Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 881/09 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. M. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 881/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy wynikało, że decyzją z 12 grudnia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił L. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.626,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 29 kwietnia 2003r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w K. W uzasadnieniu wskazano, iż L. M działając w imieniu własnym i jako pełnomocnik męża B. M. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sprzedała w dniu 29 kwietnia 2003r. Z. i A. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. za kwotę 90.000,00 zł, które to prawo nabyto 15 lutego 1999r. Oświadczyła przy tym, że pozostaje z małżonkiem w małżeńskiej wspólność ustawowej a prawo do w/w lokalu przysługuje na prawach tej wspólności obojgu małżonkom. Na poczet tej umowy B. i L. M zawarli 5 lutego 2003 r. przedwstępną umowę kupna – sprzedaży dotyczącą w/w prawa do lokalu mieszkalnego, w której zobowiązali się sprzedać to prawo za 90.000,00 zł do dnia 5 kwietnia 2003 roku A. i Z. B., przyjmując zadatek w kwocie 10.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. dokumenty w postaci: umowy sprzedaży Rep. A [...] z dnia 29 kwietnia 2003r., umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr 2887/2003 z dnia 15 maja 2003r. zgodnie z którą małżonkowie M. zakupili udział w nieruchomości objętej KW [...] położonej w O. przy ul. M. [...], oświadczenia B. i L. M z 25 lutego 2008r.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe organ przyjął:

a) 43.200 zł (z kwoty 72.000 zł) – za zakup nieruchomości położonej w O.;

b) 4.216,32 zł (z kwoty 7.027,20 zł) – za koszty aktu notarialnego;

c) 2.310 zł (z kwoty 3.850 zł) – jako prowizja za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości;

d) 980,37 zł (z kwoty 1633,97 zł) – jako spłata kapitału od udzielonego kredytu mieszkaniowego;

e) 6.774,10 zł – za wydatki związane z remontem i modernizacją nieruch ości w O.

Wydatki wymienione w pkt a)-d) organ przyjął w proporcjach zakupionego udziału w nieruchomości tj.w 3/5.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. strony wydatkowały na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 57.480,79 zł. Stwierdzono, że L. M wydatkowała na własne cele mieszkaniowe przychód przypadający na podatnika w wysokości 28.740,40 zł odpowiadający 50% z kwoty 57.480,79 zł.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, iż wraz z małżonkiem uzyskali z tytułu sprzedaży prawa do lokalu położonego w K. kwotę 90.000 zł z czego 10.000 zł tytułem zadatku w dniu 5 lutego 2003 r., zaś pozostałą część tj. 80.000 zł w dniu 29 kwietnia 2003 r. Fakt zapłaty tej kwoty wynika z polecenia przelewu kwoty 80.000 zł na konto córki I. W., bowiem podatnik nie miał własnego rachunku bankowego. W dniu 15 maja 2003 r. strona zakupiła udział w 3/5 części nieruchomości położonej w O. za łączną kwotę 92.000 zł. Na poczet ceny strony zaliczyły zadatek wpłacony przed zawarciem tej umowy w kwocie 30.000 zł zaś brakującą kwotę 62.000 zł podatnik zapłacił z rachunku bankowego w dniu 15 maja 2003 r. – z tego samego na który wpłynęły pieniądze z tytułu sprzedaży mieszkania. Na tym koncie nie dokonywano żadnych przesunięć pieniężnych, zaś córka I. W. nie dysponowała praktycznie żadnymi środkami finansowym na tym koncie. W ocenie strony skarżącej skoro z dokumentów bankowych wynika, że pieniądze zdeponowane jedynie na koncie córki zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe - bowiem pozostała kwota 80.000 zł została wydatkowana m. in. na pokrycie kosztów notarialnych, prowizji dla biura nieruchomości - to niezrozumiałym, jest z jakich przyczyn organ podatkowy ogóle nie ocenił tych dokumentów i dlaczego nie wziął ich pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Zaakcentowano przy tym, również "to iż wyłącznie rzeczą stron kupujących było ustalenie, za którą część nieruchomości strony zapłaciły w dniu zakupu nieruchomości w O., a za którą pokryły kwotę pochodzącą z uzyskanego kredytu."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 17 sierpnia 2009r wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej podzielił w całości argumentację prawną organu I instancji i jednocześnie przywołując art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, że z uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty 6.774,10 zł związanej z dokonaniem remontu i modernizacji zakupionej w dniu 15 maja 2003 r. nieruchomości położonej w O. przy ul. M. [...] odliczeniu podlegałyby jedynie wydatki poniesione w okresie od 15 maja 2003r do 30 kwietnia 2004 r., a nie jak przyjęto w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w okresie od 10 maja 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. Albowiem użyte w w/w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej słowo "własne" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. To zaś oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie uznał wydatki poniesione przez podatników w dniu 10 maja 2003 r. w kwocie 1.968,60 zł związane z remontem i modernizacją nieruchomości położonej w O., podczas gdy podatnicy w tym dniu jeszcze nie posiadali prawa własności do tej nieruchomości. Mając na uwadze jednak upływający z końcem 2008 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wynikający z art. 234 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i nie może zarządzić w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej korekty bezprawnie zaniżonego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności wynikających z dokumentów przelewu kwoty 62.000 zł tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości w O. stwierdzono, że z opisanego w decyzji przebiegu płatności związanej ze sprzedażą i zakupem nieruchomości w O. wynika, że należności za tę nieruchomość stanowi kwotę 152.000 zł. Należność ta w część dotyczącej kwoty 60.000 zł została pokryte środkami z kredytu Własny Kąt. Natomiast z pozostałej kwoty do zapłaty tj. 92.000zł przypadającej łącznie na małżonków Państwa M. i W. 30.000 zł zostało zapłacone zadatkiem (w dniu 4 lutego 2003 r. - 7.000 zł oraz w dniu 6 lutego 2003 r. - 23.000 zł). Przy czym w ramach tych 30.000 zł 10.000 zł korzysta ze zwolnienia, jako pokryte uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Wobec czego pozostała do rozliczenia kwota 72.000 zł, z której na małżonków M. przypada 43.200 zł (3/5), a na małżonków W. przypada 28.800 zł (2/5) odpowiadająca ich udziałom w nabywanej nieruchomości.

Podkreślono, iż z materiału dowodowego wynika, że Państwo M. wobec nie posiadania własnego rachunku bankowego zapłacili z rachunku I. W. kwotę 62.000 zł. Jednakże gdy na Państwa M. przypadało jedynie 3/5 z kwoty 72.000 zł to jedynie kwota 43.200 zł stanowiła wydatek na nabycie części nieruchomości w O., w pozostałej natomiast stanowiła zapłatę odpowiadającą udziałowi Państwa W. w nabytej nieruchomości, tym samym kwota 18.800 zł nie może zostać uznana jako korzystająca ze zwolnienia. Została ona bowiem przeznaczona na nabycie części nieruchomości nie będącej własnością Państwa M., lecz będącej własnością Państwa W. Ponadto zwrócono uwagę, że jeżeli w terminie późniejszym doszło do rozliczenia pomiędzy kontrahentami to ta okoliczność nie może powodować o uznaniu, iż były to pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, a zatem by mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ zauważył także, iż nie sposób dać wiarę twierdzeniom Państwa M., że kwota 60.000 zł stanowiąca równowartość 2/5 części nieruchomości była uznana przez strony do zapłaty przez małżeństwo W. skoro z umowy kredytu mieszkaniowego Własny kąt zawartej w dniu 14 maja 2003 r. wynika, że jej stronami byli zarówno L. i B. M. jak i I. i Z. W. Zatem odliczeniu z tytułu spłacenia wyżej powołanego kredytu w wysokości 60.000 zł podlegała jedynie przypadająca na Państwa M. kwota 980,37 zł stanowiąca 3/5 kwoty 1.633,97 związanej ze spłatą w okresie od 1 lipca 2003 r. do 1 kwietnia 2005 r. kapitału kredytu mieszkaniowego. Także w piśmie z dnia 21 listopada 2008 r. Podatnik sam wyjaśnił "pozostałe koszty związane z zakupem nieruchomości rozliczyliśmy następująco: kredyt ( 3/5 części ) - 974,38". Ponadto kwota 60.000 zł nie stanowi - wbrew twierdzeniom odwołującego 2/5 z kwoty 152.000 zł. Ułamek z tej kwoty to wartość 60.800 zł.Za niezasadny organ uznał zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. doręczona została w dniu 16 grudnia 2008 r. tj. przed upływem 5 - letni okres przedawnienia .

