Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 358/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: par. 141 par. 4, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 81 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 186/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2011 r., III SA/Wa 186/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 listopada 2010 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego z 19 maja 2010 r. obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez skarżącą podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r.

Skarżąca odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych i prawa majątkowego otrzymała w 8 czerwca 2010 r. i wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 1,2,6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 8 lipca 2010 r. uznał zarzuty złożone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego za nieuzasadnione.

W wyniku złożonego przez skarżącą zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 27 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione.

Zaskarżonym do WSA w Warszawie postanowieniem z 8 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 17 września 2010 r.

Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego był zadeklarowany przez skarżącą podatek od gier za marzec 2010 r. Zaznaczył, iż z uwagi na niewypełnienie ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, istniały podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej, czego potwierdzeniem jest wiążące dla organu egzekucyjnego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto wskazał, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanej należności. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. i w tym zakresie poparł zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego. Uznał, iż organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., jak również w zakresie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a.

Nie zgodził się z tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Zaznaczył, iż w takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"). Zdaniem dyrektora izby skarbowej, skorygowanie deklaracji nie miało wpływu na istnienie egzekwowanego obowiązku, obligując jedynie wierzyciela do poinformowania organu egzekucyjnego o zmianie kwoty dochodzonej należności, a organ egzekucyjny do uwzględnienia podczas egzekucji niższej kwoty należności.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a. , a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż postępowanie organów administracyjnych i wydane w sprawie rozstrzygnięcia były zgodne z przepisami prawa.

Spór stron koncentrował się w istocie na kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku. Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych. Korektę deklaracji skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – 1 czerwca 2010r., a zatem już po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie pierwotnej deklaracji. Kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać zadeklarowanej kwocie zobowiązania podatkowego. W tytule wykonawczym wskazuje się bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem zaległość, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy tytułem tego zobowiązania podatnik nie wpłaci żadnej kwoty. Istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie organy orzekające podnosiły, że korekta deklaracji nie działa wstecz. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy twierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Tym niemniej, zdaniem sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji nieziszczonych zobowiązań, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz.

Zdaniem sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Ponadto, stanowisko skarżącej, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe co do braku możliwości uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie argumentacji dotyczącej zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a w postępowaniu sądowym, nie mogło spowodować uwzględnienia skargi.

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w P. i w rezultacie uzyskała ostateczne stanowisko tego organu (postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r.). Organy orzekające w rozpoznanej sprawie prawidłowo powołały się na treść art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego to przepisu wynika moc wiążąca stanowiska wierzyciela co do powyższego zarzutu. Natomiast kwestia, czy uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wziął pod uwagę i odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej podniesionych w ramach tego zarzutu jak i podniesione w skardze kwestie związane z właściwością Dyrektora Izby Celnej w P. do rozpatrzenia zażalenia na własne postanowienie mogły być badane przez sąd administracyjny w sprawie wszczętej skargą na postanowienie wierzyciela. Badanie to nie może być natomiast przeniesione na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej innego postanowienia.

Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny uzyskał ostateczne stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Stosując się do tego stanowiska, organ egzekucyjny postąpił zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., a zatem jego działanie nie naruszało prawa.

Podnoszona przez skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, iż ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji w uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym.

Sąd, reasumując, ocenił, że organy orzekające prawidłowo uznały za niezasadne zarzuty skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji. Zarzuty te zostały właściwie rozpatrzone, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - "P.p.s.a.") naruszenie:

1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust.1 pkt 1 i 1b rozporządzenia poprzez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

3. prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3, art. 59 § 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b rozporządzenia przez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznawał już skargę kasacyjną A. sp. z o.o. w W., w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r.; II FSK 884/11, Sąd oddalił skargę kasacyjną spółki, przy czym sformułowane zarzuty i ich uzasadnienie zostały powtórzone w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku, z tego względu uzasadnienie niniejsze w części stanowić będzie powtórzenie tez sformułowanych w powołanym wyroku z 8 stycznia 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że pierwszy z nich wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11,).

Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym w sprawie jest to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. W ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w art. 33 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. (zakres badanej sprawy – przyp. NSA), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 8 lipca 2010 r. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez spółkę. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie to utrzymał w mocy. Spółka uzyskała zatem ostateczne stanowisko wierzyciela.

Z art. 34 § 1 u.p.e.a., wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Spółka miała możliwość zgłaszania uzasadnienia swojego stanowiska w postępowaniu na rozstrzygnięcie wierzyciela, z czego skorzystała, poddając rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej.

Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie uchybiono również przepisowi art. 34 § 4 u.p.e.a., który określa rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Są one jednak zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro Dyrektor Izby Celnej w P. zajął stanowisko i ostatecznym postanowieniem odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych, to organ egzekucyjny zobowiązany był je oddalić.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wokół jednego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Tytuł wykonawczy został doręczony dłużnikom zajętej wierzytelności w dniach 7-10 czerwca 2010 r., a spółce wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych 8 czerwca 2010 r., natomiast korekta deklaracji, złożona przy piśmie z 10 czerwca 2010 r. Mając na uwadze tę okoliczność, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Tymczasem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, korektę deklaracji złożono już po prawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku z 8 stycznia 2013 r., II FSK 884/11, że ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności, ani dokonanie korekty, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym.

W będącej przedmiotem analizy sytuacji mamy ewentualnie do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności. W tym względzie zastosowanie znajduje uregulowanie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę.

Sąd pierwszej instancji nie podważał uprawnienia spółki do złożenia korekty deklaracji przewidzianego w art. 81 O.p. Rację należy przyznać argumentacji sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji nie działa wstecz.

Z kolei aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, wierzyciel został zobowiązany do aktualizowania tytułu wykonawczego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji akceptacja stanowiska spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2007 r., I FSK 1161/06 (dostępny w systemie LEX nr 389351). W orzeczeniu tym sąd zauważył, że:

"1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą".

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu spółki, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).