Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M. N. P. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. P. Sp. z o. o. w B. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. Sp. z o.o. (skarżąca/Spółka) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie opisanej produkcji papieru i tektury (także artykułów z nich). Działalność produkcyjna jest prowadzona w zakładach zlokalizowanych w B. oraz w J. położonych poza terenem specjalnych stref ekonomicznych (SSE). Nadto, na podstawie uzyskanego zezwolenia, rozpoczęła działalność gospodarczą w zakładzie na terenie SSE. Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona w zakładach poza SSE) oraz zwolniona (prowadzona na terenie SSE) są prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego, Spółka dokonała organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm. dalej Rozporządzenie SSE), co oznacza, że jest w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również jest w stanie dokonać takiej identyfikacji wobec poszczególnych faz produkcji, gdy niektóre fazy odbywają się na terenie SSE, a niektóre poza SSE. Zdarzają się przy tym sytuacje, kiedy poszczególne etapy wytwarzania danego produktu zrealizowane są w różnych zakładach tj. działających w SSE jak i poza nią. Skarżąca przedstawiła we wniosku możliwe schematy takiej działalności i wskazała, że posiada indywidualną interpretację podatkową wydaną 3 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3/423-45/13/14-S/MK), w której organ potwierdził, iż w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w SSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym.

2. Spółka wskazała, że wartość ponoszonych przez nią kosztów w ujęciu bilansowym dla danego okresu rozliczeniowego może różnić się od wartości kosztów rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno dla potrzeb działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej (m.in. z uwagi na różne stawki amortyzacyjne, specyficznie określone momenty potrącalności wybranych kosztów podatkowych, ograniczenie wynikające z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. dalej ustawa p.d.o.p.). W celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, Spółka dokonuje wyceny tych procesów w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych), powiększone o marżę odpowiadającą warunkom rynkowym.

3. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy ustalając wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, Spółka powinna dokonywać wyceny części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym w oparciu o koszty wynikające z ewidencji rachunkowej prowadzonej dla wyodrębnionej strefowej jednostki organizacyjnej (tj. w szczególności w oparciu o koszty amortyzacji bilansowej)?

4. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. Skarżąca przytoczyła art. 17 ust 1 pkt 34 oraz ust 4 ustawy p.d.o.p. i § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, który stanowi, że wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, a jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy (...) art. 11 ustawy p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Regulacja taka wskazuje na możliwość przyporządkowania części dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych częściowo na terenie SSE, a częściowo poza nią, jednocześnie określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej (zwolnionej). Przywołany przepis nakazuje, dla określenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE, stosować odpowiednio przepisy dotyczące cen transakcyjnych. Zdaniem skarżącej celem wprowadzenia regulacji wynikających z art. 11 ustawy p.d.o.p. było zapewnienie rynkowych warunków przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, że dochód przypadający na poszczególne podmioty biorące udział w wytworzeniu produktu powinien być przyporządkowywany na warunkach rynkowych i w rezultacie, wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego Spółce prowadzącej działalność na terenie SSE powinna być określona z zachowaniem rynkowych warunków współpracy.

5. Uwzględniając § 5 ust. 5 i 6 Rozporządzenia SSE, zdaniem Spółki, w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, odpowiednia wycena procesów realizowanych w SSE powinna być dokonywana w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej. Jej zdaniem wartość ponoszonych przez nią kosztów w ujęciu bilansowym dla danego okresu rozliczeniowego może różnić się od wartości kosztów rozpoznawanych na gruncie ustawy p.d.o.p. zarówno dla potrzeb działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Jednocześnie, przy ustalaniu cen w transakcjach z kontrahentami zewnętrznymi, dla potrzeb wyceny poszczególnych świadczeń Spółka uwzględnia dane wynikające z ewidencji rachunkowej, które w jej opinii bardziej precyzyjnie pozwalają na ustalenie rzeczywistego poziomu ponoszonych kosztów. W konsekwencji tożsame zasady kalkulacji powinny zostać przez nią zastosowane do wyceny świadczenia realizowanego w zakładzie zlokalizowanym w SSE.

6. Spółka jest zdania, że wycena części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym dokonywana dla potrzeb ustalenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p., przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, powinna zostać dokonana w oparciu o dane wynikające z odpowiedniej ewidencji rachunkowej (tj. w szczególności w oparciu o koszty bilansowe).

7. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił, czym są SSE i na czym polega prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. ustawa o SSE). Wskazał, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Organ stwierdził, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

8. Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, organ wskazał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. Podkreślił również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego i nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Również w Rozporządzeniu SSE zawarty jest podobny przepis, § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

9. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie SSE i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka wykonuje niektóre etapy produkcyjne poza terenem SSE. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. Wykonywanie niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza SSE nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza SSE winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

10. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, by możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić przez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji.

11. Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których nie można dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy p.d.o.p., można proporcjonalnie je rozliczyć. Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

12. Reasumując organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, odpowiednia wycena procesów realizowanych w SSE powinna być dokonywana w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej. Podkreślił, że organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej, prowadzącej działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nią, jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie SSE konieczne jest szczegółowe prowadzenie ewidencji kosztów (z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy p.d.o.p.). Nie jest to jednak wystarczające, bo niezbędne są dodatkowe ewidencje, np. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie strefy i poza nią, w zakresie działalności strefowej - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności na terenie SSE, jeżeli taka występuje, pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej. Wynika to z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy p.d.o.p.

13. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając je naruszenie przepisów:

prawa materialnego, w szczególności § 5 ust. 5 i 6 Rozporządzenia SSE przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że dokonywana w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym wycena procesów realizowanych na terenie SSE nie powinna zostać dokonana w oparciu o wynikające z odpowiedniej ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej;

prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

14. W uzasadnieniu skarżąca podała, że kwestią sporną w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów działającego w trybie art. 14b O.p. Skarżąca przytoczyła art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 ustawy p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. Przytoczyła istotne okoliczności z wniosku o interpretację podkreślając, że dokonała organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej - jest w stanie przyporządkować przychody i koszty do jednostek strefowej oraz pozastrefowej, przy czym przyporządkowanie to dokonywane jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji rachunkowej (która stanowi również podstawę dla określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu lub zwolnionego z opodatkowania zgodnie z ustawą p.d.o.p.).

15. Podkreśliła, iż spór w sprawie dotyczy etapu pierwszego ustalania dochodu zwolnionego, tj. sposobu przypisania przychodów, które wygenerowane są w ramach działalności strefowej. Dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z rozumieniem sposobu kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. Spółka przedstawiła metodologię ustalania przychodów i kosztów działalności strefowej, co pozwala, w jej opinii, na określenie wielkości zwolnienia. Wskazała, że finalnym etapem realizacji zlecenia jest sprzedaż produktu - w analizowanym przypadku wytworzonego częściowo w zakładzie strefowym, a częściowo poza nim - do kontrahenta. W związku z realizacją powyższej transakcji osiąga przychód, który w praktyce jest przychodem wygenerowanym w części na etapie procesu produkcyjnego zrealizowanym w SSE, a częściowo poza SSE. Spółka wskazała, iż stosowana przez nią standardowa metodologia ustalania cen dla poszczególnych zleceń produkcyjnych, przekładających się bezpośrednio na wysokość osiąganych przychodów, zakłada sporządzanie kalkulacji kosztowej (obejmującej w szczególności koszty materiałów i koszty maszynogodzin), która po uwzględnieniu odpowiedniej marży możliwej do uzyskania w ramach danego zlecenia stanowi podstawę dla ustalenia cen sprzedaży produktów. Przy sporządzaniu tej kalkulacji, dla potrzeb wyceny poszczególnych elementów kosztowych bierze pod uwagę dane wynikające z ewidencji rachunkowej. W efekcie, całość przychodów realizowanych w ramach danego zlecenia jest uzyskiwania w oparciu o kalkulacje oparte na kosztach bilansowych. Skoro zatem przychody Spółki są kalkulowane w oparciu o wyceny na danych bilansowych, uzasadnione jest, aby podział tychże przychodów na strefowe i niestrefowe odbywał się w oparciu o takie dane bilansowe.

16. Skarżąca podkreśliła, że pomimo uwzględnienia dla potrzeb sporządzenia kalkulacji kosztowej dla zleceń produkcyjnych kosztów wynikających z ewidencji rachunkowej, dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego z opodatkowania, dokonuje odpowiedniej weryfikacji kosztów danego okresu wynikających z ewidencji rachunkowej z perspektywy przepisów podatkowych. W szczególności uwzględnia dla celów podatkowych wyłączenia, o których mowa w art. 16 ustawy p.d.o.p., różnice pomiędzy kosztami amortyzacji bilansowej i podatkowej, a także ograniczenia dotyczące potrącalności kosztów wynikające z art. 15b ustawy p.d.o.p. Tym niemniej, w opinii Spółki, koszty rachunkowe w sposób bardziej precyzyjny i weryfikowalny pozwalają na ustalenie rzeczywistego poziomu ponoszonych przez nią kosztów i z perspektywy biznesowej. Z perspektywy specyfiki realizowanej przez nią działalności, kosztochłonność realizowanych w jej zakładach procesów przekłada się również na wartość dodaną tworzoną w tych zakładach, co oznacza, iż kalkulując cenę sprzedaży produktów Spółka stosuje tożsamy poziom marży, niezależnie od miejsca powstawania kosztów (tj. w SSE lub poza SSE). Dla określenia, jaka część przychodu faktycznie osiągniętego ze sprzedaży produktu wytworzonego częściowo w SSE, a częściowo poza SSE, dotyczy strefowego etapu produkcyjnego, dokonuje alokacji łącznej marży dla danego zlecenia do procesów zrealizowanych w zakładzie strefowym i poza nim, opierając się na wartościach bilansowych. W konsekwencji, wartość przychodu odpowiadającego etapowi produkcji zrealizowanemu w SSE ustalona zostaje jako suma kosztów wynikających ze sporządzonej dla potrzeb zlecenia kalkulacji kosztowej powiększonych o marżę przypadającą na daną część procesu (w ten sposób dochodzi do alokacji łącznego przychodu ze sprzedaży produktu na przychód odpowiadający etapom produkcji zrealizowanym w SSE i poza SSE). Skarżąca zilustrowała powyższy schemat.

17. W opinii Skarżącej, opisany powyżej sposób ustalania przychodów odpowiadających etapowi produkcyjnemu zrealizowanemu w SSE jest zgodny z przedstawionym przez Organ w wydanej interpretacji wywodem, który przytoczyła. Mając na uwadze § 5 ust. 5 i 6 Rozporządzenia SSE, wskazała, że stoi na stanowisku, iż właściwymi danymi, w oparciu o które powinna zostać dokonana wycena części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym są dane wynikające z odpowiedniej ewidencji rachunkowej. Powołane regulacje wprost wskazują na możliwość przyporządkowania części dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych częściowo na terenie SSE, a częściowo poza nią i jednocześnie określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej (zwolnionej) - w tym zakresie, przywołany przepis nakazuje stosowanie odpowiednich przepisów dotyczących cen transakcyjnych (tj. art. 11 ustawy p.d.o.p.).

18. Spółka podniosła, że dane wynikające z ewidencji rachunkowej są przez nią wykorzystywane do przeprowadzania wyceny wszystkich realizowanych procesów produkcyjnych odbywających się jednakowo w strefie, jak i poza strefą. W efekcie, przy przyjętej metodzie kalkulacji ceny sprzedaży, to dane bilansowe determinują wartość przychodów Spółki. Konsekwentnie, w opinii Spółki brak jest uzasadnienia, aby przy wycenie przychodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w SSE Spółka stosowała odmienne zasady kalkulacji niż stosowane przy wycenie zleceń produkcyjnych na rzecz kontrahentów. Ewentualne wyłączenie z takiej kalkulacji kosztów niemających charakteru kosztów podatkowych pozostawałoby w opinii Spółki w sprzeczności z ustaleniem ekonomicznej kosztochłonności realizowanych przez nią procesów, która ma decydujące znaczenie dla wyceny świadczeń. W efekcie wymóg stosowania odpowiednich przepisów dotyczących cen transakcyjnych (tj. art. 11 ustawy p.d.o.p) uzasadnia korzystanie z ewidencji bilansowej do wyceny etapów produkcji. Ceny transakcyjne odnoszą się bowiem do cen rynkowych, które ustalane są na podstawie kalkulacji bilansowych, a nie podatkowych. Nie można określać ceny rynkowej w jednym miejscu stosując kalkulacje podatkowe (SSE), a w drugim miejscu (poza SSE) kalkulacje bilansowe.

19. Spółka podniosła, że w celu skalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. oraz zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p., dokonuje korekty danych bilansowych. Spółka podkreśliła, że przedmiotem wniosku było potwierdzenie zasad wyceny dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym, z których pierwszym etapem jest określenie wartości przychodów objętych zwolnieniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p.i tego kroku dotyczyło zapytanie.

20. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 O.p., w świetle którego uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w danej sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a wyrażony pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewystarczająca jest zacytowanie treści przepisów, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie, bądź samo przedstawienie wniosków z przeprowadzonej przez organ analizy przepisów - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy. Natomiast w sprawie organ przez brak odniesienia się do istoty opisanej wątpliwości wnioskodawcy dokonał błędnej wykładni przepisów. Zdaniem Spółki Interpretacja narusza również art. 121 § 1 O.p. gdyż organ zaniechał próby przekonania, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku. Skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu interpretacji, oprócz wskazania ogólnych przepisów nie przedstawił argumentacji, która mogłaby posłużyć do zakwestionowania jej stanowiska. Z tego powodu uzasadnienie interpretacji pozbawia ją możliwości poznania argumentacji organu. Tym samym, oprócz bezpośredniego naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie wymaganych przepisami prawa elementów interpretacji indywidualnej, organ naruszył również art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21. Skarga jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

22. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji w sprawie przez Sąd było uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego; w § 2, 3 i 4 tego artykułu wymienione zostały obowiązki wnioskującego o wydanie interpretacji. W orzecznictwie akcentuje się głównie konieczność przedstawienia przez autora wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak bowiem tożsamości przedstawionego we wniosku opisu z ustalonym w postępowaniu podatkowym, skutkować będzie brakiem możliwości skorzystania z funkcji ochronnej udzielonej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r. syg akt II FSK 103/13, z dnia 30 października 2014 r. syg akt II FSK 2452/12, wyrok z 21 października 2014 r. syg akt I FSK 1543/13 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

23. Obowiązkiem organu interpretującego z kolei jest, po ustaleniu, że dane zawarte we wniosku nie wymagają uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 - 2 O.p. w związku z art. 14h O.p., wydanie pisemnej interpretacji, która będzie zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tak dokonanej oceny. Od takiego uzasadnienia organ może odstąpić tylko wtedy, gdy uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku natomiast, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ostatni z wymienionych przypadków zaistniał w sprawie, stąd w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu, obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było dokonanie oceny interpretacji pod kątem spełnienia warunków wymienionych w powołanym przepisie. Szczególnie, że skarżąca w skardze zawarła zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

24. Skarżąca we wniosku o interpretację, na tle przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie, czy ustalając wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy p.d.o.p. przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, Spółka powinna dokonywać wyceny części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym w oparciu o koszty wynikające z ewidencji rachunkowej prowadzonej dla wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (w szczególności w oparciu o koszty amortyzacji bilansowej)?. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej wyjaśniła, że istotą przedstawionego pytania pozostawała kwestia możliwości wyliczenia przychodu w oparciu o zasady bilansowe stosowane w całym przedsiębiorstwie skarżącej, natomiast stoi na stanowisku, że koszty tak ustalonego przychodu, są kosztami podatkowymi. Stanowisko to koresponduje z uzasadnieniem skargi, w którym skarżąca wskazała, że stosowana przez nią standardowa metodologia ustalania cen dla poszczególnych zleceń produkcyjnych, przekładających się na wysokość osiąganych przychodów, zakłada sporządzenie kalkulacji kosztowej, która po uwzględnieniu odpowiedniej marży możliwej do uzyskania w ramach danego zlecenia stanowi podstawę do ustalenia cen sprzedaży produktów. Przy sporządzeniu tej kalkulacji Spółka uwzględnia dane wynikające z ewidencji rachunkowej. W efekcie całość przychodów realizowanych w ramach danego zlecenia jest uzyskiwana w oparciu o kalkulacje oparte na kosztach bilansowych. Zdaniem skarżącej skoro przychody są kalkulowane w oparciu o wyceny na bazie danych bilansowych, uzasadnione jest, aby podział tych przychodów na strefowe i niestrefowe odbywał się w oparciu o takie dane bilansowe.

25. Jakkolwiek, w ocenie Sądu, treść pytania wydaje się nie być całkowicie tożsama z wyjaśnieniem przedstawionym na rozprawie, jak również zawartym w uzasadnieniu skargi, to okoliczność ta nie stanowiła dla organu przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Organ także nie zastosował trybu doprecyzowania okoliczności stanu faktycznego wniosku, stąd należało uznać, że prawidłowo odczytał intencje skarżącej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, uznając je za nieprawidłowe. Argumentacja przedstawiona na poparcie takiego stanowiska jest jednak, co zasadnie zarzuciła w skardze Spółka, na tyle nierozbudowana, że nie pozwala na jej merytoryczną ocenę.

26. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że zawiera ono przytoczenie szeregu przepisów ustawy p.d.o.f. (art. 9 ust 1, art. 12 ust 1, art. 15 ust 2 i 2a, art. 17 ust 1 pkt 34, art. 17 ust 4, art. 7 ust 3 pkt 1 i 3), ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 16 ust 1) oraz Rozporządzenia SSE (§ 5 ust 5). W znacznym zakresie przytaczanie tych przepisów powiela prezentację istotnych przepisów przedstawioną przez skarżącą jako wyraz własnego stanowiska zawartego we wniosku o interpretację. Brakuje jedynie odniesienia się do art. 11 ustawy p.d.o.p., który skarżąca powołała do podbudowania swojego stanowiska, że przyporządkowanie części dochodów do działalności strefowej powinno być ustalane w oparciu o rynkowe warunki przeprowadzania transakcji, wskazując, że odwołuje się do niego § 5 ust 6 Rozporządzenia SSE. Organ całkowicie pominął w swoich wywodach wpływ tych przepisów na ocenę stanowiska skarżącej.

27. Sąd podzielił zarzut skargi, że mnogość zacytowanych w zaskarżonej interpretacji przepisów, nie znalazła przełożenia na jakość udzielonej odpowiedzi na zapytanie skarżącej. Wręcz przeciwnie – co podniosła na rozprawie pełnomocniczka Spółki – wywody organu zawarte w interpretacji zasadniczo nie są przez skarżącą kwestionowane, jednakże nie do zaakceptowania pozostają wnioski wywiedzione z tych wywodów, które do tego nie zostały prawidłowo uzasadnione.

28. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, organ w zaskarżonej interpretacji zawarł jedynie niewielki wywód (na str 7), w którym stwierdził, że: "Tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, odpowiednia wycena procesów realizowanych w SSE powinna być dokonywana w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej ( w tym koszty amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych)". Uznając, że przytoczona treść wskazuje na to, że jest wynikiem powołanych wcześniej argumentów prawnych, Sąd ustalił, że zacytowany fragment poprzedzony został przytoczeniem przepisów, co do których skarżąca nie negowała ich zastosowania w sprawie, ani nie podnosiła, że nie uwzględniała ich w swojej praktyce. Całość stanowiska Spółki opierała się na podkreśleniu, że dokonała organizacyjnego wyodrębnienia swoich działalności (zwolnionej i opodatkowanej) w taki sposób, że przyporządkowuje przychody i koszty do danych jednostek. Stąd nie można zrozumieć intencji organu, który szeroko wywodząc w przedmiocie obowiązków, które skarżąca i tak realizuje, wywiódł wnioski według przytoczonego fragmentu uzasadnienia.

29. W świetle uznania za zasadne zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w postaci art. 14c § 2 O.p. Sąd za uzasadniony uznał powiązany w nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten, znajdujący zastosowanie w sprawach o wydanie interpretacji poprzez art. 14h O.p. wyraża zasadę ogólną postępowania podatkowego nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie brak zawarcia w zaskarżonym rozstrzygnięciu merytorycznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia takie zaufanie narusza.

30. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretujący powinien w pierwszej kolejności ustalić i dać temu jednoznaczny wraz w treści rozstrzygnięcia, czy rzeczywiście właściwie odczytuje intencję skarżącej co do problemu, który sformułowany został w pytaniu. W następnej natomiast kolejności winien zamieścić wywód w zakresie zasadniczej kwestii merytorycznej, przy uwzględnieniu twierdzenia skarżącej, że wymóg stosowania odpowiednich przepisów dotyczących cen transakcyjnych stwarza uzasadnienie korzystania z ewidencji bilansowej do wyceny etapów produkcji. Tym samym ocenić zastosowanie art. 11 ustawy p.p.s.a. poprzez § 5 ust 6 Rozporządzenia SSE. Swoje wywody organ winien przedstawić w taki sposób, by odpowiadały wymogom zawartym w art. 14c § 2 O.p.

31. Z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu uznania za uzasadnione zarzutów procesowych, Sąd nie odnosił się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Na obecnym etapie ocena taka byłaby przedwczesna, jak również nie do końca możliwa albowiem nie jest zrozumiała motywacja, dla której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

32. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd uchylił zaskarżaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz 153) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (suma wpisu – 200 zł i kosztów zastępstwa - 240 zł).