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła przy tym zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 199a § 1Ordynacji podatkowej (...) poprzez zaniechanie ustalenia jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności podejmowanych przez strony w trakcie podpisywania umowy zakupu nieruchomości w O. - zwłaszcza zapłaty za udział w 3/5 części tej nieruchomości (...) co należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie stron tej czynności oraz zeznania świadków, skoro strona w toku postępowania pisemnie wskazywała fakt jak faktycznie dokonano zapłaty za udział w nieruchomości, naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 §1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych a zwłaszcza: - zaniechanie przesłuchania świadków - córki stron l. W. na okoliczności dotyczące zapłaty za zakupioną nieruchomość w O., a która to osoba była jedną ze stron tej umowy, nieudzielenie podatnikowi jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających związku z przedmiotem niniejszego postępowania, naruszenie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 2 prawa o postępował egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że zobowiązanie nie jest przedawnione, podczas gdy brak doręczenia podatniczce wykonawczego oraz wadliwości w zastosowaniu środka egzekucyjni powodują, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, upłynęło w dniu 31 grudnia 2008 r., naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie w takiej uznanie, że wysokość i sposób poniesienia wydatków przez podatnika może być ustalony wyłącznie poprzez dowód z dokumentów, podczas ustalenie takie może być dokonane także w drodze innych środki dowodowych, zwłaszcza przesłuchania stron i świadków, naruszenie art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności wynikającej z dokumentów przelewu kwoty 62.000 zł tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości w O., a z którego jednoznacznie wynika, że były to wyłącznie pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego, naruszenie art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania od 21 stycznia . 2008 r. aż do 12 grudnia 2008r., z zaznaczeniem, że w okresie ponad 10 miesięcy organ podatkowy pozostawał całkowicie bezczynny i bierny i nieuzasadnione jest obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę także za ten okres. W konsekwencji strona zarzucił a błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie wydatkował całej kwoty uzyskania ze sprzedaży spółdzielczej własnościowego prawa do lokalu w K. na zakup 3/5 części udziału w nieruchomości położonej w O. oraz na inne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, podczas gdy kwota ta w całości została wydatkowana na cele określone w cyt. przepisie, zaś niewątpliwym i wynikającym wprost z dokumentów jest wydatkowanie na te cele kwoty co najmniej 85.300,42 zł.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, iż podatniczka wydatkowała na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę 28.740, 40 zł stanowiącą połowę kwoty z 57.480,79 zł, bowiem w takiej części poniosła wydatki na te cele jako osoba pozostająca we wspólności majątkowej małżeńskiej z B. M. Organ przyjął, iż ze sprzedaży zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego K. państwo M. uzyskali kwotę 90.000 zł z czego 10.000 zł tytułem zadatku w dniu 5 lutego 2003r., zaś pozostałą część 80.000 zł w dniu 29 kwietnia 2003r. Kwota została zapłacona na konto przez nich wskazane, to jest konto ich córki (I. W.) przez państwo B. - kupujących. Fakt takiego sposobu uregulowania kwoty należności za lokal położony w K. na rzecz Państwa M. został przez nich zastrzeżony w § 3 umowy sprzedaży z 29 kwietnia 2003r. Spowodowane było to tym, iż podatnicy nie posiadali własnego rachunku bankowego. W dniu 15 maja 2003r. L. M. wraz z małżonkiem zakupili udział 3/5 części nieruchomości położonej w O. Na poczet ceny strony zapłaciły zadatek wpłacony przed zawarciem tej umowy w kwocie 30.000 zł, co wynika z umowy przedwstępnej z dnia 4 lutego 2003r i 6 lutego 2003 . Pozostałą część należności kwotę 62.000 zł podatniczka zapłaciła z rachunku bankowego córki I. W. Tenże rachunek bankowy był rachunkiem, na który wpłynęły środki z tytułu sprzedaży mieszkania położonego K.

Stronami umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. z dnia 15 maja 2003, jako kupujący co do 3/5 udziału w niej byli L. M. nabywająca z majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w jej małżeństwie z B. M. oraz w wielkości udziału 2/5 udziału Z. i I. W. W umowie tej znalazł się zapis, iż kupujący zapłacili sprzedającym na poczet ceny sprzedaży 92.000 zł, zaś resztę ceny sprzedaży w kwocie 60.000 zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym z kredytu udzielonego im przez PKO BP do dnia 22 maja 2003r.

W dniu 14 maja 2003 została zawarta umowa kredytu, gdzie stroną tej umowy byli Ł i B. M. oraz I. i Z. W. Na warunkach określonych w tej umowie PKO BP S.A. zobowiązało się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kwotę 60 000 zł na finansowanie inwestycji związanej z zakupem nieruchomości położonej w O.

Sąd wskazał, że w tak zaistniałym stanie sprawy, gdy cena za nieruchomość położoną w O. została określona w akcie notarialnym na kwotę 152.000 zł organy przyjęły, iż uregulowana do dnia sprzedaży kwota 92.000 zł, była kwotą, którą to łącznie oba małżeństwa (M. i W.) zapłaciły za nieruchomość w O. Z uwagi na to, iż wpłacono zadatek za tę nieruchomość w kwocie 30.000zł, (w dniu 4 lutego 2003 kwotę 23.000zł i w dniu 6 lutego 2003 r. kwotę 7.000zł), gdzie zadatek co do kwoty 10.000zł pokryty został przychodem ze sprzedaży mieszkania, organy przyjęły iż w tej części przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ostatecznie organy przyjęły, iż do rozliczenia pozostaje kwota 72.000zł , z której na L. i B. M. przypada kwota 43.200 zł (3/5), a na I. i Z. W. 28.800 zł (2/5). Taki sposób przyjęcia rozliczeń przez organy spowodował, iż zapłacona z rachunku bankowego I. W. kwota 62.000 zł została przez nie uznana tak, jakby należność uregulowały obie strony umowy to jest L. i B. M. oraz I. i Z. W. Organy obu instancji zgodnie bowiem stwierdziły, iż z przelanej należności w wysokości 62.000zł, część co do kwoty 43.200 zł została zapłacona przez Państwo M. i odpowiada ona wartości ich udziału to 3/5 z kwoty 72.000 zł. Natomiast pozostała część – 18.800 zł, to kwota jaką Państwo W. zapłacili za ich udział (2/5) w nabytej nieruchomości położonej w O.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ten właśnie sposób rozliczenia kwoty 62.000 zł stanowi istotę sporu w niniejsze sprawie. W konsekwencji bowiem kwotę 18.800 zł pominięto całkowicie dokonując rozliczenia Państwa M. w zakresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. na cele mieszkaniowe mogące skutkować zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sądu pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż w istocie organy przyjęły, iż środki jakie istniały na koncie I. W., z których uregulowano należność za nieruchomość w O., w części stanowiły jej własność. Ten zaś wniosek prowadzi do konkluzji, iż organy uznały, iż środki finansowe jakie zostały przelane na konto I. W. przez Państwa B. za nabyty przez nich od państwa M. lokal mieszkalny, zostały tak naprawdę darowane ich córce I. W. Taki też wniosek został zawarty w spornej decyzji gdzie organ odwoławczy stwierdził " wobec powyższego przypuszczenia podatników zawarte w odwołaniu dotyczące sfinansowania zakupu nieruchomości w części małżonków W. są trafne ". Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Organ odwoławczy utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję organu I instancji naruszył przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w sposób właściwy postępowania dowodowego , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zaś skutkuje taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiały dowodowego, co w konsekwencji skutkowało zarzutem dowolnej oceny dowodów. Sąd nie zgodził się bowiem z oceną wyrażoną w spornej decyzji, iż B. i L. M., z należności jaką otrzymali ze sprzedaży mieszkania w K. przekazali tytułem darowizny część z tej kwoty dla córki i uregulowali za nią część ceny za nieruchomość położoną w O. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie wynika z dowodów zebranych w aktach administracyjnych, w tym w szczególności z: wyciągów z rachunków bankowych I. W., aktów notarialnych, umowy kredytowej czy też pisma Państwa M. z dnia 21 listopada 2008r, w którym wskazano kwotę 974,38 zł jako rozliczenie kredytu co do udziału 3/5 . Sad pierwszej instancji wskazał, że środki finansowe w kwocie 80.000 zł zostały przelane przez państwa B. na konto I. W. stanowiły własność państwa M. To natomiast prowadzi do wniosku ,że sposób wydatkowania tego przychodu - przy bezspornym wykazaniu wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze zbycia własnościowego prawa do lokalu położonego w K.- na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej mógłby skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Niesporną jest okoliczność, iż kwota 62.000 zł wydatkowana została na cel mieszkaniowy – zakup nieruchomości w O. Wyjaśnienia zatem z udziałem I. W. wymagała przez organy okoliczność, czy istotnie jej rodzice Państwo M. dokonali na jej rzecz darowizny i zapłacili za nią część należności za nieruchomość w O. przypadającą na I. i Z. W. Okoliczność ta, co należy podkreślić była zresztą podnoszona w odwołaniu, w którym Państwo M. wprost twierdzili, iż żadnej darowizny na rzecz córki nie dokonywali. Akcentowali natomiast, iż środki na koncie córki były jednie zdeponowane czasowo. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy istotnie państwo M. dokonali darowizny, czy też jedynie przekazali na konto córki kwotę 80.000 zł, z której pokryto należność ( 62000 zł) za nieruchomość w O. tytułem depozytu. Okoliczność ta, zaś ma o tyle znaczenie w sprawie, iż w sytuacji potwierdzenia o umieszczeniu na koncie córki należności uzyskanej za sprzedane własnościowe prawo do lokalu w charakterze depozytu, właścicielami w dalszym ciągu tych środków byli Państwo M.

Mimo jednak tych argumentów i twierdzeń, organ odwoławczy uznał, iż nie jest koniecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego na te okoliczności. Przedwczesnym zatem w ocenie składu orzekającego było wydanie decyzji określającej B. i L. M. zobowiązania z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokalu położnego w K. przy pominięciu w niej kwoty 18.800 zł w zakresie rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji faktycznej, gdy przedwczesną jest ocena organów podatkowych co do zaistnienia darowizny pomiędzy B. i L. M. a I. W., występujących jako kupujący w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości położonej w O., fakt zaciągnięcia kredytu mającego zapewnić środki finansowe na pokrycie całej należności za tę nieruchomość w ocenie Sądu, w istniejącym stanie rzeczy nie miało rozstrzygającego znaczenia dla spornej sprawy.

