Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3433/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108, 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, 124, 193 § 6, 291
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi 3. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca/Podatnik) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2013 r., kwoty różnicy podatku (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 lutego 2014 r. wydanego przez DUKS zostało przeprowadzone wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r.

W toku postępowania DUKS ustalił, iż Podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych obrotu hurtowego telefonami komórkowymi, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż prowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. W ocenie DUKS podmioty wskazane w przedmiotowych łańcuchach transakcji uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej.

Po przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposobu prowadzenia przez te podmioty działalności organ pierwszej instancji stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchach dostaw przed Skarżącą figurujące jako wystawcy faktur, tj.: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L., [...] s. c. K. P., R. P., nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Podmioty te pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.

W związku z powyższym, według DUKS, Strona obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji uznał także, iż faktury VAT wystawione przez [...], [...] M. T., [...] s.c., [...] i [...] A. B., dokumentujące tzw. usługi wsparcia, nie mogły być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. DUKS stwierdził również nieprawidłowości odnośnie faktur VAT wystawionych przez [...] Ł. K. z tytułu zakupu usług transportowych oraz przez DIERA sp. z o.o. z tytułu obsługi logistycznej.

DUKS stwierdził także, że w dokumentacji Spółki za listopad 2013 r. znajdują się faktury VAT wystawione przez B. [...] sp. z o. o., w których Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego za listopad 2013 r. o 768,72 zł.

Mając na uwadze powyższe, DUKS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r.

1.3. Od decyzji organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie z dnia 23 czerwca 2016 r., zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.), skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż Podatnik w badanym okresie nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcami w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie wykazał w decyzji, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym oraz błędnym uznaniem, iż Podatnik zawyżył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców w badanym okresie, gdyż transakcje w których uczestniczyli dostawcy związane były z udziałem w rzekomym oszustwie podatkowym;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez [...] sp. z o. o. na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kontrolowany okres za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego;

- art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 13 ust. 2 i ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 290 § 1, § 2 i § 5, art. 291 § 1 i § 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 O.p., poprzez faktyczne sporządzenie przez organ kontroli skarbowej protokołu z czynności kontrolnych w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez ten organ;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie wyrobów przemysłu telekomunikacyjnego oraz z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku na okoliczności wskazane przez Stronę;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wobec braku konfrontacji działań Podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniem postępowania przez organ kontroli skarbowej, przytaczaniem jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu, bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla Podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz z powodu błędnego uznania, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznania, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz Podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej.

Skarżąca w swym odwołaniu zawarła żądanie uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2016 r. i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia ww. decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją DIS z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W ocenie DIS ustalenia dokonane przez DUKS i zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 O.p.

Zdaniem DIS w rozpoznawanej sprawie istota sporu obejmuje generalnie dwie płaszczyzny zarzutów. Pierwsza dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem zachowania przez Stronę należytej staranności i działania w dobrej wierze w toku transakcji nabycia i zbycia artykułów elektronicznych. W konsekwencji ocena ta nie respektuje rozstrzygnięć TSUE, w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary i przerzucanie na podatnika obowiązku wykazania braku istnienia obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwa podatkowego. W sferze naruszenia przepisów postępowania spór dotyczy również błędnego wydania protokołu badania ksiąg podatkowych, w miejsce protokołu kontroli.

Drugi z zarzutów dotyczy zaś kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumpcji i sprowadza się do tego, że - w ocenie pełnomocnika Strony - naruszenia wskazanych zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż zakupiony towar był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych, a sam fakt jego nabycia nie ulega wątpliwości. Spór na płaszczyźnie prawa materialnego dotyczy także zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz Podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej. W konsekwencji zarzut ten prowadzi również do bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...]. [...], [...], [...] M. L., [...] s.c. K. P., R. P. z uwagi na fakt, iż stwierdzają one czynności dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej. Faktury dokumentujące te czynności zostały wystawione wyłącznie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od września do grudnia 2013 r., stanowiły ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym.

Zdaniem DIS Skarżąca, która pełniła rolę bufora i pozorowała legalne działania nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur VAT wystawionych w przedmiotowym okresie przez [...], [...] M. T., [...] s.c., [...] i [...] A. B., gdyż dokumentują one usługi wsparcia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła karuzela podatkowa tj. organizacyjnie zaawansowane schemat transakcyjny, wykorzystujący konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej.

Następnie organ odwoławczy scharakteryzował kontrahentów strony skarżącej.

Co do spółki [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 32-37 skarżonej decyzji i str. 6-14 decyzji DUKS) wskazał, że posiadała wirtualne biuro. Wyjaśniono, że [...] Sp. z o.o. miał nabywać towar, następnie odsprzedawany Skarżącej od [...] Sp. z o.o. W wyniku analizy faktur przekazanych przez prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. J. M., w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] października 2013r., wstawionej przez [...] na rzecz [...], stwierdzono niezgodność asortymentu do przyporządkowanej faktury nr [...] z dnia [...] października 2013r., wystawionej przez [...] na rzecz [...], gdyż przedmiotem zakupu było 530 szt. [...], a przedmiotem odsprzedaży było 530 szt. [...]. Organ odwoławczy przytoczył zeznania J. M., zgodnie z którymi Spółka [...] zajmuje się wyłącznie hurtową sprzedażą telefonów komórkowych, nie zatrudnia pracowników, nie posiada magazynów (ma umowę z [...] Sp. z. o.o.), nie posiada salonów/punktów wystawienniczych, wszystkie transakcje odbywają się przez Internet. Ponadto, świadek wyjaśnił, że Spółka [...] nie posiadała środków finansowych, ponieważ "w tej branży handel odbywa się bezgotówkowo, na zasadzie kredytu". Świadek zeznał, że kontakt ze Stroną odbywał się mailowo, nie podpisano umowy o współpracy. Ponadto, świadek nie posiadał wiedzy na temat sprzedawanego towaru, zeznając, że różnica pomiędzy modelami [...], [...], [...] polega na różnicy w kolorach tych modeli. Świadek zeznał również, że nigdy nie ubezpieczał zakupionego towaru, nigdy go nie reklamował. Na koniec przytoczono, że w stosunku do [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., w której stwierdził, że [...] Sp. z o.o. świadomie brała udział w procederze karuzeli podatkowej pełniąc funkcję tzw. bufora, czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. znikającym podatnikiem a realizującym zyski brokerem, podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużającego łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, a faktury sprzedaży wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu artykułami elektronicznymi.

Następnie DIS odniósł się do spółki [...] Sp. z o.o. Przedmiotowa spółka nie dokonał zmiany adresu wskazanego jako siedziba w KRS. Sama spółka została założona przez [...] Sp. z o.o. Z kolei [...] Sp. z o.o. od 2012 r. do chwili obecnej była wspólnikiem w 138 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 7 sierpnia 2013 r. całość udziałów [...] Sp. z o.o. została odsprzedana na rzecz [...], obywatela [...]. Odwołano się również do decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zgodnie z którą przez cały okres trwania postępowania kontrolnego nie było żadnego kontaktu z jedynym udziałowcem i prezesem spółki [...]. [...] Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT, na których wykazano sprzedaż towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, z analizy materiałów ze spółki [...] wynikało, że wszystkie przesunięcia magazynowe pomiędzy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o., a w następnej kolejności na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonywane były tego samego dnia, co jest niemożliwe przy normalnych transakcjach handlowych.

Co do spółki [...] Sp. z o.o. wyjaśniono, że DUKS wydał w stosunku do tej spółki decyzję w dniu [...] czerwca 2015 r., w której wykazał, że [...] Sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2013r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej co zostało potwierdzone następującymi okolicznościami: kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł był nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości osiągniętych przychodów, Spółka w bardzo krótkim okresie po zarejestrowaniu jako podatnik VAT osiągnęła wielomilionowe obroty, by w krótkim czasie zakończyć rzekomą działalność gospodarczą, brak kontaktu z prezesem zarządu - obcokrajowcem, jak również z jakąkolwiek inną osobą ze spółki, z rachunków bankowych nie wynikały żadne płatności związane z typowymi wydatkami na działalność gospodarczą takie jak: pensje dla pracowników, prezesa zarządu, składki ZUS, wydatki związane z reklamą, transport towarów, wydatki administracyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka nie prowadziła żadnych działań w celu przedstawienia swojej oferty handlowej, nie posiadała strony internetowej, zaplecza technicznego, majątkowego oraz kadrowego do prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych. W ocenie DIS zadaniem [...] Sp. z o.o. było wydłużenie łańcucha dostaw w celu zwiększenia dystansu pomiędzy [...] - podmiotem wprowadzającym towar na rynek krajowy a innymi podatnikami.

Odniesiono się również do spółki [...] Sp. z o.o., wyjaśniając, że DUKS prowadził postępowanie kontrolne wobec tej spółki, ale nie udało się odtworzyć dokumentacji źródłowej i księgowej [...] Sp. z o.o. Spółka nie składała deklaracji VAT-7.

Następnie omówiono spółkę [...] Sp. z o.o., (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 37-39 skarżonej decyzji i str. 14 - 16 decyzji DUKS), która wystawiła na rzecz Skarżącej 6 faktur VAT na łączną wartość netto 1.158.360 EUR, podatek VAT 266.422,80 EUR. Przedmiotowa spółka posiadała wirtualne biuro, ale w związku z nieregulowaniem płatności umowa w tym zakresie została rozwiązana w dniu 22 października 2013 r. Z kolei z systemu [...] wynika, że [...] ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za III kwartał 2013r. wykazując w pierwotnej deklaracji zerowe wartości nabyć i dostaw. Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której Spółka wykazała zarówno nabycia i dostawy. Za badany okres IV kwartału 2013 r. [...] Sp. z o.o. nie rozliczyła się z podatku VAT. Z bazy [...] wynikało, że na rzecz [...] Sp. z o.o. nie zostały dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w ramach podejmowanych czynności ustalił, że spółka [...] nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, a w miejscu wskazanym jako siedziba i prowadzenia działalności, nie stwierdzono żadnych jej oznak. Nieaktualny już adres wirtualnego biura świadczy jednoznacznie o tym, że firma nie została powołana do działania i realizacji rzeczywistego obrotu, lecz jest podmiotem znikającym, którego celem było wystawianie tzw. pustych faktur. [...] nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., a w toku postępowania nie przedłożyła za ten okres żadnych ewidencji i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych. Ponadto, [...] Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym towarem, gdyż jej jedyny dostawca – [...] Sp. z o.o. nie mogła sprzedać na jej rzecz towarów, gdyż również nimi nie dysponowała. Powyższe wywiedziono z faktu, iż [...] Sp. z o.o. posiadała jedynie fikcyjne biuro, nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie wykazała również żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel. [...] Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego 65 faktur VAT sprzedaży telefonów komórkowych nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w tym także na rzecz Podatnika.

Następnie omówiono podmiot [...] P. K. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 39 – 41 skarżonej decyzji i str. 16 -18 decyzji DUKS), który wystawił na rzecz Strony jedną fakturę na kwotę 414.605,00 EUR, VAT 403.464,56 PLN, tytułem 1010 szt. "[...].". Płatność wynikająca z ww. faktury zrealizowana została w trzech transzach w formie przelewu bankowego. Dwie transze zostały przekazane na konto inne niż wynikające z tej faktury. Towar będący przedmiotem powyższej transakcji pochodził z podmiotu [...] Sp. z o.o., został zakupiony przez [...] P. K. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2013r. Płatność za fakturę została zrealizowana w dwóch transzach. Faktura nr 27-09-13-3 została ujęta w ewidencji zakupu VAT za wrzesień, a podatek VAT z niej wynikający został rozliczony jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. Odwołano się do decyzji DUKS wydanej w stosunku do P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. Zgodnie z jej treścią telefony komórkowe (głównie [...]), zanim trafiły do [...], były przedmiotem obrotu wielu firm uczestniczących w łańcuchach dostaw. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do kilkudziesięciu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji przekazywanych do centrum logistycznego (magazyn [...]), gdzie towar był przechowywany praktycznie przez cały czas. Towar, który ostatecznie nabywał [...] zawsze przyjeżdżał z poza Polski, głównie z [...], [...], [...] i [...]. Towar ten do magazynu [...] przywoziły mało znane firmy spedycyjne. Podmioty występujące w łańcuchu dostawy przed [...] P. K. to [...] i [...], [...], [...], [...], [...]. Stwierdzono również, że podmioty figurujące jako wystawcy/odbiorcy faktur, występujący w łańcuchach przed [...], nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha, nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.

