Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 934/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. C. E. X. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/06 w sprawie ze skargi W. C. E. X. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. E. X. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2863/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2006r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., oddalił skargę.

2.Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 22 sierpnia 2005r. określił W. Sp. z o.o. w W. (powoływanemu dalej jako "Spółka") zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 932.082 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż stwierdzone zawyżenie przez Spółkę zwrotu powstało w związku z:

1. przyjęciem rozliczenia z dwóch faktur VAT za usługi telekomunikacyjne w sytuacji, gdy Spółka nie była nabywcą usług telekomunikacyjnych, oraz

2. nieuprawnionym odliczeniem podatku VAT z faktury z 29 sierpnia 2000r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H. s.c. L. S., Z. Z. z siedzibą w Krakowie (dalej zwane "H. s.c.") na zakup kabli i przewodów elektrycznych, w sytuacji gdy wystawca tej faktury nie posiadał jej kopii oraz nie wykazał w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r. kwoty netto i podatku VAT z tej faktury.

Organ podatkowy podniósł też, iż z protokołu przesłuchania w charakterze strony wspólnika s.c. Z. Z. przez pracowników Urzędu Skarbowego K. 4 listopada 2002r. i 14 czerwca 2005r. wynika, iż "H." s.c. nie dokonywała faktycznej sprzedaży i nie dostarczała towarów firmie "W. E." Sp. z o.o. (obecnie Spółka), wspólnik nie dysponował też umową z 17 lipca 2000r. dostarczenia kabli i przewodów, ani dokumentów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktury numer 196/08/2000.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż stosownie do art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 1999r.", gdy nabywca nie ma faktury lub faktury korygującej potwierdzonej kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podniósł również, odwołując się do treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, że w sytuacji, gdy sprzedawca nie rozliczy faktury sprzedaży, nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka natomiast ujęła w rejestrze zakupów środków trwałych za sierpień 2000r. kable i przewody z przedmiotowej faktury i odliczyła kwotę netto oraz podatek VAT. Tym samym doszło do zawyżenia zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził także, że z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zaś z art. 53 § 1 O.p. wynika, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5), przy czym odsetki nalicza podatnik. Podatnik powinien zatem zwrócić na konto Urzędu dokonany na jego rzecz zwrot w wysokości 27.018 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu przez organ, tj. od dnia 18 października 2000r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, jak podaje WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w/w decyzją z 28 czerwca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc w uzasadnieniu, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 28 stycznia 2005r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, z którego wynika, że H. s.c. nie posiada kopii faktury z 29 sierpnia 2000r. nr 196/08/2000 oraz nie wykazała w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r. kwoty netto i podatku VAT z tej faktury. W trakcie kontroli podatkowej w H. s.c. stwierdzono brak w rejestrze sprzedaży za sierpień 2000r. ww. faktury, a z zeznań wspólnika H. s.c. – Z. Z. wynika, iż spółka ta nie dokonywała faktycznej sprzedaży i nie dostarczała towarów firmie W.E. Sp. z o.o. (obecnie Spółka).

Powyższe ustalenia stanowiły zatem wystarczające przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (Dz. U. Nr 76, poz. 506), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale z istoty podatku wynika, iż jest to prawo warunkowe, zależne od zapłaty podatku przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był w dobrej wierze. H. s.c nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej na rzecz W.E. Sp. z o.o., zatem Spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawidłowe było też stanowisko organu pierwszej instancji w wyżej wskazanym zakresie.

Organ stwierdził, iż w sprawie zaszły dwie przesłanki pozwalające pozbawić Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - Spółka posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, sprzedawca nie uwzględnił sprzedaży wskazanej w fakturze i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż wspólnik H. s.c. Z. Z. zeznając do protokołu z 26 lipca 2002r. nie potwierdził podnoszonej przez stronę okoliczności, iż sporne faktury (oryginały i kopie) były przez niego rzeczywiście wystawiane, dodatkowo wyjaśnił, iż H. s.c. prowadziła fikcyjne transakcje wystawiając tzw. puste faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie:

1. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. przez błędną interpretację i zastosowanie, podtrzymując w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu oraz wyjaśniając, iż w związku z wystawieniem faktury doszło do transakcji oraz zapłaty za nią, a towar ujęto w środkach trwałych Skarżącej.

