Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 774/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: artart 14 ust 1 , art 10 ust 1 pkt 3 , art 5a pkt 6, art 22 ust 1 , art 23
journal: Dz.U. 1991 nr 68 poz 290
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek w tym podatku za luty, maj, czerwiec, lipiec, październik 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie 1, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] , wydaną po rozpoznaniu. odwołania W. W. (zwanej dalej "Stroną" bądź "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej także "organem I instancji") z dnia 13 października 2014 r. nr [...], określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. dzień 30 kwietnia 2010 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za: luty 2009 r. ([...]zł), maj 2009 r. ([...]zł), czerwiec 2009 r. ([...]zł), lipiec 2009 r. ([...]zł), październik 2009 r. ([...]zł), Dyrektor Izby Skarbowej [...] :

1) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 1[...] ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w części określającej Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2010 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za wskazane powyżej miesiące - uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt podatkowych wynika, że powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

I. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do Strony kontrolę podatkową, ustalenia której doprowadziły do wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w ramach którego w poczet materiału dowodowego włączono m.in.: protokół z przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej z dnia 18 kwietnia 2014 r. wraz z załącznikami oraz zebranym w jej trakcie materiałem dowodowym, a także zastrzeżenia i wyjaśnienia wniesione do tego protokołu przez Stronę oraz materiały dowodowe zebrane w trakcie czynności sprawdzających dokonanych w organie I instancji w dniu 12 sierpnia 2013 r. w związku z wniesionym przez Stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące VII 2008 r., XII 2008 r., IV 2009 r., V 2009 r., VI 2009 r., VII 2009 r.; a ponadto protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podatnika – D. W. L. [...] z dnia 18 marca 2014 r. wraz z załącznikami; projekt koncepcyjny domu jednorodzinnego wraz z zagospodarowaniem terenu; pismo Strony z dnia 8 sierpnia 2008 r., decyzję Urzędu Gminy zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w obrębie G. KW nr [...] , projekt podziału nieruchomości dotyczący działki nr [...], położonej w obrębie G. (postanowienia z dnia: 27 czerwca 2014 r.,19 sierpnia 2014 r. i 10 września 2014 r.).

W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Strona wspólnie z mężem – Z. W., a po jego śmierci (zmarł [...] r. a Strona nabyła po nim spadek w całości - postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] , sygn. akt [...] z dnia 9 lipca 2003 r.) - samodzielnie nabywała nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy [...] , w K. oraz w I.

W dniu 24 stycznia 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona wraz z mężem kupiła niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr [...] położoną w K., gm. [...] o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego. Działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych). Przy czym koszty notarialne za sporządzenie ww. aktu stanowiły ogółem kwotę [...] zł, w tym nabywcy ponieśli opłaty w kwocie [...] zł, a sprzedający w kwocie [...] zł.

Strona wspólnie z mężem w roku 2003 wystąpiła do gminy z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki [...] , w celu jej przeznaczenia na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi, w części przeznaczone na tereny pod obiekty usługowe gastronomiczno-handlowe i noclegowe, w części na teren dla usług rekreacyjno-sportowych.

W 2007 r. Strona dokonała podziału i sprzedaży części gospodarstwa. W związku z tym ww. działka nr [...] została podzielona na działki od nr [...] do [...] . Działki te były jeszcze kolejno dzielone na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy, z przedmiotowej działki nr [...] ogółem wydzielono [...] działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy i zgodnie z nim działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...] sprzedane w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] , [...] sprzedano w 2009 r.).

Następnie w 2009 r. Strona na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktów notarialnych dokonała sprzedaży, powstałych w wyniku podziału działki nr [...] , następujących działek:

1) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 10 lutego 2009 r.);

2) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 18 maja 2009 r.);

3) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...], za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r.);

4) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 8 czerwca 2009 r.);

5) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 23 czerwca 2009 r.);

6) nr [...]o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 22 lipca 2009 r.);

7) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 5 października 2009 r.);

8) nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] , za kwotę [...] zł (Rep. A nr [...] z dnia 9 października 2009 r.).

W każdej z ww. umów sprzedaży zawarty został zapis (§ 5), w którym nabywcy oświadczają, że wyrażają zgodę na położenie w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę) sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z ich działką. Natomiast Strona oświadczyła, że zobowiązuje się na własny koszt, w oznaczonym terminie uzbroić działkę gruntu nr [...] w sieć wodociągową i energetyczną (w 4 przypadkach: poz. 1-4) lub tylko w sieć wodociągową (w pozostałych przypadkach: poz. 5-8) oraz umożliwić każdoczesnemu właścicielowi sprzedanej przez Stronę działki przyłączenie do tych mediów.

