Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 134 par. 1, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] w całości oraz: 1) orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.S. za:- zaległości Spółki N.I. z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień - grudzień 2009 r. oraz kwiecień i czerwiec 2010 r. w łącznej kwocie 2.656.137,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1.428.134 zł, z tego za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 196.611 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 114.757 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 249.277 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 143.107 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 278.426 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 157.722 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 21.523,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 11.998 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 203.440 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 111.654 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 480.748 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 258.337 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 473.599 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 248.046 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 427.031 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 221.979 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 155.842 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 80.172 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 128.819,40 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 61.050 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 40.821 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie

19.312 zł,

- koszty egzekucyjne w kwocie 211.628,31 zł, dotyczące dochodzonych zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku oraz za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. i za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tego: za kwiecień 2009 r. - 16.584,40 zł, za maj 2009 r. — 20.883,40 zł, za czerwiec 2009 r. - 23.198,10 zł, za lipiec 2009 r. - 1.784,60 zł, za sierpień 2009 r. - 16.735,10 zł, za wrzesień 2009 r. - 39.215,90 zł, za październik 2009 r. - 38.245,70 zł za listopad 2009 r. - 34.384,50 zł, za grudzień 2009 r. - 12.498,10 zł, za styczeń 2010 r. - 4.398,88 zł, za luty 2010 r. - 262,20 zł, za marzec 2010 r. - 266,83 zł,

za kwiecień 2010 r. - 2.602,93 zł, za czerwiec 2010 r. - 567,67 zł;

2) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.S. za zaległości N.I. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - marzec 2010 r. i maj 2010 r. oraz luty - kwiecień 2011 r., czerwiec - sierpień 2011 r. w kwocie 388.184 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 167.225 zł, koszty egzekucyjne od dochodzonych zaległości za maj 2010 r. oraz luty - kwiecień 2011 r., czerwiec - sierpień 2011 r. w kwocie 10.830,73 zł wraz odsetkami za zwłokę i koszty upomnienia dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty - sierpień 2011 r. w kwocie 52,80 zł.

Organ podał, że decyzjami z [...] r. o nr od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla N.I. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 1.161.925 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień - grudzień 2009 r. Spółka N.I. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.324.572 zł. Z uwagi na fakt, że zwroty (nienależne), wynikające z przedmiotowych deklaracji zostały zrealizowane - łączna kwota zaległości za rok 2009 wynosiła 2.486.497 zł. Decyzjami z 8 lutego 2013 r. o nr od 1/2013/VAT do 6/2013/VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla N.I. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec 2010 r. Spółka otrzymała zadeklarowane kwoty zwrotu podatku za miesiące styczeń - maj 2010 r., natomiast za miesiąc czerwiec 2010 r. Spółka nie otrzymała wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu. Zaległość dotycząca miesiąca stycznia 2010 r. została częściowo uregulowana w związku z przeksięgowaniem zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 165.481 zł, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 kwietnia 2013 r. nr 53/2013/VAT. W związku z faktem, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 lutego 2013 r. nr 7/2013/VAT, nr 8/2013/VAT oraz nr 9/2013/VAT określające wysokość zwrotu podatku VAT za m-ce lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z 9 stycznia 2014 r. nr PT. 1/4407- 0045/13, PT. 1/4407-0046/13, PT. 1/4407-0047/13 zwroty za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r, zostały zrealizowane. Kwoty stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach 71.987 zł - lipiec 2010 r., 71.591 zł - sierpień 2010 r., 184.576 zł - wrzesień 2010 r. zostały zarachowane na zaległości spółki, pokrywając w całości zaległość za miesiące styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz częściowo za miesiąc kwiecień 2010 r.

W związku z powyższym zaległości spółki za poszczególne miesiące roku 2010 wyniosły: za kwiecień - 128.819,40 zł, za maj - 248.947,00 zł, za czerwiec - 40.821 zł. Łącznie 418.587,40 zł. Ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane w obowiązujących terminach, dlatego też organ egzekucyjny tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Podjęte przez organ czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości nie dały pożądanych rezultatów.

Wystawione tytuły wykonawcze przydzielone były do służby poborcy skarbowemu. W dniu 25 października 2012 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż spółka pod adresem: K., ul. P. 31 nie prowadzi działalności i nie ma swojej siedziby. W wyniku dokonanego zajęcia wierzytelności, z rachunków bankowych nie uzyskano - żadnych środków pieniężnych. Na majątku Spółki N.I. Sp. z o.o. nie ustanowiono zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego z uwagi na brak takiego majątku. Nadto dokonane zajęcia rachunku bankowego, prowadzone w ramach zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową przez komornika sądowego również nie przyniosły rezultatu.

K.S. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 19 stycznia 2009 r. do 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. po wszczęciu w dniu 17 października 2013 r. z urzędu postępowania podatkowego w stosunku do K.S., w dniu 30 maja 2014 r. wydał decyzję orzekając o odpowiedzialności podatkowej K.S., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec 2010 r., luty - kwiecień oraz czerwiec - sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 3.044.321,40 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1.595.359 zł, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia w kwocie 222.511,84 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 19 lutego 2016 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki N.I. Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za okres: kwiecień - grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec 2010 r. w kwocie 2.905.084,40 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.543.250 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 215.063,64 zł, oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.S. za zaległości Spółki N.I. Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za okres: luty - kwiecień 2011 r., czerwiec – sierpień 2011 r. w kwocie 139.237 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 52.109 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.395,40 zł i kosztów upomnienia w kwocie 52,80 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 261/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że postepowanie wykazało istnienie przesłanek pozytywnych - zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, stwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji, potwierdził, że organ odwoławczy ustalając okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki prawidłowo wziął pod uwagę fakt skazania K. S. wyrokiem karnym za czyny z art. 291§ 1 K.k, który to wyrok stał się prawomocny i wykonalny dnia 12 sierpnia 2010 r. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oparta na nieuregulowaniu zobowiązań w VAT, była niewystraczająca. Wskazał na brak ustaleń czy Spółka obok zobowiązań z tytułu VAT miała inne, niespłacone zobowiązania, przykładowo w stosunku do ZUS, swoich kontrahentów, czy była prowadzona działalność. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobligowany do dokonania ustaleń w tym zakresie, z uwzględnieniem oceny przedstawionej przez Sąd, przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując ponownie sprawę w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie sytuacji finansowej spółki przez ustalenie czy były przez Spółkę regulowane składki w stosunku do ZUS, należności wobec kontrahentów.

