Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 231/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2019 r. o nr [...]


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "Naczelnik US"), określił N. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w F., za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.336.340 zł w miejsce kwoty 2.546.701 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., złożonej [...] kwietnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w ww. deklaracji wykazano: nabycie towarów i usług o wartości netto 14.427.812 zł oraz podatek naliczony z tego tytułu w wysokości 3.306.047 zł; sprzedaż na terytorium kraju według stawki 23% o wartości netto 2.172.557 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 499.688 zł; sprzedaż na terytorium kraju według stawki 8% o wartości netto 101.299 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 8.104 zł; sprzedaż na terytorium kraju w procedurze TAX FREE (stawka 0%) o wartości netto 1.078.637 zł; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości netto 1.093.714 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 251.554 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (stawka 0%) o wartości 13.692.246 zł.

Naczelnik US wszczął wobec N. K. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w świetle ww. deklaracji VAT-7. Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu [...] października 2016 r. pełnomocnikowi kontrolowanej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że badanym okresie N. K. zajmowała się handlem chemią gospodarczą i artykułami spożywczymi. Sprzedaż ewidencjonowano wystawiając faktury VAT oraz przy zastosowaniu kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WTD") w marcu 2015 r. (zadeklarowanej na łączną kwotę 13.692.246 zł) była głównie kawa Jacobs Kronung w gramaturze 500 g, rzadziej kawa Dallmayr w gramaturze 500 g. Największą sprzedaż zrealizowano na rzecz 4 podmiotów, tj.: S. z siedzibą w T., (Estonia), U., z siedzibą w W., [...] (Litwa), S. z siedzibą w W., [...] (Litwa) i C. z siedzibą w R., [...] (Łotwa). Naczelnik US ustalił ponadto, że towary zostały zakupione przez N. K. u krajowych dostawców, którymi w marcu 2015 r. byli: I. sp. z o.o. sp. k. w W., T. sp. z o.o. sp.k. w S. i S1 sp. z o.o. w C.

W odniesieniu do S. organ podatkowy ustalił, że dostawa towarów realizowana była z B. przez przedsiębiorstwo przewozowe T., zaś w jednym przypadku przez łotewską spółkę S. Towar dostarczany był do przedsiębiorstwa K. na Litwie. Kontakty handlowe pomiędzy ww. podmiotami realizowane były: z ramienia przedsiębiorstwa N. K. przez P. D. i P. D., zaś z ramienia S. przez jedynego członka zarządu J. V. Organ ustalił, że zakupione u N. K. towary, S. odsprzedawała łotewskiej spółce S. w siedzibą w R. ([...]), względem której w dniu [...] maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli i która wynajmowała magazyn od przedsiębiorstwa K. na Litwie. Następnie towary te, tego samego dnia, w którym zostały nabyte, były odsprzedawane dalej na rzecz: R. sp. z o.o. w W. (większość transakcji), a także na rzecz W. sp. z o.o. oraz T. s.r.o. (Czechy), względem których ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem pełniły funkcję tzw. znikających podatników.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do kwestionowania WDT dokonanych przez N. K. na rzecz U., S. i C., jednakże wystawione przez N. K. faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś N. K. pozorowała dostawy na rzecz tego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ wskazał, że kawa widniejąca na ww. fakturach, za pośrednictwem S. z siedzibą w R. (Łotwa), wracała na terytorium kraju (najczęściej tego samego dnia) do R. sp. z o.o. w W., która była podmiotem fikcyjnym (tzw. "znikający podatnik"), bowiem jej rola sprowadzała się wyłącznie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez kolejny podmiot – A. sp. z o.o. w W. O powyższym świadczy w ocenie organu mechanizm płatności polegający na tym, że S. najpierw otrzymywała przelew bankowy od dalszego nabywcy towaru tj. S., a dopiero następnie dokonywała zapłaty N. K.. Z kolei S. finansowała transakcje ze środków otrzymanych od R. sp. z o.o. w W., ta z kolei ze środków otrzymanych od A. sp. z o.o. w W. Biorąc pod uwagę okoliczność faktycznego dokonania transportu towaru na Litwę oraz jego powrót tego samego dnia do miejscowości S., a także art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2147 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ podatkowy stwierdził, że N. K. niezasadnie ujęła w rejestrze VAT faktury wystawione tytułem WDT na rzecz S., przez co zawyżyła ona w marcu 2015 r. wartość WDT o kwotę 5.375.307,40 zł, którą to wartość wzięto z rejestru WDT.

W ocenie organu, pomimo tego, że w toku postępowania nie zebrano dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadomy udział N. K. lub innych osób zarządzających prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku VAT, organ poczynił w tym względzie wnioski na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych za wcześniejsze miesiące tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za luty 2015 r. w którym to okresie tym N. K. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz łotewskiej firmy S., zarządzanej przez te same osoby co w przypadku spółki S. przy czym schemat transakcji był taki sam, jak w przypadku dostaw dla S., z tą różnicą, iż B. towar zakupiony od N. K. sprzedawała nie na rzecz spółki R., lecz na rzecz P. Sp. z o.o., którą należy uznać za tzw. znikającego podatnika. Organ stwierdził, że okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza decyzja, czyli marzec 2015 r., nie może być traktowany w oderwaniu od ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego za wcześniejsze miesiące, lecz winien być traktowany właśnie jako kontynuacja okresu sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r. i luty 2015 r.

W ocenie organu skokowy wzrost wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych, który nastąpił w 2014 r., powiązania osobowe pomiędzy B. i S. oraz znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz ww. podmiotów, przedkładająca się na wymierne korzyści finansowe powinien był wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była kawa. Organ powołał się przy tym na korespondencję elektroniczną z dnia [...] października 2014 r. pomiędzy osobą o imieniu G. a P. D., który był osobą faktycznie zarządzającą przedsiębiorstwem N. K., z której wynika, że wiedział on o tym, że towar wywożony na Litwę, tego samego dnia wróci do Polski, co powinno było skłonić go do zaprzestania współpracy z B..

2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu podatkowego I instancji, wskazując, że z informacji otrzymanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że adres siedziby S. jest związany z ryzykiem, gdyż wiele nieuczciwych firm jest tam zarejestrowanych, księgowym spółki jest osoba znana z innych spraw odnośnie nieuczciwych firm. Na liście płac S. nigdy nie było żadnych pracowników. W czerwcu 2015 r. wszczęto kontrolę wobec S. i wysłano wnioski SCAC na Łotwę, Litwę i do Polski celem potwierdzenia transakcji przed decyzją, czy wyrejestrować tą spółkę czy nie. W konkluzji estońskie władze podejrzewają, że spółka może działać jako spółka wiodąca. Z kolei względem S. uzyskano informacje, że spółka ta nie przestrzega wymogów struktury księgowej. W dniu [...] sierpnia 2015 r. do sieci EUROFISC przekazano informację, że S. jest spółką wiodącą. W dniu [...] września 2015 r. spółka ta została objęta monitoringiem sieci EUROFISC. W dniu [...] maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia tej firmy z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli. Administracja łotewska przeprowadziła kontrolę tematyczną w spółce S. m.in. w zakresie transakcji z S. w okresie grudzień 2014 r. - maj 2015 r. Stwierdzono naruszenie przepisów, wykryto rozbieżności w dokumentach nabycia/dostawy oraz w adresach określonych w dokumentach przyjęcia/przekazania towarów, według których nie było możliwe prześledzenie przemieszczenia towarów. Spółka S. tego samego dnia, w którym "nabyła" towar od S., dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Polski i Czech. Większość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez S. była sprzedawana przez S. do polskiej firmy T. Sp. z o.o. w W.W okresie od stycznia do marca 2015 r. S. zadeklarowała na rzecz ww. spółki WDT na kwotę 19.335.500 zł – transport towarów odbywał się z magazynu w M. do magazynu w S. R. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2015 r. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Do Urzędu Skarbowego W. złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Była to deklaracja zerowa, bez wykazanej sprzedaży i zakupów. Spółka nie złożyła żadnych innych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym informacji podsumowujących VAT-UE. W dniu 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec R. Sp. z o.o. decyzję Nr [...], w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Wynika z niej, że R. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełniła w nich funkcję znikającego podatnika.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że N. K. pozorowała WTD na rzecz S. w celu uzyskania korzyści podatkowej. Deklarowane przez nią WTD były wyreżyserowane, z góry zaplanowane, o czym N. K. wiedziała i na co się godziła. Jej przedsiębiorstwo było bowiem największym beneficjentem opisanej wyżej realizacji dostaw oraz odzyskiwało całość podatku naliczonego. DIAS wskazał przy tym, że doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot w żaden sposób nieświadomy, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT.

