Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 46/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122,187 par. 1,191, 121 par. 1,180 par. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec T. W. (dalej zwany: "Podatnik", "Skarżący") postanowieniami z [...].09.2019 r. (doręczonymi [...].03.2019 r.) wszczął postępowania podatkowe wobec Podatnika w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r., a następnie, postanowieniem z [...].02.2021 r. (doręczonym [...].02.2021 r.) połączył te postępowania podatkowe.

Organ ten ustalił, że Podatnik prowadził w ww. okresie działalność gospodarczą pod nazwą S. T. W. (poprzednia nazwa: S. R. [...] T. W.), przeważającym zakresem prowadzonej działalności było w 2018 roku rybołówstwo w wodach morskich, kod PKD 03.11.Z.

W toku postępowania podatkowego, w zakresie podatku należnego, organ podatkowy ustalił, że Podatnik:

1) zaniżył w lipcu 2016 r. podatek należny o [...] zł z powodu nieujęcia w ewidencji sprzedaży faktury VAT z [...].08.2016 r. wystawionej dla "D. - F." D. R., z tytułu dostawy 15 ton storni, na wartość netto [...] zł, VAT (5%) [...] zł.

2) zawyżył w sierpniu 2017 r. podatek należny o [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży za sierpień 2017 r. fakturę VAT z [...].08.2017 r., wystawioną dla O. sp. z o. o. w K.,

3) zaniżył podatek należny: w styczniu 2016 r. o [...] zł, w maju 2016 r. o [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży dwóch faktur VAT wystawionych dla "P. " [...] M. R., z [...].01.2016 r. oraz z [...].05.2016 r.

4) zaniżył w lutym 2016 r. podatek należny o [...] zł – ustalono, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii,

5) nie opodatkował otrzymanych na rachunek bankowy środków pieniężnych od R. K. w łącznej wysokości [...] zł; organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. Podatnik otrzymał na rachunek bankowy nr [...] wpłaty od R. K. na łączną kwotę [...]zł. Na podstawie przedłożonych przez Podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż organ ustalił, że R. K. był nabywcą towarów handlowych i w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. zakupił od Podatnika rybę na ogólną wartość brutto [...] zł. Na wszystkich fakturach, poza fakturą nr [...]/2016 z [...].11.2016 r., na wartość brutto [...] zł, widnieje informacja o zapłacie w formie gotówkowej. Według organu, brak jest dowodów potwierdzających, że poszczególne wpłaty dokonane przez R. K. na rachunek bankowy Podatnika dotyczą zaksięgowanych i rozliczonych faktur sprzedażowych. Organ dokonał takiej oceny uwzględniając wyjaśnienia Podatnika zawarte w piśmie z [...].07.2018 roku, zeznanie R. K., przedłożone przez Podatnika zestawienie wpłat R. K. na rachunek bankowy z przyporządkowanymi do nich fakturami sprzedaży, informacje udzielone przez wskazanych przez Podatnika odbiorców towaru. Organ stwierdził, że skoro Podatnik prowadzi działalność polegającą na sprzedaży ryb, to poszczególne kwoty należy opodatkować według stawki właściwej dla tego rodzaju działalności, czyli w wysokości 5%, w miesiącu otrzymania środków na rachunek bankowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedstawił w tabeli zestawienie wpłat na konto bankowe podlegających opodatkowaniu, ich obliczoną wartość netto oraz podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym, że Podatnik nie wykazał do opodatkowania otrzymanych na rachunek bankowy środków pieniężnych od R. K., organ stwierdził nierzetelność rejestru sprzedaży za: grudzień 2015 r., styczeń - czerwiec 2016 r., wrzesień - grudzień 2016 r. oraz styczeń - czerwiec 2017 roku.

Z kolei, w zakresie podatku naliczonego, ustalono w toku postępowania podatkowego, że Podatnik:

1) zawyżył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez:

• FHU "U. " P. B., [...], o numerach: [...] z [...].01.2016 r., [...] z [...].03.2016 r. (w części dotyczącej zakupu ryby) oraz [...] z [...].05.2016 r.

