Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 862/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  153 par 2,  art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi K. s.c. M. C., M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że odwołanie - wniesione przez K. s.c. M. C., M. H. (zwanej Dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Kancelarią") oraz R. W., pełnomocnika Skarżącej, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. – zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - bezskutecznie próbował doręczyć Stronie przez swoich pracowników w dniach [...] grudnia 2008 r. w siedzibie spółki mieszczącej się w W. Próby doręczenia powyższej decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r. podjęto także w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności tj. w biurze spółki w R. Z adnotacji pracownika Urzędu skarbowego wynika, iż obecna w biurze sekretarka poinformowała o nieobecności wspólniczek mającej się przedłużyć na następne dni oraz o braku upoważnienia do odbioru korespondencji. Pracownik organu ponowił próbę doręczenia decyzji w dniu następnym. W dniu [...] grudnia 2008 r. w obecności listonosza, od którego sekretarka Kancelarii odebrała korespondencję, poinformował, że chce doręczyć pismo z urzędu skarbowego. Sekretarka Kancelarii odmówiła przyjęcia powyższej korespondencji twierdząc, iż otrzymała od przełożonych polecenie odbierania przesyłek wyłącznie dostarczanych przez pocztę. Pracownik urzędu skarbowego telefonicznie poinformował o przesyłce wspólnika Kancelarii Panią M. C. Mecenas C. odmówiła odebrania pisma z urzędu, wskazała, iż jedyną możliwością doręczenia Spółce pisma jest wysłanie go pocztą na adres siedziby Spółki.

W związku z odmową przyjęcia pisma przez pracownika sekretariatu, organ podatkowy stosownie do art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.) uznał decyzję za doręczoną w dniu [...] grudnia 2008 r. tj. z dniem odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata.

W dniu [...] stycznia 2009 r. Kancelaria [...] M. C. i M. H. oraz osobnym pismem ich pełnomocnik R. W. wnieśli odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu [...] lutego 2009 r. Spółka i ich pełnomocnik złożyli ponownie pisma zatytułowane "odwołanie", które organ potraktował jako uzupełnienie odwołań wniesionych [...] stycznia 2009 r.

W ocenie wspólniczek i pełnomocnika Spółki decyzja wymiarowa z dnia [...] grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona. W postępowaniu pominięto bowiem fakt udzielenia pełnomocnictwa R. W., chociaż pełnomocnik pismem z dnia [...] listopada 2008 r., które wpłynęło do organu [...] grudnia 2008 r. poinformował o pełnomocnictwie. W tej sytuacji organ podatkowy decyzję winien był doręczyć pełnomocnikowi, a nie Spółce.

Strona podkreśliła, że organ I instancji wiedział od początku postępowania, że osoba zatrudniona w biurze spółki w R. nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto osoba ta nie była zatrudniona jako sekretarka i odmówiła przyjęcia pisma. Skarżąca stwierdziła, że pracownik urzędu nie poinformował, że chodziło o doręczenie decyzji podatkowej. Strona zakwestionowała również możliwość prób doręczania tej samej decyzji, w tym samym czasie, jednocześnie w W i R. Zarzuciła, że organ całkowicie bezpodstawnie wytyka Stronie unikanie odbioru korespondencji. Uznała, że wybór sposobu doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. był dokonany tendencyjnie, ze świadomością, że w siedzibie i biurze spółki nie będzie osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Zarzuciła, że doręczenie nastąpiło z pogwałceniem przepisów dotyczących obowiązku pozostawienia zawiadomienia o korespondencji do odbioru na drzwiach lokalu.

Podniosła, że o wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Strona powzięła wiadomość dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r., tj. w momencie otrzymania tytułu wykonawczego. Również pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 12 stycznia 2009 r. wyjaśnia, że o fakcie wydania przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero z tytułu wykonawczego okazanego mu przez wspólniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko Strony co do braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2008 r. stoi w sprzeczności z przepisami prawa, bowiem organ podatkowy ma prawo doręczać korespondencję za pokwitowaniem przez swoich pracowników w lokalu siedziby jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w miejscu prowadzenia działalności. Zdaniem organu w niniejszej sprawie dochowano wymogów przewidzianych w przepisach prawa i stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r. Jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. upłynął zatem w dniu [...] grudnia 2008 r.

