Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 711/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 679/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 135 /sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2005 r. I SA/Bd 679/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2001 r. Zbigniew G. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej /z Mariuszem L./ 9 stycznia 2001 r. wspólnicy sprzedali nieruchomość.

W ocenie organów podatkowych, skoro obrót nieruchomościami nie był przedmiotem działalności gospodarczej spółki, chociaż konkretna sprzedaż była związana z taką działalnością, uzyskany przychód pochodził ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej stało się źródłem przychodu z wykonywania takiej działalności. Wynikało to z nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - przychodami z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z przywołanych przepisów wynikało, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko wówczas, gdy sprzedaż następuje w wykonywaniu tej działalności. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Sądu nie można było traktować jako dokonanej "w wykonywaniu działalności gospodarczej" takiej czynności, która ma charakter przypadkowy i incydentalny nawet jeżeli przynosi ona dokonującemu ją podmiotowi zarobek. Jest to kategoria obiektywna, niezależnie od tego, jak ocenia tę czynność podmiot ją wykonujący.

Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast czynność nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

Jak wynikało z zaświadczenia Prezydenta Miasta B. prowadzona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." s.c. działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu nieruchomościami.

Wypisy z późniejszych wyciągów z ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz z rejestru krajowego spółki jawnej /powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej/ również nie zawierały wymienionego przedmiotu działalności.

Stąd nie było zasadne uznanie sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki "K." za czynność w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zbigniewa G. wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor potwierdził stan faktyczny sprawy będący podstawą wcześniejszych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych: zbyta w dniu 9 stycznia 2001 r. przez spółkę cywilną "K." nieruchomość została nabyta w czasie prowadzenia działalności gospodarczej i w czasie działalności jako środek trwały zaewidencjonowany w wykazie środków trwałych - zbyta.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - przychodami z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części - jeżeli nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący konsekwentnie twierdzi, iż zbycie wymienionej nieruchomości nastąpiło w wyniku wykonywania działalności, a w konsekwencji przychód z tego tytułu był przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku od osób fizycznych nie zawierała definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Jedna ustawowa definicja pojęcia "działalność gospodarcza" była zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu "działalnością gospodarczą" w rozumieniu ustawy była działalność wytwórcza, budowla, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Natomiast wykonywaniem działalności gospodarczej są wszelkie czynności podejmowane w celach zarobkowych i na własny rachunek, których zamiarem jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa.

Nie ulegało wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości oraz zakup za te środki innej nieruchomości służącej tej samej działalności - służy tej działalności, a zatem zbycie nieruchomości należało uznać, za dokonane w wykonywaniu tej działalności. Analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazywał na to, iż wyłącza on spod swojego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami,

Również Sąd Najwyższy w wyroku SN III RN 81/00 z 8 marca 2001 r. OSP 2001 z. 23 poz. 681, stanął na stanowisku, iż sprzedaż składników majątkowych związanych z wykonywaną w ramach spółki cywilnej działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprzestanie działalności gospodarczej nie oznacza, że przychód z tej działalności /art. 14 ust. 2 ustawy/ nie powstanie, a jest on jedynie przesunięty w czasie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący powołał się w skardze kasacyjnej wyłącznie na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszenie prawa materialnego zarzucając, iż sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej updof/. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej ani wykraczać poza wnioski skargi /por, wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie /por. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, że w wypadku niepowoływania się przez wnoszącego skargę kasacyjną na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, iż spółka cywilna "K.", w której skarżący był wspólnikiem, przed upływem pięciu lat od nabycia dokonała sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obrót nieruchomościami nie mieścił się w przedmiocie działalności gospodarczej spółki, a skarżący mimo złożonego w terminie podanym w art. 28 ust. 2 updof oświadczenia, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", nie spożytkował w przewidziany w tym przepisie sposób przypadającej na niego części przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżący wywodzi, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość służyła tej działalności. Zatem określenie zryczałtowanego podatku dochodowego /które nastąpiło w sprawie na podstawie art. 28 ust. 2 updof/ od dochodu ze sprzedaży nieruchomości nastąpiło wskutek błędnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof.

Stanowisko to nie jest uzasadnione. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości /lub części oraz udziału w nieruchomości/, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ta ostatnia okoliczność jest w nin. sprawie bezsporna.

Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużył się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i przytaczał nieznajdujące zresztą oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy orzecznictwo, powstałe na tle tej regulacji. Tymczasem w okresie podatkowym będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy przepis ten już nie obowiązywał. Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

W definicji działalności zawartej w art. 2 ust. 1 powołanego aktu prawnego znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego wnoszący skargę kasacyjną prezentując swój sposób rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof nie uwzględnił. Zorganizowanie i ciągłość jako cechy normatywne pojęcia działalności gospodarczej wprowadzono do nowej ustawy pod wpływem orzecznictwa i doktryny, które doprecyzowały na przestrzeni lat ogólną definicję ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. /por. chociażby uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. We wskazanej uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarcza powinna mieć charakter zawodowy, a więc względnie trwały, podejmowane działania winny mieć charakter powtarzalny /nie okazjonalny/ i podporządkowane powinny być wymogom racjonalności, a w konsekwencji przedsiębiorca uczestniczy w związku z jej prowadzeniem w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza wywodzona w orzecznictwie jest zatem oparta m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji, czy wreszcie stałej współpracy /por. K. Pawłowicz: Pojęcie działalności gospodarczej, [w:] pracy zbiorowej pod red. naukową M. Wierzbowskiego i M. Wyrzykowskiego: Prawa działalności gospodarczej. Zagadnienia administracyjne, Warszawa 2003, s. 88/. Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności /regularności, ciągłości/ i profesjonalny /zorganizowany/ charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne /choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu/, których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie polegała na obrocie nieruchomościami i tej okoliczności strona nie kwestionuje. Takimi ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji, z uwagi na brak zarzutów procesowych, związany jest również Sąd kasacyjnym zgodnie z omówioną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie /ze względu na związanie ustaleniami faktycznymi i przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu/ podkreśla, iż nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem /por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r. FSK 1972/05, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową.

Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki uwidocznionym w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży /zdarzenie incydentalne/, a nie powtarzające się systematycznie, w sposób zorganizowany przesądzają o trafności przyjętej w zaskarżonym orzeczeniu Sądu konstatacji, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, iż strona nie podnosiła w toku postępowania i nie czyni tego obecnie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1. Ten ostatni przepis definiuje bowiem przychód z działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl analizowanego przez WSA art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są również /uwaga Sądu: oprócz wymienionych w art. 1/ przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej /oraz działów specjalnych produkcji rolnej/ niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustawodawca rozróżnił zatem przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej /handlowej/, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej /art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f./ /por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r. FSK 1006/04; wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. III SA 2829/00 - Lex 53613, wyrok NSA z 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00 - Lex 78289/.

W świetle uregulowania z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 r., w którym skarżący uzyskał nin. przychód, nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że sprzedaż nieruchomości należącej do składników majątku spółki i wykorzystywanej przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uznawana za przychód z działalności gospodarczej /tak jak odpłatne zbycie innych składników majątku/.

Nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. /zasadnicza zmiana w tym przedmiocie nastąpiła od 1 stycznia 2003 r. na mocy ww. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. nowelizującej art. 14 ust. 1 pkt 1 updof/, zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wskutek jego błędnej wykładni.

W konsekwencji - skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej nie były uważane w analizowanym roku gospodarczym /na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof/, za przychody z działalności gospodarczej - zasadne było opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a". Nieusprawiedliwiony był zatem zarzut błędnego zastosowanie tego przepisu.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W związku z przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. informacją o wszczęciu w dniu 29 lipca 2005 r. postępowania wznowieniowego mającego na celu kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zbiegu postępowania administracyjnego w sprawie kontroli w trybach nadzwyczajnych ostatecznej decyzji oraz kontroli sądowej dotyczy wyłącznie art. 56 p.p.s.a.

Przewiduje on sytuacje, gdy skarga do sądu zostaje wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

Nie przewidziano sytuacji odwrotnej ewentualnego wpływu na postępowanie sądowe wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu. W doktrynie wyraża się pogląd, iż wniesienie skargi do sądu stanowi przeszkodę do wszczęcia tego rodzaju postępowania administracyjnego, ze względu na to, że w świetle art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego jest wiążące dla stron postępowania /por. T. Woś w opracowaniu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 269; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 154.