Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 531/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 1, art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. E. P.-A.-K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1883/14 w sprawie ze skargi Z. E. P.-A.-K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. E. P.-A.-K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1883/14 oddalił skargę Z. E. P. A. K. Spółki Akcyjnej w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za kwiecień 2006 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu (dalej: Naczelnik UC) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w kwietniu 2006 r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami.

Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2008 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 862/11, uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2007 r. Sąd I instancji nie zgodził się wobec tego ze stanowiskiem organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. zbiega się z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego. Sąd wskazują na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdził, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak również nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii mimo wyrażonego już we wniosku stanowiska skarżącej co do braku możliwości zastosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia dla oceny jej uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Brak ten stanowił w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 879/12, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd kasacyjny powołując się na treść ww. uchwały wskazał, że jest dopuszczalne stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pod warunkiem, że po stronie podatnika z tego tytułu nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik UC wezwał spółkę do przedstawienia ilościowego zestawienia energii elektrycznej sprzedanej poszczególnych dystrybutorom (redystrybutorom) oraz przedstawienia umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych ze wskazanymi dystrybutorami (redystrybutorami), obowiązujących w kwietniu 2006 r. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedstawiła ilościowe zestawienie wydanej energii elektrycznej, umowy sprzedaży energii elektrycznej dotyczące lat 2006–2007 oraz szczegółową analizę ekonomiczną dotyczącą uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2006 r.

Naczelnik UC decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za kwiecień 2006 r. Zdaniem organu analiza zgromadzonych dokumentów wskazuje, że skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Organ nie stwierdził, by wliczenie podatku w cenę miało wpływ na spadek sprzedaży, co mogłoby oznaczać, że pomimo przerzucenia ciężaru opodatkowania spółka poniosła uszczerbek na skutek nałożenia podatku. Organ podkreślił, że spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach i porozumieniach.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również argumentacja Naczelnika UC zawarta w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że spółka wskutek nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego, który były bezpośrednio związany z tą zapłatą. Organ zaznaczył, że istotnym dowodem braku uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego jest "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej [...]" za rok 2006. Odnosząc się do zgromadzonej dokumentacji (ww. sprawozdanie z działalności, umowy sprzedaży, szczegółowa analiza ekonomiczna dot. uszczerbku majątkowego) organ odwoławczy stwierdził, że uszczerbek wskazany przez spółkę nie jest uszczerbkiem nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, zatem nie ma podstaw do tego, by w ramach postępowania nadpłatowego taki uszczerbek zrekompensować. Dyrektor IC za bezzasadny uznał zarzut braku powołania biegłego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że organ posiada wiedzę i wiadomości niezbędne do rzetelnej oceny tego, czy wskutek zapłaty nienależnie podatku akcyzowego poniesiony został bezpośrednio uszczerbek na majątku. Przy czym zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwoliły ustalić, że spółka takiego uszczerbku wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku nie poniosła.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że organy podatkowe uwzględniły wskazania oraz wykładnię prawa zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 862/11 – które zostały zawężone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 879/12, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora IC.

W ocenie Sądu I instancji, organy ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych poniżej dowodów. WSA zaznaczył, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zrealizowały wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 862/11, dopuszczając dowody, w postaci: sprawozdania finansowego spółki za rok 2006, sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej za 2006 r., ilościowego zestawienia energii elektrycznej, umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych z dystrybutorami w 2005 r., przedłożonej przez spółkę szczegółowej analizy ekonomicznej dotyczącej uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2006 r.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafna była konkluzja organu, który przyjął, że spółka odzyskała zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży. Zdaniem WSA organ podatkowy prawidłowo przyjął, że ustalona przez spółkę w analizowanym okresie marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.; dalej: ustawa o cenach).

