Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 773/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 70 par. 7, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. w części i określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2006 r.

Organ na podstawie dokumentów, nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., dotyczących kontrahenta strony firmy "U." sp. z o. o. w Ś. uznał, że faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta skutkowała koniecznością wznowienia postępowania z urzędu i określenia podatnikowi na nowo wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badane okresy rozliczeniowe.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków, którzy wg ustaleń innych organów wystawiali fikcyjne faktury VAT. Zarzucił, że wyrażone w decyzji twierdzenia zostały oparte na fałszywych przesłankach oraz oderwane zostały od rzeczywistości. Łamią one podstawowe prawa oraz zasady postępowania podatkowego. Na potwierdzenie okoliczności zakupu paliwa od spółki "U." skarżący przedstawił zestawienie zakupów paliwa i jego zużycia w okresie od stycznia do czerwca 2006 r., z którego wynika, że nieuwzględnienie ilości paliwa od firmy "U." spowodowałoby brak paliwa do świadczenia usług transportowych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia

[...] r. oparte zostało na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op."). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych wskazuje, że wznowienie postępowania było zasadne, albowiem w badanej sprawie, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał.

Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wznowienia postępowania wynika, że w miesiącach marcu i maju 2006 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "U." sp. z o. o., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT").

Organ wskazał, że z ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanej dla Spółki "U." wynika, że faktury VAT ze wskazanym w treści miejscem wystawienia "Ś." były fakturami fikcyjnymi i dokumentowały czynności niedokonane.

Przeprowadzone w spółce "U." postępowanie kontrolne i podatkowe, jak również zgromadzone materiały ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., materiały z Urzędu Celnego w B., a także materiały pozyskane w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów spółki dowiodło, że firma "U." była jednym z ogniw, zorganizowanej grupy przestępczej, dokonującej na terenie kraju fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi. Rola spółki "U." w szczególności jej oddziału w Ś., sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, mających potwierdzać fikcyjne transakcje gospodarcze. Proceder opisano szczegółowo we wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w zakresie rozliczania przez spółkę "U." podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do maja 2006 r.

W konsekwencji, ponieważ wystawione przez spółkę "U." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, zatem skarżącemu, jako odbiorcy faktur wystawionych przez tę spółkę, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "U.", ponieważ dokumentują one czynności niedokonane, które nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego u wystawcy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu posiadania przez podatnika paliwa

i świadczenia usług transportowych, udowodnił natomiast, iż skarżący nie nabył paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę "U.".

W skardze, skierowanej do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie :

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w związku z przepisami prawa wspólnotowego, nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia;

• art. 70 § 1 Op. poprzez nieuwzględnienie z urzędu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego;

• art. 120 Op. poprzez pominięcie norm zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, m. in. w art. 17 ust. 6 (Dz.U.UE.L 1977.145.1), mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego;

• art. 187 § 1 Op. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego;

• art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

• art. 210 § 4 Op. poprzez brak rozważenia w uzasadnieniu wszystkich faktów

i dowodów powołanych w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art. 70 § 7 pkt 1 i 2 Op. na okres

338 dni z tytułu postępowania przed sądem administracyjnym i postępowania karnoskarbowego. Zatem termin przedawnienia do rozliczenia podatku od towarów

i usług za 2006 r., w tej konkretnej sprawie został wydłużony o okres zawieszenia

tj. o 338 dni. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2006 r., który rozpoczął swój bieg dnia 01 stycznia 2007 r., nastąpi z dniem 31 grudnia 2012 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Sąd administracyjny, w zakresie swej właściwości, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium legalności, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwaną dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem działania organu, gdy dotknięte są one naruszeniem:

• prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

• prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania,

• innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy,

• lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który pozwalałby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej zwana w skrócie Op. – skutkujące wznowieniem postępowania

i uchyleniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2008 r. w części dotyczącej określenia wysokości opodatkowania z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2006 r.

Motywem zaskarżonego rozstrzygnięcia było ujawnienie nowej istotnej dla sprawy okoliczności, istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej, o której jednak organ nie wiedział. Tą okolicznością było ustalenie, że kontrahent skarżącego firma "U." z siedzibą w Ś. była firmą działającą w grupie przestępczej, zajmującą się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur i pozorowaniem działalności gospodarczej. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami świadków ( m. innymi prezesów spółki "U." - I. B. i G. S., którzy przyznali się do uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej i do wystawiania fikcyjnych faktur. Fakty te zostały potwierdzone przez inne organy tj. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., Dyrektora Izby Celnej w K., Dyrektora UKS we W. jak również znalazły swe odzwierciedlenie w materiałach ze śledztwa prowadzonego przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚ KG Policji we W., nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L.

W opinii Sądu organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka pozwalająca na wznowienie postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. gdyż wyszły na jaw okoliczności nowe, istotne dla sprawy , które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a organ nie miał o nich wiedzy.

