Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2041/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 143/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 143/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W złożonym wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest dostawcą usług internetowych głównie dla małych i średnich przedsiębiorstw i specjalizuje się m.in. w pośrednictwie w rejestracji nazw domen internetowych, hostingu serwisów www, utrzymywaniu kont poczty elektronicznej oraz udostępnianiu aplikacji biznesowych przez Internet. Jednocześnie, od grudnia 2013 roku, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). Sp. z o.o. powstała w roku 2010 z przekształcenia spółki jawnej prowadzonej przez dwie osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy"). Następnie w 2010 roku do Sp. z o.o., jako nowy wspólnik, przystąpiła spółka kapitałowa prawa niemieckiego będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: "KS ").

W 2010 r. Wspólnicy Sp. z o.o. zawarli z KS przedwstępną, warunkową umowę sprzedaży pozostałych udziałów w Sp. z o.o. W ww. umowie strony szczegółowo uregulowały zasady współpracy pomiędzy ówczesnymi wspólnikami Sp. z o.o. przyznając KS opcję kupna (call), czyli prawo do zakupu dodatkowych udziałów Sp. z o.o. od Wspólników Sp. z o.o.; natomiast Wspólnicy otrzymali opcję sprzedaży (put), która dawała im prawo sprzedaży na rzecz KS, części lub wszystkich posiadanych przez Wspólników udziałów w Sp. z o.o. (tzw. opcja wspólników mniejszościowych).

W październiku 2013 Wspólnicy Sp. z o.o. zawarli umowę sprzedaży dodatkowych udziałów w Sp. z o.o., na podstawie której KS stała się właścicielem 75,57% udziałów w Sp. z o.o.

W grudniu 2013 roku KS sprzedała posiadane w Sp. z o.o. udziały na rzecz skarżącej. Odpowiednie zmiany zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2014 roku. Jednocześnie w Umowie sprzedaży skarżącej udziałów w Sp. z o.o., KS wyraziła warunkową wolę sprzedaży, a skarżąca wyraziła nieodwołalną wolę zakupu dodatkowej transzy udziałów w Sp. z o.o., w przypadku realizacji opcji sprzedaży (put) przez Wspólników. W rezultacie KS uzyskała prawo do sprzedaży na rzecz skarżącej dodatkowych udziałów, po ich uprzednim nabyciu od Wspólników. Natomiast, KS w umowie, nie przyznała Wnioskodawcy opcji kupna (call), tj. prawa do zakupu tych udziałów.

W połowie 2014 roku Wspólnicy Sp. z o.o. wyrazili wolę sprzedaży pozostałych posiadanych udziałów w Sp. z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o wykonaniu będącej w ich posiadaniu opcji sprzedaży put. KS została uprawniona do realizacji opcji kupna udziałów od Wspólników oraz opcji sprzedaży tych udziałów na rzecz skarżącej. Z uwagi na niepewną sytuację finansową KS oraz ryzyko braku środków pieniężnych niezbędnych do wywiązania się przez KS z obowiązków zakupu udziałów od Wspólników Sp. z o.o., skarżąca i Wspólnicy Sp. z o.o. podjęli rozmowy o bezpośrednim zakupie pozostałych udziałów w Sp. z o.o. bezpośrednio przez skarżącą od Wspólników. Dodatkowo skarżąca miała obawy, że w przypadku niewywiązania się KS ze zobowiązań wobec Wspólników Sp. z o.o. i niewykupieniu od nich udziałów Wspólnicy, którzy nie byli w żaden sposób zobowiązani wobec skarżącej, mogliby dokonać sprzedaży posiadanych udziałów na rzecz innego podmiotu, w tym konkurencyjnego wobec skarżącej.

W związku z wzajemnymi zobowiązaniami wynikającymi ze złożonych oświadczeń dotyczących opcji zarówno między Wspólnikami Sp. z o.o. i KS, jak i KS i skarżącą oraz brakiem możliwości jednostronnego wycofania się z zobowiązań konieczne było zawarcie zgodnych porozumień o odstąpieniu od realizacji wszystkich opcji. W konsekwencji, za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących KS praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez KS ze Wspólnikami Sp. z o.o. oraz skarżącą oraz zobowiązanie KS do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień, KS otrzymała od skarżącej dodatkowe wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie").

