Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 63/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art.9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 pkt.6, art.5 ust.1 i 2, art. 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi J.Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 63/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i październik 2004r., styczeń –kwiecień 2005r., lipiec – wrzesień 2005r., styczeń i wrzesień 2006r., kwiecień, maj –listopad 2007r oraz nadpłatę z tytułu nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2004r., luty, kwiecień , wrzesień 2005r., kwiecień, sierpień, wrzesień 2007r.

Z akt sprawy wynika, iż od dnia 29.11.1991r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w E. W dniu 27.10.1993r. skarżący wraz z żoną I. K. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa prawo własności gruntów obejmujące działki ewidencyjne nr 8/15 i nr 9/5 o łącznym obszarze 66,18 ha, położone w C. Nabyta nieruchomość rolna przeznaczona była w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolnicze.

W dniu 10.10.1994r. Skarżący wystąpił do Wójta Gminy z wnioskiem o zmianę, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr geod. 8/3 na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych, a także zmianę przeznaczenia działki nr 9/5 z użytkowania rolniczego na usługowo-produkcyjną w ramach funkcjonującego zakładu produkującego domy- moduły jednorodzinne w technologii drewnianej szkieletowej. W dniu 12.04.1995r. Skarżący zwrócił się do Wójta Gminy z prośbą o uwzględnienie w aktualizowanym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy. przeznaczenia części działki nr 9/5 na cele produkcyjno-usługowo-wystawowe.

Po zatwierdzeniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Uchwałą Rady Gminy Nr XX/102/96 z dnia 25.10. 1996r., a także po wydaniu decyzji kierownika Urzędu Rejonowego z dnia "[...]", w przedmiocie zatwierdzenia podziału geodezyjnego działki nr 8/15 na 145 działek budowlanych - o łącznej powierzchni 13.8845 ha, skarżący rozpoczął sprzedaż nieruchomości gruntowych. Zgodnie zaś ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R od dnia 16.08.2004r. stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje podatkowe VAT -7, wykazując do opodatkowania sprzedaż nieruchomości gruntowych.

W dniu 21.04.2008r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek, uzupełniony następnie pismami z dnia 29 maja 2008r. oraz z dnia 05 czerwca 2008r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. ( począwszy od sierpnia 2004r. ) do 2007 roku uznając, iż sprzedaż gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik podniósł, iż dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, wchodzących w skład jego majątku osobistego jedynie z ostrożności przed ewentualnym powstaniem zaległości podatkowej traktował te transakcje jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sam zaś fakt podziału przez stronę nieruchomości i sprzedaży jej w częściach nie stanowił podstawy do uznania strony jako podatnika tego podatku.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżący wraz z małżonką dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych pod zabudowę mieszkalną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał w związku z tym, iż skarżący stał się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do płacenia podatku z tytułu tych transakcji. Wobec powyższego dokonał opodatkowania przedmiotowych dostaw odpowiednią stawką podatku VAT.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpoznania całości materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę.

Wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe uznanie, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Zarzucił także naruszenie art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art. 2 Aktu akcesyjnego art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 867, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako materialno – prawną podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który określa, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 15 ust. 1 ustawy, w świetle którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zaznaczył, iż zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze treść powołanej wyżej regulacji prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła sprzedaż majątku osobistego, a nie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazał, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych rolnika i jego rodziny. Ponadto, w całym okresie posiadania danej nieruchomości, podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Tymczasem z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż strona zmieniła pierwotny zamiar w stosunku do części zakupionych gruntów, przeznaczając je na cele budowy osiedla domków, zatem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów. Następnie w sytuacji gdy planowana działalność budowlana nie powiodła się, przedmiotowe grunty przeznaczyła na cele handlowe.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący od początku zamierzał przeznaczyć części zakupionych gruntów na sprzedaż, a z uzyskanych środków finansowych spłacić kredyt i ciążące zobowiązania, a także finansować działalność rolniczą. Wskazał przy tym na protokół przesłuchania sporządzony w dniu 09.05.2008r., w którym skarżący wyjaśnił, iż nieruchomość gruntowa w C., będąca nieruchomością rolną, została zakupiona z zamiarem jej wykorzystania dla celów planowanej działalności rolniczej ( gospodarczej). Oświadczył także, iż założenie gospodarstwa rolnego miało umożliwić spłatę posiadanych długów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona dokonała zakupu nieruchomości na kredyt hipoteczny. Ponadto posiadała zadłużenia u 17 wierzycieli, nie posiadała także środków na rozpoczęcie planowanej działalności rolniczej. W toku przesłuchania strona oświadczyła wprawdzie, iż spłaty kredytu i innych zadłużeń zamierzała dokonać ze środków uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednocześnie zeznała, iż zamierzała prowadzić działalność w zakresie hodowli ryb i dzikiej rogacizny, jak stwierdziła w toku przesłuchania deficytową. Wobec powyższego, jako niedochodowa nie dawała możliwości uzyskania niezbędnych środków finansowych na spłatę posiadanych długów.

