Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 168/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r . sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 7.416 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 132 zł.

1.1. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika następujący stan sprawy.

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od [...] lipca 2009 r. do [...] września 2009 r. Z ww. kontroli sporządzono protokół, który doręczono Skarżącemu K.D. w dniu 7 maja 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213,00 zł, za sierpień 2009r. w kwocie 7.416,00 zł i za wrzesień 2009 r. w kwocie 132,00 zł.

Powyższa decyzja na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 7.416 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 132 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami armatury przemysłowej (zasuwy, zawory, przepustnice), pod nazwą B K.D.. Posiadał status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., na podstawie których sporządził deklaracje VAT-7.

W zakresie podatku należnego za lipiec 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedłożonym przez Skarżącego wyciągu z rachunku bankowego w Banku [...] służącego do działalności gospodarczej, znajduje się zapis operacji wpłaty z dnia [...].07.2009 r. w kwocie 15.000 zł opisanej jako zaliczka na zakup towaru, od P.H.U. A M.D.. W lipcu 2009 r. Skarżący wystawił dla ww. podmiotu faktury: nr [...] z dnia [...].07.2009 r. za sprzedaż zasuwy fig. 117 Ż DN 300, na wartość netto 4.500,00 zł, podatek VAT 990,00 zł, wartość brutto 5.450,00 zł, która zarejestrowana została w ewidencji sprzedaży pod poz.7; nr [...] z dnia [...].07.2009 r., za sprzedaż zasuwy fig. 111 DN 500 szt.1, na wartość netto 8.000 zł, podatek VAT 1.760,00 zł, wartość brutto 9.760,00 zł., która zarejestrowana została w ewidencji sprzedaży pod poz. 11.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w P.H.U. A M.D. czynności sprawdzające pod katem zawieranych z Skarżącym transakcji. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, że towary wykazane w ww. fakturach zostały przywiezione do firmy A przez Skarżącego. Wezwano M.D. do udzielenia w formie pisemnej wyjaśnień: czego dotyczyła wpłata z dnia [...].07.2009 r. w kwocie 15.000,00 zł, z jaką fakturą jest ona związana i czy otrzymał fakturę tytułem wpłaconej zaliczki. Z udzielonej odpowiedzi wynikało m.in., że kwota ta dotyczyła przedpłaty na zakup armatury przemysłowej, lecz dokonana wpłata nie była przyporządkowana do określonej, konkretnej faktury i nie otrzymywał od Skarżącego faktur VAT zaliczka. Wobec powyższego wezwano Skarżącego do przyporządkowania otrzymanej zaliczki w kwocie 15.000 zł do wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Jednakże Skarżący z uwagi na upływ czasu oraz brak dokumentacji wskazał, iż nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie sformułowane przez organ pytania. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że Skarżący nie opodatkował podatkiem VAT otrzymanej w dniu [...].07.2009 r. zaliczki w kwocie 15.000 zł. W związku z powyższym organ dokonał wyliczenia podatku należnego w wysokości 2.704,92 zł.

Z kolei za miesiące od lipca do września 2009 r. organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez podmiot: "T" sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania skarżącego oraz zeznania świadków zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniu prowadzonym wobec spółki T uznał, że Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego poprzez zarejestrowanie w ewidencji zakupów oraz obniżenie w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. "T", bowiem faktury te nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec Spółki T Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia [...] września 2012 r. w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., w których określił ww. Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 u.p.t.u. i usług związane z wystawieniem faktur VAT m.in. dla B K.D.. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że z treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że Spółka T, w okresie od lipca do września 2009r., otrzymywała faktury nabycia od Spółki S oraz wystawiała faktury sprzedaży m.in. na rzecz Skarżącego. Organy podatkowe ustaliły, że w ślad za fakturami wystawionymi przez Spółkę S i Spółkę T nie były dokonywane jakiekolwiek czynności związane z dostawą towarów.