W konkluzji WSA stwierdził, że prawidłowo organy przyjęły, iż z przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy środków dowodowych wynika, że: spółka uiściła w badanym okresie podatek akcyzowy we właściwej wysokości od sprzedaży energii elektrycznej; skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, gdyż treść umów z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej przewidywała uiszczenie kwot podatku akcyzowego w cenie energii, ukształtowanej w granicach swobody umów. W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie WSA nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w ty, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze, a tym samym niedokonanie kontroli działalności administracji publicznej w zakresie podniesionych przez Spółkę zarzutów;

II. z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2012 r., o sygn. III SA/Po 862/11 (dalej: prawomocny wyrok), w tym w szczególności zaakceptowanie sytuacji, w której organ przeprowadził postępowanie niezgodnie z zasadami określonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i w konsekwencji wydał zaskarżoną decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty pomimo braku wykazania, że w badanym okresie Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczania podatku nałożonego niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, ze zm.; dalej: TUE) oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ, naruszając wskazane przepisy, całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji wykładnię prawa Unii Europejskiej dokonaną przez TSUE w wyroku z 2 października 2003 r. C-147/01 Weber's Wine World i in., zgodnie z którą to wykładnią prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Zwrócenie przez Sąd uwagi na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie mogła być ona oparta na poglądzie prawnym wyrażonym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 (dalej: Uchwała), która wprowadza praktykę sprzeczną z prawem Unii Europejskiej;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ, naruszając wskazane przepisy, całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji wykładnię prawa Unii Europejskiej dokonaną w wyroku TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zgodnie z którą w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, iż nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrot kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie mogła ona być oparta na poglądzie prawnym wyrażonym w Uchwale, jako sprzecznym z powyżej przedstawioną wykładnią prawa Unii Europejskiej;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (w rozumieniu nadanym Uchwałą) w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia treści pojęcia "uszczerbku majątkowego", w sytuacji gdy istotą postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było udowodnienie przez organ podatkowy, czy i w jakim zakresie spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż brak uzasadnienia prawnego decyzji we wskazanym zakresie uniemożliwia kontrolę legalności decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ, naruszając wskazane przepisy, całkowicie pominął wykładnię prawa dokonaną przez TSUE w wyrokach: z 2 października 2003 r. m.in. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-147/01, z 25 lutego 1988 r. w sprawie Bianco and Girard Fils, sygn. C-331/85, C-376/85 i C-378/85 oraz z 9 grudnia 2003 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, sygn. C-129/00, zgodnie z którą to wykładnią organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego na domniemaniach faktycznych bądź prawnych. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ ustalił stan faktyczny w znacznej mierze na podstawie niedozwolonych domniemań, a jednocześnie innymi środkami dowodowymi nie udowodnił, czy i w jakim zakresie spółka dokonała "przerzucenia" ciężaru nienależnie uiszczonego podatku na kontrahentów;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez TSUE m.in. w wyrokach: z 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz z 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C-192/95, zgodnie którą to wykładnią nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, to nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie, co uniemożliwiało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia;

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ pominął wykładnię prawa dokonaną przez TSUE m.in. w wyrokach." z 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-l47/01, oraz z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc sygn. C-309/06, zgodnie z którą to wykładnią dowód z zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ nie przeprowadził dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 72 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 72 § 1 o.p. i nieuwzględnienie przez organ dokonanej przez spółkę analizy ekonomicznej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE stanowi jedyny dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ nie uwzględnił dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 oraz 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej, a więc oceny czy podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w związku z uiszczeniem nienależnego podatku, niezbędne są wiadomości specjalne. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienie organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, którego przeprowadzenie, zgodnie z powołanymi przepisami, było obligatoryjne w okolicznościach niniejszej sprawy;

10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie selektywnie wybranych dowodów i przy pominięciu pozostałych dowodów bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienia organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób oczywiście sprzeczny ze wskazanymi przepisami;

11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust 3 TUE w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ pominął wykładnię prawa dokonaną przez TSUE m.in. w wyroku z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, Michailidis,, w wyroku z 9 listopada 1983 r. w sprawie SpA San Giorgio, sygn. C-199/82, zgodnie z którą to wykładnią ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe. Zwrócenie uwagi przez Sąd na wskazane uchybienia organu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż sposób przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego powoduje, iż uzyskanie zwrotu przez spółkę jest w praktyce niemożliwe;

III. z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z 2 października 2003 r. C-147/01 Weber's Wine World i in. Mając na uwadze wskazany wyrok prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależniony od faktu poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego, gdyż skutkowałoby to ograniczeniem z mocą wsteczną unijnego uprawnienia do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej;

2) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10. Mając na uwadze wskazany wyrok prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależniony od faktu poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego, jeżeli kontrahentowi który nabył od spółki energię elektryczną przysługuje w stosunku do spółki roszczenie cywilne o zwrot części uiszczonej ceny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, nie można było uznać za usprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Okoliczności faktyczne sprawy nakazują w pierwszej kolejności odnieść się w sposób ogólny do zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do postawionych przez spółkę zarzutów oraz wszystkich tych zarzutów, które nawiązują do pominięcia podczas wyrokowania wykładni TSUE dotyczącej – ogólnie rzecz ujmując – zwrotu podatku akcyzowego nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania akcyzą na konsumenta. Nie w każdym bowiem przypadku zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny po raz drugi. Za pierwszym razem NSA kontrolował legalność zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, którym to Sąd uchylił zapadłe w sprawie decyzje, zarówno decyzję odwoławczą, jak i decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Kontrola nastąpiła w wyniku zaskarżenia orzeczenia WSA przez Dyrektora IC. Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art.170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116).

Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, LEX nr 1769605).

Jeżeli sąd drugiej instancji oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu NSA (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02, tam też H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, s. 429–432).

Związanie zatem oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przywołanym już wyroku Sądu kasacyjnego wydanym w niniejszej sprawie zawęża sprawę do granic zakreślonych w tym orzeczeniu. Tym samym jednoznacznie stwierdzić też należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania, gdyż granice sprawy zostały ukształtowane w myśl treści pierwszego wyroku NSA.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie tego przepisu, w związku z zawężeniem granic sprawy, należało uznać również z nieuzasadnione.

Zauważyć dalej należy, że Sąd kasacyjny w pierwszym wyroku powołał się na uchwalę całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, Prok. i Pr.-wkł. 2012/9/34, LEX nr 824345, w której skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał w nim, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika powstanie inny uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, to uszczerbek ten może podlegać kompensacji, ale nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 72 o.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym. Podkreślił, że organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego zakres powinien dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z nieuzasadnioną zapłatą podatku akcyzowego i powstałego z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Powtórzyć w kontekście powyższego jeszcze raz należy, że nieuprawione są zarzuty kasacyjne wykraczające poza zakres wytyczony przez NSA w pierwszym wyroku.

W związku z konstrukcją skargi kasacyjnej, jej zarzutami, które akcentują wykładnię dokonaną przez TSUE w swym orzecznictwie i w konsekwencji kwestionowaniem poglądów NSA zawartych w powołanej uchwale, wskazać należy, że NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela zapatrywania wyrażone uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w szczególności te, które oparte zostały na regulacjach i wartościach konstytucyjnych, a także orzeczeniach TSUE.

Wypada zatem zauważyć, że w myśl uchwały prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń: op. cit., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, że zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe więc, o którym tu mowa, tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem, jest konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo zatem, o którym mowa, nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego wypływa wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dalej w uchwale, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem bowiem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku zatem opiera się na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz: Konstytucyjne prawo do własności /w:/ Konstytucyjne podstawy systemu prawa, red. M. Wyrzykowski, Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z 5 listopada 1996 r. sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

Dalej w uchwale zauważa się, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W kontekście twierdzeń skarżącej kasacyjnie spółki co do sprzeczności uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z wykładnią zawartą w wyrokach TSUE, wskazać należy, że w omawianej uchwale NSA dokonał analizy orzecznictwa Trybunału i stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Powtórzyć w tym miejscu należy, że ponowne postępowanie podatkowe w myśl wskazań NSA zawartych w pierwszym wyroku oddalającym skargę kasacyjną organu odwoławczego, miało dotyczyć zubożenia w rozumieniu uchwały, czyli szkody powstałej w majątku podatnika, nie innych roszczeń majątkowych czy niemajątkowych, które mogą być dochodzone w świetle uchwały na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Wypada też zauważyć, co podkreślił też Sąd kasacyjny w pierwszym orzeczeniu, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy. Takiego wniosku, tj. obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie można również wywieść z uzasadnienia uchwały z 22 czerwca 2011 r.

W powołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Dalej zauważył, że z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

W ocenie NSA, nie doszło w sprawie do procedowania, które byłoby sprzeczne z orzecznictwem TSUE zapadłym przed podjęciem omawianej uchwały. Tym samym też za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego w omówionym zakresie.

Za niezasadny należy też uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na orzeczeniu TSUE wydanym już po uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a mianowicie na wyroku TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. akt C-94/10, w ramach którego spółka podnosi, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru na nabywcę.

Wypada bowiem zauważyć, że w powołanym orzeczeniu Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo stwierdzając, że państwo członkowskie jest zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jedynie jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę.

Podkreślić należy, że sprawa ta dotyczyła nabywcy towaru, który nabył go od podatnika. Trybunał zauważył, że w takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte.

Jak z tego wynika, prawo do zwrotu nienależnego świadczenia ma na celu usunięcie skutków niezgodności podatku z prawem Unii Europejskiej poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego podmiot, który go w ostateczności rzeczywiście ponosi.

Zasady prawa Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie może nie uwzględnić żądania odszkodowania wniesionego przez nabywcę, na którego podatnik przerzucił ciężar nienależnego podatku, ze względu na brak bezpośredniego związku przyczynowego między pobraniem podatku przez państwo a szkodą, jaką poniósł nabywca, pod warunkiem że nabywca może na podstawie prawa krajowego wnieść powództwo odszkodowawcze przeciwko owemu podatnikowi, a uzyskanie naprawienia przez niego szkody nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Jednakże, jeżeli uzyskanie naprawienia przez podatnika szkody, jaką poniósł nabywca, na którego przerzucono ciężar finansowy nienależnego podatku, okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, na przykład w razie niewypłacalności podatnika, zasada skuteczności wymagać będzie, by ów nabywca mógł skierować roszczenie odszkodowawcze bezpośrednio przeciwko państwu

Wynika zatem z tego orzeczenia, że to nabywca może dochodzić zwrotu zapłaconego w cenie podatku od podatnika lub gdyby było to niemożliwe od państwa członkowskiego, ale też nie na drodze dochodzenia nadpłaty podatkowej, ale odszkodowawczej.

W okolicznościach faktycznych sprawy, jak ustalono, ciężar podatku został przerzucony na nabywcę towaru, w konsekwencji tego faktu to nie spółka, ale ostateczny nabywca energii elektrycznej był uprawniony do dochodzenia zwrotu zapłaconego w cenie podatku od podatnika, względnie od Skarbu Państwa. Spółka nie wykazała, nawet nie twierdziła, że zwróciła podatek nabywcy tego towaru, jak i też, że nie poniósł ciężaru podatku akcyzowego ostateczny nabywca tej energii.

W konsekwencji skorygowania przez NSA w pierwszym wyroku wytycznych co do dalszego postępowania podatkowego, co skutkowało zawężeniem granic sprawy oraz związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie można zgodzić się też z zarzutem dotyczącym niewyjaśnienia treści pojęcia uszczerbku majątkowego, kwestia ta została bowiem wyjaśniona przez Sąd I instancji z uwzględnieniem rozumienia uszczerbku majątkowego zawartego w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a w konsekwencji także i orzecznictwa TSUE. To, że skarżąca kasacyjnie nie akceptuje zaprezentowanego stanowiska nie oznacza, że doszło w tym zakresie do naruszenia wskazanych przepisów.

Trudno też zgodzić się z zarzutem, że organ dokonał rozstrzygnięcia na podstawie domniemań. Usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy było powołanie, jak uczynił to Sąd I instancji, dowodów, które przekonywały, że spółka przeniosła ciężar podatku akcyzowego w cenie towaru na nabywcę energii elektrycznej. Faktu przerzucenia podatku akcyzowego na nabywcę dowodzą zgromadzone w sprawie dokumenty, a mianowicie: sprawozdanie finansowe spółki za rok 2006, sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej za 2006 r., ilościowe zestawienie energii elektrycznej, treść umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych z dystrybutorami w 2005 r., a także przedłożona przez spółkę szczegółowa analiza ekonomiczna dotycząca uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2006 r.

