Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 862/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.444.2020.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wniosek P. Limited Company z siedzibą w Dublinie (dalej jako: "skarżąca", "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P., jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "ustawa o CIT")?

2. jeżeli Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P. podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter?

3. czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub P. podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca ma siedzibę w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem dla celów podatkowych. Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, takim podatnikiem jest Skarżąca. Oddział stanowi natomiast zakład zagraniczny Skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Konwencję MU. Z uwagi na powyższe, dochody osiągane przez Skarżącą z tytułu działalności prowadzonej poprzez Oddział podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Skarżącej, a sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca zatrudnia wewnętrznych specjalistów w zakresie obsługi informatycznej Oddziału w Polsce, w szczególności w celu zapewnienia bieżącego wsparcia informatycznego (z ang. Service Desk) dla lokalnych użytkowników. Jednak z uwagi na fakt, że Skarżąca podlega wysokim wymogom w zakresie bezpieczeństwa gromadzonych i przetwarzanych przez siebie danych i w konsekwencji znacznej centralizacji funkcji IT w grupie kapitałowej do której należy Skarżąca (dalej: "Grupa P.") w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, pełniącego funkcję centrum wsparcia infrastruktury IT, Skarżąca nabywa również usługi informatyczne od P. ([...]) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Usługodawca") - podmiotu powiązanego ze Skarżącą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z reorganizacjami w Grupie P. oczekiwane jest, że w przyszłości podmiotem świadczącym wszelkiego typu usługi informatyczne opisane w niniejszym wniosku, zamiast Usługodawcy będzie P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "P."), podmiot powiązany ze Skarżącą w rozumieniu art 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazane usługi są nabywane przez Skarżącą, która dokonuje okresowo stosownej alokacji wydatków poniesionych na ich nabycie na Oddział. Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy przez Skarżącą dzielą się na trzy kategorie, tj. usługi typu Run (dalej: "usługi Run"), usługi typu Change (dalej: "usługi Change", razem jako: "Usługi Informatyczne") oraz usługi typu BU Funded (dalej: "usługi BU Funded").

1) Usługi Run:

Na usługi Run składają się trzy główne grupy usług - User Productivity & Collaboration, Application Hosting oraz Infrastructure Project Services. Pierwsze dwie z nich dzielą się przy tym dalej na linie i opcje, które Skarżąca nabywa w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych.

We Wniosku o wydanie Interpretacji, Skarżąca przedstawiła szczegółowy podział usług Run, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją (poszczególnych usług) wg symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowany zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej:

1. User Productiyity & Collaboration to usługi wspierające współprace oraz efektywność użytkowników obejmujące:

a. IT Annual Pass (iTAP) - dotyczące możliwości korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe przez poszczególnych użytkowników, a w efekcie udostępnienie środowiska pracy wyposażonego w licencje przez Usługodawcę na rzecz użytkowników Skarżącej (tzw. Enterprise Licensing) oraz zarządzania dostępami do różnych usług IT w Grupie P. (centralnie istnieje katalog dostępu do usług dla użytkowników, Usługodawca zarządza tymi dostępami, a Skarżąca ponosi z tego tytułu określona opłatę (tzw. Access Management). Ww. koszty usług IT Annual Pass (iTAP) są rozliczane łącznie, bez podziału na komponenty Enterprise Licensing oraz Access Management i obejmują również bieżące wsparcie zapewniane przez Usługodawcę.

b. Office Computing - dotyczące udostępniania VDI (ang. Virtual Desktop Instance), tj. wirtualnych pulpitów dla fizycznych urządzeń TCD (z ang. Thin Client Device), tj. prostych komputerów zoptymalizowanych do nawiązywania zdalnego połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze w biurze Skarżącej; dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy P. za pośrednictwem VDI na urządzeniach TCD.

c. Mobile Computing - dotyczące udostępniania VDI dla użytkowników, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy P. na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. "Bring Your Own Device"

d. Mobile Computing - Economy - dotyczące kosztów tzw. buildów, czyli pakietów licencji do szeregu aplikacji/rozwiązań IT (analogicznych do tych dostarczanych w ramach VDI) udostępnionych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do korzystania z systemów IT w Grupie P., które nie stanowią oprogramowania użytkowego, a w istocie umożliwiają użytkownikom korzystanie z niego. Koszty usług Mobile Computing - Economy obejmują również zapewnienie tzw. "second line of support' (obsługi złożonych problemów IT) ze strony Usługodawcy w zakresie obsługi tychże pakietów licencji oraz przechowywanie danych (ang. data storage).

e. Developer Desktop Standard - dotyczące udostępnienia VDI, do których dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów. Opcja standardowa zapewnia użytkownikom możliwość pracy na developer desktop VDI ze specyfikacją RAM do 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć).

f. Developer Desktop Enhanced - analogiczne do opisanych powyżej, jednak opcja rozszerzona zapewnia możliwość pracy na developer desktop VDI ze zwiększoną specyfikacją RAM,

g. Office Telephony Standard - dotyczące udostępnienia licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, tj. za każde utworzone konto użytkownika w systemie Avaya dla telefonii biurowej oraz pełnej obsługi tego rozwiązania zapewnianej przez Usługodawcę; koszty nie obejmują wydatków na sprzęt, tzw. hardwareu (fizycznych telefonów) oraz kosztów połączeń wirtualnych.

h. Office Telephony Contact - dotyczące udostępnienia licencji Avaya dla operatorów call centre (tzw. Avaya CSM), w ramach której użytkownikom są zapewniane znacznie szersze możliwości niż w przypadku licencji standardowego użytkownika, niezbędne w pracy operatora call centre (tj. m.in. ustawianie "kolejek" połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk).

i. Mobile Telephony - dotyczące udostępnienia licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych przez Usługodawcę, który obsługuje przedmiotowe aplikacje.

j. Enterprise Collaboration BT MeetMe - dotyczące udostępnienia licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) - wraz z jej pełną obsługą zapewnianą przez Usługodawcę.

k. Enterprise Collaboration Video Conferencing - dotyczące udostępnienia i utrzymania/obsługi rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału.

