Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 504/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272,  art. 478, art. 492 par 1 pkt 1, art. 493, art. 494 par 1 i 2, art. 507 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 a ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 504/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2010 r. i określił zobowiązanie A. / spółka przejęta / w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 314.178 zł. Decyzja została skierowana do B. / spółka przejmująca /, następcy prawnego A., podatnika w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w korekcie deklaracji spółka przejęta wykazała koszty uzyskania przychodów zawyżone o 1.053.815,55 zł. W uzasadnieniu korekty wskazała, że w związku z rozbieżnymi ocenami w zakresie kwalifikacji wydatków dotyczących procesu konsolidacji jako kosztów uzyskania przychodów, przez cały 2009 r. nie uwzględniała ich w podstawie opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W celu wyjaśnienia wątpliwości w dniu 30.12.2009 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w tym zakresie. Uzyskała interpretację indywidualną na podstawie art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /.

Po wszczęciu wobec spółki przejmującej postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania spółki przejętej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki przejętej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w wysokości 317.897 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił zmianę interpretacji indywidualnej z 22.09.2010 r. Wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 942.808,23 zł poniesione przez spółkę przejętą w związku z procesem konsolidacji. Zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów wydatki spółki przejętej, dotyczące wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy procesie konsolidacji ze wskazaniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U.00.54.654 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.d.o.p. /. Uwzględnił interpretację indywidualną, uznając wydatki dotyczące pracowników za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem odwoławczego organu podatkowego wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników zatrudnionych przy procesie konsolidacji są kosztem uzyskania przychodów pomimo, że nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskanych przychodów / I SA/Ol 768/09 /. Za tym stanowiskiem prawnym do kosztów uzyskania przychodów należy również zaliczyć składki odprowadzone do ZUS w kwocie 19.573,15 zł ze wskazaniem art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i argumentował, że w świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest kryterium celu poniesionego wydatku. Jest ono związane z zamiarem działania podatnika, zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Wiąże się tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie bezpośrednim lub pośrednim poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto z perspektywy jego wiedzy o związkach przyczynowych / że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji oczekiwanego celu /, możliwości osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, co nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wydatki poczynione przez spółki przejmowane na proces połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych / Dz.U.00.94.1037 ze zm. - k.s.h / nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez te spółki. Konsekwencją procesu połączenia jest zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. rozwiązanie spółek przejmowanych, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Oznacza to, że spółki przejmowane tracą byt prawny i tym samym status podatnika. W tych okolicznościach nie można uznać, iż wydatki poniesione przez nie na proces konsolidacji miały jakikolwiek związek bezpośredni czy pośredni z wielkością osiągniętych przez nie przychodów, z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Cel ten nie musi być osiągnięty, ale w dążeniach podatnik musi zmierzać i mieć zamiar jego realizacji. W sytuacji, w której zamierzonym działaniem podatnika w ostatnim etapie procesu konsolidacji miała być jego likwidacja trudno mówić, że sporne wydatki były związane z zachowaniem czy też z zabezpieczeniem jego źródła przychodów. Zatem poniesione przez przejmowaną spółkę wydatki na proces konsolidacji mogą pozostawać w związku z przychodem, ale nie przejmowanej spółki tylko spółki przejmującej, bo to ona będzie uzyskiwać przychód z prowadzenia przedsiębiorstwa powstałego w wyniku połączenia. Okoliczność, że dzięki poniesionym wydatkom