Organ I instancji ustalił, że na działce nr [...] , położonej w K. prowadzono czynności uzbrojenia w sieć energetyczną (potwierdza to obwieszczenie Wójta Gminy [...] , gdzie jako inwestora wskazano E. O. Sp. z o.o. w P.) oraz w sieć wodociągową. Ostatecznego uzbrojenia drogi w sieć wodociągową dokonano w 2010 r. (zgodnie z fakturą VAT wystawioną Stronie przez sprzedawcę – D. W. L.[...] , z tytułu budowy sieci wodociągowej - osiedle K. dz. [...] oraz umową zawartą przez Stronę z Gminą nr [...] r. z dnia 15 grudnia 2010 r., dotyczącą wykupu urządzeń wodociągowych przebiegających na (w) działkach o nr geod. [...] i [...] , obręb K. , w wykonaniu której na rachunek bankowy Strony przelano, w dniu 17 grudnia 2010 r., kwotę [...] zł, tj. kwotę stanowiącą wartość inwestycji podlegającej wykupowi. Stwierdził także, że Strona już w 2008 r. zawarła umowy z E. O. Sp. z o.o. w P. – Oddział Dystrybucji S. o przyłączenie do sieci energetycznej położonych w K. działek o nr [...] , [...] , [...],[...],[...],[...],[...],[...]oraz w roku 2009 działki nr [...] oraz dokonała części opłat w związku z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona dokonywała począwszy od 2001 r. sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na [...] działki) działki nr [...] o powierzchni [...] ha, zapisanej w KW Nr [...] w obrębie G., gm. [...] . Powyższe potwierdziła sama Strona w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r., wskazując, że w latach 2001-2002 dokonała sprzedaży [...] działek.

W okresie od 2003 r. do 2009 r. Strona zbyła [...] nieruchomości, w postaci działek i udziałów w prawie własności, w tym: w 2003 r. - [...] nieruchomości, w 2004 r. i 2005 r. po [...] nieruchomości, w 2006 r. - [...] nieruchomości (w tym [...] w drodze darowizny), w 2007 r. - [...] nieruchomości, w 2008 r. - [...] nieruchomości, w 2009 r. - [...] nieruchomości (w tym [...] w drodze darowizny), w tym m.in. położone w G. – [...] działek, w K. - [...] działek. Natomiast w latach 2010-2012 Strona dokonała kolejnych sprzedaży [...] działek (transakcje, dokonywane przez Stronę w tym okresie, są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych).

Organ I instancji ustalił także, w latach 2007-2011, na wniosek Strony, Wójt Gminy wydał [...] decyzji o warunkach zabudowy (tj.: w 2007 r. - [...] decyzji, w 2008 r. [...] decyzji, w 2009 r. –[...] decyzji, w 2010 r. –[...] decyzji, w 2011 r. –[...] decyzji), w tym dla [...] działek sprzedanych przez Stronę w 2009 r. (wniosek dotyczący działki nr [...] złożył sam nabywca). Warunki zabudowy dotyczyły budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą ([...]decyzji dotyczyło nieruchomości z Obrębu G. – działka [...] i dalsze, zaś pozostałe z Obrębu K. - działka [...] i dalsze). Przy czym, jak wynika z uzasadnienia wskazanych decyzji, przedmiotowe działki o nr[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (z wyjątkiem działki o nr[...] ) z chwilą wydania tych decyzji nie stanowiły już nieruchomości wykorzystywanych na cele rolne i leśne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Stwierdzono również, że w 2009 r. Strona zwróciła się do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] o wyrysy i wypisy z operatu ewidencyjnego oraz wydruki i odbitki z map zasadniczych, a także do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o odpisy zwykłe z ksiąg wieczystych - za które to materiały poniosła opłaty.

Strona przedłożyła decyzje w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, z oznaczeniem jakich lat i jakich działek dotyczą przedmiotowe dokumenty, a także pisma z dnia 22 lipca 2014 r. i z dnia 29 sierpnia 2014 r. wraz z umowami kontraktacji buraków cukrowych oraz rozliczenia umów kontraktacji. Strona podniosła, że do 2007 r. podejmowała jedynie działania polegające na zwiększeniu gospodarstwa rolnego, poprzez zakup nowych gruntów, a dopiero w 2007 r. w wyniku zmiany planów zawodowych synów zdecydowała, że sama nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego na dużą skalę, stąd decyzja o wyzbyciu się części gruntów. Ponadto wskazała, że jest w posiadaniu maszyn rolniczych, które były wykorzystywane na działkach będących przedmiotem sprzedaży. W ramach gospodarstwa rolnego Strony do 2005 r. prowadzona była hodowla trzody chlewnej oraz bydła rzeźnego, natomiast stale jest prowadzona produkcja roślinna.

