Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 697/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 91, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] A zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: A zrealizowała inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego. W ramach obiektu znajdują się basen wraz z niezbędnym zapleczem, kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna. Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do basenu Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania przez określone podmioty (osoby). Zgodnie z założeniami Wnioskodawca zamierza wykorzystywać basen na dwa sposoby:

do czynności odpłatnych - na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym. Wymienione odpłatne usługi miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych,

do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie basen miałby być udostępniany zwłaszcza:

szkołom i przedszkolom publicznym,

podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej,

pracownikom jednostek gminnych,

stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze założenia Wnioskodawcy w zakresie zasad wykorzystania basenu w przyszłości, będzie on wykorzystywany jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie zamierza świadczyć - przy wykorzystaniu basenu - usług zwolnionych z VAT.

Zainteresowany wskazał, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które realizowane są zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej : ustawa o samorządzie gminnym) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej : ustawa o gospodarce komunalnej). Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja zadań własnych gminy powiązana jest integralnie z gospodarką komunalną gminy i jej formami. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej dopuszczają swobodę wyboru sposobu prowadzenia oraz form organizacyjno-prawnych wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych stanowić będzie formę realizacji zadań własnych gminy. Jednocześnie realizacja tych zadań - w drodze świadczenia usług dla ww. biorców powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) umniejszającej odliczony podatek? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych, nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek. Zastosowanie korekty odliczenia uzależnione jest od zmiany wartości procentowej proporcji obrotu uprzednio stosowanej (przy rozliczeniu odliczenia) w stosunku do obliczonej wskutek uwzględnienia faktycznej wartości obrotu zakończonego roku. Skoro jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym rozpoczęcie wykorzystywania basenu do wykonania jednoczesnego czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu, nie zaistnieją przesłanki do realizacji obowiązku korekty odliczenia (w tym umniejszającej odliczenie). Różnica procentowa określonych w oparciu o zapisy art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy). Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Organ podatkowy wskazał, że w interpretacji nr [...] z dnia [...] stwierdził, iż w przypadku dokonywania zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wskazano, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał jednocześnie czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 91 ustawy, który dotyczy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy. Organ podkreślił, że przedmiot wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, biorąc jednak pod uwagę zadane pytanie poinformował, że o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać basen wyłącznie do czynności opodatkowanych, i tym samym odliczał podatek naliczony, a obecnie nastąpi zmiana wykorzystania obiektu (basenu) i będzie on również wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie przepis art. 91 ust. 7a ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie interpretacji i zarzucono jej naruszenie art. 91 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu A podniosła, że organ podatkowy wskazał na zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, przy czym nie wyjaśnił, czy zastosowanie ww. przepisu spowoduje po stronie Skarżącej obowiązek umniejszenia odliczonego uprzednio podatku. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej, które w swej treści obejmowało przede wszystkim kwestię obowiązku rzeczywistego umniejszenia uprzednio dokonanego odliczenia VAT poprzez jego korektę w częściach dziesiątych (przy braku zmiany wartości procentowej proporcji obliczonej w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, w związku z art. 90 ustawy o VAT), nie natomiast zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w ogóle. Stwierdzenie organu o zastosowaniu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w sprawie, samo w sobie nie eliminuje prawidłowości stanowiska Skarżącej, skoro obliczona proporcja - według reguły określonej w art. 91 w związku z art. 90 ustawy o VAT - wskutek pominięcia czynności nieopodatkowanych - nie ulegnie zmniejszeniu, jak również w ogóle zmianie. Organ opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na wskazaniu zastosowania art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej w przedmiocie obowiązku korekty podatku przy braku zmiany wartości proporcji uprzedniego odliczenia, wskutek powiązania wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi (lecz niewymiernymi kwotowo).

