Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2003/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi M. T. i W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wraz z oprocentowaniem za zwłokę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. T. i W. T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2005 r. w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz w tym zakresie:

- umorzył postępowanie w sprawie odnośnie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także październik 2001 r.;

- zaliczył z przysługującej skarżącym nadpłaty kwotę 8.808,50 zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r., w tym kwotę 3.290,30 zł zaliczył na poczet odsetek liczonych od zaległości za listopad 1994 r., tj. za okres od 28 grudnia 1994 r. do 30 kwietnia 1996 r. natomiast kwotę 5.518,20 zł zaliczył na poczet odsetek liczonych od zaległości za grudzień 1994 r., tj. za okres od 26 stycznia 1995 r. do 30 kwietnia 1996 r.;

- utrzymał zaskarżone postanowienie w pozostałej części, dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości (należności głównych) w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r., za grudzień 1999 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także za październik 2001 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz sposób zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przysługującej skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet zaległości M.T. w podatku od towarów i usług, z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Wyjaśnił, że wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 510/04, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] października 2005 r. określił skarżącym podlegającą zwrotowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 37.600 zł. Powołując się na przepisy art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ I instancji naliczył odsetki w łącznej wysokości 69.948 zł od nadpłaty, która nie została skarżącym zwrócona w przewidzianym terminie oraz zaliczył część nadpłaty na poczet zaległości M. T. w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od zabezpieczonych hipoteką zaległości za listopad i grudzień 1994 r. naliczone zostały – z wyłączeniem okresu od 23 czerwca 1996 r. do 16 maja 1999 r., tj. okresu, w którym przedmiotowa wierzytelność została zaliczona na poczet zaległości podatkowych – za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r., natomiast od pozostałych zaległości, od dnia następującego po upływie terminu płatności do 15 listopada 2005 r. Dodał, że pozostała kwota (tj. 75.074,70 zł) została zwrócona skarżącym, natomiast podlegająca zwrotowi nadpłata została zwiększona o kwotę 9.399,90 zł w związku z nienależnym uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy odsetek nie należało naliczać.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skarżący postawili zarzuty bezprawnego zaliczenia przysługującej im nadpłaty na poczet zaległości podatkowych M. T., w tym na poczet przedawnionych ich zadaniem zaległości za listopad i grudzień 1994 r. Zarzucili nadto organowi I instancji bezprawne rozstrzygnięcie postanowieniem co do wysokości należnych odsetek od przysługującej im nadpłaty oraz bezprawne odstąpienie od naliczenia należnych im odsetek za okres od 24 czerwca 1996 r. do 16 maja 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko zwrócili uwagę na długotrwałe postępowanie w sprawie nadpłaty za 1995 r. oraz uchybienia organów podatkowych, które kwestionowały ich prawo do "niepodzielnej" nadpłaty w kwocie 37.600 zł. Wskazali na orzeczenia sądowe potwierdzające wadliwość działań organów podatkowych. Zauważyli, że nie została wydana decyzja o przeniesieniu na W. T. odpowiedzialności za zaległości podatkowe jego żony (M. T.). Podnieśli nadto, że prowadzone do majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a czynności egzekucyjne uchylone. Podnieśli następnie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. rażąco narusza prawo, w szczególności art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem, przepis ten nie daje organom podatkowym uprawnień do określenia w drodze postanowienia wysokości odsetek od nadpłaty, która nie została zwrócona w przewidzianym terminie.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżone postanowienie należało uchylić w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż organ I instancji bezpodstawnie pomniejszył przysługującą skarżącym nadpłatę o odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, w którym organ ten dysponował nadpłatą w kwocie wyższej od zaległości podatkowych M. T. Za okres ten nie należało zatem naliczać odsetek za zwłokę. W tym zakresie postępowanie podatkowe organ odwoławczy umorzył. Organ odwoławczy zobowiązał jednocześnie organ I instancji do przeanalizowania prawidłowości naliczania oprocentowania od nadpłaty i poinformowania podatników o efektach tego działania. Skarżących pouczył natomiast, że naliczenie oprocentowania od nadpłaty nie stanowi w rozpoznawanej sprawie przedmiotu sporu i będzie ponownie przeanalizowane przez organ I instancji, który obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem w części jego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżących wyjaśnił jednocześnie, że w sytuacji, gdy małżonkowie decydują się na skorzystanie z przewidzianej w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów, nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu podatkowym przysługuje solidarnie obojgu małżonkom. Solidarna jest także ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe będące następstwem łącznego opodatkowania. Zasada taka wynika z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a przepis ten zdaniem organu odwoławczego ma zastosowanie również w sprawie nadpłat powstałych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Solidarne prawo do nadpłaty przysługuje niepodzielnie każdemu z małżonków, a spełnienie przez organ podatkowy świadczenia do rąk jednego z nich oznacza wywiązanie się z obowiązku zwrotu nadpłaty. W konsekwencji, przed dokonaniem zwrotu nadpłaty organ podatkowy obowiązany był zbadać, czy małżonkowie nie posiadają zaległości podatkowych. Skoro ustalił, że jeden z małżonków posiada zaległości w podatku od towarów i usług, to obowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet tychże zaległości, wydając stosowne postanowienie. W takiej sytuacji brak jest podstaw do wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe jednego z małżonków, na drugiego małżonka.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe M. T. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r., gdyż została ustanowiona hipoteka przymusowa zabezpieczająca ich spłatę. Wskazał przy tym na przepisy art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

Niezadowoleni z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, M. T. i W. T. pismem z 23 maja 2006 r. wnieśli skargę na jego postanowienie z [...] kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Żądając uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia postawili zarzuty sprzecznego z zasadami określonymi w art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych rozliczenia kwoty nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., wynikającej z ich wspólnego zeznania podatkowego. Powtórzyli, że organy podatkowe nie miały prawa zaliczać przysługującej im nadpłaty na poczet zaległości podatkowych "samej tylko" M. T. w podatku od towarów i usług, w tym na poczet przedawnionych zaległości za listopad i grudzień 1994 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, skarżący podnieśli, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaliczył nadpłatę powstałą 30 kwietnia 1995 r. na poczet przyszłych zaległości podatkowych M. T., tj. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także za październik 2001 r. Zdaniem skarżących, skoro organ I instancji powinien zwrócić im nadpłatę za 1995 r. najpóźniej 31 lipca 1996 r., to bezpodstawnie pomniejszył jej wysokość o zaległości podatkowe M. T. powstałe kilka lat później. Wyrazili pogląd, iż nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji takiej sytuacji, w której organ podatkowy zwleka wiele lat z dokonaniem zwrotu nadpłaty, czekając na powstanie zaległości podatkowych, na poczet których może zaliczyć nadpłatę.

Skarżący powtórzyli nadto, że nadpłata została zaliczona na poczet przedawnionych zaległości podatkowych M. T., tj. zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. Zakwestionowali stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zabezpieczonych hipoteką, gdyż ich zdaniem w świetle art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak jest podstaw prawnych do zaspokojenia roszczeń organu podatkowego w inny sposób, niż poprzez egzekucję z nieruchomości, na której zostały zabezpieczone zaległości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez skarżących uznał przy tym za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zaliczył część przysługującej skarżącym, tj. M. i W. małżonkom T., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet zaległości podatkowych jednego z małżonków. Bezsporne przy tym w sprawie jest, że w związku z uchybieniami organów podatkowych potwierdzonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, utraciły one możliwość dokonania weryfikacji deklarowanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 1995 r. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżącym przysługiwało zatem prawo do zwrotu wykazanej przez nich w zeznaniu podatkowym za 1995 r. nadpłaty w wysokości 37.600 zł. Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie przepisów tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro nadpłata powstała w 1996 r., to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 29 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z przepisów tych wynika zaś, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia postania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (ust. 1). Za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności dzień złożenia zeznania rocznego – w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1). Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Zastosowania w sprawie nie ma zastrzeżenie wskazane w ust. 4. Bezsporne w sprawie jest również to, że część nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości podatkowych jednego z małżonków, z czym nie zgadzają się skarżący, uznając działania organów podatkowych za bezprawne.

III. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej w razie konieczności wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86).

Wykładnia językowa przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uzupełniona wykładnią systemową i wykładnią celowościową, prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że nadpłata przysługująca małżonkom podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych jednego z nich. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika bowiem, że należy dokonywać jego wykładni koncentrując uwagę na przedmiotowym znaczeniu zarówno instytucji nadpłaty, jak również instytucji zaległości podatkowych. Rację w sporze należy w tej sytuacji przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w świetle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed dokonaniem zwrotu nadpłaty obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy małżonkowie, wspólnie lub osobno, nie posiadają zaległości podatkowych. Skoro jeden z małżonków posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zaliczyć w całości lub w części przysługującą im solidarnie nadpłatę na poczet tych zaległości.

Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody w dysponowaniu tą nadpłatą w sytuacji, gdy równocześnie posiada on zaległości podatkowe. W rozpoznawanej sprawie M. T. była niewątpliwie dłużnikiem, a wspólnie z mężem wierzycielem organu podatkowego. Skarżącym przysługiwało prawo do niepodzielnej nadpłaty. Niedopuszczalne zatem w ocenie Sądu byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi – czego w istocie domagają się skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie posiadał możliwości "dzielenia" nadpłaty pomiędzy małżonków, na co skarżący prawidłowo zwracają uwagę. Zobowiązany był w takim przypadku do wydania stosownego postanowienia na podstawie przepisów postępowania obowiązujących w dniu wydania aktu, tj. na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy oraz art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy tejże ustawy.

Postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej ma wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej, niemniej jednak skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania powinny istnieć te dwa elementy, a więc zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. Akt ten nie rozstrzyga natomiast o wysokości nadpłaty i należnych podatnikowi odsetek oraz o wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych osoby uprawnionej do nadpłaty na dzień dokonania czynności materialno – technicznej, a nie na dzień powstania nadpłaty.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżących, iż organy podatkowe bezprawnie zaliczyły z urzędu nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych M. T. Długotrwałe postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty było efektem zarówno nieprawidłowych działań organów podatkowych, jak i skutkiem niewywiązywania się przez M. T. ze swoich zobowiązań podatkowych. Przewlekłość postępowania nie miała jednak ostatecznie istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż organ odwoławczy uchylił w części niekorzystne dla skarżących postanowienie organu I instancji, odstępując tym samym od obciążania dłużnika odsetkami od zaległości podatkowych za okres, w którym skarżący posiadali prawo do nadpłaty.

IV. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., do której prawo posiadają solidarnie skarżący. Poza sporem pozostaje również to, że M. T. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów usług za grudzień 1999 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także za październik 2001 r. Skarżący kwestionują natomiast istnienie zaległości podatkowych M.T. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r., gdyż ich zdaniem wygasły one poprzez upływ terminu przedawnienia. Ocenie Sądu należy zatem poddać również ten element sporu.

Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego (ściślej rzecz biorąc od terminu płatności podatku), w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie należy przypisać skutecznemu wnioskowi z [..] kwietnia 1999 r. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości należącej do M. T. i W. T. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Stosowny wpis o hipotece przymusowej w kwocie 11.642 zł (kwota główna) powiększonej o kwotę 25.749,70 zł (odsetki za zwłokę) został dokonany 25 czerwca 1999 r., tj. pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skarżących co do przedawnienia zaległości podatkowych za listopad i grudzień 1994 r., organ odwoławczy powołał się na ich zabezpieczenie w drodze hipoteki przymusowej, a w konsekwencji brak przedawnienia z uwagi na art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Z dyspozycji tego przepisu wynika natomiast, że nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, jednakże po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku – zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje identycznie regulujący kwestię zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż istnienie zaległości podatkowych należy oceniać na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów, a nadto zobowiązania podatkowe M. T. zostały zabezpieczone hipoteką pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem hipoteki była przy tym nieruchomość należąca do skarżących na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Wskazać jednocześnie należy, że organ odwoławczy "zamiennie" wskazywał na w zasadzie tożsame dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu właściwego przepisu nie ma w tej sytuacji wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, z uwagi na zastosowanie w sprawie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych M. T. przed upływem terminu przedawnienia tychże zobowiązań, niezasadne są zarzuty skarżących, iż doszło do ich wygaśnięcia poprzez przedawnienie. Skoro nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką, a w trakcie postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty M. T. niewątpliwie nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych, to w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obowiązane były zaliczyć przysługującą skarżącym nadpłatę na poczet zaległości podatkowych M. T., zarówno za listopad i grudzień 1994 r., jak i za grudzień 1999 r., poszczególne miesiące 2000 r. oraz październik 2001 r.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalną należałoby uznać taką oto sytuację, że organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości zaliczenia przysługującej małżonkom nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jednego z nich – przy czym zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką, której przedmiotem była nieruchomość będąca własnością skarżących na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej – tylko z tej przyczyny, że dłużnik skorzystałby wspólnie z małżonkiem z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów, przewidzianej w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, unikając w ten sposób zapłaty swoich zaległości podatkowych. Zwracanie dłużnikowi nadpłaty należałoby w takiej sytuacji uznać za sprzeczne zarówno z zasadami logiki, jak i zasadami wykładni prawa podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek od towarów usług wraz z odsetkami za zwłokę za listopad i grudzień 1994 r. Mając na względzie wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) termin płatności tego podatku, należy dojść do wniosku, że wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczy termin przedawnienia, odnoszący się do zobowiązań podatkowych za te dwa miesiące, upływał z końcem 1999 r. (za listopad) i z końcem 2000 r. (za grudzień). Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe M. T. za listopad i grudzień 1994 r. zostały zabezpieczone hipoteką przed upływem terminu przedawnienia, a z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, to nie sposób podzielić zarzutu skarżących, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe bezprawnie zaliczyły część przysługującej skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet zobowiązań podatkowych M. T.

Instytucja przedawnienia stanowi nieefektywną formę wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem podatkowym. Znajdujący jednak zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które nie ulegają w ogóle przedawnieniu. W świetle powyższego, za nietrafne należy w tym zakresie uznać zarzuty skarżących.

V. Sąd, przyznając rację skarżącym co do tego, że organy podatkowe nie mają możliwości określania postanowieniem wydanym ma podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, a także wysokości nadpłaty i odsetek od nadpłaty – czego zresztą nie kwestionują organy podatkowe – uznał za konieczne wyjaśnić skarżącym, że efektem uchylenia w części przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, będzie konieczność dokonania przez ten organ zwrotu istniejącej i potwierdzonej przez organ odwoławczy nadpłaty. Ustalenie jej wysokości należy przy tym do obowiązków organu I instancji, który będzie zobowiązany odnieść się szczegółowo do wszelkich zarzutów skarżących, w tym do zarzutów dotyczących bezpodstawnego jakoby odstąpienia od naliczenia odsetek od nadpłaty za okres od 24 czerwca 1996 r. do 16 maja 1999 r. W tym zakresie sprawa nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe.

Z uwagi jednak na specyfikę ocenianego przez Sąd postępowania polegającego na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które to postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem ma charakter materialno – techniczny i nie polega na określaniu wysokości przysługującej skarżącym nadpłaty, wpływu na wynik sprawy nie ma niewyjaśnienie spornej kwestii wysokości nadpłaty. Oznacza to, że zarzuty związane z niewłaściwym określeniem wysokości przysługującej skarżącym nadpłaty poprzez odstąpienie od naliczenia odsetek od nadpłaty za wskazany przez skarżących okres, mogą być podniesione przez skarżących na etapie postępowania dotyczącego zwrotu pozostałej części nadpłaty. Po wyczerpaniu toku instancji będą one rozpatrywane przez Sąd, jeżeli kontynuowany będzie spór w tej kwestii. Zarzuty te nie mogły być jednak w sposób wiążący oceniane przez Sąd z uwagi na brak stosownego uzasadnienia w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Jak wcześniej wyjaśniono, kwestia ta będzie jeszcze raz badana, co oznacza, że zarzuty skarżących w tym zakresie nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma bowiem to, że ostateczne zaliczenie części przysługującej skarżącym nadpłaty na poczet zaległości podatkowych M. T., umożliwi organowi I instancji dokonanie w prawidłowej wysokości zwrotu pozostałej części nadpłaty, związanej zarówno z zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego uchylającym w części postanowienie organu I instancji i umarzającym postępowanie w sprawie odnośnie zaliczenia nadpłaty na poczet nienależnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za grudzień 1999 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz październik 2001 r., jak i związanej z ewentualnym istnieniem nadpłaty z tytułu odsetek za wskazany przez skarżących okres od 24 czerwca 1996 r. do 16 maja 1999 r. (jeżeli nie zachodzą negatywne przesłanki związane z brakiem możliwości zwrotu nadpłaty z winy podatnika, wskazane w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

VI. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie znajduje zatem zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zauważyć jednocześnie należy, że dzięki ostatecznemu zaspokojeniu wierzytelności podatkowych poprzez zaliczenie przysługującej skarżącym nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych M. T., upadnie konieczność kontynuowania postępowania zmierzającego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego poprzez egzekucję z nieruchomości należącej do skarżących na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. W ocenie Sądu, również z tej przyczyny działania organów podatkowych należy uznać za uzasadnione, natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące zarówno przedawnienia, jak i braku podstaw prawnych do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych tylko jednego z małżonków. Dopóki istnieją zaległości podatkowe osoby uprawnionej do zwrotu nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego jest zaliczanie kolejnych nadpłat, jeżeli takowe powstaną, na poczet tych zaległości, chyba że wcześniej zostaną one uiszczone, umorzone na wniosek dłużnika lub wygasną w inny sposób, stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.