Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 285/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 § 4, art. 70 § 1 pkt 2, art. 229 § 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. N. A. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 651/15 w sprawie ze skargi B. N. A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. N. A. Sp. z o.o. w P. 29482 (dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 651/15 oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.(dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W latach 1991-2001 P. Sp. z o. o. w P. sprowadzała ze Szwecji produkt o nazwie B., który określała w zgłoszeniach celnych jako fosforan jednowapniowy, paszowy i deklarowała kod PCN 283526900 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała B. od szwedzkiej firmy K., będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił B. jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%.

Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Gdyni, na skutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki P. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru B. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym B., jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej.

W toku postępowania, w wyniku kontroli sądów administracyjnych, kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w konsekwencji składanych odwołań zostały uchylone: decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 8 listopada 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 2768/02) oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 20 grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt III SA/Gd 144/06). Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt I GSK 2027/06). Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gd 481/07) orzekł o jej oddaleniu. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 800/08). W konsekwencji wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 227/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję z dnia [...] września 2011 r. w sprawie kwalifikacji taryfowej produktu B. Organ po raz trzeci podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji B. do pozycji 2309 Taryfy Celnej.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt 704/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki P.. W dniu 23 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I GSK 714/13), którym uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 27 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 910/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2011 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2002 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekł, że ich się nie pobiera. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg podstępowania oraz zgromadzone dowody, w tym opinie biegłych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że sporny towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 230990930.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 910/14), uznał, że wytyczne zawarte w ww. orzeczeniu wydanym w tej sprawie zostały przez organ celny należycie wykonane, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Sąd I instancji zaznaczył, że z uwagi na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.), zaskarżona decyzja nie podlegała kontroli w zakresie w jakim określała klasyfikację towarową importowanego towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej, gdyż kwestia ta została przesądzona w ww. wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. Przedmiotem kontroli Sądu pozostawała natomiast kwestia prawidłowości zastosowania w przez organ celny w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych regulacji określonej w art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm. – dalej: Kodeks celny).

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie "rejestracja należności prawnie należnych" o której mowa w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego następowała poprzez złożenie przez skarżącą spółkę (a formalnie rzecz biorąc przez poprzednika prawnego skarżącej spółki) w okresie od lutego 1999 r. do stycznia 2001 r. 25 zgłoszeń celnych, w których importowany towar (produkt o nazwie B.) został błędnie deklarowany do kodu taryfy celnej PCN 2835, z zastosowaniem zerowej obniżonej stawki celnej, zamiast do kodu PCN 2309, z zastosowaniem 20% autonomicznej stawki celnej. Sąd wskazał również na treść przepisu art. 64 Kodeksu celnego regulującego procedurę zgłoszenie celne dokonywanego przez zgłaszającego.

Sąd I instancji zaznaczył, że powyższe zgłoszenia celne nie były poddane przy składaniu jakiejkolwiek weryfikacji, a dane w nich zawarte zostały przyjęte jako prawdziwe i wiarygodne. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obligowało organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następowało przedstawienie towaru (art. 65 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Z tego też powodu jakakolwiek inna weryfikacja zgłoszenia celnego była wyłącznie uprawnieniem organu celnego, a nie jego obowiązkiem i mogła zaistnieć, gdyby organ powziął jakiekolwiek wątpliwości co do dokonanego zgłoszenia. Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji o błędzie organu – w świetle art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego - można byłoby mówić, gdyby organ na tym etapie podjął działanie polegające na dokonaniu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym a wynik podjętej weryfikacji stanowił podstawę dokonania przez organ określenia należności celnych (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W niniejszej sprawie kod PCN dla sprowadzonego towaru i kwoty długu celnego określiła (zadeklarowała) w zgłoszeniach celnych skarżąca. Organ celny nie poddał weryfikacji tych zgłoszeń, a zatem również pola 33 tych zgłoszeń, w którym zgłaszający zadeklarował kod PCN. To dopiero w toku kontroli postimportowej (w trakcie długoletnio prowadzonego postepowania wyjaśniającego) okazało się, że zgłoszono towar nieprawidłowo sklasyfikowany do taryfy celnej, co w konsekwencji prowadziło do błędnego określenia przez skarżącą kwot poszczególnych długów celnych wykazywanych w ww. zgłoszeniach, i co doprowadziło do wydania przez organy celne decyzji, w tym kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji określającej prawidłową klasyfikację taryfową oraz kwotę długu celnego (obejmującego poszczególne zgłoszenia z lat 1999-2001). Oznacza to że to skarżący, a nie organ celny, dokonał pierwotnie określenia kwoty długu celnego, a zatem to skarżący – a nie organ celny - przy pierwotnym określeniu kwot długu celnego popełnił błąd, natomiast organ dopiero w późniejszym okresie - po dokonaniu postimportowej kontroli i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – ustalił prawidłową klasyfikację celną towaru i w konsekwencji określił prawidłową wysokość długu celnego.

W konsekwencji WSA uznał, że w sprawie nie zaistniał błąd organu w znaczeniu zaniechania czynności polegających na wykryciu ("oczywistego") błędu, gdyż w okolicznościach sprawy nie można było wymagać od organu celnego łatwego spostrzeżenia błędu w zakresie prawidłowej taryfikacji przedmiotowego towaru.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy wobec "niedokładności i niejednoznaczności" deklarowanego towaru (fosforan jednowapniowy czy mieszanina substancji), zwalniając towar dokonały jego rewizji i uzyskały w sierpniu 2000 r. wynik badania towaru. Wykonujące ekspertyzę Centralne Laboratorium Celne nie dysponowało w tamtym okresie aparaturą analityczną pozwalającą na określenie całkowitego składu związków chemicznych występujących w produkcie, stąd określiło jedynie skład jakościowy próbki - badanie to umożliwiło określenie zasadniczego składnika produktu czyli fosforanu jednowapniowego, co w istocie potwierdzało treść dokonywanych przez skarżącą zgłoszeń celnych i deklarowaną w nich klasyfikację produktu do pozycji 2835. Z tego tylko powodu nie można jednak – w ocenie WSA - przyjąć, że w sytuacji podjęcia próby wyjaśnienia przez organy właściwego składu importowanego towaru i w konsekwencji nie uzyskania przez organy podstaw do zakwestionowania stosowanej przez importera towaru klasyfikacji, takie działanie organów celnych miałoby stanowić podstawę do uznania błędu po stronie organu. W ocenie WSA o błędzie organów celnych nie może świadczyć też podnoszony przez skarżącą argument istnienia rzekomej praktyki klasyfikowania B. do kodu PCN 2835 przez inne organy celne.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. naruszeniu art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia i podzielenie stanowiska organu celnego oraz uznanie, że o błędzie organu w niniejszej sprawie można byłoby mówić wówczas, gdyby organ na etapie zgłoszenia celnego podjął działania polegające na dokonaniu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym a wynik podjętej weryfikacji stanowił podstawę dokonania przez organ określenia należności celnej w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, podczas gdy organ celny faktycznie przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, jednakże nie podjął żadnych działań związanych z zakwestionowaniem klasyfikacji B.stosowanej przez importera,

2. naruszeniu art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo:

a. wadliwego ustalenia przez organ celny stanu faktycznego w związku z jedynie pobieżną, wybiórczą i nacechowaną jednostronnością na niekorzyść skarżącej analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności umniejszeniem znaczenia istotnych argumentów przemawiających za brakiem możliwości wykrycia przez importera błędu w deklarowanej przez niego klasyfikacji taryfowej,

b. wadliwego ustalenia przez organ celny stanu faktycznego w związku z ustaleniem, iż organ przez cały czas trwania importu tj. od lutego 1999 r. do stycznia 2001 r. nie dysponował opisem produktu, ani dokumentami, wskazującymi na fakt, iż importowana substancja stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych tj. fosforanu wapnia i węglanu wapnia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności deklaracje celne jednoznacznie, wskazują, iż co najmniej od 30 czerwca 2000 r. organ dysponował takimi informacjami i pomimo przeprowadzonej weryfikacji, nie uznał żadnego z dotychczasowych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe,

c. pominięcia przez organ celny części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz części materiału dowodowego wskazującego na błąd organów celnych w ustaleniu długu celnego oraz brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzających jego stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) w szczególności poprzez:

- pominięcie dowodów z oświadczenia firmy K. z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz firmy K. z dnia [...] grudnia 2002 r., świadectwa pochodzenia, z których wynika jednoznacznie potwierdzona klasyfikacja taryfowa stosowana w dacie składania oświadczeń przez organy celne państw UE,

- pominięcie, iż w informacjach o produkcie dołączanych do niektórych zgłoszeń celnych podawany był wzór chemiczny importowanego towaru, który wskazywał jednoznacznie, iż produkt stanowi mieszaninę dwóch substancji,

- obciążenie importera konsekwencjami niemożności, braku kompetencji i kwalifikacji do przeprowadzenia badań przez laboratorium, do którego organ celny przesłał próbki produktu, podczas gdy importer nie może ponosić odpowiedzialności za wyniki badań przeprowadzonych przez organy celne,

- ustalenie, iż zgłoszenia celne nie odpowiadały przepisom Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, podczas gdy rozporządzenie to weszło w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2000 r., a więc nie może znaleźć zastosowania do wszystkich objętych niniejszym postępowaniem zgłoszeń celnych, a ponadto zgłoszenia celne - złożone w dacie obowiązywania przepisów tego aktu prawnego - były zgodne z przepisami i w czasie trwania niniejszego postępowania - przez okres ponad 10 lat rzetelność i zgodność z przepisami wypełnienia deklaracji celnej nie były przez organy celne kwestionowane,

- ustalenie, że na podstawie deklaracji celnych składanych przez stronę - zarówno tych z okresu 1999 r. do czerwca 2000 r., jak i tych złożonych po czerwcu 2000 r., do których dołączone były Informacje o produkcie sporządzone przez producenta, organy celne nie miały możliwości dostrzeżenia błędu z łatwością, podczas gdy z pisma Głównego Urzędu Ceł sporządzonego w dniu [...] stycznia 2001 r. przez Naczelnika Wydziału H. L., wynika, że wyłączną podstawą powzięcia wątpliwości co do kodu PCN zastosowanego przez importera stanowił opis produktu, a zatem świadczy o tym, iż znając opis produktu organy celne mogły z łatwością dostrzec błędną klasyfikację.

3. naruszeniu przepisów postępowania - art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie dopuszczalności retrospektywnego księgowania wiążące się z koniecznością oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed organ II instancji, podczas gdy kwestia ta nie stanowiła w ogóle przedmiotu rozstrzygnięcia organu I instancji, co nakazywało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni, przy czym brak uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni skutkował zamknięciem stronie drogi do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie.

Zdaniem skarżącej spółki ww. naruszenia przepisów postępowania skutkowały:

II. Naruszeniem prawa materialnego - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623) [w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospołitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U.94.11.38)]

- poprzez uznanie, że w myśl art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego zakaz retrospektywnego księgowania będzie miał zastosowanie dopiero, gdy "pierwotna" konkretyzacja kwoty długu celnego nastąpiła na mocy aktu administracyjnego (decyzji określającej kwotę należności prawnie należnej) organu celnego, która następnie okazała się błędna,

- podczas gdy przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakaz retrospektywnego księgowania dotyczy każdego błędu organu skutkującego zaniechaniem zarejestrowania kwoty należności prawnie należnej (czyli np. wynikająca z omyłek rachunkowych, wadliwej oceny stanu faktycznego czy niewłaściwej interpretacji przepisów prawa), pod warunkiem jednak, że nie było możliwości wykrycia tego błędu przez zgłaszającego, który działał w dobrej wierze i zgodnie z przepisami dotyczącymi zgłoszeń celnych, czyli przepis ten może mieć zastosowanie, jeśli organ celny tolerował błędne zgłoszenie, choć dysponował danymi pozwalającymi mu na jego zweryfikowanie, a niewłaściwa klasyfikacja taryfowa w zgłoszeniu nie wynika z niestaranności czy świadomego działania skarżącej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Jak już wyżej zauważono, skarga kasacyjna jest zasadna, jednak nie ze wszystkimi jej zarzutami należało się zgodzić.

