Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1622/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r.347/1 ze zm.) w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r. 77/1).

TEZY

Realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r.347/1 ze zm.) w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r. 77/1).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/11 w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Krajowej Izby Biegłych Rewidentów uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że działa w formie samorządu zawodowego, zrzeszającego biegłych rewidentów, na mocy ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649. ze zm., dalej "ustawa o biegłych rewidentach"). Do zadań wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 pkt 5 i 6 ww. ustawy, należy opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na biegłych rewidentów oraz prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej, w związku z czym wnioskodawca zamierza w 2011 r. prowadzić takie szkolenia oraz wydawać materiały szkoleniowe. W opinii strony, posiada ona uprawnienia do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, wynikające wprost z ww. ustawy, tj. z jej art. 16 pkt 5 i pkt 6. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (organ KIBR) określiła w uchwale z 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, że jednostką uprawnioną do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały, jest KIBR (w tym także regionalne oddziały w związku z art. 15 ust. 2 ustawy). W tak zakreślonym stanie faktycznym strona zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą zwolnienia z podatku VAT obligatoryjnego szkolenia zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z ustawą o biegłych rewidentach. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca.

Interpretacją indywidualną z 11 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, podzielając jego argumentację, że przedmiotowe zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., znajdzie zastosowanie w stosunku do szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów, bowiem obligatoryjne szkolenia oraz uzyskiwanie tytułu biegłego rewidenta jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy o biegłych rewidentach. Ponadto strona jest wymieniona w uchwale z 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jako podmiot uprawniony do przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a z kolei uchwała Krajowego Zjazdu z 30 czerwca 2007 r. w sprawie zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów precyzuje zasady i formy omawianych szkoleń. Zdaniem organu powyższe zwolnienie obejmowało będzie również wydawane w ramach przedmiotowych szkoleń materiały szkoleniowe, nierozerwalnie związane z tematem obligatoryjnych szkoleń.

Minister Finansów dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej aktem z 18 sierpnia 2011 r., wskazując w uzasadnieniu, że zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i stanowisko organu, zawarte w interpretacji, są nieprawidłowe. Organ podzielił pogląd wnioskodawcy, że w omawianej sprawie, mamy do czynienia z prowadzeniem obligatoryjnych szkoleń kształcenia zawodowego. Podniósł jednak, że spełnienie drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach nakładają na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego oraz na wnioskodawcę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej, nie określają jednak form i zasad szkolenia zawodowego. Uchwały stosownych organów organizacji samorządowej w tym zakresie nie stanowią zaś "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym organ przyjął, że omawiane usługi świadczone przez stronę, jak również świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w ww. przepisie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do tego, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. do odrębnych przepisów odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń, ewentualnie do ratyfikowanych umów międzynarodowych, nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawy i rozporządzenia wypełniają pojęcie "przepisów odrębnych" natomiast uchwały organów samorządu zawodowego, wydawane na podstawie delegacji ustawowej i podejmowane w zakresie szkoleń zawodowych nie zaliczają się do tej kategorii. Strona podkreśliła, że dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 3 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., istotne znaczenie ma założenie o "prawodawcy racjonalnym" i w związku z tym przyjęcie, że kieruje się on w specjalny sposób swoją wiedzą, ocenami, które wyznaczają pewne wartości. Przy takim założeniu oczywiste jest, że uregulowanie tak odrębnej problematyki, jak obligatoryjne szkolenie zawodowe, pozostawiono organom samorządu zawodowego. Ponadto skarżąca wskazała, że w obowiązującym porządku prawnym mamy do czynienia również z prawem Unii Europejskiej. Podkreśliła, że analiza przepisów prawa Unii Europejskiej prowadzi do konkluzji, że prawodawcy unijnemu zależy na tym, aby usługi kształcenia zawodowego pozostawały zwolnione z podatku od wartości dodanej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd przyjął, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca przy organizacji szkoleń może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zgodności treści tego przepisu ustawy z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE").

3.3. Analizując treść przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Sąd doszedł do przekonania, że określone w nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu są usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres powyższego zwolnienia przedmiotowego ograniczony został jednak wyłącznie do usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

3.4. Sąd stwierdził, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wynika, iż polski ustawodawca objął zwolnieniem od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, przy czym usługi te winny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ocenie Sądu zakres zwolnienia, o który mowa w art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 2006/112/WE różni się więc od zakresu zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Oba przepisy dotyczą zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak ustawodawca unijny wymaga, by były to usługi prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, podczas gdy ustawodawca polski wprowadził wymóg, by były to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc wprowadził dodatkowe kryterium o charakterze przedmiotowym, które kłóci się z regulacjami unijnymi.

3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną winien był uwzględnić powyższe przepisy unijne i rozważyć, czy skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony; przepisy ustawy o rachunkowości, wskazujące jakie czynności dokonywane są przez biegłych rewidentów i jakie znaczenie dla funkcjonowania Państwa i bezpieczeństwa obrotu, w tym w szczególności bezpieczeństwa finansowego (obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych banków, instytucji ubezpieczeniowych oraz spółek giełdowych) ma badanie sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów; przepisy ustawy o biegłych rewidentach, wprowadzające obowiązkowe szkolenia zawodowe. Minister Finansów powinien również rozważyć, czy można uznać, że jedynie podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u.) są instytucjami, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 2006/112/WE. Dopiero w razie ustalenia, że skarżąca nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy, to jest że nie może skorzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie powyższego przepisu, Minister Finansów powinien – zdaniem Sądu – rozważyć, czy w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia przewidziane w wadliwie inkorporowanym do systemu prawnego przepisie prawa krajowego, na który powoływała się skarżąca.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżony akt narusza art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie treści art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy, zgodności zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 list. a) u.p.t.u. z treścią ww. przepisu prawa wspólnotowego oraz wynikających stąd konsekwencji dla podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przez bezpodstawne uznanie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., przez rozstrzygnięcie w zakresie przekraczającym granice przedmiotowej sprawy określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu argumentacji podniesionej przez Ministra Finansów w piśmie z 21 listopada 2011 r., stanowiącym odpowiedź na skargę,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, prowadzących do naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 3 O.p.,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., przez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

5.2. Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.3. Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...)

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

5.4. Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje, że:

- w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia,

- sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.5. Oczywistym jest, że art. 131 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, lecz wbrew temu co twierdzi Minister Finansów w skardze kasacyjnej, nie oznacza to, że przepis ten pozostawia swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.

Po pierwsze, przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Po drugie, kiedy w pkt 34 Preambuły do dyrektywy stanowi się, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oznacza to, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

5.6. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. niestety nie spełnia tych wymogów.

Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

5.7. Z powyższych względów nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Takie stanowisko wyraził już zresztą Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12) i z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12).

5.8. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011").

Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

5.9. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Jeżeli zatem ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. Nr 77, poz. 649 ze zm.) stanowi w art. 13, że biegli rewidenci tworzą samorząd zawodowy biegłych rewidentów, zwany dalej "Krajową Izbą Biegłych Rewidentów", która działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu, a w art. 15 i 16, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów posiada osobowość prawną, a do jej zadań należy m.in. prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej, niewątpliwie mieści się ona w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za takową w art. 16 pkt 6 ww. ustawy o biegłych rewidentach.

5.10. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 dyrektywy, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

5.11. Tym samym: realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r.347/1 ze zm.) w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r. 77/1).

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

5.12. Za chybione uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, bazujące na błędnym stwierdzeniu, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § O.p., przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie treści art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji nie naruszył określonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kiedy jednak Sąd ten stwierdził i uzasadnił swoje stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, powinien był zająć również jednoznaczne stanowisko w zakresie zastosowania do interpretowanego zagadnienia regulacji unijnych, a nie stwierdzać, że przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do "poglądu Ministra Finansów, że szkolenia organizowane przez Skarżącą nie są szkoleniami organizowanymi na podstawie odrębnych przepisów" (str. 15 uzasadnienia), skoro zakwestionował regulację prawną, a w tym przesłankę, na podstawie której Minister Finansów oparł się formułując to twierdzenie.

Ta niekonsekwencja Sądu pierwszej instancji nie ma oczywiście wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia tegoż Sądu i zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji Ministra Finansów.

5.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.