Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 398/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14l,  art. 121 par. 1, art. 122,  art. 124, art. 125, art. 127,  art. 139 par. 1 i par. 2,  art. 187, art. 200,  art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określi Spółce z o.o. "J." wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni i w kwocie [...] zł. Tymczasem Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., złożonej w dniu [...] stycznia 2010 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czynności zwolnione przedmiotowo z opodatkowania. Zgodnie z umową Spółki, priorytetowym celem jej działalności było czynne wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzących działalność na terenie województwa wielkopolskiego, a w szczególności Gminy J., poprzez ułatwianie im dostępu do finansowania dłużnego w drodze udzielania poręczeń zaciąganych przez nich kredytów i pożyczek.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Spółka w rozliczeniu za grudzień 2009 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z ustaleń kontroli wynikało, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł wystawiona przez Urząd Miejski w J. dokumentowała podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez udziałowca Spółki - Gminę J. aportu rzeczowego w postaci nieruchomości. Zdaniem kontrolujących rozliczenie przedmiotowej faktury jako służącej czynnościom wyłącznie opodatkowanym było nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że podwyższenie kapitału podstawowego Spółki - poprzez wniesienie aportu w postaci gruntów - ma bezsprzeczny związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów z tytułu świadczenia usług poręczeń (zwolnionych z podatku od towarów i usług) i jest ściśle związane z zapewnieniem funkcjonowania jej na rynku. Zatem wniesiony aport nieruchomości udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. służy zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym. W konsekwencji powyższego stanowiska organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktury należy rozliczyć proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a tym samym uznanie prawa do zwrotu całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 w terminie 25 dni. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust 1 - 4 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz przepisu prawa procesowego, tj. art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez uznanie, iż korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu [...] lutego 2010 r. a zmieniająca termin zwrotu podatku z 25 na 60 dni, wywarła skutki prawne.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...] określił Sp. z o.o. "J." nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w kwocie i terminie identycznym jak poprzednio, argumentując to rozstrzygnięcie w taki sam sposób jak wcześniejsze.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona ponownie wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1, art. 90 ust 1 - 4 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz

2. przepisu prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji stronie i pełnomocnikowi.

Strona argumentowała, że nabycie gruntu w drodze wniesienia aportu stanowi dostawę towaru handlowego i nie ma wątpliwości, że grunt ten będzie służył dalszej odsprzedaży, w związku z czym przedmiotowe nabycie nie ma związku z czynnościami zwolnionymi jakie podejmuje Spółka. Zdaniem strony, organ I instancji naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe nabycie ma bezpośrednio związek tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, co z kolei daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, ze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy w szczególności poprzez wyjaśnienie, które dokumenty, tj. plan miejscowy, decyzja o warunkach zabudowy, czy zapisy w ewidencji gruntów i budynków, określają status gruntów wnoszonych aportem. Dzięki temu możliwe będzie zweryfikowanie prawidłowości opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie konieczność ewentualnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium zagospodarowania przestrzennego określać, czy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod budowę. Tym samym nie można uznać, że studium stanowi podstawę do ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy pian zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości co do okoliczności faktycznych skutkują koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Ponadto organ zauważył, że w przypadku decyzji określających, w których orzeka się o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wynikająca ze złożonej deklaracji, nie ma podstaw prawnych do wskazywania konkretnego terminu zwrotu podatku. W związku z tym, określanie takich terminów w decyzji narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że wbrew dyspozycji art. 145 § 2 O.p. organ I instancji doręczył decyzję z dnia [...] października 2010 r., nr [...] bezpośrednio stronie skarżącej. Jednak nie naruszyło to w ocenie organu odwoławczego praw podatniczki, gdyż wyznaczony do jej reprezentowania pełnomocnik również otrzymał decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) proceduralnych zawartych w O.p.:

- art. 121 § 1 oraz art. 124, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego w identycznych stanach faktycznych, wydawane są krańcowo odmienne rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania albo zwolnienia czynności zbycia nieruchomości,

- art. 122 i art. 187 poprzez zignorowanie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym pominięcie wszystkich dowodów i wniosków dowodowych wskazanych w postępowaniu odwoławczym,

- art. 210 § 4, ponieważ uzasadnienie decyzji co do zasady nie wyjaśnia dlaczego organ nie odniósł się do żadnego zarzutu podniesionego w postępowaniu odwoławczym; powyższe narusza także art. 233 § 2, ponieważ sprawa nie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a organ I instancji w dalszym ciągu nie uzyskał rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdyby choćby część transakcji była opodatkowana, to nabywcy przysługuje odliczenie tego podatku pełne, czy tylko częściowe;

2) prawa materialnego, w szczególności: art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT, który to przepis organ błędnie interpretuje i niesłusznie wywodzi, iż sporna czynność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku.

