Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 327/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16, art. 17, art. 28
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 933/08 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. [...] Sp. z o.o. w W. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 20 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2008 r. określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 293.985,43 zł. W styczniu 2006 r. Spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość zabudowaną, położoną w W. przy ul. S. Budynek użytkowany był w styczniu 2006 r., gdyż Spółka kontynuowała wynajem znajdujących się w nim pomieszczeń na rzecz firm, które miały zawarte umowy najmu z poprzednim właścicielem. Zakup budynku został pod datą 16 stycznia 2006 r. (data aktu notarialnego) ujęty w księgach na koncie "Inwestycje w nieruchomościach". W dniu 30 kwietnia 2006 r. nieruchomość przeksięgowano z konta "Inwestycje w nieruchomości" na konto "Budynki i lokale" i Spółka dokonała naliczenia odpisów amortyzacyjnych za luty i marzec 2006 r. oraz ujęła na koncie kosztów amortyzacji w jednej pozycji, łącznie z odpisem za kwiecień kwotę 160.049,04 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że dane niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów – to co najmniej: data przyjęcia środka trwałego do użytkowania, data wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, wartość początkowa, stawka amortyzacji oraz określenie amortyzacji, data likwidacji albo zbycia. Samo wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji rachunkowej Spółki pod datą 16 stycznia 2006 r. na konto "Inwestycje w nieruchomości" nie spełnia warunków jakie powinna spełniać ewidencja środków trwałych. Dokument OT – "Przyjęcie środka trwałego" nie zawiera daty jego sporządzenia, a także podpisów zespołu przyjmującego. Odpisy były naliczane przez system według zadanych wartości, takich jak wartość początkowa i stawka amortyzacyjna. Odpisy za luty i marzec zostały zarachowane dopiero w kwietniu, łącznie z odpisem za kwiecień, co jest dowodem, że do kwietnia Spółka nie wprowadziła niezbędnych danych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.p. Zatem dopiero w kwietniu 2006 r. można mówić o ujęciu środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie Spółka pierwszego odpisu dokonała w dniu 30 kwietnia 2006 r. w kwocie 160.049,04 zł, który to odpis obejmował sumę odpisów za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Następne odpisy były dokonywane co miesiąc w równych ratach w wysokości 53.349,68 zł. Zatem łączny odpis został dokonany z naruszeniem art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia odpisów jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że Spółka nie miała prawa dokonania odpisów amortyzacyjnych za miesiące luty, marzec, kwiecień 2006 r. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd rozpoznając skargę stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment wprowadzenia nabytego przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2006 r. budynku do ewidencji środków trwałych, która to czynność warunkuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki momentem tym był moment wprowadzenia do ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje w nieruchomości". Organy podatkowe zaś twierdzą, że dopiero moment zaksięgowania na koncie "Budynki i lokale" należy uznać za moment wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji.

Sąd podkreślił, że ustawodawca posługuje się terminami "ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" oraz "ewidencja rachunkowa". Nie można tym samym zwrotowi "ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" nadawać takiego samego znaczenia jak "ewidencja rachunkowa". Na fakt odrębności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje również treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. określając konieczność uwzględniania w takiej ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Przy czym ustawodawca nie narzuca formy takiej ewidencji, mówi jedynie, że musi ona zawierać informacje niezbędne do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dlatego możliwymi rozwiązaniami będzie albo prowadzenie odrębnych ewidencji dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych i bilansowych lub też ewidencji dla potrzeb bilansowych uwzględniającej oboczności wynikające z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych. Konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika pośrednio z treści art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Sąd powołał się na art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednakże ustawodawca nie wyklucza sytuacji, w której spełnienie warunku wprowadzenia środka trwałego nastąpiło w terminie późniejszym. Zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p. za późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Powyższa sytuacja powoduje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że Spółka wprowadziła budynek do ewidencji rachunkowej na konto "Inwestycje w nieruchomości" w styczniu 2006 r. Powyższego faktu nie można utożsamiać z ujawnieniem budynku jako środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie prowadziła odrębnie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Niezbędnym zatem była ocena posiadanej przez Spółkę ewidencji rachunkowej. Kategoria "Inwestycji" nie podlega amortyzacji bilansowej. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Zasadnie zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe za moment wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych uznały przeksięgowanie środka trwałego na konto "Budynki i lokale" w kwietniu 2006 r., co skutkowało naliczeniem odpisów amortyzacyjnych dopiero od maja 2006 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawdziwym jest twierdzenie Spółki co do wpisania spornego budynku w rachunkowych księgach pomocniczych dla środków trwałych. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Stąd też zaksięgowanie budynku na koncie "Inwestycje w nieruchomościach" uniemożliwiało sporządzenie zapisu na księdze pomocniczej do innego konta bilansowego, a to konta "Budynki i lokale".

