Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1211/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art. 5 ust 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy N. decyzją z dnia 16 marca 2017r. nr [...] ustalił Z. W. podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty inne niż sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, a także grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na sposób ich sklasyfikowania. Dalej wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach. Zgodnie z decyzją organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.334,00 m˛, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 13.647,00 m˛.

W odwołaniu Z. W., zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozważnie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w efekcie czego organ podatkowy wadliwie uznał, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pomimo iż stan faktyczny temu przeczy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ podatkowy miał wiedzę, że jest to okoliczność sporna,

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że:

a) wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy:

- nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości,

- nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą,

b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową,

c) nie ma potrzeby rozróżniać posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną oraz posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 września 2017r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi nieruchomość gruntowa położona w N., obejmująca działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe - Ba wraz z posadowionymi na niej budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne niemieszkalne, przemysłowe) o łącznej powierzchni [...] m2. Jak wynika z akt sprawy Z. W., który jest właścicielem nieruchomości, w dniu jej nabycia, był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się świadczeniem usług konsultingowych. Zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej Z. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą - Z. W. Wytwórnia Urządzeń Wentylacyjnych i Konstrukcji Stalowych "W. ", przeważająca działalność gospodarcza wg PKD dotyczy sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (kod PKD [...]), wykonywana działalność gospodarcza wg PKD obejmuje sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (kod PKD [...]), doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie: planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzana produkcją, zarządzana zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania, opracowywania systemów prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków; doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i administracji państwowej w zakresie: planowania metod czy procedur dotyczących rachunkowości, programów związanych z kalkulowaniem kosztów, procedur dotyczących kontroli budżetu, planowania, organizacji, efektywności i kontroli itp. (kod PKD [...]) oraz wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn i urządzeń bez obsługi, zazwyczaj będących środkami produkcji (kod PKD [...]).

Kolejno organ II instancji wskazał, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość gruntowa, zabudowana budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne niemieszkalne, przemysłowe) zlokalizowana jest na terenie N. Strefy Przemysłowej. Z wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy N. na terenie N. Strefy Przemysłowej, zatwierdzonego uchwałą nr W37/07 Rady Miejskiej w Niepołomicach z dnia 16 stycznia 2007r. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2007r. Nr 196 poz. 1430) oraz zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Niepołomice na terenie Niepołomickiej Strefy Przemysłowej, zatwierdzonej uchwałą nr XVI/231/12 Rady Miejskiej w Niepołomicach z dnia 22 marca 2012r. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2012r. poz. 1753), wynika, że działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...] i [...] położone w N. są objęte w ww. planie symbolem [...]. Symbol ten oznacza, że podstawowym przeznaczeniem tego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. W granicach tych terenów dopuszcza się m.in. lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami: komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. Zgodnie z założeniami wyżej wskazanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustala się natomiast zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na ww. działkach.

Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (2016r.), nie uległ żadnej zmianie, stąd organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na 2017r., uwzględniając treść art. 165 § 5 pkt 1 w związku z art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie mając wątpliwości co do stanu faktycznego, oceniał ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu.

Wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych odwołujący nie kwestionuje, odmienna jest tylko jego ocena prawna oraz ocena w kwestii zasadności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, co do okoliczności, które jego zdaniem mają znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy.

Jak wyjaśnił organ II instancji, z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyjątki od powyższej zasady zostały ściśle określone w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żaden z nich.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższa zasada w przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą - w świetle prezentowanych w orzecznictwie sadowym i doktrynie poglądów - doznaje ograniczenia. Bowiem podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Związane jest to faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych osobistych potrzeb życiowych podatnika (np. rekreacyjnych, wypoczynkowych itp.), a często również i jego rodziny. W takim przypadku nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, choć nie stanowi jedynego kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu czy budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro przedmiotowe nieruchomości są zlokalizowane w obrębie ww. strefy, a w strefie tej został wprowadzony zakaz zabudowy mieszkaniowej i możliwe wykorzystanie nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania obejmuje wyłącznie cele przemysłowo-gospodarcze, to należy uznać, że sam fakt posiadania takich nieruchomości, które potencjalnie mogą służyć podatnikowi do prowadzonej działalności gospodarczej (która polega m.in. na sprzedaży hurtowej oraz wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń zazwyczaj będących środkami produkcji) implikuje konieczność zastosowania stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, nie zachodziła konieczność prowadzenia przez organy obu instancji postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy obciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności wydatkami na utrzymanie lub modernizację nieruchomości.

Organ II instancji stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają zastosowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych czy też obciążania kosztów uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości. Powyższe okoliczności, jakkolwiek mogą wskazywać na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, to jednak nie są wyłącznymi dowodami na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na specyficzne cechy opodatkowanych nieruchomości, które wykluczają inne niż gospodarcze przeznaczenie przedmiotów opodatkowania i niezaistnienie okoliczności wskazanych w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zachodziła konieczność prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i gromadzenia materiału dowodowego pod kątem faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez podatnika w działalności gospodarczej, czy też innego sposobu korzystania z nieruchomości, gdyż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieistotne dla wyniku sprawy uznano również twierdzenia, że podatnik nie ujął spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie.

