Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 887/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 187, 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: Art. 73  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 aRT. 174  UST. 1 I 2, ART. 267 UST. 4, ART. 269 UST. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 Art. 248 ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Kiełkowski Sędziowie Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędzia WSA Jakub Makuch Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi F. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2022 r. znak 1201 -IOC.4401.1.2022 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Spółkę – F. S. A. z siedzibą w B. - zwaną dalej skarżącą Spółką - decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r., znak: 1001-IOC.4401.1.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie przepisów art.13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 73 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn., Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 5 pkt 39, art.16 ust. 1, art.29, art. 44 ust. 4, art.174 ust. 2, art.175, art. 267 ust. 1 i ust.4, art. 268, art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie UKC), art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie RD), art. 326, art. 330, art. 335, art. 340 ust.4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm., zwanego dalej w skrócie RW), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2021 r., znak: [...], którą unieważniono zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dnia 20 sierpnia 2020 r. skarżąca Spółka zgłosiła do procedury celnej wywozu, na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...], dokonanego

z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 31.179.53 EUR, ujęty w fakturze nr [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r. - osłonki białkowe do produkcji wędlin (kod Taric 3917 10 10 00).

Przedmiotowy towar miał być przedstawiony, w zadeklarowanym przez zgłaszającą w zgłoszeniu celnym, litewskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny [...] – M. do dnia 18 listopada 2020 r. i następnie dostarczony do odbiorcy na Ukrainie – A., L. ul. [...].

W trakcie realizacji procedury wywozu litewski urząd celny wyprowadzenia [...] został zmieniony na belgijski urząd celny wyprowadzenia nr ref. [...] – Z. w A., a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) w dniu 23 października 2020 r. odnotowano "zmianę trasy."

W dniu 23 października 2020 r. za pośrednictwem systemu AES belgijski urząd celny wyprowadzenia [...] zwrócił się z wnioskiem (komunikat IE502) do urzędu celnego wywozu – Oddziału Celnego [...] w K. (nr ref. [...]) o przesłanie danych zgłoszenia celnego wywozowego.

Tego samego dnia Oddziału Celnego [...] w K. przesłał dane zgłoszenia [...] (komunikat IE503), a o godz. 19:41:36 23 października 2020 r. belgijski urząd celny wyprowadzenia [...] wygenerował komunikat IE518 (informacje o wyniku kontroli) z kodem A2 -"uznano za zgodne" i przesłał go do urzędu celnego wywozu - Oddziału Celnego [...] w K.

Konsekwencją wygenerowania komunikatu IE 518 "wynik kontroli" jest wygenerowanie przez system AES — komunikatu IE 599 - potwierdzenie wywozu towarów.

W dniu 26 października 2020 r. organ pierwszej instancji został poinformowany przez Centrum Kompetencyjne do spraw analizy i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE (e-maił z dnia 26 października 2020 r.), że przedmiotowe zgłoszenie celne zostało objęte procedurą zastrzegania w celu zablokowania komunikatu IE 599 - (którym potwierdzono wywóz towarów) oraz podjęcia ewentualnych dalszych czynności procesowych.

W przypadku, gdy w wyniku analizy ryzyka dokonanej na podstawie profili unijnych i krajowych, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym nie został faktycznie wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej, organy celne mogą, w ramach procedury zastrzegania dokonać blokady komunikatu IE 599 - potwierdzono wywóz.

Wezwaniem z dnia 26 października 2020 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (UC – S w K.), wezwał eksportera do przedłożenia dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 listopada 2020 r., eksporter przedłożył dowody w tym:

-kopie przelewów zagranicznych (Bank PKO).

-kserokopię faktury eksportowej [...],

-kserokopię dowodu dostawy [...],

-kserokopię dowodu dostawy [...],

-kserokopie zgłoszenia celnego,

-skan dokumentu CMR,

-skan dokumentu Packing List,

-skan faktury eksportowej [...]

Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE, IAS w R., zwrócił się z prośbą do Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych IAS we W., o wystosowanie zapytania do belgijskiej administracji celnej, dotyczącego zgłoszeń celnych wywozowych, w tym omawianego zgłoszenia, co do prawidłowości zastosowanej procedury wywozu.

Wątpliwości Naczelnika UC - S w K. dotyczyły możliwego naruszenia art. 267 UKC w zakresie nie przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia oraz nie wyprowadzenia tych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

W dniu 25 listopada 2020 r. strona skarżąca przedłożyła dodatkowe dokumenty (bez tłumaczeń), dostarczone przez ukraińskiego kontrahenta -,,A.":

- skan faktury eksportowej [...] z 20 sierpnia 2020 z pieczątką m.in. ukraińskiego importera,

- skan dokumentu CMR z wypełnionym polem 24 z pieczątką m.in. ukraińskiego importera,

- skan ukraińskiego zgłoszenia celnego importowego [...] z nieczytelną pieczęcią.

Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wystąpił również do administracji celnej Ukrainy z prośbą o udzielenie informacji, w jaki sposób przedmiotowy towar został dostarczony z portu w A. na obszar Ukrainy oraz o potwierdzenie, czy dołączona do pisma kopia zgłoszenia celnego [...] faktycznie potwierdza dopuszczenie do obrotu, na obszarze celnym Ukrainy towaru w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin.

Belgijska administracja celna, pomimo wystosowania wniosku o pomoc międzynarodową, wystosowania monitu nie udzieliła odpowiedzi.

Administracja Celna Ukrainy w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r., znak: [...], poinformowała, że ukraińska deklaracja celna [...] dotyczy zupełnie innego towaru - świeżych mandarynek, którego nadawcą była turecka firma, a odbiorcą towaru (importerem) nie była firma A., lecz inna ukraińska firma. Równocześnie administracja celna Ukrainy poinformowała polskie organy celne, że firma A. ostatni raz dokonała wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r. Wyjaśniono, że środek transportu o numerze [...], wymieniony w polskiej deklaracji celnej (zgłoszeniu celnym do procedury wywozu) wjeżdżał na terytorium Ukrainy w dniach: 9 sierpnia 2020 r. i 27 sierpnia 2020 r., przez przejście S. – M., bez zgłoszenia do kontroli celnej jakichkolwiek towarów. Do pisma załączono uwierzytelnioną kopię faktycznego zgłoszenia celnego [...] z dnia 16 listopada 2020 r.

W dniu 11 sierpnia 2021 r. z aktami sprawy zapoznali się przedstawiciele strony skarżącej.

Wobec powyższych ustaleń prowadzących do konkluzji, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym [...] nie został wywieziony z terytorium UE, powiadomieniem z dnia 22 września 2021 r., znak: [...], skierowanym do strony skarżącej organ celny pierwszej instancji poinformował o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz wyznaczył termin do przedstawienia własnego stanowiska eksportera i zapoznania się z aktami sprawy. Powiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 września 2021 r.

Swoje stanowisko skarżąca Spółka zawarła w piśmie z dnia 28 października 2021 r.

Wyjaśniła, że w toku postępowania przedłożyła inne alternatywne dokumenty świadczące o tym, że sprzedane towary opuściły obszar celny UE. Zdaniem eksportera wydanie decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, na tym etapie sprawy byłoby co najmniej przedwczesne, gdyż wobec istniejących niejasności organ celny powinien podjąć dodatkową inicjatywę dowodową. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o przesłuchanie przedstawiciela firmy A. oraz przedstawiciela - firmy T. na okoliczność dostarczenia towaru na teren Ukrainy.

Nadto skarżąca Spółka podniosła, że na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE przedłożyła dowody alternatywne, w tym :

- kopie przelewów zagranicznych (Bank PKO),

- kserokopię faktury eksportowej [...],

- kserokopię dowodu dostawy [...],

- kserokopię dowodu dostawy [...],

- kserokopie zgłoszenia celnego,

- skan dokumentu CMR,

- skan dokumentu Packing List,

- skan faktury eksportowej [...],

W dniu 25 listopada 2020 r. strona skarżąca przedłożyła dodatkowe dowody alternatywne:

- skan ostemplowanej faktury eksportowej,

- skan dokumentu CMR z wypełnionym polem 24,

- skan ukraińskiego zgłoszenia celnego importowego [...].

Zdaniem skarżącej Spółki istotną okolicznością na którą NMUCS powinien zwrócić uwagę jest fakt, że dane zaprezentowane w przedstawionej mu przez F. S.A. z siedzibą w B. dokumentacji są koherentne, tj. co do zasady w każdym dokumencie (faktura, CMR, Packing List, etc.) znajduje się: wartość: 31.179, 53 EUR (na potwierdzeniach przelewów znajduje się adnotacja w jaki sposób dokonano płatności na taką kwotę); odbiorca: A.; ilość: 286.20 km; kartony: 152 (informacja na CMR, zgłoszeniu celnym importowym [...], dowodach dostawy, Packing List, wywozowy dokument towarzyszący), waga: 4334 kg (informacja na CMR, zgłoszeniu celnym importowym [...], Packing List, wywozowy dokument towarzyszący).

