Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3197/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 410/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz D. sp. z o.o. w T. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. odstępuje od zasądzenia pozostałej części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Ke 410/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 listopada 2014 r. o nr [...]; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3628 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 154 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że skarżąca w dniu 10 czerwca 2014 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011. Podała, że w stosunku do hali produkcyjnej o powierzchni 4.251 m2 w latach 2011-2013 wystąpiły względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), uniemożliwiające wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, co spowodowało, że budynek w tych latach winien być opodatkowany stawkami, jak dla budynków tzw. pozostałych.

2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 277.930 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu podał, że skarżąca zakupiła sporną nieruchomość w 2009 r. od D. S.A. z siedzibą w T. (dalej: zbywca). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. (dalej: Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego) decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r., na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) nakazał zbywcy usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości w budynku poprzez jego remont do dnia 31 grudnia 2009 r., jednocześnie zakazując użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości może nastąpić również poprzez rozbiórkę całości lub części budynku. Decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., na wniosek skarżącej, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zmienił decyzję z dnia 19 stycznia 2009 r. poprzez określenie terminu dokonania remontu i zakazu jego użytkowania do dnia 31 grudnia 2010 r. Starosta S., decyzją z dnia 17 lipca 2013 r., udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku. Skarżąca do momentu fizycznej likwidacji budynku nie użytkowała go w żaden sposób i faktycznie nie wykorzystywała do działalności gospodarczej, ze względu na zły stan techniczny. W ocenie organu pierwszej instancji, decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwalają na wniosek, że budynek po przeprowadzeniu prac remontowych w całości będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej.

2.3. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślił, że w sprawie spełniony został wyłącznie warunek braku faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym). Organ ocenił, że nie wystąpiły natomiast względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające trwale prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej. Skarżąca nie przeprowadzała koniecznych i możliwych remontów (pomimo zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego), więc była to okoliczność, na którą tylko ona miała wpływ. Dokonanie rozbiórki budynku w lipcu 2013 r. również nie daje podstaw do uznania, że przed rozbiórką wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające opodatkowanie budynku najwyższą stawką podatku, skoro budynek można było doprowadzić do użytku w drodze remontu. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego podkreślił, że skarżąca w odwołaniu podała, iż podjęcie decyzji o rozbiórce budynku (zamiast remoncie) podyktowane było względami ekonomicznymi. Zdaniem organu odwoławczego, względów tych nie można jednak zaliczyć do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zły stan techniczny analizowanego budynku nie był stanem trwałym a jego "trwanie" było uwarunkowane od woli skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że budynek nie nadaje się do remontu czy też naprawy i konieczne jest jego wyburzenie. Również decyzja zezwalająca na rozbiórkę budynku potwierdza zły stan techniczny budynku, jednakże nie świadczy o niemożności jego naprawy w drodze remontu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; (2) art. 194 § 1 i 3 o.p.; (3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 o.p.; (II) prawa materialnego, tj. (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Kielcach organ nieprawidłowo zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA w Kielcach, poczynione przez organy podatkowe ustalenia prowadzą do wniosku, że stopień dewastacji budynku był na tyle zaawansowany w opodatkowanym roku, że nie pozwalał uznać, iż istnieją możliwości prowadzenia w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Podkreślił, że decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwalają na wniosek, że stan techniczny sugerował rozbiórkę budynku, a przez to niemożność prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Kielcach, wprawdzie decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę została wydana w dniu 17 lipca 2013 r., a ocenie podlega 2011 rok, to jednak okoliczności stwierdzone tą decyzją rzutują na ocenę stanów w latach wcześniejszych. Degradacja budynku nie nastąpiła bezpośrednio przed wydaniem decyzji w 2013 r., tylko była procesem systematycznym, rozciągniętym w czasie, uwzględnionym zresztą już w decyzjach z 2009 r. Decyzja o rozbiórce potwierdza, że budynek był na tyle zniszczony, iż racjonalnym rozwiązaniem okazała się jedynie jego likwidacja. To zaś determinuje uznanie, że zły stan techniczny nie był przejściowy, lecz trwały. W konsekwencji w sprawie zaistniała przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegająca na tym, że przedmiot opodatkowania, czyli hala produkcyjna nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanka ta zrealizowała się poprzez fakt, że zły stan techniczny budynku był stanem trwałym, nieodwracalnym, kwalifikującym obiekt do rozbiórki. Takiej oceny nie dokonał organ, skupiając się na okoliczności, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w swoich decyzjach wskazywał na możliwość przeprowadzenia remontu. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu byłoby zasadne w kontekście stanu faktycznego niedeterminowanego decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie stanowiący przedmiot opodatkowania budynek produkcyjny nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych co najmniej od 2011 r., i że ma to charakter trwały, co ma potwierdzać decyzja z dnia 17 lipca 2013 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego, podczas gdy wniosek podatnika, o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego i w efekcie decyzja z dnia 17 lipca 2013 r. uwzględniająca ten wniosek, świadczy wyłącznie o wyborze przez podatnika sposobu postępowania z wymagającym remontu budynkiem, a nie o tym, że budynek produkcyjny nie jest i nie może być wykorzystywany w sposób trwały do prowadzenia działalności gospodarczej;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę dowodu w postaci decyzji z dnia 17 lipca 2013 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego i uznanie, że decyzja ta potwierdza, iż przedmiot opodatkowania - budynek produkcyjny nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych co najmniej od 2011 r. i że ma to charakter trwały, podczas gdy wniosek podatnika, o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego i w efekcie decyzja z dnia 17 lipca 2013 r. uwzględniająca ten wniosek, świadczy wyłącznie o wyborze przez podatnika sposobu postępowania z wymagającym remontu budynkiem, a nie o tym, że budynek produkcyjny nie jest i nie może być wykorzystywany w sposób trwały do prowadzenia działalności gospodarczej.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 10 stycznia 2017 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Kielcach, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie postawione zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno było zostać przeprowadzone w sprawie.

