Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3501/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Sędzia NSA Piotr Piszczek, Asesor sądowy WSA Michał Sowiński (spr.), Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu ... września 2000 r. wg dokumentu SAD Nr ... L. Sp. z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę ... S.A. ze ....

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od ... 2001 r. do ... 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr ... z ...07.1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a ... S.A. ze ... wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe, wśród nich noty zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności (m.in. noty kredytowe nr ... z ... września 2000 r. przyporządkowane do zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2000 r.).

Postanowieniem z ... kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z ... września 2003 r. nr ..., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały przyporządkowane noty kredytowe przypisane do zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2000 r. o nr ... z ... września 2000 r., z których wynikała zagwarantowana ww. porozumieniem premia pieniężna.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... września 2004 r. nr ... uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono umowę z ...07.1999 r. nr ... oraz załączniki do tej umowy, (m.in. załącznik z ...10.2000 r. obowiązujący od ...05.2000r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.), udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do ...% liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz. U. Nr 80, poz. 908);

- naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z ....07.1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych. W ocenie skarżącej, umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L. na rynku polskim. Spółka podniosła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania premii finansowej.

Ponadto, zgodnie z załącznikiem do umowy z ...10.2000 r. regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości do ... % liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych, zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym, a nie - jak twierdzi organ celny - od wartości zakupu. Na podstawie postanowień zawartych w wymienionym załączniku do umowy Spółka wywodzi, iż premia pieniężna naliczana była w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów krajowych na rzecz krajowych odbiorców. Premia przyznawana więc była dopiero po sprzedaży przez L. sprowadzonych na polski obszar celny farmaceutyków na rzecz osób trzecich będących podmiotami krajowymi i po osiągnięciu przez kontrahenta polskiego wskazanego w załączniku poziomu sprzedaży. Premia nie wpływała zatem na wartość celną towarów, gdyż nie była w żaden sposób uzależniona od poziomu zakupów farmaceutyków od zagranicznego dostawcy i nie wiązała się z momentem importu towarów. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

Skarżąca uznała za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby nota kredytowa określała wysokość upustu, pomniejszając tym samym zobowiązanie finansowe wobec kontrahenta zagranicznego. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż noty kredytowe wystawione były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień załącznika, dotyczących osiągnięcia założonego poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania premii. Wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut, iż decyzja organu celnego I instancji wydana została mimo upływu 3 lat od dnia dokonania przez stronę zgłoszenia celnego, naruszając tym samym 65 § 5 Kodeksu celnego.

Ponadto, Spółka podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z ... września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej. W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję przed upływem terminu wyznaczonego stronie na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie odnośnie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 powołanego porozumienia "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionych not kredytowych (do przedmiotowego zgłoszenia celnego przyporządkowano noty kredytowe o nr ... z ... września 2000 r. dotyczące lipca, sierpnia i września 2000r.).

Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.), zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Stwierdzenie to oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Prawidłowo również wywodzą organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa wraz z załącznikiem nr 1 została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Znajduje to potwierdzenie w fakturach handlowych stanowiących załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w których treści powołano obowiązującą między stronami umowę, jak również potwierdzają to postanowienia zawarte w tej umowie.

W ocenie skarżącej, uzgodnienia zawarte w umowie z ...07.1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika bowiem, że ... SA ze ... zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik - obowiązujący od ... maja 2000 r. - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do ...% liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika, zgodnie z którym Dystrybutor zakupi od L. ... wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów, w wysokości ... EUR. Zatem podstawa naliczania premii i tak wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Załącznik ten, zgodnie z pkt 25 umowy, stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy. Z treści umowy wynika, iż Dystrybutor, L., zobowiązał się nabywać wyroby wyłącznie od L. ... (pkt 1). Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z not kredytowych eksportera z ... września 2000 r., przypisanych do lipca, sierpnia i września 2000 r., i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sposób wyliczenia wartości celnej przedstawiony został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 23 akt adm.). W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny. W trakcie przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Ponadto, skarżąca sama przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Należy również zaznaczyć, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr ..., aktualnego cennika leków oraz załącznika nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowane do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają jedynie fakt zrealizowania udzielonej obniżki.

Podzielić należy stanowisko organów celnych, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z ....07.1999 r. wraz z załącznikiem oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Ponadto, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu (po cenach zakupu leków od eksportera przez L. Sp. z o.o.).

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. Ujawniona umowa, odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie ze stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach celnych przepisem art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z ... września 2000 r. została doręczona pełnomocnikowi importera w dniu ... września 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Co prawda Sąd dostrzegł naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na dzień przed upływem terminu, o którym mowa w ww. przepisie, jednak - w jego ocenie - nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie prowadzono od ... kwietnia 2002 r., zatem przeszło rok strona mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty ujawnione w trakcie kontroli postimportowej, a więc w oparciu o analizę materiałów udostępnionych przez L., zatem znanych stronie. W toku prowadzonego przed organem I instancji postępowania celnego akta sprawy nie zostały uzupełnione o żadne nowe dowody, na co sama strona zwróciła uwagę w uzasadnieniu odwołania (k. 45 akt adm.).

Ponadto, skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego, z czego Sąd wywodzi, że naruszenie powołanego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście wskazać należy na wykładnię art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prezentowaną przez NSA, stosownie do której nie każde naruszenie ww. normy prawnej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Niezastosowanie trybu określonego w powołanym przepisie nie stanowi także wystarczającej przesłanki do uznania, że istnieje podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (v. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04).

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr ... z ... września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, iż z treści pisma Prezesa GUC z ... września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 skargi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwalają na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Brak jest także podstaw aby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentów tych strona nie ujawniła, pomimo dysponowania nimi od 1999 r. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji), przy nie kwestionowaniu treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "ominięcia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym zarzut niepełnego materiału dowodowego, spowodowany pominięciem wniosków strony złożonych w toku postępowania celnego. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego, a ponadto opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można tego zarzutu uznać za uzasadniony w sytuacji, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.