Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3886/14 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 957/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2011 r.

Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organami administracji.

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 czerwca 2014 r., określającej skarżącej kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące maj - sierpień 2011 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za listopad 2011 r.

Organ stwierdził, że skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r. obrotu i podatku należnego z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Urzędu Miasta O., ponadto bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z trzech faktur VAT, wystawionych przez FH-U D. J.Ł., w związku z usługami budowlanymi w P., które przez tą firmę nie zostały faktycznie wykonane.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał przepisy art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.).

Odnosząc się do kwestii związanej z robotami budowlanymi, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w kwietniu i maju 2011 r. wykonała na rzecz Urzędu Miasta w O. roboty budowlane, z tytułu wykonania których nie rozliczyła VAT należnego w terminie 30 dni od dnia ich wykonania, przez co zaniżyła w czerwcu 2011 r. ten podatek.

Jeśli chodzi o zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FH - U D. J. Ł., organ odwoławczy podał, że skarżąca zawarła w dniu 21 października 2010 r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego – budowy chodnika przy drodze powiatowej [...]. Natomiast w dniu 28 października 2010 r. zawarła umowę na wykonanie tych samych robót i na tym samym zadaniu inwestycyjnym z J.Ł. [...] - jako Wykonawcą. Zdaniem organu odwoławczego, umowa z J. Ł. została zawarta jedynie w celu wystawienia przez niego faktur VAT, które miałyby być podstawą odliczenia przez skarżącą podanego w ich podatku naliczonego.

Za takim stanowiskiem, w ocenie organu przemawiają następujące okoliczności: - świadczenie usług przez podwykonawcę nie zostało przewidziane w umowie z dnia 21 października 2014 r., zawartej przez skarżącą z Zarządem Dróg Powiatowych w P.; - skarżąca nie zgłosiła tego faktu Zamawiającemu; - przesłuchani w toku postępowania podatkowego świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania usług przez podwykonawcę; - ustalono, że J. Ł. nie posiadał własnego sprzętu i pracowników (choć z zawartej z nim umowy o roboty budowlane wynika, że miał we własnym zakresie wykonać przedmiot umowy i zapewnić niezbędną obsługę geodezyjną), kierował natomiast pracami wykonywanymi przez pracowników skarżącej, co niezależnie od zeznań świadków potwierdzają protokoły częściowego odbioru robót, z których wynika, że występował on jako kierownik robót lub przedstawiciel skarżącej. Organ odwoławczy wskazał także na dowody zgromadzone w postępowaniu, prowadzonym wobec J. Ł., w tym wyciąg z decyzji wydanej w stosunku do niego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktury niepotwierdzające faktycznie wykonanych usług nie są podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Dalej organ podatkowy podał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o uwzględnienie w rozliczeniu skarżącej podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury z dnia 30 września 2011 r. wystawionej przez PPHU G. Z treści wniosku wynikało, że skarżąca nie dysponuje oryginałem ani duplikatem tej faktury, bowiem oryginał faktur z uwagi na spór co do zakresu i jakości wykonywanych robót, został przez nią odesłany do G. bez akceptacji i bez księgowania. Odnosząc się do wniosku i argumentacji skarżącej, organ podatkowy podał, że brak oryginalnej faktury nie daje jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem. Na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania w prowadzonej ewidencji zakupów operacji gospodarczych umożliwiających jej odliczenie podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu niezakomunikowania stronie faktów znanych z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku komunikowania skarżącej znanych jej faktów. Stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p. poprzez niewszczęcie przez organ pierwszej instancji w tej sprawie postępowania podatkowego; art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu strony postępowania; art. 146, art. 150 i art. 211 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji obydwu instancji; art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczą ocenę zebranych dowodów; art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego; art. 187 § 3 O.p., poprzez niezakomunikowanie stronie faktu znanego organowi z urzędu; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak ustalenia, w jakiej części faktury wystawione przez PHU Dystrybucja podają kwoty niezgodne z rzeczywistością; art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz art. 86 ust. 1 i ust 2, i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji ewentualnie o uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 291b, art. 145, art. 146, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w wysyłaniu pism kierowanych do niej - pod niewłaściwy adres. Przypomniał, że skarżąca podała, iż w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. zawiadomiła Urząd Skarbowy w O. o zmianie miejsca prowadzenia działalności. W tym samym piśmie wskazała swojego męża jako pełnomocnika do odbioru korespondencji pod adresem jego miejsca zamieszkania: O. ul. [...]. Zawiadomienie to wpłynęło do Urzędu w dniu 27 lutego 2013 r. W dniu 22 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r., które wysłał na nieprawidłowy adres: O., ul. [...]. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponując pismem z dnia 25 lutego 2013 r. powinien był wydać i wysłać nowe postanowienie o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres, podany w tym piśmie - J., ul. [...]. Skoro zaś tego nie zrobił, to nie doszło do faktycznego wszczęcia postępowania. Według strony, cała pozostała korespondencja również nie była skarżącej prawidłowo doręczana, przez co pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd podał, że z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 22 lutego 2013 r. o wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. zostało wysłane na adres: M.T. ul. [...] w O., awizowane i odebrane w dniu 13 marca 2013 r. przez A.T., męża skarżącej. Sąd stwierdził, że nie jest jasne, jaki jest los pisma skarżącej z dnia 25 lutego 2013 r., nie ma go bowiem w aktach rozpoznanej sprawy; organ nie widział go z pewnością, a A. T. nie wiedział o tym, aby skarżąca go w tym piśmie umocowała. Załączona do akt postępowania sądowego jego kopia nie jest z kolei poświadczona za zgodność z oryginałem. Sąd podał także, że nawet jeśli takie pismo, obejmujące pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O. dniu 27 lutego 2013 r., to nastąpiło to już po wydaniu w dniu 22 lutego 2013 r. i wyekspediowaniu w dniu 25 lutego 2013 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia znaczenie ma stan wiedzy organu z daty wysłania przesyłki. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się natomiast późniejsze pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą jej mężowi – z dnia 20 listopada 2013 r., w którym skarżąca podała swój adres w J. ul. [...] i upoważniła męża do reprezentowania jej "przed organami podatkowymi" "w trakcie postępowań podatkowych". Dlatego wszelkie dalsze pisma kierowane były do jej męża na wskazany w dokumencie pełnomocnictwa adres pełnomocnika: O. ul. [...]. W związku z udzielonym mu pełnomocnictwem A. T. był czynnym uczestnikiem postępowania podatkowego, brał udział w postępowaniu dowodowym, został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i doręczono mu decyzje podatkowe. Sąd nie zgodził się ze skarżąca, że pełnomocnictwo dla jej męża nie było pełnomocnictwem ogólnym.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowych. Uznał, że postępowanie podatkowe zarówno w zakresie dotyczącym zaniżenia przez skarżącą w czerwcu 2011 r. podatku należnego z tytułu robót budowlanych wykonanych przez nią na rzecz Urzędu Miasta w O., jak i w części związanej z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FH-U D. J.Ł., w związku z usługami budowlanymi w P., które nie zostały przez niego faktycznie wykonane, zostało przeprowadzone zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej.

Uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych związane z zakwestionowaniem przez nie możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz J. Ł., w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd zgodził się, że za takim stanowiskiem przemawiają: - okoliczność, że skarżąca nie poinformowała Zarządu Dróg Powiatowych w P. o zleceniu części zamówienia podwykonawcy, pomimo, że taki obowiązek wynikał z zawartej przez nią z tym Zarządem umowy; - fakt, że w umowie tej skarżąca jako Wykonawca zobowiązała się do zapewnienia kompletnego kierownictwa, pracowników, materiałów, sprzętu i innych urządzeń oraz wszelkich przedmiotów niezbędnych do wykonania robót i usunięcia wad, a jednocześnie zawarła umowę o roboty budowlane z J. Ł. PH-U D., jako Wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. ze wskazaniem, że to on zapewni zaplecze do wykonania tych prac; - zeznania świadków, z których wynika, że J.Ł. nie posiadał ani własnego sprzętu ani pracowników, lecz sam był zatrudniony przez skarżącą (jako kierownik robót); - brak wiarygodnych dowodów zapłaty za rzekomo wykonane usługi oraz decyzja z dnia 23 października 2013 r., wydana wobec J.Ł. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której wynika, że faktycznie wstępował on jako przedstawiciel skarżącej lub kierownik robót, a nie jako jej podwykonawca.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez niezakomunikowanie skarżącej faktu znanego organowi z urzędu. W tym przypadku chodzi o rzekomo nieznaną stronie informację, że J. Ł. zatrudniał dwóch pracowników. Jednak jako, że pracownikami tymi byli mąż skarżącej i jego ojciec, nie może być więc mowy o tym, że fakt ten nie był znany ani pełnomocnikowi ani skarżącej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Stwierdził, że dla wyniku postępowania istotne było prawidłowe ustalenie faktów, a na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 30 września 2011 r., wystawionej przez V. M. (PPHU G.), Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skoro skarżąca nie dysponuje oryginałem ani duplikatem faktury, to organy nie mają obowiązku przeprowadzania czynności sprawdzających u jej wystawcy w celu uzyskania oryginału tej faktury i włączenia jej do akt postępowania.

Z tych powodów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie treści przepisu art. 291b O.p., oraz poprzez oddalenie skargi na decyzję, która była obarczona naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i materialnego prawa podatkowego, w szczególności:

1. art. 149 i art. 165 § 4 w zw. z art. 291 b O.p. poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji bez uprzedniego wszczęcia postepowania podatkowego;

2. art 121 § 1 O.p., poprzez sprzeczność rozstrzygnięć organów podatkowych mogącą mieć wpływ na wynik postępowania;

3. art 145 § 1 O.p. związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 O.p., poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania;

4. art 146, art. 150 i art. 211 O.p., poprzez uznanie za doręczone decyzji obydwu instancji, podczas gdy decyzje nie zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego;

5. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu przed organami obydwu instancji, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia tego stanu oraz ocenę istniejącego materiału dowodowego noszącą cechy dowolności, powierzchowności, niezgodności z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, i z naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

7. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

8. art. 187 § 3 zdanie drugie O.p., poprzez niezakomunikowanie stronie faktu znanego organowi z urzędu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz brak ustalenia, w jakiej części faktury wystawione przez PHU Dystrybucja podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

10. art. 188 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zachowania zasady neutralności podatku VAT.

II. naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i twierdzeń strony uważanych za istotne.

III. naruszenie art. 48 § 2 P.p.s.a., poprzez nieustalenie, czy dokument znajduje się w aktach organu podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, wskazując na naruszenie art. 149, art. 165 § 4 w zw. z art. 291 b, art 121 § 1, art 145 § 1 i § 2, art 146, art. 150 i art. 211 O.p. oraz art. 48 § 3 P.p.s.a. stwierdził, że organ podatkowy nie miał prawa wysyłać skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania na wcześniej podany przez nią adres, ponieważ w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. poinformowała ona organ o jego zmianie. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały o tym piśmie wiedzę. Jeśli pisma tego nie było w aktach sprawy, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organ do jego odszukania. Ewentualnie, nie uznając za dowód jego kserokopii złożonej na rozprawie, zażądać udzielenia odpisu tego dokumentu przez organ. Ponadto, według strony, organ nie miał także prawa doręczać kolejnych pism w postępowaniu mężowi skarżącej M.T., ponieważ nie miał on koniecznych pełnomocnictw udzielonych mu przez skarżącą. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w stosunku do strony toczyło się także postępowanie dotyczące podatku dochodowego, w którym skarżąca także składała pisma dotyczące adresu do korespondencji. W ocenie strony, organy, aby doprowadzić do zgodnego z jej intencjami doręczania korespondencji w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług powinny były podjąć działania zmierzające do "konwalidacji" postępowań podatkowych w podatku VAT i PIT.

Uzasadniając naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pełnomocnik stwierdził, że informacja z bazy danych US w O., z której wynika, że J. Ł. zatrudniał dwóch pracowników - w świetle jego zeznań, w których podał, że zatrudniał pracowników na czarno - jest dowodem jedynie na okoliczność, że jego firma nie zgłosiła do US zatrudnienia większej liczby pracowników. Poza tym organ nie zakomunikował faktu uzyskania tej informacji z urzędu stronie. Wskazując na umowę zawartą pomiędzy firmą J. Ł. a firmą skarżącej, pełnomocnik stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie daje wiary tej umowie. Natomiast odnosząc się do umowy zawartej pomiędzy firmą skarżącej a Zarządem Dróg Powiatowych w P. - podał, że fakt naruszenia jej postanowień i niezawiadomienia Zamawiającego o zawarciu umowy z J.Ł.nie może mieć wpływu na ocenę, czy skarżąca korzystała z usług tego podwykonawcy. Fakt odbioru robót pomiędzy K. M.T. a FHU D. po uprzednim odbiorze budowy przez inwestora, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił zminimalizowaniem ryzyka biznesowego po stronie skarżącej, a fakt niezapłacenia przez nią J. Ł. brakiem pieniędzy. Pełnomocnik wyjaśnił, że taka, a nie inna treść zeznań świadków wynika z faktu, że J. Ł. pracował wcześniej dla M.T., stąd jego osoba była znana wszystkim pracownikom skarżącej. Za niemającą znaczenia dla sprawy uznał decyzję wydaną wobec J.Ł. natomiast za istotne fakt wykazania przez niego podatku należnego z faktur wystawionych dla skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pomiędzy K. M.T. i PHU D. J.Ł. musiał istnieć jakiś stosunek prawny, zatem organy podatkowe powinny wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozliczeniu za listopad 2011 r. podatek naliczony z faktury wystawionej przez PPHU "G." V.M. Oryginał tej faktury skarżąca odesłała jej wystawcy, jednakże posiada jej kserokopię, zatem organ miał obowiązek dokonania stosownego jej rozliczenia. Jeśli miały wątpliwości co do jej wystawienia, to powinny stosownie do art. 188 O.p. przeprowadzić w tym zakresie dowód, aby nie naruszyć art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł swoje zarzuty o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Co prawda wskazał w niej jeszcze jako podstawę zarzutów art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jednakże wskazane przez niego przepisy prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) zostały powiązane przepisami procesowymi, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator, w tym zakresie, zarzuca organom podatkowym nieprzeprowadzenie ustaleń co do wysokości kwot niezgodnych z rzeczywistością, podanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez J. Ł. i co do istnienia faktury, wystawionej przez V.M., a mającej być podstawą odliczenia VAT w niej naliczonego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów art. 149, art. 165 § 4 w zw. z art. 291 b, art 121 § 1, art 145 § 1 i § 2, art 146, art. 150 i art. 211 O.p. oraz art. 48 § 3 P.p.s.a., którego pełnomocnik strony upatruje w nieprawidłowym doręczaniu korespondencji stronie, a przez to niewszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie, a następnie pozbawieniu skarżącej prawa do czynnego w nim udziału, stwierdzić należy, że - przy uwzględnieniu zebranych w aktach sprawy dokumentów - nie są one zasadne.

