Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1189/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. SA w W., jako płatnik złożyła wniosek z [...] grudnia 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. W celu uatrakcyjnienia oferty prowadzi różnorodne akcje promocyjne dla swoich klientów, w tym organizuje konkursy adresowane do osób fizycznych. Konkursy mogą polegać na udzieleniu przez uczestników odpowiedzi na pytania przekazywane SMS lub na przesłaniu zdjęcia zrobionego telefonem. Drugi rodzaj konkursów adresowany jest do pracowników podmiotów gospodarczych współpracujących ze Skarżącą. Celem ich jest sprawdzenie znajomości jej oferty. Każdy konkurs posiada regulamin, który wraz z faktem jego zorganizowania ogłaszany jest na stronach internetowych Skarżącej. Większość konkursów, których organizacja zlecana jest agencjom reklamowym, dodatkowo ogłaszana jest na ogólnopolskich portalach internetowych typu O., W., I. Skarżąca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu wygranych (nagród) w konkursach.

Skarżąca zapytała zatem, czy nagrody uzyskiwane w organizowanych przez nią konkursach podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 68 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wyraziła pogląd, że konkursy te powinny być uznane za konkursy organizowane i emitowane przez środki masowego przekazu, a uzyskane w nich nagrody o wartości niższej niż 760 zł powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., obejmującego m.in. wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja).

Zdaniem Skarżącej mimo, że Internet nie został wymieniony w tym przepisie jako odrębny środek masowego przekazu, w dobie postępu technologicznego powinien być za taki uznany. Wprawdzie w obowiązującym systemie prawnym, w tym w u.p.d.o.f., brak jest legalnej definicji pojęcia "środki masowego przekazu", ale według definicji Internetowej Encyklopedii PWN obejmuje ono także tzw. nowe media: telegazetę, telewizję satelitarną, Internet. Wskazując, iż w definicjach wymieniono m.in. prasę, Skarżąca przytoczyła definicję tego pojęcia zamieszczoną w ustawie z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz.U. Nr 5, poz. 24 z późn. zm). Stosując analogię wywiodła, że, Internet spełnia te same zadania co tradycyjne media, tj. może służyć do publikacji określonych treści (np. ogłoszenie konkursu) nieograniczonej i anonimowej liczbie odbiorców. W opinii Skarżącej z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ewentualnie wyłączona być może ta część Internetu, której katalog odbiorców jest ograniczony, np. usługi poczty elektronicznej, strony dostępne przy użyciu kodu i strony korporacyjne (intranet). W rezultacie nagrody o wartości nie przekraczającej 760 zł uzyskane przez zwycięzców w konkursach organizowanych i ogłaszanych na stronach portalu internetowego korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w ww. przepisie.

Skarżąca powołała się na analogiczne stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach, których przykłady podała, oraz na opinię Ministerstwa Finansów (Biuletyn Skarbowy nr 4 z 2007 r., s. 16).

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wygranych w konkursach organizowanych i emitowanych za pośrednictwem portalu internetowego w odniesieniu do konkursów skierowanych do jej klientów. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej możliwości zastosowania tego zwolnienia do wygranych w konkursach organizowanych i emitowanych za pośrednictwem portalu internetowego, adresowanych do pracowników podmiotów gospodarczych współpracujących ze Skarżącą.

Organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przytoczył również treść art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, określający stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu m.in. wygranych w konkursach i grach na 10% wygranej.

Minister Finansów zgodził się z poglądem Skarżącej, że Internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., mimo iż nie został on wprost wymieniony. Powtórzył argumentację Skarżącej w tym zakresie. Uznał, że nagrody dla uczestników konkursów emitowanych na ogólnodostępnych stronach internetowych, do których swobodny dostęp ma każda osoba i każdy może wziąć w nich udział, skorzystają z zwolnienia przewidzianego ww. przepisie, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł.

Z uwagi na brak definicji pojęć "gra" i "konkurs" w przepisach podatkowych, Minister Finansów zastosował wykładnię językową i przytoczył ich słownikowe definicje. Podkreślił znaczenie strony formalnej całego przedsięwzięcia wyrażającej się w konieczności sporządzenia regulaminu, określającego nazwę gry lub konkursu, organizatora, uczestników, nagrody i sposób wyłonienia zwycięzców.

W świetle powyższego stwierdził, że nagrody dla uczestników konkursów skierowanych do klientów Skarżącej skorzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Za wyłączone z zakresu tego zwolnienia uznał nagrody otrzymywane przez uczestników konkursów organizowanych i emitowanych przez Internet, których krąg odbiorców jest ograniczony (wskazał przykłady podane przez Skarżącą), a także konkursów organizowanych i emitowanych za pośrednictwem ogólnodostępnych stron internetowych, do których przystąpić może ograniczona grupa uczestników. Zdaniem Organu wolą ustawodawcy jest bowiem objęcie zwolnieniem wygranych w konkursach organizowanych i emitowanych za pośrednictwem Internetu, do których dostęp ma nieograniczone grono uczestników i każdy z tych uczestników może wziąć w nich udział. Oznacza to, że nagrody dla uczestników konkursów organizowanych i emitowanych za pośrednictwem ogólnie dostępnych stron internetowych Skarżącej, ale adresowanych do pracowników współpracujących z nią podmiotów gospodarczych, których celem jest sprawdzenie znajomości oferty Skarżącej, nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia mimo, że wartość nagród nie przekroczy 760 zł.

Minister Finansów wyjaśnił, że nagrody te podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżąca pełni funkcję płatnika tego podatku na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem wygranych (nagród) nie są pieniądze, podatnik obowiązany jest wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia (art. 41 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wskazał również terminy przekazywania zaliczek oraz informacji deklaracji (PIT-8AR).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nagrody przyznawane uczestnikom konkursów ogłaszanych w środkach masowego przekazu, adresowanych do ograniczonego grona odbiorców, nie korzystają z podmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Skarżącej Organ dokonał zawężającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skoro zaś potwierdził, że Internet jest środkiem masowego przekazu, za zwolnione z podatku dochodowego konsekwentnie powinien uznać wszystkie nagrody o wartości mniejszej niż 760 zł, otrzymywane w ramach konkursów organizowanych i emitowanych w Internecie. Skarżąca podniosła, iż przepis ten nie wprowadza dodatkowych ograniczeń. Zwróciła uwagę, że możliwość uczestnictwa w każdym konkursie jest w jakiś sposób ograniczona, np. dostępem do Internetu. Uczestnictwo w konkursie organizowanym przez Skarżącą dla klientów wymaga bycia użytkownikiem przynajmniej jednej z marek P. Skarżąca wywiodła, że wprowadzenie zależności między prawem do zwolnienia nagrody z opodatkowania, a kręgiem adresatów konkursu nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu przepisu. Organ nie wskazał żadnych racjonalnych argumentów na poparcie swojej tezy. Wykładnia celowościowa powinna być stosowana po uprzednim dokonaniu wykładni językowej i systemowej danej normy prawnej, a żadnej z nich organ nie przeprowadził.

Skarżąca podzieliła stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości zastosowania zwolnienia do nagród w konkursach w organizowanych i emitowanych za pośrednictwem wewnętrznej poczty elektronicznej, stron dostępnych przy użyciu indywidualnych kodów lub stron korporacyjnych. Jednak jej zdaniem zwolnienie to nie ma zastosowania ze względu na środek przekazu, przez który konkurs jest ogłaszany, a nie z uwagi na grono potencjalnych uczestników. Powyższe środki komunikacji nie spełniają definicji środków masowego przekazu, ponieważ w przeciwieństwie do Internetu, nie są dostępne dla wszystkich.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W jego ocenie niezasadny był zarzut zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wykładnia przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia, będące wyjątkami od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Zastosowanie wykładni celowościowej było więc prawidłowe. Minister Finansów powtórzył stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, podkreślając okoliczność, że konkursy organizowane przez Skarżącą, pomimo ich ogłoszenia za pośrednictwem ogólnie dostępnych stron internetowych, kierowane są do ograniczonego grona odbiorów (pracowników współpracujących z nią podmiotów gospodarczych).

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. (sformułowany jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej nagród w konkursach skierowanych do ograniczonego grona odbiorców.

Zdaniem Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do zwolnienia od faktu, czy grono uczestników konkursu jest z góry ograniczone czy nie. Jedynym wymogiem jest ogłoszenie konkursu w środkach masowego przekazu. Organ wprowadził zatem dodatkowy, pozbawiony podstaw prawnych warunek, jaki winien spełniać konkurs, tj. adresowanie go do nieograniczonego grona uczestników, skutkujący zawężającą interpretacją przepisu. Ustawodawca zdefiniował jedynie sposób, w jaki konkursy mają być ogłaszane - w środkach masowego przekazu. Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia prawa, dotyczącą prawidłowości uznania Internetu za środek masowego przekazu. Analizowany przepis nie zawiera innych ograniczeń, a zatem stanowisko Organu uzależniające prawo do zwolnienia od grona uczestników konkursu jest wykładnią rozszerzającą. Ponieważ praktycznie każdy konkurs adresowany jest do uczestników, których grono jest w jakiś sposób ograniczone, interpretacja Organu prowadzi do wniosku, że wszystkie nagrody będą podlegały opodatkowaniu.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła okolicznością, że Minister Finansów nie odniósł do argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ograniczając się do powtórzenia lakonicznych argumentów zaprezentowanych w interpretacji indywidualnej i przemilczając argumenty korzystne dla strony. Postępowania takie nie może budzić zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W kwestii naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż dołożył wszelkiej staranności, aby w sposób przejrzysty i zrozumiały dla Skarżącej dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranych w organizowanych przez nią konkursach, ogłaszanych przez Internet. Opisała przy tym dwa rodzaje konkursów, różniące się kręgiem potencjalnych uczestników. Adresatami jednego rodzaju konkursów byli klienci Skarżącej, drugiego zaś – pracownicy współpracujących z nią podmiotów gospodarczych.