możliwe było wywiązanie się z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP nie uzasadnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe, kwalifikując wydatek jako koszt podatkowy kierują się przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W efekcie poniesionych wydatków na proces konsolidacji spółka przejmowana, podatnik zakończył swój byt prawny. Innym efektem działań konsolidacyjnych miała być ochrona przed ewentualnymi procesami cywilnymi, które mogłyby doprowadzić do wypłaty odszkodowań uprawnionym pracownikom. Działanie to nie zabezpiecza źródła przychodów przejmowanej spółki, lecz spółki przejmującej, bo to do niej skierowane byłyby ewentualne roszczenia pracowników. Spółka twierdzi, że każda spółka w pierwszej kolejności dąży do należytego skrystalizowania struktury akcjonariuszy. To stwierdzenie potwierdza, że działania i związane z nimi wydatki w niniejszej sprawie dotyczą spółki przejmującej. Działania te mogą przysłużyć się powstającej grupie kapitałowej przez uniknięcie ewentualnych sporów sądowych, co za tym idzie potencjalnego osłabienia pozycji na rynku. Choć przedsiębiorstwa spółek przejętych nadal funkcjonują jako jedno większe przedsiębiorstwo, to jest ono prowadzone przez inny podmiot prawny, spółkę przejmującą. Działania te w rzeczywistości zmierzają do zabezpieczenia źródła przychodów spółki przejmującej. Dla spółki przejmowanej poniesienie spornych wydatków nie było nakierowane na uzyskanie przychodów, tylko na zakończenie działalności. Natomiast to, że charakter tych samych wydatków po stronie spółki przejmującej wykazywałby związek z przychodem, pozostaje bez znaczenia dla ich kwalifikacji dla celów podatku należnego od spółki przejmowanej. Działalność gospodarcza, mogąca generować przychód musi być prowadzona przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Zakwestionowane wydatki zostały poniesione na zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej. Ustawodawca, obligując spółki do procesu konsolidacji, nie zaliczył wydatków z nią związanych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast obowiązująca zasada z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala uznać spornych wydatków za poniesione w warunkach przesłanek kosztów uzyskania przychodów. Spółka przyznaje, iż obowiązki nałożone rozporządzeniem oraz umową wykonywane były nieodpłatnie, zatem spółka przejmowana nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu. To oznacza, iż brak jest źródła przychodów w tym zakresie. W konsekwencji nie można powiedzieć, iż ponoszenie spornych wydatków służyło zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Jeśli nie ma przychodów, to nie ma i źródła, a w konsekwencji nie ma też możliwości jego zachowania i zabezpieczenia. Zatem nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyznano, iż czynności wymagane rozporządzeniem oraz umową, zawartą na jego podstawie z Ministrem Skarbu Państwa przez spółkę przejętą, miały na celu realizację uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, były podejmowane za Skarb Państwa oraz w interesie osób uprawnionych. Zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa jest zwolniony z opodatkowania, zatem konsekwencją przyjętych rozwiązań prawnych w zakresie sposobu wykonywania zadań Skarbu Państwa jest niemożność uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z zeznań CIT-8 wynika, iż spółka przejęta, podatnik w 2009 r. wykazał przychody w wysokości 4.531.230,68 zł, w rachunku zysków i strat przychody wyniosły 61.494.913,82 zł. Głównym źródłem przychodów były w 2009 r. dywidendy 57.043.824,00 zł zwolnione od opodatkowania, odsetki 3.578.068,74 zł oraz sprzedaż produktów 861.130,10 zł. Przychody wykazane dla celów podatkowych wyniosły jedynie 7,36 % przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów podatnik wykazał w korekcie zeznania CIT-8 koszty 3.793.699,17 zł, w rachunku zysków i strat 3.975.909,73 zł. Zatem koszty wykazane dla celów podatkowych wyniosły 95,41 % kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat. Powyższe wyliczenia niewątpliwe potwierdzają "specyfikę" działalności spółki przejętej, co również ma znaczenie przy interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Spółka przejmująca, następca prawny podatnika, złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej, dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki i koszty związane z przeprowadzeniem przez spółki, wskazane przepisami prawa jako spółki konsolidujące, procedur i działań prowadzących do restrukturyzacji i reorganizacji branży energetycznej, będącej ówcześnie w większości w rękach Skarbu Państwa / bezpośrednio