Za bezpodstawne uznał również twierdzenia pełnomocnika, iż strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogła być podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący rozpoczął przygotowania do sprzedaży działek już od 1994r., występując z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia gruntów, jak również poprzez sukcesywny ich podział na 145 działki. Od tego okresu, podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe, mające na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz urządzeń elektroenergetycznych. W celu ich realizacji strona zleciła sporządzenie projektu uzbrojenia tych terenów w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W związku z dużą ilością sprzedawanych działek strona wytyczyła również grunt, z przeznaczeniem na drogi dojazdowe i wewnętrzne, ulice z ciągami pieszymi i wykonała je we własnym zakresie. Ponadto podatnik prowadził odsprzedaż wody bieżącej na terenie osiedla "[...]", reklamował i ogłaszał sprzedaż działek w prasie lokalnej ("[...]", "[...]"), jak i ogólnopolskiej ("[...]"), założył również stronę internetową dla osiedla. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, jak również powtarzalność podejmowanych działań oraz ukierunkowanie na osiąganie zysku, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym nieruchomościami, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym m.in. na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18.10.2006r., o sygn. akt I SA/Ol 400/06, w którym Sąd w podobnym stanie faktycznym orzekł, iż sprzedaż działek budowlanych, została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT.

Organ odwoławczy odniósł się również do dokonanej na wniosek skarżącego interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając na wniosek podatnika z dnia 3 marca 2005 roku odpowiedzi, rozstrzygnął jedynie kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości, nie wypowiedział się natomiast w kwestii opodatkowania podatku VAT w zakresie tej sprzedaży. Ponadto powyższa interpretacja została poddana kontroli sądowej, podczas której ani Sąd I instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie zarzucili organom podatkowym, iż te nie ustosunkowały się w całości do stanowiska strony. Organ podkreślił przy tym, iż podejmując decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek, organ I instancji dokonał oceny całości materiału dowodowego. Dodatkowo wskazał, iż podatnik w momencie wystąpienia z wnioskiem składał deklaracje podatkowe VAT-7, jak też rozliczał się z tytułu sprzedaży działek.

Za nieuzasadnione uznał także zarzuty odwołania w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego, na okoliczność zbadania jej zamiaru w zakresie celu na jaki została nabyta nieruchomość w C. oraz na jakie cele przeznaczała środki uzyskane z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Powołując się na pismo pełnomocnika z dnia 13 sierpnia 2008 roku, organ odwoławczy wskazał, iż fakt rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży działek wyłącznie przez skarżącego wynikał z przyjętego przez małżeństwo Kozikowskich podziału obowiązków, zgodnie z którym to podatnik jako głowa rodziny miał zajmować się wszelkimi sprawami finansowymi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przesłuchanie małżonki podatnika na okoliczność wskazaną w odwołaniu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy działalność gospodarczą prowadził skarżący. Natomiast fakt, iż małżonka podatnika występuje w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika jedynie z tego, że małżonkowie byli objęci małżeńską wspólnością majątkową.

