Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 786/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka zarządu spółki "A" S.A. z siedzibą w B.z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Jak wynika z akt administracyjnych w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2007 r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "A" S.A. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna i na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy. Jednakże egzekucja wobec spółki, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego, okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że brak jest majątku należącego do spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Z. W. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w związku z pełnieniem przez niego w [...] 2003 r. funkcji członka zarządu spółki "A" S.A. Następnie decyzją z [...] r. nr [...], wydaną po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] 2007 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 116 ustawy O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jako krzywdzącej dla strony i rażąco naruszającej przepisy prawa, lub umorzenie postępowania w związku z art. 258 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 118 § 1 O.p. Wskazał przy tym, że decyzja została doręczona [...] 2009 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem [...] 2008 r.. Ponadto w oparciu o art. 229 ustawy O.p. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie prowadził postępowania w oparciu o postanowienia rozdziału 15 ustawy O.p. zgodnie z zasadami zawartymi w Dziale IV (postępowanie podatkowe), lecz niezasadnie powołał jako dowody w niniejszej sprawie wyroki Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. [...] oraz z dnia [...] r. sygn. [...] , odrzucając jednocześnie wnioski dowodowe strony zgłoszone pismem z dnia [...] 2008 r. W piśmie tym strona wniosła o: włączenie do akt sprawy dokumentów CIT-8 za lata 2001-2002, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "A" S.A. oraz dowodów świadczących o jej doręczeniu, a także zażądała dokonania analizy finansowo-ekonomicznej spółki za okres kiedy powstała zaległość podatkowa oraz poprzedzający zakończenie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu.

Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował i dokonał błędnej wykładni art. 116 O.p., poprzez nie wskazanie dowodów przeciwnych do dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę w przywołanym piśmie z dnia [...]2008 r. w zakresie następujących faktów:

1) określenia zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w stosunku do spółki w okresie, kiedy strona nie była członkiem zarządu spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w roku 2007,

2) wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki w okresie, kiedy strona skarżąca nie była członkiem zarządu spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w roku 2007,

3) braku możliwości faktycznych i prawnych do złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także braku możliwości wskazania mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, gdyż w 2007 r. nie wiązał jej ze spółką żaden tytuł prawny.

Strona stwierdziła, iż nie ma pozytywnych przesłanek do uznania jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania spółki "A" S.A., a przedstawione okoliczności sprawy wskazują wyraźnie na istnienie przesłanek negatywnych do określenia tej odpowiedzialności, gdyż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy byłych członków zarządu spółki. Ponadto, zdaniem strony, z akt sprawy jak również z uzasadnienia skarżonej decyzji organu I instancji wynika, że organ podatkowy:

- nie dokonał analizy sytuacji finansowej spółki z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej spółki "A" S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość,

- posłużył się argumentacją bezskuteczności egzekucji występującej w 2007 r.,

- nie rozważył sytuacji finansowej spółki za okres, którego dotyczy skarżona decyzja,

- pominął okoliczność faktyczną, iż w dniu [...] 2003 r., Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do spółki "A" S.A.

Reasumując strona stwierdziła, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dopuścił się rażącego naruszenia prawa procesowego i materialnego, gdyż nie dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o elementy faktyczne oraz prawne.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. zaznaczając, że odpowiedzialność członków zarządu oraz byłych członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie niekwestionowane były następujące okoliczności faktyczne:

1) Z. W. zgodnie z uchwałą z [...] 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" S.A. w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2007 r. Zaznaczono, że w aktach rejestrowych spółki znajduje się uchwała z [...] 2003 r. odwołująca skarżącego i powołująca nowy zarząd, jednakże dane te nie zostały uwidocznione w rejestrze sądowym,

2) spółka "A" S.A. w okresie pełnienia przez Z. W. funkcji członka zarządu nie składała deklaracji z tytułu podatku akcyzowego,

3) ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł, do której wystawiono w dniu [...] 2007 r. tytuł wykonawczy nr [...], skierowany do egzekucji,

4) postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki "A" S.A., w uzasadnieniu podkreślił brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej spółki.

Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania decyzji w oparciu o art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. argumentując, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i należycie ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował normy prawa materialnego. Zdaniem organu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zauważono przy tym, że strona dowodów na te okoliczności nie przedstawiła.

Odnosząc się do zarzutu niewłączenia dowodów w postaci decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz sposobu jej doręczenia spółce "A" S.A., zauważył, że w świetle art. 188 O.p. nie miało to żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem postępowania było orzeczenie odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, kiedy Z. W. pełnił obowiązki członka zarządu, a nie rozstrzyganie o zobowiązaniu spółki.

Zdaniem organu, w świetle art. 188 O.p. nie miało też znaczenia przeprowadzenie dowodów w postaci analizy ekonomiczno - finansowej spółki oraz włączenie deklaracji CIT za lata 2001 i 2002, gdyż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa wypaczona jest poprzez charakter przestępczej działalności, w tym nieregulowane na bieżąco zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaakcentował, iż działalność firmy "A" S.A. była przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ł.. W okresie będącym przedmiotem postępowania prezesem spółki "A" S.A. był C. C. a wiceprezesem S. H., natomiast członkiem zarządu Z. W.. W wyroku o sygn. [...] z dnia [...] r. oraz sygn. [...] z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w Ł.uznał Prezesa i V-ce Prezesa zarządu "A" S.A. winnych, popełnienia czynu polegającego na tym, iż: działając wspólnie i w porozumieniu w zorganizowanej grupie uchylali się od opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie właściwemu Urzędowi Skarbowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składali deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Wobec tego nie można uznać, że wiarygodnym dowodem jest CIT 8, gdyż dane w nim zawarte nie odzwierciedlają faktycznej sytuacji przedsiębiorcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), a także art. 118 O.p., co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając te zarzuty podniósł te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Dodatkowo zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S. H.. Podniósł, iż wbrew treści art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o prowadzone postępowanie, które swoim zakresem nie obejmowało wszystkich członków zarządu spółki "A" S.A. Nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że takie postępowanie jest prowadzone ani też, że strona skarżąca odpowiada solidarnie ze wszystkimi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki "A" S.A.

