Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3307/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1707/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2009r., wydaną na wniosek B. S.A. (dalej "Bank"). W uzasadnieniu Sąd odwołał się do treści art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") oraz podkreślił, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji jest udzielanie przez organ odpowiedzi na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Jedyne akapit drugi od dołu na str. 8 nawiązuje do argumentacji Banku. Organ negatywnie ocenia pogląd wyrażony przez Bank. W zaskarżonej interpretacji brak jest jednak wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy posługuje się w interpretacji pojęciem "wynagrodzenie Banku" nie wskazując jednak, co w wypadku transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych to oznacza. Neguje stanowisko Banku w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia, nie przedstawia jednak, jak takie wynagrodzenie należy ustalić w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

Sąd stwierdził, że jeżeli chodzi o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wielokrotnie uwypuklał on okoliczność, że "Podobnie jak w przypadku obrotu walutami czy też papierami wartościowymi, w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank (i) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym bądź (ii) w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu - w przypadku niektórych pochodnych instrumentów finansowych. Wynagrodzenie Banku w niniejszym zakresie ustalane jest zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Zrealizowany wynik jest rozumiany jako osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych". Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia znaczenie słowa wynagrodzenie "Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją oraz stanowiskiem własnym Banku jego wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług stanowi osiągnięty zysk. Zatem w sytuacji, gdy Bank w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnie zysku (poniesie stratę) Bank w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywaną usługę - nie można uznać, iż Bank otrzyma "wynagrodzenie ujemne". Sąd stwierdził, że z powyższego cytatu jasno wynika ,że w stanie faktycznym wskazany jest inny sposób ustalenia wynagrodzenia niż przyjmuje to organ w interpretacji. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie organ nie powinien dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie czynić założenia, iż wynagrodzenie Banku stanowi zysk. Nawet bowiem, gdyby z takim poglądem się nie zgadzał, winien udzielić odpowiedzi przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez stronę. W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c O.p., nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska organu wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przeczy to bowiem idei interpretacji.

2. Z akt sprawy wynika, że Bank we wniosku z 16 marca 2009r. o interpretację indywidualną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zapytał: 1) czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów VAT oraz 2) czy w przypadku pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (t.j. przyjęty okres rozliczeniowy jest uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu), podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie Banku, będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu?

Bank, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: "u.P.b."), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych: 1) tzw. czynności bankowe (art. 5 ust 1 i 2 u.P.b.) polegające na: przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów, prowadzeniu innych rachunków bankowych, udzielaniu kredytów, udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw, emitowaniu bankowych papierów wartościowych, przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych, wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego, udzielaniu pożyczek pieniężnych, operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty, wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu, terminowych operacjach finansowych, nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych, przechowywaniu przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych, prowadzeniu skupu i sprzedaży wartości dewizowych, udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń, wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych, pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym, wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach; 2) operacje (art. 6 ust. 1 u.P.b.): obejmuje lub nabywa akcje i prawa z akcji, udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych, dokonuje obrotu papierami wartościowymi, dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzenia własnej działalności bankowej), nabywa i zbywa nieruchomości, świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych, świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami, świadczy inne usługi finansowe, wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego.

Ww. czynności objęte są, co do zasady, zwolnieniem z VAT. Stąd Bank, wykonując te czynności, w zdecydowanej większości przypadków świadczy usługi zwolnione z VAT. Bank wykonuje jednocześnie czynności podlegające VAT, m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Bank otrzymuje wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową, w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu zrealizowany na danej transakcji wynik.

