Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2056/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/11 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 czerwca 2011 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 7 maja 2008 r. B. M. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo - apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 r. Zgodnie z przepisami o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe. Do chwili złożenia wniosku spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 r. Spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali, w szczególności:

1) wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji);

2) wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży);

3) na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji;

4) na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych.

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania spółki od lipca 2006 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19%. Jako akcjonariusz tej spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w związku ze wskazanym wyżej charakterem spółki wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez tę spółkę, zarówno w 2006 r. jak i w latach następnych, a wymienione w podanym powyżej stanie faktycznym, mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód, tj. w 2008 r.?

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006 r. oraz w latach następnych, podlegać będą potrąceniu dopiero w roku, w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży lokali i tylko proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu (tj. w danej chwili koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu tylko w części proporcjonalnie odpowiadającej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu). W ocenie podatnika jedynym przepisem rozstrzygającym kwestię potrącania kosztów w czasie (w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych) był do końca 2006 r. art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Od 1 stycznia 2007 r. doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Wprowadzono podział kosztów na "bezpośrednio związane z przychodami" i "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odwołując się do poglądów zawartych w literaturze podatnik wskazał, że przez koszty bezpośrednie należy uznać te koszty, które w sposób mniej lub bardziej jednoznaczny można powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to koszty, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednak ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe. W spółce opisanej w stanie faktycznym trudno jest z jednej strony wskazać koszt, którego nie dałoby się przypisać konkretnemu przychodowi. Wszystkie koszty dotyczą bowiem przychodów ze sprzedaży lokali. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że "konkretnym" przychodem jest tu sprzedaż danego lokalu, a więc takie samo powiązanie z tym przychodem ma zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych, czy też gruntu dla realizacji całej inwestycji (obejmującej wiele takich lokali), jak zaciągnięcie pożyczki, czy kredytu na sfinansowanie jej realizacji i spłata odsetek z nimi związanymi. Wszystkie koszty są tu bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali. Nawet jeżeli spółka uzyskuje takie przychody jak przychód z odsetek od lokat bankowych, to przecież żaden z tych kosztów nie jest przyporządkowany temu przychodowi, bowiem wszystkie te koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Z uwagi na celowy charakter spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, jak również z uwagi na brzmienie wymienionych przepisów wszelkie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w związku z prowadzeniem wskazanej wyżej działalności gospodarczej w ramach tej spółki powinny być potrącone (ujęte w rozliczeniach podatkowych; oczywiście stosownie do udziału danego wspólnika w spółce) dopiero w chwili uzyskania przychodu (w roku jego osiągnięcia). Ponadto z uwagi na to, iż "konkretny" przychód uzyskiwany jest ze sprzedaży lokalu, a w zasadzie żaden z kosztów nie jest tylko i wyłącznie bezpośrednio związany tylko z tym przychodem, to wszystkie wymienione w opisie koszty będą potrącane z tym przychodem tylko proporcjonalne w części, w jakiej odpowiadają temu konkretnemu przychodowi.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadano również drugie pytanie dotyczące momentu odprowadzenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatku (zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie przedstawiono jednak własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1686/10 uchylił wyżej wymienioną interpretację stwierdzając naruszenie przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji, w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Sąd przede wszystkim zanegował pogląd organu, że w zakresie podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie można odnieść się do ustawy o rachunkowości.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wydał interpretację z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zasad potrącania w czasie przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, poniesionych w 2006 r. wydatków:

- na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,

- na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji za prawidłowe,

- związanych z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),

- związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży) za nieprawidłowe,

W kwestii wydatków poniesionych w latach 2007 i 2008:

- na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,

- na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji za prawidłowe,

- związanych z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),

- związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału i w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a następnie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. podkreślając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku i z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Następnie organ wskazał, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził wprost do przepisów ustawy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) i nie zawiera w obecnym brzmieniu definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami", a podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Po 1 stycznia 2007 r. generalna zasada potrącania kosztów odnoszących się wprost do przychodów (a więc bezpośrednich) wówczas, gdy przychody te zostały uzyskane, pozostała bez zmian. Sprecyzowano natomiast zasady potrącania kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego oraz kosztów, których nie można przyporządkować konkretnym przychodom (a więc pośrednich).

W zakresie kosztów poniesionych w 2006 r. Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) uzależniano możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Co do zasady więc, podatnik mógł odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczyły, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Jednakże zauważono, że ustawodawca w przedmiotowym przepisie ustanowił wyjątek od powyższej zasady, tj. w przypadku, gdy zarachowanie kosztów do danego przychodu nie było możliwe, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione, a właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności. W ocenie Ministra Finansów wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji można zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów wnioskodawca uzyskał przychód do opodatkowania. Wydatki te są ściśle związane z przychodami, jakie osiąga wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Natomiast wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają odzwierciedlenia w konkretnych (osiąganych) przychodach, tym samym nie można zarachować ich do przychodów danego roku podatkowego. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z ogółem przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007 i 2008 Minister Finansów powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazując, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Odwołując się do poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5-5d) Minister Finansów podniósł, że wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem - część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, jakoby wszystkie ponoszone w ramach realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego koszty należały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji będzie można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, tj. wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W przypadku ww. wydatków nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu, czy inwestycji. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym i w konsekwencji przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.

Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji zarzucając naruszenie art. 14 c, art. 120, 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 O.p. oraz art. 8 ust.1-2, art. 22 ust 59 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a także art. 22 ust. 1 zd.1 i ust. 5-5d, art. 23 ust.1 pkt 32, art. 24 ust 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podniósł, że podział na koszty bezpośrednie i pośrednie w 2006 r. wynikał tylko z przepisów ustawy o rachunkowości, a nie ustaw podatkowych. Zatem jeżeli podział taki istniałby na gruncie przepisów podatkowych do 31 grudnia 2006 r. to racjonalny ustawodawca nie powinien wprowadzać nowelizacji w tym zakresie, byłby to zabieg zbyteczny. W ocenie skarżącego wszystkie koszty są bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali. Ponadto wskazano, że Minister Finansów nie odniósł się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do zasad opodatkowania przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które to reguły są odmienne od opodatkowania wspólników innych spółek osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odniesienia się do zasad opodatkowania przychodu osiąganego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podniesiono, że w złożonym wniosku z dnia 2 stycznia 2008 r. Wnioskodawca przedstawił jedynie stanowisko dotyczące sposobu potrącania w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe wydatków poniesionych w latach 2006-2008. Zatem, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 r. oceniono stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zasad potrącania w ww. latach wskazanych we wniosku kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zwrócił uwagę na uwzględnioną przez organ interpretujący zmianę stanu prawnego i dokonaną w związku z tym odrębną ocenę stanu faktycznego dotyczącego roku 2006 i lat 2007-2008. Wskazał także, że istotą problemu jest obecnie stwierdzenie, czy na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. istniał podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie oraz czy według tego stanu prawnego wszystkie wydatki wymienione przez skarżącego można było w 2006 r. uznać za koszty bezpośrednie. Przeanalizował treść art. 22 u.p.d.o.f. i doszedł do wniosku, że ust.5 tego przepisu dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i określa w związku z tym moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko tych kosztów. Odwołując się następnie do poglądów judykatury i piśmiennictwa, wyrażanych na tle analogicznych regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził pogląd, że istnieje część wydatków ("pośrednich"), które z istoty swej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W odniesieniu do tego typu wydatków niecelowe jest przyjęcie zasady rozliczania ich w czasie. Powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Należą do nich wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Analizując zmianę art. 22 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. Sąd stwierdził, że wprowadzenie do ustaw podatkowych podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie oznacza, że są to pojęcia nowe i dawniej nieznane. Na istnienie takiego podziału kosztów przed 1 stycznia 2007 r. wskazywały zarówno judykatura, jak i piśmiennictwo. Zmiana regulacji prawnej w tym zakresie nie miała w związku z tym znaczenia normotwórczego. Obecnie regulacje przyjmują bowiem pojęciowe znaczenie kosztów uzyskania przychodów wypracowane przez wiele lat obowiązywania ustaw podatkowych przez orzecznictwo i doktrynę.