• FHU "A.-D." D. P., [...] - 99 sztuk faktur VAT dotyczących transakcji w okresie od lipca 2016 r. do marca 2017 roku. Faktury te dotyczą zakupu różnych gatunków ryb.

• "P. " E. K., [...], o numerach: [...] z [...].06.2017 r. i [...] z [...].06.2017 r. Faktury te dotyczą zakupu turbota.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystawione przez te trzy podmioty ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne pod względem przedmiotowym. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bowiem towarem na nich wymienionym.

W ocenie organu, nie wystąpił obowiązek badania przez organ podatkowy dochowania przez Podatnika "dobrej wiary"., gdyż w przypadku "pustych faktur" badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Skoro podatnik ma wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, samemu w tej czynności uczestnicząc.

Organ uznał, że do spornych faktur znajduje zastosowanie przepis art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zwana dalej "u.p.t.u."). Stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT za: luty, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 2016 r., styczeń-marzec, czerwiec 2017 roku;

2) dwukrotnie zaewidencjonował w rejestrze zakupów za czerwiec 2017 r. fakturę VAT nr [...] z [...].06.2017 r., wystawioną przez M. sp. z o. o., G., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...].05.2021 r., znak: [...] SZD: [...] określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

• grudzień 2015 r., kwiecień 2016 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

• styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. zobowiązania podatkowe,

• czerwiec 2016 r., marzec 2017 r. zwroty podatku.

Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem Podatnika od decyzji z dnia [...].05.2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2021 r. decyzję nr [...] [...], którą:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2016 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- zobowiązania podatkowego za maj 2016 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2016 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. za styczeń, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, za marzec 2017 r. określenie wysokości zwrotu podatku [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł.

Organ odwoławczy zmienił decyzję organu I instancji w zakresie ustaleń co do kwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "U. " P. B. oraz "P. " E. K. (w tym zakresie stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty i szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko) oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że Podatnik nie kwestionował dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, które dotyczyły:

- zaniżenia w lipcu 2016 r. podatku należnego o [...] zł; z faktury VAT nr [...]/2016 z [...].08.2016 r. wystawionej dla "D. " D. R.,

- zawyżenia w sierpniu 2017 r. podatku należnego o [...] zł. z faktury nr [...] z [...].08.2017 r. wystawionej dla O. sp. z o. o., która nie weszła do obrotu prawnego (Podatnik nie przekazał jej do odbiorcy),

- zaniżenia podatku należnego: w styczniu 2016 r. o [...] zł, w maju 2016 r. o [...] zł z faktur VAT, wystawionych dla P. [...] M. R.,

- zaniżenia w lutym 2016 r. podatku należnego o [...] zł poprzez niewłaściwą stawkę podatku VAT wobec dostawy do podmiotu brytyjskiego;

- zawyżenia w czerwcu 2017 r. podatku naliczonego o [...] zł. - dwukrotnie wykazana faktura nr [...] z [...].06.2017 r. wystawioną przez M. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe, zgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że poszczególne wpłaty dokonane przez R. K. na rachunek bankowy Podatnika dotyczą zaksięgowanych i rozliczonych faktur sprzedażowych.

Nadto, za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy uznał twierdzenia Podatnika co do tego, że R. K. grzecznościowo woził dla jego kontrahentów towar, nie otrzymując w zamian wynagrodzenia, czy choćby zwrotu kosztów za paliwo. Nie dał wiary twierdzeniom o tym, że przekazywanie towaru kontrahentom odbywało się na stacji [...] lub przy barze w okolicach S. skoro towarem były ryby, które przewozi się w chłodniach ani temu że kontrahenci przekazywali R. K. gotówkę bez żadnego potwierdzenia.

Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że skoro dokonane przez K. wpłaty na konto Podatnika nie dotyczą rozliczeń ze wskazanymi przez Podatnika kontrahentami ani nie dotyczą rozliczonej sprzedaży na rzecz R. K., to dotyczą innych, nieustalonych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjęto w sprawie, że poszczególne kwoty należy opodatkować według stawki właściwej dla prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ryb, czyli w wysokości 5%, w miesiącu otrzymania środków na konto bankowe. Prawidłowo też organ pomniejszył wpłatę dokonaną [...].11.2016 r. czyli [...] zł o kwotę [...]zł, tj. wartość brutto rozliczonej faktury nr [...]/2016 wystawionej dla R. K..

