Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1029/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-788/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach działań wspomagających sprzedaż swoich towarów bądź usług przeprowadza różnego rodzaju konkursy i promocje skierowane do potencjalnych nabywców (najczęściej klientów stacji paliw). Przykładowo – kto zatankuje określoną ilość paliwa w danym okresie, otrzymuje nagrodę rzeczową, albo kto nabędzie określony towar, otrzyma kupon uprawniający do wzięcia udziału w losowaniu nagród rzeczowych, itp. Nagrodami w tych promocjach i konkursach są towary o niewielkiej wartości, jak np. piłka futbolowa bądź siatkarska, plecak, torba, konsola do gier, zegarek, itp. Towary mające być wspomnianymi wyżej nagrodami rzeczowymi Spółka nabywa odpłatnie od podmiotów trzecich. Wartość netto takich wydatków zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - jako koszt pośredni - na dzień, na który ujmuje je w swoich księgach (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.").

Spółka podniosła, że zdarzają się jednak sytuacje, gdy po zakończeniu danej promocji lub konkursu okazuje się, iż w Spółce pozostało kilka (kilkanaście, kilkadziesiąt) sztuk nieodebranych nagród, gdyż przykładowo w promocji wzięło udział mniej osób niż przewidywano, bądź osoba uprawniona nie zgłosiła się po odbiór nagrody, a nie ma z nią kontaktu, itp. Spółka w przypadku wystąpienia takiej sytuacji może podjąć decyzję, że takie nieodebrane nagrody przekazane zostaną nieodpłatnie na cele charytatywne, na przykład domom dziecka.

W związku z tym zadała następujące pytanie: czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka zachowuje prawo do uznania wydatków (ich wartości netto) na nabycie ww. towarów jako swój koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, zachowuje ona prawo do uznania wydatków poniesionych na nabycie ww. towarów za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy po zakończonej promocji bądź zakończonym konkursie zadecyduje o przekazaniu ich nieodpłatnie na cele charytatywne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ poniesionych przez Spółkę wydatków na nagrody w promocjach i w konkursach nie umieszczono w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to należy rozważyć, czy ich poniesienie spełnia przesłankę pozytywną, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki przesłanka ta jest niewątpliwie wypełniona, gdyż o nagrodach czekających na potencjalnych klientów Spółka szeroko informuje w ogłoszeniach zamieszczanych w prasie i mediach elektronicznych, na swojej stronie internetowej oraz na samych stacjach paliw poprzez ulotki, banery reklamowo- informacyjne, itp. Niewątpliwie dodatkowa korzyść w postaci potencjalnej nagrody wpływa na zachowania konsumenckie, dzięki nim więcej niezdecydowanych klientów wybiera stacje Spółki kosztem stacji konkurencyjnych firm. Dzięki nim także część klientów Spółki decyduje się na zakupy za wyższą kwotę, po to tylko, aby osiągnąć poziom zakupów uprawniający do wzięcia udziału w promocji bądź konkursie. Niewątpliwie wydatki Spółki na zakup nagród (w części netto) są więc poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży paliw oraz innych towarów i usług sprzedawanych na jej stacjach paliw.

Zdaniem Spółki nie zmienia tego fakt, że niektóre z tych nagród nie zostaną finalnie odebrane. Spełniają one bowiem swoją funkcję przez cały czas trwania konkursu lub promocji, zachęcając do dokonania większych zakupów na stacjach Spółki (większych niż miałoby to miejsce bez promocji lub konkursu). A to, że kilka osób uprawnionych nie zgłosiło się po ich odbiór, nie jest w żadnym razie winą Spółki i nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych czyjegoś zachowania.

W ocenie Spółki, podejście przeciwne (tj. że traci prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup nieodebranych nagród) mogłoby prowadzić do wniosków zgoła absurdalnych. Jeśliby nagroda w konkursie była tylko jedna, konkurs spotkałby się z dużym zainteresowaniem i wygenerował dodatkowy przychód ze sprzedaży dla organizatora, a wylosowany laureat nie zgłosił się po odbiór nagrody, którą w tej sytuacji przekazano by na cele charytatywne, to przyjmując takie podejście (przeciwne do podejścia Spółki) należałoby pozbawić tego organizatora prawa do rozpoznania kosztu podatkowego, mimo, że niezaprzeczalnie spełniałby on wymóg związku wydatku z przychodem zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z 17 grudnia 2013r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 15 i 16 u.p.d.o.p. stwierdził, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Minister Finansów argumentował, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nie każdy bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Ponadto organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Minister Finansów stwierdził, że z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz P., z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zdaniem Ministra Finansów z wykładni literalnej art. 16 ust. pkt 14 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju nieodpłatne podarunki (poza wyjątkami wskazanymi ww. przepisie) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym zachowuje ona prawo do uznania wydatków poniesionych na nabycie ww. towarów za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy po zakończonej promocji bądź zakończonym konkursie zadecyduje o przekazaniu ich nieodpłatnie na cele charytatywne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie do niniejszej sprawy,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieuwzględnienie,