Organ zauważył, że wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1300/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzje wydane wobec T jednakże wskazał powodem uchylenia decyzji były kwestie proceduralne.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący (będący odbiorcą spornych faktur VAT) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że według faktur VAT mających dokumentować zakup armatury przemysłowej oraz mając na uwadze kwoty nabyć deklarowane przez Skarżącego, Spółka T jawi się jako główny kontrahent Skarżącego. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. Skarżący wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 109.494,00 zł, z czego kwota 38.750,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę T. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009 r. Skarżący wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 87.604,00 zł, z czego kwota 40.306,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturach VAT z dnia [...].08.2009 r. wystawionych przez Spółkę T. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Skarżący wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 47.799,00 zł, z czego kwota 32.420,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturach nr [...] i nr [...] wystawionych przez Spółkę T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że kwoty wynikające z ww. faktur (w aspekcie działalności Skarżącego i jej rozmiarów) były znaczne i dotyczyły kwot mających istotny wpływ na rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mimo jednak tych okoliczności, Skarżący w swojej dokumentacji dotyczącej nabycia towarów od ww. Spółki T posiada jedynie ww. faktury VAT oraz dokumenty KP mające potwierdzać dokonanie przez Skarżącego zapłaty za towary w formie gotówki. Skarżący nie dokonywał natomiast zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego dla ww. kontrahenta. Ponadto Skarżący nie posiada żadnych innych dokumentów, które przy prowadzeniu działalności gospodarczej (handlowej) są zazwyczaj sporządzane, tj. zamówień kierowanych do Spółki T, dokumentów potwierdzających odbiór towaru od ww. Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. Skarżący wskazał, iż za towar kupowany od ww. Spółki płacił ze środków zgromadzonych w ramach prowadzonej działalności, jednak nie wskazał przy tym żadnego konkretnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącego wyciągów z rachunku bankowego w banku [...] zawierającego operacje finansowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. i w wyniku analizy zapisów operacji w dniach wystawiania dowodów KP oraz w dniach poprzedzających te daty stwierdził brak zapisów wypłat kwot wykazanych w ww. dowodach KP. Również w odwołaniu Skarżący nie wskazał konkretnego źródła środków pieniężnych, którymi miał zapłacić za towar w dniach wskazanych w ww. dowodach KP. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność ww. dowodów KP jest wątpliwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że pod zgłoszonymi przez Spółkę S i Spółkę T adresami siedzib działalność gospodarcza faktycznie nie była prowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z pozyskanego protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki T sporządzonego w dniach [...] grudnia 2014 r. wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dostawy towarów i usług rzekomo wykonywane przez Spółkę S na rzecz Spółki T nigdy nie miały miejsca, a wystawione przez Spółkę S faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podano, że zarówno w toku kontroli podatkowych, jak i prowadzonego postępowania podatkowego nie pozyskano żadnego dowodu potwierdzającego, że Spółka S prowadziła działalność gospodarczą. W ww. protokole podano, że Spółka T występuje w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczania towarów, celem wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę." Ponadto podano, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność wystawionych m.in. Skarżącemu faktur sprzedaży przez spółkę T, co wynika z faktu, że wszystkie nabycia towarów i usług dokonane przez Spółkę "T" od "S" Spółka z o.o. miały charakter fikcyjny (nie miały miejsca), a zatem również przefakturowanie na ww. kontrahentów te same usługi i dostawy nie mogły zostać wykonane. Skoro bowiem Spółka nie nabyła od "S" Spółka z o.o. towarów i usług, nie mogła również dokonać ich dostawy. "S" spółka z o.o. nie mogła na stronę przenieść praw własności towarów, których nie posiadała. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność faktur wystawionych przez T Spółkę z o.o. na rzecz B K.D..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący kontakt ze Spółką T nawiązał za pośrednictwem Internetu, gdzie szukał dostawców armatury. Skarżący zawarł ze spółką T osiem transakcji na łączną kwotę 111.456 zł netto (135.975,24 zł brutto). W realizowanych na jego rzecz dostawach (według wyjaśnień Skarżącego) nigdy niczego nie brakowało, zawsze był zadowolony z jakości dostarczanego towaru i zawsze płacił za niego gotówką. Pomimo takich zalet zakończył współpracę ze spółką T już po trzech miesiącach.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012r. Skarżący zeznał, że towar przywoził osobiście "Pan A." (nie zna nazwiska, ale nie ma wątpliwości, że chodzi o prezesa zarządu spółki "T") do niego na ul. [...]. Tam razem go rozładowywali i płacił mu za ten towar. Fakturę otrzymywał w chwili odebrania towaru. Przywóz następował samochodem dostawczym - busem. Towar był różny: od kilku do kilkuset kilogramów. Nie zna nazwy S Spółka z o.o. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie mógł pozyskać wiedzy o działalności spółki T za pośrednictwem Internetu, ponieważ spółka ta tam się nie ogłaszała. W ogóle spółka T nie jest znana jako dostawca armatury. Tego rodzaju towar dostarczała wyłącznie Skarżącemu. Skarżący współpracował ze spółką T bardzo krótko. Pomimo tego, że sam nie otrzymał jeszcze należności zawsze płacił za dostarczony mu towar gotówką w dniu faktury. Dostawy zawsze spełniały jego oczekiwania co do ilości i jakości, mimo że nie dysponuje składanymi rzekomo zamówieniami bądź inną dokumentacją dotyczącą prowadzenia uzgodnień co do jakości i ilości towaru. Takiej też dokumentacji nie pozyskano w trakcie kontroli i postępowania przeprowadzonego w spółce T.