DIS kolejno odniósł się do podmiotu [...] M. G. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 41 – 43 skarżonej decyzji i str. 18 – 21 decyzji DUKS), który wystawił na rzecz strony skarżącej 10 faktur VAT na łączną wartość netto 2.689.810 EUR, podatek VAT 618.656,30 EUR. Podmiot ten nie miał punktów, salonów wystawienniczych, magazynów. M. G. Podatnika poznał przez K. J. oraz P. K., ale nie podpisał ze Stroną żadnej umowy o współpracę. M. G. podał, że towar został nabyty od [...] s.c. oraz [...] Sp. z o.o. Kontakt z tymi dostawcami M. G. nawiązał przez Internet. Ponadto, z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec [...] M. G. wynika, że podmiot ten nie dysponował bazą magazynową, nie posiadał floty transportowej. Ponadto kontrahenci [...] M. G. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a brali udział w papierowym łańcuchu dostaw towaru, który faktycznie nie ulegał przemieszczeniu, w celu uwiarygodnienia transakcji obrotu sprzętem elektronicznym. [...] M. G. nie nabył towarów handlowych od podmiotów wymienionych na fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu za okres od marca do listopada 2013 r., w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7.

DIS przeszedł kolejno do [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 44 – 47 skarżonej decyzji i str. 21 – 25 decyzji DUKS), która wystawiła na rzecz Skarżącej 11 faktur VAT na łączną wartość netto 1.385.620 EUR, podatek VAT 1.332.855,36 zł. Podmiot ten posiadał wirtualne biuro, lecz umowa w tym zakresie została rozwiązana z uwagi na nieopłacanie faktur z tego tytułu. W toku czynności ustalono, że jedynym dostawcą [...] Sp. z o.o. był podmiot [...] Sp. z o.o. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przekazał uwierzytelnioną kserokopię deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. złożonej w dniu 29 stycznia 2014r., z której wynika, że [...] Sp. z o.o. nie rozliczyła podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o., wartość wykazanych w tej deklaracji wszystkich dostaw wynosiła "0 zł". Do powyżej deklaracji złożono korektę, gdzie wykazana została kwota sprzedaży na wartość 40 mln zł. W decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w stosunku do [...] Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że ww. podmiot nie wykonywał czynności opodatkowanych w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określone w fakturach VAT wystawionych przez rzekomego dostawcę tego towaru.

Kolejny podmiot omówiony przez DIS to [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 47 – 54 skarżonej decyzji i str. 25 – 32 decyzji DUKS), Podkreślono, że podmiot ten dysponował wirtualnym biurem, a umowa w tym zakresie została zawarta jeszcze przed zawiązaniem się spółki [...]. Umowa została zawarta dnia [...] maja 2013 r., spółka została zawiązana w dniu [...] czerwca 2013 r., a [...] Sp. z o.o. była reprezentowana przez H. T., który na prezesa zarządu został powołany w dniu [...]sierpnia 2013 r. Zwrócono również uwagę, że zarówno dla [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. usługi księgowe świadczone były przez biuro rachunkowe [...] M. K.. Same zaś umowy w tym zakresie w imieniu ww. podmiotów zawierał Prezes Zarządu Spółki [...] G. M., on je też wypowiadał, mimo, iż nie był upoważniony do reprezentacji ww. podmiotów. DIS podniósł, iż biorąc pod uwagę wyżej wymienione ustalenia oraz fakt, że za IV kwartał 2013r. na podstawie aplikacji [...] nie stwierdzono by na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonywane były dostawy wewnątrzwspólnotowe, ponadto [...] Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r., zasadnym jest twierdzenie, że [...] nie weszła w posiadanie towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla [...], nie mogła więc dokonać na jej rzecz rzeczywistych dostaw tych towarów, a tym samym również [...] nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw na rzecz Spółki.

Kolejno scharakteryzowano [...] Sp. z o.o., która na rzecz Podatnika wystawiła 20 faktur VAT, na łączną wartość podatku VAT 4.999.359,57 zł. Ww. spółka posiadała wirtualne biuro. Z dniem 25 lutego 2014r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników VAT stosownie do art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Prezes zarządu [...] Sp. z o.o. A. M., zeznał, że mieszkając w [...] związał się z grupą przestępczą, której działalność polegała m.in. na zakładaniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych, W lutym 2013 r. A. M. otrzymał propozycję od członków tej grupy objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...], a następnie w maju 2013 r. zakup jej udziałów. A. M. zeznał, że wykonywał polecenia tzw. kierownictwa, tzn. podpisywał przedłożone mu dokumenty, otwierał i zamykał rachunki bankowe, sporadycznie kontaktował się ze wskazanymi osobami, które według otrzymanych informacji miały być kontrahentami [...]. Dla A. M. dokonywane przez [...] transakcje były przykrywką nielegalnych interesów osób trzecich oraz uważa, że transakcje te były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie uwiarygodnić autentyczność działalności [...] Sp. z o.o. Z kolei pracownica [...] Sp. z o.o. K. B. wyjaśniła, że została zrekrutowana poprzez rozmowę na komunikatorze skype, z osobą której nie widziała i która nigdy nie była zatrudniona w [...] Sp. z o.o. Zeznała ona również, że "Wszystkie wymienione podmioty (kontrahenci [...] Sp. z o.o.) są mi znane. Są to fakturowi dostawcy [...] do Spółki [...]. Te transakcje nabycia nie miały miejsca (...) Wystawione faktury przez wskazanych wszystkich dostawców z pytania oraz przelew za tak wystawione faktury miało uprawdopodobnić transakcję, której nie było." [...] Sp. z o.o. miał pozyskiwać towar od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem-elektronicznym marki [...], a jedynie pozorowaną, co uzasadniają okoliczności w postaci: kapitał zakładowy w wysokości 5.000.00 zł, brak kontaktu z Prezesem Zarządu N. A., obywatelem M., siedzibą firmy było tzw. biuro wirtualne, [...] Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7. Z kolei [...] Sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejnego podatnika w łańcuchu. Podmiot ten został wpisany na listę EUROFISC - listę podmiotów podejrzanych o udział w oszustwach w podatku VAT i zidentyfikowany jako missing trader (znikający podatnik). Ww. podmiot świadomie zataił przed organem skarbowym miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych i ewentualne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, [...] Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT za IV kwartał 2013 r., nie złożyła Informacji podsumowującej - VAT-UE za IV kwartał 2013 r.

DIS kolejno odniósł się do [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 54 – 59 skarżonej decyzji i str. 32 – 38 decyzji DUKS), która na rzecz Skarżącej wystawiła dwie faktury VAT na łączną wartość netto 394.595 EUR, podatek VAT 90.756,85 EUR. A. K. zeznał, że inicjatorami współpracy z Skarżącą byli P. K. i K. J. i to z nimi się kontaktował. [...] Sp. z o.o. nie podpisała pisemnej umowy o współpracę ze Skarżącą. [...] Sp. z o.o. klientów miała pozyskiwać korzystając z [...] oraz z podmiotów, które udostępniają listy firm np. [...]. [...] Sp. z o.o. zajmować się miała wyłącznie hurtową sprzedażą telefonów komórkowych, nie posiadała magazynów, ani punktów wystawienniczych, korzystała z usług firmy logistycznej [...]. A. K. w czasie przesłuchania okazano oferty "[...]’ sporządzone w dniach 14 października 2013 r. i 8 października 2013 r. informujące o dostępności oferty z wtorku 4 czerwca 2013 r., z prośbą o wyjaśnienie niezgodności dat. A. K. stwierdził, że otrzymał te oferty od [...] e-mailem a niezgodność dat według niego to oczywista pomyłka. Zwrócono również uwagę, że pomimo oferowanej przez [...] Sp. z o.o. ceny na ofercie 400,50 EUR/szt./ [...], [...] Sp. z o.o. nabyła towar za cenę 404,50 EUR/szt. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego w [...] ustalono, że fakturowym dostawcą telefonów komórkowych do [...] Sp. z o.o. był podmiot: [...] Sp. z o.o. Co do tego podmiotu wskazano, że pod adresem wskazanym w KRS nie prowadził działalności gospodarczej, posiadał jedynie biuro wirtualne, umowa w tym zakresie została zawarta przez pośredników. Ponadto, [...] nie przedłożyła do kontroli żądanych dokumentów. Nie posiadała żadnego potencjału gospodarczo czy majątkowego. Dysponowała kapitałem w wysokości 5.000,00 zł. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie figurowała w bazie danych ZUS. Wskazano również, że z dokumentów okazanych przez [...] Sp. z o.o. wynika, że [...] Sp. z o.o. nie była klientem tej firmy logistycznej, natomiast towar był alokowany do [...] Spółka z o.o. w magazynie [...]. [...] wystawiała faktury na [...] Spółka z o.o. nie będąc właścicielem towaru, nie mogła zatem przenosić prawa własności na inne podmioty. W wyniku podjęcia wielu czynności kontrolnych stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozorują jedynie obrót sprzętem elektronicznym. Podczas postępowania kontrolnego wykazano, że Spółka [...] nie nabywała żadnych towarów - brak dokumentów nabycia, a więc nie mogła dokonywać dostaw towarów na rzecz innych podmiotów, gdyż takiego towaru nie posiadała, nie miała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Kolejnym kontrahentem strony skarżącej była [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 59 – 62 skarżonej decyzji i str. 38 – 41 decyzji DUKS), która na rzecz Strony wystawiła 1 fakturę VAT na łączną wartość netto 59.600 EUR, podatek VAT 13.708 EUR. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 7 maja 2008 r. Transakcja udokumentowana wyżej wymienioną fakturą została zewidencjonowana w odpowiednim rejestrze sprzedaży, a podatek wynikający z ww. faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7. Płatność została zrealizowana na podstawie przelewu za pośrednictwem [...] na podstawie faktury proforma. Zafakturowany na Spółkę towar nabyty został na podstawie faktury VAT z dnia 18 października 2013r. wystawionej przez [...] M. F., ul. [...], [...]. W podmiocie [...] M. F. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz 2013r. Wskazany organ stwierdził, że wobec podmiotu [...] M. F. istnieje podejrzenie, że podmiot oraz jego kontrahenci uczestniczyli w transakcjach karuzelowych.

