Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za okres od [...]1999 do [...] 2000r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] nr [...] określił Spółce "A" S.A w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] zł. Stwierdził , iż działając w 2000r. jako Spółka "B" sp. z o.o. wykorzystała istniejące pomiędzy właścicielami Spółki "C" s.c. powiązania rodzinne, kapitałowe i gospodarcze, w celu obniżenia opodatkowania, dokonała zaniżenia przychodów jak i bezpodstawnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], uwzględniając odwołanie spółki, uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i określił kwestie, które organ I instancji winien ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy , decyzją z dnia [...] , nr [...] określił Spółce "A" S.A. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]1999r. do [...] 2000r. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że ogółem kwota zaniżenia przychodów wynosiła [...] zł, zaś ogólna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynosiła [...] zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor UKS stwierdził, że w wyniku realizacji porozumienie z dnia [...] 01.2000r. z "C" s.c. dotyczącego przekazania zobowiązań i wierzytelności, spółka z o.o. zaniżyła przychody:

a). o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego dokonania zapłaty większej kwoty zobowiązań nad otrzymanymi należnościami w 2000r. w związku z przejęciem zobowiązań i wierzytelności spółki cywilnej. Ogółem kwota faktycznie otrzymanych wierzytelności do dnia [...]12.2000r. wynosiła [...] zł. Natomiast w zakresie przejętych od spółki cywilnej zobowiązań ogółem faktyczna kwota zapłaconych przez spółkę z o.o. zobowiązań do dnia [...]12.2000r. wynosiła [...] zł. Spółka z o.o. na dzień [...]12.2000r. faktycznie więcej zapłaciła zobowiązań niż otrzymała należności (nadwyżka [...] zł). Wskutek zapłaty angażowała własne środki powodując utratę dochodu. Zjawisko to było możliwe z uwagi na istniejące pomiędzy właścicielami spółki cywilnej w osobach M.D., B.D.- J., M.D. i M.D., a spółką z o.o. powiązania rodzinne, kapitałowe i gospodarcze. Właściciele spółki cywilnej M.D., B.D. – J., M.D. i M. D. byli jednocześnie udziałowcami . "C" sp. z o.o. posiadającymi w 2000r. w kapitale zakładowym 100% udziałów głosów. Osoby te łączą powiązania rodzinne o następującym charakterze: M.D. - ojciec, rodzeństwo B.D.- J., M.D. i M.D., przy czym B. D. – J. od momentu powstania spółki z o.o. tj. od [...]12.1999r. pełni funkcję prezesa zarządu, zaś M.D. i M.D. to i pracownicy kontrolowanej spółki. W powyższej sytuacji mają zastosowanie przepisy art.11 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dla ustalenia utraconego dochodu organ kontrolny zastosował przepisy zawarte w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833). Spółka z o.o. wydatkowując wyższą kwotę środków niż otrzymała, na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji zaniżyła przychody o kwotę odsetek jakie musiałby zapłacić za uzyskanie i korzystanie z kredytu w analogicznych warunkach podmiot niezależny. Do wyliczenia przychodu z tytułu odsetek (kwoty zaniżenia) przyjęto stawkę procentową według najkorzystniejszego dla kontrolowanej spółki najniższego w 2000r. wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych tj. w wysokości 17,21% stanowiącego podstawę dla Banku D S.A. O/L. (bank prowadzący rachunek spółki"B" sp. z o.o.) dla ustalania oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym.

b). o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków pieniężnych od spółki"C" s.c.

Z analizy kont rozrachunkowych że spółka z o.o. obciążyła spółkę cywilną kosztami wynagrodzeń i ZUS w wysokości [...] zł, które następnie zwiększyła o [...] zł. Jednocześnie z analizy kont rozrachunkowych w powiązaniu dokumentami źródłowymi wynika, iż do dnia [...] 03.2000r. spółka cywilna nie posiadała zobowiązania wobec spółki z o.o., które uzasadniałoby przekazanie środków pieniężnych przez spółkę cywilną. Korzystanie przez spółkę z o.o. w działalności gospodarczej ze środków pieniężnych otrzymanych od spółki cywilnej bez ponoszenia żadnych wydatków na rzecz tej spółki stanowi nieodpłatne świadczenie którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Przychód spółki z tego tytułu ustalony został zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy tj. cenę jaką miałaby i zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał w tej wysokości na rynku w formie kredytu bankowego. Do wyliczenia przychodu w wysokości odsetek przyjęto stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla spółki najniższego wskaźnika WIBOR 1 M dla depozytów jednomiesięcznych tj. 17,21% stosowanego przez Kredyt Bank S.A. o/L. (bank prowadzący rachunek spółki z o.o.) do ustalenia oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym.

c). o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych do "E" sp. z o.o. z siedzibą w Ś.

