Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1133/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 15 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o numerze [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów smarowych; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 1133/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] / [...] / [...] / [...] / [...] / [...] / [...] określająca spółce A z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 143.719 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej w składzie podatkowym spółki kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 30 września 2013 r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 15 stycznia 2016 r., nr [...], ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca wytwarzała i sprzedawała między innymi oleje o nazwie [...] i [...] przeznaczone do silników dwusuwowych, które z zasady są dodawane do paliwa służącego do napędu tych silników. Na podstawie przedłożonych informacji technicznych kontrolujący ustalili, że w/w oleje są przeznaczone do dwusuwowych silników z zapłonem iskrowym, smarowanych systemem mieszankowym. Są przeznaczone do przygotowywania mieszanki paliwowo – olejowej w proporcjach zalecanych przez producenta silników (zazwyczaj 1:50) zarówno z benzyną ołowiową, jak i bezołowiową. Tym samym oleje te jako dodatek do paliwa z którym są mieszane, a sporządzona mieszanka wykorzystywana jest do napędu silników dwusuwowych, winny być opodatkowane według stawki właściwej dla produktu do którego są dodawane, w tym przypadku do benzyny silnikowej objętej stawką 1.565 zł/1000 l., bez względu na kod CN. W kontrolowanym okresie ze składu podatkowego skarżącej wyprowadzono łącznie 26.289,5 l. wyżej opisanych olejów, zaklasyfikowanych zarówno do kodu [...] i [...].

W toku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili także, że spółka w badanym okresie dokonała nieprawidłowego przyporządkowania do kodu [...] wyprodukowanych przez siebie łącznie 71.362,20 litrów olejów smarowych zawierających w swym składzie surowiec o nazwie SYNTHOIL 46, według 56 zleceń produkcyjnych. Kontrolujący ustalili bowiem, że w kwestionowanych zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie wyrobu gotowego wynosiła 70% i więcej, co oznacza, że właściwym kodem dla wytworzonego produktu był kod [...]. Ustalono także, że oleje smarowe wyprodukowane według tych zleceń zostały wyprowadzone ze składu podatkowego skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, iż podlegają one opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postanowieniami z dnia 10 czerwca 2016 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec sierpień, wrzesień 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił spółce to zobowiązanie w łącznej kwocie 143.719 zł.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

-art. 120 w zw. z art. 121, 187 § 1, 191, 197 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem procedury podatkowej,

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż znajdują zastosowanie w sprawie;

- art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając spółka wskazała między innymi na brak wyczerpujących ustaleń w zakresie producenta surowca o nazwie SYNTHOIL 46, jak również prawidłowych ustaleń, co do procentowego udziału olejów mineralnych w składzie tego surowca, który został określony przez organ celny na 70 % i więcej, w sytuacji, gdy w sprawie znajdują się dokumenty świadczące, zdaniem skarżącej, że wartość ta nie przekracza 70 %. Natomiast, co stawki podatku akcyzowego wyrobów [...] i [...] skarżąca podniosła, że nie stanowią one dodatku do paliw silnikowych, a mają jedynie na celu zabezpieczenie silnika przed korozją oraz poprawienie właściwości smarnych mieszanki. Nie stanowią także czynnika służącego do napędu tych silników, z uwagi na niższą temperaturę zapłonu niż czynnik napędzający.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej: u.p.a. oraz przedstawił dokonane przez organy celne ustalenia faktyczne. W szczególności wskazał na pozyskane od Generalnej Administracji Ceł i Akcyzy w Belgii (organu właściwego z uwagi na miejsce produkcji wyrobu SYNTHOIL 46 oraz podmiotu, od którego skarżąca nabyła ten wyrób) informacje, co do podmiotu produkującego ten wyrób (Spółka B w Belgii) oraz pierwotnego kodu CN wyrobu 2710 19 99, który to kod na prośbę polskiego odbiorcy został zmieniony na kod CN 3403, przez podmiot sprzedający (belgijską spółkę C). Ponadto organ odwołał się do przeprowadzonych przez administrację belgijską badań laboratoryjnych pobranej u producenta próbki wyrobu SYNTHOIL 46, z których wynika, że wyrób ten zawiera w swym składzie 70% lub więcej olejów ropy naftowej, a co za tym idzie należy do niego stosować kod CN 2710 19 99. Także co istotne kod CN 2710 19 99 wyrobu potwierdziła także Spółka B. Tym samym zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organy celne ustalenia w zakresie właściwego kodu CN 2710 19 99 wyrobu o nazwie SYNTHOIL 46 uznać należy za prawidłowe. Natomiast, co do oferowanych przez spółkę produktów handlowych o nazwie [...] i [...] organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż wszelkie dodatki, czy też domieszki do paliw silnikowych winny być opodatkowane według stawki właściwej dla produktu , do którego są dodawane, bez względu na kod CN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że nie kwestionuje argumentacji skarżącej, co do właściwości antykorozyjnych i smarnych przedmiotowych wyrobów, jak również uwzględnił zawarte w aktach sprawy oświadczenia prof. ndzw. dr hab. A. Ł. z dnia 14 marca 2016 r., opinie: D Sp. z o.o. z dnia 11 kwietnia 2016 r., Instytutu Technologii Eksploatacji Państwowego Instytutu Badawczego w R. z dnia 20 kwietnia 2015 r., Instytutu [...] z dnia 2 listopada 2016 r. oraz w protokole z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia [...] Niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez skarżącą Informacja Techniczna odnosząca się do przedmiotowych wyrobów jednoznacznie wskazuje, że były one przeznaczone do przygotowania mieszanki paliwowo-olejowej, która to mieszanka służy nie tylko do napędzania silnika, ale również zapewnia odpowiedni poziom jego smarowania. Tym samym podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki produktu z którym są mieszane, w tym przypadku z benzyną silnikową objętą stawką 1.565 zł/1000 l. Zasadność powyższego stanowiska potwierdza nadto postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., C 275/14 oraz krajowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego zasadnym czyni twierdzenie, iż w kontrolowanym okresie ze składu podatkowego skarżącej wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprowadzono oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 (wyprodukowane z udziałem SYNTHOIL 46) oraz oleje do silników dwusuwowych o kodzie CN 2710 19 81 i CN 3403 19 90 ([...] i [...]), podlegających opodatkowaniem akcyzowym, a których skarżąca spółka nie wykazała w deklaracjach dla podatku akcyzowego, co skutkowało zadeklarowaniem zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokościach niższych niż należne. Przy czym co należy wyjaśnić skarżąca w badanym okresie składała deklaracje dla podatku akcyzowego (AKC-4) wraz z załącznikiem AKC-4/K dla olejów smarowych i pozostałych olejów. Nie składała natomiast załącznika AKC-4/D dla paliw silnikowych. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów smarowych, skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie :

- art. 120 w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem procedury podatkowej, w szczególności poprzez niewłaściwe i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem wszystkich występujących w sprawie niejasności i wątpliwości, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego selektywną ocenę, jak i nie powołanie biegłego, w sytuacji gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych,

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 20 ustawy o Służbie Celnej poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 11 u.p.a. poprzez uznanie, iż znajdują zastosowanie w sprawie;

- art. 89 ust. 2c u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów smarowych.

Uzasadniając wniesioną skargę spółka zarzuciła, iż organy odwoławczy pominął zupełnie okoliczność, iż przedmiotem postępowania przed organem I instancji były dwie kwestie, to jest: produkcja olejów silnikowych [...] i [...] stanowiących dodatki i domieszki do paliw silnikowych oraz nieprawidłowa klasyfikacja części produkowanych przez skarżąca olejów smarowych z udziałem surowca SYNTHOIL 46 do kodu CN 3403 19 90 i nie objęcie ich akcyzą. Potraktowanie tych kwestii jako tożsamych świadczy ewidentnie o niezapoznaniu się przez organ odwoławczy z materiałem dowodowym sprawy oraz nie odniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu spółki.

Odnośnie nieprawidłowej klasyfikacji produktów zawierających w swym składzie wyrób o nazwie SYNTHOIL 46 skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy pominął zupełnie dowód z protokołu z wyniku badań tego wyrobu Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia 12 października 2012 r. , z którego wprost wynika, że winien on być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 90. Natomiast pobranie i przebadanie przez administrację belgijką próbki wyrobu SYNTHOIL 46, na co powołują się organy, nastąpiło w roku 2014 i 2015, a więc po okresie objętym kontrolą. Skarżąca zakwestionowała także oświadczenie dostawcy tego produktu, z którego wynikało jakoby zmiana kodu CN nastąpiła na jej prośbę, jak również oświadczenie producenta tego wyrobu co do klasyfikacji wyrobu do kodu CN 2710. Odnośnie powyższej kwestii skarżąca przedstawiła obszerną argumentację co do klasyfikacji wyrobów zarówno do kodu CN 2710 oraz CN 3403, powołują w tym zakresie przedłożone przez nią opinie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Obecny na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki jednoznacznie oświadczył, że skarga dotyczy określenia podatku akcyzowego od olejów smarowych. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu administracji podtrzymał stanowisko, co do oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369)- dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym, co istotne stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w powyżej wskazanym aspekcie Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skutkowało koniecznością wyeliminowania w/w decyzji z obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wskazano przedmiotem niniejszej skargi spółka A uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., w łącznej kwocie 143.719 zł, z tytułu wyprodukowania i wyprowadzenia przez skarżącą spółkę , w okresie od 1 stycznia do 30 września 2013 r., z prowadzonego przez nią składu podatkowego łącznie 26.289, 5 l. olejów silnikowych o nazwie [...] i [...], zaklasyfikowanych do niewłaściwego kodu CN, a tym samym opodatkowanych niewłaściwą stawką akcyzy oraz łącznie 71.362,20 l. olejów smarowych zawierających w swym składzie surowiec o nazwie SYNTHOIL 47, także zaklasyfikowanych do niewłaściwego kodu CN i opodatkowanych niewłaściwą stawką akcyzy.

Natomiast podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. : Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej u.p.a.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jak wynika z treści wniesionej skargi, potwierdzonej argumentacją pełnomocnika skarżącej przedstawionej na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r., spółka zaskarżone przedmiotową skargą rozstrzygnięcie kwestionuje jedynie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. z tytułu wyprodukowania i wyprowadzenia przez skarżącą spółkę, w okresie od 1 stycznia do 30 września 2013 r., z prowadzonego przez nią składu podatkowego olejów smarowych zawierających w swym składzie surowiec o nazwie SYNTHOIL 47.

Skarżąca spółka nie kwestionuje natomiast rozstrzygnięcia, w części dotyczącej opodatkowania akcyzą wytwarzanych przez stronę produktów [...] i [...], które jak wskazał organ podatkowy, jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14.

Dalej należy wskazać, że A S.A. w okresie objętym kontrolą, to jest od 1 stycznia2013 r. do 30 września 2013 r., w ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności zajmuje się produkcją i obrotem olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi. Zarówno produkcja jak i magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie której, gdy spełnione są określone warunki, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 2 u.p.a.). Jednocześnie skład podatkowy to miejsce gdzie wyroby akcyzowe są nie tylko produkowane czy magazynowane, ale także gdy są przeładowywane lub do którego wyroby akcyzowe są wprowadzane lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Co do zasady zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), ale również w przypadku wprowadzonych do składu wyrobów akcyzowych z chwilą ich zużycia do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), wtedy te wyprodukowane wyroby akcyzowe obejmowane są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 u.p.a.). Stawka akcyzy na oleje smarowe wynosiła w 2013 r. 1180 zł /1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), natomiast preparaty smarowe o kodzie CN 3403 były objęte zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (art. 89 ust. 2 u.p.a).

Tym samym zasadniczą kwestią sporną pozostaje prawidłowość ustaleń organów podatkowych procedujących w niniejszej sprawie, że nabyty przez spółkę od belgijskiej firmy olej SYNTHOIL 46 jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a. - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe) - i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują opodatkowanie nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 99 i fakt ten nie jest między stronami sporny (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W ocenie Sądu stanowisko to uznać należy za przedwczesne.

Zdaniem organów podatkowych dokonane w sprawie ustalenia i zebrany materiał dowodowy, w szczególności informacje pozyskane od belgijskiej administracji celnej, w piśmie z dnia 8 lipca 2016 r., pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż producentem i pierwszym sprzedawcą przedmiotowego oleju SYNTHOIL 46, a zarazem jedynym jego dostawcą, nabywanego przez skarżącą spółkę w roku 2013 od firmy C w Belgii, była spółka B z siedzibą w G. Belgia, która to spółka wskazała jako prawidłowy kod CN przedmiotowego surowca 2710 19 99. Ponadto przeprowadzone przez belgijską administrację celną badanie laboratoryjne próbki towaru o nazwie SYNTHOIL 46, pobranej w dniu 5 grudnia 2014 r., wykazało w sposób bezsporny, że wyrób ten zawiera w swoim składzie 70% lub więcej olejów ropy naftowej, co uzasadnia zastosowanie w stosunku do niego kod CN 2710 19 99. Na podstawie wyjaśnień kontrahenta skarżącej, spółki C, organy podatkowe ustaliły nadto, że nieprawidłowe oznaczenie kodu CN oleju SYNTHOIL 46 na fakturach dokumentujących jego zakup w przedmiotowych miesiącach 2013 r., wynikało z prośby polskiego kontrahenta (skarżącej spółki).

Tymczasem do akt sprawy, poza powołanymi przez organy podatkowe dokumentami, załączone zostały także inne dowody, które pozostają w opozycji do ustaleń organów administracji. Jak wynika bowiem z oświadczeń P. M., reprezentującego firmę C w Belgii, z dnia 16 stycznia 2015 r. (przesłanego do organu), oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. (doręczonego spółce) SYNTHOIL 46 stanowi mieszankę wszystkich typów olejów bazowego i nowych nieużywanych i w pełni sformułowanych środków smarnych, takich jak np. olej silnikowy, olej hydrauliczny, oleje przemysłowe, czy oleje przekładowe. Skład przedmiotowego produktu nigdy nie jest taki sam, bowiem dostawcy mogą dostarczać olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją. Powyższe w ocenie Sadu, pozwala stwierdzić, że olej ten był nabywany przez firmę C nie tylko od firmy B. Ponadto z treści tych pism wynika, że brak jest jakichkolwiek wytycznych określających ilość % olejów bazowych, olejów silnikowych, dodatków w mieszaninach. Lepkość każdej partii wyrobu, jego gęstość, czy temperatura zapłonu nigdy nie są takie same. W aktach sprawy znajdują się także tłumaczenia przysięgłe z dnia 3 września 2014 r. deklaracji P. M., reprezentującego firmę C w Belgii, w których potwierdza, że nabyty przez skarżącą w roku 2013, jak i dostarczony i mający zostać dostarczony spółce w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., produkt SYNTHOIL 46 zawiera nie więcej niż 69% oleju naftowego.

Zauważyć także należy, że powołane przez organy podatkowe informacje firmy BP potwierdzają kod CN dla oleju płuczącego, a nie oleju smarowego. Według firmy olej płuczący, to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on opłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane jako "olej płuczący". To dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i dlatego cały czas się zmienia.

Istotnym w ocenie Sądu jest także podniesiony przez skarżącą zarzut, co do daty pobrania przez belgijską administracyjnego próbek SYNTHOIL 46 w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, na wynik których powołują się organy podatkowe, to jest 5 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy określone spółce zobowiązanie podatkowe dotyczy wskazanych miesięcy roku 2013. Do powyższej okoliczności organy nie odniosły się. Nie odniesiono się także do załączonego do odwołania od decyzji organu I instancji protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2012 r., dotyczącej skarżącej spółki, a odnoszącej się do prawidłowości dokonywanej przez spółkę klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo oraz zakupionych w kraju wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 oraz sposobu wykorzystania tych wyrobów akcyzowych. Tymczasem z treści powołanego protokołu wynika, iż przeprowadzone przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. badania próbek oleju o nazwie SYNTHOIL 46, nabytego przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 20 sierpnia 2012 r. wewnątrzwspólnotowo od firmy C w Belgii, nie wykluczają możliwości jego klasyfikacji do kocu CN 3403 19 90.

W ocenie Sądu tak zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji przedmiotowego oleju do kodu CN 2710, w szczególności nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zaakceptować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca spółka była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3403), że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym. Podkreślić także należy, że wprawdzie w wielu przypadkach przyjmuje się jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN, to takich ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju SYNTHOIL 46 nie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od producenta. Jak już bowiem wcześniej wskazano na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości bowiem budzi, czy tylko B była producentem (dostawcą) SYNTHOIL 46 do firmy C, która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do zaklasyfikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy C, skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie B, a jej przedstawiciel w innych pismach wskazywał na różnych dostawców. W orzecznictwie przyjmuje się , że brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że takie informacje strona skarżąca posiadała, a wynikały one z załączonych faktur oraz przedkładanych deklaracji. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, dlaczego dały wiarę twierdzeniom firmy C, że to skarżąca spółka chciała wykazania na fakturach klasyfikacji produktu do kodu CN 3403 19 90.

Reasumując stwierdzić należało, że przeprowadzona przez Sąd analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w tym pominęły podnoszone przez spółkę okoliczności i przedłożone dowody, czym naruszyły wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, jak i wyrażoną w art. 187 o.p. zasadę prawdy materialnej. Ponadto w ocenie Sądu tak przeprowadzone postępowanie naruszało określoną w art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji są niejasne i budzą uzasadnione wątpliwości, zarówno co do faktów i dowodów, którym organy dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności, jak i kwestii będącej przedmiotem sporu. Organy obu instancji, w uzasadnieniach wydanych przez siebie rozstrzygnięć stwierdzają, odnosząc to do produktów [...] i [...], że należy traktować je jako dodatki do paliwa silnikowego bez względu na kod CN, pomijając jednak kwestię sporną dotyczącą nabywanego, a nie produkowanego przez stronę skarżącą produktu o nazwie SYNTHOIL 46. Ponadto powoływane przez organ odwoławczy wyroki sądu administracyjnego dotyczą wyłącznie produktów [...] i [...], które w rozpoznawanej sprawie również uznano jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów. Natomiast podkreślić jeszcze raz należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dodatkowo klasyfikacji do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu SYNTHOIL 46 nabywanego przez spółkę od firmy belgijskiej.

Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają opisane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Z powodu ujawnionych uchybień procesowych, rozważenie przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne.

Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji będą zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności ustalą w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

a.l.