Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 859/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L.-D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 859/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa działając na na podstawie art.1, art.3 ust.1, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 1, art.22 ust.1, art.26 ust.1 pkt 1, art.27 ust. l i art.45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art.233 § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz.926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania pani B. L.-D. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 5.426,40 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.207,00 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 2.134,00 zł, decyzją z dnia 23 kwietnia 2001r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 1999r. pani B. L.-D. wniosła o zwrot nadpłaty za lata 1994-1997 z tytułu zwiększonych kosztów uzyskania przychodów od wykonywanej pracy chronionej prawem autorskim.

Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania w roku 1997, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez pana Z.D. renty. W opinii organu podatkowego I instancji świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.116 ze zm.). Wobec powyższego decyzją z dnia 15 grudnia 2000r. określił pani B.L.-D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 5.426,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.207,00 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.134,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pani B. L.-D. kwestionuje jej zasadność, wnosząc o jej uchylenie oraz ustalenie wymiaru podatku dochodowego za rok 1997 w wysokości podanej w zeznaniu podatkowym po uwzględnieniu dokonanych korekt.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazła przesłanek do ich uwzględnienia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Izba przywołując przepis art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że umowa renty unormowana została w przepisach Kodeksu cywilnego w art.903-907 i w myśl tychże przepisów renta może być ustanowiona tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba podkreśla, iż z art.903 K.c. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach). Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość (poszczególne części nie są samodzielne), to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość.

Z umowy renty z dnia l stycznia 1997r. zawartej pomiędzy panem Z.D. a panem P.D. wynika, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 12.000 zł, której płatność strony rozłożyły na trzy raty.

W ocenie Izby tak zawarta umowa dowodzi, że jest to świadczenie jednorazowe rozłożone na raty, a nie świadczenie okresowe. Tym samym umowa zawarta 1 stycznia 1997r. nie zawiera elementów istotnych (essentialia negotii) dla umowy renty, określonych w art. 903 K.c. Nazwanie umowy z dnia l stycznia 1997r. umową renty, pomimo że nie zawierała ona elementów koniecznych dla umowy renty, mogło być, zdaniem Izby, spowodowane chęcią obejścia prawa w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym. Izba podkreśla i to, że w poprzednim roku podatkowym (1996) państwo D. także przekazali synowi P.D. pewne kwoty pieniędzy również z przeznaczeniem na cele oświatowe i naukowe, a tytuły prawne, na podstawie których to zrobili, nazwali umowami darowizny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w świetle przytoczonych przepisów prawa pozwalają uznać, zdaniem Izby, że rzeczywistym motywem nazwania umowy z dnia 01.01.1997r. umową renty było wyłącznie dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Izba podkreśliła, że jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż to należy do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym.

Niezależnie od powyższego Izba stwierdza, że świadczenie pieniężne przekazane przez państwa D. ich synowi P.D. nie mogło być odliczone od dochodu na podstawie przepisu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że świadczenia alimentacyjne na rzecz dzieci nie pomniejszają dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że w roku podatkowym 1997 ciążył na państwu D. obowiązek alimentacyjny względem ich syna P.D., słuchacza studium doktoranckiego, albowiem P.D. nie miał możliwości samodzielnego utrzymania się, będąc uczestnikiem studiów doktoranckich. Nie pozwalały na to zarówno ograniczenia faktyczne związane z realizacją programu studiów doktoranckich (uczęszczanie na zajęcia i prowadzenie zajęć dydaktycznych, składanie egzaminów i zaliczeń oraz zgodne z harmonogramem przygotowywanie rozprawy doktorskiej), jak i prawne wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991r. W tej sytuacji, zdaniem Izby, dokonane przez stronę świadczenie na rzecz syna, niezależnie od cywilnoprawnej kwalifikacji umowy, na podstawie której zostało spełnione, należy traktować jako wypełnienie obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zarzuty skarżącej koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe do odliczenia od dochodu kwoty 12.000 zł, wypłaconej przez jej zmarłego męża na rzecz syna P.D. na podstawie umowy renty zawartej w dniu 1 stycznia 1997r.. Zdaniem skarżącej powołana umowa spełnia cechy renty i nie jest wykonaniem obowiązku alimentacyjnego względem syna, a wobec tego uprawniła męża skarżącej do skorzystania z prawa odliczenia jej od dochodu przez opodatkowanie w roku podatkowym 1997 na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodne z prawem.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż stosownie do treści art.26 ust.1 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art.24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tytułem prawnym jest umowa renty, unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903-907.

Zgodnie z art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, jak trafnie zauważa Izba, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ww. ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy. Z brzmienia przepisu art.903 K.c. wynika również, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach). Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, jak trafnie zauważa Izba, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość (poszczególne części nie są samodzielne), to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość.

Z umowy renty z dnia l stycznia 1997r. zawartej pomiędzy panem Z.D. a panem P.D. wynika, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 12.000 zł, której płatność strony rozłożyły na trzy raty. Przedmiotem umowy było więc jedno świadczenie pieniężne płatne w ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy na 12.000 zł. W konsekwencji Izba trafnie uznała, iż mamy tu do czynienia ze świadczeniem jednorazowym rozłożonym na raty, a nie ze świadczeniami okresowymi, tym samym umowa zawarta l stycznia 1997 r. nie zawiera elementów istotnych (essentialia negotii) dla umowy renty, określonych w art. 903 K.c. Nazwanie umowy z dnia l stycznia 1997r. umową renty, pomimo że nie zawierała ona elementów koniecznych dla umowy renty, jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania odliczeń od dochodu tego typu świadczeń na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd dalsze rozważania Izby odnośnie istnienia po stronie skarżącej i jej męża obowiązku alimentacyjnego wobec syna uznać należy za zbędne.

Z tych przyczyn na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w wyroku.

IP