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do powyższego przepisu, w razie, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie tego towaru, w taki sposób, że nastąpiło powiązanie jego wykorzystania z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi przedmiotowo, wskutek czego uległa zmianie proporcja wykorzystania dobra inwestycyjnego, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia wg rzeczywistej proporcji obrotu za upływający rok podatkowy. Powyższe oznacza, że nie każda zmiana sposobu wykorzystywania zrealizowanej inwestycji (w niniejszej sprawie basenu) powoduje obowiązek rzeczywistej korekty odliczenia. Zmiana przeznaczenia skutkująca faktycznym obowiązkiem korekty uprzedniego odliczenia, nastąpi wyłącznie w sytuacjach, gdy zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję zamierzał przeznaczyć przedmiotowy basen wyłącznie do czynności opodatkowanych. W ocenie WSA podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia. W związku z tym znajdzie zastosowanie także art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu A będzie musiała dokonać stosownej korekty. WSA za bezzasadny uznał zarzut, że organ podatkowy nie udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, gdyż nie wyjaśnił czy zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy spowoduje po stronie A obowiązek umniejszenia odliczonego uprzednio podatku. Organ podatkowy wskazał, iż skutkiem zmiany przeznaczenia poniesionych przez A nakładów, będzie obowiązek rzeczywistej korekty odliczenia - umniejszającej odliczony podatek.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135, oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli interpretacji w zakresie braku uwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących pominięcia przez organ przy analizie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z 146 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wskazania przez WSA w wyroku rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę oraz brak jej szczegółowego wyjaśnienia.

Ponadto zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie);

- naruszenie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące łącznie nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na Skarżącej będzie spoczywać obowiązek realizacji korekty odliczenia VAT, mimo że wykorzystanie basenu do działań nieodpłatnych przy jednoczesnym realizowaniu z jego udziałem działalności opodatkowanej, pozostanie bez wpływu na obliczoną proporcję odliczenia VAT, czy też na stopień przypisania basenu do czynności opodatkowanych VAT, a ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT - w takich sytuacjach - szczególnej formy korekty odliczenia uwzględniającej charakter tego typu przypadków.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) skutkujące łącznie nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wskutek podjęcia przez A działań nieodpłatnych z wykorzystaniem basenu przy jednoczesnym wykorzystywaniu basenu w dalszym ciągu w całości do działalności gospodarczej A podlegającej opodatkowaniu VAT dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją basenu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut okazał się zasadny, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zmiana przeznaczenia basenu, poprzez rozpoczęcie jego wykorzystania również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (obok wykorzystywania w dalszym ciągu do czynności opodatkowanych) spowoduje konieczność dokonania korekty rozliczenia Skarżącej, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. NSA wyjaśnił, że zaprezentowanej w orzeczeniu Sądu I instancji, a przytoczonej wyżej tezie przeczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...], w którym w wyniku skargi kasacyjnej A uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...], wydany w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów, którym to z kolei aktem rozstrzygnięto objęte wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji zagadnienie w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji. W powyższym wyroku, odnosząc się do kwestii stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – odwołując się w tym zakresie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za błędne także uznał stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji jakoby na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca była zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Skoro zatem w świetle powyższego wyroku, rozstrzygającego jedno ze spornych zagadnień, objętych wnioskiem Skarżącej o interpretację, wynika, że wykorzystywanie basenu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym strona nie musi stosować odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego, to również czynności te (niepodlegające opodatkowaniu) nie spowodują obowiązku dokonania korekty - na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż nie mając wpływu na zakres prawa do odliczenia nie spowodują jego zmiany w stosunku do chwili dokonywania odliczeń, czyli chwili budowy basenu. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził bowiem obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podobnie w ust. 7a powołanego przepisu korektę odliczenia uzależniono od zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek, czy też nie.

W tym miejscu podnieść należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 ( publ. ONSAiWSA 2012/1/3 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o VAT brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). NSA w konsekwencji, za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego ( a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). NSA wskazał, że brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołana wyżej argumentacja, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, powoduje, że skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym podatnik nie musi stosować odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego, to również czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT nie spowodują obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż nie mając wpływu na zakres prawa do odliczenia nie spowodują jego zmiany w stosunku do chwili dokonywania odliczeń. Mechanizm i przyczyny dokonywania korekt zarówno na podstawie art. 90, jak i 91 ustawy o VAT są identyczne.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że Minister Finansów dokonując zaskarżonej interpretacji odniósł się jedynie do przepisów art. 91 ustawy o VAT i stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Organ podatkowy nie zwrócił jednakże uwagi na fundamentalną dla sprawy zasadę, że do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT nie stosuje się w ogóle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że czynności te nie spowodują obowiązku dokonania korekty rozliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 91 ustawy o VAT. Wynika to zresztą wprost z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tak w sprawie I FSK 996/11, jak i powołanego w nim wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie I FSK 997/11, dotyczącej tego samego podatnika i tej samego środka trwałego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.