Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1263/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1263/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po wznowieniu postępowania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 października 2013 r., określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. L. [...]/[...] w kwocie 11 134,00 zł.

W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") - poprzez uznanie, że brak zawiadomienia Podatnika o prawie do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności wznowienia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W sprawie jako przesłankę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r. wskazano na pkt 4 przepisu art. 240 § 1 O.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzasadniając wystąpienie powyższej przesłanki Skarżący podniósł, że organ odwoławczy pozbawił go czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapewnienia prawa wynikającego z art. 200 § 1 O.p., tj. brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.

Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia organu, choć niewątpliwie zaistniały, nie mogą stanowić przesłanki skutkującą koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem fakt niezawiadomienia strony w trybie przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. - w okolicznościach sprawy - pozostał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Postępowanie odwoławcze przed organem podatkowym drugiej instancji zostało zainicjowane otrzymaniem w dniu 5 grudnia 2013 r. dokumentów w skład których wchodziły: odwołanie nadane w placówce pocztowej 19 listopada 2013 r., stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2013 r., sporządzone w trybie art. 227 O.p. oraz akta postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z 18 października 2013 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. L. [...]/[...] w kwocie 11 134,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wyrazem było sporządzenie i przekazanie do wysyłki w dniu 11 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Mając natomiast na względzie to, że następnego dnia, tj. 12 grudnia 2013 r. organ odwoławczy powziął wiadomość o odwołaniu przez stronę pełnomocnictwa, pracownik organu odwoławczego wycofał przygotowane do wysyłki zawiadomienie oraz dokonał na nim adnotacji o treści: "z uwagi, iż do tut. Izby w dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynęło pismo, w którym podatnik odwołał pełnomocnictwo dla p. M. W., niniejsze zawiadomienie nie zostało wysłane (...)."

Organ odwoławczy nie zrealizował zatem wymienionej czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu 13 grudnia 2013 r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem WSA, takie działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, stanowiło uchybienie procesowe, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Udział w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji i należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe uchybienie polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. nie wyczerpało jednak przesłanki z art. 240 § 1 tej ustawy, a nadto pozostało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego i nie miało wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji.

Przez możliwość wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Nie każde naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. ma wpływ na wynik sprawy. Powyższe twierdzenie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04.

W momencie otrzymania środka odwoławczego, organ drugiej instancji posiadał kompletny materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne istotne okoliczności, które rażąco naruszyły uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Pełnomocnik Podatnika w dniu 16 października 2013 r. potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, nie wnosząc uwag do sporządzonego protokołu. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy, kierując się zasadą, o której mowa w art. 125 O.p., wydał swoje rozstrzygnięcie. Ponadto szczególne okoliczności sprawy, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonana przez organ analiza i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie skutkowała tym, że organ odwoławczy bezzwłocznie podjął się wydania rozstrzygnięcia, co jednak w żaden sposób nie przesądza o wadliwości podjętej decyzji.

Sąd uznał, że w sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również prowadzenie korespondencji między organami w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia miały wpływ na wynik postępowania przed organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Podatnik nie wskazał również jakiej czynności nie mógł dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 O.p. WSA uznał za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W sytuacji przedstawienia organom podatkowym zarzutu braku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych, konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Istotny wpływ na wynik sprawy ma bowiem jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Tymczasem, stanowisko Skarżącego sprowadza się do zaakcentowania, że przez brak wystosowania do niego zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, został on zaskoczony faktem wydania decyzji ostatecznej. Uzasadniajac powyższe Sąd przywołał ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04

