Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 588/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.113.2020 UNP: 2401-22-052574 w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 1070 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.113.2020 UNP: 2401-22-052574, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania A. G. (dalej także w skrócie: "strona", "skarżący" oraz "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 2019 r. nr [...] do [...] do [...], określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych:

- za styczeń 2014 roku, w kwocie 541,00 zł,

- za luty 2014 roku, w kwocie 502,00 zł,

- za marzec 2014 roku, w kwocie 457,00 zł,

- za kwiecień 2014 roku, w kwocie 418,00 zł

- za maj 2014 roku, w kwocie 376,00 zł,

- za czerwiec 2014 roku, w kwocie 333,00 zł,

- za lipiec 2014 roku, w kwocie 292,00 zł,

- za sierpień 2014 roku, w kwocie 246,00 zł,

- za wrzesień 2014 roku, w kwocie 211,00 zł,

- za październik 2014 roku, w kwocie 177,00 zł,

- za listopad 2014 roku, w kwocie 142,00 zł,

- za grudzień 2014 roku, w kwocie 110,00 zł,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. Nr 51, poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Stan spawy.

A. G. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, naprawy pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, elektrycznego sprzętu domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz w dwóch punktach sprzedaży. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. A. G. wskazał na osiągnięty przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.768.375,30 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 2.796.548,46 zł i w rezultacie stratę w kwocie (-)28.173,16 zł. W zeznaniu wykazano również uzyskany w tym roku przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 901,40 zł.

Z kolei w złożonej do ww. zeznania podatkowego korekcie z dnia 22 sierpnia 2016 r. wykazano przychód, koszty jego uzyskania i stratę z działalności gospodarczej w wysokościach, jak w pierwotnym zeznaniu, uwzględniając odliczenie tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 901,40 zł.

W kolejnej korekcie (z dnia 11 kwietnia 2018 r.), mającej związek z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazano na przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.781.671,41 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.806.930.52 zł i stratę w wysokości 25.259,11 zł. Wykazane wartości nie były zgodne z ustaleniami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej.

Wobec powyższego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które zakończył decyzją z dnia 31 października 2019 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 60.503,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w powołanej wyżej decyzji określono prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2014 roku, z uwzględnieniem brzmienia art. 23a O.p. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe dla celów ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., przy uwzględnieniu dochodów podatnika uzyskanych w tym okresie wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono w kwocie 60.215,00 zł, natomiast zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada 2014 roku w wysokości 5.018,00 zł za każdy miesiąc oraz za grudzień 2014 roku w kwocie 5.017,00 zł. Mając na uwadze powyższe oraz brak dokonanych wpłat tytułem zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w terminie ustawowym, decyzją organu pierwszej instancji określono wysokość odsetek za zwłokę w kwotach powołanych w sentencji tej decyzji, naliczając je od dnia upływu terminu płatności zaliczki za dany miesiąc do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 53a § 1 w związku z art. 239a O.p. z uwagi na jej wydanie, pomimo tego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest nieostateczna i nie podlega wykonaniu.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2021 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 10 grudnia 2021 r. pełnomocnik strony podniósł, że ustalone zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia, które nastąpiło z upływem 2019 r. Powołując się na normy art. 70 § 1 i art. 53a § 1 O.p. pełnomocnik wyjaśnił, że skoro terminy płatności zaliczek przypadały w roku 2014, to pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z końcem 2019 r. Ponieważ nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające, bądź zawieszające bieg przedawnienia, wraz z upływem 2019 r. zobowiązania te wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Sądu z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 17/18.

Rozpatrując odwołanie DIAS podkreślił na wstępie, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczą ustalone zaliczki i określone od nich odsetki za zwłokę, jest nieostateczna. Zdaniem strony wątpliwą jest również kwestia rozstrzygania o wysokości odsetek za zwłokę z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r., z upływem 2019 r.

Odnosząc się do sprawy zasadniczej, tj. wygaśnięcia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r, z uwagi na ich przedawnienie, z upływem 2019 r., organ odwoławczy odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. W uchwale tej podkreślono, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. powinna uwzględniać wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym, odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Nie ma zatem sporu, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, w tej sprawie z końcem 2019 r., a w odniesieniu do zaliczki miesięcznej za grudzień z końcem 2020 r. Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 536/19). Ponieważ w stosunku do odsetek od zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych dotyczących kwestii przedawnienia należy zatem w takim przypadku stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. Bezsporne jest, że definicją podatku, w świetle ostatniego z powołanych przepisów, objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a (por. wyrok z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 392/20, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 237/20). Dlatego zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w stosunku do zobowiązania A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek naliczonych od poszczególnych zaliczek miesięcznych za 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do głównego zobowiązania podatkowego, a tym samym i odsetek, zaistniały dwie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Z akt podatkowych wynika, że na mocy postanowienia z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] doszło do przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia kwoty zgromadzonej przez stronę na rachunku depozytowym (art. 33d § 2 pkt 6 O.p.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 29 maja 2019 r. (data doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia) do dnia 14 listopada 2019 r. (data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Nawiązując zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że w aktach odwoławczych sprawy znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. nr [...], jak i postanowienie o przedstawieniu stronie w dniu 26 maja 2020 r. zarzutów o sygnaturze sygn. akt: [...], z których jasno wynika, że we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie i przedstawiono podatnikowi zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., poprzez zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawyżenie straty z działalności gospodarczej. Co więcej w aktach sprawy znajdują się: zawiadomienie z dnia 17 października 2019 r., znak: [...], oraz z tego samego dnia, znak: [...], wydane na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, doręczone odpowiednio: pełnomocnikowi strony oraz podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r.

W ocenie DIAS opisane wyżej działania skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, także w świetle poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych, bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest, że już w momencie wydania postanowienia cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Żaden z opisanych przypadków w badanej sprawie nie występuje. Fakt podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. - czyli treść zarzutu postawionego stronie jest bezsporny. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto 27 września 2019 r., tj. na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wszczętego postępowania wykonano realne czynności, m.in. zwrócono się o deklaracje podatkowe strony, zgromadzono protokoły z przesłuchań świadków, uzyskano kartę karną podejrzanego, wystąpiono o informacje dotyczące stanu majątkowego podejrzanego, pozyskano informacje z CIKW i CEPIK, wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego. Obszerny spis czynności wykonanych w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił w piśmie z 28 października 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, iż postępowanie karne skarbowe należało wszcząć, co w badanym przypadku nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, a moment jego wszczęcia nie był bliski dacie przedawnienia.

Ponadto postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wszczęcie dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r. danych niezgodnych z stanem rzeczywistym - wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek.

Wskazany w treści odwołania, na poparcie stanowiska strony, wyrok z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 17/18 podjęto w zupełnie innym stanie faktycznym od zaistniałego w rozpoznawanym przypadku, gdyż na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, którym orzeczono niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

Mając zatem na uwadze, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek nie upłynął, możliwa jest ocena merytoryczna oprotestowanej decyzji. DIAS zauważył jednak, że pełnomocnik wobec decyzji "odsetkowej" sformułował jedynie zarzut, że doszło do jej wydania w warunkach funkcjonowania w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, która z uwagi na wniesione od niej odwołanie może być uchylona, bądź zmieniona, w czym upatrywał naruszenia art. 239a O.p.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, iż wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek, w tym wynikające z art. 51 § 2 O.p. Z kolei art. 53 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, co potwierdza że są one naliczane z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. W analizowanym przypadku powołaną regulację zastosowano łącznie z normą art. 23a O.p., zakładającą, że w razie, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Brak w przepisach regulujących kwestię procedury podatkowej zastrzeżenia, które warunkowałoby wydanie rozstrzygnięcia, w przedmiocie odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od uprzedniego zakończenia postępowania odwoławczego, w zakresie wymiaru głównego zobowiązania podatkowego w tym podatku, stąd też podniesiony w tym zakresie zarzut nie zasługuje na aprobatę, podobnie jak i pogląd o naruszeniu w związku z tym dyspozycji art. 239a O.p.

Dokonując oceny zgodności z prawem oprotestowanej decyzji, organ odwoławczy zaakceptował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa materialnego, jako niezbędne do prawidłowego określenia podatnikowi odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, w tym art. 44 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2014 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek. Jak wynika z przepisu art. 53a O.p., decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas.

Końcowo DIAS podkreślił, że decyzją z dnia 31 października 2019 r., znak: [...], organ pierwszej instancji określił zobowiązanie A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 60.503,00 zł. Z kolei w uzasadnieniu kwestionowanej obecnie decyzji, przedstawił wysokość dochodu uzyskanego przez stronę z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej dochodu, a po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu straty z działalności gospodarczej za lata poprzednie, składek za ubezpieczenie społeczne i odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny za poszczególne miesiące 2014 r.

W przekonaniu organu odwoławczego powyższe ustalenia są wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem DIAS, decyzja w sprawie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego", gdyż posiada ona wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. wyroki: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro na dzień wydania tej decyzji, funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, to - zdaniem DIAS - brak uzasadnienia do uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na omówioną wyżej decyzję DIAS z dnia 7 marca 2022 r.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisu postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości, podczas gdy organ odwoławczy winien zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umorzyć postępowanie ze względu na wygaśnięcie tych zobowiązań wskutek przedawnienia,

2. mające wpływ na wynik sprawy, "przepisu prawa materialnego", a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami powoduje automatycznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mają oddzielny byt prawny, choć są pochodną zobowiązania głównego, i wszelkie instrumenty powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia winny wprost wskazywać to zobowiązanie, aby było wobec tego zobowiązania skuteczne.

Na gruncie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Pełnomocnik wystąpił nadto do Sądu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił następnie, że skarżący nie kwestionuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., kwestionuje jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek, wskazując przy tym na wykładnię systemową przepisów Ordynacji podatkowej. Mianowicie, zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego obejmuje również kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. A contrario nie obejmuje wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53a O.p.. Zgodnie z art. 33c § 1 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a. Oznacza to, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia odsetek, o których mowa w art. 53a O.p., czyli odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, ale w odrębnej decyzji. Takiej decyzji organ nie wydał. W związku z tym zabezpieczenie, na które organ odwoławczy się powołuje, nie obejmuje odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. W konsekwencji przyjęcie zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie spowodowało automatycznie, na podstawie art. 70 ust. 6 pkt 4 O.p., zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Podobna sytuacja występuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro podatnik został zawiadomiony, że w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, to nie można interpretować tego zawiadomienia rozszerzające, że dotyczy ono także odsetek od nieopłaconych w terminie zaliczek. Czyli i w tym przypadku zastosowanie normy z art. 70 ust. 6 pkt 1 nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawodawca odróżnia zobowiązania z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami od zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Wskazują na to przykładowo przepisy art. 53 § 2, art. 67a § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 2 lit. b i art. 76 § 1 O.p. W każdym wskazanym przypadku ustawodawca wskazuje, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek stanowią oddzielny przedmiot postępowania.

Mając powyższe na uwadze zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. uległo przedawnieniu z końcem 2019 roku, a za grudzień 2014 r. - z końcem 2020 r.

Skoro zobowiązanie powyższe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie w tym przedmiocie winno być na etapie postępowania podatkowego umorzone.

Odpowiadając na przybliżoną wyżej skargę Spółki, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisu art. 53a O.p., decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas.

Decyzja w sprawie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, iż decyzją z dnia 31 października 2019r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 60.503,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 7 marca 2022r. nr [...].

Następnie wyrokiem z dnia 27 września 2022r. sygn. akt I SA/Gl 587/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję DIAS z dnia 7 marca 2022r. Sąd stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok organy nie wyjaśniły dokładnie sprawy i nie zebrały oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie poczyniły wszystkich niezbędnych ustaleń, w szczególności dokonały wybiórczej oceny i analizy relacji pomiędzy J. P. i K. K., co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Według Sądu twierdzenie, iż J. P. w spornym czasookresie w istocie nie prowadził działalności gospodarczej nie zostało poparte materiałem dowodowym. W konsekwencji Sąd nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe w powyższym zakresie.

Powyżej cytowany wyrok WSA w Gliwicach ma przesądzający charakter w rozpoznanej sprawie.

Mając na uwadze fakt, iż postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku winno zostać uzupełnione, zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję organu w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014r.

Sąd stwierdza, iż zważywszy na akcesoryjny charakter zaskarżonej decyzji DIAS - utrzymującej w mocy decyzję organu z dnia 31 października 2019 r. nr [...], określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powyższa decyzja DIAS winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego wobec uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 września 2022r. sygn. akt I SA/Gl 587/22 decyzji DIAS z dnia 7 marca 2022r. utrzymującej w mocy decyzję organu z dnia 31 października 2019r. znak: [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 60.503,00 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zawiesi postępowanie do czasu wydana decyzji w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (153 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 1070 zł na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).