Spółka "B" sp. z o.o. miały wierzytelność w kwocie [...] zł wobec spółki "E". przekazaną jej przez Spółkę "C" s.c. w ramach z porozumienia z dnia [...] 01.2000r. Spółka z o.o. nie mając zobowiązań, w okresie marzec - październik 2000r. dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz spółki "E" ogółem w kwocie [...] zł, nie wskazując tytułu. Spółka "E" dokonała zwrotu spółce z o.o. kwoty [...] zł. Zaksięgowała po stronie zmniejszającej należności kwotę [...] zł, która stanowiła równowartość przejętej nieruchomości, a która była zaksięgowana na koncie inwestycyjnym środki trwałe w budowie - nieruchomość K. Podstawę tego stanowiła umowa - akt notarialny z dnia [...] 09.2000r. zawarta pomiędzy spółką "E" i Spółką "B" sp. o.o. dotycząca przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków stanowiących nieruchomość położoną w K. celem zwolnienia z długu i oświadczenie o poddaniu egzekucji. Zatem spółka "E" nie zwróciła Spółce "B" sp. z o.o. kwoty [...] zł. Oznaczało to, że przelewy środków pieniężnych nie stanowiły przedpłaty na zakup nieruchomości gdyż po zakupie nieruchomości spółka "E", przekazała ją - celem zwolnienia z długu na kwotę [...] zł - Spółce "B" sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków. Przekazanie bezumownie środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu gospodarczego, bez osiągnięcia przychodu było możliwe z uwagi na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania o charakterze kapitałowym, rodzinnym i gospodarczym: udziałowcy spółki "E" M.D., B.D.-J. i M.D. byli jednocześnie udziałowcami Spółki "B" sp. z o.o., posiadającymi w jej kapitale zakładowym na dzień [...] 03.2000r. udziały (głosy) w wysokości odpowiednio: [...]%, [...]%, i [...]%. Osoby łączą powiązania rodzinne: M.D. - ojciec, rodzeństwo B.D.-J. i M.D. Ponadto B.D. J. od momentu powstania Spółki "B" sp. z o.o. tj. od [...]12.1999 r. pełni funkcję prezesa zarządu, a. M.D. jest pracownikiem kontrolowanej spółki. Powyższe wyczerpuje art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Przekazując spółce "E" nieodpłatnie środki pieniężne na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji zaniżyła przychody o kwotę odsetek jakie uzyskałby podmiot niezależny w analogicznych warunkach. Do wyliczenia tego dochodu stanowiącego równowartość przychodu z odsetek przyjęto stawkę procentową według najkorzystniejszego dla Spółki wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych w Kredyt Banku S.A. L.

d). o kwotę [...] zł. wskutek przelewów do spółki "E" środków pieniężnych w 2000 roku ogółem w kwocie [...] zł - w związku z przejęciem spłaty kredytu - tytułem spłaty kredytu, odsetek i prowizji bankowej.

Spółka "B" sp. z o.o. zawarła w dniu [...]10.2000r. z Kredyt Bankiem S.A. L. umowę o przejęciu długu kredytowego spółki "E" w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i prowizjami wynikającymi z wyżej wspomnianej umowy kredytowej. Nie miała więc żadnego zobowiązania w stosunku do spółki "E", tym bardziej, że nie dokonywała w okresie od [...] 12.1999r. do [...] 12.2000r. żadnych zakupów od spółki "E" jak również nie przejęła zobowiązań wobec spółki "E" w ramach porozumienia z [...] stycznia 2000r. zawartego ze Spółką "C" s.c. Ponieważ spółka "E" nie zwróciła powyższej kwot, należało uznać, że środki te zostały nieodpłatnie zostawione do dyspozycji obcego podmiotu gospodarczego. Było możliwe ze względu na występujące pomiędzy spółkami powiązania o charakterze kapitałowym, innym i gospodarczym. Wyczerpuje to zapisy art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Przekazując nieodpłatnie środki pieniężne na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji, spółka z o.o. zaniżyła przychody o kwotę odsetek jakie uzyskałby podmiot niezależny za udzielenie kredytu w analogicznych warunkach wyliczone na kwotę [...] zł. Do wyliczenia tego dochodu stanowiącego równowartość przychodu z tyt. odsetek przyjęto stawkę procentową według najkorzystniejszego dla Spółki wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych w Kredyt Banku S.A. O/L.

Natomiast jeżeli chodzi o koszty , to Spółka "DB" sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów ogółem o kwotę [...] zł jak następuje:

a). o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia ceny skupu żywca wieprzowego wg wagi żywej w klasie pierwszej od osób powiązanych.

Kontrolowana spółka zakupiła w 2000 roku żywiec wieprzowy wg wagi żywej w klasie pierwszej od udziałowców i osób z nimi spokrewnionych tj.: E.D. M.D., M.D., D. J., stosując wobec dla tych osób cenę wyższą za 1 kg żywca wieprzowego w klasie I w porównaniu do innych niepowiązanych kapitałowo i rodzinnie ze spółką dostawców (rolników indywidualnych nieryczałtowych i ryczałtowych) Porównano transakcje zakupu z tego samego dnia zakupu od podmiotów powiązanych i niepowiązanych wykazało brak uzasadnienia dla zastosowania wyższej ceny zakupu dla osób powiązanych. W tym przypadku ma zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, a dla wyliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej wymieniona w art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej, doprecyzowana w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania. Do wyliczenia przyjęto najkorzystniejszą dla spółki najwyższą cenę zakupu za l kg żywca wieprzowego w danym dniu stosowaną dla tych samych co do rodzaju podmiotów niezależnych.

b). o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia kosztów zakupu oleju napędowego. Kontrolowana spółka nie prowadziła rozliczenia ilościowego zużycia oleju napędowego oraz dokumentacji przyjęcia i wydania magazynowego, nie posiadała zakładowych norm jego zużycia, nie miała możliwości magazynowania paliw, nie przedłożyła wykazu samochodów zużywających w 2000 r. olej napędowy , a jedyną formą kontroli jego zużycia było plombowanie zbiorników i zakładanie kłódki. Wskazywała na użytkowanie agregatów prądotwórczych zużywających olej napędowy Jednocześnie w 2000r. dokonywała zakupu oleju napędowego na bieżące potrzeby na stacjach paliw, w wymagających zmagazynowania ilościach ([...] litrów) , od firm : "G" - R.B. w K., "F" sp. z o.o. S.Ś., "H" s. z o.o. P. W takich okolicznościach nie było możliwe ustalenie faktycznego zużycia za 2000 rok oleju napędowego do wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportowych.