Jednocześnie w związku z tym, że KS zalegała ze zwrotem nienależnie pobranej od Sp. z o.o. dywidendy strony podjęły decyzję, że przelew od skarżącej z tytułu Wynagrodzenia dla KS, zgodnie z dyspozycją zawartą w stosownej umowie, zostanie dokonany na rachunek Sp. z o.o., tytułem zwrotu w imieniu KS nienależnie pobranej dywidendy. Tym samym zobowiązanie skarżącej wobec KS z tytułu zapłaty Wynagrodzenia wygasło. Wypłacone Wynagrodzenie, dla celów bilansowych skarżąca rozpoznała zgodnie z polityką rachunkowości, jako koszt w momencie zapłaty. Skarżąca jest obecnie jedynym udziałowcem SZ.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą stanowi dla niej koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź powinna być twierdząca, bowiem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących KS praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez KS ze Wspólnikami oraz skarżącą oraz zobowiązanie KS do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień ma na celu umożliwienie dokonania transakcji, która ma doprowadzić do zwiększenia udziału skarżącej w rynku usług internetowych poprzez zwiększenie współpracy między skarżącą a Sp. z o.o. jak również wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez skupienie się na synergii działania, a nie wzajemnej konkurencji. Dzięki podjętym przez skarżącą działaniom Sp. z o.o. przestała stanowić konkurencję, a współpraca między podmiotami wpłynęła w sposób naturalny na zwiększenie przychodów skarżącej w sposób bezpośredni oraz pośredni poprzez możliwość oferowania szerszego wachlarza usług jako Grupa. Zwrócono uwagę, że w przypadku, gdyby udziały Wspólników zostały nabyte przez podmiot konkurujący ze skarżącą ograniczyłoby to istotnie możliwość wykorzystania synergii oraz korzyści wynikających z bliskiej współpracy między Sp. z o.o. a skarżącą, ze względu na dostęp bezpośredniej konkurencji do danych finansowych i tajemnicy handlowej.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, spełniony został podstawowy warunek niezbędny do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. - wydatek ten poniesiony został wprost w celu zwiększenia przychodów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że nie da się wykazać wymiernego wpływu przedmiotowego wydatku na konkretne przychody, zdaniem skarżącej, stanowi on tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przewidziano, że kosztem takim nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak wskazała skarżąca, w związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, należy zauważyć, że zapłata Wynagrodzenia, pomimo że pozostaje w związku z nabyciem udziałów Sp. z o.o., nie była jednak warunkiem niezbędnym do nabycia tych udziałów. Skarżąca mogłaby teoretycznie objąć udziały Sp. z o.o. również w przypadku, gdyby nie doszło do zmiany pierwotnej struktury transakcji. Jednakże ze względu na ryzyko niewywiązania się KS ze zobowiązań wobec Wspólników oraz brak zobowiązania Wspólników do sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. skarżąca, w celu zminimalizowania tego ryzyka oraz potencjalnego wzrostu ceny udziałów w przypadku zainteresowania ze strony konkurencji, zdecydowała się zawrzeć odpowiednie porozumienie ze Wspólnikami oraz KS, zmienić warunki umowy przedwstępnej nabycia udziałów zawartej przez skarżącą z KS i zapłacić stosowne Wynagrodzenie. Dlatego też, w ocenie skarżącej, wydatek ten nie może być uznany za niezbędny dla zrealizowania przez skarżącą zakupu udziałów, ani też bezpośrednio związany z nabyciem tych udziałów, chociaż z punktu widzenia biznesowego, uzasadniony. W konsekwencji, przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie znajdą w tym wypadku zastosowania.

Reasumując, w ocenie skarżącej, skoro wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą spełnia przesłankę "celowości" wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wydatek ten powinien stanowić dla skarżącej koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ww. Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą nie może stanowić wydatku na objęcie udziałów w Sp. z o.o., gdyż przedmiotowy wydatek nie przenosił na nią udziałów ani żadnych praw związanych z przedmiotowymi udziałami (w tym prawa opcji sprzedaży put), które posiadała Sp. z o.o. Jak uznał organ interpretacyjny, skarżąca poniosła ten wydatek regulując ewentualne zobowiązania Wspólników Sp. z o.o. wobec KS. Bowiem to Wspólnicy Sp. z o.o. i KS zawarły między sobą opcje sprzedaży przedmiotowych udziałów Sp. z o.o., a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym to opcja sprzedaży (put) warunkowała wykonanie dalszych postanowień zawartej umowy. Dlatego też odstąpienie od opcji sprzedaży spowodowało, że umowa której przedmiotem była warunkowa wola sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. zawarta między spółką KS a skarżącą stała się niewykonalna, ale nie skutkowało to możliwością kierowania żadnych roszczeń Sp. z o.o. w stosunku do skarżącej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie zapłacone KS stanowi rodzaj odszkodowania za rezygnację z porozumień zawartych pomiędzy KS a Wspólnikami Sp. z o.o., a zatem nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym poniesione wydatki na Wynagrodzenie nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w dacie poniesienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa wykroczenie poza wskazany we Wniosku stan faktyczny, a w konsekwencji jego błędną ocenę, co związane jest również z niekompletnym uzasadnieniem oceny stanowiska skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dopuszczenie się działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wykraczając poza wskazany we Wniosku o interpretację stan faktyczny;

c) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletne uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej skutkujące naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wątpliwości Sądu wzbudziło stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej interpretacji, że wydatki poniesione przez skarżącą celem wypłaty Wynagrodzenia dla KS nie będą kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na brak związku pomiędzy nimi a osiąganiem przychodów przy równoczesnym zakwalifikowaniu przez organ ww. Wynagrodzenia jako mającego charakter odszkodowawczy, tj. de facto jako odszkodowania wypłaconego przez skarżącą KS z tytułu odstąpienia od przysługujących jej uprawnień. Sąd uznał, że powyższe założenie stanowiło zasadniczą podstawę wydania przez organ zaskarżonej interpretacji, w tym również zasadniczą podstawę oceny stanowiska skarżącej, a zatem zasadniczą podstawę uznania przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania ani art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ interpretacyjny, w treści zaskarżonej interpretacji nie wskazał w żaden sposób podstawy i źródła ww. założenia. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organ nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, a tym bardziej założenia przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że poniesione ww. wydatki (Wynagrodzenie na rzecz KS) mają charakter odszkodowawczy. Jak bowiem jednoznacznie wynikało ze stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącej ww. Wynagrodzenie nie zostało przez nią zakwalifikowane ani jako wynagrodzenie o charakterze odszkodowawczym ani też jako odszkodowanie. W treści stanu faktycznego, w ocenie Sądu, brak jest również jakichkolwiek innych podstaw uprawniających organ interpretacyjny do dokonania ww. kwalifikacji Wynagrodzenia wskazanego w treści wniosku.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że rację miała skarżącą wskazując, że organ interpretacyjny – wbrew powyżej opisanym uprawnieniom - dokonał de facto interpretacji stanu faktycznego, który nie został zawarty we wniosku skarżącej. Za zasadne Sąd uznał w związku z tym zarzuty skarżącej, zgodnie z którymi powyższe doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji a okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, co w konsekwencji zasadnym uczyniło zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym również pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za zasadne, tj. zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (poprzez dopuszczenie się działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wykraczając poza wskazany we Wniosku o interpretację stan faktyczny).

Sąd wskazał ponadto, że w jego ocenie zasadne okazały się również podnoszone przez skarżącą zarzuty w zakresie uznania przez organ, że ww. Wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu dla skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów. Sąd zauważył bowiem, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w złożonym w rozpoznawanej sprawie wniosku, w treści którego skarżąca wskazała liczne argumenty uzasadniające jej stanowisko w zakresie rzeczywistego związku ww. Wynagrodzenia z uzyskiwanymi przychodami. A zatem, zdaniem Sądu, i w tym zakresie rację miała skarżąca zarzucając, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i nie spełnia swojej funkcji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez nie tylko błędne przyjęcie, że organ dokonał de facto interpretacji stanu faktycznego, który nie został zawarty we wniosku skarżącej, co doprowadziło do powstania rozbieżności między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji a okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, ale wręcz dokonanie jego modyfikacji polegające na stwierdzeniu, że organ zakwalifikował Wynagrodzenie jako mające charakter odszkodowawczy tj. de facto jako odszkodowanie wypłacone przez skarżącą KS z tytułu odstąpienia od przysługujących jej uprawnień – podczas gdy w zaskarżonej interpretacji:

a) organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez skarżącą sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia dodatkowego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim kierował się tym, że

b) dodatkowe Wynagrodzenie poniesione przez spółkę należało przede wszystkim ocenić przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przychodami podatnika, w konsekwencji czego

c) organ nie stwierdził, że dodatkowe Wynagrodzenie było odszkodowaniem, lecz skonstatował, iż opisane przez skarżącą we wniosku świadczenie jako dodatkowe Wynagrodzenie za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących KS praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez KS ze Wspólnikami Sp. z o.o. oraz skarżącą oraz zobowiązanie KS do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień, determinował charakter tegoż wydatku, gdyż wynagrodzenie za rezygnację z prawa do odstąpienia od dających określone uprawnienia porozumień, czy też wstrzymanie się od realizacji postanowień ma charakter wyrównywania ewentualnych korzyści, których otrzymujący takie wynagrodzenie nie uzyskał, czyli rekompensaty, tj. ma charakter odszkodowawczy;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w złożonym wniosku, w treści którego skarżąca wskazała liczne argumenty uzasadniające jej stanowisko w zakresie rzeczywistego związku ww. Wynagrodzenia z uzyskiwanymi przychodami, co jego zdaniem przyczyniło się do tego, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i nie spełnia swojej funkcji, podczas gdy:

a) organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez skarżącą sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia dodatkowego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim kierował się tym, że

b) istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika ze wszystkimi argumentami przywołanymi przez wnioskodawcę, a jedynie w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony – wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie;

3) art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, bowiem Sąd ograniczył się jedynie do wskazania, że ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usuniecie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ interpretacyjny dopuścił się niedopuszczalnej w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacji stanu faktycznego przez kwalifikację, wbrew stanowisku skarżącej, opisanego we wniosku Wynagrodzenia jako odszkodowania, czym wykroczył poza wskazany we wniosku stan faktyczny (pkt 1 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Ocena stanowiska wnioskodawcy to wypowiedź organu interpretacyjnego co do prawidłowości tego stanowiska, poczyniona na tle przedstawionego we wniosku opisu (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Ocena ta musi mieć charakter "prawny", podobnie jak jej uzasadnienie tzn. powinna zawierać wskazanie, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1388/15, CBOSA). Innymi słowy chodzi o "pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatek na wynagrodzenie nie może zostać uznany za wydatek na objęcie udziałów w Sp. z o.o., gdyż wydatek nie przenosił na stronę udziałów. Jak podkreślono, "strona poniosła ten wydatek regulując ewentualne zobowiązania Wspólników Sp. z o.o. wobec KS. Bowiem to Wspólnicy Sp. z o.o. i KS zawarły między sobą opcje sprzedaży przedmiotowych udziałów Sp. z o.o., a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym to opcja sprzedaży (put) warunkowała wykonanie dalszych postanowień zawartej umowy. Dlatego też odstąpienie od opcji sprzedaży spowodowało, że umowa której przedmiotem była warunkowa wola sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. zawarta między spółką KS a Stroną stała się niewykonalna, ale nie skutkowało to możliwością kierowania żadnych roszczeń Sp. z o.o. w stosunku do Strony". Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie zapłacone KS stanowi rodzaj odszkodowania za rezygnację z porozumień zawartych pomiędzy KS a Wspólnikami Sp. z o.o., a zatem nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Strony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów.

Wypowiedź ta stanowiła niewątpliwie "ocenę stanowiska wnioskodawcy" w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. Sąd I instancji zdawał się to dostrzegać, skoro przywołując stanowisko organu odwołał się do przedstawionej przez niego oceny wskazując, że zdaniem organu, wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów, jak również nie stanowi wydatku na objęcie udziałów w Sp. z o.o., o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż wydatek nie ten przenosił na stronę udziałów ani żadnych praw związanych z tymi udziałami (w tym prawa opcji sprzedaży put), które posiadała Sp. z o.o. – wydatek ten regulował jedynie ewentualne zobowiązania Wspólników Sp. z o.o. wobec KS.

Wyrażony przez organ pogląd o odszkodowawczym charakterze wydatku miał przy tym charakter posiłkowy, a nie podstawowy i z całą pewnością nie stanowił – jak błędnie przyjął Sąd I instancji – zasadniczej podstawy oceny stanowiska skarżącej. Pogląd ten został przez organ wyrażony w końcowej części przeprowadzonej przez niego analizy i mieścił się w ramach "uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy" w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. Nie było podstaw do przyjęcia, że właśnie ten fragment rozważań organu przesądził o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, ani do uznania go za "interpretację stanu faktycznego, który nie został zawarty we wniosku".

Z tych przyczyn nie było podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zasadne były również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów przez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w złożonym wniosku, w treści którego skarżąca wskazała liczne argumenty uzasadniające jej stanowisko w zakresie rzeczywistego związku ww. Wynagrodzenia z uzyskiwanymi przychodami, co jego zdaniem przyczyniło się do tego, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i nie spełnia swojej funkcji (pkt 2 skargi kasacyjnej).

Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, "organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego" (wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16, CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji nie jest niepełne przez to, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez skarżącą sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia dodatkowego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. W tych warunkach rzeczą Sądu I instancji była ocena prawidłowości wyniku wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym akcie. Sąd ten nie mógłby jej dokonać tylko wówczas, gdyby w interpretacji zabrakło stanowiska organu co do określonej wykładni przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, CBOSA). Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Zasadny okazał się wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania (pkt 3 skargi kasacyjnej). Można się wprawdzie domyślać, że Sąd I instancji nakazując w zaskarżonym wyroku "uwzględnić stanowisko Sądu" oczekiwał wydania przez organ interpretacji z pominięciem fragmentu dotyczącego odszkodowawczego charakteru Wynagrodzenia i z uwzględnieniem wszystkich argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku. Nie jest jednak rzeczą organu domyślanie się intencji Sądu. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazania co do dalszego postępowania powinny spełniać wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji (wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 3219/15, CBOSA). Powinny one być "konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, CBOSA).

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).