Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122, art. 180 § 1, art. 188, 187 § 1, art. 23, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1528/08 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 758/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1528/08, oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 25 lipca 2008 roku w przedmiocie określenia M.R. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32. 717, 00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny. W 2002r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w następujących firmach: 1. jednoosobowej - "D." - w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 czerwca 2002 r., 2. jednoosobowej - "M." -w okresie od 1 czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., 3. w spółce cywilnej - "M." - w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 maja 2002r. (udział skarżacej 50%). Dla celów podatku dochodowego prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 20 stycznia 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 35.721, 30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2005 r. uchylił w całości zaskarżaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji, zalecając wydanie przyszłych decyzji odrębnie na każdego z małżonków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania, w dniu 22 września 2005 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 34.858,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2006 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 32.677,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego sprawę organowi l instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji W dniu 5 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 32.717,00 zł. Decyzją z dnia 12 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r. i z dnia 5 czerwca 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 25 lipca 2008 r. decyzje w przedmiocie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32. 717, 00 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W zakresie działalności w firmie "Druk" ,za okres l - III 2002 r. ustalono, że fakturę Nr [...] z dnia 16 stycznia 2002r. w kwocie 59,60 zł. na zakup papierosów przez firmę "D." zaewidencjonowano w przychodach, a winna być zaewidencjonowana jako zakup, w związku z czym przychód został zawyżony o kwotę 59,60 zł., a koszty o tę kwotę zaniżone. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczona została kwota 463,53 zł dotycząca wpłaty na ubezpieczenie społeczne pracownika w części płaconej przez płatnika, jednak dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty tego ubezpieczenia nie okazano w związku z czym koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 463,53 zł. Zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 504,76 zł. Wynikało z zaliczenia do kosztów spółki "M." za I-III 2002r., zamiast do kosztów firmy "D." wydatków dotyczących wynajmu lokalu dla celów prowadzonej przez skarżącą firmy jednoosobowej. Zgodnie z powyższym kwota 504,76 zł, stanowić miała koszt uzyskania przychodu firmy "D.". Organ ustalił też, że nie wpisano do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień 01.01.2002 r. kwoty remanentu początkowego, którego wartość wynosiła 14.917,02 zł. Naruszyło to przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. – (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W powyższej firmie za okres IV - VI 2002r. - przychody i koszty przyjęte zostały zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w zakresie działalności firmy "M." ustalono, że na dzień likwidacji spółki został sporządzony remanent o wartości 140.759,27 zł, co było wynikiem kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "M.". Towary i materiały znajdujące się w tym spisie skarżąca przejęła w całości do firmy jednoosobowej "M.", a z uwagi na to, że przekształciły się one w przychód ze sprzedaży, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz, 176 ze zm.), wartość spisu z natury na dzień likwidacji spółki może być kosztem uzyskania przychodu. Skarżąca wraz ze wspólnikiem posiadali po 50% udziałów w przychodach/stratach spółki. Wartość spisu z natury w części stanowiącej kwotę w wys. 70.379,64 zł skarżąca otrzymała od wspólnika w formie darowizny i wartość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W zaskarżonej decyzji zaniżono skarżącej przychód o kwotę 43,60 zł., ewidencjonując w kosztach uzyskania przychodów powyższą kwotę na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę 43,60 zł., a w rezultacie zawyżenie zakupów o tą kwotę. Zaniżając przychód naruszono przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawyżono natomiast koszty uzyskania przychodów o kwotę 61.823,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów delegacji - poleceń wyjazdów służbowych wystawionych na skarżącą jako właścicielkę firmy 9.575,86 zł., oraz pracownika J.P. (ojca skarżącej) - 