Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1480/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 120, art. 75 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.500 zł (jedenaście tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 lutego 2009 r. "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty Spółka podała:

- art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" lub "Dyrektywa".

Spółka wskazała, że w dniu 31 lipca 2008 r. uchwałą nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia, objętą protokołem w formie aktu notarialnego, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł o kwotę 151.000.000 zł do wysokości 151.050.000 zł. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (z wyłączeniami nieistotnymi dla substancji przedsiębiorstwa), jedynego wspólnika Spółki, tj. spółki pod firmą Przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. - zwaną dalej "Wspólnikiem". W związku ze zmianą aktu założycielskiego Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego notariusz pobrała od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 755.217 zł. Podwyższenie nie doszło jednak do skutku z powodu przeszacowania wartości przedmiotu aportu. Wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego został przez Spółkę skutecznie cofnięty. W konsekwencji w dniu 27 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, z którego protokół objęty został aktem notarialnym podjęło uchwałę zmieniającą uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia, podwyższając kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł o 86.000.000 zł do kwoty 86.050.000 zł. Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty w ten sposób, że Wspólnik przeniósł na Spółkę tytułem aportu swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (z nieistotnymi wyłączeniami). Przedsiębiorstwo obejmowało zarazem całą, jedną i wyłączną gałąź działalności Wspólnika polegającą na budowie budynku biurowego, który miał zostać sprzedany, względnie powierzchnia użytkowa, w którym miała być w przyszłości wynajmowana. Spółka podniosła, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy KRS w dniu 11 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, w dniu 28 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 325.251 zł wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem pobranym przez notariusza, a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Zdaniem Spółki, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c." są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 429.966 zł pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdził, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. Z tego względu nie miało zastosowania odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c. Wskazał, że w sprawie doszło natomiast do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - Przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie miało miejsca także wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez:

1) odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

2) pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 73/80/EWG" przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

3) wydanie decyzji w oparciu, m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim, ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

a w konsekwencji -

4) naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 86.000.000 zł. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nieprawidłowo odniósł się do stanu prawodawstwa polskiego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zamiast do stanu prawodawstwa wspólnotowego na tę datę, stwierdził, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministerio Publico (opubl. w www.curia.eu) oraz orzeczenia polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08). Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektywa zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów Państw Członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Zdaniem organu odwoławczego, dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie organ odwoławczy dodał, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do 2008 r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Wyjaśnił, że Dyrektywa zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Organ odwoławczy wskazał, że również Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG, w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Dyrektywa 2008/7/WE wśród operacji niepodlegających podatkowi pośredniemu, w art. 5 ust. 1 lit. d) wymienia zmiany aktu założycielskiego lub statusu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej, przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej, zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej, przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie żadna z tych czynności nie miała miejsca. W związku z powyższym stwierdził, że obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnik nie naruszył przepisów wskazanych przez Spółkę, słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Dodał, że orzeczenie to jest nieprawomocne wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, natomiast w innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie orzekł odmiennie (wyrok z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i wyrok z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08), jak również WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez:

a) odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

b) pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG;

2) wydanie decyzji w oparciu, m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym w pkt 2 powyżej;

4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku i odwołaniu. Wskazała, że w brzmieniu pierwotnym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2; stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%, ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Następnie art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG obniżył z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, do poziomu zawierającego się w przedziale od 0% do 0,5%. Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. wprowadziła od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji restrukturyzacyjnych, które w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane były stawką 0,5% lub niższą. W konsekwencji, zdaniem Spółki, określając zakres zwolnienia przewidzianego Dyrektywą 85/303/EWG należy ustalić, jakie stawki podatku kapitałowego obowiązywały w prawie wspólnotowym w odniesieniu do operacji restrukturyzacyjnych na dzień 1 lipca 1984 r., ponieważ stawki te ustalone zostały przez art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, a Państwa Członkowskie nie mogły swobodnie decydować o wysokości stawek podatku kapitałowego. W ocenie Spółki, zasadność takiego stanowiska potwierdza preambuła Dyrektywy 85/303/EWG. Preambuła wyraźnie odnosi się do Dyrektywy 73/80/EWG, wskazując zakres obowiązkowego zwolnienia z podatku kapitałowego. Zgodnie z preambułą, podatki pośrednie od gromadzenia kapitału zostały ujednolicone na szczeblu Wspólnoty Dyrektywą 69/335/EWG, zmienioną Dyrektywą 74/553/EWG; Dyrektywa 73/80/EWG ustaliła wspólne stawki tych podatków, dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Spółka wywiodła, że skoro to Dyrektywa 73/80/EWG ustaliła wspólne stawki tych podatków, a operacje obciążone zmniejszoną stawką należy zwolnić z opodatkowania, to jej zdaniem nie ulega wątpliwości, że prawodawca wspólnotowy referując do stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. ma na myśli właśnie Dyrektywę 73/80/EWG, a więc prawo wspólnotowe, a nie prawo krajowe poszczególnych Państw Członkowskich. Prowadzi to, zdaniem Spółki, do wniosku, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się do stanu prawa wspólnotowego na dzień 1 lipca 1984 r. Zwolnienie wprowadzone Dyrektywą 85/303/EWG dotyczy więc operacji, dla których Dyrektywa 73/80/EWG ustaliła obniżone stawki podatku kapitałowego. Rozstrzygając, w ocenie Spółki, o stanie prawnym obowiązującym w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG niedopuszczalne jest odniesienie się do prawodawstwa krajowego, tj. do stanu prawnego obowiązującego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka podniosła, że jej stanowisko potwierdza wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii C-397/07. Wyjaśniła, że przedmiotem rozstrzygnięcia ETS była skarga Komisji dotycząca, m.in. uzależnienia w prawie hiszpańskim stosowania obowiązkowych zwolnień z podatku kapitałowego od spełnienia dalszych warunków. Orzeczenie to jest istotne dla wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ dotyczy Państwa Członkowskiego, które przystąpiło do Wspólnot dopiero 1 stycznia 1986 r., a Trybunał wskazał, jak należy interpretować zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, referujące do operacji opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dniu, kiedy Hiszpania nie była Państwem Członkowskim i nie miała obowiązku stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka wskazała, że także wcześniej ETS kilkukrotnie wypowiadał się o zakresie przedmiotowym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w jego brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Sięgał przy tym konsekwentnie do brzmienia tego przepisu sprzed wspomnianej nowelizacji (wyrok z dnia 13 października 1992 r. w sprawie Commerz-Credit-Bank AG - Europartner C-50/91, wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. w połączonych sprawach C-197/94 i C-252/94 Societe Bautiaa oraz Societe Francaise Maritime, wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04 Aro Tubi Trafilerie SpA). Spółka w odniesieniu do powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku ETS w sprawie C-366/05 Optimus zauważyła, że pomiędzy stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez Spółkę w niniejszej sprawie a problemem prawnym rozstrzygniętym w powyższym wyroku zachodzą istotne różnice. Oznacza to, że w odniesieniu do sprawy Spółki, tezy wyroku należy stosować nie wprost, lecz biorąc te różnice pod uwagę. Spółka podniosła, że ETS nie rozstrzygał, czy od dnia 1 stycznia 1986 r. powinny być zwolnione z podatku te operacje, które wyłącznie na mocy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 73/80/EWG, w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W szczególności, Trybunał nie rozstrzygał, czy przy ustaleniu zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego wyłącznie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy referować do stanu prawa krajowego czy stanu prawa wspólnotowego na dzień 1 lipca 1984 r.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego. W jej ocenie, w stanie faktycznym sprawy, spełnione były wszystkie przesłanki, których wymaga art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, aby transakcja była zwolniona z podatku kapitałowego, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Spółka pismem z dnia 10 lutego 2010 r. zwróciła się do Sądu z prośbą o rozważenie zadania pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego, w następującym brzmieniu:

"Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym.

W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę, tj. w lipcu i październiku 2008 r., obowiązywały przepisy u.p.c.c., zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły:

1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy,

2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału.

Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%.

Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej".

Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG:

1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych.

Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich.

Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo.

Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany.

W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału.

Argument ten, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest słuszny.

Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich.

Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego.

Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r.

Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku.

Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu Rzecznika konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS.

W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego.

Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009 r. w dniu 1 lipca 1984 r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania.

Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy.

W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), powoływanego dalej jako "Akt przystąpienia", który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu.

Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 TWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769).

W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy u.p.c.c. czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy :

- dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG;

- jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.