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego wobec niezastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z 118 § 1 O.p. w ten sposób, iż organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało w dniu [...] 2003 r., tym samym z dniem [...] 2004 r. rozpoczął się 5 letni bieg terminu przedawnienia, który upłynął w dniu [...] 2008 r. Wobec faktu, iż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...] 2009 r. organ odwoławczy winien zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe w związku z art. 118 § 1 O.p.

Pełnomocnik zarzucił też, że decyzja organu II instancji nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p. w związku z tym, iż uzasadnienie faktyczne nie zawiera wskazania konkretnych faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym zgłoszonym przez stronę odmówił wiarygodności. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego, które powinno stronie skarżącej bez zbędnych wątpliwości wyjaśnić podstawę prawną decyzji z właściwym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych mających związek z przedmiotową sprawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S. H., zauważył, iż:

1) w stosunku do C. C. orzeczone zostały prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 446/08, 365/08, 366/08, 368/08, 447/08, 364/08, 367/08, 362/08, 363/08, 360/08, 359/08, 361/06) o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym,

2) w stosunku do S. H. prowadzone są postępowania egzekucyjne objęte ośmino tytułami wykonawczymi, doręczonymi mu w dniu [...] 2008 r. Jednocześnie nadmienił, iż w stosunku do S. H. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wydał cztery decyzje o nr: [...],[...],[...] oraz [...] , orzekające o odpowiedzialności podatkowej S. H. jako osoby trzeciej z tytułu zaległości spółki "A" S.A. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] 2002 r., [...] 2002 r., [...] 2003 r. i [...]2003 r.

Przywołał też uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, z którego wynika, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku akcyzowego za [...] 2002 r., czyli [...] 2003 r.) wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, że Z. W. zgodnie z uchwałą z [...] 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu "A" S.A. w [...] 2003 r.; spółka "A" S.A. w okresie pełnienia przez Z. W. funkcji członka zarządu nie składała deklaracji z tytułu podatku akcyzowego; ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł, które to zobowiązanie nie zostało dobrowolnie uiszczone; postanowieniem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki "A" S.A., w uzasadnieniu podkreślił brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej spółki.

Z kolei strona nie przedstawiła wystarczających dowodów w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p. zwalniających ją z odpowiedzialności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która wprawdzie przedłożyła wnioski dowodowe i wywodziła, iż niewszczęcie postępowania upadłościowego, czy też układowego nastąpiło nie z jej winy, gdyż decyzja wymiarowa została wydana i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne względem spółki wówczas, gdy strona nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała żadnego wpływu na działania spółki, jednakże w ocenie Sądu, dowody te należy uznać za całkowicie chybione. Nie można zakładać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności. W orzecznictwie zauważa się, że nieuprawnione jest twierdzenie, że strona nie może odpowiadać za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jeśli wydanie i doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w późniejszym czasie (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 65/07, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, publikowana ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53).

W tym stanie rzeczy, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, należy stwierdzić, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p. Słusznie zastosowały art. 188 O.p. uznając, że dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność: doręczenia decyzji wymiarowej dla spółki; jej kondycji finansowej z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej spółki "A" S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość; dowodów na okoliczność, że z dniem [...] 2003 r. Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do spółki "A" S.A. – nie mają znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy zasadnie argumentował, że dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej istotnym jest istnienie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Skoro niespornym jest, iż Z. W. pełnił obowiązki członka zarządu spółki "A" S.A. w okresie, którego dotyczy sporna decyzja dowody dotyczące zdarzeń mające miejsce w 2003 r. są bez znaczenia w sprawie. Z kolei dowody w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce i sposobu jej doręczenia też są bez znaczenia, gdyż postępowanie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie zobowiązania podatkowego spółki "A" S.A.

Reasumując, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. poddając zebrany materiał dowodowy swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji. Przy czym zaznaczyć należy, że uzasadnienia tych decyzji wypełniają znamiona art.. 210 § 4 O.p. Prawidłowo też oparte zostały o art. 116 O.p. Nie można więc postawić organom zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut przedawnienia. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 118 § 1 O.p., w myśl którego: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". W dniu [...] 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę I FPS 5/07 w następującym brzmieniu: "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia." Publ. ONSAiWSA 2008/2/22, ZNSA 2008/1/109, Prok.i Pr.-wkł. 2008/5/46.

Z uwagi na fakt, że treść art. 118 § 1 O.p. nie uległa zmianie po 1 stycznia 2003 r. uchwała ta jest aktualna także w obowiązującym stanie prawnym. Wobec tego organy podatkowe nie naruszyły art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż brak było przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna była wydana [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S.H.. W tym zakresie zasadnie organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 i wykazał, że zgodnie z tą uchwałą były prowadzone odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.