Rozważanie zarzutów w okolicznościach faktycznych tej sprawy należy rozpocząć od zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem w tej sprawie właściwa interpretacja przepisu prawa materialnego wyznacza zakres postępowania, w tym ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

W zakresie naruszenia prawa materialnego postawiono zarzut naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w myśl tego przepisu zakaz retrospektywnego księgowania będzie miał zastosowanie dopiero, gdy "pierwotna" konkretyzacja długu celnego, nastąpiła na mocy aktu administracyjnego (decyzji określającej kwotę należności celnych) organu celnego, która następnie okazała się błędna.

Spółka wywodzi, że przepis ten należy zaś rozumieć w ten sposób, że zakaz retrospektywnego księgowania dotyczy każdego błędu organu skutkującego zaniechaniem zarejestrowania kwoty należności prawnie należnej (czyli np. wynikającego z omyłek rachunkowych, wadliwej oceny stanu faktycznego czy niewłaściwej interpretacji prawa), pod warunkiem jednak, że nie było możliwości wykrycia tego błędu przez zgłaszającego, który działał w dobrej wierze i zgodnie z przepisami dotyczącymi zgłoszeń celnych, czyli przepis ten może mieć zastosowanie, jeżeli organ celny tolerował błędne zgłoszenie, choć dysponował danymi pozwalającymi mu na jego zweryfikowanie, a niewłaściwa klasyfikacja taryfowa w zgłoszeniu nie wynika z niestaranności czy świadomego działania skarżącej.

Inaczej mówiąc skarżąca kasacyjnie uważa, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez jego zawężającą wykładnię ograniczającą zakaz retrospektywnego księgowania należności celnych do sytuacji, w której wcześniej została wydana przez organ decyzja określająca dług celny, czyli do błędu wynikającego z aktywnego działania organu.

W ocenie NSA, z taką zawężającą wykładnią omawianego przepisu zgodzić się nie można.

Zgodnie bowiem z jego treścią zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadku, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że zarejestrowania retrospekcyjnego nie dokonuje się w przypadku, gdy należności celne nie zostały zarejestrowane na skutek błędu organu celnego. Nie da się wywieść z tego przepisu, z jego literalnej treści, normy prawnej ograniczającej zakaz retrospektywnego księgowania wyłącznie do przypadku błędu organu celnego zaistniałego poprzez wydanie decyzji określającej należności celne.

Rację ma Rzecznik Praw Obywatelskich twierdząc, że niezarejestrowanie kwoty należności prawnie należnych na skutek błędu organu celnego może zajść w dwóch przypadkach, tj.

- w sytuacji określenia kwoty wynikającej z długu celnego, w ramach tzw. samo oclenia, czyli bez wydania decyzji administracyjnej oraz

- w sytuacji wydania przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z 1997 r. w związku z uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zapis art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. wyraźnie stwierdza, że zarejestrowania retrospektywnego nie stosuje się "gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego". Przepis ten nie ogranicza zatem wyłączenia zastosowania tej instytucji do określonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sytuacji. Przepis ten mówi ogólnie o zarejestrowaniu, a skoro do zarejestrowani dochodzi w tych dwóch wskazanych wyżej sytuacjach, to do niezarejestrowaniu kwot prawnie należnych również może dojść w tych dwóch przypadkach, tj. w przypadku określenia kwoty długu celnego w ramach tzw. samooclenia, czyli bez wydania decyzji administracyjnej oraz w przypadku wydania przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z 1997 r. w związku z uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W ocenie NSA, błędna wykładnia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. zawarta w zaskarżonym wyroku nie powinna budzić wątpliwości, dlatego też nie zachodzi w stanie faktycznym sprawy potrzeba odwoływania się do zasady in dubio pro trybutario.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Kodeks celny z 1997 r. kompleksowo reguluje sprawy celne. Regulacje te odpowiadają standardom światowym i są zbieżne z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego są wzorowane na Wspólnotowym Kodeksie Celnym (por. E. Jóźków, R. Kwaśniak: Kodeks celny. Analiza zmian w ustawodawstwie celnym, Warszawa 1997 r., s. 1).