Organ odwoławczy podniósł, że jedynym kryterium prowadzenia współpracy ze spółką T wskazanym przez Skarżącego w zeznaniach była niższa cena, a jednocześnie Skarżący nie wykazał się posiadaniem podstawowej wiedzy o kontrahencie, gdyż jak zeznał, nie był w tej firmie, nie wiedział czym się ta Spółka zajmowała, skąd towar pochodził i gdzie był przechowywany. Zakup określonego rodzaju oraz ilości armatury był przez Skarżącego dokonywany na zamówienie przyszłych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zeznając w sprawie kontaktów ze spółką T, Skarżący wskazywał A.Z., pełniącego w ww. spółce funkcję prezesa zarządu, wyłącznie z którym miał realizować transakcje. Według zeznań Skarżącya A.Z. osobiście miał przywozić do jego firmy towar i wspólnie z Skarżącyiem go rozładowywać. Organ II instancji stwierdził, że pomiędzy zeznaniami Skarżącya a zeznaniami A.Z. zachodzą również niezgodności dotyczące sposobu dostarczenia towaru.

W ocenie organu odwoławczego również co do podmiotu dokonującego transportu towaru do Skarżącego oraz podmiotu dokonującego rozładunku towaru między zeznaniami Skarżącego a zeznaniami A.Z. zachodzą nieścisłości. Organ odwoławczy zaznaczył również, że ww. świadek nie pamiętał środków transportu jakim miał być przewożony towar do Skarżącego, ani osób biorących udział w załadunku i rozładunku. Nie potrafił również, wskazać miejsca magazynowania towarów mających być przedmiotem dostawy dla Skarżącego. Powyższe potwierdzało, że towar nie był dostarczony do Skarżącego przez A.Z. i rozładowany przez Skarżącego razem z A.Z.. Za niewiarygodną organ odwoławczy uznał okoliczność, że świadek nie pamiętał szczegółów dostarczenia do Skarżącego tak dużej ilości towaru, w przypadku gdyby sam osobiście dokonywał transportu oraz rozładunku towaru, tak jak to wskazywał Skarżący. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący przedstawił różne wersje zdarzeń co do transportu towarów.

Organ odwoławczy podniósł również, że Skarżący zeznał, iż stara się przed sprzedażą armatury oddać ją do serwisu, w ten sposób, że towary sprzedaje firmom serwisowym, a one po wykonaniu usługi serwisowej odsprzedają go z powrotem Skarżącemu. W trakcie kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że na towarach wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę T dokonano usług regeneracji.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec spółki T poddano ocenie w kontekście innych dowodów i całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wobec tego wydanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13, nie sprzeciwiało się dokonanym ustaleniom. Nadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odwołał się nie do treści uchylonych decyzji, lecz do przejętych dokumentów, takich jak: protokoły kontroli, zeznania świadków, korespondencji prowadzonej pomiędzy organami w sprawie Spółki T i jej kontrahenta - sprzedawcy, tj. spółki S. Materiał dowodowy dotyczący okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, skonfrontowany z zeznaniami K.D. uprawniał do stwierdzenia, że spółka T nie mogła samodzielnie dokonać dostaw armatury wymienionej w kwestionowanych fakturach VAT na rzecz Skarżącego, ani też za pośrednictwem wskazanego podmiotu tj. spółki S.