2. Usługi hostingowe (Application Hosting) to usługi obejmujące:

a. On Premise Compute Wintel Virtual Standard - dotyczące hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).

b. On Premise Compute Wintel Virtual Enhanced - dotyczące hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę w wersji rozszerzonej. Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).

c. On Premise Compute Linux Virtual Standard - dotyczące hostingu wirtualnych serwerów Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).

d. On Premise Compute Linux Virtual Enhanced - dotyczące hostingu wirtualnych serwerów Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).

e. On Premise Compute Linux Dedicated Smali - dotyczące możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.

f. On Premise Platforms Web Applications - dotyczące udostępnienia licencji na oprogramowanie z tzw. "warstwy pośredniej", tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę.

3. Koszty usług Infrastructure Project Services (IPS):

Koszty IPS są związane z funkcjonowaniem Biura Zarządzania Projektami (dalej: "PMO"), organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez Usługodawcę w ramach usług Run. Koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Koszty IPS mają charakter kosztów personalnych, przy czym - w ocenie Skarżącej - dla celów dokonania próby ich bardziej szczegółowej klasyfikacji, należy uznać, że charakter świadczeń PMO jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych. Po ustaleniu ogólnych kosztów PMO, poszczególne jednostki biznesowe Grupy P., w tym Skarżąca, są obciążane częścią ww. kosztów według przyjętego klucza alokacji.

Tak jak zostało to już zaznaczone, do każdej z podkategorii usług Run skarżąca spółka wskazała ich klasyfikacje według symboli PKWiU.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu świadczenia usług Run jest ustalane w formie stawki ryczałtowej, ustalanej w oparciu o koszt jednostkowy oraz planowane zużycie wynikające ze stosowanych kluczy alokacji, płatnej w cyklu kwartalnym. Wynagrodzenie za usługi Run świadczone przez Usługodawcę na rzecz Skarżącej, które podlega następnie alokacji do Oddziału jest opłacane przez Oddział na podstawie not obciążeniowych wystawianych kwartalnie przez Skarżącą.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową, tj. w oparciu o koszty świadczenia usług Run, z uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami.

Na bazę kosztową usług Run składają się koszty bezpośrednie, w tym głównie koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych oraz inne koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę, koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług zewnętrznych podmiotów.

2) Usługi Change

Usługi Change dotyczą projektów IT realizowanych w Grupie P. na poziomie globalnym. W przeciwieństwie do usług Run, usługi Change posiadają charakter jednorazowy i dotyczą czynności podejmowanych przez Usługodawcę związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury IT w Grupie P. (software oraz hardware) wykorzystywanej w ramach usług Run. Przedmiotowe koszty nie są przy tym jednak przypisane do konkretnych projektów realizowanych przez jednostki biznesowe w Grupie P.

Usługi Change dzielą się na kilka rodzajowych grup, wyodrębnionych w zależności od infrastruktury IT Grupy P., którego dotyczą.

We Wniosku o wydanie Interpretacji, Skarżąca przedstawiła szczegółowy podział usług Change, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją wg symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowaną zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej:

1. Digital Workspace Transformation - są to koszty projektów związanych z aktualizacją systemów i oprogramowania użytkowego (w tym Windows 10, Sharepoint, Office 365).

2. Infrastructure Refresh - są to koszty projektów związanych z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej w szczególności rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux.

3. Service Management Workspace and Collaboration - są to koszty projektów realizowanych przez Grupę P. w celu zwiększenia efektywności działania obszaru wsparcia użytkownika oraz zwiększenia produktywności pracowników.

4. Others - są to koszty projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change, obejmują one przede wszystkim usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania.

5. ITPXXPE - są to koszty związane z funkcjonowaniem PMO oraz zespołu zarządczego (z ang. management team) Usługodawcy; analogicznie do kosztów IPS (pkt 1.3.), koszty ITPXXPE nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy przez Usługodawcę w ramach konkretnych usług Change, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że charakter opisanych świadczeń jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych.

Również w odniesieniu do każdego rodzaju usług, składających się na usługi Change – jak to zostało już zaznaczone – spółka wskazała ich klasyfikację według symboli PKWiU.

Spółka wyjaśniła, że wynagrodzenie za usługi Change świadczone przez Usługodawcę na rzecz Skarżącej, które podlega alokacji do Oddziału, jest uiszczane przez Oddział na podstawie not obciążeniowych wystawianych kwartalnie przez Skarżącą.

Skarżąca partycypuje w kosztach usług Change według ustalonego klucza alokacji uwzględniającego to w jakim stopniu jest beneficjentem usług Run.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową, tj. w oparciu o całkowite budżetowane koszty świadczenia usług Change na dany rok (ustalone w roku poprzednim) - w tym koszty związane z pracownikami oraz podwykonawcami Usługodawcy oraz pozostałe koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę - z uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami.

3) Usługi BU Funded

Z kolei usługi BU Funded – wyjaśniono we wniosku - mają charakter jednorazowy i są realizowane przez Usługodawcę bezpośrednio na rzecz i na korzyść danej jednostki biznesowej zlecającej jej realizację, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Koszty usług BU Funded dotyczą zatem dedykowanych usług IT i są świadczone na rzecz poszczególnych jednostek biznesowych Grupy P. oraz są finansowane bezpośrednio przez te poszczególne jednostki biznesowe Grupy P., w tym przez Oddział (bez udziału Skarżącej).

