Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2221/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 367/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., I SA/Lu 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 września 2014 r., mocą której określono skarżącej nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Organ wyjaśnił, że podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, dotyczące rat z tytułu leasingu bankowozu typu C marki [...] oraz zakupu paliwa do tego samochodu. W efekcie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – u.p.t.u.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm. – ustawa zmieniająca).

Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, który nie wymaga korzystania z bankowozu, a więc nie zajmuje się w prowadzonej działalności gospodarczej transportem wartości pieniężnych, wymagających szczególnych środków ochrony. Działalność podatnika polega bowiem na przetwarzaniu i konserwowaniu mięsa. Natomiast opisywane przez podatnika okoliczności, dotyczące przewozu pieniędzy z punktu skupu zwierząt czy od kontrahentów do banku, z banku na wynagrodzenia dla pracowników, nie realizują funkcji bankowozu. W stanie prawnym istotnym dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego pełne odliczenie kwot podatku naliczonego, związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdu, będącego bankowozem typu C, znajduje bowiem uzasadnienie tylko wówczas, kiedy pojazd ten służy ściśle działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ponadto z materiału dowodowego wynika dokonywanie rozliczeń w sposób bezgotówkowy i w takiej formie podatnik może również wypłacać wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom.

3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Sąd podzielił w zakresie omawianego zagadnienia stanowisko konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyjaśniał wielokrotnie, że w świetle art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest jeszcze stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym Sąd uznał, że nie jest prawidłowa argumentacja skarżącej, w myśl której ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale jedynie do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów. Takie spojrzenie na prawo do odliczenia VAT, a w jego ramach na związek pomiędzy wykorzystywaniem bankowozu typu C a czynnościami opodatkowanymi podatnika, jest rezultatem błędnej wykładni art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u., prowadzącej do nieuprawnionego korzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego poza granicami wyznaczonymi przez prawo. Prawidłowe odczytanie ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne, a w związku z tym istotne oraz racjonalnie uzasadnione. Stanowisko organu wpisuje się tym samym w utrwaloną linię orzecznictwa sądowego. Natomiast podatnik, prezentując zasadniczo odmienne zapatrywanie, nie przedstawia argumentów, uzasadniających odejście od powołanego wyżej orzecznictwa sądowego i konsekwentnie wyrażanego w nim poglądu.

Zdaniem Sądu należy w związku z powyższym zgodzić się z organem co do tego, że profil działalności gospodarczej podatnika nie uzasadniał konieczności korzystania z bankowozu typu C. Ogólnie opisywane przez podatnika okoliczności odnośnie do przewozu tym bankowozem gotówki od kontrahentów do banku czy z banku do miejsca wypłaty wynagrodzeń pracownikom nie uzasadniają przyjęcia, że bankowóz typu C był profesjonalnie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Korzystanie przez podatnika z bankowozu typu C nie wpływało wszak na wykonywanie przez niego czynności opodatkowanych w zakresie przetwórstwa i konserwowania mięsa. Dodatkowo odnotowano w tym kontekście, że podatnik nie wykazał konkretnie kiedy i jakie wartości pieniężne miał transportować omawianym bankowozem typu C. Poprzestał jedynie na ogólnych twierdzeniach o takich przewozach. Tymczasem organ, oceniając całokształt uzyskanych dowodów i wynikających z nich okoliczności sprawy stwierdził, że rozliczenia z kontrahentami były dokonywane przede wszystkim bezgotówkowo i w taki sposób podatnik również mógł wypłacać wynagrodzenia pracownikom.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodu bankowóz typu C, a to poprzez niewłaściwą wykładnię,

- art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą wykładnię,

- § 1 pkt 2, 3 i 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, poprzez niewłaściwe wykładnię,

- art. 109 ust 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie odnotować należy, że spór w sprawie ma charakter interpretacyjny a nie dowodowy, zaś zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty procesowe co do istoty nie kontestują ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (te są niesporne), lecz przyjęte w zaskarżonym wyroku zapatrywanie odnośnie do podstawy prawnej i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących leasingu bankowozu typu C oraz zakupu paliwa do tego samochodu (zob. s. 17-21 skargi kasacyjnej). Stąd też prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgłaszane przez podatnika zarzuty procesowe nie są adekwatne do realiów rozpoznawanej sprawy (s. 10 i n. uzasadnienia wyroku); uwaga ta zachowuje aktualność również na obecnym etapie postępowania.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że trafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że pogląd organu odnośnie do wykładni w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą, w ramach której krytycznie odniesiono się do argumentów prezentowanych przez stronę skarżącą, ta zaś nie podnosi racji uzasadniających odstąpienie od dotychczasowego stanowiska (s. 6, 8 i 10 uzasadnienia wyroku). Istota zarzutów materialnoprawnych skarżącej sprowadza się bowiem do tezy, że już samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych warunkuje w świetle ww. przepisów skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT (por. zwłaszcza s. 6, 8, 10 i 12 skargi kasacyjnej). Jak wskazano, "sam fakt zakwalifikowania przez przepisy o transporcie drogowym pojazdu jako pojazdu specjalnego (co potwierdza decyzja administracyjna o takim zarejestrowaniu pojazdu) daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego".

Pogląd ten, jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie został uznany w judykaturze za trafny, bowiem jakkolwiek "każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), to nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparko-spycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne".

Podatnik nie podejmuje polemiki z ww. argumentacją, tymczasem prowadzi ona do wniosku "bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika" (poza orzecznictwem przytoczonym w zaskarżonym wyroku por. np. wyrok NSA z 24.02.2016 r., I FSK 1676/14, CBOSA). Okoliczność, że nie taki (polegający zwłaszcza na profesjonalnym przewozie pieniędzy) jest zakres działalności podatnika, w niniejszej sprawie jest bezsporna.

Biorąc zatem pod uwagę kontekst systemowy, tj. inne wymienione w załączniku do ustawy zmieniającej przeznaczenia pojazdów, uznać należy, że opowiedzenie się za stanowiskiem strony niweczyłoby intencję prawodawcy wyrażoną – jeżeli kompleksowo spojrzeć na treść art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i załącznika do niej – w sposób klarowny i nienasuwający, zwłaszcza w kontekście utrwalonego orzecznictwa, zasadniczych wątpliwości. Przy uwzględnieniu zapatrywania skarżącej przepisy ustawy zmieniającej jawiłby się zaś jako częściowo puste normatywnie i zarazem niespójne. O ile – jak zauważono – w zasadzie nie sposób wykorzystywać np. koparki inaczej, jak tylko w działalności o charakterze wymagającym używania takiego pojazdu (sprzętu), o tyle już odmienna sytuacja ma miejsce jest w przypadku bankowozu, który posiada też typowe funkcjonalności (np.) pojazdu osobowego. Nie daje się w tym kontekście utrzymać teza wynikająca z argumentów strony, że bankowóz został w jakiś sposób wyróżniony spośród pozostałych pojazdów wymienionych w załączniku, tj. że nie musi on służyć, jak to ujęła strona, do "transportu pieniędzy na rzecz osób trzecich".

Końcowo odnotować należy, że w środku odwoławczym skarżąca nie kwestionuje w żaden sposób ustalenia zaaprobowanego przez Sąd, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by podatnik aktywnie i regularnie wykorzystywał bankowóz do przewozu środków pieniężnych (s. 10 i n. uzasadnienia wyroku). Ograniczono się do ogólnych twierdzeń o "konieczności transportowania znacznych sum pieniędzy" do i z punktów skupu bydła (s. 10 i n. skargi kasacyjnej).

Z tych powodów oddalono skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na uwadze treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.