Skarżąca Spółka podkreśliła, że co prawda nie przedstawiła żadnego dowodu urzędowego, że towar będący przedmiotem dostawy dotarł na terytorium Ukrainy, jednakże na wezwanie organu przedłożyła np. dokument przewozowy CMR z pieczątką i podpisem nabywcy. Ponadto skarżąca Spółka otrzymała oświadczenie z dnia 26 października 2022 r. od firmy A. (Dyrektor A. W. i. K. (pieczątka firmy i podpis)) stosownie do którego, towar objęty zgłoszeniem celnym został dostarczony na terytorium Ukrainy. Podobne oświadczenie z dnia 27 października 2021 r. o dostarczeniu towaru na Ukrainę strona skarżąca otrzymała od T. (tj. od podmiotu wskazanego np. na fakturze EXP20200155 jako nabywca).

Decyzja z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 358000-COC1.4401.438.2021 Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r.

Konsekwencją unieważnienia zgłoszenia celnego jest brak możliwości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn., Dz. U. z 2021 r., poz.685, ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. art. 191 w zw. z art 122 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób

dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

2) brak należytej inicjatywy dowodowej organu polegający na:

- braku inicjatywy w dążeniu do uzyskania wyjaśnień podatnika w odniesieniu do wątpliwości, które pojawiły się w toku działania organu,

- odrzucenie wniosku strony skarżącej o przesłuchanie przedstawicieli firm A. i T.,

3) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający

potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o braku wyprowadzenia towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego poza teren Unii Europejskiej,

II. art. 248 ust. 2 RD oraz art. 335 i 340 RW poprzez unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu MRN [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r., pomimo że nie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że towar nie opuścił terenu Unii Europejskiej.

Nadto skarżąca Spółka wniosła o:

- przesłuchanie wskazanego przedstawiciela kontrahenta strony skarżącej - firmy A. na okoliczność dostarczenia towaru na teren Ukrainy,

- przesłuchanie wskazanego przedstawiciela kontrahenta Spółki - firmy T. na okoliczność dostarczenia towaru na teren Ukrainy, a także na okoliczność, że eksport towaru na Ukrainę przez Belgię był podyktowany względami logistycznymi.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w omawianej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstałego zdarzenia: rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., ze zmianami), rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r., uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. ze zm; RD), rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015, ze zm.) oraz przepisy prawa proceduralnego obowiązujące od dnia 1 maja 2016 r., tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC) i rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RW).

Powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 5 pkt. 39 UKC stanowi, że "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

Zgodnie z art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138 a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10 rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200 oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226 - 229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a Ordynacji podatkowej.

Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Unii Europejskiej wyznaczają przepisy regulujące procedurę wywozu, tj. art. 267-269 UKC oraz art. 335 RW, które określają także zasady dokumentowania faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 269 ust.1 UKC towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte procedurą wywozu.

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z regulacji tych wynika, że wywóz towaru winien być dokonany zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Jednak samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu.

Stosownie do treści art. 269 ust. 1 UKC towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

Zasadnicze znaczenie ma art. 267 ust. 4 UKC zgodnie z którym zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu, do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Organ wyjaśnił, że przepisy prawa unijnego przewidują komunikację pomiędzy organami celnymi Unii za pomocą systemów teleinformatycznych. Zgodnie bowiem z art. 326 RW do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii ( art. 333 ust. 2 RW). To właśnie materialne zdarzenie (tj. opuszczenie obszaru celnego Wspólnoty) ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Anulowanie wywozów może zostać przeprowadzone poprzez unieważnienie procedur wywozu, które mogą być zrealizowane tylko przez urząd celny dokonujący procedur eksportowych (w tym przypadku polski urząd celny).

Organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD i służy jako dokument potwierdzający wywóz towarów dla celów podatku VAT.

W przypadku, gdy po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (art. 335 ust. 1 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, bądź zgromadzone w sprawie dowody nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wywozu towarów z terytorium UE, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii (art. 335 ust. 4 RW).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w ramach ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w formie elektronicznej w dniu 20 sierpnia 2020 r, w Oddziale Celnym [...] w K. towar unijny. Zgłoszeniem celnym MRN [...] objęty został towar - osłonki białkowe do produkcji wędlin w ilości 4106,00 kg netto i wartości 31179,53 EUR. Przedmiotowy towar unijny - osłonki białkowe zakupił kontrahent (nabywca) irlandzki T., a osłonki te miały być dostarczone (delivery address) do odbiorcy ukraińskiego firmy A. z siedzibą we L. Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia z litewskiego urzędu na morski, belgijski urząd celny, w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia - do Lwowa, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego, co do faktycznego wywozu towarów. Bezsporne jest również, że urząd celny wywozu (Oddział Celny [...] w K.) otrzymał w dniu 23 października 2020 r. od belgijskiego urzędu celnego wyprowadzenia nr ref. [...] komunikat IE 518 (wynik kontroli) z kodem A2, w konsekwencji czego system AES wygenerował komunikat IE 599 - wskazujący, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Do chwili obecnej administracja celna Belgii nie udzieliła żadnych wyjaśnień na temat okoliczności w jakich doszło do wygenerowania komunikatu IE 518 - wynik kontroli. W ocenie organu komunikat IE 599 został zasadnie zablokowany przez administrację celno-skarbową. W sytuacji gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE komunikat IE 599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej.

Wprawdzie organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest do dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 994/17).

W niniejszej sprawie został wprawdzie przekazany komunikat IE 518 (wynik kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia) i został wygenerowany komunikat IE 599, ale istniało uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium Unii Europejskiej. Nadto odwołująca się spółka nie przedstawiła wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 20 sierpnia 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że regulacje art. 267 UKC jednoznacznie wskazują, że dokumenty o których mowa w art. 335 ust. 4 RW powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE. W sytuacji gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera/strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 335 ust 4 RD, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c RD).

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji podważenia treści komunikatu, konieczne było poddanie procedury wywozowej kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. Organ pierwszej instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego podjął działania w celu wyjaśnienia i uregulowania sytuacji towarów objętych zgłoszeniem wywozowym. Dla skorzystania ze stawki podatku VAT 0% konieczne jest bowiem nie tylko spełnienie wymagań formalnych, ale i materialnych. Towar musi więc rzeczywiście opuścić terytorium UE.

Z kolei aby obalić moc dowodową dokumentu urzędowego koniecznym byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony).

Organ podniósł, że w niniejszej sprawie dowody przedłożone przez eksportera, w tym faktury oraz dowód zapłaty (przelew zagraniczny data operacji 11 sierpnia 2020 r.) są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List nie potwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.

Skarżąca Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w postaci oryginałów lub ich uwierzytelnionych kserokopii, a opisane powyżej dowody, to w większości kserokopie lub skany dokumentów, w tym dowody nieautentyczne, niewiarygodne.

Tymczasem ukraińska administracja celna jednoznacznie wykazała, że zgłoszenie celne nr [...] dotyczy innego nadawcy i odbiorcy oraz innego towaru.

Odnosząc się do tych dokumentów, a to wydruków zeskanowanych dokumentów, przekazanych przez kontrahenta eksporterowi drogą elektroniczna (e-mail) - w tym dokumentu CMR z wypełnionym polem 24, faktury ostemplowanej i podpisanej przez ukraińskiego odbiorcy, organ stwierdził, że poza faktem, że ostemplowano wszystkie dokumenty pieczęcią z datą 16 listopada 2002 r. (co można byłoby ew. uznać za pomyłkę w przestawieniu datownika), to nie wskazano na nich ani miejsca, ani daty przekroczenia granicy, brak na nich jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów. Są to więc dowody niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granice Unii. Skarżąca Spółka nie przedłożyła więc żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia przez towar granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniu).

Organ podkreślił, że regulacje art. 267 UKC jednoznacznie wskazują, że dokumenty, o których mowa w art. 335 ust.4 RW powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE. W sytuacji gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera/strony jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 335 ust 4 RD, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granice UE.

Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii, ocena zaś czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c RD)

Słusznie więc organ pierwszej instancji zauważył, że przedłożenie przez stronę skarżącą jednego nieautentycznego dokumentu, automatycznie podważa wiarygodność i autentyczność pozostałych dostarczonych przez niego dowodów. Z tych właśnie przyczyn organ celny nie dał również wiary dowodom przedłożonym w dniu 29 października 2021 r. w postaci skanów oświadczeń z dnia 26 października 2021 r. i 27 października 2021 r. dyrektorów firmy T. Ltd i firmy A., o dostarczeniu towaru na Ukrainę.

Mając na uwadze postanowienia art. 188 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych z dnia 22 grudnia 2021 r.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wynika przede wszystkim z faktu wyjaśnienia już okoliczności, na które wnioskowany dowód miałby zostać przeprowadzony. Przeprowadzenie takich dowodów byłoby zatem sprzeczne

z obowiązującymi regulacjami postępowania dowodowego, w szczególności

zaś z regulacją zawartą w przytoczonym wcześniej przepisie art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że jak wyżej podano strona skarżąca do chwili obecnej nie wyjaśniła przyczyn z powodu których towar nie został przedstawiony w zadeklarowanym przez nią urzędzie celnym wyprowadzenia, dlaczego trasa wywozu towaru została zmieniona na tak odległą i nieekonomiczną, czy wreszcie w jakich okolicznościach doszło do pozyskania, przedłożonego organowi celnemu nieautentycznego ukraińskiego zgłoszenia celnego.

Skoro zaś nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających opuszczenie terytorium Wspólnoty (UE) przez towary, o których mowa w spornym zgłoszeniu celnym, to znaczy, że obowiązkiem organu celno- skarbowego było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę skarżącą dnia 20 sierpnia 2020 r.

Zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej.

