Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 825/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przypadku uznania, że Skarb Państwa sprzedając akcje na podstawie przedmiotowej umowy wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej określone w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to czynność taka jako zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie podlegałaby ze względu na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

TEZY

W przypadku uznania, że Skarb Państwa sprzedając akcje na podstawie przedmiotowej umowy wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej określone w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to czynność taka jako zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie podlegałaby ze względu na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "R." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 631/04 w sprawie ze skargi "R." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R." kwotę 43.064 /czterdzieści trzy tysiące sześćdziesiąt cztery/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z 4 września 2003 r., którą to decyzją odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży przez Skarb Państwa akcji "S." S. A.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z akt sprawy wynika, że 15 października 2002 r., w W. zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa - jako sprzedającym, a spółką prawa niemieckiego "R.", jako kupującym - umowa sprzedaży akcji Spółki "S.". Przedmiotem umowy była sprzedaż 638061 akcji imiennych zwykłych "S." S.A. za cenę 1.506.551.349,54 zł. Spółka złożyła 29 października w (...) Urzędzie Skarbowym W.-Ś. deklaracje PCC-1 oraz zapłaciła podatek obliczony według stawki 0,5% wynoszący 7.532.756,75 zł. Następnie 8 lipca 2003 r. Spółka wystąpiła do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty powstałej w skutek nienależnego, zdaniem podatniczki uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji "S." S.A. Zdaniem Spółki podatek został uiszczony nienależnie, gdyż omawiana czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako, że Skarb Państwa w zakresie przedmiotowej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługę pośrednictwa finansowego. Dla poparcia stanowiska strona powołał szereg orzeczeń sądowych. Na żądanie Urzędu Skarbowego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. zaopiniował, że "sprzedaż akcji Skarbu Państwa dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu Państwa, mieści się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie strony na podstawie art. 220 par. 2 i 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w art. 5 zawiera definicję podatku VAT stanowiąc m.in., że podatnikami VAT są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy /w tym odpłatne świadczenie usług/, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W ocenie organu czynność sprzedaży akcji nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy będzie czynnością wykonywaną przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj. jeżeli będzie stanowiła jednocześnie usługę pośrednictwa finansowego. Wskazując na treść art. 33 i 34 Kc, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 430 i 435 Kc Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozumiany szeroko Skarb Państwa nie działa "we własnym 'interesie" lub "dla własnych korzyści" ale poniekąd uosabia korzyści ogólnospołeczne - zatem działa na korzyść społeczną. Jeżeli zatem przyjmie się takie pojęcie Skarbu Państwa, to wówczas nie można uznać, iż czynności sprzedaży zostały wykonane "na własny rachunek" Skarbu Państwa, a w interesie ogólnospołecznym. Taka wykładania tego przepisu przesądzałaby o tym, że Skarb Państwa mimo, że jest osobą prawną nie jest w ogóle podatnikiem VAT. Za taką interpretacją zdaniem tego organu przemawia treść VI Dyrektywy Unii Europejskiej w sprawie VAT.

Organ ten stwierdził nadto, że zgodnie z art. 25 ustawy o działach administracji rządowej /Dz.U. 2003 nr 159 poz. 1548/ Dział "Skarb Państwa" obejmuje sprawy dotyczące gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w tym komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak również ochrony interesów Skarbu Państwa, z wyjątkiem spraw, które na mocy odrębnych przepisów przypisywane są innym działom. Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa w zakresie określonym w ust. 1 z uwzględnieniem przepisów odrębnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji z 30 sierpnia 1996 r. prywatyzacja w rozumieniu ustawy polega na zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach. Zgodnie z art. 31a, akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Z przepisów tych wynika ustawowe upoważnienie dla Ministra Skarbu Państwa do reprezentowania Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji i zbywanie w jego imieniu akcji należących do Skarbu Państwa w spółkach.

Zdaniem organu odwoławczego Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest więc podatnikiem VAT, i tym samym Skarb Państwa - jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji.

W kwestii ustalenia, czy sprzedając akcje spółki Skarbu Państwa w drodze prywatyzacji Skarb Państwa świadczy usługi finansowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT - przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /KWiU/. Zgodnie z KWiU /objaśnienie pkt III Definicje usług/, usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej ogólnospołecznej bez względu na to, czy zostały wykonane odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zatem, sprzedaż akcji może być uznana za usługę finansową jedynie wtedy gdy akcje te są przedmiotem obrotu - czyli gdy są kupowane w celu dalszej odprzedaży. Natomiast analizowana umowa sprzedaży akcji w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa, miała wyraźnie na celu doprowadzenie nie tylko do zmiany właściciela, ale również inwestycje w rzeczowe środki trwałe /art. 4 par. 1 ust. 2 umowy/. Ponadto kupujący zobowiązał się w par. 7 do zachowania własności akcji w liczbie co najmniej 51 % akcji do czasu wykonania wszystkich zobowiązań z Gwarantowanego Programu Inwestycyjnego. Umowa ta gwarantuje tworzenie nowych dóbr materialnych. Przedmiotowa sprzedaż akcji nie mieści się zatem w pojęciu usług zawartych w objaśnieniach do KWiU. Organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA III SA 2382/01 z 10 kwietnia 2003 r. - gdzie uznano, iż w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych /licząc na wzrost ich wartości/. W tym drugim wypadku jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT, tym samym z opłaty skarbowej. Znajdująca się w aktach sprawy opinia wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. może według tego organu podlegać co do swej prawidłowości ocenie przez organy podatkowe.

W skardze na wymienioną wyżej decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy do tej ustawy, art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, ze względu na brzmienie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu na wstępie odniósł się do problematyki związanej ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów statystyki. Sąd ten stwierdził, że na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie sądu administracyjnego tj. stanowisko o wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i który podlega ocenie organu stosującego prawo. Sąd podzielił drugi z tych poglądów uznając, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych, stwierdził przy tym, że dla potrzeb tego postępowania przeprowadzenie dowodu z opinii organów statystycznych było zbyteczne, gdyż kwestią sporną była interpretacja przepisów prawa. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. o wyłączeniu wierzytelności spod opłaty skarbowej decydowało to, że przynajmniej jedna ze stron tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług. Odmienne rozwiązanie niż art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zawiera ustawa obecnie obowiązująca. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Sąd ten wskazał na wyrok NSA SA/Bk 877/02 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 31/.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało zatem uwzględnić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest podatnikiem VAT i tym samym Skarb Państwa - jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji.

W odniesieniu do kwestii ustalenia czy skarżąca była podatnikiem VAT w związku z przeprowadzeniem wymienionej transakcji Sąd ten stwierdził, że nie osiągnęła ona obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym nie powstał obowiązek podatkowy. Umowa sprzedaży akcji, która doprowadziła do zmiany właściciela nakładała na skarżącą obowiązek inwestowania, zachowania części własności akcji, tworzenie dóbr materialnych. Oznacza to, że "R." nabyła akcje w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, a nie w celach spekulacyjnych licząc na wzrost ich wartości. Dopiero jeśli dojdzie do sprzedaży akcji, będziemy mieli zdaniem tego Sądu do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z podatku VAT, a tym samym z opłaty skarbowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Sąd ten skargę jako niezasadną oddalił.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /dalej" PCC"/ w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 lit. "a", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej "ustawa o VAT"/, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku za organem podatkowym II Instancji, iż Skarb Państwa nie świadczył przy zawieraniu ze skarżącą przedmiotowej umowy sprzedaży akcji prywatyzowanej spółki usługi pośrednictwa finansowego /poz. 13 w załączniku nr 2 do ustawy o VAT 2002 r./, czy też usługi w zakresie administracji publicznej /poz. 22 w załączniku nr 2 do ustawy o VAT 2002 r./;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy poprzez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednego z podstawowych zarzutów skarżącego ze skargi w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 4 PCC w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT 2002 r.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu określonego w pkt 1/, zarzuciła dodatkowo zaskarżonemu wyrokowi:

3/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w powiązaniu z art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 194 par. 1 i par. 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa i w związku z treścią art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 40 ust. 1 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej w ten sposób, że Sąd I instancji nie zakwestionował naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 194 Ordynacji podatkowej, polegającego na bezpodstawnej odmowie uznania wiarygodności treści dokumentów urzędowych w postaci dwóch opinii klasyfikacyjnych Prezesa GUS wydanych z Jego upoważnienia przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o merytorycznie zbieżnej treści.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Uzasadniając naruszenie art. 1 ust. 1pkt 1a, art. 2 pkt 4 PCC w zw. z art. 4 pkt 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nietrafny jest stanowisko, że Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji w drodze prywatyzacji nie działa na własny rachunek. Zawieranie umów sprzedaży akcji prywatyzowanych spółek, jako jedna z form przeprowadzania ich prywatyzacji podlega regulacji prawa cywilnego, stąd też sprzedaży tej dokonuje Skarb Państwa jako powołana do tego osoba prawna. W tym zakresie Skarb Państwa bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Działa on poprzez uprawnione do tego jednostki organizacyjne /stationes fisci/, które działają w jego imieniu i których czynności realizują się ze skutkiem bezpośrednio dla Skarbu Państwa /na jego rachunek/. Skoro czynność jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa jest zarazem czynnością samego Skarbu Państwa, stąd bez wątpienia zdaniem autora skargi kasacyjnej działa on w stosunkach cywilnoprawnych na własny rachunek we własnym imieniu.

O dopuszczalności uzyskania przez Skarb Państwa statusu podatnika podatku od towarów i usług świadczy również fakt, iż czynności z zakresu administracji publicznej ujęto w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 22 jako zwolnione z podatku VAT. Gdyby wykonując czynności z zakresu administracji publicznej, organ państwowy czy samorządowy nie mógł występował jako podatnik VAT - działając przy tych czynnościach w interesie publicznym - wówczas zbędne byłoby zwolnienie tych czynności z tego podatku. Bezpodstawne jest także stanowisko, iż brak siedziby Skarbu Państwa pozbawia ten podmiot przymiotu podatnika podatku VAT.

Za niezgodne z prawem Skarżący uznaje powoływanie się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy II Instancji, zaaprobowane przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, na VI Dyrektywę Unii Europejskiej w sprawie VAT. Postanowienia tej Dyrektywy nie mają żadnego znaczenia dla oceny czynności sprzedaży akcji "S." SA dokonanej w październiku 2002 r., a więc na długo przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej.

Według autora skargi kasacyjnej nawet przyjmując za organami podatkowymi, że Minister Skarbu Państwa reprezentując Skarb Państwa działał w ramach powyższej transakcji jako organ publiczny, to w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prowadziłoby to do uznania Skarbu Państwa za podatnika VAT z tytułu powyższej transakcji. Zgodnie z art. 25 ustawy z 4.09.1997 o działach administracji rządowej, Dział Skarb Państwa obejmuje sprawy dotyczące gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy z 8.08.1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, Minister Skarbu Państwa wykonuje uprawnienia wynikające z praw majątkowych Skarbu Państwa, w szczególności w zakresie praw z akcji. Czynności te odpowiadają również czynnościom stypizowanym w KWiU 75.11, wymienionej w poz. 22 w załączniku nr 2 do ustawy o VAT 2002 r.

Skoro Skarb Państwa sprzedając akcje prywatyzowanej spółki wypełniał swoje obowiązki o charakterze publicznoprawnym i działał w interesie ogólnospołecznym - dla zaspokojenia potrzeb ogółu obywateli, to zbywając akcje prywatyzowanej spółki wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej, które w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. były co do zasady czynnością opodatkowaną wymienioną w załączniku nr 2 /poz. 22/ do wówczas obowiązującej ustawy o VAT i stąd korzystającą z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Według skarżącej bezpodstawne jest stanowisko, iż w świetle definicji usług wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej w 2002 r. /KWiU/, cel nabycia akcji przez Skarżącą Spółkę i charakter jej zobowiązań jako nabywcy wyklucza uznanie sprzedaży akcji w przedmiotowej sprawie za usługę pośrednictwa finansowego /KWiU 65.23; poz. 13 zał. Nr 2 do ustawy o VAT 2002 r./. Cel nabycia akcji, jak też zobowiązania inwestycyjne Skarżącego, nie mają znaczenia dla uznania, czy Skarb Państwa sprzedając akcje świadczy tym samym usługę, a w konsekwencji, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Również cel działania nabywcy nigdy w polskim systemie podatku od towarów i usług nie decydował o uznaniu danej czynności za usługę tj. czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jednym z zarzutów stawianych w skardze do WSA /str. 7/ oraz w piśmie procesowym do WSA z 10.12.2004 r. /str. 3/ był zarzut naruszenia przez organ podatkowy II Instancji art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią poz. 22 załącznika nr 2 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił, iż skoro w ocenie organu podatkowego II instancji Skarb Państwa, sprzedając akcje prywatyzowanej spółki, wypełniał swoje obowiązki o charakterze publicznoprawnym i działał w interesie ogólnospołecznym dla zaspokojenia potrzeb ogółu obywateli, to zbywając akcje prywatyzowanej spółki Skarb Państwa wykonywał tym samym usługi w zakresie administracji publicznej, które w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. były co do zasady czynnością opodatkowaną, jednakże zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wymienioną w załączniku nr 2 /poz. 22/ do ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tego stanowiska w sposób oczywisty naruszając art. 134 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji bezpodstawnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych I i II Instancji, które odmówiły wiarygodności opiniom klasyfikacyjnym stanowiącym według skarżącej dokumenty urzędowe nie przeprowadzając przy tym jakiegokolwiek przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom. Skoro w oparciu o wyżej wymienione przepisy o statystyce publicznej organem właściwym do wydawania opinii klasyfikacyjnych jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, wydane przez niego opinie klasyfikacyjne winny być uwzględniane, gdyż stanowią dokumenty urzędowe, a te nie podlegają swobodnej ocenie. Aprobując postępowanie organu podatkowego II Instancji w tym zakresie, sąd I instancji uchybił treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na dwóch podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy więc ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut podniósł, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż nie rozpoznał istoty sprawy, pomijając jeden z podstawowych zarzutów w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z poz. 22 załącznika nr 2 do tej ostatniej ustawy.

Zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2004 r. skierowanym do Sądu pierwszej instancji, będącym uzupełnieniem skargi skarżąca rzeczywiście jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej powoływała się na to, że umowa sprzedaży jej przez Skarb Państwa akcji jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 22 załącznika do tej ustawy i wobec tego nie podlega również tego powodu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii tej się w ogóle nie odniósł. Brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do tego, czy sporna sprzedaż jest czynnością wymienioną w poz. 22 załącznika 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogło jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem uznania, że Skarb Państwa sprzedając akcje na podstawie przedmiotowej umowy wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej określone w poz. 22 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to czynność taka jako zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie podlegałaby ze względu na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z tego ostatniego przepisu ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem, który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Trafny więc ze względu na powyższe okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie wskazanego wyżej przepisu powiązał z naruszeniem art. 134 par. 1 wymienionej wyżej ustawy, nie uzasadniając jednak w jaki sposób Sąd przepis ten naruszył. W myśl tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej powołuje się na to, że na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji w piśmie uzupełniającym skargę skarżąca wskazywała na to, że przedmiotowa sprzedaż akcji może być czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 22 załącznika nr 2 do tej ustawy, to nie można uznać, by uzasadnione było również w tym przypadku powoływanie tego przepisu. Przepis ten bowiem nakłada na Sąd obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Wobec trafności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedwczesna byłaby ocena naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi kasacyjnej, skoro autor skargi kasacyjnej ten ostatni zarzut postawił warunkowo, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu określonego w pkt 1 tej skargi.

Wobec powyższego należało na postawie art. 185 par. 1 wskazanej wyżej ustawy orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na postawie art. 203 pkt 1 205 par. 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.