Jako chybiony Sąd pierwszej instancji przyjął zarzut, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną. W skardze zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. i w całości wydatkowany przez skarżącą na cele mieszkaniowe wymienione w w/w artykule powinien być w całości uznany za zwolniony z obowiązku podatkowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży podczas gdy przychód ten powinien być zwolniony proporcjonalnie w stosunku do udziału w nabywanej nieruchomości na własne cele;

b) naruszenie prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego przez sąd i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego a także błędne stwierdzenie przez sąd, iż organy podatkowe uznały, że środki pieniężne przekazane na konto I. W. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. zostały darowane przez skarżącego córce I. W. oraz błędne stwierdzenie przez sąd, iż własność środków na koncie I. W. po części przysługiwała skarżącemu i I. W. podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągnięcie takich wniosków jest nieuzasadnione; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a uznane w wyroku za wymagające ustaleń pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym rozstrzygnięciu, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie można również zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa procesowego poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego. Także błędne stwierdzenie przez sąd, iż organy podatkowe uznały, że środki pieniężne przekazane na konto I. W. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. zostały darowane przez skarżącego córce oraz błędne stwierdzenie przez sąd, iż własność środków na koncie I. W. po części przysługiwała skarżącej i jej córce, podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągnięcie takich wniosków jest niezasadne.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną stanu faktycznego jaką dokonał Sąd pierwszej instancji. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego wynika, że ze sprzedaży zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego K. państwo M. uzyskali kwotę 90.000 zł z czego 10.000 zł tytułem zadatku w dniu 5 lutego 2003r., zaś pozostałą część 80.000 zł w dniu 29 kwietnia 2003r. Kwota została zapłacona na konto przez nich wskazane, to jest konto ich córki (I. W.) przez państwo B. - kupujących. Spowodowane było to tym, iż podatnicy nie posiadali własnego rachunku bankowego. W dniu 15 maja 2003r. L. M. wraz z małżonkiem oraz I. i Z. W. zakupili nieruchomości położoną w O. za kwotę łączną 152.000zł. Na poczet ceny strony zapłaciły zadatek wpłacony przed zawarciem tej umowy w kwocie 30.000 zł, co wynika z umowy przedwstępnej z dnia 4 lutego 2003r i 6 lutego 2003 . Pozostałą część należności kwotę 62.000 zł strona zapłaciła z rachunku bankowego córki I. W. Tenże rachunek bankowy był rachunkiem, na który wpłynęły środki z tytułu sprzedaży mieszkania położonego K.

Stronami umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. z dnia 15 maja 2003, jako kupujący co do 3/5 udziału w niej byli L. M. nabywająca z majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w jej małżeństwie z B. M. oraz w wielkości udziału 2/5 udziału Z. i I. W. W umowie tej znalazł się zapis, iż kupujący zapłacili sprzedającym na poczet ceny sprzedaży 92.000 zł, zaś resztę ceny sprzedaży w kwocie 60.000 zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym z kredytu udzielonego im przez PKO BP do dnia 22 maja 2003r.

W dniu 14 maja 2003 została zawarta umowa kredytu, gdzie stroną tej umowy byli L. i B. M. oraz I. i Z. W. Na warunkach określonych w tej umowie PKO BP S.A. zobowiązało się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kwotę 60 000 zł na finansowanie inwestycji związanej z zakupem nieruchomości położonej w O.