W zakresie tego czy zakwestionowane 99 faktury wystawione przez FHU "A.-D." D. P., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz czy Podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE odnoszące się do zastosowania instytucji obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.

Organ wskazał, że ww. faktury te dotyczą zakupu ryb na ogólną wartość brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano: "gotówka". Podatnik zaewidencjonował te faktury w rejestrach zakupów.

Organ przywołał wyjaśnienia Podatnika odnoszące się do współpracy z tym kontrahentem, treść przesłuchań D. P., treść sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. protokołu z dnia [...].12.2017 r. z prowadzonej wobec D. P. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...].01.2016 r. do [...].12.2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. jednoznacznie stwierdził, że faktury wystawione w latach 2016 r,. i 2017 r. na rzecz Podatnika są tzw. "pustymi" fakturami. Wskazane w nich zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawca tych faktur nie dysponował towarem w nich wymienionym. S. D. P. w 2016 i w 2017 r. wystawiał faktury, w których wykazywał podatek należny pomimo, że do sprzedaży faktycznie nie doszło, był został on zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez P. "A. - D." D. P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ten podmiot nie mógł sprzedać Podatnikowi towaru ujętego na spornych fakturach.

PHU "A. - D." D. P. był podmiotem figurującym w CEiDG jako prowadzący działalność gospodarczą, jednak działalność jego miała być prowadzona przez inną osobę - M. F.. Przy czym M. F. zeznał, że nie zna D. P., który rzekomo powierzył mu prowadzenie spraw firmy. D. P. zaś umożliwił mu dostęp do posługiwania się danymi swojej firmy nie mając nad tym żadnej kontroli. Organ wskazał, że Podatnik nie wiedział, z kim zawierał deklarowane transakcje.

Organ odwoławczy stwierdził, że D. P. nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał pracowników (w tym kierowców), nie nabywał usług transportowych. Poza fakturami nie ma innych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność twierdzeń Podatnika co do tego, że transakcje były rzeczywiste. Podatnik nie zawarł umowy cywilnoprawnej, nie było dokumentów transportowych, ani innej dokumentacji księgowej, czy handlowej. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że odbierał dostawy konkretnej partii ryby od tego dostawcy.

Organ odwoławczy wskazał na twierdzenia zawarte w odwołaniu co do tego, że firmą transportującą ryby zakupione od "A. - D." do chłodni Podatnika w B. była firma M. K., NIP [...], która potwierdziła telefonicznie, że takie transporty wykonywała, ale do dnia złożenia przez odwołania nie otrzymał oświadczenia na piśmie.

Organ odwoławczy uznał tę informację za niewiarygodną.

Organ dodał, powołując się na ustalenia organu I instancji, że M. K. zmarł [...].02.2017 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowych, zarówno wobec Podatnika, jak i D. P.. Firma M. K. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z [...].02.2017 r. Podstawą wykreślenia był zgon przedsiębiorcy.

Odnosząc się do twierdzeń Podatnika o braku umów, organ stwierdził, że świadomy przedsiębiorca zawiera umowy na piśmie z podmiotami, z którymi dokonuje transakcji trwających pewien czas i na znaczne kwoty. Zawarcie umowy przy milionowych transakcjach i trwających od lipca 2016 r. do marca 2017 r. "jest raczej standardem".

Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik rozliczał się wyłącznie gotówkowo, co uniemożliwiło weryfikację przepływu środków pieniężnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji rzeczywiście stanął na stanowisku, że w przypadku transakcji z opisanym podmiotem nie wystąpił obowiązek badania "dobrej wiary". Nie oznacza to jednak, jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że ta kwestia nie była badana.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, iż przy zawieraniu transakcji z tą firmą Podatnik nie dochował należytej staranności, przytaczając je w uzasadnieniu.

Odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł w głównej mierze na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty i zaistniałe okoliczności dowiodły nierzetelności tego podmiotu; zwrócił jeszcze uwagę, że organ podatkowy nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od "A. D." D. P. tylko z tego powodu, że firma ta była nierzetelna. Dodał, że "podlegały one ocenie przez organ I instancji łącznie, we wzajemnym powiązaniu

z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie."

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, że Podatnik posiadał ryby, a organ I instancji nie zakwestionował Podatnikowi sprzedaży nie oznacza, że ryby te Podatnik nabył od firmy "A. D.". Wręcz przeciwnie, jak wskazał organ odwoławczy, dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu. Wyjaśnił dalej, że w czasie, gdy wystawiane były przez ten podmiot faktury, Podatnik nabywał towar u innych dostawców, np. od: R. sp. z o.o. [...]), T. sp. z o.o. sp. j., N. S. J. K. sp.j., M. sp. z o.o. Poza tym, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (nieodzwierciedlającymi rzeczywistego stanu faktycznego) wiąże się często z zakupami pozyskanymi z nielegalnego źródła. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik pozyskiwał też rybę z własnego połowu.

W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. To oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są niezasadne.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył w części decyzję organu podatkowego II instancji i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwana dalej: O.p.), poprzez:

- brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń, w zakresie spornych zakupów oraz sprzedaży na rzecz R. K., niezgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; jako przykład Skarżący podał stawianie jako pewnik, że normą przy dostawie towarów jest zawieranie umów przez strony, gdzie w rzeczywistości zawieranie umów przy dostawach towarów jest wyjątkową sytuacją, a umowy, o których mowa w decyzji w obrocie gospodarczym są zawierane na usługi;

- nie uwzględnieniu przez organ, że Skarżący prowadzi od roku 2012 działalność, specjalizuje się w dziedzinie obrotu rybami, posiada od lat tę samą siedzibę, magazyn, pracowników, nie zniknął z rynku, co powinno prowadzić do logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego i znanego w regionie podmiotu gospodarczego w swojej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego, czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez:

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w części dotyczącej rejestru zakupów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu tj. udowodnieniu winy Strony - a mianowicie poprzez stawianą tezę, iż strona wiedziała o niewykonaniu czynności przez podmiot FHU "A.-D." D. P., pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze. W istocie, organ przerzucił obowiązek poszukiwania i uzyskiwania informacji oraz dokumentacji na stronę skarżącą. Z drugiej instancji organ uznał z góry, że nie ma możliwości, aby Strona skarżąca uzyskała od firmy M. K. jakiekolwiek oświadczenia, z uwagi na śmierć przedsiębiorcy. Tymczasem Skarżący dotarł do osoby, która wykonywała transport na rzecz firmy i złożyła oświadczenie, a nawet przedłożyła faktury będące w posiadaniu spadkobierców podatnika;

- podważenie rzeczywistości transakcji zakupu udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Strony jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo, iż Strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu (wystawionych przez firmę: FHU "A..-D." D. P.), w kontrolowanym okresie mimo braku udowodnienie przez organ pierwszej instancji, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogły wiązać się z nadużyciami popełnionymi przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów oraz TSUE,

- rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść Strony z uwagi na to, iż mimo posiadania w zgromadzonym materiale dowodów potwierdzających, że towar objęty spornymi fakturami zakupowymi, strona posiadała i dysponowała nim jak właściciel, a także towar ten był przedmiotem dalszej sprzedaży, co potwierdzili kontrahenci strony. Pomimo powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż Strona dysponowała nierzetelnymi pod względem przedmiotowym fakturami;

- w ostatecznym rozrachunku, w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. brak jednoznacznego stwierdzenia, co jest podstawą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur - czy organ przyjął, że faktury były "puste" i ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów, czy też towar istniał, trafił do podatnika, ale nie pochodził od osoby wskazanej w fakturze jako dostawca;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie nierzetelności ksiąg w części ewidencji zakupu VAT, uznając, że strona wykazała transakcje zakupu towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo iż Skarżący towar jednak posiadał oraz dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, na co własnymi nakładami pracy uzyskał dokumenty świadczące o rzeczywistości transakcji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. zwana dalej "Dyrektywa 112"), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywania spornych zakupów ryby, mimo, iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznej, opodatkowanej sprzedaży zakupionego towaru, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec decyzji, zawnioskował o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie podziela twierdzeń organu odwoławczego w zakresie, w którym utrzymał decyzję organu I instancji, tj. w zakresie opodatkowania wpłat środków pieniężnych przez R. K. na konto bankowe Skarżącego oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A..-D." D. P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Przedstawił argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty.

Do skargi dołączył: poświadczoną kopię oświadczenia M. K. z dnia [...] lipca 2021 r.; kopię faktur: nr [...]/2016 z dnia [...].10.2016r., nr [...]/2016 z dnia [...].10.2016 r., nr [...]/2016 z dnia [...].11.2016 r., nr [...]/2016 z dnia [...].11.2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia [...] marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień [...] kwietnia 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony

w dniach [...].03.2022 r. (organ[...].03.2022 r. (strona skarżąca).

W piśmie procesowym z dnia [...]03.2022 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił uzupełniającą argumentacje w sprawie.

Wojewódzki Sąd administracyjny uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się

do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą

na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów.

Sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez FHU A.-D. D. P.. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do braku faktycznych dostaw w deklarowanych ilościach oraz działanie Skarżącego w złej wierze. Zdaniem organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć ryb. Ponadto kwestią sporną w sprawie jest także to czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że Skarżący powinien opodatkować otrzymane na konto bankowe środki pieniężne od R. K. w łącznej wysokości [...] zł.

Według Skarżącego opodatkowanie tych wpłat 5% stawką podatku doprowadziło do opodatkowania po raz drugi tych samych kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży na rzecz R. K. oraz innych klientów, od których płatność on pobierał.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Dodać należy,

że przedmiotem badania Sądu jest decyzja, którą Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i orzekł na korzyść Skarżącego w zakresie zakwestionowanych po stronie podatku naliczonego przez organ I instancji transakcji z P. E. K. i U. P. B. oraz utrzymał w pozostałej części tj. w zakresie zakwestionowania po stronie podatku naliczonego transakcji z FHU A.-D. D. P. oraz nieujęcia po stronie podatku należnego wpłat dokonanych z tytułu sprzedaży na konto bankowe przez R. K..

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, tj. naruszenia

art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odmowę uznania za wiarygodne zeznania R. K., Sąd wskazuje, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd zgodził się z organem, iż nie jest prawdą, że zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia innych osób (kontrahentów) korespondują z zeznaniami R. K. czy samego Skarżącego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96).

W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej odmowy (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Wrocław, 2015, s. 893).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym i niezbędnym do uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej

i wszechstronnej analizie oraz ocenie, wyciągając logicznie poprawne wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odnośnie zakwestionowania transakcji z FHU A.-D. D. P. za uznaniem 99 faktur za "puste" przemawiają nie tylko ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., który w decyzji jednoznacznie stwierdził, że faktury wystawione w latach 2016 r. i 2017 r. na rzecz Skarżącego są tzw. "pustymi" fakturami, wskazane w nich zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawca tych faktur nie dysponował towarem w nich wymienionym. Skoro D. P. w 2016 i w 2017 r. wystawiał faktury, w których wykazywał podatek należny pomimo, że do sprzedaży faktycznie nie doszło, jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego i włączonego do niniejszego postępowania podatkowego, zeznań Skarżącego z dnia [...].06.2018 r., zeznań D. P. z dnia [...].08.2018 r., zastrzeżeń do protokołu z kontroli zawartych w piśmie z dnia [...].10.2018 r., wyjaśnień Skarżącego zawartych w pismach kierowanych do organu, zeznań Z. P., zeznań M. F., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...].08.2018r. zasadnie doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były "pustymi fakturami". Wbrew zarzutom skargi konstatacja organu w zakresie oceny zdarzeń jest jednoznaczna.