Organ odwoławczy stwierdził, że z otrzymanymi przez Skarżącego fakturami od spółki T nie wiązała się żadna fizyczna dostawa towarów.

Organ odwoławczy zauważył, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla T sp. z o.o. za poszczególne miesiące od maja 2009r. do listopada 2009r. decyzję Nr [...]. Kontrola przeprowadzona w Spółce T wykazała, że Spółka ta występuje w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczania towarów, celem wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę. Dlatego też do swojej działalności Spółka nie potrzebuje pracowników czy magazynu, w którym można przechowywać towary. Organ odwoławczy zauważył, że w ślad za wystawionymi dla Skarżącego fakturami przez Spółkę T nie były dokonywane rzeczywiste czynności w postaci obrotu towarami. Organ odwoławczy podniósł, że brak było uzasadnionych przesłanek, iż oprócz faktur otrzymanych A.Z., Skarżący otrzymał od niego także towary wykazane w tych fakturach.

2.1. Na powyższą decyzję K.D. wniósł skargę zarzucając jej:

- obrazę art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od spółki T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- naruszenie art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jak również zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrokiem wydanym 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 457/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynikało, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Stwierdzono, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie wniosków organu za prawidłowe. W ocenie Sądu należało zgodzić się ze Skarżącym, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy T sp. z o.o. a S sp. z o.o. nie powinny mieć negatywnego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy T sp. z o.o. a Skarżącym. Powołano się na wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Zauważono, że organy niezależnie od dokonanych ustaleń twierdzą, że Skarżący miał możliwość zaopatrzenia się w armaturę, którą w kontrolowanym okresie wykazał w wystawionych fakturach sprzedaży z innych źródeł niż T sp. z o.o., bowiem dysponował samochodami, odpowiednimi do transportu tego typu towarów i w sposób czynny je użytkował. Posiadał też możliwość przechowywania armatury, będąc właścicielem nieruchomości przy ul. [...] zabudowanej magazynem oraz wiatą. Wobec powyższego organy podatkowe same wskazują, że Skarżący posiadał towar udokumentowany przedstawionymi przez niego fakturami, jednakże twierdzą, że nie nabył go od wskazanej przez niego firmy choć nie potrafią wykazać, że Skarżący posiadał towary z innych źródeł, a tym samym, że twierdzenia skarżącego są nieprawdziwe. W ocenie Sądu nie można było zgodzić się z twierdzeniami organu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, iż Skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że z uwagi na upływ czasu trudno było skarżącemu sprecyzować dokładne źródło informacji, a tym bardziej przedłożyć dowody na tę okoliczność. W trakcie zeznań A.Z. nie wypowiedział się w przedmiocie zamieszczania ogłoszeń w Internecie, bowiem świadek nie był o to pytany. Sąd nie podzielił oceny organu, iż fakt, że w kontrolowanym okresie T sp. z o.o. posiadała faktury zakupu armatury wyłącznie od S sp. z o.o. i wystawiała faktury na sprzedaż armatury wyłącznie na rzecz skarżącego, świadczą o tym, że T sp. z o.o. nie reklamowała się. Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy przepływów pieniężnych w firmie skarżącego nie miały podstaw, aby twierdzić, iż analiza operacji finansowych strony wskazuje, że dowody KP miały na celu jedynie uprawdopodobnienie nabycia towarów od T sp. z o.o. W ocenie Sądu o nierzetelności dokonywanych przez skarżącego zakupów od T sp. z o.o. nie przesądzały podnoszone przez organ okoliczności związane z dostawą towaru (tj. niezgodności wynikające z zeznań A.Z. i skarżącego) oraz rozładunkiem. A.Z. nie wskazał jednoznacznie warunków dostawy – jakim środkiem transportu oraz czy dostarczał towar osobiście. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z uzasadnienia omawianego wyroku z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