W oparciu o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową ustalono, że cały udokumentowany fakturami VAT zakup oleju napędowego za 2000 rok od firmy "F" sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji - do Spółki "B" sp. z o.o. przekazała jedynie faktury ze swymi pieczęciami. Wobec tego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie zostały uznane za koszty rzekome wydatki na zakup oleju napędowego od powyższej firmy.

c). o kwotę [...] zł z tytułu kosztów amortyzacji w związku z doszacowaniem wartości środków trwałych wniesionych aportem z dnia [...]12.1999r.

W związku z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000r. wydaną dla Spółki "B" sp. z o.o. w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej od powiększonej wartości kapitału zakładowego - Urząd Skarbowy zwiększył wartość rynkową środków trwałych stanowiących aport o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 03.2000 r. spółka z o.o. dokonała zwiększenia (doszacowania) wartości aportu z dnia o kwotę [...] zł, podwyższając o nią wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji. Spółka zwiększając wartość aportu i odpowiednio wysokość kapitału zakładowego, naruszyła przepisy Kodeksu handlowego tj. art. 255 § 1, art. 260 § 2, art. 225, art. 258 § 1 i 2 pkt 3. nie stanowi wniesienia podwyższonego kapitału zakładowego uchwalonego [...] 03.2000 r. sytuacja, gdy wspólnicy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału wynikającego z Uchwały z dnia [...] 12.1999 r. dokonali ponownej wyceny wkładów niepieniężnych na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i że bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy stwierdzony wzrost wartości wynika z sytuacji kształtowania się cen na rynku czy też jest następstwem zaniżenia wartości aportów - np. dla celów ustalenia opłaty skarbowej . Doszło więc do naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Na dzień wniesienia aportu tj. [...] 01.2000r: wartość początkowa została ustalona przez spółkę na kwotę [...] zł tj. w wysokości objętych udziałów i winna stanowić podstawę do naliczenia amortyzacji wniesionych środków trwałych za okres od m-ca lutego do grudnia 2000r. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustawy podatkowej.

d). o kwotę [...] zł z tytułu spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę "C" s.c. w Kredyt Banku S.A. O/L. Kredyt został w całości wykorzystany na zakup i wytworzenie składników majątkowych spółki cywilnej, po czym jej wspólnicy wnieśli aportem powyższe nieruchomości i inwestycje do kontrolowanej spółki obejmując w zamian udziały (uchwała nr [...] NZW Spółki "B" sp. z o.o. z dnia [...] 01.2000r. oraz uchwała ZW Spółki "B" sp. z o.o. z dnia [...] 03.2000r.). Na podstawie porozumienia z dnia [...] 01.2000r., kredyty inwestycyjne zostały przekazane przez spółkę cywilną spółce z o.o. gdzie zostały wykazane ogółem w kwocie [...] zł, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. Spółka "B" sp. z o.o. zawarła w dniu [...] 03.2000r. z Kredyt Bankiem S.A. oddział w L. umowę o przejęciu długu kredytowego wynikającego z umów spółki cywilnej o kredyty inwestycyjne. Przejęcie spłaty kredytów zaciągniętych i wykorzystanych przez inny podmiot gospodarczy w wysokości kapitału (bez uwzględnienia odsetek), a następnie obciążenie kosztów uzyskania przychodów zapłaconymi odsetkami i prowizjami było możliwe ze względu na występujące powiązania kapitałowe, rodzinne i gospodarcze pomiędzy podmiotami, które już opisano. Wobec tego, że środki pieniężne z zaciągniętych przez spółkę cywilną kredytów zostały w całości wykorzystane na zakup i wytworzenie składników majątkowych spółki cywilnej, które to składniki wspólnicy spółki cywilnej wnieśli następnie aportem w postaci nieruchomości i inwestycji do spółki z o.o., obejmując w zamian udziały, odsetki i prowizje od kredytów stanowią wydatek na nabycie udziałów w Spółce "B" sp. z o.o. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów,

e). o kwotę [...] zł tytułu zarachowania w koszty przejętych od Spółki "C" s.c., nieściągalnych wierzytelności ([...] zł) od firmy "I" sp. z o.o. w Z. oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności ([...] zł) od Spółki "J" sp. z o.o. w Ł. Spółka "B" sp. z o.o. wpisała w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2000 r. wymienione wyżej kwoty nieściągalnych wierzytelności oraz utworzonych rezerw, przejęte w 2000 r. od Spółki "C" s.c. na podstawie zawartego porozumienia z dnia [...] 01.2000r. Wierzytelności nie były uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zarachowane jako przychody należne w Spółce "B" sp. z o.o. , a ich nieściągalność nie została udokumentowana. Dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25a, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy podatkowej, nastąpiło wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka "A" S.A. wniosła odwołanie od ponownie wydanej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. na podstawie art. 216, art. 180, art. 181 O.p., włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez organ I instancji w toku zleconego dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, w tym odpis prawomocnego wyroku z dnia [...]06.2005r. Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] dotyczącego fikcyjnych faktur opisujących rzekomą sprzedaż na rzecz spółki z o.o. oleju napędowego, wystawionych w okresie od [...]10.2000r. do [...]11. 2000r. przez Spółkę "F" sp. z o.o. z S.Ś.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce "A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]1999r. do [...]2000r. w wysokości [...] zł., nie uwzględniając innych zarzutów spółki, aniżeli niżej przedstawione. Pozostałe ustalenia organu I instancji utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy stwierdził, że:

- nieprawidłowe było ustalanie zaniżenia przychodów spółki o kwotę [...] zł w związku z dokonaniem przez nią zapłaty większej kwoty zobowiązań nad otrzymanymi wierzytelnościami, skoro kwestia dotycząca przekazania wierzytelności i zobowiązań przez Spółkę "C" s.c. do kontrolowanej spółki, została rozstrzygnięta decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w stosunku do wspólników spółki cywilnej B.D.- J,, M,D, , M,D, i M,D. Wspólnicy spółki cywilnej są również udziałowcami odwołującej się spółki.

- nieprawidłowe było ustalenie, iż kontrolowana spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków pieniężnych od Spółki "C" s.c. bowiem ta ostatnia posiadała zobowiązania wobec kontrolowanej spółki z tytułu spłaty odsetek i prowizji od kredytów, które zostały przekazane przez nią w ramach porozumienia i w związku z tym nie można mówić o braku zobowiązań i nieodpłatnym świadczeniu.

- stanowią koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości [...] zł dotyczące odpisów amortyzacyjnych od doszacowanej wartości środków trwałych wniesionych aportem w dniu [...]12.1999r. na pokrycie udziałów.

W skardze spółka domagała się stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli lub uchylenia obydwu decyzji. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),

-art. 15 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (tj Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 284b § 2, O.p.,

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżąca spółka, w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, przedstawiła następujące zarzuty:;

1). naruszenie przepisów o właściwości

Na tle art. 31 ust. 3 i ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) oraz na przepisów art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a i ust. 9c oraz art. 9b ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) należy stwierdzić, że od 1.09.2003 r. właściwym rzeczowo organem podatkowym spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy WKS wynika, że organy właściwe po wejściu w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) - zostały zobowiązane do przejęcia postępowań podatkowych w toku, pozostawiając przy tym w mocy wszelkie podjęte w tych postępowaniach czynności. W rezultacie organem właściwym dla przeprowadzenia postępowania wszczętego w związku z uchyleniem decyzji z [...] 12.2003 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło naruszenie przepisów art. 15 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej.

2). Brak protokółu z kontroli.

Doręczony pełnomocnikowi spółki protokółu kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r., nie zawierał podpisów osób biorących udział w czynnościach stwierdzonych protokółem tj. nie zawierał podpisu osoby właściwej dla kontrolowanej spółki. Czynności te były czynnościami urzędowymi w rozumieniu art. 172 § 1 O.p. Stanowi to naruszenie art. 173 § 2 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkuje też naruszeniem art. 120 O.p. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 O.p., co oznacza, że przepisy o protokole kontroli stosuje się również w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. przepis art. 290 § 2 O.p. nie wyklucza obowiązku złożenia podpisów (lub zamieszczenia stosownej adnotacji o odmowie złożenia lub braku takich podpisów). Pismem z dnia [...]05.2005r. pełnomocnik spółki zwrócił Dyrektorowi UKS ten dokument, wskazując, iż nie spełniał, on wymogów stawianych protokołowi z kontroli. Wyznaczenie zatem przez organ I instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miało podstaw prawnych.

3). Wadliwe doręczenie dokumentu zatytułowanego "protokół kontroli skarbowej".

Doręczenie protokółu z kontroli pełnomocnikowi strony jest naruszeniem przepisu art. 290 § 6 O.p., zgodnie z którym jeden egzemplarz protokółu doręcza się kontrolowanemu. Zdaniem pełnomocników spółki, w świetle przepisów art. 136, art. 173 § 2 oraz art. 285 § 1 O.p. doręczenie protokołu pełnomocnikowi nie może być uznane za skuteczne doręczenie protokółu kontrolowanemu. Zatem naruszone zostały przepisy art. 173 § 2 oraz art. 290 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Osoby upoważnione w rozumieniu przepisów art. 285 § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu przepisów art. 136 i następnych tej ustawy. Pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 136 O.p. udzielane może być jedynie w sytuacjach, gdy charakter czynności nie wymaga osobistego działania strony.

4). wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu.

Pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 05.2005r. doręczono zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli z uwagi na brak podpisów osób biorących udział w czynnościach urzędowych. W związku z tym pełnomocnik spółki stwierdza, iż stanowi to naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p.

5). Przekroczenie czasu trwania kontroli.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określa, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Okres ten został przekroczony, gdyż kontrola była prowadzona w okresie od [...] 11.2004r. do [...] 04.2005r. wobec czego doszło do naruszenia tego przepisu.

6). Przedłużenie czasu trwania kontroli.

Przepis art. 284b § 2 O.p. upoważnia do jednorazowego przedłużenia terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. tj. w pierwotnym imiennym upoważnieniu, na podstawie którego prowadzona jest kontrola. Oznacza to upoważnienie do przedłużenia jedynie pierwotnego terminu zakończenia kontroli, a nie kolejnych terminów, określanych w dokumentach o przedłużaniu kolejnych terminów własnych. W art. 284b O.p. stanowi się wyraźnie o "terminie", a nie o "terminach". dokumenty dokonujące zmiany terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przedłużające termin zakończenia kontroli począwszy od dnia następnego po dniu [...] lutego 2005r. powinny zostać wycofane z obiegu prawnego, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast wszystkie dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca spółka przedstawiła następujące zarzuty:

7). co do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia ceny skupu żywca wieprzowego według wagi żywej w klasie pierwszej od osób powiązanych.