Rozpatrując odwołanie organ wskazał, że postępowanie dotyczy orzeczenia w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - K.S. za powstałe w latach 2009 -2011 zaległości N.I. sp. z o. o. w K. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Stosownie do art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji wobec N.I. Sp. z o.o. została udowodniona. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości podlegających egzekucji, co potwierdzają informacje uzyskane z Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Organ wskazał na informacje uzyskane z Alior Bank S.A. że nie prowadzi rachunków dla dłużników egzekwowanych o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego również przez Komornika Sądowego. Z kolei Nordea Bank Polska S.A. poinformował, że klient nie posiada środków na zaspokojenie wierzytelności. Z raportu poborcy skarbowego porządzonego 25 października 2012 r, któremu zostały przydzielone tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki N.I. wynika, iż spółka nie prowadzi działalności i nie ma swojej siedziby pod adresem K., ul. P. 31. Postanowieniami z 31 marca 2014 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec N.I. Sp. z o.o. prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zaległości objęte niniejszą decyzją. W uzasadnieniu wskazano, że organy egzekucyjne podejmowały wszelkie działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, jednakże egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. Prawidłowość ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji potwierdził WSA w K. w wyroku z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 261/16

Organ wskazał, że K.S. pełnił obowiązki prezesa zarządu od 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił przedstawioną przez K.S. argumentację, dotyczącą jego skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt VIII K 386/09, w którym został przez Sąd uznany winnym czynów z art. 291 § 1 kk (rozdział XXXV kk). Wyrok stał się prawomocny z dniem 12 sierpnia 2010 r., w związku z czym utracił on zdolność do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Od tego dnia z mocy prawa utracił zdolność pełnienia funkcji członka zarządu N.I. Sp. z o.o. Bez znaczenia pozostaje fakt, że K.S. został odwołany z funkcji prezesa zarządu dopiero Uchwałą Nr 1 z 7 grudnia 2011 r., jak również, że nie złożył pisemnej rezygnacji ze swojej funkcji.

W okresie pełnienia przez K.S. funkcji członka zarządu Spółki N.I. powstały zaległości z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT za okres: kwiecień - grudzień 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. Terminy płatności tych zobowiązań, które przerodziły się w zaległości podatkowe upływały z dniem 25 kolejnego miesiąca. Nadto powstały zaległości w trybie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w związku ze zwrotami podatku od towarów i usług dokonanymi Spółce N.I. nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej: w dniu 15.07.2009 r. za kwiecień 2009 r., w dniu 17.08.2009 r. za maj 2009 r. w dniu 09.09.2009 r. za czerwiec 2009 r., w dniu 21.10.2009 r, za lipiec 2009 r., w dniu 16,11.2009 r. za sierpień 2009 r., w dniu 04.01.2010 r. z wrzesień 2009 r., w dniu 11.03.2010 r. za październik 2009 r., w dniu 11.03.2010 r. za listopad 2009 r., w dniu 24.03.2010 r. za grudzień 2009 r., w dniu 23.07.2010 r. za kwiecień 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego dokonana zgodnie z zaleceniami Sądu w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, analiza materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej potwierdziła ocenę tego organu, że Spółka w latach 2009-2010, a także i w następnych nie regulowała terminowo swoich zobowiązań i posiadała w związku z tym zaległości wobec kontrahentów i instytucji.

Analiza sytuacji finansowej N.I. Sp. z o.o. w K. wskazuje, że już w 2008 roku zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań, o czym świadczą zobowiązania wobec Grupy Ż. S.A. w Ż., które zgodnie z terminem naliczania zasądzonych odsetek ustawowych, były odpowiednio wymagalne z dniem 30 sierpnia 2008 roku, 31 października 2008 roku oraz 2 grudnia 2008 roku. Egzekucja prowadzona przez komornika sądowego tytułem powyższych zobowiązań okazała się bezskuteczna, co spowodowało umorzenie w dniu 17 lipca 2013 r. postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., czyli, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Grupa Ż. S.A., ze względu na nieskuteczną egzekucję zmuszona była w dniu 24 stycznia 2014 r. spisać nieściągalne należności od Spółki N.I. na kwotę 15.786,21 zł.

Kolejnym przypadkiem potwierdzającym zaprzestanie wykonywania swoich zobowiązań przez Spółkę są jej zaległości wobec firmy D. A.U. w T.G.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie uregulowała ona swoich zobowiązań wobec ww. firmy, które były wymagalne odpowiednio już 25 marca 2010 r. oraz 31 lipca 2010 r., o czym świadczą terminy naliczania odsetek ustawowych od tych zobowiązań wskazane w wyrokach sądowych. Zaleganie przez N.I. z płatnościami w latach 2009-2010 potwierdzają również informacje otrzymane od kontrahentów i instytucji, takich jak: T. C. P.B. w K. D., P.H.U. W. Sp. z o.o. w K., a w K., N. S.A., czy też B.