Kolejną spółką dokonującą transakcji ze Skarżącą była [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 62 – 66 skarżonej decyzji i str. 41 – 44 decyzji DUKS), która wystawiła 15 faktur VAT na łączną wartość 2.286.728 EUR, podatek VAT 525.947,44 EUR. W toku postępowania ustalono, iż [...] Sp. z o.o. zarejestrowała siedzibę pod adresem biura wirtualnego i nie wskazała rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie zadeklarowała do urzędu skarbowego posiadania rachunku bankowego w EUR, na którym były przeprowadzane operacje walutowe dotyczące zapłat za faktury zakupu i sprzedaży telefonów. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. wystąpiły znaczne obroty, za kwiecień 2014 r. złożono deklarację zerową, od maja 2014 r. nie składano deklaracji VAT. Ookres działalności [...] był krótki i nagle zaprzestano działalności, a z dniem 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] w [...] wykreślił Spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Ponadto brak było jakiegokolwiek kontaktu z [...]. Prezesem Zarządu Spółki i zarazem jedynym udziałowcem jest obywatel [...] nie znający języka polskiego, posiadający adres zamieszkania w [...]. [...] nie posiadała majątku w postaci środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, budynków i budowli itp. służących działalności gospodarczej, brak również informacji o posiadanym zapleczu magazynowym oraz środkach transportu zwyczajowo używanych przy handlu towarami. Spółka ta nie posiadała własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowała z centrum logistycznym, [...] Sp. z o.o. Ustalono także, że [...] nie złożyła w KRS oraz w urzędzie skarbowym żadnego sprawozdania finansowego, kapitał zakładowy stanowi kwota 5.000 zł, niezmienna od jej założenia, brak jest źródeł finansowania działalności. Jednocześnie towary fakturowane były przez jednego dostawcę, tj. [...] Sp. z o.o., z którym brak jakiegokolwiek kontaktu. Występowały nieprawidłowości w wystawionych fakturach w zakresie numeracji, ilości, danych odbiorców, przedmiotu sprzedaży, które dowodzą, iż faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży i były nierzetelne, a Spółka wystawiając je była świadoma, iż inne przesyłała do biura rachunkowego a inne do odbiorców. [...] po otrzymaniu środków pieniężnych za wystawioną fakturę sprzedaży w tym samym dniu, w nieco niższej kwocie, przekazywała je na rachunek [...].

Jedyny dostawca do [...], tj. [...] Sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem. Stwierdzono w odniesieniu do tego podmiotu: krótki okres działalności, nagłe zaprzestanie działalności. [...] nie złożyła w KRS żadnego sprawozdania finansowego, nie złożyła żadnej deklaracji VAT, nie odprowadziła VAT z wystawionych faktur, które odliczyła [...], wystawiała faktury sprzedaży towarów, na które nie miała legalnych dowodów nabycia, z uwagi na brak źródła pochodzenia towarów. Faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, których nie można dowieść.

Organ uznał, że [...] świadomie stwarzała pozory rzetelnego podatnika (terminowo składała deklaracje, wykazane w deklaracjach VAT-7 niewielkie kwoty do wpłaty wpłacała terminowo). Jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowym obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "pierwszego bufora".

Ponadto, w ewidencji VAT zakupu Skarżącej stwierdzono 3 faktury VAT, wystawione przez [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 66 – 68 skarżonej decyzji i str. 45 - 46 decyzji DUKS), [...], ul. [...], na łączną wartość netto 1.773.625 EUR, podatek VAT 407.933,75 EUR.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że spółka [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. Nie posiadała również faktur VAT mogących stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonane przez [...] Sp. z o.o. czynności nie spełniały norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 5 u.p.t.u., albowiem za takie nie można uznać procederu wystawiania tzw. pustych faktur niemających potwierdzenia w rzeczywistej sprzedaży towarów i usług.

Kolejnym kontrahentem Strony była spółka [...] Sp. z o.o. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 68 – 71 skarżonej decyzji i str. 47 - 50 decyzji DUKS), która wystawiła 3 faktury VAT w łącznej wysokości netto 1.165.035 EUR, podatek VAT 267.958,05 EUR. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], [...] Sp. z o.o. w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r., występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, a w rzeczywistości działając jako bufor w mechanizmie oszustwa podatkowego, wprowadziła do obrotu faktury, w tym do Podatnika, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, umożliwiając tym samym spółkom uczestniczącym w dalszym ciągu łańcucha, na etapie "brokera", odliczenie tego podatku.

W ewidencji VAT zakupu Spółki stwierdzono ponadto 3 faktury VAT, wystawione przez [...] M. L. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 71 - 72 skarżonej decyzji i str. 50 - 52 decyzji DUKS), na łączną wartość netto 971.000 EUR, podatek VAT 223.330 EUR. Pismem z dnia 1 kwietnia 2014r. DUKS zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. podmiocie. W odpowiedzi z dnia 21 maja 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] przekazał protokół z przeprowadzonych czynności. Ustalono, że ww. faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży [...] M. L., a kwoty z nich wynikające zostały wykazane odpowiednio w deklaracji VAT-7 za listopad oraz za grudzień 2013r. Faktury zostały zapłacone przelewami z rachunku bankowego Strony. Poza przedłożonymi do czynności fakturami M. L. nie posiadała innych dokumentów mogących potwierdzić transakcje.

Kolejne 4 faktury zostały wystawione na rzecz Strony przez [...] S.C. K. P., R. P. (szczegółowe omówienie kontrahenta str. 73 - 74 skarżonej decyzji i str. 52 – 54 decyzji DUKS). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec ww. podmiotu ustalono poniższe okoliczności:

- stosunkowo krótki okres funkcjonowania zarówno podmiotu kontrolowanego jak i jego bezpośrednich dostawców;

- nagły, skokowy wzrost obrotów [...] wykazywanych w deklaracjach VAT-7, jednocześnie niskie kwoty podatku należnego do wpłaty;

- obrót pieniężny polegający na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących spółce faktury niemal w takiej samej wysokości, tzw. odwrócony łańcuch płatności;

- równoległe korzystanie zarówno przez podmioty otrzymujące jak i przekazujące spółce [...] faktury VAT z usług tych samych banków;

- minimalne różnice pomiędzy cenami towarów wynikającymi z faktur wystawionych przez [...], a cenami towarów wynikającymi z odpowiadających tym fakturom faktur wystawianych na rzecz [...].

Poza wymienionymi wyżej, a stwierdzonymi w toku kontroli cechami charakterystycznymi funkcjonowania spółki [...] s.c. oraz cechami charakterystycznymi funkcjonowania podmiotów z nią współpracujących, które wskazywały na uczestniczenie w procederze obrotu fakturami, stwierdzono też istnienie okoliczności, które nie wystąpiłyby, gdyby [...] s.c. była rzeczywiście podmiotem niezależnym od zewnętrznego ośrodka decyzyjnego dokonującym rzeczywistego obrotu towarowego. Stwierdzono mianowicie przypadki wystawienia faktury przez [...] s.c. z wcześniejszymi datami niż daty wystawienia faktur przez dostawców. W przypadku, gdyby spółka [...] s.c. działała niezależnie od swoich dostawców i nabywców oraz prowadziłaby rzeczywisty obrót gospodarczy i nie funkcjonowałaby w ramach szerszej grupy podmiotów uczestniczących w procederze obrotu fakturami, wówczas nie zafakturowałaby towaru, którym w danym momencie nie mogła dysponować.

Według ustalonego na podstawie opisanego powyżej materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła kontrolowana Spółka, miały tożsamy schemat:

1) towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym [...], a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników";

2) na etapach obrotu po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa buforowe);

3) na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zdecydowanej większości wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że Spółka jest podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową.

Skarżąca, pełniąc rolę bufora, stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze.

Przemawia za tym szereg niżej wymienionych okoliczności, charakterystycznych dla podmiotów pełniących rolę bufora w karuzeli podatkowej:

1) P. K. i K. J. zakupili udziały w istniejącej Spółce, zakładając, że podmiot o stabilnej pozycji na rynku będzie atrakcyjny dla organizatorów oszustwa, gdyż zwiększa wiarygodność transakcji przed organami państwa;

2) P. K. i K. J. są jednocześnie właścicielami Spółki oraz członkami Zarządu;

3) Spółka nie posiadała istotnych aktywów (tylko drobny sprzęt elektroniczny), pomieszczenia biurowe były wynajmowane, samochód leasingowany;

4) Spółka już na początku swojej działalności wykazała znaczący wzrost obrotów (od zera do kilku lub kilkudziesięciu milionów z miesiąca na miesiąc), który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą;

5) Spółka nie dysponowała własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru Spółka współpracowała z centrum logistycznym [...], które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego [...] nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów PZ, WZ zmieniał właściciela. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, a Strona nie miała, w ramach tychże transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami. Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później. Wiadomości e-mail od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach, co wynika z przekazanej przez [...] i przez Podatnika korespondencji mailowej. Jednocześnie zauważyć należy, iż zarówno dostawcy jak i Skarżąca magazynowali towar w tym samym miejscu. Ponadto, jak wynika z dokumentów magazynowych towary, którymi obracała Spółka pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski. W zdecydowanej większości towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy – konsumenta;

6) Spółka nie zawierała umów w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach;

7) transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni - mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania;

8) towar na ostatnim etapie obrotu był nabywany przez największe firmy dystrybucyjne w kraju - m.in. [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Podmioty te mimo swojej pozycji rynkowej, wolumenu obrotu i możliwości negocjacji cen nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie. Mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta, w innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów;

9) w zdecydowanej większości przypadków, towar który był przedmiotem transakcji Strony z poszczególnymi ogniwami nie był dzielony, tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy;

10) Spółka nie ubezpieczała towaru o wysokiej wartości;

11) brak reklamacji lub zwrotów towaru.

Dodać należy, że wszystkie łańcuchy transakcji z udziałem Strony miały tożsamy charakter - w każdym uczestniczył znikający podatnik. Znamienna jest również sprzedaż zwolniona z opodatkowania na końcu łańcuchów dostaw.

W ocenie organu odwoławczego Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to, poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez DUKS dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

Powyższe okoliczności w ocenie DIS wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Takie działanie nie jest zaś zgodnie z zasadami współżycia społecznego, stąd wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] M. L., [...] s.c. K. P., R. P. na rzecz Strony faktury VAT nie dają prawa do odliczenia wykazanego w ich podatku naliczonego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w stosunku do większości kontrahentów Spółki organy kontroli skarbowej wydały decyzje podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące analogicznych okresów rozliczeniowych, tj. wrzesień - grudzień 2013 r. DIS podkreślił, że podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z przywołanego powyżej przepisu, nie jest podatkiem naliczonym.

DIS wyjaśnił ponadto, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii organu odwoławczego, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można powiedzieć, że Strona była nieświadomym uczestnikiem wyszczególnionych fikcyjnych transakcji.

Zdaniem DIS kontakt z kontrahentami wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail, komunikator Skype) w realnym obrocie gospodarczym jest dalece niewiarygodny z uwagi na łatwość zachowania anonimowości i możliwość działania poprzez podstawione osoby.

Nie można dać wiary, że P. K. i K. J. - obydwoje doświadczeni handlowcy, nie zweryfikowali swoich kontrahentów, od których nabywali telefony komórkowe. Nie zawarli ze swoimi kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) pisemnych umów. Zdaniem P. K. cyt. "Sama umowa nie jest najważniejsza i nie ona zabezpiecza nasze interesy. Najistotniejsze jest aby dostawca wywiązywał się ze swoich ofert, a odbiorca płacił w uzgodnionym terminie". Tak wyjątkowo beztroska postawa i niczym nie poparte bezgraniczne zaufanie, że kontrahent wywiąże się ze swoich zobowiązań, wskazuje, że Strona wiedziała, że ruch towarów jest z góry zaplanowany. Nabywanie towaru od podmiotu, który nie jest jego właścicielem należy rozumieć jako nabywanie towaru z niepewnego źródła.

Dodatkowo zarówno P. K., jak i K. J. nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy z większością dostawców. Mimo ogromnych wartościowo transakcji jakie z nimi przeprowadzali, często nie wiedzieli, kto naprawdę reprezentuje spółki które dostarczały towar, nie wiedzieli gdzie te spółki mają siedzibę, a co najważniejsze, nie robili nic w tym kierunku, żeby posiąść tę wiedzę. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że część dostawców pod adresami siedzib korzystała wyłącznie z usług wirtualnych biur. Fakt, iż podmioty te nie miały rzeczywistych siedzib pod adresami wskazanymi w aktach rejestracyjnych i wystawionych fakturach, dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić podstawy dla wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych. Jednocześnie w dobrze pojętym interesie przedsiębiorcy było dowiedzenie się z kim ze strony dostawcy kontrolowana Spółka się kontaktuje. W normalnych warunkach rynkowych taka ostrożność byłaby oczekiwana w stosunku do transakcji o wartościach będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Wirtualne biura są często wykorzystywane w ramach oszustw podatkowych, gdyż umożliwiają ukrycie faktycznego miejsca działania osób zaangażowanych w te oszustwa.