Na usługi BU Funded składają się:

a) Projekt Orion second VC conference room for Warsaw - który dotyczył zapewnienia możliwości organizowania wideokonferencji w jednej z sal konferencyjnych w siedzibie Oddziału; koszty związane z tym przedsięwzięciem dotyczyły konfiguracji niezbędnej infrastruktury przez Usługodawcę (w tym usług instalacji software) i stanowiły koszty pracownicze;

b) Projekt o nazwie PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network - który dotyczył utworzenia nowego rozwiązania informatycznego do wsparcia procesu sprzedaży polis on-line. Projekt polegał na zapewnieniu funkcjonalności rozwiązania PSA (z ang. Pre-Sales Application) w wersji online, które przed realizacją ww. projektu było dostępne wyłączenie w formie offline;

c) Projekt o nazwie MacBookfor Pru PL 2019 - który dotyczył kosztów konfiguracji komputerów typu MacBook przez Usługodawcę w Wielkiej Brytanii. W ramach realizacji tego projektu, Usługodawca dostarczył ww. sprzęt komputerowy na rzecz polskich jednostek Grupy P., w tym Oddziału, zaś dostarczony sprzęt był w pełni skonfigurowany przez Usługodawcę. Zarówno w przypadku Usług Informatycznych, jak i Projektów BU Funded, odpowiednio Skarżąca oraz Oddział, nabywają od Usługodawcy złożone usługi IT, na które składa się szereg różnego typu świadczeń. Znajduje to odzwierciedlenie w metodzie kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy i przyjętych bazach kosztowych, stanowiących podstawę jego ustalania.

Zarówno w przypadku Usług Informatycznych, jak i Projektów BU Funded, odpowiednio Skarżąca oraz Oddział, nabywają od Usługodawcy złożone usługi IT, na które składa się szereg różnego rodzaju świadczeń. Znajduje to odzwierciedlenie w metodzie kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy i przyjętych bazach kosztowych, stanowiących podstawę jego ustalania.

We wniosku wyjaśniono, że skarżąca oraz Oddział w ramach zakupu, odpowiednio, usług Run, Change i BU Funded nie nabywają licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Skarżąca oraz Oddział nie ponoszą zatem i nie będą ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Innymi słowy - podniosła spółka - wynagrodzenie Usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT na rzecz Skarżącej oraz Oddziału, nie zaś za udzielenie licencji lub sublicencji na konkretne oprogramowanie na rzecz Skarżącej oraz Oddziału. Niemniej jednak do świadczenia złożonych usług IT na rzecz Skarżącej oraz Oddziału niezbędne jest uprzednie nabycie przez Usługodawcę praw do określonych systemów lub oprogramowania od podmiotów zewnętrznych.

W piśmie z 12 stycznia 2021 roku spółka doprecyzowała opis usług IT będących przedmiotem wniosku. Wyjaśniła m. in., że stanowiące część usług Run usługi określone jako IT Annual Pass (iTAP) umożliwiają wykonywanie pracy przez poszczególnych użytkowników. Polegają również na tym – wyjaśniła spółka – że usługodawca dokonuje czynności polegających na bieżącym zarządzeniu i utrzymywaniu środowiska pracy (środowiska komputerowego – platformy) w celu zapewnienia że użytkownicy mają bezpieczny i niezawodny dostęp do poszczególnych licencji i usług IT, umożliwiających wykonywanie przez nich pracy. W odniesieniu do kosztów IPS spółka wyjaśniła dodatkowo, że są to koszty dotyczące kompleksowego nadzoru realizacji usług/zarządzania projektami informatycznymi. Mają one charakter usług personalnych i są ściśle związane ze świadczeniem pozostałych usług Run i Change; są wtórne (pomocnicze) ich względem. Analogicznie został doprecyzowany zakres kosztów usług określonych jako ITPXXPE. Uzupełniając wniosek spółka wyjaśniła również, że usługi określone we wniosku jako Others obejmują przede wszystkim udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązywania problemów związanych z użytkowaniem systemów, jak również usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka postawiła następujące pytania:

1. Czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P., jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2. Jeżeli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P. podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter?

3. Czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub P. podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Skarżącej, szeroko uzasadnionej we Wniosku o wydanie interpretacji, koszty alokowane do Oddziału przez Skarżącą w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P., jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W wypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, zdaniem Skarżącej koszty alokowane do Oddziału przez Skarżącą w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P. nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter, opisany szczegółowo we Wniosku o wydanie Interpretacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi.

W zakresie uzasadnienia stanowiska odnośnie pytania pierwszego Skarżąca wskazywała, że Skarżąca i Oddział są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o CIT, co jest faktem bezspornym w sprawie. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 15e ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do rozliczeń dokonywanych z Oddziałem z uwagi na fakt, iż art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych w nim "kosztów usług" oraz "świadczeń o podobnym charakterze". W ocenie Skarżącej, wydatki na świadczenie Usług Informatycznych nie stanowią kosztów usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Oddziału w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ Skarżąca i Oddział są jednym podmiotem (Oddział jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w danym kraju, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym; podatnikiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny, co znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o CIT dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy). W sytuacji rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Oddziałem nie można mówić o ponoszeniu kosztów "usług", gdyż są one wyłącznie wewnętrznymi rozliczeniami dokonywanymi w ramach jednego podmiotu, które podlegają alokowaniu kosztów ponoszonych przez Skarżącą na Oddział. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Skarżąca w ramach zakupu Usług informatycznych, których koszty są alokowane na Oddział, nie nabywa licencji tub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie Oddział nie ponosi opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, co zdaniem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, iż koszty Usług Informatycznych nie podlegają limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska do pytania 2, Skarżąca przypisała wedle swej najlepszej wiedzy symbole PKWiU w odniesieniu do nabywanych Usług Informatycznych, wskazując jednocześnie w odniesieniu do każdej z opłat składających się na Usługi Informatyczne opisane we Wniosku o wydanie Interpretacji, argumenty przemawiające za brakiem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do tych opłat.

W zakresie opłat co do których Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, iż w odniesieniu do kosztów usług:

1) IPS (usługi wskazane w pkt 1.3 Wniosku), ITPXXPE (usługi wskazane w pkt 2.5 Wniosku) -pomimo zawierania w sobie przez te usługi elementów doradczych lub zarządczych oraz tego, iż wedle najlepszej wiedzy Skarżącej zostały one zaklasyfikowane do PKWiU 62.02.20.0 jako "Usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych oprogramowania", opłaty te nie dotyczą konkretnych czynności o cechach "zarządzania i kontroli" lub "doradztwa" realizowanych na rzecz Skarżącej, lecz są to raczej koszty ogólne (overheads) dotyczące kosztów funkcjonowania departamentów pełniących m.in. tego typu funkcje w działalności Usługodawcy, jako usługi ściśle związane ze świadczeniem pozostałych Usług Informatycznych. Skarżąca wskazała również, że kosztów tych usług nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

2) Others (usługi wskazane w pkt 2.4 Wniosku) - pomimo tego, iż wedle najlepszej wiedzy Skarżącej zostały one zaklasyfikowane do PKWiU 62.02.20.0 jako "Usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych oprogramowania", element "doradczy" nie jest jedynym lub przeważającym nad pozostałymi cechami tych usług, Skarżąca wskazała również, że kosztów tych usług nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

3) w zakresie opłat wchodzących w skład usług Run User Productivity and Collaboration, zaklasyfikowanych przez Skarżącą do grupowania PKWiU 63.11.13.0 "Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego" (usługi wymienione w pkt 1.1.a-c, pkt 1.1.e-f, pkt. 1.1. h-k Wniosku) - koszty tych usług oceniane całościowo nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, gdyż ich celem i treścią ekonomiczną jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników Skarżącej, zaś ich elementy takie jak bieżące wsparcie techniczne, zarządzanie siecią czy przetwarzanie danych, stanowią jedynie elementy pomocnicze. Opłat tych nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wskazywała Skarżąca, choć elementem kalkulacyjnym w bazie kosztowej tych usług obok innych elementów - w szczególności kosztów pracowniczych - jest również określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę, zaś w ramach udostępnianych usług użytkownicy mają dostęp do określonych systemów, aplikacji lub oprogramowania, to model ich świadczenia jest odmienny od licencyjnego. W szczególności jak wskazywała Skarżąca, nie nabywa ona licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a zatem Skarżąca oraz Oddział nie ponoszą i nie będą ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Skarżąca wskazała, że opłata uiszczana na rzecz Usługodawcy jest zatem wynagrodzeniem za świadczenie kompleksowych usług IT na rzecz Skarżącej oraz Oddziału, nie zaś opłatą za udzielenie licencji lub sublicencji na konkretne oprogramowanie na rzecz Skarżącej oraz Oddziału. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała interpretacje indywidualne;

4) Mobile Computing - Economy (wymienione w pkt 1.1.d Wniosku) usługi zaklasyfikowane przez Skarżącą do PKWiU 62.09.20.0 "Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" - ze względów analogicznych jak przedstawione powyżej;

5) Office Telephony - Standard (usługi wymienione w pkt 1.1.g Wniosku) zaklasyfikowane przez Skarżącą do PKWiU 61.10.13.0 "Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej" — zdaniem Skarżącej usługi te - niebędące de facto ściśle usługami IT, lecz w większym stopniu usługami telekomunikacyjnymi - nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu usług "przetwarzania danych" przez Usługodawcę. Kosztów tych usług tych nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. usług zaklasyfikowanych przez Skarżącą jako mieszczące się w PKWiU 63.11.19.0);

6) On Premise Platforms - Web Applications (usługi wymienione w pkt 1.2.f Wniosku j), zaklasyfikowane do PKWiU 63.11.19.0 "Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych" jak wskazywała Skarżąca - są to opłaty związane z szeroko rozumianym utrzymaniem infrastruktury informatycznej (w tym za licencje serwerowe), a jako takie - podobnie jak inne elementy opisane w pkt 1.2.a-e Wniosku, usługi te analizowane całościowo (mimo iż elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, podobnie jak w odniesieniu do wskazanych w pkt 3 powyżej - może być amortyzacja, software i hardware) stanowi wynagrodzenie za złożoną usługę informatyczną, nie zaś opłatę licencyjną, co znajdowało potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, powołanych przez Skarżącą we Wniosku o wydanie Interpretacji.

W dniu 3 lutego 2021 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

1. czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub P., jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - za nieprawidłowe,

2. czy koszty ww. usług, z uwagi na swój charakter, będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do usług:

- Wspierających współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration) – za nieprawidłowe,

- Hostingowych w części dotyczącej:

a) On-Premise Platforms - Web Applications - za nieprawidłowe,

b) w pozostałej części - za prawidłowe,

- Infrastructure Project Services ("koszty IPS") - za nieprawidłowe,

- Change, w części dotyczącej:

a) Others - za nieprawidłowe,

b) ITPXXPE- za nieprawidłowe,

c) w pozostałej części - za prawidłowe,

3. czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub P. podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - za prawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost. W związku z powyższym - zgodnie z literalną wykładnią - przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i jego Oddziału w Polsce. Z uwagi na powyższe – stwierdził organ interpretacyjny - biorąc pod uwagę, że koszty usług o których mowa we wniosku są w odpowiedni sposób alokowane do Oddziału Wnioskodawcy w Polsce, który jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stwierdzić należy, że należności za te usługi, o ile są należnościami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę kosztów Usług IT:

- tj. usług RUN wskazanych w pkt 1.2 lit. a-e opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związanych z hostingiem, tj. polegających, jak wskazano we wniosku, wyłącznie na udostępnianiu zasobów serwerowni, a więc wirtualnych serwerów wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę, tj. w odniesieniu do usług On Premise Compute - Wintel

- Virtual Standard, On Premise Compute - Wintel - Virtual Enhanced, On Premise Compute

- Linux - Virtual Standard, On Premise Compute - Linux - Virtual Enhanced, On Premise Compute - Linux - Dedicated Small,

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 63.11.19.0, tj. jako Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

- tj. usług Change (wskazanych w pkt 2.1-2.3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), a więc usług:

1. Digital Workspace Transformation, polegających na aktualizacji systemów i oprogramowania użytkowego (w tym Windows 10, Sharepoint, Office 365), sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0, tj. jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

2. Infrastructure Refresh związanych z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej w szczególności rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux oraz innych specjalistycznych urządzeń IT (urządzenia sieciowe itp.), sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0, tj. jako Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Czynności wykonywane w ramach tych usług mając charakter techniczny i polegają na faktycznym utrzymaniu i rozwoju określonej infrastruktury IT w stanie umożliwiającym efektywne korzystanie z niej przez użytkowników,

3. Service Management Workspace and Collaboration, będących kosztami projektów realizowanych przez Grupę w celu zwiększenia efektywności działania obszaru wsparcia użytkownika oraz zwiększenia produktywności pracowników, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0, tj. jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na usprawnieniu funkcjonowania rozwiązań dostarczanych w ramach usług informatycznych,

- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Zarówno przedstawiony przez Wnioskodawcę opis tych usług, ich charakter, jak wskazana we wniosku klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, nie pozwala na ich uznanie za usługi tożsame lub chociażby podobne do usług doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W tym tez zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe – stwierdził organ interpretacyjny.

Odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę kosztów usług:

1. Typu Run, wskazanych w pkt 1.3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usług określonych jako Infrastructure Project Services ("koszty IPS") związanych z funkcjonowaniem tzw. PMO (z ang. Project Management Office, Biuro Zarządzania Projektami), organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez Usługodawcę w ramach usług Run (we wniosku wskazano przy tym, że koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Usługi te wg PKWiU, sklasyfikowano przy tym we wniosku pod symbolem 62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania);

2. Typu Change, wskazanych w pkt 2.4 i 2.5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usług określonych, jako:

a. Others - będących kosztami projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change, a obejmujących przede wszystkim usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania,

b. ITPXXPE - będących kosztami związane z funkcjonowaniem tzw. PMO oraz zespołu zarządczego (z ang. management team) Usługodawcy; koszty ITPXXPE nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy przez Usługodawcę w ramach konkretnych usług Change, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania

-organ interpretacyjny stwierdził, że stanowią one usługi doradcze oraz usługi zarządzania i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług, zdaniem Dyrektora KIS, determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. Dyrektor KIS podkreślił, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Zdaniem organu interpretacyjnego również dokonana przez Wnioskodawcę, a przedstawiona we wniosku kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU potwierdza prawidłowość prezentowanego przez organ stanowiska. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT obejmujących Usługi:

1. Typu Run, wspierających współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration, wskazane w pkt 1.1 lit. a-k opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegających na udostępnianiu użytkownikom (pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy) narzędzi oraz dostępu do, wyposażonego w licencje, środowiska informatycznego Grupy do której należy Wnioskodawca, jak również obsługę tych użytkowników,

2. Typu Run, obejmujące usługi hostingowe, wskazane w pkt 1.2 lit. f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usługi On-Premise Platforms - Web Applications, polegające na udostępnieniu licencji na oprogramowanie z tzw. "warstwy pośredniej", tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic) wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (pkt 1.2 lit. f), Dyrektor KIS stwierdził, że koszty te stanowią opłaty o których mowa w 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

W kontekście powyższego organ interpretacyjny podniósł, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego bez znaczenia jest w tej mierze, czy dla uiszczającego te opłaty, określone prawa lub wartości stanowią wartości niematerialne i prawne. Wskazać przy tym trzeba -stwierdził Dyrektor KIS - że ograniczenie o którym mowa w omawianym przepisie dotyczy także sytuacji nabycia licencji do programów komputerowych przez użytkownika końcowego, jak również przypadków nabycia tzw. egzemplarza oprogramowania, tj. licencji do oprogramowania uprawniającej jedynie do użytku dla własnych potrzeb, bez prawa do powielania, dalszego udostępniania, wprowadzania modyfikacji czyli eksploatacji praw, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (licencji nie przenoszącej w żadnym zakresie praw autorskich na nabywcę). Z tej też przyczyny, zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzić należy, że skoro w ww. zakresie Wnioskodawca ponosi opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania/korzystania z oprogramowania komputerowego, co jednoznacznie wynika z opisu wskazanych powyżej usług, jak również co potwierdza (w przeważającej mierze) dokonana przez Wnioskodawcę klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, to stwierdzić należy, że opłaty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że w odniesieniu do kosztów usługi IT Annual Pass (iTAP), zauważyć należy, że jest ona również usługą zbliżoną/podobną do usług zarządzania, a jako taka podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do będących przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3, kosztów Projektów BU Funded ponoszonych przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub P. w zakresie:

- Project Orion second VC conference room for Warsaw (koszty związane z tym przedsięwzięciem dotyczyły konfiguracji niezbędnej infrastruktury przez Usługodawcę (w tym usług instalacji software'u) i stanowiły koszty pracownicze),

- PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network (polega na konfiguracji sieci przez Usługodawcę poprzez utworzenie nowego VPN w takim kształcie, aby obsługiwać rozwiązanie PSA w wersji online),

- MacBook Pro for Pru PL 2019 (Usługodawca dostarczył ww. sprzęt komputerowy na rzecz polskich jednostek Grupy, w tym Oddziału, zaś dostarczony sprzęt był w pełni skonfigurowany przez Usługodawcę),

- organ interpretacyjny stwierdził, że do kosztów z tytułu tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, usługi te mają charakter ściśle techniczny i pomocniczy. Brak jest tym samym podstaw prawnych do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że wymienione usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, bowiem nie posiadają one żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Pismem z 5 marca 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Przedmiotowa interpretacja indywidulana została zaskarżoną w części w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.:

1) art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że koszty alokowane do Oddziału przez Skarżącą w związku z nabywaniem usług informatycznych jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że koszty alokowane do Oddziału przez Skarżącą w związku z nabywaniem usług informatycznych, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, polegającą na tym, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że usługi informatyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako Infrastructures Project Services, Others i ITPXXPE, tj. usługi o złożonym charakterze, w odniesieniu do których cechy świadczeń wprost wymienione w art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie dominują nad pozostałymi, mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w tym przepisie i w związku z tym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT polegającą na tym. że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że usługi informatyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako User Productivity & Collaboration, On-Premise Platforms Web Applications, tj. złożone usługi IT, mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w związku z tym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.