4. Od wyroku Sądu I instancji organ II instancji wywiódł skargę kasacyjną, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 796/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny po zacytowaniu brzmienia art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") oraz poglądów doktryny w zakresie wykładni tego przepisu wskazał, że w konkluzji uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił, dlaczego wybrał określone źródła dowodowe na potrzeby poczynienia ustaleń faktycznych. W rezultacie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu przedstawione w uzasadnieniu z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych przez Sąd uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólne sformułowanie przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Sąd nie określił bowiem, w jaki sposób powinno być prowadzone postępowanie i jakie czynności procesowe powinien podjąć organ, by uniknąć popełnionych – w ocenie Sądu I instancji – błędów. Wskazań co do dalszego postępowania Sąd I instancji nie zawarł ani w konkluzji uzasadnienia, ani nie sposób ich także wywieść z wcześniejszych jego fragmentów.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny omówił zakwestionowane przez Sąd I instancji ustalenia i ich ocenę dokonane przez Sąd I instancji, a następnie stwierdził, że Sąd ten tylko zakwestionował ustalenia organów podatkowych oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowy, który organ uznał za kompletny i wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie wskazał jednak, na czym miało polegać ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie wskazanych uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Poza zakwestionowaniem przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych wskazań co do postępowania. Sąd nie wskazał w szczególności żadnych środków dowodowych, których przeprowadzenie winno przyczynić się do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeśli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sanowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji w uzasadnieniu nie odniósł się i nie dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłaty przez P.H.U. M.D. kwoty 15.000,00 zł w dniu [...] lipca 2009 r. opisanej jako zaliczka za zakup towaru oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych wytycznych.

Z a przedwczesną Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły przepisom postępowania poprzez niepełne i niewystarczające zebranie materiału dowodowego oraz nieprawidłową jego ocenę. Obowiązkiem Sądu było bowiem, w przypadku uwzględnienia skargi z powodu zakwestionowania ustaleń faktycznych, przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania, czego Sąd nie uczynił. W szczególności Sąd nie wskazał, czy przyczyną wadliwego ustalenia stanu faktycznego były błędy popełnione w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W rezultacie, ze względu na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi. NSA zauważył, że tylko w przypadku sformułowania przez Sąd I instancji wytycznych co do postępowania, możliwa byłaby kontrola, czy przedstawione przez Sąd wskazanie są adekwatne do stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Brak wytycznych uniemożliwia natomiast ocenę, czy wskazane przez Sąd I instancji nieprawidłowości mogłyby być sanowane w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, zadaniem Sądu I instancji będzie w pierwszej kolejności kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Badanie winno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd. W tym ostatnim przypadku Sąd jest jednak zobowiązany do sformułowania precyzyjnych wskazań co do postępowania. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd winien wskazać, jakie czynności procesowe mają być podjęcie, by uzupełnić brakujące dowody. Jeżeli natomiast stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony przez organ, mimo że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, Sąd winien wskazać, jakie okoliczności wynikają z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dopiero tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

5.2. Rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I FSK 796/16.

Obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Lege non distinguente, przez "sądy" należy tu rozumieć wszystkie sądy administracyjne, tj. każdy skład takiego sądu rozpoznający daną sprawę, a przez wiążące orzeczenie - prawomocne orzeczenie takiego sądu (zob. np. wyr. WSA z 18.01.2018 r., IV SA/Po 1155/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA, związany jest też oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 4 do art. 153). Ponadto ocena prawna – rozumiana najogólniej jako osąd o prawnej wartości sprawy – może dotyczyć także stanu faktycznego (por.: wyrok NSA z 08.10.2014 r., II OSK 864/14; wyrok NSA z 04.08.2016 r., II GSK 691/15; wyrok WSA z 10.11.2006 r., I SA/Wa 1597/06 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, uw. 2–5 i 9 do art. 153)

W świetle przywołanych przepisów art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę jest związany wykładnią i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA w sprawie I FSK 796/16.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż u podstaw uchylenia objętego nim wyroku WSA legło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał mianowicie, iż sąd pierwszej instancji pomimo zakwestionowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu swego orzeczenia nie wskazał czy przyczyną wadliwego ustalenia stanu faktycznego były błędy popełnione w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd NSA uznał, iż wyrok WSA nie poddaje się ocenie pod kątem trafności wyrażonej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uznał również, że uzasadnienie orzeczenia WSA nie zawierało wskazań co do ponownego postępowania.

