Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 675/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. O. i M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Z. decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...], ustalił M. i S. O. (dalej powoływani także jako: "skarżący") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia w jakim zakresie użytki rolne będące w posiadaniu podatników są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także ustalenia czy starosta wydał decyzję rekultywacyjną i jaki jest jej zakres. Wskazało także, na konieczność zweryfikowania twierdzenia skarżących podniesionych w toku postępowania o kradzieży kruszywa naturalnego i związanych z tym konsekwencji w postaci pozostawienia pryzmy. Ponadto Kolegium wytknęło błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji do opodatkowana powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o notatkę urzędową zawierającą odmienne ustalenia od dokonanych w trakcie oględzin. Zarekomendowało zwrócenie się do biegłego geodety o dokonanie profesjonalnego i dokładnego pomiaru oraz dokonanie obliczeń.

Wójt Gminy Z. decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na 2018 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolegium wskazało na konieczność wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i uzupełnienia opinii biegłego geodety, poprzez dokonanie pomiarów obszarów zaznaczonych na mapie sytuacyjnej stanowiącej załącznik do decyzji odrębnie dla działek będących współwłasnością i tym samym stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania oraz dla działki stanowiącej wyłączną własność pana S. O. Ponadto Kolegium zobowiązało organ I instancji do ustosunkowania się do podniesionych w toku postępowania twierdzeń podatnika i w razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności odnośnie twierdzeń odwołującego się wskazujących: - że objęta przedmiotem opodatkowania droga (obszar nr 9) powstała na skutek konserwacji linii energetycznych i rozdzielni prądu dokonywanej przez służby energetyczne; - na nasypanie hałd humusu, kruszywa i gruzu przez nieznanych sprawców; - niemożność przeprowadzenia rekultywacji gruntów.

Wójt Gminy Z. decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na 2018 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżący są współwłaścicielami gruntów położonych na terenie wsi Z. - działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 7,3744 ha i od 2010 r. S. O. posiada koncesję na wydobycie kopaliny ze źródła naturalnego "Z." - działka nr [...] o pow. 20.000 m2 - powierzchnia obszaru górniczego I – 18.921 m2, obszar górniczy II - 19.748,5 m2 i "Z." - działka nr [...] o pow. 15.311 m2 - pow. obszaru górniczego I – 14.796 m2, obszar górniczy II – 15.796 m2, a od 1 lipca 2016 r. Z. - działki o nr [...], [...] i [...] o pow. 17.050 m2 - pow. obszaru górniczego I i II taka sama – 17.050 m2. Podał, że na grunty objęte koncesjami nie była wydana decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Organ wskazał, że decyzjami Starosty Z. z [...] lutego 2018 r., nr [...] i z [...] lutego 2018 r., nr [...], zostały wygaszone koncesje "Z." i "Z.", natomiast nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji tych gruntów. Podał, że skarżący byli wielokrotnie wzywani do wypełnienia informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz do wykazania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wydobycia żwiru, jednakże informacje przesłane przez skarżących miały wstawione "0" - w pozycji grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a w pozycji ogółem gruntów - był wpis ok. 9 ha.

W ocenie organu twierdzenia podatnika, że od lat nie wydobywa żwiru w Z. i nie prowadzi tam działalności gospodarczej są niezgodne ze stanem faktycznym. Organ wskazał, że wystąpił do Komendy Powiatowej w Z. o udzielenie informacji czy podatnik zgłaszał incydenty składowania gruzu lub innych śmieci na terenie jego działek lub czy zgłaszał nielegalne wydobycie żwiru na terenie. W odpowiedzi Policja stwierdziła, że nie miało to miejsca. Organ podał też, że zwrócono się do P. [...] w B. z zapytaniem czy prowadzone konserwacje linii energetycznej przebiegającej przez działki nr [...], [...] i [...] mogły spowodować wyjeżdżenie drogi na gruntach podatnika, na co uzyskano odpowiedź, że konserwacji dokonuje się raz w roku.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że ten nie dokonał do tej pory rekultywacji, gdyż ciężki sprzęt konieczny do wyrównania terenu mógłby grozić naruszeniem podstaw słupa linii wysokiego napięcia z uwagi na to, że w trakcie wydobywania kruszywa przez lata nie miał takich obaw i wykopy zostały wyrobione.

Wskazał organ, że aby dokonać wiarygodnych ustaleń powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez S. O. powołał biegłego z zakresu geodezji, który określił wielkość gruntów związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa w granicach działek [...], [...], [...], [...] i [...] na 3,6665 ha.

Wg organu na gruncie są ślady prowadzenia działalności: hałda składowanego wydobytego kruszywa, wyrobiska po wydobyciu kruszywa, oczko wodne. W ocenie organu grunty o pow. 1,6763 ha wykazane przez biegłego jako grunty wyrównane i zabronowane nie mogą być uznane jako grunty zrekultywowane i użytkowane rolniczo. Podał, że podatnik posiadał koncesje na wydobycie żwiru i piasku na obszarze dwóch złóż "Z." i "Z.", które wygasły w lutym zeszłego roku, o pow. 17.748,5 m2 oraz 15.306 m2.

Organ zauważył, że w decyzjach wygaszających koncesje na powyżej wymienione złoża Starosta Z. zobowiązał podatnika do likwidacji obu złóż poprzez złagodzenie skarp stałych wyrobiska do nachylenia 35° i wyrównanie spągu wyrobiska w terminie do 30 czerwca 2018r. oraz rekultywacji terenów, z których wydobyto kopalinę w trybie i na zasadach określonych w art. 20-22 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, że wystąpił do Starostwa w sprawie rekultywacji terenów, zatem do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że trzecia koncesja na złoże "Z." o obszarze górniczym o pow. 17.050 m2 (dz. nr [...], [...] i [...]) nie jest wygaszona. Wyjaśnił, że działka nr [...] podlega opodatkowaniu w odrębnej decyzji, ponieważ stanowi wyłączną własność S. O.

Decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], SKO w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną przez S. O. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy sposobu i rozmiaru opodatkowania gruntów stanowiących współwłasność skarżących, w stosunku do których nie wydano ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Zaznaczył, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Decyzja ta ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. SKO podkreśliło jednocześnie, że zarówno organ pierwszej instancji w decyzji z [...] stycznia 2018 r., nr [...], jak i Kolegium w decyzji z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], przy okazji postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. komunikowało podatnikowi, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność faktycznego zajęcia przez podatników gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji jako rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej nie pozostawia więc w tej sprawie wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ podatnik nie przestawił ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że okoliczność rolniczego wykorzystywania części gruntu powinna skutkować poddaniem tych gruntów pod reżim ustawy o podatku rolnym, bez względu na istnienie ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez starostę.

Organ wskazał, że trudności w przeprowadzeniu rekultywacji ze względu na istnienie słupa elektroenergetycznego mogą być zgłaszane w postępowaniu przed starostą o uznaniu rekultywacji za zakończoną ewentualnie w postępowaniu z zakresu udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych a nie w postępowaniu wymiarowym. Poza tym trudność w rekultywacji części gruntu nie wyklucza wydania decyzji o uznaniu za częściowo zakończoną rekultywacji gruntów, co pozwoliłoby na objęcie przynajmniej części spornych gruntów podatkiem rolnym.

SKO zgodziło się z odmówieniem przez organ pierwszej instancji wiary tłumaczeniom podatnika, jakoby nie dokonał rekultywacji z uwagi na to, że ciężki sprzęt konieczny do wyrównania terenu może grozić naruszeniu podstaw słupa linii wysokiego napięcia, gdyż nie miał takich obaw przez lata wydobywania kruszywa. Skarżący nie przedstawił dowodów na prowadzenie postępowania karnego na okoliczność kradzieży żwiru z działki nr [...], na której wyrobisko znajduje się w odległości około 14 metrów od słupa elektroenergetycznego; przedstawił on jedynie dowody na okoliczność kradzieży kruszywa ze złoża położonego na działkach o nr [...] i [...] na których koncesja nie została wygaszona. W opinii organu podatnik nie dołożył należytej staranności w zabezpieczeniu terenu kopalni żwiru pomimo powtarzających się na niej przestępstw. Organ wskazał też, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego podnoszone w toku postępowania jakoby objęta przedmiotem opodatkowania droga dojazdową do żwirowiska (obszar nr 9 w opinii biegłego geodety) powstała na skutek konserwacji linii energetycznych i rozdzielni prądu dokonywanej przez służby energetyczne, bowiem jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma P. [...]. z [...] maja 2019 r. przegląd linii energetycznej odbywa się raz w roku i ostatnio miał miejsce 11 maja 2017 r. (oględziny linii) oraz w lipcu 2018 r. (oględziny linii i pomiary rezystencji uziemień).

Skarżący nie zgodzili się z powyższą decyzją i wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucili naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "o.p."):

a) - art. 191, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie, że nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnymi [...], [...], [...], [...] i [...] z obrębu ewidencyjnego [...] Z. mająca w rejestrze gruntów status gruntów ornych, nie została zrekultywowana i przyjęcie przez to, że w dalszym ciągu jest zajęta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

b) - art. 197 § 1 w zw. z art. 122, poprzez zaniechanie powołania biegłego na okoliczność ustalenia rozmiarów powierzchni gruntów przez które przebiega elektroenergetyczna linia napowietrzna o napięciu znamionowym 110 kV, jak również zajętych na pas technologiczny stanowiący grunt w otoczeniu tej linii, które to grunty nie były i nie są wykorzystywane przez skarżącego na cele związane z działalnością gospodarczą z uwagi na doznawane trwałe ograniczenia w związku z istnieniem tej linii skutkujące przyjęciem tych gruntów jako grunty zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również na okoliczność czy grunty zostały zrekultywowane;

c) - z daleko posuniętej ostrożności procesowej - art. 2a w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy istnieje poważna wątpliwość co do wykładni przepisów w zakresie ustalenia, który to moment na potrzeby decyzji wymiarowej przesądza o zakończeniu rekultywacji gruntu, tj. czy wystarczającym i dostatecznym warunkiem do uznania za zakończenie wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest faktyczne zakończenie rekultywacji gruntu o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 z późn. zm., dalej , jako "u.o.g.r.l."), czy też jednak o terminie zaprzestania wykorzystywania zrekultywowanego wyrobiska poeksploatacyjnego na cele związane z działalnością gospodarczą przesądza decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l., wydawana przez właściwego starostę;

2) materialnego:

a) - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną grunty, skutkuje koniecznością uznania gruntów za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy, warunkiem sine qua non jest rozstrzygnięcie co do faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 31 stycznia 2020 r. skarżący odnieśli się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy sposobu i zakresu opodatkowania gruntów stanowiących współwłasność Skarżących, w stosunku do których nie wydano ostatecznej, decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, z kolei działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Według art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Skarżący są współwłaścicielami położonych na terenie wsi Z. działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne klasy V i Vl o łącznej powierzchni 7,3744 ha.

Starosta Z. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. udzielił [...] S. O. koncesji na wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "Z.", położonego pa działce nr [...] oraz ustalił, obszar górniczy o pow. 18 921 m² oraz teren górniczy o pow. 19 748,5 m². Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Starosta Z. udzielił firmie [...] S. O. koncesji na wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "Z." położonego na działce o nr [...] i ustalił obszar górniczy o pow. 14 796 m² oraz teren górniczy o pow. 15 306 m². Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Starosta Z. udzielił firmie [...] S. O. koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego w obszarze górniczym ze złoża "Z." położonego na działkach o nr ewidencyjnym: [...], [...], [...] oraz ustalił obszar górniczy i teren górniczy o pow. 17 050 m². Wyżej wymienionymi decyzjami, w przypadku wygaśnięcia koncesji, nałożono na przedsiębiorcę obowiązek przeprowadzenia rekultywacji terenów zmienionych w związku z prowadzoną eksploatacją.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Starosta W. stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "Z.", położonego na działce nr [...] zobowiązując do dokonania likwidacji zakładu górniczego w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r. i rekultywacji terenu w trybie i na zasadach określonych w art. 20 – 22 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych w terminie nie dłuższym niż 5 lat. Kolejną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. stwierdził wygaśniecie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "Z.", położonego na działce nr [...] oraz - zobowiązał do dokonania likwidacji zakładu górniczego w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r. i rekultywacji terenu w trybie i na zasadach określonych w art. 20 - 22 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych w terminie nie dłuższym niż 5 lat. Koncesja na złoże "Z." o obszarze górniczym o pow. 17 050 m² (dz. nr [...], [...] i [...]) jest niewygaszona.