W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ I instancji, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła zbycie majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona w toku postępowania zeznała, iż zakupioną nieruchomość rolną w całości przeznacza na prowadzenie działalności rolniczej. Bez znaczenia pozostawał natomiast fakt, iż sprzedawane grunty nie były faktycznie wykorzystywane w działalności rolniczej.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy powoływanie się przez pełnomocnika na regulację VI Dyrektywy, dotyczącą pojęcia podatnika VAT oraz na orzecznictwo ETS. Wskazał, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, będąca implementacją na grunt Rzeczpospolitej Polskiej tej dyrektywy została w pełni przeniesiona, z uzupełnieniem w ramach kompetencji krajowych. Ponadto organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się wprost do art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, a do przepisu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy oraz tożsamego z nim art. 2 ust. 1 lit. A) Dyrektywy 2006/112/WE pośrednio poprzez orzeczenia ETS zapadłe na gruncie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów krajowych na tle przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż pomimo wniosku dowodowego organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań I.K., współwłaścicielki gruntów położonych w C., na okoliczność ustalenia jej zamiarów dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości, a następnie częściowej jej sprzedaży, a także celów, na jakie przeznaczała kwoty uzyskane z tytułu zbywanych nieruchomości. W ocenie strony wyjaśnienia wymagała również kwestia czy I.K. prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo rolne lub inną działalność gospodarczą. Skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji sprzedawane grunty nie były objęte wspólnością majątkową małżeńską. Zgodnie bowiem z umową o wyłączenie wspólności ustawowej z dnia 6 maja 1994 r. (Rep. A Nr "[...]") przedmiotowe nieruchomości stanowiły współwłasność J.K. w udziale ½ części oraz I.K., również w udziale ½ części. W konsekwencji środki uzyskane ze sprzedaży udziałów we współwłasności weszły do majątku osobistego każdego z małżonków.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie ustalił, w jakiej części nieruchomości położone w Chruścielach zostały faktycznie wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, a ponadto pominął fakt, że znaczna część tej nieruchomości w ogóle nie mogła zostać przeznaczona do prowadzenia tego typu działalności z uwagi na to, że znajdowały się na niej bagna. Wskazał również, iż wbrew twierdzeniom organów nie przeznaczał uzyskanych ze sprzedaży gruntów środków finansowych w całości na spłatę kredytów zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucił pominięcie przez organy podatkowe faktu, iż nabywając wraz z żoną grunty położone w C. nie miał zamiaru budowania na nich domów modularnych, jak również, że nabycie przedmiotowych gruntów nie miało związku z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa handlowego, kupna – sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Potwierdzeniem wykorzystywania przez stronę nieruchomości położonej w C. do celów osobistych był w jej ocenie również fakt przeniesienia w drodze darowizny własności części gruntów na rzecz dzieci, tj. P., Ł. i L. K.

Powołując tezy orzeczeń sądów administracyjnych w aspekcie wyżej wskazanych nieprawidłowości, strona wskazała na naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W jej ocenie, w niniejszej sprawie, organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o niepełny i wadliwie zebrany materiał dowodowy, a dokonując rozstrzygnięcia nie uwzględniły wszystkich dowodów w sprawie. Ponadto, zdaniem skarżącego, sposób prowadzenia postępowania stał w sprzeczności z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych.

W zakresie postawionych zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca wskazała, iż czynności realizowane przez podmiot spełniający formalne kryteria podatnika, poza sferą działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła, iż w niniejszej sprawie celem nabycia nieruchomości w C. nie była późniejsza ich odsprzedaż, zatem ich zamiarem nie było działanie w charakterze handlowca. Podkreśliła, że nabywając nieruchomość, małżonkowie mieli zamiar przeznaczenia jej na cele rolnicze, ale tylko w pewnej części. Zaznaczyła, że nabycie to było całkowicie nieplanowane. Nastąpiło w drodze przetargu zorganizowanego przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, wskutek czego strona nie miała możliwości negocjowania wielkości nabywanej nieruchomości. Potwierdzeniem tezy, iż nabywając nieruchomość w 1993 r., skarżący nie miał zamiaru przeznaczenia jej w całości na cele rolnicze jest jej obecny stan, tj. wykorzystywanie na cele rolnicze tylko w niewielkiej części.

