Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. z siedzibą w L., przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. uzupełnionym 27 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji Spółki - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców.

W majątku Spółki mogą się znajdować:

- udziały lub akcje,

- papiery wartościowe,

- nieruchomości,

- środki trwałe.

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem, wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1:

2. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

W opinii Wnioskodawcy, wydanie składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Uzasadniając własne stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednakże jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Jak zaznaczyła Spółka przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p., jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r sygn. III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, że pojęcie "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć, jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika (Komentarz do art. 12 u.p.do.p. teza 6 [w:] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014). Jak podniosła Spółka celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy podatkowej, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Spółka odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ocenie Spółki, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. K.s.h. rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto, cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazuje, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Spółka podkreśliła, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego qvorum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatki okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy.

Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. A ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Spółka wskazała, że w jej ocenie, likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przekazanie składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, cytując ich obszerne fragmenty.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "KSH"). Zgodnie z art. 272 KSH, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu: umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przeniesienie prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy, jako przekazującego ten majątek wymaga ustalenia, czy po jego stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, od 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w ww. uzasadnieniu projektu wskazano, że przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zgodnie z zasadą wynikającą z tego przepisu, w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odnosząc powyższy przepis na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w sytuacji, w której Wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże - w związku z jego likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., po stronie Wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku Wnioskodawcy na rzecz udziałowców.

Organ uznał, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Argumentacja Spółki, że wydanie składników majątku nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem w ocenie organu nie zasługiwało na uwzględnienie.

Organ nie podzielił też poglądu Spółki, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki. Projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy podatkowej w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p., jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Katalog zobowiązań, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, zamieszczonego przez prawodawcę w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe zobowiązania, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie "w tym z tytułu".

W ocenie organu interpretacyjnego, przekazanie wspólnikom składników majątku przez Wnioskodawcę w związku z jego likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niego przychodu, na podstawie art. 14a u.p.d.o.p..

Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu (zapłacić należny podatek dochodowy), organ wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a (które nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sprawie), składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów, którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: "u.o.r."). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.o.r., księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., stanowi natomiast, że księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. W myśl art. 45 ust. 1 u.o.r., sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Przepisy u.o.r., nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji powołanego wyżej KSH. Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Z art. 288 § 1 i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń:

c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricto; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach. (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498).

Organ przyjął, że na gruncie regulacji KSH, zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji u.o.r. z przepisami KSH należy zatem przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego należy zauważyć, że z art. 288 § 1 KSH nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

W świetle doktryny art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.o.r. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. (...) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spółki. (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", LEX 2013 nr 182251).

Przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, organ stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego (składników majątku) Wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi interpretacyjnego naruszenie:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy podatkowej, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p., w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego oraz obszernie uzasadnił stanowisko Spółki. W warstwie materialnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, natomiast w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora wskazany fragment uzasadnienia do projektu ustawy prowadzającej art. 14a u.p.d.o.p. ma kluczowe znaczenie interpretacyjne. W zacytowanym uzasadnieniu zostało bowiem wskazane, że celem projektodawcy było również objęcie sytuacji związanej z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki. W ocenie Skarżącej przedstawiony przez Dyrektora, sposób wykładni part. 14a ust. 1 ustawy podatkowej przeczy powszechnie przyjętym zasadą wykładni obowiązującym na gruncie prawa podatkowego. W systemie prawa podatkowego należy przyznać bowiem prymat wykładni językowej nad pozostałymi zasadami wykładni prawa podatkowego. W tym zakresie autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Go 390/13. Wskazał ponadto, że wykładnia tego przepisu winna być zgodna z zasadą in dubio pro tributario, co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

W ocenie Skarżącej dokonana przez Dyrektora wykładnia nie znajduje podstaw w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ przepis w przyjętym kształcie nie pozwala na rozpoznanie przychodu w każdym przypadku, gdy ma miejsce wydanie wspólnikom składników majątkowych spółki likwidowanej. Wskazana regulacja ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w wyniku spełnienia pierwotnego świadczenia pieniężnego spółka wyda rzeczowe składniki majątkowe. Powołany przepis nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji, gdy nie dochodzi do zmiany świadczenia spółki na rzecz wspólnika.

Prawidłowe i rzetelne działanie Dyrektora powinno polegać, na dokonaniu wykładni przepisu prawa w kształcie jaki został wprowadzony do ustawy podatkowej, w wyniku powołanej nowelizacji i analizie konsekwencji podatkowych wynikających w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, a nie na przedstawianiu założeń jakie przepis powinien spełniać zdaniem projektodawców.

W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik wymienił 7 wyroków sądów administracyjnych, które tożsamy problem prawny rozstrzygnęły zgodnie z poglądem Spółki zaprezentowanym we wniosku.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym – przepisu art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p., a konkretnie odpowiedzi na pytanie, czy wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom rodzi obowiązek podatkowy po stronie Spółki. Drugie zagadnienie stanowiące przedmiot wniosku wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji i odprowadzenia zaliczki na podatek, a więc stanowi kontynuację odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Należy wskazać, że strony zgodnie wskazują na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2015 r. nowej regulacji w postaci art. 14 a u.p.d.o.p., która rozstrzyga o zagadnieniu przekazanym do interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zacytowany przepis wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, aby mógł mieć zastosowanie. I tak:

- po pierwsze, musi dojść do wykonania świadczenia niepieniężnego;

- po drugie zaś, świadczenie to ma uregulować w całości lub w części zobowiązanie, które ciąży na spełniającym świadczenie niepieniężne.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, przyjdzie zauważyć, że w sytuacji, gdy dochodzi do wydania majątku polikwidacyjnego wspólnikom Spółki zapewne dochodzi do spełnienia świadczenie niepieniężnego. Jak wskazała bowiem Spółka we wniosku, majątek jej stanowią akcje, udziały, nieruchomości, ruchomości i papiery wartościowe. Po zaspokojeniu wierzycieli to właśnie majątek pozostały po likwidacji będzie wydany udziałowcom. Powyższe oznacza, że w sprawie zostanie spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek.

Pozostaje zatem do oceny, czy wydanie majątku wspólnikom stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania ciążącego na Spółce. Przepis art. 14 a u.p.d.o.p. wymienia przykładowo zobowiązania jakie mogą być regulowane w drodze spełnienia świadczenia niepieniężnego. Z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "zobowiązania" w ocenie orzekającego w sprawie składu należy sięgnąć do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia.

Księga trzecia kodeksu cywilnego, której pierwszym przepisem jest art. 353, obejmuje prawo zobowiązań i inne działy prawa cywilnego, reguluje stosunki cywilnoprawne. Zobowiązania normują obrót dobrami i usługami w społeczeństwie. Źródłem zobowiązań są zdarzenia cywilnoprawne. Najczęściej są to czynności prawne, zwłaszcza umowy, chociaż niektóre zobowiązania powstają drogą czynności jednostronnych (np. przyrzeczenie publiczne czy zapis zwykły, uregulowany w księdze czwartej kodeksu cywilnego). Przepis art. 353 k.c., określając pojęcie zobowiązania, wskazuje, że jest to stosunek prawny między podmiotem uprawnionym, wierzycielem a podmiotem zobowiązanym, dłużnikiem, natomiast treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela sprowadzają się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika polegają na spełnieniu tego świadczenia i tym samym zaspokojeniu interesu wierzyciela.

Organ w badanej sprawie pominął kwestię "zobowiązania", do którego spełnienia zobowiązana była Spółka na rzecz swoich wspólników. Nie wskazał stosunku zobowiązaniowego, który stanowiłby dla wspólników podstawę żądania spełnienia świadczenia. Do czasu bowiem zakończenia likwidacji wspólnikom nie będzie przysługiwało żadne roszczenie wobec Spółki. Twierdzenie zatem organu, że spełnienie świadczenia w postaci przekazania pozostałego po likwidacji majątku wspólnikom rodzi obowiązek podatkowy po stronie Spółki bez wykazania stosunku zobowiązaniowego, który stanowiłaby podstawę takiego spełnienia – zdaniem Sądu – nie zasługuje na aprobatę.

Należy ponadto wskazać, że zagadnienie związane z kwalifikacją pozostałych po zakończeniu postępowania likwidacyjnego składników majątku stanowiło już przedmiot orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12 Sąd ten stanął na stanowisku, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. - czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h., w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji spółka osiąga korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h.

Ostatecznie Sąd ten przyjął, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją (art. 286 § 1 k.s.h.) powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony pogląd prawny zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy zaaprobować pogląd, że o przypisaniu Spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność "techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy (w tym przypadku bezspornie istnieje zobowiązanie). Artykuł 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - zwanej dalej: "k.s.h."), określa wydanie majątku słowem "podział", nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto).

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu ww. czynności. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny. Poza analizą prawną pozostaje zaś kwestia praktycznych możliwości kontroli i egzekucji przez organy podatkowe podatku z tytułu opisywanej czynności (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast opłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy, 2016, nr 1 (297).

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym".

Wymaga nadto podkreślenia, że Spółka nie otrzyma od wspólników żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku polikwidacyjnego powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W świetle powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 3169).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.