Fikcyjność działań "U." jest jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsporna. Ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego w spółce "U." wykazały, że faktury VAT - z miejscem wystawienia "Ś." ( a takie posiadał skarżący) były fakturami fikcyjnymi, które w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Strona w badanym okresie tj. od marca do maja 2006 na podstawie 3 faktur wystawionych na jej rzecz, o numerach: [...] z 16 marca 2006, [...] z 2 maja 2006 oraz [...] z 4 maja 2006. miał nabyć od "U." [...] litrów paliwa o łącznej wartości netto [...] zł., podatek VAT od ww. transakcji określono w kwocie [...] zł. Wskazane faktury zostały przez stronę rozliczone. Na uwagę zasługuje fakt, że [...] litrów paliwa skarżący miał nabyć pomiędzy 2 a 4 maja 2006r.

W opinii Sądu organ zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. a następnie włączył do akt sprawy przekazane dowody. Do akt sprawy włączono :

• kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanej wobec "U." ,

• kopię wyciągu protokołu kontroli podatkowej z 27 lutego 2007 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w B.,

• kopie wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez UKS we W. w stosunku do "U. (postanowienia z [...] r.)

• kopie 3 faktur o numerach [...] wystawione na rzecz strony przez "U." z miejscem wystawienia Ś. z 16 marca, 2 i 4 maja 2006.

Należy podkreślić, że włączone do akt sprawy wyżej wskazane dowody, zgodnie z art. 194 § 1 Op. są dokumentami urzędowymi, zostały sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowodów tych organy podatkowe nie mogą odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Skarżący takiego przeciwdowodu nie przeprowadził. Na potwierdzenie transakcji przedstawiał jedynie zakwestionowanie faktury. Z samego ich posiadania wywodził prawo do odliczeń podatku VAT. Podczas całego postępowania nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały miejsce.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazuje, że kontrahent strony firma "U." z siedzibą w Ś. wystawiała tzw. puste faktury. Organy podkreśliły, że faktury z miejscem wystawienia Ś. dokumentowały transakcje, których nie było. Należy zauważyć, że sporne faktury, będące w posiadaniu strony znalazły się w tabeli II pod poz. 101, 147, 148 jako transakcje fikcyjne. ( karta 63 akta adm. )

Reasumując należy stwierdzić, że ustalenia organów, co do fikcyjności działań U. są wiarygodne. Stwierdzono, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem po stronie sprzedającego nie powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skoro firma ta nie posiadała paliwa to nie mogła go sprzedać skarżącemu.

Strona, w skardze złożonej do tut. Sądu podobnie jak w odwołaniu wniosła

o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

Dodatkowo wniosła o zwolnienie jej od ponoszenia kosztów wpisu sądowego. Sądy obu instancji nie przychyliły się do wniosku strony o zwolnienie od wpisu sądowego.

Jak wynika z treści skargi strona wydanej decyzji zarzuciła przede wszystkim naruszenie :

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. poprzez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z zakupem paliwa od firmy "U." sp. z o.o. który powinien uwzględniać również przepisy wspólnotowe, które nie zawierają ograniczeń w realizacji uprawnień ;

• art. 70 § 1 Op. nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia, które skutkować winno wygaśnięciem zobowiązania;

• art. 120 ustawy Op. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa podatku, (m innymi art. 17 ust. 6 Dyrektywy) tj. przepisów mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego;

• art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

• art. 187 § 1 Op. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 210 § 4 Op. brak w uzasadnieniu wszystkich faktów i dowodów powołanych w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Potwierdził, że nabywał paliwo od tej firmy, płacił za nie i wykorzystywał paliwo do prowadzenia działalności transportowej. Oświadczył, że działał w dobrej wierze i przekonaniu

o legalności działań sprzedającego. Kupował paliwo od U. bo oferowano mu niższe ceny, co służyło uzyskaniu wyższego zysku. Podniósł, że firma ta posiadała magazyny paliwowe i wprowadzała do obrotu paliwo. Wskazał, że prowadził duże przedsiębiorstwo, o czym świadczą ilości nabywanego paliwa.

Według strony w sprawie wystąpiły poważne nieścisłości, czego organ nie wyjaśnił, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Podał, że nie miał obowiązku badania, czy paliwo pochodzi ze źródła legalnego. Wskazał, że dopiero postępowanie karne ujawniło proceder, w jakim bezwiednie uczestniczył. Zdaniem strony to organy winny udowodnić mu, że działał z zamiarem oszustwa oraz że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami nie było, co oznacza, że wystawione faktury nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywiste zawarcie transakcji. W sprawie organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku o towarów i usług zgodnie z treścią którego : nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Należy stwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione przez "U." nie dokumentowały czynności rzeczywistej, czyli takiej, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W niniejszej sprawie, jak stwierdziły organy , nie ma żadnego z elementów wymienionych powyżej.

Skarżący na potwierdzenie zaistnienia transakcji wskazuje wyłącznie wystawione faktury. Powołuje się przy tym na prawo unijne i wydane w tym względzie orzecznictwo oraz na istnienie ze swej strony dobrej wiary i braku obowiązku sprawdzania legalności transakcji, w której uczestniczył.

Faktura stanowi jedynie formalny warunek do odliczenia podatku. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistej czynności nie może być mowy o prawie podatnika do skorzystania z uprawnienia. . Porównaj wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a prawo to wynika bezpośrednio z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) – którego naruszenia upatruje strona w odmowie prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych ww. faktur.

W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że Istotnie prawo do odliczeń przysługuje podatnikowi ale tylko wtedy gdy faktura odzwierciedla, jak wskazano wyżej, czynność rzeczywistą i takie stanowisko reprezentowane jest również przez orzecznictwo unijne. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE).Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" .( por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87) , w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Podkreślenia wymaga to, że żaden przepis Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu.

Należy wskazać, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów.

Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05).

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego

i unijnego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, a argumenty skargi niekwestionowania przez organy faktu nabycia paliwa , zapłaty za niego i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za nie mające znaczenia dla przyznania spornego odliczenia.

Podkreślenia wymaga to, że umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Czynność taka nie posiada strony materialnej, gdy tak jak w niniejszej sprawie, ma jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). Stwierdził, że : taka czynność nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do ww. wyroku).

Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika

i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej . Skład orzekający z powyższym poglądem się w pełni zgadza. Na potwierdzenie przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, oraz z 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. I FSK 517/12.

Odpowiadając na kolejny zarzut strony, co do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT należy wskazać, że, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. na okres 338 dni z tytułu postępowania przed sądem administracyjnym i postępowania karnoskarbowego. Zatem termin przedawnienia do rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r., w tej konkretnej sprawie został wydłużony o okres zawieszenia tj. o 338 dni. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2006 r., który rozpoczął swój bieg dnia 01 stycznia 2007 r. nastąpi z dniem 31 grudnia 2012r.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł również , że działał w dobrej wierze. Należy wskazać, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy, (w niniejszej sprawie okoliczności związane z fikcyjnością działań kontrahenta, od którego skarżący miał nabyć 28 tys. paliwa ) - budzą wątpliwości co do świadomości strony o legalności działań obu kontrahentów. Zdaniem Sądu twierdzenie strony o tzw. dobrej wierze nie mogą się ostać zważywszy na fakt, że skarżący wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w Nakle w sprawie karnej o sygn. akt II K/ 118/11 sam dobrowolnie poddał się odpowiedzialności. W opinii składu orzekającego celowym zdaje się przytoczenie ww. wyroku. Skarżący został uznany winnym za to, że :

" prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach Przedsiębiorstwo Wielobranżowego - w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej sposobności w okresie od 20 lutego 2004 r. do 25 stycznia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w N., w złożonych deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia 2004 roku do grudnia 2006 podał zawyżony podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez THZ "W." sp. z o.o. G. z Oddziałem w M. ul. [...] i "M." sp. z o.o. z R. ul. [...], to jest podmioty fikcyjne, na zakup oleju napędowego oraz prawidłowego zaewidencjonowania jednej z faktur i dokonania dwukrotnego odliczenia z jednej faktury lub posiadania dokumentu źródłowego, przez co spowodował uszczuplenie w podatku od towarów i usług

w kwocie łącznej [...] zł, zaniżając zobowiązania i zawyżając zwroty podatkowe za miesiące 01, 02, 04, 05, 11/2004 i 03, 05, 07 – 10, 12/2005 r. i 01,06/2006 oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie [...] zł., zawyżając przeniesienie na następny okres rozliczeniowy za miesiąc 12/2006 tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Sąd wydał zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że działanie strony obejmuje również okres od 20 lutego do 25 stycznia 2007 a zatem również obejmuje czas, gdy "U." wystawiła na rzecz strony zakwestionowane faktury. Ponadto w wyroku występuje Firma "M." działająca w tej samej grupie, co "U.".

Przepis art. 11 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi zasadę, jaką winny kierować się sądy administracyjne w stosunku do prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w stosunku do strony. Zgodnie ze wskazanym przepisem ustalenia postępowania karnego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. A zatem skoro skarżący został prawomocnie skazany za wykorzystywanie w okresie od 20 lutego 2004 r. do 25 stycznia 2007 r, fikcyjnych faktur to nie można się z nim zgodzić, że działał w dobrej wierze. Dlatego należy stwierdzić, że ustalenia zawarte w wyroku karnym mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych, dotyczących również niniejszej sprawy obejmującej okres od marca do maja 2006 r. Na uwagę zasługuje fakt, że w wyroku karnym jest mowa o fikcyjnych działaniach firmy "M.", która wraz z "U." wchodziła w skład tej samej grupy przestępczej. Ponadto gdy stwierdzono, ze transakcji nie było to podatnik nie może powoływać się na dobra wiarę.

Pozostałe zarzuty strony, co do naruszenia zasad postępowania nie można również uznać za zasadne. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność fikcyjności działań "U.". Odwołując się przy tym do materiałów włączonych do sprawy z działań organów podatkowych i organów ścigania. Organ przywołał najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków (prezesów firmy "U.:" oraz osób zaangażowanych w kierowanie spółkami – słupami) oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tego materiału dowodowego w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Zatem i kolejny zarzut co do naruszenia art. 210 § 4 Op. nie może się ostać gdyż zasada ta, co do informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w opinii Sądu zrealizowana. Odmienne zdanie podatnika w tej kwestii bez uzasadnienia nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania, w tym zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska D. Dudra