6.2. W sprawie kluczowa jest kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który jest niesporny. Zgodnie z powyższym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny co do sposobu kwalifikacji podatkowej budynek, który nie jest budynkiem mieszkalnym oraz wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Niesporne jest również, że decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał skarżącej usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości – wymienionych w decyzji, jak również zakazał użytkowania budynku do czasu ich usunięcia. Nie jest także kwestionowane, że Starosta S. decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. zatwierdził rozbiórkę przedmiotowego budynku.

Sporne stanowiska stron dotyczą natomiast przesłanki "względy techniczne" w niekwestionowanym stanie faktycznym. Wystąpienie tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.). Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, natomiast w orzecznictwie wskazuje się, że "względy techniczne" to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. "Względy techniczne" muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07 z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11; z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11; z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12). Podkreśla się również, że "względy techniczne" to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, a więc stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 395/13). Nie mogą one mieć także charakteru prawnego czy finansowego (tak w powołanym wyżej wyroku). Innymi słowy, analizowana przesłanka będzie spełniona, jeżeli dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Wskazać również należy, że ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynika z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania.

Prawidłowo WSA w Kielcach uznał, że w sprawie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiają korzystanie przez skarżącą ze spornego budynku i mają one charakter trwały. Błędne jest jednak stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do bezpośrednich podstaw przyjęcia takiego poglądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powiązał bowiem zaistnienie tej przesłanki z wydaniem w 2013 r. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę, stwierdzając jednocześnie, że według tej decyzji przesłanka ta istniała już w latach wcześniejszych. O ile zgodzić należy się ze stanowiskiem WSA w Kielcach, że w roku podatkowym, będącym przedmiotem orzekania w sprawie, istniały "względy techniczne", o tyle nieprawidłowe jest jego stanowisko, że spowodowane to zostało dopiero na skutek wydania decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpieniu "względów technicznych" świadczyła już decyzja Powiatowego Inspektora Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r. Analizując zakres zleconych w niej prac - obejmujący naprawę lub wymianę zniszczonego pokrycia dachu wraz z wykonaniem obróbek blacharskich, rynien, rur spustowych, uzupełnienie, naprawę ścian zewnętrznych i wewnętrznych, uzupełnienie ślusarki i stolarki okiennej i drzwiowej wraz z oszkleniem, odtworzenie pomieszczeń socjalnych i sanitarnych wraz z instalacjami, przyborami i wyposażeniem, naprawę otulenia zbrojenia elementów konstrukcji, naprawę tynków wewnętrznych i zewnętrznych, gzymsów, okładzin, powłok malarskich, naprawę-uzupełnienie posadzek i podłóg z podłożami i izolacją, odtworzenie wewnętrznych instalacji: elektrycznej, wodociągowo-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z oprzyrządowaniem - należy dojść do wniosku, że wykonanie tych prac prowadziłoby do odtworzenia substancji budynku, nie zaś jego remontu, czy modernizacji. Określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 367/09; pogląd ten został również zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1157/11 oraz z dnia 24 lutego 2016 r., II FSK 2398/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela powyższe zapatrywanie i stwierdza, że przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne" nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jeżeli prace takie obejmują swoim zakresem odbudowę zniszczonego budynku, to ich efektem będzie powstanie nowego budynku. Nie będzie to zatem wykonanie koniecznych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji budynku i utrzymania go w należytym stanie technicznym, czy też wykonanie prac przystosowujących budynek do zmienianego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Odtworzenie substancji budynku, do czego w rzeczywistości miały prowadzić prace wymienione w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r., uznać należy jako odbudowę zniszczonego budynku, co z kolei prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie budynku stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko WSA w Kielcach jest prawidłowe, choć wnioski takie powinny były zostać wyciągnięte z wyżej wskazanej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r., nie zaś decyzji Starosty S.ego z dnia 17 lipca 2013 r., zatwierdzającej rozbiórkę budynku. Z tego względu błędna ocena ostatnio wymienionej decyzji wprawdzie stanowiła naruszenie art. 191 o.p., ale nie miała ona wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się również, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest np. w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3706/14). Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Należy podkreślić, że w powoływanej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r. zakazano użytkowania budynku, gdyż jego stan techniczny stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa osób i mienia. Tym samym całkowicie uniemożliwiono skarżącej wykorzystywanie tego budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest w tym kontekście stwierdzenie zawarte w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r., że usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości może nastąpić również poprzez rozbiórkę całości lub części budynku. Potwierdza to tezę, że budynek ze względu na wady konstrukcyjne, trwale nie nadawał się do eksploatacji i użytkowania.