2. art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do uiszczania odsetek oraz w związku z nie rozpatrzeniem przez organ zarzutów i argumentów strony z tego zakresu w sytuacji, gdy z przedstawionych przez Spółkę dowodów wynikało, iż strona zrealizowała transakcję z H. s.c.,

3. art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. przez niepodejmowanie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwego działania oraz załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu strony, niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę;

4. art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający pogłębienie zaufania obywateli do organów Państwa skro, jak uzasadniano, padła ofiarą bezprawnych działań H. s.c., a decyzje organów są karą dla spółki za bezprawny czyn innej osoby, która nie prowadziła należnej dokumentacji księgowej. Zdaniem strony organy zastosowały interpretację przepisów prawa, która jest nie do pogodzenia z zasadami słuszności i sprawiedliwości. Spółka w należyty sposób wywiązywała się ze swoich obowiązków, tak wynikających z norm cywilnoprawnych jak i prawa podatkowego;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z nie ustosunkowaniem się do argumentacji strony w zakresie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. i w zakresie naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz dokonanie nienależytej oceny dowodów w sytuacji, gdy w odwołaniu wskazano na błędy i braki w materiale dowodowym. Zarzucono, że Dyrektor ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż postępowanie prowadzono w sposób mający na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Nie przedstawił natomiast wystarczającego uzasadnienia faktycznego oraz nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedkładanym przez Spółkę i nie przeprowadził dowodu z dokumentów, zeznań świadków wskazanych przez Spółkę.

3.W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe dostarczyło wystarczających dowodów do stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. W rozpoznawanej sprawie, warunkiem zastosowania przez organy powołanego przepisu było wykazanie, że wystawca faktury nie posiada jej kopii oraz nie ujął w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i podatku należnego wykazanych w spornej fakturze. I te okoliczności w sprawie ustalono, a więc nie zasługiwały a uwzględnienie zarzuty skargi o nie zebraniu dowodów świadczących o tym, że Skarżąca nie miała wpływu na działanie swego kontrahenta.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd uznał, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. w stosunku do faktury wystawionej przez H. s.c. oraz nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym wyczerpuje hipotezę § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., a interpretacja językowa powołanego przepisu przez organy podatkowe oraz zakres prowadzonego przez nie postępowania dowodowego nie narusza zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdził ponadto, że powołany przepis rozporządzenia z 1999r. w sposób ogólny odnosi się do sytuacji, gdy oryginału faktury nie można potwierdzić kopią u sprzedawcy. W przepisie tym, nie uregulowano dodatkowych ograniczeń jego zastosowania, gdy na przykład brak faktury lub jej kopii wynika z zawinionego zachowania wystawcy czy innych osób. Jako niezasadny uznał WSA również zarzut skargi, według którego wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. prowadzi do wniosku, iż brak prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT z faktury nr 196/08/2000, został ograniczony wyłącznie do sytuacji nie sporządzenia faktury lub jej kopii w chwili ich wystawiania przez sprzedawcę i nie ma zastosowania do przypadków, gdy po wystawieniu oryginału i kopii faktury wystawca w jakimś momencie przestanie przechowywać fakturę lub jej kopię faktury. Teza przedstawiana przez stronę skarżącą nie znajduje potwierdzenia w treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., a wykładnia językowa w/w przepisu pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jego zakres i znaczenie, wobec czego brak jest racjonalnych podstaw do interpretacji tego przepisu przy zastosowania innych rodzajów wykładni, na które powołuje się strona.