Reasumując Sąd podkreślił, że z przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych w innym dniu jak 30 kwietnia 2006 r. Nie można zgodzić się ze Spółką, która z faktu odmienności definicji "środka trwałego" zawartej w ustawie o rachunkowości i u.p.d.o.p. wywodzi konieczność naliczania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od stycznia 2006 r.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.

– art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych,

– art. 16d ust. 2 zdanie drugie oraz art. 16 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, iż nabyty przez Spółkę budynek wprowadzony do ksiąg rachunkowych w styczniu 2006 r. i zaksięgowany na koncie "Inwestycje w nieruchomościach", z chwilą przeksięgowania go na konto "Środki trwałe" w kwietniu 2006 r. został ujawniony w ewidencji, a jako taki dopiero od tego momentu mógł podlegać amortyzacji, podczas gdy budynek ten w ewidencji już się znajdował z uwagi na jego prawidłowe i zgodne z prawem zaksięgowanie w styczniu 2006 r., co wraz z faktem uwzględnienia w ewidencji wszystkich danych niezbędnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych winno przesądzić o możliwości dokonywania powyższych odpisów już od tego miesiąca;

– art. 28 ust 1 pkt 1 a/ w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na gruncie tych przepisów nie ma prawnej możliwości amortyzacji nieruchomości zaliczanych do inwestycji;

– art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż tabele amortyzacyjne prowadzone przez Spółkę i przedłożone organom w toku postępowania podatkowego nie stanowią ksiąg pomocniczych w rozumieniu tychże przepisów;

– art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tabel amortyzacyjnych prowadzonych przez Spółkę i przedłożonych organom w toku postępowania podatkowego wraz z dokumentem OT (bądź samych tabel amortyzacyjnych), uwzględniających wszystkie dane niezbędne do dokonania odpisów amortyzacyjnych i nieuznaniu sporządzenia powyższych tabel za wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Sąd, że forma tej ewidencji może być dowolna oraz, że tabele amortyzacyjne przedstawione przez Spółkę zawierają dane niezbędne do wyliczania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych;

– art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Spółka nie miała prawa dokonania odpisów amortyzacyjnych za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2006 r. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwietniu 2006 r.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.

– art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zw. dalej: p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2, 16h ust. 1 pkt 4, 16h ust. 4 u.p.d.o.p.,

– art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej (bądź marginalne i lakoniczne potraktowanie tych zarzutów), jak również nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Spółki dotyczących nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych na gruncie przepisów art. 16h ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zakresie łącznego rozliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2006 r. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu kwietniu 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 91 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o rachunkowości) przez błędną wykładnię, a w odniesieniu do wskazanych przepisów również przez niewłaściwe ich zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy Spółka była uprawniona do dokonania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania środka trwałego jednorazowo za trzy miesiące (luty, marzec, kwiecień), tj. po wprowadzeniu tego środka trwałego w miesiącu kwietniu do prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W okresie wcześniejszym od daty nabycia w miesiącu styczniu środek trwały ujęty był w ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje w nieruchomości".

