Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 368/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatki inne
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 1990 nr 35 poz. 203
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
article: par. 9
journal: Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: Nierzetelność ksiąg podatkowych jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od przyczyn i intencji podatnika oraz od faktu, czy księgę podatkową prowadzi osobiście, czy też powierza jej prowadzenie innym osobom. Tylko tzw. zdarzenia losowe mogą zwalniać od skutków nierzetelności księgi.

TEZY

Nierzetelność ksiąg podatkowych jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od przyczyn i intencji podatnika oraz od faktu, czy księgę podatkową prowadzi osobiście, czy też powierza jej prowadzenie innym osobom. Tylko tzw. zdarzenia losowe mogą zwalniać od skutków nierzetelności księgi.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności handlowej.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 października 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w W. M. orzekł utratę przez Władysława W. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności handlowej od dnia 1 stycznia 1991 r. W uzasadnieniu podano, że badając prowadzoną przez podatnika księgę przychodów stwierdzono w niej następujące nieprawidłowości:

- nie zaksięgowanie przychodu na kwotę 1.100.000 zł z tytułu zakupu dokonanego przez Szkołę Podstawową Nr 1 w W. M. w dniu 7 maja 1991 r.,

- zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę 2.390.000 zł

- brak księgowania po stronie przychodów kwoty uzyskanej prowizji z tytułu prowadzonej działalności komisowej w wysokości 1.574.000 zł, co wynika ze złożonego zeznania

- zawyżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę co najmniej 24.143.000 zł

- nieprawidłowe podliczanie przychodów za miesiąc styczeń 1991 r., gdzie podatnik wskazał obrót w wysokości 9.484.000 zł, a powinno być 10.545.000 zł.

W ocenie Urzędu Skarbowego świadczą one o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co obliguje organ podatkowy do cofnięcia przyznanego zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego, zgodnie z par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia (...) /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./.

Podatnik złożył w dniu 3 listopada 1994 r. "prośbę o odwołanie decyzji". Wyjaśnił w nim, że niezgodność zapisów obrotów danego dnia z wystawionymi rachunkami wynikała z prostego faktu, że towar pobierany był ratami, a rachunek wypisywano dopiero po pobraniu całości towaru. Utarg ze sprzedaży komisowej był księgowany łącznie ze sprzedażą innych towarów, ale został wykazany w zeznaniu, co świadczy o braku zamiaru oszukania Skarbu Państwa. Faktury z B. P. /3 sztuki/ nie mogły być zaksięgowane, bo dotyczyły tego samego towaru. Przy podliczaniu przychodu za miesiąc styczeń 1991 r. popełniono pomyłkę o 1 mln zł. Podatnik dodał także, że nieprawidłowości w księgowaniu wynikały nie z chęci oszukania kogoś, lecz ze słabej znajomości zasad księgowania. Podatnik uważa skarżoną decyzję Urzędu Skarbowego za bardzo krzywdzącą, gdyż nie jest obecnie w stanie zapłacić podatku za 1991 r.

Decyzją z dnia 29 grudnia 1994 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu, w związku z czym Urząd Skarbowy postąpił zgodnie z prawem, orzekając utratę prawa do zwolnienia.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Władysław W. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i ponownie wyjaśnił - jak w odwołaniu - przyczyny nieprawidłowości w księgowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wykazując, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego w 1991 r. była nierzetelna, co nakłada na organy podatkowe obowiązek orzeczenia utraty zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego zgodnie z przepisami Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:

Przedmiotem podstawowego sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów Władysława W. za 1991 r. Sąd podkreśla, że aż do dnia 1 stycznia 1996 r., od kiedy zasadniczo zmienione zostało pojęcie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów /znaczenie zliberalizowane/ pojęcie to było jednoznacznie i rygorystycznie traktowane w przepisach prawa oraz w orzecznictwie NSA. W związku z faktem, że par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ stanowi, że nowe zliberalizowane pojęcie nierzetelności księgi stosuje się także do postępowań wszczętych, lecz nie zakończonych przed 1 stycznia 1996 r. decyzją ostateczną - należy wyraźnie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie decyzja ostateczna Izby Skarbowej wydana została w dniu 29 grudnia 1994 r. - nie ma więc wątpliwości, że nie mają do niej zastosowania nowe, bardziej liberalne przepisy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wprowadzone powoływanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Władysław W. podatkową księgę przychodów i rozchodów na 1991 r. winien prowadzić zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Paragraf 9 tegoż rozporządzenia stanowił: "księga powinna być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Prawidłowa pod względem formalnym jest księga prowadzona zgodnie z przepisami cyt. wyżej rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi. Prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym". Identyczne pojęcie rzetelności /i a contrario - nierzetelności/ księgi obowiązywało aż do 1 stycznia 1996 r.

W kwestionowanych decyzjach organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1991 r. za nierzetelną. Sąd podziela stanowisko zajęte w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1994 r., że opisane w pkt 2 i w pkt 4 uzasadnienia decyzji sytuacje należy zakwalifikować jako niezgodność zapisów księgi ze stanem rzeczywistym, co przesądza o nierzetelności księgi. Sytuacja wymieniona w pkt 1 uzasadnienia, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, kwalifikuje się jako tzw. nieterminowość zapisów księgi, co do której zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie istnieje poważna rozbieżność stanowisk. Część doktryny i orzecznictwa NSA traktuje bowiem nieterminowość zapisów w księdze jako jej nierzetelność, część zaś twierdzi, że jest to tylko wadliwość księgi, o ile opóźnione zapisy zostały wprowadzone do księgi przed końcem roku podatkowego i nie zostały stwierdzone przed ich dokonaniem przez organy kontroli. Sąd na tle rozpatrywanej sprawy nie ma obowiązku zajmowania stanowiska w tym sporze, albowiem wcześniej wskazane przypadki nieprawidłowości księgowych i tak przesądzają o nierzetelności księgi. Bez wątpienia nie można natomiast zakwalifikować jako przejawów nierzetelności księgi przypadków opisanych w pkt 3 i 5 decyzji Urzędu Skarbowego, gdyż są to przypadki wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że dla oceny rzetelności prowadzonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 1991 r. istotne znaczenie ma zamiar i przyczyna popełnionych przez niego błędów w prowadzeniu księgi. W tym zakresie Sąd w pełni podziela utrwalony setkami wyroków NSA pogląd, że nierzetelność ksiąg podatkowych jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od przyczyn i intencji podatnika oraz od faktu, czy księgę podatkową podatnik prowadzi osobiście, czy też powierza jej prowadzenie innym osobom. W ocenie Sądu tylko tzw. zdarzenia losowe mogą zwalniać od skutków nierzetelności księgi i w tym sensie skład orzekający podziela pogląd, wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. /III ARN 9/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 5 poz. 87/. Na takie zdarzenia losowe, które mogłyby "usprawiedliwić" niezgodność zapisów księgi ze stanem rzeczywistym - skarżący nie powołuje się.

W tym stanie rzeczy, wykazując, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1991 r. była nierzetelna, organy podatkowe na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ prawidłowo stwierdziły utratę przez Władysława W. z dniem 1 stycznia 1991 r. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.

Pomimo uchybień w uzasadnieniach decyzji obu instancji w rozpatrywanej sprawie, dotyczących zwłaszcza błędnej kwalifikacji określonych przypadków wadliwości księgi jako przypadków nierzetelności, Sąd uznał, iż uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy - dlatego skargę należało oddalić, zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.