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni powołanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., przy jednoczesnym naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w związku z pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz dopuszczeniem do wzbogacenia się przez H. s.c., która dopuściła się przestępstwa, o podatek VAT, który zostanie uiszczony przez Spółkę. Odnośnie dobrej wiary skarżącej Sąd zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia podatku należnego od dobrej lub złej wiary kupującego podatnika, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy. Zdaniem WSA ratio legis ograniczeń wynikających z powoływanego przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. w zakresie odliczania podatku naliczonego od podatku należnego można odnaleźć w wyroku Trybunał Konstytucyjny z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97, OTK 1998/4/51, w którym stwierdzono, że rozporządzenie (zawierające analogiczne rozwiązania prawne w zakresie ograniczeń, do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia z 1999r.) ma na celu doprecyzowanie zasad rządzących podatkiem do towarów i usług, które mimo, iż nie zostały zapisane wprost w ustawie o VAT, mogą być wywiedzione z niej w drodze wykładni systemowej. Jedną z takich zasad jest zasada, według której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, który został wykazany i rozliczony przez wystawcę faktury. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001r., sygn. akt SK 16/00, OTK 2001/8/257. Wyrażone poglądy w zakresie potrącalności podatku naliczonego mają wsparcie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie uwzględniania orzecznictwa ETS przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej skład orzekający zauważa, iż w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest właściwy do dokonywania wykładni, jeżeli okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE nr C48/7).

Sąd w odniesieniu do naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że choć w treści zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, co legło u podstaw zastosowania dyspozycji tego przepisu, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik otrzymał bowiem zwrot podatku w wysokości większej od należnej, gdyż z treści § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. wynika, iż faktury, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy towaru, a wystawca faktur nie uwzględnił w deklaracji VAT wykazanej w ww. fakturach sprzedaży i podatku należnego, nie stanowią podstawy do zwrotu lub obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bez względu na winę bądź jej brak u kontrahenta.

W związku z powyższym WSA powołując art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a. - skargę oddalił.

5.We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji organu I i II instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Powołując art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

§ 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. przez błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku czego uznano, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację i zastosowanie w wyniku czego uznano, że Spółka jest zobowiązana do uiszczania odsetek od zaległości podatkowych;

jak również na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez co w uzasadnieniu wyroku nie zawarto w koniecznym zakresie zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do treści art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. w ramach zarzutu z punktu 1 naruszenia prawa materialnego, przedstawił swoje stanowisko, według którego dla uzyskania prawa do obniżenia podatku wystarczy potwierdzenie faktury kopią w momencie jej wystawiania, czy w chwili, gdy nabywca korzystał z odliczenia. Twierdzenia te poparte zostały stanowiskami doktryny : Morawski Wojciech, "Wymóg potwierdzenia faktury VAT kopią a prawo do obniżenia podatku należnego zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego''. Monitor Podatkowy 2002/2/21, czy publikacją Piotra Roksisza: Roksisz Piotr, "Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, Doradztwo Podatkowe 2000/4/3. Powołując się na fakt wystawienia faktury, co miało wynikać z przesłuchania Z. Z., wspólnika spółki H., jak i stwierdzeń Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, podniesiono, że skoro w momencie odliczenia podatku przez skarżącą Spółkę wystawca posiadał kopie faktury, to skarżąca nie mogła zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego.

Odwołano się także do głównej zasady systemu podatku od towarów i usług tj. przerzucania ciężaru podatku na konsumenta, czego pomimo podnoszenia tej kwestii nie uwzględnił WSA opierając się jedynie na wykładni językowej. Podkreślono, co czyniono na wszystkich etapach postępowania podatkowego, że skarżąca Spółka wywiązała się ze wszystkich zobowiązań. Dokonana została rzeczywista transakcja objęta obowiązkiem podatkowym , Spółka otrzymała oryginał faktury, której kopię zachował sprzedawca. Spółka dokonała odliczenia rzeczywiście uiszczonego podatku. W tym zakresie doszło do wywiązania się z całości obowiązków Skarżącej, zaś naruszenie przepisów dotyczy wspólników spółki H. s.c. L. S.- Z. Z. Zaś skład orzekający Sądu I instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż należycie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe, nie odpowiadając jednak na postawione pytanie, czy przy stosowaniu norm prawa również kierowano się zasadą słuszności i sprawiedliwości.

