Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1256/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rzecz P. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

i SA/łD 1256/12

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 31 października 2011 r. skarżący P. R. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA")- SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA Nr KRS spółki jawnej to [...]. Firma SKA to "A" Sp.j

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) oraz zbywała jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe"), o których mowa w art. 17 ust. l pkt 5 ustawy PIT.

Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1 c ustawy PIT tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. W przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("Odsetki") tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. l pkt l i 2 ustawy PIT.

W SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS.

SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. l pkt 3 ustawy PIT. ("Dyskonto").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA – tanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany a zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2) Mając na uwadze, iż SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z tytułu Dyskonta, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych z tytułu Odsetek oraz Dyskonta będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, Dywidendy z SKA?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Zdaniem skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał także treść art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Skarżący, powołując się także na art. 9a ust. 2 i art. 30 c u.p.d.o.f., wywiódł, że akcjonariusz SKA ma możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy.

Odnośnie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA skarżący stwierdził, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA. Przychód nie powstanie w momentach (o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.), w których przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta powstają po stronie SKA, tj. będą SKA należne, otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji. Zatem zdaniem skarżącego tak samo jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu.

Odnośnie obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, skarżący uznał, że obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze SKA, jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje należny przychód. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył treść przepisu art. 44 ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W kwestii podstawy opodatkowania skarżący stwierdził, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym nie powstaną koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Zdaniem skarżącego nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącego w zakresie:

• odsetek od udzielonych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – za prawidłowe,

• w odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek ( dyskonta )od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu - za nieprawidłowe.

Interpretacja z dnia [...] roku – [...] stanowiła odpowiedź na pytanie 1 sformułowane we wniosku interpretacyjnym.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono m.in., że jeżeli działalność w zakresie udzielania pożyczek spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z tytułu odsetek od pożyczek, które nie będą udzielane w ramach prowadzonej działalności, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, dyskonta od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych, jako przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 1, 2,3 i 5 u.p.d.o.f. będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.

Stwierdzono, że z tytułu uczestnictwa w SKA skarżący uzyska, co do zasady przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności, prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych wskazano, iż zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 1,2,3 i 5 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie wskazano, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu ww. odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 6 lutego 2012 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Na przedmiotową interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

1) art.5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f ( w tym kapitałów pieniężnych stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraza kwalifikacji przez inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek.

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14b § 1 w zw. z art.14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo że majątek zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora, nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wnosi:

1) o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącego, powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być, taka iż:

- przychody uzyskane przez stronę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, którymi to przychodami jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, należy zakwalifikować do przychodów ze żródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f niezależnie od rodzajów przychodów i zysków otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych - w trakcie roku podatkowego, w którymi SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, Skarżący nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

2) na podstawie art.200 i art.210 § 1 p.p.s.a o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysował się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną. Kwestie opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego min. w wyrokach z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11 i I SA/Kr 2154/11, jak również z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 180/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały walnego zgromadzenia.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Pamiętać też należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09 w którym stwierdzono, że "Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni."

Reasumując, stwierdzić należy, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tj. dywidenda winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z tytułu: odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek nie będzie przedmiotem prowadzonej w formie SKA działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, dyskonta od papierów wartościowych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Uzyskiwane przez skarżącego – akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z ww. tytułów lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej formie SKA. W konsekwencji ocena organu powinna skupiać się na poziomie przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA otrzymującego dywidendę po ewentualnej uchwale walnego zgromadzenia SKA, a nie na poziomie SKA, w formie której skarżący prowadzi różnego rodzaju działalność gospodarczą.

Orzekający Sąd uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14 a, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art.5b ust.2 art. 8 ust.1 i 2, 10 ust.1 pkt.3 w zw. z art.11 ust.1 oraz art.14 ust.1i., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a

J.Z.