Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 226/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 art. 14b § 1art. 14 g § 1art. 120, art. 121 § 1, art. 165 a oraz art. 169 § 1 i § 2 art. 14 h art. 119a- 119f
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów (Minister) postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Ministra

z [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku P. E. Spółka z.o.o w K.

(spółka; wnioskodawca) z 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1.

W uzasadnieniu Minister wskazał na art. 14b § 1, § 2, § 3, § 4 określające obowiązki organu i podatnika w zakresie składanych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz art. 169 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie objętym pytaniem nr 1.

Pismem z 13 września 2016 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku

w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie dotyczyło między innymi uzupełnienia pytania oznaczonego we wniosku nr 1 poprzez sprecyzowanie,

o wykładnię jakich innych przepisów prawa podatkowego wnosi wnioskodawca, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 3 października 2016 r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 27 września 2016 r.), w której w dalszym ciągu nie wskazano "innych przepisów" mających być przedmiotem interpretacji, nie przeformułowano pytania, ani nie zawarto kompleksowego stanowiska adekwatnego do zadanego pytania. W związku z powyższym, na mocy postanowienia z 18 października 2016 r. wniosek z 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 pozostawiono bez rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie, Minister stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza wskazanych

w zażaleniu art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że działania organów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych regulują m.in. przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej i powołał art. 14b § 1 § 2a tej ustawy. Dopełnienie powyższych przepisów stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14).

Organ zważył, że w świetle powołanych regulacji prawnych zarówno

o charakterze ustawowym jak i wykonawczym, podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie

w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. W ocenie Ministra, wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek, przepisy prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę, a szczególnie sformułowane pytanie, wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Konsekwencją zaniechania, przez wnioskodawcę, wskazania konkretnych regulacji prawnych, przy jednoczesnym braku przeformułowania postawionego przez siebie pytania i stanowiska w sprawie,

w których w sposób jednoznaczny żąda oceny tych przepisów, jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Bez wątpienia zakres żądania wnioskodawcy wyznacza wskazany przez niego stan faktyczny. Zatem to skarżąca powinna była wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew podniesionym zarzutom zażalenia, również dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 14 g § 1 nie została przez organ I instancji naruszona. Zgodnie z nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Minister stwierdził, że organ obowiązany do rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania podstawy prawnej przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji

i dowodowego weryfikowania okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie dochodzonym przez zainteresowanego, ani też do udzielania odpowiedzi w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

W aspekcie powoływanych przepisów organ wskazał że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być obarczony brakami formalnymi, które uniemożliwiają dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że wymogi formalne wniosku winny być spełnione przez wnioskodawcę.

To wnioskodawca jest zobowiązany wypełnić przewidziane przepisami art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej wymogi formalne. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zawierać wszystkie istotne elementy, spełniać warunki formalne, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji. W sytuacji jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych, co w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił, ale wnioskodawca nie skorzystał z możliwości usunięcia braków formalnych wniosku.

W konsekwencji, organ interpretacyjny wydając postanowienie

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej

w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca;

- art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które za znajdujące zastosowanie w sprawie uznaje wnioskodawca;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że iż Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa

podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego

i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W ocenie skarżącego obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast obowiązkiem organu jest ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska. W kontekście powyższego, w ocenie spółki, wzywanie wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej w stanowisku własnym wnioskodawcy, należy uznać za niedopuszczalne. Zdaniem strony, działanie organu, który wzywałby wnioskodawcę do przedstawienia przepisów prawa podatkowego, miałoby sens i uzasadnienie jedynie w sytuacji, w której z treści wniosku, nie wynikałoby na przykład, opodatkowania jakim podatkiem dotyczy wniosek. Spółka zaznaczyła, że wbrew twierdzeniom organu, nie pozostawiła organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawiła jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem przedstawione przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jego sytuacji. Tymczasem z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić wnioskodawcę do zmiany własnego stanowiska. W sytuacji bowiem, w której organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nie prawidłowe, powinien wydać interpretację indywidualną, wskazującą na nieprawidłowość tego stanowiska, a nie pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia. W razie natomiast uznania, iż zdaniem organu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, inne niż te które wskazał wnioskodawca oraz, że mają one wpływ na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, organ powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji powyższego organ przerzuca na wnioskodawcę ciężar uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3161/14.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 26 kwietnia 2017 r. skarżąca uzupełniła zarzuty o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W ocenie spółki w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Przede wszystkim niezgodny z Konstytucją jest

art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r., który nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Na gruncie Konstytucji została ustalona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego,

w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, zasada że nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Utrwalona linia orzecznicza TK wskazuje, że zmiany materialnego prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Skarżąca wskazała na tezy Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r.

(V SK 377/15) w świetle, których wojewódzki sąd administracyjny jest w pełni uprawniony do zastosowania wprost Konstytucji w przedmiotowej sprawie, co powinno prowadzić do uchylenia wydanego w niniejszej sprawie postanowienia jako opartego na sprzecznym z Konstytucją przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki

o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej

w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak

w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika także w zakresie interpretowanych przepisów prawa, aby mógł dokonać jego oceny

i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.

Organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny

i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy

w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający

z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165 a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających

do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów

z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wskazała m.in., że w przyszłości zamierza zakończyć byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki, natomiast jej majątek w postaci majątku zostałby wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji majątek, którego wartość może nie odpowiadać wartości wniesionego wkładu.

Z kolei zawarte we wniosku pytanie nr 1 skarżącej, co do którego organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania zostało sformułowane

w następujący sposób: 1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt. 3b) ustawy CIT powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 3b) ustawy CIT?

Zdaniem interpretatora wniosek nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego pismem z 13 września 2016 r. wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni. Jak wynika z treści wezwania, strona w zakresie zadanego pytania nr 1 miała doprecyzować

o wykładnię jakich "innych przepisów prawa podatkowego wnosi". W tym celu organ wezwał ją do przeformułowania pytania nr 1 oraz adekwatnie do tego przeformułowania własnego stanowiska w sprawie. Strona w złożonej

w terminie odpowiedzi wskazała między innymi , że to nie wnioskodawca wskazuje, które dokładnie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy.

Minister stwierdził, że w udzielonej odpowiedzi w dalszym ciągu nie wskazano innych przepisów mających być przedmiotem interpretacji, nie przeformułowano pytania ani nie zawarto kompleksowego stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu w przedmiotowym wniosku skarżąca posługując się zwrotem

"z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" bez wskazania o jakie konkretnie przepisy prawne chodzi, de facto

w oparciu o tak skonstruowany wniosek uniemożliwiła dokonanie całościowej interpretacji (nie można dokonać interpretacji przepisów, których wnioskodawca wprost nie wskazał we wniosku). Tym samym organ interpretacyjny zasadnie zauważył, że wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustaw podatkowych, a tym samym skarżąca nie przedstawiła, a nawet nie nakreśliła, pełnego stanu prawnego, na którym opierała swoje stanowisko.

W tej sytuacji organ nie mógł samodzielnie wyselekcjonować przepisów prawa podatkowego zawarte np. w Ordynacji podatkowej, czyniąc to w zastępstwie skarżącej, gdyż nie byłoby to zgodne z przepisami konstytuującymi instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11)

Podobnie analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który określił Minister Finansów

w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2016 r., poz. 14)., w zestawieniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny. Formułując wniosek o udzielenie interpretacji skarżąca w części,

w której powinien był wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała enigmatycznie cyt. "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie doprecyzowała przy tym, które przepisy prawa są dla niej w kontekście postawionego pytania niejasne i wymagają interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny jak najbardziej uprawniony był, a w opisanej sytuacji wręcz miał obowiązek wezwać skarżącą o uzupełnienie wniosku o sprecyzowanie o interpretację jakich przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej wystąpiła skarżąca. Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika, a także zakresu normatywnego wniosku jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Dla prawidłowej, kompletnej oceny, w przypadku, gdy przedstawione przez podatnika stanowisko nie było wyrażone w sposób jednoznaczny poprzez brak konkretyzacji norm prawnych wskazanych do interpretacji, właściwym było zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie zaś domniemywanie w tym zakresie intencji skarżącej.

Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Wymaga to jednak prawidłowego wezwanie wystosowanego przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku wniosku przez podmiot je wnoszący, ze wskazaniem biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i skutku w postaci

w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania.

Organ dostrzegł, że wnioskodawca w ramach pytania nr 1 powołuje jedynie normy materialne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie mniej jednak treść zadanego pytania wskazywała, że wnioskodawca odwołuje się także do

" innych przepisów prawa podatkowego w tym przepisów Ordynacji podatkowej".

Z powyższych względów w wezwaniu z dnia 13 września 2016 r. Minister wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez "jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania. W tym celu wyraźnie wskazał na konieczność przeformułowania pytania i adekwatnie do powyższego przeformułowania stanowiska w sprawie samego wnioskodawcy.

W udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi (pomimo precyzyjne i jasno sformułowanego żądania), skarżąca nie wskazała do jakich innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej odwołała się w postawionym pytaniu, tym samym nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej (w części dotyczącej pytania nr 1) bez rozpatrzenia.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut zgłoszony w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2017 r. – uzupełnienie skargi polegający na naruszeniu przez postanowienie I i postanowienie II art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Powołując się na Konstytucję oraz orzecznictwo TK skarżący zarzuca, że w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Zmiany materialnego prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut przyznać należy rację skarżącemu, że dodane do Ordynacji podatkowej przepisy art. 119a- 119f o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter materialnoprawny, to jednak nie kształtują one praw i obowiązków w sferze publicznoprawnej podatników. Ponadto organ interpretacyjny jest obowiązany do zastosowania przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Zauważyć bowiem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nawet nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Powyższa teza została zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 i zachowuje aktualność w realiach niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie zostały także naruszone przepisy Konstytucji RP oraz art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.