Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 643/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 989/12 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Gminę W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniu 22 lutego 2012 r. Gmina W. (zwana dalej "Gminą"), wskazując, że jest następcą prawnym zlikwidowanej jednostki budżetowej Miejski Ogród Zoologiczny zwróciła się o zwrot pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. przez Miejski Ogród Zoologiczny – na rachunek bankowy Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, na mocy art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", że Gmina nie jest następcą podatkowym zlikwidowanej jednostki budżetowej, a więc przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę nieuprawnioną.

W wyniku zażalenia Gminy Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do poglądu prezentowanego w piśmiennictwie, w myśl którego przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przechodzą na następców prawnych jedynie w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 93 – 93d O.p., a przewidziane przepisami prawa podatkowego obowiązki w stanach faktycznych przewidzianych w art. 93-93d nie przechodzą na następców prawnych tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP. Organ zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują swoją regulacją przejęcia składników majątkowych, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki budżetowej, gdyż te odwołują się jedynie do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. W świetle przedstawionych przepisów sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie będzie miała zastosowania w przypadku likwidacji jednostki budżetowej, w miejsce której powołano "nową" jednostkę budżetową, ale nie wskazaną w katalogu art. 93 O.p.

W skardze Gmina zarzuciła powyższym rozstrzygnięciom organów naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. tekst jedn. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." oraz w związku art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) i w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przez bezpodstawną, sprzeczną ze wskazanymi przepisami Konstytucji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie w wyniku bezprawnego uznania, że Gminie jako następcy zlikwidowanej jednostki budżetowej nie przysługuje status strony w tym postępowaniu; naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez nierozliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Miejski Ogród Zoologiczny, czego bezpośrednim skutkiem było naruszenie zasady neutralności; naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, w szczególności przez brak szczegółowego odniesienia się do argumentów podatnika podnoszonych w toku postępowania – i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Zarzuciła również brak odniesienia się organu II instancji do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08.

Zdaniem skarżącej, brak regulacji w zakresie następstwa prawno-podatkowego jednostek budżetowych nie oznacza, że nie wystąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych w ich przypadku, bowiem likwidacja jednostki budżetowej oznacza jedynie zniesienie wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, a w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w całości, za wszelkie zobowiązania danej jednostki (cywilno i publiczno-prawne) odpowiada organ stanowiący, tj. Gmina, która w wyniku likwidacji Miejskiego Ogrodu przejęła jego należności i zobowiązania, a więc była uprawniona do domagania się jako następca prawny jednostki, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Rozważania Sądu I instancji:

Zdaniem Sądu I instancji przepisy art. 133 O.p. i pozostających w związku z nim przepisów o następstwie prawnym – art. 93 – 94 tej ustawy nie mają zastosowania w odniesieniu do Gminy domagającej się uznania jej prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanego w deklaracji VAT – 7 złożonej przez zlikwidowaną jednostkę budżetową Gminy.

Sąd wyjaśnił, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył likwidowaną jednostkę, określając przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie jednostki, przejmuje jej należności i zobowiązania. Do tych należności i zobowiązań przejętych po jednostce likwidowanej, jak wyżej wskazano, należą m. in. podatki, w tym podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji prowadzi to do wniosku, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające stronie skarżącej przymiotu strony postępowania, bowiem w świetle ww. przepisów Gmina przejmując należności zlikwidowanej uchwałą Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 9 lipca 2009 r. nr XXXVII/1187/09 (zmienionej uchwałą z dnia 29.12.2009 r. nr XVIII/1332/09) na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142., poz. 151 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 6 i 7 ustawy finansach publicznych z dniem 30 marca 2010 r. - jednostki budżetowej - Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, posiada interes prawny i prawo do występowania o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez tę jednostkę.

Odwołując się do tez wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle zasady neutralności podatku VAT Sąd stwierdził, że Gmina powinna mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw w postaci umożliwienia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę. Przeciwny pogląd stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z przepisem art. art. 165a § 1, 133 § 1 O.p., art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 87 ust. 1 i 2 U.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wskazane przepisy i - w konsekwencji - że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 165 a § 1 O.p. w związku z brakiem przymiotu strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 O.p. w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia postanowień zarówno organu drugiej, jak i pierwszej instancji, a także uznanie, że Gmina pozostaje następcą prawnym zlikwidowanej jednostki budżetowej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3, ust. 4 pkt 2, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 87 ust. 1 i 2 U.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie wadliwej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych i uznanie, że z ww. przepisy przesądzają o istnieniu po stronie gminy interesu prawnego w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 O.p. i co za tym idzie prawa do żądania przez gminę zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego i wykazanego w deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, a także uznanie, że zasadnicze znaczenie dla wyżej wskazanego prawa do zwrotu ma zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz zasada efektywności prawa Unii Europejskiej, a nie wystąpienie następstwa prawnego w rozumieniu przepisów Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej,