Umyka uwadze Skarżącego, że z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, zwłaszcza w sytuacji całkowitej bierności ze strony podatnika, co miało miejsce na gruncie tej sprawy.

Przy czym organ nie kwestionował faktu, że PHU "A. - D." D. P. był podmiotem figurującym w CEiDG jako prowadzący działalność gospodarczą ale zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT od [...].12.2016 r., a więc w okresie od lipca do listopada 2016 r. bezprawnie wystawiał faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Ponadto co istotne D. P. nie posiadał żadnego zaplecza do przechowywania ryb, żadnych środków trwałych, czy też nieruchomości, nie okazał do kontroli żadnych dokumentów dotyczących zakupu usług transportowych, nie zatrudniał pracowników, chociaż sam nie zajmował się prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, wszystkimi sprawami (składaniem zamówień, szukaniem kontrahentów, wystawianiem dokumentów, płatnościami, prowadzeniem dokumentacji) miał zajmować się M. F., który nie potwierdził tych faktów w swoim zeznaniu. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka Z. P., któremu znana była firma FHU A.-D. wynajmująca magazyn w B.-B. w której przyjmowany był towar ale w postaci materiałów budowlanych.

Wskazać też należy, że D. P. okazał dokumenty potwierdzające nabycie ryb mrożonych i owoców morza ale pochodzących z importu dokonanym we wrześniu 2017 r., tj. zakupem, który nie dotyczy okresu z zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji zaś nie potwierdził, że na okazanych - zakwestionowanych u Skarżącego fakturach widnieje jego podpis.

Podkreślić też należy, że zasadnie organ podkreślał istotność nie dysponowania środkami transportu, nie nabywania usług transportowych przez FHU A.-D. albowiem to Skarżący oświadczył wskazując na transakcje z FHU A.-D., że transport był wliczony w cenę towaru, towar dostarczany był do jego magazynów samochodem dostawcy.

Ustalenia dokonane w odniesieniu do firmy PHU "A.-D." D. P. znajdują potwierdzenie w przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...].01.2016 roku do [...].12.2017 roku oraz w wydanej wobec tego podmiotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...].04.2021 r., znak:. [...] [...]

Nie zmienia powyższej oceny powołana na etapie postępowania odwoławczego okoliczność świadczenia usług przez M. K. wyjaśniona zresztą przez organ podatkowy na etapie postępowania podatkowego, do której to okoliczności organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Przedstawianie zaś nowych dowodów i to dowodów prywatnych na etapie skargi w postaci oświadczeń osoby fizycznej nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu, że zabrakło aktywności tego organu w jego działaniu co do zbierania dowodów. Jak wynika to z akt sprawy organ podjął działania mające na celu ustalenie okoliczności związanych z firmą M. K. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że M. K. zmarł [...].02.2017 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowych, zarówno wobec Skarżącego jak i D. P.. Firma M. K. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z [...].02.2017 r. podstawą wykreślenia był zgon przedsiębiorcy. Stąd zasadnie organ poddał w wątpliwość oświadczenie Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego (które toczyło się w 2021 r.) o potwierdzeniu tej okoliczności (transport ryb) przez M. K. czy ogólnie przez "firmę" M. K.. Skarżący zaś w toku postępowania nie przedłożył organowi np. "odnalezionej adnotacji" na którą się powoływał. Celnie też wskazał organ, oceniając te okoliczności na zeznanie Skarżącego z dnia [...].06.2018 r., co do braku jakiejkolwiek wiedzy co do transportu.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie można zarzucić organowi, że przerzucił w tym zakresie ciężar dowodzenia.

Odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. K. i faktur VAT nr [...] - [...]/2016 i od [...]/2016 wskazać należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma przedłożonego przed sądem nazwanego "oświadczenie" nie można traktować jako zeznania podpisanych osób albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie Skarżącego poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z ich treści. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z wyjaśnień świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

Stąd wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z pisma zawierającego oświadczenie M. K. podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy M. K.. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie przedłożył faktur na etapie toczącego się postępowania.

Podkreślić też należy, że to Skarżący poza fakturami nie posiadał innych dokumentów obrazujących przebieg transakcji. Skarżący nie zawarł umowy cywilnoprawnej, nie było dokumentów transportowych, innej dokumentacji księgowej, handlowej. O ile oczywiście z samego faktu braku zawarcia umowy w formie pisemnej nie można czynić zarzutu to zestawiając wszystkie okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami z FHU A.-D. tj. sposób poznania kontrahenta - telefoniczna oferta, sposób płatności – gotówka do rąk kierowcy, brak identyfikacji odbiorcy płatności, brak dowodu potwierdzenia odbioru ryb, budzą uzasadnione wątpliwości co do działania profesjonalnego przedsiębiorcy. Przedstawione wszystkie łącznie okoliczności dotyczące dokonanych transakcji poczynając od nawiązania współpracy po odbiór towaru łącznie z ustaleniami dotyczącymi FHU A.-D. D. P. wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji.

Stanowczo należy podkreślić, że Skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Zamiast tego stwierdził, że nie może odpowiadać za kontrahenta czyli podmiotem występującym na wcześniejszym etapie obrotu. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. Skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z 99 faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano FHU A.-D. D. P. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie podlegają odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zacytowany wyżej przepis, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w myśl której faktura, na podstawie której podatnik dokonuje pomniejszenia swojego podatku należnego o wynikający z tejże faktury podatek naliczony, bądź też wykazuje podatek do zwrotu, musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, tj. musi dokumentować rzeczywistą transakcję pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, dotyczącą konkretnie określonego towaru lub usługi. A contrario faktura niespełniająca któregokolwiek z tych warunków, nie może być uwzględniona w ramach rozliczeń podatkowych podatnika.

Odliczając podatek ujęty w tych fakturach Skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19

oraz art. 124.

Zaakceptowanie ustalenia w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur" nie wystąpił obowiązek badania "dobrej wiary". W niniejszej sprawie organ I instancji dokonał jednak oceny dobrej wiary jednakże nie wpływa ona na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do nie opodatkowania otrzymanych na konto bankowe środków pieniężnych od R. K. w łącznej wysokości [...] zł wskazać należy, że bezsporne jest, że R. K. był nabywcą towarów handlowych i w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. zakupił od Skarżącego rybę na ogólną wartość brutto [...] zł. Na wszystkich fakturach, poza fakturą nr [...]/2016

z [...].11.2016r., na wartość brutto [...] zł, widnieje informacja o zapłacie w formie gotówkowej. Bezsporne jest także, że Skarżący w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. otrzymał na konto bankowe wpłaty od R. K. na łączną kwotę [...]zł. Wpłaty te nie były w żaden sposób opisane.

Według organu brak jest dowodów potwierdzających, że poszczególne wpłaty dokonane przez R. K. na rachunek bankowy podatnika dotyczą zaksięgowanych i rozliczonych faktur sprzedażowych.

Mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie z [...].07.2018 r., zeznanie R. K., przedłożone przez Skarżącego zestawienie wpłat na konto od R. K. z przyporządkowanymi do nich fakturami sprzedaży, informacje udzielone przez wskazanych przez Skarżącego odbiorców towaru (17 kontrahentów) za zasadne uznać należy stanowisko organu, że Skarżący nie wykazał i nie odprowadził podatku od transakcji na kwotę [...]zł.

Nie potwierdziły się bowiem wyjaśnienia Skarżącego, że wpłaty dotyczą sprzedaży na rzecz R. K. w tym co do kolejności czynności związanych z rozliczeniem dostaw. Z analizy faktur wynika, że za wyjątkiem faktury nr [...]/2016 z adnotacją o jej uregulowaniu przelewem, data wystawienia faktury była zawsze późniejsza od daty dostawy i wskazanego terminu płatności (tylko w przypadku dwóch faktur nr [...] i [...] data wystawienia faktury była zgodna z datą dostawy i terminem zapłaty), okoliczność tę potwierdza także zeznanie R. K., co do kolejności czynności tj. że najpierw otrzymywał towar wraz z dokumentem Wz, płacił za ten towar, po czym oddawał dokument Wz i dostawał fakturę. Ponadto jak zasadnie wskazał organ przedmiotowe wpłaty na konto, które zostały opisane przez Skarżącego jako zapłata za zakupione przez R. K. towary, zostały dokonane po dacie wystawienia przypisanych do nich faktur co jest sprzeczne z zeznaniami R. K., według którego zapłata następowała przed wystawieniem faktury lub w dniu jej wystawienia. Zasadnie także organ nie odniósł przedstawione w oświadczeniu Skarżącego z dnia [...].03.2021 r. informacje odnośnie odroczonej formy płatności wobec R. K. - z uwagi na odniesienie go jedynie do rozliczeń z T. S., i to do wpłaty na konto w wysokości [...] zł co wynika z faktur wystawionych dla T. S.. Zatem prawidłowo zasady rozliczeń podane w tym oświadczeniu nie były brane pod uwagę podczas analizy i oceny rozliczeń z R. K.. Ponadto sumy faktur przyporządkowanych przez Skarżącego do przelewów od R. K.

w żadnym przypadku nie były równe przelanej kwocie - wpłaty na konto są niższe lub wyższe niż sumy brutto przypisanych do nich faktur.

Nie potwierdziły się także przedstawione przez Skarżącego w załączniku do zastrzeżeń do protokołu kontroli zestawienie wpłat na konto od R. K. z przyporządkowanymi do nich fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz 17 podmiotów (innych kontrahentów). W każdym z tych przypadków zestawienie wyjaśnień wskazanych kontrahentów z wyjaśnieniami R. K. czy Skarżącego wykazywały rozbieżności. Już pomiędzy Skarżącym a R. K. istniały rozbieżności co do przekazywania faktury wraz z dostawą; pomiędzy R. K. a wskazanymi przez Skarżącymi kontrahentami, którzy nie potwierdzili osoby R. K. jako dostawcy tak towaru jak i faktury (B. K., M. B.); pomiędzy Skarżącym i R. K. a kontrahentami co do przekazywania należności – wg kontrahentów przekazywanych pracownikowi Skarżącego (zatrudnionych przez Skarżącego zgodnie z przekazanym wykazem zatrudnienia) a nie R. K. (tak P. R., T. S.); co do miejsca dostawy pomiędzy R. K. a kontrahentami – wg kontrahentów do miejsca prowadzenia działalności a nie jak wskazał R. K. na stacji [...] czy przy barze w okolicach S. (tak D. S., P. L., R. G., K. S., J. R., P. P.). Jakkolwiek 3 kontrahentów potwierdziło, że wraz z dostawą otrzymali faktury to stoi to w sprzeczności z zeznaniami R. K., który zeznał, że faktur nie doręczał.

Stąd za uzasadnioną należy uznać konstatację organu, że Skoro dokonane przez R. K. wpłaty na konto Skarżącego nie dotyczą rozliczeń

z kontrahentami wskazanymi przez Skarżącego, ani rozliczonej sprzedaży na rzecz R. K. to dotyczą innych, nie wskazanych, nie wykazanych przez Skarżącego transakcji.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających tytuł do dokonanych wpłat na konto podatnika, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Do podatnika należy udokumentowanie zdarzeń, które rodzą obwiązek podatkowy ale także dają uprawnienia w rozliczeniu należności podatkowych. A okoliczność, że organ dokonał odmiennej od oczekiwań Skarżącego oceny dowodów nie oznacza, że dokonał dowolnej ich oceny

Mając zatem na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) to mając na uwadze art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 -11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 a podstawą opodatkowania (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) to przyjąć należało stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. przyjąć stawkę podatku

w wysokości 5% jako że mamy do czynienia z towarem wymienionym w załączniku

nr 10 do ustawy.

Skoro Skarżący nie opodatkował otrzymanych na konto bankowe środków pieniężnych od R. K., zaniżył podatek należny a zatem stanowisko organu jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego za nieuzasadnione, w tym uznając za zasadne zakwestionowanie rzetelności i wadliwości ewidencji zakupu i sprzedaży (art.193 § 6 O.p.), skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.