Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 327/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 art. 121 art. 122 art. 125 art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 9a i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania I. K. (dalej zwanego stroną), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organu odwoławczego wskazano, iż I. K. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku, w którym wykazał dochody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z emerytury w kwocie [...] zł. oraz, że w tym samym dniu złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, w którym wykazał przychód z działalności w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. i dochód w kwocie [...] zł.

Przedstawiając stan fatyczny sprawy organ II instancji podawał, iż w 2007 roku I. K. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik (32% udziałów) w przedsiębiorstwie występującym w obrocie gospodarczym pod nazwą "A" A. Z. spółka jawna z siedzibą w D. (dalej zwana spółką). Organ odwoławczy wskazywał, iż Urząd Skarbowy w D. w okresie od [...] do [...] 2009 roku przeprowadził kontrolę podatkową w w/w spółce jawnej w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej, która wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. z uwagi na brak zaksięgowania różnic kursowych oraz błędne przeliczenie przychodów uzyskanych w walutach obcych według średniego kursu Euro ogłaszanego przez NBP – zaniżono przychód o kwotę [...] zł. i błędne zaksięgowania skonto 4 % "korekty dot. robot zbrojarskich" - zaniżono przychód o kwotę [...] zł. Ponadto kontrola wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez: niezaksięgowanie ujemnych różnic kursowych - zaniżono k.u.p. o kwotę [...] zł., błędne ustalenie różnic kursowych wynikających z nieprawidłowego przyjęcia wartości kursu walut - zawyżono k.u.p. o kwotę [...] zł., bezpodstawne zaksięgowanie w k.u.p. wydatków "na zakup żywności-poczęstunku" - zawyżono k.u.p. o kwotę [...] zł., nieprawidłowe zaksięgowanie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych na potrzeby wykonywania działalności-zawyżono k.u.p. o kwotę [...] zł., nieprawidłowe zaksięgowanie w k.u.p. wydatków poniesionych na terytorium Niemiec na podstawie dokumentów (paragonów) sporządzonych w języku niemieckim, na których brak jest oznaczenia nabywcy - zawyżono k.u.p. o kwotę [...] zł., brak związku z uzyskanym przychodem wydatków poniesionych na zakup paliwa w łącznej wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazywał także, iż z ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że I. K. nie złożył wymaganego przepisami prawa oświadczenia o wyborze formy opodatkowania według jednolitej stawki 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, iż oświadczenie takie złożył w dniu [...] 2009 r. tylko wspólnik podatnika w spółce jawnej "A" – A. Z.. Wskazano, iż z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez podatnika dochody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółce jawnej powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg progresywnej skali opodatkowania określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazywał także, iż wprawdzie nieprawidłowości w naliczaniu przychodów i kosztów ich uzyskania, w wysokości adekwatnej do posiadanych w spółce udziałów, zostały przez podatnika uwzględnione w złożonej przez niego w dniu [...] 2009 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L oraz korekcie tego zeznania z dnia [...] 2009 r., to jednak żadna z tych korekt nie mogła zostać przyjęta przez organ podatkowy I instancji, ponieważ dwukrotnie korygując zeznanie podatkowe strona nie uwzględniła w każdym przypadku braku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według jednolitej stawki 19 % dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślał także, iż korekta zeznania podatkowego PIT - 36L złożona w dniu [...] 2009 r. nie wywoływała skutków prawnych, ponieważ została złożona w trakcie trwającego postępowania podatkowego, w związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., działając na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 23. 06. 2009 r. odmówił przyjęcia tej korekty.

Organ odwoławczy podawał, iż w oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ww. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Za podstawę wymiaru organ podatkowy I instancji przyjął kwotę [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł.) na którą składała się suma dochodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z emerytury w kwocie [...] zł, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczony wg skali podatkowej wyniósł [...] zł., a po odliczeniu od tej kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł., wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła [...] zł.