Formułując natomiast wskazania co do ponownego postępowania NSA wskazał, iż zadaniem WSA będzie w pierwszej kolejności kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Badanie winno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd, a w takim wypadku WSA obowiązany będzie do sformułowania precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania. NSA wprost wskazał, iż z uwagi na mankamenty uzasadnienia wyroku WSA, kontrola kasacyjna nie obejmowała badania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z powyższego zatem wynika, iż w istocie NSA poruczył Sądowi ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji w pełnym jej zakresie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA - poza oceną wadliwości formalnej uzasadnienia wyroku oraz wskazaniami co do poprawnego czyli zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenia tego dokumentu - nie sformułował bowiem wykładni, oceny prawnej ani wskazań dotyczących meritum sprawy i to ani w zakresie procesowym ani materialnoprawnym.

5.3. Zadaniem Sądu była zatem ocena dwóch kwestii objętych zaskarżoną decyzją:

- zaniżenia przez Skarżącego należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku poprzez niewystawienie faktury z tytułu otrzymania zaliczki od PHU A M.D.

- zawyżenia w deklaracjach za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 roku podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez T sp. z o.o.

3.4. Odnosząc się do pierwszej z nich należy wskazać, iż z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych wynika, iż [...] lipca 2009 r. przelano ja na jego rachunek bankowy 15.000 zł. Zgromadzone dowody czyli zeznania osoby wpłacającej – M.D. oraz wyjaśnienia udzielone przez skarżącego wskazywały, że wpłaty tej nie dało się przyporządkować do żadnej z wystawionych przez Skarżącego na rzecz wspomnianego kontrahenta faktur, zaś M.D. wprost wskazał, iż wpłata stanowiła zaliczkę. Jak trafnie przyjęły organy podatkowe w tej sytuacji zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust.3 u.p.t.u. na Skarżącym ciążył w tej sytuacji obowiązek wystawienia faktury.

5.5. Sąd za prawidłowe uznał również zaskarżone rozstrzygnięcie co do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T sp. z o.o..

Za podstawę prawną do odmowy spółce prawa do odliczenia tego podatku organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu prawidłowo, ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, by zaksięgowane przez skarżącego faktury wystawione przez T sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zasadniczy przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), zaś w aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiewdliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, CBOSA).

Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 09.04.2014 r. I FSK 659/13, z 12.02.2012 r. I FSK 1860/11, z 03.12.2010 r. I FSK 2079/09, dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów dotyczących spornych transakcji trafnie skonstatowały, iż nie potwierdzają one by doszło dostawy towarów wystawionych dla Skarżącego przez T sp. z o.o., choć, w ocenie Sądu nie wszystkie argumenty przywołane na uzasadnienie takiego stanowiska zasługują na uwzględnienie.

Nie można bowiem uznać, iż wersję Skarżącego podważa fakt zapłaty należności wynikających z faktur w gotówce. Stwierdzić przy tym należy, że rozliczenie gotówkowe między przedsiębiorcami nie jest niedozwolone i nie powoduje nieważności czynności prawnej. I jakkolwiek bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, to jednak zapłata fakt zapłaty w formie gotówkowej - bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych nie może samo w sobie przesądzać o fikcyjności faktur dokumentujących sprzedaż towarów (por. np. wyrok WSA z 27.10.2017 r. I SA/Wr 601/17, CBOSA). Tym samym argument o zapłacie należności wynikających ze spornych faktur z pominięciem rachunku bankowego nie jest trafny, podobnie jak argument, iż z dokumentacji nie wynikało, iż Skarżący pobierał z banku kwoty konieczne do zapłaty ceny. Nadto Skarżący, co potwierdza również treść innych dowodów, korzystał z gotówkowych form rozliczeń również z klientami, stąd wiarygodne jest, iż posiadał pieniądze. Należy też zauważyć, iż organy nie zbadały całościowo sytuacji skarżącego pod kątem możliwości posiadania gotówki.