Jak ustalono w toku postępowania, wysokość kapitału zakładowego dostawców Spółki na moment przeprowadzenia transakcji miała wysokość minimalną lub zbliżoną do minimalnej przewidywanej przez prawo - wynoszącą 5.000-6.000 zł. Kapitał zakładowy wykazany w danych rejestracyjnych dostawców kontrolowanej Spółki jest istotną informacją pozwalającą na ocenę ich wiarygodności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przebieg transakcji dokonywanych przez Podatnika polegający na tym, że:

- Spółka otrzymywała środki finansowe od swoich odbiorców, a następnie te środki przekazywała dostawcom i dopiero wówczas był na nią zwalniany towar w ramach składu logistycznego przez konkretnego dostawcę;

- zwolnienie następowało na podstawie e-mailowej dyspozycji;

- wartość transakcji zazwyczaj wynosiła kilkaset tysięcy złotych, a w niektórych przypadkach przekraczała milion złotych, to w przypadku ewentualnego oszustwa (np. jednoczesnego przekazania towaru innemu odbiorcy czy podmienienia towaru na zupełnie inny, czego przezorny przedsiębiorca nie mógł wykluczyć), po stronie kontrahenta wysokość kapitału zakładowego, wynosząca 5.000-6.000 zł nie stanowiła żadnego zabezpieczenia i nie wystarczyłaby na pokrycie ewentualnych roszczeń.

W ocenie DIS skala zaniedbań jakich dopuściła się Skarżąca przy przedmiotowych transakcjach świadczy, iż nie były one wynikiem błędu, ale efektem świadomego udziału w łańcuchu oszukańczych transakcji.

W ewidencji zakupu Strony stwierdzono ponadto szereg faktur dotyczących zakupu usług transportowych, obsługi logistycznej oraz wsparcia sprzedaży wystawionych przez [...] s.c., [...] Sp. z o.o., [...] M. T., [...] L. Z., A. B. [...], [...] L. K., [...].

Faktury te zostały zakwestionowane w toku postępowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jako dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jako potwierdzające usługi, które nie były przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem w ocenie DIS bezsporne jest, że za takie czynności nie można uznać transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej.

Ponadto w dokumentacji Skarżącej za listopad 2013 r. stwierdzono faktury dotyczące leasingu wystawione przez B. Sp. z o.o., na podstawie których Skarżąca odliczyła kwotę 6.080,50 zł. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, na podstawie art. 86a ust. 8 u.p.t.u. Spółce przysługiwało odliczenie 60% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, w konsekwencji czego Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego za listopad 2013 r. o 768,72 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej, mimo że w rzeczywistości nie dokonała fakturowanych dostaw telefonów komórkowych.

Organ odwoławczy powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że podmiot wystawiający i wprowadzający do obrotu prawnego fakturę niedokumentującą faktycznej operacji gospodarczej, jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku VAT wykazanego na takiej fakturze. W konsekwencji DIS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że słusznie uznał, iż Skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz [...] D. K., [...] Sp. z o.o., [...] K. J., [...] P. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] A. G., [...] S.A., [...] M. T., [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] J. G. Sp. j., [...] P. M., [...] s.c., [...] D. M., [...] Sp. j., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. j., K. P., była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur, pomimo że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży towarów.

DIS odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu stwierdził, że stanowią one de facto powtórzenie zarzutów prezentowanych w toku postępowania kontrolnego, co do których odniósł się organ pierwszej instancji w treści zakwestionowanej decyzji. Ponadto wbrew twierdzeniom Strony, stan faktyczny sprawy powinien być oceniany na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie analizy poszczególnych, pojedynczych transakcji dokonywanych przez Spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony, jest pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Należy również uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 O.p. DUKS oparł swoją ocenę na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, w tym zeznań poszczególnych świadków i dokumentów.

Stanowisko Strony sprowadza się do wyłącznie odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy czym Spółka nie przedstawiła dowodów, że ocena materiału zgromadzonego w sprawie dokonana przez DUKS naruszyła przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

W ocenie DIS, wyczerpujący materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia, że faktury wystawione na Spółkę dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a Strona w rzeczywistości nie dokonała dostawy artykułów elektronicznych na rzecz swoich kontrahentów.

W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. prawidłowe było stwierdzenie DUKS, że księgi rachunkowe Spółki za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie, jako niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że Podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz w zakresie nieuznania za prawidłowe, że organ pierwszej instancji zebrał niewystarczający dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy i rozpatrzył dowody w sposób dowolny i kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to do ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży dokonane przez Podatnika były częścią karuzeli podatkowej, a także, że w każdej transakcji dokonanej przez Podatnika wystąpiły symptomy wskazujące, iż jest on częścią karuzeli podatkowej oraz że Podatnik realizując transakcje towarami nie dochował należytej staranności, a realizowane przez niego czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należało za niewystarczające, by wypełnić przesłankę należytej staranności, podczas gdy organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego - brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w rzekomych oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść samej decyzji, np. fakt, że organ kontroli skarbowej wskazał, że Podatnik w momencie przeprowadzania transakcji dysponował lub mógł dysponować informacjami z jakimi kategoriami przedsiębiorców ma do czynienia, co świadczy o tym, że prowadzący postępowanie nie byli w stanie dokonać na podstawie zebranego materiału jednoznacznych ustaleń faktycznych,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on (bezpośrednio, pośrednio, bądź milcząco) ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w zakresie przyjęcia, że:

a) brak utrzymywania stanu magazynowego telefonów należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, iż Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym,

b) brak reklamy i promocji telefonów na stronie internetowej Podatnika należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, iż Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, podczas gdy zainteresowanie towarem było na tyle wysokie, że nie zachodziła konieczność zamieszczania dodatkowych reklam,

c) okoliczność niezwracania towarów przez odbiorców należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, że Podatnik wiedział, że uczestniczy w "oszustwie podatkowym", podczas gdy nawet uszkodzenie, ubrudzenie, otwarcie opakowania zbiorczego, nie jest równoznaczne z uszkodzeniem samego towaru, uzasadniającego jego zwrot,

d) nawiązanie współpracy z podmiotami, które nie posiadają wysokiego kapitału zakładowego, bądź są nowymi podmiotami na rynku, jak również ze spółkami, w których nastąpiły zmiany udziałowców i zarządu, itp., świadczy o tym, iż Podatnik nie dokonywał faktycznej weryfikacji kontrahentów oraz że nie powinien był nawiązywać z nimi współpracy, które to stwierdzenie pozbawione jest jakiejkolwiek logiki i racjonalności, bowiem oznaczałoby, że rynek handlu nie jest dostępny dla małych i nowych przedsiębiorców, ponieważ nikt nie powinien podejmować z nimi współpracy,

e) nie jest racjonalnym działaniem przedsiębiorcy zakup telefonów o specyfikacji "[...]", co stanowi w ocenie organów dowód na okoliczność, że Podatnik nie miał na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, a zatem, iż świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, podczas gdy popularność telefonów marki [...] jest tak duża, a koszt tzw. przejściówki tak niewielki, że należy stwierdzić, iż Podatnik nie miałby problemów z ich sprzedażą na polskim rynku, a ponadto pominięcie przez organy faktu, że zakup telefonów o specyfikacji "[...]" był dla Podatnika ekonomicznie opłacalny, bowiem ich cena była o około 15% niższa od cen stosowanych na rynku polskim w oficjalnym kanale dystrybucyjnym,

f) Podatnik w momencie przeprowadzania transakcji dysponował lub mógł dysponować informacjami, z jakimi kategoriami przedsiębiorców ma do czynienia, bez wskazania przez organ kontroli skarbowej konkretnego materiału dowodowego, na podstawie którego organ ten ustalił tę okoliczność,

g) Podatnik był świadomy możliwości oszukańczego zarabiania na podatku od towarów i usług, poprzez twierdzenie, iż transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w ciągu 1-3 dni,

h) Podatnik stosował 100% przedpłaty (Podatnik nie angażował swoich środków pieniężnych), czy też, że Podatnik płacił za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy, co świadczyć ma zdaniem organów o przestępczym charakterze transakcji,

co skutkowało:

i) błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż Podatnik w badanym okresie nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcami,

j) błędnym uznaniem przez organy podatkowe, iż Podatnik zawyżył podatek VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców w badanym okresie, gdyż transakcje w których uczestniczyli dostawcy związane były z udziałem w rzekomym oszustwie podatkowym, natomiast Podatnik - pomimo wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego - zaniedbał aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet, jeżeli nabywane przez Podatnika towary był przedmiotem oszustwa podatkowego, to - w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towaru przez Podatnika w rozliczeniu podatku VAT - organ kontroli skarbowej nie wykazał w decyzji, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym,

k) błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że wspólnicy Spółki zakupili w niej udziały z zamiarem dokonywania określonych czynności z firmami/podmiotami/osobami uczestniczącymi w ramach "wspólnego porozumienia" w łańcuchu z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji, a nie faktycznego obrotu danym towarem, podczas gdy z materiału dowodowego, ani nawet z jakiegokolwiek jednego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika rzekomy zamiar osób zarządzających Spółką uczestniczenia w przestępczych transakcjach, ani tym bardziej nie ma tam żadnej informacji o jakimkolwiek "wspólnym porozumieniu",

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji, pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku na okoliczność konieczności utrzymywania przez podatnika zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności itp., bowiem zarzut m.in. stosowania krótkich terminów płatności oraz brak utrzymywania zapasu towaru w postaci telefonów komórkowych stanowi według organów podatkowych jedną z okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe oraz w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu wyrobów przemysłu telekomunikacyjnego i informatycznego na okoliczność potwierdzenia, że produkty dedykowane na specyficzne rynki są możliwe do używania na innych rynkach europejskich przy drobnych kosztach dostosowania produktu, podczas gdy organ kontroli skarbowej wskazuje, że Podatnik powinien wiedzieć, że towar o specyfikacji "[...]" pochodził z innego kraju Unii Europejskiej i musiał być przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co powinno wzbudzić u Podatnika szczególną ostrożność przy nabywaniu towaru, co jest stwierdzeniem pozbawionym podstaw i uzasadnienia i świadczy wyłącznie o tym, iż organ kontroli skarbowej nie dysponuje wiedzą specjalną w tym zakresie,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Strony, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości bezpośrednio związane ze specyfiką handlu [...] w obrocie hurtowym, występującym poza standardowym ("normalnym", jak to stwierdził organ podatkowy) rynkiem dostawców [...],

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie uznania zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kontrolowany okres za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego; organ bowiem ustalił, że na podstawie dokumentów zebranych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji Podatnika za badany okres podczas, gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem postępowania kontrolnego u Podatnika dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ kontroli skarbowej za rzetelne,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c O.p. oraz art. 281 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu I instancji, że nie doszło do przeprowadzenia w praktyce przez organ I instancji kontroli podatkowej i faktycznego sporządzenia protokołu kontroli z czynności kontrolnych w miejsce protokołu badania ksiąg, podczas gdy doszło do tego, na co wskazuje zakres wykonanych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, gdyż organ pierwszej instancji formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonał, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy narzucone przez Rozdział 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) oraz obowiązki spoczywające na organie przeprowadzającym kontrolę podatkową w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej,

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania,

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji drugiej instancji wobec braku konfrontacji działań Podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ kontroli skarbowej, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu, bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla Podatnika.

