Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1423/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Spółdzielnie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130, art. 137
journal: Dz.U. 2013 poz 1443
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - tekst jednolity
article: art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.490 (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1327/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg A. S. na dziewięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni "K." w likwidacji uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji oraz określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że dziewięcioma decyzjami z 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz J. M. - byłych członków zarządu Spółdzielni za jej zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S. za wskazane należności jako byłego członka zarządu Spółdzielni. Spółdzielnia była wzywana do zapłaty należności, wystawiono również tytuły wykonawcze, jednak należności nie zostały zapłacone. Przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni. Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył jedynie wierzytelności poprzez ustanowienie hipotek.

Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za sporządzony 30 marca 2007 r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1 325 418,53 zł. W 2006 r. kapitał własny Spółdzielni uległ obniżeniu o 186,77 % w relacji do 2005 r. i osiągnął wartość ujemną – 413 305,20 zł. Spadek w wyniku sprzedaży wyniósł 513,38 % w stosunku do 2005 r. Wszystkie wskaźniki rentowności Spółdzielni za lata 2005-2006 były ujemne. Związane było to z kilkukrotnym przekroczeniem wysokości należności i inwestycji krótkoterminowych przez wysokość zobowiązań krótkoterminowych. W latach 2007-2009 Spółdzielnia odnotowała zmniejszenie się poziomu wszystkich składników aktywów i pasywów bilansu. Nastąpiło dalsze powiększanie niedoboru kapitałów własnych spowodowane stratami z tych lat, jak i z lat poprzednich. Przy braku kapitału własnego, aktywa Spółdzielni były w tych latach finansowane w całości zobowiązaniami krótkoterminowymi i długoterminowymi. W 2009 r. przychody netto ze sprzedaży spadły o 87,8 % w stosunku do 2006 r. i o 91,6 % w stosunku do 2007 r. Jednakże dopiero wnioskiem z 18 stycznia 2012 r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m.in. wykazy zobowiązań Spółdzielni na łączną kwotę 2867760,30 zł. Postanowieniem z 21 maja 2012 r., sygn. akt V GU 2/12 Sąd Rejonowy w Tarnowie Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu, jakim jest zaspokojenie wierzycieli. W okresie, w którym powstały powyższe zaległości, funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnili: J M., Skarżąca, a od 1 stycznia 2008 r. J. S.. Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do 16 stycznia 2009 r., kiedy to powołano ich na likwidatorów Spółdzielni.

Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W ocenie organu Skarżąca i J. M. nie zgłosili we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zdaniem organu 30 marca 2007 r., gdy sporządzono bilans za 2006 r., wiadomo było, że problemy finansowe Spółdzielni nie miały charakteru przejściowego. W związku z tym termin 14 dni do zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni rozpoczął bieg 31 marca 2007 r. Z materiału dowodowego wynikało zaś, że najbliższe Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zwołane po 31 marca 2007 r., odbyło się 26 czerwca 2007 r., przy czym w porządku obrad nie zamieszczono sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, jak również nie podjęto uchwały w tej kwestii. Przyjęto natomiast sprawozdania z działalności zarządu i rady nadzorczej. Tym samym posiedzenie Walnego Zgromadzenia 26 czerwca 2007 r. nie wypełniało warunków określonych w art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.), za czym przemawiała również treść art. 41 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu Skarżąca nie wykazała należytej staranności i nie zwołała we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku obrad powinna zostać zamieszczona sprawa dalszego istnienia Spółdzielni. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznej wartości majątku w latach 2006 – 2007.

Decyzjami z 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności podatkowej za opisane zobowiązania Spółdzielni. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącą od tej odpowiedzialności.

Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała usprawiedliwienia dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania naprawczego w terminie wymaganym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że wartość wskazywanego mienia była przez Skarżącą zawyżona. Nie jest zaś wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Zdaniem organu nie było obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

I.3. W skargach do WSA Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej m.in. poprzez ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni na podstawie nieaktualnych danych, w szczególności braku ustalenia wartości spornych nieruchomości oraz orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej, mimo że wskazane przez Skarżącą mienie Spółdzielni w postaci nieruchomości pozwalało na zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części, a Spółdzielnia zawarła odpłatne umowy na wynajem lokali, co wskazywało na brak przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i rokuje na zaspokojenie zaległości w przyszłości.

Skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów - umów najmu lokali zawartych 16 maja 2014 r. i 1 lipca 2014 r.

I.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty Skarżącej były zasadne.

Sąd ten wskazał, że do członków zarządu spółdzielni stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio regulacje art. 116 tej ustawy, co oznacza, że należy go stosować z uwzględnieniem regulacji zawartych w Prawie spółdzielczym. WSA podkreślił, że według Prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni nie mają prawa samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość. Najpierw zarząd winien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może zaś podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Co do samej "niewypłacalności" WSA odwołał się do definicji ustawowej z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.).

WSA za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej posiadanego majątku nieruchomego przez Spółdzielnię w 2007 r. WSA zauważył bowiem, że ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007 r. nieruchomości, organy uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007 r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. "Wartość majątku", o którym mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jest wartością rynkową. Fakt, że dany podmiot prowadzi księgi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) nie ma znaczenia. Przesłanka nadmiernego zadłużenia z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego ma na celu ochronę wierzycieli. Oczywistym jest, że księgowa wartość majątku dłużnika może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej tj. wartości realnie zabezpieczającej interesy wierzycieli. Na różnice w skutkach dla ogłoszenia upadłości (a tym samym odpowiedzialności członków zarządu) wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 28 kwietnia 2006 r., V CSK 39/06 wywodząc, że: "Prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z nadmiernym zadłużeniem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia także mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku, zwłaszcza, gdy są to w większości krótkoterminowe pożyczki bankowe, typowe dla współczesnej działalności gospodarczej (art. 1 § 2 Prawa upadłościowego)".

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy z października 2007 r. sporządzony przez Antoniego Sumarę (k. 1252) oraz pismo J. S. i J. M. (k. 1252), z którego to pisma wynika, że wycena została zlecona w kwietniu 2007 r. Skarżąca zaś od samego początku twierdziła, że to właśnie przeświadczenie o rzeczywistej wartości majątku spowodowało kontynuowanie działalności Spółdzielni. Nieuwzględnienie tych wniosków naruszało art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem zdaniem WSA istotne dowody w sprawie. Sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków, jakie posiadała Spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać zatem, że wartość nieruchomości w 2007 r. była wyższa niż w 2012 r.. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni. Okoliczności dotyczące wartości rynkowej majątku Spółdzielni w latach 2007-2009 i później mają również znaczenie ze względu na fakt, że w postępowaniu dotyczącym J. S. organy uznawały, że podjęte działania przez Spółdzielnię powodują, że nie ponosił on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

WSA zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy ustaliły (w tym na podstawie pominiętych dowodów), czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni na początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia Spółdzielni.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez:

- niezastosowanie art. 130 w zw. z art. 137 Prawa spółdzielczego oraz w zw. z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego i nieuwzględnienie jednoznacznej treści art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, który nakłada na członków zarządu niezwłoczne zwołanie walnego zgromadzenia, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, a więc dla stanu niewypłacalności spółdzielni nie jest konieczne stosowanie innych danych i analiz, a nie jak błędnie przyjął WSA, że istnieje potrzeba zastosowania operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości, co zdaniem WSA wynika z art. 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, że "wartość majątku" jest wartością rynkową;

- pominięcie przez WSA, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i należy odnieść go wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.:

- w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a poprzez zawarte w uzasadnieniu orzeczenia WSA twierdzenia odnoszące się do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a to nie uwzględnienie w ogóle wniosków dowodowych z przesłuchania świadków i z operatu szacunkowego, podczas gdy organ podatkowy przeprowadził w stosunku do wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego bardzo wnikliwe postępowanie, którego ustalenia w ocenie organu odwoławczego są istotne dla oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a przywołane przez WSA nieuwzględnione w postępowaniu dowody - zdaniem organu - nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem i nie dawały podstawy do stwierdzenia niewypłacalności Spółdzielni, gdyż przez pojęcie niewypłacalność spółdzielni" należy rozumieć stan występowania nadwyżki pasywów nad aktywami, a więc nie został naruszony art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji przez WSA, która została wydana jak wyżej wskazano bez naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i gdyby WSA prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego, oddaliłby skargę, a nie uchyliłby zaskarżonej decyzji, jak to uczynił.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

IV.1. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 827/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1311/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym w pełni aprobuje ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku z 10 stycznia 2017 r.

IV.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ podatkowy podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 w zw. z art. 116a oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4).

Z kolei art. 137 Prawa spółdzielczego stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego.

Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, i z jej uwzględnieniem art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014).

Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3).

W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

IV.3. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał dowody zgromadzone przez organy podatkowe za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowód z przesłuchania świadków oraz z operatu szacunkowego z 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić, czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni na początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego.

W świetle powyższej oceny nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w 2007 r. Nieprawidłowa była także konstatacja WSA, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Tak samo należy ocenić stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

IV.4. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisów, w szczególności art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Ponadto dokona oceny pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

IV.5. Stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.