Organ podkreślił, że - w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności". Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono. Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ nie otrzymał od żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Dodał, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, iż wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, że przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE 599 został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu błędnego komunikatu IE 518, który nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu rzeczy, skutkiem czego, zasadne było zablokowanie komunikatu – IE 599 - potwierdzono wywóz. Dodatkowo przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne ani też wystarczające. W sytuacji tej konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dokumenty przedłożone przez eksportera, wskazują jedynie na przeprowadzenie przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie.

Nie jest również trafny zarzut w zakresie nieprzetłumaczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego znajdującego się w aktach sprawy ukraińskiego zgłoszenia celnego oraz odpowiedzi administracji celnej Ukrainy, bowiem żaden przepis prawa procesowego nie reguluje kwestii formy i sposobu tłumaczenia

przez organ prowadzący postępowanie dokumentów sporządzonych w języku innym niż język polski. Nie ma też formalnego wymogu powierzenia przetłumaczenia dokumentu obcojęzycznego tłumaczowi przysięgłemu, w sytuacji gdy wiedzą specjalistyczną (znajomością języka) dysponuje pracownik czy funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, a wiedza ta został potwierdzona przez stosowne instytucje i utrwalona w formie stosownych dokumentów.

Odnosząc się z do zarzutu naruszenia art. 248 ust. 2 RD poprzez nie przeprowadzenie w sposób należyty postępowania mającego wykazać, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym nie opuścił terytorium Unii Europejskiej oraz poprzez przedwczesne unieważnienie zgłoszenia celnego, organ odwoławczy podał, że w sprawie tej zaistniały wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Wygenerowany przez służby celne Belgii komunikat IE 518 nie odpowiadał bowiem rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru.

W sprawie została przekroczony 150 termin wymieniony w przepisie art. 248 ust. 2 RD. Po podważeniu pierwotnego komunikatu IE 518, a w konsekwencji komunikatu IE 599 urząd celny wywozu nie dysponował prawidłowym komunikatem urzędu celnego wyprowadzenia "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" i dostatecznymi dowodami wskazanymi w art. 335 ust. 4 RW, potwierdzającymi, że przedmiotowy towar opuścił terytorium UE. Tymczasem w świetle art. 334 ust. 1 lit c. RW urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Nadto organ podkreśli, że organ celny zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, kierując się przy tym zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści wskazanego przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. W toku całego postępowania administracyjnego organ wykazał działanie na podstawie przepisów prawa, co znalazło potwierdzenie poprzez przytoczenie w decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew materiałowi dowodowemu, że towar objęty omawianym zgłoszeniem celnym do procedury wywozu nie opuścił terytorium UE;

2) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, tym samym zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów i dokonanie oceny tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów, w tym w szczególności poprzez:

a) nieuwzględnienie znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny, tj. komunikat IE 599 oraz komunikat IE 518, ocenę, że komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnot, będący dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu wywozu towaru oraz nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji gdy strona skarżąca działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, zachowała wszelkie procedury oraz posiadała wiedzę, że towar fizycznie opuścił terytorium wspólnoty;

b) błędną ocenę, że dowody przedstawione przez skarżącą Spółkę, tj. kserokopię faktury eksportowej [...], kserokopię dowodu dostawy [...], kserokopię dowodu dostawy [...], kserokopię zgłoszenia celnego, skan dokumentu CMR, skan dokumentu Packing List, skan faktury eksportowej [...], skan ostemplowanej faktury eksportowej, skan dokumentu CMR z wypełnionym polem 24, skan ukraińskiego zgłoszenia celnego importowego [...] są dowodami niepotwierdzającymi wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, a jedynie dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji handlowej, w sytuacji, gdy dowody te stanowią dowody alternatywne w rozumieniu art. 335 ust. 4 RW oraz dowody te stanowią potwierdzenie danej transakcji i faktu opuszczenia przez towar obszaru Wspólnoty;

c) błędną ocenę, że wszystkie przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty i dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar Unii, bowiem nie spełniają wymogu dostateczności, w sytuacji gdy ocena całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że towar objęty omawianym zgłoszeniem celnym do procedury wywozu opuścił terytorium UE, o czym świadczy w szczególności komunikat IE-518, posiadając przy tym wiedzę, że towar dotarł do jej kontrahentów na terytorium Ukrainy, co wynika między innymi z oświadczenia od firmy A. z dnia 26 października 2021 r. oraz oświadczenie od T. (tj. od podmiotu wskazanego np. na fakturze [...],co nie zostało uwzględnione przez organ;

d) niedopełnienie obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ drugiej instancji i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organ l instancji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności błędne przyjęcie, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie "tożsamości" wywożonego towaru, a dowody alternatywne przedstawione przez stronę są "niewiarygodne";

e) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przedstawienia dowodów na poparcie twierdzenia organu, że towary nie opuściły terytorium UE, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji uniemożliwi stosowanie stawki 0% VAT, co jednocześnie stanowi zaprzeczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obligowała organy do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy był kompletny i to na skarżącej Spółce ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów, w sytuacji gdy strona skarżąca przedstawiła dokumenty stanowiące zastępcze potwierdzenie urzędowego wyprowadzenia towarów w postaci faktur, pism, umów, dokumentów urzędowych organów i instytucji Ukrainy - co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, które zawiera wiele braków, do których należy zaliczyć:

a) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej organ zastosował do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 248 ust. 2 RD. Przepis ten może być bowiem zastosowany jedynie wówczas, gdy organ celny wywozu w ciągu 150 dni nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii;

b) brak wyjaśnienia, w oparciu o jakie dokładnie przepisy prawa organ uznał, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa, a odpowiedzialność za ewentualną niezgodność zgłoszenia celnego ze stanem faktycznym nie ponosi w żadnym wypadku strona skarżąca;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków tj. przedstawicieli firm A. i T., a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

6) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, tj. unieważnienia zgłoszenia celnego z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 7, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia przez organ, które z dowodów uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak zasadnego uzasadnienia w tym zakresie;

7) art. 248 ust. 2 RD oraz art. 335 i 340 RW poprzez jego błędne zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu MRN [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r. pomimo, że nie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że towar nie opuścił terenu UE.

Mając na uwadze powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy administracji celno-skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne mimo wygenerowania w systemie ECS komunikatu (IE 599), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy: art. 5 pkt 39, art.16 ust. 1, art.29, art. 44 ust. 4, art.174 ust. 2, art.175, art. 267 ust. 1 i ust.4, art. 268, art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie UKC), art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie RD), art. 326, art. 330, art. 335, art. 340 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm., zwanego dalej w skrócie RW).

Zgodnie z art. 174 ust. 1 UKC na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w następujących przypadkach, jeżeli mają pewność, że:

a) towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną;

b) ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione.

Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji.

W myśl ust. 2. Art. 174 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.

Stosownie do treści art. 269 ust. 1 UKC towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

Z kolei w świetle treści art. 267 ust. 4 UKC zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu, do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.).

Jak stanowi bowiem art. 326 RW do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii ( art.333 ust. 2 RW).

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE 599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m. in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) – wywozu towarów dla celów podatku VAT.

W przypadku jednak, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru.

Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że skarżąca Spółka zgłosiła do procedury wywozu, w formie elektronicznej w dniu 20 sierpnia 2020 r, w Oddziale Celnym [...] w K. towar unijny. Zgłoszeniem celnym MRN [...] objęty został towar - osłonki białkowe do produkcji wędlin w ilości 4106,00 kg netto i wartości 31179,53 EUR. Przedmiotowy towar unijny - osłonki białkowe zakupił kontrahent (nabywca) irlandzki T., a osłonki te miały być dostarczone (delivery address) do odbiorcy ukraińskiego firmy A. z siedzibą we L. Bezsprzeczny jest również fakt, że nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia z litewskiego urzędu celnego na morski - belgijski urząd celny, co w znaczący sposób wydłużyło trasę przewozu przedmiotowego towaru do miejsca przeznaczenia - do L., czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego, co do faktycznego wywozu towaru.

Bezsporne jest również, że urząd celny wywozu (Oddział Celny [...] w K.) otrzymał w dniu 23 października 2020 r. od belgijskiego urzędu celnego wyprowadzenia nr ref. BE101000 komunikat IE 518 (wynik kontroli) z kodem A2, w konsekwencji czego system AES wygenerował komunikat IE 599 - wskazujący, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Do chwili obecnej administracja celna Belgii nie udzieliła żadnych wyjaśnień na temat okoliczności w jakich doszło do wygenerowania komunikatu IE 518 - wynik kontroli.

Mając powyższe na względzie zasadna jest argumentacja orzekających organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 994/17).

W niniejszej sprawie został wprawdzie przekazany komunikat IE 518 (wynik kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia) i został wygenerowany komunikat IE 599, ale zgodzić się należy z oceną organów, że w tym wypadku istniało uzasadnione przypuszczenie, iż przedmiotowy towar nie opuścił terytorium Unii Europejskiej. Nadto skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych, alternatywnych dowodów, pomimo wezwania, potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 20 sierpnia 2020 r.

Prawidłowa jest wykładnia art. 267 UKC, dokonana przez orzekające w sprawie organy, że dokumenty o których mowa w art. 335 ust.4 RW powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, iż objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE.

W sytuacji gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera/strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 335 ust 4 RD, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c RD).

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji podważenia treści komunikatu, konieczne było poddanie procedury wywozowej kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. Za prawidłowe, zdaniem Sądu, uznać więc należało podjęte przez organy administracji celno - skarbowej działania w celu wyjaśnienia i uregulowania sytuacji towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem wywozowym. Trafnie podkreśliły organy, że dla skorzystania ze stawki podatku VAT 0% konieczne jest bowiem nie tylko spełnienie wymagań formalnych, ale i materialnych. Towar musi więc rzeczywiście opuścić terytorium UE.

Z kolei aby obalić moc dowodową dokumentu urzędowego koniecznym byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony).

Dokonana przez organy ocena przedłożonych przez eksportera dowodów, w tym faktury oraz dowód zapłaty (przelew zagraniczny data operacji 11 sierpnia 2020 r.) jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii. Co kluczowe w niniejszej sprawie, nie dowodzą one natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List nie potwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.

Skarżąca Spółka nie przedłożyła zatem rzeczywiście wiarygodnych dowodów w postaci oryginałów lub ich uwierzytelnionych kserokopii, a opisane powyżej dowody, to w większości kserokopie lub skany dokumentów, w tym dowody nieautentyczne, niewiarygodne.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ukraińska administracja celna jednoznacznie wykazała, że zgłoszenie celne nr [...] dotyczy innego nadawcy i odbiorcy oraz innego towaru.

Odnosząc się do tych dokumentów, a to wydruków zeskanowanych dokumentów, przekazanych przez kontrahenta eksporterowi drogą elektroniczną (e-mail) - w tym dokumentu CMR z wypełnionym polem 24, faktury ostemplowanej i podpisanej przez ukraińskiego odbiorcę, zasadnie organy stwierdziły, że poza faktem, iż ostemplowano wszystkie dokumenty pieczęcią z datą "16 listopada 2002 r." (co można byłoby ewentualnie uznać za pomyłkę w przestawieniu datownika), to nie wskazano na nich ani miejsca, ani daty przekroczenia granicy, brak na nich jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów. Są to więc dowody niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granice Unii Europejskiej. Skarżąca Spółka nie przedłożyła więc żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia przez towar granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniu celnym).

Z art. 267 UKC jednoznacznie wynika, powtórzyć należy ponownie, że dokumenty, o których mowa w art. 335 ust. 4 RW powinny, w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, iż objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE.

Zasadnie więc stwierdziły organy obydwu instancji, że przedłożenie przez skarżącą Spółkę jednego nieautentycznego dokumentu, automatycznie podważa wiarygodność i autentyczność pozostałych dostarczonych przez Spółkę dowodów. Z tych właśnie przyczyn organ administracji celno - skarbowej nie dał również wiary dowodom przedłożonym w dniu 29 października 2021 r. w postaci skanów oświadczeń z dnia 26 października 2021 r. i z dnia 27 października 2021 r. dyrektorów firmy T. Ltd i firmy A., o dostarczeniu towaru na Ukrainę.

Mając na uwadze postanowienia art. 188 Ordynacji podatkowej zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że w takim stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej Spółki z dnia 22 grudnia 2021 r.

Trafnie i przekonywująco wskazał organ odwoławczy, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podyktowana była przede wszystkim tym, iż okoliczności, na które wnioskowany dowód miałby zostać przeprowadzony, zostały już wyjaśnione. Przeprowadzenie takich dowodów byłoby zatem sprzeczne z obowiązującymi regulacjami postępowania dowodowego, w szczególności zaś z regulacją zawartą w przytoczonym wcześniej przepisie art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, że skarżąca Spółka do chwili obecnej nie wyjaśniła przyczyn z powodu których towar nie został przedstawiony w zadeklarowanym przez nią urzędzie celnym wyprowadzenia, dlaczego trasa wywozu towaru została zmieniona na tak odległą i w związku z tym, jak wskazuje doświadczenie życiowe, nieekonomiczną, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, czy wreszcie w jakich okolicznościach doszło do pozyskania, przedłożonego organowi celnemu nieautentycznego ukraińskiego zgłoszenia celnego.

Skoro zaś nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających opuszczenie terytorium Wspólnoty (UE) przez towar, o którym mowa w spornym zgłoszeniu celnym, to znaczy, że obowiązkiem organu celno - skarbowego było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą Spółkę dnia 20 sierpnia 2020 r.

Zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej.

Zwrócić należy również uwagę, że w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności". Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono. Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ nie otrzymał od skarżącej Spółki żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. m. in wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; LEX nr 2865848, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19; LEX nr 2763149). Pomijając nawet wszystko, niezrozumiałe jest z jakich powodów skarżąca Spółka nie zwróciła się do innych podmiotów, urzędów celnych, kontrahenta irlandzkiego w szczególności o dokumenty przetworzone przez stosowne organy celne państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie, czy o prowadzone przez przedsiębiorców rejestry towarów dostarczonych na statki morskie lub instalacje morskie, skoro w tym przypadku litewski urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na belgijski urząd celny wyprowadzenia w porcie w A., czy inne dokumenty potwierdzające faktyczny wywóz przedmiotowego towaru poza Unię Europejską, wskazane w art. 335 ust. 4 RW, które razem dokumentowałyby ten stan rzeczy.

Przekonywująca jest więc ocena orzekających organów, że całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE 599 został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu błędnego komunikatu IE 518, który nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu rzeczy, skutkiem czego, zasadne było zablokowanie komunikatu - IE 599 - potwierdzono wywóz. Dodatkowo przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne ani też wystarczające. W sytuacji tej konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dokumenty przedłożone przez eksportera, wskazują jedynie na przeprowadzenie przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie jest więc w ocenie Sądu zasadny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie.

Nie mógł odnieść również skutku postawiony organom zarzut w zakresie nieprzetłumaczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego znajdującego się w aktach sprawy ukraińskiego zgłoszenia celnego oraz odpowiedzi administracji celnej Ukrainy. Zwrócić należy uwagę, że przy wykładni art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego, jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP (art. 27) i ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r., poz. 672) wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim (por. m. in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 164/11; LEX nr 1218806, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 311/12; LEX nr 1352075). Istotnie czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia tego dokumentu, z drugiej jednak strony tłumaczenie nie zastępuje tego dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu treści tego dokumentu. Nie mnie jednak nie można przy tym zanegować, że pracownicy, czy funkcjonariusze służby celno-skarbowej, dysponują wiedzą specjalistyczną (znajomością języka), a wiedza ta został potwierdzona przez stosowne instytucje i utrwalona w formie stosownych dokumentów. Wreszcie kluczowe dokumenty (dowody) mają zunifikowaną treść przyjętą w obrocie międzynarodowym. Pod tym względem były zrozumiałe i nie wymagały tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego.

Odnosząc się z do zarzutu naruszenia art. 248 ust. 2 RD poprzez nie przeprowadzenie w sposób należyty postępowania mającego wykazać, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym nie opuścił terytorium Unii Europejskiej oraz poprzez przedwczesne unieważnienie zgłoszenia celnego, organ odwoławczy podał, że w sprawie tej zaistniały wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Wygenerowany przez służby celne Belgii komunikat IE 518 nie odpowiadał bowiem rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE 599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru.

W sprawie została przekroczony 150 dniowy termin wymieniony w przepisie

art. 248 ust. 2 RD. Po podważeniu pierwotnego komunikatu IE 518, a w konsekwencji komunikatu IE 599 urząd celny wywozu nie dysponował prawidłowym komunikatem urzędu celnego wyprowadzenia "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" i dostatecznymi dowodami wskazanymi w art. 335 ust. 4 RW, potwierdzającymi, że przedmiotowy towar opuścił terytorium UE. Tymczasem w świetle art. 334 ust. 1 lit c. RW urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Nie budzi też wątpliwości, że organy celne zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, kierując się przy tym zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści wskazanego przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. W toku całego postępowania administracyjnego organ wykazał działanie na podstawie przepisów prawa, co znalazło potwierdzenie poprzez przytoczenie w decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nawet jeżeli w sposób mało przejrzysty organ nie wskazał konkretnej materialnoprawnej podstawy unieważnienia zgłoszenia celnego, to uchybie przepisom postępowania w tym zakresie nie mogło spowodować uznania za wadliwej kwestionowanej skargą decyzji i doprowadzić w efekcie do jej uchylenia wraz z decyzją pierwszoinstancyjną. Ważna jest bowiem trafność i zgodność z prawem podjętego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Powtórnie podkreślić zatem należy, że decydujące znaczenie ma faktyczne opuszczenie granic UE. Dokumenty formalne określone przepisami rozporządzenia wykonawczego mają jedynie służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu tych przepisów, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii.

Prawidłowo więc stwierdziły orzekające organy, że komunikat IE 599 wskazujący, iż towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty.

Stanowiące w ocenie skarżącej Spółki, alternatywny dowód wywozu towaru - faktura eksportowa - potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotem mającym siedzibę na Ukrainie i również nie stanowiły jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego UE. Sam fakt, że druga strona umowy wskazała w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem UE nie może z braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru.

W ocenie Sądu, powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że przedmiotowy towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, dokonana przez organ celny ocena dokumentów przez nią przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie są dowodem na wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu.

Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez skarżącą Spółkę, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego

Skarga z powyższych przyczyn nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzekł, jak w sentencji wyroku.