Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4,  art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3327 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania P. Z., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...], określającą na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3 i orzekł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. pojazdu wynosi [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2 oraz ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z [...] r. określił - wobec P. Z. prowadzcego działalność gospodarczą jako P.H.U. “A" - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3, na kwotę [...] zł. Stwierdził przy tym, że sporny pojazd w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zebrany materiał dowodowy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów i należy go klasyfikować do kodu CN 8703, tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. P. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. “A" w C., poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i stał się podatnikiem tego podatku w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na treść decyzji, polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu przez organ I instancji:

a) istoty umowy powierniczej przeniesienia własności pojazdu z [...] r. oraz zgodnego zamiaru stron tej umowy;

b) rzeczywistego momentu zbycia własności pojazdu przez P. Z.;

c) daty ziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżonego w przedmiotowej umowie oraz skutków prawnych wynikających ze ziszczenia się tego warunku;

d) ustalenia rzeczywistego dnia powstania obowiązku podatkowego;

e) sposobu sprowadzenia pojazdu do kraju, w szczególności w świetle zeznań P. Z. oraz oświadczenia K. M. z [...] r., co w konsekwencji skutkuje brakiem należytego uzasadnienia w tym zakresie i uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do podstaw zaskarżonej decyzji;

2. art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów, tj. powtórnego przesłuchania świadka K. M. na okoliczność rażących sprzeczności, wynikających z zeznań złożonych przez świadka w toku postępowania podatkowego w dniu [...] r. z treścią złożonego oświadczenia z [...] r., na okoliczność ustalenia rzeczywistego właściciela przedmiotowego pojazdu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego, ustalenia dnia powstania zobowiązania podatkowego oraz zgodnego zamiaru stron umowy powierniczej dot. przeniesienia własności pojazdu pod warunkiem zawieszającym, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie pełnomocnika w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji zapisów umowy powierniczej z [...] r., albowiem wynika z niej, że powiernik - zleceniobiorca (w tym wypadku P. Z. "A") zobowiązał się do nabywania we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek samochodów, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzowemu w tym m.in. spornego samochodu. P. Z. nabywał w/w pojazdy na rzecz powierzającego - zleceniodawcy "B" reprezentowanego przez K. M. Jednocześnie strony zastrzegły w umowie warunek zawieszający, tj. ustaliły, iż P. Z. przeniesie własność nabytych samochodów na rzecz firmy "B" sp. z o.o. w C. pod warunkiem, że samochody te zostaną zarejestrowane na terytorium kraju członkowskiego w [...] na rzecz P. Z.

W chwili ziszczenia się warunku zawieszającego w postaci obowiązku rejestracji pojazdów w [...], właścicielem samochodów stawał się "B" sp. z o.o. Do wystąpienia skutku prawnego w postaci przeniesienia własności samochodu konieczne było zatem spełnienie warunku zarejestrowania przez P. Z. pojazdu w [...]. Zobowiązanie pod warunkiem zawieszającym to postać czynności prawnej, która uzależnia powstanie określonego skutku prawnego np. przeniesienia prawa własności od zaistnienia zastrzeżonych w niej warunków. Przejście prawa własności samochodu nastąpiło z chwilą jego rejestracji we właściwym urzędzie państwa członkowskiego, gdyż w tym dokładnie momencie ziścił się zastrzeżony warunek. W konsekwencji powyższego

