Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 258/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. sp. z o.o." z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 182/17 w sprawie ze skargi "M. sp. z o.o." z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 182/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Prezydent Miasta P., na podstawie art. 207, art. 72 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 236.715 zł.

Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 72 § 1, art. 75 § 2 i § 4 a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku nie zaistniała żadna z przesłanek powstania nadpłaty wynikająca z art. 72 § 1 O.p. W szczególności nie może być mowy o podatku nadpłaconym. Zdaniem Organu kluczowe znaczenie dla sprawy ma udzielenie odpowiedzi na pytanie jaka była należna wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014, który powinna zapłacić strona. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zapadła decyzja określająca, doszło więc do podważenia korekty dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podatkiem należnym jest podatek w wysokości 271.135 zł, nie ma żadnych zatem podstaw do stwierdzenia, że Spółka zapłaciła na poczet podatku za rok 2014 więcej niż wynosi określona kwota i nie doszło do powstania nadpłaty. Organ odwoławczy odniósł się następnie szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 72 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie wobec rzekomego braku ziszczenia się przesłanek pozwalających na przyjęcie, że po stronie Spółki, mogłoby dojść do jednoznacznego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014;

2. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016.716.t.j.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego niezastosowanie, w wyniku dokonania błędnej wykładni i tym samym, ostatecznego przyjęcia, że obiekty sportowe skarżącej nie mogą być objęte zwolnieniem wprowadzonym na mocy uchwały Rady Miasta Poznania nr LXV/1031/VI/2014 z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762, dalej: "uchwała");

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu zasygnalizowanych trudności interpretacyjnych, jakie, ewentualnie, mogą pojawiać się w zakresie dokonania, jedynie, właściwej, wykładni postanowień uchwały Rady Miasta, a także, zupełne, pominięcie przytoczonej argumentacji, jak i przedłożonych dowodów świadczących o racji Skarżącej;

4. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i bezkrytyczną w tym przedmiocie akceptację dla wprowadzenia drogą uchwały ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości (§ 1 ust. 1 i § 1 ust. 2 uchwały), a więc zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowych, podczas, gdy, nie ulega żadnym w zasadzie wątpliwościom, że podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może być tylko i wyłącznie ustawa;

5. art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego dla Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2014 i tym samym, odmowy w stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: "K.p.a.") poprzez wydanie decyzji o kwestionowanej obecnie treści niewątpliwie bez podjęcia, chociażby w zakresie w jakim bezwzględnie wymaga tego ustawa wszelkich czynności i innych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie tak interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli;

2. art. 136 i art. 78 K.p.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonego przez Skarżącą żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i w następstwie tego nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ, w kontekście zasygnalizowanej podstawy prawnej, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia cech obiektów sportowych podlegających zwolnieniu podatkowemu określonemu w § 1 uchwały;

3. art. 80 K.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego;

4. art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

5. art. 15 K.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 236.715 zł.

Sąd wyjaśnił, że wobec Skarżącej została wydana decyzja z dnia 18 września 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 271.135,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Sądowi z urzędu wiadomym było, że decyzja wydana przez organ drugiej instancji została zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 184/17, oddalił skargę. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika.

W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek Skarżącej złożony w dniu 17 lipca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014, był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 18 września 2015 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą Organu. Podkreślić także należy, że w świetle wyroku WSA w Poznaniu oddalającego skargę od decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Sąd stwierdził, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów K.p.a., bowiem postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do powołania biegłego. W tej sytuacji, wobec związania organu rozstrzygającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., decyzją tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ jest związany inną decyzją, nie jest zasadne.

Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jaki zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Sąd orzekający w sprawie wyjaśnił, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1576/16, oddalił skargę wniesioną przez skarżąca Spółkę na powoływaną uchwałę. Sąd zauważył także, że w okolicznościach badanej sprawy skarżąca domaga się rozszerzającej wykładni zwolnienia, uzasadniając swoje stanowisko z jednej strony naruszeniem przez Radę Miasta [...] art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a z drugiej strony wskazując, że zakresu zwolnień przedmiotowych należy upatrywać w klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). W ocenie Sądu również ten drugi argument, tj. zasadność definiowania zakresu zwolnień przedmiotowych przy wykorzystaniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie zasługuje na uwzględnienie

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP, Sąd wskazał, że realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca". W okolicznościach badanej sprawy nie sposób przyjąć, że Rada Miasta [...], tak wytyczone granice władztwa podatkowego przekroczyła. Z tego też powodu nie zasługiwał na uwzględnienia zarzut naruszenia przepis art. 217 Konstytucji RP.