Od decyzji organu podatkowego I instancji odwołanie wniósł I. K., zarzucając jej naruszenie zasady wnikliwego rozpatrzenia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Organ II instancji podkreślał, iż w odwołaniu strona nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego w kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a zarzuty dotyczyły nie uznania przez organ podatkowy za skutecznie złożone także przez I. K. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie podatku liniowego, złożonego przez jego wspólnika w spółce jawnej "A" A. Z.. Strona podkreślał, iż druk oświadczenia podpisał wprawdzie tylko A. Z., ale oświadczenie zostało złożone w imieniu wszystkich wspólników spółki. Strona podkreślała, iż A.Z. był reprezentantem spółki, w miejscu przeznaczonym na druku dla oznaczenia składającego wskazano dane dotyczące spółki oraz jej siedzibę, a w wierszu przeznaczonym do podania nr NIP zamieszczono adnotację "w trakcie załatwiania". Zdaniem strony okoliczności te wskazują jednoznacznie na to, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dotyczyło obydwu wspólników. Strona w odwołaniu podkreślała, iż oświadczenie to zostało przyjęte przez pracownika Urzędu Skarbowego, a w późniejszym okresie pracownica urzędu kontaktowała się z nim w celu ustalenia daty osiągnięcia pierwszego przychodu przez spółkę. W ocenie strony pracownicy urzędu potwierdzili tym samym prawidłowość złożonego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż przedmiotem sporu jest to, czy oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej złożone przez jednego ze wspólników w spółce jawnej wywiera skutki prawno-podatkowe również wobec drugiego wspólnika, który jednak takiego oświadczenia w swoim imieniu nie złożył.

Organ odwoławczy odnosząc się do akt sprawy podkreślał, iż wynika z nich, że spółka jawna o pełnej nazwie ""A" A. Z." została zawiązana na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. zawartej pomiędzy A. Z. (36% udziałów), S. P. (32% udziałów) i I. K. (32% udziałów). Każdy wspólnik posiadał prawo do reprezentowania spółki samodzielnie. Organ podkreślał przy tym, iż prawo wspólnika spółki jawnej do reprezentowania spółki i podejmowana czynności prawnych ze skutkiem dla pozostałych wspólników dotyczy tylko czynności związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Nie dotyczy natomiast praw i obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w zakresie tego podatku każdy ze wspólników spółki jawnej samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest bowiem spółka (cywilna, jawna bądź partnerska), ale każdy z jej wspólników z osobna w zakresie udziału w dochodach wypracowywanych przez tę spółkę. Udział w spółce jest tylko formą prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Motywując swoje stanowisko organ II instancji wskazywał, iż oprócz udziałów w jednej spółce, podatnik może bowiem prowadzić równolegle działalność w innej spółce albo samodzielnie, jednak dochody z działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tylko w jednej formie. Zdaniem organu nie jest możliwe, aby dochody z udziału w jednej spółce były opodatkowane na zasadach ogólnych, a w innej spółce np. podatkiem liniowym. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych musi na przestrzeni danego roku podatkowego zostać zachowana jednolitość formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bez względu na to w jak wielu różnych formach organizacyjno-prawnych podatnik działalność tę prowadzi.

Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywoływał postanowienia zawarte w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wskazując, iż dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odnosząc się do treści art. 9a podkreślał, iż w ust. 2 przepis ten stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Organ odwoławczy podkreślał, iż z przytoczonych regulacji wynika, że podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego mogą wybrać inny niż określony w art. 27 omawianej ustawy sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może być to sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli tego nie uczynią bądź uczynią to w terminie późniejszym, obowiązującą dla nich formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej do końca roku podatkowego są zasady ogólne. Organ II instancji podkreślał, iż dopiero po upływie roku podatkowego podatnicy mogą wybrać inną formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, z zachowaniem warunków określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc swoje rozważania prawne do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazywał, iż jest bezsporne, że I. K. rozpoczynając w 2007 roku prowadzenie działalności gospodarczej nie złożył żadnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tej działalności. Nie miał zatem prawa do korzystania z opodatkowania tej działalności podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji podkreślał, iż obowiązującą dla strony formą opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej były zasady ogóle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślał, że na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu fakt, iż jeden ze wspólników strony w spółce jawnej "A", w której I. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, złożył w terminie określonym w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Podkreślono, iż oświadczenie to było skuteczne tylko wobec A. Z., albowiem tylko on podpisał się na tym oświadczeniu.

Organ odwoławczy wskazywał także, iż na urzędowym druku PIT-IO "Oświadczenie o wyborze formy i sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" na samym wstępie znajduje się informacja, że w przypadku spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej oświadczenie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich, co zdaniem organu oznacza, iż strona nie może zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I.K. (dalej zwany skarżącym) domagał się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 169 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podawał, iż w dniu 7. 04. 2008 r. złożył zeznanie podatkowe PIT 36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki pod nazwą "A" A.Z., Spółka Jawna, w której posiada 32% udziałów. Skarżący podawał, iż dochód uzyskany w 2007 r. opodatkował podatkiem liniowym, w związku ze złożonym w dniu [...] 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w D., oświadczeniem o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych - podatek liniowy - w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie spółki jawnej (załącznik do skargi nr 1). Skarżący akcentował, iż zawiadomienie zostało złożone przez firmę "A" A. Z., Spółka Jawna, której wspólnikami są: A. Z. i I. K. na druku opracowanym i wydanym przez Urząd Skarbowy w D.. Druk ten przeznaczony jest dla osób fizycznych rozpoczynających działalność gospodarczą. W miejscu przeznaczonym dla oznaczenia składającego wpisane zostały dane dotyczące spółki oraz adres jej siedziby, zgodne z oznaczeniem firmy w KRS. Druk podpisał A. Z., jako reprezentant spółki, W wierszu przeznaczonym do podania nr NIP zamieszczona została adnotacja "w trakcie załatwiania", ponieważ w dniu składania oświadczenia nie został jeszcze nadany spółce NIP. W skardze wskazywano, iż powyższe oświadczenie zostało złożone przez skarżącego w sali obsługi, a urzędniczka przyjmująca oświadczenie po sprawdzeniu jego treści upewniła skarżącego, że jest prawidłowe. Skarżący akcentował ponadto, iż w późniejszym czasie skontaktowała się z nim, a nie z A. Z., inna pracownica urzędu, w celu ustalenia daty osiągnięcia pierwszego przychodu przez spółkę z uwagi na fakt, że oświadczenie zostało złożone po dacie wskazanej w formularzu NIP, jako data rozpoczęcia działalności. Po złożonym przez skarżącego wyjaśnieniu i wskazaniu daty osiągnięcia pierwszego przychodu skarżący został po raz kolejny zapewniony, że złożony dokument jest prawidłowy, a tym samym wspólnikom spółki przysługuje prawo do opodatkowania podatkiem liniowym.

Następnie skarżący podawał, iż po złożeniu zeznania PIT 36L za 2007 rok otrzymał wezwanie do złożenia korekty zeznania z uwagi na brak oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Złożył w tej sprawie stosowne wyjaśnienia na piśmie. Były one ignorowane przez organ I instancji, który twierdził, że złożone [...] 2007 r. oświadczenie nie dotyczy jego osoby. Skarżący podkreślał, iż korespondencja z organem I instancji w tej sprawie trwała ponad rok. W spisywanych ze skarżącym protokołach z czynności sprawdzających organ nie przyjmował do wiadomości, że w/w oświadczenie zostało zweryfikowane przez pracowników urzędu i przyjęte jako prawidłowe. Następnie skarżący wskazywał, że w związku z tym, że nie złożył wymaganej przez organ korekty zeznania na formularzu PIT- 36, w dniach od [...] do [...] 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie "A", podczas której stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji księgowej. Zgadzając się z ustaleniami kontroli, co do błędów księgowych, po jej zakończeniu skarżący złożył korektę zeznania za 2007 r. uwzględniającą nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów. Skarżący podkreślał, iż pomimo tego, wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego oraz odsetek za okres od października do grudnia 2007 r. od uzyskanych przez skarżącego w tym roku, łącznych dochodów ze stosunku pracy, emerytury oraz działalności gospodarczej. Skarżący akcentował, iż w czasie tego postępowania, w organie I instancji, spisano z nim protokół z badania ksiąg, pomimo tego że taki protokół doręczono mu już po zakończonej kontroli. Skarżący podkreślał, iż w kwestii wyjaśnienia wyboru formy opodatkowania organ I instancji ograniczył się do przytoczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kolejnego stwierdzenia "niewłaściwości druku", który wypełnił skarżący rozliczając dochody z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej skarżący jeszcze raz podkreślał, iż dokument dotyczący wyboru formy opodatkowania o nazwie PIT IO będący drukiem wewnętrznym opracowanym przez Urząd Skarbowy w D. złożyła spółka jawna, co znajduje potwierdzenie w treści pisma, w części przeznaczonej dla oznaczenia strony. Zdaniem skarżącego dla oznaczenia strony składającej oświadczenie na druku umieszczono opis: nazwisko i imię, adres zamieszkania, nr NIP. Złożenie dokumentu, w którym w rubryce nazwisko i imię wskazano nazwę przedsiębiorstwa w brzmieniu zgodnym z KRS, tj "A" A. Z., Spółka Jawna, natomiast w rubryce miejsce zamieszkania wpisano adres siedziby firmy powoduje, że dokument ten posiada brak formalny, do usunięcia którego organ podatkowy powinien wezwać podatnika w trybie przepisu 169 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków. Skarżący akcentował, iż firma "A" A. Z., spółka jawna niewątpliwie nie posiadała legitymacji do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, oświadczenie takie może złożyć wyłącznie osoba fizyczna. Brak ten nie został jednak zauważony przez pracownika przyjmującego w dniu [...] 