Za trafny natomiast uznać należało argument, iż Skarżący dla udokumentowania dostaw - poza fakturami z adnotacją o uiszczeniu należności gotówką - nie przedstawił żadnych innych dokumentów. Brak było w szczególności potwierdzeń dokonania zamówienia, korespondencji ze spółką oraz jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających kontakty handlowe. Organ te braki zasadnie zestawił z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli u kontrahentów Skarżącego, którzy nabywali od niego armaturę, a dysponowali pełnym dossier transakcji. Obok faktur przedstawiali dokumenty zamówień, potwierdzenia przelewów, dokumenty potwierdzające wydanie towaru przez sprzedającego (dokumenty WZ). Sposób dokumentowania transakcji ze spółką T S.A. odbiegał zatem od praktyki w tym względzie. Takie odstępstwo może dziwić szczególnie wobec faktu, iż spółka ta od maja do lipca 2009 roku była głównym dostawcą armatury dla Skarżącego.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż wątpliwe w świetle oświadczeń Skarżącego są okoliczności nawiązania kontaktów handlowych ze spółką. Sam Skarżący podczas przesłuchania [...] listopada 2011 r. zeznał bowiem, iż ofertę Spółki w zakresie sprzedaży armatury znalazł w internecie, w żaden sposób nie konkretyzując tego źródła (k. 999v akt post. podatk.). Pojęcie internetu jest na tyle szerokie, że wymaga sprecyzowania, czego skarżący nie uczynił ani w trakcie zeznań ani w żadnym z wystąpień w toku postępowania.

Organ zasadnie wskazał - i tej konkluzji należy przypisać kluczowe znaczenie przy ocenie wiarygodności faktur - iż zachodzą istotne sprzeczności pomiędzy zeznaniami prezesa T sp. z o.o. A.Z. oraz Skarżącego co do okoliczności dokonywania dostaw. Skarżący bowiem - co zostało szczegółowo i wiernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zeznał, iż dostaw armatury dokonywał do jego magazynu w [...] każdorazowo osobiście właśnie A.Z. który pomagał mu w rozładunku dostaw (zob. zeznania z [...].11.2011 r. - k. 998-999 akt post. podatk. i z [...].03.2012 k. 319 akt post. podatk.), podczas gdy A.Z. zeznał, iż przy dostawach korzystał z usług wynajętych kierowców i samochodów (k. 960 akt post. podatk.), zaś sam mógł przywieźć elementy armatury samochodem osobowym ("mogło się zdarzyć"), choć jako zasadę określił korzystanie z usług transportowych podmiotów zewnętrznych. Sprzeczności istniejące pomiędzy tymi oświadczeniami są na tyle istotne, że dezawuują twierdzenia Skarżącego o okolicznościach dokonywania dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie można też uznać, iż dostawy te miały charakter epizodyczny, ponieważ - jak wynika z niekwestionowanych, a wynikających właśnie z treści faktur - dostarczono liczne towary, a w okresie, którego dotyczy postepowania T sp. z o.o. była głównym dostawcą armatury dla Skarżącego. Tym samym sprzeczności w zeznaniach nie można uzasadniać upływem czasu i niepamięcią przesłuchiwanych osób.

Ostatecznie Sąd uznał, że ocena, iż zeznania Skarżącego dotyczące okoliczności nawiązania współpracy oraz okoliczności rzekomych dostaw armatury od T S.A. są niewiarygodne, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Organy zasadnie, choć temu argumentowi należy przypisać charakter uboczny - pomocniczy, odwołały się również do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w T sp. z o.o. oraz sporządzonego w toku tej kontroli protokołu badania ksiąg podatkowych z którego wynikało, że m. in. faktury wystawione dla Skarżącej były nierzetelne, gdyż T sp. z o.o. miała nie być właścicielem sprzedanych Skarżącemu towarów. Należy przyjąć, iż opierając się na takim protokole organ nie naruszył art. 181 o.p. przeprowadził dowód z dokumentu pochodzącego z akt innego postępowania, co w świetle tej regulacji jest dopuszczalne. Tym niemniej, jak wspomniano, ustalenia poczynione w tamtym postępowaniu należy traktować posiłkowo.

5.6. Tym samym nie kwestionując faktu nabycia przez Skarżącego armatury przemysłowej, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie nabył jej od spółki T, a więc faktury dokumentujące jej nabycie a pochodzące właśnie od tej spółki należy uznać za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Stąd nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.). Tym samym organy zasadnie określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio pomniejszając podatek naliczony. Nie naruszyły zatem również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.7. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.