Z zebranego w aktach sprawy materiału nie wynika również, że zaskarżoną uchwałą doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez uprzywilejowanie posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację, wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię łub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. przepisu art. 72 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, wobec, rzekomego, braku w analizowanym przypadku, ziszczenia się przesłanek pozwalających na przyjęcie, że po stronie Spółki, mogłoby dojść do jednoznacznego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, a to wobec, przede wszystkim, istnienia jednocześnie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, podczas gdy nie ulega wątpliwości, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie to, wszczęte z urzędu, jedynie w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji, jako kwestionowane niezmiennie, nie jest prawomocne, a nadto, przy tym, także z uwagi, na zaistniałe zdarzenie prawne, związane stricte, z podjętą uchwałą, oraz - w tego bezpośrednim następstwie - zrodzoną, równoległą konieczność uwzględnienia wprowadzonych nią unormowań do sytuacji faktycznej Skarżącej, nie ulega wątpliwościom, że uwzględniająca ww. deklaracja Spółki, stanowi w pełni miarodajny postument dla potwierdzenia, że podatek dotychczas uiszczony, jako wyższy od należnego, jest podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;

2. naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi, rzekomo, sygnalizowana przez Spółkę niezgodność pomiędzy ww. uchwałą, a zawartą w tej normie prawnej delegacją ustawową, albowiem, zastosowane w tym przypadku przez Organ zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie zawierającym enumeratywny katalog obiektów sportowych, podlegających przedmiotowemu zwolnieniu (§1 ust. 2 uchwały) - według Sądu dotychczas rozpoznającego sprawę - mieszczą się w ramach nią przyznanych organom gmin kompetencji - w sytuacji gdy w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy przy prawidłowej interpretacji przepisów kwestię tę regulujących, bezspornym winno być, że skoro zwolnienia tego typu, dla swej niekwestionowalnej skuteczności mogą być wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania danej nieruchomości (w formie w jakiej ujęto to w § 1 ust. 1 uchwały), to wprowadzenie przez Organ dalszych kryteriów w tym zakresie, które z uwagi na ich faktycznie przyjętą postać i formę, noszą przez to znamiona zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym - jawi się jako ewidentne przekroczenie granic tak przyznanego ustawą upoważnienia, a tym samym jest przez to działaniem sprzecznym z obowiązującym prawem;

3. naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku bezkrytycznego wręcz zaaprobowania stanowisk prezentowanych przez Organy podatkowe i absolutne, niezweryfikowane ostatecznie przyjęcie, że Rada Miasta [...], w żadnej mierze, nie przekroczyła wytyczonych ustawą granic władztwa podatkowego, podczas gdy, tak de facto, wprowadzone uchwałą ograniczenia w zakresie zastosowania niniejszego zwolnienia stanowi tym samym zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, a jako takie, bezspornie nie mieści się już w granicach upoważnienia wynikającego, w tym względzie z ustawy;

4. naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zupełnie niezastosowanie, w wyniku zaakceptowania przez Sąd meriti, pogwałcenia zasady równości wobec prawa, gdzie za pomocą aktu prawa miejscowego, "stanowiącego zaskarżaną, niniejszą skargą uchwałę Rady Miasta [...]", oraz, przy zastosowanym kryterium o charakterze przedmiotowym, a dotyczącym - w ujęciu ogólnym - zwolnień z podatku od nieruchomości obiektów sportowych, przewidziano, równocześnie, kryterium, które faworyzując posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, jednakże wyłącznie tych powiązanych z Miastem, bądź, z udziałem czynnika miejskiego - co uchybia, .tym .samym, zakazowi wprowadzania przez gminę zwolnień innych niż przedmiotowe, przez co, w tak zaistniałej sytuacji, z pewnością nie stanowi wykonywania prawa zgodnego z obowiązującą w tej materii ustawą;

5. naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 i w zw. z art. 4 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. - o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U. 2017.229. t.j.) - poprzez ich błędną wykładnię, objawiającą się mylnym przyjęciem, że skoro, wolą samego ustawodawcy - a czego wyraz, przy tym, daje, chociażby art. 7 ust. 3 u.p.o.l. było przyznanie organom gmin kompetencji do wprowadzania, w formie uchwały, zwolnień z podatków od nieruchomości, w zakresie innym niż wynika to wprost z ustawy, to w takiej sytuacji, niezależnie od innych, obowiązujących równolegle przepisów prawa, Rada Miasta władna podejmować w tym zakresie autonomiczne i zupełnie dowolne decyzje, byle tylko wprowadzane zwolnienia nie opierały się na innym kryterium aniżeli zwolnienie o charakterze przedmiotowym - podczas, gdy, nie ulega wątpliwościom, że Organ, jako gminna osoba prawa, organizująca lub świadcząca usługi o charakterze użyteczności publicznej, jest podmiotem objętym również stosowaniem przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, przez co bezspornie zobowiązana jest przy tworzeniu i stosowaniu prawa, respektować zakazy w zakresie praktyk ograniczających konkurencję na rynku i to w taki sposób, aby przy podejmowanych uchwałach, dotyczących podmiotów będących w podobnej sytuacji (np. posiadacze obiektów sportowych "w rozumieniu § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały"), stosować jednolite warunki, nie stwarzające zróżnicowanych uwarunkowań konkurencyjnych;

II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. "w zw. z art. art. 7", art. 77 § 1, art. 8, art. 80 i art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. - poprzez niedostrzeżenie przez Sąd a quo, że Organ, w zaskarżonej decyzji naruszył ww. przepisy, polegające na nieprzeprowadzeniu, w sposób należyty postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, oraz brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, a które to działania, bezspornie, wydają się być niezbędne do dokładnego wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego poddanego analizie i nadto także przy tym równocześnie w sposób pozwalający na pogłębianie zaufania obywateli do państwa, a to, w szczególności, w wyniku, zupełnego zbagatelizowania, zakwestionowanego przez Skarżącą stanowiska Organu, deklarującego do chwili obecnej, zupełnie gołosłownie istnienie rzekomo podmiotów, niebędących, ani jednostkami komunalnymi, ani podmiotami z nimi powiązanymi, które to niby na podstawie uchwały mają korzystać z przedmiotowego zwolnienia a co przy uwzględnieniu wyraźnego zakwestionowania przez Skarżącą uznać należy w takim stanie rzeczy za zupełnie dowolne i nie znajdujące jakkolwiek potwierdzenia w materiale zgromadzonym dotychczas w aktach sprawy i powinno więc skutkować uchyleniem obu tak wydanych w sprawie decyzji:

2. naruszenie art. 125 § 1 pkt 11 P.p.s.a. poprzez nierozważenie przez Sąd meriti podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia, równoległego postępowania sądowoadministratyjnego, w przedmiocie określenia wysokości w podatku od nieruchomości za rok 2015 jako prejudykatu dla niniejszego postępowania, a dalej, również, ubocznie, zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sprawie o stwierdzenie nieważności uchwały (sygn. akt: I Sa/Po 1576/16), w sytuacji, gdy ww. rozstrzygnięcia są niewątpliwie znamienne dla przedmiotowego postępowania;

3. naruszenie art. 141§ 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a. polegające na lakonicznym i skrajnie ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które w obecnej postaci nie tylko nie odpowiada w pełni wymogom stawianym w tym zakresie ustawą, ale także nadto nie zawiera jednoznacznego przy tym stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę kwestionowanego aktualnie rozstrzygnięcia, czym dodatkowo, przy nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi łącznie w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli instancyjnej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2017 r. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sedno sporu wiąże się z oceną zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, aprobującego stanowisko organów podatkowych obu instancji, odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 236.715 zł.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez sąd pierwszej instancji powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd, wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Analiza rozpoznawanej skargi kasacyjnej naprowadza, że Spółka w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie tyle kwestionuje decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego co postanowienia uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr LXV/1031/VI/2014 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, które znalazły się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, określony w § 1 ust. 2 tej uchwały katalog obiektów sportowych podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Tymczasem upoważnienie do wydania tej uchwały zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje, że rada gminy może wprowadzać zwolnienia tylko o charakterze przedmiotowym. Należy zatem ocenić, czy kwestionowana uchwała nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej przedstawiona kwestia prawna była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1650/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017., sygn. akt I SA/Po 1576/16 w przedmiocie oceny legalności uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr LXV/1031/VI/2014.

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyżej wyroku, w zakresie odnoszącym się do kwestionowanego przez Spółkę zwolnienia wyjaśnił, że: rację ma Sąd pierwszej instancji, że uchwała w zaskarżonej jej części wprowadziła zwolnienie podatkowe jedynie w zakresie przedmiotowym, co odpowiada regulacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten dopuszcza wprowadzenie przez radę gminy zwolnienia przedmiotowego. (...) Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika (...).

W niniejszej sprawie w § 1 ust. 1 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Z § 1 ust. 2 uchwały wynika zaś, że zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz zajętym przez nie gruntem: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe.

Skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie – wymieniają te przedmioty, a po trzecie – charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego fragmentu treści uchwały, z którego wynikałoby, że zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lub chociażby przedmiotowo - podmiotowy. (...)

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 7 ust. 3, (...) u.p.o.l. okazały się niezasadne. Nie są też w rezultacie zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych – art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego czy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 32 Konstytucji RP: (1) Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. (2) Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zarzut naruszenia tych przepisów Spółka opierała na twierdzeniu, że wprowadzone zwolnienie podatkowe nosi cechy zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, czego jednak w żaden sposób nie wykazała. Nie można więc uznać, że uchwała podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. – który cieszy się przymiotem zgodności z Konstytucją, na co wszak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – narusza wskazane normy konstytucyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę zwraca uwagę, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16).

Zatem, skoro w prawomocnym orzeczeniu stwierdzono, że uchwała Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr LXV/1031/VI/2014 nie narusza prawa, skład orzekający w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie to jest obowiązany uwzględnić i zastosować przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Powyższe zaś oznacza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 217 Konstytucji R. P. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz naruszenia art. 32 Konstytucji R. P.

W zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów należy stwierdzić, że treść § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r. jest jasna; jednoznacznie określa przedmioty podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości w powiązaniu ze sposobem wykorzystania tych przedmiotów, określonym w § 1 ust. 1. Jeżeli więc Spółka nie posiadała żadnego z tych obiektów, a ta okoliczność faktyczna w sprawie nie jest sporna, to nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Co do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 i w zw. z art. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów należy stwierdzić, że przepisy te nie były stosowane w niniejszej sprawie, nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Zatem nie mogły zostać naruszone w jakiejkolwiek formie przez Sąd I instancji, który dokonywał oceny legalności tej decyzji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Spółka nie zapłaciła za rok 2015 podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej to zobowiązany był odmówić stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie ocena Sądu I instancji odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 art. 77 § 1, art. 8 art. 80 i art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Innymi słowy, postępowanie podatkowe nie jest prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd I instancji nie mógł więc naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/16.) Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

Oceniając zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że Spółka uchybienia tego przepisu upatruje nie w tym, że Sąd I instancji nie zawiesił postępowania sądowego, ale w tym, że nie rozważył podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd I instancji dostrzegł, i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1576/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki na uchwałę Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r. Przyjąć więc trzeba, że kwestia relacji pomiędzy sprawą I SA/Po 1576/16 a sprawą ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty była przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Sąd w ramach kompetencji wynikających z treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uznał, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Należy podkreślić, że strona skarżąca w uzasadnieniu analizowanego zarzutu w żaden sposób nie wykazała jaki ewentualnie wpływ mogło mieć zarzucane naruszenie na wynik sprawy.

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art 134 § 1 w zw. z art. z art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na lakoniczne i skrajnie ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, ale także nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, czym dodatkowo - przy nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi i niezbadaniu sprawy w szerszym zakresie - uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby z uzasadnienia wyroku Sądu i instancji wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał, uznając, że stanowisko WSA zostało wyrażony zbyt lakonicznie. Tymczasem Sąd I instancji jednoznacznie a zarazem wyczerpująco wypowiedział się w kwestiach kluczowych dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.