W przypadku niektórych transakcji, z uwagi na naturę oraz specyfikę konstrukcji i budowę instrumentów finansowych, czy produktów bankowych, a także z uwagi na specyfikę zasad obrotu i sposobu rozliczeń między stronami transakcji (np. przy transakcjach dotyczących papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych czy też operacji wymiany walut itp.), wynagrodzenie nie jest ustalane w oparciu o jedną kategorię przychodową, taką jak kwota odsetek, opłata czy prowizja. Jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) zrealizowany w przyjętym, miesięcznym okresie rozliczeniowym. Ustala się je przy uwzględnieniu co najmniej kilku kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących danego rodzaju instrumentu finansowego, na które składają się m.in. takie elementy jak cena nabycia i cena sprzedaży instrumentu finansowego, wartość rynkowa i wartość umowna instrumentu bazowego oraz strumienie płatności, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym, premie, odsetki itp. dotyczące danego instrumentu finansowego.

W ramach działalności Bank dokonuje m.in. szeregu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Wynagrodzeniem Banku z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych jest - podobnie jak w przypadku obrotu walutami czy papierami wartościowymi - wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank: 1) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym bądź 2) w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu - w przypadku niektórych pochodnych instrumentów finansowych. Wynagrodzenie Banku w tym zakresie ustalane jest zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez Bank. Zrealizowany wynik jest rozumiany jako osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

Przykładowo, w odniesieniu do pozagiełdowej opcji walutowej na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym: 1) premia dotycząca opcji sprzedanych (wystawianych) przez Bank oraz 2) tzw. zysk z rozliczenia w przypadku zrealizowanych przez Bank opcji uprzednio nabytych. Na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym 1) zapłacone przez Bank premie oraz 2) tzw. straty z rozliczenia opcji wystawionych uprzednio przez Bank.

W przypadku natomiast pochodnych instrumentów finansowych, takich jak np. swap zrealizowany na danym kontrakcie, wynik w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu będzie ustalany analogicznie jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów. Przykładowo, w przypadku instrumentu pochodnego, takiego jak swap walutowo-procentowy (Cross Currency Interest Rate Swap, CIRS), na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku składać się będzie zaewidencjonowana należna Bankowi kwota netto dodatnich przepływów odsetkowych dla danej waluty. Natomiast na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będzie zaewidencjonowana należna Bankowi kwota netto ujemnych przepływów odsetkowych dla danej waluty, ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu.

W ocenie Banku kwoty wyniku, zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, ustalonego zgodnie z ww. zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej do celów VAT. W przypadku pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (przyjęty okres rozliczeniowy jest uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu) podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie Banku będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania do celów VAT działalności we wskazanym zakresie. W szczególności nie wskazują jednoznacznie sposobu określenia podstawy opodatkowania. Brak jest też wykształconej praktyki organów skarbowych, która mogłaby być wskazówką, w jaki sposób określić wartość powyższych transakcji dla celów rozliczenia podatku VAT. Kwestie te nie są jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG, dalej: "VI Dyrektywa"), zastąpiona od 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z 28 listopada 2006r. (dalej: "Dyrektywa 112"). Niemniej jednak, na podstawie tez przedstawianych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") można wnioskować, iż gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika, nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT (por C-306/94). W konsekwencji wskazane transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych wykonywane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach VAT. Kwestią jednak wątpliwą pozostaje sposób określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Podczas trzynastego spotkania Komitetu VAT został zauważony brak jednoznaczności przepisów krajów członkowskich UE, w szczególności w odniesieniu do określenia wartości obrotu z tytułu transakcji finansowych powyższego typu. Zgodnie z art. 29 VI Dyrektywy Komitet VAT wydawał 15 i 16 grudnia 1981r. interpretacje postanowień VI Dyrektyw praktycznie jednogłośnie opowiadając się za uznaniem w odniesieniu do transakcji finansowych za podstawę opodatkowania - wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym. Propozycja odpowiedniego przepisu nie została ostatecznie implementowana, ale ww. teza została ugruntowana w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji obrotu walutami) potwierdził, iż podstawa opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu..." (pkt 43-45 i 47 ww. wyroku; tłum. [w:] J. Martini VAT w orzecznictwie ETS, wyd. 2, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 386). Bank odwołując się do treści art. 234 TWE i uznając, że ETS jest właściwy do dokonania wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego, odpowiada na pytanie czy należy dany przepis prawa wspólnotowego rozumieć w taki, a nie inny sposób. Nie ma więc znaczenie, jaki konkretnie przypadek analizował ETS w First National Bank of Chicago, lecz stwierdzenie, że "artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie." Powyższe podejście ETS powinno być analogicznie stosowane do innych transakcji finansowych o podobnym charakterze. Znaczenie orzecznictwa ETS w interpretacji postanowień prawa wewnętrznego potwierdził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 25 lutego 2005r. sygn. akt. FSK 1633/04 (MP 2005/11/41); 7 czerwca 2004r. sygn. FSK 187/04, (MP 2004/10/40 ), zauważając, że "przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS dotyczącego kwestii podatkowych."