Zwrócić również należy uwagę na poglądy orzecznictwa uznające, że "względy techniczne" zachodzą, gdy bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem może być niemożliwe, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do spełniania wymogów technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1972/13).

W rozpatrywanej sprawie przyczyną taką był zły stan techniczny budynku, który uniemożliwiał użytkowanie go do jakiejkolwiek działalności przez skarżącą. Wobec powyższego argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r. nie można wywieść wniosku o złym stanie technicznym budynku jest niezasadna. Skarżąca nie może przy tym bagatelizować stwierdzenia zawartego w tej decyzji o możliwości dokonania rozbiórki budynku. Już to świadczy o tym, że w ocenie organu wydającego decyzję, budynek znajdował się w bardzo złym stanie technicznym, zaś dla usunięcia zagrożeń dla osób i mienia koniecznym było przeprowadzenie zaawansowanych prac budowlanych.

Jak już powyżej zostało zauważone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodzić się należy z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że wbrew ocenie WSA w Kielcach nie można nadać waloru przesądzającego w sprawie decyzji Starosty S.ego z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę przedmiotowego budynku. Niemniej jednak decyzja ta potwierdza, że stan techniczny budynku był na tyle zły i że niezasadnym jest dokonywanie prac zmierzających do przywrócenia jego używalności. Nie zmienia to jednak zaprezentowanego poglądu, że zakres prac wykazanych w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 stycznia 2009 r. uzasadniał przyjęcie, że w sprawie zaistniały "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W realiach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia jest wydanie decyzji przez Starostę S.ego na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.b., czyli jako pozwolenie na rozbiórkę. Nie można podzielić stanowiska organu, że jedynie wydanie decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 u.p.b. – jako nakaz rozbiórki – wskazuje na obiektywną niemożność wykorzystywania budynku ze względów technicznych. Stanowisko takie byłoby uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to zaczął obowiązywać przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wprowadzony ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045 ze zm.). Wskazano w nim, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Wprowadzając tę zmianę, ustawodawca zrezygnował jednocześnie z uregulowania odnoszącego się do "względów technicznych". Zmiana ta wprowadza nowy stan prawny i nie można tych uregulowań stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed rozpoczęciem jej obowiązywania. Wskazuje na to między innymi z uzasadnienie do ustawy z 25 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 2656 Sejmu RP VII kadencji), w którym podano, że zmiana ta stanowi doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana ostateczna decyzja na podstawie art. 67 ust. 1 u.p.b. Dodano także, że doprecyzowanie danego pojęcia zawsze powoduje obostrzenie jego granic, czego efektem jest zawężenie stosowania danego przepisu w stosunku do dotychczasowej praktyki. To stanowisko potwierdza, że uznanie, iż o "względach technicznych" można by mówić jedynie w przypadku wydania decyzji na podstawie wyżej wskazanego przepisu ustawy Prawo budowlane jest nieuzasadnione.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również znaczenia wydane przez WSA w Kielcach wyroki tego Sądu z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Ke 4/12 i I SA/Ke 5/12, oddalające skargi dotyczące decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010. Wyroki te nie stanowiły przedmiotu kontroli instancyjnej, jak również nie zostały sporządzone ich uzasadnienia. Ponadto, skoro dotyczą zobowiązań podatkowych za inne lata podatkowe, nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie.

6.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w przedmiocie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490), mającego zastosowanie stosownie do § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), według którego do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik skarżącej stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trzech sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym.