Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2186/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 279/04 w sprawie ze skargi [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie kwotę 2864 zł (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Po 279/04 oddalił skargę [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...]uzupełnionej decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. o tym samym numerze, w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gądkach decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...]lutego 2001 r. Nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie ustalił, że produkty o nazwach [...], [...], powinny być klasyfikowane według kodu 2309 90 93 0 taryfy celnej obejmującego "pozostałe" z poz. 2309 - preparaty stosowane do karmienia zwierząt, ze stawką celną 20%. Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia to, iż przedmiotowe preparaty zwane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszaninami składającymi się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Są to preparaty ułatwiające trawienie, zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie. Podstawowymi składnikami preparatów odżywczych są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził również, że skarżąca nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałby fakt wpisu przedmiotowych preparatów do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, co jest jednym z warunków do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 3004. Organ wezwał również skarżącą do uiszczenia niedoboru podatku od towarów i usług oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych, w pozostały zakresie utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że pozycja 3004 obejmuje "Leki złożone z produktów zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jednakże treść uwagi 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30 - " Dział ten nie obejmuje żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne". Organ stwierdził, że w świetle załączonych przez skarżącą opinii sporny towar to preparaty lecznicze, zawarte w preparacie składniki wywierają ogólny wpływ na organizm, a ze względu na swoje właściwości (uzupełnienie niedoboru witamin oraz nienasyconych kwasów tłuszczowych) preparaty mogą być wykorzystane jako środek wspomagający leczenie chorób.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, uznając go za dodatek żywnościowy zawierający witaminy, przeznaczony do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia zwierząt które, nie objęte pozycją 3004 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład towarów i ich przeznaczenie organ uznał, że spełniają one kryteria towarów określanych jako "premiksy" klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przedłożonych w sprawie opinii naukowych Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, obok Naczelnika Urzędu Celnego jest on organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka, zdaniem organu nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę [...] Poland Sp. z o.o. na powyższą decyzję stwierdził, że sporne preparaty będące przedmiotem importu uzyskały zgodę Ministra Rolnictwa na dopuszczenie do stosowania jako środek odżywczy i skarżąca nigdy nie uzyskała dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. W ocenie Sądu okoliczność ta przesądza o braku możliwości objęcia ich działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty takie są mieszaniną dwóch lub więcej substancji. Zdaniem Sądu, komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Taryfy celnej stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd. odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków, figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wobec tego Taryfa celna i wyjaśnienia do niej stanowią podstawę do uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. Należy jednak podkreślić, że nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane do pozycji 3003 lub 3004. Wobec tego słusznie w ocenie Sądu organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie spornych produktów do pozycji 3004.

Sąd wskazał, że organy celne również słusznie przyjęły, że głównym celem stosowania spornych preparatów jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie. Właśnie te właściwości a nie właściwość leczniczo-zapobiegawcze, którą te preparaty również posiadają, decyduje o ich klasyfikacji do kodu 2309.

W ocenie Sądu importowane produkty ze względu na swoje przeznaczenie, skład surowcowy i sposób podawania słusznie zostały zaklasyfikowane do kodu 2309 90 93 0 Taryfy celnej, jako produkty używane do karmienia zwierząt - tzw. mieszanka "Premiks". Do pozycji tej zalicza się pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej.

Sąd podkreślił, że analiza cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki Premiks została dokonana pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej. Akty te precyzyjnie określają sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN a obowiązek ich stosowania obowiązuje zarówno organy jak i sąd administracyjny. Dlatego wnioski wynikające z przedłożonych przez skarżącą opinii specjalistów nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący niepowołania biegłego wskazując, że skład sprowadzonych towarów nie budził wątpliwości i nie był przez nie kwestionowany. Istotą sporu było natomiast dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu, co należy do wyłącznej kompetencji organu celnego.

W konkluzji Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania przez organy celne dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Spółka [...] Poland wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. Naruszeniem prawa materialnego - art. 174 p.p.s.a., tj. z naruszeniem:

a) Pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wyjaśnienia zamieszczone przy pozycji 3003 wprost stosować należy do pozycji 3004 i w konsekwencji uznanie, iż do objęcia produktu pozycją 3004 Taryfy celnej koniecznym jest jego wpisanie do urzędowej farmakopei,

b) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 3004 Dział 30 Tom II Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 3004 Dział 30 Tom II Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporny produkt nie spełnia wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004,

c) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycja 2309 wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu, tj. uznanie, iż zgłoszony przez skarżącą towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca do kodu PCN 3004 90 19 0.

2. Naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku dopuściły się organy celne, tj. art. 122, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- niepowołaniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy rozpatrywana była sprawa z zakresu wiadomości specjalnych,

- zaniechaniu przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- braku wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nie uwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego oraz przekazanych przez skarżącego opinii biegłych specjalistów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła na wstępie, że nieuprawnionym jest wniosek Sądu I instancji, iż wyjaśnienia do pozycji 3003 Kodeksu celnego należy wprost odnieść do pozycji 3004, uznając w konsekwencji, że objęcie produktów pozycją 3004 wymaga spełnienia jednego z warunków wymaganych przy pozycji 3003 tj. wpisu do urzędowej farmakopei. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca przewidział dwie odrębne pozycje zamysłem jego było, aby właściwe wymagania dla każdej pozycji stosować samodzielnie, inaczej pozycja 3004 zawierałaby się w pozycji 3003.

W ocenie skarżącej wpis do urzędowej farmakopei nie jest również warunkiem koniecznym dla wszystkich produktów które mają być objęte pozycją 3003. Na potwierdzenie tego skarżąca podała szereg przykładów środków które nie znajdują się w urzędowej farmakopei, a są klasyfikowane do kodu 3003 Taryfy celnej. Stanowisko skarżącej potwierdził Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych dokonujący oficjalnej, urzędowej interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Urząd ten zaklasyfikował sporne produkty jako leki nadając im kod PCN 3004, pomimo że nie posiadają one wpisu do urzędowej farmakopei. Skarżąca przypomniała, iż ustalona w tym zakresie linia orzecznicza (wyrok NSA z 27 lutego 2002, sygn. akt 1422/01) stanowi, iż taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne. Aby móc zatem zakwalifikować produkt jako lek, w celach właściwej taryfikacji celnej, wyłącznym i jedynym warunkiem jest spełnienie wymogów przewidzianych w Taryfie celnej. Podstawowe znaczenie ma brzmienie uwag Taryfy celnej, dlatego prawidłowa interpretacja zawartych w niej pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi jedyny warunek prawidłowej klasyfikacji. Sąd I instancji, w ocenie skarżącej, pomimo nie kwestionowania tego stanowiska nie dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej wynikającej z pozycji 3004 Taryfy celnej.

Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1992 r., sygn. akt II SA 1481/91 w którym Sąd wyjaśnił, że o zaklasyfikowaniu jakiegoś towaru do konkretnej taryfikacji celnej, nie decyduje konkretny zamierzony sposób wykorzystania danego podmiotu, a jego obiektywne przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, stwierdziła, że producent spornego preparatu określił, że celem, dla którego preparat został wyprodukowany jest leczenie chorób u zwierząt.

W przekonaniu skarżącej sporny produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej, jako tzw. "premiks" ze względu na szereg cech odróżniających leki od "premiksów". Premiksy tracą swoją pierwotną aktywność "stapiając" się funkcjonalnie z paszą, w przeciwieństwie do leku, który zachowuje swoją pierwotną aktywność biologiczną po zmieszaniu z paszą; premiksy dawkuje się w jednostkach miary na jednostkę paszy, a leki zawsze w stosunku do wagi zwierzęcia, premiksów nie produkuje się w tabletkach, kapsułkach, iniekcjach i kroplach. Wobec powyższego zdaniem skarżącej nie można zaklasyfikować przedmiotowego preparatu jako premiks, o czym świadczą następujące cechy:

- stosowanie preparatu nie wymaga obligatoryjnego wymieszania preparatu z paszą,

- nie stosuje się go, aby zmienić wartość odżywczą paszy,

- nie wpływa on na wykorzystanie paszy w sposób bezpośredni lub pośredni poprzez modyfikację mikroflory przewodu pokarmowego,

- nie wpływa na pasze zarówno jako środek konserwujący czy też jako nośnik dla innych substancji,

- nie podano w ulotce proporcji mieszania z paszą, nie wiadomo zatem jak go stosować jako premiks,

- wykazuje ukierunkowane działanie narządowe (skóra),

- wykazuje niezależną od spożywanej paszy aktywność biologiczną z wyraźnymi wskazaniami leczniczymi,

- można go stosować bezpośrednio doustnie,

- małe opakowanie przeznaczone jest na określoną w ulotce kurację na niewielu osobnikach,

- nie jest stosowany u zwierząt produkcyjnych,

- producent w żaden sposób nie zasugerował możliwości stosowania preparatu jako premiksu.

Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie zakwestionował powyższych faktów, nie zaprzeczył również, że sporny preparat ma charakter substancji medycznych, nie wykazując przy tym takich ich cech, które pozwalałyby zaklasyfikować je do kodu 2309 Taryfy celnej. Sąd pominął również fakt, że składniki preparatu (witaminy) są wpisane do urzędowej farmakopei.

Zdaniem skarżącej zbadanie właściwości spornego preparatu wymagało powołania dowodu z opinii biegłego, jednakże organy tego nie uczyniły, w wyniku czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188, 191, 197 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie sprawy przy niepełnym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę szeregu opinii biegłych specjalistów, autorytetów naukowych, które jednoznacznie potwierdzały, iż preparat jest lekiem.

Na poparcie powyższego stanowiska, iż należało powołać biegłego, skarżąca powołał wyroki sądów administracyjnych; m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1676/03, w którym Sąd stwierdza "...właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Nieuwzględnienie wniosku o powołanie dowodu z opinii biegłego spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Teza taka została również zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00.

Skarżącą powołując się na art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdziła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa na samym organie i nie może być przerzucony na stronę.

Dopuszczając się powyższych naruszeń, organy w ocenie skarżącej nie działały zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania - zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732 ).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Taryfy celnej w tym sensie, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich pozycji i podpozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej zaniechał odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego względnie niedostatków ustaleń organów celnych. Cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i Wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Taryfy celnej oraz jednostek redakcyjnych Wyjaśnień do Taryfy celnej przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych, to jest klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą uzasadniać dyskwalifikację zarzutów składających się według strony wnoszącej skargę kasacyjną na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. W skardze kasacyjnej przedstawia się zarzut naruszenia przepisów postępowania niewątpliwie odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych z zakresu klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wady skargi kasacyjnej dotyczące sytuowania naruszonych przepisów same przez się nie stanowią podstawy uznawania zarzutów za niezasadne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 938/06, niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty traktować należy jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z, poza wymienionymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przepisami wskazanymi w pkt 1 petitum.

Sąd pierwszej instancji prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wyłączona jest możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 a właściwą jest klasyfikacja do pozycji 2309. Równocześnie wskazuje przesłanki oceny w tym zakresie mające przesądzać o zbędności gromadzenia i oceny przez organy celne dowodów, w szczególności na okoliczność przeznaczenia i sposobu działania towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie można odmówić zasadności zarzutom odnoszącym się do wszystkich tych kwestii.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnie eksponowane jest założenie, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. Przyjmuje się, że pod tym względem przesłanki klasyfikacji taryfowej są identyczne z tymi, jakie dotyczą pozycji 3003. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Jak z tego wynika generalnych kryteriów pozwalających na klasyfikację towarów do określonej pozycji Taryfy celnej doszukiwać się należy w samej Taryfie. Z treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego wynika, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej, chociaż zawarte w akcie prawnym tej samej rangi co Taryfa celna, to jest w rozporządzeniu, służą jedynie zapewnieniu jednolitej i właściwej interpretacji Taryfy celnej. Nie można więc przyjąć by w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ustanowione zostały podstawowe kryteria klasyfikacji taryfowej niewymienione w samej Taryfie celnej.

Pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Istnienie takiego kryterium pozwalałoby na prostą eliminację szeregu towarów z zakresu przedmiotowego tej pozycji Taryfy celnej.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że samo użycie w Taryfie celnej słowa "lek" przesądza o konieczności odwołania się do urzędowej farmakopei. Produkt nie staje się lekiem skutkiem jego wpisania do odpowiedniego rejestru względnie wymienienia w innym dokumencie. Towar jest lekiem skutkiem jego właściwości, a jego rejestracja czy dopuszczenie do obrotu to odrębne zagadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się głównie wpływem zachodzącej okoliczności wpisania środka farmaceutycznego do rejestru na dopuszczalność oceny organu celnego, iż towar powinien być klasyfikowany do innej pozycji niż 3004. Zależnie od tego czy przyjmowano konstrukcję autonomii prawa celnego czy też nie, uznawano, że wpis do rejestru stanowi podlegający ocenie dowód, bez określenia jego mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/ 01, ONSA 2003/1/38) względnie, iż ma moc dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, niepublikowany). Nigdy jednak nie utrwalił się pogląd, by wpis do rejestru stanowił kryterium, od którego zależna jest klasyfikacja do pozycji 3004. Prezentowane poglądy orzecznictwa są przesłanką odmiennego stanowiska. Skoro wpis do rejestru stanowi bezspornie jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru o spornej mocy dowodowej, nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej. Stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie tyle, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by podobną wagę, jak w przypadku braku wpisu do farmakopei, przypisywano dopuszczeniu towaru do obrotu jako środka odżywczego. Tak więc w tym przypadku tylko zaznaczenia wymaga, że okoliczność ta stanowi jedną z tych jaką należy oceniać ustalając przeznaczenie towaru ale niemającą przesądzającego w tym zakresie znaczenia.