W ocenie NSA, warta podkreślenia jest treść umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami, wynika z nich bowiem wprost, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkowało zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła zatem element stosowanej przez stronę ceny energii. Takie postanowienia umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miała podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć.

Należy zatem zgodzić się z oceną Sądu I instancji, który stwierdza, że w świetle obszernego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, który - w ocenie Sądu - został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy zatem uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach, a nie na ustaleniach faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w tym zakresie przez spółkę w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Tym samym niezasadne są również zarzuty dotyczące przedłożonej przez spółkę analizy ekonomicznej, dotyczy ona bowiem sytuacji, w jakiej mogłaby się znajdować spółka, gdyby w czasie objętym wnioskiem nie musiała płacić podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Podkreślić należy, że analiza ta przedstawia hipotetyczną sytuację finansową spółki, która mogłaby zaistnieć, jednak nie jest pewne, czy taka sytuacja zaistniałaby. Nie ma żadnego oparcia faktycznego, które potwierdzałoby zaistnienie takiego stanu rzeczy, o którym mowa w tej analizie. Dlatego też zasadnie organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, które zaakceptował Sąd I instancji, że to właśnie przedłożona przez spółkę analiza stanowi niejako domniemanie, które nie jest potwierdzone żadnym dowodem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania własne wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1066/13, odnoszącym się do skarżącej kasacyjnie spółki, że uszczerbek spowodowany utratą jednostkowej marży po kosztach zmiennych, wbrew twierdzeniom spółki, nie mieści się uszczerbku w majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożeniu podatnika), warunkującym zwrot nadpłaty. Ponadto marża stanowi element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o cenach. W cenie uwzględniano także podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlegała obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Podobnie zysk i jego zmniejszenie nie mieści się w pojęciu zubożenia czyli nie należy do kategorii roszczenia restytucyjnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że uszczerbek wskazywany przez spółkę nie jest uszczerbkiem z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Brak jest zatem podstaw do tego, by w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty taki uszczerbek zrekompensować.

W zakresie zarzutu braku powołania biegłego stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny, organy podatkowe posiadają bowiem wiedzę i wiadomości niezbędne do rzetelnej oceny tego, czy wskutek zapłaty nienależnie podatku akcyzowego poniesiony został bezpośrednio uszczerbek na majątku. Przy czym zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwoliły ustalić, że spółka takiego uszczerbku wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku nie poniosła.

Za nieusprawiedliwiony należy też uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów w zakresie braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie NSA, zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy został zgromadzony bez naruszenia przepisów prawa, jego ocena także nie uchybia prawu. Trafna była konkluzja organów, które przyjęły, że spółka odzyskała zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co przekonuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego tego podatku. Uiszczony podatek był wliczany w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Zasadnie też zaakceptował te ustalenia i oceny Sąd I instancji, nie można zatem przyjąć, że doszło w tym zakresie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Także, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni dokonanej przez TSUE, w szczególności w powołanym i omówionym już wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. akt C-94/10, należy uznać za nieusprawiedliwione.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zwrot nadpłaty w rozumieniu uchwał całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ma miejsce wtedy, gdy nienależnie zapłacony podatek doprowadził bezpośrednio do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Podkreślić jeszcze raz należy, że w powołanej uchwale NSA przedstawił wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., nie naruszył przy tym wykładni prezentowanej przez TSUE w wydawanych wyrokach. Stwierdził jednoznacznie, co kryje się pod pojęciem nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, uznał, że nadpłata wystąpi w sytuacji, gdy dojdzie do uszczuplenia substancji majątkowej podatnika. Jest to roszczenie o charakterze restytucyjnym, czyli roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki. Wszelkie inne roszczenia o charakterze majątkowym i niemajątkowym mogą być dochodzone na drodze cywilnej odszkodowawczej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 5400 zł. Sąd zasądził koszty postępowania kasacyjnego w części z uwagi na rozpoznanie w tym dniu na sesji spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co było związane z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.