Wyrok NSA, sygn. akt III SA 875/87
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1987-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 31
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 9
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne - brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika.

2. Nie można bowiem nie uwzględnić i tej okoliczności, że zastosowanie określonej stawki podatku ma istotny wpływ na ustalenie ceny produktu, a więc i na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Dokonanie korekty z mocą wsteczną, kiedy niemożliwa jest już zmiana kalkulacji cen sprzedawanych w roku podatkowym wyrobów, stawia niekiedy pod znakiem zapytania rentowność działalności.

TEZY

1. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne - brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika.

2. Nie można bowiem nie uwzględnić i tej okoliczności, że zastosowanie określonej stawki podatku ma istotny wpływ na ustalenie ceny produktu, a więc i na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Dokonanie korekty z mocą wsteczną, kiedy niemożliwa jest już zmiana kalkulacji cen sprzedawanych w roku podatkowym wyrobów, stawia niekiedy pod znakiem zapytania rentowność działalności.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31.12.1985 r. Urząd Skarbowy w S. ustalił zobowiązanie Spółdzielni Usługowo-Rolniczej w O. w podatku scalonym, w tym kwotę 257.000 zł od obrotów ze sprzedaży palet drewnianych.

W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na ustalenia zwarte w protokóle z kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Izbę Skarbową wskazując, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1985 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 28 poz. 119/.

Po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni, Izba Skarbowa w S. decyzją z 1.6.87 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono - powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów - że palety drewniane powinny być opodatkowane stawką podatku scalonego 10 procent, a nie 3 procent jak przyjmowała Spółdzielnia. W skardze na powyższą decyzję Spółdzielnia Usługowo-Rolnicza podniosła zarzut naruszenia par. 2 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych j.g.u /Dz.U. nr 36 poz. 230/ i par. 3 ust. 2 rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 27 maja 1985 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym j.g.u /Dz.U. nr 28 poz. 119/ przez naliczenie podatku scalonego według stawki 5 procent za I i II kwartał 85 r. oraz 10 procent za dalszą część roku - zamiast według stawek - odpowiednio - 2 procent i 3 procent.

Produkcja palet była bowiem wykonywana w ramach umowy kooperacyjnej, z materiałów dostarczanych przez kooperującego. Do 1985 r. Urząd Skarbowy nie kwestionował przyjmowanych przez skarżącą Spółdzielnię stawek podatku. Strony umowy kooperacyjnej nie zmieniły treści umowy i obowiązuje ona od lat w nie zmienionym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ustosunkowała się do interpretacji pojęcia "kooperacja", przez którą należy rozumieć "wykonywanie określonych elementów do produkcji innych wyrobów lub wykonywanie określonych operacji technologicznych".

Produkowane przez skarżącą Spółdzielnię palety nie są częścią składową produktu finalnego, jakim są płyty wiórowe, a służą jedynie do ich transportu. Zaskarżona decyzja, zdaniem Izby Skarbowej, odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak to trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, podstawą do rozstrzygnięcia sporu jest kwestia - jaką treść zawiera pojęcie "kooperacja" w rozumieniu obydwu cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów. Pod rządem rozporządzenia z dnia 27 maja 1985 r. to jest od 1.7.1985 r. nie może już ulegać wątpliwości, że produkcja palet nie jest produkcją kooperacyjną - w rozumieniu tego aktu prawnego - gdyż, na co trafnie zwróciły uwagę organy obydwu instytucji, palety nie są elementami, ani też częścią składową produktu finalnego, którym jest płyta wiórowa. Nie wydaje się również, by można było nadawać omawianemu pojęciu inną treść pod rządem uprzednio obowiązującego /do 30.6.1985/ rozporządzenia z dnia 10 listopada 1985 r. Jak można wnosić z treści pism składanych w toku całego postępowania przez skarżącą Spółdzielnię, nie czyni ona rozróżnienia pomiędzy kooperacją a współpracą. Nie każda współpraca czy współdziałanie różnych podmiotów gospodarczych może być uważane za kooperację. W ekonomicznym rozumieniu, a tylko takie może być w nin. sprawie brane pod uwagę, kooperacja jest to taka forma pracy, której właściwością jest zróżnicowanie operacji roboczych - poszczególne operacje przydzielane są do realizacji odrębnym wykonawcom. W przypadku kooperacji przedsiębiorstw chodzi o taką organizację ich pracy, która polega na ich współpracy w ramach tego samego procesu produkcji lub w różnych, lecz związanych ze sobą procesach produkcji w celu wspólnego wytworzenia określonego produktu lub wspólnego wykonania określonego zadania /por. Wielka Encyklopedia Powszechna PWN tom VI hasło "kooperacja"/.