czy pośrednio /, muszą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kosztami tymi powinny być nie tylko koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, wypłacanych pracownikom zatrudnionym przy procesie konsolidacji oraz nabywania przez osoby uprawnione akcji A., ale także pozostałe wydatki poniesione na opinie prawne, usługi maklerskie, ogłoszenia, najem pomieszczeń, dzierżawę urządzeń, zakup materiałów biurowych, związanych z procesem konsolidacji oraz nabywania przez osoby uprawnione akcji A. Nie ma żadnych podstaw prawnych do odmiennego traktowania tych grup wydatków, jak to uczyniły organy podatkowe. Uznają, że koszty związane z procesem konsolidacji, poniesione przez spółkę konsolidującą nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, bo spółka ta kończy swój byt po dokonaniu konsolidacji, ale niektóre z nich jednak mogą. Nie jest prawdą, że koszty pracownicze są zupełnie inną kategorią kosztów, dla których przewidziane są regulacje szczególne. Są to co do zasady koszty pośrednie funkcjonowania podatnika, dla których ustawodawca co najwyżej ustanowił szczególne zasady momentu ujmowania w kosztach podatkowych / ale o ile wcześniej zostały uznane za koszty uzyskania przychodów /. Absolutnie nie do zaakceptowania jest teza stawiana przez organy podatkowe, że de facto wystarczy, aby podatnik wypłacał świadczenie osobie zatrudnionej, aby miało ono charakter wynagrodzenia za pracę i aby łączył strony stosunek pracy, żeby wypłacone świadczenie stanowiło koszt uzyskania przychodów. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że wynagrodzenia na rzecz pracowników są kosztami uzyskania przychodów, bo ustawodawca powiedział w szczególności, że zależnie od momentu wypłaty zaliczamy je do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej albo kasowej. Musimy najpierw ocenić czy te wypłacone wynagrodzenia służą uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty przeprowadzenia procesu konsolidacji, w wykonaniu obowiązków narzuconych przez ustawodawcę, muszą stanowić koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli w jego następstwie podatnik zakończy swój byt prawny, stając się częścią innego podatnika / połączenie przez przejęcie /. Organy podatkowe za bardzo skoncentrowały się na literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na samym ustaniu bytu prawnego spółki konsolidującej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Wykreślenie spółki konsolidującej z rejestru i jej przejęcie nastąpiło już po wykonaniu przez nią wszystkich działań wymaganych przez ustawodawcę, które miały na celu przeprowadzenie procesu skonsolidowania branży energetycznej, z uwzględnieniem w szczególności praw pracowników spółek konsolidowanych. Nie jest prawdą, że spółka konsolidująca była spółką celową, powołaną do przeprowadzenia procesu konsolidacji. Była normalnie działającym podmiotem gospodarczym i podatnikiem, zarządzała grupą spółek z branży energetycznej, w szczególności koordynowała ich działania. Poza normalnym prowadzeniem działalności, mniej lub bardziej przychodowej, miała dodatkowe obowiązki ekonomiczno-prawne, nałożone mocą powszechnie obowiązującego prawa. Spółka konsolidująca poniosła koszty wykonywania zadań, w których zaangażowanie niewątpliwie zmniejszyło możliwości podstawowego funkcjonowania i osiągania przychodów z prowadzonej działalności. Nie ma znaczenia czy podatnik po wykonaniu zadań nadal będzie funkcjonował jako samodzielny podmiot, czy utraci byt prawny. Pojęcie "koszty bieżącego funkcjonowania podatnika" należy traktować dosłownie i obejmują wydatki na wynagrodzenia, energię, materiały biurowe, opłaty za czynsz, itp. Muszą być kosztami uzyskania przychodów, niezależnie od tego co stanie się z podatnikiem za miesiąc, za pół roku, za rok. Nawet jeśli wiadomo, że podatnik zmierza do zakończenia swojego bytu prawnego, ponoszone na bieżąco koszty funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów mimo, że nie przyczynią się już do dalszego uzyskiwania przychodów, nie mają na celu utrzymania źródła przychodów. Ustawodawca nie zapisał wprost, że koszty związane z konsolidacją powinny być kosztami uzyskania przychodów, bo być może nie przewidział, że zaistnieją w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości. Trudno zaakceptować rozwiązanie, zgodnie z którym spółka konsolidująca miałaby ponosić nie tylko ciężar organizacyjny, ekonomiczny, ale i dodatkowo podatkowy przeprowadzenia ustawowej konsolidacji w interesie Skarbu Państwa. Wykonywała te czynności, bo tak nakazywało prawo, nie w zastępstwie innego podmiotu czy na jego rzecz. Ten proces trzeba oceniać w szerokim kontekście państwowym, nie tylko wybiórczo pod kątem konkretnych podmiotów gospodarczych, uczestniczących w procesie konsolidacji czy ich pracowników. Nie można mówić o korzyściach, jakie w następstwie przeprowadzenia procesu konsolidacji mogą osiągnąć określone osoby czy podmioty. Jest to zbyt uproszczona, jednocześnie zbyt daleko wybiegająca ocena. Należy oceniać sytuację na moment wykonywania zadań i ponoszenia dodatkowych kosztów funkcjonowania przez spółkę konsolidującą. Trudno się doszukiwać jakiegoś bezpośredniego czy nawet pośredniego związku kosztów związanych z udziałem w procesie konsolidacji z konkretnymi przychodami podatnika. Jednak niewątpliwie są to koszty funkcjonowania podatnika, zatem koszty pośrednie związane z jego działaniem w określonej branży, posiadaniem określonej struktury akcjonariuszy, których poniesienie nakazywało prawo.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy odczytywać nie tylko literalnie, ale również tak, że obejmuje koszty bieżącego funkcjonowania podatnika. Także funkcjonowania w zakresach narzuconych na określonych podatników przez powszechnie obowiązujące prawo, nawet jeżeli te zakresy pozostają w luźnym związku z bieżącą działalnością podatnika. Gdyby spółka konsolidująca nie działała w branży energetycznej, gdyby nie zajmowała się przede wszystkim działalnością holdingową, zarządzaniem i kontrolowaniem spółek z branży, gdyby jej właścicielem nie był Skarb Państwa, to niewątpliwie nie zostałyby jej powierzone określone zadania z zakresu konsolidowania branży energetycznej pod kontrolą państwową. Zatem koszty jakie musiała ponieść w związku z udziałem w procesie konsolidacji, pojawiły się w związku z samym istnieniem podatnika w określonej rzeczywistości gospodarczej, społecznej i prawnej. Skoro podatnik miał prawny obowiązek wykonania określonych zadań w interesie Skarbu Państwa i zmuszony był ten obowiązek wykonywać na własny koszt, to niesprawiedliwym byłoby dodatkowo podatkowe obciążanie, nawet jeżeli ustawodawca nie włączył wprost takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie mamy do czynienia ze specyficzną procedurą i następstwem zdarzeń, którego celem od początku do końca nie jest wcale dosłownie rozumiane zakończenie bytu prawnego określonej spółki. Niezależnie od tego, nawet jeżeli podatnicy ponoszą koszty tylko i wyłącznie związane z procesem połączenia w oparciu o przepisy k.s.h., to koszty takie ponoszone przez spółki, które zostaną przejęte, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest stawianie tezy, że skoro podatnik przestaje funkcjonować jako samodzielny podmiot, to tym samym ponosi koszty związane "tylko" z zakończeniem działalności. W prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego wstępuje z dniem połączenia podmiot przejmujący. Po połączeniu spółki przejmowane kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej, ale już w ramach spółek przejmujących. Innymi słowy tracą byt prawny, ale nie kończą działalności. Nie sposób pomijać celu, jaki towarzyszy przeprowadzaniu procesów konsolidacji czy połączeń. Chodzi o uzyskanie korzyści i każda spółka, biorąca udział w procesie łączenia zamierza osiągać przychody. To, że spółki przejmowane ulegają rozwiązaniu w dniu połączenia nie oznacza, że przestają prowadzić działalność gospodarczą. Zazwyczaj połączenie ma właśnie doprowadzić do zwiększenia przychodów obu integrujących się podmiotów. Spółki przejmowanej nie można traktować jak decydującej się na likwidację i zakończenie działalności. Gdyby to było faktycznie jej zamiarem, to nie uczestniczyłaby w procesie połączenia, lecz podjęłaby decyzję o całkowitym zaprzestaniu działalności gospodarczej. Spółka przejmowana traci byt prawny w momencie połączenia, ale prowadzone przez nią przedsiębiorstwo przechodzi w drodze sukcesji na kolejną spółkę, która kontynuuje działalność jako spółka przejmująca. Istnienie ciągłości podmiotowej, w jej ramach sukcesji podatkowej między łączącymi się spółkami musi być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Spółka przejmowana, tak jak przejmująca, będzie odnosić korzyści, wynikające z prowadzenia działalności w ramach jednego, zintegrowanego podmiotu. / I SA/Gd 563/09, I SA/Sz 35/09, I SA/Bd 638/08 / Spółka konsolidująca miała prawny obowiązek poniesienia wydatków. Skarb Państwa nie musiał wydatkować pieniędzy uzyskanych od innych podatników. W ramach imperium przerzucił te wydatki na inny, odrębny podmiot. Cały proces służył docelowo uzyskaniu przez Skarb Państwa wyższej ceny w procesie prywatyzacji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Stan faktyczny nie był sporny w kontrolowanym postępowaniu podatkowym.

A. 27 sierpnia 2009 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa. Zgodnie § 1 ust. 1 tej umowy A. jako spółka konsolidująca zobowiązała się przeprowadzić czynności techniczne niezbędne do zamiany przez osoby uprawnione akcji spółek konsolidowanych na akcje spółki konsolidującej na podstawie ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego / Dz.U.02.101.926 ze zm ./. Zakres tych czynności opisywał § 2 ust. 1 - 2 umowy z 27 sierpnia 2009 r. Zgodnie z § 7 ust. 1 tej umowy spółka konsolidująca zobowiązała się wykonać umowę nieodpłatnie. / Por. k. 153, t. I akt podatkowych /. Koszty związane z wykonaniem umowy z 27 sierpnia 2009 r., z realizowaniem czynności dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, poniesione przez A. to 1.053.815,55 zł / protokół kontroli k. 205, t. I akt podatkowych /.

A. złożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji korektę zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na proces konsolidacji.

Połączenie A. / spółka przejmowana / z B. / spółka przejmująca / nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą / połączenie przez przejęcie /. Wpis połaczenia w KRS, prowadzonym dla B. został dokonany 31 sierpnia 2010 r. / Por. odpis pełny KRS przedstawiony przy skardze, nr wpisu 63 /.

Ten stan faktyczny, jako niesporny, wynikający z niekwestionowanych dokumentów został przyjęty u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6. Przy połączeniu spółek w warunkach przejęcia opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z art. 493 k.s.h. spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru / § 1 /. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej / dzień połączenia /. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z uwzględnieniem art. 507 / § 2 /.

7. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanego postępowania podatkowego dzień wpisania połączenia do KRS, właściwego dla B. jako spółki przejmującej, był dniem połączenia ze skutkiem wykreślenia A. jako spółki przejmowanej. Ta ostatnia w następstwie utraciła podmiotowość prawną, także podatkowoprawną.

8. Spór B., następcy prawnego podatnika z organem podatkowym koncentrował się na prawie zaliczenia wydatków spółki przejmowanej, poniesionych dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, w rezultacie dla likwidacji spółki przejmowanej, do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej.

9. Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej wydatków spółki przejmowanej, poniesionych dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, w rezultacie dla ustania podmiotowości prawnej spółki przejmowanej w warunkach art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1, § 2 k.s.h., nie jest kwestią nową w orzecznictwie.

Należy wskazać między innymi stanowisko prawne w sprawie II FSK 1313/09, zgodnie z którym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej / z wyjątkami niemającymi zastosowania w tej sprawie /. Status podatnika tego podatku może również uzyskać, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną i pozostających w związkach kapitałowych. Co do zasady jednak podatnikiem podatku jest samodzielny podmiot, stanowiący wyodrębnioną pod względem prawnym i organizacyjnym jednostkę / tak też wynika z art. 7 § 1 o.p. /. Status podatnika podatku dochodowego przysługuje danej osobie prawnej od momentu nabycia przez nią osobowości prawnej aż do ustania jej bytu prawnego. Zdolność prawną tych osób oceniać należy, wobec braku odmiennych regulacji w prawie podatkowym, na podstawie przepisów prawa cywilnego / art. 33 i art. 35 Kodeksu cywilnego, dalej k.c. w związku z art. 135 o.p. /. Osobą prawną jest zatem każda spółka kapitałowa od momentu wpisu do odpowiedniego rejestru / art. 37 § 1 k.c. / aż do jej rozwiązania i wykreślenia z tego rejestru / art. 272 i art. 478 k.s.h. /.

Zdefiniowanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ma znaczenie dla dalszych rozważań. Wskazuje bowiem na odrębność każdego podmiotu dla celów podatkowych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, definiowany jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym / art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. /. Zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika.

Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. / art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. /. W judykaturze i piśmiennictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że kosztem tym jest każdy poniesiony faktycznie wydatek, celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów i nie może on znaleźć się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. / por. W. Nykiel [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 314-315 i powołane tam orzecznictwo /. Poniesienie konkretnego wydatku musi zatem wiązać się choćby z potencjalną możliwością uzyskania przez danego podatnika przychodu lub zachowania jego źródła przychodu.

Nie budzi wątpliwości, że spółki przejęte do dnia ich połączenia były odrębnymi od spółki przejmującej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Poniesione przez nie wydatki do dnia ustania ich bytu prawnego winny być zatem / wobec braku szczególnej regulacji prawnej w tym zakresie / oceniane pod kątem potencjalnej możliwości / wskutek ich poniesienia / uzyskania przez nie przychodu bądź zachowania ich źródła przychodu.

Łączenie spółek poprzez ich przejęcie wystąpi wówczas, gdy cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej / art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. /. Rozwiązanie spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 493 § 1 k.s.h. oznacza jednocześnie koniec jej bytu prawnego z dniem wykreślenia jej z rejestru. Tym samym wydatki związane z procesem przejęcia, poniesione przez spółkę przejmowaną służą likwidacji źródła przychodu. Spółka ta z dniem wykreślenia z rejestru traci zdolność prawną i zdolność bycia podatnikiem. Tym samym wydatki te nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż majątek spółki przejętej służyć będzie uzyskiwaniu przychodu przez spółkę przejmującą. Spółka ta istotnie, w ramach uniwersalnego następstwa prawnego wstępuje w cywilnoprawne, organizacyjne i pracownicze obowiązki spółki przejętej, a także w ograniczonym, wynikającym z przepisów prawa zakresie w prawa i obowiązki w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych / art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., art. 93 § 1 i § 2 o.p. /. Nabywa ona jednak w zakresie stosunków podatkowoprawnych jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i nie zostały wyłączone / art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. / i tylko te, które przysługiwały jej poprzedniczce prawnej / spółce przejmowanej /. Tymczasem strona skarżąca z faktu, iż spółka przejmująca / a więc następca prawny spółki rozwiązanej / uzyskiwać będzie w przyszłości przychody z tytułu posiadania majątku spółki przejętej, usiłuje wyprowadzić wniosek odwrotny, iż spółka, poprzedniczka prawna uzyskuje prawo do zaliczenia wydatków związanych z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu, skoro spółka przejmująca uzyska w wyniku przejęcia przychody. W istocie zatem skarżąca pojęcie następstwa prawnego z art. 93 § 1 i § 2 o.p. rozumie jako nabycie praw następcy prawnego przez poprzednika prawnego. Poglądu tego, ze względów wskazanych wyżej, podzielić nie można.

/ Por. też II FSK 47/10 /.

10. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela przedstawione stanowisko prawne, jego argumenty. Jednocześnie jest zdania, że przytoczone stanowisko prawne, jego argumenty są w pełni adekwatne do stanu faktycznego i prawnego właściwego dla kontrolowanego postępowania podatkowego.

Za przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym, jego argumentami należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych kontrolowanego postępowania podatkowego wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej wydatków spółki przejmowanej, poniesionych dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, w rezultacie dla ustania podmiotowości prawnej spółki przejmowanej w warunkach art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1, § 2 k.s.h., połączenia przez przejęcie. Były to wydatki spółki przejmowanej poniesione w celu utraty jej podmiotowości prawnej, w tym utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki cel wydatków podatnika pozostaje poza zakresem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie wydatki nie realizują żadnej z ustawowych przesłanek kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej treści stanowisko prawne jest rezultatem zestawienia niespornego celu wydatków, ponoszonych przez spółkę przejmowaną / utrata podmiotowości prawnej w warunkach art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1, § 2 k.s.h. / z celami wydatków podatnika opisanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawowo wyznaczającymi cele, kwalifikujące wydatki jako koszt podatkowy. Odmienne stanowisko, argumenty prezentowane przez skarżącą pomijają treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W obszernej argumentacji skarżąca w istocie odstępuje od obowiązującego stanu prawnego w zakresie przesłanek kwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że dla kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma prawnego znaczenia okoliczność, że te wydatki poniosła spółka o statusie spółki konsolidującej, który uzyskała mocą rozporządzania Rady Ministrów w sprawie listy spółek konsolidowanych /.../ oraz listy spółek konsolidujących / Dz.U.08.51.294 ze zm. /, załącznik 2 pkt 2, wydanego z odwołaniem do art. 7 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego / Dz.U.07.191.1367 ze zm. /. Innymi słowy, przyznany rozporządzeniem status spółki konsolidującej nie był równoznaczny z prawem tej spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych przy realizacji obowiązków wynikających z tego statusu, ale poniesionych nie w celu opisanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka przez uzyskanie statusu spółki konsolidującej nie uzyskała w ten sposób legitymacji do pomijania ustawowych zasad kwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, do pomijania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w swej argumentacji zmierza właśnie do wykazania, że spółka konsolidująca powinna zaliczać wydatki do kosztów podatkowych z pominięciem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawionej oceny prawnej nie zmienia także art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji /.../. Wyłączenie spornych wydatków konsolidującej spółki przejmowanej z kategorii kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji /.../. Przepis ten stanowi o sytuacji prawnej nabywców akcji na zasadach określonych w tej ustawie po połączeniu A. z B. Kiedy wskazuje na połączenie tych odrębnych podmiotów prawa, także prawa podatkowego, odwołuje się do trybu z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., powszechnie obowiązującego w obrocie prawnym.