Znamiennym jest, że w wielu przypadkach postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych, w celu ściągnięcia wymagalnych zobowiązań N.I. z tego okresu, umorzone zostały ze względu na bezskuteczność egzekucji w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., a więc ze względu na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Co więcej, pozew sądowy jednego z kontrahentów - A.U. prowadzącej firmę D. w T.G. skutkował przeniesieniem odpowiedzialności za zalegle zobowiązania spółki na podstawie art. 299 k.s.h na K.S.. Istnienie zaległych - wymagalnych zobowiązań i zaprzestanie ich spłacania świadczy o niewypłacalności spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu.

Ujawnione na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. zaległości z lat 2009-2010 z tytułu nieuregulowanych zobowiązań

w podatku od towarów i usług oraz nienależnych zwrotów tego podatku pogłębiły niewypłacalność spółki N.I.. Zdaniem organu, nie zmieniają tej oceny zrealizowane wysokie zwroty podatku naliczonego za kwiecień – grudzień 2009 r., które w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. okazały się nienależne, co w rezultacie znalazło potwierdzenie w decyzjach wymiarowych tego organu z 27 września 2012 r.

i ujawnionych na ich podstawie zaległościach. Nie zmieniły w sposób radykalny sytuacji finansowej zwroty podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., wynikające z decyzji Dyrektora UKS w K. 8 lutego 2013 r. i zwrot

za październik 2010 r., wynikający z decyzji tego organu z 11 kwietnia 2013 r. Faktem jest, że zaliczenie tych zwrotów przyczyniło się do zmniejszenia stanu zaległości podatkowych spółki w podatku VAT z innych okresów, jednakże nie zmieniło to sytuacji, że nadal posiada ona inne zaległości podatkowe z okresu 2009-2010 i zalegle zobowiązania wobec kontrahentów.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie, co oznacza określenie "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Należy zatem odnieść się do uregulowań zawartych art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Na podstawie dokonanej analizy sytuacji finansowej N.I. Sp. z o.o. w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że mając na względzie termin płatności zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2009 roku, tj. 25 maja 2009 r. najpóźniej w dniu 26 maja 2009 r. zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną. Skoro zatem dłużnik, na co wskazują przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia,

w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości, to przyjmując, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 26 maja 2009 r., właściwym terminem do złożenia takiego wniosku przez członka zarządu N.I. Sp. z o.o, był dzień 9 czerwca 2009 r. Organ zauważył, że zaprzestanie wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych miało charakter trwały, o czym świadczą zaległości powstałe

w podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach tj, od maja 2009 r. do grudnia 2009 r., od kwietnia 2010r. do czerwca 2010 r. oraz od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. i od czerwca 2011 r. do sierpnia 2011 r. Sam fakt zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynika, aby spółka z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenia upadłości.

W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja K.S. dotycząca dobrej kondycji finansowej N.I. w okresie kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Przedłożona zaś przez niego uwierzytelniona kopia bilansu spółki za okres 1 stycznia 2010 r. — 31 grudnia 2010 r. nie może stanowić obiektywnej oceny sytuacji finansowej w danym roku. Decyzje Dyrektora UKS w K. potwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń spółki

w podatku od towarów i usług poprzez zaniżanie podatku należnego i zawyżanie podatku naliczonego do odliczenia. Organy podatkowe nie powinny ustalać sytuacji finansowej spółki w oparciu o przedłożony przez stronę bilans za rok 2010, czy też w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych CIT, bowiem dane tam zawarte nie uwzględniają (pomijają) jej zaległości podatkowe, a zatem nie odzwierciedlają faktycznej sytuacji spółki i nie mogą stanowić podstawy do wyciągania przez K.S. oczekiwanych wniosków dotyczących kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Nadto brak jest możliwości porównania danych w nim zawartych z danymi z innych okresów, bowiem Spółka nie składała sprawozdań finansowych.

W ocenie organu, nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja K.S., że decyzje Dyrektora UKS w K., z których wynikają zaległości podatkowe zostały wydane w czasie kiedy nie miał on już żadnego związku ze spółką. Badanie bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Należy zatem uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 oraz 2010, wynikających z decyzji Dyrektora UKS w K., nawet jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. Nie zmienia to faktu, że zobowiązania te powstały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych

W toku postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu za zaległości

N.I. Sp. z o.o. K.S. nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę od dochodzonych zaległości w podatku VAT za okres: kwiecień - grudzień 2009 r. oraz kwiecień i czerwiec 2010 r. wyniosły 1.428.134 zł. Organ pierwszej instancji niezasadnie orzekł o odpowiedzialności K.S. za zaległości Spółki N.I. w podatku VAT za styczeń, luty

i marzec 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jak bowiem wynika z akt sprawy na poczet ww. zaległości i odsetek za zwłokę zostały zaliczone zwroty tego podatku za miesiące: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r. i na dzień wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji stan zaległości za styczeń, luty

i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę był zerowy. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przeniósł na K.S. odpowiedzialność za koszty egzekucyjne i koszty upomnienia w łącznej kwocie 222.511,84 zł.

