizacji doszło do zmian założeń projektowych mających przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego, co znajduje potwierdzenie w piśmie Urzędu Miasta Wdziału Podatków i Opłat z dnia [...].02.2007, z którego wynika, że nieruchomość jest hotelem. Potwierdzeniem, że w budynku funkcjonuje hotel jest informacja umieszczona na stronie internetowej [...] Opinia konstrukcyjno-architektoniczna opracowana w dniu [...].04.2006r. na zlecenie "Współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej" przez L. M. oraz. E. K. również nie stwierdza, że wybudowane lokale mają charakter mieszkalny.

Organ wskazał na zeznania świadków: E. K. - rzeczoznawcy budowlanego, S.S. - kierownika budowy, S. S.- inspektora nadzoru inwestorskiego, oraz W.B. - autora projektu. Z pozostałymi osobami, których dotyczyły wnioski dowodowe, przesłuchań nie przeprowadzono z przyczyn niezależnych od organów podatkowych.

Organ wskazał następnie, że pismem z dnia [...].04.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ podatkowy, że zgodnie z informacją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...].03.2007r., w sprawie wybudowanego budynku przy Al. L. toczy się postępowanie administracyjne dotyczące zrealizowania przedmiotowego obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego. Inwestor nie posiada decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a budynek jest nielegalnie użytkowany.

Organ wskazał na treść art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podkreślając, że w opisanej sytuacji należy zastosować art. 26 ust. 10-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r. Ponieważ zmiana przeznaczenia budynku miała miejsce przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, zgodnie z ust. 12 powołanego art. 26 ustawy o podatku dochodowym, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Organ podatkowy przedstawił stosowne wyliczenie.

R.S. i G.S. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to:

- art. 70 § 1 poprzez orzeczenie o zobowiązaniu przedawnionym;

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy i odstąpienie od całościowego wyjaśnienia sprawy;

- art. 191 oraz art. 122 poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę: protokołu oględzin z dnia [...].09.2002 r. oraz dziennika budowy, które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 188, art. 187 § 2 oraz art. 122, 180 i 187 § 1 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: I.J. i Z.O.-B.

- art. 122, 180 oraz 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich inwestorów i strony oraz z opinii biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 poprzez brak powołania oraz wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez brak wskazania normatywnych kryteriów, jakimi posłużył się organ dokonując ustalenia o zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez zrelacjonowanie odpowiedzi udzielonych przez świadków bez przytoczenia odpowiednich pytań oraz niedokonanie oceny tychże wypowiedzi z punktu widzenia ich przydatności jako dowodów.

W oparciu o powyższe odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił zasadność rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji uznając, iż podatnicy utracili prawo do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. Na podstawie art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę na wynajem i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na ten cel przyznano prawo do odliczenia wydatków poniesionych od dnia 1.01.2001 r. do dnia 31.12.2003r. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w postępowaniu wyjaśniającym podjął działania mające na celu ustalenie, czy w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowanych, mających na celu przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego jakim jest hotel, a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Organ wskazał na dokumenty, z których wynika, iż nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego, a w trakcie budowy doszło do szeregu nieprawidłowości. potwierdzających powyższe ustalenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że protokół z oględzin Wydziału Architektury UMK z dnia [...].09.2002r., w świetle innych dowodów, nie przesądza, że co najmniej w 2001r. i przez większość 2002r. przedmiotowy budynek był budynkiem mieszkalnym, a obiekt jest zgodny z projektem, przy czym protokół oględzin nieruchomości z dnia [...].09.2002r. został włączony jako dowód w postępowaniu podatkowym z mocy art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień i niezbędnej wiedzy w zakresie prawa budowlanego w celu oceny dowodu w postaci dziennika budowy, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego. Opinia konstrukcyjno-architektoniczna, wykonana na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej zostały włączone jako dowód. Z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].03.2006r. wynika m. in., iż "w chwili uzyskania zgody od autora projektu architektoniczno - budowlanego w dniu 20.08.2001r. na odstąpienie od projektu budowlanego należy stwierdzić, że zamiarem inwestora było wybudowanie budynku o funkcji odmiennej niż mieszkalna'", a w trakcie realizacji "doszło do zmian założeń projektowych mających na celu ewentualne przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego, a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Po dokonanych zmianach, jak wynika z w/w opinii konstrukcyjno - architektonicznej wybudowane lokale nie spełniają norm lokali mieszkalnych.

W podsumowaniu sporządzonej opinii biegły stwierdził, że od chwili uzyskania zgody od autora projektu architektoniczno-budowlanego w dniu [...].08.2001r. na niewielkie odstępstwa w projekcie budowlanym, zamiarem inwestora było wybudowanie budynku o funkcji odmiennej niż mieszkalna. Ponadto w opinii sporządzonej na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia [...].04.2007r. znajduje się odpowiedź biegłego, że powstałe lokale nie spełniają norm technicznych dla lokali mieszkalnych w wyniku niedozwolonego odstępstwa od projektu.

Pozostałe dowody wnioskowane przez odwołujących tj: opinia L. M. i E. K., oświadczenie kierownika budowy z dnia [...].06.2002r., oświadczenie uzupełniające kierownika budowy z dnia [...].07.2002r., projekty odbioru instalacji z 2002r., uzasadnienie postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...].w sprawie zawieszenia postępowania na okoliczność zakresu niezgodności pomiędzy realizowaną inwestycją, a zatwierdzonym projektem architektonicznym, protokół z przesłuchania świadka W.B., nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Natomiast odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez odwołujących się świadków organy podatkowe zasadnie odmówiły ich przeprowadzenia, gdyż ich przeprowadzenie nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego obszernego materiału dowodowego wynika, iż w toku realizacji inwestycji przy Al. L. w K. powstał obiekt użytkowy zamiast budynku mieszkalnego. Przeprowadzenie

dowodów, o które wnioskowały strony dotyczyło tym samym okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu, iż organ podatkowy nie ma podstaw do orzeczenia, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu oraz, że dopiero od tej daty można żądać zwrotu ulgi w przypadku zmiany charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy, bowiem w roku 2001 nie było zmiany charakteru budynku. Okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi mogą wystąpić przed zakończeniem budowy i tym samym przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają czasu, w jakim budynek ma być wybudowany i oddany do użytkowania, co oznacza, iż w każdym czasie trwania inwestycji możliwa jest utrata prawa do ulgi.

W zakresie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że w dniu [...].12.2007r. zostały wystawione wobec G. S. i R. S. dwa tytuły wykonawcze, z zaznaczeniem, że zobowiązanym jest małżeństwo. Tytuły te nie zostały zakwestionowane. Organ egzekucyjny w dniu [..].12.2007r. dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych G. i R. S.. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanemu za potwierdzeniem odbioru w dniu [...].12.2007r. W dniu [..]12.2007r. należności objęte tytułami wykonawczymi zostały całkowicie wyegzekwowane ze wspólnego rachunku bankowego małżonków. W związku z powyższym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, a nie prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych, co odwołujący się kwestionują w złożonym odwołaniu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli G. S. i R. S, zarzucając

1. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o zobowiązaniu przedawnionym;

2. naruszenie art.. 187 § 1, art. 191 i art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy tzn. kto w dn. 17.12.2007r. odebrał zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w toku egzekucji,

b) prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o dowody pośrednie (oświadczenie organu egzekucji) pomimo istnienia dowodów bezpośrednich (akt egzekucyjnych);

c) niewyjaśnienie kiedy wprowadzono zmiany budowlane w budynku, z którymi organ podatkowy wiąże utratę prawa do rozliczania ulgi "na wynajem";

d) błędną ocenę zebranych dowodów polegającą na naruszeniu reguł logicznego wnioskowania i ustalanie stanu budynku z 2001r. na podstawie jego opisów z lat późniejszych;

3. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków I.J. i Z.O.-B., z przesłuchania biegłych, którzy sporządzili opinię z dnia 3.03.2006r. wykorzystaną jako podstawa rozstrzygnięcia i wszystkich inwestorów uczestniczących w procesie budowlanym, z przesłuchania skarżących, z opinii biegłego, pomimo iż dowody te były istotne dla sprawy i tezy dowodowe skarżących nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem;

4. naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania biegłych, którzy sporządzili opinię z dn. [...].03.2006r. wykorzystaną jako podstawa rozstrzygnięcia;

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na niewskazaniu normatywnych kryteriów służących organowi za podstawę ustalenia, że budynek utracił charakter mieszkalny i stał się budynkiem użytkowym;

6. naruszenie art. 220 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżących co do wadliwego relacjonowania zeznań świadków przez organ I instancji oraz wpływu tej relacji na rozstrzygnięcie;

7. naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie skarżących z informacją otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie czynności egzekucyjnych prowadzących do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określanego przez organy podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w związku z tym w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte są naruszeniami przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżących oraz pozbawienie w ten sposób strony skarżącej możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że spośród dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej można następnie skorzystać w postępowaniu podatkowym z takich, które mają formę dokumentu i zostały pozyskane bez naruszenia wymogów określonych w art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto ograniczenie zasady pośredniości wynika z treści art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego, to samo zapoznanie strony z treścią opinii, sporządzonej w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań biegłemu, który taką opinię sporządził i złożenia zastrzeżeń do niej, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu włączenie takiej opinii sporządzonej w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy umożliwić stronie - jeżeli się tego domaga - zadanie pytań na okoliczność sporządzonej opinii w sytuacji, gdy podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości co do korzystania z ulgi podatkowej, m.in. na protokole kontroli, w którym. powołał się na informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym na opinii konstrukcyjno-architektonicznej z dnia [..].03.2006r., wykonanej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Opinia powyższa została sporządzona w podobnej sprawie, lecz w innym postępowaniu podatkowym. Dowód ten po włączeniu do niniejszego postępowania stał się de facto dowodem z dokumentu. Wykorzystanie powyższego dowodu w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, co w efekcie ogranicza prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej. W niniejszej sprawie skarżący przy sporządzaniu opinii nie mogli uczestniczyć, dlatego też w ocenie Sądu organy winny umożliwić skarżącym w postępowaniu prowadzonym z ich udziałem, zadanie pytań biegłym, którzy tę opinię sporządzili. Tym bardziej, że skarżący w toku postępowania zgłosili wobec tej opinii szereg zastrzeżeń, które jednak nigdy nie zostały biegłym przekazane w celu ustosunkowania się do nich.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe, nie uwzględniając wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków J.G., J.G. i M. N. – autorów w/w opinii, naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania. W kontrolowanej sprawie sporną kwestią było, kiedy budynek przy Al. L. zmienił przeznaczenie z budynku mieszkalnego na użytkowy. Wskazane przez skarżących dowody z przesłuchania świadków wnioskowane były zatem na okoliczność stanu przedmiotowego budynku na dzień [...] września 2002r. oraz jego wykonanie zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym decyzją nr [...] z dnia [...]października 2000r. o pozwoleniu na budowę. Organy podatkowe w niniejszej sprawie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając, że przeprowadzenie tych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, iż w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji powstał obiekt użytkowy (hotel) zamiast budynku mieszkalnego, a w efekcie przeprowadzenie tych dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Powyższe oznacza, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko należy uznać za przedwczesne, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia w zakresie daty, kiedy doszło do istotnych zmian w procesie inwestycyjnym skutkujących zmianą charakteru budynku (protokół oględzin budynku z dnia [...] września 2002r., protokół przesłuchania świadka W. B. z dnia [...] maja 2008r., dziennik budowy).

Za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej należy również uznać w ocenie Sądu odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków I.J. oraz Z.O.-B.

. Organ podatkowy I instancji uzasadnił powyższe brakiem zgody przełożonych na złożenie zeznań przez Z.O.-B. oraz co do I.J.– jej przejściem na emeryturę, wskazując jako podstawę prawną na art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do brzmienia art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej nie mogą być świadkami, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki: przedmiotem zeznań są okoliczności objęte tajemnicą oraz osoby te nie zostały zwolnione, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, od obowiązku zachowania tej tajemnicy. W kontrolowanym postępowaniu organ jedynie lapidarnie określił powody odmowy przeprowadzenia dowodu, nie wskazując, iż powyższe przesłanki zostały spełnione – z jakich powodów i na jakiej podstawie przełożony świadka nie wyraził zgody na jego przesłuchanie, w związku z czym kontrola powyższej czynności wymyka się spod oceny Sądu. Zupełnie niezrozumiała i pozbawiona jakichkolwiek podstaw jest również odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uzasadniana jego przejściem na emeryturę. Również w zakresie wniosku dowodowego skarżących co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich inwestorów organy nie mogą przesądzać a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uwzględniając z powyższych względów wniosków dowodowych, naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżący podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wnioski dowodowe, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonych dowodów, w zasadzie wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, a tymczasem w ocenie Sądu okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe uchybienie przepisów procedury doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, kiedy zostały dokonane przekształcenia prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy, szczególnie, że istotą sporu była kwestia, jaki stan budynku - faktyczny, czy prawny oraz z daty rozliczenia wydatku, czy docelowy - rozstrzyga o prawie do ulgi. Ponadto skoro organy podatkowe powołały przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to konieczne było jednoznaczne wskazanie daty (roku), z którą związana jest utrata prawa do odliczenia, zwłaszcza, iż w rozliczeniu za dany rok powstaje obowiązek zwrotu kwot nienależnie odliczonych.

W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim merytorycznych zarzutów skargi byłoby, jak wyżej wskazano, przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronom postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 Nr 163, poz. 1349).