Sąd wskazał, że w tak zaistniałym stanie sprawy, gdy cena za nieruchomość położoną w O. została określona w akcie notarialnym na kwotę 152.000 zł organy przyjęły, iż uregulowana do dnia sprzedaży kwota 92.000 zł, była kwotą, którą to łącznie oba małżeństwa (M. i W.) zapłaciły za nieruchomość w O. Z uwagi na to, iż wpłacono zadatek za tę nieruchomość w kwocie 30.000zł, (w dniu 4 lutego 2003 kwotę 23.000zł i w dniu 6 lutego 2003 r. kwotę 7.000zł), gdzie zadatek co do kwoty 10.000zł pokryty został przychodem ze sprzedaży mieszkania, organy przyjęły iż w tej części przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ostatecznie organy przyjęły, iż do rozliczenia pozostała kwota 72.000zł, z której na L. i B. M. przypada kwota 43.200 zł (3/5), a na I. i Z. W. 28.800 zł (2/5). Taki sposób przyjęcia rozliczeń przez organy spowodował, iż zapłacona z rachunku bankowego I. W. kwota 62.000 zł została przez nie uznana tak, jakby należność uregulowały obie strony umowy to jest L. i B. M. oraz I. i Z. W. Organy obu instancji zgodnie bowiem stwierdziły, iż z przelanej należności w wysokości 62.000zł, część co do kwoty 43.200 zł została zapłacona przez Państwo M. i odpowiada ona wartości ich udziału to 3/5 z kwoty 72.000 zł. Natomiast pozostała część – 18.800 zł, to kwota jaką Państwo W. zapłacili za ich udział (2/5) w nabytej nieruchomości położonej w O.

W zasadzie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wydatku w wysokości 62.000 zł. Poza sporem jest, iż kwota ta w całości stanowiła własność małżonków M. Również poza sporem pozostawało, że kwota ta została przekazana w celu uregulowania należności za nieruchomość w O.

Prawidłowe jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż dokonany przez organ sposób rozliczenia kwoty 62.000 zł w konsekwencji prowadzi do wniosku, że środki jakie istniały na koncie I. W. (i z których uregulowano należność za nieruchomość w O.) w części należały do I. W. Organ dokonując rozliczenia dokonanej wpłaty za nieruchomość w O. w wysokości 62.000 zł przyjął, iż zapłacona kwota została uznana tak jakby należność uregulowały obie strony umowy tj. państwo M. i W. Organ wskazał, że z przekazanej kwoty 62.000 zł tylko 3/5 (z 72.000 zł) przyjął jako zapłata za nieruchomość, a w pozostałej części -18.800 zł - jako kwotę jaką małżonkowie M. zapłacili za udział małżonków W. w nabytej nieruchomości.

Myli się autor skargi kasacyjnej wskazując, że to Sąd pierwszej instancji przyjął, iż własność środków na koncie I. W. po części przysługiwała skarżącej jak i I. W. Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku wprost wskazał, że "samo posiadanie rachunku bankowego przez I. W. nie przenosi własności środków, które na nich są zdeponowane. Uwagę tę zaś poczynić należy, albowiem bezspornie z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, iż środki finansowe w kwocie 80.000 zł zostały przelane przez państwa B. na konto wymienionej, z dokładnym wskazaniem, iż należność ta dotyczy " zapłaty za mieszkanie w K. " (vide polecenie przelewu k-4). Zresztą uwaga ta koresponduje z treścią aktu notarialnego z 29 kwietnia 2003r., gdzie sprzedający – Państwo M. w sposób wyraźny wskazali na sposób zapłaty za zbywany przez nich lokal, poprzez przelew na rachunek bankowy przez nich wskazany. To zaś oznacza, iż środki te stanowiły własność państwa M. i uregulowane zostały z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego usytuowanego w K.". – str. 20 uzasadnienia wyroku.

