Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 199/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 7, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 527/11 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1250 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 527/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2010 r., wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że spółka, w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C- 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie wystąpiła, wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r., do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o zwrot - wraz z oprocentowaniem - nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r.

1.3. W decyzji z dnia 24 maja 2010 r. organ pierwszej instancji, na mocy art. 75 § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), stwierdził nadpłatę wraz z oprocentowaniem za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponadto zwrotu na rachunek bankowy spółki, wynikających z korekt deklaracji, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r., wraz z oprocentowaniem należnym, na mocy art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.4. Kolejno, decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia naczelnik wskazał, że spółka w korektach deklaracji dokonała zwiększenia VAT do zwrotu na rachunek bankowy, nie wpłaciła jednak na rachunek urzędu zobowiązań w związku ze złożonymi deklaracjami, za wskazane okresy rozliczeniowe, W tej sytuacji, zdaniem organu nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, co zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiłoby przesłankę do powstania nadpłaty w VAT. Skoro bowiem zwracana jest różnica między VAT należnym a naliczonym, która nie może być utożsamiana z nadpłatą, niezasadny jest zwrot oprocentowania. Organ wskazał również że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżka VAT naliczonego nad należnym podlegała zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty, tj. do 19 maja 2009 r. i w związku z tym, że doszło do nieterminowego zwrócenia ww. nadwyżki, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zwrócono oprocentowanie.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, mając na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług, wskazał, iż nadpłata w tym podatku może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik: 1) zwiększy VAT naliczony podlegający odliczeniu, bądź 2) zmniejszy VAT należny. W świetle powyższego nadpłatą będzie również zmniejszenie zobowiązania w VAT (nadwyżki należnego nad naliczonym) w wyniku korekty deklaracji, w której zwiększono VAT naliczony w związku z orzeczeniem TSUE z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Konstrukcja VAT polega na odliczeniu VAT naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie, zdaniem organu, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p. Nie ma więc zastosowania art. 73 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż w przypadku zwrotu VAT nie ma także zastosowania art. 74 O.p., który dotyczy nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, ale jedynie tych zobowiązań, które powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma też zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosków złożonych na podstawie art. 74 O.p. Zdaniem dyrektora zwrot VAT, wynikający z korekt deklaracji, podlega oprocentowaniu jedynie, gdy nie zostaną dotrzymane terminy, o których mowa w art. 87 ust. 2 i 5a ustawy o VAT (60, 180 dni), gdyż jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu traktuje się, stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym niezwróconą w ww. terminach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanego przez nią w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki posłużenie się pojęciem podatku na gruncie art. 6 O.p. i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT powoduje, że ustawodawca uznaje świadczenia objęte zakresem tego pojęcia za tożsame. Brak jest więc normatywnych podstaw do dokonania odmiennej interpretacji literalnie tożsamych pojęć. W ocenie spółki pojęcie podatku obejmuje również swym zakresem nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Wobec tego do tych kwot należy zatem stosować wszelkie przepisy dotyczące podatku, w tym dotyczące nadpłaty. Skoro podatnik był uprawniony do zwrotu VAT, a po orzeczeniu TSUE ma prawo do odpowiednio wyższego zwrotu, kwota ta stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

2.2. W odpowiedzi na wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, że skoro spółka w korektach deklaracji podatkowych, jak również w samych deklaracjach VAT-7 w spornym okresie, zamiast wysokości zobowiązania podatkowego w VAT wskazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, kwoty tej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przeszkodą do zastosowania ww. przepisów art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., uznanych przez skarżącą za naruszone, stanowi to, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki, nie jest nadpłatą.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd ten, w pierwszej kolejności stwierdził, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., o nadpłacie można mówić wtedy, gdy uregulowano ciężar finansowy, uznany w momencie ponoszenia za podatek, który okazał się ciężarem nieistniejącym w ogóle lub istniejącym w niższym rozmiarze niż przyjęto w trakcie jego realizacji.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgadzając się z zawartym w nim poglądem, że jednym z niezbędnych elementów porównawczych do zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku. Przepisy ustawy o VAT natomiast wyraźnie odróżniają zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika).

3.4. WSA w Warszawie, zwrócił również uwagę na definicję zwrotu podatku, którą posługuje się art. 3 pkt 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), przez który należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W ww. przepisach pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) odróżnia się od pojęcia zwrotu podatku, w tym zwrotu różnicy podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). W związku z tym Sąd stwierdził, że zarówno w przepisach ustawy o VAT jak i O.p. ustawodawca odróżnia wyraźnie zobowiązanie podatkowe w VAT od zwrotu różnicy VAT, stanowiącej wynik obliczenia, dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Zwrot różnicy VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje VAT naliczony, który przewyższył VAT należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to z czego wynika (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę VAT, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem VAT i zobowiązaniem VAT, w tym również kwestię ich oprocentowania.

3.6. Według WSA w Warszawie zobowiązanie podatkowe nie obejmuje swym zakresem nadwyżki VAT naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy spółki. Wobec tego do tych kwot nie należy stosować przepisów dotyczących nadpłaty, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p., uznanych przez skarżącą spółkę za naruszone. Nadpłata wiąże się bowiem z obowiązkiem podatkowym lub zobowiązaniem podatkowym. Większe kwoty nadwyżek VAT naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy, wykazane w korektach deklaracji nie mogły więc stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

3.7. Końcowo Sąd ponownie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. i stwierdził za nim że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p., ale tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, aczkolwiek od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowywana tak, jakby była nadpłatą. Upływ przewidzianego prawem terminu zwrotu powoduje bowiem, że z tym momentem kwota nie zwrócona traci podstawę prawną do jej dalszego pozostawania w dyspozycji Skarbu Państwa. Oprocentowanie staje się więc rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem - od tego momentu - przetrzymywanie pieniędzy podatnika (brak zwrotu we wskazanym terminie). Nie pełni ono jednak funkcji stricte odszkodowawczej, albowiem dla jego wypłaty nie jest konieczne wykazanie powstania szkody, ani też w ogóle jej powstanie.

3.8. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, tj. przepisów: art. 74 pkt 1 O.p., art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. – Sąd stwierdził, że zakres art. 74 pkt 1 O.p. ograniczony został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje ipso iure, w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 O.p., lub innej deklaracji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu VAT, których nie musiał (jak się okazało) uiścić, z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu:

1. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

a) art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczonej w deklaracji, a wykazany wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, nie stanowi nadpłaty i stronie nie należy się jej zwrot wraz z odsetkami oraz że żądanie to nie zasługuje na uwzględnienie;

b) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie że przepis ten nie pozwala na wypłatę oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podwyższonej na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE;

c) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w wyniku tego niezastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie w drodze analogii i odmówienie spółce prawa do uzyskania oprocentowania od kwoty wynikającej z podwyższenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku do zwrotu), które to podwyższenie podatku do zwrotu było spowodowane niezgodnością polskich przepisów ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi;

d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym regulowany w tym przepisie, który zostaje powiększony w wyniku wystąpienia o zwrot nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji złożonej przez podatnika po wyroku ETS stwierdzającym niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, zabrania zwrotu podatnikowi wskazanej kwoty wraz z odsetkami;

e) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w wyniku tego niezastosowanie ww. przepisu w sprawie w drodze analogii i nieznanie kwoty zwiększającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę i w konsekwencji odmówienie spółce prawa do powiększenia tej nadwyżki o kwotę odsetek z tytułu nienależnego korzystania przez Skarb Państwa ze środków spółki, w związku z niezgodnością przepisów ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi.

2. Naruszenie art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych, działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu prowadzącego do naruszenia prawa.

3. Naruszenie przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej te przepisy, która powoduje różnicowanie uprawnień podatników w związku z występowaniem zdarzeń od nich niezależnych i nie stanowiących podstawy do różnicowania ich sytuacji (naruszenie zasady równości) oraz w konsekwencji powyższego naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa.

II. Na podstawie natomiast art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności niewzięcie pod uwagę niezgodności z przepisami Konstytucji dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego, która to wykładnia prowadziła do odmówienia spółce prawa do oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostającej w dyspozycji fiskusa w związku z uchwaleniem przepisów naruszających prawo wspólnotowe;

2) art. 135 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie w sprawie, w celu usunięcia z obiegu prawnego decyzji odmawiającej zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty stanowiącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzającym niezgodność krajowych przepisów ze zobowiązaniami międzynarodowymi;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności błędy w uzasadnieniu, pominięcie istnienia ewidentnej luki prawnej w tym zakresie, nie rozważenie możliwości zamknięcia tej luki w drodze analogii dopuszczalnej przez przepisy i orzecznictwo, naruszenie w efekcie zasady równości i zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności, a także nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, w którym nie rozważono wystarczająco dogłębnie zarzutów naruszenia przez organ art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w ramach dokonywanej interpretacji przepisów, w tym w szczególności nie dokonano prawidłowej wykładni tych przepisów w zgodzie z Konstytucją oraz przepisami prawa wspólnotowego oraz nie zastosowaniu analogii na korzyść podatnika w sytuacji występowania luki prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w z zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż z literalnej wykładni tych przepisów wynika pełna i kompleksowa regulacja, która nie zakłada możliwości wypłacenia odsetek w sytuacji takiej jak w stanie faktycznym sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., w razie gdyby Sąd nie uznał zarzutów naruszenia przepisów postępowania;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 P.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Sformułowano w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 74 pkt 1, art. 78 § 1, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tym niemniej z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tych zarzutów należy stwierdzić, że ich skuteczność uzależniona jest od udzielenia odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy dopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji podatnika VAT (w zakresie oprocentowania kwoty zwrotu), który za różne okresy rozliczeniowe wykazywał kwotę zobowiązania podatkowego bądź kwotę z zwrotu różnicy podatku i na skutek wyroku TSUE w sprawie Magoora sp. z o.o. sygn. C-414/07 zwrócił się o zwrot nadpłaty składając stosowne korekty deklaracji ?

5.2. Odpowiedzi na tak sformułowane pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (dotyczącym skarżącej spółki) z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11 (opubl. CBOS).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim jednoznacznie stwierdził, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają.

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zatem, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa - co do zasady - stanowiska, że zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą.

Jak wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 u.p.t.u.). NSA zaznaczył, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą.

Następnie NSA podzielił pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w.w. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 Ordynacji podatkowej i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty.

NSA uznał za zbyt daleko idącą taką interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. W konsekwencji NSA nie zaakceptował poglądu, że obowiązek oprocentowania zwrotu różnicy podatku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy wywodzić z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Tym niemniej, NSA uznał, że nie do przyjęcia jest wniosek wyprowadzony z wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u., że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA akceptacja w.w. poglądu implikowałaby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję systemem wartości i naruszałaby art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

5.3. NSA stwierdził, że organy podatkowe "zróżnicowały sytuację podatników, którzy otrzymują zwrot podatku z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. (...) Organy uznały, iż oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z w.w. wyrokiem w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie deklaracji wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organów podatkowych nie wszyscy podatnicy, którzy otrzymują zwrot podatku w związku z w.w. wyrokiem ETS, mogą otrzymać go wraz z oprocentowaniem".

5.4. Następnie NSA wskazał, że w obu wskazanych sytuacjach doszło do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Z uwagi bowiem na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 w.w. Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, z innym tylko w stosunku do obu grup podatników rezultatem tego uchybienia krajowego ustawodawcy, w zależności od złożonego przez nich rozliczenia (zaniżony zwrot różnicy podatku, czy też zawyżona kwota zobowiązania).

5.5. NSA stwierdził, że nie ma powodów aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle w.w. okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy w.w. wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody. (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało – jak wspomniano – zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji.

Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. Podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro zaś "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwróconych.

5.6. NSA stwierdził dalej, że wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jak wskazano wyżej, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odnosi się do "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest, uznać więc należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy usuwaniu tej luki należało skorzystać z analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do w.w. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

5.7. W tym stanie rzeczy NSA nie zgodził się z poglądem, że bez znaczenia dla kwestii oprocentowania tegoż zwrotu jest, iż podatnik "przez jakiś czas nie mógł dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle – jak się następnie okazało – prawidłowo zastosowanego prawa mógł pierwotnie uzyskać", a także, że "przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym, nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego" (zob. wyrok o sygn. akt I FSK 1085/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. NSA stwierdził że, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. W relacjach finansowych między Skarbem Państwa a podatnikiem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Jeżeli więc stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "na równi z zaległością podatkową traktuje się (...) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej", a zatem podlega on w takim przypadku oprocentowaniu (art. 53 § 1-2 Ordynacji podatkowej), to także w sytuacji nieuprawnionego w świetle zobowiązań międzynarodowych uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu różnicy podatku, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być oprocentowana. Takie stanowisko znajduje zresztą uzasadnienie również w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (w tym przypadku ustawodawcy) powinna podlegać kompensacji. Nie ma poza tym potrzeby mnożenia bytów (postępowań) ponad miarę i kierowania podatnika na drogę procesu cywilnego, skoro w opisywanym stanie faktycznym i prawnym na zadośćuczynienie uszczerbkowi wynikającemu z wadliwej implementacji prawa unijnego pozwala – uwzględniające zasadę in dubio pro tributario (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 213) oraz w.w. zasady konstytucyjne – stosowanie regulacji podatkowych (przez analogię).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający w dniu dzisiejszym skargę kasacyjną spółki w całej rozciągłości podziela cytowane obszernie poglądy zaprezentowane w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/11. Należy przy tym podkreślić, że stan faktyczny i prawny w sprawie rozpoznawanej dzisiaj jest identyczny i w dodatku dotyczy tej samej strony.

W konsekwencji niezasadne było stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

5.10. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.