Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1435/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c, 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1  i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca W.T. we wniosku o interpretację z dnia [...] wskazał, iż jest właścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej składającej się z działek nr 73 i nr 74 o łącznej pow. 4,12 ha, nabytej w dniu 9.09.1998 r. oraz dokupionej od tego samego sprzedawcy w 1999 r. sąsiadującej nieruchomości składającej się z dwóch działek nr 71/1 i 72/1m położonych w P. Nabyta, bez zamiaru odsprzedaży, nieruchomość, uprawiana przez wnioskodawcę, z przeznaczeniem w planie zagospodarowania – jako grunty rolne. W dniu [...] na wniosek strony dokonano przekształcenia działki nr 71/1 na tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkalną. Od 2007 r. strona, ze względu na podeszły wiek i stan zdrowia, zaprzestała uprawy tego gruntu i podjęła decyzję o jego odsprzedaży w całości. W lipcu 2007 r. strona zawarła umowę przedwstępną sprzedaży całości posiadanego gruntu z inwestorem hiszpańskim i w dniu 27.11.2007 r. sprzedała na rzecz tego kontrahenta działkę nr 71/1, a sprzedaż pozostałej części gruntu miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2009 r., przy czym inwestor ten odstąpił od umowy. Obecnie zamiarem wnioskodawcy jest sprzedaż posiadanej nieruchomości w częściach lub w całości. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, poza przedmiotową nieruchomością jest właścicielem nieruchomości rolnej o pow. 21 ha, niezabudowanej, położonej w B, objętej księgą wieczysta [...], z której 2-3 ha przeznaczono w 2002 r. w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo. Nieruchomość tę wnioskodawca nabył w dniu [...] jako nieruchomość rolną. Część nieruchomości składa się ze stawu – ok. 9,5 ha oraz z łąk, była utrzymywana przez stronę w dobrej strukturze rolnej, co zmieniło się od 2007 r. z powodu pogarszającego się stanu zdrowia wnioskodawcy. Odnośnie tej nieruchomości – wnioskodawca podjął decyzję o jej sprzedaży w całości, jednakże nie wyklucza sprzedaży nieruchomości w częściach, w sytuacji braku kupca na jej nabycie w całości. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych nieruchomości, nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, nieruchomości nie były wydzierżawiane innym osobom. Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości są potrzeby finansowe związane z kosztami leczenia, pokrycie zadłużenia. Wyjaśniła strona, że z nieruchomości położonej w P. ok. 5-6 lat temu sprzedała działkę budowlaną o pow. ok. 10 arów. Ostatecznie wyjaśnił wnioskodawca, że inwestor hiszpański, który zakupił działkę nr 71/1, odstąpił od przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr 72/1 o pow. 1,01 ha, nr 73 o pow. 3,14 ha i nr 74 o pow. 0,98 ha położonych w P., odnośnie których wnioskodawca złożył wniosek o interpretację z dnia [...]

W tym stanie faktycznym wnioskodawca postawił pytanie: 1) czy sprzedaż nieruchomości rolnej niezabudowanej, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę ? 2) Czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej w części pod zabudowę, jednorazowo w całości lub w częściach przy braku możliwości jednorazowej sprzedaży przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem podatku VAT na rzecz jednego podmiotu lub kilku podmiotów (sprzedaż w częściach), zostanie uznana jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT i w związku z tym sprzedaż taka zostanie objęta podatkiem VAT?