Sąd w uzasadnieniu wyroku uznał błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ. Wskazał, że brak w aktach dowodów aby za prawidłowe uznać rozliczenie kwoty 62.000 zł dokonane przez organ. Cena za nieruchomość położoną w O. została określona w akcie notarialnym na kwotę 152.000 zł organy przyjęły, iż uregulowana do dnia sprzedaży kwota 92.000 zł, była kwotą, którą to łącznie oba małżeństwa (M. i W.) zapłaciły za nieruchomość w O. Z uwagi na to, iż wpłacono zadatek za tę nieruchomość w kwocie 30.000zł do rozliczenia pozostała kwota 72.000zł, z której na L. i B. M. przypada kwota 43.200 zł (3/5), a na I. i Z. W. 28.800 zł (2/5). Taki sposób przyjęcia rozliczeń przez organy spowodował, iż zapłacona z rachunku bankowego I. W. kwota 62.000 zł została przez nie uznana tak, jakby należność uregulowały obie strony umowy to jest L. i B. M. oraz I. i Z. W. Organy obu instancji zgodnie bowiem stwierdziły, iż z przelanej należności w wysokości 62.000zł, część co do kwoty 43.200 zł została zapłacona przez Państwo M. i odpowiada ona wartości ich udziału to 3/5 z kwoty 72.000 zł. Natomiast pozostała część – 18.800 zł, to kwota jaką Państwo W. zapłacili za swój udział (2/5) w nabytej nieruchomości położonej w O.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza treści spornej decyzji i wskazany w niej sposób rozliczenia kwoty 62.000 zł prowadzi do wniosku, iż w istocie organy przyjęły, iż środki jakie istniały na koncie I. W., z których uregulowano należność za nieruchomość w O., w części stanowiły jej własność. To z kolei prowadzi do konkluzji, iż organy uznały, iż środki finansowe jakie zostały przelane na konto I. W. za lokal mieszkalny Państwa M., zostały tak naprawdę darowane ich córce I. W.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest wadliwa, gdyż z żadnych okoliczności nie wynika by można było przyjąć, iż przelew z rachunku bankowego I. W. w wysokości 62.000 zł w jakiejkolwiek części był zapłatą za udział małżonków W. Skoro środki na rachunku bankowym I. W. należały do małżonków M. (czego organ ostatecznie nie kwestionuje) to z żadnych dowodów jakie zgromadził organ nie wynika by zapłata dotyczyła innego udziału niż udziału małżonków M. Inaczej mówiąc z żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika by kwota 62.000 zł w jakiejkolwiek części dotyczył zapłaty za udział małżonków W. w nieruchomości.

W toku postępowania małżonkowie M. wskazywali, iż "wyłącznie rzeczą stron kupujących było ustalenie, za którą część nieruchomości strony zapłaciły w dniu zakupu nieruchomości w O., a za którą pokryły kwotę pochodzącą z uzyskanego kredytu". Nie ulega wątpliwości, że małżonkowie M. za swój udział w nieruchomości zobowiązani byli uiścić kwotę 91.200 zł stanowiącą 2/3 ceny z 152.000 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by sporną kwotę 62.000 zł małżonkowie M. przeznaczyli na inny cel niż zapłata za swój udział. Sposób w jaki dokonano rozliczenia pomiędzy kupującymi jest sprawą pomiędzy nimi. Organ nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie sposobu rozliczenia między kupującymi, tym samym brak było podstaw do twierdzenia, że płatność dokonana z rachunku bankowego I. W. dotyczyła w części (w wysokości 18.800 zł) zapłaty za udział w nieruchomości należący do małżonków W. Z żadnych bowiem dowodów nie wynika, by kwotę 18.800 zł uznać można było, że została "przeznaczona na nabycie części nieruchomości nie będącej własnością Państwa M., lecz będącej własnością Państwa W.".

Bezzasadny jest zarzut, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie kwestionował proporcjonalnego rozliczenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości - zakwestionował ustalenie, że za środki pieniężne należące do małżonków M. został zapłacony w części udział małżonków W. Sąd nie kwestionował rozliczenia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w proporcji wynikającej z nabytego udziału w nieruchomości położonej w O. Rozliczenia wydatków związanych z kosztami dotyczącymi sporządzenia aktu notarialnego jak i prowizji związanej z zakupem nieruchomości Sąd nie kwestionował. Natomiast w odniesieniu do zaciągnięcia kredytu bankowego mającego zapewnić środki finansowe ma pokrycie całej należności za tę nieruchomość, Sąd wskazał, że fakt ten nie ma w przedstawionej sytuacji faktycznej (przedwczesnej ocenie organów podatkowych) rozstrzygającego znaczenia.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.