1) art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa") poprzez wykreowanie nieistniejącego elementu stanu faktycznego w odniesieniu do niektórych usług, zakładającego nabycie licencji przez Skarżącą, co doprowadziło do uznania przez Organ, że usługi informatyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako User Productivity & Collaboration, On-Premise Platforms Web Applications mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez:

a) dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz brak dostatecznego odniesienia się do stanowiska Skarżącej, iż koszty alokowane do Oddziału w związku z nabywaniem usług informatycznych stanowią rozliczenia wewnętrzne i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów jako "koszty usług" lub "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jak również brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska Skarżącej, że nie ponosi ona opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;

b) działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu administracji publicznej, ze względu na:

- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej Interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu (pominięcie kwestii dotyczących kompleksowego charakteru usług nabywanych przez Skarżącą);

- brak uwzględnienia w uzasadnieniu prawnym stanowiska Skarżącej w sprawie i przedstawienie oceny prawnej w szczególności w oparciu o wskazane przez Skarżącą kody wg symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a nie przez ocenę rzeczywistego charakteru tych usług

- niepełne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska Skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części podlegającej zaskarżeniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych (zgodnie z art. 200 ww. ustawy).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą okazały się zasadne. Stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej jest bowiem w pewnym zakresie prawidłowe, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Przed przedstawieniem szerszego uzasadniania, należy przypomnieć treść przepisów ustawy o CIT, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z definicją podmiotów powiązanych, zawartą w treści art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, są nimi:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dla porządku przypomnieć należy, że pierwsze z postawionych we wniosku pytań dotyczy wątpliwości, czy koszty alokowane do oddziału przez wnioskodawcę - w związku z nabywaniem usług informatycznych (od podmiotów powiązanych- usługodawcy lub P.), jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu - podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodu oddziału, na podstawi art. 15e ust.1 ustawy o CIT. Skarżąca uważa, że nie, zaś organ jest zdania przeciwnego.

Pomiędzy stronami postępowania nie ma sporu co do tego, że – w świetle literalnej treści powołanych przepisów – skarżąca i jej oddział są podmiotami powiązanymi. W uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że "(l)iteralna wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, podatnik oraz zakład zagraniczny powinni być traktowani jako podmioty powiązane , do których rozliczeń może znaleźć zastosowanie norma wyrażona w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.".

Skarżąca stwierdziła jednak – odnosząc się do uzasadnienia ustawy z 23 października 2018 roku, zmieniającej m. in. ustawę o CIT, że intencją ustawodawcy "nie wydawało się (...) objęcie limitami określonymi w art. 15e ust. 1 rozliczeń pomiędzy zakładem zagranicznym i podatnikiem(...)". Zmiana brzmienia przepisu miała jedynie charakter techniczno – porządkujący i nie powinna determinować wewnętrznych rozliczeń wewnątrzzakładowych – stwierdziła skarżąca. Uzasadniając swoje stanowisko spółka akcentowała charakter prawny oddziału, podnosząc, że nie jest on odrębnym podmiotem od zagranicznego przedsiębiorcy. Nie ma też zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Dodatkowo skarżąca podniosła, że także na gruncie podatku VAT nie ma transakcji pomiędzy spółką a oddziałem.

W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca i oddział spełniają definicje podmiotów powiązanych, a przytoczony wyżej przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zatem – zdaniem Dyrektora KIS – należy w sprawie zastosować wykładnię literalną.

W ocenie sądu rację we wskazanym sporze (odnoszącym się do pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Jak słusznie wskazują obie strony postępowania, literalna wykładnia powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że podatnik i jego zagraniczny zakład stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d) ustawy o CIT. W ocenie sądu, wbrew sugestiom strony skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do odstępowania od tej jednoznacznej wykładni literalnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2021 roku (sygn. akt II FSK 1922/20), w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego przed pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu zadowalając się innymi regułami wykładni. W szczególności może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia nie tylko języka prawnego i prawniczego lecz również potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Reguły tej wykładni mogą bowiem przynieść oczekiwany efekt gdy jej rezultaty nie są sprzeczne z rezultatami wykładni celowościowej i systemowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne.

Zdaniem sądu, literalna wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości w szczególności w zestawieniu z – wielokrotnie powoływanym w judykaturze - celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 15e. Przepis ten został wprowadzony do stawy o CIT ustawą z 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Rozwiązania przyjęte we wskazanych przepisach są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1750/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że – poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie – że polski oddział skarżącej nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Stanowi on zakład zagraniczny skarżącej spółki, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Polski oddział skarżącej stanowi również zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wskazane okoliczności pozostają w sprawie poza sporem i były powoływane zarówno przez skarżącą we wniosku, jak i przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej.

W świetle treści powołanych przepisów, jak wskazują również obie strony niniejszego postępowania, dochody osiągane przez skarżącą z tytułu działalności prowadzonej poprzez oddział w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. W związku z tym – jak wskazał organ interpretacyjny – przesądzające znaczenie ma w sprawie okoliczność, że opisana we wniosku alokacja pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem rzutuje na wysokość kosztów poniesionych przez oddział. Wysokość tych kosztów ma bowiem bez wątpienia wpływ na wysokość dochodu skarżącej z tytułu działalności prowadzonej przez oddział, a co za tym idzie – na wysokość podatku. Zatem także w omawianym zakresie – alokacji kosztów na oddział – mają zastosowanie ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wynikające z niego limitowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) aktualizuje się również w relacji skarżąca – jej oddział w Polsce. Dobitnym wyrazem woli ustawodawcy zastosowania art. 15e ustawy o CIT, także do takiej relacji, jest właśnie treść tego przepisu w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. d) ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu, bez znaczenia w spawie pozostają podnoszone przez skarżącą argumety dotyczące braku odrębności prawnej oddziału i wnioskodawcy (skarżącej spółki). Zdaniem sądu, na tle regulacji przepisów ustawy o CIT, oczywista jest świadomość ustawodawcy o braku "samodzielności" prawnej oddziału i braku jego odrębności od jego jednostki macierzystej. Wyrazem tej świadomości ustawodawcy jest regulacja zgodnie z którą podatnikiem jest osoba prawna, która prowadzi działalność w Polsce poprzez znajdujący się jej zakład; podatnikiem nie jest natomiast ten zakład. Brak odrębności prawnej skarżącej spółki i jej oddziału nie ma wpływu na uznanie tych jednostek za podmioty powiązane, do których zastosowanie ma ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Prezentując stanowisko przeciwne do powyższego, skarżąca argumentowała w uzasadnieniu skargi, że "(w) sytuacji rozliczeń Skarżącej z Oddziałem na podstawie not obciążeniowych nie można mówić o ponoszeniu kosztów »usług«, wynikających z transakcji cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, na podstawie »umowy handlowej«." (por. strona 17 skargi). Zdaniem sądu podniesione przez skarżącą powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Podkreślić raz jeszcze należy, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy kosztów wymienionych w nim usług poniesionych bezpośrednio lub pośrednio m. in. na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W treści omawianego przepisu nie znajduje żądnego oparcia teza skarżącej o konieczności ponoszenia takich kosztów w ramach transakcji cywilnoprawnych. Skoro – jak już zostało to podniesione – skarżąca jest podmiotem powiązanym dla jej polskiego oddziału, to poniesione przez ten oddział koszty alokowanych na niego usług, podlegają limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem sądu bez znaczenia w sprawie, w odniesieniu do omawianego spornego zagadnienia pozostaje ocena relacji pomiędzy skarżącą a jej oddziałem z punktu widzenia regulacji podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest także częściowo prawidłowe w odniesieniu do postawionego we wniosku pytania nr. 2. Mianowicie prawidłowo zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nawiązaniu do treści powołanego wyżej przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Wskazać należy, że powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienia następujące prawa i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6) oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (pkt 7). Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że bez znaczenia jest w tej mierze, czy dla uiszczającego te opłaty, określone prawa lub wartości stanowią wartości niematerialne i prawne.