Odnosząc się do argumentów pominięcia w postępowaniu pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. To pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub właściwie poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ podniósł, że w dniu [...] grudnia 2008 r. do P. Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo (datowane – [...].11.2008r.) oznaczone jako pochodzące od R. W. tytułującego się pełnomocnikiem Skarżącej. Pismo to nie było jednakże ani podpisane, ani nie dołączono do niego pełnomocnictwa do reprezentowania Kancelarii [...] s.c. M. C., M. H.. Akta sprawy do zakończenia postępowania w I instancji nie zawierały oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu potwierdzającego umocowanie R. W. do działania w imieniu Skarżącej. Skoro zatem pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy, to nie można – zdaniem organu odwoławczego - uznać, że organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, a tym samym nie miał podstaw prawem przewidzianych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który w sprawie nie występował. Organ wskazał, że do odwołania i wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. R. W. również nie złożył stosownego umocowania. Dopiero do uzupełnienia odwołania z dnia [...] lutego 2009 r., pełnomocnictwo takie zostało załączone z datą wpływu do urzędu skarbowego – [...] lutego 2009 r. I dopiero od tej daty należy przyjąć, iż pełnomocnik R. W. może skutecznie występować w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. upłynął w dniu [...] grudnia 2008r., a odwołanie zostało wniesione (odrębnymi pismami) przez Skarżącą oraz R. W. - pełnomocnika Skarżącej w dniu [...] stycznia 2009 r. Organ uznał, że pisma, które wpłynęły w dniu [...] lutego 2009 r. należy potraktować jako uzupełnienie odwołania z dnia [...] stycznia 2009 r.

Naruszenie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na braku doręczenia pism pełnomocnikowi w osobie R. W.,

• art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie błędnym przyjęciu, iż doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do Skarżącej,

• art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na podejmowaniu przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa.

Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie, należy uznać za błędne i pozbawione podstaw prawnych, bowiem Strona nie otrzymała oryginału decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W opinii Skarżącej nie zaistniały żadne podstawy, aby przyjąć doręczenie przedmiotowej decyzji według art. 153 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że pismem z dnia [...] listopada 2008 r., organ pierwszej instancji został powiadomiony przez R. W., iż jest pełnomocnikiem Skarżącej Kancelarii. Jeżeli organ podatkowy, posiadając fizycznie w dniu [...] grudnia 2008 r. pismo, w którym R. W. zgłasza się jako pełnomocnik wspólników Kancelarii miał jakiekolwiek wątpliwości co do umocowania – winien był zbadać zakres umocowania pełnomocnika. Ponadto Skarżąca podniosła, że "sekretarka" z biura w R. nie była upoważniona do odbioru jakiejkolwiek dokumentacji z jakiegokolwiek urzędu skarbowego. Informację tę – jak podaje Skarżąca - urząd uzyskał już na samym początku postępowania. Skarżąca podniosła, że osoba zatrudniona w sekretariacie Kancelarii odmówiła przyjęcia pisma, a pracownik urzędu nie uprzedził, że jest to decyzja. Zatem – zdaniem Skarżącej – nie ma odmowy odbioru decyzji, tylko pisma. Skarżąca argumentowała, że M. C. nie odmówiła odebrania pisma z urzędu. Odmówiła tylko osobistego przyjścia do urzędu, bowiem tego dnia występowała przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wydane postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi.

Sąd nie uwzględnił zarzutu wadliwego doręczenia decyzji i pominięcia pełnomocnika Spółki.

Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r. IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Obowiązek taki może jednak wypływać z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia, z tym iż okoliczność ta z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich dla pełnomocnika obowiązków i uprawnień procesowych nie ma żadnego znaczenia. Organy w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż pozwalają na sformułowanie wniosku, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym dopiero złożenie oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy powoduje obowiązek traktowania umocowanego jako pełnomocnika Strony. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5; wyrok NSA z dnia 2008.04.11 sygn. II FSK 128/08, opubl. LEX nr 360005...).

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych orzeczeniach, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc przedstawione uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro pełnomocnik złożył do akt podatkowych niniejszej sprawy dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu podatnika dopiero wraz z uzupełnieniem odwołania od decyzji organu stopnia podstawowego (w lutym 2009 r.) to od tego momentu organ nie mógł prowadzić postępowania z pominięciem udziału w nim pełnomocnika. Pismo z [...] listopada 2008 r., które wpłynęło do urzędu skarbowego [...] grudnia 2008 r. nie było podpisane przez R. W., ani nie zawierało pełnomocnictwa. Sąd nie dał wiary wywodom wspólniczek Skarżącej, że fakt złożenia pełnomocnictwa przy piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. potwierdza pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. Przeciwnie, treść tego pisma oraz składnia ostatniego zdania, wskazują na oczywistą omyłkę polegającą na pominięciu słowa "nie" przy zwrocie "zawierało pełnomocnictwa". W pierwszym akapicie pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. organ kwestionuje umocowanie R. W.; stwierdza bowiem wprost, że do organu nie wpłynęło pełnomocnictwo. Gdyby, jak twierdzą skarżące, pismo to miało stanowić dowód złożenia pełnomocnictwa, to zwrot w ostatnim zdaniu winien brzmieć "zawierało pełnomocnictwo".

Nie ma racji strona skarżąca kwestionując poprawność uznania, że z momentem odmowy przyjęcia pisma, przez osobę odbierającą pocztę od doręczyciela Poczty Polskiej w biurze Kancelarii, nastąpiło doręczenie tego pisma. Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wybór sposobu doręczenia konkretnej przesyłki - spośród określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej sposobów doręczania pism przez organ podatkowy, tj.: za pokwitowaniem, przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów - przysługuje organowi.

