Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w T., zwana dalej "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zwanej dalej: "updop" lub "ustawą podatkową" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej B (dalej "Grupa"). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy, poza Wnioskodawcą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy podatkowej)) wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie z Wnioskodawcą "Uczestnikami"). Zarówno Uczestnicy, jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej z żadnym z Uczestników.

Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady.

Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Wnioskodawca) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego, 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną), 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto), 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego, 5) następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Prezentując stanowisko własne Wnioskodawca stwierdził, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Uzasadniając to twierdzenie, w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej. Stwierdził, że z tych przepisów wynika, iż przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop ograniczenia w zakresie zaliczania wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że w jego ocenie, w ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie dojdzie do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu będą wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji. Nie będzie także możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze. W określonych sytuacjach wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz jednego z Uczestników. Źródłem powstania obowiązku zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez tegoż Uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku wobec Wnioskodawcy, w prawa z których wstąpi taki Uczestnik. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Wnioskodawcy, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Wnioskodawcy przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca zauważył, że nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. Na poparcie tego twierdzenia odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] r., sygn. akt [...].

W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej. Na tej samej zasadzie zaspokojenie Uczestnika przez Wnioskodawcę w miejsce spłaconego wierzyciela (Banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zwrot ten będzie natomiast stanowić spełnienie świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z Bankiem.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez Wnioskodawcę Rachunku Głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Wnioskodawcy ani też dla żadnego z pozostałych Uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników), nie znajdą zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek (na rzecz Uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał się na poglądy prezentowane w wyrokach: 1) WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14 oraz z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14, 2) WSA we Wrocławiu w wyrokach z 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2007/13 i I SA/Wr 2008/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/13 i I SA/Wr 1946/13, 3) WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, 4) WSA w Poznaniu w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1261/13, 5) WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13. Nadto powołał – prezentujące analogiczne stanowisko - interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych w: 1) W.: z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...] , 2) Ł.: z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...] , 3) K.: z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] , z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...] , 4) B. - z [...] r., nr [...] , 5) P. - z [...] r., nr [...] .

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie interpretacyjne organ w pierwszej kolejności przybliżył umowę cash poolingu, opisując zasady, na których opiera się ta forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Następnie - przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop - dokonał interpretacji tych przepisów i wskazał, że ograniczeniom przewidzianym w tej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: 1) wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, 2) wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, 3) "spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów. Podał, że w przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Stwierdził, że wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się biorąc pod uwagę: 1) zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki, 2) zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Kolejno organ interpretacyjny przytoczył treść art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej wskazując, że przepis ten definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.; Dz. U. z 2014 r., poz. 121)).

Organ interpretacyjny ocenił, że uprawnienie Skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu pozwala na stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji z dnia [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art 16 ust. 7b updop poprzez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki;

2. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b updop, nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej, a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym; co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut oznaczony nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w ramach opisanego we wniosku zarządzania płynnością finansową nie dojdzie do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej – ani na etapie zawarcia umowy cash poolingu, ani w chwili dokonywania poszczególnych rozliczeń przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji - ponieważ nie wystąpią warunki konieczne do przyjęcia, że w danym przypadku dochodzi do udzielenia "pożyczki", a to: 1) zawarcie umowy, w ramach której 2) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, 3) a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Skarżąca podkreśliła, że umowa cash poolingu jest umową dwustronną Banku i Uczestników występujących łącznie jako druga strona. W sensie prawnym istnieje jedynie stosunek prawny pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem; pomiędzy Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy.

Nadto w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze.

Skarżąca akcentowała również okoliczność, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Skarżąca wskazała, że za umowę pożyczki nie można także uznać jednostronnego oświadczenia woli dłużnika o wyrażeniu zgody na wstąpienie w prawa wierzyciela przez inny podmiot (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), gdyż w wyniku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) nie dojdzie do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego – spełniającego przesłanki z art. 16 ust. 7b updop - pomiędzy Skarżącą, a innym Uczestnikiem. Na tej samej zasadzie zaspokojenie Uczestnika przez Wnioskodawcę w miejsce spłaconego wierzyciela (Banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zobowiązanie do zapłaty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku, w prawa których wstąpi Uczestnik. Pierwotnie zobowiązanie do zapłaty odsetek powstanie po stronie Skarżącej w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Skarżącej wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku).

Kontynuując wywód zmierzający do wykazania, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek, bez jakichkolwiek ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzając, że organ nie odniósł się do żadnej z przesłanek umowy pożyczki określonych w art. 16 ust. 7b updop – nie wskazał, kiedy dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, co jest jej treścią (przedmiotem) i kto jest druga stroną stosunku zobowiązaniowego.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca odwołała się do orzecznictwa powołanego we wniosku o interpretację oraz do wskazanych tamże interpretacji indywidualnych. Powołała także kolejne wyroki sądów administracyjnych, a to wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 630/14, WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 156/14 i z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 315/14, WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa1109/14 i z dnia15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14, WSA w Łodzi z dnia 14 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 755/14.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego Skarżąca podkreśliła błędne i arbitralne zinterpretowanie stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, pominięcie rezultatów wykładni językowej oraz zasady określoności podatkowej i zasady in dubio pro tributario, nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej, lakoniczność uzasadnienia, naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa, pominięcie dorobku judykatury.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie; w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że prezentowany przez niego pogląd również doznaje wsparcia w dorobku judykatury; przywołując stanowisko prezentowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13. Stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym, co szczegółowo umotywował.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi; jednocześnie wskazując, że NSA w dwóch wyrokach z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14 stwierdził, że sporna umowę należy traktować jako umowę pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.".

Spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy opisana w zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki w świetle definicji legalnej zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Skarżąca twierdziła, że nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu tego przepisu. Wskazała, że będzie stosowany mechanizm subrogacji. Wywodziła, że w sensie prawnym pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy cash poolingu nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy; będą wspólnie stanowili stronę umowy z Bankiem. Nadto w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. W konsekwencji, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Organ interpretacyjny ocenił natomiast, że dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu definicji legalnej, gdyż art. 16 ust. 7b definiuje pożyczkę szerzej niż czyni to Kodeks cywilny. Jeżeli podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. W sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga odwołania się do treści analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 updop - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b updop – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy podatkowej - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Odnosząc się do treści ostatniego z przytoczonych przepisów Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b updop definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Sąd wskazuje, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do tak właśnie rozumianej umowy cash poolingu. We wniosku wskazano bowiem, że struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego, 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną), 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto), 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego, 5) następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono także sposób rozliczania odsetek wskazując, że wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Uzasadniając ten pogląd, w dalszym fragmencie wywodu, Sąd odwoła się w odpowiednim zakresie do poglądów prezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 ( dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazywała, że: "Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników". Natomiast w skardze akcentowała, że "Uczestnicy oraz Bank zawrą umowę cash poolingu, która będzie miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników, poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków (sald) na prowadzonych przez Bank rachunkach Uczestników przy wykorzystaniu mechanizmu prawnego wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie jego długu (art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego)".

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama Skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash poolingu (w tym korzystanie z mechanizmu subrogacji) nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b updop) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa, której zawarcie Skarżąca planuje, je spełnia.

Skarżąca podnosiła także, że w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i dlatego wywodzenie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw.

Wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z Uczestników Umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich Uczestników i Banku. W myśl art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b updop określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek organu interpretacyjnego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników Umowy (w tym Skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash pooling jest - jak wskazywała Skarżąca – cash poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni Skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Nie można przyjąć za Skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ma rację organ wywodząc, że dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu definicji legalnej. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej w świetle rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7b updop. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa. Na marginesie wskazać trzeba, że w analizowanym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji pojawiła się rozbieżność orzecznicza (na co wskazał organ w odpowiedzi na skargę). Funkcje stabilizującą pełnią w związku z powyższym orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r. Do jednego z tych wyroków Sąd odwołał się w sposób sygnalizowany w tekście wywodu, natomiast drugi z wyroków nosi sygn. akt II FSK 2033/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.