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień zgodnych z prawem, a skarga zostałaby oddalona.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 93 - 94 O.p. i tym samym niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 93b O.p. polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normy wynikające z tych przepisów, tj. że ww. przepisy regulujące podatkowe następstwo prawne nie mają wyłącznego zastosowania w odniesieniu do gminy domagającej się zwrotu podatku zadeklarowanego przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową,

2. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, art. 87 ust. 1 i 2 U.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normy wynikające z tych przepisów, tj. że ww. przepisy mają zastosowanie przy ocenie prawa gminy do domagania się zwrotu podatku zadeklarowanego przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, w ramach którego organ podatkowy próbował podważyć dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 165a § 1, art. 133 § 1 O.p., art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w zw. z art.168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. sprowadzającą się do stwierdzenia, że Gmina pozostaje następcą prawnym zlikwidowanej jednostki budżetowej i ma interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. do wystąpienia z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego i wykazanego w deklaracji złożonej przez zlikwidowaną jednostkę budżetową.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie postawionego w niej problemu, postępowanie w sprawie zostało zawieszone w dniu 4 czerwca 2013 r. a następnie podjęte w dniu 23 września 2013 r. Kwestia będąca przedmiotem przyjętej uchwały wzmacnia jedynie stanowisko wyrażone w skarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Sąd podkreślił przy tym, że regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397, ze zm.) nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku VAT. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą. Jednocześnie NSA zaznaczył, że to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Wyraźnie zatem z powyższego uzasadnienia uchwały wynika, że Gmina jako tworząca i likwidująca samorządową jednostkę budżetową którą w tej sprawie był Miejski Ogród Zoologiczny ma prawo w wyniku jego likwidacji, do wystąpienia w charakterze strony o zwrot podatku naliczonego zadeklarowanego w ustawowym terminie przez tę jednostkę.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji decydujące znaczenie dla uznania Gminy za stronę postępowania podatkowego w wyniku zlikwidowania jednostki budżetowej, wobec braku w Ordynacji podatkowej wyczerpujących regulacji w zakresie kontynuacji czy następstwa podatkowego w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT, ma wykładnia przepisów ustawy o finansach publicznych. Powstanie, działanie i likwidację jednostek budżetowych określają przepisy tej ustawy. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że jednostki budżetowe nie są samodzielnymi bytami, mimo, że są wyposażone w samodzielność organizacyjną ale majątkowo są w pełni zależne od organu stanowiącego (art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Likwidacja oznacza zniesienie wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 ust. 3, 6,7 ustawy o finansach publicznych). Konkludując wskazane przepisy powołanej ustawy jednoznacznie określają pełną zależność jednostki budżetowej od jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ są tworzone i likwidowane przez jednostki samorządu terytorialnego, są majątkowo zależne od organu je stanowiącego jak również należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Zatem Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów, że organ który utworzył zlikwidowaną jednostkę, określając przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, przejmuje jej należności i zobowiązania, a do tych należności i zobowiązań przejętych po jednostce likwidowanej należą m.in. podatki w tym podatek od towarów i usług.

W stanie prawnym przedstawionym przez Gminę w złożonym wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano, że Miejski Ogród Zoologiczny został utworzony jako jednostka budżetowa Gminy, która przekazała mu wydzielone składniki majątku na potrzeby jego działalności i organizacyjnie powierzyła mu regulowanie należności i zobowiązań. W uchwale o likwidacji jednostki postanowiono, że po dniu 30 marca 2010 r. tj. po dniu likwidacji należności i zobowiązania przejęła Gmina. Gmina jest podatnikiem podatku VAT, w tym także dotyczących rozliczeń jednostki budżetowej, zatem również w zakresie zwrotu podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przed likwidacją.

W świetle powyższego słusznie Sąd I instancji już na wstępie swoich rozważań skonstatował, że dokonana przez organ podatkowy analiza treści przepisów art. 133 O.p. w związku z przepisami o następstwie prawnym art. 93-94 O.p. nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Gminy występującej o uznanie jej prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez likwidowaną jednostkę. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy, stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art. 15 u.p.t.u.), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Chodzi tu o interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzona przez Sąd I instancji analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do pojęcia strony postępowania podatkowego w tym podatnika podatku VAT z uwzględnieniem pojęcia interesu prawnego zasługują na pełną akceptację. W związku z powyższym, należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, że Gmina, będąca kontynuatorem rozliczeń zlikwidowanej jednostki budżetowej, jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku i może być stroną postępowania w tym zakresie ponieważ posiada interes prawny.

Również zasada neutralności podatku od towarów i usług przewidziana w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej składnia do zastosowanej wykładni w zakresie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności VAT dla podatnika wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciąża podatników uczestniczących obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężar tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 5-6). A zatem chociażby, że względu na przedstawioną ww. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należało przyjąć wykładnię, która prawo do zwrotu podatku od towarów i usług czyniłoby realnym i możliwym do przeprowadzenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania statusu strony nie mogą odnieść pożądanego skutku. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że Gmina posiada interes prawny efektem którego jest uzyskanie przymiotu strony postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadwyżki wykazanego podatku naliczonego, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.