Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1854/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 91 ust. 7, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określające Spółce z o.o. ""A" " z siedzibą w M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a mianowicie:

- nr [...] - za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł ,

- nr [...] za K. 2007 r. w wysokości [...] zł ,

- nr [...]za maj 2007 r. w wysokości [...]zł, ,

- nr [...]za czerwiec2007 r. w wysokości [...]zł ,

- nr [...]za lipiec 2007 r. w wysokości [...]zł ,

- nr [...]za sierpień 2007 r. w wysokości [...]zł ,

- nr [...]za wrzesień 2007 r. w wysokości [...]zł, ,

- nr [...]za październik 2007 r. w wysokości [...]zł,

- nr [...]za listopad 2007 r. w wysokości [...]zł,

- nr [...]za grudzień 2007 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749. – dalej jako "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a także art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 91 ust. 7, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako "ustawa VAT").

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] r. zostało wszczęte w Spółce ""A" " postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do G. 2007 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w marcu 2007 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" w B. , z tytułu wywozu towarów na targi w K. , w R. i w M. , kwota netto ogółem [...] zł, podatek VAT [...] zł z uwagi na fakt. że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zawyżyła wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych "C" sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu usługi wykonania cenników na targi oraz materiałów reklamowych, ogółem kwota netto [...] , zł, podatek VAT [...] zł z wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wysokości [...] zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc luty kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W kwietniu 2007 r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc marzec kwotę przedmiotowej nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc K. kwotę przedmiotowej nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w wysokości [...]zł poprzez brak jego korekty w stosunku do uprzednio zakupionych towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego protokołem likwidacji [...] z dnia [...]r. (bielizna) oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc maj kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w wysokości [...]zł poprzez brak jego korekty w stosunku do uprzednio zakupionych towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego protokołem likwidacji z dnia [...]r. nr [...]- (biustonosze, gorsety) oraz zawyżyła wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych "C" sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu świadczenia usługi materiałów reklamowych na kwotę netto ogólem [...]zł, podatek VAT [...]z uwagi na fakt, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc czerwiec kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych "C" sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu świadczenia usługi materiałów reklamowych na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł z uwagi na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc lipiec kwotę nadwyżki w wysokości [...]zl w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

We [...]r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w wysokości [...]zl poprzez brak jego korekty w stosunku do uprzednio zakupionych towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego protokołem z dnia [...]r. [...] (artykuły wędkarskie) oraz [...] (bielizna) oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc sierpień kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. październiku Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce kwotę w rozliczeniu za miesiąc wrzesień nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc październik kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

W [...]r. Spółka grudniu zawyżyła wartość podatku naliczonego w wysokości [...]zl poprzez brak jego korekty w stosunku do uprzednio zakupionych towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego protokołami likwidacyjnymi z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...] (bielizna) oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o wartości [...]zł wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w której określono Spółce w rozliczeniu za miesiąc listopad kwotę nadwyżki w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

Jako dowody w przeprowadzonym postępowaniu wykorzystano:

- protokół kontroli nr [...]z [...]r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r.,

- zeznania świadka – E. K. z [...] r.,

- zeznania świadka- M. J.- Ż. z [...]r.,

- zeznania świadka- U.K. – J. z [...]r.,

- zeznania świadka- S.N.-K. z [...]r.,

- zeznania świadka- P. O. z [...]r.,

- zeznania świadka- G.W. z [...]r.,

- zeznania świadka- T. W. z [...]r.,

- zeznania świadka- E. K. z [...]r.,

- zeznania świadka- M.J.- Ż. z [...]r.,

- zeznania świadka- U. K. – J. z [...]r..

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 r. w zakresie dotyczącym odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego brak było dowodów potwierdzających, że wycofanie z magazynu towarów objętych protokołami likwidacji nastąpiło z powodu jego wadliwości oraz, że towar ten został zniszczony. Towary handlowe wymienione w treści wyżej wymienionych protokołów zostały bowiem wydane z magazynu. Nie mają one oraz nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną, a zatem podatek odliczony przy ich nabyciu winien podlegać korekcie. Nadto stwierdzono, że członkowie komisji likwidacyjnej nie uczestniczyli w czynnościach opisanych w protokole, a mimo to podpisali protokół likwidacyjny.

Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego poprzez brak korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego protokołem likwidacyjnym.

Natomiast w marcu, lipcu i sierpniu 2007 r. Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figurowali: J.S. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" w B. oraz ""C" " Sp. z o.o. z siedzibą w S. . Faktury te zostały wystawione z tytułu wywozu towarów na targi w K. , w R. w M. oraz usług materiałów reklamowych.

Organ ustalił, na podstawie protokołów przesłuchania w charakterze świadka P. D. z [...] r., M. D. z [...] r., [...] r., [...]r. oraz [...]r., E. K. z [...] r., M. J. - Z. z [...] r., U. K. – J. z [...] r., S. N. – K. (głównej księgowej Spółki) z [...] r., P. O. z [...] r., G. W. z [...] r., Z. G. z [...] r., T. W. z [...] r. oraz protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: P. D. z [...] r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz [...]., G. J. z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r., J. M. z [...] r., M. F. z [...] r., [...] r. oraz [...] r., a także zeznań w charakterze strony: M. J. - Z. z [...] r. i wyjaśnień złożonych przez upoważnionego pracownika, główną księgową, S. N. – K. z [...] r. i [...]r., kasjerkę Spółki - E. K. z [...] r., U. K. – J. z [...] r. oraz członka zarządu Spółki M. J. – Z. z [...] r., że faktury, na których jako wystawca figuruje ""C" " sp. z o.o. nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tę spółkę, a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało, że przedmiotowe faktury zostały "załatwione" przez M. F. w jednej z firm wystawiających tzw. "lewe faktury". Natomiast ""C" " sp. z o.o. z siedzibą w S. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. jednakże nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nadto J. O.– prezes zarządu i M. B. - wiceprezes ""C" " sp. z o.o. są poszukiwani przez organy ścigania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało nadto, że J.S. nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W protokole przesłuchania z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznał on, iż nie rejestrował i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a od roku 2002 jest bezrobotnym bez prawa do zasiłku i nigdy nie wystawiał żadnych faktur, ani innych dokumentów związanych z rzekomo prowadzoną przez siebie działalnością. M. F. , biorący udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, podczas przesłuchania [...] r. w charakterze podejrzanego zeznał, iż osobą, którą w rzeczywistości prowadził "B" był M. B. . Nadto w dniu [...] r. doprecyzował, że "B" zajmowali się M. B. i P. D. Tam również były wystawiane puste faktury. Ponadto "B" było wśród podmiotów gospodarczych, które zajmowały się wystawianiem faktur kosztowych. Dalej [...] r. M. F. zeznał, że M.- J. - Z. wiedziała, że faktury wystawione przez "B" są nierzetelne.

W kontekście tak poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że w okolicznościach sprawy wycofane z magazynu towary objęte protokołem likwidacji nie mają i nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną, a podatek naliczony przy ich nabyciu odliczony od podatku należnego podlegał korekcie na podstawie art. 91. ust. 7 ustawy VAT, czego Spółka nie uczyniła. Natomiast odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" w B. oraz ""C" " naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 87 ust. 1 i art. 99 ust.12 ustawy VAT. Dlatego też decyzjami z [...] r. określił Spółce z o.o. ""A" " za marzec, lipiec i sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca wynikającej z decyzji organu kontroli skarbowej organ powołał art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 oraz art. 21 § 1 i § 3 lit a O.p.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołania za poszczególne [...]r. Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

- odnośnie [...]r. i od [...] do [...]r. oraz [...]r. naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- odnośnie decyzji dotyczącej marca oraz sierpnia naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT

- odnośnie decyzji dotyczącej kwietnia, maja, października i listopada 2007 r, naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT

- odnośnie decyzji dotyczącej czerwca 2007 r. naruszenie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT,

- odnośnie decyzji dotyczącej lipca 2007 r. naruszenie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 lit a pkt. 4 lit. a oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik, odnośnie faktu nie skorygowania przez Spółkę podatku naliczonego od uprzednio zakupionych towarów handlowych, które ostatecznie zostały zdjęte ze stanu magazynowego, stwierdził, że poczynione ustalenia w tym przedmiocie opierają się na protokołach przesłuchań świadków uzyskanych w toku innego postępowania. Organ kontroli skarbowej miał co prawda możliwość włączyć do materiału dowodowego przedmiotowe przesłuchania, jednakże ich wartość dowodowa winna być oceniania z punktu widzenia ich przydatności do danego postępowania, a w sprawie Spółki, zdaniem pełnomocnika, jest niewielka. Świadkowie byli bowiem przesłuchiwani w ramach innego postępowania na okoliczność likwidacji towarów w roku 2006. Na potwierdzenie tej tezy autor odwołania podkreślił, że niektórzy przesłuchiwani wprost wskazywali, czym zajmowali się w roku 2006. Tym samym organ kontroli skarbowej bezzasadnie odmówił ponownego przesłuchania świadków: T. W. , P. O., G. W. na okoliczność likwidacji towarów w roku 2007. W opinii pełnomocnika Spółki, włączone do materiału dowodowego przesłuchania innych świadków: E. K. , U. K. - J. oraz M. J. - Z. także nie wnoszą zbyt wiele do przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem twierdzić, ze skoro E. K. , która nie brała udziału w likwidacji towarów w roku 2006, nie uczestniczyła także w takich czynnościach w roku następnym. Wynika to z faktu, że "dowód dotyczący udziału w konkretnych czynnościach przeprowadzonych w 2006 r. nie może z założenia dotyczyć czynności przeprowadzonych w 2007 r.".

Następnie pełnomocnik skonstatował, że na podstawie art. 5 ustawy VAT likwidacja towarów nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jednak okoliczność ta nie powoduje, iż w przypadku takiej likwidacji podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów będących przedmiotem likwidacji.

Ponadto szczegółowo omówił poszczególne zarzuty wskazując, iż organ nie miał podstaw dowodowych do twierdzenia, iż skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy VAT odliczając podatek naliczony wynikający za wskazanych w decyzji faktur i w sposób wadliwy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłych rozstrzygnięć utrzymał je w mocy decyzją z [...] r. nr [...]

W jej motywach w pierwszej kolejności odniósł się do nieprawidłowości dotyczącej zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na z lutego 2007 r. z uwagi na fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego., co wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku za marzec 2007 r., a w konsekwencji nieprawidłowości te miały wpływ na wysokość podatku naliczonego w kolejnych miesiącach 2007 r. bowiem w każdym [...] r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, iż utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia, albowiem utracone, zniszczone lub skradzione towary, które były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powodują konieczności dokonania korekty o ile zostaną prawidłowo udokumentowane. Tylko bowiem w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywała towary opodatkowane wg stawki 22% ( m.in. artykuły wędkarskie, bielizna ), które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym odliczała podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dokumentujących nabycie tych towarów, co znajduje potwierdzenie w zapisach na koncie [...] towary handlowe powiązanych z zapisami w rejestrze zakupu towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Kwoty podatku naliczonego wynikające z rejestrów zakupu zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania faktury, dokumentu celnego czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - na podstawie faktury wewnętrznej. Towary handlowe od końca kwietnia 2006 r. były składowane w magazynach spółki "D" na podstawie umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług logistycznych. Na mocy tej umowy "D" (obecnie "E" ) ponosiła odpowiedzialność za towary Spółki “"A" " znajdujące się na terenie magazynów. Na podstawie tej umowy "E" zobowiązana była do przyjmowania dostaw, składowania towaru, przyjmowania zamówień od Spółki “"A" " na wysyłkę towaru do klienta końcowego, kompletacji zamówień, tworzenia zestawów promocyjnych, znakowania (metkowania) i pakowania towaru, przygotowywania towarów do wysyłki do klienta końcowego, wysyłki zamówień do bezpośrednich odbiorców Spółki “"A" ", obsługi spedycyjnej oraz przeprowadzenia inwentaryzacji. Za wykonanie ww. czynności spółka "E" ponosiła odpowiedzialność z wyłączeniem pomyłek występujących w zamówieniach Spółki “"A" ". Ewidencja towarów handlowych prowadzona była na podstawie dokumentów sporządzonych przez Spółkę “"A" " oraz otrzymanych w oryginale od dostawców. Tymczasem na podstawie dowodów [...] Spółka wycofała z magazynu towary handlowe (akcesoria wędkarskie, bieliznę i.t.p.) - sporządzając stosowne protokoły likwidacji. Towar w nich wymieniony, a mianowicie bielizna był niepełnowartościowy wadliwie wykonany, nie nadawał się do dalszej odsprzedaży. Powstałe szkody były niezawinione. Towar został zniszczony i wyrzucony. Natomiast odnośnie sprzętu wędkarskiego stwierdzono, że był to sprzęt zwrócony przez klientów pogwarancyjny, niepełnowartościowy, wadliwie wykonany. Powstałe szkody jako niezawinione sprawiły, że ten nie nadawał się do dalszej odsprzedaży. Został zniszczony i wyrzucony.

Protokoły zostały podpisane przez M. J. -Z. , U. K. i E. K. .

Z zeznań świadków, pracowników “"A" ", tj. M. J. -Z.(vide: protokół z dnia [...]r.), U. K. -J. , specjalisty ds. marketingu (vide: protokół z [...] r.), E. K. (vide: protokół z [...] r.), T. W. – pełniącego obowiązki kierownika handlowego (vide: protokół z [...] r.), P. O. – pełniącego funkcję dyrektora ds. logistyki w spółkach "F" i "E" (vide: protokół z [...] r.) oraz G. W. – magazyniera w "F" i "E" (vide: protokół z [...]r.) wynikało, że likwidacja towarów miała rzekomo miejsce w magazynie i przeprowadzana była przez pracowników spółki logistycznej w obecności pracowników Spółki “"A" ". Osoby, które podpisały protokoły likwidacyjne tj. M. J. — Z. , E. K. oraz U. K. - J. nie brały udziału w likwidacji. Działania komisji likwidacyjnej ograniczały się jedynie do kwalifikowania towaru do likwidacji, sporządzania dokumentów [...] i podpisywania protokołów likwidacyjnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie było wystarczające do uznania, że likwidacja w rzeczywistości miała miejsce. Co prawda T. W. , którego podpis również widniał na protokołach likwidacyjnych zeznał, że uczestniczył w niszczeniu sprzętu wędkarskiego, niemniej jednak okoliczności tej nie potwierdzili pracownicy centrum logistycznego. Według ich zeznań niszczona była bielizna, składowana dłużej niż dwa lata.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że niezawinione stwierdzone niedobory towarów na skutek zniszczenia lub kradzieży nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory, jeżeli zostały prawidłowo udokumentowane, a w przypadku stwierdzenia zawinionych niedoborów odliczenie nie przysługuje. Organ stwierdził, że na protokołach likwidacji znajdują się podpisy osób nie mających wiedzy na temat tychże czynności oraz w nich nie uczestniczących.

Organ zauważył również, że Spółka prowadziła szczegółową analitykę do konta [...] Towary handlowe. Z wyjaśnień głównej księgowej - S. N. - K. wynikało, że konto [...] było kontem, na którym rejestrowane były obroty w sklepie [...]. Natomiast konto [...] obrazowało rzeczywiste obroty na magazynie głównym. Pozostałe konta analityczne dotyczyły obrotów wewnętrznych (przesunięcia międzymagazynowe). Z obrotów zarejestrowanych na poszczególnych kontach analitycznych (wydruk z kont w aktach sprawy) wynikało, że towary wycofane z magazynu prowadzonego przez firmy logistyczne (konto [...]) na podstawie dowodów wewnętrznych (Mn - przesunięcie między magazynami lub [...] — rozchód wewnętrzny) zostały wycofane z obrotu handlowego poprzez ich ujęcie na jednym z kont wskazanych przez główną księgową jako techniczne i rozchodowe z kont obrazujących obroty wewnętrzne poprzez wystawienie [...] i protokołu likwidacji. Rozchód towarów za dowodami [...], do których sporządzone zostały protokoły likwidacji doprowadził do sytuacji, w której nabyte towary zostały wycofane z obrotu handlowego i nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Tym samym stwierdzone niedobory - wobec braku dowodów potwierdzających likwidację towaru powodowały konieczność korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły te niedobory na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy oVAT.

Organ uznał za chybione zarzuty pełnomocnika dotyczące włączenia do materiału dowodowego przesłuchań świadków i podkreślił, że analiza pytań kierowanych do przesłuchiwanych osób pozwalała stwierdzić, że pytania te nie dotyczyły tylko roku 2006. Dalej odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktu, że nie zostało udowodnione, iż konieczność likwidacji towarów wskutek normalnej działalności została przez Spółkę zawiniona organ uznał za bezpodstawny. Organ podkreślił, że nie zostało należycie potwierdzone, że do likwidacji towarów doszło, a zakwestionowano konkretne protokoły likwidacji, które w opinii organu w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ uznał także za chybiony zarzut pełnomocnika dotyczący członków komisji likwidacyjnej i podkreślił, że osoby podpisane na protokołach nie były obecne przy likwidacji towarów. Nadto sama procedura sporządzania protokołów likwidacji przeczy w istocie protokołu..

Następnie organ cytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyjaśnił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest nie tylko posiadanie prawidłowej z formalnego punktu widzenia faktury ale również faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. W przypadku bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku nie przysługuje. Natomiast w razie pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie to rzeczą podatnika jest udowodnić czynności stwierdzone fakturą. Jeśli tego nie uczyni musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności, co w niniejszej sprawie miało właśnie miejsce. W ocenie organu odwoławczego Spółka ""A" " nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających nabycie wskazanych na kwestionowanych fakturach usług od ich wystawcy, tj. Spółek ""B" " i ""C" ". Dlatego też za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Te bowiem w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe wynikało z zeznań E. K. , U. K. - J. i M. J. -Z.(członka zarządu ""A" ") które nie znały podstawowych informacji o spółce, nie znały i nie potrafiły osób reprezentujący Spółkę ""C" ", nie pamiętały transakcji, okoliczności zawarcia współpracy, nigdy nie były w siedzibie ""C" ".

Jedyną osobą znaną pracownikom był M. F. , który stwierdził między innymi, że M. J. – Z. wiedziała, iż faktury wystawione przez ""B" " i""C" " są nierzetelne

Również z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...] wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (vide: protokoły przesłuchań podejrzanych: G. J. , P. D. , J. W.M. , M. F. i M. D. ). I tak z zeznań G. J. ustalono, że ten przez kilka lat zajmował się fikcyjnym skupowaniem zadłużonych spółek, których pieczątki służyły mu do wystawiania pustych faktur VAT, za które dostawał pieniądze w wysokości 10% od kwoty netto wykazanej na fakturze. Do tego celu założył spółkę matkę, która składała dokumenty do urzędu skarbowego, gdzie wykazywała stratę z działalności lub drobną kwotę do zapłaty, posiadała rachunek bankowy, nr telefonu i fax z automatyczną sekretarką. 95% zleceń jakimi dysponowała pochodziło ze [...] od M. F.. Ten przesyłał mu e-mailem treść faktury, kwotę i firmę, na którą ta miała być wystawiona.

Odnośnie procederu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz spółki “"A" " G. J. zeznał, że te zawierają sfałszowane podpisy W.M. oraz P. D. (vide: protokół z [...] r.).

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. F. przyznał, że zajmował się rozprowadzaniem faktur kosztowych na terenie [...] i Warszawy w związku z potrzebami klientów prowadzonego przez niego biura rachunkowego. Jako jednego z największych odbiorców "pustych faktur" wskazał m.in. ""A" ". Organ podkreślił, że J. O. oraz M. B. - członkowie zarządu "C" sp. z o. o. nie zajmowali się sprawami spółki w celu prowadzonej normalnej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie legalnego zysku, lecz w porozumieniu z M. F. , G. J. i P. D. zajmowali się wytwarzaniem fikcyjnych faktur.

Wykazano również, że J.S. nie mógł wykonać usług przewozu z uwagi na fakt, że nigdy nie zakładał żadnej działalności gospodarczej, a w rzeczywistości przedsiębiorstwem ""B" " nielegalnie kierował M. B. .

Wobec powyższego za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez spółkę ""B" " i ""C" " usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. To z kolei oznaczało, że te zostały wystawione na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podejrzanych: M. F. i G. J. były spójne i wzajemnie się uzupełniały, co dowodziło faktu, że prowadzony przez podejrzanych proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. Nadto zeznania J. S. wskazywały, iż jest on bezrobotny i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wyżej wymienionych ustaleń w żaden sposób nie podważyły zeznania M. J. - Z. , która rzekomo uzgadniała warunki na jakich miały być świadczone ww. usługi. Istotne znaczenie miał bowiem fakt wykonania usług, nie zaś to, kto w rzeczywistości usługi te wykonał. Tymczasem w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentuje transakcję między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Kluczowym w tym zakresie jest rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej (nabycie towarów lub usług), którą dokumentuje faktura. Chodzi przy tym nie tylko o zgodność od strony przedmiotowej ale i strony podmiotowej, czyli o pełną zgodność zdarzenia udokumentowanego fakturą jako mającego miejsce między podmiotami w niej wskazanymi. Dysponowanie poprawnie wystawioną z formalnego punktu widzenia fakturą jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Niezbędne jest bowiem, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Tylko w takim przypadku na wystawcy faktury ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT, a tym samym realnie istnieje podatek naliczony, który wykazuje faktura jako podatek należny z tytułu transakcji nią udokumentowanej i który może zostać odliczony na kolejnym etapie obrotu gospodarczego przez drugą stronę transakcji. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej warunków tych nie spełniały, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. Dlatego też stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dawały one odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Bez znaczenia w tej kwestii była argumentacja pełnomocnika, jakoby obniżając podatek należny o podatek naliczony ujęty w ww. fakturach Spółka “"A" " była nieświadoma faktu, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Argumentacja ta pozostawała bowiem w sprzeczności z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Żaden z pracowników tejże Spółki nie udzielił informacji, które poddałyby w wątpliwość wyjaśnienia składane przez M. F. , G. J. , P. D. . Nadto jak zeznał M. F. M. J. – Z. wiedziała, że są to faktury nierzetelne.

Ponadto powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 oraz z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, a nadto orzeczenia ETS w sprawie C-439/04, C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz C-4/94 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy nie potrzebuje dodatkowych argumentów, żeby pozbawić podatnika odliczenia. Nie ma bowiem podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści majątkowych. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i znajdujących zastosowanie w sprawie uregulowań za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia powołanych przez stronę przepisów, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ I instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do wnioskowanych przez przedstawiciela Spółki przesłuchań świadków T. W. , G. W. , J. O. i M. B. organ zauważył, że organ odwoławczy rozpatrzył je postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , w którym odmówił ich przeprowadzenia i wyjaśnił motywy odmowy wskazując, że przesłuchania te nie wniosłyby do sprawy żadnych istotnych okoliczności mogących się przyczynić do zmiany podjętego rozstrzygnięcia.

Dalej stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy VAT, art. 91 ust. 4 tejże ustawy, jak również art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 99 ust. 7 ustawy VAT były nieuzasadnione. Natomiast w ustalonych okolicznościach sprawy organ uznał, iż zarzuty naruszenia art. 187, art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. również nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował wymienione przez przedstawiciela Spółki przepisy Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak również norm prawa procesowego wyrażonych w art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.

W jej uzasadnieniu powielając argumenty podnoszone na etapie odwołania zauważył, że stanowisko organu jakoby Spółka nie udowodniła, że towar, który zakupiła został zlikwidowany, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że dokonana w treści zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego nosi znamiona dowolności. Uznając bowiem, że skarżąca Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego naruszono art. 91 ust. 4 i ust. 7 ustawy VAT. Zastosowanie tych przepisów jest bowiem możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie danego, konkretnego towaru. Wskazał nadto, iż materiał dowodowy w kwestii likwidacji towarów został zebrany w sposób wadliwy, bowiem zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji oparł swoje wywody między innymi na protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w toku innego postępowania, które dotyczyło likwidacji towarów w roku 2006. W opinii skarżącej wartość dowodowa protokołów przesłuchań włączonych postanowieniem do sprawy dotyczącej likwidacji towarów w roku 2007 jest niska. Tymczasem organ nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że organ prowadzący postępowanie dokonał ustaleń dotyczących likwidacji towarów w roku 2007. Brak było dowodów wskazujących, iż Spółka kiedykolwiek dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, które uległy likwidacji, a nadto dowodów wskazujących, kiedy towar został nabyty, czy na fakturze dotyczącej tego nabycia wykazany był podatek VAT i wreszcie dowodów potwierdzających, że podatek ten został następnie odliczony. W tych okolicznościach ciężar udowodnienia, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towaru spoczywał wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie, gdyż to właśnie on z danej sytuacji wyciągał wnioski niekorzystne dla Spółki. Brak takich dowodów uniemożliwił - zdaniem pełnomocnika - zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, a w konsekwencji spowodował również naruszenie przez organ I i II instancji norm prawa procesowego zawartych w art. art. 187 § 1, 122, 191 oraz 210 § 4 O.p. Tym bardziej, że dokumentacja dotycząca zakupów dokonywanych przed 1 stycznia 2007 r. nie mogła podlegać kontroli i ocenie organu pierwszej instancji. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, skąd organ powziął informację w temacie odliczenia podatku VAT od zlikwidowanego przez Spółkę towaru oraz z jakiego źródła dowiedział się o wysokości tego odliczenia. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe posłużyły się tzw. metodą "od stu", a nie "w stu" i na tej podstawie obliczyły rzekomą odliczoną wartość podatku VAT uznając w ten sposób, iż o tak obliczoną hipotetycznie wartość należało skorygować kwotę podatku naliczonego. Zauważył, że korekta dokonywana na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy VAT powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość podatku wcześniej odliczonego, a nie wartość domniemaną, czy hipotetyczną.

Następnie powołując się na protokoły likwidacji nie zgodził się jakoby te nie były istotnym dowodem w sprawie i nie mogły stanowić podstawy do obliczenia wartości podatku VAT podlegającego korekcie w danym okresie rozliczeniowym. W tej materii zarzucił organowi odwoławczemu brak konsekwencji polegający na uznaniu protokołu za nierzetelny wyłącznie wtedy, gdy elementy w nim zawarte są korzystne dla Spółki, zaś jako rzetelny, w sytuacji, kiedy protokół ma stanowić podstawę do obliczenia wartości rzekomej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 4 ustawy VAT. Takie działanie organu podatkowego rażąco narusza - zdaniem pełnomocnika skarżącej - treść art. 121 § 1 O.p.

W dalszej części skargi pełnomocnik cytując art. 5 ustawy VAT zauważył, że zaistniałe ubytki nie były zawinione przez Spółkę, ani też przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi logistyczne, zaś likwidacja towaru następowała wskutek normalnej działalności Spółki. Czynności związane z likwidacją towaru, zostały przez Spółkę udokumentowane i brak jest jakichkolwiek dowodów mających świadczyć o tym, iż do likwidacji towarów nie dochodziło. Na poparcie swej tezy pełnomocnik odwołał się do zeznań G. W. , o którego przesłuchanie wnosił ponownie na etapie postępowania odwoławczego, a także zeznań P. O. , które zdaniem pełnomocnika dowodzą jednoznacznie, iż proces likwidacji towarów istotnie miał miejsce, co koreluje z zeznaniami świadków w osobach U. K. – J. i E. K. , które wskazywały, że faktyczną likwidację towarów przeprowadzali pracownicy spółki logistycznej. Pełnomocnik wskazał również na zeznania T. W. , który szczegółowo opisał procedurę postępowania z "niepełnowartościowym" towarem - jego niszczeniem, a także zeznania M. J. - Z. , która potwierdziła, iż podejmowała decyzje dotyczące likwidacji towaru, jak również uczestniczyła w likwidacji towaru oraz kontrolowała jej przebieg.

W świetle powyższego, twierdzenie organu odwoławczego, jakoby nie doszło do likwidacji towarów stanowiła – w ocenie pełnomocnika - rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Odnosząc się nadto do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ""C" " pełnomocnik przywołał orzeczenia ETS w sprawach Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta. Ocenie Sądu pozostawił natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Jednocześnie zauważył, że skarżąca w dobrej wierze uznała, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę. Podkreślił nadto, że w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków J. O. i M. B. celem potwierdzenia tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej przez organ. Obowiązkiem organów było zatem wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] r., czym naruszono art. 187 § 1, art.122 oraz art. 188 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził nadto, iż analiza pytań, które były zadawane przesłuchiwanym osobom pozwoliła stwierdzić, iż nie dotyczyły one tylko i wyłącznie roku 2006 r. Dodatkowo zauważył, że organ kontroli skarbowej udowodnił, że podatek naliczony wskazany w protokołach likwidacyjnych został uprzednio przez skarżącą odliczony. Organ stwierdził, iż wynika to ze sposobu księgowania obrotów w spółce.

Odnośnie natomiast ustaleń dotyczących odliczonego podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje " "B" " i ""C" " podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Poczynione w tym zakresie ustalenia oparte zostały na zeznaniach: M. J. -Z. , E. K. , U. K. – J. , M. D. oraz podejrzanych w osobach: M. F. i G. J. . Te jako spójne i wzajemnie się uzupełniające dowodziły, że prowadzony przez podejrzanych proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynikało, że M. J. - Z. wiedziała, że faktury wystawiane przez ""B" " i ""C" " były nierzetelne. Podobnie okoliczność jakoby organ nie ustosunkował się do składanych wniosków dowodowych nie mogła przemawiać za błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że do powyższych odniesiono się w odrębnym postanowieniu, gdzie wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W piśmie z [...] r. pełnomocnik stwierdził, iż w zakresie podatku towarów i usług skarżącej za grudzień 2006 r. została wydana przez organ kontrolny decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jak dalej stwierdził decyzja ta miała znaczenie dla decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/GI 790/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i orzekł, iż w zakresie tym przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2006 r. Sąd oddalił skargę. Dalej pełnomocnik podniósł, iż pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyłącznie w części oddalającej skargę, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku. W opinii skarżącej sytuacja ta ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy bowiem w tych okolicznościach nie można uznać za prawidłową każdej kolejnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż we wszystkich kolejnych miesiącach od lutego do [...] r. nadwyżka taka występowała

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Skarga Spółki z o.o. "A" w M. oparta jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT), jak również naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów natury procesowej, dotyczących postępowania dowodowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, ponieważ dopiero pozytywna ocena zaskarżonej decyzji od tej strony warunkuje ocenę wykładni i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, dotyczą ogólnie, dwóch kwestii:

- faktur wystawionych dla skarżącej spółki przez podmioty o nazwach: ""B" " J.S. z siedzibą w B. i, ""C" " Sp. z o.o. z siedzibą w S. ,

- czynności związanych z likwidacją towarów handlowych.

Należy stwierdzić, iż pozbawiając stronę skarżącą prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione tu podmioty organy podatkowe przyjęły, że faktury te nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawców. Ustalenie to jest prawidłowe i znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko organu odwoławczego zostało obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji na stronach 22 do 35 tejże decyzji. Postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie poprowadzone zarówno od strony osób, które były zaangażowane w działalność spółek ""B" " i ""C" ", jak i od strony osób związanych ze spółką "A" . Dowody przeprowadzone w tym pierwszym zakresie pozwalają na przyjęcie ustalenia, że działalność tych podmiotów, w kontaktach ze stroną skarżącą, polegała na dostarczaniu tzw. "pustych faktur", nie było żadnych dostaw towarów, ani usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że J.S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, ani innych dokumentów związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznania J. S. korespondują z zeznaniami M. F. , który oświadczył, iż firmę "B" w rzeczywistości prowadzili M. B. i P. D. Nadto okoliczności związane z wystawianiem "pustych faktur" wynikają z zeznań świadków: G. J. , P. D. oraz M. F. , który prowadził księgowość skarżącej spółki. Z zeznań tych wynikało, że "C" również nie prowadził i nie prowadzi działalności pod adresem wynikającym z KRS. Nadto J. O.– prezes zarządu oraz M. B. - wiceprezes są poszukiwani przez organy ścigania.

