Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 175 § 1 i 3, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2588/15 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Następnie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., zakończoną wydaniem decyzji z dnia 17 września 2014 r., określającej skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 7 listopada 2013 r. wystawionej przez A. K. na kwotę netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł. Faktura dotyczyła zakupu usług budowlanych, związanych z budową domu letniskowego. W ocenie organu wydatek związany był z realizacją zadań socjalnych i nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1.3. Pismem z dnia 30 września 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., aktualny publikator: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą (usługi budowlane) dotyczył realizowanej przez spółkę inwestycji budowy budynku rekreacji indywidualnej, realizowanej na gruncie nabytym na ten cel przez spółkę. Zakupu gruntu dokonano ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, natomiast usługa budowlana została sfinansowana ze środków obrotowych spółki. Zdaniem strony organ prowadzący postępowanie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, nie działał wnikliwie oraz pominął istotne informacje i wyjaśnienia spółki, które mają wpływ na ocenę stanu faktycznego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o niewłaściwie (w niepełny sposób) ustalony stan faktyczny. Zamiar wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych powinien wynikać z celu i dokumentów potwierdzających ten cel.

1.5. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. Organ wskazał, że spółka korzystając z środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nabyła działkę, którą postanowiła przeznaczyć na cele rekreacyjne dla pracowników. Następnie rozpoczęła na niej budowę - ze środków obrotowych - budynku socjalnego. W toku kontroli strona udzieliła informacji, iż budynek będzie wykorzystywany na działalność socjalną, zgodnie z regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Następnie w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 18 lutego 2014 r., strona wskazała, iż budynek pośrednio i bezpośrednio wykorzystywany będzie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto służył będzie nie tylko celom wypoczynku i rekreacji pracowników, gdyż poza sezonem urlopowym planowane jest wykorzystywanie go na organizowanie szkoleń dla pracowników. W wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2015 r. spółka informowała, że obiekt nie został jeszcze oddany do eksploatacji. Po rozpoczęciu użytkowania obiektu spółka będzie wynajmowała pracownikom pomieszczenia obiektu za odpłatnością. Za pobyt w domku pracownicy będą płacić jednakową stawkę dobową i będzie to płatność pełna, pokrywająca koszty utrzymania. Poza sezonem spółka planuje organizowanie szkoleń wyjazdowych dla pracowników. W związku z powyższym świadczyć będzie usługi opodatkowane i będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług. W wyjaśnieniach z dnia 6 marca 2015 r. spółka oświadczyła, że nie jest możliwe z jej strony określenie udziału procentowego wykorzystania obiektu w różnych celach.

Organ I instancji stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności faktyczne o różnorodnym wykorzystaniu realizowanej inwestycji nie zostały przez stronę poparte żadnym dowodem, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowa inwestycja prowadzona jest w celu realizowania przez pracodawcę obowiązków związanych z działalnością socjalną. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego charakter i kubatura realizowanego budynku, tj. dom letniskowy z przeznaczeniem na cele rekreacyjne oraz plan zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiają prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej. W ocenie organu wykonując czynności związane z przedmiotową inwestycją spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 7 listopada 2013 r. nie podlega odliczeniu.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt finansowania budowy środkami pracodawcy, innymi niż ZFŚS, a więc poprzez dokonanie zwiększenia środków funduszu, co ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 592, ze zm.), dalej: ustawa o ZFŚS przewiduje np. w art. 7 ust. 4, pozostaje bez znaczenia dla określenia, że inwestycja ta stanowi zasoby majątkowe ZFŚS. Organ podniósł, iż na inne okoliczności związane z inwestycją realizowaną na gruncie stanowiącym zasoby ZFŚS strona się nie powołuje (tzn. strona nie powołuje, aby w sprawie podjęto uchwałę zmieniającą uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne). Świadczenie takich usług nie jest również przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Strona nie powołuje się także na regulamin funkcjonowania zakładu pracy przewidujący możliwość korzystania przez pracowników z możliwości wynajęcia domku letniskowego. Zatem, w ocenie organu, ani czynności administrowania środkami Funduszu w zakresie realizowania inwestycji stanowiącej zasoby ZFŚS, ani też czynności w zakresie udostępniania za odpłatnością pracownikom domu letniskowego nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, iż pracodawca występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel środkami znajdującymi się na koncie Funduszu, ani zasobami majątkowymi Funduszu. Dysponowanie środkami i dobrami materialnymi Funduszu nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, stanowi regulowaną odrębną ustawą, działalność pracodawcy, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w powstałych okolicznościach faktycznych i prawnych, działalność socjalna wykonywana przez stronę jako administratora ZFŚS, tj. nabywanie usług budowlanych związanych z realizacją budowy domku letniskowego na działce rekreacyjnej należącej do majątku ZFŚS, nie stanowi zakupu związanego z działalnością strony jako podatnika podatku od towarów i usług. Również udostępnianie w przyszłości uprawnionym osobom domku letniskowego za odpłatnością nie podlega regulacjom ustawy o VAT, zaś środki otrzymane od osób wynajmujących domek letniskowy zasilać będą konto Funduszu - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o ZFŚS. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, w tym w szczególności w zakresie realizacji budowy domu letniskowego i związanych z tym zakupem usług budowlanych, uznał, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie tego uznanie, iż w analizowanym przypadku spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że usługa krótkoterminowego odpłatnego wynajmu pomieszczeń ośrodka pracownikom nie jest działalnością gospodarczą zdefiniowaną w tym przepisie;

oraz naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę

podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

3.2. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury dotyczącej nabycia usług budowlanych.

Zdaniem sądu organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Organy podatkowe, odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w domku będą świadczone usługi krótkoterminowego najmu, a więc usługi opodatkowane podatkiem VAT, wskazały, że w tej kwestii istotne jest, czy te usługi świadczone są przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wynikają z wypełnienia przez pracodawcę podjętych celów o charakterze socjalnym na rzecz pracowników, realizowanych między innymi konsekwentnie od decyzji o zakupieniu działki rekreacyjnej z ZFŚS.

Zdaniem sądu z uwagi na okoliczność, że działka, na której rozpoczęto budowę domku, została sfinansowana ze środków ZFŚS, a u skarżącej obowiązuje regulamin tworzenia tego funduszu, wskazany przez organy kierunek analizy niniejszej sprawy jest prawidłowy.

W związku z tym WSA wskazał, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09 oraz z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10).

A zatem te czynności, które były czy będą wykonywane przez skarżącą w związku z administrowaniem tym funduszem nie będą stanowiły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (skoro skarżąca w tym zakresie nie jest podatnikiem tego podatku), a więc brak będzie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym rodzajem czynności.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że planowany przez skarżącą najem krótkoterminowy domku będzie świadczeniem w ramach ZFŚS, a nie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarżąca oprócz tezy przeciwnej nie zaproponowała ani nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów. Samo twierdzenie to za mało. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycie działki gruntu finansowane było ze środków ZFŚS. Nabycie uzasadniano celami socjalnymi. W związku z tym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że sporna inwestycja stanowi zasoby majątkowe funduszu, a nie skarżącej. Wobec braku ze strony skarżącej dowodów przeciwnych, bez znaczenia pozostaje fakt finansowania budowy środkami strony, innymi niż pochodzące z funduszu. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca - pracodawca - poprzez sfinansowanie usługi budowlanej domku ze środków obrotowych spółki de facto zwiększyła środki funduszu, na co pozwala art. 7 ust. 4 ustawy o ZFŚS. Innych okoliczności czy dowodów potwierdzających tezę, że inwestycja ta stanowi majątek spółki, a nie ZFŚS, strona nie przedstawiła. W tym miejscu należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że takimi okolicznościami mogłoby być wskazanie przez skarżącą, że np. podjęto uchwałę zmieniającą uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne. Również w treści regulaminu funkcjonowania zakładu pracy nie przewidziano możliwości korzystania przez pracowników z domku letniskowego na zasadzie wynajmu. Wobec prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wobec ww. uchwały o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne, teza skarżącej pozostaje nieuzasadniona.

Ponadto zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania nie jest również przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Wobec tego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ani czynności administrowania środkami Funduszu w zakresie realizowania inwestycji stanowiącej zasoby ZFŚS, ani też czynności w zakresie udostępniania za odpłatnością pracownikom domu letniskowego nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podnosiła również, że w przyszłości w domku będzie realizowała szkolenia pracownicze. Również ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Po pierwsze z tych samych powodów, które zostały wskazane powyżej, a po drugie z tego powodu, że organizowanie przez pracodawcę szkoleń na rzecz swoich pracowników jest czynnością wewnętrzną pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oczywiście może w przyszłości zdarzyć się tak, że skarżąca faktycznie będzie wykonywała w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Wówczas, jeśli zaistnieją stosowne okoliczności, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego, na co słusznie zwracał uwagę organ II instancji.