P. Z. zbył skutecznie własność przedmiotowego samochodu osobowego na rzecz spółki "B", w związku z czym od momentu rejestracji pojazdu na terytorium Państwa członkowskiego to spółka "B" stała się adresatem wszelkich wynikających z prawa własności uprawnień i zobowiązań, w tym także o charakterze podatkowym.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że faktura VAT wystawiona przez P. Z. na rzecz "B" miała charakter wyłącznie formalny. Umowa powiernicza nie wiązała bowiem z tą czynnością żadnych skutków prawnych dotyczących przejścia własności pojazdu. Przedmiotowy dokument potwierdzał jedynie fakt dokonanej transakcji oraz obowiązek uiszczenia umówionego wynagrodzenia. Faktura natomiast nie stanowi dowodu miejsca oraz daty dokonanego przejścia własności pojazdu, w związku z czym na jej podstawie nie można stwierdzić że w/w przejście nastąpiło już na terenie kraju. Fakt, że na dokumencie widnieje data [...] r. świadczy wyłącznie o dacie sporządzenia faktury, nie zaś o dacie dokonania samej czynności prawnej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ I instancji bez żadnych wątpliwości przyjął, że przedmiotowy dokument potwierdza zbycie samochodu już na terenie kraju, na co wskazuje właśnie data oraz miejsce jej sporządzenia. Organ I instancji zaniechał przy tym przeprowadzenia czynności dowodowych, na postawie których mógłby określić dokładną datę rejestracji pojazdu na terenie [...], np. poprzez zwrócenie się o udzielenie takiej informacji przez właściwy miejscowo urząd niemiecki. Porównanie daty rzeczywistej rejestracji pojazdu w państwie członkowskim, z datą wystawienia faktury VAT nr [...], przy uwzględnieniu ziszczenia się warunku zawieszającego, jednoznacznie rozstrzygnęłoby o dacie i miejscu zbycia przez P. Z. pojazdu na rzecz "B".

Pełnomocnik wskazał także na § 4 i § 5 umowy powierniczej oraz na treść złożonego w dniu [...] r. oświadczenia K. M. Z treści umowy wynika, że to przedsiębiorstwo "B" miało dokonywać oględzin pojazdów przed ich nabyciem przez P. Z. (na jego rzecz, lecz na rachunek "B"), a następnie P. Z. miał dokonywać ich rejestracji na terytorium państwa członkowskiego. "B" oświadczył, że jako właściciel samochodów zobowiązuje się do ich przemieszczenia na teren kraju, w związku z czym "B" będzie ponosił wszelkie ciężary publicznoprawne związane z w/w zdarzeniem. Z kolei z treści oświadczenia K. M. wynika, że "B" nabył przedmiotowy pojazd na własny rachunek, lecz na nazwisko P. Z. Zdaniem pełnomocnika organ wydający zaskarżoną decyzję całkowicie pominął dowód w postaci oświadczenia z

[...] r. co stanowi istotne naruszenie procedury i jest niezrozumiałe w świetle przytoczonej powyżej argumentacji. Jako niezrozumiały ocenił pełnomocnik fakt, że organ I instancji dał wiarę w całości zeznaniom K. M. złożonym [...] r. w toku postępowania podatkowego, z pominięciem dokumentów w zakresie ustalenia okoliczności sprowadzenia pojazdu na teren kraju. Całość bowiem zgromadzonego materiału dowodowego jak m.in. wyjaśnienia P. Z., dokumentacja dotycząca rejestracji pojazdów, umowa powiernicza oraz oświadczenie K. M. dobitnie wskazują, że "B" nabywał prawo własności w czasie gdy samochody znajdowały się na terytorium państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234 O.p. rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3, wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny, wyjaśniając, że:

1. zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r.- nabywcą spornego pojazdu w niemieckiej firmie "C", była firma: P. Z. ul. [...] [...][...] C. [...];

2. z treści faktury VAT nr [...] z [...] r. wynikało, że P.H.U. "A" P. Z., nabył w niemieckiej firmie "C" GmbH [...], samochód marki [...] o nr VIN [...] ;

3. w dniu [...] r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w G. sporny pojazd został zarejestrowany tymczasowo (na dokumencie zaświadczenie o zarejestrowaniu pojazdu cz. I - widnieje zapis: wywozowe numery rejestracyjne ważne do [...] r. włącznie, wywóz do Polski na "A" ul. [...] [...] , [...] C.);

4. w dniu [...] r. P.H.U "A" P. Z. sprzedał spółce "B" Sp. z o.o. sporny samochód na podstawie faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej w C.

W ocenie organu odwoławczego dowodem potwierdzającym, że wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu dokonał P. Z., są zeznania K. M., przesłuchiwanego w [...] r., z których wynika, że świadek na podstawie umowy dokonał organizacji całego procesu związanego z zakupem samochodów, tj. negocjacji ceny, ustalenia warunków płatności, ustalenia terminu i sposobu odbioru pojazdów, itp. Zarówno dokumenty transakcyjne wystawione na terenie [...], jak i zapłata za samochody została dokonana przez P. Z. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach dokonanych na terenie [...]. Na potwierdzenie, że był właścicielem pojazdów w kraju członkowskim nie posiada żadnego dokumentu handlowego. Właścicielem samochodów stał się w kraju. Dokumenty transakcyjne zostały sporządzone w kraju po przemieszczeniu samochodów. Zapłata za samochody nastąpiła po wystawieniu faktur. Tak też transakcje zostały ujęte w dokumentach księgowych.

Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Celnej w K. uznał żądanie pełnomocnika strony o przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadka K. M. na okoliczność istoty i zgodnego zamiaru stron umowy powierniczej, dokonania określonych skutków prawnych umowy w tym w szczególności skutku ziszczenia się zastrzeżonego warunku zawieszającego jak również, na okoliczność sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski, celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności pomiędzy treścią złożonego przez świadka oświadczenia oraz treścią zeznań złożonych w toku postępowania. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Organ odwoławczy jako wiarygodny ocenił dowód z przesłuchania świadka w dniu [...] r., stwierdzając, iż świadek był pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy wynikającej z art. 233 kk. Natomiast co do oświadczenia z [...] r., o włączenie którego do materiału dowodowego wniósł pełnomocnik, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że zostało ono złożone "w imieniu "B" Sp. z o.o." przez bliżej nieustaloną osobę (pod treścią oświadczenia znajduje się nieczytelny podpis, pieczęć firmowa Spółki). Z powyższego można domniemywać, że oświadczenie złożył prezes zarządu Spółki K. M., ale ze względu na brak nazwiska lub stanowiska osoby, która złożyła wyjaśnienie, należy uznać, że oświadczenie złożyła nieustalona osoba.

Ponadto organ zauważył, że wyjaśnienia K. M. złożone do protokołu potwierdzają stan faktyczny zaistniały w sprawie. Świadek w sposób prawidłowy wskazał, że nie posiada żadnego dokumentu handlowego na potwierdzenie, że był właścicielem samochodu na terenie [...]. Dokument taki został sporządzony dopiero na terenie kraju i wtedy też nastąpiło sfinalizowanie transakcji i zapłata za samochód.

Przedstawione przez pełnomocnika strony wydruki z poczty elektronicznej – w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., nie stanowią dowodu na potwierdzenie, kto dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu, lecz świadczą jedynie, że P. Z. i K. M. informowali się wzajemnie o ofertach sprzedaży samochodów zauważonych przez siebie na stronach internetowych.

Organ odwoławczy przeanalizował też przedstawioną przez stronę umowę z [...] r. stwierdzając, że dokument ten pełen jest sprzeczności, a faktyczne nabycie spornego pojazdu odbyło się wbrew postanowieniom tej umowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że umowa powiernicza jako nienazwana umowa o świadczenie usług zawierana jest co do zasady pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Na mocy tej umowy jedna ze stron (powierzający) zobowiązuje się do przeniesienia własności jakiegoś prawa na rzecz drugiej strony (powiernika), a ten zobowiązuje się zachować rzecz i przenieść jej własność z powrotem na powierzającego po upływie określonego terminu lub ziszczeniu się pewnego warunku. Zauważył, że reprezentujący Spółkę z o.o. "B" na mocy powyższej umowy powierzył

P. Z. prawo rozporządzania rzeczą, która nie była jego własnością.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał P. Z., który poprzez nabycie pojazdu na terenie [...] stał się jego prawowitym właścicielem ze wszystkimi wynikającymi z tego tytułu uprawnieniami i obowiązkami. Zaznaczył przy tym, iż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast Spółka "B" właścicielem pojazdu stała się w kraju w wyniku jego zakupu dokonanego po przemieszczeniu samochodu z terytorium państwa członkowskiego. Zatem w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. P. Z., stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się - choć nie jest ona przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowego w sprawie samochodu należało dokonać na podstawie art. 1 , art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z dn. 29.10.2010 r.).

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż cechy zewnętrzne i wyposażenie spornego pojazdu jednoznacznie wskazują, iż jest on pojazdem klasyfikowanym do kodu CN 8703. Pojazd posiadał bowiem szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wewnątrz pojazdu znajdowało się pięć miejsc siedzących (dwa w pierwszym rzędzie i kanapa trzyosobowa w drugim rzędzie), pojazd był fabrycznie wyposażony w pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty boczne i górne, nie posiadał panela oddzielającego część pasażerską od towarowej.

