Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1002/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 938/18 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 938/18 oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności, które przyjął a podstawę wyroku:

K. K. (skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dnia 2 marca 2010 r. na podstawie umowy darowizny nabyła nieruchomość. W dniu 30 sierpnia 2014 r. zawarła umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności tej nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki. Skarżąca zobowiązała się zwrócić otrzymaną pożyczkę do 30 sierpnia 2015 r. W dniu 28 sierpnia 2015 r. strony umowy dokonały zmiany umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie w ten sposób, że zmieniły termin spłaty pożyczki na dzień 29 lutego 2016 r. Skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki. Z uwagi na powyższe, pożyczkodawca w dniu 19 czerwca 2017 r. dokonał zbycia nieruchomości.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy u wnioskodawczyni powstanie przychód ze zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, tożsamym z chwilą niewykonania przez wnioskodawczynię ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania skarżąca stwierdziła, że opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji odpłatne zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ okres czasu jaki upłynął od końca roku, w którym nastąpiło nabycie do zbycia nieruchomości był dłuższy niż pięć lat. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, zatem jej zbycie w 2017 roku nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Zdaniem skarżącej na podstawie tego przepisu samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku nieruchomości będących przedmiotem umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności, podlegający opodatkowaniu przychód zostaje osiągnięty dopiero, gdy dłużnik nie dokona spłaty zaciągniętej pożyczki. Wówczas, co do zasady, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość zbytej nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro nabyła nieruchomość wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji w 2010 roku a jej ostateczne zbycie nastąpiło w roku 2017 to przychód ze sprzedaży nieruchomo nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

— jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ wskazał, że powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jej podstawa prawną są przepisy art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ k.c. Organ wskazał główne elementy umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności, które przesądzają o istocie tej umowy. W interpretacji podkreślono, że z istoty umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności wynika, że to przeniesienie własności nieruchomości ma skutek ostateczny już z chwilą zawarcia umowy, a nie później. Umowa przewłaszczenia w celu zabezpieczenia przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Treść art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Organ stwierdził, że w terminie ustalonym w umowie przenoszącej na pożyczkodawcę własność nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności (do 29 lutego 2016 r.), skarżąca nie spłaciła ciążącego na niej zadłużenia. Wobec powyższego, ostateczne przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy własności nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia tejże umowy, tj. w roku 2014. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości (ostateczne przeniesienie jej własności na pożyczkodawcę) dokonane w 2014 roku stanowi dla skarżącej źródło przychodu, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2010 rok), a co za tym idzie skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego w związku z ww. transakcją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 938/18 zawarł ocenę prawną, według której interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2018 r. zawiera prawidłową ocenę własnego stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła K. K. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2014 roku skarżąca tj. już w momencie zawarcia umowy pożyczki dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.;

- art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma on zastosowanie do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 poz.1066) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności przez błędną ocenę stanu faktycznego, w tym ocenę pod względem zgodności z prawem; uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f, który odnosi się do przychodów ze źródła działalność gospodarcza a skarżąca nie takiej działalności nie prowadziła;

- art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana bez naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego pomimo istnienia takich naruszeń.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna.

W rozpoznanej sprawie ocenie sądu pierwszej instancji została poddana interpretacja indywidualna, którą organ dokonał wykładni i oceny możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zgodnie z jego dosłowną treścią nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, dla uznania przychodów z tej sprzedaży za objęte obowiązkiem podatkowym nie ma znaczenia wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres, który upłynął od nabycia nieruchomość do jej sprzedaży. Okres ten ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży, która nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Z regulacji zawartych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. wynika, że przychody ze sprzedaży dokonanej w ramach działalności, która wypełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczane są do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego jak długu okres czasu upłynął pomiędzy nabyciem przedmiotu sprzedaży i jego zbyciem w ramach działalności gospodarczej. Przepisy zawarte w art. 14 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej w ogóle nie posługują się kryterium okresy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem.