DIAS zauważył również, że przebieg spornych transakcji odbiegał od występującego w normalnych warunkach gospodarczych. Firma D. nie zawarła z S. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo, iż kwoty na które opiewały faktury były znaczne. W marcu 2015 r. wartość tych faktur wyniosła 5.375.307,40 zł. Z zeznań P. D. (pracownika N. K.) wynika, że S. sama zgłosiła się do firmy D. z zapytaniem o dostępność kawy. P. D. nie pamiętał, z kim kontaktował się z S.. Zamówienia na towar były składane przez Internet. Transport towarów zawsze był organizowany przez S. i to odbiorca ponosił jego koszty. Firma D. nic sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Powyższe wskazuje, że deklarowane przez N. K. wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz S. nic miały nic wspólnego z realnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. DIAS zwrócił również uwagę na zeznania E. D., która w dniu [...] sierpnia 2016 r. zeznała, że w D. pracuje od początku jej istnienia i zajmuje się wystawianiem faktur i paragonów. W trakcie przesłuchania nie pamiętała jednak spółki S., która była największym zagranicznym odbiorcą kawy od D. w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r.

3. Skargą wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, N. K. zaskarżyła w całości ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

2) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

2/ przepisów postępowania:

1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

2) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 7 listopada 2016 r. czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

3) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 199 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez organ I instancji w ramach postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r., a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ II instancji w ramach postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważanie uchylenia decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, że, na podstawie obiektywnych przesłanek, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym. Zdaniem skarżącej organ I instancji wręcz przyznaje w treści decyzji że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę odmowy do odliczenia podatku. Dalej wskazała, że postępowanie podatkowe nie wykazało, że nie nabyła kawy od swoich kontrahentów. Nie wykazało również, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że przyjmowała tzw. puste faktury od swoich kontrahentów, ponieważ faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a następnie dokonywała jego dalszej sprzedaży.

Skarżąca podkreśliła, że wiadomość mailowa z dnia [...] października 2014 r. otrzymana przez P. D. nie świadczy o wiedzy na temat tego, że zakupiony przez kontrahenta towar sprzedawany jest do Polski. Z treści tej wiadomości wynika jedynie trasa przejazdu samochodu dostawczego. Ocena organów, z której wynika że towar zakupiony w Polsce zostanie wywieziony ciężarówką na Litwę, a następnie przewieziony znowu do Polski tym samym samochodem, stanowi daleko idącą nadinterpretację, gdyż mail ten jedynie informował o trasie przejazdu ciężarówki, zaś organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że towar nie został wypakowany w Mariampolu, ani tym bardziej, że ten sam towar został przewieziony tym samym samochodem do Polski w ramach tego kursu. Co więcej, w toku postępowania ponowiony został wniosek co do konieczności przesłuchania kierowcy wykonującego kurs będący przedmiotem korespondencji na którą powołały się organy oraz odbiorcy towaru w miejscu docelowym, lecz organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, w konsekwencji czego uniemożliwione zostało wykazanie, że powyższe okoliczności są prawdziwe.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ skierował zapytanie do Prokuratury Regionalnej celem uzyskania informacji czy w toku prowadzonego śledztwa, nie zostały zgromadzone dowody pozwalające na uznanie, że skarżąca brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi wskazano, iż w ramach prowadzonego śledztwa ani skarżącej ani osobom zarządzającym jej przedsiębiorstwem nie przedstawiono zarzutów. Dodatkowo Prokuratura wskazała, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wnioskowanie, że skarżąca lub przedstawiciele jej przedsiębiorstwa w sposób świadomy brali udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Mimo powołania się w treści odwołania na powyższe dokumenty organ II instancji bezpodstawnie uznał, iż miała świadomość oraz zamiar uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Wskazała, że za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia, że nie biorąc świadomego udziału w oszustwie podatkowym, powinna zdawać sobie sprawę, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane w legalny sposób, bowiem dołożyła należytej staranności wymaganej od profesjonalisty przy zawieraniu transakcji tego rodzaju oraz dokonała weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów. Fakt, iż nie śledziła każdorazowo trasy sprzedanego towaru świadczy wyłącznie o tym, że miała świadomość, że w przypadku powierzenia transportu profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu usługi w zakresie transportu, odpowiedzialność za prawidłowo wykonany przewóz przechodzi na daną firmę transportową. Analogicznie, nabywając towar nie miała podstaw do nabrania jakichkolwiek podejrzeń, co do źródła, z którego pochodził dany towar, ponieważ zamawiane produkty były każdorazowo dostarczane prawidłowo na wskazany przez nią adres.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do podniesionych w niej zarzutów, co w istocie sprowadzało się do podtrzymania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga okazała się zasadna.

