Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1638/13 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w toku czynności sprawdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. przez skarżącą, w dniu 21 listopada 2012 r. powołała się ona na aneks z dnia 20 stycznia 2006 r. do umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 675.000 zł, zawartej w dniu 10 stycznia 1998 r., do której – na mocy ww. aneksu – skarżąca przystąpiła jako depozytariusz. W dniu 15 listopada 2012 r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3, uiszczając podatek w kwocie 13.500 zł (czyli według stawki 2%) wraz z odsetkami (łącznie 24.815 zł).

Decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 135.000 zł. Organ stwierdził, że skarżąca – jako depozytariusz – była obowiązana do złożenia stosownej deklaracji i uiszczenia podatku w terminie 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej. W razie powołania się na czynność przed organem podatkowym w innym trybie, stawka podatku jest określona na 20% i jest liczona od podstawy stanowiącej w analizowanym przypadku kwotę depozytu.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że chociaż wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy podatnicy nie złożyli stosownej deklaracji ani nie zapłacili w terminie należnego podatku od przedmiotowej umowy, do której przystąpiła skarżąca, to zobowiązanie podatkowe w tym zakresie przedawniło się z końcem 2011 r. Wobec deklaracji skarżącej z dnia 15 listopada 2012 r. oraz treść pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 21 listopada 2012 r. uznano, że skarżąca powołała się przed organem na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.". Podniesiono, że również na tę datę należy określić stan prawny relewantny dla podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy, co uzasadnia zastosowanie do opodatkowania tej umowy stawki 20% na zasadzie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W skardze wywiedzionej od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym na te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowania poprzez przyjęcie, że w momencie powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieregularnego istniał należny niezapłacony podatek, podczas gdy jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w momencie powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie istniał należny, nieuiszczony podatek od tej czynności;

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że po powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sankcyjną 20% podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż należało w tym przypadku zastosować stawkę sankcyjną 20%;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego brak jest podstaw do zastosowania stawki 2% podczas, gdy w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. organ podatkowy winien zastosować tę stawkę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie podniósł, że w rozpoznanej sprawie skarżąca, w związku z umową depozytu nieprawidłowego, nie złożyła w terminie stosownej deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku; nie uczyniła tego także w terminie 5 lat, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania. Tym samym zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia wygasło. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w dniu powołania się strony na przedmiotową umowę, czyli w dniu 21 listopada 2012 r., obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., a nie w dacie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Spowodowało to konieczność określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a więc z zastosowaniem 20% stawki podatku wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych.

Sąd stwierdził przy tym, że prawidłowo organy uznały za nieskuteczne wypełnienie przez stronę obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 15 listopada 2012 r. deklaracji PCC–3 i wpłatę w tym samym dniu kwoty podatku wg stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Sąd stanął na stanowisku, że zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu, a zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia, nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Sąd podkreślił, że obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowił się (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Kolejno Sąd odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach oraz wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz.U. z 2012 r., poz. 725).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie norm prawa materialnego, a to:

1. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym te czynności, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy w świetle wykładni literalnej tego przepisu, stawka 20% podatku powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono należnego podatku;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. poprzez błędną ich wykładnię poprzez przyjęcie, że w momencie powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego istniał należny niezapłacony podatek, podczas gdy jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w momencie powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie istniał należny, nieuiszczony podatek od tej czynności albowiem należność podatkowa powstała na nowo dopiero w momencie powołania;

3. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię uznając, że po powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sankcyjną 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas gdy norma art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. w związku z czym zgodnie z wykładnią literalną w przypadku ponownego powstania obowiązku podatkowego brak jest podstaw zastosowania stawki sankcyjnej 20%;

4. art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po powstaniu obowiązku podatkowego zgodnie z normą art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c. podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia deklaracji, obliczenia i uiszczenia podatku podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji, obliczenia i uiszczenia podatku w ciągu 14 dni od powstania obowiązku podatkowego niezależnie od podstawy jego powstania.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na nowe, dodatkowe uzasadnienie przedstawionych podstaw skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej, są przesłanki opodatkowania depozytu nieprawidłowego według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Przedstawiając uwagi natury ogólnej (rozważania co do regulacji prawnej znajdującej w sprawie zastosowanie), Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w pierwszej kolejności do wyjaśnień przedstawionych przez ten Sąd w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2037/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W odpowiednim zakresie znajdują one bowiem zastosowanie dla sprawy niniejszej.

I tak, dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą jego przesłankę, warunkującą zastosowanie tego artykułu, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony (podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. również D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256).

Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, sygn. akt II FSK 1874/11, sygn. akt II FSK 1875/11, CBOSA). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez podatniczkę nastąpiło w toku czynności sprawdzających źródła finansowania wydatków poniesionych przez nią w 2009 r. Obowiązek podatkowy umowy depozytu nieprawidłowego, którą to skarżąca zawarła w dniu 20 stycznia 2006 r., powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatniczka miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatniczka nie uczyła tego tak w tym czasie, jak i w terminie 5 lat przed upływem okresu przedawnienia.