Sąd uznał, że zaprzestanie podejmowania czynności procesowych polegające na niewystosowaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. jest uchybieniem, jednakże w okolicznościach sprawy zaniechanie to pozostało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego i pozostało bez wpływu na podjęte w tej mierze rozstrzygnięcie, co w konsekwencji wyklucza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, możliwości obrony i przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji Sąd wskazał, że jakkolwiek organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie w pełni wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 O.p., o czym świadczy okoliczność odebrania przez pełnomocnika Skarżącego powyższego stanowiska w dniu 17 grudnia 2013 r., a więc w cztery dni po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, to w przedstawionej sytuacji należy odróżnić okoliczność formalną skutkującą zbyt późnym doręczeniem Podatnikowi stanowiska od jej wartości merytorycznej, która wprost wskazuje, że ocena materiału dowodowego nie uległa zmianie i była już znana Skarżącemu na końcowym etapie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. przedstawiona w decyzji z dnia 18 października 2013 r. (doręczonej pełnomocnikowi w dniu 5 listopada 2013 r.). W związku z powyższym Sąd przyjął, że o ile zobowiązanie organów podatkowych wynikające z art. 227 § 2 O.p. nie zostało w pełni wypełnione, to nie można go rozpatrywać przez pryzmat przesłanki skutkującej wzruszeniem decyzji ostatecznej.

Na marginesie WSA podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. została wysłana na prawidłowy adres Podatnika - podany w odwołaniu i doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") autor środka odwoławczego zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4, art. 200 § 1, art. 123 § 1 O.p. - poprzez uznanie, że brak zawiadomienia mocodawcy o prawie do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego nie stanowiło przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej - treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 240 § 1 pkt 4, art. 200 § 1, art. 123 § 1 O.p., Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, pomimo braku zawiadomienia Podatnika o prawie do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, nie uchylił decyzji organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia przepisów O.p. przez organ podatkowy Skarżący powiązał z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stwierdzając, że naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez WSA.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że w określonych okolicznościach faktycznych uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 O.p. może stanowić przesłankę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie, czy w każdym przypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. stanowi podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz, czy niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, odpowiedział, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jest to jedna z ogólnych zasad postępowania podatkowego, której konkretyzację stanowi art. 200 § 1 ww. ustawy, obligujący organ podatkowy, aby przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z brzmienia tego drugiego przepisu wynika, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu, o którym mowa wyżej dotyczy zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak również decyzji organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 w z zw. z art. 123 § 1 O.p., lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Dokonał tego po zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w kwestii tego zarzutu. Istotne jest to, że w sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również prowadzenie korespondencji między organami w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia miały wpływ na wynik postępowania przed organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Podatnik nie wskazał również jakiej czynności nie mógł dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 O.p. uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. To, że materiał zgromadzony w postępowaniu odwoławczym został "poszerzony m.in. o stanowisko organu pierwszej instancji, o którego treści Podatnik dowiedział się dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy oraz o korespondencję między organem pierwszej instancji a organem odwoławczym" (s. 6 skargi kasacyjnej), wbrew stanowisku strony, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Po pierwsze, wskazane dokumenty nie stanowią nowej wartości merytorycznej, gdyż są powieleniem argumentacji organu pierwszej instancji udzielonej na podstawie tego samego materiału dowodowego, co do którego strona miała możliwość się ustosunkować. Po wtóre, zasadnie Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko Skarżącego sprowadza się do zaakcentowania, że przez brak wystosowania do niego zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, został on zaskoczony faktem wydania decyzji ostatecznej.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle brzmienia omawianych przepisów organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącemu siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie prawidłowo WSA uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś Skarżący ani w skardze do WSA, ani w skardze kasacyjnej wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wykazał.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby stanowisko osoby legitymującego się stopniem naukowym wyrażone w komentarzu do O.p., a które w pełni podziela autor skargi kasacyjnej, mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rządząca w sprawach podatkowych zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p. nakładająca na organy podatkowe obowiązek o uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego i dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem oraz obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1 O.p.), jak i przyjęta w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów wyznacza stosującym prawo organom umocowanie do tego, by ustalić, czy wskazane wnioski poparte zgromadzonym materiałem dowodowym mogą zasługiwać na uwzględnienie. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył zarzucanych mu przepisów, zasadnie przyjmując, że naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym, uznając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a., ją oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. [pic]