Celem zmiany dotychczasowego prawa celnego poprzez wejście w życie Kodeksu celnego jest jak najdalej idące ułatwienie wymiany handlowej, zminimalizowanie formalności administracyjnych, umożliwienie podmiotom działającym zgodnie z prawem funkcjonowanie w oparciu o korzystniejsze warunki (por. E. Jóźków, R. Kwaśniak: Kodeks celny. Analiza zmian w ustawodawstwie celnym, Warszawa 1997 r., s. 2).

Natomiast celem omawianego przepisu, który wszedł w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r., jak słusznie zauważa Rzecznik Praw Obywatelskich, było zdyscyplinowanie działania organów celnych i zwiększenie ochrony praw osób dokonujących obrotu towarowego w taki sposób, aby nie można było na nich przerzucić skutków błędu organu celnego. Ten cel, zdaniem NSA, wynika jednoznacznie z jego treści i sensu tej nowelizacji, jest ona bowiem niewątpliwie korzystna dla podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Zatem wskazany cel wejścia w życie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. również przekonuje do zaprezentowanej wykładni obejmującej zakaz retrospektywnego księgowania długu celnego nie tylko w przypadku błędu organu związanego z wydaniem decyzji określającej dług celny, ale także błędu organu celnego objawiającego się w zaniechaniu działania.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie mniej jednak podkreślenia wymaga fakt, że Kodek celny z 1997 r. wzorowany jest na Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Natomiast wykładany przepis art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. jest odwzorowaniem art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Poza pewnymi różnicami w zakresie nazewnictwa użytych w nich pojęć jest to tożsama norma prawna.

W przekonaniu NSA właśnie ta tożsamość regulacji pozwala na posłużenie się interpretacją tego unijnego unormowania dokonaną przez TSUE podczas dokonywania wykładni art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. i nie oznacza to stosowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa TSUE z mocą wsteczną. Jest to wyłącznie komparatystyczne spojrzenie na rozumienie tożsamej normy prawnej wypracowane przez Trybunał.

NSA uznaje w tych okolicznościach za zasadne przywołanie dla poparcia dokonanej wykładni art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. orzecznictwa TSUE powołanego przez skarżącą kasacyjnie Spółkę oraz Rzecznika Praw Obywatelskich.

Jak słusznie podnosi w swym piśmie Rzecznik Praw Obywatelskich Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie wypowiadał się na temat błędu. Trybunał przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia. Uznał, że nie może tu chodzić tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Wskazał też, że chodzi tu o błąd każdego organu, który w zakresie swoich kompetencji ma dostarczanie danych służących do naliczenia kwoty długu celnego i może jednocześnie wzbudzić uzasadnione zaufanie dłużnika celnego (Mecanarte-Metalurgica da Lagoa Ld, C-348/89, pkt 20). Trybunał przyjmował, że w istocie to brak działania stanowi błąd organu celnego i może on polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji towarowej (Foto-Frost 314/85, pkt 24, Hewlett Packard France C-250/91 pkt 19-20, Belovo C- 187/91, pkt 18).

Błędem organu celnego będzie także działanie polegające na błędnym udzieleniu informacji co do treści prawa. W szczególności może to polegać na wydaniu błędnej z punktu widzenia prawa wspólnotowego taryfy użytkowej przez organy krajowe (por. komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, s. 934, teza 26), czy też udzieleniu na piśmie błędnej informacji co do stosowania przepisów prawa (por. komentarz do art. 11 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, s. 138-140).

Także Komisja Europejska opowiedziała się szerokim rozumieniem pojęcia błędu (por. komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, s. 933, teza 25),

W nauce przyjmuje się również, że nawet udzielenie niewiążącej informacji na podstawie art. 11 WKC (art. 4 Kodeksu celnego) może być podstawą do nieksięgowania retrospektywnego (por. komentarz do art. 11 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, s. 139, teza 18 i następne).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

Dokonując oceny legalności zarzutów procesowych należy mieć na względzie przedstawione powyżej rozumienie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r.

W konsekwencji powyższego za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązanym z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie błędnej oceny podjętego przez organ rozstrzygnięcia oraz uznanie, że o błędzie można byłoby mówić wówczas, gdyby organ dokonał weryfikacji zgłoszenia. Pogląd Sądu I instancji jest nieuprawniony, gdyż faktycznie doszło do weryfikacji dwóch zgłoszeń celnych poprzez pobranie próbek towaru B. Próbki pobrano w zakresie zgłoszeń celnych z dnia [...] października 1999 r. i z dnia [...] czerwca 2000 r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Zarzut ten należało zatem uznać za usprawiedliwiony.

Za zasadne należało też uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie przez organ celny, a w konsekwencji także i Sąd i instancji części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień spółki, a także części materiału dowodowego wskazującego na błąd organów w ustalaniu długu celnego, w tym pominięcie, że w informacjach o produkcie dołączonych do niektórych zgłoszeń celnych podawany był wzór chemiczny importowanego towaru, który wskazywał jednoznacznie, że produkt stanowi mieszaninę dwóch substancji. Także, obciążenie importera konsekwencjami niemożności, braku kompetencji i kwalifikacji do przeprowadzenia badań przez laboratorium, do którego organ przesłał próbki.

W zakresie tych zarzutów wskazać należy, że spółka w złożonej skardze do WSA podnosiła zaniechanie faktycznego zbadania terminu, w którym skarżąca dowiedziała się o wynikach badań dokonanych przez Centralne Laboratorium Celne i przyjęcie, że spółka o wynikach badań próbek dowiedziała się dopiero po wszczęciu postępowań wyjaśniających, podczas gdy z informacji osób zarządzających ówcześnie spółką wynika, że informacja o wynikach badań znana już była spółce jeszcze w sierpniu 2000 r., tj. w momencie wpływu wyników badań do Oddziału Celnego we W. (sierpień 2000 r.), co właściwie utwierdziło stronę w przekonaniu, że klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, a także spowodowało wręcz zwiększenie eksportu.

Organy celne nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych dowodów, a WSA stan taki zaakceptował, przyjmując jednocześnie za istotny fakt poinformowania skarżącej o wynikach badań w dniu [...] października 2001 r., a więc po złożeniu ostatniego zgłoszenia (styczeń 2001 r.) objętego kontrolowaną decyzją. Podkreślić należy, że Sąd I instancji w omawianym zakresie zauważył też, że wynik badań w istocie nie podważał deklarowanej przez skarżącą klasyfikacji towarowej.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz podnoszonej przez skarżącą i WSA argumentacji, zauważyć należy, że w sprawie zabrakło ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego momentu uzyskania informacji przez skarżącą o wynikach badań próbek towaru. Istotne jest to bowiem ze względu na ewentualny błąd organu, o którym mowa w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Pozyskanie bowiem pozytywnej dla spółki informacji o wynikach badań już w sierpniu 2000 r. można rozważać w kategoriach błędu, o którym mowa w art. 229 § 3 pkt 3 kodeksu celnego z 1997 r., w zakresie samooclenia towaru po tej dacie ze wskazaniem stawki 0 %.

Zauważyć w tym miejscu należy, że nie do zaakceptowania jest, ze względu na wynikającą z art. 121 § 1 O.p. i wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do organów podatkowych, obciążenie importera konsekwencjami niemożności, braku kompetencji i kwalifikacji do przeprowadzenia badań przez laboratorium, do którego organ przesłał próbki. W świetle powołanej zasady organy podatkowe są zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, LEX nr 882070).

Motywując zaskarżone orzeczenie stwierdzić dalej należy, że druga próbka pobrana została 30 czerwca 2000 r., wszczęto zatem w tym momencie weryfikację zgłoszenia celnego.

Zasadnie w ocenie NSA, Rzecznik Praw Obywatelskich podnosi, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. z 1999 r. Nr 92, poz. 1501) w wypadku gdy organ celny uzna za niezbędne przeprowadzenie weryfikacji zgłoszenia celnego, czynności kontroli dokumentów i rewizji towarów powinny zostać podjęte niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega zatem na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu.

Zauważyć należy, że po 30 czerwca 2000 r., jak twierdzi strona, do zgłoszeń celnych były dołączane informacje od producenta towaru o tym, iż jest to produkt dwuskładnikowy.

Organ celny w związku z weryfikacją zgłoszenia dysponował zatem pełnym opisem towaru. Spółka powołuje się w tym zakresie również na pismo Naczelnika Wydziału GUC H. L. z dnia [...] stycznia 2001 r. oraz wynikające z niego stwierdzenie, że wyłączną podstawą powzięcia wątpliwości co do kodu PCN stanowił opis produktu.

Podkreślenia wymaga zatem fakt wszczęcia postępowań w dniu [...] września 2001 r. w kontekście posiadania przez organ celny informacji - dokumentu producenta o dwuskładnikowym produkcie będącym przedmiotem importu (mieszaninie dwóch związków chemicznych, tj. fosforanu wapnia i węglanu wapnia), już w dniu [...] czerwca 2000 r.

Dodatkowo wskazać tez trzeba w kontekście powyższego, że w myśl § 10 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego dokonujący czynności funkcjonariusz celny jest obowiązany umieścić na zgłoszeniu celnym adnotację o zakresie i wyniku weryfikacji.

Tym samym okoliczności te należało rozważyć w kategoriach błędu w rozumieniu art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. w zakresie zaniechania organu celnego.

Za zasadny należało też uznać zarzut dotyczący zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w zakresie zgłoszeń celnych dokonanych przed datą wejścia w życie tego aktu. Przepisy te nie mają bowiem wstecznego zastosowania.

Usprawiedliwiony jest tez zarzut polegający na pominięciu podczas ustaleń i oceny dowodów oświadczeń firmy K. z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz firmy K. z dnia [...] grudnia 2002 r., świadectwa pochodzenia, z których wynika klasyfikacja taryfowa stosowana w dacie składania oświadczeń przez organy celne państw Unii Europejskiej.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 714/13, LEX nr 1578819, stwierdził bowiem jednoznacznie, że to Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2011 r. winien zawrzeć wykładnię art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., jak i właściwy w jego zakresie stan faktyczny. Tym samym wskazał też, że to organ odwoławczy był właściwy do rozpatrzenia kwestii ewentualnego błędu.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 910/14, LEX nr 1564356, również wskazał, że zasadność odstąpienia od zarejestrowania retrospektywnego i określenia należności celnych (długu celnego) musi zostać oceniona w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej. W tym celu organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w którym zostanie zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ ustali okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w świetle hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., a następnie dokona oceny tych okoliczności przez pryzmat dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, decydując o zarejestrowaniu retrospektywnym należności celnych albo odmowie retrospektywnego zarejestrowania tych należności.

Wtrącić wypada, że w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy p.p.s.a., a mianowicie art. 190 i art. 153 p.p.s.a., które przewidują związanie organu wskazaniami zawartymi w tych wyrokach. W myśl bowiem pierwszego z tych przepisów Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043 oraz wyrok NSA z 17 stycznia 2017, sygn. akt IOSK 158/11, LEX nr 1145063). Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dodać do tego należy, że art. 233 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można zapominać, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy przedmiotem postępowania była klasyfikacja taryfowa, w zakresie której przeprowadzono bardzo obszerne postępowanie dowodowe, kwestia klasyfikacji została już wyjaśniona. Wyjaśnienie podstawy faktycznej zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., stanowiło jedynie fragment całości postępowania dowodowego. Dlatego też brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Poza tym godzi się jeszcze podnieść, że w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy był zatem właściwy do przeprowadzenia postępowania w zakresie zastosowania w sprawie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego.

Tym samym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).