Problemem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej był zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a dokładnie możliwość jego zastosowania do nagród wygranych w opisanych przez nią konkursach, w przypadku gdy jednorazowa wartość nagród nie przekracza 760 zł.

Skarżąca uważała, że nagrody te są wolne od podatku dochodowego.

Organ wydający interpretację zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej w części, w jakiej odnosiło się ono do organizowanych w powyższych warunkach konkursów skierowanych do pracowników współpracujących z nią podmiotów gospodarczych. Tej właśnie części interpretacji dotyczyła złożona w niniejszej sprawie skarga i zawarty w niej wniosek o uchylenie interpretacji.

I. Sąd podzielił pogląd stron, że obecnie nie sposób kwestionować znaczenia Internetu jako środka porozumiewania się i zdobywania różnego rodzaju informacji. Zdaniem Sądu dostępność, którą można już uznać za powszechną, a także zakres wykorzystania, bez wątpienia pozwalają zaliczyć Internet do środków masowego przekazu. W istocie o tym, że Internet stał się środkiem masowego przekazu zadecydowali użytkownicy przez codzienną praktykę rozszerzającą obszary jego zastosowania, a także sama konstrukcja sieci umożliwiająca z jednej strony praktycznie każdemu uzyskanie zamieszczanych w niej informacji ogólnodostępnych (nie limitowanych) i z drugiej strony – pozwalająca na dotarcie z informacją do praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców. Oczywistym jest przy tym, że ów "nieograniczony krąg adresatów" to pojęcie w gruncie rzeczy umowne, ponieważ np. strona internetowa w języku polskim dostarczy informacji osobie znającej tej język. Istotne jest, że również osoba nie posługująca się tym językiem ma do tej strony dostęp – może na stronę tę wejść.

Natomiast kwestia, czy Internet – wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. – jest środkiem masowego przekazu umożliwiającym skorzystanie z określonego w tym przepisie zwolnienia, jest kwestią odrębną.

II. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności [zaznaczenia Sądu].

Sąd stwierdził, że aczkolwiek sama oparta na ratio legis zwolnienia argumentacja Organu, przedstawiona została w sposób lakoniczny i w istocie wywiedziona jedynie ze specyfiki środków masowego przekazu, to jednak doprowadziła Organ do prawidłowego wniosku, że nie podlegają omawianemu zwolnieniu podatkowemu nagrody o wartości poniżej 760 zł uzyskane w konkursach emitowanych za pośrednictwem Internetu, a skierowanych do pracowników podmiotów współpracujących ze Skarżącą.

Skarżąca powoływała się na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wywodząc, że Minister Finansów wprowadził dodatkowy, nie wynikający z tego przepisu warunek, aby konkurs skierowany był do nieograniczonego kręgu podmiotów. Organ warunek ten wywodził z faktu, że zwolnienie dotyczy konkursów emitowanych w ogólnodostępnych środkach masowego przekazu.

Zdaniem Sądu błędna była konstatacja Skarżącej, że jedyne ograniczenie wynikające z powyższego przepisu to zdefiniowany przez ustawodawcę sposób, w jaki konkursy mają być ogłaszane.

Z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika bowiem, że zwolnienie dotyczy konkursów nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie.

Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, iż są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tychże urządzeń technicznych (np. T., R.). Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można cytowaną przez Skarżącą internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet".

Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów.

Skarżąca będąca organizatorem konkursu, aczkolwiek faktyczne działania polegające na jego organizacji zwykle zleca agencjom reklamowym, nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, że świadczy ona usługi w zakresie telefonii komórkowej. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższej konstatacji Sąd podkreśla, że Minister Finansów zasadnie odwoływał się do wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno literalne brzmienie tego przepisu, jak i jego wykładnia celowościowa potwierdzają prawidłowość stanowiska zajętego przez Organ i zakwestionowanego przez Skarżącą – nagrody w organizowanych przez nią konkursach, skierowanych do pracowników współpracujących z nią podmiotów gospodarczych nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Jak wynika z ich definicji, środki masowego przekazu akcentują bowiem okoliczność, że umożliwiają one kierowanie określonych treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności. Dlatego też rację ma Minister Finansów podkreślając, iż ta właśnie cecha charakterystyczna środków masowego przekazu, wskazuje na intencję ustawodawcy – wyłącznie z opodatkowania nagród uzyskanych w konkursach ogólnodostępnych, ponieważ organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu. Zdaniem Sądu ustawodawca ma prawo ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko poprzez wprost wskazane wyłączenie lub warunek, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy.

Akceptacja stanowiska Skarżącej o decydującym znaczeniu emisji (ogłoszenia) konkursu przez środki masowego przekazu w rozumieniu przedmiotowym, pomijającego drugi z warunków zwolnienia, tj. organizowanie konkursów przez środki masowego przekazu (znaczenie podmiotowe), prowadziłoby do akceptacji sytuacji podważających sens zwolnienia. Oznaczałaby bowiem objęcie zwolnieniem każdej wygranej w konkursie przeznaczonym dla dowolnie wąskiego kręgu odbiorców (np. pracowników, członków kierownictwa, członków grupy, bywalców itp.), jeżeli tylko jego organizator (stowarzyszenie, przedsiębiorca, fundacja, organ administracji lub sąd), innymi słowy – dowolny podmiot, ogłosi ten konkurs w środkach masowego przekazu. Byłoby to niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzucała Organowi wykładnię zawężającą tego przepisu, ograniczającą jego zastosowanie oraz wykładnię rozszerzającą, wiążąc ją z wprowadzeniem dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia. Zdaniem Sądu oba te zarzuty nie są zasadne. Wyjaśnić przy tym należy, że wykładnia zawężająca przepisu o zwolnieniach występuje, jeżeli organ podatkowy wywodzi dodatkowe warunki zwolnienia, ograniczając w ten sposób zakres zastosowania tego zwolnienia w stosunku do zakresu ustanowionego przez ustawodawcę. Wykładania rozszerzająca ma natomiast miejsce, jeżeli organ podatkowy zwolnieniem obejmuje sytuacje lub podmioty, których nie wskazał ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie.

Stanowisko Ministra Finansów w będącej przedmiotem zaskarżenia nie wynikało ani z wykładni zawężającej ani rozszerzającej ww. przepisu.

Skarżąca wskazywała pierwszeństwo zastosowania wykładni literalnej przy interpretacji przepisów o zwolnieniach podatkowych. Sąd zauważa jednak, że to Skarżąca odstąpiła od tej słusznej zasady, domagając się, aby wbrew literalnej treści przepisu uznać Internet za środek masowego przekazu. Organ zaś równie zasadnie postąpił uwzględnił to żądanie.

W gruncie rzeczy należy po prostu mieć na względzie, że przyjęte w orzecznictwie oraz w doktrynie zasady i kolejność stosowania poszczególnych metod wykładni, stworzone zostały po to, aby przy ich pomocy można było odtworzyć prawidłowe brzmienie normy prawnej. Są to narzędzia, których zastosowanie powinno być dostosowane do konkretnej sytuacji.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w braku odniesienia się do jej argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem zaskarżenia analogicznym do odwołania, a odpowiedź na to wezwanie nie pełni roli decyzji organu odwoławczego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest instytucją postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania podatkowego. Instytucja ta umożliwia organowi wydającemu interpretację samodzielną weryfikację tej interpretacji przed wniesieniem na nią skargi. Dlatego też wady odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jeżeli nawet wystąpią, nie mogą być powodem uchylenia interpretacji.

IV. Organ wydający interpretację uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że nagrody w organizowanych przez nią konkursach emitowanych przez Internet i skierowanych do jej klientów mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, kierując się przedstawieniem przez Skarżącą dwóch różniących się kręgiem adresatów rodzajów konkursów, mógł co do każdego z nich wypowiedzieć się osobno. W istocie były to bowiem różne stany faktyczne, jakie należało ocenić z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu sposób postępowania przyjęty przez Organ w rozpatrywanej sprawie, polegający na wydaniu jednej interpretacji zawierającej wypowiedzi co do dwóch stanów faktycznych, nie powoduje konieczności wyeliminowania tej interpretacji z obrotu prawnego, ponieważ sam w sobie nie ma wpływu na wynik sprawy. Jego skutkiem była natomiast możliwość zaskarżenia tej interpretacji w części odnoszącej się do jednego tylko ze stanów faktycznych, co też Skarżąca uczyniła.

Dlatego też Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w części niekwestionowanej przez Skarżącą. Ponieważ było to przy tym stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził.

VI. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji i postępowania, w jakim została ona wydana, nie wykazała, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wskazana wyżej, pewna lakoniczność uzasadnienia stanowiska Organu nie miała wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.