Zauważono, że już w skardze od decyzji Izby podnoszono, iż za wskazaną przez Spółkę interpretacją przepisu art. 50 ust 4 pkt 2 przemawia również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdza, iż nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy, a liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy" (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. C-440/04). Zdaniem autora skargi kasacyjnej orzecznictwo sądów wspólnot europejskich powinno być uwzględnione w ramach stosowania prawa również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej wobec obowiązku harmonizacji naszego prawa z prawodawstwem wspólnot ( wyrok Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2001r., sygn. akt III RN 54/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2001 roku, sygn. akt V SA 305/00), a zatem za nieuprawnione uznano stanowisko Sądu, iż data 1 maja 2004 roku, w zakresie tych samych norm prawnych, wyłącznie ze względu na fakt przystąpienia do Wspólnoty, ma całkowicie zmieniać interpretację obowiązujących przepisów.

Uzasadniając zarzut z punktu 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w świetle materiału zgromadzonego w trakcie całego postępowania jednoznacznym jest, iż Spółka faktycznie zrealizowała transakcje gospodarcza z H. s.c. i podjęła w jej następstwie uprawnione działania w zakresie swoich zobowiązań podatkowych. W materiałach zgromadzonych w sprawie znajduje się zawarta pomiędzy stronami umowa, potwierdzenia dokonania przelewów na rachunek sprzedawcy, specyfikacja do zamówienia, złożona przez H. s.c. L. S. Z. Z. oraz protokół dostarczenia materiałów. Oryginał faktury wystawionej przez H. s.c. w związku z tą transakcją znajduje się w posiadaniu Spółki. W świetle powyższego w pełni uprawnione było stanowisko Spółki, iż prowadzona jest normalna transakcja gospodarcza, której podatkowym następstwem jest wystawienie faktury VAT i powstanie określonych obowiązków i uprawnień podatkowych u jej stron. Całość działań podjętych przez organy była efektem bezprawnych działań H. s.c. , która nie odprowadził należnego podatku od wystawionej przez siebie faktury, a co do wystąpienia tych okoliczności Spółka nie miała świadomości. Odwołano się do orzecznictwa: "ustawodawca wprowadzając do art. 52 S 1 pkt 2 OrdPU pojęcie winy musiał liczyć się także sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za które podatnik odpowiedzialności nie ponosi" (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2538/2000).

