Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 89/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz - Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi U. sp. z o. o. w O. (poprzednio S. sp. z o. o. w O. ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz U. sp. z o. o. w O. kwotę 1485 zł ( tysiąc czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2011r. w Oddziale Celnym w T. przyjęto zgłoszenie celne

w procedurze uproszczonej dotyczące dopuszczenia do wolnego obrotu towaru

w postaci tunerów TV o symbolu [...] i [...] importowanych z Chin, zadeklarowanego do kodu TARIC 8529 90 65 50 obejmującego: części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528; pozostałe – pozostałe - zespoły elektroniczne, - tunery przetwarzające sygnały wysokiej częstotliwości na sygnały średniej częstotliwości do stosowania w produkcji towarów objętych pozycjami od 8521 do 8528 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego

w T. określił Spółce kwotę długu celnego w wysokości [...] zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnych z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Podstawą decyzji były ustalenia, że towar będący przedmiotem postępowania stanowi tuner telewizyjny odpowiedzialny za przetwarzanie sygnału dostarczanego w postaci fali nośnej wysokiej częstotliwości zmodulowanego w specyficzny sposób treścią obrazu

i dźwięku na sygnały wykorzystywane w dalszej części odbiornika telewizyjnego. Tuner umożliwia przetwarzanie sygnału zmodulowanego zarówno analogowo (ATV), jak

i cyfrowo (DTV).

Za istotny organ uznał fakt, że w podobnej sprawie, dla skarżącej została wydana decyzja WIT, która opierała się na tożsamych dokumentach źródłowych w postaci m.in. schematu blokowego tunera, przy której strona podobnie postulowała, iż sygnał częstotliwości pośredniej - SIF zawierający de facto informacje o dźwięku nie jest sygnałem audio. W ocenie organu, przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką cła 14%, zamiast 8529 90 65 50 ze stawką cła 3%.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego

w postaci art. 12 ust. 2 i ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako: WKC), art. 2 WKC w zw. z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonymi komunikatem z dnia 10 lutego 2011r. (Dz.U. UE C 41/1 z dnia 10 lutego 2011r.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004r, poz. 622 ze zm.).

Decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że będące przedmiotem postępowania tunery są tunerami cyfrowo-analogowymi obsługującymi standard cyfrowy oraz umożliwiającymi oglądanie telewizji analogowej, które pełnią następujące funkcje: wzmocnienie sygnału antenowego wysokiej częstotliwości (AMP), wyodrębnienie częstotliwości pośredniej z częstotliwości nośnej (RF Block), rozdzielenie sygnałów użytecznych na sygnał cyfrowy oraz analogowy (Base band Block), odseparowanie sygnałów audio i wideo, demodulacja sygnału częstotliwości pośredniej, strojenie za pośrednictwem magistrali. Tunery posiadają budowę blokową: blok nośników pośrednich (Tuner IC) oraz blok demodulacji cyfrowych sygnałów telewizyjnych (DVB demodulator IC), w tym blok RF, IF, DEM, z których otrzymywane są następujące sygnały: sygnał analogowy CVBS (całkowity sygnał wizyjny), sygnał SIF (wyjście pośredniej częstotliwości), sygnał DIF (cyfrowe sygnały). Tunery nie posiadają dekodera MPEG. Z powyższego wynika, że na wyjściu tunera znajdują się sygnały cyfrowe, które nie są ostatecznie demodulowane w przedmiotowych tunerach, lecz przesyłane do dalszych stopni odbiornika TV oraz sygnały analogowe CVBS, czyli analogowe, całkowite sygnały wizyjne składające się z sygnału luminancji i chrominancji oraz sygnały foniczne.

Zdaniem organu, przedstawiony opis wskazuje, że przedmiotowe tunery spełniają, w myśl nomenklatury CN, dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. Zatem klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organ dokonał zgodnie z brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 oraz rozwinięciem do kodu CN 8528 71 19, obejmującego pozostałe tunery wideo. Odnosząc się bezpośrednio do treści powołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej organ zauważył, że zarówno budowa, jak i zasada działania oraz pełnione funkcje tunera telewizyjnego (symbol [...] i [...], odpowiadają zawartym w nich kryteriom klasyfikacyjnym. Organ wskazał, że Noty wyjaśniające określają, iż tunery powinny zawierać obwody demodulacji, natomiast nie wskazują, jakie funkcje muszą spełniać. W związku z tym wyjaśnienia strony, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, demodulacji (dodatkowo na płycie głównej) nie ma wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowych tunerów.

Organ ustalił, że przedmiotowe tunery zawierają wszystkie elementy określone

w Notach wyjaśniających dla tunerów analogowych i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych. Potwierdza to dokumentacja w postaci specyfikacji komponentu

w rozwinięciu jej szczegółowych danych oraz wyjaśnienia strony zawarte w złożonej korespondencji. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaklasyfikowania tunera do kodu CN od 8528 71 11 do 8528 71 19 jest realizowanie funkcji tylko jednego rodzaju tunera (analogowego lub cyfrowego), przy czym przedmiotowy tuner spełnia wszystkie wymagania określone dla tunera analogowego

i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych i dlatego zgodnie z treścią Not wyjaśniających powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 19.

Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że tuner dostraja, demoduluje, przetwarza sygnał wyjściowy - SIF jedynie poprzez inne podzespoły umieszczone na płycie głównej odbiornika telewizyjnego (nie są integralną częścią tunera), a także, iż jako taki może być wykorzystany tylko do montażu odbiorników przez nią produkowanych. Jednakże fakty te, w ocenie organu celnego, nie mają wpływu na klasyfikację przedmiotowego towaru.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wiążącej Informacji Taryfowej, w której nie podzielono stanowiska skarżącej i zaklasyfikowano przedmiotowy towar do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14%, organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu została ona poddana analizie jako jeden z dowodów w sprawie. W podobny sposób organ potraktował przedstawioną przez skarżącą WIT nr [...] z [...] sierpnia 2014r. dotyczącą tunera o symbolu [...] wydaną przez organ czeskiej administracji celnej.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011r. zmieniającym załącznik I Rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 2 WKC w zw.

z Notami wyjaśniającymi Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonymi komunikatem z dnia 10 lutego 2011r. (Dz. U. UE C 41/1) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika

w zakresie klasyfikacji tunerów TV, która została dokonana z naruszeniem prawa,

b) art. 12 ust. 2 i ust. 4 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nakładają na skarżącą, będącą posiadaczem WIT z [...] października 2013r., bezwzględny obowiązek jej stosowania oraz przewidują związanie organu celnego treścią WIT, w sytuacji, gdy:

- w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego

o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) skarżąca nie posłużyła się WIT, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że posiadacz WIT nie jest zobowiązany do jej zastosowania, a WIT ma charakter wiążący dla organu celnego wyłączenie w sytuacji, kiedy w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) posiadacz posłużył się nią,

- w chwili dokonywania formalności celnych związanych ze złożeniem zgłoszenia celnego w dniu [...] lipca 2011r., skarżąca nie mogła posłużyć się WIT, gdyż została ona wydana dniu [...] października 2013r., a zatem nie obowiązywała w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- WIT dotyczy tunera TV o symbolu [...], tj. towaru innego niż tunery objęte zgłoszeniem celnym, tj. tunera o symbolu [...]

i [...], a zatem nie może być uznana za wiążącą w stosunku do wspomnianych tunerów TV, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika

i potwierdzeniem stanowiska organu w zakresie kluczowego znaczenia WIT

i klasyfikacji tunerów do kodu 8528 71 19 00 oraz odmową powołania biegłego

i nierozpatrzeniem wszystkich wniosków dowodowych skarżącej,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, szczególnie z pominięciem wniosków dowodowych i dowodów składanych przez skarżącą, prowadzące do zakwestionowania prawidłowości klasyfikacji do kodu TARIC 8529 90 65 50, stanowiących przedmiot zgłoszenia celnego tunerów TV i ograniczenie się wyłącznie do analizy treści protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2014r. i WIT,

b) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw.

z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegającym na rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, co skutkowało nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i wywarło istotny wpływ na jej wynik,

c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając powyższą skargę wyrokiem z dnia 26 stycznia 2015r. sygn. akt

I SA/Bd 1194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że z Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01 nie wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji

z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio. To - w ocenie Sądu - zasadnym czyni stanowisko organu, że samo ustalenie, iż urządzenie posiada obwód demodulacji jest wystarczające dla dokonanej oceny, ponieważ opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody. W konsekwencji, organy zasadnie uznały, że dopuszczone do obrotu tunery winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką cła 14%, zamiast 8529 90 65 50 ze stawką cła 3%.

W wyniku wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. sygn. akt I GSK 879/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, ponieważ nie zostało ono poprzedzone kompleksowym i rzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, tj. budową i funkcjonalnością tunerów, koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów. W ocenie NSA, z opisanych warunków w Notach wyjaśniających nr 2011/C 41/01, na które powołują się obie strony wynika, że analogowe tunery wideo powinny zawierać obwody demodulacyjne (blok DEM), a więc można przypuszczać, iż nie chodzi tu wyłącznie o jeden blok DEM wideo, ale również o drugi blok DEM audio. W tym zakresie nie jest jasne stanowisko, czy zostało w sprawie zakwestionowane, że bloku DEM audio sporne tunery w ogóle nie posiadają, czy też blok DEM audio istnieje, ale nie demoduluje sygnału audio w formacie SIF. Brak jest również precyzyjnego ustalenia pojęcia demodulacji oraz określonego w Notach wyjaśniających pojęcia oryginalnego sygnału kamery. W ocenie Sądu II instancji brak kompleksowego wyjaśnienia wskazanych kwestii skutkował uniemożliwieniem dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych tunerów do odpowiedniej pozycji nomenklatury scalonej. Jednocześnie NSA wskazał, że bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budowy i funkcji spornych tunerów, bez wątpienia skomplikowanych zagadnień technicznych, przedwczesne było dokonanie ich klasyfikacji taryfowej. Ponadto nie było trafne pominięcie zagranicznych, wiążących informacji taryfowych przedstawionych przez Spółkę, choć nie powinny one wytyczać treści rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Rozpoznając skargę należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. sygn. akt I GSK 879/15 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1194/14 oddalający skargę i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

II. W skardze do sądu skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które w jej ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zasadne zwykle jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako że zmierzały one do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez organ za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę prawidłowości zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zastosowano w sprawie. Jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że ocena zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, powinna zostać poprzedzona analizą przepisów prawa materialnego, albowiem ich treść wyznacza zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone bowiem przez organy postępowanie dowodowe, mające na celu rozstrzygnięcie sprawy, musi obejmować ustalenie okoliczności, które podjęcie takiego rozstrzygnięcia umożliwiają. Realizacja takiego celu daje organom podstawę do selekcjonowania zgłaszanych wniosków dowodowych, w taki sposób, by uwzględniać tylko te, które wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

III. Spór w sprawie dotyczył klasyfikacji towaru, który Skarżąca importowała z Chin i zgłosiła w urzędzie celnym w procedurze uproszczonej dopuszczenia do wolnego obrotu. W zgłoszeniu Skarżąca zadeklarowała towar jako układ tunera [...] oraz tuner – układ tunera o symbolu [...], klasyfikując go do kodu TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną 3 %. Organ weryfikując po kontroli tę klasyfikację uznał, że przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14 %. Różnica w stanowiskach stron sprowadzała się do tego, że zdaniem organu przedmiotowy tuner telewizyjny należało zaklasyfikować do pozycji właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji (poz. 8528 71), a zdaniem Skarżącej do pozycji 8529 90, właściwej dla części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 30 marca 2004r. sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Podniesione w skardze zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Wspólnej Taryfy Celnej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji, oceny wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie dla dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych tunerów, niezbędne jest odniesienie się do Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01, na które powołują się obie strony sporu. Zgodnie z przywołanymi Notami podpozycje 8528 71 11 do 8528 71 19 "obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości).

Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok lF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529."

Nie ulega wątpliwości, że dla uznania, iż dane urządzenie jest tunerem wideo, który należy klasyfikować do jednej z podpozycji od 8528 71 11 do 8528 71 19, urządzenie to powinno łącznie spełniać opisane w Notach warunki.

IV. W ocenie Skarżącej, przedmiotowe tunery nie spełniają wszystkich wymienionych warunków, ponieważ składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy tunera nie zawiera dekodera MPEG i w związku z tym nie może zostać uznany za kompletny cyfrowy tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających. Natomiast moduł analogowy, co prawda składa się z: obwodów częstotliwości radiowych (blok RF), obwodów częstotliwości pośredniej (blok IF) i posiada oddzielne wyjścia sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS); niemniej zainstalowany w tunerze obwód demodulacyjny posiada ograniczoną funkcjonalność i jest odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo (blok DEM wideo). Dokonywane przez tuner przekształcenia sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny ograniczają się wyłącznie do sygnału wizyjnego. Blok DEM tunera nie dokonuje demodulacji sygnału audio. W związku z tym, sygnał wyjściowy audio tunera nie jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny ani też przez innego rodzaju aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu, a sam obwód demodulacyjny nie może zostać uznany za blok DEM, w rozumieniu Not wyjaśniających. Co więcej, w związku z tym, że w tunerze nie zachodzi demodulacja sygnału audio, nie można uznać, że sygnał wyjściowy tunera przybiera postać oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Sygnał wyjściowy audio tunera TV, przybiera postać sygnału SIF, tj. formatu, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania "przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory", o której mowa w Notach wyjaśniających. Sygnał audio wymaga przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Podzespoły te, zlokalizowane na płycie głównej telewizora, funkcjonują zupełnie niezależnie od tunera. Istotne jest także to, że przetworzeniem sygnału audio (SIF) jest demodulacja, która jest realizowana przez obwód demodulacji audio (blok DEM audio), który jest umiejscowiony w procesorze, zainstalowanym na płycie głównej telewizora. Sygnał wyjściowy audio nie jest poddawany w tunerze procesowi demodulacji, nie może być zatem uznany za oryginalny, niezmodulowany do celów nadawczych sygnał kamery. Tak więc już sam fakt, że tuner nie posiada demodulatora analogowego sygnału audio, przesądza o tym, że nie może być on uznany za kompletny tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających.

Skarżąca kasacyjnie na potwierdzenie swojej argumentacji powołuje się na przedstawiane w trakcie postępowania celnego i sądowego dokumenty m.in. ekspertyzę z [...] lipca 2014 r. nr [...], czeskie WIT-y: nr [...] z [...] stycznia 2015 r., dotyczące tunera o symbolu [...], nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., dotyczący tunera o symbolu [...], nr [...], [...] i CZ [...] z [...] stycznia 2015r., dotyczące tunerów o symbolach [...], [...] i [...], które klasyfikują tunery do pozycji 8529 90 65 50. Wynika to z tego, że urządzenia te nie zawierają bloku demodulacji audio, ponieważ sygnał audio jest demodulowany poza tym tunerem w innej części odbiornika.

Z kolei organy celne twierdzą, że z Not wyjaśniających nr [...]/C 41/01 nie wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio.

V. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu I instancji stwierdził, że powyższe wnioski nie zostały poprzedzone kompleksowym i rzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, tj. dotyczącym budowy i funkcjonalności tunerów, koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów.

Za NSA należy stwierdzić, że z opisanych w Notach wyjaśniających nr [...]/C 41/01 warunków wynika, iż analogowe tunery wideo powinny zawierać obwody demodulacyjne (blok DEM), a więc można przypuszczać, że nie chodzi tu wyłącznie o jeden blok DEM wideo, ale również o drugi blok DEM audio. Wobec tego wyjaśnienia wymaga, czy bloku DEM audio sporne tunery w ogóle nie posiadają, czy też blok DEM audio istnieje, ale nie demoduluje sygnału audio w formacie SIF. Należy również precyzyjnie ustalić pojęcia demodulacji oraz określonego w Notach wyjaśniających pojęcia oryginalnego sygnału kamery.

Kierując się zaleceniami NSA należy stwierdzić, że przyjęta przez organy celne taryfikacja spornych tunerów do pozycji 8528 71 19 00, oparta została w głównej mierze na decyzji Dyrektora IC w W. z [...] października 2013r. nr [...], wydanej na wniosek samej Spółki. Decyzja ta stała się ostateczna, z uwagi na brak odwołania wnioskodawczyni. [...] jednak zauważyć należy, że została ona wydana w oparciu o niepełne informacje. Świadczą o tym okoliczności podnoszone przez Skarżącą, a niekwestionowane przez organy celne, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora IC w W., organ nie rozpatrywał dowodów potwierdzających brak zainstalowania bloku DEM audio w tunerze oraz zwracających uwagę na konieczność demodulacji sygnału wyjściowego audio tunera (SIF) przez urządzenie niezależne od tunera. W postępowaniu tym, Dyrektor IC w W. oparł się wyłącznie na materiałach technicznych, nie zażądał od Spółki próbki towaru, ani też nie zlecił biegłemu przeprowadzenia stosownej ekspertyzy. Potwierdzeniem tego, że w opisywanej sprawie Dyrektor IC w W. nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, było wznowienie [...] sierpnia 2014r. - na wniosek Spółki - postępowania zakończonego decyzją nr [...] z [...] października 2013r., a następnie przeprowadzenie przez Dyrektora IC w W. (w wykonaniu zaleceń Szefa Służby Celnej) dowodu z opinii Instytutu Łączności Państwowego Instytutu Badawczego w W., która została wykonana dla potrzeby ustalenia, jakie funkcje spełnia tuner oraz oceny, w jakim stopniu sygnał wyjściowy tunera jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny. Zlecona ekspertyza techniczna z [...] listopada 2015r. (uzupełniona pismem z [...] lutego 2016r.) została załączona do akt sądowych przy piśmie procesowym Skarżącej kasacyjnie z [...] listopada 2016r.

Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę wskazuje w szczególności na konkluzje Naczelnego Sądu Administracyjnego, "że bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budowy i funkcji spornych tunerów, bez wątpienia skomplikowanych zagadnień technicznych, przedwczesne było dokonanie ich klasyfikacji taryfowej, skoro sam Szef Służby Celnej uznał, iż niezbędnym do tego było uzyskanie dowodu z opinii eksperta."

W ponownie prowadzonym postępowaniu, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, konieczne będzie zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Tym samym organy celne nieprawidłowo odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów argumentując, że dowody te niczego do sprawy nie mogły wnieść. Działania takie naruszają zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 187 § 1 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W efekcie naruszają także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona).

VI. Ponadto NSA stwierdził, że nie było trafne pominięcie przez Sąd I instancji zagranicznych, wiążących informacji taryfowych przedstawianych przez Spółkę w trakcie postępowania celnego oraz postępowania sądowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni także zalecenia w tym przedmiocie. Wprawdzie wskazane przez spółkę WIT-y nie powinny wytyczać treści rozstrzygnięcia w sprawie, nie można jednak zignorować istnienia takich decyzji, a więc praktyki klasyfikacyjnej podobnych, a nawet takich samych towarów, w obrocie prawnym Unii Europejskiej. Wspólnotowy Kodeks Celny bowiem normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tych też względów tut. Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne to, mimo iż formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (v. wyrok NSA z 25 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 1231/12). Wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednak organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (v. wyrok NSA z 27 lipca 2011r. sygn. akt I GSK 467/10). Powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN (v. wyrok TS z 15 września 2003r. sygn. akt C-495/01, publ. Lex nr 223377).

Mając to na uwadze, przy klasyfikacji spornych tunerów pomocnym będzie zbadanie jakie tunery zostały sklasyfikowane do kodu 8529 90 65 50 przez administracje celne Czech oraz Słowacji, i jakie właściwości tych urządzeń zdecydowały o takiej właśnie klasyfikacji taryfowej.

VII. Mając zatem na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać naruszenie podanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co wyżej już wykazano.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490). Zasądzono od organu na rzecz skarżącej Spółki częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika Spółki środki prawne są podobnej treści.