Jak wyjaśnił organ II instancji, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one realnie wykorzystywane na ten cel, co potwierdza wyżej powołane orzecznictwo sądowe.

Organ odwoławczy końcowo stwierdził, iż Burmistrz Miasta i Gminy N. zastosował prawidłowe stawki z uchwały Rady Miejskiej w Niepołomicach nr XXV/362/16 z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Małopolskiego z 2016r. poz. 7335), tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 pkt 1 lit. a ww. uchwały), co dało kwotę 12.145,83 zł (0,89 zł x 13647 m2), a od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 22,66 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 2 lit. d ww. uchwały), co dało kwotę 30.228,44 zł (22,66 zł x 1 334 m2). W konsekwencji należny podatek od nieruchomości za 2017r. - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej – wyniósł 42.374,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. W. wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na okoliczność, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania tj. rozpoznania złożonej przez skarżącego skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący wskazał, że zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r., w zakresie w jakim uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, są niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sprawie ze skargi konstytucyjnej podatnika nadano sygnaturę [...].

Ponadto w złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu l instancji w mocy, pomimo, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo, iż zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i pierwszoinstancyjnym podnosił, iż nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie posiada jej jako przedsiębiorca, a nabył nieruchomość do majątku osobistego jako osoba fizyczna,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozważnie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w konsekwencji czego organ odwoławczy wadliwie za organem l instancji uznał, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, iż:

- wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy:

- nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości,

- nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą,

- sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową,

- zasadna jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, a będące zarazem posiadaczem nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem).

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2017r. podtrzymał wniosek o zawieszeniu postępowania sądowego oraz uzupełnił argumentację zawartą w skardze o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie mając na względzie, że skarżący zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r., w zakresie w jakim uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, są niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sprawie ze skargi konstytucyjnej skarżącego nadano sygnaturę [...].

Jednakże z uwagi na fakt, że na obecną chwilę skarga konstytucyjna skarżącego nie została przyjęta do rozpoznania merytorycznego przez Trybunał Konstytucyjny, kierując się zasadą ekonomiki procesowej oraz zasadą wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący będący właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w N. obejmującej działki o numerach [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe – Ba) wraz z posadowionymi na niej budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne o powierzchni 1.334 m˛ jako podatnik podatku od nieruchomości obowiązany jest do uiszczenie podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według skarżącego sam fakt posiadania przez niego nieruchomości jako osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie jest wystarczający zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzednie okresy rozliczeniowe w tym za 2016r., nie uległ żadnej zmianie, stąd zasadnie organ podatkowy, nie mając co do niego wątpliwości, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2017r. oceniając ustalenia, co do stanu faktycznego poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakkolwiek organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje, wypracowane na podstawie wykładni językowej cytowanego przepisu, stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że omówiony na wstępie pogląd przyjmowany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07).

Jak również słusznie zauważył organ II instancji, pogląd ten ewoluował w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. np. wyroki: z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10, z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1661/12, z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 256/13, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 749/14). Jak wskazał organ odwoławczy, zasada wyprowadzona z gramatycznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje pewnego ograniczenia w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Według organu II instancji, akceptując zmienioną linię orzeczniczą, podmiot taki (osoba fizyczna) występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Związane jest to faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych osobistych potrzeb życiowych podatnika (np. rekreacyjnych, wypoczynkowych itp.), a często również i jego rodziny. W takim przypadku nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższe stanowisko należy uznać za prawidłowe. Znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego należy zgodzić się, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości.

Jednakże Sąd w tym zakresie przyznaje rację organom podatkowym, że nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.

Odnosząc powołane wyżej rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotowe grunty podlegające opodatkowaniu, a będące przedmiotem sporu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" - tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe).

Ponadto z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno - techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie N. [...]. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą.

W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych (zaspokajanie celów osobistych).

Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo -gospodarczym, to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez skarżącego do działalności gospodarczej, a przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie skarżący działalności gospodarczej na tych nieruchomościach nie wykonuje. Zakres działalności przedsiębiorstwa skarżącego działającego pod firmą Z. W. [...] Stalowych "W. " jest bowiem szeroki, a może ulec jeszcze rozszerzeniu.

Należy podkreślić, że jednym z desygnatów pozwalających na rozgraniczenie będących własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nieruchomości na te związane z działalnością i te "prywatne" jest ich rodzaj. Trudno bowiem mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na specyficzne cechy opodatkowanych nieruchomości, które wykluczają inne niż gospodarcze przeznaczenie przedmiotów opodatkowania i niezaistnienie okoliczności wskazanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., nie zachodziła konieczność prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i gromadzenia materiału dowodowego pod kątem faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez podatnika w działalności gospodarczej, czy też innego sposobu korzystania z nieruchomości, gdyż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odpowiadając na argumenty uzasadniające postawione w skardze zarzuty i dopuszczając możliwość wyodrębnienia z majątku przedsiębiorcy nieruchomości nabytych w celach prywatnych, pozakomercyjnych i służących innym potrzebom niż gospodarcze ich wykorzystanie, stwierdzić jednak należy, że nieruchomości wskazane przez skarżącego, tym innym celom służyć nie mogą, że względu na ich przeznaczenie (zabudowa produkcyjno-techniczna z wyłączeniem funkcji mieszkaniowej) oraz położenie w specjalnej strefie ekonomicznej.

Zakwalifikowanie przez organy podatkowe tych nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie opierało się zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, wyłącznie na kryterium posiadania ich przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ale brało pod uwagę również inne, omówione wyżej kryterium.

W ocenie Sądu w świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić także należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Według Sądu prawidłowe jest rozstrzygnięcie opierające się na konkluzji o konieczności opodatkowania spornych działek i znajdujących się na nich budynków, stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem odwołując się do wyżej przedstawionej argumentacji, obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt potencjalnej możliwości ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu o uznaniu posiadanych przez skarżącego nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decydowała wyłącznie przesłanka ich posiadania przez skarżącego jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ani nawet sama potencjalna możliwość gospodarczego ich wykorzystania w przyszłości, lecz ocena szeregu czynników i elementów tych nieruchomości (specyfika stanu faktycznego sprawy), przemawiających za prawidłowością uznania ich za związane z z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia i zarzuty skarżącego, że nie ujął spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy skarżący rzeczywiście wykorzystuje te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji bowiem nie twierdziły, że skarżący w 2017r. wykorzystywał sporne nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, lecz że ze względu na ich rodzaj realnie może je do niej wykorzystywać - nie mogąc wykorzystywać do zaspokajania potrzeb osobistych (prywatnych.

Przedstawione stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyrokach z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1123/15, z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 791/16, z dnia 19 października 2018r., sygn. akt II FSK 1023/18.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2017r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15, to wskazać trzeba, że w sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Za elementy konstytucyjnie istotne Trybunał uznał zatem, po pierwsze, współposiadanie gruntów przez osobę fizyczną oraz, po drugie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą współposiadaczem gruntu, zastrzegając przy tym, że za niekonstytucyjną winna być uznana prawnopodatkowa kwalifikacja takiego gruntu, oparta wyłącznie na wymienionych kryteriach.

Należy przyznać rację skarżącemu, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiedział się szerzej, kwestionując możliwość opodatkowania gruntów przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy są one wprawdzie w posiadaniu (współposiadaniu) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i w tym zakresie Trybunał wskazał na faktyczny związek gruntów z prowadzoną przez podatnika, będącego osobą fizyczną, działalnością gospodarczą, czy to bezpośredni (faktyczne ich wykorzystanie na taką działalność; czyli wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą), czy to pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze).

Jednakże nie budzi wątpliwości, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący nie jest bowiem współposiadaczem nieruchomości, lecz wyłącznym posiadaczem i to nie tylko gruntów, do których odnosił się Trybunał Konstytucyjny, ale także budynków, a do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego się nie odnosi.

Co jest jednak najistotniejsze dla oceny niniejszej sprawy, a co zdaje się nie zauważać skarżący w zakwestionowanych rozstrzygnięciach dotyczących podatku od nieruchomości za 2017r. organy podatkowe nie zawęziły kryteria kwalifikowania gruntów zabudowanych budynkami przemysłowymi jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę, lecz uznając je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozważyły szerszy kontekst, dochodząc do wniosków de facto zbieżnych z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Bowiem dopuszczając możliwość wyodrębnienia z majątku przedsiębiorcy nieruchomości nabytych w celach prywatnych, czy też służących innym potrzebom, niż gospodarcze ich wykorzystanie, przyjęły jednak, że nieruchomości wskazane przez skarżącego celom pozagospodarczym służyć nie mogą ze względu na ich przeznaczenie (zabudowa produkcyjno-techniczna z wyłączeniem funkcji mieszkaniowej) oraz położenie w specjalnej strefie ekonomicznej. Wbrew zapatrywaniu skarżącego stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji pozostaje w pewnej korelacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Na rozprawie w dniu 26 marca 2019r. pełnomocnik skarżącego przywołał wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3355/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od posiadanych przez skarżącego tych samych nieruchomości za lata 2009-2012 z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże skarżący pomija zasadniczą okoliczność, że przedmiotowy wyrok podjęty zostało w sytuacji oparcia się w zaskarżonych rozstrzygnięciach organów podatkowych wyłącznie na kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, podczas gdy w obecnie rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odniosły się także do pozostałych kryteriów podatkowego kwalifikowania nieruchomości, także tych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.