Jak wskazał organ administracji, ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1161) nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat, od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 u.o.g.r.l.).

Z przedstawionych regulacji wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż ostateczna decyzja starosty, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. ma zasadnicze znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, czynności rekultywacyjne stają się częścią składową, działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, bo w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17; z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 667/17; z 9 września 2015 r., II FSK 3223/13; z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 1159/09, dostępne na: http://cbosa.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela stanowisko, że zakończenie rekultywacji ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l., istnieje obowiązek podatkowy wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Proces rekultywacji gruntów stanowi końcową fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po jej zakończeniu, potwierdzonym w ostatecznej decyzji starosty, możliwe jest wyłączenie gruntów jako przedmiotu opodatkowania. Co więcej, grunty pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2019 r., l FSK 102l/17; z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007 r., l FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011 r., II FSK 58/11). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995/15/154) Sąd Najwyższy uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych.

W stosunku do objętych przedmiotem opodatkowania obszarów gruntów nie podjęto żadnych czynności zmierzających do ich rekultywacji. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego z zakresu geodezji z dnia 21 czerwca 2019 r. jednoznacznie wynika, że jakiekolwiek czynności podjęto jedynie w stosunku do części obszaru nr 2 o pow. 1,6763 ha znajdującego się jedynie na działkach [...] i [...], gdzie dokonano wyrównania terenu i bronowania. Organ podatkowy nie może wkraczać w kompetencje właściwego organu administracji państwowej - Starosty w kwestii dokonania ustaleń co do zakończenia rekultywacji. Czynności rekultywacyjne są częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. skutkuje to opodatkowaniem ich podatkiem od nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że okoliczność rolniczego wykorzystywania części gruntu powinna skutkować opodatkowaniem tych gruntów podatkiem rolnym, bez względu na istnienie ostatecznej decyzji administracyjnej przez starostę. Stanowisko to pomija regulacje ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. To na stronie spoczywał obowiązek dokonania rekultywacji gruntów. Brak decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów nakazuje przyjąć, że pomimo wygaśnięcia koncesji grunty nadal są wykorzystywane są do działalności gospodarczej.

Wskazywane przez Skarżących trudności w przeprowadzeniu rekultywacji ze względu na istnienie słupa elektroenergetycznego mogą być zgłaszane w postępowaniu przed Starostą o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ewentualnie w postępowaniu z zakresu udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a nie w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od nieruchomości.

Również okoliczności związane z kradzieżą kruszywa, skoro nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nie mogą być brane pod uwagę w kontekście rozpoznawanego przedmiotu sprawy.

W sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność ustalenia rozmiarów powierzchni gruntów, przez które przebiega linią elektroenergetyczna i zajętych na pas technologiczny w otoczeniu tej linii, które to grunty w ocenie autora skargi nie były i nie są wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą z uwagi na doznawane trwałe ograniczenia. Uznanie przez biegłego niewielkiej części objętego przedmiotem opodatkowania obszaru za obszar trwale ograniczony w korzystaniu nie powoduje, że istniejące w granicach, tego obszaru wyrobiska przestały istnieć, przez co grunt ten przestał być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazywany przez autora skargi wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2383/17, jest odosobniony w zestawieniu ze wskazaną jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Należy też mieć na względzie, że zapadł on na gruncie odmiennego stanu faktycznego, w którym złożono wniosek o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Pan S. O. w kontrolowanej sprawie wniosku takiego nie złożył.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).