Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2670/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w likwidacji w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 46/04 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w likwidacji w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 09.07.2004 r., I SA/Lu 46/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie o oddalił skargę "M." Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23.12.2003 r. przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawy o VAT"/ organy podatkowe zakwestionowały po czym zmniejszyły wysokość podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "M." na rzecz Spółki z o.o. z tytułu robót budowlano-montażowych przeprowadzonych w obiektach po byłej Garbarni "L." nabytych przez tą spółkę cywilną w sierpniu 2000 r., a następnie wniesionych w dniu 19.12.2000 r. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów aportem do Spółki. Uznały bowiem, że podatek naliczony od wartości robót budowlano-montażowych, wykonanych do 19.12.2000 r. nie obniżał podatku należnego Spółki z o.o., gdyż wartość wykonanych robót stanowiła w rzeczywistości nakłady spółki cywilnej "M." na jej własny majątek, wniesiony następnie aportem do Spółki. Taki pogląd poparto treścią art. 235 Kodeksu cywilnego wskazując przy tym, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i innych urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie były prawami związanymi i mogły być zbyte tylko łącznie. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie w wartości aportu zawierała się również wartość wykonanych robót budowlano-montażowych. Wskazano również na treść aktu notarialnego z 19.12.2000 r., która przesądzała o tym, że wspólnicy spółki cywilnej "M." zdecydowali się wnieść do nowopowstałej Spółki z o.o. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością znajdujących się na nim budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość, według stanu w jakim majątek ten znajdował w dniu zawarcia aktu.

Powyższych ustaleń nie zmieniał sporządzony 16.01.2003 r. aneks do umowy z 19.12.2000 r. zawierający oświadczenie wspólników spółki cywilnej "M." o wyłączeniu z przeniesionego majątku nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie robót budowlano-montażowych na terenie byłej Garbarni "L.". Podobnie nie miała żadnego wpływu na stan faktyczny sprawy umowa z 16.10.2000 r., w której Spółka z o.o. zleca spółce cywilnej "M." prowadzenie dalszych robót budowlanych w jej obiektach. Uznanie przedstawionych dokumentów, zdaniem organów skarbowych, byłoby sprzeczne z treścią art. 235 Kodeksu cywilnego i skutkowałoby zaniżeniem wartości wniesionego aportem majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121, 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Argumentacja zawarta w skardze sprowadzała się do twierdzenia, że organy skarbowe błędnie zrozumiały i zastosowały art. 235 par. 2 Kodeksu cywilnego przyjmując, że z momentem wniesienia aportu na Spółkę z o.o. przeszła własność nakładów związanych z nieruchomością, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły one wierzytelność z tytułu robót budowlano-montażowych. Do przejścia takiej wierzytelności konieczne bowiem było wskazanie w drodze "odpowiedniej czynności prawnej" czy wolą stron było wniesienie aportem wierzytelności łącznie z wnoszonym prawem użytkowania wieczystego, czy wolą byłego i obecnego użytkownika była spłata tej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do powyższej argumentacji uznano za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a polegający na bezpodstawnym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu. Podkreślono w tym zakresie, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy był realizowany metodą samoobliczenia należnego podatku, to organ podatkowy zmuszony był w celu należytego ustalenia stanu faktycznego żądać od podatnika stosownych dowodów źródłowych. Wskazano, że w realiach rozpatrywanej sprawy istotne okoliczności ustalono m.in. dzięki analizie ksiąg podatkowych skarżącej spółki i spółki cywilnej "M.", dowodów dokumentujących nakłady inwestycyjne i ich zakres oraz umów łączących obie spółki oraz wyjaśnień składanych w toku kontroli skarbowej.

W dalszej części wywodu w pełni podzielono pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że do wartości aportu wniesionego do Spółki z o.o. doliczono wartość dokonanych przez spółkę cywilną robót budowlano-montażowych do dnia 19.12.2000 r. Tym samym należało, tak jak to uczyniły organy podatkowe, odmówić wiarygodności przedstawionym przez skarżącą dowodom przemawiającym za uznaniem poczynionych nakładów przez spółkę cywilną "M." w ramach przeprowadzonych robót jako wierzytelności przysługującej jej od Spółki z o.o. Świadczenie bowiem przez spółkę cywilną "M." usług budowlanych na rzecz Spółki z o.o. do dnia 19.12.2000 r. nie mogło rodzić jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego pomiędzy tymi podmiotami, gdyż Spółka z o.o. przed datą 19.12.2000 r. nie posiadała żadnych praw do gruntu i budynków po Garbarni Lubartów.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną "M." Spółka z o.o. w N., która, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego przez uchybienie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 141 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". i art. 145 par. 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie powyższych żądań powołano się w uzasadnieniu na zarzut naruszenia prawa materialnego będące w swej istocie powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do zastosowania art. 235 Kodeksu cywilnego. Konsekwentnie więc twierdzono, iż w sposób błędny organy skarbowe i Sąd do wartości aportu wniesionego do Spółki z o.o. na mocy aktu notarialnego z 19.12.2000 r. doliczyły wartość wykonanych do tego czasu robót budowlanych przez spółkę cywilną "M.". Albowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej w pojęciu nakładów związanych z przeniesioną nieruchomością trwale związaną z gruntem oddanym w wieczyste użytkowanie nie mieściła się wierzytelność pieniężna przysługująca spółce cywilnej "M." za dokonane usługi budowlane przed datą wniesienia aportu. Podkreślono, że przepis art. 235 par. 2 Kodeksu cywilnego odnosił się wyłącznie do prawa własności budynków i urządzeń wzniesionych na gruncie, nie wspominając nic o innych składnikach majątkowych w tym wierzytelnościach, chociażby wskazywały one jakiś związek z daną nieruchomością. O losie takiej wierzytelności rozstrzyga wyłącznie wola stron, a w przedmiotowej sprawie aneksem z 16.01.2003 r. wspólnicy spółki cywilnej "M." jednoznacznie potwierdzili, że nie zamierzali wnosi do Spółki z o.o. takiej wierzytelności.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego co miało istotny wpływ na końcowy wynik sprawy. W punkcie wyjścia tak opisanych zarzutów skarżąca spółka zarzuciła pominięcie dwóch jej zdaniem istotnych dokumentów umowy o roboty budowlane z 16.10.2000 r. między spółką cywilną "M." a Spółką z o.o. w wyniku realizacji której powstałą opisana wcześniej wierzytelność oraz "opinii prawnej" sporządzonej przez Kancelarię Prawniczą W., W. i Wspólnicy, która potwierdziła tezę, że było możliwe powstanie wierzytelności po stronie wykonującego określone prace wobec podmiotu zamawiającego, nawet gdy nie jest on właścicielem nieruchomości, na której te prace były wykonane.

