Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 452/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c, art. 15e, art. 17 ust. 1 pkt 34)
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] października 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), do kosztów uzyskania przychodów:

- związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz

- związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego zezwolenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka może przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej mogą być bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka może przyporządkowywać je do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z odpowiednimi kluczami alokacji lub z tzw. "kluczem przychodowym", o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:

- koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 3) u.p.d.o.p. (również na rzecz podmiotów powiązanych),

- koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Spółka przywołała treść art. 15c ust.1, 15 c ust. 3 i ust.4, art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Skarżącej wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 u.p.d.o.p., referujących do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Spółka zwróciła uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, w których osiągnie przychody oraz poniesie koszty, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka nie uwzględni w podstawie opodatkowania kwoty dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e u.p.d.o.p. zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio, w opinii Spółki, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania, gdyż nie są one wliczane do dochodu stanowiącego podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. U. UE L 193/1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: dyrektywa, ATAD). Przywołała dalej treść art. 4 ww. dyrektywy i wskazała, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust.1 dyrektywy został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p., ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki brzmienie dyrektywy potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. Nadto, wynika to również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy.

Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, iż ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. W konsekwencji, omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Skarżąca przywołała tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swego stanowiska w opisanym wyżej zakresie, stwierdzając, że w przedmiotem sprawie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15e i 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

W zakresie pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Uzasadniając własne stanowisko, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla źródeł przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej kategorii przychodów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Spółka przywołała treść art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez nią w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Spółki, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, powinna ona stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2021 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione wyżej stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. Art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określających przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pojęcie dochodu, dochodów wolnych od opodatkowania, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił dalej, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.).

Organ przywołał treść art. 15c ust. 1 oraz ust. 3-4 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p,. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15e ust. 4 i art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przywołał następnie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej i stwierdził, że ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. W ocenie organu, intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Organ stwierdził dalej, że z u.p.d.o.p. nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p.

Organ dodał, że dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4,15e ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.

Organ wskazał dalej, w zakresie pytania nr 2, że z tych samych, wskazanych wyżej względów, nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Spółkę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.

Organ podkreslił, że zarówno koszty alokowane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p..

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Spółka nie zgodziło się z opisaną wyżej interpretacją i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciło organowi odwoławczemu. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.); zdaniem Skarżącej, przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą i jako taka musi zostać odrzucona,

b) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.); w ocenie Spółki, przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą ATAD i jako taka musi zostać odrzucona,

c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołane przepisy znajdą zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) pomimo, że treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

d) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) pomimo, że treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w powiązaniu z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację popierającą postawione wyżej zarzuty oraz przywołała tezy wyroków sądów administracyjnych dotyczących stosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Wymaga podkreślenia, iż sporne zagadnienie było już wielokrotnie analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 999/21, orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własny.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Dalej ust. 3 tego artykułu wskazuje, iż nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W treści art. 15e u.p.d.o.p. zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15e ust. 4 tej ustawy do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem oba przepisy art. 15c oraz 15e u.p.d.o.p. w ustępach 4 odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...);

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym miejscu należy przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. stosownie do którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Skarżącej, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 tej ustawy oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Organ natomiast wskazał, iż treść przetoczonych przepisów nie oznacza, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c i art. 15e ustawy o u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zaprezentowany przez organ pogląd jest niewłaściwy.

Organ prawidłowo stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego. Zasadnie jednak Strona skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że "ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o PDOP", a w konsekwencji, że koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o u.p.d.o.p.".

Podkreślić jednak należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, co wynika bezpośredni z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku (wyrok NSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Powyższe uwagi odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także wobec art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu (wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, orzeczenia.nsa.gov.pl) Niniejsze rozważania w konsekwencji odnoszą się odpowiednio do pytania nr 2 przedmiotowej interpretacji.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w ocenie Sądu należy uznać za zasadny. W uzasadnieniu wydanej interpretacji dokonał niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni spornych przepisów wskazując na uzasadnienie projektu nowelizacji z 27 października 2017 r., tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie stanowi autentycznej, wiążącej wykładni przepisu. Wykładni takiej nie przewiduje już aktualne ustawodawstwo (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w trybie art. 14c § 1 i 2 O.p. organ nie uzasadnił dostatecznie wyczerpująco przyjętego przez siebie stanowiska.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.