Strona zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w wyniku błędnego uznania, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podatnika przy zachowaniu oczekiwanej od podatnika staranności,

2) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że wprowadził on do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym umożliwiając odbiorcom towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, że podatek wynikający z tak wystawionych faktur VAT jest podatkiem do zapłaty przez Podatnika, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionują Podatnikowi faktu posiadania przez niego statusu podatnika w rozumieniu ustawy VAT w przypadku dokonanych przez niego nabyć towarów i usług, co znaczy, że nie może on występować jednocześnie od strony nabyć jako podatnik VAT, a od strony sprzedaży już jako podmiot pozbawiony tego przymiotu, co prowadzi do wniosku, iż Skarżąca był podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT i mógł oraz dokonywał realnej sprzedaży towarów i świadczenia usług,

3) art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Do skargi Strona dołączyła kopie publikacji w języku angielskim wraz z tłumaczeniami na język polski odnoszących się do rynku obrotu telefonami komórkowymi marki [...].

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Pismem procesowym z dnia 17 stycznia 2018 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i twierdzenia skargi, ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji wydanej wobec Strony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w dnia [...] grudnia 2017 r., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz skierowanie sprawy do postępowania mediacyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Istota sporu między stronami sprowadza się do trzech różnych choć powiązanych ze sobą kwestii:

1) czy Skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz tytułem zakupu sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L., [...] s. c. K. P. R. P.,

2) czy Skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...], [...] M. T., [...] s.c., [...] i [...] A. B. dokumentujących tzw. usługi wsparcia, oraz w fakturach wystawionych przez [...] L. K., z tytułu zakupu usług transportowych, a także przez [...] sp. z o.o. z tytułu obsługi logistycznej,

3) czy Skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz [...] D. K.. [...] Sp. z o.o., [...] K. J., [...] P. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] A. G., [...] S.A., [...] M. T.. [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] J. G. Sp.j., [...] P. M., [...] s.c., [...] D. M., [...] Sp.j., [...] Sp. z o.o., [...] Sp.j., K. P. - tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., dokonała rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług.

3.5. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku.

3.6. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L., [...] s. c. K. P., R. P. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15). Podobnie, w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Należy również wskazać, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

3.8. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

3.9. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzele podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT fikcyjnego przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

3.10. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania i wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16).

Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13).

3.11. Przedstawiając zagadnienie dobrej wiary i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08: "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13).

3.12. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez DUKS, a następnie przez DIS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.13. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Przepis art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

3.14. Odnosząc powyżej opisane reguły postępowania dowodowego do postępowania prowadzonego w sprawie należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanych szczegółowo w decyzji łańcuchach transakcji.

Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało zatem oparcia się, w szczególności, na:

- materiałach uzyskanych w toku czynności sprawdzających oraz kontroli z organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki,

- decyzji wydanych wobec 10 kontrahentów Spółki [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L.,

- materiałach uzyskanych w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej skierowanych do kontrahentów Spółki dotyczących przekazania dowodów potwierdzających zawarte w nich transakcje,

- materiałach z wymiany informacji z państwami członkowskimi Unii Europejskiej,

-protokoły przesłuchań świadków, w tym kontrahentów Skarżącej i jej pracownika, a także członków zarządu Spółki,

- materiałach z innych postępowań włączonych do akt postępowania postanowieniami,

- danych z systemu wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej EUROFISC, w których sprawdzono podmioty biorące udział w zaprezentowanych w decyzji łańcuchach dostaw telefonów .

3.15. Sąd stwierdza, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ właściwie ustalił, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L., [...] s. c. K. P. R. P., że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je i następującymi po nich czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu telefonami komórkowymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Organy prawidłowo, oceniając sposób działania dostawców Skarżącej, jej samej i dalszych kontrahentów, wskazały, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Strona, szczegółowo opisane w decyzjach obu instancji, miały tożsamy schemat. Towar był wprowadzany na terytorium kraju z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym [...], a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczały podatku od towarów i usług od przeprowadzanych transakcji i pełniły funkcje znikających podatników ([...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – sposób ich funkcjonowania szczegółowo opisany został na str. 77-78 skarżonej decyzji). Ocenę tą potwierdza również analiza czasu i okoliczności związanych z powstawaniem podmiotów figurujących w łańcuchach dostaw jako bezpośredni lub pośredni dostawcy Skarżącej. Zwrócić należy uwagę, że podmioty te w większość zarejestrowane zostały w KRS jako spółki z o.o. przez osoby zajmujące się zakładaniem spółek, natomiast w 2013 r. często sprzedawane były kolejnym udziałowcom będącym obcokrajowcami i przebywającym za granicą. Siedziby tych podmiotów lokowane były w wirtualnych biurach, gdzie podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności, a umowy najmu były wypowiadane ze względu na nieregulowanie czynszu. Prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biurom rachunkowym, deklaracje dla podatku od towarów i usług nie były składane lub były w nich wskazywane kwoty "0" lub do przeniesienia na następny miesiąc, jeśli wskazywane było zobowiązanie nie było ono regulowane. Znamienne jest też to, że po kilku miesiącach nie można było już nawiązać kontaktu z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, będącymi jednocześnie ich udziałowcami. Jednocześnie dostawcy Skarżącej dokonywali w ciągu miesiąca obrotów na kwoty przekraczające milion euro, wskazując na zakup towarów i ich natychmiastową sprzedaż przy równoczesnym braku kapitału własnego.

Na kolejnych etapach występowały podmioty uzewnętrzniające znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa buforowe Ustalono, że wśród dostawców do Skarżącej rolę buforów pełniły również podmioty: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], (w tym Skarżąca funkcjonująca między tymi buforami, której cechy odpowiadające cechom podmiotu buforowego wyszczególnił DIS na str. 78-79 skarżonej decyzji). W kolejnych etapach większość podmiotów deklarowała wywóz towarów poza terytorium kraju, lub wydłużając łańcuchy dostaw dokonywała kolejnej sprzedaży krajowej (role brokerów organy przypisały następującym podmiotom: [...], [...] S.A., [...], [...], [...], [...], [...] S.A, [...] Sp. z o.o, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.)

W stosunku do 10 z kontrahentów Skarżącej wydano decyzje za tożsame okresy rozliczeniowe, w których podatek związany ze sprzedażą na rzecz Strony został uznany za należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, gdzie przedmiotem obrotu był sprzęt elektroniczny, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby w prawidłowych wysokościach podatek od towarów i usług. Bez względu również na to, że Skarżąca dokonała sprzedaży krajowej i rozliczyła podatek jako podatek należny z tego tytułu, to i tak według zgromadzonych dowodów, towar w takich samych ilościach na ogół został sprzedany za granicę, a kontrahent dokonujący tej czynności opodatkował tę sprzedaż według 0% stawki podatku od towarów i usług i skorzystał lub miał skorzystać z jego zwrotu. Powyższe świadczy o tym, że Skarżącej przypisano rolę bufora, którego funkcja polegała na prowadzeniu handlu i dokumentacji podatkowej w taki sposób, aby z budżetu państwa wypłacono jego kontrahentowi podatek od towarów i usług wynikający ze złożonych przez nich deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze ustalenia dotyczące poszczególnych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], M. L., [...] s.c, K. P., R. P., które Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za wrzesień - grudzień 2013 r. i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za te okresy stwierdzić należy, że Strona uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z udziałem znikającego podatnika. Nadużycie z udziałem znikającego podatnika jest utożsamiane z tzw. oszustwem karuzelowym gdzie towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw, lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem znikającego podatnika. Każdy z wymienionych podmiotów w łańcuchach, w tym również Skarżąca, dokonywały kilku jednostkowych transakcji zakupu towaru w ciągu miesiąca często na łączne kwoty przekraczające 1 mln EURO i natychmiast dokonywały ich odsprzedaży. Cały obrót telefonami komórkowymi dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu 1-3 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że poszczególne podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie zawierały ze sobą umów handlowych. Skarżąca świadomie z tego zrezygnowała, decydując się na współpracę z nowymi, nieznanymi mu wcześniej podmiotami, gdzie wartość tych transakcji od razu była znacząca. Podmioty będące w tych samych łańcuchach dostawców, co Skarżąca działały bez konkurencyjności typowej na rynku w normalnym handlu. Natomiast zasady ekonomii i towarzysząca jej sytuacja rynkowa (wolny rynek) zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk, także poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców.

Reasumując stwierdzić należy, że działalność Strony w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była typową działalnością gospodarczą. Spółka została świadomie wraz z innymi podmiotami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

3.16. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii stanowiącej najistotniejsze ogniwo decyzji, w kontekście oceny jej zgodności z prawem, a zarazem rdzeń skargi, tj. kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie dokonania zakupu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami, Sąd uznaje za trafny wniosek organu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego schematu. Ocena całokształtu zebranego materiału pozwalała na uznanie, że Strona brała świadomy udział w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu telefonami komórkowymi w celu oszustwa wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zasadniczymi okolicznościami, które pozwoliły na ocenę działań Skarżącej jako świadomego ogniwa w łańcuchu transakcji karuzelowych są:

1) fakt, że osoby zarządzające Spółką (P. K. i K. J.) i będące jednocześnie jedynymi udziałowcami Skarżącej miały wieloletnie doświadczenie w branży handlu elektroniką, musiały więc mieć wiedzę na temat panujących w niej nadużyć, a mimo to nie były zainteresowane legalnym aspektem dokonywanych transakcji;

2) fakt, że od razu po rozpoczęciu funkcjonowania, mimo braku własnych zasobów finansowych, Spółka nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności i od pierwszego miesiąca jej obroty wynosiły po kilkadziesiąt milionów miesięcznie, natomiast w kontrolowanym okresie wrzesień - grudzień 2013 r. wygenerowano obrót na poziomie prawie 110 mln zł;

3) w początkowym okresie Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej strony internetowej z ofertą towarowo/cenową, nie reklamowała się w żaden sposób, a mimo tego nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności – praktycznie od pierwszego miesiąca działania jej obroty wynosiły kilkadziesiąt milionów złotych;

4) Skarżąca już we wrześniu 2013 r. dokonała wielomilionowej transakcji zakupu od [...] (własna działalność udziałowca i członka zarządu P. K.) i od [...] i natychmiastowej odsprzedaży na rzecz firmy [...] (własna działalność udziałowca i członka zarządu K. J.) – dokonanie transakcji przez Skarżącą z podmiotami stanowiącymi własność P. K. i K. J. wskazuje na z góry ustalony przebieg transakcji i sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego;

5) fakt, że w żaden sposób nie weryfikowano kontrahentów, mimo, że nie były to podmioty znane w branży, czy też autoryzowani przedstawiciele sprzedawanych marek, które wielokrotnie podobnie jak Skarżąca dopiero rozpoczęły działalność:

- Spółka powoływała się na gromadzenie dokumentów dotyczących swoich kontrahentów, jednakże jedyne co w toku kontroli okazała to szczątkowa dokumentacja dotycząca [...], gdzie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczyło stanu na dzień 24 czerwca 2013 r., czyli okresu sprzed powstania Spółki,

- kontakty z kontrahentami miały opierać się jedynie na rozmowach telefonicznych i e-mailach podczas gdy transakcje opiewały na kwoty od kilkuset tysięcy do ponad miliona zł, nie było żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami kontrahentów,

- udostępniona w toku postępowania korespondencja z kontrahentami jest szczątkowa;

6) wielomilionowe transakcje z nieznanymi wcześniej kontrahentami zawierane były bez żadnego zabezpieczenia np. umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi;

7) wszystkie transakcje Skarżącej oparte były na odwróconym łańcuchu dostaw czyli od małych podmiotów przez większe do dużych uczestników rynku, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia; Skarżąca we wszystkich łańcuchach dostaw zajmowała stałe miejsce – ostatniego ogniwa obrotu towarem w ramach składu logistycznego;

8) transakcje przeprowadzane były w bardzo krótkich sekwencjach czasowych, często tego samego dnia i polegały głównie na przefakturowaniu towaru pozostającego w centrum logistycznym [...], którego ilości i jakości nikt ze Spółki nie weryfikował, zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden lub dwa dni;