Kontrolujący porównali tylko niektóre transakcje dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi ,a niepowiązanymi. W przytoczonych w decyzji UKS przykładach, porównano jedynie ilość żywca zbytego danego dnia przez wskazany podmiot, w tym podmiot powiązany. Cena uzależniona jest nie tylko od obrotu dziennego dokonywanego pomiędzy kontrahentami, ale przede wszystkim - od obrotu globalnego w transakcjach pomiędzy nimi. Organy te były zobowiązane do identyfikacji transakcji porównywalnych. Przyjętego sposobu obliczania porównywanej ceny niekontrolowanej nie uzasadnia powoływanie się przez organy podatkowe na brak indywidualnych umów skupu żywca oraz na zeznania D.K. Stan ten narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p.

8). odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia kosztów zakupu oleju napędowego

Bezzasadnie organy przyjęły, iż wyrok prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 21.06.2005r., sygn. akt II K 138/05 obejmuje cały stan faktyczny dotyczący problemu oleju napędowego (ON). W sprawie jego zużycia organy nie uwzględniły faktu, iż był zastosowany do agregatów prądotwórczych, które służyły do zapewnienia dostaw prądu w okresie przerwy w dostawach z sieci energetycznej, gdyż w związku z rozwojem spółki istniejąca sieć energetyczna nie zapewniała jej odpowiedniej mocy. Na wielkość zużycia ON wpływ miało zużycie środków transportu, ale nie została przeprowadzona pod tym kątem analiza posiadanych przez spółkę środków transportu. Na zużycie oleju wpływało posiadanie przez spółkę dwóch lokalizacji zakładów ubojowych w G. i Cz., oddalonych o około 200 km. Stanowi to o naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i art. 122 O.p.

9). wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę "C" s.c.

Spółka przejęła na porozumienia zobowiązanie główne, które rozciąga się także na zobowiązania uboczne tj. odsetki od kredytu. Instytucja przejęcia długu oznacza, iż nowy dłużnik wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika i staje się przez to następcą prawnym pod tytułem szczególnym (sukcesja syngularna). W związku z ponoszonymi wydatkami na zapłatę odsetek i prowizji spółka mogła spodziewać się uzyskania przychodu. Zatem wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

10). w kwestii zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zarachowania w koszty przejętych od Spółki "C" s.c.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję kasacyjną z dnia [...] wskazał na okoliczności faktyczne, wymagające zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wskazując kwestii prawidłowości uznania za koszty uzyskania przychodu wartości przejętych od spółki cywilnej nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem organ I instancji orzekł w tym przedmiocie, mimo, iż stan faktyczny w tym zakresie został już ustalony, a nieprawidłowości nie stwierdzono. Dotyczy to również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez spółkę cywilną.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie zasługuje na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa proceduralnego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 15 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej.

W ocenie sądu dalsze przeprowadzenie postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 2003r., mimo uchylenia [...] grudnia 2003r. decyzji organu I instancji , należało do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce "A" G. w zakresie podatku dochodowego i vat , na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2003r.. Zatem postępowanie zostało przed dniem 1 września 2003r. - dniem wejścia w życie powyższej ustawy.

Po uchyleniu decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, nie zostało wszczęte , wbrew twierdzeniu strony, nowe postępowanie kontrolne, lecz toczyło się od początku postępowanie kontrolne wszczęte właśnie postanowieniem z dnia [...] 04. 2003r. Sąd dostrzega, że ramach postępowania zostały wydane kolejne upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym upoważnienie wydane z dnia [...]11.2004r. powinno mieć taki zakres jak upoważnienie wydane [...] 04.2003r, czyli obejmować podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek i towarów i usług za 2000r. Ponieważ uchybiało tej zasadzie, zostało przez organ I instancji sprostowane na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sprostowanie nie stanowi działania bezprawnego i nie jest równoznaczne z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce.

Sąd uważa, że prawidłowo bo zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27.06. 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) postępowanie jako wszczęte, po pierwsze przez organy kontroli skarbowej , po drugie przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, było prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast przepis przejściowy art. 31 § 3 ustawy z dnia 27.06.2003r: o utworzeniu WKS ... stanowiący, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego, na wskutek wejścia w życie tej ustawy, ani z dniem 1 stycznia 2003r., ani z dniem 1 lipca 2003r. nie stał się właściwy do jej rozpatrzenia. Interpretacja omawianego przepisu nie może zależeć okoliczności sprawy. Zdaniem sądu, wyrok NSA z dnia 30 września 2005r. I FSK 596/05. lex nr 173155 nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec zaskarżona decyzja ostateczna została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości i nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności tej decyzji

Zarzuty o braku protokołu kontroli, są bezpodstawne, ponieważ został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p.

Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych ,o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. Stanowi on bowiem dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli oprócz przebiegu kontroli zawiera się przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie sądu zastosowana w sprawie interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. W art. 290 nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 O.p.

Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292O.p. mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...]04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. wskutek niewyznaczenia spółce 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Wywiedziony został z odrzuconej przez organy podatkowe i sąd koncepcji braku protokołu kontroli (o czym była wyżej mowa) i oparty na fikcji jego niedoręczenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] 05.2005r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] 05.2005r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli. Oznacza to, iż zarzut jest fikcyjny i podniesiony wbrew faktom. Przeto sąd stwierdza, iż nie doszło na tym tle do naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. Sąd zauważa na podstawie akt sprawy, że w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] września 2005 spółka zapoznała się "z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu".

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przekroczenia terminu kontroli.

Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2.07.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr 173 poz. 1808), kontrolę wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 u. k. s. dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej. Sąd stwierdza na podstawie akt sprawy, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] 04.2003r. (doręczone kontrolowanemu w dniu [...] 04.2003r.), a nie jak wywodzi spółka, z dniem wydania upoważnienia z [...] 11.2004r. dotyczącego wskazania przez m.in. kontrolujących i zakresu kontroli , w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pomimo że kontrola była prowadzona w okresie od [...] 11.2004r. do [...] 04.2005r. , nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Ad 6). Zarzut nie zasługuje na uwzględnieni bowiem zgodnie z art. 284 § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. , kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z powyższym organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Nie oznacza to jedynie upoważnienia do przedłużenia pierwotnego terminu zakończenia kontroli, ale również kolejnych wyznaczonych terminów. O każdym takim przypadku kontrolowany był powiadamiany.

Nie zasługują na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego.

Nie można podzielić zarzutu dotyczącego przeprowadzenia niepełnej analizy okoliczności związanych z transakcjami skupu żywca pomiędzy spółką, a podmiotami powiązanymi. Z akt sprawy wynika, że w kwestii skupu żywca organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Poza tym organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p.). Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego dowody zgromadzone w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego zarządzonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 09.2005r. Organy przeprowadziły dowód ze skrupulatnie zebranych dokumentów zakupu trzody chlewnej wg wagi żywej od rolników niepowiązanych, we wszystkich dniach w których dokonywano zakupu trzody chlewnej od udziałowców i osób z nimi spokrewnionych. Przeprowadziły dowód z przesłuchania D.K. kierownika działu zakupu na okoliczność rozbieżności w cenie za 1 kg żywca wieprzowego w wadze żywej w klasie pierwszej i co do miejscowości i odległości odbioru żywca od osób powiązanych.

Na uwagę zasługuje fakt, że spółka zgłosiła w dniu [...]10.2003r. wniosek przeprowadzenia dowodów na okoliczność porównania cen sprzedaży trzody w 2000r. w fermie "K", woj. l., i w Gospodarstwie "L", woj. d., a także z przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii P.Dz. na okoliczność określenie rasy, klasy i jakości mięsa trzody chlewnej hodowanej przez E.D., M.D., M.D. oraz D. J. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 10.2003r. odmówił ich przeprowadzenia z uzasadnieniem , że kontrolowana spółka nie zajmowała się w 2000r. produkcją i sprzedaże trzody chlewnej, a wyłącznie zakupem i ubojem w związku z czym przeprowadzenie tego dowodu nie ma znaczenia w sprawie. Natomiast oceniając okoliczność na jaką miałby zostać przesłuchany świadek, to jest stwierdził, że rasa i jakość mięsa trzody chlewnej nie są objęte przedmiotem kontroli, natomiast klasa trzody chlewnej została stwierdzona w dowodach zakupu trzody będących w posiadaniu spółki, organ nie kwestionuje, więc wnioskowany dowód nie maja znaczenia w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, by spółka podważała to postanowienie w trybie art. 237 O.p., a więc uznała, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. Trafna jest konkluzja, że spółka w 2000r. nie posiadała żadnej regulacji odnośnie tego, w jakich przypadkach ceny skupu będą się różniły. Przekonujące jest stwierdzenie, że udziały poszczególnych podmiotów w skupie żywca nie mogły być kryterium cenowym, skoro spółka nie przedłożyła żadnych udokumentowanych umów z rolnikami na dostarczenie określonej ilości żywca wieprzowego na 2000r., i z których wynikałby ogólny obrót z dostawcą i stosowana cena. Prawidłowy jest także wniosek, że globalny obrót spółka - jeśli chciałaby wywodzić z tego skutki prawne - powinna wykazać dowodami z dokumentów.

Dlatego zasadnie organ I instancji dokonał porównania transakcji zakupu z podmiotami wiązanymi oraz podmiotami niezależnymi z uwzględnieniem stwierdzonych, realnych , a nie hipotetycznych , następujących kryteriów:- podmioty biorące udział w transakcjach: rolnicy indywidualni nieryczałtowi oraz rolnicy indywidualni ryczałtowi, - towar: żywiec wieprzowy wg wagi żywej, pierwsza klasa, - data zakupu żywca wieprzowego: ten sam dzień zakupu od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, - wielkość dostawy, - odległość między dostawcami żywca wieprzowego, a siedzibą zakładu w G., - forma i termin płatności za dostawę: forma gotówkowa, forma przelewów środków pieniężnych w terminach 7 lub 14 dni od dnia zakupu.

W ocenie sądu organ I instancji zasadnie przyjął wniosek, iż brak uzasadnienia dla zastosowania wyższej ceny zakupu dla osób powiązanych z powołaniem się na kryterium bliskiej odległości miejsca zakupu od zakładu w G. oraz dużej ilości żywca. Przekonują o tym stwierdzone przypadki, że w tych samych dniach spółka zakupiła żywiec wieprzowy w klasie pierwszej od niepowiązanych rolników indywidualnych nieryczałtowych i ryczałtowych z pobliskich miejsc od zakładu w G. i w podobnych ilościach, gdzie zastosowała niższe ceny za 1 kg żywca. W tej sytuacji prawidłowa jest subsumcja stanu faktycznego pod przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, a także zastosowanie dla wyliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów metodą porównywalnej wewnętrznej ceny niekontrolowanej wymienionej w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie było możliwe i uzasadnione tej metody w pierwszej kolejności przed innymi metodami.