52.247,14 zł. Organy uznały też, że zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 33.500,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie w koszty firmy nieuregulowane do października 2002r. wierzytelności w kwocie 33.500,00 zł. korzystając z premii podatkowej, zgodnie z wnioskiem złożonym w dniu 15 października 2002 r. na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 póz. 1287 ze zm.) Jednym z warunków skorzystania z premii podatkowej jest nie posiadanie zaległości podatkowych. Natomiast skarżąca na dzień 30 kwietnia 2003 r. posiadała zaległość w podatku VAT w kwocie 9.759,20 zł. Uznano, że wartość nieściągalnych wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Z tego tytułu, zdaniem organu, koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o 33.500,00 zł. Do kontroli okazano rachunek Nr [...] z dnia 13 listopada 2002r. na kwotę 120,00 zł. wystawiony przez firmę transportową, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy. W ocenie organu spowodowało to zaniżenie kosztów o kwotę 120.00 zł. Naruszony został tym samym przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano następnie, iż w postępowaniu odwoławczym strona skarżąca zakwestionowała niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z wyjazdami służbowymi pracownika skarżącej oraz wydatków z tytułu używania własnego samochodu osobowego celem odbywania podróży służbowych. Ustalono, iż skarżąca zaewidencjonowała w dniach 31.08.2002r. - kwotę 35.542,00 zł potwierdzoną poleceniem służbowym dla J.P.: bez nadanego numeru, z datą wystawienia 2.1.2002r., na czas od 2.1. do 31.8.2002r., środek lokomocji - samochód osobowy pracownika VW Golf. Dokument ten został wystawiony w późniejszym czasie przez skarżącą, o czym świadczy znajdująca się w części czołowej delegacji pieczątka - P.P.H.U. "M.". Ponadto powyższe polecenie wyjazdu zostało rozliczone łącznie za czas od 2.1. do 31.8.2002r, t.j.: za okres prowadzonej działalności spółki cywilnej "M." (od 1.1. do 31.5.2002r.) oraz w czasie istnienia firmy jednoosobowej "M." od 1.6.2002 r. Cała kwota przypadająca z tego rozliczenia została zaksięgowana w dniu 31.8.2002r. w koszty uzyskania przychodu firmy "M." w dniu 30.9.2002r. - kwotę 21.124,00 zł potwierdzoną trzema poleceniami wyjazdów, to jest delegacji na kwotę 4.383,02 zł - bez nadanego numeru, bez daty wystawienia, wystawiona na skarżącą - właścicielkę firmy, za czas 1.9. do 30.9.2002r., środek lokomocji - samochód własny PEUGEOT, delegacji na kwotę 14.027,14 zł, bez nadanego numeru, wystawiona na pracownika J.P., z datą wystawienia 30.7.2002 r., za czas od 1.8. do 30.9.2002 r., środek lokomocji VW Golf samochód pracownika, delegacja na kwotę 2.713,84 zł bez nadanego numeru, z datą wystawienia 1.8.2002r., wystawioną na skarżącą - właścicielkę firmy, za czas od 1.8. do 31.8.2002r., środek lokomocji - samochód własny PEUGEOT. Druga delegacja pochodziła z dnia 31.10.2002 r. i dotyczyła kwoty 2.678,00 zł potwierdzonej poleceniem służbowym Nr 5, wystawionym w dniu 30.9.2002r. na pracownika J.P., na okres od 1.10. do 31.10.2002r, środek lokomocji VW Golf - samochód pracownika. Trzecia z dnia 31.10.2002r. na kwotę 2.479,00 zł potwierdzona poleceniem służbowym Nr 6, wystawionym na skarżącą, właścicielkę firmy w dniu 30.9.2002r, na okres od 1.10. do 31.10.2002r., środek lokomocji samochód własny PEUGEOT. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca zaewidencjonowała koszty delegacji służbowych wg poleceń służbowych na łączną kwotę 61.823,00 zł., w tym 52.247,14 zł. przypadającą na pracownika J.P. oraz 9.575,86 zł. przypadającą na skarżącą jako właścicielkę firmy. Organy zauważyły, że każda z okazanych do kontroli delegacji w miejscu przeznaczonym na rozliczenie kosztów podróży zawiera zapis: "wg załącznika nr 1", który nie został okazany do kontroli, jak również nie złożono w tej sprawie żadnych istotnych dla sprawy wyjaśnień do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 25.11.2003r. i 14-21.1.2004 r. Organ wskazał, iż wyjaśnienia złożone przez skarżącą dotyczyły stwierdzenia, że J.P. odbywający podróż służbową udokumentowaną delegacją, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz, że dokument z wyrażoną zgodą na odbycie podróży służbowej przez pracownika jest w posiadaniu skarżącej. Organy dodały, że skarżąca informowała również, że posiada pozostałe istotne dla sprawy dowody dotyczące zaewidencjonowanych kosztów delegacji służbowych i przedłożyła następujące dokumenty: sporządzony w formie wydruku komputerowego "rozliczenie wyjazdu samochodem prywatnym do celów służbowych", wystawione na J.P., kserokopię ewidencji przebiegu pojazdu prowadzącego przez pracownika za okres 2.1. - 31.7.2002 r. - w kwocie 34.535,00 zł, za VIII - IX 2002 r. - w kwocie 13.658,14 zł, za X 2002 r. - w kwocie 2.564,00 zł, kserokopię wniosku pracownika o korzystaniu samochodu w podróży służbowej napisana w dniu 29.12.2001 r., kserokopię umów o pracę zawartych z J.P. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, powołując się na art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących integralna część rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) i § 14 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia, iż przedstawione polecenia wyjazdów służbowych, którymi skarżąca dokumentowała wyjazdy służbowe swojego pracownika nie spełniają wymogów prawidłowego dowodu księgowego, ponieważ nie wszystkie posiadają elementy poprawnego dowodu.

