Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1328/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Postanowienia układów zbiorowych są źródłem prawa pracy.

Skoro posiłki wydawane były pracownikom hotelu na podstawie postanowień Układu Zbiorowego Pracy dla Zjednoczeń Gospodarki Turystycznej z dnia 31 grudnia 1974 r. oraz Protokołu Nr 8 do Układu Zbiorowego Pracy z dnia 24 listopada 1981 r., to świadczono je za pracę, a nie nieodpłatnie.

W tej sytuacji wydawanie posiłków pracownikom hotelu nie stanowi świadczenia osobistego na rzecz pracowników, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wydawanie posiłków stanowi część ekwiwalentu za pracę, a jego podstawą jest świadczenie pracy, które nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 cyt. ustawy.

TEZY

Postanowienia układów zbiorowych są źródłem prawa pracy.

Skoro posiłki wydawane były pracownikom hotelu na podstawie postanowień Układu Zbiorowego Pracy dla Zjednoczeń Gospodarki Turystycznej z dnia 31 grudnia 1974 r. oraz Protokołu Nr 8 do Układu Zbiorowego Pracy z dnia 24 listopada 1981 r., to świadczono je za pracę, a nie nieodpłatnie.

W tej sytuacji wydawanie posiłków pracownikom hotelu nie stanowi świadczenia osobistego na rzecz pracowników, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wydawanie posiłków stanowi część ekwiwalentu za pracę, a jego podstawą jest świadczenie pracy, które nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "O." S. A. Oddziału Hotel "M." w M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 127 par. 2 i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa po rozpatrzeniu odwołania "O." S. A. Oddziału Hotel "M." w M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 września 1997 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące roku 1996 w kwocie: (...) a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za miesiące roku 1996 r. w kwocie: (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, co następuje.

Zaskarżona decyzja została wydana po stwierdzeniu, że kontrolowany podmiot nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczenia usług gastronomicznych w postaci posiłków na rzecz swoich pracowników. W związku z tym podatnik zaniżył wysokość zobowiązania w podatku VAT w miesiącach luty, kwiecień - październik oraz grudzień 1996 r., zaś w miesiącach marcu i listopadzie 1996 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach VAT-7 jako kwota do zwrotu. Mając to na uwadze zastosowano sankcje z art. 27 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił obrazę art. 2 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy, podnosząc, iż na podstawie postanowień Układu Zbiorowego Pracy dla Zjednoczenia Gospodarki Turystycznej z dnia 31 grudnia 1974 r. oraz Protokołu Nr 8 do Układu Zbiorowego Pracy z dnia 24 listopada 1981 r. zobowiązany jest do świadczenia bezpłatnego wyżywienia na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Posiłki wydawane są pracownikom wyłącznie w czasie pracy. Natomiast za dni nieobecności pracownik nie otrzymuje ekwiwalentu ani wyżywienia. ponadto podatnik powołuje się na pismo Ministra Finansów z dnia 27 października 1993 r. Nr PP1-7207-547/93/SK oraz na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 1995 r. (...) wydaną dla Hotelu "C." będącego oddziałem "O." S. A.

Zarzuty zawarte w odwołaniu nie są zasadne. Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega również przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podatnik na podstawie postanowień zbiorowego układu pracy wydawał bezpłatnie w godzinach pracy pracownikom posiłki. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, w którym używa się sformułowania "świadczenie usługi" zakres przedmiotowy powyższej regulacji obejmuje nie tylko czynności wykonywane dobrowolnie, ale również wykonane w wypełnieniu świadczeń, do których podmiot jest zobowiązany. W przeciwnym wypadku pracodawca użyłby sformułowania "dobrowolne świadczenie usług".

Jeżeli chodzi o cytowane pismo Ministerstwa Finansów, to nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż traktuje ono o świadczeniu usług lub przekazaniu towarów, jeżeli obowiązek taki wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jest zagwarantowane na mocy kodeksu pracy lub innych przepisów. Tak więc obowiązek musi wynikać z przepisów prawa, zaś układ zbiorowy nim nie jest, będąc zgodnie z treścią działu 11 kodeksu pracy umową zawartą pomiędzy przedstawicielami pracodawców i pracowników.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz organu I instancji, przedstawił zarzuty jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej, cytując poglądy doktryny i orzecznictwa na temat określenia "świadczenie usług na potrzeby osobiste" i podkreślając, że zgodnie z art. 9 Kodeksu pracy układ zbiorowy jest źródłem prawa pracy.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko, twierdząc, iż bez znaczenia jest fakt czy układ zbiorowy jest czy też nie, źródłem prawa. W tym wypadku ponadto nie może mieć zastosowania par. 73 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, ponieważ dotyczy on posiłków sprzedawanych w stołówkach i bufetach przyzakładowych, które nie są ogólnie dostępne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Na mocy art. 9 par. 1 i 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./ ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów, zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Tak więc, wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, postanowienia układów zbiorowych są źródłem prawa pracy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że na podstawie art. 77[1] Kodeksu pracy to właśnie układy zbiorowe pracy określają warunki wynagrodzenia i innych świadczeń za pracę i, co jest najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy, innych świadczeń związanych z pracą.

Bezspornym jest bowiem, że posiłki wydawane były pracownikom hotelu "M." na podstawie postanowień Układu Zbiorowego Pracy dla Zjednoczeń Gospodarki Turystycznej z dnia 31 grudnia 1974 r. oraz Protokołu Nr 8 do Układu Zbiorowego Pracy z dnia 24 listopada 1981 r., a więc świadczono je za pracę, a nie nieodpłatnie. Należy tu zwrócić również uwagę na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym to przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się także wartość nieodpłatnych świadczeń.

W tej sytuacji nie można podzielić poglądu Izby Skarbowej, iż wydawanie posiłków pracownikom hotelu "M." przez skarżącą jest świadczeniem osobistym na rzecz pracowników, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim bowiem należy zauważyć, że wydawanie posiłków stanowi część ekwiwalentu za pracę, a jego podstawą jest świadczenie pracy, które nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 4 ust. 2 cyt. wyżej ustawy. Ponadto gdyby stanąć na jej gruncie, to "sprzedającym" byłby pracownik a nie pracodawca.

Stąd też należy w pełni podzielić pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1993 r. Nr PP1-7207-547/93/SK, iż nie podlega podatkowi naliczonemu przekazania na potrzeby osobiste towarów lub innych rzeczowych składników, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z kodeksu pracy. Należy przy tym podkreślić, iż pismo to, wbrew przeciwnemu stanowisku Izby Skarbowej, ma bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy, jako że zostało rozesłane do wszystkich Izb Skarbowych, a zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego por. np. orzeczenia K 3/89, K 3/ 90/ jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego por. np. orzeczenia z dnia 14 lutego 1991 r., I PRN 1/91 i z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92/ utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji i sądów, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń informacje organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe było opieranie swoich zarzutów przez skarżącą na treści par. 73 pkt 1 lit. "g" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Przepis ten bowiem nie dotyczy wydawania posiłków, do których to świadczeń pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa pracy.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 Ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.