Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp.j w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 lutego 2022 r. A. K. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wyjaśniono, że skarżąca powstała 1 grudnia 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę jawną. Nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych i roku obrotowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Taką możliwość przewiduje ustawa o rachunkowości przy przekształceniu spółki osobowej w inną osobową. Tym samym skarżąca kontynuuje rok obrachunkowy otwarty przez spółkę komandytową. W konsekwencji jej rokiem obrachunkowym będzie okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i za taki okres będzie sporządzone sprawozdanie.

W dniu rejestracji skarżącej w KRS, tj. 01 grudnia 2021 r. jej wspólnikami były dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. 6 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła informację na formularzu CIT-15J wraz załącznikami CIT/JW. Informacja ta została złożona do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla skarżącej oraz dla każdego podatnika osiągającego dochody z tytułu członkostwa w niej.

21 grudnia 2021 r. zawarta została umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika skarżącej, tj. sp. z o.o. na rzecz [...] E.S. Tego samego dnia zmianie uległa umowa spółki poprzez wykreślenie występującego wspólnika. Od tego dnia ostatecznie wspólnikami skarżącej są 2 osoby fizyczne. Zmianie uległa także nazwa skarżącej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem czy złożenie przez nią informacji 06 grudnia 2021 r., tj. po dniu rejestracji przekształcenia w KRS, jest skuteczne i powoduje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy jej przychody i koszty będą rozliczane przez jej bezpośrednich i pośrednich wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w powołanych przez nią przepisach ustawy o PDOP oraz przepisach ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") nie została uregulowana sytuacja, w której spółka komandytowa przekształca się w spółkę jawną, jak również sytuacja nowo powstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po 31 stycznia 2021 r. W rezultacie powstaje wątpliwość, kiedy należy złożyć informację w przypadku nowo powstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, jak również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia oraz czy możliwe jest złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem roku obrotowego.

W ocenie wnioskodawczyni z uwagi na niezamknięcie przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych kontynuuje ona zapoczątkowany przez tę spółkę rok obrotowy. W takiej sytuacji skarżąca rozpocznie "swój" pierwszy rok obrotowy dopiero po zakończeniu roku rozpoczętego przez spółkę komandytową. W ocenie skarżącej niemożliwym w takiej sytuacji byłoby złożenie informacji o wspólnikach spółki jawnej przed rozpoczęciem roku obrotowego, bowiem musiałoby to nastąpić jeszcze w 2021 r., na moment kiedy przez wspólników spółki komandytowej nie zostały podjęte działania w celu rozpoczęcia procedury przekształcenia. Podkreślono również, że zgodnie z formularzem CIT-15J należy wskazać dane spółki jawnej. W konsekwencji nie ma możliwości wskazania danych podmiotu działającego pod inną formą prawną.

W ocenie skarżącej przepisy ustawy o PDOP zawierały lukę. Stwierdzono, że spółka jawna powstała wskutek przekształcenia, w przypadku gdy w ramach przekształcenia na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie są zamykane księgi podmiotu przekształcanego, nie może wypełnić obowiązku informacyjnego wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP. Spółka jawna nie istniała bowiem przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Zdaniem skarżącej prawidłowo złożono informację wymaganą przez wskazany ostatnio przepis w terminie 14 dni od dnia wpisu przekształcenia do rejestru. Wskazano również, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje uzasadnienie w nowelizacji ustawy o PDOP dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.). Mocą wskazanego ostatnio aktu znowelizowano postanowienia art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP. W art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c) wskazano, że informację, o której mowa w lit. a) należy złożyć w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się m. in. na postanowienia art. 1 ust. 3 pkt 1a, art. 1a ust. 4 i 5 ustawy o PDOP, art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy nowelizującej

Stwierdzono, że ze wskazanych przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji w przypadku zmian w składzie wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian. W przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) powołanego aktu, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z postanowień art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki - spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym spółki komandytowej, to wówczas informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP, powinna złożyć w terminie:

– 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

– przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzono, że do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP zobowiązana była spółka przekształcana, tj. spółka komandytowa. Tymczasem oświadczenie zostało złożone przez skarżącą 06 grudnia 2021 r., tj. po dniu rejestracji przekształcenia, które nastąpiło 01 grudnia 2021 r. W konsekwencji skarżąca uzyskała 01 grudnia 2021 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez nią jako podatnika, a nie przez jej wspólników.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż złożenie przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej informacji na urzędowym formularzu według określonego wzoru wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie wzoru informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, tj. na formularzu CIT-15J wraz załącznikami CIT/JW, 6 grudnia 2021 r., tj. po dniu rejestracji przekształcenia w KRS, jest nieskuteczne i powoduje, że spółka jawna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisu zmusza do przyjęcia, iż złożenie przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej informacji, 6 grudnia 2021 r., tj. po dniu rejestracji przekształcenia w KRS, jest skuteczne i powoduje, że spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu podatkowego, w realiach opisanego przez skarżącą stanu faktycznego warunkiem nieuzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych było złożenie przez spółkę komandytową jako spółkę przekształcaną informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP. W ocenie skarżącej spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia powinna złożyć wskazaną informację w terminie 14 dni od dnia wpisu przekształcenia do rejestru.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Na wstępie należy wskazać, że na skutek wejścia w życie ustawy nowelizujące rozszerzono grono podmiotów uznawanych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o PDOP, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z uwagi jednak na fakt, że wskazane powyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej doprecyzowano, że pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1) 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wyraźnie wskazano, że założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich) [tak: uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, dostępne [...]].

Przystępując do wykładni przepisów ustawy o PDOP oraz przepisów ustawy nowelizującej należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W realiach niniejszej sprawy omówienia wymaga również zagadnienie dopuszczalności posługiwania się przy wykładni przepisów prawa podatkowego wnioskowaniem analogia legis. Podzielić należy wyrażony w wyroku NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06 pogląd, że wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. Nie jest sprawiedliwą i dającą się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której pewna grupa podatników (...) znajduje się w sytuacji zdecydowanie mniej korzystnej aniżeli pozostali podatnicy realizujący takie same czynności podlegające opodatkowaniu. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii.

Zastosowanie analogi legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, w tym aktu prawa podatkowego, nie budzi wątpliwości, zarówno w orzecznictwie [por. np. wyroki NSA: z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z 2 lutego 2017 r., II FSK 759/16; z 26 lutego 2019 r., II FSK 644/17], jak i w literaturze [B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130]. Za zastosowaniem analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych [analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże]. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu [por. B. Brzeziński, tamże, s. 123]. W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne [tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204].

W ocenie Sądu nie sposób zaaprobować poglądu organu głoszącego, że obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP spoczywał na spółce przekształcanej. Analiza treści przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że adresatem wynikających z nich obowiązków jest tylko i wyłącznie spółka jawna. Aprobata odmiennej wykładni stanowiłaby wyjście poza językowe granice wykładni spornych przepisów, skutkujące pogorszeniem sytuacji skarżącej. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna. Na trafność powyższego spostrzeżenia nie wpływa w żadnej mierze fakt, że w realiach niniejszej sprawy spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia uzyskuje byt prawny dopiero z chwilą wpisania przekształcenia do KRS (art. 555 § 1 w zw. z art. 251 § 1 k.s.h.). Do czasu ziszczenia się powyższego zdarzenia spółka, która ma dopiero powstać w ramach procedury przekształcenia nie może być podmiotem praw i obowiązków. Prawidłowość powyższego wniosku znajduje również potwierdzenie w treści urzędowego formularza CIT-15J wraz załącznikami CIT/JW. W formularzu tym wskazano bowiem, że składającymi go podmiotami są spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Projektując wskazany formularz nie przewidziano w żadnej mierze rozwiązania zakładającego złożenie go przez spółkę przekształcaną, która dopiero w wyniku zakończenia procesu przekształcenia stanie się spółką jawną.

Ustawodawca zarówno na gruncie przepisów ustawy o PDOP jak i przepisów ustawy nowelizującej nie sformułował wprost przepisów normujących termin do złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP w przypadku powstania spółki jawnej w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w toku którego nie zamykano oraz nie otwierano ksiąg rachunkowych. Podkreślić przy tym należy, że w świetle uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej spółek jawnych w zależności od daty bądź sposobu ich powstania.

Skonstatować zatem należy, że w obowiązujących od 01 stycznia 2021 r. przepisach ustawy o PDOP występowała luka prawna w zakresie dotyczącym terminu dla spółki jawnej powstałej w toku opisanego przez skarżącą przekształcenia z innej spółki osobowej na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) wskazanego aktu. W ocenie Sądu powyższa luka musi zostać wypełniona w drodze analogii legis.

W ocenie Sądu sytuacja skarżącej jest podobna do sytuacji objętej hipotezą normy wysłowionej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) ustawy o PDOP. Wskazany ostatnio przepis przewiduje obowiązek złożenia aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników. Dokonując powiązania sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji z hipotezą wskazanego ostatnio przepisu należy mieć na uwadze, że spółka jawna uzyskuje byt prawny z chwilą jej rejestracji. W realiach niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze, że w toku procedury przekształcenia nie doszło do zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych odpowiednio spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej, czego konsekwencją jest kontynuacja przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia roku obrotowego spółki przekształcanej. W tego rodzaju sytuacji w ocenie Sądu termin, na wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o PDOP może rozpocząć swój bieg najwcześniej z dniem powstania spółki jawnej. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki osobowej, przepisy ustawy o PDOP mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej. Powyższe rozwiązanie pozwala na realizację celu regulacji nakładającej obowiązek złożenia informacji o podatnikach podatków dochodowych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Aprobata omawianego rozwiązania pozwala bowiem organowi podatkowemu na podjęcie w stosunkowo krótkim terminie 14 dni liczonych od dnia przekształcenia wskazanych powyżej informacji istotnych w ocenie ustawodawcy dla realizacji celu jakim jest uszczelnienie systemu podatkowego.

Prawidłowość przedstawionego powyżej wnioskowania potwierdza również okoliczność, że ustawodawca dostrzegając istnienie stwierdzonej wyżej luki dokonał nowelizacji art. 1 ustawy PDOP. Nowelizacji tej dokonano mocą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) wskazanego aktu do art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PDOP dodano lit. c). W wyniku nowelizacji zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c) ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny stanowiska skarżącej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).