To od wyniku oceny na gruncie prawa podatkowego oraz ustawy o rachunkowości zależał wynik sprawy, który w tym wypadku oznaczał zaliczenie bądź nie do kosztów podatków dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów podważających przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy. Wskazany wśród przepisów postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej co prawda wprowadza jako zasadę postępowania podatkowego obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, to jednak ten zarzut nie został uzasadniony w sposób dający podstawę do podważenia ustaleń faktycznych. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie oceny przyjętej w oparciu o zebrane dowody (oceny faktów), a nie ich istnienia.

6.2. W takim też zakresie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny w zakresie spornego zagadnienia należało przyjąć za wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on szczegółowo przedstawiony na str. 1 oraz powtórnie na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń faktycznych jako bezsporne należało przyjąć, że Spółka w dniu 16 stycznia 2006 r. nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym. W tym samym dniu ujęła w księgach rachunkowych budynek na koncie "inwestycje w nieruchomości". W dniu 30 kwietnia 2006 r. przeksięgowano budynek na konto "budynki i lokale". W tym samym dniu Spółka dokonała naliczenia odpisów amortyzacyjnych za luty i marzec i ujęła na koncie kosztów amortyzacji łącznie z odpisem za kwiecień. Na tym tle jak trafnie zdefiniował Sąd pierwszej instancji sporne pozostawało, którą datę należy uznać za wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych warunkującego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

6.3. Rozważania dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało rozpocząć od przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje podatników podatku dochodowego od osób prawnych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tak sformułowany przepis oznacza, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. R. Pęk [praca zbiorowa], Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009 r., Wyd. Unimex, s. 164–166).

W kwestii roli ewidencji rachunkowych i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w orzecznictwie sądowym przeważyło stanowisko, iż ewidencja ta w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie rolę dowodową. Dla oceny wysokości należnego dochodu i obliczenia podstaw opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. W orzecznictwie utrwalił się też pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialnoprawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych.

W takim też zakresie za błędne należało uznać odwoływanie się przez stronę skarżącą do przepisów art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o rachunkowości. Sposób zaewidencjonowania (ujęcia) w księgach rachunkowych nabytego budynku miał znaczenie dla oceny zasadności naliczenia odpisów amortyzacyjnych ze względu na ocenę spełnienia kryteriów ustalonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p. Ocena ta sprowadzała się do stwierdzenia czy tego rodzaju zaewidencjonowanie mogło zostać podciągnięte pod wymienioną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. "ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zawierającą informacje niezbędne dla obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

6.4. Potwierdzenie takiego rozumienia omówionego przepisu stanowi przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Z kolei zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Tego rodzaju jednoznaczne stwierdzenie oznacza, że odrębne regulacje wprowadzone w ustawie o rachunkowości nie mają dla celów podatkowych żadnego prawnego znaczenia. Ocenie podlega wyłącznie ewidencja prowadzona przez podatnika z punktu widzenia spełnienia wymogów zapewniających w tym zakresie realizację celów podatkowych. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.5. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji decydujące znaczenie miał przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych. Konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 32 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje jednocześnie na dane jakie należy uwzględniać do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględnią jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zatem wyliczenie tych odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 16a–16m u.p.d.o.p. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.o.p. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Równocześnie przepisy podatkowe przewidują sytuacje późniejszego (późniejszego niż miesiąc przekazania do używania) wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Stanowi o tym z kolei przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

6.6. Jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji do zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe. Trafnie bowiem odwołując się do przepisów art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjęto, iż Spółka nabyła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów dla celów podatkowych od maja 2006 r. Przesądzało o tym ujęcie nabytego budynku w odpowiedniej ewidencji w dniu 30 kwietnia 2006 r.

Ocena ta prowadzi do wniosku o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 1a) doszedł do właściwych wniosków odnośnie znaczenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonał również prawidłowej oceny zastosowania w sprawie szczegółowych regulacji z art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Istniały zatem podstawy do oddalenia złożonej skargi (art. 151 p.p.s.a.). Równocześnie motywy tej oceny Sąd pierwszej instancji w sposób dający się skontrolować wyjaśnił w obszernych pisemnych motywach uzasadnienia wyroku. Spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.7. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).