W tej sytuacji przepis art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy nie może być traktowany jako norma zwierająca tożsamą regulację z regulacją zawartą w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Skoro dla zastosowania do sprzedaży nieruchomości przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma długość okresu czasu, który upłynął pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości, to dla wykładni art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne znacznie ma rozstrzygnięcie jakie znacznie dla zastosowania tego przepisu ma okoliczność, że przed ostatecznym zbyciem nieruchomości wskazanej w tym przepisie doszło do upływu pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla dokonania wykładni przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku przeniesienia własności rzeczy wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w celu zabezpieczenia wierzytelności, skutek w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym przychodów z ich zbycia, występuje już w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie a przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. skutkuje jedynie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tego zbycia w momencie ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Przy takim rozumieniu tego przepisu zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności oznaczać będzie, że w momencie zawarcia tej umowy następuje zbycie, o którym owa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazany w tym przepisie okres pomiędzy nabyciem i sprzedażą rzeczy należy obliczać z uwzględnieniem daty zawarcia umowy przewłaszczenia. Wykładnia art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga też rozstrzygnięcia, czy przepis ten nie skutkuje tym, że w przypadku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności zbycie przedmiotu tej umowy, do którego zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. następuje dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotu tej umowy. Uznanie prawidłowości takiego rozumienia tego przepisu oznaczałoby, że wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres pomiędzy nabyciem i sprzedażą przedmiotu umowy przewłaszczenia należy obliczać z uwzględnieniem daty zawarcia ostatecznej umowy zbycia tego przedmiotu a nie z uwzględnieniem daty zawarcia umowy przewłaszczenia (takie stanowisko zajmuje w sprawie skarżąca).

Wskazane powyżej kwestie, które powinny zostać rozstrzygnięte przy wykładni art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie występują przy wykładni art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. Wynika to z wskazanej powyżej okoliczności, że dla kwalifikacji przychodów ze sprzedaży rzeczy, jako zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia okres czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą rzeczy.

W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazała, że dokonała zbycia nieruchomości, które nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Prezentując własne stanowisko w sprawie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego odwołała się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które mają zastosowanie do przychodów ze sprzedaży rzeczy dokonywanej poza działalnością gospodarczą. Organ w zaskarżonej interpretacji także ocenił możliwość zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca nie dokonała zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Także sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając przebieg postępowania w sprawie wskazał powyższe okoliczności. W tej sytuacji całkowicie niezrozumiałe jest zawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej odnoszącej się do stanu faktycznego, w którym podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ocena ta oparta jest na przepisach art. 14 ust. 3 pkt 8 i art. 22f ust. 5 u.p.d.o.f., które mają zastosowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko sądu jest tym bardziej niezrozumiałe, że sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawą faktyczną do wydania zaskarżonej interpretacji był stan faktyczny wskazany przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca wyraźnie zastrzegła, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty była nieadekwatna do okoliczności faktycznych sprawy oraz zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej możliwości zastosowania do tych okoliczności art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika z jakiego powodu sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności nieprowadzenia przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej i dlaczego sąd pierwszej instancji nie ocenił zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości zawartej w niej oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i dlaczego własną ocenę prawną sprawy oparł na przepisie art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego ani skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji ani organ w zaskarżonej interpretacji się nie odwoływali. Uchybienia te powodują, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe i nie można na jego podstawie ustalić podstawowych przesłanek, którymi sąd kierował się przy wydaniu zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższych okoliczności zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16).

Występujące w sprawie uchybienia w zakresie wypełnienia przez sąd pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. powodują, że nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do możliwości zastosowania tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego występujące w rozpoznanej sprawie powoduje, że brak było w zaskarżonym wyroku oceny prawnej odnoszącej się do tych przepisów, przez co wyrok sądu pierwszej instancji uchylał się w tym zakresie spod kontroli instancyjnej.

Z powodu występującego w sprawie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie była możliwa ocena zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a.

Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przedstawionej powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do określenia skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie obowiązany dokonać kontroli zawartej w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i oceny możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W ramach tej kontroli sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek rozstrzygnąć przedstawione powyżej kwestie, które występują przy wykładni tego przepisu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).