Organ wyjaśnił ponadto, że jeżeli chodzi o polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że samochód jest "pojazdem ciężarowym", to nie zostały one odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Niemniej jednak Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i w konsekwencji kwotę należnego podatku akcyzowego, na skutek przyjęcia przez organ pierwszej instancji daty [...] r. za dzień rejestracji spornego pojazdu na terenie kraju i jednocześnie daty, w której powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że już [...] r. uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne pojazdu, a dopiero [...] r. pojazd ten został zarejestrowany w kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wskazała daty przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tak wiec zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć 26 maja 2011 r. – tj. dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu.

Zatem organ odwoławczy w myśl art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej zastosował bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego i wyliczył, że kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca działając przez pełnomocnika, wniosła o :

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 , art. 188 O.p. oraz art. 133 O.p. w zw. z art. 102 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a także art. 234 O.p.

W uzasadnieniu zaakcentowała, że decyzja została skierowana do osoby, która nie powinna być stroną niniejszego postępowania, podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zażądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. M. na okoliczność istoty i zgodnego zamiaru stron umowy powierniczej, w szczególności skutku ziszczenia się zastrzeżonego warunku zawieszającego jak również, na okoliczność sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski i wnikliwe wyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy treścią złożonego przez świadka oświadczenia oraz treścią zeznań złożonych w toku postępowania.

Wskazała też na naruszenie art. 234 O.p. poprzez orzekanie przez organ odwoławczy na niekorzyść strony skarżącej, poprzez zmianę w ustaleniach faktycznych organu pierwszoinstancyjnego i podwyższenie zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł na [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki umożliwiające odstępstwo od orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna poprzez błędne określenie wysokości podatku akcyzowego (wobec niewłaściwego przyjęcia daty, w której powstał obowiązek podatkowy) mogące spowodować uszczuplenie należności publicznoprawnej, stanowiącej podstawowy rodzaj dochodów budżetowych, narusza interes publiczny. Zdaniem organu utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, naruszyłoby zasadę sprawiedliwości społecznej, gdyż byłoby to niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie strony względem innych podmiotów, zobowiązanych do ponoszenia takich samych obciążeń podatkowych. Przyjęcie odmiennego poglądu niż prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Zwrócono również uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 1, art. 82 Konstytucji), co oznacza, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c) P.p.s.a.).

Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Przechodząc zatem do merytorycznej analizy sprawy zauważyć należy, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu na kwotę [...] zł, podczas gdy organ II instancji uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie na kwotę [...] zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie określił podstawę opodatkowania dla wyliczenia podatku akcyzowego na dzień [...] r., tj.: datę rejestracji w kraju spornego pojazdu i w konsekwencji błędnie wyliczył kwotę akcyzy. Podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] r. samochód był już w kraju, o czym świadczy przeprowadzone badanie techniczne. Zatem w myśl art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej organ zastosował bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego

W tym miejscu zauważyć trzeba, że stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Przepis ten formułuje zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się w rozstrzygnięciu odwoławczym tzw. zakaz reformations in peius. Sens tej regulacji polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować w ten sposób, że przyznane przez organ II instancji uprawnienia nie mogą być węższe, a nałożone obowiązki szersze niż wynikające z decyzji I instancji. Obowiązki podatników wynikające z decyzji podatkowych są wyrażane kwotowo. Decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. Z powyższego przepisu wynika, że nie każde naruszenie przepisu prawa lub interesu społecznego pozwala na wydanie orzeczenia na niekorzyść strony, a jedynie kwalifikowane poprzez swój rażący charakter. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

W świetle art. 234 O.p. przyjmuje się, iż "rażące naruszenie prawa" obejmuje zarówno przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jak i podstawy wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. "Pojęciu temu należy zatem wyznaczyć szerokie granice, obejmując nimi kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione taksatywnie w art. 240 O.p. (tj. podstawy wznowienia postępowania administracyjnego) i art. 247 O.p. (tj. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji). (Tak A. Skóra, artykuł GSP 2000/2/431-440). Stanowisko takie należy uznać za uzasadnione.