Jak wykazano wyżej do dnia [...] lutego 2009 r. za Spółkę w sprawie nie działał pełnomocnik, dlatego zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma należało doręczać Stronie. Stroną postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku od towarów i usług była Spółka, dlatego prawidłowo decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. została skierowana do Spółki. Organ miał prawo, korzystając z usług własnych pracowników, doręczyć pismo Spółce - jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - zarówno w lokalu jej siedziby jak i w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (zob. art. 151 Ordynacji podatkowej). Również w tym przypadku wybór miejsca doręczenia należy do organu.

Zaznaczyć należy, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć "nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie pod tym względem, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji) itp." (E. Iserzon (w:) Komentarz IV, 1970, s. 124). Por. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, Lex nr 29014, w którym stwierdzono, że: "Domniemywać należy, że pracownik dysponujący pieczęcią osobistą notariusza i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism".

Zakres pojęcia "osoby uprawnionej" (upoważnionej) zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki (por. wyr. NSA z dnia 27 września 2000 r., V SA 2035/99, niepubl.). Pojęcie osoby upoważnionej jest szersze od pojęcia pełnomocnika czy reprezentacji (wyr. NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., V SA 1953/99, niepubl.). Z reguły upoważnienie do odbioru pism wynika z zakresu zadań pracownika lub też funkcji, jaką pełni w danej jednostce organizacyjnej. Upoważnionym będzie także osoba "zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), itp." (E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks..., s. 124). W wyroku z dnia 16 października 1998 r. (I SA/Gd 1753/97, niepubl.) NSA przyjął, iż "W sytuacji, gdy jednostka organizacyjna nie posiada obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (...) oznacza to, że np. w jednostce zajmującej się działalnością handlową taką osobą może być osoba zatrudniona np. na stanowisku sprzedawcy, kierownika działu handlowego, kierownika magazynu". Doręczający pismo nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera formalnie upoważniona osoba. To obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (wyr. NSA z dnia 6 lipca 1999 r., I SA/Po 1829/98, niepubl.).

W rozpoznawanym przypadku pracownik urzędu skarbowego za pośrednictwem, którego organ podatkowy doręczał pismo, stwierdził, że pracownica kancelarii odebrała korespondencję dostarczoną przez doręczyciela Poczty Polskiej; pokwitowała bowiem odbiór przybijając pieczęcie Kancelarii. W tej sytuacji całkowicie zasadne jest uznanie, że była to osoba upoważniona do odbioru korespondencji.

Mylne jest przekonanie strony, że skutek doręczenia, wynikający z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej następuje, o ile zachowana zostanie procedura doręczenia określona w art.150 Ordynacji podatkowej. Są to dwa odrębne, zupełnie różne przypadki.

W rozwiązaniu art. 153 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Przepis ten uniemożliwia uchylenie się od skutków doręczenia, gdy wynika to ze złej woli adresata pisma. Z odmową odbioru pisma mamy bowiem do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi (osobie upoważnionej - w przypadku podmiotów innych niż osoba fizyczna), natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia, np. poprzez oddalenie się z miejsca doręczenia, wyproszenie osoby doręczającej z mieszkania. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny. W przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej wolę adresata uzewnętrznia osoba upoważniona do odbioru przesyłki.

Natomiast warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tj. 1) adresatowi (z przyczyn innych niż odmowa odbioru przesyłki, bo skutek odmowy został uregulowany w art. 153 Ordynacji podatkowej) lub 2) dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu w przypadku doręczeń dla osób fizycznych. Skorzystanie z art. 150 Ordynacji podatkowej winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149. Podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia, co jest konsekwencją użycia spójnika "lub". Nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest już wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150. Jednakże w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, osoba doręczająca może czynić starania celem doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, ewentualnie dozorcy lub sąsiadowi. Jeżeli osoby te nie podejmą się doręczenia pisma, pozostaje możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie w trybie art. 150 jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub w art. 149 - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka. Osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację na dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ordynacji podatkowej.

W przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej art. 150 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że przeciwieństwie do zasad doręczania pism osobom fizycznym, które dopuszczają doręczenie zastępcze sąsiadowi, możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., III SA 3393/99, M. Pod. 2001, nr 10, s. 2).

W rozpoznawanym przypadku adresat reprezentowany przez pracownika do odbioru korespondencji uzewnętrznił wolę odmowy przyjęcia pisma. To zaś wywołało skutek określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci powstania fikcji prawnej doręczenia, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek innych czynności niż wynikające z tego przepisu.

Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie za datę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2008 r. należało uznać dzień [...] grudnia 2008 r. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania upłynął [...] grudnia 2008 r., gdyż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Naruszenie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania, a organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. oddalił skargę.