Strona przedłożyła również wnioski o przyznanie płatności za lata 2006-2013 oraz decyzje w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2004-2008, a także wniosek o przyznanie płatności na rok 2014.

Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2014 r. złożonych do protokołu kontroli Strona wskazała, że: dokonanie uzbrojenia działek nr [...] -[...] oraz działki nr [...] (stanowiącej drogę), wiązały się z realizacją inwestycji na własne potrzeby mieszkaniowe, a zawarte z firmą E. O. sp. z o.o. umowy o przyłączenie do sieci obejmowały trzy spośród ośmiu zbytych w 2009 r. działek. Zdaniem Strony, działania związane z uzbrojeniem części działek nie miało charakteru profesjonalnego i zorganizowanego, tak więc nie świadczący o prowadzeniu przez nią działalności z zakresu obrotu nieruchomościami.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy oraz zastrzeżenia i wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, uznał, że całokształt działań podejmowanych przez Stronę w badanym 2009 r., jak i w latach poprzednich, wskazywał na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego, że Strona nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków w postaci prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uiszczania zaliczek na podatek dochodowy oraz złożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie, organ - na podstawie zebranych dokumentów źródłowych - dokonał zestawienia przychodów i kosztów związanych z prowadzoną przez Stronę w 2009 r. działalnością gospodarczą.

Oceniając sprzedaż przez Stronę ww. nieruchomości przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do przychodów z działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług organ I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu sprzedanych w rozpatrywanym okresie nieruchomości, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, tj. w łącznej kwocie [...] zł netto (sprzedane w 2009 r. nieruchomości wskazane zostały powyżej w pkt 1, 3, 4, 5, 6, 7 i 8, przy czym jedna działka wskazana w pkt 2 korzystała ze zwolnienia z podatku VAT), gdyż Strona w badanym roku podatkowym, zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług miała obowiązek rozliczyć się wobec Skarbu Państwa także w zakresie tego podatku. Organ stwierdził, że łączna wartość przychodu uzyskanego przez Stronę w badanym roku podatkowym ze sprzedaży ww. nieruchomości, nieujawnionego przez Stronę w zeznaniu rocznym, stanowiła kwotę [...] zł (zgodnie z [...] zł przychód podlegający zwolnieniu od podatku VAT + przychód netto w łącznej wysokości [...] zł po odliczeniu należnego podatku VAT).

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, podziałów geodezyjnych nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy), organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych przez Stronę w 2009 r. nieruchomości, stanowiące łączną kwotę [...] zł, na które składały się następujące kwoty:

a) [...] zł - koszt zakupu [...] działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w K., gmina oraz części udziałów w ilości [...] o łącznej powierzchni [...] ha (gdzie [...] udziału stanowi powierzchnię [...] ha x [...] udziałów), związanych z nabyciem praw współwłasności do drogi wewnętrznej stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] ha, ustalony w oparciu o iloczyn łącznej powierzchni ww. [...] działek, tj. [...] ha ([...] ha + [...] ha) i ceny 1 hektara gruntu niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w K., gmina [...] w wysokości [...] zł/ha ([...] zł cena zakupu działki nr [...] +[...] zł koszt nabycia działki nr [...] + [...] zł opłaty skarbowej podzielona przez powierzchnię ww. nieruchomości, tj. [...] ha = [...] zł/[...] ha);

b) [...] zł - opłaty poniesione w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych, ustalone na podstawie faktur VAT wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] na rzecz Strony, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia[...] kwietnia 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT [...] z dnia 15 maja 2009 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia 28 maja 2009 r. na kwotę [...] zł;

c) [...] zł - opłaty poniesione w związku z uzyskaniem odpisów zwykłych z ksiąg wieczystych, ustalone na podstawie przesłanego pisma z dnia 10 marca 2014 r. przez Ekspozyturę Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych przy Sądzie Rejonowym [...] , z którego wynika, że Strona dokonała ww. opłat ([...] zł) w dniach: 7 kwietnia 2009 r., 15 kwietnia 2009 r., 12 maja 2009 r., 29 lipca 2009 r.;

d) [...] zł - opłaty poniesione w badanym roku podatkowym w związku z uzyskaniem zaświadczeń o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do działek położonych w K., gmina [...], ustalone w oparciu o informacje przesłane przez Wójta Gminy [...] przy piśmie z dnia 14 marca 2014 r. znak [...], a mianowicie w dniu 8 kwietnia 2009 r., 20 kwietnia 2009 r., 13 maja 2009 r., 28 maja 2009 r., 28 lipca 2009 r. i 16 października 2009 r. ([...]);

e) [...] zł - opłata poniesiona przez Stronę w dniu 7 kwietnia 2009 r. w związku z wystawioną Stronie przez E. fakturą VAT [...] w oparciu o zawartą umowę przyłączeniową nr [...] z dnia 7 kwietnia 2009 r. - dotyczącą działki nr [...] położonej w K.;

f) [...] zł - wydatki poniesione przez Stronę na budowę sieci wodociągowej z przyłączami w obrębie K., gmina [...] , ustalone w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r. wystawioną przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] na kwotę [...] zł oraz dowód uiszczenia na rzecz Starostwa Powiatowego [...] opłaty skarbowej z dnia 23 października 2009 r. na kwotę [...] zł;

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2014 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2010 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec i październik 2009 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę.

II. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie (uzupełniane następnie kolejnymi pismami procesowymi), w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie przedmiotowego postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

– art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku pominięcia istotnej okoliczności, że Strona prowadzi działalność rolniczą, co wiąże się z koniecznością nabywania gruntów w celu zaspokojenia potrzeb własnych i prowadzonej działalności rolniczej;

– art. 122 O.p. poprzez pominięcie decydującego o kwalifikacji działań podejmowanych przez Stronę w momencie nabywania gruntów, zamiaru ich dalszego wykorzystywania do działalności rolniczej, a nie do celów ich dalszej odsprzedaży;

– art. 121 w zw. z art. 191 O.p. w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przejawiający się brakiem podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia powstałych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz ich rozstrzygnięciem na niekorzyść podatniczki;

– art. 122 O.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieprzesłuchanie stron umów przenoszących własność nieruchomości na okoliczność ich zgodnego zamiaru w przedmiocie zobowiązania się sprzedającej do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną sprzedanych działek;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz 187 § 1 O.p. w wyniku zaniechania przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron odnośnie umieszczonych w aktach notarialnych zapisów dotyczących zobowiązania się sprzedającej do uzbrojenia działek w sieć wodociągową i energetyczną, a ponadto zaniechanie wystąpienia do E. O. Spółka z o.o. na okoliczność prowadzonej przez Stronę polityki działania w przedmiocie umów przyłączeniowych;

– art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego sprawy uznano, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami;

– art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, jeśli wykorzystywano je do działalności rolniczej i nie były związane z działalnością rolniczą.

Strona wniosła o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka - M. G., na okoliczność prowadzenia przez Stronę upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach oraz dokonywania przez Stronę sprzedaży zboża na rzecz podmiotów kierowanych do niej przez ww. świadka.

Postanowieniem z 5 maja 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uznając, że okoliczności, które miałby wyjaśnić czy potwierdzić wskazany świadek zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, pozostając przy tym bez wpływu na zmianę statusu prawnego sprzedanych przez Stronę w 2009 r. nieruchomości.

III. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8 maja 2015 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że częstotliwość działań podejmowanych Stronę oraz skala zawieranych przez nią transakcji, a także aktywność Strony przy realizacji sposobu użytkowania gruntów zarówno w 2009 r., jak i latach go poprzedzających, nosiła znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością, celowością, profesjonalizmem oraz zorganizowaniem. Bez wątpienia bowiem Strona w latach tych dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, nabywając jednocześnie nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy [...], co zostało przedstawione i udokumentowane zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym owe zorganizowane działania podejmowane przez Stronę w badanym roku podatkowym przejawiały się przede wszystkim w świadomym przygotowywaniu posiadanych przez nią nieruchomości do ich sprzedaży pod zabudowę (wszczynanie procedury podziału działek, zgłoszenie do ewidencji gruntów zmian danych ewidencyjnych oraz mapy podziału działki nr [...] , składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy terenu).

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był także wskazywany przez Stronę zamiar, z jakim nabyto przedmiotową działkę [...] . Organ zwrócił przy tym uwagę na istniejące sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Strony odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem) działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r., a faktem złożenia już w 2003 r. przez ww. małżonków, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości. Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji, kwalifikując działania podejmowane przez Stronę jako prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie naruszył ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani nie narzucił Stronie obowiązku jej prowadzenia, gdyż o obiektywnym efekcie oceny podejmowanych przez nią działań decydował całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz odnośnie braku wyjaśnienia przez organ I instancji, czy gmina [...] opracowała plan zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej działki nr [...] , czy też może faktycznie od jego opracowania odstąpiła. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w związku z czym nie ma znaczenia moment zatwierdzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z materiału zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zamiarem Strony w 2003 r. było przekształcenie nieruchomości rolnej na działki budowlane, co wynika wprost z podjętej przez nią inicjatywy - w postaci wnioskowania o sporządzenie miejscowego planu, w związku z chęcią przeznaczenia działek pod zabudowę.