Jako nieuzasadniony organ ocenił wniosek K.S. dotyczący przeprowadzenia dowodu z adnotacji służbowej inspektora kontroli skarbowej R.Z. z 27.09.2012 r. na okoliczność wadliwego doręczenia decyzji wymiarowych dla Sp. z o.o. N.I. w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej, mimo braku podstaw do zastosowania takiego trybu. Zdaniem organ odwoławczego postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności nie służy do weryfikowania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych podmiotowi głównemu - podatnikowi (w rozpoznawanej sprawie N.I. sp. z o.o.), z których wynikają dochodzone zaległości podatkowe. Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, jak np. byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy też pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym w zakresie zasadności, wymagalności

i wykonalności zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 123

§ 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że stwierdzone uchybienia zasad postępowania wynikające z ww. przepisów zostały usunięte w toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt

I SA/Ke 261/16. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie została w żaden sposób naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję K.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jego odpowiedzialności za okres kwiecień – grudzień 2009 r. i kwiecień – czerwiec 2010 r. oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części umorzenia postępowania za okres luty – kwiecień 2011 r. i czerwiec – sierpień 2011 r.

Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt I SA/Ke 261/16 WSA w K. na okoliczność udowodnienia zakresu zaskarżenia decyzji

z 19 lutego 2016 r. o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki

i udowodnienia, że organ nie zastosował się do wyrażonej w wyroku oceny, co do dalszego procedowania w tej sprawie. Zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez procedowanie w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania

w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za 2009 r., mimo niedoręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 116 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji

o odpowiedzialności, mimo zaniechania przez organ ustaleń odnośnie przesłanek egzoneracyjnych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności podczas podejmowania rozstrzygnięcia;

- art. 128 Ordynacji podatkowej przez powtórne procedowanie sprawy zakończonej ostateczną decyzji (luty - kwiecień 2011 r, czerwiec - sierpień 2011r.);

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ udowodnił, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. N.I.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania ustaleń odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wydania decyzji kasacyjnej;

- art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (luty - kwiecień 2011 r., czerwiec - sierpień 2011 r.;

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie zastosowania się do oceny prawnej i sposobu dalszego procedowania zawartej w prawomocnym wyroku WSA w K. w sprawie I Sa/Ke 261/16.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. podniósł, że prawomocnym wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 261/16, Sąd uchylił decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarówno z treści ówczesnej skargi, jak i z uzasadnienia wyroku wynikało, jaki był zakres zaskarżenia decyzji. K.S. wskazał, że zaskarża decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za okres kwiecień - grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec 2010 r. Nie wnosił skargi co do punktu 2 decyzji, z uwagi na fakt, że organ umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości spółki za okres luty - kwiecień 2011 r., czerwiec - sierpień 2011 r. Brak skargi za ten okres oznaczał, że decyzja w tym zakresie miała walor decyzji ostatecznej. Powtórne orzekanie w tym samym zakresie uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji z 4 kwietnia 2018 r. w tej części.

W ocenie skarżącego, najpóźniej z końcem 2014 r.(za kwiecień - listopad 2009 r.) i 2015 r.(za grudzień 2009 r. - kwiecień i czerwiec 2010 r.) zobowiązania podatkowe spółki uległy przedawnieniu. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń odnośnie ewentualnych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, co samo w sobie świadczy o wadliwości decyzji (art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza, że decyzja odwoławcza została wydana prawie po 4 latach od decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby nawet stosowne ustalenia zostały zawarte w odpowiedzi na skargę, to i tak nie mogą zastępować ustaleń w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem organu było ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy zobowiązania nie wygasły w całości lub części na skutek upływu terminu przedawnienia, a tego organ nie uczynił. Jest to istotne uchybienie, gdyż nie można prowadzić postępowania w stosunku do przedawnionych zobowiązań.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie spółce N.I. w ogóle nie doręczono decyzji za 2009 r. Skarżący powołał się na treść art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, adnotacja służbowa inspektora kontroli skarbowej z 27 lutego 2012 r., wskazuje że organ w ogóle zaniechał wysłania decyzji za pośrednictwem poczty na ujawniony we wszystkich rejestrach adres spółki. Adres ten nie był adresem fikcyjnym, a zatem nie było podstaw do stosowania trybu z art. 151 a Ordynacji.

Skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w ramach art. 229 Ordynacji, a powinno być w ramach zwykłego postępowania. Organ nie uzupełniał bowiem materiałów i dowodów, a zbierał je po raz pierwszy, czyli naruszona została zasada dwuinstancyjności. Dodatkowo, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., który prowadził postępowanie uzupełniające w ogóle nie ustalił dnia niewypłacalności spółki. Powołał się jedynie w sprawozdaniu na istnienie zaległości względem Drugiego Urzędu Skarbowego, Ś. Urzędu Skarbowego, B.-u, PPHU W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. T. A.U. i A.. Skarżący podniósł, że skutecznie pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 19 stycznia 2009 r. do 12 sierpnia 2010 r. Nie wiadomo zatem z jakiego powodu mają mieć znaczenie dla sprawy zaległości względem np. W. sp. z o.o. za okres listopad, grudzień 2010, styczeń, luty 2011 r., gdy nie mógł mieć żadnego wpływu na działanie spółki. Podobnie nie mają w sprawie znaczenia zaległości wobec organów podatkowych za okres, gdy nie mógł być członkiem zarządu spółki.