9) P. K. i K. J. mimo tego, że obrót Spółki w kontrolowanym okresie sięgał niemalże 110 mln. zł nie pobierali wynagrodzenia ze Spółki, nie dzielili dywidendy, P. K. i K. J. przesłuchiwani w charakterze strony wskazywali, że pobierają oni wynagrodzenie pośrednio poprzez fakturowanie usług zarządczych na odrębnie prowadzoną przez każde z nich działalność gospodarczą, jednak w kontrolowanym okresie nie stwierdzono w dokumentacji spółki takich faktur;

10) Strona deklarowała, że nie szukała dostawców, gdyż firmy zgłaszały się same do Spółki, choć Skarżąca dopiero co rozpoczęła działalność gospodarczą polegająca na handlu telefonami;

11) brak ponoszenia ryzyka przy prowadzonej działalności i brak zaangażowania przez Skarżącą własnych środków w transakcje, z których uzyskiwała duże obroty i działanie w 100% na zasadzie przedpłat;

12) sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom podatku ze Skarbu Państwa;

- kupowany i sprzedawany przez Skarżącą towar nie był bezpośrednio kierowany do końcowego odbiorcy i zamiast być odsprzedany ostatecznemu klientowi detalicznemu (i zniknąć z obrotu hurtowego), krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw od tzw. "małych" do tzw. "dużych" firm, co jest sprzeczne także z zasadami ekonomii, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

13) ogromne zaufanie jakim Spółka obdarzyła [...] sp. z o.o., współpraca odbywała się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy mimo pozostawienia w magazynie towaru wartego wiele milionów, nikt w imieniu Skarżącej nie sprawdzał warunków przechowywania towarów, nie weryfikował zabezpieczeń zastosowanych w magazynie; zeznający w charakterze Strony wskazywali, że jest to profesjonalny magazyn;

14) Spółka nie była zainteresowana stanem towaru, który znajdowała się w magazynie [...] i był na nią alokowany, nie reagowała na korespondencję z [...] dotyczącą uszkodzonych opakowań jednostkowych, ich otwarcia czy też poszczególnych sztuk telefonów "luzem", świadczy o to pewności, że towar niezależnie od jego stanu zostanie zaakceptowany przez jego odbiorcę w ustalonym łańcuchu dostaw;

15) świadomość mechanizmu działania łańcucha transakcji ze znikającym podatnikiem potwierdza także fakt zaprzestania przez Spółkę działalności polegającej na obrocie telefonami komórkowymi w związku z wprowadzonym od dnia 1 lipca 2015 r. mechanizmem odwróconego obciążenia VAT, zarządzający Spółką zrozumieli, że ustalone łańcuchy transakcji przestały być opłacalne. Z zeznań P. K. wynika, że po wprowadzeniu nowych przepisów podatkowych w 2015 r. "zmieniał się układ sił na rynku, każda firma może sprzedawać w dowolne miejsce na świecie telefony bez konieczności czekania na zwrot VAT-u. W [...] staramy się wrócić na rynek, poprzez szukanie kontaktów u operatorów i u producentów. Obecnie handlujemy elektroniką użytkową (dyski [...], telewizory)";

16) Skarżąca miała świadomość, że obraca towarem, który nie ma powszechnego zastosowania w Polsce, gdyż w przeważającej mierze urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację przeznaczoną na rynek brytyjski ("[...] Spec."), choć przesłuchiwani P. K. i K. J. uznawali, że nie jest to problem, bo odpowiedni zasilacz można dokupić za małe pieniądze; jednocześnie mając świadomość nadużyć na ryku w pełni akceptowali, że towar będący przedmiotem obrotu pochodzi z innego kraju Unii Europejskiej i musiał być na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności organy trafnie wskazały, że brak zainteresowania zarówno samym towarem jak i kontrahentami, którzy przez formę kontaktu przyjętą przez Spółkę mogli pozostać anonimowi, a także niczym nie uzasadnione zaufanie, którym Skarżąca ich obdarzała wskazywało na to, że ruch towarem jest z góry ustalony a Spółka w związku z przyjętym systemem płatności nie ponosiła żadnego ryzyka prowadzonej działalności.

Celnie również organy wywiodły, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie była więc typową działalnością gospodarczą i została założona po to, by z innymi firmami uczestniczyć w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Powyższe okoliczności przemawiają również za uznaniem, że Skarżąca był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca, podejmując decyzję o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz kwestionowane faktury, nie analizowała ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego, wiedziała też, że podmioty wystawiające na jej rzecz faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i w związku z tym dokonywała 100% przedpłat na dostawy. W warunkach rynkowych, bez oszustw podatkowych, zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe na podstawie dowodów źródłowych i zeznań świadków wynika, że metodą płatności powszechnie stosowaną przy ww. transakcjach karuzelowych była najczęściej 100% przedpłata, gdy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży też przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie była nastawiona na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców.

Co więcej Skarżąca otaczała się ponadto podmiotami, które mogły mieć świadomość oszukańczego procederu, z uwagi na wieloletnie powiązania zawodowe i koleżeńskie oraz rodzinne. Skarżąca cześć czynności realizowała przy pomocy podmiotów zaufanych, które utworzyły osoby ściśle współpracujące ze Skarżącą: [...] – K. J. (która była nabywca towaru od Spółki w kontrolowanym okresie na kwotę kilkunastu mln. zł), [...] P. K. czy [...] – L. Z..

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w [...], który organ przywołał w skarżonej decyzji wykazał, iż P. K. pod tą firmą nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności, zaś jego udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy. Pomimo posiadania wiedzy o zagrożeniach w handlu elektroniką P. K. dokonywał transakcji zakupu towarów poprzez łańcuchy dostaw, w których zawsze wystąpił podmiot nie rozliczający podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w stosunku do P. K. prowadzącego działalność pod firmą [...] wydał decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w uzasadnieniu której, wykazał, iż pan P. K. uczestniczył w łańcuchach dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, a [...] w tych łańcuchach występował jako bufor. Wspomniana decyzja jest ostateczna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na nią wniesioną.

Jednocześnie jak wynika z zeznań w charakterze Strony, K. J. i P. K. prowadząc już niezależnie działalności gospodarcze trudniące się handlem telefonami komórkowymi zdecydowali na zakup 100 % udziałów w Spółce – Skarżącej, która była już działająca firmą na rynku, wskazując że odbiorcy towarów wolą spółki już funkcjonujące na rynku a nie nowo założone. W ocenie Sądu trafnie organ wywiódł, że zakup udziałów istniejącej na rynku spółki [...], a nie zakładanie własnej, wynikał z wiedzy obojga przyszłych udziałowców dotyczącej funkcjonowania i określonej roli podmiotów w łańcuchach transakcji i gorszego postrzegania nowopowstałych spółek przez określonych kontrahentów.

Nie można ponadto dać wiary, że Skarżąca jako spółka ze 100% udziałem K. J. i P. K. (którzy również zarządzali Spółką) - doświadczonych handlowców elektroniką w tym telefonami komórkowymi, nie weryfikowała kontrahentów, od których nabywała telefony komórkowe. Skarżąca kupowała towar bez spotykania się z osobami reprezentującymi firmy ze spornych faktur, opiewających na milionowe kwoty, co w ocenie Sądu, w rzeczywistym obrocie gospodarczym byłoby nie do pomyślenia. To również wskazuje na pełną świadomość udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. znikających podatników.

Prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było też powołanie się przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie na fakt, że wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, jak również doświadczenie życiowe wskazują, iż nieprawdopodobne jest, aby Skarżąca, osoby nią zarządzające, nie była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym, albo, że mogła nie wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Zdaniem Sądu powoływane przez organy podatkowe okolicznościach powinny u Skarżącej wzbudzić co najmniej wątpliwości, co do legalności transakcji, a ponadto okoliczności te obiektywnie wskazują, że przy zawieraniu ww. transakcji Skarżącej mógł towarzyszyć inny cel niż zysk z handlu telefonami. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej to może pochodzić z wyłudzenia podatku. Okoliczności transakcji wskazują też, że osoby zarządzające Skarżącą K. J. i P. K. będąc uprzednio pracownikami firmy zajmującej się handlem telefonami komórkowymi (jedynego dystrybutora [...] na Polskę – [...] sp. z o.o.) z łatwością mogły przewidzieć, że charakter i sposób zawierania transakcji wskazuje na oszustwo w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie dodać należy, że już w 2013 r. w mediach informowano o nieprawidłowościach występujących w branży IT. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., wprawdzie wydany już pod dacie dokonania spornych transakcji, stanowi jedynie potwierdzenie patologii występujących już wcześniej w branży IT w zakresie telefonów komórkowych, szczególnie dotyczących [...]. Wobec powyższego twierdzenia członków zarządu Skarżącej, o ich nikłej wiedzy na temat nadużyć i nieprawidłowościach w branży nie są wiarygodne.

3.17. Oznacza to, że zaskarżona decyzja DIS, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie stoi w sprzeczności ani z art. 191 O.p., ani z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów w zakresie prawa do odliczenia VAT. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału wykazały, że Skarżąca, nie mogła nie wiedzieć, że stała się uczestnikiem transakcji o oszukańczych.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek.

Zdaniem Sądu rację miały więc organy podatkowe, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymanie przez Skarżącą faktur za zakup telefonów komórkowych i następnie wystawianie przez Skarżącą faktur na sprzedaż tych towarów nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. znikających podatników, następnie wykazanie fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie, funkcjonującego prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonującego swoje obroty i rozliczającego się z urzędem skarbowym i ostatecznie dostarczenie towaru do brokerów, które wywoziły towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali znikający podatnicy.

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były więc, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, oceny organów podatkowych obu instancji, że ww. transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich znikający podatnicy, którzy nie rozliczyli VAT należnego, który był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś VAT nierozliczony przez znikających podatników był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Sąd stwierdza ponadto, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru, w tym przez Skarżącą, wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym:

- charakter międzynarodowy transakcji - dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie [...] przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym znikających podatników, na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. znikających podatników, choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywało go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko,

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko na papierze i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie [...];

- nieznany odbiorca końcowy - towar nie był - co do zasady - sprzedawany ostatecznym odbiorcom (konsumentom);

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. dużych, przez hurtowników i pośredników do małych - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od małych - znikających podatników do dużych, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwania od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, które łącznie wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły żądany skutek podatkowy, w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT, działanie takie słusznie zostało uznane za niezgodne z zasadami współżycia społecznego i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. organy zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] P. K., [...] M. G., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] M. L., [...] s. c. K. P. R. P.. Wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. uznał Sad za niezasadny.

3.18. Zasadne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro ww. obrót towarem nie nosił znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służył jedynie osiągnięciu zysku kosztem niezapłacenia VAT przez znikających podatników, a ponadto towar zanim trafił do konsumenta (jeśli w ogóle tam trafił) wielokrotnie był przedmiotem obrotu – to również usługi towarzyszące albo związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi - takie jak magazynowanie, transport, czy usługi wsparcia sprzedaży - nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego u Skarżącego. Co więcej ustalenia dotyczące wspomnianych usług również potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

3.19. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w zakresie w jaki organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą usług niematerialnych od [...], [...] M. T., [...] s.c., [...], i [...] A. B..

Odnośnie [...] L. Z. (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 100-102 skarżonej decyzji oraz str. 54 - 57 decyzji DUKS) wskazać należy, że miał się on zajmować na zlecenie Spółki wsparciem i zarządzaniem sprzedażą i z tego tytułu wystawił trzy faktury na ogólną kwotę 232.000,00 zł netto. W toku czynności sprawdzających prowadzonych w [...] L. Z. ustalono, że działalność rozpoczął on w czerwcu 2013 r., z P. K. i K. J. poznał się w 2006 r. pracując razem jako przedstawiciele handlowi w [...] Sp. z o.o., miał przekazać Skarżącej kontakt do [...] S.A. Usługi świadczone na rzecz Skarżącej miały polegać na składaniu ofert, ustalaniu cen i dostaw, pilnowaniu płatności, przesyłaniu faktur oraz innymi czynnościach sprzedażowych, rozmowach z klientami, negocjowaniu ceny. Jednocześnie ani Skarżąca ani L. Z. nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Brak jest także dowodów jakichkolwiek ustaleń czy wyliczeń pozwalających na udokumentowanie sposobu wynagradzania T. Z., które uzależnione miało być od rentowności działań Skarżącej.

