Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2175/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju.

Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych.

TEZY

Za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju.

Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Po 173/02 w sprawie ze skargi Tomasza i Małgorzaty Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20.05.2004 r. I SA/Po 173/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - uwzględniając skargę Tomasza i Małgorzaty Ł. - uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 19.12.2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Decyzją tą organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 20.08.2001 r., w której stwierdzono, że Tomasz Ł. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego i krajowego w ramach spółki cywilnej "T." zaniżył przychód o kwotę 968,92 zł i zawyżył koszty jego uzyskania o kwotę 29.439,80 zł. W konsekwencji Urząd Skarbowy określił podatnikom zaległość podatkową za rok podatkowy w wysokości 2.888,80 zł oraz odsetki od tej zaległości.

Podatnicy zaskarżyli tę decyzję w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 20.025,81 zł, stanowiącej równowartość diet z tytułu podróży służbowych wspólników spółki cywilnej "T.".

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania od tej decyzji. Tomasz i Małgorzata Łukowscy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 20.025,85 PLN stanowiącej równowartość diet z tytułu podróży służbowych wspólników spółki cywilnej "T.".

W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż: 1/ w koszty uzyskania przychodów zaliczyli wartość diet z tytułu podróży służbowych realizowanych na terenie kraju jak i poza jego granicami, 2/ koszty te były bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami oraz 3/ były dokumentowane w sposób prawidłowy zgodny z obowiązującymi przepisami.

Nadto podatnicy podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy w kwotach nie przekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który rozpoznał skargę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, że o ile pracownikowi cel podróży określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do wspólnika spółki cywilnej, istotnym kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie, czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe bez żadnej ku temu podstawy prawnej przyjęły, że podróż służbowa wspólników może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów uprawnienia do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. Nadto Sąd powołując się na przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy wykonawcze do Kodeksu pracy stwierdził, że nie można wnioskować, że wspólnicy spółki cywilnej wykonując zadania gospodarcze spółki poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami albo wykonywane przez nich zadania należą do zakresu działalności gospodarczej spółki. Sąd wypowiedział się na temat poniesionych kosztów wyżywienia w czasie podróży przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o wartość diet określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /Dz.U. nr 98 poz. 560/, a do dnia 1 lipca 1998 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /M.P. nr 89 poz. 346/.

Sąd zwrócił też uwagę, że "(...) o ile w punktach 1, 2, 3, 8, 36, 38, 42, 49 art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się "wydatki poczynione na" o tyle w punkcie 52 ustawodawca używa określenia "wartości diety", nie zaś "wypłacone diety", z czego należy wnosić, że prawo naliczenia kosztów do wysokości wskazanej w tym punkcie wartości przysługuje wspólnikom bez względu na wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich dodatkowe wyżywienie w czasie podróży służbowej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazany przepis prawa materialnego, w związku z tym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie "ustawą procesową" orzekł o jej uchyleniu.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. zarzucając, że narusza on art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wspólnikom spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego i krajowego przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonywania zadań spółki, polegających na wykonywaniu usług transportowych. Ze względu na powyższe wniesiono:

1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi Tomasza i Małgorzaty Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 19.12.2001 r. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2/ zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wspólnikom spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego i krajowego, przysługuje prawo do zyskania diet, a następnie do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonywania zadań spółki, polegających na wykonywaniu usług transportowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów:

1. wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

3. wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu,

4. wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy. W ust. 1 pkt 52 tego artykuły wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Brzmienie tego przepisu dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednak warunkiem jego zastosowania jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej.

W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą - podróżą służbową nie jest każda podróż, tylko taka podróż, która jest odbywana poza stałym miejscem jej prowadzenia. Stałe wykonywanie różnych zadań w różnych miejscowościach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mieści się w zakresie pojęcia podróży służbowej, albowiem świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. Stanowią one zwykle czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym podatnikowi, w tym wypadku, nie przysługuje dieta.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność. Możliwe jest jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych podczas wyjazdów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika świadczącego usługi w tym zakresie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji oznacza to, że diety które przysługują wyłącznie z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w firmach tych podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z przyjętego za podstawę orzeczenia Sądu stanu faktycznego wynika, że Tomasz Ł. prowadzący wspólnie z bratem Bogusławem działalność gospodarczą w zakresie świadczenia - na terenie całego świata - usług transportowych w kosztach uzyskania przychodów spółki cywilnej uwzględniał wartość diet w wysokości przysługującej pracownikom z tytułu odbywania podróży służbowych poza granicami kraju za czas pobytów wspólników za granicą związanych z przewozem towarów tj. z wykonywaniem zadań spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w trakcie wyjazdów związanych z wykonywaniem tej działalności wydatki podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, ale na zasadzie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pod warunkiem wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony, pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością oraz został prawidłowo udokumentowany.

Stanowisko to nie jest uzasadnione. Sąd w zaskarżonym wyroku trafnie zwrócił uwagę na treść omawianego przepisu ustawy podatkowej /art. 23 ust. 1 pkt 52/ w zestawieniu z innymi jednostkami redakcyjnymi art. 23 ustawy, określającego rodzaje kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Poza kosztami związanymi z poczynieniem konkretnych wydatków przepis ten wymienia szereg pozycji, które są pozycjami kosztowymi, jednakże z woli ustawodawcy nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu /np. straty w środkach trwałych i obrotowych w częściach nie pokrytych odpisami amortyzacyjnymi i odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń /pkt 5/ wierzytelności, odpisanych jako przedawnione - pkt 17/.

Z omawianego przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela przedstawiony w zaskarżonym wyroku pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju /na tle delegacji pracowniczych/ wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. I PKN 424/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 172 z dnia 22 stycznia 2004 r. I PK 298/03 - OSNP 2004 nr 23 poz. 399.

Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych.

W związku z tym, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa nie była usprawiedliwiona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy procesowej orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.