Wobec tego, skoro odsetki za zwłokę, gdy nastąpił zwrot podatku uznany następnie za nienależny, są naliczane wyłącznie wtedy, kiedy nastąpi to z winy podatnika, to skarżąca Spółka odsetkami tymi nie powinna zostać obciążona. Działania wykazania winy skarżącej zostały tak przez Urząd, jak i przez Izbę pominięte, wydane decyzje w żadnym stopniu nie wykazują winy Spółki, arbitralnie ją uznając, co bezprawnie zaakceptował również Sąd I instancji pomijając argumentacje skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia zawarto argumentacje dotyczącą naruszenia prawa procesowego, stwierdzając i przytaczając orzeczenia sądowe w tej materii, że stosownie do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy w uzasadnieniu wydanego wyroku zamieścić zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jednakże do przytoczenia stanowiska Sądu w przedmiocie przyjętej interpretacji norm prawnych, nie zawiera jednakże żadnego odniesienia w stosunku do zarzutów Spółki. W zakresie art. 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca przytoczyła szereg argumentów popartych stanowiskiem doktryny, jak również orzecznictwa, przemawiających tak za przyznaniem jej prawa do odliczenia podatku, jak też nieuprawnionego obciążania jej odsetkami. W odniesieniu do art. 50 ust. 4 pkt 2 Sąd w ogóle nie odniósł się do stanowiska w tym zakresie, zaś w przedmiocie art .52 § 1 pkt 2 przytoczone przez Sąd uzasadnienie, zawarte na stronie 11 uzasadnionego wyroku, w ogóle nie odnosi się do podniesionych przez Spółkę zarzutów i jest całkowicie oderwane tak od stanu faktycznego, jak też stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. dopatrzono się poprzez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego. Podkreślono, że Spółka wskazała we wniesionej do WSA skardze ciężar naruszeń norm postępowania, co nakazywało uchylenie zaskarżonej decyzji Izby, odnosiło się to zarówno do norm ogólnych postępowania w sprawach podatkowych, jak również naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym rzędzie należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane i uzasadnione w dwóch punktach numer 3 i 4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez jego błędne zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia skargi. Tak sformułowany zarzut jest niezrozumiały już z tego powodu, że przepisu tego WSA nie stosował, jako że Sąd ten oddalił skargę działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że autorowi chodzi także o naruszenie tego przepisu przez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ szeregu norm postępowania. Dalej stwierdzono, że jak Spółka skazała w skardze wniesionej do WSA ciężar naruszeń norm postępowania nakazywał uchylenie zaskarżonej decyzji Izby, odnosiło się to zarówno do norm ogólnych postępowania w sprawach podatkowych, jak również naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z tych powodów w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W tym miejscu należy po raz drugi przywołać art. 176 P.p.s.a. z którego wynika, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ostatnio omawiany zarzut tego niezbędnego elementu w postaci uzasadnienia nie zawiera, jako że nie można uznać za wypełnienie tego wymogu użycia ogólnych sformułowań w postaci "ciężaru naruszeń", a przede wszystkim zabiegu odesłań do innych pism procesowych jak np. skarga do WSA. Skarga kasacyjna jest odrębnym od skargi środkiem zaskarżenia od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku, który można oprzeć na podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. i te muszą być w skardze kasacyjnej, co już podkreślono wyżej, przytoczone i uzasadnione. Ponadto należy zauważyć, że nie jest zarzutem z zakresu prawa procesowego zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, którym jest wskazany w tej części skargi kasacyjnej art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, a to art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez, jak to określono w skardze kasacyjnej, jego niewłaściwe zastosowanie przez co w uzasadnieniu wyroku nie zawarto w koniecznym zakresie zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, także należy uznać za chybiony i nie odnoszący skutku z powodu braku uzasadnienia.

Dalej co do zarzutu, że wyrok nie zawiera w koniecznym zakresie zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia wskazującego na konkretne, określone braki w tym zakresie. Nie wskazano także jakie to zarzuty strony skarżącej zostały przez WSA pominięte w tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd na stronie 5 i 6 zaprezentował zarzuty skargi.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku WSA przedstawił swoje stanowisko, co do stosowania art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc i ten niezbędny, w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a., element uzasadnienia został uwzględniony.

Przeprowadzając zaś w uzasadnieniu wyroku wywód prowadzący do wniosku, że zaskarżona decyzja organu nie narusza prawa, Sąd I instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 151 P.p.s.a.. Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, znajduje zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia skargi i w konsekwencji jej oddalenia. A więc i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

Ponadto zarzuty naruszeniu przepisów postępowania nie zawierały żadnych stwierdzeń wskazujących, że uchybienia te mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a..

Przechodząc do zarzutu z punktu 1 naruszenia prawa materialnego w postaci art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, iż interpretacja tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji została przeprowadzona prawidłowo, a z jej efektem należy się zgodzić.

W zaskarżonym wyroku WSA dokonał wykładni językowej, która w jego ocenie pozwala jednoznacznie ustalić zakres i znaczenie omawianego przepisu. Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u wystawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wydaje się dostatecznie jasne, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, że pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej sprzed kilku lat nie ostał się zwłaszcza w świetle orzecznictwa sądowo administracyjnego. Wobec tego jako nieskuteczne należy uznać zabiegi skargi kasacyjnej przyznające z jednej strony, że w czasie przeprowadzania postępowania wystawca faktury nie posiadał jej kopii, ale podkreślające z drugiej, że kopia ta była w posiadaniu H. s.c. L.S. Z.Z. w momencie jej wystawienia oraz że była w posiadaniu tej spółki w momencie odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę.

W wyroku z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 784/05 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do okoliczności, że rozwiązanie zawarte w analizowanym w niniejszej sprawie przepisie, a zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wcześniejszych i późniejszych, było przedmiotem badania i oceny przez Trybunał Konstytucyjny RP ( wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00, ), lecz Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją RP. Także i w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 Trybunał nie zakwestionował zawartego w poprzednich dwu wyrokach swego stanowiska w omawianym zakresie. W zakresie czasu posiadania kopii faktury NSA stwierdził, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia, obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny zasadności wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zaproponowanej przez skarżącą, prawidłowo zwrócił uwagę, że sprzeciwia się jej regulacja zawarta w § 52 tego rozporządzenia. Wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zresztą wbrew wywodom skarżącej z brzmienia tego przepisu: "2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy" wcale nie wynikało, że to sformułowanie jest równoznaczne z określeniem "faktura, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy". Przeciwnie, określenie "nabywca posiada", użyte w pierwszej części tego zdania, wiąże się z czasem teraźniejszym i przemawia za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia."

Stanowisko wyrażone w wyżej przedstawionym orzeczeniu ( jak też np. w wyroku z 15 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 642/05) potwierdza wykładnię dokonaną przez WSA w zaskarżonym wyroku i jest akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do dalszych argumentów skargi kasacyjnej należy stwierdzić także, że prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa polskiego stosowana do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem akcesji do Unii Europejskiej, tak jak w niniejszej sprawie, nie może prowadzić do skutku działania niezgodnego z obowiązującymi w tym czasie przepisami polskimi. Można w tym zakresie przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, jak też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt K 33/2003, w którym Trybunał wypowiedział się w omawianym zakresie, że "...po pierwsze - wykładnię taką podejmować można pod warunkiem ( i tylko wtedy), gdy prawo polskie nie wskazuje na wyraźnie odmienne ujęcie problemu (strategii jego rozwiązywania) w okresie poprzedzającym formalną akcesję, po wtóre zaś – w razie istnienia kilku możliwości interpretacyjnych, należy wybrać tę najbliższą dorobkowi wspólnotowemu (acquis communautaire).". Zastosowane przez organy przepisy nie budziły wątpliwości interpretacyjnych w stanie faktycznym i prawnym występującym w sprawie. Natomiast inna ich wykładnia byłaby interpretacją contra legem, co nie może mieć miejsca ( patrz w/w wyrok SN z 19 kwietnia 2004r.) .

Drugim zarzutem naruszenia prawa materialnego, sformułowanym w pkt 2 skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie. Jednakże nie można nie zauważyć, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Z końcowej części uzasadnienia wynika, że WSA odniósł się jednym zdaniem do kwestii zastosowania tego przepisu w kontekście przedmiotu rozstrzygnięcia organów tj. odmowy przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem kopii faktury u jej wystawcy i w konsekwencji uzyskania zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Odniesienie się w ten sposób do omawianego przepisu uzasadnione jest faktem, że decyzje organów podatkowych wydane zostały w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i sług za sierpień 2000r. tj. w kwocie niższej, niż wykazała to skarżąca w rozliczeniu za ten miesiąc. Rozstrzygnięcia te nie obejmowały swym zakresem kwestii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postaci otrzymanego zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej.

Treści uzasadnienia organu podatkowego I instancji odnoszące się do art. 52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i stwierdzenia o obowiązku zwrotu na konto urzędu skarbowego kwoty zawyżonego zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania tego zwrotu, mają charakter informacyjny wobec nie zawarcia rozstrzygnięcia w zakresie odsetek w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.decyzji z 22 sierpnia 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W związku z tym kwestia odsetek od zaległości podatkowej pozostaje poza zasięgiem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.