W ocenie strony, argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług każdej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy działalność rolników jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić trzeba bowiem, że grunty takie nie zawsze służą dostawom produktów rolnych. Niezależnie od powyższego, strona podniosła, iż nie wydaje się do obrony teza, ze działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenie w odniesieniu do rolników ryczałtowych objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Fakt, iż strona zyskała finansowo na sprzedaży działek, na co wskazuje organ odwoławczy, nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług w ślad za prawodawstwem unijnym wyraźnie wyłącza rezultat działalności z przesłanek istotnych dla ustalenia podmiotów podatku. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, przez prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży. Fakt korzystania z ogłoszeń prasowych w celu pozyskania nabywców nie może przesądzać o tym, że czynności podejmowane są w sposób profesjonalny. Również sama okoliczność podziału nieruchomości i jej sprzedaży w częściach nie determinuje uznania, że w tym zakresie podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Aby potraktować sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarczą, zamiar częstotliwej działalności musi istnieć nie tylko przy zbyciu nieruchomości, ale także przy jej nabyciu. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07.

W ocenie skarżącego istotne jest, że z wykładni literalnej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że działalność rolników wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli w jej zakresie działają oni jako producenci, handlowcy czy usługodawcy. W momencie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiło przekwalifikowanie gruntów na cele nierolnicze, a więc grunty te nie spełniały już definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przekwalifikowanie to spowodowało wycofanie tego składnika majątku z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. Opodatkowanie przekazania takiego gruntu na cele prywatne byłoby możliwe, o ile podatnikowi wcześniej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku związanego z jego nabyciem.

Strona podniosła również, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zachowanie samego podatnika, który opodatkował czynności sprzedaży działek, składał deklaracje podatkowe i odliczał podatek naliczony, stanowi podstawę do uznania, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywana przez skarżącego w latach 2004 – 2007 sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako związana z prowadzoną przez podatnika VAT działalnością gospodarczą.

Podnieść na wstępie należy, iż od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. od 1 maja 2004 r. nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Ustawa ta zwalnia jednak od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem .

Jak wskazywał już tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z dnia 18 października 2006r., sygn. akt: I SA/Ol 400/06, o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT). Powołana definicja działalności gospodarczej ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej, charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wynika z akt sprawy, skarżący od 1997 roku dokonał sprzedaży kilkudziesięciu działek budowlanych, położonych w C. Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi, w stanie faktycznym niespornym. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący już w 1994 r. wystąpił z wnioskiem o podział posiadanych gruntów rolnych na 145 działek. Następnie zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenów pod zabudowę mieszkalną w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla ewentualnych nabywców, strona wytyczyła również grunty przeznaczone na drogi dojazdowe i wewnętrzne, ulice z ciągami pieszymi i wykonała je we własnym zakresie, a następnie w 70% przekazała odpłatnie Gminie. Zasadnie organy podatkowe podkreśliły, iż o zorganizowanym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności świadczyło także wynajmowanie specjalistycznego sprzętu oraz zakup koparki służącej do wykonywania prac ziemnych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy prawidłowo uznały, że z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 8/15 skarżący przejawiał zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący podjął szereg czynności oraz poniósł szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Jak wynika z treści ogłoszeń zamieszczonych w prasie i na stronie internetowej, do sprzedaży oferowano działki budowlane. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży powyższych działek w sposób częstotliwy.

Nie można natomiast zgodzić się argumentacją skarżącego, iż transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż w toku postępowania strona wyjaśniła, że nabywając grunty w 1993 r. przeznaczyła je w całości do działalności rolniczej, następnie planowała sprzedaż części zakupionych gruntów na cele budowy osiedla domków. Jednakże w związku tym, że działalność budowlana nie powiodła się, przedmiotowe grunty przeznaczyła na cele handlowe. Nieruchomość ta została zatem w części wyłączona z produkcji rolnej. Nie sposób jednakże podzielić argumentacji strony skarżącej, iż z chwilą zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze (budowlane), grunt ten automatycznie stał się składnikiem majątku prywatnego. Wręcz przeciwnie, okoliczności sprawy wskazują, że konsekwencją przekwalifikowania gruntów było przeznaczenie ich na cele działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy zatem uznać, że nie służyły one zaspokajaniu potrzebom prywatnym rolnika i jego rodziny. W związku z powyższym nie mogły one zostać zakwalifikowane jako majątek osobisty.

Dodatkowo należy podkreślić, że ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Trzeba mieć jednak również na uwadze, że możliwa jest zmiana przeznaczenia posiadanej nieruchomości z celów prywatnych na cele działalności gospodarczej. Jej konsekwencją jest opodatkowanie tej nieruchomości przy sprzedaży. Nieuzasadnione w tym kontekście jest zatem twierdzenie strony skarżącej, która stawia wymóg niezmiennego przeznaczenia nieruchomości od daty jej nabycia. Nawet, jeżeli by przyznać, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła początkowo majątek osobisty strony, to zgodnie z jej oświadczeniem o późniejszym przeznaczeniu nieruchomości na cele budowy osiedla domków, a następnie przeznaczeniu gruntów na sprzedaż, nie można przychylić się do stanowiska, iż nieruchomość ta w okresie sukcesywnej sprzedaży działek stanowiła majątek osobisty strony. Za właściwe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie brak jest okoliczności potwierdzających, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła do majątku osobistego podatnika.

Podsumowując, powyższe działania wyraźnie wskazują, iż była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe działki budowlane nie zostały więc wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży; dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawa uzyskanych w wyniku podziału działek budowlanych stanowi jedynie wyprzedaż majątku własnego.

Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/03 2005.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz.Podat. 2005/6/50), ETS wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Art. 4 ust 1 w powiązaniu z ust. 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co może prowadzić do wniosku, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Natomiast zgodnie z treścią art.4 ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży gruntów budowlanych.

Natomiast zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego" w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji Państw Członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany, w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. (wyrok TS 1996.03.28 J C-468/93,Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (orzeczenie wstępne)- LEX nr 83917.

Jeśli natomiast podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części. (wyrok TS1995.10.04 J C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (orzeczenie wstępne), LEX nr 83885.

W świetle powyższych rozważań, zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana przez organy podatkowe, na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy bezpośrednio podatku VAT. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT.

Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,) oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż czynności dokonane przez stronę polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonana przez skarżących dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, objęta była bowiem zakresem podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony odnośnie pominięcia przez organ dowodu z wyjaśnień żony skarżącego, I.K. W tej kwestii zauważyć należy, iż w świetle materiałów dowodowych sprawy nie budzi wątpliwości, że J. K. prowadził zarejestrowaną w zakresie VAT działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży działek budowlanych za wiedzą i zgodą żony, co wynika chociażby z zawartych w formie aktu notarialnego umów i udzielanych pełnomocnictw. Na podkreślenie w okolicznościach sprawy zasługuje fakt, iż pomimo sytuacji, gdy J. Z. K. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w dołączonych do materiałów sprawy aktach notarialnych jako nabywcy występują oboje małżonkowie. Mając jednak na uwadze to, że sporna sprzedaż dotyczyła działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, iż rzeczywistym sprzedawcą na gruncie prawa podatkowego będzie, jako podatnik podatku od towarów i usług, J.K.. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż sporne transakcje dokumentujące sprzedaż nieruchomości w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - jako podmiot mający status podatnika podatku od towarów, zostały prawidłowo udokumentowane przez stronę fakturami spełniającymi wymogi zawarte w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Organy prawidłowo zaś przyjęły, że w tej sytuacji i wobec wcześniejszych wyjaśnień strony, wnioskowane zeznania I. K. pozostałyby bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny sprawy, po czym stwierdził, iż czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.