Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 43/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1644/03 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. - M. Spółki Cywilnej na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od M. P. i M. P. - M. Spółki Cywilnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.325 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1644/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. P. i M. P. M. spółki cywilnej (zwanej dalej "Skarżącą"), uchylił decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami dziecięcymi. Obrót firmy ze sprzedaży towarów w całości ewidencjonowano za pomocą kas fiskalnych, natomiast ze sprzedaży usług udokumentowano fakturami VAT.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu, a w konsekwencji obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

Decyzją z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił za styczeń inną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tych zaległości, a także ustalił za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z [...] uchyliła powyższą decyzję organu I instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po uzupełniającej kontroli w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia obrotu (protokół uzupełniający z 16.10.2001 r.) i włączeniu do materiału dowodowego sprawy spisów z natury na dzień 31.12.1999 r. i na dzień 31.12.2000 r. oraz zestawienia marż na poszczególnych towarach zrealizowanych w 2000 r. dotyczących podatku dochodowego za rok 2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] określił Skarżącej za styczeń 2000 r. odmienną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tej zaległości, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000 r. w kwocie 1.761,30 zł. Zawyżenie różnicy za styczeń do przeniesienia na następny miesiąc określono na kwotę 5.871 zł, a od lutego do grudnia 2000 r. określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w następujących, kolejno kwotach: 4.482 zł, 11.991 zł, 3.671 zł, 5.541 zł, 9.088 zł, 5.970 zł, 5.740 zł, 5.805 zł, 1.180 zł, 10.321 zł, 5.432 zł wraz z odsetkami zwłoki.

Za podstawę powyższej decyzji przyjęto następujące ustalenia faktyczne i wnioski. Prowadzony przez Skarżącą handel detaliczny obejmował towary dziecięce, jak: wózki, foteliki, chodziła, łóżeczka, odzież, pościel, butelki i smoczki, zabawki, artykuły kosmetyczne i higieniczne, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek 0, 7 i 22 % i odbywała się w centrach handlowych RONDO i PANORAMA w Poznaniu i Gorzowie Wlkp. Sprzedaż towarów ewidencjonowano za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż usług i nabycie towarów za pomocą faktur VAT. Stwierdzono w toku kontroli:

a) zaniżenie podatku należnego za każdy miesiąc 2000 r. w wyniku zaniżenia, przez spółkę obrotu netto o kwotę łączną 810.373,50 zł;

b) zawyżenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Zawyżenie podatku naliczonego (pkt "b" wyżej) ustalono w odniesieniu do miesięcy: sierpień - na kwotę łączną 111 zł, wrzesień - na kwotę łączną 61 zł, listopad - na kwotę łączną 31 zł. Nastąpiło ono przez uwzględnienie w rozliczeniu i rejestrze zakupu wymienionych wyżej faktur, gdy z ich treści wynika, że nabywcą towarów i usług w nich udokumentowanych nie jest Skarżąca, lecz inny podmiot gospodarczy, tj. spółka cywilna J. Natomiast na ustalenie zaniżenia obrotu i podatku należnego VAT (pkt "a") wpłynęło stwierdzenie, że według podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazano stratę, ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 13.392,69 zł, zaś wartość sprzedaży towarów handlowych netto wyniosła 1.563.320,54 zł i była niższa, niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu (1.601.190,80 zł).