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należy dokonać korekty wykazanych wcześniej kosztów uzyskania przychodów, mimo braku przepisu prawa, który wskazywałby na konieczność takiej korekty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przypadku darowizny pieniężnej mamy do czynienia z jedną tylko czynnością cywilnoprawną - umową darowizny pomiędzy darczyńcą i obdarowanym. Stąd zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w tym przypadku nie nastręcza żadnych wątpliwości – wypływ środków pieniężnych z majątku darczyńcy nie może być uznany za jego koszt podatkowy.

Sprawa bardzo komplikuje się jednak w przypadku darowizn rzeczowych. Mamy tu bowiem do czynienia aż z dwiema oddalonymi w czasie czynnościami cywilnoprawnymi: po pierwsze, z umową nabycia danej rzeczy przez podatnika od jej zbywcy (generującą wypływ środków pieniężnych od podatnika lub powstanie u niego zobowiązania) oraz po drugie, z umową darowizny pomiędzy podatnikiem (darczyńcą) a obdarowanym (oznaczającą nieodpłatne wydanie przez podatnika części swojego majątku rzeczowego). Co więcej, pomiędzy pierwszą a drugą umową dana rzecz może być lub nie być wykorzystywana przez podatnika do uzyskiwania przychodu. Stąd mogą wystąpić cztery zupełnie odmienne stany faktyczne i prawne, tzn.:

1. nabycie rzeczy w celu nieodpłatnego jej przekazania (na tym etapie brak jest związku z przychodem, więc brak też kosztu podatkowego przy nabyciu), a następnie dokonanie samej darowizny tej rzeczy (na tym etapie brak kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.),

2. nabycie rzeczy w celu dalszej odsprzedaży (jest to koszt bezpośredni, więc podatkowo nie może zostać potrącony przy nabyciu, ale dopiero w przyszłości, w dacie ewentualnego uzyskania przychodu ze sprzedaży), a następnie zmiana przeznaczenia rzeczy i wydanie jej w darowiźnie (na tym etapie brak kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.),

3. nabycie rzeczy w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej podatnika jako środek trwały (na tym etapie to koszt podatkowy jednorazowo w przypadku rzeczy o wartości nie przekraczającej 3,5 tys. zł bądź w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne), a następnie po zakończeniu użytkowania rzeczy (czyli już po okresie, w którym wykorzystywana była ona do uzyskiwania przez podatnika przychodów) wydanie jej w darowiźnie (na tym etapie brak kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.),

4. nabycie rzeczy w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej podatnika jednak nie jako środek trwały, a np. jak w omawianym tu stanie faktycznym - jako nagroda w organizowanym konkursie bądź promocji (na tym etapie to pośredni koszt podatkowy ujmowany jednorazowo), a następnie po zakończeniu konkursu lub promocji (czyli po tym jak rzecz ta spełniła już swoje zadanie przyciągnięcia do sklepów podatnika dodatkowych klientów, ale z przyczyn od niego niezależnych nie została wydana laureatowi/zwycięzcy) wydanie jej w darowiźnie (na tym etapie brak kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w żadnej swojej części nie odnosi się do czynności nabycia rzeczy, która następnie kiedyś w przyszłości, po wypełnieniu swojej podstawowej funkcji, okaże się przedmiotem darowizny. Kwestię uznania za koszt podatkowy wydatku związanego z tym nabyciem regulują bowiem inne (niż ust. 1 pkt 14) jednostki redakcyjne art. 16 u.p.d.o.p. oraz - przede wszystkim - przepisy art. 15 u.p.d.o.p.. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w żadnej swojej części nie wskazuje też na obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty potrąconego już w przeszłości przy nabyciu danej rzeczy kosztu podatkowego, w sytuacji gdy rzecz ta po spełnieniu swojej funkcji zostanie przekazana następnie w darowiźnie (zamiast np. zostać zniszczona).

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że jedynym celem Spółki przyświecającym jej przy nabywaniu przedmiotowych rzeczy jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży, nie zaś wydanie tych rzeczy dla samego wydania. Owo wydanie jest jedynie końcowym etapem wykorzystywania nabytych rzeczy w procesie zwiększania sprzedaży na stacjach paliw Spółki. A sprzedaż tę zwiększa właśnie odpowiednio nagłośnione za pomocą masmediów dysponowanie przez Spółkę tymi rzeczami jako potencjalnymi nagrodami dla klientów. Minister Finansów zdaje się nie dostrzegać, że niezależna od Spółki niemożność wydania niewielkiej części nagród nie przekreśla przecież w żaden sposób bezsprzecznego związku nabycia rzeczy, które na te nagrody zostały przeznaczone, z przychodami Spółki. A więc niewątpliwie warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., został spełniony.