W dniu 21 listopada 2012 r., tj. w dniu powołania się podatniczki na umowę depozytu nieprawidłowego, obowiązek podatkowy powstał jednak na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20% w przypadku powołania się podatnika na fakt zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Ich spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. Pierwsza to wymóg, (a) by powołanie nastąpiło przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Druga: (b) należny podatek nie został zapłacony. Spełnienie pierwszej nie jest w sprawie podważane, sporne są natomiast konsekwencje związane z drugą przesłanką.

Uiszczenie przez skarżącą stosownej kwoty, w związku z deklaracją z dnia 15 listopada 2012 r., tytułem podatku wraz z odsetkami, nie sposób uznać za zapłacenie odpowiedniego, należnego podatku. Przedmiotowa płatność nastąpiła bowiem po upływie terminu przedawnienia, czyli po upływie czasu, po którym zobowiązanie podatkowe, mimo tego, że nie zostało zapłacone, wygasło. Stosunek zobowiązaniowy przestał w tym aspekcie, z mocy prawa, istnieć. Tym samym brak było podstawy by uznać, że tak wyliczona kwota winna zostać uiszczona. W tym wymiarze świadczenie skarżącej uznać trzeba za nienależne.

Skarżąca konsekwentnie próbuje przekonać natomiast do wniosku przeciwnego, choć jej rozważania są w tym akurat kontekście bardzo ogólnikowe. Podejmuje ona tym samym starania rzadko spotykane w praktyce postępowań podatkowych – zmierza do przekonania, że w dniu płatności istniało zobowiązanie podatkowe, co do którego tak organy, jak Sąd, uznały, że wcześniej ono wygasło. Jej motywacja (choć jest bez wpływu na treść rozstrzygnięcia) jawi się jako oczywista, gdy wziąć pod uwagę całość sprawy – chodzi o uniknięcie sankcyjnej stawki 20%.

Tym sposobem jawi się jako niezasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Wywód w tym zakresie w istotnej części dotyczy ogólnych kwestii wykładni językowej. Pełnomocnik skarżącej utrzymuje, że zastosowanie tego rodzaju interpretacji (którą uznaje za prymarną w stosunku do pozostałych metod analizy tekstu prawnego) musi prowadzić do wniosku, zgodnie z którym zapłacenie podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie daje podstaw, by uznać, że organ powinien zastosować stawkę w wysokości 20 %. Argumentacja ta jest niesłuszna, bowiem pomija to, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego. Jak zostało to wyżej wyjaśnione, jeżeli zobowiązanie podatkowe skarżącej było przedawnione, nie można było uczynić mu zadość.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, w myśl którego jeżeli zgodzić się z powyższym, tj. uznać, że zobowiązanie podatkowe skarżącej, jako przedawnione, wygasło, to "wówczas w momencie powołania się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie istniał należny podatek, który nie został zapłacony. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe nie istnieje nie można twierdzić, że jednocześnie istnieje należny podatek" (s. 6 skargi kasacyjnej).

W tym kontekście wskazać trzeba na treść przytaczanego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., w którym podniesiono, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1418/12, CBOSA). Po pierwsze, kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a po wtóre, wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. W rezultacie - jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny - norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik - w toku określonych rodzajowo postępowań - powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od tej czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku - po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe - polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Z wywodu tego wyraźnie wynika, dlaczego pogląd przedstawiony w kontekście drugiego zarzutu skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Ewidentnie nieuzasadnionym jest trzeci zarzut. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, istnieje związek między art. 3 ust. 1 pkt 4 a art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Brak tutaj konieczności by ustawodawca zastosował "stosowne oddelegowanie" (s. 7 skargi kasacyjnej), gdy jasno wynika ono ze sposobu skonstruowania ustawy oraz z konsekwencji, jakie powszechnie wiąże się z faktem używania przez ustawodawcę – w ramach tego samego aktu prawnego – tych samych zwrotów. To, że stawki 20% nie przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. jest oczywiste, gdy weźmie się pod uwagę, że art. 3 u.p.c.c. reguluje kwestię chwili powstania obowiązku podatkowego, zaś art. 7 – kwestię stawki podatku. Związek między nimi jest trudny do przeoczenia, zaś przedstawiona argumentacja zaprzecza podstawie konstrukcji całej ustawy, która w tym kontekście jest jednolicie rozumiana, tak przez orzecznictwo, jak doktrynę. Art. 3 ust. 1 pkt 4 jak i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. łączy to, że oba dotyczą sytuacji takiej jak ta mająca miejsca w niniejszej sprawie – okoliczności powołania się na fakt dokonania wymienionej czynności cywilnoprawnej (a konkretnie: fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego). Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w uzupełniającym piśmie procesowym skarżącej z dnia 28 lutego 2014 r. – jako, że ostatecznie zmierzała ona właśnie do podważenia istnienia związku między ww. przepisami.

Zdawkowo uzasadniony zarzut oznaczony w pkt 4 również nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik nie wyjaśnił w jaki sposób przedstawione w nim twierdzenie odwołuje się do rozstrzygnięcia organów zaaprobowanego wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Kwestia relacji miedzy art. 3 ust. 1 pkt 4 a art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jest bez znaczenia dla spornego zagadnienia. Przedmiotem analizowanego postępowania jest zasadność zastosowania stawki 20 % wynikającej z z art.3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.