Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 660/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Dariusz Dudra Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 929/14 w sprawie ze skargi B. Spółki jawnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 października 2015 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] czerwca 2010 r. w Toruniu objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towar nie wspólnotowy (700 rolek tkanin obiciowych do tapicerowania mebli). Zgodnie z notą tranzytową T1 towar miał zostać dostarczony do [...] czerwca 2010 r. do urzędu celnego przeznaczenia, tj. do Oddziału Celnego w T. L. W nocie tranzytowej jako nadawcę, a jednocześnie głównego zobowiązanego wskazano spółkę B. w T. L.

W dniu [...] czerwca 2010 r. w Urzędzie Celnym Oddział Celny w Hrebennem, po przeprowadzeniu odprawy celnej, procedura tranzytu według dokumentu tranzytowego została zamknięta w systemie NCTS z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne), bez przeprowadzenia faktycznej kontroli towaru. Zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę, wskazując jako odbiorcę towaru [A.] w O. Data ta została przyjęta jako dzień usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Z nadesłanych następnie przez ukraińską administrację celną dokumentów wynikało, że przedmiotem odprawy w dniu [...] czerwca 2010 r. w przywozie na terytorium Ukrainy były bloczki z betonu komórkowego w ilości i rodzaju zgodnym z danymi wynikającymi z faktury. Dokumenty, wystawione przez spółkę P. świadczyły, że w dniu poprzedzającym kierowca zakupił i odebrał towar w postaci 720 bloczków z betonu komórkowego na 18 paletach o masie 23.040 kg. O możliwości umieszczenia na pojeździe zarówno pierwotnego towaru (tkanin obiciowych) jak i bloczków przeczy dokumentacja fotograficzna sporządzona w R. R. oraz porównanie mas ładunków do masy całkowitej pojazdu w dniu [...] czerwca 2010 r. (w Hrebennem 39.260 kg oraz w R. R. 38.280 kg).

W tej sytuacji polski organ celny, po uzyskaniu stosownych dokumentów od ukraińskiej administracji celnej stanął na stanowisku, że operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu MRN oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla przewożonego w tranzycie towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego, przewoźnika przesyłki oraz kierowcy pojazdu. Wobec tego ostatniego postępowanie umorzono, wobec przyznania się sprawcy do usunięcia towaru spod dozoru celnego i złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze (10.000 zł grzywny).

Decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN, określił kwotę należności celnych i podatkowych oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła należnego od solidarnych dłużników.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 929/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w T. L.

Stwierdził, że zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302, s. 1, ze zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307, ze zm.; dalej: WKC) jest chybiony. Zgodnie ze wskazanymi przepisami powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast z art. 55 pkt 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) wynika, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Za datę usunięcia towaru spod dozoru celnego przyjęto [...] czerwca 2010 r. (datę załadunku innego towaru na środek transportu), zaś doręczenie skarżącej Spółce decyzji organu I instancji nastąpiło [...] marca 2014 r., zatem po upływie wskazanego terminu. Jednakże, na podstawie art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W sprawie taka procedura została uruchomiona, zatem bieg terminu na powiadomienie został zawieszony zgodnie z art. 243 WKC. Ponadto zgodnie z przepisem art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat. W takim przypadku, na podstawie art. 56 Prawa celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Sąd wskazał, że przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych było uzasadnione związkiem pomiędzy powstaniem długu celnego a wyrokiem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Lubelskim z dnia 29 kwietnia 2013 r. (II W 611/13) wymierzającym kierowcy karę za usunięcie towaru objętego niniejsza procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy nie ulega zatem wątpliwości, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego, 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) Sąd zauważył, że dotyczy on kwestii podmiotowego zakresu odpowiedzialności. Analizując tę kwestię Sąd odwołał się do art. 203 ust. 3 WKC, który uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. W sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, ponieważ na tym etapie postępowania ich odpowiedzialność jest solidarna.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekł o odpowiedzialności I. B., B. D. (obywateli Ukrainy) oraz skarżącej Spółki. W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organ celny I instancji nie ustalił szerszego kręgu podmiotów, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego, osób, które uczestniczyły w takim działaniu, nabywały lub przechowały towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte, o których to mowa w tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC. Dodatkowo jednak dłużnikami, zgodnie z tiret czwarte powołanego przepisu, są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy i staranny, organy zaś w sposób bezstronny podejmowały rozstrzygnięcia oraz dokładnie wyjaśniały i na podstawie całego zebranego materiału oceniały wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Dokonane ustalenia oraz ich ocena wraz z przytoczeniem oraz wyjaśnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zostały zaś przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, odnosząc się do kwestii ustalenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego, iż zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