Zdaniem Skarżącej nie powinna być ona podatkowo karana za swoje podejście zgodne z zasadami społecznej odpowiedzialności biznesu. Inny bowiem podmiot w analogicznym stanie faktycznym, by uniknąć wszelkich wątpliwości podatkowych mógłby choćby te rzeczy zniszczyć lub wygenerować sztuczną transakcję ich sprzedaży za symboliczną cenę, np. 1 grosz, a wtedy organy podatkowe zapewne nie zakwestionowałyby mu zachowania rozpoznanego przy nabyciu tych rzeczy kosztu podatkowego. Tymczasem Spółka za swoje uczciwe podejście miałaby być podatkowo karana koniecznością korekty kosztu. Z pewnością nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy konstruowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna. Podstawą zaś jej udzielenia jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany przez wnioskodawcę we wniosku o jej udzielenie.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Zasadniczym przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy podanego przez Skarżącą jest kwestia, czy zachowuje ona prawo do uznania wydatków poniesionych na nabycie towarów (nabytych celem wykorzystania w akcji promocyjnej lub w konkursie) za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy nie zostaną one wydane klientom stacji benzynowej, ale po zakończonej promocji bądź zakończonym konkursie zostaną przekazane nieodpłatnie na cele charytatywne.

Rozstrzygając ten spór, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

e) został właściwie udokumentowany.

Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11 publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Za koszty uzyskania przychodów należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., II FSK 234/08, CBOSA oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz P. z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Z wykładni literalnej art. 16 ust. pkt 14 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju nieodpłatne podarunki (poza wyjątkami wskazanymi ww. przepisie) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w świetle art. 16 ust. pkt 14 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest cena nabycia jedynie produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje – to oznacza to, że cena nabycia innych towarów przekazanych jako darowizna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka nabywa dane towary celem wykorzystania ich w akcji promocyjnej (konkursie), w ramach której mają te towary być wydane klientom stacji benzynowych. Z różnych jednakże względów część tych towarów nie zostanie wydana klientom. Ta pozostała część towarów zostanie przekazana na cele charytatywne (np. na rzecz domu dziecka).

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy nabyte w celach promocyjnych towary nie zostaną wydane klientom stacji benzynowych w ramach akcji promocyjnej (konkursu), nie można mówić, że zostały one wykorzystane w akcji promocyjnej (lub w konkursie). Podkreślenia wymaga, że dokonując oceny czy dany wydatek na nabyty towar stanowi koszt uzyskania przychodów – należy badać jak rzeczywiście ten towar został wykorzystany (komu i w jakich okolicznościach rzeczywiście został wydany). Trzeba mieć przy tym na względzie, że darowizna zakłada bezpłatność świadczenia w celu wzbogacenia obdarowanego. Natomiast wszelkie akcje promocyjne (reprezentacja i reklama) bezpłatności takiej nie zakładają, gdyż podmiot czyniący takie wydatki, kieruje się własnym interesem, chęcią osiągnięcia konkretnych choć nie zawsze wymiernych korzyści.

Zauważyć również należy, że to do jakich celów Spółka wykorzysta nabyte towary zależy od jej suwerennej decyzji. W sytuacji gdy dysponuje jeszcze towarami, które nabyła celem wykorzystania w akcji promocyjnej, może np. przedłużyć czas trwania takiej akcji, czy też wykorzystać je w innej akcji promocyjnej lub dokonać ich sprzedaży. Jeżeli natomiast zdecyduje się towary nabyte celem wykorzystania w akcji promocyjnej przekazać ostatecznie jako darowizna na cele charytatywne – to z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. – traci prawo zaliczenia wydatków na nabycie tych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Towary, które zostaną darowane na cele charytatywne, nie służą uzyskiwaniu przez Skarżącą przychodów a także nie służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż działalność podmiotu obdarowanego nie ma wpływu na uzyskiwanie przychodów przez Skarżącą oraz utrzymanie lub zabezpieczenie źródła jej przychodów.

Obowiązek natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, to nieuprawnione jest rozpoznawanie tego wydatku jako kosztu podatkowego pomniejszającego przychód (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.). Jeżeli dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, to okoliczność, że wydatek ten został uprzednio rozpoznany jako koszt podatkowy – powoduje obowiązek korekty tych kosztów.

Zasadnie zatem Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym zachowuje ona prawo do uznania wydatków poniesionych na nabycie ww. towarów za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy po zakończonej promocji bądź zakończonym konkursie zadecyduje o przekazaniu ich nieodpłatnie na cele charytatywne.

W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Niezasadność powyższego zarzutu, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).