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości to, że Strona czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym i na własny rachunek, dążąc do maksymalizacji zysków ze sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości, a dokonywana przez nią sprzedaż nie stanowiła jedynie wyprzedaży majątku osobistego Strony, gdyż skala i częstotliwość dokonywanych przez Stronę transakcji i zamierzonych działań przemawia za tym, że zamiarem Strony był obrót nieruchomościami. Organ zastrzegł przy tym, że ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie kwestionują - obok prowadzenia przez Stronę wskazanej działalności handlowej - możliwości prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Jednocześnie podkreślił, że z przedłożonych przez Stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynika, że dotyczą one lat 2004-2008 oraz 2011-2014, oraz że nie obejmują żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby działki położone w K., gmina [...] o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] wykorzystywane były przez Stronę dla celów działalności rolniczej, a zatem powoływane przez nią okoliczności, w świetle całości zebranego materiału dowodowego, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem zakwalifikowanie przez organ I instancji uzyskanych przez Stronę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił także, że - wbrew zarzutom odwołania – w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił uzyskany przez Stronę w 2009 r. przychód ze sprzedaży działek na kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł. Organ odniósł się przy tym do zarzutów odwołania co do konieczności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 9 u.p.d.o.f. oraz braku możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wskazał, że skoro przedmiotowe grunty nie stanowiły środków trwałych, to w sprawie - wbrew twierdzeniom Strony - uwzględnić należało jedynie rzeczywiste koszty poniesione przez Stronę na nabycie przedmiotowych działek, wynikające z dokumentów źródłowych bezpośrednich, tj. aktów notarialnych nabycia nieruchomości, poniesionych opłat związanych z ich przekształceniem, a nie koszty uaktualnione wskazane przez nią w sporządzonym operacie szacunkowym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego na dzień 24 maja 2007 r., tj. przekwalifikowania działek.

W konsekwencji organ odwoławczy za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r.

Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09 oraz brzmienie art. 70 § 1 O.p., stwierdził bowiem, że w rozpoznawanej sprawie okres przedawnienia do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. - upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów proceduralnych tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności polegającej na tym, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej nabywała grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;

b) art. 122 O.p. poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżacej, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej wyrażonego między innymi w akcie nabycia nieruchomości;

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - M. G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych, przy jednoczesnej rozbieżności stanowisk organów obu instancji co do okoliczności faktycznego wykorzystywania działek położonych w obrębie K. .

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego prowadzącej do chybionego wniosku organu, według którego sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, gdy nieruchomości te były wykorzystywane do działalności rolniczej i nie były związane z działalnością gospodarczą osoby sprzedającej grunty.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując, że ani zamiar, z jakim nabyła działkę nr [...] , ani później podejmowane przez nią czynności w żadnym stopniu nie świadczą o tym, że dokonana przez nią w 2009 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wyzbywała się majątku prywatnego w celach osobistych, stąd w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

V. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

VI. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2015 r. Skarżąca uzupełniła swoją skargę, podnosząc zarzut naruszenia:

1) art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego pozwalającego prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomijając znaną organowi z urzędu okoliczność ponoszenia przez Skarżącą kosztów w postaci podatku rolnego.

Skarżąca ponownie wskazała, że zbywając działki nie uzyskiwała przychodu z działalności gospodarczej, zaś przypisywanie jej działaniom takiego charakteru oceniła jako naruszenie przez organ ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzuciła organowi, że – pomimo, iż kierował zapytania m.in.: do Wójta Gminy o ponoszone koszty związane z podziałem działek i pozyskiwaniem warunków zabudowy, a także do E. O. Spółki z o.o. w sprawie ustalenia na kogo były wydawane warunki przyłączeniowe i kto ponosił koszty z tym związane - nie ustalił wysokości ponoszonych przez Skarżącą wydatków w postaci podatku rolnego, które winny być ujęte przez organ w kosztach uzyskania przychodów.

Następnie w piśmie procesowym złożonym do Sądu dnia 20 października 2015 r. Skarżąca ponownie wskazała na okoliczności mające, w jej ocenie, istotne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji źródła przychodów osiąganych przez Skarżącą. Wskazała m.in. na upływ czasu od chwili nabycia do zbycia spornych działek oraz czynniki wpływające na podjęcie decyzji o sprzedaży.

Nadto, z ostrożności, Skarżąca zwróciła uwagę na aspekty związane z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy założeniu, że jej działania można kwalifikować jako związane z działalnością gospodarczą, tj.:

– prawidłowość określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży działki nr [...] obręb K. ;

– nieuwzględnienie przez organ wszystkich udokumentowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów – poniesionych w 2008 r. wydatków tytułem opłat przyłączeniowych do sieci energetycznej działek nr [...] oraz [...] obręb K. , które zostały zbyte w 2009 r. i które w tym roku wygenerowały przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, na mocy art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

Jak wynika z akt sprawy, począwszy od 2001 r. Skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). W 2009 r. Skarżąca dokonała sprzedaży [...] niezabudowanych działek gruntu (wraz z udziałem w wysokości [...] części w prawie własności stanowiącej drogę wewnętrzną działki nr [...] ) położonych w obrębie K. , gmina [...] .

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej,

a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Spór między stronami odnosi się również do kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, zauważyć na wstępie należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącej w szerszej perspektywie czasowej.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez Skarżącą, w latach 2003-2009, 37 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tj.:

– w 2003 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2004 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2005 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2006 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2007 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2008 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę ([...] zł),

– w 2009 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł, w tym [...]

zł netto + podatek VAT [...] zł + [...] zł brutto).

Nie bez znaczenia powstaje również fakt, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, Skarżąca już uprzednio – w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w latach 2010-2012 sprzedała kolejne [...] (dokonane w tym okresie transakcje są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych), tj.:

– w 2010 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2011 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2012 r. [...] nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł).

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewątpliwe jest, że działalność ta prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło majątek prywatny Skarżącej, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przedmiotowe działki miały charakter handlowy.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że Skarżąca dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącej, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie w 2003 r. działki nr [...] , wskazano, iż jej zakup następuje z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego, oraz że działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych). Organy podatkowe przeanalizowały ten zapis oraz wyjaśnienia Skarżącej odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem) ww. działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r. i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem złożenia już w 2003 r. przez ww. małżonków, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości. Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane. Nieprzekonujące w tym zakresie jest twierdzenie Skarżącej, że działania te podyktowane były wyłącznie zamiarem posadowienia na określonej części terenu domu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz sadem, skoro w związku ze złożonym przez nią (i jej męża) wnioskiem Rada Gminy w dniu 28 maja 2003 r. podjęła Uchwałę nr VIII/66/03 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy , obejmującego teren położony w obrębie ewidencyjnym - K. działka nr [...] o powierzchni [...] ha, gdzie przyjęto że (cyt.) "Opracowanie planu dotyczy przeznaczenia terenu na cele: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi, w części tereny przeznaczone na tereny pod obiekty usługowe gastronomiczno-handlowe i noclegowe, w części na teren dla usług rekreacyjno-sportowych".

Podobnie bezzasadne było twierdzenie Skarżącej, że o braku zamiaru nabycia gruntów w celu ich odsprzedaży świadczy okoliczność, że nieruchomości rolne zostały zakupione we współwłasności, oraz że Skarżąca działając jako przedsiębiorca musiałaby liczyć się z planami i wolą współwłaściciela nieruchomości, tj. męża, co wykluczać miało możliwość samodzielnego zarządu majątkiem, a tym samym zaprzeczało dokonywaniu transakcji w ramach działalności handlowej. Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, że współwłasność należącej do majątku wspólnego nieruchomości nie wyklucza możliwości prowadzenia przez Skarżącą działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami tym bardziej, że ww. czynności dokonane na wniosek obojga małżonków już w 2003 r., wskazują jednoznacznie na zamiar nabycia działki nr [...] w celu dalszej odsprzedaży.

Ponadto w przypadku określania zamiaru Skarżącej w momencie nabycia nie było istotne, czy przedmiotowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2007 r. został w rzeczywistości sporządzony, podobnie jak nie był istotny fakt zatwierdzenia dopiero w 2007 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy, te kwestie miałyby znaczenie przy ustalenia charakteru i klasyfikacji działek w momencie sprzedaży, tj. w 2009 r., lecz tylko w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże jak to wykazano w zaskarżonej decyzji - w przypadku braku takiego miejscowego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy. W rozpatrywanej sprawie wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w związku z czym nie ma znaczenia moment zatwierdzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy także podkreślić, że Skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością Skarżącej (działka nr [...] została w 2007 r. podzielona na działki od nr [...] do [...] , te z kolei sukcesywnie dzielono na mniejsze tak, iż ogółem wydzielono [...] działek - w tym jedynie wskazane działki nr [...] – [...] zostały wydzielone na potrzeby własne Skarżącej) o powierzchniach oscylujących ok. [...] ha, a więc nadających się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (w latach 2003 -2011 dla Skarżącej właściwy organ wydał [...] takich decyzji, w tym w 2009 r. w odniesieniu do [...] z [...] sprzedanych przez Skarżącą działek), a następnie dokonywanie sprzedaży tych działek gruntu.

Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia Skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, iż Skarżąca jeszcze w 2008 r. podjęła decyzję o uzbrojeniu w sieć wodociągową oraz energetyczną działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K., gmina [...] - stanowiącej drogę dojazdową do innych działek gruntu, w tym także do działek sprzedanych w 2009 r. (obwieszczenie z dnia 22 czerwca 2009 r. Wójta Gminy [...] o wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego). Skarżąca także w 2008 r. (a zatem przed planowaną sprzedażą nieruchomości) zawarła z O. E. Spółka z o.o. umowy w zakresie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału pierwotnej działki nr [...] oraz poniesionych przez nią w związku z tym opłatach (umowy w zakresie przyłączenia do sieci energetycznej działek położonych w K. o nr [...],[...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz w 2009 r. działki o nr [...]). Ponadto w toku kontroli podatkowej, Skarżąca przedłożyła kserokopie faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę D. W. L. [...] , G. w związku z budową sieci wodociągowej na osiedlu K., działce nr [...]. Skarżąca zwracała się także do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] o wydanie wypisów z rejestru gruntów i wyrysów z map ewidencyjnych dla innych działek położonych w G. , gmina, a mianowicie nr [...], nr [...], oraz poniosła koszty w związku z budową sieci wodociągowej z przyłączami - [...] , na osiedlu K. , gmina [...] , czego dowodem była faktura VAT nr [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r.

O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji, jak również dążeniu do maksymalizacji zysków (uzyskanie wyższej ceny dzięki podniesieniu atrakcyjności zbywanego towaru) świadczy także, zdaniem Sądu, okoliczność, że z zapisów zawartych w 2009 r. umów sprzedaży, dotyczących sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości wprost wynika, że kupujący wyrazili zgodę na położenie na działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę) sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z ich działkami, oraz że Skarżąca zobowiązała się na własny lub wspólny koszt uzbroić działkę gruntu nr [...], zarówno w sieć wodociągową jak i energetyczną - w przypadku 4 transakcji sprzedaży lub tylko w sieć wodociągową w pozostałych 4 umowach sprzedaży. Przy czym nie umniejsza znaczenia tej okoliczności fakt, iż Skarżąca na własny koszt dokonała uzbrojenia w sieć energetyczną tylko części nieruchomości.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania twierdzenia Skarżącej, że wyrażone przez nią ww. zobowiązania w powołanych aktach notarialnych sprzedaży zawartych w 2009 r. stanowić miałyby jedynie informacje dla kupujących. Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu podatkowego, że co do zasady akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), a w związku z tym nie nie zachodziła konieczność przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonych w aktach notarialnych zapisów dotyczących zobowiązania do uzbrojenia działek w sieć wodną i energetyczną.

Powyższe okoliczności, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego.

Zaznaczyć przy tym należy, że - wbrew zarzutom Skarżącej - organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały okoliczności prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach oraz dokonywania sprzedaży zboża na rzecz innych podmiotów, organy wskazywały jedynie na fakt, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka - M. G., jako że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić okoliczność prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego i upraw rolnych w określonym czasie, czy też sprzedawania zboża na rzecz innych podmiotów, nie zaprzeczyłoby jednak istniejącemu w chwili zawierania transakcji sprzedaży stanowi prawnemu spornych nieruchomości. Jak bowiem stwierdzono na podstawie analizy materiału, [...] z [...] sprzedanych działek rolnych w momencie dokonywania ich zbycia w 2009 r. utraciło status nieruchomości rolnych. Natomiast przeprowadzenie przez organ odwoławczy ww. dowodu nie może sprowadzać się do wyjaśnienia subiektywnych odczuć świadka, czy też samej Skarżącej odnośnie nietraktowania, przez nią posiadanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jako towarów handlowych.

Sąd zważył przy tym, że dokonując w 2009 r. sprzedaży działek, Skarżąca nie korzystała z pomocy żadnego biura pośrednictwa nieruchomości, samodzielnie podejmując stosowne działania. Nie uznał jednak tej okoliczności za przesądzającą o "niezawodowym" dokonywaniu sprzedaży majątku prywatnego.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania. Organy podatkowe, w powyższym zakresie, z poszanowaniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika Skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 2009 r. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowiły przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten definiuje zatem co należy rozumieć przez "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła taką działalność, a zatem trafne jest wyrażone przez nie stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podlega przychód w łącznej kwocie [...] zł ze sprzedaży niezabudowanych działek pomniejszony o należny podatek od towarów i usług w przypadku [...] przeprowadzonych w roku 2009 transakcji sprzedaży ([...] zł = [...] zł sprzedaż brutto –[...] zł VAT) oraz kwota brutto uzyskana ze sprzedaży działki nr [...] ([...] zł).

Jak zaś stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przywołany powyżej przepis nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się do on odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. gruntów lub udziałów w gruntach), jednakże tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby sprzedane w 2009 r. grunty były przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot obrotu i traktowane są jak towar handlowy, a nie jak środki trwałe.