Z kolei wszelkie zaległości względem T. sp. z o.o. zostały uregulowane w całości w 2013 r. Była to kwota ponad 100 tys. zł i dotyczyła spornej faktury za kwiecień 2011 r. Zapłata tej kwoty w 2013 r. stawia pod znakiem zapytania zasadność ustalenia organu odwoławczego pod kątem niewypłacalności spółki, która miała wystąpić w maju 2009r. Tych rozbieżności organ nie wyjaśnił. Prawdą jest natomiast, że spółka była w sporze z firmą D. w i ostatecznie dług nie został zapłacony. Niemniej jednak, prawomocny wyrok w tej sprawie zapadł dopiero 25 października 2011 r. O tym, że decyzja skarżącego była słuszna, świadczy prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie, w którym to wyroku ostateczna kwota do zapłaty została zredukowana z kwoty 96.913,40 zł do kwoty 26.999,61 zł. Podejmując decyzję o zapłacie pierwotnie żądanej kwoty skarżący naraziłby się na zarzut działania na niekorzyść spółki. Z kolei wyrok w sprawie z powództwa A.U. przeciwko skarżącemu na podstawie art. 299 k.s.h. nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Istnieją istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie Ordynacji podatkowej, a odpowiedzialnością na gruncie prawa cywilnego i powoływanie się na orzecznictwo sądów powszechnych należy uznać za nieuprawnione, ponadto był to wyrok zaoczny i skarżący, z uwagi na tzw. prekluzję dowodową, nie mógł w postępowaniu odwoławczym skutecznie powoływać się na korzystne dla siebie dowody. Z kolei względem B-u jedyne zaległości spółka miała za grudzień 2010 r., czyli za okres, gdy skarżący nie mógł być członkiem zarządu. Natomiast zaległości wobec A. w K. dotyczą nieopłaconych postojów w strefie płatnego parkowania i nie zostało ustalone, jakiego dotyczą okresu. Nie są to przecież należności roczne, a za konkretny dzień parkowania i nie można wykluczyć, że w tych konkretnych - jeszcze nieustalonych dniach, skarżący albo jeszcze nie był członkiem zarządu, albo już nim przestał być.

Zarówno Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby całkowicie pominęli okoliczności korzystne dla spółki i skarżącego pod kątem wywiązywania się z obowiązków płatniczych względem kontrahentów. Świadczy o tym chociażby zestawienie tych podmiotów wraz z odpowiedziami, sporządzone przez ten pierwszy organ. Z zestawienia wynika, że spółka N.I., albo nie miała zadłużenia, albo zostało uregulowane (np. wobec T.), albo dotyczą okresu, gdy nie był członkiem zarządu (np. W.). Również z pisma K.P. z 27 października 2016r. (pominiętego zarówno w sprawozdaniu i uzasadnieniu decyzji) wynika, że wszelkie transakcje spółki od sierpnia 2009r. do czerwca 2010 r. zostały realizowane terminowo.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której spółka przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, gdyż ustalono, że nawet w 2013 r. regulowała swoje należności. Organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał, czy, a jeśli tak, to kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia o niewypłacalności spółki i obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, bez podania żadnego konkretnego dnia. Z kolei organ drugiej instancji po raz kolejny ustalił ten termin na dzień 9 czerwca 2009 r., czyli dwutygodniowy termin po upływie zapłaty podatku vat za kwiecień

2009 r. Działanie takie naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie dowodowe w tej istotnej kwestii, czyli ustalenia właściwej daty do złożenia wniosku o upadłość dokonał tylko organ drugiej instancji.

W ocenie skarżącego, ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość na 9 czerwca 2009 r., przy uwzględnieniu reguł obowiązujących w Prawie upadłościowym i naprawczym jest błędne. W tej dacie ani skarżący, ani nikt w spółce nie wiedział, że za kwiecień 2009 r. i następne miesiące będą wydane decyzje wymiarowe przez Dyrektora UKS, a wprost przeciwnie, działania organów tylko utwierdzały go w przekonaniu, że spółka od strony podatkowej postępuje prawidłowo. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość powinien być co najwyżej liczony od dnia doręczenia pierwszej decyzji podatkowej, a w tym czasie skarżący nie miał już żadnego wpływu na sprawy spółki. Zdaniem skarżącego, przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zaległości N.I.. W dniu 17 marca 2014 r. zastosowano bowiem skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w Nordea Bank Polska S.A. na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 12 kwietnia 2014 r. nr EA/721-114/14 BA 8113/2014. Wprawdzie bank poinformował o braku środków na rachunku oraz o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, jednakże zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zajęcie to spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podmiocie głównym, i wydłużenie tego terminu na kolejne 5 lat, tj. do 17 marca 2019 r. Nadto w stosunku do zaległości dotyczących kwietnia i czerwca 2010 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 25 września 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwa oznaczonego sygn. UKS26W2M.510.127.2015. Śledztwo nie zostało zakończone, pozostaje ono zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Organ podniósł, że w aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 lutego 2016 r. znajdowały się materiały świadczące o braku przedawnienia spornych zaległości Spółki. Jako dające podstawę do wydania uprzedniej decyzji podlegały ocenie WSA w K. i nie zostały zakwestionowane w wyroku w sprawie I SA/Ke 261/16.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2018 poz.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w K., który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 261/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na wadliwość przeprowadzonego postępowania i ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki niewypłacalności opartej na zaprzestaniu przez spółkę w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu płacenia wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że zostały wykazane przesłanki pozytywne – zaległości podatkowe będące przedmiotem orzekania powstały z tytułu zobowiązań których termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu (przy uwzględnieniu skutków wyroku skazującego) oraz bezskuteczności egzekucji. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4008/17 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w K., co do dalszego postępowania w sprawie, a dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut nieważności decyzji poprzez objęcie rozstrzygnięciem sprawy rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącego, skoro nie wnosił skargi od decyzji z 19 lutego 2016 r. w części orzekającej o umorzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki N.I. Sp. z o.o. za okres luty - kwiecień 2011 r. oraz czerwiec - sierpień 2011 r., decyzja w tym zakresie stała się decyzją ostateczną stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ nie był uprawniony do ponownego orzekania w tym zakresie. Zauważyć należy, że wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 261/16 WSA w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 lutego 2016 r. w całości. Potwierdza to treść rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia wyroku. Z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd objął oceną i zaakceptował zasadność umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości za wskazane miesiące 2011 r. Wobec uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego z 19 lutego 2016 r. organ miał prawo i obowiązek, uwzględniając treść decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki za okres od kwietnia-grudnia 2009 r,, od stycznia do czerwca 2010 r. oraz luty-kwiecień i czerwiec-sierpień 2011 r., rozstrzygać w granicach wyznaczonych przez decyzję organu pierwszej instancji. Wobec treści wyroku sądu, którym to rozstrzygnięciem sąd orzekający jest związany na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a., nie może być wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że przeprowadzenie dowodu z akt sprawy WSA w K. sygn. akt I SA/Ke 261/16 WSA, co do zakresu zaskarżenia poprzedniej decyzji 19 lutego 2016 r., nie było niezbędne.

Z tych względów zarzut nieważności decyzji, poprzez objęcie rozstrzygnięciem sprawy rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa nie upłynęło 5 lat z wyłączeniami określonymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. Przepis ten dotyczy decyzji konstytutywnej wydawanej przez organ pierwszej instancji, która kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że jeżeli organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 maja 2014 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji (stosowania art. 118 § 2 ww. ustawy). Zagadnienie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter następczy względem postępowania ww. przedmiocie. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność (por. wyrok NSA z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1234/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejną kwestią jest podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia długu podatkowego po stronie pierwotnego dłużnika - N.I. Sp. z o.o. Warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie dochodzonej należności ciążące na podmiocie głównym. Przedmiotem decyzji było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT i odsetki za miesiące kwiecień - grudzień 2009 r., kwiecień i czerwiec 2010 r., co do których, gdyby nie zdarzenia skutkujące przedłużeniem terminu, 5 letni termin przedawnienia upływał odpowiednio z końcem 2014 i 2015 r. Jakkolwiek organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii przedawnienia długu pierwotnego, to zasadnie w odpowiedzi na skargę odwołał się do wyroku WSA z 16 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 261/16 wskazując, że sąd dysponował materiałem dowodowym świadczącym o zastosowaniu w stosunku do N.I. Sp. z o.o. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz o wszczęciu śledztwa, skutkujących przedłużeniem terminu przedawnienia. Badając legalność decyzji z 19 lutego 2016 r. przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe N.I. Sp. z o.o., WSA w K. nie zakwestionował prawa organu do orzekania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie zaległości. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Sąd przeprowadzając kontrolę decyzji organu odwoławczego wydanej w dniu 19 lutego 2016 r., a zatem po upływie 5 letniego terminu, nie zakwestionował stanowiska organu, że po stronie pierwotnego dłużnika - N.I. Sp. z o.o. istnieje dług podatkowy. Należy też podnieść, że pismo Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. potwierdza fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w stosunku do zaległości Spółki N.I. za okres od kwietnia do grudnia 2009 r. skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia oraz fakt wszczęcia śledztwa obejmującego zaległości za miesiące kwiecień i czerwiec 2010 r. skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za te miesiące. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez procedowanie w stosunku do przedawnionych zaległości należy uznać za nieuzasadniony. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki N.I. będących przedmiotem postępowania nie świadczy o takim naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Kolejnym warunkiem procedowania organu w zakresie wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika jest, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji wymiarowej podatnikowi. Skarżący naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej wyprowadza z doręczenia Spółce decyzji wymiarowych z 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące kwiecień – grudzień 2009 r. z naruszeniem przepisu art. 151a Ordynacji podatkowej. Zarzutu tego nie można podzielić. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy weryfikowaniu decyzji wymiarowej jak również prawidłowości doręczenia tej decyzji podatnikowi. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pełni należy też zaakceptować pogląd, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w określoną w decyzji wielkość zobowiązania dla podatnika. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z ostatecznej decyzji nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Istotnym jest, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu zostało wszczęte w dniu 28 października 2013 r. a zatem po doręczeniu w dniu 27 września 2012 r przedmiotowych decyzji. Zauważyć też należy, co podnosi w odpowiedzi na skargę organ, a co znane jest z urzędu sądowi orzekającemu, że z inicjatywy N.I. Sp. z o.o. toczyło się postępowanie wznowieniowe, którego przedmiotem były decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za miesiące kwiecień- grudzień 2009 r. WSA w K. wyrokiem w sprawie I SA/Ke 166/15 oddalił skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowych, a NSA wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15 oddalił skargę kasacyjną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mogą być wyłącznie decyzje mające przymiot ostateczności. Sama Spółka inicjując postępowanie wznowieniowe fakt ten przyznała. Powyższe oznacza, że została spełniona przesłanka pozytywna wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie jest zatem uzasadniony.

Uchylając wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Ke 261/16 decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. WSA w K. podzielił stanowisko organu, że zostały wykazane przesłanki pozytywne odpowiedzialności – zaległości podatkowe będące przedmiotem orzekania powstały z tytułu zobowiązań których termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu (przy uwzględnieniu skutków wyroku skazującego) oraz organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Jak wskazano wyżej wynikające z art. 153 ustawy p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego oceną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku oznacza, że Sąd przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy nie może formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś zakres rozpoznania wyznacza sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Oznacza powyższe, że kwestia wystąpienia przesłanek pozytywnych – pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki została przesądzona. Sąd uchylając poprzednią decyzję uznał za niewystarczające ustalenia organu, który przyjął, że skarżący nie wykazał negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności - nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały od 9 czerwca 2009 r. z uwagi na niewypłacalność przejawiająca się w nieuregulowaniu zobowiązania w VAT za kwiecień 2009 r.

