Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32,  art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a i c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7  ust. 2,  art. 10  ust. 1  pkt 8 i  pkt 9,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2883/08

UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. K. (zwanej też dalej "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 68 834 zł. Podstawą tej decyzji był art. 21 § 1 punkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 punkt 8 i 9, art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości dochodu w roku 2006, w którym wykazała przychód z praw majątkowych w kwocie 425 000 zł, koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 225 422, 05, zaś dochód – 199 577, 95 zł. Należny podatek wynikający z zeznania wyniósł 67 824 zł.

W dniu [...] czerwca 2007 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania, po czym złożyła kolejną korektę z uwagi na konieczność zmiany formularza rozliczeniowego. W tych kolejnych zeznaniach nie wykazała przychodu, kosztów oraz dochodu z praw majątkowych.

W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik ustalił, że w dniu [...] listopada 2003 r. Skarżąca zawarła umowę o budowę lokalu z S. S.A. w W.. Jej przedmiotem było wybudowanie oznaczonego lokalu w Warszawie. Na tę okoliczność Skarżąca zaciągnęła w roku 2004 kredyt bankowy, który został przeznaczony na zakup od spółki odrębnej własności przedmiotowego lokalu. Lokal ten został przekazany Skarżącej w dniu [...] marca 2005 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, "w wykonaniu umowy o budowę lokalu z dnia [...] listopada 2003 r.".

W dniu [...] sierpnia 2006 r. Skarżąca nabyła w formie aktu notarialnego ekspektatywę odrębnej własności przedmiotowego lokalu, wraz z wkładem budowlanym za kwotę 212 739, 37 zł. W dniu [...] października 2006 r. Skarżąca tę ekspektatywę wraz z wkładem budowlanym sprzedała za cenę 425 000 zł.

Naczelnik zauważył ponadto, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., wydanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania zbycia ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za prawidłowe. Z postanowienia wynikało, że przychód ze zbycia tej ekspektatywy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą").

Uznając, że w skorygowanych deklaracjach Skarżąca nieprawidłowo nie wykazała przychodu, kosztów i dochodu ze zbycia praw, została ona wezwana do skorygowania zeznania, ale w wyznaczonych terminach nie uczyniła tego. Skarżąca uznała, że odpłatne zbycie ekspektatywy oraz uzyskany z tego przychód korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 punkt 32 litera "a" i litera "e" ustawy. Uzyskane ze zbycia lokalu środki finansowe zostały bowiem przekazane na cele określone w tych przepisach, tzn. na inne cele mieszkaniowe – spłatę kredytu i zakup innego lokalu. Ponadto, jak uznała Skarżąca, lokal spełniał wszystkie przesłanki samodzielności, gdyż przed zbyciem go otrzymała protokół odbioru technicznego, miał on też urządzoną księgę wieczystą. Skarżąca powoływała się przy tym na art. 21 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Lokal przejęła ponadto do użytkowania już w marcu 2005 r., zaś zamieszkała w nim w lipcu 2005 r.

Analizując tak ustalony stan faktyczny Naczelnik uznał, że ekspektatywa prawa do nabycia odrębnej własności lokalu nie wypełnia przesłanek wymienionych w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy. Taka ekspektatywa jest prawem tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza prawo przyszłe. Ostateczne jest tylko własnościowe prawo do lokalu, a ekspektatywa chroni tylko oczekiwanie na to prawo. Stosownie do art. 174 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do momentu ustanowienia przez spółdzielnię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stronie umowy o budowę lokalu przysługuje wyłącznie roszczenie o ustanowienie tego prawa. Nie zmienia tego przyjęcie lokalu na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, gdyż taki protokół jest jedynie podstawą do przyjęcia lokalu w posiadanie. W dacie zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] października 2006 r. Skarżącej jeszcze nie przysługiwało prawo własności tego lokalu. Wynika to wprost z aktu notarialnego z [...] października 2006 r., gdzie jednoznacznie przedmiotem umowy była ekspektatywa odrębnej własności lokalu, a nie prawo.

Przychód ze zbycia takiej ekspektatywy w wysokości 425 000 zł stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 9 ustawy. Dochodem z tego źródła jest różnica pomiędzy kwotą przychodu, a kosztami jego uzyskania. Koszty te Naczelnik określił na 222 895, 54 zł. Podatek z tak obliczonego dochodu wyniósł zatem 68 834 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca uznała, że dysponowała tytułem prawnym do lokalu. Wskazała też na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2007 r., z którego wynika, według niej, takie samo stanowisko, jakie prezentuje w sprawie. Posiadanie ekspektatywy i protokołu zdawczo – odbiorczego stanowi tytuł prawny do lokalu. Naczelnik jednak, w ocenie Skarżącej, nie odniósł się do jej argumentów.