Trafnie więc organ uznał, że brak jest dowodów na faktyczne wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży przez T. Z. na rzecz Skarżącej, tym bardziej, że zarówno P. K. jak i K. J. mieli szerokie kontakty w branży handlu elektroniką i znana im była [...] jako klient zgłaszający duże zapotrzebowanie na telefony komórkowe (zeznania P. K.).

Odnoście [...] sp. z o.o. (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 102 – 105 skarżonej decyzji oraz str. 57 – 60 decyzji DUKS) wskazać należy, że miał się on zajmować na zlecenie Spółki doradztwem strategicznym oraz pozyskiwaniem nowych klientów i z tego tytułu wystawił trzy faktury na ogólną kwotę 710.000,00 zł netto. Również w tym przypadku Spółka nie dysponowała żadną dokumentacją wskazująca na faktyczne wykonywanie usług na jej rzecz przez [...] sp. z o.o., czy tez podstaw wyliczania wynagrodzenia. Organ nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających u kontrahenta, gdyż w miejscu siedziby brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchano M. S. wskazanego przez Spółkę jako osobę kontaktowa ze strony [...] sp. z o.o., z którego wynika, że zawodowo od 10 lat zajmował się informatyką, pracował w firmie w [...], a po powrocie trudnił się składaniem i drobnymi naprawami komputerów dla znajomych i sąsiadów. Utworzony przez M. S. [...] sp. z o.o. miał być od początku finansowany przez cichego wspólnika L. Z. K., który finalnie w czerwcu 2014 r. nabył udziały tej spółki. [...] sp. z o.o. wynagrodzenie otrzymywał zarówno od Skarżącej jak i [...] P. K. za to, że dokonywali sprzedaży towaru do firm, z którymi ich powiązał M. S. tj. [...], [...], [...]. Gdy wpłynęły pieniądze na konto firmowe [...] s. z o.o. świadek informował o tym Z. K., wypłacał całe kwoty gotówką w kasie banku lub bankomacie i z dokumentem wypłaty przekazywał je Z. K., sam zaś otrzymywał około 25 % z kwoty, która wpłynęła na rachunek bankowy.

Jedynym dowodem, który w ocenie Strony miał świadczyć o współpracy Spółki z [...] sp. z o.o. było przekazane organom w trakcie postępowania opracowanie przygotowane przez [...] sp. z o.o., które było sporządzone jeszcze przed rozpoczęciem działalności Skarżącej. Analiza otrzymanego dokumentu wykazała, że dokument nie posiada daty sporządzenia, podpisu osoby sporządzającej, tytułu, z opracowania nie wynika jakiego okresu dotyczą przekazane informacje. Z treści wynikają dane dotyczące zarówno 2011 r. jak i 2015 r., dokument stanowi kompilację rożnych opracowań, spis treści znajdujący się na stronie 4 odnosi się do stron z innego dokumentu, dokument stanowi wydruk informacji dostępnych w bazach internetowych.

Mając powyższe na względzie zgodzić się więc należy z organem, że brak jest dowodów na faktyczne wykonywanie usług przez [...] sp. z o.o., na rzecz Skarżącej, tym bardziej, że deklarowane doświadczenie zawodowe M. S. nie wskazuje na możliwość świadczenia tak rozległych usług jak udokumentowane spornymi fakturami.

Odnośnie natomiast [...] A. B. (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 105 – 107 skarżonej decyzji oraz str. 60 - 62 decyzji DUKS) wskazać należy, że miał się on zajmować na zlecenie Spółki doradztwem strategicznym oraz pozyskiwaniem nowych klientów i z tego tytułu wystawił jedną fakturę na ogólną kwotę 33.499,20 zł netto. Zeznający A. B. wskazał, że świadczy usługi geodezyjne, ale rozszerzył ofertę o handel i pośrednictwo, Skarżącą znalazł w Internecie i sam zgłosił się ze swoją ofertą, w ramach współpracy, której odzwierciedleniem jest wystawiona na Spółkę faktura, miał jej przekazać kontakt do [...], który również nalazł w Internecie (odmienne na temat nawiązania współpracy ze [...] zeznaje jej prezes M. S.). Również w przypadku tego kontrahenta ani Skarżąca ani A. B. nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Brak jest także dowodów jakichkolwiek ustaleń czy wyliczeń pozwalających na udokumentowanie sposobu wynagradzania A. B.. Jednocześnie niewiarygodnym jest, aby osoby mające wieloletnie kontakty i doświadczenie w branży IT P. K. i K. J. korzystały ze wsparcia osoby zawodowo trudniącej się wykonywaniem usług geodezyjnych.

Odnośnie natomiast [...] s.c. (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 107 – 108 skarżonej decyzji oraz str. 62 - 63 decyzji DUKS) wskazać należy, że kontrahent ten, zgodnie z informacjami uzyskanymi od Skarżącej, miał pozyskać dla Spółki [...], podobnie jak wyżej omówiony A. B. i z tego tytułu wystawił jedną fakturę na ogólną kwotę 21.376,20 zł netto. Zeznający R. D., który wskazany został jako osoba kontaktowa w [...] s.c., jako jedyną czynności dokonaną na rzecz Spółki wskazał telefoniczne udostępnienie kontaktu do kontrahenta – sklepu internetowego [...] Nie miał innych kontaktów ze Skarżącą. Także w przypadku tego kontrahenta ani Spółka ani R. D. nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Brak jest także dowodów jakichkolwiek ustaleń czy wyliczeń pozwalających na udokumentowanie sposobu wynagradzania kontrahenta.

Odnośnie natomiast [...] M. T. (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 108 – 110 skarżonej decyzji oraz str. 63 - 65 decyzji DUKS) wskazać należy, że kontrahent ten wystawił na rzecz Spółki cztery faktury w październiku 2013 r. na ogólną kwotę 30.845 EURO netto tytułem prowizji handlowej związanej z pośrednictwem w transakcjach handlowych sprzedaży sprzętu elektronicznego. Także w przypadku tego kontrahenta ani Spółka ani M. T. nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Brak jest także dowodów jakichkolwiek ustaleń czy wyliczeń pozwalających na udokumentowanie sposobu wynagradzania kontrahenta. Zgodnie z zeznaniami M. T. jej współpraca ze Skarżącą była kontynuacją wcześniejszej współpracy z [...] P. K..

Reasumując przywołane wyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez: [...], [...] M. T., [...] s.c., [...] sp. z o.o., i [...] A. B. nie dokumentują w rzeczywistości transakcji gospodarczych. W przypadku wszystkich omówionych kontrahentów brak jest dowodów potwierdzających wykonanie umówionego zakresu usług, czy dokumentów świadczących o kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi, zeznania świadków są sprzeczne a brak doświadczenia części z kontrahentów dodatkowo podważa realność świadczenia usług na rzecz długoletnich pracowników w branży IT. Trafnie więc organ uznał, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że faktury wystawione przez pięć omówionych podmiotów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.20. Prawidłowo także, w ocenie Sądu uznał organ, że również faktury wystawione tytułem wyświadczenia usług transportu przez [...] L. K. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a .pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie ma prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Organy ustaliły bowiem, że [...] L. K. wystawiał w miesiącach październik – grudzień 2013 r. na rzecz Spółki tytułem świadczenia usług transportu dwanaście faktur na ogólną 42.812,00 zł netto (ustalenia w zakresie tego kontrahenta zawarte zostały na str. 110 – 112 skarżonej decyzji oraz str. 65 - 67 decyzji DUKS).

Z zeznań L. K. wynika, że zna K. J. od lat, gdyż znali się już ich rodzice, współpracował już z nią w ramach podmiotu [...] Z. M. i [...] P. K.. Odnośnie transakcji handlowych zawartych w 2013 r. ze Skarżącą zeznał, że świadczył usługi transportowe i inspekcji towarów (oględziny towaru, robienie zdjęć zbiorczych opakowań, wyjęcie z opakowania zbiorczego opakowania jednostkowego, żeby sprawdzić czy telefon nie ma założonej blokady; skanowanie nr [...] skanerem należącym chyba do [...]). Inspekcji towarów dokonywał główcie w [...] k/[...], rzadko ale zdarzały się też inspekcje u klienta. Oględziny towaru polegały na ogólnej ocenie, czy towar jest niezniszczony i czy opakowania są w dobrym stanie. L. K. zeznał, iż zawarł umowę ze Spółką i zobowiązał się ją okazać, czego jednak nie uczynił. Zeznał ponadto, iż nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej daty realizacji poszczególnych transportów określonych na fakturze, ilości przewożonego towaru, trasy, miejsca nadania i odbioru ani zapisków dotyczących kalkulacji wartości usług. Dokumentacji takiej nie posiada również Spółka. Jednocześnie z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transportu również treść faktur wystawionych na rzecz Spółki nie pozwala na przypisanie ich do konkretnych dostaw. Przykładowo organ wskazał w skarżonej decyzji, że "usługa transportowa [...]" określona w fakturze [...] za październik nie ma powiązania ze sprzedażą dokonaną przez Skarżącą w październiku, ponieważ żaden z odbiorców towaru nie posiada siedziby ani magazynów w [...]. Również stawka dotycząca tej samej trasy np. [...] (faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. jest dowolna (poz. 10 na fakturze – 500 zł, a taka sama usługa z poz. 11 – 800 zł). Wysokość stawki w poszczególnych pozycjach faktur jest niczym nie uzasadniona i nie została zawarta w żadnej dokumentacji czy kalkulacji przewoźnika.

Wobec powyższych ustaleń trafnie, w ocenie Sądu, organy uznały, że brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami a w konsekwencji zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.21. Zasadne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że Stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w sześciu fakturach wystawionych w kontrolowanym okresie przez [...] sp. z o.o. tytułem obsługi logistycznej (szczegółowo charakter świadczonej usługi opisany został na str. 112-115 skarżonej decyzji). Sąd podziela ocenę materiału dowodowego dokonaną przez DIS, zgodnie z którą nabyte przez Skarżącą usługi od [...] Sp. z o.o. nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż za takie nie można uznać pełnienie funkcji brokera w karuzelowym łańcuchu dostaw. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem, zgodnie z przytoczonym przepisem Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na fakturach od [...] Sp. o.o. skoro nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż obrót towarem przez Skarżącą nie nosił znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służył jedynie osiągnięciu zysku kosztem niezapłacenia VAT przez znikających podatników, a ponadto towar zanim trafił do konsumenta (jeśli w ogóle tam trafił) wielokrotnie był przedmiotem obrotu.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że również wyłaniający się z zeznań pracowników [...] Sp. z o.o. (M. R., D. Z. i K. K.) obraz przyjmowania i wydawania towaru a także jego alokacji w magazynie wskazuje na z góry ustalony łańcuch transakcji między kontrahentami korzystającymi z magazynu. Pracownicy wskazywali, że zdarzały się przypadki przyjmowania do magazynu kartonów z elektroniką, na których widniały numery lokalizacji w magazynie [...], co nasuwało przypuszczenia, że takie przesyłki były już wcześniej składowane w tym magazynie. Zdarzało się, że przywiezione z elektroniką kartony były mocno zniszczone, jak również sytuacje, że do [...] wracały pudełka oklejone taśmą firmową magazynu. Wtedy taśma [...] była zrywana, a w jej miejsce naklejano taśmę bezbarwną. W magazynie [...] miała miejsce tzw. procedura neutralizacji, która polegała na usunięciu informacji mówiącej o tym. kto jest dystrybutorem i właścicielem towaru. Pracownicy magazynu usuwali etykiety handlowe, zawierające nazwy dystrybutora bądź taśmy zabezpieczające, z których dałoby się wywnioskować, kto był poprzednim właścicielem towaru. Ta procedura wykonywana była na zlecenie klienta.

Towarowi, który znalazł się w magazynie [...] nadawany był stały numer lokalizacji, zawsze wpisywany do dokumentów PZ i WZ. Zestawiając ten numer z rodzajem towaru i datą można było prześledzić drogę danego towaru pomiędzy firmami. Praktycznie towar od chwili, gdy został przyjęty do magazynu do czasu jego fizycznego odebrania, nie zmieniał miejsca w magazynie pomimo wielokrotnej zmiany jego właścicieli.

3.22. Prawidłowo w ocenie Sądu uznały organy również, że Skarżąca wystawiając faktury na rzecz: [...] D. K., [...] Sp. z o.o., [...] K. J., [...] P. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, [...] Sp. z o.o., [...] A. G., [...] S.A., [...] M. T., [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] J. G. Sp.j., [...] P. M., [...] s.c., [...] D. M., [...] Sp.j., [...] Sp. z o.o., [...] Sp.j., K. P., tj. dla dalszych uczestników karuzeli podatkowej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Strona nie dokonała bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, umożliwiając rozliczenia podatku naliczonego swoim bezpośrednim kontrahentom.

Dostawy towarów, które zafakturowała Skarżąca na rzecz ww. podmiotów były bowiem, jak słusznie wskazały organy podatkowe, mając na względzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, elementem łańcuchów dostaw z udziałem tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu, zaś Skarżąca przy ww. transakcjach spełniała ściśle określoną rolę – bufora – mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w decyzjach okoliczności, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W odniesieniu do tych transakcji możliwe było więc zastosowanie przez DUKS przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie przez DIS tego działania za prawidłowe.

Organy podatkowe omawiając w decyzjach obu instancji szczegółowo każdego z odbiorców towarów od Skarżącej wskazały także łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca, zarówno te poprzedzające nabycie przez Stronę jak i następujące po zbyciu na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta. Organy w tabelarycznym zestawieniu uwypukliły sytuacje, w których doszło do wywiezienia towaru na granicę w ramach [...] dokonywanego przez brokera, jak i takie sytuacje, gdy towar raz wprowadzony na teren Polski z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej ponownie dostarczany był po przebyciu łańcucha kilku podmiotów w Polsce na teren kraju członkowskiego, z którego pierwotnie wprowadzony był do Polski (szczegółowe ustalenia w tym zakresie odnoście każdego z kontrahentów Skarżącej str. 118 – 156 skarżonej decyzji, str. 68 – 104 decyzji DUKS).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w ww. brzmieniu wynikało, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania wykazano, że Skarżąca zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreowała czynności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, co spełniało kryterium obejścia prawa, a Skarżąca ani nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, lecz jako podmiot zarządzany przez handlowców z długoletnim stażem w branży powinna mieć wiedzę o zagrożeniach w handlu elektroniką, tym bardziej, że dokonywała transakcji bez kontaktów osobistych z podmiotami, które nie były jej wcześniej znane, decydowała się też na transakcje w 100% przedpłatowe, należało uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie pozostaje w sprzeczności z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 112 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wynika to ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, u podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia VAT należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Sąd odnosząc się do uzasadnienia zarzutu skargi w ww. zakresie stosowania art. 108 u.p.t.u., stwierdza, że przesądzającego znaczenia, w świetle literalnej wykładni, przy stosowaniu ww. przepisu nie ma przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zarówno nieświadomy błąd podatnika, jak również niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, czy też świadome działanie podatnika mogą spowodować zastosowanie ww. przepisu. Istotna natomiast w kontekście art. 108 u.p.t.u. jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa przy odliczeniu VAT, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. sygn. akt. I FSK 351/13. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, dostępnymi i legalnymi środkami wykazały, że w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podkreślając, że zasadniczym celem wszystkich dokonywanych w łańcuchach dostaw transakcji (opisanych przez DUKS szczegółowo w decyzji), z udziałem znikające podatnika oraz Skarżącej było otrzymanie z budżetu państwa podatku, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Organy podatkowe, w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych mają prawo do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego (wyroki WSA: we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, w Bydgoszczy z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SABd 378/13). Nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z treścią art. 58 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba ze właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten. iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Zasada nadużycia prawa podatkowego jest jedną z podstawowych zasad ogólnych, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny łub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą do celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE z: dnia 23 marca 2000 r. C- 373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998 r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; dnia 2 maja 1996 r. C-206/94. Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994 r. C-23/93, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988 r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985 r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974 r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13).

Mając powyższe na względzie zarzut Skarżącej wskazujący na naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznać należało za niezasadny.

3.23. Zdaniem Sądu niezasadne są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi, że art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest niezgodny zgodny z VI Dyrektywą. Zarówno bowiem z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. W celu stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przy czym organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu VAT wynikającego z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia wykonano w sposób stanowiący nadużycie (por. wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie zakwestionowanych u Skarżącego transakcji mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, rozpatrywanych z punktu działania Skarżącej w łańcuchu dostaw jako bufora, nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, w związku z niezapłaceniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Podejmowane przez Skarżącą działania w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur były ukierunkowane jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości VAT naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw, tj. brokera. W sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż organy podatkowe na podstawie dostępnych i legalnie zgromadzonych środków dowodowych wykazały świadomy udział Skarżącej w opisanym mechanizmie oszustwa karuzelowego. Organy wykazały też, że skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również z faktur dotyczących usług towarzyszącym (m.in. transportowych, magazynowych, wsparcia sprzedaży, reklamowych) naruszałoby zasadę neutralności VAT. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez Skarżącego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach karuzeli podatkowej.

3.24. Zdaniem Sądu pozbawiony podstaw prawnych i niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p., przez brak jego uwzględnienia przez organy podatkowe w ramach wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów.

Zgodnie z art. 2a O.p., który dodano ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197), niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma więc zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Przy czym muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. Celem ww. zasady jest uniemożliwienie wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa. Powyższa dyrektywa nie może jednak polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie art. 2a O.p. nie ma zastosowania, gdyż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. są jasne i czytelne, a ich wykładnia nie budzi wątpliwości. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz mające potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, świadczą o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, którego nie zapłacono we wcześniejszej fazie obrotu. Oznacza to, że wydane w sprawie decyzje obu instancji nie stoją w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego sprawy nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca w kontaktach z rzekomymi dostawcami telefonów komórkowych, zarówno przy nawiązaniu i w trakcie współpracy, dochowała należytej staranności. Co więcej, mówione przez organy podatkowe obiektywne okoliczności wskazują, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, tzw. karuzeli podatkowej, oraz wiedzę, że transakcje te nie mają realnego charakteru.

3.25. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg, sporządzony na podstawie art. 193 § 6 O.p., doręczony Skarżącej w dniu 14 kwietnia 2016 r. W protokole tym zawarto pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.). Skarżący złożył ponadto zastrzeżenia dotyczące ww. protokołu, a DUKS odniósł się do nich szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. na str. 137 – 142. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., uprawniony był, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oznacza kontrolę, o której mowa w Dziale VI O.p.

NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1053/07 podkreślił, że art. 13 ust. 3 u.k.s. nie pozostawia wątpliwości, że mamy do czynienia z uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. wszczętą kontrolę podatkową kończy doręczenie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Zakończenie kontroli podatkowej nie będzie jednak wpływało na zakończenie postępowania kontrolnego, które na podstawie art. 24 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy decyzją, w rozumieniu O.p., bądź wynikiem kontroli. Z ww. przepisów wynika, że organy kontroli skarbowej mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Jeżeli przeprowadzono jedynie postępowanie kontrolne - tak jak miało miejsce w sprawie - DUKS nie był zobowiązany doręczyć Skarżącemu protokołu kontroli. Taki obowiązek ciążyłby na DUKS, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., gdyby przeprowadzono kontrolę podatkową.

3.26. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia norm prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art, 123 i art. 124 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły bowiem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania P. K. i K. J. nie był zasadny, gdyż okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono innymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań w charakterze Strony P. K. z dnia 28 stycznia 2016 r. oraz K. J. z dnia 13 października 2015 r., które zostały szczegółowo omówione w decyzjach obu instancji (str. 88-91 skarżonej decyzji i str. 111-114 decyzji DUKS). Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. Wnioski dowodowe zgłoszone w skardze o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchań P. K., K. J. i B. S., pracownika organu drugiej instancji, nie mogły zostać uwzględnione na etapie postępowania przez Sądem, gdyż nie spełniają kryterium uznania ich za dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

3.27. Odnosząc się ponownie do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazać należy, że dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań Skarżącego złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r., sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym w świetle powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04 i z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05).

W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła złożyć pisemne wyjaśnienia w toku toczącego się postępowania, tym bardziej, że odpowiadała na wezwania organu prowadzącego postępowanie kontrolne i przedkładała żądane dokumenty, a ponadto miała możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad ogólnych. Organy podatkowe, a w szczególności DUKS dołożył należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowania kontrolnych i podatkowych, również z postępowań prokuratorskich. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącej ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji celowo działy na niekorzyść Strony. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej sprawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywała Strona. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

3.28. Sąd, odnosząc się do ekonomicznego funkcjonowania rynku wyrobów elektronicznych i wskazywanych różnic cen wyrobów elektronicznych między różnymi państwami, a także załączonych do skargi dokumentów w postaci ww. artykułów, stwierdza, iż okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie i stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, mają wyłącznie charakter poglądowy i stanowią jedynie ogólny przewidywany opis rynku obrotu produktami [...], nie odnoszą się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie trafnie organy podatkowe, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, wskazywały, że opisane łańcuch dostaw wskazują, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z normalnie funkcjonującym rynkiem handlu elektroniką, ale ze stworzonym łańcuchem dostaw artykułów elektronicznych, mającym na celu oszustwa w VAT. Sposób funkcjonowania i specyfika normalnego, rzeczywistego handlu [...] nie ma znaczenia, gdyż w sprawie łańcuchy dostaw ukształtowano nie przez uwarunkowania występujące na tym rynku, tylko w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Najważniejszym czynnikiem współpracy Skarżącej z podmiotami z opisanych łańcuchów dostaw było pewne finansowanie dokonywanych transakcji., jak również inne wskazane przez organy podatkowe okoliczności.

3.29. Końcowo odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie procesowym Strony z dnia 17 stycznia 2018 r. wskazać należy, że wniosek o skierowanie sprawy do postepowania mediacyjnego uznać należy za spóźniony. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 p.p.s.a. na wniosek skarżącego lub organu, złożony przed wyznaczeniem rozprawy, może być przeprowadzone postępowanie mediacyjne, którego celem jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa. Z powyższego wynika, że strony mogą złożyć wniosek najpóźniej przed wyznaczeniem rozprawy. Przez wyznaczenie rozprawy należy rozumieć datę zarządzenia przewodniczącego lub sędziego sprawozdawcy o wyznaczeniu rozprawy. Wniosek złożony po wyznaczeniu rozprawy jest bezskuteczny. Mamy bowiem do czynienia z terminem ustawowym, zawitym, który nie podlega przywróceniu na podstawie art. 86–88 p.p.s.a. Wniosek zawarty w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. złożony został już po wyznaczeniu rozprawy.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie rozliczenia Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r., w ocenie Sądu rozstrzygniecie to nie może mieć wpływu na wynik postępowania sądowego, ze względu na fakt, że przedłożona decyzja dotyczy innego, odległego okresu rozliczeniowego, a Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę bazować może wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy i poddawać ocenie legalność działania administracji na podstawie skarżonej decyzji i toku postępowania, który jej wydanie poprzedzał.

3.30. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

3.31. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.