Nieprzedstawienie przez stronę wiarygodnych dowodów, dokumentujących przyczyny powyższego stanu rzeczy oraz niepodanie wielkości stosowanej marży do cen zakupu na poszczególne grupy towarów spowodowało poddanie analizie stosowanych marż w oparciu o dokumenty źródłowe spółki. Analiza ta wykazała, że przy sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach podatkowych realizowana była marża od 3,89% do 150%, najczęściej od 40-80%. Nie stwierdzono przypadków sprzedaży poniżej ceny zakupu towarów. Na podstawie zbadanych dokumentów źródłowych dotyczących 629 transakcji towarów (paragony fiskalne, dowody zakupu towarów), przy pominięciu 357 transakcji wykazujących marże równe lub wyższe niż 75%, ustalono sumę wartości marż stosowanych dla zbadanych towarów wynoszącą 32.069,07 oraz średnią marżę asymetryczną na poziomie 50,98%. Po jej zastosowaniu do wartości netto sprzedaży towarów handlowych w wysokości 1.563.320,54 zł wyliczonej przy uwzględnieniu bilansu otwarcia - 165.134,59 zł, bilansu zamknięcia - 203.004,85 zł i wartości zakupów - 1.601.190,80 zł ustalono sprzedaż na kwotę 2.360.301,35 zł. Ustaloną w ten sposób wartość zaniżonego obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") na kwotę 810.373,50 zł podzielono na 12 miesięcy, przez co miesięczne zaniżenie obrotu wyniosło 67.531,- zł. Biorąc pod uwagę z kolei wskaźniki procentowego udziału sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wg poszczególnych stawek podatkowych każdego miesiąca do zaniżonego obrotu wyliczono należny podatek VAT, zaniżony każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2000r., w kwotach kolejno wykazanych w decyzji organu I instancji (str. 9).

Ustalenia powyższe dały podstawę do uznania na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "Op"), że księgi podatkowe spółki prowadzono nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu (przychodu ze sprzedaży towarów handlowych) i odmowy przyjęcia ich za dowód ustalenia podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa (art.23 § 1 i 3 w zw. z art.193 § 1-3 i 6, art.120 i art.121 § l Op) między innymi przez odmowę przeprowadzenia kontroli w siedzibie jednostki kontrolowanej w zakresie badania dyskietek, jak również dokonanie analizy zyskowności jedynie wyselekcjonowanej grupy towarów stanowiącej zaledwie kilkuprocentową sprzedaż Skarżącej.

Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację prawną oraz ustalenia faktyczne.

III. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uznanie jej za nieważną z powodu rażącego naruszenia prawa, a w uzasadnieniu skargi podniesiono, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło bez wskazania zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych. Zarzucono przyjęcie do analizy marż nikłą 4% reprezentację transakcji w stosunku do zrealizowanej sprzedaży oraz niewielką reprezentację asortymentu towarów, pominięcie całkowite zakupów towarów z roku 1999 wskazanych w remanencie na 1.01.2000 r. o wartości 165.134 zł, tj. 10,6% ogółu sprzedaży i tym samym brak ustaleń, co do ceny zakupów tych towarów, przez co nastąpiło naruszenie także art. 187 § 1 Op.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę w ten sposób, że kwestionuje sposób oszacowania dodatkowego obrotu za poszczególne miesiące roku 2000, nie kwestionuje natomiast zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń, dotyczących zawyżenia podatku naliczonego.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odnosząc się do skargi w zakresie, w jakim zakwestionowano prawidłowość ustalenia zaniżenia podatku należnego w wyniku zaniżenia przez spółkę obrotu za rok 2000, uznał ją za zasadną. W jego ocenie, rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w odniesieniu do wspólników Skarżącej - M. P. i M. P., w której kwestionowana jest wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki w związku z szacunkowym ustaleniem jego wysokości w konsekwencji nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług Skarżącej za poszczególne miesiące roku 2000. Przychody bowiem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w myśl art. 8 i art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej "updof") u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy z przychodami z innych źródeł przychodu w celu ustalenia dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Tak jak przychód stanowi podstawę dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, tak obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszony o kwotę należnego podatku, stanowi w myśl art.15 ust.1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest okres miesięczny (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT).

Sąd administracyjny I instancji argumentował, że skoro wyrokami z 4 października 2005 r. (I SA/Po 1391/03 i I SA/Po 2292/03) uchylono decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnikom Skarżącej, wskazując na nieprawidłowości w zakresie szacunkowego ustalenia wielkości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Skarżącej za rok 2000, należało z tych samych powodów co wskazane w uzasadnieniach tych wyroków stwierdzić, że brak podstaw do uznania za prawidłowo dokonane ustalenia co do sposobu oszacowania wielkości obrotu uznanego za zaniżony w poszczególnych miesiącach 2000 r. i w związku z tym zaniżonego należnego podatku od towarów i usług Skarżącej.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustalenia wielkości szacunkowego obrotu na podstawie marży na poziomie 50,98%, określonej na podstawie losowo wybranych 458 towarów i 629 transakcji odzwierciedla, w sposób zbliżony obrót rzeczywisty, w szczególności w zakresie reprezentatywnego asortymentu towarowego w stosunku do posiadanego przez Skarżącą w obrocie roku 2000. W tym przedmiocie nie przedstawiono żadnych ustaleń i przekonywujących ocen. Nie można też odmówić zasadności zarzutowi skargi, że badano wyłącznie ceny zakupu towaru z roku 2000, gdy znaczna część towaru o wartości 165.134,59 zł stanowiła bilans otwarcia, a więc była zakupiona w roku ubiegłym.

V. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości opierając skargę kasacyjną na naruszeniach przepisów:

1) prawa procesowego:

- art.145 § 1pkt 1 lit. c, art.133 § 1 i w zw. z art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd administracyjny I instancji, w rezultacie nieuwzględnienie, przez ten sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku,

- art.145 § 1 pkt lit. 1 c w zw. z art.141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jedynie powołuje się na uzasadnienia wyroków, które zapadły w innych sprawach dotyczących podatku dochodowego. Brak właściwego uzasadnienia uniemożliwia wdanie się w polemikę z tezami zawartymi w zaskarżonym wyroku i niweczy prawo strony do skutecznego zaskarżenia orzeczenia stosowna skargą kasacyjną.

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu:

- art. 15 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 updof polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej poprzez przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że w nieprawidłowy sposób ustalony został przez organy podatkowe obrót.

Uzasadniając pierwszą z podstaw kasacyjnych autor skargi stwierdził, że skład orzekający wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu wskazał, że zbadano tylko 629 transakcji. Analizie poddano 986 transakcji sprzedaży (zestawienie marż zrealizowanych w 2000 r.), jednakże dla celów ustalenia stosowanej przez Skarżącą średniej marży, 357 transakcji w których marża wynosiła 75% i więcej procent z korzyścią dla Skarżącej pominięto (986-357=629, przy tym 357 transakcji stanowi 36,21% ogółu badanych transakcji).

Ponadto wbrew zawartym w aktach sprawy dowodom sąd I instancji stwierdził niereprezentatywność badanego asortymentu sprzedawanych towarów. Analiza stosowanych przez Skarżącą marż uwzględnia bowiem wszystkie grupy towarowe, w których mieści się cały asortyment sprzedawanych przez nią towarów. Badaniu poddano sprzedaż 422 artykułów w różnych okresach 2000 r.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także ze wskazaniem składu orzekającego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji oraz ustosunkowanie się do tego dowodu. W tej materii podniósł, że podniesiony przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu dowód z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji nie dotyczy postępowania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r.,lecz postępowania w sprawie określenia zobowiązania powiązanej z nią spółki cywilnej "B.".

Uzasadniając zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 ppsa pełnomocnik organu zauważył, że wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, wiąże się z koniecznością oceny wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze i argumentów organów podatkowych podniesionych w sprawie. W jego ocenie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych wymagań, gdyż w jego treści brak jest bliższego wyjaśnienia istotnej kwestii prawnej. Sąd skupił się na lakonicznym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczące określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w odniesieniu do wspólników Skarżącej, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia jej należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. Jednakże sąd I instancji nie wskazał jakimi przesłankami kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, co uniemożliwia skuteczne zaskarżenie przedmiotowego wyroku stosowną skargą kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że wyroki na podstawie, których oparto rozstrzygnięcie wpłynęły do organu w terminie późniejszym aniżeli zaskarżony wyrok.

W odniesieniu do drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 updof, pełnomocnik organu wskazał, że konsekwencją przyjęcia przez sąd I instancji wadliwego stanu faktycznego jest naruszenie art. 14 updof — stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie natomiast z art.15 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy o VAT jest kwota sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika zaś, że prowadzone w 2000 r. przez Skarżącą księgi w części dotyczącej przychodów są nierzetelne, bowiem nie wykazywano w nich faktycznie uzyskanych przychodów.

Sposób określenia przez organy podatkowe przychodu osiągniętego przez Skarżącą uwzględniał reprezentatywną grupę towarów oraz faktycznie stosowane przez nią marże na poszczególnych grupach towarów. Zatem dane niezbędne do określenia przychodu uzyskane zostały w toku postępowania na podstawie -dowodów przedstawionych przez Skarżącą. W świetle powyższego niezgodnie z art. 23 § 3 Op skład orzekający zakwestionował odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 23 § 1 Op, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy jednoznacznie bowiem wskazuje, że w trakcie postępowania zebrano dokumentację podatkową, obejmującą między innymi księgi podatkowe, która zawierała dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym a w konsekwencji dało podstawę do określenia wielkości obrotu, a co się z tym wiąże prawidłowych kwot podatku należnego za badane miesiące 2000 r.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można zatem przyjąć, iż w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Przy czym, Sąd powinien wymienić jakie konkretne przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przez organ administracji. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał jakie przepisy proceduralne zostały naruszone przez organ administracji przy wydawaniu decyzji. W uzasadnieniu wyroku ograniczono się do stwierdzenia, iż : " rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w odniesieniu do wspólników skarżącej spółki cywilnej M. – M. P. i M. P., w której kwestionowana jest wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki w związku z szacunkowym ustaleniem jego wysokości w konsekwencji nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, ma istotny wpływ na rozstrzygniecie w przedmiocie należnego podatku od towarów i usług, wymienionej spółki za poszczególne miesiące 2000r. (...) . Skoro wyrokami z dnia 4 października 2005r. WSA w Poznaniu uchylił decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie określenia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., wskazując na nieprawidłowości w zakresie szacunkowego ustalenia wielkości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach skarżącej spółki cywilnej za rok 2000, należało z tych samych powodów co wskazane w uzasadnieniach tych wyroków stwierdzić, że brak podstaw do uznania za prawidłowo dokonane ustalenia co do sposobu oszacowania wielkości obrotu uznanego za zaniżony w poszczególnych miesiącach 2000 r. i w związku z tym zaniżonego należnego podatku od towarów i usług skarżącej spółki ‘’.

Z przytoczonych motywów uzasadnienia wynika, iż Sąd I instancji nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, odwołał się do ustaleń poczynionych w innych sprawach. Sąd I instancji nie był jednak zwolniony od rozważenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Bowiem podstawą orzeczenia jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem. Z treści art. 133 § 1 ppsa wynika, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały wyjaśnione. Sąd I instancji, wbrew dyspozycji tego przepisu nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i w rezultacie oparł swoje rozstrzygnięcie na aktach innych spraw podatkowych, odsyłając także do uzasadnień wyroków w tych sprawach. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia materiału dowodowego z akt innych spraw podatkowych, które nie zostały skonfrontowane z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 ppsa, mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie sądu pierwszej instancji powinno zatem zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Przy czym niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd, a które nie zostały przyjęte. Takiej oceny stanu faktycznego WSA w Poznaniu nie dokonał. Sąd wskazał, iż organy podatkowe poddały analizie losowo wybranych 458 towarów oraz 629 transakcji w celu ustalenia stosowanej przez spółkę średniej marży w 2000r. Z akt administracyjnych wynika natomiast 986 transakcji, przy czym analiza stosowanych przez spółkę marż uwzględniała wszystkie grupy towarowe ( badaniu poddano sprzedaż 422 artykułów ). Sąd nie wyjaśnił, dlaczego przyjął takie ustalenia i na jakiej podstawie zakwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej ( stanu sprawy ) jest warunkiem niezbędnym dla kontroli legalności decyzji administracyjnej.

Szczególne rolę w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, bowiem powinno ono pozwalać na skontrolowanie przez strony postępowania oraz przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się sąd orzekający przy wydawaniu rozstrzygnięcia i czy nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Lakoniczne uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie nie spełnia tego wymogu i uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenić prawidłowość operacji logicznej, którą przeprowadził sąd stosując normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Z powyższych względów, należy uznać, iż zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 §1 i art. 141 § 1 ppsa okazały się zasadne.

Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów proceduralnych czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to z tego względu, że ocena zastosowania przepisów prawa materialnego jest ściśle uzależniona od ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 ppsa orzec jak sentencji wyroku.