Zasady ustalenia porównywalnej ceny niekontrolowanej określa § 4 rozporządzenia, według § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W rezultacie w celu ustalenia wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął najkorzystniejszą najwyższą cenę zakupu za l kg żywca wieprzowego w danym dniu stosowaną dla tych samych co do rodzaju podmiotów niezależnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnośnie braku dokonania analizy przez organy podatkowe zużycia oleju napędowego i posiadanych przez spółkę środków transportu. Z akt sprawy wynika, że także w kwestii zużycia oleju napędowego i posiadanych przez spółkę środków transportu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Poza tym organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.). Przeprowadziły dowód ze zebranych dokumentów wymienionych w protokole kontroli, zeznań świadka M. D., a nadto z dowodów zgromadzonych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego zarządzonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 09,2005r. Tak więc wśród dowodów znalazły faktury VAT za 2000r. dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "F", protokół przesłuchania z dnia [...] 01.2005r. M.K., notatki urzędowej z dnia [...] 01.2005r. zawierającej zestawienie faktur VAT wystawionych w 2000r. przez spółkę, prawomocny wyrok z dnia 21 .06.2005r. Sądu Rejonowego w Kaliszu II Wydział Karny sygn. akt II K 138/05 .

Nie uchybia powyższym stwierdzeniom fakt, fakt, że spółka zgłosiła w dniu [...]10. 2003r. wniosek przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w celu ustalenia czy zakupiona ilość paliwa pokrywała zapotrzebowanie spółki, z ponownego przesłuchania M.D. na okoliczność posiadania przez spółkę zbiorników paliwowych i zużycia oleju napędowego w 2000r. oraz z oględzin zbiorników paliwowych, a organ I instancji postanowieniem z dnia [...]10.2003r. odmówił ich przeprowadzenia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że używany w 2000r. tabor samochodowy, który był kilku i kilkunastoletni do dnia wydania omawianego postanowienia uległ dalszemu wyeksploatowaniu co powoduje, jego parametry są inne niż w 2000r. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej przejechanych kilometrów w 2000r. przez poszczególne samochody (do stwierdzenia zużycia oleju napędowego nie wystarczy tylko fakt posiadania samochodu), ponadto w większości samochodów były w 2000r. niesprawne liczniki. W związku z powyższym – argumentował organ I instancji - powołanie rzeczoznawcy, który mógłby ocenić na podstawie stanu technicznego taboru samochodowego w 2000r. zużycie oleju napędowego, nie przyczyni się do ustalenia rzeczywistego zużycia oleju napędowego. Gdyby zaś spółkę przedłożyła ewidencję ilości przejechanych w 2000r. kilometrów przez poszczególne samochody, organ sami dokonałby sprawdzenia zużycia oleju napędowego w 2000r. bez potrzeby powoływania rzeczoznawcy. Natomiast świadek M.D. już był na wnioskowaną okoliczność przesłuchany. W związku z tym, że zeznań świadka odnośnie posiadania czy dzierżawy zbiorników paliwowych w 2000r. nie potwierdzała ewidencja oraz dokumenty spółki, a odnośnie zużycia oleju napędowego w 2000r. przy braku prowadzenia przez spółkę ewidencji przejechanych kilometrów nie jest możliwe ustalenie faktycznego jego zużycia w 2000r., przeto ponowne przesłuchanie tegoż świadka na tę samą okoliczność jest bezprzedmiotowe. Jeżeli zaś chodzi o dowód z oględzin zbiorników paliwowych posiadanych przez spółkę na dzień składania wniosku dowodowego, to przy braku dokumentacji czy też ewidencji spółki z 2000r, jest bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy dotyczącej ustalenia stanu posiadania przez spółkę w 2000r. Z akt sprawy nie wynika, by spółka podważało to postanowienie w trybie art. 237 O.p., a więc uznała, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany, dotyczący rozpatrywanego problemu, materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. W odniesieniu do wyroku sądu karnego uwzględniona zastała zasada związania prawomocnym wyrokiem karnym (art. 365 § 2 k.p.c.), które ograniczone jest do ustaleń prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 k.p.c.), które wskazują jakie przestępstwo zostało popełnione i w drodze jakich działań.

Niewadliwe są ustalenia faktyczne i zastosowane oceny w istotnych kwestiach a mianowicie, że spółka nie prowadziła rozliczenia ilościowego oleju napędowego, nie posiadała norm zakładowych zużycia oleju, że zatankowane paliwo zabezpieczała nakazując plombowanie zbiorników i zakładanie kłódki (nie dotyczyło to tankowania na obcych stacjach paliwowych), że w większości samochodów były niesprawne liczniki, oraz, że nie posiadała zdolności magazynowych. Nie budzi przeto sprzeciwu konkluzja organów podatkowych, że brak było możliwości ustalenia faktycznego zużycia za 2000r. oleju napędowego do wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportowych.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe w ślad za prawomocnym skazującego wyrokiem karnym ustalenie, że M.D. uznany został winnym tego, iż w okresie od [...]10. 2000r. do [...]11.2000r. w G. działając w warunkach przestępstwa ciągłego nakłonił T.K. do sporządzania fikcyjnych faktur opisujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego dla Spółki "B" sp. z o.o., po czym użył do rozliczeń podatkowych przekazane przez wymienionego 26 faktur opisujących sprzedaż przez Spółce "F" sp. z o.o. z S.Ś. [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł dla Spółki "B" sp. z o.o., zaś T. K. uznany został winnym tego, że w okresie od [...]10.2000r. do [...]11.2000r. podrobił 26 faktur opisujących rzekomą sprzedaż przez Spółkę "F" sp. z o.o. S. Ś. [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł (brutto] dla Spółki "B" sp. z o.o., po czym przekazał je M.D., a następnie zostały one użyte do rozliczeń podatkowych. Nie mógł więc być uwzględniony cały udokumentowany tymi 26 fakturami VAT zakup oleju napędowego za 2000r. od firmy "F", jako że nie odzwierciedla realnego zakupu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W tym kontekście należy przypomnieć, że pierwotna decyzja organu I instancji opiewała w tym zakresie na kwotę [...] zł , którą ustalono według odmiennych, następujących zasad: za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień do [...]10.2000r., z uwagi brak w tym okresie możliwości magazynowych, w wysokości zarachowanej w koszty całej kwoty zakupionego oleju napędowego od firm : "G", "F", "H", zaś od [...]10.2000r. do [...]12.2000r. w wysokości zarachowanej w koszty wartości nadwyżki ilości zakupionego ON od powyższych firm, ponad możliwości magazynowe spółki w dniu zaewidencjonowania faktury zakupu (dzień przyjęcia – dostawy oleju napędowego).

