Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1557/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r., spraw ze skarg P. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 września 2004r. nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do lipca 2002r. i za grudzień, 2002r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004r. określił P. C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obniżającą podatek należny za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł , oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec 2002r. Ponadto decyzjami z tej samej daty określono kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiąc lipiec 2002 r i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r

W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Pana P. C. zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] G. W chwili wystawienia faktur ich wystawca nie był bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, powołując przepisy § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów- ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż faktury te. wystawione przez podmiot nie uprawniony, nie mogły stanowić u nabywcy podstawy obniżenia podatku należnego,

W odwołaniu podatnik zarzucił, iż decyzje te naruszają przepisy § 34 i § 48 ust.4 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. oraz art. 19 ust. 12 i 2a, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 121, 122, 180 i 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia.

Przedłożono kserokopię dokumentu VAT-R, potwierdzającego fakt zarejestrowania wystawcy faktur. Fakt. że tego dokumentu nie posiada Pierwszy Urząd Skarbowy w G. świadczy o braku rzetelności w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Podatnik podnosi również fakt nieprzesłuchania przez organy podatkowe pana A. D.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] września 2004 r utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Powołał się na § 48 ust. 4 pkt l lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur, w myśl przepisu § 34 powołanego rozporządzenia, są zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w ust. l i 2. Zatem, dla uzyskania prawa po wystawiania faktur VAT konieczne jest zarejestrowanie się podatnika dla celów podatku od towarów i usług.

Rejestracja taka, regulowana przepisami art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) ma charakter (sformalizowany, przejawiający się między innymi w określeniu przez ustawodawcę wzoru Ogłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia.

W mniejszej sprawie A. D. wystawił dla P. C. faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa i wykonania za miesiąc grudzień 2002r usług remontowych, pomimo, że jak wynika z dokonanych ustaleń właściwego Urzędu Skarbowego, nie figurował jako podatnik w bazie podatku od towarów i usług, w 2002r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał wymienionego podatku. Wielokrotne próby przeprowadzenia kontroli u wymienionego wyżej podmiotu przez pracowników Urzędu Skarbowego nie przyniosły rezultatu. Podatnik nie zgłaszał się na wysyłane wezwania, nie zastano go pod wskazanym adresem, nie można było nawiązać z nim kontaktu. Organy podatkowe podejmowały zatem działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii braku przedmiotowego zgłoszenia rejestracyjnego. Jednak wobec uchylania się pana A. D. przed żądaniami Urzędu Skarbowego działania te okazały się nieskuteczne.

Przedłożona przez P. C. kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dotyczącego pana A. D. ze słabo widoczną pieczęcią, nie jest dowodem potwierdzającym zarejestrowanie się wymienionego kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług w dniu [...] kwietnia 2002r. Całkowita nieczytelność pieczęci uniemożliwia bowiem ustalenie na podstawie tego dokumentu kiedy i gdzie został on złożony. Ważne dla sprawy znaczenie ma natomiast informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zawarta w piśmie z dnia [...] 07.2004r., znak: [...], iż do dnia sporządzenia tego pisma pan A. D. NIP [...] nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Okoliczność ta. zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami przesądza, iż wymieniona osoba nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w konsekwencji czego wystawione przez nią faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia u nabywcy podatku należnego.

Podkreślono, że nie złożenie zgłoszenia VAT

R oraz nie składanie w 2002r. deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, tworzą logiczną całość. Analogicznie, w przypadku założenia, że pan A. D. złożył w 2002r. przedmiotowe zgłoszenie, zakreślając w póz. 45 kwadrat informujący o zamiarze składania deklaracji za okresy miesięczne, oczekiwać należało w konsekwencji składania odpowiednich deklaracji, co jednak nie miało miejsca. Deklaracje takie, jak wynika z powołanego wcześniej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. złożone zostały dopiero [...] kwietnia 2004r.

Organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., o informacje dotyczące prowadzonego przez ten Urząd postępowania egzekucyjnego wobec pana A. D., na które to postępowanie zwrócił uwagę Podatnik w swoim piśmie do Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2004. W odpowiedzi uzyskano informację, że prowadzona egzekucja dotyczyła wymienionego A. D. jako wspólnika odpowiedzialnego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej [...] za lata 1999-2000, nie ma zatem istotnego wpływu na mniejszą sprawę.

Odpowiadając na kolejny zarzut Podatnika dotyczący nie przesłuchania pana A. D., podkreślono , że w toku prowadzonego postępowania ze strony Podatnika nie pojawiło się takie żądanie. Ponadto Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wielokrotnie podejmował próby skontaktowania się z wymienioną osobą. Bezskuteczność tych działań wynikała jednak z postawy pana A. D., który systematycznie nie reagował na wezwania organu podatkowego. Wobec tego, kierując się pozostałymi, istotnymi dla sprawy dowodami, organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać w sprawie przedmiotowe rozstrzygnięcie,

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji

Zarzucono naruszenie art. 19 ust 1.2,2a art.,20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług §34 i §48 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym.

A także naruszenie zasad wyrażonych art 120 121,122, Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 180,187. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i dodatkowo nie przesłuchanie świadka kluczowego w sprawie i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia kontrdowodu, oraz konsekwentnie naruszenie art.21 §3 w związku z art.51 §5 i art. 53§4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zaległości podatkowej, Za bezpodstawne uznano ustalenie co do nie zarejestrowania się kontrahenta jako podatnika VAT i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta to jest [...] A. D.

Powołano się przy tym na dokumenty uzyskane od A. D., które potwierdzały fakt jego rejestracji na podstawie art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzn kserokopie dokumentu VAT R złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] kwietnia 2002 roku,( dane te pochodzą z pieczęci nr [...] Urzędu Skarbowego w G.) Dokument ten został odrzucony prze organ odwoławczy z powodu całkowitej nieczytelności pieczęci, co zdaniem organu uniemożliwiało ustalenie kiedy i gdzie został on złożony. Istnieje zatem zbyt wiele wątpliwości co do podstawowego faktu, jakim jest przedmiotowa rejestracja dla podatku VAT oraz fakt posiadania dokumentu VAT R przez podatnika gdy takiego dokumentu organ podatkowy nie posiada.

Nie wyjaśniono także skąd A. D. posiada druk VAT R z pieczęcią Urzędu Skarbowego w G. , oraz czy dokument ten może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygniecie. Powyższe wątpliwości, miał obowiązek rozstrzygnąć organ odwoławczy; jednak tego nie dokonał. Sam fakt powoływania się na nieczytelność pieczęci oraz na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej.

Powtórzono zarzut nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a szczególnie naruszenia art. 180 §1 i art 187 ordynacji podatkowej. Bowiem organy w myśl zasady zupełności postępowania dowodowego zobowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy , zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Prawidłową decyzje podatkową można podjąć jedynie wówczas , gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych , zgodnych ze stanem faktycznym.

Pomimo to organy podatkowe po uzyskaniu kserokopii dokumentu VAT R, nie zbadały dokładnie w jaki -sposób i w wyniku jakich czynników podatnik A. D. taki dokument posiada w oryginale oraz dlaczego brak jest jakiegokolwiek śladu działania w/w podatnika w l Urzędzie Skarbowym w G.

Ustalenie tych faktów pozwoliłoby na jednoznaczne stwierdzenie czy faktycznie doszło do rejestracji w podatku VAT w widocznym na pieczęci w terminie i czy dokument ten jest dokumentem urzędowym i w związki z tym należy stosować wobec niego rygory art. 194 ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje zwiększoną moc dowodową dokumentom urzędowym, uznaje bowiem, że dokumenty takie sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone

Co prawda w ustawach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "dokument", ani "dokument urzędowy" , jednakże można przyjąć , że nazwa "dokument" rozumiana jest z reguły jako "materialnie utrwalona treść myśli ludzkiej"( B Graczyk Postępowanie administracyjne Warszawa 1953 stwierdzający że dokumentem jest akt pisemny stanowiący wyrażenie określonych myśli i wiadomości.) W związku z tym za dokumenty urzędowe należy uznawać dokumenty pochodzące od organów państwowych . instytucji i organizacji, które wydają je w określonej formie w ramach swoich kompetencji prawnych w celu uzewnętrznienia swojej woli a także w celu potwierdzenia odpowiedniego zachowania się stron. Dokumenty urzędowe stwarzają dwa domniemania: zgodność z prawdą tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, oraz pochodzenia od organu . który widnieje na dokumencie jako wystawca dokumentu.

Dowody te zostały jednak przez organy podatkowe pominięte. Nie podjęto także żadnych działań aby ustalić autentyczność przedstawione dokumentu VAT R , ograniczono się jedynie do uznania nieczytelności pieczęci, co więcej nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby określić czy faktycznie w dniu [...] kwietnia 2002 roku doszło do rejestracji podatnika, pomimo, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwko treści przedstawionego dokumentu na podstawie art. 194 §3 Ordynacji podatkowej czyli przeciw dokumentowi VAT R.

Ustalenie w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie takiego dokumentu, kto w imieniu organu podatkowego w G. taki dokument potwierdził , oraz dlaczego brak jest takiej dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w G. i kto ewentualnie ponosi odpowiedzialność za taki stan rzeczy , to podstawowe działania jakie winien był podjąć organ wydający zaskarżoną decyzje. Dodatkowo w tak wątpliwej sprawie należało wszelkimi sposobami dążyć do prawdy z przesłuchaniem A. D. jako świadka w sprawne. Zasłanianie się brakiem możliwości kontaktu z tą osobą to objaw niekompetencji organów lub nieznajomości własnych prawnych możliwości do tego typu działań Bowiem przesłuchanie świadka A. D. byłoby kapitalnym dowodem w wyjaśnieniu wyżej wskazanych zagadnień, a szczególnie byłoby odpowiedzią na kwestie jego rejestracji dla potrzeb podatku VAT , a na podstawie tych dowodów, organ mógłby stwierdzić czy faktycznie doszło do naruszenia prawa podatkowego materialnego to jest zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT.

Skarżący powołał się również na instytucję potwierdzenia. Co prawda Ordynacja podatkowa nie -wprowadza jej w swoje postępowanie to jednak w takich sprawach, które nie zostały uregulowane przez przepisy tej ustawy " należy stosować zasady ogólne postępowania przed organami administracji, czyli przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego . Stosownie natomiast do ukształtowanej pod rządami KPA definicji potwierdzenia , można stwierdzić ,że potwierdzenie jest czynnością materialne techniczną, której celem jest stwierdzenie autentyczności przedstawionych dokumentów.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w G. swoją pieczęcią potwierdził fakt złożenia dokumentu VAT R w tym urzędzie, tym samym potwierdził że podatnik , który taki dokument składa, nabywa wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tego faktu oraz daje pewność wszystkim tym, którzy wejdą z takim podatnikiem w stosunki gospodarcze, że jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT z wszelkimi tego konsekwencjami. W przypadku braku przedmiotowego dokumentu w Urzędzie Skarbowym w G. dokument który posiada pan A. D. jest jedynym dowodem na fakt rejestracji, dodatkowo potwierdzony urzędową pieczęcią , która wbrew twierdzeniu organu odwoławczego jest czytelna i jasno wynika z niej gdzie i kiedy ja złożono.

Pominięcie tych okoliczności świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego oraz zasad wyrażonych w art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, jak też naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie że dokument VAT R nie posiada cech autentyczności i tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie. W związku z tym orany podatkowe nie dołożyły wszelkich starań do tego by dotrzeć do prawdy pomimo, że obowiązek takiego działania nakłada na nie art. 122 wyżej powołanej ustawy ( dochodzenie do prawdy obiektywnej) , z którego wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bowiem prawidłowa decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu taktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Zarzut naruszenia przepisów § 34 i § 48 ust. 4 pkt lit. a powołanego wcześniej rozporządzenia uznał za nieuzasadniony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1,2 i 2a« art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te dotyczą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur sprzedaży. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania regulują przepisy rozdziału 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.. wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 32 ust, 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem wystawienia faktur z .naruszeniem tych zasad może być pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Także zarzut dotyczący nierzetelności przeprowadzonego postępowania, nie znalazł potwierdzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Urząd Skarbowy w B. występował do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o informacje dotyczące pana A. D. i informacje takie uzyskał; Świadczą o tym pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].01.2003r., [...].03.2003r [...].05.2003, [...].09.2003r. i [...].03.2004r. wskazujące na systematycznie podejmowane próby przeprowadzenia kontroli wobec wymienionego podatnika.

Nie potwierdził się również zarzut naruszenia przepisów art. 180 §1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz. dopuszczenia jako dowó3 wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; a nie jest sprzeczne z prawem. Pismem z dnia [...].01.04. Podatnik zwrócił się o przeprowadzenie kontroli podatnika A. D. w związku z uzupełnieniem przez niego wszelkich braków formalnych dotyczących rejestracji. W odpowiedzi na powyższe żądanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] .02.2004r. odmówił uwzględnienia tego żądania. W uzasadnieniu stwierdził; iż istotną dla sprawy okolicznością był fakt niezarejestrowania wymienionego A. D. w chwili wystawiania zakwestionowanych faktur. Dokonanie takiej rejestracji w terminie późniejszym pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

W toku postępowania skarżący przedłożył także wydane dla niego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zaświadczenie z dnia [...] lipca 2006 r " z którego wynik, iż A. D. jest zarejestrowanym od. dnia [...] kwietnia 2002 r czynnym podatnikiem VAT

Wyjaśniając tą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając iż oparto się na wcześniejszych pismach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2003 r , [...] marca 2004 r , [...]lipca 2004 r , z których wynika, że A. D. nie zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT Wskazano , że pismem z dnia [...] października 2004 r podatnik wniósł o wznowienie postępowania w oparciu o wniosek o potwierdzenie zarejestrowania złożony przez spółkę [...], oraz kserokopię potwierdzenia zarejestrowania A. D. jako podatnika VAT ([...] ) z dnia [...] września 2004 r

Z wyjaśnień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2005 r otrzymanych w toku postępowania o wznowienie postępowania, wynika, że A. D. złożył zgłoszenie rejestracyjne [...] w dniu [...] września 2004 r podając w nim datę [...] kwietnia 2002 r z którą rezygnuje ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust l lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszym toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zaświadczenie z dnia [...] lipca 2006 r zostało wystawione błędnie , bowiem A. D. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia [...] września 2004 r , tzn. od dnia złożenia druku [...]. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożono pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2006 r i [...] lutego 2007 r , oraz zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2006 r w którym anulowano zaświadczenie z dnia [...] lipca 2006 r zawierające błędną datę.

W uzupełnieniu skargi strona złożyła pismo z dnia [...] kwietnia 2007 r w którym podkreśliła, iż nie wiadomo które z zaświadczeń wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. , jest prawidłowe .Tym bardziej, że jak wynika z pisma tego organu A. D. rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu od kwietnia 2002 r i za ten okres czasu złożył deklaracje VAT 7 , a zatem od tego czasu istniał obowiązek podatkowy w podatku V AT.

Dla wykazania niekonsekwencji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. strona przedłożyła także zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2007 r , z którego wynika, że A. Z. D. nie figuruje w rejestrze podatników w zakresie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269). Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się wiec do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie, orzeczenia NSA z dnia 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę, Z orzeczenia tego wynika, że prawa nabywcy do potrącenia podatku VAT nie można traktować jako prawa samoistnego, niezależnego od tego, czy zbywca podatek uiścił. Art. 19 ust. l ustawy o VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, Z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił.

Przepisy wcześniej wspomnianego rozporządzenia wykonawczego, stanowią zatem jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy.

Stosownie do treści §34 rozporządzenia wykonawczego zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wy stawiaj ą faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. L 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. l ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Stosownie natomiast do treści § 48 ust. 4 pkt l lit. a w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy te zostały wydane przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. l i art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT i mieszczą się one w granicach ustawowego umocowania co zostało rozstrzygnięte min. w wyroku NSA z dnia 8.09.2004 r. sygn. akt FSK 409/04, LEK nr 17174L z którego wynika, że "ustawowe określenie podstawowych danych uwidocznionych na fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, iż fakturę na potrzeby podatku od towarów i usług (a więc tę, o której mowa w art. 32) może wystawić tylko podatnik tego podatku,, który zarejestrował się w tym charakterze. Podatnicy, korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. K 5 lub 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. l lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy; nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o które:) mowa w art. 32 ustawy (por. Z. Modzelewski, G. Mułarezyk, "Ustawa o VAT", Wydawnictwo C.H. Beck 200 K s. 374). Podatnicy ci dokumentują dokonane czynności rachunkami, zgodnie z art. 87-90 Ordynacji podatkowej, co przewiduje § 72 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.". W dalszej części uzasadnienia czytamy, że uregulowanie zawarte w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245), mającym identyczne brzmienie jak §34 rozporządzenia z 2002 r., "pozostaje również w zgodzie z tą częścią art. 32 ust. l ustawy, w której jest mowa o tym, że faktury wystawiane przez podatników muszą zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te, zgodnie z § 37 rozporządzenia, to m.in. numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście przyjęcie, że obowiązek (prawo) wystawienia faktury ma podatnik zarejestrowany, a więc posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerami tymczasowymi, wynika wprost z treści art, 32 ust. l i 2 ustawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że od początku obowiązywania tej ustawy, we wszystkich kolejnych rozporządzeniach wykonawczych, wydanych w oparciu o upoważnienie z art. 32 ust. 5. przewidywano., iż faktury VAT mogą wystawać tylko podatnicy posługujący się numerem identyfikacyjnym lub numerem tymczasowym, definiując jednocześnie pojęcia numeru identyfikacyjnego jako numeru nadanego w związku z zarejestrowaniem podatnika w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, a pojęcie numeru tymczasowego jako numeru, którym podatnik zgłaszający się do zarejestrowania może posługiwać się do czasu uzyskania numeru identyfikacyjnego. Pojęcie podatnika zarejestrowanego, zdefiniowane w § l rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., pojawiło się jako równoważnik wcześniejszego pojęcia podatnika posługującego się numerem identyfikacyjnym lub tymczasowym (z uwagi na objęcie obowiązkiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej wszystkich podatników, a nie tylko podatników podatku od towarów i usług). W niczym nie zmienia to jednak zasady, że do wystawiania faktury VAT uprawniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Powyższa zasada nigdy nie budziła wątpliwości ani w praktyce podatników i organów podatkowych, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie.

Przyjąć ją trzeba jako wynikającą wprost z art. 32 ust, l i 2 ustawy oraz uzasadnioną względami, które przytoczono wyżej. Z tego względu nie sposób uznać, że upoważnienie ustawowe, zawarte .w ust; 5, a przewidujące, - że "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności", zostało przekroczone przez sformułowanie, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani. Uregulowaniu temu można by jedynie ewentualnie zarzucić powtórzenie uregulowania ustawowego. Przepis ten nie może być jednak uznany za kreujący nowy stan podatkowo -prawny, odmienny od treści ustawy, a więc za wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego".

Z zacytowanego uzasadnienia wynika, jak to zostało już wyżej wskazane, że przepisy rozporządzenia doprecyzowują tylko zasady wynikające z samej ustawy; Nie zawierają bowiem unormowań, których nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. l i 2 czy art. 32 ust. l i 2 ustawy o VAT. Nabywca towaru (czy usługi) ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez zbywcę jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Brak rejestracji podmiotu jako podatnika VAT nie daje prawa do wystawiania faktury, a zarejestrowanie natomiast stwarza obowiązek ich wystawiania. Prawidłowa faktura bowiem to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne z art. 32 i art. 33 ustawy o VAT, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego ten dokument oraz podatnika go otrzymującego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy A. D. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a więc czy był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur. Zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, że urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zaznaczyć należy, że rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 15.03.2001 r., sygn. akt l SA/Gd 2200/98, Lex nr 49217), Z art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o VAT wprost wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9, Korzystanie z prawa do odliczenia musi funkcjonować w ramach reguł legalnego obrotu podatkowego. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie legalizują obrotu z podatnikiem niezarejestrowanym. Co więcej, późniejsze uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie działa wstecz, albowiem termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), określony w art. 9 ust. l ustawy o VAT jest terminem prawa materialnego. Pozbawienie więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych Jest więc zgodne z art. 9 i art. 19 ust. l i 2 ustawy.

W niniejszej sprawie z przedłożonych przez organy podatkowe dokumentów jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że A. D. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. formularz VAT

R w dniu [...] .09.2004 r. rejestrując się od dnia [...] .04.2002 r. Jak to zostało wyżej wskazane termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego. Późniejsze zgłoszenie rejestracyjne nie działa wstecz. Podkreślić również należy, że dopiero-w tym samym dniu A. D. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2002 r. Potwierdza to fakt, że dopiero od tego dnia stał się on czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu wystawienia zakwestionowanych faktur podatnikiem takim nie był, dlatego skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego. Zaznaczyć także należy, że zaświadczenie z dnia [...] .07.2006 r., potwierdzające odmienne twierdzenia skarżącego, przedstawione' dopiero na etapie postępowania sądowego, zostało anulowane wskutek zaistniałej w jego tekście pomyłki co do daty. od której A. D. był podatnikiem podatku VAT. Nie może ono więc stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko podatnika. Podkreślić także należy, że przedstawiona przez skarżącego kopia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zawiera nieczytelną pieczęć, z której nie sposób odczytać kiedy ł gdzie zgłoszenie to zostało złożone. Innych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący nie przedstawił.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów przeprowadzonych w sprawach nie jest dowolna. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie i dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Podkreślić należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że A. D. od dnia [...].04,2002 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT , z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko dlatego, że z ustaleń organu podatkowego, wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w. celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to "oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; Odmienna ocena skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie zmienia argumentacja skarg. To wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut dotyczący pominięcia w toku postępowania dowodu z przedłożonego druku VAT R , Wbrew twierdzeniom skarżącego nie spełnia on bowiem kryteriów dokumentu. Jest to bowiem tylko kserokopia i w dodatku bardzo nieczytelna. Na jej podstawie nie można zatem ustalić autentyczności oryginału, a tego strona nie przedłożyła,

Ustalając stan faktyczny organ podatkowy wielokrotnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w celu sprawdzenia czy A. D. zarejestrował: się jako podatnik VAT. W związku z tym nie można także zarzucić ,że nie wyjaśnił sta nu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy mógł także pominąć dowód z zeznań wyżej wymienionej osoby, gdyż nie można było nawiązać z nią kontaktu. Ponadto powyższy dowód mógł jedynie wykazać nie mającą znaczenia dla sprawy okoliczność uzupełnienia przez A. D. wszelkich braków formalnych dotyczących rejestracji.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 § l i §4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz, 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.