Podniesiono w decyzji, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na poniesione wydatki na bieżącą eksploatację własnego samochodu. Z tego też względu wydatki w kwocie 9.575,86 zł nie stanowią, zdaniem organu II instancji, kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że sama ewidencja przebiegu pojazdu nie jest dowodem poniesienia wydatków, a jedynie dowodem służącym ustaleniu faktycznego przebiegu pojazdu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał wyjaśnienia skarżącej, zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, z których wynika, że skoro samochód wykorzystywany w celu odbywania podróży służbowych nie był własnością firmy, to w takiej sytuacji nie mogła otrzymywać faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne. Ponieważ skarżąca nie okazała żadnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu używania pojazdu (np. zakup paliwa, drobne naprawy), w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko zaprezentowane przez organ l instancji, z którego wynika, że kwota w wysokości 9.575,86 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jest zasadne. Następnie, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie wszystkie delegacje służbowe wystawione na J.P. posiadały nadany kolejno numer, datę zlecenia wyjazdu oraz podpis osoby zlecającej wyjazd czyli nie wszystkie stanowiły dowód do rozliczenia kosztów wyjazdów służbowych. Polecenie wyjazdu za okres 2.1.2002 r. do 31.08.2002r. wystawione zostało przez firmę jednoosobową "M.", o czym świadczy widniejąca na dokumencie pieczątka firmy, gdy tymczasem firma ta prowadziła działalność w okresie 1.6.- 31.12.2002r. Organ argumentował, że przedstawiona ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez J.P. oraz ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez skarżącą została złożona w dniu 6.10.2004r, obie ewidencje nie są potwierdzone na koniec miesiąca przez skarżącą. Natomiast wniosek pracownika J.P. dotyczący możliwości korzystania w podróżach służbowych z własnego samochodu osobowego został złożony w dniu 29.12.2001r. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że ewidencjonując w koszty swojej firmy "M.", którą prowadziła skarżąca jednoosobowo od 1.6.2002r., wydatki dotyczące wyjazdów służbowych pracownika za okres 2.1.2002 r. do 31.5.2002 r. wykonywanych dla potrzeb spółki cywilnej "M.", której skarżąca była wspólnikiem (udział 50%), naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu fakt, że skarżąca była wspólnikiem w spółce cywilnej, nie świadczy o możliwości przerzucania kosztów dotyczących spółki cywilnej do kosztów firmy prowadzonej przez skarżącą jednoosobowo. Zdaniem organu, brak dostarczenia dowodów potwierdzających pozostałe, nieudokumentowane wyjazdy służbowe pracownika mimo wielokrotnych wezwań ze strony Urzędu, wskazywał na brak zamiaru współdziałania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wskazano, iż J.P. nie stawił się na żadne z doręczonych wezwań. Stwierdzono następnie, iż zasadnie organ I instancji przyjął za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez skarżącą (jako jednoosobową firmą) w związku z wyjazdami służbowymi pracownika w kwocie 4.799, 89 zł. Natomiast nie uznano żadnych wydatków poniesionych w związku z wyjazdami J.P. za okres 1.1.-31.5.2002 r., z uwagi na to, że zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela firmy "V." s.a., firma ta nie zawierała transakcji ze spółką cywilną "M.", której skarząca była współwłaścicielem, a jedynie z firmą prowadzoną jednoosobowo, jak również wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracownika, które nie były udokumentowane żadnymi fakturami bądź zleceniami na wykonanie robót potwierdzonych tymi fakturami. Za zasadne uznano również stanowisko organu l instancji zgodnie z którym wszystkie wyjazdy służbowe pracownika dotyczące firmy "C." sp. z o.o. i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem wydatki poniesione w związku z tymi wyjazdami stanowią koszt uzyskania przychodów. Wskazano natomiast, że skarżąca nie uzasadniła oraz nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby związek wyjazdów służbowych pracownika do: Zakładu Wentylacyjnego "W.", firmy S.C., Hipermarketu ,,A", Zakładu Karnego w S., Centrum Handlowego w J. oraz prywatnego domu w S. Wskazano, że konsekwencją bierności skarżącej jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż nieudokumentowane wyjazdy służbowe dokonane przez pracownika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestionowanych wartości "robót w toku" wskazanych w remanencie początkowym i końcowym za rok 2002 Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu l instancji za prawidłowe. Odnośnie natomiast zagadnienia robót w toku organ II instancji wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach skarżąca odniosła się do wartości remanentu sporządzonego w związku z likwidacją spółki "M.", wskazując na znajdującą się pozycję "roboty w toku" dotyczącą wystawionych dla firmy "E." faktur. Organ argumentował, że skarżąca wskazała, że dokumentem stwierdzającym ich wartość jest zapis w remanencie i nie jest mniejsza od zakupionych do wykonania tych robót materiałów oraz, że na ujęte w remanencie na koniec 2002r. "roboty w toku" nie posiadały końcowego protokołu odbioru, gdyż kontrahent Z.R.B. "Z." z G., jako generalny wykonawca okazał się niesolidnym i niewypłacalnym partnerem, co spowodowało zaprzestanie prowadzenia robót przez firmę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyjaśnienie to mija się z prawdą, ponieważ jednoosobowa firma skarżącej nie była bezpośrednio związana umową z Z.R.B. "Z." z Gorzowa Wlkp. na prowadzenie robót na terenie bazy "T.", lecz jako podwykonawca wykonywała je dla "E." i przez tę firmę realizowana była zapłata za prowadzone roboty. Nieprawdziwym jest również stwierdzenie o zaprzestaniu prowadzenia tych robót, o czym świadczą wystawione dla P.W. "E." przez firmę skarżącej faktury za "roboty wentylacyjne T." na ogólną kwotę brutto 123.000,00 zł. (netto 101.000,00 zł.) oraz dokonana przez firmę "E." zapłata za wykonanie tych robót. Usługa została wykonana, tym samym brak było podstaw do ujęcia tej inwestycji jako "roboty w toku", w remanencie na koniec 2002 r. Organ II instancji wyjaśnił, iż w dniu 30 listopada 2004 r. firma "E." złożyła pismo, z którego wynika, że firma nie posiada protokołu odbioru robót, zawarta została z firmą "M." ustna umowa na wykonanie prac i wynosiła: wartość netto 101.000,00 zł., wartość brutto 123.220,00 zł., z czego nie zapłacona została kwota wysokości 4.014,00 zł., umowna część prac wykonanych przez firmę "M." została zafakturowana w całości. Wartość "robót w toku" na 31.12.2001 r. określono w kwocie 48.000,00 zł. i na taką kwotę opiewają faktury wystawione przez spółkę "M." w roku 2002, natomiast różnicę w kwocie 3.386,08 zł. (stanowiącą nierozliczone zakupione urządzenia w kwocie 62.386,08 zł.) przyjęto jako materiał znajdujący się w remanencie końcowym. Zdaniem organu II instancji potwierdzeniem przyjęcia wartości "robót w toku" w kwocie 48.000,00 zł., jest również złożone oświadczenie właścicieli firmy "E.", że cała wartość robót prowadzonych przez spółkę "M." została zafakturowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie działalności firmy "D." za okres I - 30 VI 2002 roku i zawyżenia przychodu o kwotę 59,60 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 463,53 zł oraz nie wpisania remanentu na dzień l stycznia 2002 roku w wysokości 14 917,02 zł. Dodał, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń w zakresie nie wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty remanentu w wysokości 14 917, 02 zł, błędnego zaksięgowania faktury z 25 stycznia i tym samym i tym samym zawyżenia przychodów o 3 zł oraz o kwotę 71,89zł i zaniżenia jednocześnie przychodów dotyczące sprzedaży bezrachunkowej. Nie kwestionowała również bezpodstawnego uwzględnienia w kosztach wydatku w wysokości 504,76 zł , który to powinien obciążać działalność firmy "D." i kwoty 2090,79 zł stanowiącej bezpodstawne obciążenie składkami ZUS, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302 ,86 zł. poprzez bezpodstawne uwzględnienie kosztów najmu lokalu, a także zaniżenia wartości robót w toku, w okresie I - V 2002 roku, w "M." s.c., w której skarżąca posiadała 50 % udziałów i nie zostały zakwestionowane przez nią ustalenia. Sąd uznał, że organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiącej koszty delegacji i wyjazdów samochodem prywatnym nie wprowadzonym do ewidencji środków trwałych: podatnika i pracownika - łącznie w kwocie 61 823 ,00 zł, w tym 575,86 zł. przypadającej na skarżącą i 52 247 ,14 zł. Sąd dodał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (...) w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Sąd argumentował, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie ustalono, iż skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających poniesienie wydatku z tego tytułu za poszczególne okresy będącej przedmiotem kontroli. Sąd przywołał też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (D.U. Nr 116 poz . 