Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2271/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący M.Z.(dalej również jako "Strona" lub "Wnioskodawca"), wnioskiem z dnia 28 stycznia 2016 r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazywania i otrzymywania praw do znaków towarowych w ramach tworzenia i przekształcania kolejnych podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o. (wniesie wkład pieniężny w zamian za udziały) będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która następnie przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Spółka"), która również będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki będą środki pieniężne i prawa do znaków towarowych wniesionych uprzednio przed przekształceniem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny i pieniężny w zamian za udziały w spółce z o.o. przez wspólników. Spółka z o.o. pozyska te składniki majątku wskutek wniesienia przez wspólników środków pieniężnych jako wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz wniesienia praw do znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego (aportu), którego wartość częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wniesienie aportu - praw do znaków towarowych do spółki z o.o. - zostanie dokonane przez spółkę jawną (również czynnego podatnika podatku od towarów i usług), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. i w tym zakresie w zamian za wniesiony aport zostaną wydane spółce jawnej udziały w spółce z o.o., pozostała część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona (przekazana) do spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy (agio).

W związku z tym, że wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części odniesionej na kapitał zakładowy w zamian za wydane udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych na osobę prawną, spółka jawna w wyniku wniesionego aportu wystawi spółce z o.o. fakturę VAT, w której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych wniesionych do tej spółki, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Spółka z o.o. ureguluje wskazaną na wystawionej przez spółkę jawną fakturze kwotę, w tym kwotę podatku od towarów i usług, poprzez emisję nowych udziałów wydanych w zamian za ww. aport (w wartości nominalnej odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturze VAT wystawionej przez spółkę jawną) oraz rozpozna i rozliczy uregulowany w ten sposób podatek VAT z tego tytułu jako podatek naliczony. Po przekształceniu Spółka wstąpi w prawa i obowiązki spółki z o.o. i tym samym w jej majątku znajdą się prawa do znaków towarowych.

W toku działalności Spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi:

1. Przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu ewentualnych zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

2. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (lub likwidacji) stanowić będą ww. środki pieniężne oraz prawa do znaków towarowych.

Majątek ten (również prawa do znaków towarowych) będzie przekazany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, do jego majątku osobistego, i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności Wnioskodawcy.

Może zdarzyć się sytuacja, że Wnioskodawca w drodze darowizny przekaże swojemu małżonkowi (należącemu do tzw. I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn), prawa do znaków towarowych otrzymane na skutek rozwiązania (likwidacji) Spółki, do majątku prowadzonej przez tego małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej - majątku osobistego małżonka Wnioskodawcy, odrębnego od majątku Wnioskodawcy. Małżonek Wnioskodawcy w chwili darowizny najprawdopodobniej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (tj. będzie prowadził działalność gospodarczą). Małżonek Wnioskodawcy w związku z rozpoczęciem jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie wykorzystywał otrzymane prawa do znaków towarowych w ramach swojej działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika z tytułu rozwiązania Spółki (bez przeprowadzenia likwidacji Spółki lub po przeprowadzeniu likwidacji Spółki) praw do znaku/znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej Spółki, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktury VAT od Spółki z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1 ?

3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki praw do znaku/znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy podatek od towarów i usług wykazany na ewentualnie otrzymanej fakturze przez Wnioskodawcę powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi Spółki na rzecz Wnioskodawcy w postaci przekazania w ramach rozwiązania Spółki praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. następnie przekształconej w Spółkę, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach (Urzędach) i utrzymania praw do przedmiotowych znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego (czyli przez spółkę z o.o.), jeżeli takie koszty wystąpią - tj. zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku gdyby Wnioskodawca dokonał darowizny na rzecz swojego małżonka (należącego do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) do jego majątku osobistego - majątku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej praw do znaku/znaków towarowych, otrzymanych uprzednio od Spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy na skutek jej rozwiązania (likwidacji), to czy taka darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), ewentualnie jeśli tak to czy będzie podlegała zwolnieniu od tego podatku?

6. Czy w przypadku uznania w zakresie pytania zawartego w pkt 5 powyżej, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), to czy w takiej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

7. Czy w przypadku uznania w zakresie pytania zawartego w pkt 5 powyżej, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), to czy w takiej sytuacji Wnioskodawca na potrzeby dokonania darowizny praw do znaków towarowych będzie zobowiązany zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług i czy będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT obdarowanemu małżonkowi Wnioskodawcy?