Ponadto strona w skardze zarzuciła organowi odwoławczemu przewlekłość postępowania, ponieważ w sprawie nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, a mimo to organ o dwa miesiące przedłużył termin załatwienia sprawy, pod pozorem "zapewnienia stronie praw do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Skarżąca zwróciła uwagę, że w tym czasie nie wykonano żadnych czynności, które uzasadniałyby przewlekanie sprawy, a decyzja i tak została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony skarżącej narusza to art. 139 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. skarżąca ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W jej ocenie w sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż organ odwoławczy w celu uzyskania potrzebnych dokumentów czy informacji mógł wezwać skarżącego do ich nadesłania lub zlecić przeprowadzenie określonych czynności organowi I instancji. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z organem, że nie ma on obowiązku odnosić się do wszystkich twierdzeń zawartych w odwołaniu. Tym samym za istotną wadę uznała fakt, że organ nie odniósł się w decyzji do oceny skutków prawnych wynikających z wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sadowej pozostaje decyzja kasacyjna organu odwoławczego, którą organ odwoławczy skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 - 242).

Postępowanie dowodowe organu odwoławczego nie może być bowiem prowadzone z uchybieniem dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami do rozpoznania sprawy - nie może tego typu wadliwości konwalidować i przeprowadzać postępowania we własnym zakresie, gdy pozbawiałoby stronę dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zatem ocena czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem prawy pozostaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług a w szczególności uznanie prawa do zwrotu całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie [...] zł w terminie 25 dni.

Z ustaleń kontroli wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] 12.2009r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł wystawiona przez Urząd Miejski w J. dokumentuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "J." poprzez wniesienie przez udziałowca Spółki - Gminę J. aportu rzeczowego w postaci nieruchomości Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "J." podjęło dnia [...] listopada 2009r. uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego (karty sprawy nr od [...] do [...] ). W podwyższonym kapitale zakładowym Spółki udziały obejmuje dotychczasowy wspólnik - Gmina J., pokrywając je gotówką oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci działek gruntu, których przeznaczenie wg ewidencji gruntów przedstawia się następująco:

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - tereny przemysłowe,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - tereny przemysłowe,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - grunty orne,

-nieruchomość nr [...] - Nr KW [...] - drogi.

Przedstawione powyżej informacje dotyczące przeznaczenia terenów stanowiących przedmiot aportu wynikają wprost z zapisów aktu notarialnego [...] z dnia [...] 11.2009r. przedłożonego do kontroli podatkowej. Ponadto, w akcie tym zawarto informację, że żadna z wyżej wymienionych działek nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

Organ odwoławczy uznał, że w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych i w zaistniałym stanie faktycznym stwierdzono zatem, że w przypadku gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tego organ I instancji nie zweryfikował), nie można na podstawie studium zagospodarowania przestrzennego określać, czy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod budowę. Tym samym nie można uznać, że studium stanowi podstawę do ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że w materiale dowodowym nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani żadnej informacji o niej, a z zaświadczenia Burmistrza J. z dnia [...] lipca 2010r. wynika, że teren obejmujący powyższe działki był przeznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta J. (zatwierdzonym uchwałami) pod tereny działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu brak ustaleń organu I instancji w kwestii decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części.