1222 ze zm.), a w szczególności pkt 14 objaśnień oraz § 14 ust 1 i 3 , na które zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Przepisy te nakładają, najogólniej rzecz ujmując, na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i innymi przepisami prawa. Właściwy, w ocenie Sądu, sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika w 2002 roku. Obligują podatnika, do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków, na podstawie których możliwe jest ustalenie miesięcznego limitu wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu. Skarżąca tychże faktur (dowodów) nie posiadała. Zasadnie zatem o ich wartość pomniejszono wykazane koszty działalności, bowiem sama ewidencja przebiegu pojazdu, przy niespełnieniu pozostałych warunków, na które zwróciły uwagę organy podatkowe nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nawet poniesionego wydatku. Odnosząc się do kolejnej kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 52.247,14 zł stanowiącej wartość kosztów przypadającą na pracownika podatniczki, Sąd wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Skoro, w opinii Sądu, przepis wprowadza wymóg dokumentowania podróży służbowej delegacją i takiego dokumentu brak, wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podniósł następnie, że organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wszystkie delegacje służbowe spaniały wymogi formalne wynikające z § 14 ust.3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. jak i art. 23 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f. Dodał też, że skoro podatniczka włączyła do kosztów uzyskania przychodów za okres od 2 stycznia 2002 roku do 31 maja 2002 roku wydatki dotyczące innego podmiotu gospodarczego jakim była spółka cywilna , tym samym naruszyła art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej odmowy uznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi do firmy "W.", Zakładu Karnego w S., Hipermarketu "A.", Centrum Handlowego "J." Firmy "S.", Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie zaistniała żadna z przesłanek do zaliczenia wydatków w kwocie 46 030 ,73 zł. Sąd argumentował, że postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik chcąc zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 36 lit a) u.p.d.o.f. prowadząc ewidencję przebiegu powinien prowadzić ją w celu ochrony własnych interesów w taki sposób, że ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia zasad jej prowadzenia mogły zostać konwalidowane w postępowaniu dowodowym. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja jest rzetelna i argumentacja organów podatkowych w świetle jego wyjaśnień i złożonych dowodów jest wiarygodna. Następnie wskazano, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci przesłanej w dniu 26 kwietnia 2006 roku informacji o terminie wyjazdu do określonej firmy pracownika J. P. Postępowanie dowodowe w zakresie wskazanych przez stronę skarżącą (wcześniej wymienionych) firm nie potwierdziło aby wskazane w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazdy miały miejsce. Oddalając natomiast zarzut naruszenia przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej wprowadzający instytucję oszacowania Sąd podniósł, że przepis ten w tej sprawie nie miał zastosowania i nie był stosowany, a zatem nie może być mowy o jego naruszeniu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polegać miało na błędnym przyjęciu, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje jedynie fakt ich prawidłowego zaksięgowania, a nie rzeczywiste ich poniesienie, podczas gdy literalne brzmienie wskazanego przepisu nie daje jakichkolwiek podstaw o przyjęcia takiej jego wykładni. Następnie wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych i dostępnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się w sprawie wątpliwości. Zarzucono także naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w sytuacji gdy zeznania te mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie kosztów wyjazdów służbowych oraz wartości "robót w toku". Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Do naruszenia tego przepisu dojść też miało w wyniku przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie rozliczenia remanentów bez wskazywania podstaw i zastosowanych metod tego oszacowania. W dalszej kolejności wskazano na naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy formalnej czy wręcz dowolnej. W kolejnym zarzucie podniesiono naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia faktycznego przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które wskazują na uchybienia Sądu w zakresie przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów, w pierwszej grupie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazywał na nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego dotyczącego kosztów służbowych delegacji ponoszonych przez skarżącą w 2002 roku oraz wartości "robót w toku". Tymczasem nie zasługują na uwzględnienie te twierdzenia skargi kasacyjnej, które wskazują na brak dążenia organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych i dostępnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości. Po pierwsze, już sama redakcja skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie nie pozwalają twierdzeń tych uznać za wystarczająco uzasadnione. Na stronie 5-6 skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi oraz organom nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenie miało być konieczne do uznania za uzasadnione zaliczenia przez skarżącą kosztów wyjazdów służbowych w koszty podatkowe. Nie wskazano jednak o jakie dowody chodzi oraz na istnienie jakiej okoliczności miałyby one zostać przeprowadzone. Obowiązek strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie wynikał z art. 176 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz treści objętej skargą decyzji wynika natomiast, że organy w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadziły w tym zakresie postępowanie podatkowe. Szczegółowo prześledziły wydatki podatniczki oraz jej pracownika będącego ojcem skarżącej, bezskutecznie wzywając podatniczkę do współdziałania przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wynik czynności podjętych przez organy oraz ich przebieg został szczegółowo przedstawiony na str. 13-14 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji. Nie można zatem skutecznie zarzucać organom braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości. W skardze kasacyjnej nie został zakwestionowany pogląd organów podatkowych przyjęty za słuszny przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie udokumentowała wyszczególnionych przez nią wyjazdów służbowych ani ich kosztów, co skutkowało, stosownie do obowiązujących przepisów § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku oraz art. 23 ust, 5 i ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezaliczeniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez udokumentowanie należy rozumieć przedstawienie wiarygodnych oraz niezawierających błędów urzędowo określonych dokumentów potwierdzających wystąpienie omawianych zdarzeń w postaci delegacji, powiązania ich z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu. Dopiero dokumenty wskazujące na spełnienie łącznie tych przesłanek mogły dać organom podstawę do uznania, że koszty wyjazdów, o które toczy się spór, związane były z uzyskaniem przychodu przez skarżącą z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z tej przyczyny twierdzenia skargi kasacyjnej ze strony 6-9 nie mogły zostać uznane za uzasadnione oraz stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedstawione powyżej zarzuty dotyczą również nieprawidłowości, jakie w ocenie skarżącej miały miejsce w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do "robót w toku" w remanencie początkowym i końcowym za 2002 roku. Jednak i te zarzuty nie są uzasadnione. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za stan sprawy. Znajdujące się na str. 9-10 skargi kasacyjnej twierdzenia są nazbyt ogólnikowe oraz nie zostały sformułowane jako zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji, który wydał objęty skargą kasacyjną wyrok, by możliwe było odniesie się do nich merytoryczne. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i aby została uznana za skuteczną musi spełniać wymogi przewidziane w art. 176 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. oraz jednocześnie tak formułować uzasadnienie podnoszonych zarzutów, by sąd kasacyjny nie musiał domyślać się podnoszonych w jej treści wad zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten nie jest umocowany bowiem do samodzielnego uzupełniania zgłaszanych zarzutów ani poszukiwania uchybień zaskarżanych rozstrzygnięć. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia. Niezrozumiały pozostaje też zarzut naruszenia przez Sąd art. 187 § 1 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni nie był wcale stosowany przez organy podatkowe, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji nie można było uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy w zakresie, w jakim odnosiły się one do nieprawidłowości przy wyborze metody oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie remanentów. Wreszcie, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje jedynie fakt ich prawidłowego zaksięgowania, a nie rzeczywiste ich poniesienie. Tymczasem Sąd nie naruszył tego przepisu, gdyż trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie ani organy, ani tym bardziej Sąd, nie kwestionował poniesienia przez podatniczkę spornych wydatków. Organy w toku postępowania podatkowego prawidłowo uznały jednak, co potwierdził Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym nie było możliwe uznanie, że zostały one poniesione w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą ani że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro natomiast w skardze kasacyjnej tych ustaleń skutecznie nie podważono, to zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).