Z uregulowanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. sporna pozostaje zatem zawarta w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przesłanka niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (do dnia 31 grudnia 2015 r.: Prawo upadłościowe i naprawcze). Właściwy czas oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., I FSK 189/06 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12, z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2629/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie niniejszej sprawy, właściwym czasem jest zatem zgodnie z art. 21 u.p.u.n., termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 maja 2009 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., przy czym warto zauważyć, że różnice w brzmieniu przepisu obowiązującym przed dniem 1 maja 2009 r. nie są istotne dla sprawy) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki niewypłacalności określone w art. 11 są niezależne na co wskazuje użycie w regulacji art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zwrotu "dłużnika uważa się za niewypłacalnego "także wtedy", gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania wykonuje". Z powyższego wynika, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (tak wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14 i przywołane tam orzeczenia). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Dla niewypłacalności stanowiącej podstawę ogłoszenia upadłości nie ma znaczenia czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilno czy publicznoprawnych.

Stosując wskazane wyżej kryteria zgodzić się należy z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu podatkowego że niniejszej sprawie w okresie pełnienie przeze skarżącego funkcji członka zarządu zaistniała przesłanka przemawiająca za zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań tak cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych. Twierdzenia skarżącego dotyczące braku podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego pozbawione są podstaw faktycznych. Ze zgromadzonego, także w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, materiału dowodowego, wynika, że pierwsze zaniechania terminowego regulowania zobowiązań przez N.I. Sp. z o.o. pojawiły się już w 2008 r. – zobowiązania na rzecz Grupy Ż. w wysokości 20.525,15 zł (wyrok z 25 lutego 2010 r. Sądu Rejonowego w K. w sprawie V GC 1941/09). Potwierdzeniem zaprzestania terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań są zaległości na rzecz firmy D. A.U. wymagalne od marca 2010 r. i 31 lipca 2010 r. (o czym świadczą terminy naliczania odsetek wynikające z wyroku sądowego), jak również informacje wynikające z pism P.B., Miejskiego Zarządu Dróg, ZUS, W. sp. z o.o. Istotnym jest, że mimo orzeczeń sądowych, prowadzonego postępowania egzekucyjnego należności na rzecz Grupy Ż., firmy D. A.U. nie zostały przez spółkę N.I. uiszczone, że sąd powszechny przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z 2010 r. wobec firmy A.U. na skarżącego jako pełniącego w tym czasie funkcję prezesa, w trybie art. 299 K.s.h. Zauważyć należy, że organ wbrew zarzutom skargi nie stosował w prowadzonym postępowaniu przepisów dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na gruncie prawa cywilnego. Organ odwołał się do wyroku sądu powszechnego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialność za dług spółki zasądzony wyrokiem sądu apelacyjnego dla wykazania, że Spółka nie uiściła należności na rzecz A.U..

Skarżący zarzuca, że należność w stosunku do firmy D. A.U. była przedmiotem sporu sądowego, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego ostateczna kwota do zapłaty została zredukowana z kwoty 96.913,40 zł do kwoty 26.999,61 zł. Sąd nie kwestionuje, że członek zarządu ma prawo do podejmowania działań zmierzających do zabezpieczania interesów spółki, z tym, że nie regulując w terminie należnych, wymagalnych zobowiązań, (a w świetle ustaleń Sądu Apelacyjnego część należności była należna i wymagalna), podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo zaistnienia ku temu przesłanek. Jeżeli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, wykazał zatem, że okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka posiadała zaległe zobowiązania cywilnoprawne których spłacania zaprzestała zaś zaległości publicznoprawne za wskazane miesiące 2009 - 2010 r. stan ten pogłębiły. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zdaniem Sądu tezy zawarte w uchwale odnoszą się do przesłanek niewypłacalności określonych tak w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, poczynając od zobowiązania za kwiecień 2009 r. powstały i istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, co oznacza, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli z 27 września 2012 r. o nr od 244/2012/VAT do 252/2012 VAT i z 8 lutego 2013 r. o nr od 1/2013/VAT do 6/2013/VAT a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa. Decydujące znaczenie dla oceny ma fakt, że zobowiązania powstające z mocy prawa winny być deklarowane w prawidłowej wysokości. Decyzja określająca wysokość zobowiązań ma charakter deklaratoryjny – potwierdza tylko istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie. Obowiązek składania prawidłowych, zgodnych z rzeczywistością zobowiązań ciąży na członku zarządu. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że skarżący, faktycznie pełnił funkcje członka zarządu w okresie od 19 stycznia 2009 r. do 7 grudnia 2011 r., kiedy został odwołany z funkcji prezesa. Pomimo wyroku skazującego nie nastąpiło zaktualizowanie wpisu w KRS, nie została dokonana zmiana na stanowisku prezesa Jakkolwiek organ orzekając o przeniesieniu odpowiedzialności, co zaakceptował WSA w prawomocnym wyroku z 16 czerwca 2016 r., uwzględnił skutki prawne wyroku skazującego, to nie można nie zauważyć, że skarżący pełnił po uprawomocnieniu się wyroku nadal funkcję prezesa i w tym czasie miał realny wpływ na działalność Spółki. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rozpatrując kwestie związane z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe należy mieć na względzie rzeczywisty sposób zarządzania spółką a zatem faktyczne prowadzenie spraw spółki, aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotną okolicznością jest też to, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych zaś przedłożony za rok 2010 bilans, nie mógł być skonfrontowany z dokumentacją.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że niewykonanie zobowiązań ma mieć charakter trwały, ciągły, należy zauważyć, że niewypłacalność dłużnika - zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka ogłoszenia upadłości, musi mieć względnie trwały charakter, a powołana w tym zakresie ustawa (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje na dwutygodniowy termin, co oznacza, że dłużnik nie tylko od dwóch tygodni nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości. W ocenie Sądu materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu, że niewykonywanie przez spółkę zobowiązań poczynając od 2008 r. zachowywało ciągłość, miało trwały charakter. Przemawia za takim stanowiskiem wykazany ciąg zdarzeń – zaprzestanie regulowania należności Grupy Ż., istnienie zaległości Skarbu Państwa z tytułu VAT za kwiecień 2009 r. i następne miesiące objęte przedmiotową decyzją, stwierdzony już w 2012 r. brak środków na rachunkach bankowych, (Nordea Bank Polska SA), wymagalne należności firmy D. A.U., firmy P.B., A., B., W. sp. z o.o., zaprzestanie prowadzenia działalności pod adresem P. 31 (informacja poborcy skarbowego), wreszcie bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Z powyższego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, zarówno w okresie do utraty uprawnień w związku z wyrokiem karnym jak i faktycznego sprawowania tej funkcji, liczba wymagalnych, a niespłacanych zobowiązań zwiększała się, by w konsekwencji doprowadzić do bezskuteczności egzekucji. To, że brak środków na koncie potwierdzony w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, miał miejsce po utracie przez skarżącego zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w związku ze skazującym wyrokiem karnym, nie podważa prawidłowych ustaleń organu, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w czasie pełnienia przez niego funkcji a tym samym niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. miała miejsce. Nie może odnieść skutku twierdzenie skarżącego, że w 2013 r. spółka regulowała swoje zobowiązania. Jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego spośród kilku wierzycieli, a niespłacanie zobowiązania występuje przez okres co najmniej dwóch tygodni, wówczas występuje sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ciężar wykazania że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości obciąża członka zarządu. Podkreślenia wymaga, że skarżącemu jako członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki jak i fakt i możliwość zaspakajania długów. Właściwy czas na zgłoszenia wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale ma jeszcze takie możliwości, nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postepowania upadłościowego (tak wyrok SN z 11 października 2000 r. III CKN 252/00 oraz z 27 maja 2010 r. sygn. akt II UK 398/09).

Wbrew zarzutom skargi ustalenia organu znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, zebranym i ocenionym z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie kwestionuje ustaleń i oceny organu w przedmiocie drugiej negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazać należy, że wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum jest zasadą w postępowaniu podatkowym, bowiem ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego - art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ani ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, czy też znaczenie określonego, jednego dowodu dla określenia wielkości podstawy opodatkowania, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, LEX nr 594141). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900 i przywołane w nim orzecznictwo). Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Skarżący zarzuca, że organ z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej ustalił datę w której powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości na dzień 9 czerwca 2009 r., pomimo, że organ pierwszej instancji nie podał konkretnego dnia ograniczając się jedynie do stwierdzenia niewypłacalności spółki i obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej nie nawiązuje wprost do daty powstania niewypłacalności spółki. Ustalenie momentu w którym spółkę należałoby uznać za niewypłacalną jest istotne dla wykazania, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku przypada na okres pełnienia funkcji, czy też na okres po wygaśnięciu mandatu. Ustalenie konkretnej daty przez organ odwoławczy nie oznacza rozstrzygnięcia co do istoty sprawy odmiennego niż stanowisko organu pierwszej instancji. Przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy, jako realizacja wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA, mieści się w ocenie Sadu w granicach wyznaczonych przez przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Przedmiot dowodzenia jakim było pozyskanie informacji i dokumentów znanych skarżącemu jako członkowi zarządu, nie prowadził do odmiennych, niż przyjęte przez organ I instancji ustaleń, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził jedynie stanowisko, że stwierdzenie niewypłacalności spółki (brak realizacji w terminie wymagalnych zobowiązań) i niezgłoszenie wniosku o upadłość miało miejsce w okresie sprawowania przez skarżącego jednoosobowo funkcji członka zarządu. Nie kształtowało tym samym podstawy odpowiedzialności skarżącego w sposób odmienny niż przyjęta przez organ organu I instancji. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3487/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "że nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r., I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1019/13, czy z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12)". Wbrew zarzutom skarżącego WSA uchylając decyzję organu odwoławczego z 19 lutego 2016 r. nie wskazał trybu w jakim organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ma uzupełnić materiał dowodowy, pozostawiając wybór temu organowi, z zastrzeżeniem zachowania zasady dwuinstancyjności. Z przyczyn wskazanych wyżej w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności a tym samym zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, że skoro Spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań tak cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie dopełnienie tego obowiązku oznacza, że nie ziściła się przesłanka zwolnienia skarżącego jako członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, określona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał też okoliczności, które świadczyłyby o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w prawem przewidzianym terminie.

Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego zostało wadliwie sformułowane. Organ odwoławczy orzekając o odpowiedzialności za zaległości Spółki nie wskazał, że jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem (spółką N.I.). Jednakże z uwagi na fakt, że orzeczenie to dotyczy prezesa zarządu spółki, będącego jednoosobowym jej organem, a solidarna odpowiedzialność z podatnikiem wynika z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanego w decyzji organu odwoławczego, nie ma podstaw do stwierdzenia że jest to uchybienie skutkujące uchyleniem decyzji. Jest to sformułowanie nieprecyzyjne, ale nie wyłącza możliwości przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką. Nie może więc mieć wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.