Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 873/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 § 1 pkt 2,  art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 620/16 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 620/16 oddalił skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Jak wynika z powyższego wyroku, przedmiotem sporu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją była zasadność zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur potwierdzających wykonanie usług w związku z prowadzoną przez niego działalnością a wystawionych przez firmy: A., M. oraz A. Według organów wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oprócz tego podatnik powoływał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i oddalił ją.

Uzasadnienie powyższego wyroku dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl

W skardze kasacyjnej od tego wyroku powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2016 roku znak: [...] (dalej: "Decyzja"), w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania przez Organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla Strony sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowodowy z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach;

2) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze traktowanie zeznań kontrahentów oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; Przyjęto tendencyjnie materiały dowodowy z innych postępowań niekorzystny dla strony pomijając dowody korzystne dla strony.

3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 123, 191 i 192 O.p. poprzez uznanie, że usługi świadczone przez podwykonawców nie miały miejsca, w oparciu o protokół z przesłuchania kontrahenta jako podejrzanego dokonanego w innym postępowaniu i dotyczącego lat poprzednich natomiast pomija się zeznania tego samego kontrahenta w charakterze świadka z tego samego okresu, którego dotyczy sprawa a potwierdzający wykonywanie takich usług na rzecz innych kontrahentów bez ponownego jego przesłuchania

4) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 193 O.p. poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne nie udowadniając ich nierzetelności

5) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 2a O.p. gdyż nie uwzględnia w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów;

6) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIS w sytuacji, w której Decyzja wydana została z naruszeniem art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 art. 187, art. 190,a art. 191, art. 192 art. 193 O.p., wskazane a także opisane wyżej wszystkie wymienione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji DIS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Strony.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wszczęto postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co według tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygnatura akt P 30/11, jest niedopuszczalne oraz narusza poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej);

2) art. 193 O.p. uznając, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z podzlecaniem wykonania niektórych prac podwykonawcom nie odzwierciedlają stanu faktycznego i powodują stwierdzenie nierzetelności prowadzenia ksiąg;

3) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), poprzez błędną interpretację przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a Organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca;

4) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym.

Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; b) brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niedochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a.; c) brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierających ich argumentacji, d) błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością.

Wskazując na przytoczone podstawy, wniesiono na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach;

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi zasadniczo zmierzają w dwóch kierunkach. Po pierwsze, Skarżący podważa stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po drugie, Skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez trzy podmioty – uznając, że usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za niezasadne.

Skarżący twierdzi, że w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS" ) wszczął postępowanie karno-skarbowe tylko po to, aby uzyskać niczym nieograniczony czas do prowadzenia postępowania podatkowego. Protokół badania ksiąg spisano w dniach od 14.05.2014r. do 15.05.2014r. czyli w terminie, gdy Strona powinna już korzystać z prawa przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej zarzucono, że przed upływem terminu przedawnienia organy stwierdziły nieprawidłowości odnoszące się tylko do jednego z kontrahentów (A.W.), natomiast co do dwóch pozostałych, postępowanie organów zostało rozszerzone na badanie wystawionych przez nich faktur już w czasie, kiedy Skarżący powinien już korzystać z dobrodziejstwa przedawnienia (chodzi o PHU G.Z. oraz A.P.).

Innymi słowy, skarżący zarzuca instrumentalne podejście do instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało służyć wydłużeniu okresu przedawnienia.

Wbrew twierdzeniu skargi Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w wyroku sądu pierwszej instancji uchybienia polegającego na nieodniesieniu się do istotnych kwestii, a zarazem podziela stanowisko tego sądu, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało swoje uzasadnienie merytoryczne, gdyż wcześniej organy prowadziły szerokie postępowanie kontrolne prowadzone przeciwko A.W.(A.) i nieprawidłowości stwierdzone w tej firmie potwierdzały zasadność skierowania uwagi organów wobec jej kontrahentów. W momencie gdy wszczynano postępowanie karne skarbowe w zakresie rozliczeń Skarżącego, organy dysponowały już szerokim materiałem dającym merytoryczne podstawy do stwierdzenia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. To, że w dalszej kolejności organy zakwestionowały rozliczenia Skarżącego także na innych płaszczyznach niż ta, która stanowiła bezpośrednią przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego (rozliczenia z p. A.W.) – nie przekreśla tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania karnego skarbowego obejmuje całe zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, a nie tylko ten ewentualnie jego fragment, który jest związany z fakturami wystawionymi przez p. A.W. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, bowiem w postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu dotyczyło jedynie faktur wystawionych przez A.W.(A.). Dopiero późniejsze postępowanie skutkowało zakwestionowaniem faktur wystawionych przez G.Z. (M.) i A.P.(A.). Bez znaczenia, dla skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozostaje wskazanie w postanowieniu o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów jedynie faktur wystawionych przez firmę A.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Te wymogi w niniejszej sprawie zostały spełnione. Podatnik nie kwestionuje, że otrzymał stosowne zawiadomienie.

