Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1110/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. A. kwotę 2917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do Pana K. A. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-lipiec 2005r.

W trakcie czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że Podatnik

dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących

zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" Sp. z o.o., J. [...], [....] Z.

Organ l instancji ustalił, że firma ta nie była faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez Spółkę "A" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firma ta działała w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych).

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił Panu K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń-lipiec 2005r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, pełnomocnik podatnika opisanemu wyżej rozstrzygnięciu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U 97 poz.970 z późniejszymi zmianami, zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54, poz.535 z późniejszymi, zmianami zwanej u.p.t.u ) , poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych,

art. 169 Kodeksu Cywilnego poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków

prawnych czynności dokonywanych przez Podatnika,

2) prawa postępowania podatkowego:

- art. 122 Ordynacji podatkowej ( ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ) poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie przy ustaleniu podstawy faktycznej szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt.6 w związku z art.210 § 4 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z postanowieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił jednakże przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ l instancji dokonał wobec Podatnika w dniu 26 października 2010 r. za wskazany powyżej okres.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego - art. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych. Wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej ( w dniu 1 maja 2004 roku ), wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków (charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania! czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Opisany wyżej pogląd organ odwoławczy wsparł orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( I FSK 487/08, l FSK 780/07, l FSK 286/08, l FSK 388/08, l FSK 746/08, l FPS 7/08 ) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wyrok: z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien, z dnia 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23. )

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 17 ust. 6 Dyrektywy stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004r. była noma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, póz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatki lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 169 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w wyroku z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt l FSK 780/07, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię systemową przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazując, że "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.tu. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa". Pomimo, że ww. orzeczenie zapadło na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pozostaje ono również aktualne na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie żart. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, póz. 144 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, póz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do takiego przekonania.

Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w dany warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987§ OSPiKA 88, póz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego -uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. l FSK 487/08 z 24.03.2009r. oraz l FSK 688/09 z 11.05.201 Or.). Zauważyć należy, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktyczny sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia równie z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięciu szeregu istotnych okoliczności. Organ podatkowe zgromadziły bowiem cały dostępny materiał dowodowy, dokonując ponadto wszechstronnej i wnikliwej jego oceny, która nie przekroczyła granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 tejże ustawy. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i wyjaśniającego. Włączono również materiały pozyskane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie, wyciągnięto prawidłowe wnioski rekonstruując stan faktyczny, zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego złożył pełnomocnik K. A formułując zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenia art. 122 O.P. oraz art. 187 § 1 O.P. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Narusza także przepis art.70 § 6 pkt.1 OP poprzez zastosowanie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy za wystarczającą przesłankę powodującą zwieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 26 października 2010 roku nastąpiło wszczęcie wobec podatnika postępowania karno-skarbowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku dniu 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 uznał, że przepis art.70 § 6 pkt.1 OP w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 169 poz.1378 ze zmianami ), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na zachodzi jednak z tego powodu konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, a to dlatego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. A. ogłoszone zostało w dniu 23 listopada 2010 roku ( protokół rozprawy głównej - k.65 akt sądowych ), a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 OP nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak i wiedzę o tym fakcie uzyskał skarżący.

Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("A" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "A". Sprawy te były już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygnatury tych spraw powołane są w skarżonej decyzji na 19 stronie jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prezentuje zgodną w tym zakresie linię orzecznictwa, więc jak się wydaje powtarzanie tych samych argumentów w tej sprawie jest zbędne.

Należy także podnieść, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącego, a jedynie jego prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "A". Z tego też punktu widzenia zarzut naruszenia art. 169 KC podniesiony w skardze jest nieuzasadniony, co nie oznacza jednak, że kwestia dobrej wiary skarżącego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, bo ma znaczenie kluczowe.

Przechodząc do powodów wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego pojawiającego się przy okazji rozpoznania innych spraw o zbliżonym przedmiocie sporu, ów wyrok dotyczy w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27). Jedyna różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady )

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy :

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, że kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia (skarżona decyzja str.19-20). Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie przy okazji rozpoznania tej sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "A". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym, a "A", w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez "A", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od "A". W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami – p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku – w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ).

J.Z.