Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 par 1, art.70 par 1, art.239b par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 415/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012r. wobec M.D. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010r. do 31 grudnia 2010r., od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r., od 1 stycznia 2012r. do 29 lutego 2012r.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 10 listopada 2015r. nr [...],[...] którymi określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 8.118.308,00 zł, w tym za okres lipiec - grudzień 2010r. w kwocie 1.313.115,00 zł, za okres styczeń - grudzień 2011r. w kwocie 6.016.388,00 zł., oraz za okres styczeń-luty 2012r. w kwocie 858.815,00 zł. Decyzje mają charakter nieostateczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015r. nr [...] nadał w/w decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 9 grudnia 2015r. M.D. wniósł zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a także brak rozważenia okoliczności i faktów co do których organ miał dostęp z urzędu,

- art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika

wykonane.

Ponadto, w piśmie z dnia 7 stycznia 2016r. podatnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz dodatkowo wskazał, że nie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okresy od lipca do listopada 2010r. został zawieszony w dniu 28 lipca 2011r. oraz nie rozpoczął się w przypadku zobowiązań podatkowych VAT za okresy od grudnia 2010r. do lutego 2012r. W związku z tym – zdaniem podatnika - organ podatkowy, nadając przedmiotowym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, dokonał tego bez podstawy prawnej.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że istota instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności sprowadza się do nadania tego rygoru decyzji nieostatecznej, a zatem decyzji organu pierwszej instancji jeszcze przed poddaniem jej kontroli instancyjnej, zakończonej doręczeniem stronie decyzji organu odwoławczego (decyzji ostatecznej). Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji w okresie 14 dni od jej doręczenia stronie tj. w okresie przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania, jak również w okresie od dnia złożenia odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie, ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały doręczone podatnikowi w dniu 23 listopada 2015r., a następnie w dniu 7 grudnia 2015r. złożone zostały od nich odwołania. Jak wskazał organ drugiej instancji zaskarżone decyzje są zatem decyzjami nieostatecznymi, którym mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jako że do chwili obecnej nie doręczono podatnikowi decyzji organu drugiej instancji.

Jak podkreślił organ, przedmiotowe decyzje są decyzjami nakładającymi na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu zaistniały okoliczności, określone w art. 239b §1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, w stosunku do zobowiązań za miesiące od lipca do listopada 2010r., okres do upływu terminu ich przedawnienia (tj. 31 grudnia 2015r.) był krótszy niż 3 miesiące. Z akt sprawy nie wynika, żeby posiadany przez podatnika majątek odpowiadał wartości zobowiązań, wynikających z wydanych decyzji ( łącznie 8.118.308 zł). Z informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że podatnik jest od 25 października 2012r. współwłaścicielem (wspólnie z żoną E.D.) lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość w K. ul. R. oraz nieruchomości gruntowej w M.(współwłasność z A.S., S.L. i E.D.). Szacunkowa wartość ww. lokalu mieszkalnego, na podstawie zebranych informacji waha się w granicach; 332.400 zł - 465.360 zł (66,48 m² x cena za 1 m², wahająca się dla dzielnicy P. w granicach 5.000 - 7.000 zł). Powyższa wartość szacunkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest zgodna z jego wartością wskazaną w wydruku z aplikacji CZM, dotyczącym informacji o czynnościach majątkowych, których podatnik był stroną (344.837 zł). Zauważenia wymaga ponadto, że na ww. nieruchomości została ustanowiona hipoteka na rzecz Banku Gospodarki Żywnościowej SA.

Z kolei, z informacji zawartych w wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych dotyczącej nieruchomości gruntowej w M. wynika, że jej cały obszar wynosi 0,0332 ha, a w nim udział podatnika - jedynie 1/10. Ceny za 1 m² gruntów ornych (działek rolnych) na terenie M. (Województwo M.) wahają się aktualnie w granicach 16,78 zł do 104,00 zł. Zatem, jak wskazał organ, przyjmując górną granicę wartości, udział podatnika w przedmiotowej nieruchomości gruntowej można oszacować na ok. 3.453 zł (332 m² x 1/10 x 104 zł/m²).

Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia z dnia 16 grudnia 2015r. dochodów za lata 2009-1014 wynika, że dochód podatnik osiągnął jedynie w 2012r. oraz 2014r. (w wysokości odpowiednio: 8.109,61 zł oraz 528.408,79 zł). Na ww. okoliczność podatnik złożył do urzędu deklaracje podatkowe PIT-39 oraz PIT-36L. Również z załączonego przez zobowiązanego do zażalenia sprawozdania finansowego wynika, że w 2013r. wygenerował zysk w wysokości 101.307,28 zł (za ten okres nie złożył jednak deklaracji rocznej w podatku dochodowym), zaś w 2014r. - 502.279,43 zł. Na aktywa trwałe podatnika składały się jedynie "inne środki trwałe" o wartości, odpowiednio w 2013r.: 41.222,90 zł oraz w 2014r.: 32.978,32 zł. Z kolei, w ramach aktywów obrotowych podatnik wskazał na zapasy towarów (2013r. - 4.890.158,04 zł; 2014r. - 10.390.989,67 zł), należności krótkoterminowe (2013r. - 3.255.967,67 zł; 2014r. - 5.291.859.56 zł) oraz inwestycje krótkoterminowe, na które składały się środki pieniężne (2013r. - 0.00 zł; 2014r. -18.337,96 zł).

W kontekście powyższego, uwzględnienia wymaga również jak wskazał organ II instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowań kontrolnych, zakończonych ww. decyzjami ustalił, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a w konsekwencji nie wykonywał czynności opodatkowanych), lecz jedynie ją pozorował. Jak podkreślił organ, nie był zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uczestniczył w procederze pozorowanego obrotu telefonami komórkowymi, którego celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które miały ten obrót uprawdopodabniać. Ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych wykazały, że podatnik otrzymywał faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogących stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto, sam zobowiązany wystawiał faktury, niepotwierdzające realnych transakcji. Przywołanie przez organ I instancji powyższych nieprawidłowości może stanowić zdaniem organu odwoławczego przesłankę, wskazującą na możliwość uchylania się przez podatnika od wykonania decyzji wymiarowych i nie oznacza, że organ podatkowy naruszył przepis art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że wykazując prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane może również wskazać na argumenty niezwiązane z przesłankami nadania rygoru.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że zobowiązania podatkowe za okresy od lipca do listopada 2010r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2015r. Organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie w dniu 3 grudnia 2015r., a więc w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy - znacznie krótszym, niż przewidziany w ustawie podatkowej termin 3 miesięcy. W związku z powyższym istniała uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Zwłaszcza, że w sprawie - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2010r., co mogłoby mieć wpływ na realizację przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak jak wskazał organ, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za ww. okresy uległ - z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, w konsekwencji uprzedniego zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności - przerwaniu. Zatem, możliwe jest orzekanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności również w odniesieniu do decyzji weryfikującej rozliczenie podatnika w podatku VAT za ww. okresy.

Zdaniem organu drugiej instancji zostało uprawdopodobnione, że zobowiązania wynikające ze spornych decyzji nie zostaną wykonane. Organ drugiej instancji z urzędu posiada informację, że według stanu na dzień 28 stycznia 2016r. podatnik nie uregulował zobowiązań określonych spornymi decyzjami. Powyższe dodatkowo uprawdopodabnia fakt wniesienia przez podatnika - co sam potwierdził w zażaleniu - odwołań od zaskarżonych decyzji.

Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać także z czasu, jaki pozostał do upływu terminu jego przedawnienia. Prawo strony do odwołania, z którego podatnik zresztą skorzystał, i czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego z jednej strony, z drugiej zaś strony nieuiszczenie zobowiązania podatkowego stanowią okoliczności, pozwalające - z racjonalnego punktu widzenia – oceniać zdaniem organu, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia.

Organ drugiej instancji podkreślił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zebrania dowodów i przeprowadzenia przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności postępowania podatkowego. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Ponadto organ wskazał, że w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji wydano odrębne postanowienie, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji z uwagi na brak przepisu prawnego, pozwalającego organowi podatkowemu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznych.

Na ostateczne postanowienie M.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sformułowane w skardze zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów podniesionych na etapie postępowania zażaleniowego. Organowi podatkowemu drugiej instancji zarzucono w skardze naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych, poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzecznych informacji zawartych w aktach sprawy, a także rozstrzygnięcie wszystkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym błędną ocenę sytuacji finansowej skarżącego, opartą na niezupełnym materiale dowodowym, a także nieuwzględnienie faktu, iż jak wynika z oświadczenia organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązanie skarżącego za okres od lipca do listopada 2010r. nie uległo przedawnieniu,

art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z

odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw

skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie przepisu, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki dla jego użycia, wskazane w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że za niefortunne uznać należy zawiadomienie skarżącego przez organ pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2010r., w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Tym bardziej nie determinowało ono - wbrew twierdzeniu skarżącego - zmiany tego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2016r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze, odnosząc się polemicznie do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który w opinii skarżącego także został naruszony, stanowi o tym, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego przesłanka z pkt 2 nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego i finansowego skarżącego.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego należy uznać z nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przywoływanej normy nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1250/14).

Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

W opinii Sądu organy podatkowe z tak zakreślonego obowiązku wywiązały się prawidłowo uprawdopodabniając, że posiadany przez skarżącego majątek nie odpowiada wartości zobowiązań podatkowych w kwocie 8.118.308,00 zł, wynikających z wydanych decyzji.

Organy podatkowe pozyskały informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o posiadanych przez skarżącego nieruchomościach, z których wynika, że jest on współwłaścicielem (wspólnie z żoną E.D.) lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość w K. ul. R. oraz nieruchomości gruntowej w M. (współwłasność z A.S., S.L. i E.D.). Szacunkowa wartość ww. lokalu mieszkalnego, na podstawie zebranych informacji mieści się w granicach; 332.400,00 zł - 465.360,00 zł. Ustalono ponadto, że na ww. nieruchomości została ustanowiona hipoteka na rzecz Banku Gospodarki Żywnościowej SA.

Natomiast odnośnie nieruchomości w M. uzyskano informacje, że jej cały obszar wynosi 0,0332 ha, a w nim udział skarżącego to jedynie 1/10. Na podstawie analizy cen gruntów ornych (działek rolnych) na terenie M. (Województwo M.) wahających się aktualnie w granicach 16,78 zł do 104,00 zł, przyjęto, uwzględniając górną granicę wartości, że udział podatnika w przedmiotowej nieruchomości gruntowej można oszacować na ok. 3.453,00 zł.

Organy przeanalizowały także znajdującego się w aktach sprawy zestawienie dochodów za lata 2009-1014, z którego wynika, że dochód skarżący osiągnął jedynie w 2012r. oraz 2014r. (w wysokości odpowiednio: 8.109,61 zł oraz 528.408,79 zł). Na ww. okoliczność podatnik złożył do urzędu deklaracje podatkowe PIT-39 oraz PIT-36L. Również z załączonego przez zobowiązanego do zażalenia sprawozdania finansowego wynika, że w 2013r. wygenerował zysk w wysokości 101.307,28 zł (za ten okres nie złożył jednak zeznania rocznego PIT w podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie nie złożył rocznych zeznań podatkowych za 2009r, 2010r., 2011r.), zaś w 2014r. - 502.279,43 zł. Na aktywa trwałe podatnika składały się jedynie "inne środki trwałe" o wartości, odpowiednio w 2013r.: 41.222,90 zł oraz w 2014r.: 32.978,32 zł. Z kolei, w ramach aktywów obrotowych podatnik wskazał na zapasy towarów (2013r. - 4.890.158,04 zł; 2014r. - 10.390.989,67 zł), należności krótkoterminowe (2013r. - 3.255.967,67 zł; 2014r. - 5.291.859.56 zł) oraz inwestycje krótkoterminowe, na które składały się środki pieniężne (2013r. - 0.00 zł; 2014r. -18.337,96 zł).

Skarżący kwestionując wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazywał, formułując w tym zakresie zarzuty w skardze, że organy podatkowe oceniając możliwości finansowe skarżącego w kontekście wygenerowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług pominęły fakt posiadania w ramach aktywów obrotowych zapasów według sprawozdania za 2014r. na kwotę 10.390.989,67 zł.

W opinii Sądu organy powyższej okoliczności nie pominęły, lecz oceniając realnie potencjalną możliwość realizacji ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych, wskazały, że w decyzjach wymiarowych zostało ustalone, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorował (nie wykonywał czynności opodatkowanych). Skarżący uczestniczył w procederze pozorowanego obrotu telefonami komórkowymi, którego celem było wprowadzenie do obrotu nie rzeczywistego towaru, lecz faktur VAT, które miały ten obrót uprawdopodabniać. Skarżący otrzymywał faktury VAT nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, jak również sam wystawiał faktury VAT niepotwierdzające realnych transakcji. W takiej sytuacji trudno czynić zarzut organom podatkowych, że oceniając wartość majątku skarżącego nie bazowały na informacjach wynikających ze sprawozdania finansowego firmy, która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd zauważa, że w świetle art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wszystkie rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, lecz tylko te których wartość (poszczególnych rzeczy i praw) wynosi co najmniej 10.000 zł (obecnie 12.400 zł – obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015r.). Z powyższego wynika, że nie każda np. rzecz ruchoma będzie mogła być przedmiotem zastawu skarbowego, ale każda wchodzi w skład aktywów spółki. Oznacza to, że pojęcie aktywów jest szersze, aniżeli przedmiotu zastawu skarbowego, czy hipoteki. Jeszcze raz podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowych, a kwestionując ustalenia w tym zakresie organów podatkowych, to na nim spoczywał obowiązek wykazania tej okoliczności.

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w zależności od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, to podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki: WSA z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 795/09, WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 75/15, NSA z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do posiadanej bazy danych wykazał, że podatnik nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tym samym spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi, co do braku podstaw do powołania się przez organy obu instancji na przesłankę opisaną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-listopad 2010r. w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniały się z końcem 2015r. zatem w dacie wydania decyzji wymiarowych (10 listopad 2015r.) oraz wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (3 grudnia 2015r.) okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

Według skarżącego bieg terminu przedawnienia w tym przypadku uległ zawieszeniu, co wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2015r. wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej informującego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług został zawieszony w dniu 28 lipca 2011r. za okresy: VII-XI 2010r.

Jakkolwiek należy zgodzić się ze skarżącym, że powyższa informacja mogła wprowadzić w błąd skarżącego w kontekście wydanego w dniu 3 grudnia 2015r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednakże powyższa okoliczność nie może stanowić sama w sobie podstawy do uznania, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i w konsekwencji należało to rozstrzygnięcie uchylić. Treść powyższego zawiadomienia ewidentnie wskazuje, że nie mogło ono wywrzeć w stosunku do skarżącego skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - listopad 2010r.

W przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii Sąd orzekający w sprawie w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz poglądy wyrażone między innymi w wyrokach z 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 911/10, z 19 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1034-1037/11, z 9 maja 2013r., sygn. akt I GSK 1041/11, z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1307/12; wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania.

Końcowo należy zauważyć, że argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, którym rygor został nadany i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodził skarżący, organy podatkowe obu instancji w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny dokonały właściwej wykładnia art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania wynikających z decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.