Podobna sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 480/08 WSA i z 21 listopada 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 1471/08. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT (art.29 ust. 1 u.p.t.u.) łącznego wyniku realizowanego przez Bank, w przyjętych dla poszczególnych instrumentów stosownych okresach rozliczeniowych, na wskazanych powyżej transakcjach finansowych.

3. Bank w uzupełnieniu wniosku wskazał, że usługi będące przedmiotem zapytania (tj. operacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych takich jak opcje, swapy, kontrakty terminowe) powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997r. jako "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10-00.00). Podniósł też przykładowo w odniesieniu do pozagiełdowej opcji walutowej, że na dodatnie przepływy finansowe składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (i) premia dotycząca opcji sprzedanych (wystawianych) przez Skarżącą oraz (ii) tzw. zysk z rozliczenia w przypadku zrealizowanych opcji uprzednio nabytych. Natomiast, na ujemne przepływy finansowe składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (i) zapłacone premie oraz (ii) tzw. straty z rozliczenia opcji uprzednio wystawionych. W przypadku zaś pochodnych instrumentów finansowych takich jak np. swap, wynik zrealizowany na danym kontrakcie w momencie jego ostatecznego wygaśnięcia będzie ustalany analogicznie, jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów. Przykładowo, w przypadku instrumentu pochodnego, takiego jak Swap walutowo-procentowy (ClRS) na dodatnie przepływy finansowe składać się będzie zaewidencjonowana należna kwota netto dodatnich przepływów odsetkowych dla danej waluty ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu. Natomiast, na ujemne przepływy finansowe składać się będzie zaewidencjonowana należna kwota netto ujemnych przepływów odsetkowych dla danej waluty ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu. Podobnie jak w przypadku Swapu walutowo-procentowego, tak w przypadku instrumentu pochodnego takiego jak Swap procentowy (IRS), zrealizowany na danym kontrakcie wynik będzie kalkulowany analogicznie jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Skarżącą dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych ustalonymi na moment ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu. W przypadku dokonywanych transakcji dotyczących pozostałych typów pochodnych instrumentów finansowych wynagrodzenie ustalane będzie w analogiczny do przedstawionych powyżej sposobów.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005r. Nr 288 s. 1) podkreślił, że ani u.p.t.u. ani też Dyrektywa 112 nie posługują się ani pojęciem "wynagrodzenia" ani "wyniku" przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Bank wskazuje, że jego wynagrodzeniem z tytułu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank, który należy rozumieć jako osiągniętą w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Tak rozumiane wynagrodzenie winno być ujęte w podstawie opodatkowania z tytułu operacji na instrumentach pochodnych.

Zdaniem Ministra niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. oraz Dyrektyw (VI i 112) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych. W ocenie Ministra pojęcie "wynagrodzenie" to różnica między ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Niewłaściwe zatem jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wyniku z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych. Nie znajduje bowiem potwierdzenia w przepisach twierdzenie Banku, iż kwoty zysków ze wszystkich kontraktów danego rodzaju byłyby sumowane a następnie pomniejszane o kwoty strat poniesionych na innych kontraktach tego samego typu.

Minister podkreślił też, że niezrozumiała jest argumentacja Banku dotycząca wymogu przestrzegania przez organy państwa w niniejszej sprawie przepisów Dyrektyw, skoro sam Bank wskazuje, prawodawstwo europejskie nie odnosi się bezpośrednio do powyższej kwestii.

5. Minister Finansów - mimo wniesienia przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji, zgodnie z wnioskiem - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko w niej wyrażone.

6. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych, ze względu na naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112, przez błędne określenie podstawy opodatkowania w VAT w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Ministra, nakazujące obliczanie podstawy opodatkowania VAT jako wynagrodzenia stosownie do każdego kontraktu dotyczącego instrumentów pochodnych oddzielnie z pominięciem kontraktów, w odniesieniu do których Bank poniósł stratę, jest niezgodne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112. Wobec braku przejrzystej regulacji, dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania związanej z operacjami na instrumentach pochodnych, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować przez pryzmat ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Podstawą opodatkowania nie jest całość płatności dokonywanej przez klienta, ale tylko ta jej część, która stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę - wynik zrealizowany w danym okresie (wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych, na przykładzie transakcji obrotu walutami). Wyrok ten wskazuje, jak należy interpretować art. 73 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) oraz pośrednio art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ polska ustawa implementuje wskazane przepisy wspólnotowe.

Usługi finansowe związane z przeprowadzaniem operacji na pochodnych instrumentach finansowych (tzw. derywatach) są blisko spokrewnione z usługami dotyczącymi obrotu walutami. Ich cechą charakterystyczną jest to, że ich wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem bazowym, którym mogą być - obok walut - inne rzeczy oznaczone co do gatunku, jak na przykład towary czy papiery wartościowe. Same derywaty mogą być oznaczane co do gatunku, np. opcje emitowane w seriach, które oznaczone są w jednolity sposób, charakteryzują się tym samym instrumentem bazowym, tym samym dniem wygaśnięcia oraz tym samym kursem wykonania. Duże podobieństwo zachodzi między transakcjami walutowymi, a transakcjami na instrumentach pochodnych, w których instrumentem bazowym jest waluta, np. opcja walutowa. W przypadku rynku walut, inwestor zyskuje lub traci na aktualnych zmianach w kursach wymiany, natomiast opcja walutowa pozwala ustalić kurs wymiany i skorzystać z niego lub nie w określonym czasie w przyszłości. W przypadku wykonania uprawnienia wynikającego z kontraktu opcji, w rzeczywistości dochodzi do transakcji wymiany walut. Instrumenty pochodne, ze względu na ich rolę zabezpieczającą funkcjonują w obrocie skorelowane z innymi instrumentami, które zabezpieczają możliwą do poniesienia stratę. Tym samym zysk z jednej transakcji na instrumencie pochodnym musi być skojarzony ze stratą na innej transakcji. Wynagrodzeniem za skojarzone transakcje jest wartość łącznego wyniku zrealizowanego na nich przez podmiot.

Minister Finansów powinien więc uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołane we wniosku wyroki ETS i WSA w Warszawie, które rozstrzygnęły, w jaki sposób ujmować kwotę obrotu VAT, wynikającą ze świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut (wyrok z 24 czerwca 2008r.) i operacji dotyczących instrumentów pochodnych (wyrok z 21 listopada 2008r.), które jednocześnie dotyczyły stanu faktycznego bardzo podobnego (wyrok z 24 czerwca 2008r.) lub tego samego (wyrok z 21 listopada 2008r.).

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 P.p.s.a.).

3. W świetle ww. przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd krytykę sposobu zastosowania przez Ministra Finansów normy prawnej w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1707/09 z góry nie narzucił sposobu rozstrzygnięcia. Wskazał jedynie kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, tak aby nie pojawiły się wadliwości.

4. Zdaniem Sądu rozpoznającego ponownie sprawę ze skargi Banku na interpretację indywidualną wskazania Sądu zawarte w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie nie zostały w sposób należyty wykonane przez Ministra Finansów.

4.1. Po pierwsze Minister Finansów, choć dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, nie uzasadnił tego stanowiska w sposób zgodny z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 O.p., tak jak zalecił WSA w Warszawie w ww. wyroku z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1707/09.

Niezwykle lakoniczne jest bowiem stwierdzenie Ministra Finansów, że stanowisko Banku w zakresie wykazywania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako wynik (zysk lub strata), zrealizowanego przez Bank w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, jest niezasadne, bowiem nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 112).

Minister nie wskazał ponadto żadnego konkretnego przepisu prawa, z którym stanowisko Banku byłoby sprzeczne. Wprawdzie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji odwołano się do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ale nie przedstawiono żadnej argumentacji prawnej przemawiającej za uznaniem stanowiska Banku za nieprawidłowe na mocy ww. przepisu.

Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odwoływał się zarówno do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wypracowanego na gruncie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w analogicznych i tożsamych stanach faktycznych, jak również do orzecznictwa ETS, stanowiącego podwalinę ww. orzeczeń, a wypracowanego na bazie wyżej powołanych Dyrektyw – VI i 112.

Co więcej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że choć Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, nie odniósł się do realiów – faktów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego – specyfiki pochodnych instrumentów finansowych. Tymczasem już w wyroku z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1707/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że Minister powinien udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego.

4.2. Po drugie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zabrakło ustosunkowania się przez Ministra Finansów do drugiego z pytań przedstawionych przez Bank we wniosku o interpretację indywidualną: podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (t.j. przyjęty okres rozliczeniowy - uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu).

Zauważyć natomiast warto, że Bank w tym przypadku za podstawą opodatkowania VAT przyjął wynagrodzenie, będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu.

4.3. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów powinien naprawić ww. wadliwości.

5. Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Bank zapytał bowiem o podstawę opodatkowania usług i operacji, które świadczy i wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej, jak również o moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności w odniesieniu do specyficznego pochodnego instrumentu finansowego – jakim jest swap.

Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. W związku z art. 2 punkt 22 u.p.t.u., przez sprzedaż należy też rozumieć świadczenie usług. W świetle ww. przepisów konieczne staje się ustalenie, co stanowi wynagrodzenie (świadczenie) należne Bankowi z tytułu usług opisanych we wniosku. Sporne nie jest, że transakcje pośrednictwa finansowego stanowią dla celów u.p.t.u. świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w różnej postaci, z różnych tytułów, w ramach poszczególnych transakcji pośrednictwa finansowego (np. kwota kredytu, pożyczki, wymienianych walut obcych, akcji i innych panierów wartościowych albo środków pieniężnych w ramach pochodnych instrumentów finansowych), czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych.

Podstawą opodatkowania jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych, według przedstawionych we wnioskach reguł. Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług. Świadczeniem na rzecz Banku, nie jest wartość środków podlegających wymamienie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo – procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi. Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie.

Z niezrozumiałych powodów Minister Finansów akcentuje, że u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem "wynagrodzenie". Owszem w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. operuje innym pojęciem "świadczenie", ale nie zmienia to oczywistego faktu, że w ten sposób wyrażono wolę opodatkowania rzeczywistego, realnego przysporzenia (wartości dodanej), a nie wartości przedmiotu świadczonej usługi. Ustawa równie dobrze mogłaby używać tego właśnie terminu "wynagrodzenie", tak samo, jak Bank mógłby nazwać swoje wynagrodzenie z tytułu poszczególnych operacji finansowych "świadczeniem". Z punktu widzenia omawianego zagadnienia kwestia użytego na tę okoliczność terminu jest drugorzędna.

Sąd stwierdza, że powoływany przez Bank zasadnie wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago wyraża generalną zasadę, iż przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym. Orzeczenie to, co prawda, nie zapadło w identycznym stanie faktycznym, ale odrębności nie przekreślają – wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - znaczenia wyroku w rozpoznawanej sprawie. Zasadnicza bowiem teza ww. wyroku ETS stanowi odpowiedź na pytania Banku zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Poglądy wyrażane przez ETS także w innych orzeczeniach (sprawa C-38/93 oraz C- 305/01), jak również prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1846/08) i uchwale Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 1995r. (sygn. akt III AZP 8/95) potwierdzają prawidłowość argumentacji Banku. Nie ma przy tym znaczenia, że orzeczenia zapadły na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w omawianym zakresie ustawa ta nie zawierała żadnych odrębności względem aktualnej u.p.t.u. Wyrok NSA z 21 stycznia 2010r. odnosi się do przepisów u.p.t.u., które były przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Także powoływane przez Bank orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazuje, że przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest prowizja usługodawcy – rzeczywiste wynagrodzenie, które uzyskuje Bank z tytułu wykonywanych usług (por. wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08, z 26 marca 2008r. sygn. III SA/Wa 1917/07, z 24 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 480/08).

Za niezrozumiałe zatem Sąd uznaje kwestionowanie przez Ministra Finansów stanowiska Banku, że aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym – miesięcznym - na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane orzecznictwo, a w szczególności powołany przez Bank wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, wskazuje na konieczną w procesie stosowania prawa krajowego wykładnię "prowspólnotową".

O ile z przepisów prawa krajowego wywieść można różne wnioski, to należy przyjąć wykładnię zgodną z prawem wspólnotowym. Jeśli więc Minister Finansów miał wątpliwości co do rzeczywistej treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (choć w ocenie Sądu, o czym świadczą powyższe rozważania, już literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosków zgodnych ze stanowiskiem Banku), nie mógł zignorować ww. orzecznictwa ETS wypracowanego na podstawie przepisów zawartych w Dyrektywach.

Art. 11A 1(a) VI Dyrektywy jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania usług innych, niż wymienione w punktach (b), (c) i (d), jest "..wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy...". VI Dyrektywa posługuje się więc pojęciem "wynagrodzenie". Analogiczną zasadę wyraża art. 73 Dyrektywy 112, odnoszący się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z tym ważna jest więc rzeczywista korzyść, prowizja podatnika, a nie wartość przedmiotów obrotu. Tym samym za błędne Sąd uznaje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że "właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia "wynagrodzenie" jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży, które winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek za prawidłowe może być uznane stanowisko Ministra Finansów, że kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia VAT w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia, jednak Minister Finansów nie poparł swych tez przepisem obowiązującego prawa. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego możliwe jest tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, co jednak – według Ministra Finansów - w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Skoro zatem Skarżący zaprezentował we wniosku swoje stanowisko dotyczące sposobu ustalania wysokości obrotu, jak również wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, różny w odniesieniu do różnych pochodnych instrumentów finansowych, wskazanych jedynie tytułem przykładu w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązkiem Ministra Finansów było wyraźne odniesienie się do ww. kwestii w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd abstrahuje przy tym od oceny, czy prawidłowe było wystąpienie w tym samym wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do bliżej nieokreślonych pochodnych instrumentów finansowych, ale skoro wniosek przyjęto i merytorycznie rozpatrzono, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., należało odnieść się do każdej kwestii w nim poruszonej.

6. W dalszym postępowaniu Minister Finansów udzieli prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym odniesie się do wszystkich kwestii zawartych we wniosku Banku, a w przypadku, gdy uzna, że wnioskodawca, wbrew treści art. 14b § 3 O.p. nie przedstawił zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący (w związku z jedynie przykładowym wskazaniem przez Bank poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych, bez ich sprecyzowania i wskazania na czym polegają), możliwe będzie skorzystanie z treści art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., tak aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie narazić się na zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd stwierdza, że Bank opisując zdarzenie przyszłe jedynie przykładowo odwołuje się do instrumentu pochodnego, takiego jak swap walutowo-procentowy (Cross Currency Interest Rate Swap, CIRS), zadając zaś pytanie interpretacyjne odwołuje się już do pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), podkreślając ich wyjątkowość w odniesieniu do pozostałych instrumentów finansowych, również przykładowo wskazywanych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację.

7.1. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

7.2. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (punkt drugi sentencji).

7.3. Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Banku, Sąd zasądził na jego rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).