Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3444/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29.996 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w kwotach wynikających z różnicy pomiędzy wartościami wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 30 grudnia 2011 r., a poprzednimi wersjami deklaracji za ww. miesiące.

Organ I instancji wskazał, że dokonując ww. korekt deklaracji VAT-7 Spółka zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wykazując je jako sprzedaż zwolnioną.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe stanowiły element kompleksowej usługi leasingu (tzw. świadczenie złożone) i miały charakter usług pomocniczych do usługi leasingu. W związku z tym, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%.

W odwołaniu Skarżąca podniosła, że składając w grudniu 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 miała świadomość złożoności przedmiotowej problematyki i braku jej ostatecznego rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W jej ocenie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez TSUE ww. korekty deklaracji VAT-7 oraz wynikający z nich wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a de facto o zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, jest zasadny.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 13 czerwca 2012 r. Spółka zarzuciła Organowi I instancji naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała m.in., że kwestia rozstrzygnięta uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 3/10 została ponownie przeanalizowana przez NSA, który uznał za zasadne skierowanie w tym zakresie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzją Organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia sporna w sprawie, tj. zasadność włączenia przez Naczelnika do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu, była przedmiotem uchwały I FPS 3/10.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zawartego w tej uchwale stanowiska, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter unormowania zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, związanego ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TSUE w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Zdaniem Organu odwoławczego charakter takiego świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu, ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie posiada bowiem samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie.

Według Organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 28 dyrektywy 112, zatem zarzut naruszenia tego przepisu był bezzasadny. W niniejszej sprawie usługa ochrony ubezpieczeniowej była nabywana przez Spółkę w jej imieniu i na jej rachunek, a nie na rachunek rzeczywistych użytkowników przedmiotu oddanego w posiadanie zależne. Wyłącznie finansujący, tj. Spółka, upoważniony był do dysponowania należnościami wynikającymi z zawartych umów ubezpieczeniowych. Uproszczeniem byłoby więc uznanie leasingobiorcy za beneficjenta ubezpieczenia tylko ze względu na fakt, iż jest on korzystającym z ubezpieczonego przedmiotu leasingu. Art. 28 dyrektywy 112 nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania, na dowodach sprzedaży, spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystniejszych zasadach.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie istniały podstawy do opodatkowania usług ubezpieczenia oferowanych przez Spółkę wraz z usługą leasingu podatkiem od towarów i usług - według stawki 22%

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

2) art. 28 dyrektywy 112 oraz poprzedzającego go art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do tej ustawy, poprzez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu;

3) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

Spółka stanęła na stanowisku, że refakturowana przez nią na korzystających usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowiła świadczenie odrębne od usług leasingu, i jako takie winna podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji Skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią w grudniu 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 były uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo, a nadto nie są one przedmiotem żadnego sporu pomiędzy Stronami. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca, oddając korzystającym przedmioty leasingu do korzystania, ubezpieczała je w zakładach ubezpieczeń, zaś tę usługę ubezpieczenia refakturowała na rzecz drugiej strony umowy leasingu, czyli na rzecz korzystających. Sporne jest natomiast to, w jaki sposób zakwalifikować to działanie Spółki, które polegało na ubezpieczeniu przedmiotu leasingu oraz oddaniu do używania tak ubezpieczonego przedmiotu korzystającym. Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do tego zatem, czy przedmiotowa usługa ubezpieczenia stanowiła odrębną, samoistną usługę o charakterze finansowym, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy (w ówczesnym brzmieniu) podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania, czy też stanowiła ta usługa jedynie część większej, jednorodnej, kompleksowej usługi leasingowej, podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym drugim przypadku do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, włączona byłaby wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Przyznać należy, że powyżej wskazany problem, dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej ubezpieczenia przedmiotu leasingu, był przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym. Taka rozbieżność jest zresztą zrozumiała, o ile uwzględni się, że zarówno prawo krajowe, jak też przepisy VI dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej, jak i dyrektywy 112, a nadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), nie wskazywały na niezawodne i ścisłe kryteria ustalania, czy czynności podatnika tworzą - w sensie ekonomicznym, w efekcie prawnym – jednorodną, kompleksową usługę złożoną, czy też wyróżniać w nich należy szereg usług niezależnych, z których jedna (jedne) podlega (podlegają) opodatkowaniu, zaś inna (inne) jest zwolniona z opodatkowania lub korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną.

Z powyższych względów, jak trafnie zauważyły Strony, omawianą kwestię rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. I FPS 3/10. Wynika z niej niekorzystny dla Spółki pogląd NSA, iż "...mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia «całość świadczenia», w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu."

Organy podatkowe w niniejszej sprawie bazowały na powyższym poglądzie NSA, wyrażonym nota bene, co należy podkreślić, w formie uchwały. Z tego względu nie można odmówić im racji, iż pogląd NSA rozstrzygał omawianą kwestię w sposób ostateczny.

Niemniej odnotować należy, że w dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie o sygn. C-224/11 BGŻ Leasing, który przedmiotowy problem odrębności/kompleksowości usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu rozstrzygnął odwrotnie, niż uczynił to NSA w przywołanej uchwale. Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona w dniu 19 grudnia 2012 r., czyli jeszcze przed wyrokiem TSUE, stąd Spółka – siłą rzeczy – nie mogła powołać się na ten wyrok. Wynika z niego natomiast pogląd Trybunału, iż "... usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej." Dalej Trybunał udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Otóż przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek, sam w sobie, nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika jest nieprawidłowe. Ponadto przypomnieć należy, że jakkolwiek wyrok TSUE zapadł dopiero w dniu 13 stycznia 2013 r., to jednak ma on, jak każdy wyrok tego Trybunału, charakter deklaratoryjny, tj. wywołujący skutek ex tunc. Sądy państw członkowskich, a także administracja tego państwa, obowiązane są uwzględniać interpretację zawartą w wyroku także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem (vide np. wyrok ETS z 27 marca 1980 r. Denkavit Italiana Srl, a także A. Wróbel /red./, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Tom I, Warszawa 2010, s. 633). Ta okoliczność wyjaśnia też pogląd Sądu, iż wobec sprzeczności wyroku Trybunału względem wspomnianej uchwały NSA, w dalszym postępowaniu Organy kierować się powinny wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Ten rodzaj skuteczności powoduje, że orzecznictwo Trybunału koryguje orzecznictwo sądów krajowych, nawet, jeśli z powodu szczególnej pozycji danego orzeczenia sądu krajowego w systemie prawnym danego państwa (jak w niniejszej sprawie – uchwały NSA), powinny je uwzględniać sądy krajowe niższych instancji.

Wyżej zaprezentowany pogląd, iż wobec sprzeczności uchwały NSA i wyroku TSUE pierwszeństwo przyznać należy wyrokom Trybunału, zyskał już uznanie w orzeczeniach tutejszego Sądu, zapadłych na tle identycznego problemu prawnego, jak w niniejszej sprawie (vide np. wyroki o sygn. III SA/Wa 160/13, III SA/Wa 225/13, III SA/Wa 349/13, III SA/Wa 353/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd aprobuje.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a), a także art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.