Sąd za zasadny uznał natomiast, podniesiony dopiero na etapie skargi, zarzut Skarżącej co do niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2008 r. udokumentowanych wydatków, w tym tytułem opłat przyłączeniowych do sieci energetycznej działek nr [...] oraz [...] obręb K. , które zostały zbyte w 2009 r. i które w tym roku wygenerowały przychód.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06).

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Sąd zważył, że organ podatkowy wzywał Skarżącą:

– w toku kontroli do przedłożenia dowodów źródłowych na ponoszone wydatki związane z uzyskiwanymi w kontrolowanym okresie przychodami i wszelkich innych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego za okres objęty kontrolą (wezwanie z dnia 29 stycznia 2014 r. – k. 143; wezwanie szczegółowe z dnia 24 lutego 2014 r. k. 94-98, t. 1 akt kontroli);

– w prowadzonym postępowaniu podatkowym do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów poniesionych w 2009 r. oraz innych posiadanych a mających wpływ na ustalenie prawidłowości rozliczenia się z Budżetem Państwa za rok 2009 objęty postępowaniem podatkowym, które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej (wezwanie z 24 czerwca 2014 r. – k. 15, t. 1 akt głównych).

Skarżąca tylko częściowo wywiązała się z wystosowanych do niej zobowiązań, przedkładając w ww. zakresie:

– akt notarialny z dnia 24 stycznia 2003 r. dotyczący nabycia przez Skarżącą wraz z mężem niezabudowanej działki nr [...] ;

– postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 lipca 2003 r. stwierdzające nabycie w całości przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu;

– zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 lutego 2007 r. oraz w dniu 27 sierpnia 2003 r. w zakresie uiszczenia w całości podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez Skarżącą masy spadkowej, szczegółowo w nich wymienionej;

– kserokopie faktur VAT z dnia 16 sierpnia 2010 r. i 8 grudnia 2010 r., wystawionych przez L. [...] z tytułu budowy sieci wodociągowej – osiedle K. dz. [...] .

Wobec powyższego to organ podatkowy zwrócił się do szeregu instytucji, starając się w sposób obiektywny ustalić poniesione przez nią koszty, mające związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. W ten sposób ustalił on w szczególności wydatki poniesione na dokonanie podziałów geodezyjnych działek, opłaty poniesione w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych, opłaty związane z przyłączeniem działek do sieci energetycznej i wodociągowej.

W sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca wbrew spoczywającemu na niej obowiązkowi nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznaczało, że dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez zbyte w 2009 r. nieruchomości należało za koszty te przyjąć wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy do kosztów tych zaliczył wyłącznie koszty nabycia sprzedawanych działek oraz te, które zostały poniesione bezpośrednio w 2009 r. (tj. roku zbycia nieruchomości). Organ pominął natomiast poniesione przez Skarżącą, wykazane dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, wydatki na te nieruchomości, które poniosła ona w roku 2008, tj. wydatki poniesione tytułem:

– opłat przyłączeniowych do sieci energetycznej działek nr [...] i [...] obręb K. (vide: k. 66 i k. 59 - t. 1 akt kontroli podatkowej; segregator nr 1 – k. 197, 160);

– odpisów z ksiąg wieczystych (t. 1 akt kontroli podatkowej – k. 155 [tabela ze str. 20 protokołu kontroli]; segregator nr 1 – k. 261);

– uzyskania wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego i map (t. 1 akt kontroli podatkowej – k. 154 [tabela ze str. 21 protokołu kontroli]; segregator nr 1 – k. 246);

Takie działanie stanowi zaś o naruszeniu przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Jednocześnie, odnośnie innych powoływanych a nieudokumentowanych przez Skarżącą wydatków, Sąd wskazuje, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Reasumując, Sąd uznał, że organ wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, a jedynie dokonał jego wadliwej subsumpcji w odniesieniu do udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy będzie zobligowany do ponownego przeanalizowania zgromadzonych dokumentów i ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast jeżeli Skarżąca uważa, że do kosztów tych należy zaliczyć także inne, dotąd nieujęte wydatki, powinna przedstawić organowi stosowne dowody obrazujące ich poniesienie.

Końcowo wskazać należy, że Sąd za zasadne uznał podjęte przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., rozstrzygnięcie w punkcie 2 zaskarżonej decyzji. Fakt, że określone przez organ I instancji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2014 r., skutkował bowiem koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2010 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za wskazane miesiące, oraz umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 zaskarżonej decyzji, a odnoszącego się do zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 r. (pkt 1 sentencji wyroku).

Na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił zaś skargę w pozostałej części (pkt 2 sentencji wyroku).

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3 sentencji wyroku), na które składają się uiszczony wpis w kwocie [...] zł, opłata skarbowa w kwocie [...] zł od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie, [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.