Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 778/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.174, art.175, art.176, art.269 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.4 ust.2 pkt 2, art.61 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 415
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym.
article: art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.157 zł (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Wa 1185/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2007 r. w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 16 września 2003 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy H. P., a "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej "Spółka"). Na jej podstawie H. P. sprzedał Spółce nieruchomość położoną we wsi K., woj. L. o powierzchni 1.6490 ha stanowiącą działki gruntu o nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] niezabudowane za cenę 21.000 zł. Powyższe działki, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy K., leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę rodzinną (decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] listopada 2001 r.). Niniejsza nieruchomość została przez Spółkę sprzedana w częściach w latach 2004 - 2007 r. Spółka uznała, że na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zw. dalej u.p.t.u.) wyżej wymienione transakcje sprzedaży zwolnione są od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji jednakże ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r. teren, na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości, przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Ich sprzedaż nie korzysta więc z ww. zwolnienia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznając, iż podatek należny za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień oraz październik 2007 r. został zaniżony na łączną kwotę 8.439,35 zł. określił go w prawidłowej wysokości.

3.. Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- prawa formalnego a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.k.s."),

- prawa materialnego a mianowicie: art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Spółka zarzuciła pozbawienie jej dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej swojego przedsiębiorstwa (z uwagi na zabezpieczenie tej dokumentacji przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L.), a tym samym brak zapewnienia możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podniosła także, że materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków oraz, że dokumentacja Spółki została zinwentaryzowana z błędami. Spółka nie zgodziła się z przyjęciem przez organ, iż fakt, że plan zagospodarowania przestrzennego przestał obowiązywać przed datą transakcji, wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka podniosła, iż w dacie zawierania transakcji żadna ze stron nie legitymowała się prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, stąd też sprzedaż przedmiotowego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że dokumentacja finansowo – księgowa Spółki mogła zostać jej udostępniona w każdym czasie, na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555, z późn. zm.; dalej: "k.p.k.") przez Policję i Prokuraturę, jak również na tej podstawie Spółka mogła wystąpić do tych organów o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, informując o tym, że akta sprawy znajdują się w biurze organu.

Odnosząc się do niekompletności materiału dowodowego organ wskazał na odmowę uczestniczenia w dalszych oględzinach po ich przerwaniu, jak również rezygnację przez pełnomocnika Spółki z obecności osoby upoważnionej ze strony Spółki.

Odpowiadając na zarzut, iż brak było podstawy faktycznej i prawnej do przekazania zabezpieczonej dokumentacji Spółki Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Policję, organ drugiej instancji wskazał na zgodę Prokuratury Okręgowej w L. na jej przekazanie, wydaną na skutek pisma z takim wnioskiem Dyrektora UKS.

Organ drugiej instancji stwierdził też, że podnoszone przez Spółkę zarzuty odnoszące się do błędnej inwentaryzacji materiału dowodowego oraz jego niekompletności, sprowadzają się do błędów w numerowaniu dokumentów, bądź też nieponumerowania części dokumentów, nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięć skarżonej decyzji, w związku z czym w żadnym stopniu nie wpłynęły na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z dokonaną przez organ pierwszej instancji wykładnią art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. oraz zakwalifikowaniem przedmiotowego terenu. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem [...] grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz .415, z późn. zm.), jednakże nie zmienia to faktu, iż tereny były przeznaczone pod zabudowę.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 roku, w całości, ewentualnie o uchylenia decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejsze sprawy;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Stronie dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

5) art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie prze organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Spółka wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Spółka), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, w sytuacji gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Strona;

-naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, pomimo że objęte umową sprzedaży działki nie były przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

7.. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.

Sąd zgodził się z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przyjętą przez organy. Zdaniem tego Sądu zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Sąd ten wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Wobec tego, że u.p.t.u. nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" w związku z czym dla wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne zdaniem WSA należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem [...] grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz .415, z późn. zm.). Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższego przepisu według tego Sądu pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie pozostają nadal aktualne (WSA powołał się przy tym na orzeczenie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07 przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 78/06) . Sąd ten nie stwierdził też naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania.

8. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego – w szczególności nie uchylenie przez Sąd decyzji obarczonej wadą, nierozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli podatkowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn.zm., dalej "u.k.s.") polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapełnienia Skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo – księgowej, co w sposób istotny ograniczyło Skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdzie Skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo – księgowej Skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w L. z jednej strony, a Organem Kontroli Skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

6) art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy nie uzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał Skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie. Co spowodowało jego błędną ocenę;

7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy Organ podatkowy drugiej instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji gdy organy te zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał Skarżący;

- prawa materialnego:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że objęte umową sprzedaży działki były przeznaczone pod zabudowę, a co za tym idzie, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

2) art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

9.1. Trudno uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W sprawie tej kwestią sporną było to, czy dostawa działek dokonywana przez Spółkę korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a ściślej, czy działki te były przeznaczone pod zabudowę, czy też nie, tymczasem naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania Spółka upatruje 1) w pozbawieniu skarżącej dostępu do swojej dokumentacji finansowo-księgowej, a przez to nie zapewnienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, 2) w nieprawidłowościach i brakach w zebranym materiale dowodowym, nie wskazując przy tym jakie dowody nie zostały przeprowadzone, czy pominięte, 3) niedokonaniu spisu bądź protokołu przekazania dokumentów.

9.2. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów dotyczących przepisów postępowania jak i ich uzasadnienie celowym jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

9.3. Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy normujące zasady dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "wymóg adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć ewentualne naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania. Zarzuty w tym zakresie nie można więc uznać za skuteczne.

10. 1. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z ar. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie do przyjęcia jest bowiem wykładnia tych przepisów zaprezentowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uznano, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Pogląd ten jest błędny albowiem wspomniany wyżej przepis ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odnosi się do przesłanek wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W żadnej mierze nie odnosi się do będącej przedmiotem sporu kwestii przeznaczenia terenu, który został sprzedany.

10.2. W zakresie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w dniu 17 stycznia 2011 r. zapadł wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 8/10, ( ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51). W orzeczeniu tym wskazano, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

10.3 Wprawdzie wskazany wyżej wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., to jednak uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz podzielając argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego.

10.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Nie zostały wydane również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Stąd też wykładnia przepisów prawa, wyrażona w zaskarżonym wyroku jest chybiona.

11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.