Zdaniem strony sprzedaż gruntu rolnego niezabudowanego, w sytuacji, gdy nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego grunt przeznaczony byłby pod zabudowę nie podlega podatkowi VAT i to niezależnie czy będzie to sprzedaż jednorazowa czy też w częściach. Natomiast grunt niezabudowany położony w B. przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, skoro jego sprzedaż następuje przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a grunt nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży w celach zarobkowych, to taka sprzedaż także nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazała strona na przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przez lata grunt rolny wykorzystywała zgodnie z jego przeznaczeniem, a decyzję o jego sprzedaży podjęła w związku z pogorszeniem się stanu zdrowia. Dlatego też sprzedaż gruntu nie może być uznana za działalność gospodarczą, nie można uznać, iż sprzedaż nieruchomości etapami ma charakter stały (zorganizowany i profesjonalny), powtarzający się. O jednorazowym charakterze czynności decyduje: jednorazowy zamiar sprzedaży całej nieruchomości wynikający z faktu zgłoszenia tego zamiaru w biurze nieruchomości; ewentualna sprzedaż etapami wynika wyłącznie z braku nabywcy na zakup całej nieruchomości; brak zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy w celach zarobkowych, brak zamiaru sprzedaży przy nabyciu nieruchomości; brak zamiaru nabycia przez stronę dalszych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Skoro dopiero po latach wnioskodawca postanowił dokonać sprzedaży nieruchomości z powodu podeszłego wieku i pogarszającego się stanu zdrowia, nie można mu przypisać zamiaru powtarzania takich czynności w sposób częstotliwy, ciągły dla celów zarobkowych. Powołał się wnioskodawca na wyroki sądów administracyjnych – sygn. I FSK 2071/08 z dnia 12 lutego 2010 r. oraz z dnia 29 października 2007 r. sygn. IFPS 3/07, sygn. sygn. ISK 1629/07, IFSK 1059/07, IFSK 253/08, IFSK 779/07 i inne. Stanowisko to znajduje również oparcie w doktrynie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Powołał organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzając, że działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy oraz rolnika także wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, przez co należy rozumieć wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dla celów ustalenia czy dostawa działek wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej koniecznym jest ustalenie czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy – należy badać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się podatkowo – prawne skutki było dokonywanie tej czynności wielokrotnie, natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonywania usługi lub sprzedaży towaru. Podstawowym kryterium jest zatem ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych czy został on nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Wskazał organ na przepisy art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy określające podstawową stawkę podatku VAT i warunki zwolnienia od tego podatku podnosząc, że celem ustalenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do art. 3 i art. 4, art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) reasumując, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, a dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, co jest warunkiem decydującym o zwolnieniu z podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a jedynie obejmują dane dotyczące ich aktualnego wykorzystania.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przedstawione przepisy stwierdził organ, że dostawa działek nr 73 i nr 74 położonych we wsi P. oraz działki gruntu położonej we wsi B. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dokonując zbycia działek wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z faktu, że wnioskodawca dokonując w poprzednich latach zbycia dwóch działek gruntu tj. działki o pow. ok. 10 arów oraz działki nr 71/1 o pow. 0,68 ha położonych w P., a także podejmując starania sprzedaży działek nr 72/1, nr 73 i nr 74 oraz zakładając w przyszłości sprzedaż kolejnych działek, występuje w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób zorganizowany, z zamiarem wykonywania tych sprzedaży w sposób częstotliwy. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, ze przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie na cele osobiste wnioskodawcy, co prawda strona wykazała, że nie nabyła ich z zamiarem dalszej odsprzedaży, jednocześnie nie wskazała żadnej przyczyny, która uzasadniałaby nabycie tak dużego areału wyłącznie na cele osobiste, zwłaszcza, że nabycia dokonywano sukcesywnie na przestrzeni dwóch lat, a większa część nieruchomości nie była wykorzystywana – również pod uprawy. Okoliczności te skutkują uznaniem, że wnioskodawca spełnia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznające jego czynności za prowadzenie działalności gospodarczej, co przesądza, iż winien takie czynności opodatkować, gdyż z ich tytułu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, jest podatnikiem podatku VAT, a stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy grunty uznawane są za towary, których odpłatna dostawa jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zauważył organ nadto, że z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy część nieruchomości objętej wnioskiem będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, które będzie obejmowało wyłącznie te grunty niezabudowane, które nie stanowią gruntów budowlanych, bądź przeznaczonych pod zabudowę, przy czym dla ustalenia charakteru gruntu winien wnioskodawca wziąć pod uwagę przeznaczenie gruntu wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku – decyzji o warunkach zabudowy lub zapisy wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a dopiero w ich braku – zapisy z ewidencji gruntów.