8. Czy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę z faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej czynność określoną w pytaniu 1, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji darowania następnie praw do znaków towarowych małżonkowi Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Minister Finansów działając poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Jego zdaniem, treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

Skarżąca, w zażaleniu zarzuciła:

1) naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, iż żądanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2016 r., wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy już chociażby ze względu tylko na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, a co za tym idzie, Wnioskodawca posiada status zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem wniosku;

2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności z uwagi na nieuzasadnione pominięcie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Minister, zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14g § 1, oraz art. 14 h i art. 169 § 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, żądanie Skarżącego wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

W ocenie Ministra instytucja interpretacji nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Jego zdaniem, wnioskodawca (sam) pozbawił organ możliwości oceny stanowiska pytającego, bowiem skoro sama Strona nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości, rozważa hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń, to jak organ może się odnieść do sytuacji prawo-podatkowej takiej Strony. Interpretacja może odnosić się do zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy to zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane, nie musi być ono pewne ale musi być konkretne, a przedstawiony opis jest ciągiem niesprecyzowanych zdarzeń mogących mieć miejsce lub nie. Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Strona, w skardze z 20 czerwca 2016 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 20 maja 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy przez organ postanowienia z dnia 19 kwietnia 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach przyszłych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej upoważnione organy podatkowe (organy interpretacyjne) wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

b) art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez utrzymanie przez organ w mocy postanowienia z dnia 19 kwietnia 2016 r. i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o interpretację indywidualną, wymagane przez ww. przepisy zostały spełnione, oraz pomimo tego, że przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną zawierał wszystkie normatywne elementy określone w ww. przepisach;

c) art. 14g O.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2016 r., wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy już chociażby ze względu tylko na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, a co za tym idzie, Wnioskodawca posiada status zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem wniosku;

d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi Strona oznaczyła art. 14b § 1; art. 14b § 2 i § 3; art. 14g w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem Skarżącego, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest wadliwe, ponieważ w podobnych stanach przyszłych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o interpretację indywidualną, wymagane przez ww. przepisy zostały spełnione i nieprawdziwe jest twierdzenie, że żądanie Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Ministra natomiast, przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego w tej konkretnej sprawie było niedopuszczalne, ponieważ postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną, lecz organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się tylko do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi.

Sporna w sprawie jest prawidłowość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. rozstrzygnięcie wydane w trybie art. 165a Op. Uwaga ta jest o tyle istotna i wymaga wytknięcia organowi interpretacyjnemu, który w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia opartego na treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (utrzymuje w mocy postanowienie własne z [...] kwietnia 2016 r. wydane m.in. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.) powołuje przepisy, które w realiach niniejszej sprawy w ogóle nie znajdują zastosowania, tj. m.in. powołany art. 14g § 1 i art. 169 § 1 O.p. (pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia wskutek braków formalnych). Jednakże wskazane naruszenia, z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, zatem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnienia do analizowania prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, lecz jedynie powinien pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Jak wskazał bowiem ustawodawca w art. 14b § 2, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, tak, by możliwe było udzielenie odpowiedzi przez organ podatkowy, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Pogląd ten został potwierdzony w orzecznictwie sadowym, zgodnie z którym, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) – wyrok z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15, CBOSA.

Nietrafny - ale tylko w części – są poglądy uzasadniające zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach przyszłych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej upoważnione organy podatkowe (organy interpretacyjne) wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zarzut ten nie został bowiem w skardze uzasadniony. Nadto, w interpretacjach podatkowych, z założenia, rozstrzygane są konkretne zagadnienia, konkretnych podmiotów, w konkretnie przedstawionych sytuacjach, zaś Strona nie wykazała zaznaczonej tożsamości, niezależnie od tego, że z mocy art. 2 i 7 Konstytucji, jak też art. 120 O.p. organy interpretacyjne zobowiązane są do działania na podstawie prawa, co implikuje zakaz powielania rozstrzygnięć niezgodnych z prawem.

