Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 lipca 2014 r. K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS w W. ) na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] maja 2011r., nr [...] jako bezprzedmiotowej.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że Dyrektor UKS w W. , decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. W wyniku zarzutów do wszczętego, już po upływie okresu przedawnienia, postępowania egzekucyjnego, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , odmawiające uwzględnienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, potwierdzając bezspornie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a egzekucja przeciwko Spółce nie mogła być prowadzona. Powyższą okoliczność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w sprawie uwzględnienia zarzutów i potwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkiem tego Spółce zwrócona została w całości nadpłata, wynikająca z bezzasadnego postępowania egzekucyjnego z odsetkami i kosztami postępowania.

Z powyższego Spółka wnioskowała, że w sprawie bezsporne jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, co powoduje, że decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] stała się bezprzedmiotowa, a tym samym należy stwierdzić jej wygaśnięcie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014r., odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z dnia [...] maja 2011r., nr [...] . Organ stwierdził, że decyzja z dnia [...] maja 2011r., nr [...] , której dotyczy złożony przez Stronę wniosek, nie jest bezprzedmiotowa, gdyż wydano ją i doręczono przed upływem terminu przedawnienia, a zawarte w niej rozstrzygnięcia odzwierciedlały stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] , zaś skarga złożona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję została odrzucona przez Sąd z powodu nieuiszczenia wpisu. Ponadto Dyrektor UKS w W. wskazał, że stwierdzenie w niniejszej sprawie wygaśnięcia decyzji ww. organu, jak wnioskuje Skarżąca, naruszałoby bezpieczeństwo obrotu prawnego, ponieważ decyzja ta stanowi element stanu prawnego sprawy, zakończonej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podkreślając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego I instancji, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji organu II instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. W przedmiotowej sprawie nie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego nawiązanego na podstawie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., ani nie nastąpiła zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej w tej decyzji.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., mimo że przedmiot decyzji - zobowiązanie podatkowe na skutek przedawnienia wygasło, a więc nie istnieje. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż bezsporne jest, co wynika także z zaskarżonej decyzji, że w wyniku zarzutów do wszczętego, już po upływie okresu przedawnienia, postępowania egzekucyjnego, WSA wyrokiem z dnia 11 marca 2013r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , odmawiające uwzględnienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, potwierdzając bezspornie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a egzekucja przeciwko Spółce nie mogła być prowadzona. Spółka ponawiając swoją argumentację z wniosku z dnia 3 lipca 2014r. zauważyła, że powyższą okoliczność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w sprawie uwzględnienia zarzutów i potwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanym w wykonaniu ww. wyroku WSA, a [...] Urząd Skarbowy zwrócił w całości nadpłatę, wynikającą z bezzasadnego postępowania egzekucyjnego z odsetkami i kosztami postępowania na rachunek Spółki.

Skarżąca wskazała następnie, że konsekwencją powyższych okoliczności jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego istnienie ma być, jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w W. , przeszkodą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Skarżąca powołując się na brzmienie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stwierdziła, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wskutek przedawnienia, oznacza brak przedmiotu decyzji z dnia [...] maja 2011r.

Ponadto Spółka zarzuciła, że pozostawanie w obrocie prawnym decyzji ww. decyzji Dyrektora UKS w W. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności i stwierdza, że wobec tego, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bezsporne i potwierdza je zarówno wyrok WSA jak i wydane w jego wyniku postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wniosek był zasadny, a decyzja odmowna Dyrektora UKS jest wydana z naruszeniem prawa.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Dyrektora UKS w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ za istotne uznał, iż decyzja ta pozostaje dalej w obrocie prawnym, gdyż wniesiona przez Stronę skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. została odrzucona, z uwagi na nieuiszczenie wpisu skargi, a ww. decyzje organów I i II instancji wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie GIKS, Dyrektor UKS w W. słusznie uznał, że decyzja ww. organu z dnia [...] maja 2011r., nr [...] nie stała się bezprzedmiotowa, wskutek upływu okresu przedawnienia, które miało miejsce na etapie postępowania egzekucyjnego.

Organ powołał się na wyroki WSA z dnia 5 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3379/11, oraz z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/09. Wskazał, iż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu.

Według GIKS Dyrektor UKS w W. słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu I instancji - Dyrektora UKS w W. byłoby naruszeniem bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż decyzja ta stanowi element stanu prawnego sprawy załatwionej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. . GIKS stwierdził, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej organu I instancji, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, 122,180 § 2, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie poprzez odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego wygaśnięcia decyzji w podatku VAT, że decyzja dotycząca przedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych tworzy jakikolwiek stan prawny.

- art. 222, art. 210 § 4 i 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odniesienia się do podnoszonego w uzasadnieniu odwołana zagrożenia przedawnione zobowiązanie, co już ze strony Urzędu Skarbowego miało miejsce i co wymagało, aż złożenia skargi do WSA, a Urząd mimo zwrócenia wyegzekwowanych kwot nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę.

- art. 258 § 1 pkt.1 w związku z art. 59 § 1 pkt.9 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 mimo, że przedmiot decyzji - zobowiązanie podatkowe na skutek przedawnienia wygasło, a więc nie istnieje.

W uzasadnieniu wskazała, iż po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. przez Izbę Skarbową w W. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2011 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne i ściągnął w całości z odsetkami zaległość podatkową określoną w decyzji UKS mimo, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Dopiero w wyniku zarzutów do wszczętego już po upływie okresu przedawnienia postępowania egzekucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2013 uchylił postanowienie Izby Skarbowej odmawiające uwzględnienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy potwierdzając bezspornie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a egzekucja przeciwko Spółce nie mogła być prowadzona. Skarżąca zaznaczyła, iż powyższą okoliczność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w sprawie uwzględnienia zarzutów i potwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] Urząd Skarbowy zwrócił w całości nadpłatę wynikającą z bezzasadnego postępowania egzekucyjnego z odsetkami i kosztami postępowania na rachunek spółki, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Istnieje więc w dalszym ciągu, wobec istnienia w obrocie decyzji dotyczącej wygasłego zobowiązania ryzyko wszczęcia ponownie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Skarżącej powyższe okoliczności potwierdzają wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za rok 2005, którego istnienie ma być jak wynika z zaskarżonej decyzji przeszkodą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Skarżąca podniosła, iż skutki przedawnienia są jednoznaczne i zgoła odmienne niż wskazuje je w decyzji Dyrektor UKS. W ocenie Skarżącej przedawnienie oznacza, iż po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Wygaśnięcie oznacza brak przedmiotu decyzji z dnia [...] maja 2011 r., który to miał rzekomo stanowić przeszkodę w stwierdzeniu jej wygaśnięcia. Zdaniem Skarżącej pozostawanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2011 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności. Jedną z okoliczności, która uzasadnia uznanie decyzji podatkowej za bezprzedmiotową należy uznać przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Według Skarżącej skoro w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bezsporne i potwierdza je zarówno wyrok WSA jak i wydane w jego wyniku postanowienie Izby Skarbowej w W. wniosek był zasadny, a decyzja odmowna Dyrektora UKS utrzymana przez GIKS jest wydana z naruszeniem prawa.

Zarzuciła, iż w uzasadnieniu decyzji GIKS pomija zarówno jakiego podatku dotyczyła zaskarżona decyzja, jak i uzasadnienie powołanego wyroku NSA. Sąd bowiem wskazał, że decyzja w podatku VAT nie staje się na skutek przedawnienia zbędna,(...) stanowi bowiem podstawę do określenia podatku należnego i naliczonego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przyszłych okresach rozliczeniowych. Z przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika bowiem zasada, że podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony także w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe, o ile są one składane już po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. W sytuacji podatku dochodowego od osób prawnych sytuacja taka nie zachodzi. Dyrektor UKS określił bowiem wysokość tego podatku. Skarżąca zarzuciła, iż wbrew twierdzeniom GIKS przywołany w decyzji wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/WA 877/09 dotyczący podatku dochodowego os osób prawnych stanowi wręcz potwierdzenie tezy przeciwnej niż reprezentowana w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła, iż WSA rozstrzygał problem skutków przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych dla decyzji wydawanej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej wyrok ten potwierdza, ze przedawnienie zobowiązania czyni decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za bezprzedmiotową, a pozostawanie jej w obrocie stanowi realne zagrożenie dla podatnika. Jedyne rozstrzygnięcie jakie może zapaść w sprawie to stwierdzenie jej wygaśnięcia. Skarżąca podkreśliła, ze Urząd Skarbowy dokonując zwrotu ściągniętego nienależnie podatku z odsetkami dokonał rozliczenia pismem, a nie decyzją o stwierdzeniu nadpłaty, co oznacza w dalszym ciągu istnienie niezaspokojonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję GIKS z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r. o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] maja 2011 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Zdaniem GIKS, przedawnienie zobowiązań podatkowych po wydaniu i doręczeniu decyzji określających ich wysokość nie stanowi przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji.