Analizując pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Sąd stwierdził dalej, że pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, używanych z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Uznał, że koszty bezpośrednio związane z przychodem to takie, których poniesienie było bezpośrednim warunkiem uzyskania konkretnego przychodu. Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych. Z tego też względu nie można twierdzić, że z uwagi na celowość spółki zawiązanej tylko i wyłącznie do realizacji określonego celu gospodarczego wszystkie koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Za bezzasadny uznano zarzut braku odniesienia się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do zasad opodatkowania przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, skoro skarżący we wniosku o interpretację nie opisał własnego stanowiska.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez naruszenie przepisów postępowania w ten sposób, że w ramach kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji błędnie uznał, że część kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Skarżącego nie jest potrącana w tym roku podatkowym, którego dotyczy, ale są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione, a tym samym błędną wykładnię przepisu poprzez przyjęcie, ze powołany przepis w brzmieniu z 2006 r. traktował zaistniały stan faktyczny na zasadach identycznych jak odpowiedni przepis w brzmieniu z 2007 r.;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 5-5d u.p.d.o.f. poprzez naruszenie przepisów postępowania w ten sposób, że w ramach kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji błędne wskazanie, że część kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę o charakterze celowym, a wymienionych przez Skarżącego, to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem potrącane w roku ich poniesienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to:

a) art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędne wskazanie, że część kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Skarżącego nie jest potrącalna w tym roku podatkowym, którego dotyczy, ale są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione, a tym samym błędne przyjęcie, że powołany przepis w brzmieniu z 2006 r. traktował zaistniały stan faktyczny na zasadach identycznych jak odpowiedni przepis w brzmieniu z 2007 r.;

b) art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 5-5d u.p.d.o.f. poprzez błędne wskazanie, że część kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę o charakterze celowym, a wymienionych przez Skarżącego, to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem potrącane w roku ich poniesienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, że w ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił wzorzec kontroli legalności wydania interpretacji poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dodatkowo podkreślono, że ze względu na celowy charakter spółki wszelkie koszty ponoszone w ramach jej działalności powinny być rozliczane wraz z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkań, bowiem istotą przedsięwzięcia jest likwidacja spółki po realizacji projektu budowlanego, dla którego to spółka została założona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odwołano się w niej do obu podstaw kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. Jako naruszone przepisy postępowania wskazano art.134 § 1 w zw. z art. 1 p.p.s.a. i art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 5-5d u.p.d.o.f. Obrazy tych przepisów sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez przyjęcie niewłaściwego wzorca kontroli i w efekcie dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego.

Art.134 § 1 p.p.s.a. stanowi: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Art. 1 p.p.s.a. ma treść następującą: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)". Pierwszy z powołanych przepisów normuje zasadę oficjalności, obowiązującą w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Zgodnie z tą zasadą sąd pierwszej instancji ma nie tylko prawo, ale i obowiązek rozpoznać sprawę w jej całokształcie, badając zaskarżony akt lub czynność także i w tym zakresie, który nie wynika ze skargi, a także nie jest związany wnioskami skargi co do treści rozstrzygnięcia (por. uzasadnienie uchwały z dnia 26.10.2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Nie może jedynie wykroczyć poza granice danej sprawy, czyli orzec w sprawie, która nie była przedmiotem skargi. Ponadto nie wolno mu także orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością aktu lub czynności (art.134 § 2 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy, nie można mu także zarzucić, że nie zauważył naruszeń prawa, innych niż wskazane w skardze (strona skarżąca nie wskazuje zresztą na tego typu uchybienie), nie orzekł na niekorzyść strony skarżącej i nie pogorszył jej sytuacji prawnej w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem skargi. Drugi z powołanych przepisów definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Kontrola indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest niewątpliwie sprawą sądowoadministracyjną (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Żaden z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania nie dotyczy wzorca, według jakiego sąd administracyjny dokonywać ma kontroli aktów i czynności, które wymieniono w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki wzorzec wskazano w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) i jest nim zgodność z prawem, chyba że co innego wynika z ustaw. Tego przepisu (mającego zresztą charakter przepisu ustrojowego) jednakże w podstawach kasacyjnych nie wymieniono. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może w zastępstwie strony wskazywać adekwatnej do treści zarzutu podstawy prawnej, nie może w związku z tym rozważać, czy przepis ten został przez sąd pierwszej instancji naruszony. Może tylko wyjaśnić, że przyjęcie niewłaściwego wzorca kontroli może mieć miejsce wówczas, gdy sąd oceni zaskarżony akt lub czynność według przykładowo kryterium słuszności. Dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego (nawet gdyby miało miejsce) nie stanowi natomiast o zastosowaniu innego wzorca kontroli niż zgodność z prawem.

Zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują w związku z tym na uwzględnienie.

W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych zarzucono błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez przyjęcie, że część kosztów ponoszonych przez Skarżącego powinna być rozliczona w roku ich poniesienia, mimo nierozróżnienia przez ustawę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak w podatku dochodowym od osób prawnych) nie było wyraźnego podziału na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów i koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Ustawa podatkowa nie posługiwała się tego typu rozróżnieniem, definiowała natomiast w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mimo to w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 282) wyrażano pogląd, że ustawowy zwrot "wszelkie koszty" wskazuje na zamiar objęcia przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów o bardzo różnorodnej naturze. Mogą to być zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio prowadzące do celu, jakim jest uzyskanie przychodu. Na te dwa rodzaje kosztów wskazywał także B.Dauter (w:L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka-Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 266). Podobne poglądy prezentowano także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999r., I SA/Wr 482/97 (LEX 37832) wskazano, że: "Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty." Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005r., FSK 2044/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 13 marca 1998r., SA/Lu 230/97, LEX nr 33382 czy z dnia 16 grudnia 1999r., I SA/Bk 1616/98, LEX nr 39745). Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że także przed 1 stycznia 2007 r. znane było pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W odniesieniu do tych drugich przyjmowano, że są one potrącalne w roku ich poniesienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998r., SA/Rz 130/07, LEX nr 32943).

Dokonując zmiany art. 22 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn.zm.) ustawodawca, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 732 Sejmu V Kadencji) poprzez dodanie nowych ustępów art. 22 (ust. 5a - 5d, 6b i 6c) chciał uporządkować potrącalność kosztów w czasie. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru normotwórczego, a jedynie porządkujący dotychczasowy stan prawny. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym. Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1157/06, LEX nr 389388; z 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 730/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uchwała NSA z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10, OSAiWSA z 2011r., nr 3, poz. 47 i powołane tam piśmiennictwo).

Koszty związane z zarządzaniem spółką komandytową w 2006 r. (m.in. płace, narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty obsługi księgowej, prawnej, notarialnej, szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji, koszty reklamy i marketingu) niewątpliwie nie stanowią kosztów, od poniesienia których wprost zależy uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej, której celem jest wybudowanie kompleksu mieszkalno-apartamentowego i sprzedaż zbudowanych lokali (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1998r., SA/Sz 1354/97, POP z 2000r., nr 3, poz. 78). Funkcjonowanie przedsiębiorcy wymaga bowiem zwykle zatrudnienia pracowników, wynajęcia biura, obsługi księgowej itp. Są to wydatki, bez których zachowanie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (w określonej dziedzinie) nie byłoby możliwe. Nie można zapominać, że celem każdego przedsiębiorcy jest prowadzenie w sposób zorganizowany, ciągły, w celu zarobkowym działalności polegającej na wytwarzaniu, budowaniu, handlowaniu, świadczeniu usług, poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż czy też wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Każda tego typu działalność wymaga stworzenia pewnej bazy organizacyjnej, umożliwiającej jej prowadzenie. Dla określenia charakteru danego kosztu nie ma w związku z tym znaczenia, czy działalność ta ma być prowadzona w bliżej nieokreślonym przedziale czasowym czy też tylko do czasu osiągnięcia założonego na początku celu. W zależności od dziedziny prowadzonej działalności, koszty zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów mogą się jednak różnić. O przypisaniu konkretnego kosztu do określonego rodzaju przesądza zatem konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam koszt u różnych podatników może być różnie kwalifikowany (por. wyrok NSA z 11.04.2012r., II FSK 1706/10, LEX 1135511).

Wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodów stanowić będą zawsze koszty, które nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Muszą one być ponoszone na bieżąco także w okresie, w którym przychód nie jest jeszcze osiągany w celu zachowania źródła tego przychodu. Związane są zatem z tym rokiem podatkowym, w którym zostały poniesione, jeżeli w tym właśnie roku służą zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodów. Wniosek taki wysnuć można także z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., skoro nakazuje on wiązać koszty uzyskania przychodu z rokiem podatkowym, którego dotyczą.

Od 1 stycznia 2007 r. treść art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. nie pozostawia już wątpliwości co do tego, że moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec braku definicji ustawowej, pozwalającej na przypisanie kosztu do konkretnej kategorii, w orzecznictwie i piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tych pojęć, odwołując się do już wypracowanych w tym zakresie koncepcji. W judykaturze koszty bezpośrednio związane z przychodem definiowano jako takie, od poniesienia których wprost zależy uzyskanie przychodu (tak np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2011r., I SA/Po 878/10, LEX nr 784019), wydatki, które ściśle, bezpośrednio są związane z konkretnym przychodem (tak np. w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010r., II FSK 2733/08, POP z 2010r., nr 5, s.450-453). Podobne definicje formułowano w piśmiennictwie, uznając za koszt bezpośrednio związany z przychodem koszt, od którego bezpośrednio zależy uzyskanie przychodu, a wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od poniesionego kosztu (tak A.Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych -według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy z 2011r., nr 8, s.23). Za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem uznawano natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z przychodami, choć ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie (tak w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010r., II FSK 2733/08), koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem (tak A.Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych...). Ostatnio w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty bezpośrednio związane z przychodem definiowane są jako te, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem jako poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak w wyrokach NSA z dnia 31 maja 2012r., II FSK 2286/10 i z dnia 26 czerwca 2012r., II FSK 2307/11, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką definicję przyjęto za A. Gomułowiczem (A.Gomułowicz w: S.Babiarz , L.Błystak, B.Dauter, A. Gomułowicz, R.Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012, s. 555). W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2286/12 wskazano ponadto, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia danego kosztu dla uzyskania konkretnego przychodu. Związek ten będzie wskazywał na cel poniesienia wydatku.

Przyjęty w najnowszym orzecznictwie podział kosztów w zależności od tego, czy służą one uzyskaniu przychodu czy zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła przychodu pozwala na przypisanie konkretnych kosztów do jednej z ich kategorii, wymienionej w art.22 ust.5a-5c u.p.d.o.f. Sąd w tym składzie podziela to stanowisko. Przy takim rozumieniu poszczególnych kategorii kosztów także koszty związane z zarządzaniem spółką komandytową w latach 2007-2008. (m.in. płace, narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty obsługi księgowej, prawnej, notarialnej, szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji, reklamy) winny być uznane za koszty inne niż związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów. Służą one bowiem zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Od ich poniesienia nie zależy wprost uzyskanie przychodu z działalności budowlanej i sprzedaży lokali.

Zarzut błędnej wykładni art.22 ust.5-5d u.p.d.o.f. także zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c i ust. 2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.). Reprezentujący organ pełnomocnik-radca prawny złożył bowiem w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 4/12, LEX 1226661).