W wyniku prowadzonego postępowania poszukiwawczego ustalono, iż urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Przedstawiona przez kierowcę pojazdu nota T1 z pieczęcią ukraińskiego organu celnego nie może zaś stanowić dowodu zakończenia procedury tranzytu, ponieważ ustalono, że towar nie został przedstawiony w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie.

Spółka B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 pkt 1 ppkt a/ w zw. z art. 213 WKC, pomimo niewezwania do udziału w sprawie przez organy celne w charakterze strony wszystkich ujawnionych podmiotów, które winny być uznane za dłużników;

II. art. 145 pkt 1 ppkt c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 Op w zw. z art. 235, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy celne nie podjęły niezbędnych działań dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności kluczowych dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, przy negowaniu danych uzyskanych od polskich organów celnych oraz jednostronnym przyjmowaniem za prawdziwe informacji otrzymanych od organów celnych Ukrainy;

III. art. 106 § 3 ppsa, art. 227, 244 względnie 245 kpc w zw. z art. 106 § 6 ppsa poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w znacznej mierze w oparciu o nieczytelne fotokopie, nie będące dokumentami mimo zaopatrzenia ich w poświadczenia "za zgodność z kopią";

IV. art. 145 pkt 1 ppkt c/ ppsa w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 235 Op pomimo pominięcia przez organy dowodów przemawiających za nieprawdziwością tez prezentowanych przez organy celne;

V. przepisów prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 WKC przez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w prawidłowy sposób i przedmiotowy towar nie opuścił terytorium UE;

VI. art. 204 WKC w zw. z art. 859 RWKC w zw. z art. 145 pkt 1 ppkt a/ ppsa przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nieprawidłowości związane z procedurą tranzytu należało traktować jako uchybienia nie mające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej;

VII. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 145 pkt 1 ppkt a/ ppsa, pomimo bezpodstawnego przyjęcia przez organy, iż dochodzenie należności celnych jest dopuszczalne po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego i gdy usuniecie towaru spod dozoru celnego stanowi wykroczenie skarbowe.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ppsa złożoną skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu, to do autora środka prawnego należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które Sąd I instancji w jego ocenie naruszył, a także precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W szczególności nie może zaś domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, prostować, bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia środka prawnego pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną.

Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa oraz w art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (v. uchwała pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 32/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie środka prawnego, gdyż w zasadniczej części nie odpowiada on warunkom określonym w art. 176 § 1 pkt 2 ppsa.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych, w szczególności zarzutach błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie prawidłowego określenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, ustalenia statusu celnego towaru, jak również kwestii przedawnienia powiadomienia o długu celnym. Argumentacja autora środka prawnego uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów, które w istocie stanowią powtórzenie argumentów ze skargi oraz polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami zawartymi w orzeczeniu Sądu I instancji.

Wskazane w środku prawnym przepisy art. 145 pkt 1 ppkt a/ i c/ ppsa, których naruszenie miało - zdaniem kasatora - istotny wpływ na wynik sprawy, są przepisami nieistniejącymi. Wadliwość zarzutów jest zatem możliwa do usunięcia jedynie w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka prawnego.

Ocena podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 213 WKC wskazuje, że powodem jego podniesienia był brak akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie kręgu dłużników solidarnych, a co za tym idzie kręgu podmiotów biorących udział w obrocie towarem, odpowiedzialnych za zapłatę długu celnego.

