Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1637/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił W.S. (dalej "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 180.386,- zł w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.806,- zł.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku:

* kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 16 grudnia 2014 r., zakończonej protokołem z dnia 31 sierpnia 2015 r.,

* postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r., doręczonego stronie 7 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołując przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jajko u.p.t.u. stwierdził, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w dużej mierze uzależniona od prawidłowego dokumentowania tego prawa oryginałami bądź duplikatami faktur, a w przypadku importu - dokumentami celnymi, oraz ujawnienia tych dokumentów w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów księgowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 219.192,- zł, w tym 76.122,- zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji, 243,- zł kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz 142.827,- zł kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

W tym zakresie wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2013 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 76.122,- zł. Ponadto podniesiono, że w toku kontroli jak również toku postępowania podatkowego bezskutecznie wzywano podatnika m.in. do okazania ewidencji zakupu wraz z dokumentami źródłowymi oraz wyznaczono dodatkowy dwumiesięczny termin do odtworzenia utraconej dokumentacji księgowej.

Organ I instancji podał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahenta podatnika – "A" Sp. z o.o. uzyskano rejestry VAT spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r., w których ujęto cztery faktury wystawione na rzecz "B" W.S.: z dnia 15 stycznia 2009 r., 16 lutego 2009 r., 9 marca 2009 r., 30 marca 2009 na łączną kwotę netto 519.700,- zł. Ustalono, że spółka nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, nie posiadała majątku, sprzętu budowlanego, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała podwykonawców, pracowników, wystawiała jedynie puste faktury. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka uczestniczyła w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich odbiorcą i pośrednikiem był W.S. prowadzący firmę "B". Biorąc pod uwagę uregulowania prawne i okoliczności stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dokonał rozliczenia podatku VAT podatnika za I kwartał 2009 r. odmiennie od zadeklarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") po rozpoznaniu odwołania (uzupełnionego pismem z dnia 23 września 2016 r.) decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Organ odwoławczy podnosząc się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r., przez co doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 75.528,- zł, tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast pismem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

Organ powołując się na art. 144, art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a, art. 150 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p."- wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. została wysłana listem poleconym na adres: ul. [...], tj. adres zamieszkania podatnika wynikający z dokumentów rejestracyjnych, a strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można je odebrać. Wobec powyższego zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 112 u.p.t.u. oraz §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008 nr 212 poz. 1337) wyjaśnił, że podatnik był zobligowany do udokumentowania uprawnienia do odliczenia podatku i przechowywania faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - od momentu ich wystawienia, łatwe ich odszukanie oraz zapewniający organowi podatkowemu bezzwłoczny dostęp do faktur. Na podatniku ciążył również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowił § 20 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wymogom tym podatnik nie spełnił. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za I kwartał 2009 r., w tym również faktur, z których miało wynikać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych - a zatem nie udokumentował prawa do odliczenia podatku, który posłużył obniżeniu podatku należnego. Wobec nieokazania przez podatnika faktur, ani ich duplikatów, z których miało wynikać uprawnienie do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za I kwartał 2009 r. (pomimo umożliwienia podatnikowi ich zgromadzenie), zasadnym stało się orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres z pominięciem zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 143.070,- zł.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również stanowisko strony o braku podstaw prawnych i faktycznych pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 76.122,- zł, wynikającej z nadwyżki z poprzedniej deklaracji, albowiem decyzją ostateczną z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi w podatku VAT za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.122,- zł. Organ wyjaśnił, że w świetle brzmienia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec określenia podatnikowi przez Dyrektora UKS zobowiązania podatkowego w miejsce wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku do przeniesienia na następny kwartał, uzasadnione było nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r. zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 76.122,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza ponadto, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają sformułowane w odwołaniu zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepisy te nie znalazły zastosowania w sprawie objętej odwołaniem. Organ zaakcentował, że art. 88 ust. 2 u.p.t.u. został uchylony.

Zdaniem organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych. Wymóg posiadania faktur w celu udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełni odpowiada regulacjom prawa Unijnego i nie narusza prawa własności podatnika. Równocześnie podkreślenia wymaga, że podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za I kwartał 2009 r. był brak faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a podniesiony w odwołaniu fakt niszczenia dokumentacji przez podatnika nie wskazuje na czynnik od niego niezależny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 112 u.p.t.u.,

2. postępowania, tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy był niekompletny;

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

e) rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające naprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy nie mógł orzekać w sprawie podatku VAT za I kwartał 2009 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone. Strona bowiem nie zamieszkiwała pod adresem, na który skierowano przesyłkę - a fakt ten był znany organowi z urzędu. W tym zakresie wskazano na przebieg postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku VAT za 2008 r. i czynności podjęte w tym postępowaniu pomiędzy 27 grudnia 2012 r. a 3 czerwca 2013 r. Zarzucono przy tym, że powstałe wątpliwości dotyczące adresu zamieszkania podatnika organ rozstrzygnął na niekorzyść strony. W ocenie strony skarżącej w zaistniałych okolicznościach organ podatkowy był zobligowany do postępowania według zasad przewidzianych w art. 138 § 1 O.p. Ponadto wskazano, że ze względu na doniosłe skutki procesowe, jak również z uwagi na okoliczność, iż zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis art. 150 O.p. powinien być interpretowany ściśle.

