Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 950/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1, par. 1a i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1172/16 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.W. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1172/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M.W. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. Przedmiotowa decyzja, wobec bezskuteczności zastosowanego trybu doręczenia jej adresatowi, została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") 26 czerwca 2009 r.

Pismem z 25 kwietnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Postanowieniem z 8 lipca 2016 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazano na ustalenia faktyczne, z których wynika, że decyzja Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r. została nadana 10 czerwca 2009 r. na adres zamieszkania Strony ([...]). Doręczyciel podjął próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem 12 czerwca 2009 r., jednak z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym [...], o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie 19 czerwca 2009 r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy. W tej sytuacji, na podstawie art. 150 § 2 O.p., skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało, zdaniem organu, miejsce 26 czerwca 2009 r., skutkiem czego termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 27 czerwca 2009 r. i upłynął 10 lipca 2009 r. Zauważono również, że wniosek Strony z 25 kwietnia 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został przez organ uwzględniony (odrębne postanowienie z 8 lipca 2016 r.).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie Skarżący - żądając jego uchylenia - zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.: (1) art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej "u.k.s."); (2) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 O.p.; (3) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 138 § 1-3 w zw. z art. 150 O.p.; (4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; (5) art. 149 O.p.; (6) art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; (7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na wstępie, że zaskarżone postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia na wniosek Skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W dalszej kolejności sąd za bezzasadny uznał w szczególności zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. W tym zakresie zaznaczono, że z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika jego prawidłowe wypełnienie. Zawiera on bowiem stempel urzędu pocztowego, informacje o pozostawieniu pierwszego i drugiego awiza oraz podpisy doręczyciela. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto powodów do uwzględnienia pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący w chwili próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r., przebywał na terenie Polski pod adresem [...], jak i w trakcie samego postępowania, od momentu jego wszczęcia; przyjęcie że L.P. była domownikiem Skarżącego w sytuacji, w której Skarżący przebywał na terytorium Niemiec, nie utrzymując z nią, ani z resztą swojej rodziny kontaktu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., przez przyjęcie, że osoba wyjeżdżająca za granicę na kilka lat przed wszczęciem postępowania powinna liczyć się z faktem doręczenia korespondencji urzędowej, co warunkuje skuteczne wszczęcie kontroli skarbowej oraz wydanie decyzji w stosunku do osoby, która przebywa za granicą przed wszczęciem kontroli podatkowej (skarbowej), jak i wydaniem samej decyzji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r. została Skarżącemu w sposób prawidłowy doręczona, pomimo braku wskazania na kopercie oraz potwierdzeniu nadania o przyczynie niedoręczenia pisma;

– art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez niedopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, które na skutek zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w przedmiocie, czy w chwili próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r. Skarżący przebywał na terenie Polski pod adresem: [...], jak i w trakcie samego postępowania, od momentu jego wszczęcia;

– art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia, przez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Równolegle zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną Strony w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W obu skargach kasacyjnych Skarżący podnosił kwestię nieprawidłowego doręczenia (w trybie doręczenia zastępczego) decyzji organu pierwszej instancji.

Mając zatem na względzie argumentację kasatora wyjaśnić należy, że działania Skarżącego, polegające - z jednej strony - na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej - na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, są wzajemnie sprzeczne. Skarżący wywodzi bowiem, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym, co w istocie sprowadza się do tezy, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem odwołania wniesionego 25 kwietnia 2016 r. nie można uznać za złożone po upływie ustawowego terminu. Równolegle jednak Skarżący żąda przywrócenia uchybionego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać w tej sytuacji, że Skarżący nie może domagać się przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uważa, że termin ten nie rozpoczął swojego biegu (a w konsekwencji nie został uchybiony). Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie dopełniła czynności procesowej w ustawowym terminie, a twierdzi jedynie, że uchybienie to nastąpiło z powodu zaistnienia okoliczności faktycznych niezawinionych przez nią.

6.3. W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym przewidzianym w art. 150 O.p., nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Taka ocena prawna powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachowano terminu wnosząc odwołanie, aktualne staną się rozważania w zakresie braku winy strony w uchybieniu terminu. W przeciwnym razie, a więc gdy doręczenie decyzji zostanie uznane za wadliwie, wniosek o przywrócenie terminu będzie bezprzedmiotowy.

Uzupełniająco wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15; wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie CBOSA). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15).

6.4. W niniejszej sprawie przedmiotowa decyzja, zresztą jak wszystkie wcześniejsze pisma, doręczona została w sposób zastępczy. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce regulacje te są zawarte w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 oraz wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucję doręczenia zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012r., II FSK 864/11).

6.5. Analiza dokumentów związanych z doręczeniem decyzji doprowadza do wniosku, że czynność ta była wadliwa. W dniu 12 czerwca 2009 r. doręczyciel stwierdził nieobecność adresata przesyłki. W związku z tym pismo zostało złożone w placówce pocztowej. W oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono informację w tym zakresie. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru uczyniono w tym zakresie stosowne adnotacje. Postąpiono zatem zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Jednakże to poświadczenie nie zostało podpisane przez pracownika dokonującego tej czynności.

Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W niniejszej sprawie, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru oraz koperty zawierającej przedmiotową przesyłkę, bezsporne jest to, że pierwsze zawiadomienie adresata nastąpiło 12 czerwca 2009 r., zaś ponowne 19 czerwca 2009 r., a więc już w siódmym dniu, a nie po upływie 7 dni.

Trzecim błędem w zakresie doręczania zastępczego było to, że przesyłka została zwrócona przez oddawczy urząd pocztowy 26 czerwca 2009 r. a więc w 14. dniu przechowywania. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Stosownie do treści art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu. Zwrot w 14. dniu oznacza, że przesyłka nie była złożona w urzędzie pocztowym przez okres wymagany przez ustawodawcę, gdyż zwrócono ją przedwcześnie.

6.6. Powyższe uchybienia procesowe nie mogą być bagatelizowane i wartościowane. Należy bowiem podkreślić, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., zwrot przesyłki przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przepisy regulujące doręczenie zastępcze spełniają bowiem dwojaką funkcję. Po pierwsze, zapewniają sprawność postępowania. Bez tych unormowań w istocie nie możliwe byłoby zakończenie wielu postępowań. Stąd też, jak wspomniano wcześniej, każda procedura przewiduje takie unormowania, które umożliwiają uznanie za doręczone pisma procesowego kierowanego przez organy prowadzące postępowanie. Po drugie, te przepisy pełnią zarazem funkcję gwarancyjną dla adresatów tych pism procesowych. Unormowania te tworzą tak zwaną fikcję doręczeń, a więc sytuację, że pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby doręczono pismo adresatowi. Dlatego też przepisy regulujące doręczenie zastępcze muszą być ściśle przestrzegane. Ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcję gwarancyjną dla stron i innych uczestników postępowania.

6.7. Reasumując, zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., polegającego na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r. została Skarżącemu w sposób prawidłowy doręczona.

6.8. Trafność powyższego zarzutu czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie.

6.10. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej i opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa.