Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1844/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA: Ewa Alberciak (spr.), Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz T. S. kwotę 147 (sto czterdzieści siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1844/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3666,00 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra.

W uzasadnieniu podano, że w dniu 22 lutego 2005r. T. S. złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 2000, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1796 cm3, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3666 zł, przy zastosowaniu stawki procentowej właściwej dla samochodów wyprodukowanych w 2000 roku, tj. 51,1%. Podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 3666 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał dokument nr [...] z dnia [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W dniu 19 grudnia 2005r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek T. S. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Opel Vectra, nr nadwozia [...]. W uzasadnieniu wniosku T. S. podniósł, że w jego ocenie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodu osobowego jest bezpodstawne z uwagi na to, że art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozostają w sprzeczności z artykułami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską : art. 2, art. 3, art. 23, art. 25 i art. 90 oraz z dyrektywą 70/50/EWG.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], mocą której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3 666 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym została wydana z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, a w szczególności art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, bowiem podatek ten został uiszczony zgodnie z obowiązującymi przepisami - jest należny i nie został nadpłacony. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił niezastosowanie przepisów postępowania podatkowego : art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, pominięcie w rozstrzygnięciu art. 23, 25, 90 TWE poprzez uznanie, że zasadne było uiszczenie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego, a tym samym odmówienie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podniósł również, że od dnia 1 maja 2004r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia oraz że, normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, a zgodnie z art. 91 pkt 1 Konstytucji RP prawo wspólnotowe ma prymat nad wewnętrznym prawem polskim. T. S. podkreślił, że zgodnie z art. 17 TWE "obywatele Unii korzystają z praw i podlegają obowiązkom przewidzianym w niniejszym Traktacie. Obywatele mają prawo wywodzić korzystne dla siebie postanowienia bezpośrednio z Traktatu TWE, natomiast państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od wykonania art. 25 tego Traktatu". Podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 2 ust.1 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty w kwocie 3 666 zł w podatku akcyzowym, na podstawie art. 77 b Ordynacji podatkowej orzeczenie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3 666 zł wraz z odsetkami w wysokości od zobowiązań podatkowych w razie uchybienia terminowi zwrotu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu l instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ podatek ten został zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego wynikającego z obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Składając deklarację T. S. dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego zgodnie z przepisami § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie wpłacił przedmiotowy podatek na konto Izby Celnej w Ł. w prawidłowej wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 90 TWE formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Zgodnie z art. 80 ust.1 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym - podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnatrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji -stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Przepisy te nie preferują np. zakupionego w Polsce w 2005 roku samochodu osobowego Opel Vectra rok produkcji 2000, o jaki chodzi w przedmiotowej sprawie niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 51,1%, tak jak to miało miejsce w przypadku T. S. który nabył podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. W przypadku zakupu samochodu w kraju podatnikiem jest salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją. Na tych podmiotach ciąży obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. Faktycznie ciężar tego podatku ponosi nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w cenie pojazdu. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wpłacony przez odwołującego się podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004r. Zasady opodatkowania tych wyrobów w poszczególnych państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne.

Organ podatkowy wskazał, iż w zakresie podatku akcyzowego fundamentem procesu harmonizacji jest Dyrektywa Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992r., w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania obrotu tymi wyrobami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r. Zgodnie z ww. Dyrektywą zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów : wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust. 1 Dyrektywy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie chodzi o samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany, to podstawowe znaczenie ma art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12, który stanowi , iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim i przemieszczonych na terytorium kraju, podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca, o czym stanowi art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 81 ust.1 ww. ustawy obowiązkiem podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest złożenie w terminie 5 dni, licząc od nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są do samodzielnego obliczenia podatku akcyzowego, zobligowani są także do składania deklaracji, a nawet - jak w przypadku wyrobów zharmonizowanych - dokonywania wyliczeń i wpłat dziennych.

W ocenie organu odwoławczego przepis art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza powołanej Dyrektywy Rady EWG nr 92/12. Polskie przepisy podatkowe obowiązujące od 1 maja 2004r. nie stanowią wcale bariery w handlu wewnatrzwspólnotowym, a kwota płaconej akcyzy, pomimo stawek sięgających 65 %, okazuje się niewysoka, że względu na niską wartość przywożonych samochodów osobowych (deklarowana podstawa opodatkowania często określana jest na 100 EURO, wtedy kwota akcyzy do zapłacenia wynosi 65 EURO). Polskie przepisy podatkowe, które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem unijnym, także dlatego, że prawo to nie nakłada na kraje członkowskie obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów można porównać do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Polskie przepisy podatkowe nie naruszają ustanowionego w art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej, a funkcjonujący w Polsce system opodatkowania akcyzą nie narusza zasady konkurencyjności, ponieważ nie wyłącza z góry nałożenia tego podatku na samochody produkcji krajowej, a wynikające z tych przepisów obciążenie podatkowe jest identyczne dla samochodów krajowych jak i nabytych wewnątrzwspólnotowo i importowanych z krajów trzecich.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Powtórzył argumenty zawarte we wniosku oraz odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione.

Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji, czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w marcu 2005 r. na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – ww. ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo że nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.