Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3527/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust.1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1742/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. (dawniej P. [...] S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz P. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 849 (słownie: osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. o sygn. III SA/Po 1742/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] sp. o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. (poprzednio: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 20 grudnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza O. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu podała, że nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie, jako przedmiot opodatkowania, m.in. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Jej zdaniem obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego, bowiem za taki uznać można wyłącznie konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 113.049 zł. Stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z obudową i fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej i jako takie są budowlą podlegająca podatkowi od nieruchomości.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia 26 września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że sedno sprawy sprowadza się do odmiennej wykładni przepisów podatkowych regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 u.p.b. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, budowlą będzie sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

W ocenie skarżącej nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji ustawowej - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami – według prawa budowlanego – są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne. Z kolei urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca wskazała dodatkowo, że spotykany jest pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jako budynki, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W przypadku takiego potraktowania kontenerów urządzenia w nich zlokalizowane należałoby rozpatrywać, jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku.

Zdaniem skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym.

Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Błędne jest także w ocenie skarżącej odwoływanie się do treści art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy. Art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane odnosi się do wymogu pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z wymienionymi sieciami, nie odnosząc się w ogóle do definicji obiektu budowlanego. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane, jako czynnik charakteryzujący kategorię XXVI określa długość, a więc obiektami budowlanymi zaliczanymi do tej kategorii mogą być wyłącznie takie obiekty, które cechą tą się charakteryzują. Nie można z tego jednakże domniemywać, że ustawodawca chciałby włączyć do definicji budowli wszystkie elementy sieci gazowej.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w głównej mierze kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Stwierdził, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że podana w ustawie – Prawo budowlane definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Podał, że w załączniku do ustawy - Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055; dalej: rozporządzenie MG) - podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego" (§ 2 pkt 1 rozporządzenia MG). W konsekwencji stwierdził, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Tym samym stacja jest budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, powinna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem.

W ocenie WSA w Poznaniu możliwość instalowania elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej", a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie miałyby racji bytu. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych, a zatem bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń.

Sad stwierdził także, że nie jest także prawidłowe sygnalizowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA w Poznaniu stwierdził, że ich sedno sprowadza się do kwestionowania niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Podkreślił, że skarżąca nie wyraża poglądu, że stan faktyczny został błędnie ustalony, ale iż ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. W ocenie WSA w Poznaniu, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu.

Od powyższego rozstrzygnięcia P. [...] Sp. z o. o. Oddział w P. wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

- art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i ustalenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W ocenie skarżącej, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Z kolei, zdaniem WSA w Poznaniu, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy przyjąć, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10) wielokrotnie stwierdzał, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy.

Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył WSA w Poznaniu, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2007, s. 41-42).

W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in.: części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201; a także § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG.

Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201).

Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, do którego odnosi się sedno sprawy, a mianowicie czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zasadny zatem jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje również zarzut art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano powyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez WSA w Poznaniu, a wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 2095/08, z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05 oraz z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313 /07.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez WSA w Poznaniu prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego i procesowego, ponieważ zaaprobował błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz wynikające z tej wykładni niedostatki podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i oddalił skargę zamiast uchylić decyzje podatkowe.

Niezasadny jest natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Wymieniony przepis p.p.s.a. wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Z tej przyczyny przepis ten nie mieści się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie omawianego przepisu można byłoby zarzucić, jeśli sąd I instancji nie dokonałby kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 16 grudnia 2016 r.: II FSK 3470/14, II FSK 3471/14, II FSK 3472/14, II FSK 3473/14 i II FSK 3474/14.

Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyrokach NSA z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.