2007 r. wypełniony dokument, ani w późniejszym czasie przez pracownika kontaktującego się ze skarżącym telefonicznie, w celu ustalenia daty uzyskania pierwszego przychodu firmy. Zdaniem skarżącego oświadczenie przyjęte przez organ I instancji w dniu [...] 2007 r. dotknięte było brakiem formalnym, który nie został usunięty w trybie przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z niezachowaniem należytej staranności przez pracowników Urzędu Skarbowego w D.. Skutkami tego braku staranności został obciążony skarżący, poprzez określenie w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.) wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych od sumy dochodów ze wszystkich źródeł, uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. Skarżący podkreślał, iż podjęte przez niego działania stanowiły pewną logiczną całość (złożenie oświadczenia i w ślad za nim zeznania podatkowego, z dokonanym wcześniej wyborem podatku liniowego za rok 2007 i 2008 ), natomiast można zauważyć brak takiej drogi postępowania w procedurze zastosowanej przez organ. Przyjęcie w dniu [...] 2007 r. i zaakceptowanie oświadczenia - skoro nie podjęto w międzyczasie czynności wyjaśniających, dotyczących braków formalnych, które jak wynika z obecnej sytuacji, złożone oświadczenie posiadało, było jednoznaczne dla skarżącego, iż jest umocowany do postępowania, jakie podjął przy rozliczaniu się z fiskusem. Skarżący podkreślał iż dopiero po 8 miesiącach od daty złożenia oświadczenia i po złożeniu zeznania podatkowego PIT-36L, organ zaczął kwestionować dokumenty. Wezwano skarżącego i sporządzono w dniu 15. 04. 2008 r. protokół z czynności sprawdzających, w którym zarzucono mu, że złożone oświadczenie nie dotyczy jego osoby (kserokopia protokołu stanowi załącznik Nr 2). Skarżący podawał, iż zobowiązano go do złożenia korekty, mającej na celu poddanie się przez niego stawce progresywnej do opodatkowania dochodu za rok 2007. Skarżący akcentował, iż w przedmiotowym protokole organ podatkowy pominął, istotny w sprawie fakt, że oświadczenie będące przedmiotem sporu zawierało brak formalny, tzn. złe oznaczenie stron je składających, co stanowi meritum tegoż sporu.

W ocenie skarżącego w tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji i uznanie złożonego w dniu [...] 2007 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, jako dotyczącego wspólników firmy "A" A. Z. spółka jawna, tj. I. K. i A. Z..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 120,121, 122, 125 i 169 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślał, iż brak podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej ponieważ nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie Podkreślono także, że nawet gdyby miał to i tak mogło to mieć jedynie zastosowanie w odniesieniu do osoby która podpisała to oświadczenie, a nie samego skarżącego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazywał, iż na ich poparcie skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby ich zasadność. Zdaniem organu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w oparciu o znajdujące zastosowanie w sprawie regulacje prawne obowiązujące w 2007 roku, a postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wszechstronnie, w wyczerpujący sposób wyjaśniono wszystkie istotne w sprawie okoliczności uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za 2007 rok oraz zebrano stosowne dowody na poparcie dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 125 oraz 169 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na nie wezwanie skarżącego do usunięcia braków w oświadczeniu z dnia [...] 2007 r. o wyborze formy opodatkowania jakie na druku urzędu skarbowego złożył wspólnik skarżącego A. Z.. Według skarżącego oświadczenie to zawierało istotne braki, a zatem organ podatkowy I instancji zobowiązany był wezwać go do uzupełnienia oświadczenia. Zdaniem organu skoro skarżący nie podpisał przedmiotowego oświadczenia to brak było jakichkolwiek podstaw do wzywania go do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Wskazać także przyjdzie, iż Sąd działając na podstawie art. 57 § 3 z uwagi na to że w piśmie strony zaskarżono więcej, iż jedną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarządzeniem przewodniczącego z dnia 10. 03. 2010 r. dokonał rozdzielania skarg na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. oraz decyzję nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 2007r., decyzję [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 2007r, decyzję [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 2007 r., które były przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć podjętych przez tutejszy Sąd.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok i odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 w/w ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Odnosząc brzmienie ww. przepisu art. 9a u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, iż podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego mogą wybrać inny niż określony w art. 27 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może być to także sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Sąd podkreśla, iż niezbędnym warunkiem jest w takim przypadku złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Zatem brzmienie ww. regulacji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że brak złożenia stosownego oświadczenia w zakreślonych terminach przesądza o tym, że obowiązującą formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej do końca roku podatkowego będą zasady ogólne. Taki stan będzie musiał trwać do końca roku podatkowego. Dopiero bowiem po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. podatnicy będą mogli wybrać inną formę opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż przepisy podatkowe nie określają co powinno zawierać przedmiotowe oświadczenie. Jego forma w istocie winna jedynie wskazywać na to kto składa oświadczenie i jaką wybrał formę opodatkowania prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem bez znaczenia jest w przedmiotowej sprawie to na jakim formularzu złożono oświadczenie o wyborze formy opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący I. K. nie miał prawa do korzystania z opodatkowania w 2007 roku podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy, a obowiązującą go formą opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej były zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd po analizie akt sprawy podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący rozpoczynając w 2007 roku prowadzenie działalności gospodarczej w spółce jawnej "A" nie złożył w terminie zakreślonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tej działalności. Z nadesłanych akt sprawy wynika jednoznacznie, iż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci podatku liniowego złożył jedynie A. Z. w dniu [...] 2008 r. będący wspólnikiem skarżącego w spółce jawnej "A". Sąd podziela także pogląd organów podatkowych co do tego, że oświadczenie to mogło wywrzeć skutki podatkowe tylko i wyłącznie wobec A.Z., który jako jedyny ze wspólników spółki jawnej podpisał się na przedmiotowym oświadczeniu.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż oświadczenie było złożone przez A. Z. w imieniu wszystkich wspólników spółki jawnej, Sąd zauważa, iż prawo wspólnika spółki jawnej do reprezentowania spółki i dokonywania czynności nie obejmuje praw i obowiązków podatkowych poszczególnych wspólników spółki jawnej jakie wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż w zakresie tego podatku każdy spośród wspólników indywidualnie podejmuje decyzje o wyborze formy opodatkowania. Spółka jawna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Zatem okoliczność, że jeden z wspólników spółki jawnej "A", złożył w terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego nie mogło, zdaniem Sądu, mieć wpływu na ocenę dopełnienia przez skarżącego ustawowego wymogu gwarantującego możliwość zastosowania formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż oświadczenie z dnia [...] 2007 r. zostało złożone na opracowanym przez Urząd Skarbowy w D. druku PIT-IO, pt: "Oświadczenie o wyborze formy i sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej". Już na wstępie tego druku znajduje się informacja, że w przypadku spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej oświadczenie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie może zasłaniać się niewiedzą oraz twierdzić, iż nie był świadomy, że złożenie oświadczenia przez jednego ze wspólników spółki osobowej nie zwalnia z obowiązku złożenia takiego oświadczenia przez pozostałych wspólników, którzy chcieliby korzystać z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla także odnosząc się do argumentów skarżącego, który twierdzi że osobiście składał oświadczenie podpisane przez A. Z., iż tym bardziej winna być mu znana treść pouczenia zawarta na druku PIT-IO. Zdaniem Sądu nie ma też wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek znać przepisy prawa regulujące zasady opodatkowania uzyskiwanych dochodów tym bardziej, że chciał korzystać z uprzywilejowanej w jego przypadku formy opodatkowania, a nieznajomość prawa nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej błędne rozliczenie podatku przez skarżącego.

