Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1135/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , odmawiającą uchylenia w całości decyzji nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.)

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. [...] r. wydał dla A. B. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 4.696,00 zł, w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych (tytoniu do palenia) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym 26 września 2013 r., o którym mowa w art. 150 O.p. W związku z niewniesieniem odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z 18 grudnia 2013 r. A. B. wystąpił o wznowienie postępowań zakończonych pięcioma decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. , określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz o uchylenie wymienionych decyzji w całości, z uwagi na niezawiniony przez podatnika brak udziału w części czynności przeprowadzonych w ramach postępowań, wobec niedoręczenia wymienionych decyzji stronie.

W uzasadnieniu wniosku A. B. wskazał, że z "A" S.A. uzyskał [...] r. informacje o zajęciu przez Dyrektora Izby Celnej w K. , przysługującego mu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w związku z wydanymi 10 września 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzjami o numerach: [...] . Przedmiotowe decyzje nie zostały doręczone adresatowi, gdyż w połowie listopada 2012 r. wyprowadził się z zajmowanego wspólnie z matką i braćmi mieszkania w J. pod adresem ul. [...] i zamieszkał w J. pod adresem ul. [...] . Nikt z rodziny nie przekazał mu zawiadomienia o pozostawieniu kierowanej do niego korespondencji w placówce pocztowej, w związku z tym nie mógł odebrać przedmiotowych decyzji. Był zapewniany o przekazywaniu mu całej korespondencji, w tym także zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Nie miał wiedzy, że postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji. Strona przytoczyła art. 144, 145 § 1, 148 § 1 i 149 ustawy O.p. dotyczące doręczania pism podkreślając, iż prawidłowe doręczenie pisma określonej osobie w oznaczonym czasie i miejscu może być stwierdzone wtedy, gdy pewne jest, że otrzymała je właściwa osoba lub, że spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. w oparciu o przepisy art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...] r., a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia w całości decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r., uznając iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej ewentualnie o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji.

Strona wniosła również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez przesłuchanie świadków:

- W. zam. w J. , ul. [...]

- P. B. zam. w J. , ul. [...] ,

- M. B. zam. w J. , ul. [...] ,

- S. B. zam. w J. , u. [...] .

Strona zarzuciła wydanej decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że z własnej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu, co skutkowało odmową uchylenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r.

W uzasadnieniu odwołania A. B. wskazał, że korespondencja odebrana przez rodzinę, a także zawiadomienia o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej, nie zostały mu przekazane, w związku z tym nie mógł odebrać ww. decyzji. Był zapewniany przez rodzinę, że cała korespondencja, w tym zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, była mu przekazywana. Nigdy wcześniej nie było sytuacji, żeby przesyłana do strony korespondencja nie była mu przekazywana. W związku z tym nie miał wiedzy, że postępowanie zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji. Był przekonany, że postępowanie nadal się toczy i że zostanie poinformowany o rozstrzygnięciu. O wydaniu zaskarżonej decyzji dowiedział się dopiero 14 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła także zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r., stwierdzając, że brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za wymieniony okres czasu.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, iż okoliczności odbioru pism przez pełnoletnich domowników zamieszkujących w J. przy ulicy [...] stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji, uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., albowiem strona nie udowodniła, że z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, z uwagi na brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Organ zaakcentował, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. zostało odebrane osobiście przez stronę postępowania A. B. [...] r. pod adresem stałego miejsca zameldowania tj. J. , ul. [...] . Ponadto korespondencja wysyłana przez organ podatkowy do strony na wymieniony adres była odbierana przez pełnoletnich domowników, którzy podjęli się oddania pism adresatowi. I tak pisma wysyłane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. odbierane były przez matkę strony – W. B. : [...] r. potwierdziła odbiór postanowienia z [...] r. i wezwania z [...] r. potwierdziła odbiór postanowienia o włączeniu dowodu z 31.05.2013 r., wezwania z 3.06.2013 r. i postanowienia o przedłużeniu postępowania z 3.06.2013 r. Odbiór postanowienia o przedłużeniu postępowania z 9.08.2013 r. potwierdził osobiście A.B. w dniu 19 sierpnia 2013 r., zaś zawiadomienie organu o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego z 26.08.2013 . odebrał brat strony P. B. w dniu 29 sierpnia 2013 r.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż decyzja wymiarowa z 10 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. została wysłana 11 września 2013 r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wynika, że przesyłka została awizowana 12 września 2013 r. z informacją, że przesyłkę z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym Jaworzno 1, a zawiadomienie o powyższym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 września 2013 r., zaś urząd pocztowy dokonał zwrotu przesyłki do Urzędu Celnego w K. jako niepodjętej w terminie. Następnie 27 września 2013 r. przesyłkę zwrócono nadawcy - pieczątka na pierwszej stronie koperty z podpisem i datownikiem UP Jaworzno 1. Korespondencja z powodu jej niepodjęcia wpłynęła do organu I instancji 4 października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego na formularzu potwierdzenia odbioru doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym - niemożność doręczenia przesyłki w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., wskazał miejsce złożenia awiza, zakreślił miejsce odbioru przesyłki oraz zawarł informację o powtórnym awizowaniu. Informacje te mają charakter dokumentu urzędowego. Informacja o zwrocie przesyłki w dniu 27 września 2013 r. do nadawcy umieszczona została na potwierdzeniu odbioru oraz na pierwszej stronie koperty. Zdaniem organu odwoławczego, tak wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru i adnotacje na pierwszej stronie koperty uzasadniały domniemanie, że powstały warunki do zastosowania trybu doręczenia pisma przewidzianego w art. 150 § 2 O.p., z którego wynika, że doręczenie decyzji uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, w którym poczta przechowuje przesyłkę.

