Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 39/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022r., nr 0114-KDIP3-2.4011.728.2022.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.J. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa (dalej: "SOP").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że wnioskodawca jest funkcjonariuszem SOP. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Komendant SOP przyznał mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Kwotę otrzymanej pomocy wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2020 r. i zapłacił od niej podatek dochodowy.

W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.; dalej: "ustawa SOP") korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju pomoc finansowa korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż jest tożsama z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacanym na podstawie przepisów ustawy SOP. Przyjął bowiem, że jeśli funkcjonariusz rezygnuje z kwatery służbowej i kupuje lokal mieszkalny, to według u.p.d.o.f. otrzymuje "ekwiwalent pieniężny", a wg ustawy SOP - "pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego". Stwierdził, że skoro uzyskaną pomoc przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego, to wypełnił znamiona zawarte w obu ustawach: zrezygnował z lokalu mieszkalnego (u.p.d.o.f.) i pomoc finansową przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego (ustawa SOP). Dodał, że brak należytej staranności ustawodawcy, który tę samą czynność w dwóch różnych aktach prawnych nazywa inaczej nie może mieć negatywnych skutków dla podatnika, który tę pomoc otrzymuje.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wyjaśnił bowiem, że obowiązująca obecnie ustawa SOP, choć zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 985; dalej: "ustawa BOR"), to jednak nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ocenił, że tego rodzaju ekwiwalent przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy BOR, a zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Podniósł, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy SOP i nie dotyczy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ustawy SOP.

Organ powołał się na Druk Sejmowy nr 1916 z 10 października 2017 r., zawierający uzasadnienie do projektu ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W przytoczonym fragmencie tego projektu wskazano na dostosowanie przepisów dotyczących uprawnień mieszkaniowych nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących w Straży Granicznej oraz przyjęto, że funkcjonariusze BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP zachowają nabyte prawa, w tym prawo do ekwiwalentu.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ma on zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy SOP, a nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP;

- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14i § 3-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników, pomimo, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiódł natomiast, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie art. 371 ustawy SOP. Wskazał, że ustawa SOP obowiązuje od 1 lutego 2018 r. i w tym też roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w art. 371 ust. 1 ustawy SOP. Podał, że wnioski zainteresowanych realizowane są na bieżąco, co stanowi, że przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania, a jednak nie został z ustawy usunięty. Podkreślił, że z mocy art. 359 ust. 1 ustawy SOP, funkcjonariusze pełniący służbę w BOR i pracownicy, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stali się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Zauważył, że jednym z tych warunków pracy była i jest możliwość skorzystania z pomocy finansowej (zwanej w poprzedniej ustawie ekwiwalentem), której przyznanie odbywało się i odbywa na takich samych zasadach i służy temu samemu celowi.

Skarżący podał, że o ile ustawa BOR warunkowała (w art. 83 ust. 1 pkt 2) przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa SOP (w art. 181) stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 SOP. Stwierdził, że choć sformułowania w obu ustawach są inne, to ich istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent). Powyższe, zdaniem skarżącego, przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skarżący ocenił bowiem, że nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących wg ustawy BOR w obecnej ustawie SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy, z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych (w nielicznych przypadkach jest to procent mniejszy niż stawka właściwa dla II progu skali podatkowej), co stanowi rzeczywistą stratę materialną skarżącego.

Końcowo skarżący zauważył, że do września 2022 r. DKIS wydał wiele interpretacji indywidualnych w takich samych okolicznościach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, jak w niniejszej sprawie, w których uznał, że przychody z pomocy finansowej, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Podał, że zmiana stanowiska DKIS w tym zakresie nastąpiła od grudnia 2022 r., co dowodzi istnienia po stronie organu wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, które stosownie do art. 2a Op powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Dodał, że odmienne traktowanie podatników, co do których zachodzi tożsamość stanów prawnych i faktycznych, jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Istotą rozpatrywanej sprawy było to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej: "pomoc finansowa" lub "pomoc") w kwocie [...] zł podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej: "ekwiwalent pieniężny" lub "ekwiwalent") wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (DzU z 2018 r. poz. 138).

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (DzU 2002 r., nr108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.

Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (DzU 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).

Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu to nie zarzucany przez skarżącego brak należytej staranności ustawodawcy lecz jego zamiar sprawił, że w obu ustawach (ustawa BOR i ustawa SOP) użyto różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Prawidłowo odwołał się organ do tekstu uzasadnienia projektu ustawy SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. A jednak funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. To potwierdza zamysł ustawodawcy, polegający na ujednoliceniu zasad przyznania ulg podatkowym służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP. Jednocześnie przeczy zarzutom skargi opartym na przepisach Konstytucji RP: art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny). Umknęło uwadze autora skargi, że oprócz powołanych w skardze przepisów Konstytucja RP zawiera także art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani ta samo gruncie zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo zatem ocenił DKIS, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. Ten przepis przejściowy zawarty w ustawie SOP został wyżej przytoczony i wbrew treści skargi nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w podstawach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP.

W ocenie Sądu nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania art. 2a Op. Stanowisko skarżącego oparte na rzekomym podobieństwie omawianych świadczeń jest nieprawidłowe. Co prawda, i ekwiwalent pieniężny, i pomoc finansowa są pochodną prawa funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego, lecz świadczenia te posiadają na tyle różne cechy, że nie można nazwać ich, jak przyjmuje skarżący, tożsamymi. Dlatego też nie było powodów do zastosowania art. 2a Op, który przewiduje, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zaś co do zmiany stanowiska DKIS w stosunku do interpretacji wydanych we wcześniejszym okresie w sprawach podobnych, Sąd poddaje ocenie tylko okoliczności dotyczące rozpatrywanej sprawy, nie wypowiada się zaś co do innych interpretacji wydanych przez DKIS. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w innych sprawach, nawet jeżeli byłyby one tożsame. Dlatego niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 2a Op.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując skargę w tak wyznaczonym zakresie Sąd uznał ją za niezasadną. Dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.