W związku z powyższym sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącą zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, że najem krótkoterminowy będzie świadczeniem w ramach ZFŚS, a nie w ramach prowadzonej działalności i tym samym nie będzie podlegał odliczeniu;

II) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę zasad postępowania organu w sprawach podatkowych oraz ich błędnego zastosowania, w tym m.in. pośrednie przerzucenie na skarżącą obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzecznością z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów publicznych, w ten sposób, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych takich jak oświadczenie skarżącej, że będzie budowała domki na cele związane z działalnością gospodarczą – opodatkowaną, że wydatkowała na budowę domków środki z funduszu operacyjnego, które jasno wskazują, że budowa ma związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednocześnie organ nie dając wiary skarżącej, która ukazała swój zamiar, narusza zasadę zaufania do organu, który nie może zakładać z góry złej woli podatnika, co w przedmiotowym postępowaniu czyni;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym brak ustalenia przez organy, z jakiego powodu środki na budowę domu były finansowane z funduszu operacyjnego, a nie ze środków ZFŚS;

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, m.in. poprzez nieuwzględnienie protokołu kontroli z 28 lutego 2014 r. jako dowodu, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz faktu, iż w rzeczywistości miał on oraz ma zamiar wykonywania działalności gospodarczej – opodatkowanej;

6) art. 191 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

7) art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie przez sąd, uznania za zasadne przez sąd kwestii w sprawie zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania nie jest również przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy czym w dalszej kolejności sąd stwierdza, iż stanowisko skarżącej można uznać za prawidłowe w przedmiocie nierozszerzenia przedmiotu działalności o najem krótkotrwały, tym samym sąd przyznał rację organowi, jak i skarżącemu, co powoduje, iż przytoczone wyjaśnienie nie może jednoznacznie wskazać zajętego przez sąd stanowiska.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (vide wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 418/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

5.3. W skardze kasacyjnej spółki sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże w opinii NSA żadne z nich nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo spółki do obniżenia podatku należnego za listopad 2013 r. o podatek naliczony z faktury wystawionej przez A. K., a dotyczącej nabycia usług budowlanych związanych z realizacją budowy domku rekreacji indywidualnej, posadowionego na działce rekreacyjnej zakupionej ze środków funduszu świadczeń socjalnych.

5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz 141 § 1 P.p.s.a.), NSA stwierdza, że są one niezasadne. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stwierdzeniem sądu I instancji, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy został oceniony wszechstronnie, zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, twierdzi też, że sąd nie wziął pod uwagę budowy domku letniskowego ze środków obrotowych spółki, zaś organy błędnie z góry założyły, że spółka nie będzie wykonywała działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina i wskazuje, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 41/17, LEX nr 2595527).

Tak więc skarga kasacyjna oparta na powyższej podstawie zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny – wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy, iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania, a zatem wykaże i uzasadni, że sąd I instancji w realny sposób naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym uchybienie to było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy musi być "istotny", nie wystarczy zatem wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VI).

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej skardze, w żadnym bowiem jej fragmencie skarżący takiego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy nie wskazał, co uniemożliwia odniesienie przez podniesione zarzuty procesowe zamierzonego przez kasatora skutku.

Jednak nawet abstrahując od powyższych uchybień konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, w opinii NSA, sąd I instancji nie naruszył ww. przepisów postępowania, stając na stanowisku, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, że domek letniskowy będzie służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a tylko w takim przypadku strona miałaby prawo do odliczenia tego podatku.

Zdaniem NSA organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Przede wszystkim przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w ramach których organy podatkowe przeanalizowały m.in. uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie zakupu działki na cele rekreacyjne dla pracowników z funduszu socjalnego, wyjaśnienia zarządu spółki z dnia 13 lutego 2014 r. oraz regulamin tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Prawidłowo ustalone okoliczności sprawy dawały wszelkie podstawy do przyjęcia, że planowany przez skarżącą najem krótkoterminowy domku będzie świadczeniem w ramach ZFŚS, a nie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ani czynności administrowania środkami Funduszu w zakresie realizowania inwestycji stanowiącej zasoby ZFŚS, ani też czynności w zakresie udostępniania za odpłatnością pracownikom domu letniskowego nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Pracodawca w odniesieniu do środków zgromadzonych na ZFŚS występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy, a dysponowanie tymi środkami funduszu stanowi działalność pracodawcy, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie może też być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. "poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie przez sąd uznania za zasadne przez sąd kwestii w sprawie zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania nie jest również przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy czym w dalszej kolejności sąd stwierdza, iż stanowisko skarżącej można uznać za prawidłowe w przedmiocie nierozszerzenia przedmiotu działalności o najem krótkotrwały, tym samym sąd przyznał rację organowi, jak i skarżącemu, co powoduje, iż przytoczone wyjaśnienie nie może jednoznacznie wskazać zajętego przez sąd stanowiska". Po pierwsze, przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. odnosi się do kwestii terminu sporządzania uzasadnienia wyroku, po drugie zarzut ten nie został w dostateczny sposób wyjaśniony, nie wskazano też jego wpływu na wynik sprawy, wreszcie do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tylko tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, co z pewnością nie ma miejsca w sprawie.

5.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – kasator nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Nadto zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, że najem krótkoterminowy będzie świadczeniem w ramach ZFŚS, a nie w ramach prowadzonej działalności i tym samym nie będzie podlegał odliczeniu, również są obarczone szeregiem uchybień formalnych - autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał bowiem, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy.

5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.