Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3269/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22-23, art. 44 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1982 nr 16 poz. 124
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.
Teza: Analizując treść art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

TEZY

Analizując treść art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi Janusza P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Janusz P. prowadzi od 1991 r. kancelarię adwokacką, której przedmiotem działalności jest wykonywanie usług adwokackich. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych a podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik w dniu 9.02.1999 r. na podstawie faktury VAT (...) zakupił samochód ciężarowy Volvo V 40 o ładowności 505 kg o nadwoziu typu kombi.

Urząd Skarbowy zakwestionował naliczoną przez skarżącego 40 procent stawkę amortyzacyjną na 1999 rok za marzec 1999 rok w wysokości 4.627,50 zł. stwierdzając jednocześnie brak jakiegokolwiek związku pomiędzy naliczonymi przez skarżącego kosztami w postaci amortyzacji samochodu ciężarowego, naliczonej w 40 procent rocznie od pełnej wartości zakupionego samochodu, a uzyskiwanym przychodem z usług adwokackich.

Swoje uzasadnienie Urząd oparł na treści art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 44 ust. 2 wymienionej ustawy określił zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc marzec 1999 r. w wysokości 7.555,40 zł. od dochodu w kwocie 62.629 zł. oraz zaległość podatkową w kwocie 1726,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżyła dochód z kwoty 62.629 zł. do kwoty 61.937 zł. oraz podatek dochodowy za marzec 1999 roku z kwoty 7.595,40 zł. do kwoty 7.318,60 zł. przyjmując za koszt uzyskania przychodu amortyzację w wysokości 691,85 zł. miesięcznie wyliczoną jak od samochodu osobowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przyjęła wartość samochodu na dzień nabycia w wysokości 10.000 EURO roczną stawkę amortyzacji 30 procent = 8.302,20 zł.

W jej uzasadnieniu Izba stwierdziła, że użyty w art. 22 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania i nie można dowolnie rozszerzyć katalogu wydatków.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy powyższa interpretacja sprowadza się do tego, że usługi prawnicze niematerialne, jakie podatnik wykonuje nie uzasadniają potrzeby korzystania z samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg i tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości samochodu.

Podkreśliła, iż z życiowego doświadczenia wynika, że dla celów prowadzonej działalności: usługi niematerialne wystarczy samochód osobowy.

Nadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie można uwzględnić zarzutu podatnika o naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisu tego nie można interpretować dowolnie i bez ograniczeń.

Izba Skarbowa nie podzieliła też stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przez Urząd art. 210 i art. 191 Ordynacji podatkowej., gdyż Urząd Skarbowy ocenił całokształt sprawy na podstawie dowodów źródłowych i powołał właściwe przepisy, na podstawie których oparł zaskarżoną decyzję.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej podtrzymując swoją argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, sprzeczność istotnych ustaleń Urzędu Skarbowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchybienia procesowe dotyczące uzasadnienia faktycznego decyzji, oraz naruszenie art. 139 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie.

Podniósł, że w trakcie kontroli organy podatkowe nie zakwestionowały, iż jest to samochód marki Volvo V-40 o nadwoziu typu kombi, ładowności 505 kg, przystosowany jest do przewozu ładunku i wykorzystywany dla potrzeb kancelarii i ma związek z uzyskaniem przychodu.

Powołując liczne orzeczenia NSA stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne wydatki celowe poniesione z zamiarem uzyskania przychodów. Z linii orzecznictwa zdaniem skarżącego wynika, że pojęcie "w celu" użyte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszone do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że musi istnieć związek przyczynowy między wydatkiem a osiąganiem przychodu taki, ze poniesiony wydatek ma wpływ na osiąganie przychodu.

Stwierdził także, iż z treści pisma wyjaśniającego Ministra Finansów nr PO4-AK-722-104/94 z 18.11.1994 r. dotyczącego co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże mającego również zastosowanie do interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych jednoznacznie wynika, ze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu o ile nie są wyłączone przez ustawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

A więc poniesiony wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, służyć osiągnięciu przychodów i nie może być wymieniony wśród wydatków, o których mowa w art. 23.

Pojęcie "kosztu uzyskania przychodu" jest właściwe tylko prawu podatkowemu i tylko przez pryzmat przepisów dotyczących tego prawa można je rozpatrywać. A zatem pojęcia tego nie można oceniać z punktu widzenia prawa cywilnego czy też według ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Poniesienie wydatku w kategoriach prawa podatkowego oznacza, że ma on związek z kosztem uzyskania przychodów oraz poniesiono go w celu jego osiągnięcia, przy czym chodzi o przychody, które podatnik uzyskał /osiągnął/ a nie te, które miał na celu osiągnąć. Trzeba przypomnieć, że także w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. A więc dany wydatek aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik musi wykazać bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powodu wieloznacznego terminu kosztu uzyskania przychodu należy każdą sytuację rozstrzygać w kontekście danej sprawy, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, bowiem u jednego podatnika wydatek dotyczący takiego samego przedmiotu będzie stanowił koszt uzyskania, zaś u drugiego nie będzie mógł być uwzględniony.

Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej tj. kancelarii adwokackiej samochód "ciężarowy" marki Volvo typu kombi o ładowności 505 kg. Zakres działalności gospodarczej wynika z ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /Dz.U. 1982 nr 16 poz. 124 ze zm./. Art. 1 tej ustawy stanowi, że adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Zawód adwokata polega zaś na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami /art. 4 ust. 1/. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie kwestionowanego przez stronę skarżącą wynika, że działalność gospodarcza dotyczyła wyłącznie usług, o których mowa w ustawie o adwokaturze. Treść oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 11 maja 1999 r. jednoznacznie wskazuje, ze zakupiony samochód "o ładowności 505 kg jest wykorzystywany dla potrzeb zaopatrzeniowych kancelarii (...)". A więc sam podatnik przyznał, iż związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem ma jedynie związek pośredni, nie wpływający na osiągnięcie przychodu bądź jego zwiększenie. Do przewożenia materiałów, które kupował skarżący a co wynika z załączonego wykazu zakupów "towarów zaopatrzeniowych w I kwartale 1999 r." takich jak znaczki pocztowe, papier, klucze czy woda mineralna nie jest niezbędny samochód ciężarowy.

Mając na uwadze powyższe, analizując treść art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Muszą być zachowane dalsze istotne cechy takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o podniesiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy terminu załatwienia sprawy o którym mowa w art. 139 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać, iż jest on uzasadniony, bowiem odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 16.09.1999 r., zaś decyzja została wydana 24.11.1999 r., tj. z uchybieniem przewidzianego prawem z miesięcznego terminu. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę, iż decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jest wzruszenie, skargę należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.