Trafności poglądów Skarżącego wyrażonych w uzasadnieniu tego zarzutu doszukuje się Sąd w obowiązku uwzględniania przez organy orzekające oceny zbliżonych (lub tożsamych) zagadnień w zbliżonym stanie faktycznym, dokonanej przez Sądy – w szczególności kontrolujące rozstrzygnięcia podjęte na podstawie art. 165a § 1 O.p., bo takie rozstrzygnięcie jest przedmiotem sporu. Dlatego też Sąd postanowił uwzględnić - choć nie może powodować to skutków oczekiwanych przez Skarżącego - sposób rozumienia prawa wyłożony przez Sąd w wyrokach z 25 stycznia 2017 r., VIII SA/Wa 601/16 oraz z 3 lutego 2017 r., VIII SA/Wa 573/16, w których Sąd rozpatrzył skargi na postanowienia o odmowie wszczęcia postępowań w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej zainicjowanych, w zbliżonym stanie faktycznym, w wyniku ośmiu pytań interpretacyjnych o zbliżonej treści, do tych zadanych w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu, wobec wskazanych zbieżności, nie jest cechą uniemożliwiającą uwzględnienia oceny ze wskazanych wyroków fakt, że dotyczyły one innych skarżących i to bez względu na okoliczność, że w sprawach tych występował ten sam pełnomocnik. Sąd nie doszukał się zarazem wadliwości w kontroli poczynionej w przywołanych wyrokach, ze skutkiem wyrażonym w sentencji.

Należy zauważyć, że wprowadzona z dniem 1 lipca 2007 r. instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych z założenia pełnić ma dwojakiego rodzaju funkcje, tj. informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2743/14, CBOSA).

Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. Przepis ten, na mocy art. 14h O.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, CBOSA). Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, czyli nie chroni podatnika.

Zdaniem Sądu, użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2614/13, CBOSA).

Sąd podziela stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Zdaniem Sądu tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Op. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 27 września 2013 r. w sprawie II FSK 330/12 i z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3251/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zaznacza, że postępowanie prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania udziela podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

Dlatego, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie, zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu tym organ nie dokonuje zatem żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Z tych powodów, zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a O.p., gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie w istocie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie, w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

Sąd dodaje, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 249/15, CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Sądu, trafna jest ocena, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia powyższych kryteriów, a udzielenie odpowiedzi na postawione pytania wymagałoby od organu dokonania oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Jednocześnie prowadziłoby do dokonania analizy skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników, pod kątem porównawczym lub optymalizacyjnym. Opis stanu faktycznego został przez skarżącą przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy i wielowariantowy. Pytania dotyczą podatku od towarów i usług, wnioskodawca zaś nie jest podatnikiem tego podatku. Wskazuje, iż w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki z o.o., która jest takim podatnikiem. Przeprowadzenie powyższego opisu stanu faktycznego przez przekształcenia, wskazując na możliwość wystąpienia sytuacji powodujących rozwiązanie Spółki powstałej w wyniku przekształcenia, z likwidacją lub bez likwidacji, a kończąc na możliwości darowizny prawa do znaków towarowych do majątku osobistego małżonka wnioskodawcy, nie pozwala na uznanie, iż opis ten jest precyzyjny, konkretny i pozwala na udzielenie w sposób pewny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości jednoznacznej interpretacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna nie może być zatem wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych jego wariantów, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawierającego przedstawienie wszystkich jego elementów.

Za uprawnione uznać zatem należy przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego wystarczająco (art. 14b ust. 3 O.p.), uniemożliwiając tym samym organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Z treści art. 14b § 3 ustawy O.p. wynika bowiem bezwzględny obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w sposób wyczerpujący.

W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny. Wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości prawnych. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jakiś jego element, dopuszcza go jedynie w sferze możliwości, nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2619/10 – LEX nr 1217239).

W tych okolicznościach za chybione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 1 – 3 Op. Niezrozumiałe zaś są zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 14g i art. 169 § 1 O.p., które to przepisy, jak Sąd już wyjaśnił nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14 h Op. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych skarżąca upatruje w odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku, podczas gdy w innych "analogicznych" sprawach interpretacje podatkowe są wydawane. Powyższy sposób sformułowania zarzutu, o którym mowa nie może być uznany za skuteczny, nie pozwala też w istocie na odniesienie się do niego, wobec braku wiedzy jaki stan faktyczny skarżąca pojmuje jako "analogiczny" do wskazywanego w niniejszej sprawie. Organy zaś w sposób wyczerpujący uzasadniły zajęte w sprawie stanowisko, wyjaśniając przyczyny rozstrzygnięcia. Jednocześnie art. 165a O.p. został zastosowany prawidłowo.

Dlatego, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmawiając wszczęcia postępowania, nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku