Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1105/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1498/13 w sprawie ze skargi T. M. J., A. A. J., A. D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1498/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi T.J., A.J. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 27 marca 2013 r. określającą T.J., A.J. i A.J. (dalej "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, lipiec, październik 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku VAT za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 30 września 2011 r. określił P.J., prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach usług ogólnobudowlanych, odmienne rozliczenie w podatku od towarów i usług od wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2008 roku. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, do organu wpłynęła informacja, że w dniu 19 grudnia 2011 r. podatnik zmarł. Sąd Rejonowy w Z. Wydział I Cywilny postanowieniem z 18 kwietnia 2012 roku sygn. akt Ns 108/12 stwierdził nabycie spadku po P.J. przez T.J. (żonę), A.J. (córkę) i A.J. (syna). Spadkobiercy wstąpili we wszelkie prawa i obowiązki strony tego postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 27 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wymienioną na wstępie decyzją z 27 marca 2013 r. określił rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Organ w rozliczeniu miesiący od maja do grudnia 2008 r. zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowali [...]. Organ uznał, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Łącznie wymienione wyżej podmioty wystawiły 22 faktury na roboty budowlane. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że wystawcy faktur bądź to nie mieli możliwości technicznych wykonania fakturowanych usług, bądź też podwykonawcy, których wskazywali nie potwierdzali wykonania usług i wystawiania faktur.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę i że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie;

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny jedynie części zebranych dowodów, a w szczególności błędne ustalenie, że roboty wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przyjął dokonane ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę. Organ dokonał analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania przez podmioty "pustych" faktur i przedstawił dowody na fikcyjność transakcji. Stwierdził, że z zebranych dowodów i dokonanych ustaleń wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez w/w 7 podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił także, że podatnik miał świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły, a zatem świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, powielając zarzuty przestawione w odwołaniu oraz ich uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że w sprawie sporne jest, czy strona prawidłowo przyjęła do rozliczenia podatek VAT naliczony w fakturach VAT wystawionych przez [...], dokumentujących wykonanie przez te firmy, jako podwykonawców, usług budowlanych na rzecz strony.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez w/w firmy faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalały na odliczenie podatku VAT w nich naliczonego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. W każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie wykonali dla P.J. opisanych w fakturach usług budowlanych.

Strony transakcji zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący, bowiem przedstawili faktury VAT, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Prowadzące postępowanie podatkowe organy, korzystając z przyznanych im przez prawo kompetencji, dokonały oceny tychże dowodów w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. Ustalenia te potwierdziły, w opinii Sądu, że dowody te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, bowiem, że wystawcy faktur nie mogli wykonać opisanych w fakturach prac budowlanych. W wypadku wszystkich wystawców faktur przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy J. – z jednym wyjątkiem – nie potwierdzili, aby firmy te uczestniczyły w prowadzonych pracach. Przeprowadzone dowody wskazywały, że podmioty te nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały środkami technicznymi niezbędnymi do wykonania prac.

Odnośnie firmy I., profil działalności firmy był niezgodny z pracami wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Odnośnie firmy N. spółka ta nie ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. faktur wystawionych na rzecz P.J. tytułem wykonania robót budowlanych. Ponadto przedmiotem jej działalności był handel płytkami ceramicznymi i artykułami budowlanymi, a nie prace związane z remontem dróg, czy chodników. W grudniu 2008 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast pracownicy zatrudnieni w styczniu, lipcu i sierpniu 2008 r. zeznali, że wykonywali usługi jedynie w domkach jednorodzinnych, które polegały na układaniu glazury. A zatem spółka nie posiadała specjalistycznego sprzętu jak i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz osób do wykonywania usług na rzecz P.J.

Co się zaś tyczy firmy K., nie ustalono aby firma ta dysponował środkami pozwalającymi na wykonanie spornych robót, a uzyskane od W.J. oświadczenie zawierało informację, że prace zostały wykonane przez podwykonawców, bez podania, kim byli owi podwykonawcy.

Odnośnie firmy A. ustalono, że firma nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba. Niemożliwe było także skontaktowanie się z właścicielem tej firmy. Ustalono, że firma A. nie zatrudniała pracowników.

Odnośnie T. stwierdzono, że nie wykonała usług budowlanych na rzecz strony, a P.R. nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatków.

D. organ ustalił, że firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała sprzętu i samochodów, a świadkowie nie potwierdzili udziału tej firmy w wykonywanych przez stronę pracach budowlanych.

W przypadku firmy P. nie składała ona deklaracji podatkowych i nie deklarowała żadnych podatków, a ponad to od 27 lutego 2008 r. do 23 października 2009 r. – P.R. przebywał w zakładzie karnym, co wyklucza możliwość wykonania przez niego usług budowlanych udokumentowanych fakturami. Ponadto z dokumentacji wynika, że bezpośrednim wykonawcą robót był M.B. jako podwykonawca P.J. Natomiast z dokumentacji P.J. nie wynika aby dokonał on zakupu usługi od firmy M.B.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że firma D. faktycznie nie wykonała zafakturowanych dla firmy skarżących usług budowlanych.

Reasumując Sąd stwierdził, że w związku z tym, że faktury VAT wystawione przez w/w podmioty na rzecz P.J. nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych, brak było prawa do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego, co słusznie dowiodły orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do stanowiska strony, dotyczącego konieczności wykazania przez organ, że podatnik przy zawieraniu transakcji działał ze świadomością uczestniczenia w przestępstwie, Sąd zauważył, że w sprawie ustalono, że potwierdzone spornymi fakturami VAT zdarzenia gospodarcze (usługi) nie miały miejsca, a faktury w rzeczywistości były fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego bez znaczenia pozostaje, czy skarżący pozostawał w dobrej, czy złej wierze, czy też był świadom całej sytuacji. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli: T.J., A.J. i A.J.

Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww przepisów procedury podatkowej, a skarga strony skarżącej powinna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zostać uwzględniona;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem wynikającym z akt sprawy, braku uzasadnienia podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów oraz pominięcia wnioskowanego dowodu z przesłuchania W.J. oraz inspektorów nadzoru i kierowników budów.

b) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę;

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowe w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane naruszenia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wskazano jakie błędy popełnił Sąd uzasadniając orzeczenie, a ponadto brak jest wskazania jaki miało to wypływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić brak wskazania czy do naruszenia prawa doszło przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT). Ponadto nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Z uwagi na wskazaną powyżej wadliwość formułowania zarzutów i brak właściwego uzasadnienia, skarga kasacyjna nie mogła być skuteczna. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, formułujących zasady prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187) czy też obowiązek uwzględnienia żądania strony do przeprowadzenia dowodu (art. 188). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

W sprawie sporne było, czy P.J. prawidłowo przyjął do rozliczenia podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...], dokumentujących wykonanie przez te firmy, jako podwykonawców, usług budowlanych na rzecz P.J.

Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przesłuchano kilkudziesięciu świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów, włączono do akt sprawy dowody pozyskane w postępowaniach (kontrolnych, podatkowych, karnych skarbowych) prowadzonych w stosunku do kontrahentów, pozyskano informacje od właściwych dla kontrahentów organów podatkowych, podjęto wielokrotnie próby przesłuchania W.J., inicjowano działania celem ustalenia potencjału gospodarczego kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że W.J. dwukrotnie wzywany przez organ nie stawił się na wezwanie, a jedynie zobowiązał się do złożenia wyjaśnień na piśmie. Organ na podstawie złożonych w tej formie wyjaśnień oraz w konfrontacji ich (wyjaśnień) z innymi zebranymi w sprawie dowodami uznał za prawidłowe zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT. Odnotować także należy, że skarżący wprawdzie stwierdzili w skardze kasacyjnej, że pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.J. miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednak w rzeczywistości takiego wpływu nie wykazali.

Ponadto zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane w cytowanym przepisie elementy znalazły się w zaskarżonym wyroku.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jak wskazano wyżej brak jest określenia przez stronę skarżącą jakiego rodzaju naruszenia, dokonał Sąd pierwszej instancji – czy była to błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawcy spornych faktur VAT faktycznie nie wykonali dla skarżących opisanych w treści faktur usług budowlanych.

Prawdą jest, że strony transakcji zadbały o formalną poprawność transakcji. Przedstawiono faktury VAT, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, potwierdziły, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dowody te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie mogli wykonać opisanych w fakturach prac budowlanych. W wypadku wystawców faktur przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potwierdzili, aby firmy te uczestniczyły w prowadzonych pracach. Przeprowadzone dowody wskazały, że podmioty te nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały środkami technicznymi niezbędnymi do wykonania prac.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.