Organ stwierdził, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trakcie całego postępowania zapewniał i umożliwiał A. B. czynny udział w postępowaniu a strona od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu nie skorzystała z przysługującego jej prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Organ podkreślił, iż po odbiorze przez A. B. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, korespondencja kierowana była na ten sam adres strony, tj. Jaworzno, ul. [...] . W wymienionym postanowieniu organ I instancji zawarł pouczenie wynikające z treści art. 146 § 1 i § 2 O.p., iż: "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego wyżej, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy’’. Odwołujący się w toku postępowania nie wykazał, iż nie zamieszkuje pod tym adresem. Co więcej wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sprawie wskazania aktualnego miejsca zamieszkania lub adresu do odbioru korespondencji nie skontaktował się z organem ani nie posłużył się w tym celu osobą trzecią (pełnomocnikiem). Postanowienie odebrane przez stronę zawierało wszystkie istotne informacje o toczącym się postępowaniu, w tym również dane adresowe i telefoniczne organu prowadzącego postępowanie. Niepodjęcie przez A. B. żadnych działań w celu wyjaśnienia w organie podatkowym sprawy właściwego adresu do dostarczania przez organ korespondencji przemawia za tym, iż świadomie zrezygnował z udziału w toczącym się postępowaniu.

Zwrócono też uwagę na fakt, iż uzupełniające postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy wykazało, że strona składając w Urzędzie Skarbowym w J. zeznania podatkowe PIT-36 za rok 2012 i 2013 oraz dokumenty związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą na przestrzeni roku 2012 i 2013 nie ujawniła innego miejsca zamieszkania jak i miejsca prowadzenia działalności oraz siedziby poza wskazanym wcześniej adresem w J. przy ulicy [...] . Zatem w ocenie organu podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż nie ponosi winy za brak uczestnictwa w postępowaniu.

Zdaniem organu ze zwrotnych potwierdzeń odbioru pism, które odbierała matka i brat strony wynika, że przyjmując korespondencję i składając podpis podejmowali się oni oddania ich adresatowi. Świadczą o tym oznaczone zapisy zawarte na urzędowym druku potwierdzenia odbioru. Zatem zdaniem organu przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego twierdzenia strony, że skierowana do niego korespondencja odebrana przez rodzinę, a także zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej, nie zostały mu przekazane, w związku z czym nie mógł odebrać przedmiotowej decyzji. W sytuacji niemożności przekazania korespondencji synowi i bratu, rodzina niewątpliwie odmówiłaby przyjęcia korespondencji urzędowej, informując o tym fakcie doręczyciela pocztowego, który zamieściłby stosowną adnotację na potwierdzeniu odbioru. Tak więc doręczenie pism zgodnie z art. 149 O.p. jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata).

Organ podkreślił też, że w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być rozpatrywane podnoszone w odwołaniu zarzuty odnoszące się do treści decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B. wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 O.p., art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na skutek braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i błędnym przyjęciem przez organ, że doręczenia w postępowaniu podatkowym były dokonywane prawidłowo;

2. art. 145 oraz art. 149 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenia zastępcze dokonywane w postępowaniu podatkowym (zarówno przez organem I instancji, w postępowaniu wznowieniowym oraz w postępowaniu odwoławczym) były skuteczne, podczas gdy niektóre doręczenia były dokonywane z naruszeniem ww. przepisów (m.in. doręczenie w postępowaniu odwoławczym na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. korespondencji skierowanej na adres: J. , ul. [...] pani W.B. , która tam nigdy nie zamieszkiwała, nie była więc dorosłym domownikiem ani sąsiadem; doręczenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym korespondencji "P. B. - bratu" bez podania pełnego imienia, podczas gdy skarżący ma dwóch braci, których imiona zaczynają się od litery "P", z których jeden nie zamieszkuje pod wskazanym w piśmie adresem od ponad 20 lat), co mogło skutkować pozbawieniem go możliwości obrony swoich praw;

3. art. 240 § i pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, podczas gdy doręczenia w postępowaniu podatkowym były dokonywane nieprawidłowo, co mogło skutkować pozbawieniem go możliwości obrony swoich praw.

Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie postanowień organu z [...] r., wydanych w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, albowiem nieprzeprowadzenie tego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowiło również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na skutek braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi A.B. podniósł, iż część doręczeń dokonywanych w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r., a także w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania oraz w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. , była dokonywana nieprawidłowo. Odnosząc się do twierdzenia organu podatkowego o odbiorze korespondencji wysyłanej przez ten organ na adres w J. , ul. [...] przez pełnoletnich domowników skarżący wskazał, iż odbierający przesyłki pocztowe nie byli w momencie doręczenia przesyłek jego domownikami. Skarżący uważa, że taki sposób doręczenia przesyłek nie może skutkować przyjęciem za skuteczne doręczenia zastępczego m.in. zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Brak skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia mógł mieć istoty wpływ na wynik postępowania i uniemożliwił mu wzięcie udziału w części postępowania, zakończonej decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wypowiedzenia co do akt sprawy oraz merytorycznego ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału.

Zdaniem skarżącego, doręczający przesyłki na adres [...] wiedział, że adresat przesyłki nie zamieszkuje pod tym adresem. W skrzynce oddawczej nie zostało pozostawione powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r.), co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczenie zastępcze.

Skarżący podniósł też, że w trakcie postępowania odwoławczego doręczyciel mając przesyłkę adresowaną do strony ze wskazanym adresem: J., ul. [...] , doręczył ją matce strony w innym miejscu - w J. , ul. [...] , w sytuacji, gdy strona była nieobecna w mieszkaniu przy ul. [...] . Tymczasem jego matka nigdy nie zamieszkiwała pod adresem: J., [...] , nie była tam nigdy moim domownikiem ani sąsiadem. Doręczenie korespondencji pod innym adresem niż adres odbiorcy (poza sposobami wskazanymi przepisami O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez możliwość pozbawienia go uprawnienia do wzięcia udziału w części postępowania oraz wypowiedzenia co do zebranego materiału.

Skarżący stwierdził, że podobne nieprawidłowości w zakresie doręczeń występowały na wcześniejszych etapach postępowania, kiedy to członkowie jego rodziny wskazywali, że są jego domownikami i nie informowali, że adresat przesyłek nie zamieszkuje pod adresem J. , ul. [...]. Również doręczyciel mający wiedzę o braku zamieszkania pod tym adresem, nie powinien doręczać kierowanych do niego przesyłek innym osobom. Skarżący uważa, że nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pomimo jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków potwierdza, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wg skarżącego takie działanie organu jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, ponieważ w sprawie nie zaistniała powoływana przez stronę podstawa do wznowienia postępowania wymiarowego.

Skarżący we wniosku z 18 grudnia 2013 r. jako podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2010 r., podał przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Stosownie do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106).

Ustawodawca dopuścił jednakże możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych za pomocą tzw. nadzwyczajnych środków wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 730/11) instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji, albowiem granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że wszelkie zarzuty odnoszące się do treści decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r., nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu wznowieniowym.

Granice postępowania w niniejszej sprawie zakreśla bowiem powołana przez stronę skarżącą we wniosku z 18 grudnia 2013 r. podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego oraz na dalszym etapie, tj. w toku postępowania wznowieniowego i w fazie orzekania. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W świetle tego przepisu, nie wystarczy więc sam fakt, że strona w postępowaniu nie uczestniczyła, lecz istotne są również powody takiego stanu rzeczy, a konkretnie brak zawinienia strony postępowania. Chcąc więc dokonać oceny zaistnienia tak określonej przesłanki, a zwłaszcza okoliczności odnoszącej się do niezawinienia strony, nie sposób tego dokonać bez oceny działań i zaniechań samego podatnika, a także działań i zaniechań organu podatkowego, który postępowanie prowadził.

Skarżąca powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podnosiła, że decyzja nie została doręczona adresatowi, gdyż w połowie listopada 2012 r. wyprowadził się z mieszkania w J. pod adresem ul. [...] i zamieszkał w J. pod adresem ul. [...] . Nikt z rodziny nie przekazał mu zawiadomienia o pozostawieniu kierowanej do niego korespondencji w placówce pocztowej, w związku z tym nie mógł odebrać przedmiotowych decyzji. Był zapewniany o przekazywaniu mu całej korespondencji, w tym także zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Nie miał wiedzy, że postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji, zatem w świetle art. 144, 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. nie można stwierdzić, iż nastąpiło prawidłowe doręczenie pisma, a to oznacza, że nie spełniły się warunki doręczenia zastępczego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy w postępowaniu wszczętym postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postępowania z urzędu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. prawidłowo doręczał całą korespondencję, w tym też decyzję z [...] r. na adres J. , ul. [...]. Organ pierwszoinstancyjny ustalił, że adres ten jest zgodny z Wojewódzkim Zbiorem Meldunkowym [....] Urzędu Wojewódzkiego, nadto postanowienie o wszczęciu postępowania przesłane na ten adres zostało odebrane osobiście przez A. B. [...] r. Zaznaczyć też trzeba, że w postanowieniu tym organ poinformował stronę skarżącą o treści art. 146 § 1 i § 2 O.p., stanowiącym o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu, pod rygorem, że w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w akiach sprawy. Ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, aby strona skarżąca w toku postępowania wykazała, iż nie zamieszkuje pod tym adresem. Brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na to, że strona w sprawie wskazania aktualnego miejsca zamieszkania lub adresu do odbioru korespondencji skontaktowała się z organem.

W trakcie postępowania wznowieniowego organy ustaliły też, że strona skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2012 i 2013 oraz dokumentach związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą na przestrzeni roku 2012 i 2013 złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. jako miejsce zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności wskazała adres w J. przy ulicy [...] .

Deklaracje te zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń strony skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania, strona miała zamieszkiwać pod adresem J. ul. [...] .

Nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą skarżącą, miał pełne podstawy, aby przyjąć, że aktualnym adresem jej zamieszkania jest J. ul. [... ].

Ponadto korespondencja wysyłana przez organ podatkowy do strony na wymieniony adres była odbierana przez pełnoletnich domowników, którzy podjęli się oddania pism adresatowi. Pisma wysyłane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. odbierane były przez matkę strony – W.B. w dniach [...] r. Sam skarżący A. B. potwierdził osobiście 19 sierpnia 2013 r. odbiór postanowienia o przedłużeniu postępowania z 9.08.2013 r., zaś zawiadomienie organu o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrał brat strony P. B. w dniu [..] r.

Reasumując, w ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co przesądzało o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić przyjdzie, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Jeszcze raz powtórzyć przyjdzie, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Słusznie wskazał organ, że strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków będących jego rodziną (o czym świadczą nazwiska osób wymienionych we wniosku) zamieszkujących w J. pod innymi adresami, nie wskazała tezy dowodowej i argumentacji, z której mogłoby wynikać znaczenie dla sprawy z przeprowadzenia tego dowodu. Strona wnosiła o przesłuchanie świadków w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Z wniosku o wznowienie postępowania i z odwołania wynikało, że strona kwestionuje swoje zamieszkanie pod adresem T. ul. [...] oraz fakt przekazania jej decyzji wymiarowej. Tymczasem okoliczności te zostały, jak już wyżej wskazano, potwierdzone innymi dowodami: osobistym odebraniem w dniu 15 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym w J. postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych wysłanych na adres J. , ul. [...] i mimo zawartych w treści postanowień pouczeń o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu, niedopełnieniem tego obowiązku oraz potwierdzeniem odbioru korespondencji przez dorosłych domowników, którzy podjęli się oddania przesyłki adresatowi. Dopiero na etapie skargi strona wskazuje, że wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania, że nie byli domownikami, a więc nie byli uprawnieni do odbioru przesyłek, czego na poprzednim etapie postępowania nie kwestionowała.

W odniesieniu do odbioru korespondencji przez domowników słusznie zauważył organ, że pełnoletni krewni lub powinowaci zamieszkujący w jednym mieszkaniu ze skarżącym, podejmowali się oddania pism adresatowi, czyli został spełniony warunek skuteczności doręczenia w trybie art. 149 O.p. Z zapisów dokonanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z 29 sierpnia 2013 r. wynika, że przesyłki adresowane na nazwisko A. B. doręczone zostały pełnoletniemu domownikowi P.B. , który jest bratem adresata. Tak więc twierdzenie strony, iż w zwrotne potwierdzenia odbioru nie zawierają pełnego imienia osoby odbierającej, nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości.

Całkowicie niezrozumiałe okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia przesyłek w trakcie postępowania odwoławczego, które polegały na tym, że doręczyciel mając przesyłkę adresowaną do strony ze wskazanym adresem: J. , ul. [...], doręczył ją matce strony w innym miejscu - w J. , ul. [...] , w sytuacji, gdy strona była nieobecna w mieszkaniu przy ul. [...] . Nie wiadomo też z czego wywodzi strona skarżąca, że doręczyciel znał jej miejsce zamieszkania na ul. [...] , mimo to doręczał przesyłki na ul [...] . Jeszcze raz wskazać przyjdzie, że to na stronie ciąży z mocy art. 146 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, czego nie uczyniła.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące niepozostawienia w skrzynce oddawczej powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru w urzędzie pocztowym awizowanej wcześniej przesyłki zawierającej decyzje wydane przez organ pierwszoinstancyjny.

Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wymiarowej wynika, że przesyłka została awizowana 12 września 2013 r. z informacją, że przesyłkę z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym Jaworzno 1, a zawiadomienie o powyższym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 września 2013 r., zaś urząd pocztowy dokonał zwrotu przesyłki do Urzędu Celnego w K. jako niepodjętej w terminie. Następnie w dniu 27 września 2013 r. przesyłkę zwrócono nadawcy, co wynika z pieczątki na pierwszej stronie koperty z podpisem i datownikiem UP Jaworzno 1. Korespondencja z powodu jej niepodjęcia wpłynęła do organu I instancji w dniu 4 października 2013 r. Słusznie zatem stwierdził organ, że na formularzu potwierdzenia odbioru doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym - niemożność doręczenia przesyłki w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., wskazał miejsce złożenia awiza, zakreślił miejsce odbioru przesyłki oraz zawarł informację o powtórnym awizowaniu. Informacje te mają charakter dokumentu urzędowego i uzasadniały domniemanie, że powstały warunki do zastosowania trybu doręczenia pisma przewidzianego w art. 150 § 2 O.p.,

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Celnej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.