Trafnie w skardze kasacyjnej wywodzi się, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. Kryteria właściwości wynikające z treści pozycji 3003 różnią się przy tym od tych, do których odnosi się pozycja 3004 Taryfy celnej. Zagadnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia do pozycji 3003 nie zawierają interpretacji, według której tylko preparaty objęte urzędową farmakopeą mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Zgodnie z Wyjaśnieniami (pkt 1 str. 604) do pozycji 3003 mogą być klasyfikowane nie tylko preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą ale i specyfiki farmaceutyczne itd. nieobjęte farmakopeą, wymieniane jedynie przykładowo ("... i inne"). Poza tym na tej samej stronie wymienia się jeszcze sześć grup towarów, co do których brak odniesień do wpisu do urzędowej farmakopei. Nawet więc gdyby wyjaśnienia do pozycji 3003 zastosować do pozycji 3004, to nie byłby uprawniony wniosek, że tego rodzaju zabieg ograniczałby stosowanie pozycji 3004 jedynie do preparatów objętych urzędową farmakopeą. Przytaczana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja uwagi dodatkowej 1 do działu 30 dotycząca gotowych preparatów farmaceutycznych na bazie antybiotyków figurujących w "Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych" nie jest przydatna w sprawie, gdyż dotyczy jedynie preparatów wymienianych w pierwszej części uwagi dodatkowej 1. Oczywiste wręcz jest, że jednorodne pod względem składu i przeznaczenia specyfiki klasyfikuje się do pozycji 3003 lub 3004 zależnie od kryterium właściwości, w tym sposobu przygotowania do sprzedaży. Nie istnieje natomiast związek między tą interpretacją a zagadnieniem ewentualnego traktowania wpisu do farmakopei jako kryterium klasyfikacji taryfowej.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej popełniono błąd zakładając, że brak właściwości towaru w postaci wpisu do urzędowej farmakopei wyłącza możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny postępowania prowadzonego przez organy celne w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego niezbędnego do klasyfikacji taryfowej.

Nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Te okoliczności są bezsporne w sprawie. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. W istocie Sąd pierwszej instancji ogranicza się do oceny wybranych stwierdzeń, których źródłem jest ulotka informacyjna producenta. Słusznie Sąd kładzie nacisk na przeznaczenie towaru określone przez producenta odpowiadające co do zasady przeznaczeniu o charakterze obiektywnym. Niemniej ocena nie odpowiada pełnej, cytowanej zresztą, treści ulotki. Pozostały materiał dowodowy został natomiast całkowicie pominięty jako nieprzydatny dla dokonywania istotnych w sprawie ustaleń.

W przypadku preparatu "[...]" Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że jego spożywanie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania stawów oraz w celu zapewnienia prawidłowego rozwoju chrząstki stawowej. Pomija natomiast cytowane w innym miejscu przesłanki stosowania, to jest przypadki niechęci do ruchu na tle zaburzeń funkcjonowania stawów oraz zaburzenia rozwojowe tkanki chrząstnej.

Natomiast odnośnie preparatu "[...]" Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że powoduje on wzmocnienie organizmu w chorobach układu krążenia, w trakcie rekonwalescencji oraz po schorzeniach układu pokarmowego u koni. Pomija natomiast przytoczone w ulotce zalecenia do stosowania u koni młodych, pracujących i sportowych.

Sąd pierwszej instancji opisując zastosowanie preparatu Rossovet Recovery Gel przyjął, że podawany jest psom i kotom w sytuacji osłabienia, stresu, chorób zakaźnych, po zabiegu chirurgicznym. Pomija natomiast szczegółowo przytoczone w ulotce zalecenia do stosowania u samic ciężarnych i w okresie laktacji, u szczeniąt oraz u zwierząt starszych.

Pominięte fragmenty zaleceń producenta budzą wątpliwości co do prawidłowości ustalenia na ile uzasadnione są wnioskowania co do tego, że głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie a nie wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania. Wniosek taki jest przedwczesny nawet jeśli wziąć pod uwagę fakt dopuszczania towaru do obrotu jako środka odżywczego. Producent wskazuje stany o charakterze zmian chorobowych czy patologicznych, które mogą być przesłanką stosowania wymienianego w ulotce preparatu. Nie jest jasne, czy jest to główny cel podawania środka zwierzętom. Pełne ustalenia w tym zakresie wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii czy pisma duńskiego producenta z dnia 10 listopada 1992 r. (wymienionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), to jest z daty znacznie wyprzedzającej zgłoszenie celne, według którego wymienione w piśmie preparaty przeznaczone są do leczenia chorób zwierząt. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaniechania organów celnych w tym zakresie naruszają art. 182, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 3004 Taryfy celnej i tejże pozycji Wyjaśnień do Taryfy celnej. Braki odniesień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast naruszenia art. 85 Kodeksu celnego dotyczącego związku pomiędzy należnościami celnymi a stanem towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tylko w części uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji Taryfy celnej wymaga wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie przedwczesne byłoby twierdzenie, że konieczność taka zachodzi. Nie można jednak wyłączyć możliwości powstania sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne czy też głównie odżywcze. W tym sensie całkowita odmowa prowadzenia dowodu z opinii biegłego na jakąkolwiek tezę pozostaje w sprzeczności z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony twierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi niebudząca wątpliwości konieczność powołania biegłego, nie jest uzasadnione.

Odrębnego omówienia wymaga kwestia dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej oraz związanych z nią zarzutów.

Zauważyć na wstępie należy, że według uwagi 1. do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty ( ... ) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ...". Zatem, nawet jeśli towar, stosownie do poczynionych ustaleń, odpowiadałby opisowi zawartemu w przytoczonej uwadze, zastosowanie pozycji 2309 będzie uzasadnione jedynie po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004.

Pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Takie sformułowanie wskazuje, że do pozycji tej klasyfikowane są preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt. Zgodnie z uwagą 1. do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, których właściwości bliżej opisano. Z wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, że obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W niniejszej sprawie rozważać można jedynie czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w niniejszej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące paszę oraz takie, które służą jako nośnik). W pkt (1) wymienia się preparaty "ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie". Nie można jednak pominąć, że do pozycji 2309 mogą być klasyfikowane tylko takie "premiksy", które służą do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. W przypadku wyrobu pasz treściwych oznacza to wytworzenie preparatu przeznaczonego do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną. Powstaje w ten sposób pokarm "energetyczny", budulcowy lub funkcyjny (szerszy opis w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej). Jak z tego wynika silnie akcentowane jest wyraźne przeznaczenie "premiksów" jako składników pokarmów dla zwierząt. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. Aczkolwiek, jak wspomniano, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wymienia się właściwość ochrony zdrowia, do właściwości tej nie można odnosić się w oderwaniu od podstawowego kryterium przeznaczenia towaru do karmienia zwierząt. Dodać należy, że, zgodnie z Wyjaśnieniami, "Preparaty z tej grupy nie powinny być mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi. Te ostatnie zazwyczaj są identyfikowane na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu".

W tej sprawie okoliczności faktyczne mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzania do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotek wynika, że zarówno preparat "[...]" jak i "[...]" mogą być podawane bez wymieszania z paszą. Producent nie wskazuje proporcji dodawania do paszy. Zalecenie stosowania przez podawanie wraz z pokarmem może służyć jedynie ułatwieniu przyjmowania preparatu. Stan sprawy nie pozwala na przyjęcie, że preparat pełni funkcję zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej. Podobnie odnieść się należy do kwestii celowości dodania do paszy z punktu widzenia kryterium karmienia zwierząt. Podkreślenia wymaga stosowanie w przypadkach opisywanych już stanów chorobowych czy patologicznych co wydaje się pozostawać w sprzeczności z celem zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej, to jest stosowanej stale lub w okresie hodowli skierowanej na osiągnięcie określonego celu, np. szybkiego przyrostu wagi. Jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej, pokarm "energetyczny" dostarcza substancje, które spalane są celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Co do pokarmu funkcyjnego, zawierającego elementy wymieniane w pkt (1) Wyjaśnień (między innymi witaminy), celem jego podawania jest ułatwienie przyswajania węglowodanów, białek i substancji śladowych. Pokarm budulcowy, również mogący zawierać składniki z tej grupy (na przykład antybiotyki), przyczynia się do przyrostu tkanki zwierząt i wytwarzania przez nie produktów. Rozważenia wymaga, czy towar odpowiada tym właściwościom, które wskazano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano.

Reasumując, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych, identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi ostatnio przepisami. Również i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszenia art. 85 Kodeksu celnego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli przedstawić je w pewnym uproszczeniu, jest takie, że otwartą pozostaje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, z tym jednak, iż nie jest wykluczona klasyfikacji do innej pozycji, której wskazywanie obecnie byłoby przedwczesne i niemożliwe z uwagi na wady postępowania celnego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna jest też klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstawałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego, materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).