Jak prawidłowo podał w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. wszczął dochodzenie "w sprawie mającego miejsce w R. w dniu 30.04.2008 r. czynu polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. podatnika K.G. NIP [...], czym uszczuplono podatek na kwotę 25.308 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.". Również w dniu 28 czerwca 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, że podatnik będąc czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podał nieprawdę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, co stanowi naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez A.W. podczas gdy usługi te nie zostały przez nią wykonane, czym uszczuplił podatek na kwotę 25.308 zł. Postanowienie zawierające ww. kwalifikację prawną czynu ogłoszono Skarżącemu w dniu 8 lipca 2013 r. i tego samego dnia dokonano jego przesłuchania. Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. organ I instancji poinformował Skarżącego – w trybie art. 70c O.p. – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (skarżący potwierdził odbiór tego pisma w dniu 8 lipca 2013 r.). Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podatnik nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika, więc skierowanie zawiadomienia do niego osobiście nie stanowiło uchybienia. Okoliczności te nie są podważane przez skarżącego.

Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przechodząc do pozostałych kwestii Sąd zauważa, że swoimi zarzutami Skarżący stara się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe było wolne od uchybień, a wnioski wyprowadzone przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe, logiczne i spójne.

Skarżący akcentował zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności właścicieli firm: A., M. i A. oraz zatrudnionych tam pracowników. Zarzucono także ustalenie stanu faktycznego na podstawie protokołów przesłuchania świadków/podejrzanego przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i zalecenia te zostały w postępowaniu wykonane – na tyle, na ile okazało się to możliwe, osiągalne.

Przesłuchani świadkowie zaprzeczyli, aby wykonali usługi objęte fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego (tom III akt administracyjnych). Żadnemu z nich nie była znana firma Skarżącego, jak również nie potwierdzili oni wykonania prac ujętych w fakturach oraz protokołach odbioru robót. Przesłuchani zostali nie tylko pracownicy warsztatu, ale również pracownicy biurowi, którym w razie faktycznego zlecenia prac przez skarżącego musiała być znana jego firma; świadkowie zgodnie potwierdzali, że firma skarżącego jest im nieznana.

Nie udało się przeprowadzić dowodu ze świadków wskazanych przez podatnika tj. O.M. i T.G. (według relacji poczty nie żyją). Natomiast świadkowie D.Z. (siostra A.W.) oraz jej syn M.Z. odmówili składania zeznań z uwagi na stopień pokrewieństwa. Pozostali świadkowie nie stawili się na wezwanie organu. A.W. natomiast odmówiła dwukrotnie złożenia zeznań z uwagi na toczące się przeciwko niej postępowanie karne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku sądu pierwszej instancji, który uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający – mając na względzie powody, dla których niektórych przesłuchań nie było można przeprowadzić. Nadto, zdaniem NSA, sądu pierwszej instancji słusznie ocenił, że pomimo, iż pracownicy firmy A. posiadali stosowne narzędzia (spawarki, giętarki, szlifierki), to skoro nie potwierdzają wykonania spornych usług, nie może to zmienić dotychczasowej oceny. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że zeznania tych świadków złożone w toku prowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzają, że nie wykonywali oni prac na rzecz skarżącego. Przeprowadzone zatem postępowanie uzupełniające dało wynik zbieżny z dotychczasowym, przeprowadzonym w toku postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wnioski wyciągnięte przez organ z włączonego do materiału dowodowego protokołu kontroli UKS z dnia 12 października 2012 r. (płyta CD karta 780, tom II). Sąd pierwszej instancji szeroko omówił wnioski wynikające z tego protokołu dla sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Nie ma potrzeby ich tu powtarzać. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, że A.W. wystawiła na rzecz podatnika cztery faktury VAT, podpisała protokoły odbioru robót, lecz nikt z pracowników jej firmy nie potrafił potwierdzić, że faktycznie zostały właśnie tam wykonane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie uwzględnił przy rozpoznaniu tej sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej firmy A. i prawidłowo pominął sporne faktury w rozliczeniu K.G. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się z tymi ocenami zgadza.

Także ustalenia w zakresie nierzetelności sześciu faktur na łączną kwotę 366.425 zł. wystawionych na rzecz Skarżącego przez G.Z. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości. Sąd pierwszej instancji obszernie zrelacjonował te ustalenia w uzasadnieniu wyroku. Tylko Skarżący podczas przesłuchania potwierdził wykonanie usług przez tę firmę, jednak nie wiedział gdzie ten zakład się znajdował. Organ prawidłowo ustalił, że G.Z. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności w dniu 15 czerwca 2007 r., w tym dniu zarejestrował się także jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nie składał deklaracji i ostatecznie został wykreślony z rejestru. Dwukrotnie nie powiodła się próba przeprowadzenia wobec niego czynności sprawdzających (16 maja 2008 r. oraz 19 marca 2014 r.), nie był płatnikiem składek na ubezpieczenia, nie zgłosił również do ubezpieczeń żadnych osób i pracowników. Próba przesłuchania G.Z. nie dała rezultatu, bowiem na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 25 września 2009 r. został wymeldowany z pobytu stałego (G., [...]) i nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, jak również zameldowania na pobyt stały bądź czasowy.

Podobnie za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji co do faktur wystawionych przez A.P. (firma A.), który wystawił na rzecz Skarżącego siedem faktur w okresie 5-28 marca 2007 r. oraz w dniu 29 czerwca 2007 r., na łączną kwotę 210.199 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. bezowocnie próbował przeprowadzić wobec niego celem czynności sprawdzające. Z danych podanych przez ten organ wynika, że A. P.w dniu 29 października 2010 r. został wymeldowany z miejsca zamieszkania i nie udało się ustalić jego miejsca pobytu oraz aktualnego adresu zameldowania. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług i nie złożył żadnej deklaracji w zakresie tego podatku ani zeznania podatkowego za 2007 r., deklaracji PIT-4R i PIT-11. Organ ten podał ponadto, że A. P. w 2007 r. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz innego podmiotu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 3 stycznia 2014 r., karta 601, tom II). A. P. przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaplecza osobowego i technicznego do jej prowadzenia (protokół przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego z 10 sierpnia 2010 r., akta Prokuratury Rejonowej G., sygn. akt [...]).

Skarżący kwestionuje ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie m.in. protokołu kontroli UKS przeprowadzonej u A.W., czy przesłuchania w charakterze podejrzanego A.P. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 tej ustawy. Aart. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest więc zarzut zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Organ nie jest obowiązany prowadzić postępowania w nieskończoność, a w kontrolowanym postępowaniu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Okoliczności relewantne prawnie zostały stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. W wyniku stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter fikcyjny organy prawidłowo wyeliminowały dokumentowane nimi koszty z kosztów uzyskania przychodów z poszanowaniem dla zasad kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, wynikających z art. 193 O.p.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego i wyprowadzania ustaleń – uważa za bezzasadne. Włączenie materiału dowodowego z innych postępowań nie budzi w tym wypadku zastrzeżeń Sądu. Wnioski jakie płyną z przesłuchań są klarowne, sposób prowadzenia przesłuchań w innych sprawach – który to materiał włączono do sprawy – nie budzi zastrzeżeń. W skardze kasacyjnej nie wskazano argumentacji która mogłaby przekonać sąd, że przesłuchanie tych samych świadków z udziałem strony mogłoby doprowadzić do innych rezultatów. Sąd zwraca też uwagę, na obiektywną niemożność przesłuchania szeregu osób. Okoliczności sprawy mimo to zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości. Oceny dokonane przez organ są prawidłowe w kontekście art. 187§1 i 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze wybiórczego, selektywnego podejścia do dowodów. Akta nie wskazują, aby organy dowolnie wybierały materiał dowodowy i aby tendencyjnie z innych postępowań przyjęto materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie wiarygodnych dowodów i dokonały prawidłowej ich oceny. Sporne faktury wystawione w 2007 r. przyjęte przez firmę Skarżącego do rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów. Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącego, że w sytuacji gdy organy nie kwestionują, że usługi dokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane (tylko że nie przez ich wystawców) – to Skarżący zachowuje prawo do uwzględniania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż organy i sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że rozliczenie skarżącego było wadliwe, jako że uwzględniało w kosztach uzyskania przychów faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Słusznie zatem organ zakwestionował zeznanie podatkowe i wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w innej – tj. prawidłowej wysokości.

Zarzut niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zasadnie zastosowały w sprawie art. 23 § 2 O.p., który nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r. "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W tym miejscu trzeba wskazać, że jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z poszanowaniem dla aksjologicznych uwarunkowań procesu stosowania prawa.

Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario). Zasada wyrażona w art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej zaś sprawie, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, wiodącą kwestią sporną było ustalenie, czy na rzecz Skarżącego faktycznie zostały wykonane usługi wskazane w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Stan faktyczny sprawy – jak wyżej wskazano – został ustalony prawidłowo, zgodnie z regułami postępowania dowodowego.

Oczywiście niezasadne są też zawarte w końcowej części skargi kasacyjnej zarzuty kierowane pod adresem uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Wbrew zarzutowi, zawiera ono wszystkie elementy wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na zaskarżoną przez podatnika decyzję. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.