W dalszej kolejności, kontynuując problematykę zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazywano, że Sąd błędnie ustalił moment przejścia na skarżącą spółkę prawa użytkowania wieczystego. Nie nastąpiło ono w dniu podpisania aktu notarialnego, ale zgodnie z art. 27 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 46 poz. 543 ze zm./ z dniem wpisu tego prawa w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle wywodów Sądu data przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego gruntu była kluczowa ze względu na skutki podatkowe dla skarżącej spółki, to autor skargi kasacyjne zauważył brak ostatecznego ustalenia, czy w ogóle podatnik nabył to prawo.

Powyższe rozważania doprowadziły stronę skarżącą do przekonania, iż Sąd mimo ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i dokładnego zbadania stanu faktycznego, pominął kluczowe dla sprawy dowody, tym samym jego rozstrzygnięcie nie powinno dalej się ostać.

Powyższą argumentację i wnioski przedstawiciele skarżącej powtórzyli na rozprawie w dniu 16.12.2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Przechodząc w związku z tym do meritum niniejszej sprawy godzi się na wstępie zauważyć, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała się na szereg zarzutów naruszenia przepisów obowiązujących w postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, które powiązała z zarzutem bezpodstawnej sanacji uchybień proceduralnych popełnionych przez orzekające w sprawie organy na etapie postępowania podatkowego prowadzących do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zarzuty te uznać wszakże należy za bezskuteczne. Powodem takiej oceny tych zarzutów, pomijając błędy konstrukcyjne jakie można by w tym zakresie wytknąć, jest konstatacja, że za ich pomocą strona skarżąca stara się wykazać, iż Sąd I instancji jak i wcześniej organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wzięły pod uwagę całokształtu dowodów i wynikających z nich okoliczności. Teza taka jest wszakże bezpodstawna. Analiza motywów jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy Sąd dokonana w kontekście materiałów zawartych w aktach sprawy ujawnia bowiem, iż pod uwagę wzięte zostały wszystkie okoliczności, które miały dla niej istotny charakter. W tej sytuacji twierdzenia przeciwne skarżącej, bazujące na odwoływaniu się do faktów znanych i Sądowi i organom podatkowym, uznać należy wyłącznie za polemiką z ich stanowiskiem i ocenami, która prowadzona jest z subiektywnego punktu widzenia. Polemika taka nie wnosi zaś do sprawy niczego nowego.

Do powyższych wniosków dodać także należy, że strona skarżąca nie wykazała na czym polegać miał istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Naprowadzona w tym zakresie argumentacja ma bowiem charakter ogólnikowy przez co nie realizuje wymogów stawianych w tym zakresie stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Tymczasem jak wynika z utrwalonych już poglądów w "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /por.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. W innym z kolei wyroku zauważono, że "odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a." /vide: wyrok z dnia 31.03.2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/. Poglądy te w pełni przystają zatem do stanu niniejszej sprawy oraz charakteru powyższych zarzutów przez co uznać trzeba przedstawioną wyżej ich ocenę za w pełni uprawnioną.

Przedstawione wyżej wnioski powodują zarazem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uwaga ta będzie zaś miała znaczenie dla oceny zasadności pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego. Swoją drogą do identycznych wniosków w powyższym zakresie tut. Sąd doszedł w wyroku z dnia 20.12.2005 r., FSK 2671/04, w którym te same wydatki oceniane były na gruncie skutków jakie one wywierają w podatku dochodowym. Zawarta zaś tam ocena /negatywna zresztą/ siłą rzeczy musi być uwzględniona w niniejszej sprawie, a to z racji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odsyła do konstrukcji podatków dochodowych.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do oceny pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, iż także one nie mogą wywołać skutków zamierzonych przez stronę skarżącą.

Strona ta zarzuca bowiem Sądowi, iż naruszył przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepisy te nie stanowiły wszakże podstawy rozstrzygnięcia. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów nie stosowanych czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym.

Ponieważ jednak niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegać może na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu, który obiektywnie powinien być zastosowany rozważenia wymaga także i ten aspekt podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu. Błędnej wykładni prawa materialnego bowiem nie zarzucono.

Otóż zauważyć w związku z tym trzeba, że wadliwe zastosowanie prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie podważyła, na co wyżej zwrócono już uwagę. Sprawia to zaś iż także wyżej zaprezentowana ocena tego zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.