Z kolei osoby związane ze spółką "A" , przesłuchane w charakterze świadków: M. J. -Z. , E. K. , U. K. -J. , S. N.-K. nie były w stanie wykazać, że zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywiście wykonanych dostaw i usług.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zostały one dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów o braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części dotyczącej zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "C" . Sytuacja spółki "C" wynika jasno z zeznań świadków M. F. , P. D. i G. J. . Takie same ustalenia dotyczące firmy "B" wynikają z zeznań J. S. i M. F. . Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia ustaleń, jakich dokonały organy podatkowe, że faktury od firmy "B" i "C" były "pustymi fakturami". W tej sytuacji domaganie się przez skarżącą, by to organy podatkowe ustaliły z kim spółka zawarła umowę na usługi, w sytuacji, gdy osoby reprezentujące stronę skarżącą nie potrafią tego wykazać, jest nieuzasadnionym przerzucaniem ciężaru dowodowego z podatnika na organ podatkowy. Na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego, dowodzenia zdarzeń, jakie miały wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, to wynika z samej istoty samoobliczenia podatku. Nie można wymagać, by organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w nieskończoność, procedura wszczęta musi zmierzać do jej zakończenia, zwłaszcza wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów niemożliwych do przeprowadzenia jest nadużyciem uprawnień proceduralnych i nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji. Odnosi się to do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków J. O. i M. B. a, których miejsca pobytu nie udało się ustalić, a ze spójnego materiału dowodowego wynika, że była to firma powołana do wystawiania faktur kosztowych.

Wobec tego typu ustaleń prawidłowe jest zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia tego przepisu, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa, poparta orzecznictwem sądów administracyjnych, przywołanym na stronach 22 do 25 uzasadnienia decyzji odwoławczej. Twierdzenie, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające dla realizacji tego prawa jest zgodne z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Nie ma w tym zakresie ani naruszenia prawa materialnego wskutek niewłaściwej wykładni przepisów, ani wadliwego ich zastosowania. Z żadnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) nie da się wyprowadzić wniosku, że pusta faktura upoważnia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego.

Ustalenia dotyczące czynności związanych z likwidacją towarów handlowych wymagają przypomnienia, że tylko w warunkach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast nastąpi zmiana przeznaczenia towaru w ten sposób, że nie zostanie on wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, to wchodzi w grę korekta podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu: "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi."

Towary, których spór dotyczy, zostały nabyte przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem z założenia w celu wykonania czynności opodatkowanych. Nigdy strona skarżąca nie twierdziła, że nabywała takie towary, jak: bielizna, sprzęt i artykuły wędkarskie niejako poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i nie w celu dokonania czynności opodatkowanych. Na podstawie dokumentacji księgowej organy ustaliły, że towary te zostały nabyte ze stawką 22% i że skarżąca odliczyła ten podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2007 r. Nie ulega też kwestii, że pewną część tego towaru skarżąca wycofała z przeznaczenia do dokonania czynności opodatkowanych, a wręcz przeciwnie stara się dowieść tych faktów. Powstaje zatem pytanie, czy miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego i kiedy z obowiązku tego była zwolniona. Trafnie wskazał organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 14 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1450/09 (pub.l w Wydawnictwo Komputerowe LEX, poz. 744223), że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Mowa tu o niezawinionych przez podatnika utracie, zniszczeniach, wycofaniu z wykorzystania do dokonania czynności opodatkowanych i o konieczności udowodnienia tych okoliczności, jak każdej, która jest znacząca dla rozliczenia zobowiązania podatkowego.

Pora zatem odpowiedzieć na pytanie, czy strona skarżąca udowodniła zaistnienie okoliczności, które uwalniałyby ją od obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a więc, że zachowała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do likwidacji.

Ustalenia, jakich dokonały w tym zakresie organy podatkowe, przedstawione na stronach 12 – 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń Sądu. Protokoły likwidacyjne zostały podpisane przez osoby, które nie brały udziału w tych czynnościach i to zdecydowanie podważa ich moc dowodową. Dowodzenie zeznaniami świadków, że jakieś czynności likwidacyjne były dokonywane nie zmieni tego stanu rzeczy, ponieważ nie chodzi tu o wykazywanie w sposób ogólny czy były likwidacje towarów, a o szczegółowe ustalenia co do każdego z towarów ujętych w protokole likwidacyjnym, jak i samych przyczyn likwidacji. Protokoły te powinny być podpisane przez osoby, które uczestniczyły w tych czynnościach, osoby, które w nich nie uczestniczyły nie mogą poświadczać tych faktów. Mając to na uwadze Sąd uznał, że i w tym przypadku nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego – art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych wymienionych w skardze - art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 i 191 O.p. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" G. J. , P. D. , M. F. czy złożone zeznania pracowników skarżącej oraz P. O. i G. W. - pracowników firmy logistycznej. Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy ponownie podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów

Zauważyć należy równocześnie, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Jak wskazano wyżej, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W ocenie Sądu chybiona jest również argumentacja pełnomocnika skarżącej dotycząca wpływu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r.. sygn. akt III SA/GI 790/12 dotyczącego poszczególnych miesięcy 2006 r. na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.