Jeśli chodzi o pismo skarżącej z dnia 25 lutego 2013 r., w którym zawiadomiła Urząd Skarbowy w O. o zmianie miejsca prowadzenia działalności i wskazała swojego męża jako pełnomocnika do odbioru korespondencji, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie ma go w aktach sprawy. Z przedstawionej natomiast przez skarżącą kopii tego pisma nie wynika, żeby zostało ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tylko tak złożone pismo mogłoby odnieść zamierzony skutek. Z tego też względu argumentacja pełnomocnika skarżącej, w której wskazuje, że organ podatkowy "na pewno o nim wiedział" nie ma w tej sprawie znaczenia.

Chybiona jest też argumentacja pełnomocnika skarżącej, w której wskazując, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia tego pisma uważa, że Sąd pierwszej instancji, pomimo to, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organ do jego odszukania, albo zażądać jego dostarczenia w toku postępowania sądowego. Takie wywody nie uwzględniają nie tylko faktu, że pismo to, jak wcześniej zauważono, nie zostało złożone do akt tej konkretnej sprawy, ale i tego, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie nie tylko, który przepis postępowania został naruszony ale i jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Nakłada to na stronę skarżącą obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Jeśli chodzi o pozostałą korespondencję kierowaną do strony, była ona do czasu udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa jej mężowi - w dniu 20 listopada 2013 r. - prawidłowo doręczana na adres, który był organowi formalnie znany i nie został skutecznie przez nią zmieniony. Z akt sprawy wynika, że wszystkie przesyłki wysyłane do skarżącej były na bieżąco odbierane przez jej męża, który miał pocztowe pełnomocnictwo do ich odbioru. Po udzieleniu mu ogólnego pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw, korespondencja była kierowana już bezpośrednio do niego. Będąc informowanym do wszelkich czynnościach dokonywanych w postępowaniu, mąż skarżącej brał w nim czynny udział.

Całkowicie nieuprawnione i oderwane od regulacji prawnych są wywody autora skargi kasacyjnej, w których twierdzi, że w sytuacji, gdy w stosunku do strony toczyło się także postępowanie dotyczące podatku dochodowego, w którym skarżąca także składała pisma dotyczące adresu do korespondencji, to organy, aby doprowadzić do zgodnego z jej intencjami doręczania korespondencji w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług powinny były podjąć działania zmierzające do "konwalidacji" postępowań podatkowych w VAT i PIT. Abstrahując od tego, że pojęcie "konwalidacja", które oznacza uznanie nieważnej czynności prawnej za ważną z mocą wsteczną wskutek zaistnienia faktów późniejszych, zupełnie nie przystaje do argumentacji skarżącego, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do tego, by domyślać się "intencji" strony poszukując w tym celu dokumentów w aktach różnych postępowań prowadzonych w stosunku do skarżącej. Niezależnie od wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej obowiązków organów, w świetle tych przepisów obowiązki ma także strona postępowania, a należy do nich m.in. przedstawianie organom aktualnych danych dotyczących adresu do korespondencji, przedkładanie odpowiednich pełnomocnictw do akt konkretnej sprawy, czy wyraźnie ich odwoływanie. Zasada zaufania do organów podatkowych nie zwalnia podatnika od takich czynności.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. Wskazując na te uchybienia, pełnomocnik skarżącej, oprócz zarzucania organom, że nie poinformowały strony o faktach znanych im z urzędu i że nie udowodniły istnienia oryginału faktury wystawionej przez V.M., nie podał żadnych innych konkretnych braków, które pozwoliłyby uznać, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co miałoby stanowić naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zarzucając naruszenie art. 187 § 3 O.p., poprzez niepoinformowanie skarżącej o uzyskaniu danych dotyczących pracowników zatrudnionych przez J.Ł. (męża skarżącej i jego ojca), autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby te uchybienia mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p., z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenę zebranych dowodów, w części dotyczącej faktur wystawionych przez J.Ł. Kwestionowanie tej oceny polega na przedstawianiu przez niego własnych opinii na ich temat. Ustosunkowując się do kolejnych twierdzeń organów i Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać, że z dowodów tych wynika zupełnie co innego niż to, na co zwróciły uwagę organy i Sąd. W swoich wywodach jednak w żaden sposób nie odnosi się całego zebranego materiału dowodowego, chociaż prawidłowa jego ocena - w świetle art. 191 O.p. – polega nie tylko na odniesieniu się do poszczególnych dowodów, ale i do wszystkich we wzajemnym powiązaniu.

W przeciwieństwie do pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, dlaczego uważają, że faktury wystawione przez firmę J. Ł. nie potwierdzają wymienionych w nich usług, wskazały łącznie na wszystkie ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego. Odniosły się do wszystkich zebranych w tej sprawie dowodów dotyczących: braku zaplecza osobowego i maszynowego firmy J.Ł.; treści i czasu zawartych przez skarżącą umów - zarówno z Zarządem Dróg Powiatowych jak i z firmą PH-U D. oraz wywiązywania się z zapisów tych umów; zeznań świadków, z których wynika, że J.Ł. był pracownikiem skarżącej; okoliczności braku zapłaty przez skarżącą kwot podanych w zakwestionowanych fakturach oraz czasu rzekomego odbioru robót i ustaleń zawartych w decyzji wydanej w stosunku do tej firmy.

Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił dlaczego, według niego, dokonana przez nie ocena zebranych dowodów jest dowolna, czyli: nielogiczna, niezgodna z doświadczeniem życiowym, nie oparta na podstawowej, koniecznej wiedzy w zakresie dotyczącym załatwianej sprawy, czy też z innych względów oczywiście błędna.

Z tego względu nie udało mu się podważyć ustaleń organów podatkowych co do fikcyjności faktur wystawionych przez firmę PH-U D.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń dotyczących wystawienia faktury przez V.M., zauważyć należy, że chociaż co do zasady obowiązek przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to jednak powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. A z tych norm często wynika, że ciężar dowodzenia nałożony został na stronę postępowania, bowiem pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 marca 2015 r., II FSK 238/13; 11 października 2016 r., II FSK 2189/14, 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16; CBOSA).

W tej sprawie skarżąca chciała na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony z faktury, której oryginał odesłała jej wystawcy, a sama dysponowała jedynie jej kopią.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360), podatnik ma obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych regulacji jasno wynika, że to podatnik ma obowiązek posiadania dokumentów, pozwalających mu na dokonanie stosownych odliczeń w VAT. Żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanych podmiotów oryginałów czy duplikatów faktur VAT. Skoro zatem skarżąca nie przedstawiła dokumentu (oryginału lub duplikatu faktury), na podstawie którego chciała dokonać odliczenia, to organy podatkowe nie miały obowiązku takiego dokumentu poszukiwać.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Jak prawidłowo podał Sąd pierwszej instancji przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie były fakty, tj. ustalenie czy firma J. Ł. faktycznie wykonała roboty wymienione przez niego w fakturach VAT, co zostało, jak wyżej podano prawidłowo ustalone. To, że według pełnomocnika skarżącej pomiędzy "K. M.T. i PHU D. J.Ł. musiał istnieć jakiś stosunek prawny" nie oznacza, że organy podatkowe powinny były wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie.

Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 671/17). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew stanowisku kasatora, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się wszystkich do zarzutów skargi. To, że nie wszedł w szczegółową polemikę z twierdzeniami strony w sposób, który skarżąca uznałaby za wyczerpujący, nie oznacza, że naruszył wyżej wymieniony przepis.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.