3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy mielonej Jacobs Kronung widniejącej na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy S.. Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez N. K. na rzecz S. nie dokumentują WDT. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., co oznacza, że kawa zakupiona na podstawie spornych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem u.p.t.u.

Skarżąca kwestionuje przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności zaś uznanie przez nie, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ocenie skarżącej, argumenty przytoczone w treści zaskarżonych decyzji stanowią wyłącznie przypuszczenia, niepoparte dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Organy bezpodstawnie pomijają dowody, na które w toku postępowania powoływała się skarżąca, a przede wszystkim odpowiedź Prokuratury Regionalnej w B., z której jednoznacznie wynika, że ani skarżąca ani osoby zarządzające jej przedsiębiorstwem, nie brały udziału w oszustwie podatkowym, co w świetle braku dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w jej działaniach, powinno stanowić potwierdzenie, że nie dopuściła się ona w swojej działalności naruszeń w zakresie przeprowadzonych transakcji oraz doboru kontrahentów.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać skarżącej.

4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Przewidziane w ww. przepisach prawo, pomimo, że jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT, to jednak ma ono charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez niego kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT gwarantujące realizację zasady jego neutralności, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej co oznacza, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług (VAT) w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza przy tym o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać zatem wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie, a sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W przypadku obrotu wewnątrzkrajowego (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bowiem godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku VAT. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (tj. we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika) ma prawo, a przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych, obowiązek zanegowania odliczenia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

5. Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania skarżącej i dla oceny jego skutków. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie uczestniczyła świadomie w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a zatem nie można od niej wymagać posiadania wiedzy, że prowadzona przez nią działalność mogła być w omawianym zakresie zaangażowana w ewentualne oszustwa podatkowe innych podmiotów. Skarżąca wskazywała, że nie miała świadomości nierzetelności kontrahentów. Jej zdaniem, dołożyła należytej staranności podczas weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców, co sprawia, że zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących kawy Jacobs Kronung, mających miejsce we wcześniejszych i następczych fazach obrotu.

Zdaniem organów, materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w karuzelowym obrocie kawą, którego celem było wyłudzanie podatku VAT, co potwierdza przede wszystkim: treść wiadomości mailowej z dnia [...] października 2014 r., z której wynikała trasa przejazdu samochodu dostawczego ([...]), ujawniony schemat płatności, skokowy wzrost WDT, który wiąże się z podjęciem współpracy z S., a później także z S1., powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami oraz znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz ww. podmiotów, przekładająca się na wymierne korzyści finansowe, jakie skarżąca odnosiła z tych transakcji. Zdaniem organów, przebieg karuzeli handlu kawą polegał na krążeniu tego samego towaru przez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy powiązanymi ze sobą osobowo podmiotami. Organy podatkowe wskazują, że działania skarżącej miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji.

Wyjaśnić przy tym należy, że podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość, skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Tym samym jako uczestnik oszustwa, nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18, CBOSA).

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha karuzeli podatkowej, mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy). A zatem jego dostawy są opodatkowane VAT oraz zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6. Odnosząc się do koronnego, w ocenie organów dowodu, wskazującego na świadomość skarżącej (tj. jej pracownika P. D.) o udziale w oszukańczym procederze, tj. wiadomości e-mail z dnia [...] października 2014 r. dotyczącej trasy przejazdu samochodu dostawczego, sąd stoi na stanowisku, że nie jest to dowód wystarczający aby przypisać skarżącej i jej pracownikowi świadomy udział w karuzeli podatkowej. W treści omawianego maila wysłanego z adresu e-mail B. ([...]) do na adres e-mail przedsiębiorstwa skarżącej ([...]) osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał na trasie [...]. Z treści wiadomości nie wynika, w ocenie sądu, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz S., po zawiezieniu na Litwę wróci do W. Nawet jeśli przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w ww. e-mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany (z tym że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do pobliskiej miejscowości S.), to nie można z tego wysnuć wniosków o świadomości skarżącej, czy też P. D. co do udziału w oszustwie podatkowym. Z e-maila tego nie wynika bowiem, że do Polski miała wrócić ta sama kawa. Wbrew wnioskom organów, osoba odbierająca e-mail mogła przypuszczać, że transport pochodzący od skarżącej zostanie wypakowany, a do samochodu zostanie załadowany inny towar. Co więcej nie można odmówić estońskiej spółce możliwości dalszej odsprzedaży kawy dowolnemu nabywcy, czy to w Polsce czy gdziekolwiek indziej. Organy podatkowe wysnuły zdecydowanie zbyt daleko idące wnioski z ww. wiadomości e-mailowej.