Analiza umowy, zawartej przez skarżącą Spółdzielnię z Zakładami Płyt Wiórowych w W. wskazuje, że była ona typową umową dostawy, o której mowa w art. 605 i n. Kc, na podstawie której Spółdzielnia dostarczała periodycznie swemu kontrahentowi wyprodukowane przez siebie, z powierzonego jej materiału, palety. Nie sposób uznać, że palety te stanowiły element płyty wiórowej.

Nie była to również "operacja technologiczna", o której mowa w par. 3 cyt. rozporządzenia, a które to pojęcie najogólniej rzecz ujmując, dotyczy procesu wytwarzania lub przetwarzania, w trakcie którego następuje zmiana właściwości, kształtu, struktury, składu chemicznego, itp. przerabianych materiałów wyjściowych /por. op.cit. tom 11 hasło "technologia"/. Co najwyżej można by tu mówić o technologii wytwarzania palet, ale nie o operacji technologicznej w odniesieniu do produktu finalnego - płyt wiórowych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również w I połowie 1985 r. zasadne byłoby opodatkowanie skarżącej Spółdzielni przy zastosowaniu zwykłej /5 procent/ a nie ulgowej /2 procent/ stawki podatku scalonego. Tym niemniej w nin. sprawie występują istotne okoliczności przemawiające przeciwko zastosowaniu zwykłych stawek.

Skarżąca podniosła bowiem zarzut, że do 1985 r. Urząd Skarbowy w S. przyjmował, że produkcja palet była wykonywana w kooperacji i uznawał rozliczenie podatku scalonego według stawki 2 procent. Zarzut ten został dodatkowo poparty treścią przedłożonego na rozprawie sądowej protokółu kontrolnego.

Jeżeli tak było w rzeczywistości, czego nie dało się wyjaśnić w postępowaniu sądowym, to istnieje podstawa do przyjęcia, że skarżąca stosując ulgową stawkę podatku, postępowała zgodnie z ówczesnym poglądem organu podatkowego. Jest to tym bardziej prawdopodobne, że skarżącą wiązały z Zakładem Płyt Wiórowych w W. identyczne umowy również w latach poprzednich i zastosowanie ulgowej stawki opodatkowania nigdy nie było kwestionowane. Co więcej, wystąpienie do Ministerstwa Finansów o stosowne wyjaśnienie zdaje się sugerować, że dopiero wydanie nowego rozporządzenia wpłynęło na "powzięcie wątpliwości" przez organy podatkowe, a w następstwie udzielonej odpowiedzi, zmianę stanowiska w tej sprawie.

NSA wielokrotnie /m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 1984 r. SA/Gd 983/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 105/, wyrażał pogląd, że nie można zarzucać podatnikowi niedopełnienia określonych w ustawie obowiązków, jeżeli stosuje się on do znanego mu stanowiska organów podatkowych. Jeżeli stanowisko to było błędne, brak jest podstaw do przerzucenia skutku tego błędu na podatnika. Nie można bowiem nie uwzględniać i tej okoliczności, że zastosowanie określonej stawki podatku ma istotny wpływ na ustalenie ceny produktu, a więc i na wyniki finansowe przedsiębiorstwa. Dokonanie "korekty" z mocą wsteczną, kiedy niemożliwą jest już zmiana kalkulacji dotyczącej sprzedanych w roku podatkowym wyrobów, stawia niekiedy pod znakiem zapytania rentowność działalności. Tego rodzaju postępowanie organów podatkowych nie służy - wbrew zasadzie ustanowionej w art. 8 Kpa - pogłębianiu zaufania obywateli do organów Państwa - tak potrzebnego na obecnym etapie uzdrawiania gospodarki.

Wyjaśnienia zatem wymaga, na podstawie stosownych dokumentów, w tym i protokołów kontrolnych, jakie było stanowisko organów podatkowych co do stawki podatku scalonego w okresie przed 1.7.1985 r. Jeżeli akceptowano stosowanie stawki ulgowej /2 procent/ brak byłoby podstaw do opodatkowania skarżącej za I półrocze 85 r. podatkiem scalonym według stawki wyższej. Natomiast precyzyjne sformułowania rozporządzenia z dnia 27 maja 1985 r. wykluczają możliwość przyjęcia, w odniesieniu do produkcji palet, ulgowej stawki za II półrocze tego roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.