Skarżąca natomiast uważała, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością określającej jego wysokość decyzji, przy czym okoliczność, kiedy przedawnienie nastąpiło nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji.

Podstawę zarówno wniosku Skarżącego, jak i wydanych w sprawie decyzji stanowił art. 258 § 1 pkt 1 O. p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Przepis ten wzorowany był na przepisie art. 162 k.p.a. o analogicznej we wskazanym zakresie treści. Oba przepisy (art. 162 k.p.a. i art. 258 O.p.) klasyfikuje w się w doktrynie jako środki możliwości kontroli przez organ realizacji uprawnień przyznanych stronom (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowo administracyjne, Warszawa 2011, s. 351). Decyzja, której wygaśnięcie można stwierdzić, powinna wiec być w zasadzie decyzją uprawniającą. Taka decyzja staje się bezprzedmiotowa, gdy strona nie realizuje przyznanych nią uprawnień i w związku z tym zachodzi potrzeba jej wygaszenia, bo w obrocie prawnych nie powinny istnieć decyzje, których wykonaniem strona zainteresowana nie jest.

Już z tego więc powodu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie może być uznana za decyzję, którą można wygasić na podstawie art. 258 O.p.

Biorąc jednak pod uwagę, że w praktyce podatkowej przepis ten jest rozumiany szerzej, należy podkreślić, że nawet przy takim szerszym rozumieniu (zakładającym dopuszczalność stosowania trybu wygaśnięcia do decyzji innych niż uprawniające), nie można tracić z pola widzenia różnic między "bezprzedmiotowością" decyzji a jej prawną skutecznością.

Zwracano już na to uwagę w orzecznictwie tu. Sądu (zob. wyrok z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/11, od którego skargę kasacyjno oddalono wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., I FSK 32/13, CBOSA). W wyroku tym wskazano, że decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziaływuje na inne stosunki prawne, a inaczej - jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności adresata decyzji. Skoro bowiem decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie).

W sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem podobnie, jak w sprawie niniejszej, spór stron dotyczył kwestii, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego staje się decyzją bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu już po jej doręczeniu. Zdaniem Sądu, zmiana przejawiająca się w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania (podatku) nie wpływa w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się wynikający z tej decyzji łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Nie zmienia także ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w sprawie rozpoznanej podziela w pełni ten podgląd, jak i poglądy, na które we wspomnianym wyroku się powołano.

Należy zaznaczyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu - terminu określonego przepisami prawa. Materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu i w rezultacie wygaśnie zanim zostanie wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania - ujawni się skutek formalnoprawny (procesowy) przedawnienia, a mianowicie bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w takim przypadku bezprzedmiotowe staje się już samo prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej, nie zaś decyzja wymiarowa, która w takim przypadku w ogóle zapaść nie może.

Bezprzedmiotowość postępowania i bezprzedmiotowość decyzji są to dwie różne kategorie, wywołujące odmienne skutki. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje niemożność wydania decyzji innej niż o umorzeniu tego postępowania, a zatem niemożność wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty (decyzji merytorycznej), orzekającej o uprawnieniach lub obowiązkach strony postępowania. Postępowanie poprzedza wydanie decyzji. Decyzja, która została wydana, pomimo że postępowanie, w jakim to nastąpiło było bezprzedmiotowe (np. z tego względu, że już w jego toku zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu) jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), co wywoła skutek ex tunc. Nie jest to natomiast decyzja bezprzedmiotowa i stwierdzenie jej wygaśnięcia nie jest dopuszczalne.

Jak już Sąd wskazał, decyzja bezprzedmiotowa, której wygaśnięcie należy stwierdzić w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinna być decyzją zbędną w obrocie prawnym. Tak rozumiana cecha bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej nie wystąpi jako skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ określona taką decyzją wysokość zobowiązania podatkowego może wpływać na wysokość innych zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie powyższego przepisu wywołuje skutek ex nunc. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia, po dacie w jakiej to nastąpi, uniemożliwi zatem odwołanie się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Jako przykład wskazać można podatek od towarów i usług, w przypadku którego przedawnienie zobowiązania podatkowego wywołuje skutki także co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, tj. kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). Istnienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług - pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych - jest wręcz konieczne.

Należy podkreślić, że decyzje wymiarowe wydawane są w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, nie zaś egzekucji tychże zobowiązań, aczkolwiek stanowią one podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Tym niemniej skutkiem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być także zwrot nadpłaconej przez podatnika kwoty podatku. Natomiast egzekucja może być prowadzona również w oparciu o deklaracje podatkowe.

Jak już Sąd wskazał, skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Taki sam skutek wywołuje także np. zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Akceptacja stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej wykonanej przez podatnika poprzez dobrowolną zapłatę określonego nią zobowiązania (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz; Dom Wydawniczy ABC, s. 631). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, które zostały następnie uiszczone nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obu tych przypadkach (przedawnienie, zapłata), skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w sferze wykonania decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym.

Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Fakt ten obowiązany jest z urzędu uwzględnić zarówno organ podatkowy jako wierzyciel, jak i organ egzekucyjny. Zobowiązany zaś, do którego majątku skierowano egzekucję, może kwestionować jej zasadność zgłaszając zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym lub wnioskując o umorzenie tego postępowania.

Skarżąca wskazała, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z uwagi na przedawnienie dochodzonych w nim zobowiązań podatkowych i zwrócono jej nadpłatę wynikającą z wadliwego wyegzekwowania objętych decyzją należności. Skarżąca obawia się, że egzekucja tych decyzji może być ponownie wszczęta, mimo bezspornego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd obaw tych nie podziela.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązany jest badać z urzędu i uwzględnić w swoich działaniach każdy organ, nie tylko egzekucyjny, jeżeli okoliczność ta może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jeżeli tego nie uczyni, zaniechanie takie będzie mogło być podnoszone w każdym środku zaskarżenia przysługującym stronie w postępowaniu, w którym do zaniechania doszło. Skarżąca musi mieć tego świadomość, skoro złożyła zarzuty w postępowanie egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na należności przedawnione, objęte decyzją wymiarową za 2005 r., i zarzuty te zostały uwzględnione, w wyniku czego doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrotu wyegzekwowanych kwot.

Wprawdzie w przepisach O.p. nie ma podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak ochrona podatnika (zobowiązanego) stąd wynikająca jest przewidziana w szerokim zakresie. Sama obawa Skarżącej, że dojdzie do ponownego wszczęcia egzekucji nie może uzasadniać stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306a i n. O.p. tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Zaświadczeniem, wydanie którego wymaga zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (art. 306e Ordynacji podatkowej). Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści dokonywana jest w drodze postanowienia, na które służy zażalenia (art. 306c ww. ustawy), a w konsekwencji również skarga do sądu administracyjnego.

Istnieje zatem tryb postępowania, którego zastosowanie pozwala podatnikowi uzyskać, aczkolwiek pośrednio, potwierdzenie przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Z drugiej zaś strony stan niepewności podatnika, o ile wystąpi, może być usunięty. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają zatem także względy celowościowe.

W świetle powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko G.I.K.S., że przedawnienie zobowiązania podatkowego po wydaniu i doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość tego zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy kontroli skarbowej prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 20111 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2005 r.

Reasumując – należy odróżniać rozmaite skutki decyzji wymiarowej zaistniałe już po jej wydaniu. Jeżeli po wydaniu takiej decyzji zobowiązanie niż objęte wygaśnie (np. w wyniku przedawnienia) – nie można jej już egzekwować, co jednak nie oznacza, że decyzja ta nie wywołuje już żadnych innych skutków prawnych. Skutki prawne decyzji nie kończą się w sferze jej wykonania, bo decyzja działa w obrocie (jest skuteczna) w inny jeszcze sposób. Decyzja wymiarowa może być podstawą wydania decyzji zależnej i w tym m.in. przejawia się jej procesowy skutek, który przekreśla możliwość uznania jej za bezprzedmiotową. Innymi słowy, trzeba rozróżniać sferę stricte egzekucyjnego wykonania decyzji od szerszej sfery jej skuteczności. Uznanie, że decyzja wywołuje inne, niż będące podstawą egzekucji skutki sprawia, że nie można uznać jej za bezprzedmiotową.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).