Skarżący podniósł, że w świetle zasad rządzących postępowaniem podatkowym, nie można uznać, iż nieprzedłożenie faktury powoduje automatycznie uznanie przez organ, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Organ zobowiązany jest bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie dokonał. Natomiast nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy naruszało - w ocenie skarżącego -zasadę dwuinstancyjności.

Podniesiono ponadto, że nadużyciem jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, iż nie dostarczył odpowiednich dokumentów w sytuacji, gdy w momencie ich żądania nie miał obowiązku ich przechowywania. Skarżący zgadza się z poglądem, iż to co wynika z innej decyzji podatkowej i ma wpływ na wynik zaskarżonego aktu, nie może być w tym postępowaniu kwestionowane. Pozostałe odebrane prawa, jak w szczególności zakup środków trwałych VAT 243 zł, powinny zostać ponownie zrewidowane i zgodnie z prawem osądzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga W.S. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez podatnika obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 219.192 zł. Nie była natomiast sporna kwestia wysokości podatku należnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosowanie do art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Uwzględniając treść powyższych przepisów, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Jednakże analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało ustalić również, czy w sprawie nie zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 O.p. skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie sytuacja opisana wyżej miała miejsce, albowiem z akt sprawy wynika, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dniu 20 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r., przez co doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 75.528 zł, tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Stosownie do art. 70c O.p. naczelnik urzędu skarbowego pismem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niedoręczenia ww. zawiadomienia, sąd uznał je za niezasadne. W powyższej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (w mieszkaniu lub w przypadku nieobecności adresata za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W art. 150 §2 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i związanego z doręczeniem zawiadomienia. Tym niemniej, sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy.

Z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wysłana listem poleconym na adres: ul. [...], tj. adres zamieszkania podatnika wynikający z dokumentów rejestracyjnych. Strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można je odebrać. W tej sytuacji prawidłowo organ uznał, że doręczenie skarżącemu zawiadamiania było skuteczne. Jak bowiem wynika informacji zamieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe zawiadomienie - z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 28 listopada 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. W dniu 8 grudnia 2014 r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 15 grudnia 2014 r. została zwrócona do nadawcy. Co istotne skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z2012r. poz. 1314 ze zm.) nie dokonał aktualizacji danych adresowych, nadto strona skarżąca, negując doręczenie zawiadomienia na adres w P., ul. [...], nie wskazała innego - prawidłowego adresu do doręczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że pomimo twierdzeń skarżącego, że pod ww. adresem nie mieszkała, adres ten był wskazywany przez podatnika, jako adres zamieszkania w składanych do urzędu skarbowego rozliczeniach (26 kwietnia 2013 r. i 28 kwietnia 2014 r.). Natomiast nowy adres rejestracyjny: [...] skarżący zaktualizował dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r. składając rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że organ kierował pisma na adres, co do którego miał wiedzę, że jest nieaktualny, a powstałe wątpliwości dotyczące adresu zamieszkania podatnika rozstrzygnął jego na niekorzyść. Dokonując doręczenia organ podatkowy w momencie ekspedycji pisma misi posiadać wiedzę o zmianie adresu. Wiedzy tej jednak nie posiadał, albowiem z ewidencji, będącej w dyspozycji organu podatkowego, wynikało, że skarżący na dzień 24 listopada 2014 r. zamieszkiwał przy ul. [...]. Taki adres należało uznać zatem za aktualny adres zamieszkania skarżącego.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania za uzasadnione stanowiska skarżącego o braku skutecznego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek skierowania go na błędny adres. Jednocześnie zauważyć należy, że z opisanego przez skarżącego przebiegu odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług W.S. za III i IV kwartał 2008 roku nie wynika okoliczność zaktualizowania przez skarżącego adresu zamieszkania w innej dacie niż 30 kwietnia 2015 roku.

Zdaniem sądu w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona na wskazany przez stronę adres w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 grudnia 2014 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Słuszny jest zatem wniosek organu podatkowego, że w dniu 20 listopada 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty, odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2014 r. Wbrew zarzutom strony organ podatkowy zgromadził i przedstawił dowody potwierdzające, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny należało uznać również zarzut skarżącego, że organ miał obowiązek ustanowienia w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej, stosownie do art. 138 O.p. W świetle tego przepisu osobą nieobecną jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Podkreślić należy przy tym, że nieobecność, o której mowa w art. 138 O.p. trzeba odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 tej ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że naczelnikowi urzędu skarbowego znany był adres zamieszkania skarżącego - wynikał on bowiem z dokumentacji rejestracyjnej oraz ze składanych zeznań podatkowych. W niniejszej sprawie przesyłka skierowana do skarżącego w dniu 25 listopada 2014 r. była dwukrotnie awizowana i zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Natomiast nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe, czy też ewidentne uchylanie się od jej odbioru, nie uzasadnia stwierdzenia, że podatnik był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p.

Kolejno odnosząc się do zasadności dokonanego przez podatnika obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony - niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwot podatku naliczonego.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których pierwszy ma charakter materialny a drugi formalny. Warunek pierwszy polega na tym, że czynność została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust 1 u.p.t.u., zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi zaś element wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury dokumentującej dokonane czynności, przy czym nie chodzi o samo otrzymanie faktury, lecz również przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazywanie na żądanie organów dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/15).

Zatem obowiązek udokumentowania przez podatnika prawa do odliczenia normuje art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i to podatnik jest zobligowany do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów źródłowych - oryginałów faktur lub ich duplikatów, w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

W myśl art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. obowiązek przechowywania faktur, faktur korygujących a także duplikatów tych dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego normował również §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. 2008 nr 212 poz. 1337). W ramach tych obowiązków podatnik był zobligowany do udokumentowania uprawnienia do odliczenia podatku i przechowywania faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - od momentu ich wystawienia, łatwe ich odszukanie oraz zapewniający organowi podatkowemu bezzwłoczny dostęp do faktur. Na podatniku ciążył również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowił § 20 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wymogom tym podatnik nie uczynił zadość.

Podkreślenia wymaga, że podstawą odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a przypadku zaginięcia lub zniszczenia - duplikat faktury. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury.

W podanym zakresie strona nie przedłożyła żadnych ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za I kwartał 2009 r., w tym również faktur, z których miało wynikać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazania wymaga, że organ podatkowy I instancji umożliwił stronie zgromadzenie i przedłożenie duplikatów faktur. Zarówno w toku kontroli podatkowej (pisma z dnia: 15 stycznia 2015 r. 8 czerwca 2015 r., 14 lipca 2015 r.) jak i w toku postępowania podatkowego organy kierowały do skarżącego wezwania do przedłożenia dokumentów w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Nadto organ podatkowy wyznaczył stronie dwumiesięczny termin do odtworzenia dokumentacji księgowej w przypadku jej utraty. W tej sytuacji należało uznać, że strona nie udokumentowała prawa do odliczenia podatku, który posłużył obniżeniu podatku należnego. Nieprzedłożenie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez podatnika pozwalało organom podatkowym określić wysokość podatku z pominięciem kwot podatku naliczonego nieudokumentowanych fakturami.

W tej sytuacji prawidłowo organ orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 143.070,- zł.

Za chybiony uznać należy przy tym argument odwołania o braku konieczności przechowywania przez skarżącego dokumentów z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2014 r. Jak bowiem wyżej wskazano, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego sprawa dotyczy, został skutecznie zawieszony w dniu 20 listopada 2014 r.

Prawidłowe jest stanowisko organu dotyczące pozbawienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 76.122,- zł, wynikającej z nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W tym zakresie podnieść należy, iż decyzją ostateczną z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu w podatku VAT za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.122,- zł. W świetle przywołanego przepisu, wobec określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w miejsce wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku do przeniesienia na następny kwartał, uzasadnione było nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r. zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 76.122,- zł.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad opisanych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o podjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co odpowiada wymogom art. 122 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalono w sposób wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została poparta wystarczającymi dowodami. Poddany ocenie, kompletny materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe objęło zakres niezbędny dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W celu ustalenia prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego kilkukrotnie występował do podatnika o przedłożenie stosownej dokumentacji, jak również wyznaczył termin na ewentualne odtworzenie utraconych dokumentów. Pomimo wezwań skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Organ pierwszej instancji zwracał się też do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie kserokopii faktur wystawionych dla W.S. Organ skarbowy przesłał wyciągi z rejestrów sprzedaży VAT "A" Spółka z o.o. za miesiące od stycznia do marca 2009 r., w których ujęto faktury na rzecz strony oraz poinformował, że nie jest w posiadaniu takich faktur. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika ponadto, iż faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (tak co do faktur wystawianych przez "A" Sp. z o.o. uznał NSA w sprawie I FSK 490/15 i II FSK 747/16). Zważyć przy tym należy ponadto, że faktury ujawnione w rejestrach Spółki "A" nie wyczerpują sumy kwot podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącego w rozliczeniu za badany okres.

W podanym zakresie stwierdzenia wymaga, że co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, jednakże to podatnik powinien również współdziałać z organem i wskazywać dowody na poparcie twierdzeń przeciwnych niż te, które legły u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skarżący zaś w toku postępowania podatkowego przed organami nie wskazał żadnych dowodów nabycia towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w tym również dokumentujących zakup środków trwałych - VAT 243,- zł. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut dotyczący nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam zainteresowany nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u. skoro skarżący z żaden sposób nie udokumentował nabycia towarów i usług, które posłużyły do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r.

Reasumując, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej, w sprawie objętej sporem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, jak również przy ich adekwatnym zastosowaniu. Okoliczność, że skarżący jest nieusatysfakcjonowany podjętym rozstrzygnięciem nie uzasadnia stawianych zarzutów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.