W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji oraz na dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy.

Zarzut ten należy uznać za chybiony.

Zgodnie z art. 96 WKC "1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów."

Z kolei stosowanie do art. 203 ust. 3 WKC "Dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty."

Przepisy te czytane łącznie określają krąg podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, a także, na których ciąży dług celny, w związku ze stosowaniem procedur celnych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego (unijnego) było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (wyroki z 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02 Spedition Ulustrans, Rec. s. I-8633, pkt 39 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. s. I-1667, pkt 38). W praktyce oznacza to, że sam fakt skorzystania przez podmiot z określonej procedury celnej (np. tranzytu zewnętrznego) powoduje, że podmioty w nim uczestniczące stają się odpowiedzialne solidarnie za należności celne.

W stanie sprawy, ustalając krąg podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towaru organ I instancji uznał następujące podmioty odpowiedzialne solidarnie: głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - skarżącą kasacyjnie spółkę B., przewoźnika przesyłki I. B. oraz kierowcę pojazdu B. D.

W odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów miały zastosowanie wskazane przepisy WKC, natomiast nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania w charakterze świadków, a w konsekwencji także w charakterze strony ukraińskich funkcjonariuszy celnych "w związku z olbrzymią aferą korupcyjną". Nie ma podstaw do uznania, że wnoszący skargę kasacyjną (główny zobowiązany) nie odpowiada solidarnie z przewoźnikiem i kierowcą, skoro nie mógł wykazać, że doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego.

Zgodnie z art. 92 WKC:

"1. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

2. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona."

Natomiast zgodnie z art. 366 ust. 2 RWKC "1. Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy.

2. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów:

a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym;

b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

3. Dokumenty wyszczególnione w ust. 2 mogą być zastąpione przez ich kopie lub fotokopie, odpowiednio poświadczone przez organ, który poświadczył oryginalny dokument, przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z państw członkowskich."

Reasumując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nie oznacza to jednak, że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Tym samym za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie objętej postępowaniem nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC, w związku z czym ponownie należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 ppsa kasator jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym to naruszenie polega. Zarzut ten nie stanowi właściwej płaszczyzny do podważania ustaleń faktycznych sprawy (temu służy zarzut naruszenia przepisów postępowania), a jedynie ma za zadanie wykazanie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ocena zasadności tego zarzutu jest ściśle związana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie i może być skutecznie przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdy nie budzą one uzasadnionych wątpliwości.

Oceniając trafność podniesionego zarzutu, poprzez zastosowanie do określenia długu celnego pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego, należy wskazać, że w myśl art. 221 WKC:

"1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać w odpowiedni sposób powiadomiony o kwocie należności.

2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie, o którym mowa w ustępie 1, zostanie dokonane jedynie w przypadku, gdy podana kwota należności nie od powiada kwocie określonej przez organy celne. Nie naruszając stosowania drugiego akapitu artykułu 218 ustęp 1, w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności.

3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

Z przepisu tego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie TSUE C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że:

"... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob. podobnie, wyroki: z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb. Orz. s. 1-2049, pkt 39 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)."

"Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)."

"W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego."

"Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do 'warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji, gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu."

"Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)."

Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 - 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik." (pkt 30).

Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio."

Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu".

TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (v. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (v. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1710/16).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny powiadomił stronę o długu celnym w dopuszczalnym terminie - decyzja I instancji stwierdzająca powstanie długu celnego, określająca kwotę długu celnego, dłużników solidarnych oraz kwotę podatku od towarów i usług została doręczona [...] marca 2014 r., natomiast decyzja II instancji [...] lipca 2014 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego i od powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] czerwca 2010 r. Działania organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ jak wynika z akt sprawy organ wszczął również postępowanie, na podstawie art. 90 § 1 i 3 kks, a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC.

Jak stanowi art. 203 WKC:

"1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

- usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. (...)."

Podsumowując, również omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).