3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor przywołał stosowne przepisy ustawy i zaprezentował tę samą argumentację, co Organ I instancji. Skoro w umowie notarialnej Skarżąca sprzedała ekspektatywę rozumianą jako roszczenie o ustanowienie prawa do lokalu, a sprzedaż ekspektatywy nie została zaliczona do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy, to przychód stąd wynikający podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Dyrektora wszelkie przepisy przewidujące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Przy wykładni tych przepisów nie można kierować się względami celowościowymi.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, wskazała ponownie na brak odniesienia się Organów do argumentu wynikającego z postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r., w którym – jak zauważyła – ustalono, iż posiadanie ekspektatywy oraz protokołu zdawczo – odbiorczego stanowi tytuł prawny do lokalu. Nie zmienia tego fakt, że w sprawie, w której wydano to postanowienie, chodziło o ulgę remontową. W ocenie Skarżącej podobnie można postąpić przy wykorzystaniu ulgi z art. 21 ust. 1 punkt 32 litera "a" i "e" ustawy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że zbycie ekspektatywy nie skutkuje zwolnieniem podatkowym, zaś z umowy zawartej w dniu [...] października 2006 r. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem zbycia nie było prawo odrębnej własności lokalu, lecz roszczenie o jego ustanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszym postępowaniu podatkowym określone zostało zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W toku postępowania należało zatem uwzględnić stan prawny z tego właśnie roku. Art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy w brzmieniu z roku 2006 zwalniał z podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) - c), zgodnie z którym źródłem przychodu jest a) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne też było spełnienie dalszych warunków, dotyczących przeznaczenia uzyskanych w ten sposób przychodów, które to jednak warunki w niniejszej sprawie mogą zostać pominięte (Skarżąca te dalsze warunki bezspornie spełniła). Wobec powyższego istotę sporu w niniejszej sprawie sprowadzić należy do ustalenia, czy zbycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności lokalu można uznać za źródło przychodu określone w którejkolwiek z tych trzech pozycji art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a), b) lub c) ustawy.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, iż zbycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne ze zbyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu), ani tym bardziej zbyciem innego prawa wyżej wymienionego. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (nie, jak wskazują Organy, art. 174 ust. 1 tej ustawy – liczy ona jedynie 55 artykułów), z chwilą zawarcia ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Niemniej taka ekspektatywa nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu, jest dopiero koniecznym, pierwszym etapem uzyskania tego prawa. Prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach wynikających m.in. z art. 7 i następnych ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Skarżąca podniosła, iż - jak wynika z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej z dnia [...] listopada 2005 r. (k. 26 i 36 akt podatkowych) - mieszkanie przy ul. [...] 6 w W. ma urządzoną taką księgę, co wskazywałoby, iż stanowi ono przedmiot odrębnej własności. Zauważyć jednak należy, iż z przedmiotowego zaświadczenia wynika, że urządzona księga wieczysta dotyczy całej nieruchomości, z którą związany jest lokal nr 14, a nie tego lokalu. Ze wszystkich załączonych do akt podatkowych aktów notarialnych wynika, że przedmiotem obrotu była ekspektatywa prawa do lokalu, a nie takie prawo. Zaświadczenie z dnia [...] listopada 2005 r. zostało zresztą wydane "w związku ze zbyciem roszczenia o ustanowienie odrębnej własności " (ostatnie zdanie tego zaświadczenia), a nie w związku ze zbyciem takiej własności.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przychód Skarżącej uzyskany w roku 2006 ze zbycia ekspektatywy prawa do własności lokalu nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, gdyż nie był wymieniony w żadnym z przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Przychód taki określony był w art. 10 ust. 1 punkt 9, a nie punkt 8 ustawy. Podlegał on więc opodatkowaniu za ogólnych zasadach. Zasadnie wskazał Dyrektor, iż wszelkie wyjątki od powszechności opodatkowania podlegają ścisłe, literalnej wykładni.

Zauważyć też należy, że stanowisko, według którego zbycie ekspektatywy praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a – c ustawy nie uprawniało do zwolnienia podatkowego, utrwalone jest w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok tutejszego sądu z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 375/04 (wyrok niepublikowany), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1124/05 (LEX Nr 255087).

Podzielić można zarzut Skarżącej, iż Organy powinny odnieść się do jej argumentu wynikającego z postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2007 r. Wyczerpujące, zgodne z art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie, iż zaprezentowane w innej sprawie stanowisko jednego organu podatkowego (abstrahując od ewentualnych odmienności w stanie faktycznym) nie zobowiązywało Organów orzekających w niniejszej sprawie do powtórzenia tego stanowiska i zastosowania go wobec Skarżącej. Ta wadliwość, niekompletność uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie uprawniała jednak do ich uchylenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzje oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.