Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 143/13 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 143/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. M. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2013r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku ):

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 lipca 2012r. nr (...) określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.240.509 zł. w miejsce deklarowanej kwoty 820.953 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że Skarżąca była wspólnikiem w Spółce jawnej "A." (dalej także jako: "Spółka jawna") wraz z mężem M. M. z równymi udziałami w zyskach i stratach. Ponadto Skarżąca była udziałowcem Sp. z o. o. C. (dalej także jako: "Spółka z o.o."). Drugim udziałowcem tej spółki był jej mąż M. M. Na mocy umowy darowizny z dnia 21 maja 2007 r. mąż Skarżącej darował wszystkie swoje udziały w Spółce z o.o. na jej rzecz, w wyniku czego jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. została Skarżąca. Dodatkowo mąż Skarżącej – M. M. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. M.

W dniu 6 lipca 2007 r. Skarżąca zawarła z C. S.A "Warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą miała sprzedać posiadane udziały w Spółce z o.o. C. na rzecz C. S.A. Strony umowy ustaliły za udziały w Sp. z o.o. C. cenę 7.050.000,00 zł, z uwzględnieniem zapisów paragrafu 6.3.5, tj. okoliczności wpływających na obniżenie ceny, takich jak środki pieniężne, należności, zapasy, zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami spółki z o.o. w wysokości 4.850.000,00 zł.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna nie regulowała należności na rzecz C. S.A. z tytułu dostaw towarów. Jednocześnie Skarżąca w 2007 r. dokonała wypłaty ze Spółki jawnej kwoty 1.077.817,00 zł. i w 2008 r. wypłaciła kwotę 180.000 zł. Na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała też zobowiązania wobec Spółki jawnej w wysokości 1.415.202,92 zł. Z kolei mąż Skarżącej, z majątku Spółki jawnej w 2007 r. pobrał kwotę 1.077.500,00 zł zaś w styczniu 2008 r. kwotę 180.000 zł.

W dniu 9 stycznia 2008 r. Skarżąca i M. M. (mąż), jako jedyni wspólnicy Spółki jawnej, podjęli uchwałę w sprawie połączenia poprzez przejęcie tejże spółki przez Spółkę z o.o. C. W wyniku tego połączenia podwyższono kapitał Spółki z o.o. poprzez utworzenie 166 nowych udziałów (500 zł każdy), które zostały wydane wspólnikom Spółki jawnej. Kolejną uchwałą zmieniono treść umowy Spółki z o.o., w ten sposób, że Skarżąca objęła 203 udziały o wartości 101.500 zł, a M. M. objął 83 udziały o łącznej wartości 41.500 zł.

W dniu 1 lutego 2008 r. M. M. wniósł do Spółki z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwo "A." w wyniku czego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty 143.000 zł do kwoty 198.500 zł. M. M. otrzymał 111 udziałów o wartości 55.500 zł. Łącznie posiadał 194 udziały w spółce z o.o.

W dniu 4 marca 2008 r. M. M. przekazał na rzecz Skarżącej 194 udziały w C. Sp. z o.o. Skarżąca została z tym dniem jedynym udziałowcem. Posiadała 397 udziałów C. Sp. z o.o. o wartości 198.500 zł. Dwa dni później, tj. 6 marca 2013 r. Skarżąca sprzedała wszystkie udziały w Spółce z o.o. na rzecz C. S.A., zgodnie z wcześniejszą umową o warunkowej sprzedaży udziałów.

W świetle tych okoliczności faktycznych organ uznał, że Skarżąca pobrała ze Spółki jawnej kwotę 2.208.092,72 zł na poczet zapłaty za udziały w Spółce z o.o. na rzecz C. S.A. Kwotę tę organ wyliczył w ten sposób, że wypłaconą w rzeczywistości kwotę 2.673.025.92 zł pomniejszyły o wypłatę z zysku wypracowanego w Spółce jawnej, przypadającej na jednego wspólnika oraz wniesiony kapitał do Spółki, tj. kwotę 464.833,20 zł. Jako łączny przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. uznano sumę wypłat ze spółki jawnej oraz kwotę zapłaconą przez C. S.A. w wysokości 6.590.495,72 zł pomniejszoną o wydatki związane z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny i wartość nominalną udziałów objętych za wkład w postaci Spółki jawnej, tj. 61.500,00 zł. Tym samym dochód do opodatkowania ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. wyniósł 6.528.955,72 zł.