Spółka wskazała na stałe i wysokie zużycie oleju napędowego w agregatach prądotwórczych. Okazało się, iż niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne pozwoliły na stwierdzenie, iż zużycie to nie bilansuje zużycia paliw w 2000r. Uzyskana przez organ podatkowy odpowiedź ze Spółki "M" S.A. w L. wskazująca terminy i czas ograniczeń w dostawach energii elektrycznej w 2000r. dla spółki, stanowiła wystarczającą podstawę ustalenia, że faktyczne zużycie oleju napędowego do agregatów prądotwórczych za 2000r. wynosiło [...] litrów, przyjmując, że w czasie wyłączeń energii elektrycznej pracowały cztery agregaty (1,63% zakupionego ON).

W ocenie sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość spłaconych przez spółkę z o.o. odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez spółkę cywilna "C" w Kredyt Banku SA O/L. na podstawie umów o numerach [...] ([...]) i [...] ([...]) oraz od pożyczki inwestycyjnej o numerze umowy [...] z Funduszu N w P.

Zdaniem sądu argumentacja faktyczno-prawna spółki jest w tej materii niejasna i niekonsekwentna i obciążona kontekstem, że zakupione i wytworzone składniki majątkowe przez spółkę cywilną za zaciągnięte kredyty, jej wspólnicy wnieśli aportem - w zamian udziały - do spółki z o.o., oraz, że chociaż spółka cywilna nie była przekształcana w spółkę z o.o., to sporna zapłata mieściła się w operacji o celu gospodarczym. W ocenie sądu porozumienie z dnia [...] 01.2000 r. nie dotyczyło przejęcia akcesoryjnych i ubocznych zobowiązań od kredytów inwestycyjnych. Kredyty inwestycyjne zostały przekazane przez spółkę cywilną spółce z o.o. na podstawie Porozumienia z dnia [...] 01. 2000r., gdzie zostały wykazane ogółem w kwocie [...] zł, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. Porozumienie to jest w istocie pisemną umową, a więc powinno być przestrzegane. Nie jest dopuszczalne nadawanie mu brzmienia nie wynikającego z jego literalnej treści. Nie wchodzi bowiem w grę okazjonalne stosowanie domniemań na bazie tego, że porozumienie milczy w kwestii zobowiązań akcesoryjnych (tzn. nie podaje, czy je obejmuje, ani dlaczego kwestii tej nie reguluje) i komplementarne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Nabycie w drodze aportu środków trwałych przez spółkę nie mogło rodzić wbrew porozumieniu, obowiązku spłaty związanych z tymi kredytami opłat, jak odsetki czy prowizje. Organ odwoławczy słusznie zakwestionował możliwość zaliczenia przez spółkę spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że wniesiony aportem majątek stał się własnością spółki z o.o., która w związku z wykorzystaniem środków trwałych w działalności gospodarczej dokonywała odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia w koszty uzyskania przychodu. Sporne wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodem. Tym samym decyzja nie narusza tego przepisu. Słusznie natomiast organ odwoławczy wyeliminował ocenę prawną organu pierwszej instancji opartą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładającą, iż w tym przypadku sporna kwota , jako wydatek na objęcie lub nabycie udziałów, nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu przejętych od spółki cywilnej nieściągalnych wierzytelności oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności. Trafna jest ocena organów podatkowych, że sporne wydatki związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inną spółkę i nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem osiągniętym przez Spółkę "B" sp. z o.o. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W stanie faktycznym odnoszącym się tej kwestii, nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu , jako niezarachowane uprzednio jako przychody należne - nieściągalne wierzytelności oraz rezerwy utworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności przejęte od spółki cywilnej ( art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Według art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności , których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powoływanie się na fakt, iż organ odwoławczy we wcześniejszej decyzji z dnia [...] 2003r. oraz organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie podniósł przedmiotowych zarzutów jest bez znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zebrany materiał dowodowy w związku z przejmowaniem przez kontrolowaną spółkę wierzytelności i zobowiązań spółki cywilnej nie jest wystarczający i wskazał na konieczność dokonania jego analizy. Wskazał także na konieczność zbadania prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania. przychodów kredytami zaciągniętymi przez spółkę cywilną, a przekazanych spółce z o.o. Organ odwoławczy nie może przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia. Rezultatem ponownego rozpatrzenia sprawy jest nowe rozstrzygnięcie na podstawie ustalonego stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 O.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu (wyrok NSA z dnia 23.09.2003r. I SA/Ka 397/02 PP 2004/5/53 ).

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska