Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 803/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i  4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. sp. z o.o. [...] (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] w kwocie 13.758 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach od [...] listopada 2015r. do [...] lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu przeprowadził u strony kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego od samochodów marki [...] w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. W toku kontroli ustalono m.in., że w sierpniu 2011 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2011, a z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonała zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu marki [...].

Pismem z [...] maja 2016r. organ I instancji wezwał spółkę do: 1) określenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu; 2) przedstawienia faktury/rachunku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu; 3) przedstawienia świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi na powyższe strona poinformowała, że z danych firmy na temat tego samochodu wynika, że pojazd nie był ani importowany ani sprzedany przez spółkę. Jednakże powyższe spółka zweryfikowała i w kolejnym piśmie poinformowała, że udzieliła mylnej odpowiedzi. W kolejnym piśmie przesłała fakturę z [...] sierpnia 2011r. wystawioną przez skarżącą na rzecz B.sp. z o.o. w Ł.

Pismem z [...] maja 2016r. Naczelnik Urzędu zwrócił się z prośbą do Urzędu Celnego [...] w K. o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu pod kątem jego klasyfikacji taryfowej. W odpowiedzi na powyższe pismo Oddział Celny w C. przy piśmie z [...] lipca 2016r. przesłał protokół oględzin pojazdu z [...] lipca 2016r. wraz z dokumentacją fotograficzną (16 sztuk zdjęć). W toku oględzin stwierdzono samochód posiadający dwa rzędy siedzeń wyposażony w pasy bezpieczeństwa, pojazd zarejestrowany na 5 osób, cztery drzwi, fotele zainstalowane na stałe wraz z pasami bezpieczeństwa, pojazd posiada poduszki bezpieczeństwa, okna boczne, przednie i tylne szyby przesuwają się elektrycznie, pojazd posiada skrzynię ładunkową za kabiną o długości 1490mm, rozstaw osi 321 cm, samochód posiada dywaniki wraz z głośnikami zamontowanymi w drzwiach, klimatyzację, kabina pasażerska 5 osobowa oddzielona jest od przestrzeni ładunkowej, samochód posiada czworo drzwi. Obecny właściciel samochodu zeznał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Pismem z [...] czerwca 2016r. poinformowano spółkę o zawieszeniu z dniem czerwca 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z [...] września 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 13.758 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy i należy zakwalifikować go do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ I instancji wziął pod uwagę treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.). Wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Mając zatem na uwadze, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowił samochód osobowy, Naczelnik Urzędu, wobec nieprzedstawienia przez spółkę faktury nabycia pojazdu, określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a. posługując się dostępnym katalogiem. Od wartości wskazanej w katalogu odliczył podatek VAT oraz podatek akcyzowy. W ten sposób ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 73.966 zł od której to obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 13.758 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] września 2016r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył i wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby wskazał, że pismem z [...] czerwca 2016 r. organ I instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czyn określony w art. 54 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. z dniem 21 czerwca 2015 r. został zawieszony. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 5 lipca 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne było dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L z 7 września 1987r., nr 256, s. 1 ze zm., dalej także WTC). Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należało uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę, a nastanie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.a., istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Organ odwoławczy przywołał Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. (Dz.U. UE C 74) w których wskazano, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ II instancji przywołał także rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1035/2014 z dnia 25 września 2014 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 287) wg którego, nowy pojazd silnikowy typu pickup składający się z czterodrzwiowej kabiny - wszystkie drzwi są wyposażone w okna - oraz pięciu siedzeń łącznie z fotelem kierowcy, w dwóch rzędach, i otwartej przestrzeni ładunkowej, klasyfikowany jest do pozycji CN 8703 32 19. Wyklucza się klasyfikacje do pozycji HS 8704 jako pojazd do transportu towarów, biorąc pod uwagę jego zamierzone wykorzystanie, które jest nieodłącznym elementem całości jego obiektywnych cech i ogólnego wyglądu, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Brak luksusowych cech wnętrza nie wyklucza klasyfikacji jako pojazdu do przewozu osób. Pojazd ma dwa rzędy siedzeń, a maksymalna wewnętrzna długość obszaru do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

Dyrektor Izby na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy tego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkową wygląd pojazdu i jego osiągi. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał: 1. silnik - pojemności 2448 cm3, moc 140 kW; 2. skrzynia biegów - automatyczna; 3. dopuszczalny nacisk osi przedniej 16,86 kN; 4. kabina - double cab — podwójna (dwa rzędy siedzeń); 4-drzwiowa, 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, radio, wnętrze tapicerowane w całości; 5. rozstaw osi 3,21 m; 6. długość skrzyni ładunkowej 1,49 cm (tzw. krótka skrzynia).

Ostatecznie Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął datę [...] sierpnia 2011r., tj. datę sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju, co wynika z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez stronę na rzecz B. sp. z o.o. Zauważył także, że skarżąca nie przedstawiła faktury nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, z której wynikałaby jego cena rynkowa. Dlatego też w sprawie o zastosował art. 104 ust. 7 u.p.a., z którego wynika, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Taka też cena został przyjęta na podstawie elektronicznej wersji systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Następnie dokonał stosownych obliczeń i ustalił, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za całkowicie bezzasadne. W szczególności uznał, wbrew twierdzeniom stronu, że to spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje pismo podatnika z 20 czerwca 2016 r., w treści którego strona sama przyznała, że pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Ponadto organ II instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. nr 25, poz. 202 ze zm., dalej: ustawa o recyklingu) i stwierdził, że obowiązki nałożone przez tę ustawę wypełniła skarżąca, gdyż sama strona uznała się za przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego, składając na fakturze z [...] sierpnia 2011 r. oświadczenie, że podlega obowiązkowi zapewnienia sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 11 tej ustawy oraz wystawiając kartę pojazdu dla tego samochodu.

Dodatkowo i niezależnie od powyższego Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że nawet gdyby hipotetycznie założyć, że to nie spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, to zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. zostałaby uznana za takiego nabywcę, gdyż w sprawie to podatnik rozporządzał samochodem osobowym marki [...] o nr nadwozia [...] jak właściciel i to on dokonał jego sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją, co wynika z faktury VAT z [...] sierpnia 2011r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

a) art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie skarżącej za podatnika akcyzy w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi samochodów typu [...];

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne ustalenie, że pojazd [...] może być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w niniejszej sprawie istnieją dwie kwestie sporna. Pierwsza dotyczy tego, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe uznały spółkę za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organów orzekających skarżąca, ze względu na wskazane w decyzji czynności faktyczne, a także ze względu na treść art. 102 ust. 2 u.p.a. winna być uznana za podatnika tego podatku. Przeciwnego zdania jest strona. Natomiast druga kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] (z krótką skrzynią), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dwóch kwestiach spornych sąd w całości podziela stanowisko organów orzekających i tym samym uznaje stronę za podatnika podatku akcyzowego oraz nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy w rozumieniu pozycji HS 8703.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, że podstawę prawną badanej sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Podatnikiem także jest w myśl art. 102 ust. 2 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegały samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji HS 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zanim jednakże sąd dokona kontroli decyzji organów orzekających w zakresie dokonanej przez nie klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, to rozstrzygnie kwestię zasadniczą dotyczącą uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie sądu dokonana analiza akt sprawy w sposób prawidłowo doprowadziła organy podatkowe do konstatacji, że to skarżąca jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu i winna być uznana za podatnika podatku akcyzowego.

Spółka wyjaśniła, że w Polsce działa jako komisant i to nie ona organizowała transport tego pojazdu i nie miała fizycznej kontroli na tym samochodem.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że sąd nie kwestionuje, że skarżąca działa w Polsce na zasadach umowy komisu zawartej między stroną a N. S.A. Jednakże trzeba zauważyć, że komisant (skarżąca) dokonał w dniu [...] sierpnia 2011r. sprzedaży komisowej spornego pojazdu. Zatem skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą czyli skarżącą) jest przejście własności rzeczy z komitenta (N. S.A.) na kupującego (B.sp. z o.o.), to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Z tej przyczyny jest on też stroną prowadzonego postępowania podatkowego.

Świadczenie usług komisu w myśl art. 765 i art. 766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej: "k.c.") polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, ale prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu (patrz sprawa niniejsza). Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. jest komisant.

Przedstawione powyżej stanowisko sądu jest zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, która to wskazuje, że to komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. i tym samym jest podatnikiem podatnika podatku akcyzowego (por. wyroki NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 195/10, z 2 marca 2016r., I GSK 967/4 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, z 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, Lex nr 744635, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, Lex nr 552199 i powołane w nich orzeczenia NSA, wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2013r., sygn. akt: V SA/Wa 1102/13).

Ponadto należy zauważyć, że art. 102 u.p.a. określa szczegółowo podatnika akcyzy od samochodów osobowych. Odrębne zdefiniowanie podatnika akcyzy od samochodów osobowych było niezbędne ze względu na inne zasady opodatkowania samochodów osobowych od wyrobów akcyzowych (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, WK, 2016). Dla kwestii uznania spółki za podatnika nie ma przy tym żadnego znaczenie, że to nie ona organizowała przemieszczenie tego pojazdu do kraju. W światle bowiem art. 102 ust. 2 u.p.a. najważniejszy jest fakt, że to strona była uprawniona do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Rozporządzenie rzeczą jak właściciel nie oznacza natomiast, że strona musi być właścicielem pojazdu, wystarczające do uznania za podatnika jest rozporządzanie rzeczą jak właściciel, co w sprawie zostało powyżej już udowodnione i wyjaśnione, m.in. to strona dokonała sprzedaży spornego pojazdu (patrz faktura z [...] sierpnia 2011r.).

Mając powyższe na względzie zupełnie niezasadne okazały się zarzuty strony wskazujące, że to nie ona jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stąd też prawidłowo spółka postąpiła w odniesieniu do obowiązków nałożonych ustawą o recyklingu i złożyła wymagane art. 11 tej ustawy oświadczenie, które zostało zawarte w fakturze VAT z [...] sierpnia 2011r.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C z 2007r., nr 74 s. 1). Komisja Europejska 31 marca 2007 r. (Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011 r., s. 1) wydała zmieniającą uszczegóławiającą Notę wyjaśniającą do CN 8703, w której pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że cechy posiadane przez samochody marki [...] (z krótką paką) wskazują na niespełnienie przez nie kryteriów pozwalających na klasyfikowanie do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm (dane pochodzące z oficjalnych stron, natomiast wartość zmierzona podczas oględzin to 1490 mm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%). W sprawie organ dokonał także oględzin przedmiotowego towaru, które to oględziny potwierdziły, że powierzchnia do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą właśnie Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Zatem konkludując trzeba wskazać, że Noty wyjaśniające do HS czy też CN przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej.

Przechodząc z powrotem do meritum sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu. W tym miejscu sąd nie powielając z decyzji organu odwoławczego ustalonych cech pojazdu jednoznacznie wskazuje, że sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która pozostała niezmieniona. Prawidłowość klasyfikacji do kodu 8703 potwierdza dodatkowe kryterium – długość powierzchni ładunkowej, która jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Dodatkowo trzeba również podkreślić, że samochody [...] typ Duble Cab (z krótką paką o długości 1511 mm i rozstawem osi 3200 mm) były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym także w sprawach zainicjowanych przez skarżącą. We wszystkich orzeczeniach pojazdy takie zostały uznane za samochody osobowe. Dla przykładu NSA w wyrokach z 23 czerwca 2107r., I GSK 1045/15 i 12 maja 2017r. I GSK 2361/15 podzielił w całości stanowisko WSA w Warszawie w zakresie uznania samochodów [...] (o długości skrzyni ładunkowej 1511 mm) za samochody osobowe.

Wskazując na powyższe należy ponownie podkreślić, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest również rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1034/2014 z dnia 25 września 2014 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L nr 287, s. 1), wg którego nowy pojazd silnikowy typu pickup z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym o pojemności skokowej 2 179 cm3, z pięciobiegową ręczną skrzynią biegów i jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 950 kg, a jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 1 000 kg. Długość rozstawu osi wynosi 3 150 mm. Pojazd silnikowy składa się z dwóch oddzielnych obszarów: a) czterodrzwiowej kabiny - wszystkie drzwi są wyposażone w okna - oraz pięciu siedzeń łącznie z fotelem kierowcy, w dwóch rzędach (dwa przednie siedzenia i trzy tylne siedzenia). Kabina ma standardowe wnętrze z ręcznie sterowaną klimatyzacją, standardowe siedzenia z regulowanymi, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, regulowane zagłówki przednich siedzeń, regulowaną kolumnę kierownicy i oświetlenie w przestrzeni pasażerskiej. Jest wyposażona w odbiornik radiowy, b) otwartej przestrzeni ładunkowej o długości 1 429 mm, wyposażonej w zestaw kotew do przymocowania ładunku. Według tego rozporządzenia pojazd taki winien być klasyfikowany zgodnie z regułami 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 19 do kodu CN 8703 32 19 jako nowy pojazd silnikowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W akcie tym jednoznacznie wskazano, że wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazd do transportu towarów, biorąc pod uwagę jego zamierzone wykorzystanie, które jest nieodłącznym elementem całości jego obiektywnych cech i ogólnego wyglądu, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Brak luksusowych cech wnętrza nie wyklucza klasyfikacji jako pojazdu do przewozu osób. Pojazd ma dwa rzędy siedzeń, a maksymalna wewnętrzna długość obszaru do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi (zob. również Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do pozycji 8703).

Mając na względzie powyższe rozporządzenie, które nie było i nie mogło być stosowane przez organy (organ przywołał jej w celu wzmocnienia argumentacji), ale może i powinno stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, to trzeba wskazać, że organy w sposób prawidłowy zaklasyfikowały sporny pojazd. Parametry techniczne bowiem pojazdu powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W tym miejscu należy także wskazać, że zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącą na stosunek ładowności (ciężar ładunku możliwy do przewiezienia) między częścią pasażerską, a ładunkową. Proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku. Jednakże kryterium to zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Zatem zarówno w 2011r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i w dacie wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2009r.) kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym powoływanie się przez stronę na argumenty dotyczące ładowności okazało się zupełnie pozbawione podstaw prawnych. W ten sam sposób należy również ocenić kolejne powoływane przez spółkę kryterium, tj. siła uciągu pozwalająca na jazdę z przyczepą o max masie 3.000 kg, czy też system układu zawieszenia typowy dla samochodu ciężarowego. Ta pierwsza cecha nie ma żadnego znaczenia w świetle przepisów prawa. Natomiast druga cecha ma, jednakże skarżąca nie zwraca uwagi, że w sprawie nie jest sporne, iż pojazd ten posiada przeznaczenie osobowo-towarowe. Tym samym może i powinien być wykorzystany do przewozu znacznej ilości towarów. Cecha ta jednakże w kontekście całego materiału dowodowego nie ma decydującego znaczenia i słusznie organ wskazał, że ogół cech tego pojazdu wskazuje na jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. To, że pojazd będzie wykorzystywany do przewozu towarów i posiada pewne cechy samochodu ciężarowego, nie zmienia zasadniczego osobowego przeznaczenia.

Na zakończenie sąd podkreśla, że również podstawa opodatkowania został określona w sposób prawidłowy. Skoro skarżąca mimo wezwania nie udostępniła faktury nabycia tego pojazdu, to zasadnie organ zastosował art. 104 ust. 7 u.p.a., który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ przyjął wartość z elektronicznego katalogu oraz dokonał wymaganych tym przepisem pomniejszeń. W wyniku tych obliczeń określił podstawę opodatkowania i obliczył na jej podstawie wysokość podatku akcyzowego, przy zastosowaniu 18,6 % stawki podatku. Działania te należy uznać, za w pełni prawidłowe. Również za prawidłowe należy uznać ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro skarżąca w toku postępowania nie współpracowała, to organ miał obowiązek ustalić tę datę w sposób najbardziej prawdopodobny. Zatem ustalił datę powstania zobowiązania podatkowego na dzień sprzedaż tego samochodu przez skarżącą wynikający z faktury z [...] sierpnia 2011r. Działanie to także należy uznać za prawidłowe.

W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703. W świetle dowodów, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a fakt, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagała się tego skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 O.p., a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W tym miejscu należy stwierdzić, że to strona mimo obowiązku współpracy z organami uporczywie uchylała się udzielenia odpowiedzi. Udzielała odpowiedzi nieprawdziwych (brak sprzedaży spornego pojazdu przez spółkę), które następnie prostował. Do dnia wydania decyzji spółka pozostawała bierna i jedynie symulowała współpracę, przedłużając postępowanie administracyjne, a wcześniej także postępowanie kontrolne (patrz protokół z kontroli). Wobec ignorowania pism organu wzywających do przedłożenia określonych dokumentów czy też złożenia wyjaśnień, podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym naruszenia art. 191, 180 § 1, 187 § 1, 194, 197 § 1 jawią się jaki oczywiście niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. sąd wyjaśnia, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową. Powyższe oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy organ nie mógł kierować się względami słusznościami, lecz jego obowiązkiem było zastosowanie wiążącej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczynił. Natomiast w żaden sposób nie można organom orzekającym postawić zarzutu naruszenia art. 120 O.p., gdyż organy te działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy - skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.