Zdaniem organu, okolicznościami potwierdzającymi zasadność takiego twierdzenia są ustalenia faktyczne i chronologia podjętych przez małżonków M. działań związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki jawnej i działalnością jednoosobową prowadzoną przez M. M.

2.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 31 stycznia 2013 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu, łącząc Spółkę jawną ze Spółką z o.o., wszystkie zobowiązania Spółki jawnej wobec C. S.A. zostały przejęte przez Spółkę z o.o. jako Spółkę przejmującą. Z bilansu Spółki jawnej sporządzonego na dzień 24 stycznia 2008 r. wynika, że wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej były wyższe o 3.000.759,52 zł od kapitału podstawowego Spółki jawnej i wypracowanego zysku. Oznacza to że, Spółka z o.o. przejęła zadłużone przedsiębiorstwo i zgodziła się na pokrycie posiadanych zobowiązań Spółki jawnej, z której wspólnicy wcześniej wypłacili środki pieniężne. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółki jawnej jej wspólnicy otrzymali udziały w C. Spółka z o. o. W sporządzonym bilansie firmy M. M. na dzień 19 lutego 2008 r. wartość aktywów była niższa od zobowiązań. W tym przypadku Spółka z o.o. również przejęła zobowiązania M. M. wobec C. S.A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonane ustalenia potwierdzają fakt uzyskania przez Skarżącą dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 6.528.995,72 zł. Stąd prawidłowo organ I instancji zastosował przepis art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wbrew zarzutowi odwołania opodatkowano dochód ze sprzedaży udziałów, a nie wypłatę środków pieniężnych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "OP"), poprzez nienależyte rozpatrzenie przez organy obu instancji zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów; ponadto poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności potraktowania wypłat środków pieniężnych z firmy A. Spółka Jawna jako zaliczek na poczet zapłaty za udziały C. sp. z o.o.;

- art. 122 OP, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe przyjęcie, że kwota 2.208.192.72 zł pobrana z prowadzonej działalności przez Skarżącą w rzeczywistości stanowi zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w Spółce z o.o., z uwagi na wypłatę tych środków ze Spółki jawnej i nieuregulowanie zobowiązań na rzecz C. S.A., pomijając przy tym, iż faktyczna cena za udziały w umowie wynosiła 11.900.000 zł oraz fakt domówienia się stron odnośnie zaliczenia zadłużenia na poczet ceny co spowodowało, że wstępna cena wynosiła 7.050.000 zł.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. , poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż wycofane z A. Spółka Jawna pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. na rzecz C. S.A.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uwzględnił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Wyjaśniając pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., zajął stanowisko, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde faktyczne przeniesienie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Wskazał, że odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Zachodzi ona wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia pierwotnego, które powinien spełnić, ofiaruje wierzycielowi inne świadczenie, na które ten się zgadza i je przyjmuje. Innymi słowy, z odpłatnym przychodem ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej będziemy mieli do czynienia nie tylko wówczas, gdy zbywca otrzyma za nie określoną cenę, ale również wówczas, gdy uzyska inne świadczenie, które będzie miało dla niego określoną wartość i na które wyrazi zgodę. Nie ma przy tym znaczenia, czy przysporzenie to zbywca otrzyma przed zawarciem umowy zbycia udziałów, przy jej zawarciu, czy też w terminie późniejszym.

W ocenie Sądu I instancji, ustalony stan faktyczny, w powiązaniu z chronologią zdarzeń i czynności prawnych podejmowanych przez Skarżącą i jej męża, dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychód w wysokości wyższej niż zadeklarowany do opodatkowania z tytułu kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w "C." Spółka z o.o. w B. Tym samym istniały podstawy do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w wyżej wysokości niż zadeklarowała.

Sąd I instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy (zob. m.in. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, opubl. ONSA 2001/4/147, wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/06, LEX nr 299785, wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., II FSK 24/07, POP 2008/6/72).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiodła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), w oparciu o podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu:

1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP w zw. z art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie potraktowały wypłaty środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego jako element ceny za udziały C. sp. z o.o.

2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.of poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przypadku gdy rozporządzanie przez Skarżącą środkami pieniężnymi z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej nie stanowiło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w "C." Sp. z o.o.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik Skarżącej wskazał, że błędny jest pogląd Sądu, że Skarżąca wraz z mężem podjęli działania zmierzające do uzyskania wysokich korzyści finansowych z tytułu sprzedaży udziałów w C. Sp. z o.o., zaś podjęte czynności prawne zmierzały do zminimalizowania wysokości obciążeń podatkowych związanych ze zbyciem tychże udziałów. Powyższy nieuzasadniony pogląd był podstawą do odmowy uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 OP. Taka ocena wbrew twierdzeniem Sądu nie jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego a ponadto nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz jest sprzeczna z wyrażoną w art. 122 OP zasadą prawdy obiektywnej, która nakłada na organy obowiązek kierowania się kryterium wnikliwości w prowadzonym postępowaniu. Zasada prawdy obiektywnej oznacza, iż podstawą rozstrzygnięć mogą być wyłącznie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, a nie na prawdzie fikcyjnej. Skarżąca podkreśliła, że dysponowanie własnymi środkami pieniężnymi, było działaniem legalnym, neutralnym dla podatków, i brak jest podstaw do przypisywania mu w oparciu o art. 122, 187 i 191 OP skutków podatkowych, które nie wynikają wprost z przepisów rangi ustawowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji Skarżącej wskazującej, iż dysponowanie środkami stanowiącymi zysk z działalności prowadzonej w formie spółki nie nosi cech zaliczki na poczet sprzedaży udziałów. Stan faktyczny sprawy, zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie dawał zatem podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wcześniejsze rozporządzanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło być uznane przez organy oraz Sąd za zapłatę za sprzedaż udziałów w Spółce z o.o., a zatem nie mamy do czynienia z "odpłatnym zbyciem udziałów" o jakim jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Zauważyć należy, że w zasadniczej części skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie tez zawartych w opinii prawnej przedłożonej na etapie postępowania przed WSA w Białymstoku, nie uwzględniając specyfiki postępowania kasacyjnego.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach powyższego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie art.145§1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 i art.191 OP w zw. z art.87 i art.217 Konstytucji RP poprzez błędne potraktowanie, że wypłaty środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego są elementem ceny za udziały C. Sp. z o.o.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 OP zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zarówno w skardze do WSA w Białymstoku jak i w skardze kasacyjnej mimo sformułowania ww. zarzutów nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Chronologia i przebieg zdarzeń ustalony przez organy podatkowe nie jest sporny dlatego zarzut naruszenia art.122 i art.187 OP jest całkowicie chybiony. Sporna jest jedynie ocena ustalonego stanu faktycznego. Artykuł 191 OP wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W skardze kasacyjnej co prawa wskazano na naruszenie art.191 OP, ale autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu wiążąc błędną ocenę zadysponowania własnymi pieniędzmi jako zaliczek na poczet zapłaty za udziały C. Sp. z o.o. z naruszeniem art.122 OP, a nie przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z art.191 OP (str.6 akapit 2 skargi kasacyjnej).

Wobec nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 04 2002 r., sygn. akt IV CKN 930/00, Lex nr 55106) co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art.84 i art.217 Konstytucji.

6.4. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.174 pkt 2 w zw. z art.141§4 p.p.s.a. dlatego podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji Skarżącej wskazującej, iż dysponowanie środkami stanowiącymi zysk z działalności prowadzonej w formie spółki nie nosi cech zaliczki na poczet sprzedaży udziałów a stan faktyczny sprawy nie dawał zatem podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie może zostać rozpoznany.

6.5. Autor skargi kasacyjnej oprócz zarzutów naruszenia prawa procesowego podniósł także w oparciu o art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi) oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. W skardze kasacyjnej co prawda podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., lecz nie wskazano jednak na czym polegała błędna wykładnia ww. przepisu dokonana przez Sąd I instancji, podnosząc jedynie, że stan faktyczny nie dawał podstawy do zastosowania ww. przepisu (str.10 akapit 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 163/09, LEX nr 593650).

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).