Reasumując stwierdził organ, że z tytułu sprzedaży działek nr 73, nr 74 położonych we wsi P. oraz gruntu położonego w miejscowości B. wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie wskazał organ, że sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej gruntów niezabudowanych innych niż budowlane, bądź przeznaczone pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, natomiast w pozostałej części będzie opodatkowana stawką podstawową 22 %. Wskazał organ, że powołane we wniosku o interpretację orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej we wniosku kwestii, a tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa W.T. w skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą wykładnię przez przyjęcie, że z tytułu sprzedaży działek nr 73, nr 74 i nr 72/1 położonych w P. oraz gruntu położonego w B. wystąpi w roli podatnika w rozumieniu nart. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy oraz naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przedstawiając argumentację podniesioną także we wniosku o interpretację, podnosząc, że zakupione grunty zostały nabyte z myślą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i osiedleniu się na nich wraz z rodziną, prowadzone były na nich prace rolnicze, a ziemie utrzymywane były w dobrej kulturze rolnej, skarżący uprawiał je dla własnych celów – kosił trawę, sadził ziemniaki i warzywa. Prace te wykonywał jako emeryt dla własnych potrzeb, dopiero pogorszenie się stanu zdrowia doprowadziło skarżącego do zaprzestania prac Wskazał skarżący, że w latach 2004 – 2006 otrzymywał dotacje unijne w związku z prowadzeniem działalności rolniczej, zaczął budowę stawów rybnych o pow. ok. 10 ha na nieruchomości w B. celem prowadzenia hodowli ryb. Wszystko to świadczy o zamiarze długotrwałego prowadzenia działalności rolniczej przez skarżącego. W okresie kupna nieruchomości tereny te nie były przeznaczone w jakichkolwiek planach na odrolnienie, nie prowadzono żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budownictwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, iż istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a także prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organ podatkowy uchybia obowiązkowi należytego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie, której granice zakreśla wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) uprawniony jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe dane przedstawia przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W ten sposób dochodzi do zakreślenia ram zagadnienia podatkowoprawnego, którego dotyczy wniosek o indywidualną interpretację. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podatnik w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości przedstawił we wniosku stan faktyczny, na tle którego powstała po jego stronie wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. czy 1) sprzedaż nieruchomości rolnej niezabudowanej, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, 2) czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej w części pod zabudowę, jednorazowo w całości lub w częściach przy braku możliwości jednorazowej sprzedaży przez osobę fizyczną nie będąca podatnikiem podatku VAT na rzecz jednego lub kilku podmiotów (sprzedaż w częściach), zostanie uznana jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT i w związku z tym sprzedaż taka zostanie objęta podatkiem VAT?

Kolejno przedstawił własne stanowisko dotyczące interpretacji przepisu prawa.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe albo błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Zaznaczyć trzeba, że oba elementy udzielonej interpretacji indywidualnej winny się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje konkretny, inny od przyjętego we wniosku o interpretację pogląd, a także dlaczego wyrażony przez niego w tym zakresie pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem wadliwe uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia. W podlegającej kontroli sprawie organ podatkowy dokonujący interpretacji indywidualnej nie zastosował się do wyżej opisanych i przedstawionych regulacji.

W świetle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nabył on w roku 1998 działki nr 73 i nr 74 o pow. 4,12 ha oraz w 1999 r. od tego samego sprzedawcy działki nr 71/1 nr 72/1 położne w P., które przeznaczone były w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty rolne. Ponadto strona jest właścicielem nieruchomości o pow. 21 ha, niezabudowanej położonej w B., nabytej w 1998 r. jako nieruchomość rolną, z której w 2002 r. ok. 2-3 ha przeznaczono w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo. Część tej nieruchomości składa się ze stawu – ok. 9,5 ha oraz łąk.

Strona nie jest podatnikiem podatku VAT, posiadane nieruchomości rolne uprawiała dla własnych potrzeb, otrzymywała w latach 2004 – 2006 dotacje unijne z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

Z nieruchomości położonej w P. ok. 5-6 lat temu strona sprzedała działkę budowlaną o pow. ok. 10 arów. W listopadzie 2004 r. na wniosek strony dokonano przekształcenia działki nr 71/1 położonej w P. na tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, którą w listopadzie 2007 r. strona sprzedała hiszpańskiemu kontrahentowi, przy czym nabywca wycofał się z zawartej ze stroną przedwstępnej umowy sprzedaży pozostałej części nieruchomości położonej w P., która miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2009 r.

Od 2007 r. strona, ze względu na wiek i stan zdrowia, wycofała się z pracy na roli.

Udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że dostawa działek nr 73 i 74 oraz nr 72/1 położonych w P. oraz działki gruntu położonego w B podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z faktu, iż strona dokonując ich zbycia wystąpi w roli podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem dokonując w latach poprzednich zbycia dwóch działek gruntu tj. działki budowlanej o pow. ok. 10 arów oraz działki nr 71/1 o pow. 0,68 ha położonych w P., a także podejmując starania sprzedaży działek nr 72/1, nr 73, nr 74 oraz zakładając w przyszłości sprzedaż kolejnych działek, występuje w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób zorganizowany, z zamiarem dokonywania tych sprzedaży w sposób częstotliwy. Jednocześnie wskazując na przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stwierdził organ, że w części dotyczącej gruntów niezabudowanych innych niż budowlane, bądź przeznaczone pod zabudowę będzie strona korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w pozostałej części będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Zdaniem Sądu, dokonując zaskarżonej interpretacji, naruszył organ podatkowy wskazane wyżej i omówione przepisy, co skutkuje uznaniem przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej za naruszającą wymogi wprowadzone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zaskarżona interpretacja, poza wskazaniem i omówieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które winny znaleźć w sprawie zastosowanie, a także przywołanie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie zawiera rozważań czynionych na tle tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, przy czym wskazać należy na nieuzasadnione wątpliwości organu odnoszone do nabycia przedmiotowych działek przez stronę na cele osobiste w kontekście twierdzeń wniosku, mając na względzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji organy nie ustalają stanu faktycznego. To wnioskodawca ze względu na treść powołanego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wbrew stanowisku organu podatkowego wnioskujący o interpretację nie ma obowiązku wskazywania przyczyny, która uzasadniałaby nabycie dużego areału gruntu na cele osobiste. Przedstawiony w sposób wyczerpujący (to znaczy umożliwiający wydanie interpretacji) stan faktyczny sprawy skutkuje tym, że zajęte stanowisko wiąże organ tylko w odniesieniu do tego stanu faktycznego, podobnie jeżeli chodzi o stronę - zastosowanie się strony do wydanej interpretacji indywidualnej ma znaczenie przesądzające tylko w odniesieniu do stanu faktycznego na tle którego udzielono interpretacji. W sytuacji, gdy strona wskazuje we wniosku na czynność już dokonaną, w tym przypadku nabycie nieruchomości i powołuje się na to, że nabywając tę nieruchomość nie miała zamiaru jej zbycia, to ta ostatnia okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego lecz jest oceną samego zdarzenia, które można ocenić na podstawie innych okoliczności wskazujących na pobudki działania strony przy dokonywaniu zakupów nieruchomości, przy czym organ w swoim stanowisku winien wskazać co przemawia, poza areałem nabytych nieruchomości, za kwestionowaniem twierdzenia strony w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy dokonując oceny charakteru działalności strony w zakresie zbywania działek gruntu, nie analizując tych czynności na tle przedstawionych wcześniej przepisów ustawy o podatku VAT, w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy, wskazał jedynie na częstotliwość dokonywania sprzedaży nieruchomości, co zdaniem organu miałoby świadczyć o występowaniu przez stronę w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób zorganizowany, przy czym nie wyjaśnił organ na czym, w tej konkretnej sprawie, polega częstotliwość tej sprzedaży. Wyciągnięte przez organ podatkowy w tym zakresie wnioski są co najmniej przedwczesne, a formułowane tezy – nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Ewentualna ocena intencji strony w kwestii zakupu przedmiotowych nieruchomości mogłaby być wynikiem całokształtu rozważań przedstawionego stanu faktycznego na tle obowiązującego stanu prawnego.

Przeprowadzając interpretację indywidualną przepisów ustawy o podatku VAT mogących mieć zastosowanie w sprawie winien organ w pierwszej kolejności ustalić, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc w tej sytuacji sprzedaż nieopdatkowaną czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Przypominając przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, iż nabycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w latach 1998 – 1999, natomiast pierwsza sprzedaż 5-6 lat temu, czyli ok. 2004 - 5 roku, działki budowlanej o pow. ok. 10 arów, natomiast w 2004 r. na wniosek strony nastąpiło przekształcenie działki nr 71/1 z rolnej na teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, sprzedanej w listopadzie 2007 r., przy niezrealizowanym zamiarze sprzedaży pozostałej części nieruchomości rolnej położonej w P., odnośnie nieruchomości położonej w B. – z której ok. 9,5 ha stanowi staw oraz łąki, w 2002 r. przeznaczono jej część (2-3ha) w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu, podnoszoną w skardze, jest czy w naprowadzonych okolicznościach skarżący z tytułu sprzedaży działek nr 73, nr 74 i nr 72/1 położonych w P. oraz gruntu położonego w B. wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując interpretacji w zakresie spornej kwestii winien organ podatkowy w swoich rozważaniach i wywiedzionych w oparciu o nie wnioskach i ocenach kierować się zasadami wypracowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wydanych wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. IFSK 1536/10) NSA wskazał na wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego, podkreślając (NSA), że na niedoskonałą i budzącą wątpliwości interpretacyjne co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). NSA w wyroku z dnia 18.10.2011 r. stwierdził, że "wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego." Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. "nie zawiera jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego." W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę, w przeciwieństwie do art. 12 ust. 1 pkt b) w zw. z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. W omawianym wyroku odwołano się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), w którym Sąd ten powołując się na wyrok ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) stwierdził, że wynika z niego, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany. W dalszej części podkreślił NSA, że "z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie (..), bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy." Ostatecznie sformułował NSA tezę, że "brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji."

Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność oceny, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przez stronę skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów położonych w P. oraz B. podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też przedstawiony stan faktyczny wskazuje na sprzedaż w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wskazał przy tym NSA na przepis art. 15 ust. 2 ustawy (art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT), w którym pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, a "pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej."

Za omawianym wyrokiem zalecić należy organowi podatkowemu rozważenie tez zawartych w wyroku 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., (sygn. akt I FPS 3/07) oraz kolejnych orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), które wskazują na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że kiedy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a kiedy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1) stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy, nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; 2) wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, 3) przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga oceny, w przypadku interpretacji indywidualnej w oparciu o okoliczności przedstawione w stanie faktycznym przez wnioskodawcę, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Przy czym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, a także liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Te kryteria winny decydować o odróżnieniu działalności gospodarczej w postaci sprzedaży działek budowlanych od zarządu majątkiem prywatnym i w jego ramach sprzedaży tego majątku. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. IFSK 1659/11)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonując interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozważał, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, okoliczności na które zwraca uwagę zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości jak i Naczelny Sąd Administracyjny, decydujących o uznaniu strony dokonującej sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, w świetle których istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku VAT poprzez nie dokonanie oceny czy skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też przedstawiony stan faktyczny wskazuje na sprzedaż w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien ponownie ocenić przedstawiony stan faktyczny z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów pozwalających ocenić, czy skarżącemu, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, można przypisać cechę handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i przymiot podatnika podatku VAT oraz uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową, przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd oceny prawnej obowiązków organów podatkowych w zakresie podstaw formułowania, udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie należy zauważyć, iż wbrew zarzutom skargi w sprawach podatkowych nie znajdują zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.