Sąd podkreśla, że P. D., pełniący ważną rolę w prowadzonej przez skarżącą działalności, otrzymywał informacje dotyczące przewozów, kierowców kierujących danym transportem, czy też czasu przyjazdu i wyjazdu samochodów dostawczych. Nie ma w tym więc nic dziwnego, że również i e-mail z dnia [...] października 2014 r. został wysłany na jego skrzynkę e-mailową. Niezrozumiałe przy tym jest dlaczego dysponując jedynie ww. wiadomością e-mail organy pochyliły się nad dokładnym zbadaniem przedmiotowego przewozu, w szczególności zaś, z jakich względów odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu – tj. przesłuchania kierowcy wykonującego przedmiotowy kurs oraz odbiory towaru w miejscu docelowym, na okoliczność tego, czy dany transport się rzeczywiście odbył oraz co było jego przedmiotem. Poza tym okoliczność, że P. D. sam przedłożył organom podatkowym treść ww. e-maila przeczy tezie o jego świadomości, że kawa krąży w kółko. Logika oraz doświadczenie życiowe prowadzą do wniosku, że nie dostarczyłby on dowodu na swoją niekorzyść.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy niejako z góry założył, że skarżąca jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starał się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych. Stracił przy tym z pola widzenia, że skarżąca od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą, zakupiony towar zawsze weryfikuje, nie organizuje transportu we własnym zakresie, ani też nigdy nie dokonywała płatności "do ręki". Takie działania skarżącej miały na celu upewnienie się, że nie zostanie bez swojej wiedzy zaangażowana w oszukańczy proceder jakim jest karuzela podatkowa. Takie działania skarżącej przeczą tezom stawianym przez organy podatkowe, które skupiły się natomiast na ustaleniach dotyczących dostawców skarżącej oraz dalszych odbiorców towaru. Podkreślić przy tym należy, że znajdujące się w aktach protokoły z kontroli podatkowych zostały uzyskane post factum i ten materiał dowodowy nie dotyczył skarżącej, a innych podmiotów, które nie były jej znane. Nie można przy tym oczekiwać od podatnika, że będzie weryfikował wszystkich kontrahentów swoich kontrahentów. Co więcej, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że skarżąca nie nabyła kawy Jacobs Kronung będącej przedmiotem obrotu, ani też tego, że przyjmowała od swoich dostawców puste faktury. Organy ustaliły bowiem, że faktycznie dysponowała ona zakupionym towarem. W toku przedmiotowego postępowania nie dokonano również weryfikacji, czy skarżąca w momencie otrzymania zamówienia od S. posiadała w magazynie wystarczającą ilość kawy do dokonania dostawy, czy dokonywała jej zakupu w momencie otrzymania zamówienia od nabywcy, czy też wcześniej kupowała kawę, którą następnie oferowała innym podmiotom.

Zauważyć przy tym należy, że Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie na wątpliwości estońskiej administracji podatkowej co do rzetelności transakcji prowadzonych S. oraz podejrzenia o bycie spółką wiodącą. Nie wskazano, aby osoby nią zarządzające, jej pracownicy lub księgowy spółki (znany estońskim organom podatkowym z innych spraw), zostały pociągnięte do odpowiedzialności. Nie zweryfikowano również, czy spółka została wykreślona z odpowiednika polskiego rejestru podatników VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych lub z estońskiego rejestru przedsiębiorców. Wiadomości, uzyskane od estońskiej administracji skarbowej stanowią w ocenie sądu, jedynie zbiór niezweryfikowanych informacji i przypuszczeń. Organy nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ktokolwiek z osób zatrudnionych w S. brał świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Dopiero co do kolejnych nabywców towaru zostały poczynione ustalenia o pewnych nieprawidłowościach, czy też o wykreśleniu z ewidencji podatników VAT, jednakże organ nie wykazał, aby w badanym okresie skarżąca o tych nieprawidłowościach wiedziała.