W okolicznościach niniejszej sprawy niesporne jest, że w ramach opisanych we wniosku usług informatycznych skarżąca nabywa oprogramowania (licencje). We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, w opisie niektórych z usług składających się na usługi informatyczne będące przedmiotem wniosku, że ich składnikiem jest również zapewnienie możliwości korzystania z licencji. Tytułem przykładu należy wskazać możliwość korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe (Enterprise Licensing) przez poszczególnych użytkowników w ramach usług Run w pkt 1.1.a IT Annual Pass (iTAP), udostępnienia licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, w ramach usługi Office Telephony – Standard, czy udostępnienia licencji do aplikacji Microsoft Outlook na prywatne urządzenia użytkowników - Mobile Telephony – BYOD, udostępnienia licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) - Enterprise Collaboration - BT MeetMe

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika również że wynagrodzenie usługodawcy obejmuje także zapłatę za dostęp do oprogramowania. Skarżąca wskazała, że na wynagrodzenie uiszczane na rzecz usługodawcy, składają się także "koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług zewnętrznych podmiotów". W uzupełnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT, "nie zaś za udzielenie licencji lub sublicencji na konkretne oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy". Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, do świadczenia złożonych usług IT na jej rzecz niezbędne jest uprzednie nabycie przez usługodawcę praw do określonych systemów/oprogramowania od podmiotów zewnętrznych.

Zatem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika – jak prawidłowo wskazał Dyrektor KIS – że skarżąca jest podmiotem, który ponosi wydatki za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W kontekście stanowiska prezentowanego przez skarżącą należy zauważyć, że dla zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wymaga, aby prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, podlegały amortyzacji. Jedynym warunkiem jest poniesienie opłat i należności za korzystanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca ponosi opłaty za dostęp (innymi słowy – za prawo do korzystania) do oprogramowania dostarczanego jej w ramach usługi IT. Umożliwienie dostępu do oprogramowania jest – zgodnie z treścią wniosku – elementem kompleksowej usługi IT. Jak wskazała skarżąca usługa IT jest usługą odpłatną. Oznacza to, że odpłatny jest każdy element składowy kompleksowej usługi nabytej przez skarżącą. Koszt nabywanych przez usługodawcę licencji jest – jak już to zostało wyjaśnione – elementem wynagrodzenia za usługę IT.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skarżącej należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie ma znaczenia, że skarżąca nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Istotne jest jedynie ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie, czy prawo do korzystania. Zauważyć przy tym należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania "wszelkiego rodzaju opłat i należności". Zwrot ten oznacza, że odnosi się także do takich opłat, które – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – są częścią składową globalnego wynagrodzenia za szeroko zakrojoną usługę IT.

Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, brzmienie przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 15e odnosi się nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje; przywołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy określa bowiem rodzaj praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było, co nie jest kwestionowane, "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Poprawna jest w tej sytuacji wykładnia organu – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - że pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W sposób analogiczny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z 10 września 2020 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1642/19. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. W tej sytuacji należy przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Spółka będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu licencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 wymienionego przepisu także w sytuacji gdy przedsiębiorca jest jego końcowym odbiorcą (end - user)

Argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. Tym samym, w ocenie sądu, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że skoro skarżąca ponosi opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania/korzystania z oprogramowania komputerowego, to stwierdzić należy, że opłaty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. W ocenie sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Oceny tej nie zmienia – w świetle przedstawionej wyżej argumentacji – okoliczność, że ponoszone przez skarżącą opłaty na rzecz usługodawcy są wynagrodzeniem za świadczenie złożonych usług informatycznych. Nie ma bowiem wątpliwości – na tle okoliczności niniejszej sprawy – że w skład tego wynagrodzenia wchodzą również opłaty za możliwość korzystania ze wskazanych we wniosku programów (licencji). W ocenie sądu, w odniesieniu do omawianego stanowiska organu interpretacyjnego, bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności w sprawie nie doszło do wykreowania przez organ interpretacyjny nieistniejącego elementu stanu faktycznego. Bezspornie z wniosku wynika, że skarżąca korzysta z udostępnianych jej (w ramach świadczonych usług) licencji. Zauważyć również należy, że adresatem przepisu art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, jest podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem organ interpretacyjny nie mógł dopuścić się jego naruszenia.

Jak to zostało zaznaczone na wstępie tej części uzasadnienia, omówione stanowisko organu inteprtacyjnego jest prawidłowe jedynie w tym zakresie, w jakim odnosi się do ponoszonych przez skarżącą opłat za możliwość korzystania z przedstawionych we wniosku licencji. Ma rację skarżąca, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwestionował część usług określonych we wniosku jako Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced. Jak słusznie zostało zarzucone w skardze, w odniesieniu do żadnej z tych usług, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca nie wskazała, że dochodzi do udostępniania na jej rzecz licencji, możliwości korzystania z licencji.

Wskazać w tym miejscu należy, że - wbrew zarzutom skargi - z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w ramach usługi opisanej jako Mobile Computing Economy, skarżąca nabywa licencje. We wniosku zostały one określone jako pakiety licencji do szeregu aplikacji/rozwiązań IT udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do korzystania ze środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie. Również w uzupełnieniu wniosku zostało wyjaśnione (w odniesieniu do omawianych usług), że polegają one m. in. na zapewnieniu pakietów instalacyjnych z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów. W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że przedmiotowe pakiety instalacyjne zawierają m. in. "licencje specyficzne dla laptopów np. Ivanti do zabezpieczenia portów USB". Zatem w odniesieniu do tych usług stanowisko organu co do opłat za korzystanie z licencji jest prawidłowe.

Zdaniem sądu, w pozostałym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2021 roku (w zaskarżonej jej części) jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w odniesieniu do usług typu Run opisanych w punkcie 1.3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (koszty IPS), usług typu Change wskazanych w punckie 2.4 i 2.5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłoego określonych odpowiednio jako Others i ITPXXPE, z uwagi na to, że – jak w skazano w interpretacji – usługi te stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania i jako takie są objęte regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor KIS stwierdził, że "(e)lement doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.". W analogiczny sposób organ interpretacyjny ocenił usługę określoną jako IT Annual Pass (iTAP) opisaną w punkcie 1 lit a) usług typu Run. Zdaniem organu interpretacyjnego jest ona usługą podobną do usług zarządzania i jako taka podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Słusznie zostało podniesione w skardze, że ocena przedstawionych wyżej, spornych usług dokonana przez organ interpretacyjny jest niezgodna z ich treścią, ponieważ stanowią one kompleksową usługę IT. Jak bowiem zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane przez skarżącą usługi informatyczne (także te, których nabycie jest planowane) dzielą się na dwie główne kategorie, określone w we wniosku jako "Usługi Run" i "Usługi Change". Przedstawiony we wniosku opis każdej z grup usług świadczy o ich kompleksowym charakterze. We wniosku zostało wyjaśnione, że usługi Run dotyczą usług informatycznych świadczonych w sposób ciągły, które mają na celu zapewnienie pracownikom skarżącej bieżącego dostępu do środowiska informatycznego, jak również kompleksową usługę użytkowników. Wszelkie zatem elementy (poszczególne opisane we wniosku usługi) mają na celu kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników wnioskodawcy. Słusznie wskazała skarżąca prezentując we wniosku własne stanowisko co do postawionego we wniosku pytania nr 2, że takie elementy kompleksowych usług informatycznych, jak bieżące wsparcie techniczne, zarządzanie siecią czy przetwarzanie danych stanowią jedynie elementy pomocnicze, głównej, kompleksowej usługi IT. Zasadnie podnosi skarżąca, że celem i treścią ekonomiczną usług świadczonych na jej rzecz jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników wnioskodawcy. Jak natomiast wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – usługi Change dotyczą czynności podejmowanych przez usługodawcę związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury IT w grupie, wykorzystywanej w ramach usług Run. Z powyższego wynika, że usługi Change, są swego rodzaju uzupełnieniem usług określonych jako Run. Z przedstawionych we wniosku okoliczności niniejszej sprawy wynika, że nabywane przez skarżącą usługi, choć w pewien sposób podzielone, co do ich charakteru, stanowią niewątpliwie jedną, kompleksową, świadczoną na jej rzecz usługę informatyczną. Nie można wykluczyć, że w poszczególnych elementach działań usługodawcy da się dostrzec cechy usług zarządzania, czy doradztwa, to jednak nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowa kompleksowa usługa informatyczna stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Należy w pełni zgodzić się ze skarżącą, że usługi informatyczne nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Prawidłowa ocena usług przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, winna zostać dokonana w oparciu o przedstawioną we wniosku "treść" świadczeń usługodawcy. Zdaniem sądu, ta treść wskazuje zaś jednoznacznie, że w sprawie mammy do czynienia z kompleksową usługą IT.

W świetle powyższego stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie narusza przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do tego zarzutu skargi, sąd posłuży się dodatkowo argumentacją przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1140/19, w pełni adekwatną również w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje tym samym za własne przytoczone niżej stanowisko wyrażone w ww. wyroku.

Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko wyrażone w powołanym wyroku (III SA/Wa 1140/19) zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 kwietnia 2021 roku (sygn. akt II FSK 2907/20) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku tutejszego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. NSA uznał, że usługi informatyczne mogą w sobie zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym – stwierdził sąd kasacyjny - wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca.

W ocenie sądu, nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego jest szczególnie widoczna w odniesieniu do usług określonych we wniosku jako IPS i ITPXXPE. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że usługi te pełnią rolę niejako "pomocniczą" w odniesieniu do usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz skarżącej. Są one bowiem związane z funkcjonowaniem po stronie usługodawcy organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez niego w ramach usług Run, bądź usług Change; dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług. Koszty tych usług mają charakter kosztów personalnych. W ramach tych usług jako IPS i ITPXXPE usługodawca nie świadczy konkretnej usługi na rzecz skarżącej, a już całą pewności – nie jest to świadczona na rzecz skarżącej usługa zarządzania czy kontroli, bądź doradztwa (ani też usługa do niej podobna). We wniosku (a ściślej w jego uzupełnieniu) zostało jednoznacznie wskazane, że opłata za ww. usługi dotyczy kosztów funkcjonowania departamentów pełniących m. in. funkcje zarządcze, lecz w działalności usługodawcy.

W świetle przedstawionej argumentacji, nie budzi wątpliwości, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana (częściowo) z naruszeniem przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jako taka podlegała uchyleniu. W toku dalszego postępowania w sprawie Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika –480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.