Drugi wyjątek od zakazu rozstrzygania na niekorzyść, wyznaczony przez kryterium rażącego naruszenia interesu społecznego, nie został bliżej zdefiniowany. Wiąże się to z nieostrością pojęcia "interes społeczny", zaliczanego do grupy klauzul generalnych o dużym stopniu ogólności, ale można stwierdzić, że musi prowadzić do naruszenia interesu powszechnego, wspólnego i także musi mieć charakter rażący czyli ponadprzeciętny. W doktrynie przyjmuje się, że "chodzi tu o decyzję stosowania norm materialnych (prawa administracyjnego), zatem rażące naruszenie interesu społecznego nie stanowi samoistnej przesłanki i może uzasadniać wydanie decyzji na niekorzyść strony tylko wówczas, gdy znajduje to jednocześnie uzasadnienie w odpowiednich normach prawa materialnego. Organ administracji publicznej, który powoła się na tę przesłankę orzeczenia na niekorzyść strony, powinien w każdym przypadku uzasadnić, jaki to poważny i skonkretyzowany interes został w stopniu rażącym naruszony zaskarżoną decyzją". (Tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kpa z komentarzem, LEX 2009).

W ocenie Sądu przesłanki te nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Faktem jest, że dochodzenie dochodów budżetowych winno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Zauważyć jednak trzeba, że zgodnie z art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do:

1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;

2) (uchylony);

3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;

4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Z powyższego wynika, że przepisy O.p. co do zasady stosuje się w dochodzeniu należności publicznoprawnych. A skoro tak jest i mimo to zakaz reformationis in peius został do ustawy wprowadzony, to oznacza to, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego nie można rozumieć braku wpływów budżetowych w należytej wysokości, bo taka wykładnia wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładała nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna.

Na inny jeszcze aspekt liberalnej wykładni przepisów dot. zakazu reformationis in peius zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r. sygn. ARN 33/93, gdzie przyjął, że "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie «interesu społecznego» nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym".

Z tych to przyczyn, Sąd nie podziela wywodów Dyrektora Izby Celnej, że określenie przez organ pierwszoinstancyjny wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z art. 101 ust. 5 u.p.a., wymagało podwyższenia tej kwoty przez organ odwoławczy, gdyż w przeciwnym wypadku prowadziłoby to do naruszenia przepisów Konstytucji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że okazały się one zasadne. W rozpatrywanej sprawie organy naruszyły przepisy prawa procesowego. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu zasadnym jest zarzut naruszenia art.188 O.p. polegający na nie przeprowadzeniu na żądanie strony dowodu z przesłuchania świadka K. M. na okoliczność istoty i zgodnego zamiaru stron umowy powierniczej, wyjaśnienia skutków prawnych tej umowy w tym w szczególności skutku ziszczenia się zastrzeżonego warunku zawieszającego jak również, na okoliczność sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski lub stosowanej praktyki przy sprowadzaniu innych pojazdów, a także wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią złożonego przez świadka oświadczenia z [...] r. oraz treścią zeznań złożonych w toku postępowania.

Sąd nie zgadza się z oceną organu, iż dowód ten jest zbyteczny, gdyż świadek był już słuchany i zeznał zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organy, a oświadczenie z [...] r. nie jest podpisane, więc nie wiadomo kto je złożył.

Zauważyć przyjdzie, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie czy

P. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a.

Ustawodawca w art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 ust. 9 u.p.a. termin "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd stwierdził, że żądanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka M. jest uzasadnione, gdyż strona skarżąca wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, a więc ze wskazaną umową z [...] r. oraz oświadczeniem z [...] r. Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć też przyjdzie, że na okoliczność tych dowodów świadek nie był przesłuchany w dniu [...] r.

Zatem nie przesądzając na chwilę obecną, czy P. Z. jest stroną postępowania, Sąd zobowiązuje organy podatkowe, zgodnie z wnioskiem strony do dopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka K. M. i dopiero o tak zebrany materiał dowodowy, do ponownego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Z powyższych wywodów wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne, w szczególności art. 234 O.p. poprzez przyjęcie, że istniejące w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie przewidzianych w nim wyjątków, dopuszczających wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia pogarszającego sytuację prawną strony, narusza też przepisy prawa procesowego co uzasadnia jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji uwzględni powyższe wywody Sądu.

Koszty postępowania w kwocie [...] zł, w tym wpis sądowy [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego [...] zł powiększone o opłatę za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono stosownie do treści art. 152 P.p.s.a.