Zauważyć przy tym należy, że w okresie, w którym skarżąca realizowała transakcje zakupu kawy od: I. sp. z o.o. sp. k. w W., T. sp. z o.o. sp.k. w S. i S1 sp. z o.o. w C., każdy ww. podmiotów był czynnym zarejestrowanym podatnikami VAT. Co więcej skarżąca otrzymywała towar i płatności na czas, w związku z tym z jej perspektywy były to prawidłowe transakcje i trudno oczekiwać, aby cokolwiek powinno było w owym okresie wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności zarówno kontrahentów, jak i samych transakcji. Naturalnym ponadto jest, że osoba prowadząca działalność gospodarczą ukierunkowuje swoje działania na powiększenie zysku z tej działalności, tym bardziej, że w omawianym okresie oszustwa typu karuzelowego nie zostały jeszcze ujawnione w opinii publicznej, zatem przedsiębiorcy nie mieli często wiedzy o tym, że tego typu procedery w ogóle występują. Trudno przy tym wymagać od skarżącej, aby w omawianym okresie interesowała się tym co dzieje się ze sprzedanym przez nią towarem oraz do jakich podmiotów on trafia, a także czy podmioty te są ze sobą powiązane osobowo lub kapitałowo. Nie jest przy tym okolicznością nadzwyczajną, że jedna osoba zasiada w zarządzie lub posiada udziały kilku spółek, które ze sobą kooperują. Takie działanie nie jest i nie było w marcu 2015 r. zabronione przepisami prawa, ani też samo z siebie nie świadczy o tym, że w tych podmiotach występują nieprawidłowości. Nie dziwi zatem sądu, że okoliczność ta, nawet jeżeli była wiadoma skarżącej, nie wzbudzała jej podejrzeń.

7. Wskazać w tym miejscy należy, że analizując trafność argumentacji organów podatkowych, w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wspomnieć trzeba, że w wyrokach z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest (w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11) jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (por. również wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, a których dochowanie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien był powziąć wątpliwości co tej rzetelności. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach, nie mają takiego charakteru. Organy oceniły sytuację skarżącej szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze oraz następcze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności. Co więcej przyznały wprost, że w toku postępowania nie zebrano dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącej lub osób zarządzających jej przedsiębiorstwem w omawianym procederze. Przeciwne wnioski w tym względzie organy poczyniły na tle dowodów pośrednich, w sposób niewystarczający przemawiających za postawioną przez organy tezą, co stanowi o subiektywnej ocenie materiału dowodowego.

W zakresie WDT należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającą wywóz towaru poza granice kraju na adres wskazany przez kupującego. Skoro z dokumentów transportowych wynikało, że towar został wywieziony za granicę, organy powinny wskazać, jakie obiektywne przesłanki powinny były skłonić skarżącą do powzięcia podejrzeń, że towar albo nie opuścił terytorium kraju, albo opuścił tylko po to, aby tego samego dnia do kraju powrócić. Wskazać w tym miejscu należy, że prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo podatkowe, o czym podatnik ten nie miał wiedzy ani też przy dochowaniu staranności kupieckiej nie mógł wiedzieć. Kontrahenci skarżącej byli jej stałymi dostawcami i odbiorcami kawy, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17, CBOSA).

8. Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe nie wskazały w sposób wystarczający na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość, czy też choćby podejrzenia co do tego, że dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżąca bierze świadomy udział w transakcjach pozornych, mających na celu jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów skarżącej, lecz nie zawiera dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na jej świadome działania, czy też niedochowanie przez nią należytej staranności w tym względzie. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów w okresie późniejszym, co więcej dzięki wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować.

9. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a mianowicie rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przystąpi do poszukiwania dowodów świadczących o świadomości skarżącej oraz osób z nią pracujących o udziale w karuzeli fikcyjnych transakcji, a następnie dokona ich oceny prawnej, mając na względzie ustawowy obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Ewentualnie organ wskaże, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechała skarżąca, a których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jej kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinna była powziąć wątpliwości co jego rzetelności.

Organy winny mieć na względzie, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

10. Wobec powyższego sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji.