Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2294/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania K. W. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 23 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 54.102 zł, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 51.122 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. W toku przeprowadzonej kontroli organ kontrolujący wystąpił do Skarżącego o przedłożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i o poniesionych wydatkach w 2004 roku według stanu na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2004r. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 28.420 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Następnie, na skutek odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Natomiast po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 54.102 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w 2004 roku Skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 477.216,95 zł - w tym wspólne wydatki jego oraz żony w wysokości 22.887,50 zł oraz wydatki poniesione przez Skarżącego z jego majątku odrębnego w wysokości 465.773,20 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił również, iż w 2004 roku Skarżący uzyskał przychody w wysokości 405.080,77 zł, na które składały się wspólne przychody jego oraz żony w wysokości 98.161,53 zł a także przychody Skarżącego stanowiące jego majątek odrębny w wysokości 356.000 zł. Z porównania wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Skarżącego w 2004 roku z wydatkami poniesionymi w tym roku oraz wartością zgromadzonego mienia wynikało, że kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosła 72.136,18 zł. Tym samym kwota ta stanowiła wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% tego dochodu, tj. 54.102 zł.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 122, 180, 187, 191 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania świadka P. W. na okoliczność produkcji z gospodarstwa rolnego i wysokości dochodów, a tym samym nie zbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ drugiej instancji okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz pominięcie zeznań E. W., z których wynikało, że z gospodarstwa osiągano dodatkowe przychody w kwocie około 10.000 zł rocznie za poszczególne lata ze sprzedaży drobiu, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie ustalenie prawdy obiektywnej, co miało wpływ na wynik postępowania. Skarżący zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na uznaniu, że zgromadzone przez Skarżącego oraz jego żonę E. W. w 2004 roku zasoby pieniężne w kwocie 98.161,53 zł w całości podlegają podziałowi po 50% pomiędzy małżonków i nie mogły być w całości wykorzystane przez Skarżącego na zakup nieruchomości w miejscowości Boża Wola. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] uchylając w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 51.102 zł.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dodatkowego dochodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży drobiu, organ odwoławczy wskazał, iż powyższa okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zauważył również, że hodowla drobiu powyżej określonej wielkości, wynikającej z załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., tj. dla drobiu rzeźnego powyżej 100 sztuk, a dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk podlegała, zgodnie z treścią art. 43 u.p.d.o.f. bezwzględnemu obowiązkowi zgłoszenia, jako działy specjalne produkcji rolnej. Natomiast z uwagi na fakt, iż Skarżący takiego zgłoszenia nie dokonał, zaś twierdził, że jego hodowla liczyła około 350 sztuk, oraz nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt opodatkowania dochodu z hodowli drobiu, organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych przez Skarżącego dodatkowych środków finansowych w wysokości około 56.000 zł pochodzących z tego tytułu za lata od 2001 do 2004 roku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że środki pieniężne w wysokości 98.161,53 zł w całości podlegają podziałowi po 50% pomiędzy małżonków i nie mogły być w całości wykorzystane przez Skarżącego na zakup nieruchomości w miejscowości B., organ odwoławczy wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy odnotował w tym zakresie, iż Skarżący oraz jego żona na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]kwietnia 2004r. dokonali wyłączenia obowiązującej ich wspólności majątkowej, jednakże nie dokonali jednocześnie stosownie do treści art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podziału ich udziałów w majątku wspólnym, wobec czego należy przyjąć że są one równe. Z uwagi na to, iż w toku całego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów oraz nie powołał się na żadną okoliczność, np. dokonania darowizny, będącą potwierdzeniem przekazania 50% udziału w majątku przypadającym dla jego żony, a stanowiącą połowę majątku wspólnego podzielonego zgodnie z art. 43 § 1 k.r.i.o. na rzecz Skarżącego, w ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia są prawidłowe, zaś zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest bezzasadny.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnotował w uzasadnieniu swojej decyzji, że zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, iż po ustaniu wspólności majątkowej dochodem wspólnym z gospodarstwa rolnego mógłby być jedynie dochód z 4 ha, tj. z części wspólnej nabytej w trakcie małżeństwa. Natomiast dochód z pozostałych 5 ha stanowił majątek osobisty Skarżącego. Natomiast odnośnie pozostałych dochodów, mając na uwadze poczynione ustalenia w kwestii uzyskania przez Skarżącego dodatkowego dochodu z tytułu hodowli drobiu i podziału majątku wspólnego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Podobna sytuacja zachodzi w kwestii poniesionych przez Skarżącego wydatków. Z tego względu biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenie organ odwoławczy wskazał, że w 2004 roku wysokość wspólnych przychodów Skarżącego należy ustalić na kwotę 90.212,20 zł, natomiast przychodów Skarżącego stanowiących jego majątek odrębny na kwotę 363.949,33 zł. Powyższe oznacza, że przychody pozostające do dyspozycji Skarżącego w 2004 roku wyniosły 409.055,43 zł, zaś poniesione przez niego w 2004 roku wydatki to kwota 477.216,95 zł. Oznacza to też, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 68.161,52 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił Skarżącemu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w wysokości 75 % od podstawy opodatkowania w kwocie 68.162,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - w wysokości 51.122,00 zł.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 15 września 2011 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnienie w toku przesłuchania Skarżącego oraz świadka E.W. okoliczności, czy Skarżący wraz z żoną dokonali częściowego podziału majątku wspólnego lub Skarżący za zgodą swojej żony w inny sposób (np. wskutek pożyczki) użył na wydatki w 2004 roku, tj. m.in. na zakup nieruchomości zgromadzonych całych środków pieniężnych, co miało wpływ na wynik postępowania,

2) art. 180 O.p. polegające na pomięciu wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodowości gospodarstwa strony, co miało wpływ na wynik postępowania,

3) art. 191 O.p., poprzez pominięcie zeznań Skarżącego wskazujących, że w 2004 roku i latach poprzednich osiągał on dodatkowe dochody ze sprzedaży zwierząt udokumentowane m.in. fakturami VAT oraz dochody z gospodarstwa w B., co miało wpływ na wynik postępowania,

4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym będących podstawą rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organ pierwszej instancji wbrew zaleceniom organu odwoławczego zawartym w decyzji z dnia [...]kwietnia 2010 r. nr [...] przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie przeprowadził wszystkich czynności postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi przez Skarżącego. Odnosi się to wedle Skarżącego do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności dokonania przez Skarżącego oraz jego żonę umownego podziału ich majątku wspólnego w zakresie posiadanych środków pieniężnych, poprzez przekazanie ich Skarżącemu na zakup nieruchomości. Skarżący zauważył ponadto, iż w toku postępowania podnosił, że osiągał ze swojego gospodarstwa dochody z produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednakże Skarżący nie potrafił dokładnie określić wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży w kwocie przychodu uzyskanego w cenie. Stąd też w toku postępowania wnosił o powołanie biegłego na okoliczność określenia dochodowości jego gospodarstwa, zaś organ pominął ten wniosek, co zdaniem Skarżącego miało wpływ na wynik postępowania. Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonej decyzji organ, orzekając co do istoty sprawy organ odwoławczy nie powołał przepisów prawa podatkowego, na podstawie których dokonał ustalenia zobowiązania.

W piśmie z dnia 14 października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podał Skarżący.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne.

Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.,

Na wniosek Skarżącego, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 1.500 zł stanowiącej uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.