Odnosząc się do głównego zarzutu skargi naruszenia postanowień art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego wskazuje, iż jest on bezpodstawny. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że art. 169 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do oświadczenia złożonego w trybie art. 9a u.p.d.o.f. o wyborze formy opodatkowania, a co nie jest wcale takie oczywiste, bowiem art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej mówiąc o podaniach wskazuje jedynie na: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia i wnioski. W ocenie Sądu przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Oświadczenie z dnia [...] 2007 r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym zostało bowiem złożone tylko przez A. Z., a co w kontekście powyższych uwag Sądu o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki jawnej nie pozostawia wątpliwości, iż ewentualne wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie uzupełnienia braków w oświadczeniu mogłoby być skierowane wyłącznie do A.Z.. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanego przypadku pozostają reguły reprezentacji spółki jawnej zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Jak już wyżej wskazano, A. Z., wspólnik w spółce jawnej "A", nie posiadał uprawnienia do złożenia w imieniu swojego wspólnika I. K. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie przedstawił także pełnomocnictwa uprawniającego do złożenia takiego oświadczenia, natomiast podkreślała jedynie, iż przedmiotowe oświadczenie jednego ze wspólników spółki jawnej miało skutek także w odniesieniu dla innego wspólnika. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, iż zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie I. K. do uzupełnienia braków oświadczenia z dnia [...] 2007 r. złożonego przez jego wspólnika w spółce jawnej A. Z. jest całkowicie bezzasadny.

Odnoszą się do zarzutów skargi Sąd podkreśla także, iż w takich sprawach jak złożenie oświadczenia o sposobie wyboru formy opodatkowania organ podatkowy nie może, ani nie ma obowiązku ingerowania w to, który ze wspólników spółki jawnej wybiera jaką formę opodatkowania. Nie ma przecież ustawowego obowiązku wybrania takiej samej formy opodatkowania przez pozostałych wspólników spółki jawnej, w sytuacji gdy jeden z nich złoży oświadczenie o wyborze formy przewidującej opodatkowanie podatkiem linowym. Sąd uznaje zatem wszelkie zarzuty zgłaszane w tym zakresie przez skarżącego za bezpodstawne. Sąd podkreśla, iż brak jest nawet domniemania, że w przypadku złożenia przez jednego ze wspólników spółki jawnej oświadczenia w wyborze określonej formy opodatkowania dochodów uzyskanych w spółce, pozostali wspólnicy również taką samą formę zechcą zastosować. Zatem przyjmujący oświadczenie o wyborze formy opodatkowania od jednego ze wspólników spółki jawnej, pracownik kancelarii organu podatkowego nie miał obowiązku upewniania się, czy wolą pozostałych wspólników jest również korzystanie z takiej samej formy opodatkowania. Obowiązkiem organu w przypadku złożonego oświadczenia przez wspólnika spółki jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest jedynie badanie czy wybrana przez podpisanego na oświadczeniu podatnika forma opodatkowania jest prawnie dopuszczalna.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, iż "Urzędniczka przyjmująca oświadczenie po sprawdzeniu jego treści upewniła Skarżącego, że jest prawidłowe" oraz że w trakcie późniejszej rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem urzędu skarbowego na okoliczność daty uzyskania przez spółkę pierwszego przychodu "Skarżący został po raz kolejny zapewniony, że złożony dokument jest prawidłowy, a tym samym wspólnikom Spółki przysługuje prawo do opodatkowania podatkiem liniowym", Sąd stwierdza, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na podstawie których można by dokonać oceny wiarygodności tych twierdzeń. Także z akt sprawy, jak i z oświadczeń organu nie wynika, aby taka okoliczność mogła mieć miejsce. Niezależnie jednak od tego, Sąd podkreśla, iż z uwagi na jednoznaczną treść przepisu art. 9a u.p.d.o.f. wybór formy opodatkowania winien być dokonany poprzez fakt złożenia stosownego oświadczenia, którego strona nie złożyła. Ponadto fakt złożenia takiego oświadczenia przez jednego ze wspólników skarżącego z uwagi na to, że sposób reprezentacji spółki jawnej nie dopuszcza składania oświadczeń w imieniu pozostałych wspólników w przedmiocie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z uwagi na brak jakiegokolwiek innego pełnomocnictwa w tym zakresie nie sposób przyjąć, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 169 §1 Ordynacji podatkowej.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzył się także takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, iż z uwagi na brak precyzyjnego określenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej, nie może się do nich szerzej odnieść. Nie mniej jednak Sąd stwierdza, iż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a te w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że na druku "Oświadczenie o wyborze formy i sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej" (PIT-IO), który jaki twierdzi skarżący sam złożył w Urzędzie Skarbowym w D., zawarte było pouczenie, ze wskazaniem podstawy prawnej oraz informacja, że w przypadku spółki jawnej oświadczenie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się także, aby organy podatkowe nie działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.