Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 406/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 31a ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Aleksandra Wystańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2022 roku sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2022 roku G. spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacji indywidualnej w sprawie uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. sp. z o.o. jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i spełnia przesłanki określone w art. 31a ust. 1 pkt. 8) oraz ust. 3 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabywania pyłu węgla brunatnego do zasilania ciepłowni w T., w której wytwarzana jest energia cieplna dla miasta T. G. sp. z o.o. nabywa pył węgla brunatnego o kodzie [...] od spółki prawa niemieckiego G.M. GmbH z siedzibą w M., która jest następcą prawnym spółki prawa niemieckiego A. GmbH z siedzibą w M.. Podstawę zakupu pyłu węgla brunatnego przez G. sp. z o.o. od stycznia 2018 roku stanowi umowa o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu zawarta w dniu [...] września 2017 roku z G.M. GmbH. Zgodnie z umową G.M. GmbH zobowiązuje się do dostawy do ciepłowni pyłu węgla brunatnego do wykorzystania w ciepłowni w T. w ilościach pokrywających całe zapotrzebowanie G. sp. z o.o., a także do wywozu i przetworzenia pozostałości po spalaniu. Wykonanie usługi dostarczenia i wywozu ustalonych ilości następuje po złożeniu zamówienia przez G. sp. z o.o. Zgodnie z umową pył węgla brunatnego jest transportowany samochodami ciężarowymi z Niemiec przez przewoźnika wyznaczonego przez G.M. GmbH. Cysterna po przybyciu do ciepłowni w T. jest podłączana do silosu magazynującego i następuje przetłoczenie pyłu węgla brunatnego z cysterny do silosu w ciepłowni G. sp. z o.o. w T.. Przy silosie znajduje się urządzenie pomiarowe, który mierzy wagę pyłu wtłoczonego z cysterny do silosu.

Miejscem spełnienia zobowiązania w zakresie dostawy pyłu węgla brunatnego przez G.M. GmbH jest ciepłownia G. sp. z o.o. w T.. Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pyłu węgla brunatnego przechodzi na G. sp. z o.o. z chwilą przepompowania pyłu węgla brunatnego z samochodu ciężarowego do zbiornika silosowego znajdującego się na terenie ciepłowni G. sp. z o.o. w T.. Umowa ta podlega prawu niemieckiemu, a sądem właściwym dla rozpoznawania sporów z niej wynikających jest niemiecki sąd powszechny w M. Każda dostawa pyłu węgla brunatnego jest dokumentowana dowodem dostawy. W dowodzie tym wskazane są m.in. następujące dane: - zleceniodawca, - miejsce załadunku; - miejsce rozładunku; - odbiorca; - daty załadunku i rozładunku, waga pyłu węgla brunatnego; - potwierdzenie odbioru pyłu przez G. sp. z o.o. sporządzone przez pracownika ciepłowni w T.

G. sp. z o.o. płaci za dostarczony pył węgla brunatnego w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawianych przez G.M. GmbH. Faktury wystawiane przez G.M. GmbH na rzecz G. sp. z o.o. z tytułu zbycia pyłu węgla brunatnego zawierają następujące informacje: - sprzedawca; - nabywca; - lokalizacja, dla której jest przeznaczony pył węgla brunatnego; - urządzenie pomiarowe mierzące ilość pyłu węgla brunatnego jest zainstalowane pod adresem odbiorcy; - ilość pyłu węgla brunatnego, która została dostarczona do silosu ciepłowni; - rozliczenie wynikające z dostarczonej ilości pyłu węgla brunatnego. Pod adresem G. sp. z o.o., znajduje się ciepłownia w której jest spalany pył węgla brunatnego w celu wytworzenia ciepła dla miasta T.. G. sp. z o.o. nabywała i nabywa pył węgla brunatnego w celu zużycia go w swojej ciepłowni w T. do wytworzenia ciepła dla miasta T.. Ciepłownia w T. jest jedynym źródłem ciepła należącym do G. sp. z o.o., w którym jest wykorzystywany pył węgla brunatnego. Instalacja G. sp. z o.o. w T. jest jedyną taką instalacją w P., która może spalać pył węgla brunatnego w celu wytworzenia ciepła. W takim stanie faktycznym spółka zawarła we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej dwa następujące pytania:

1. Czy G. sp. z o.o. nabywając od G.M. GmbH z siedzibą w M. pochodzący z niemieckiej kopalni pył węgla brunatnego dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych i jako finalny nabywca wyrobów węglowych jest podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu?

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego zawartym we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej, G. sp. z o.o. nabywając od G.M. GmbH z siedzibą w M. pochodzący z niemieckiej kopalni pył węgla brunatnego dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych i jako finalny nabywca tego pyłu, który będzie spalony w ciepłowni G. sp. z o.o. w T., jest podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu.

2. Czy G. sp. z o.o. jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, od dnia 28 czerwca 2018 roku spełnia przesłanki określone w art. 31a ust. 1 pkt. 8) oraz ust. 3 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym i jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabywania od G.M. GmbH pyłu węgla brunatnego do wytwarzania ciepła w ciepłowni w T.?

Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2022 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie pierwsze stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych. W odniesieniu do materialnoprawnej przesłanki zwolnienia określonej w art. 31a ust. 1 pkt. 8) ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, że G. sp. z o.o. od dnia 28 czerwca 2018 r. spełnia określone tam warunki. Wnioskodawcę uznał zatem za zakład energochłonny, w którym udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Od 28 czerwca 2018 r. wnioskodawca jest także podmiotem, który posiada system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie drugie w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zakwestionował, aby została spełniona przesłanka określona w art. 31a ust. 3 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem "dla zastosowania zwolnienia względem czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, kluczowe staje się posiadanie dokumentu handlowego wystawionego przez sprzedawcę wyrobów węglowych, w którym określono przeznaczenie tych wyrobów. Nie chodzi przy tym wyłącznie o przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych, gdyż przeznaczenie do celów opałowych konstytuuje wyłączenie status tych wyrobów jako wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią poz. 20 załącznika nr 1 do ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. Dokument handlowy powinien natomiast określać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przeznaczenie tych wyrobów węglowych, tj. do jakich konkretnych celów wynikających z treści art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym będą wykorzystywane wyroby węglowe. Aby G. sp. z o.o., mogła korzystać ze zwolnienia od dnia 28 czerwca 2018 roku, faktury na podstawie których nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, powinny zawierać informację, że będzie ona zużywała te wyroby do celów określonych w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym tj. że będą wykorzystywane do celów opałowych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej."

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 roku pełnomocnik G. sp. z o.o. wniósł do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [ ...] marca 2022 roku, nr [...], zarzucając jej:

1) błędną wykładnię przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym [dalej: u.p.a.] polegającą na rozszerzeniu przez organ zakresu przesłanek formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy o elementy niewymienione w treści tego przepisu oraz na wykluczeniu możliwości uwzględnienia treści innych dokumentów handlowych, niż faktura, co doprowadziło do uznania przez organ, że tylko faktura wystawiona przez sprzedawcę, która zawiera informację, że G. sp. z o.o będzie zużywała te wyroby do celów określonych w art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a., tj. że będą wykorzystywane do celów opałowych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, może stanowić spełnienie wymogów określonych w art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a.;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. polegająca na pominięciu przez organ posiłkowego charakteru tego przepisu, który nie ustanawia samodzielnej przesłanki zwolnienia od akcyzy, a służy tylko formalnej weryfikacji, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia od akcyzy zawarte w art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a., co doprowadziło do uznania przez organ, że treść faktury nie zawierająca wszystkich - wymaganych zdaniem organu na podstawie art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. danych - wyłącza prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości i zostało to potwierdzone przez organ, że zostały spełnione warunki materialnoprawne tego zwolnienia określone w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Obowiązek spoczywający na organie dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1407/21, CBOSA).

Zarzuty w niniejszej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów poprzez wydanie interpretacji w sposób niezgodny z przepisami prawa materialnego tj. art. 31a ust 3 pkt 2 w związku z a art. 31a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych określonych w art. 31a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy zostały spełnione warunki materialnoprawne zwolnienia określone w art. 31a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt. 8) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 t.j.) zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. warunkiem zwolnienia jest w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na tle przepisów u.p.a. prowadzi do wniosku, że realizacja opisanych we wniosku o interpretację działań nie prowadzi do zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Sąd będąc związany granicami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego a zatem zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu skarżąca Spółka trafnie wskazała na nieprawidłową ocenę prawną obowiązujących przepisów prawnych dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Strona skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że powyższy przepis nakazuje, aby dokument handlowy określał "przeznaczenie wyrobów węglowych". Wymóg dokumentowania zawarty w art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. należy przy tym interpretować łącznie z materialnoprawnymi przesłankami zwolnienia od akcyzy określonymi w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a. Chodzi zatem o to, aby na podstawie dokumentu handlowego można było ustalić, czy wyroby węglowe zostały dostarczone do odbiorcy spełniającego warunki zwolnienia określone w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a.

Organ w zaskarżonej interpretacji potwierdził, że zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od akcyzy nabycia wyrobów węglowych określone w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a., a zakwestionował wyłącznie spełnienie formalnego wymogu z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. Organ pominął jednak kwestię dotyczącą charakteru przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. Dokonując wykładni przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. należy mieć na uwadze, że przepis ten nie ustanawia samodzielnej przesłanki zwolnienia od akcyzy, a służy tylko formalnej weryfikacji, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia od akcyzy zawarte w art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a. Przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się także skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter pomocniczy. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W takich okolicznościach nawet uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie Interpretacji jest błędna i doprowadziła do błędnej oceny zaprezentowanego stanowiska. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. W istocie bowiem warunkiem zwolnienia jest "w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów". Ustawodawca wymaga zatem, aby określenie przeznaczenia wyrobów handlowych było zawarte w treści dokumentu handlowego, a nie faktury. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "dokument handlowy". W efekcie przyjąć należy, że "dokument handlowy" to nie koniecznie musi być "faktura", a zatem dopuszczalna jest "każda forma dokumentu, która będzie potwierdzała wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego, zawierająca wszelkie niezbędne elementy umożliwiające identyfikację wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i stron tej transakcji". Przy ocenie spełnienia przesłanki określonej w art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. należy wziąć pod uwagę nie tylko faktury, które wystawia G.M. GmbH na rzecz G. sp. z o.o. z tytułu dostaw pyłu węgla brunatnego, ale także zawartą pomiędzy stronami umowę o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu oraz listy przewozowe towarzyszące każdej dostawie węgla brunatnego do G. sp. z o.o. Z faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni G. sp. z o.o. w T. W takich okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie można przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pyłu węgla brunatnego w rozumieniu podatku akcyzowego jest potwierdzone dokumentami handlowym, które określają przeznaczenie wyrobu węglowego zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. Spełnienie formalnej przesłanki do zwolnienia wynikającej z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. powoduje bowiem dopiero, że są spełnione wszystkie warunki do zwolnienia od akcyzy nabycia przez G. sp. z o.o. pyłu węgla brunatnego od G.M. GmbH. W rezultacie jeżeli dane wynikające z dokumentów umożliwiają ustalenie ilości zbytych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu sprzedaży tych wyrobów, miejsca odbioru i beneficjenta dostawy, który posiada status zakładu energochłonnego, to uchybienia formalne nie powinny same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a. W sytuacji, gdy organ potwierdził spełnienie materialnoprawnych przesłanek do zwolnienia od akcyzy nabycia wyrobów węglowych, a skarżący wykazał, że treść faktur, listów przewozowych oraz umowy zawiera jednoznaczne wskazanie, że pył węgla brunatnego w określonych ilościach jest dostarczany do ciepłowni G. sp. z o.o. w T. w celu zużycia go w tej ciepłowni, można przyjąć, że zbyt jednostronne było przyjęcie, że przesłanka formalna określona w art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. nie została spełniona oraz brak jest podstaw do kwestionowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zastrzec jednak należy, że dopiero w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, czy określony przepisami warunek został wypełniony. Mimo to prawidłowa wykładnia przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. powinna być dokonana w ten sposób, że z dokumentów handlowych, na które składają się wszystkie dokumenty dokumentujące transakcję, a więc nie tylko faktury, ale również umowa wiążąca strony oraz listy przewozowe, powinno jednoznacznie wynikać, gdzie, tzn. pod jaki adres był dostarczony wyrób węglowy stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokonując oceny spełnienia wymogu formalnego wynikającego z przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. trzeba mieć na względzie, że przepis ten ma charakter wyłącznie posiłkowy i ewentualne zastrzeżenia co do zakresu danych ujętych w treści dokumentów handlowych nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia określonych w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ jednak nie uczynił. Ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. Czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ wydając interpretację indywidualną powinien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.