Skarżąca nie godzi się z sytuacją prawną, w której za reżimem prawnym procesu konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego ustawodawca nie wprowadził podatkowych korzyści dla podmiotów uczestniczących w tym procesie w postaci prawa spółek przejmowanych do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych przy przeprowadzeniu procesu konsolidacji, w celu likwidacji spółki przejmowanej. Skarżąca nie godzi się z sytuacją prawną, w której ustawodawca nie wprowadził odstępstwa od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie przyznał konsolidującej spółce przejmowanej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przy realizacji procesu konsolidacji, w celu likwidacji spółki przejmowanej, ze skutkiem w postaci zmniejszenia postawy opodatkowania. Argumentacja skarżącej zmierza do wykazania obowiązku ustawodawcy postrzegania procesu konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego jako instytucji prawa, która ma przynieść podmiotom uczestniczącym w tym procesie korzyści podatkowe w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Tej treści argumentacja pomija, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca procesowi konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego nie przypisał takich skutków w sferze prawa podatkowego, których oczekuje skarżąca. Argumenty skarżącej nie stanowią uzasadnienia aksjologicznego o takim znaczeniu, które w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego uprawniałoby do odejścia od rezultatów wykładni językowej oraz od rezultatów wykładni systemowej unormowań prawnych, wyznaczających stronę podmiotową i przedmiotową instytucji kosztów podatkowych / por. przywołane uzasadnienie wyroku w sprawie II FSK 1313/09 w pkt 9 niniejszego uzasadnienia, omówiony tam kontekst systemowy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. /.

Zaliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, drugiej instancji części wydatków spółki przejmowanej, poniesionych na realizację procesu konsolidacji, do kosztów podatkowych było rozstrzygnięciem korzystnym z perspektywy podatnika, jego następcy prawnego. Doprowadziło do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Sąd w rezultacie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie był uprawniony zakwestionować tej treści stanowiska prawnego ze skutkiem w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie był uprawniony powziąć orzeczenia na niekorzyść skarżącej z uwagi na zakaz zawarty w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /.

11. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, dotyczącego niezupełności czy wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy istotne z perspektywy art. 210 § 4 o.p. W pełni pozwoliło na prześledzenie toku rozumowania, argumentacji organu podatkowego w zakresie przyjętej podstawy faktycznej, następnie prawnej. Pozwoliło poznać motywy faktyczne i prawne, które organ podatkowy przyjął za podstawę swojego stanowiska i rozstrzygnięcia podatkowego. Pozwoliło poznać powody, dla których organ podatkowy nie podzielił argumentacji podatnika.

Dla zupełności oceny prawnej tego zarzutu należy stwierdzić, że obszerna argumentacja skarżącej, formułowana u podstaw zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dowodzi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni pozwoliło skarżącej powziąć stanowczą wiedzę o podstawie faktycznej i prawnej decyzji podatkowej, o argumentach przyjętych przez organ podatkowy, o argumentach niepodzielonych przez organ podatkowy, w rezultacie o przyczynach faktycznych i prawnych zakwestionowania wydatków spółki przejmowanej, poniesionych dla realizacji procesu konsolidacji, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.