Przeciwnie w kontekście rozpatrywanej sprawy ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie została wydana taka decyzja miało znaczenie jedynie mogące wyjaśnić określoną wątpliwość. Podstawowy materiał rozpatrywany w sprawie został już zebrany w rozpatrywanej sprawie. W szczególności obszerny materiał dowodowy dotyczący nabycia przedmiotowych działek oraz ich przeznaczenia w ewidencji gruntów. Ustalono poprawność formalną wystawionych faktur. W sprawie ustalono zakres przedmiotowy działalności strony skarżącej. Zatem ocena treści ewentualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowi podstawy do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nawet gdyby uznać, że wpływ treści decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest na tyle istotnym dowodem, że jego waga wymaga ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to zauważyć należy, że na tym etapie postępowania weryfikacji podlegała nie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlegała, ale sama kwestia istnienia takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy nie posiadał żadnej informacji wskazującej na istnienie takiej decyzji. Zatem wystarczające dla wyjaśnienia zaistniałej w sprawie wątpliwości było zwrócenie się do strony o podanie, czy decyzja taka została wydana. Uzyskanie informacji w tym zakresie z pewnością nie mgło stanowić podstawy do uznania, że mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Nie można w rozpatrywanej sprawie tracić z pola widzenia okoliczności, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest już drugą decyzją kasacyjną wydaną w tej sprawie. Wcześniej decyzją dnia [...] 06.2010r. (k. [...] - [...] akt adm.) organ odwoławczy skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia również na podstawie art. 233§2 O.p. Wydanie natomiast zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie prowadzone od dnia [...] 11.2010r. ( tj dzień wpływu sprawy do organu odwoławczego) do dnia [...] marca 2011r. ( tj. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy). Przedłużenie terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w P. tłumaczy tym, że konieczne było wyjaśnienie kwestii reprezentacji strony przed organem odwoławczy i zapewnienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć należy że kwestia reprezentacji strony została wyjaśniona pismem z dnia [...] grudnia 2010r.( wpływ do organu [...] 12.2010r.; k. [...] akt adm.). Postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. zostało natomiast doręczone stronie w dniu [...] stycznia 2011r.

Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało jedynie nieuzasadnionym przedłużeniem i tak przewlekle prowadzonego postępowania, co w sposób nieuzasadniony skutkuje dalszym naruszaniem wyrażonej w art.125§1 O.p. zasady szybkości postępowania.

Opisany wyżej przebieg postępowania potwierdza bowiem zarzuty strony o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły z naruszeniem art. art. 139 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu to organ odwoławczy powinien ustalić, czy została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Zgodnie z art. 229 O.p. ustaleń tych może organ odwoławczy [...] dokonać samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Niemniej w ocenie Sądu nawet ustalenie, że w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu nie będzie stanowiła przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy po uprzednim pozyskaniu tego dowodu przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie (w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Tymczasem jak wyżej wskazano większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy została ustalona w postępowaniu przed organem I instancji.

Zatem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszył art.233§2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie zostały również naruszone przepisy [...] art. 139 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p.

Nie można natomiast na tym etapie postępowania uznać za uzasadnione podnoszenie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., który strona skarżąca wiąże z tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów merytorycznych odwołania związanych z odpowiedzią na pytanie czy w przypadku gdyby choćby część transakcji była opodatkowana, to nabywcy przysługuje odliczenie tego podatku pełne, czy tylko częściowe. Na tym etapie postępowania takie stanowisko organu odwoławczego byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał takiej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z której wynika, że zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nie można natomiast w tym miejscu rozstrzygać czy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest prawidłowa. Na względzie należy mięć bowiem to, że zaskarżona została decyzja kasacyjna organu odwoławczego, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W przypadku skargi od takiej decyzji Sąd bada jedynie, czy zostały spełnione przesłanki do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie zostały naruszone przepisy art.122 i 187 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony składanych w odwołaniu. Ze skargi można jedynie przypuszczać, że zarzut ten strona skarżąca wiąże z tym, że w rozstrzygnięciu sprawy organ podatkowy nie uwzględnił udzielonej skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010r.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art.14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji Spółka "J." złożyła w dniu [...] 03.2010 r., a więc po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 12/2009 r. Zatem interpretacja z dnia [...] maja 2010r. dotyczyła już zaistniałego stanu faktycznego i nie było podstaw do jej bezpośredniego uwzględnienia w wydanej decyzji. Brak odniesienia się do niej w zaskarżonej decyzji nie mógł mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia wydanej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt1 lit.c p.p.s.a.

Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego w identycznych stanach faktycznych, wydawane są krańcowo odmienne rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania albo zwolnienia czynności zbycia nieruchomości.

Strona skarżąca powołuje się na Indywidualną Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr ILPP2/443-564/08-3/MR z dnia 17 września 2008 r., w której poruszono kwestię zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej w sprawie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w K. w upadłości.

Zauważyć jednak należy, że interpretacja ta rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć faktycznej możliwości przywoływania określonej interpretacji indywidualnej wydanej innemu podmiotowi jako argumentu wskazującego na potrzebę tożsamego rozstrzygnięcia w innej sprawie. Niemniej brak odniesienia się do interpretacji wydanej w stosunku do innego podmiotu nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu to organ odwoławczy powinien ustalić czy w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku ewentualnego ustalenia pozytywnego powinien przeprowadzić dowód z przedmiotowej decyzji i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.