Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1280/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie może zostać wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.879,00 złotych (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1280/06

UZASADNIENIE

Skarżący [...] pismem z 4 lutego 2006 r. wniósł o "zwrot kwoty podatku akcyzowego" zapłaconego w związku z nabyciem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1996, o pojemności 2996 cm ³.

Skarżący nabył ten samochód w dniu [...] maja 2004 r. na terytorium Niemiec za kwotę 5.000,00 EURO. W dniu [...] maja 2004 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 15.551,00 zł. Zadeklarowany podatek skarżący wpłacił w dniu 17 maja 2004 r. na konto Izby Celnej.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że w świetle prawa wspólnoty europejskiej – Traktatu Rzymskiego z 1957 r. żadne z państw członkowskich nie noże nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich jakichkolwiek wyższych podatków wewnętrznych od tych, które nakłada się na produkty krajowe. W ocenie skarżącego prawo to zostało naruszone przez organ celny.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 3 marca 2006 r. odmówił wszczęcia na żądanie podatnika postępowania podatkowego w sprawie zbadania poprawności dokonania naliczenia podatku akcyzowego w związki z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Organ celny wskazał w uzasadnieniu, że wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie poprawności dokonania naliczenia podatku akcyzowego, a co za tym idzie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do którego zastosowanie ma art.21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 , poz. 60 ze zm. )., następuje stosownie do art.165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z urzędu w formie postanowienia.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art.165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z 6 marca organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes.

Decyzją z [...] kwietnia 2006 Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 15.467 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm./ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ I instancji podkreślił, że skarżący zadeklarował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % Nabycie samochodu nastąpiło w dniu [...] maja 2004 r. za kwotę 5000 EUR a w deklaracji uproszczonej jako podstawę opodatkowania skarżący wskazał kwotę 23.925 zł. oraz podatek w wysokości 15551 zł. Skarżący niewłaściwie określił podstawę opodatkowania i kwotę podatku akcyzowego, co wynikało z zastosowania niewłaściwego kursu waluty. Prawidłowa podstawa opodatkowania powinna wynosić 23.796 zł. a kwota należnego podatku winna wynosić 15.467 zł.

Przy zastosowaniu 65% stawki podatku. W sprawie powstała zatem nadpłata w kwocie 84 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o nadpłacie , ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania prze organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niezastosowanie w sprawie zasad prawa europejskiego, a przez to ustalenie kwoty podatku akcyzowego w zawyżonej wysokości;

- prawa procesowego poprzez nie wskazanie w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, którego treść została wykorzystana w uzasadnieniu decyzji.

Skarżący wskazał w uzasadnieniu na zarzuty podniesione we wniosku, podkreślając również, że w jego ocenie w sprawie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 3 marca 2006 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego skarżącemu. A postanowieniem z [...] lipca 2006 r. stwierdził nieważność tego postanowienia.

Decyzją z [...] lipca 2006 r. organ II instancji po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Nadto organ II instancji wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. nr 90, poz. 864, został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski nr 20, poz. 359) stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego.

Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do traktatów. Wtórne źródła prawa europejskiego stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają walor bezpośredniego obowiązywania i stosowania.

Dyrektywy natomiast zaliczane do obowiązującego prawa wtórnego są aktami adresowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwom wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektywy właściwe organy legislacyjne wydają odpowiedniej treści ustawy lub rozporządzenia.

Przykładem działania takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla realizacji jej zaleceń ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29, poz. 257 ze zm.), dostosowująca krajowy porządek prawny w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych do norm obowiązujących we Wspólnocie.

Jakkolwiek dyrektywa dotyczy głownie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 tego dokumentu stanowi, ze "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim".

W ocenie organu odwoławczego wskazany przepis pozwala na unormowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze.

Opodatkowanie samochodów na zasadach przyjętych w ustawie nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, tym samym spełniono warunek ustanowiony dyrektywą.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i jest jedynym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza postanowień Traktatu.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, aby obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowych z wyłączeniem samochodów krajowych, a tym samym nieuprawniony jest zarzut o naruszeniu przez ustawę o podatku akcyzowym przepisów antyprotekcjonistycznych sformułowanych w art. 23, 28, 29, 30 i 90 TWE.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 tego przepisu określono również, kto jest podatnikiem akcyzy.

Dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Polski, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju, np. w salonach.

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie posiadanie przez nie statusu towaru niekrajowego.

Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z postanowieniami TWE.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący nie zgadza się z argumentacją prawną przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej, wskazując w dalszym ciągu na niezgodność krajowej ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami TWE, podkreślając dyskryminacyjny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do samochodów osobowych, używanych przywożonych z krajów Wspólnoty.

Uzasadnienie skargi zawiera argumentację przedstawioną w toku postępowania, przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego – zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji – z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 zez m.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I – 00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 [...] stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, póz, 515, z póżn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakkolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministėrio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministėrio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alfőldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}.

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył w dniu 14 maja 2004 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy [...] o pojemności silnika 2996 cm ³ i roku produkcji 1996.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało zatem miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (2996 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. skarżący uiścił akcyzę w wysokości 15.551,00 PLN (stawka podatku akcyzowego zadeklarowana 65 %).

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne. o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyza

. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji ..rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się: że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodna z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że jeżeli organy celne miały wątpliwości, ca do zakresu wniosku ( żądania ) skarżącego to winny w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej wątpliwości te wyjaśnić.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art 152 P.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Joanna Wierchowicz |Jacek Niedzielski |Barbara Rennert |