Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1041/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi firmy A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia firmy A S.A. z siedzibą w G., ul.[...], na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług podziału Spółki poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie na istniejącą spółkę - odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż Spółka występując o wydanie pisemnej interpretacji wyjaśniła, że prowadzi działalność handlową w branży [...] oraz [...]; jest właścicielem instalacji produkcyjnych położonych na gruncie osoby trzeciej; zatrudnia wykwalifikowanych pracowników do obsługi w/w instalacji. Przedmiotowe instalacje Spółka wynajmuje na rzecz firmy B Spółka z o.o., a także odpłatnie udostępnienia pracowników obsługujących te instalacje. Natomiast Spółka z o.o firma B korzysta z wynajmowanych instalacji w celu prowadzenia na własny koszt i ryzyko działalności produkcyjnej i handlowej; zobowiązana jest do utrzymania wynajmowanych instalacji w należytym stanie technicznym; za najem instalacji oraz wykonywanie obsługi technologicznej i operacyjnej instalacji (obsługa następuje przez udostępnionych pracownikowi) uiszcza miesięczny czynsz; wykonuje na rzecz skarżącej Spółki usługi w zakresie prowadzenia spraw kadrowych i płacowych dla jej pracowników zatrudnionych przy przedmiotowych instalacjach, otrzymując w zamian zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne.

Strona posiada również inne produkcyjne środki trwale, które wynajmuje na rzecz Spółki Akcyjnej firmy C. Firma A. SA z siedzibą w G. nie prowadzi więc działalności produkcyjnej we własnym zakresie, gdyż cały majątek związany z produkcją wynajmuje. Prowadzi wyłącznie działalność handlową wykorzystując w tym celu nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym w G. przy ul. [...] wraz z wyposażeniem.

Podkreślono, że majątek będący przedmiotem najmu na rzecz firmy B sp. z o.o., został nabyty bez podatku od towarów i usług jako towary używane, zaś przy nabyciu pojedynczych środków trwałych przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy majątek jest wyodrębniony, w związku z tym zdaniem strony należałoby uznać, iż każdy z rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu posiadanych środków tj. działalność handlowa oraz produkcyjna, może być wykonywana przy wykorzystaniu przyporządkowanych do danej działalności składników majątku oraz pracowników.

Dalej organ wyjaśnił, że firma A SA zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie wynajmowanych Spółce z o.o. firma B środków trwałych związanych z działalności produkcyjną oraz przeniesienia ich do istniejącej spółki tj. Spółki z o.o. firma B. Jedynym udziałowcem obu spółek tj. Spółki z o.o. firma B oraz Spółki Akcyjnej firma A jest Spółka firma D z siedzibą w [...]. Powyższa restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona na podstawie art. 529 ust.1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych tj. przez przeniesienie części majątku firma A SA na Spółkę z o.o. firma B. Zaś na podstawie art. 23 ' Kodeksu Pracy do Spółki z o.o. firma B przejdą pracownicy dotychczas wykonujący zadania z zakresu działalności produkcyjnej (obecnie pracownicy strony obsługujący wynajmowane instalacje na podstawie umowy świadczenia usług pracowniczych zawartej ze Spółki z o.o. firmy B).

Dotychczasowa działalność firma A SA w zakresie handlu będzie kontynuowana przy wykorzystaniu aktywów, pasywów i posiadanych pracowników; będzie też kontynuować działalność w zakresie wynajmu pozostałego majątku produkcyjnego na rzecz osób trzecich. W wyniku przeprowadzonego podziału, produkcyjne środki trwałe wynajmowane obecnie przez stronę Spółce z o.o. firma A zostaną w całości przeniesione do tej Spółki, która w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność produkcyjną. Zdaniem więc firma A SA wyżej przedstawione przeniesienie majątku do Spółki z o.o. firma B w wyniku przeprowadzenia podziału nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przez wydzielenie jest – bowiem zdaniem strony - wyliczony z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy stronami nie wystąpi ekwiwalent za nabywaną przez spółkę część majątku. Ekwiwalentem wydzielonego do Spółki z o.o. firmy B majątku będą udziały przyznane Spółce firma D z siedziba w [...], nie wystąpi więc odpłatna dostawa towarów. Nadto podział majątku dokonywany jest przez jej udziałowca, niezależnie od woli Spółki dzielonej, co oznacza, iż transakcja to nie stanowi dostawy towarów dokonywanej przez spółkę dzieloną. Powołując przepis art. 6 pkt 1 ustawy strona podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zrównana z przedsiębiorstwem i w związku z tym transakcja jej zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo wskazano na § 8 ust pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych. Zdaniem strony instytucją najbardziej zbliżoną do podziału, zdefiniowaną w przepisach o podatku od towarów i usług jest aport. Zatem zwolnieniem określonym w przepisach rozporządzenia powinno być objęte również wniesienie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie, o ile podziale zostaliby uznany za czynność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji strona podkreśliła, że podział przez wydzielenie majątku firmy A SA i wniesienie jego zorganizowanej części do Spółki firma B nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieprawidłowe powyższe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem czynności dokonywanej przez podatnika jest jedynie cześć składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, zatem wyłączenie przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania. Wyjaśnił, iż w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie własności składników majątku Spółki w drodze podziału przez wydzielenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do środków trwałych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast w stosunku do tych składników majątku, do których to prawo nie przysługiwało, nie podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji wykluczył również zastosowanie w sprawie §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie firma A SA złożyła zażalenie wnosząc o zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i potwierdzenie, iż transakcja podziału przez wydzielenie części składników majątkowych w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucono niepełne rozpatrzenie wszystkich przedstawionych przez Spółkę argumentów oraz rozszerzenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oderwaniu od kontekstu całości stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zażalenia powtórzono stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [...] r. Dodatkowo podniesiono argumenty potwierdzające – zdaniem strony – zarzut pominięcia istoty stanowiska firmy A SA.; powołała regulacje Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 2(1)(a) Dyrektywy WE 2006/112/EC, w którego świetle Spółka przeprowadzająca transakcję będącą przedmiotem wniosku nie powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności wchodzące w zakres jej podstawowej działalności. Bowiem realizowane przez Spółki działania w ramach podziału nie są podejmowane z jej inicjatywy, lecz w wyniku decyzji wspólników obu spółek. Nadto działania te mają charakter organizacyjno-prawny, a nie usługowo-handlowy, związany z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wskazując na art. 9(1) w/w Dyrektywy zawierającego definicję działalności gospodarczej podkreślono, iż planowane działania w ramach podziału nie mają na celu przysporzenia stałego dochodu. W konsekwencji realizując poszczególne czynności w ramach podziału strona nie występuje w charakterze podatnika i w świetle przepisów Dyrektywy, transakcja będąca przedmiotem wniosku powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiono także zarzuty dotyczące pojęcia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i brak takiej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług co powoduje, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy dotyczący wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa należy interpretować zgodnie z wytycznymi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w szczególności jej art. 19 Dyrektywy wskazującego wprost na możliwość wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zarówno całości jak i części aktywów przedsiębiorstwa stanowiących zorganizowaną całość.

W konkluzji firma A SA podkreśliła, że przyjęta przez organ I instancji teza, iż dokonana transakcja podziału przez wydzielenie części majątku Spółki i przeniesienie prawa własności związanego z tym majątkiem na firmy B sp. z o.o. stanowi przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowi naruszenie art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo pismem z dnia [...] r. firma A SA uzupełniła wniesione zażalenie przedstawiając konspekt z ustnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007r. Sygn. akt I SA/Gd 915/06 wydanego w podobnej sprawie.

Po rozpatrzeniu zażalenia w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił zarzutów strony i decyzją z dnia [...] r. o nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację.

Powołując się na art. 529 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dot. tzw. podziału przez wydzielenie organ przedstawił obszernie zasady przeprowadzania restrukturyzacji spółek i podkreślił, że istotą podziału przez wydzielenie jest to, że przy takim trybie nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki. Zatem przepis § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), na mocy którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) - nie może mieć zastosowania.

W konsekwencji za chybiony uznano argument strony, iż różnica pomiędzy transakcją podziału przez wydzielenie a wniesieniem aportu stanowi podstawę, do wyłączenia z zakresu działania ustawy podatkowej transakcji przeniesienia części majątku w ramach w/w podziału, z uwagi na brak bezpośredniej więzi kapitałowej pomiędzy spółką dzieloną a spółką przejmującą majątek.

Przedstawiając skutki dokonania podziału osoby prawnej wskazano na specyficzne cechy tej instytucji prawnej i odniesiono je do generalnej definicji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Pokreślono analogiczne do art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług regulacje z art. 14 ust.1 i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z dnia 11.12.2006r.). Zaznaczono, że wg przepisów Dyrektywy czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a wiec przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczy, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Dalej analizując przepisy art. 7 ust. 2 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 16 Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS organ podniósł, że dokonany na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych podział przez wydzielenie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadto organ przeprowadził rozważania dotyczące ustalenia istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Opierając się na definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko I instancji, iż w sprawie nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym wydzieleniu i przeniesieniu do nowej Spółki podlegają środki produkcyjne dotychczas wynajmowane przez Spółkę przejmująca, która przy ich wykorzystaniu prowadziła pod własną nazwą, swoją działalność produkcyjną. Nadto cytując normy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości stwierdzono, że ze względu na to, iż sprawa nie dotyczy zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans - zatem nie można zastosować wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na zakończenie zauważono, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w miarę, potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji a także zapobieżeniu uchylania się lub unikania opodatkowania. Dlatego też polski ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy podatkowej wyłączył z zakresu działania ustawy wyłącznie transakcje zbycia całego przedsiębiorstwa bądź jego części w formie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zatem za bezpodstawną uznano argumentację, iż strona nie powinna być uznana za podatnika VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającego ją postanowienia; o zasadzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; art. 19 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE; art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy oraz art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 2(1)(a) i art. 9(1) Dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż kwestią sporną między stronami jest dopuszczalność wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podziału spółek i w następstwie przeniesienie wydzielonych środków trwałych na inny podmiot gospodarczy.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu. Wyłączenie zaś spod zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Pierwszą z czynności, do których przepisy ustawy nie znajdują zastosowania, jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. W doktrynie wskazywane są różne powody tego wyłączenia. Komentatorzy zwracają uwagę m.in. na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, ale również i pasywa przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują pewną wartość majątkową. Nie bez znaczenia - jest też ich zdaniem - także fakt, że w przypadku takich transakcji mogłyby występować trudności z egzekwowaniem podatku należnego - zbywca, wyzbywając się przedsiębiorstwa, pozostaje w wielu przypadkach bez majątku; stąd też wyegzekwowanie należnego podatku, w przypadku braku jego odprowadzenia przez podatnika, byłoby znacznie utrudnione./vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007/.

Obowiązująca ustawa o VAT stanowi, że przepisy ustawy nie obejmują transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Powstaje pytanie, dlaczego ustawodawca nie posłużył się pojęciem "dostawa przedsiębiorstwa". Interpretacja - bazująca na racjonalności ustawodawcy - wskazywałaby, że zabieg ten jest celowy, zaś pojęcie "transakcja zbycia" zostało użyte, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa, a nie do wszystkich dostaw. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Podkreślić należy, że regulacje Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) ujmują podatkowe skutki zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nieco inaczej. Otóż przepis art. 5(8) Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wyłączenie spod pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Podobnie kwestię powyższą ujmuje art. 19 Dyrektywy VAT z 2006 r., który stanowi ogólnie o przekazaniu aportem całości lub części majątku, nie precyzując, że chodzi o majątek przedsiębiorstwa. Jednak polskie przepisy VAT osiągają dozwolony przez Dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą. Przedmiotem zatem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział). Doktryna niemal jednolicie przyjmowała, że należy posłużyć się w tym przypadku definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Pogląd ten na gruncie nowej ustawy VAT zyskał jeszcze mocniejsze oparcie. Odpowiednie przepisy VI Dyrektywy stanowią bowiem o przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa. Wskazuje to na konieczność interpretowania zwrotu "przedsiębiorstwo" właśnie w aspekcie przedmiotowym zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Zgodnie zaś z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności wymienione w tej normie składniki. Zatem jest to określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Zgodnie z przepisem art. 55 2 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż".

Natomiast w przypadku gdy przedmiotem transakcji zbycia jest zakład (oddział) przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzający bilans, to wówczas czynność taka również nie jest objęta przepisami ustawy VAT. Możliwość samodzielnego sporządzania bilansu przez oddziały (zakłady) przedsiębiorstwa wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa jednakże nie reguluje bliżej tej kwestii. Decydujące znaczenie będą tu miały przepisy organizacyjne przedsiębiorstwa (statuty, akty założycielskie etc.).

Podkreślić należy, że w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r. od opodatkowania wyłączona była również sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tle obecnie obowiązujących przepisów nie ma podstaw, aby wyłączać zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod zakresu ustawy VAT. Transakcja taka będzie ciągiem dostaw towarów wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorców zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy (dotyczyć to będzie np. przeniesienia praw z patentów, znaków towarowych etc.).

Sprzedaż przez podatnika tylko części aktywów przedsiębiorstwa nie może być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet poszczególne elementy transakcji przedstawiały znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot transakcji winno bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. /vide: K.Furga, M.S.Tofel M.Podat. 2007/3/16 - t.2/.

Wskazać także należy, że zdaniem komentatorów zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie stanowi ona zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /vide: A. Artowicz w Doradztwo Podatkowe 2005/4/24 nr publikacji : 47522/

W konkluzji rozważań należy zatem stwierdzić, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych funkcjonalnie ze sobą powiązanych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą elementy niejednorodne. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skład orzekający Sądu nie stwierdził aby przedmiotem zbycia było – jak próbuje wywieźć to strona skarżąca –przedsiębiorstwo. Przeniesieniu podlegały jedynie wyodrębnione środki trwałe i pracownicy je obsługujący. Zatem powyższe w żaden sposób nie wypełnia wyżej cytowanej definicji przedsiębiorstwa i nie mieści się w normie przepisu stanowiącego podstawę wniosku skarżącej.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.