Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1099/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. (nr [...]), działając

w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 9 lutego 2011 r. (nr [...], odmawiającą A sp. z o. o. z/s w B. (dalej: spółka/strona/podatnik/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 21.12.2006 r. w kwocie 249.604 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: "O.p." w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c."

Z treści decyzji wynika, że 21 grudnia 2006 r., na mocy oświadczenia Pani K. K. pełnomocnika działającego na rzecz jedynego wspólnika Spółki B. Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) złożonego do Protokołu z Wykonywania Uprawnień Zgromadzenia Wspólników Spółki B. sp. z o.o., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 49.920.800,00 zł poprzez utworzenie nowych 499.208 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Z postanowień zawartych w Protokole z Wykonywania Uprawnień Zgromadzenia Wspólników Spółki B. sp. z o.o. wynika, że nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki – C., z siedzibą w S., K. i zostały w całości pokryte wkładami pieniężnymi. Od powyższej czynności spółka odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.604 zł

Wnioskiem z 17 listopada 2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.604 zł. Uzasadniała, że z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych uiściła niezasadnie. Dowodziła, że przewidujące obowiązek podatkowy od tej czynności regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszają prawo wspólnotowe, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. Nr 249, poz. 25 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa kapitałowa", a zapłacony przez nią podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyraził stanowisko, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o które spółka opłaciła podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, są zgodne z Dyrektywą kapitałową. Podniósł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które

w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50 % bądź niższej. Wskazał, że w w/w dacie w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - dalej: "u.o.s." i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze. zm.) - dalej: "rozporządzenie RM", przewidujące wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany umowy spółki) na poziomie 10 % i 5 % kapitału zakładowego (kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy). Organ podatkowy zauważył, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r. były wyższe od przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej, dlatego określony w Dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał w stosunku do Polski zastosowania.

Ustosunkowując się do podniesionej we wniosku kwestii niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia RM, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że orzekanie w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK).

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 4 ust. 3 zd. 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej

w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przez zignorowanie art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, w sytuacji, gdy znajdował on bezpośrednie zastosowanie wskutek niedokonania przez Polskę jego implementacji.

Spółka argumentowała, że w przypadku braku lub nieprawidłowej implementacji Dyrektywy, podatnicy są uprawnieni do bezpośredniego powołania się na jej przepisy. Uzasadniała, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dacie odniesienia, tzn. 1 lipca 1984 r., na podstawie ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia RM, było niezgodne z obowiązującą wówczas Konstytucją PRL. W ocenie strony, w wyniku powyższego należy przyjąć, że czynność ta - w w/w dacie - nie była opodatkowana opłatą skarbową (odpowiednikiem podatku kapitałowego). Spółka stwierdziła, że skoro Dyrektywa kapitałowa nakłada obowiązek zwolnienia z podatku czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku bądź opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki winna być zwolniona z podatku. Spółka uznała, że w sprawie organ obowiązany był odmówić stosowania przepisów rozporządzenia RM, z uwagi na ich niekonstytucyjność, i przyjąć - stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej - że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, w wersji wiążącej Polskę (obowiązującej 1 maja 2004 r.), Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (w danym Państwie) zwolnione z podatku bądź opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Podniósł, że w Polsce - na dzień 1 lipca 1984 r. - zmiana umowy spółki wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego opodatkowana była opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 %, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, tj. stawką 10 % i 5 %. Stwierdził tym samym, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej zwolnienie nie miało zastosowania do - będącej konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego - zmiany umowy spółki. Kontynuował, że Polska była uprawniona do opodatkowania w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znalazło potwierdzenie w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych (0,5 %) nie przekracza dopuszczalnej stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

Odnosząc się do zarzutu, że obowiązujące 1 lipca 1984 r. ustawowe przepisy podatkowe nie przewidywały przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki, organ drugiej instancji argumentował, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia - w drodze rozporządzenia - przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od opłaty. Zauważył, że zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, natomiast przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ocenił, że z uwagi na szerokie upoważnienie, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., nie sposób przyjąć, iż wprowadzając rozwiązania określone w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 Rada Ministrów przekroczyła ramy ustawowego upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności przepisów obowiązujących w dacie odniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tylko Trybunał Konstytucyjny ma kompetencję do orzekania w tym zakresie. Uznał, że skoro TK nie stwierdził niekonstytucyjności mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, to należy przyjąć, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 %. Dodał ponadto, że Konstytucja PRL nie zawierała wymogu regulowania elementów konstrukcyjnych podatku ustawą.

Reasumując organ odwoławczy przyjął, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, było w Polsce 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką opłaty skarbowej przekraczającą 0,5%. W konsekwencji za chybione uznał twierdzenie, że wpłacony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5 %, czyli stawki nieprzekraczającej 1% (przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej), był nienależny.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem spółki, że czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej jako bezzasadny ocenił zarzut traktujący o naruszeniu - wyrażonej w art. 120 O.p. - zasady praworządności. Stwierdził, że wydając skarżoną odwołaniem decyzję organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zd. 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej poprzez nieuwzględnienie regulacji wspólnotowych, tzn. art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji, kiedy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę jego prawidłowej implementacji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Dowodziła, że rozporządzenie RM poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej, samodzielnie tworząc przedmiot opodatkowania w postaci zmiany umowy i podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Postawiła tezę, że rozporządzenie RM pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją PRL, obowiązującą w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Uznała, że - w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki - rozporządzenie to nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania (nie został spełniony wymóg jednorodności rodzajowej spraw regulowanych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym). Strona zauważyła, że rozporządzenie samodzielnie regulowało materię obciążeń podatkowych, zastrzeżoną dla aktów o randze ustawowej. Zdaniem Spółki, mimo że Konstytucja PRL nie zawierała wprost nakazu nakładania podatków drogą ustawy, to zasada wyłączności ustawowej w tym zakresie została wyprowadzona przez TK z innych zasad tej Konstytucji. Stwierdziła, że z uwagi na określenie czynności podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i stawki tego podatku w rozporządzeniu, rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej trzeba uznać za ewidentnie sprzeczne także z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca wywiodła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki naruszały zasady konstytucyjne, ustanowione zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP. Co za tym idzie, przepisy te, jako niekonstytucyjne, nie powinny - w ocenie spółki - być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy kapitałowej. Tym samym, prawidłowa implementacja Dyrektywy winna polegać na zwolnieniu - na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki od opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, nie ma przy tym znaczenia, że nie istnieje wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., gdyż organy podatkowe są bezpośrednio związane Konstytucją, a w konsekwencji mają obowiązek odmówić stosowania przepisów, które stoją w sprzeczności z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie nie jest sporne, że 21 grudnia 2006 r., na mocy oświadczenia Pani K. K. pełnomocnika działającego na rzecz jedynego wspólnika Spółki B. Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) złożonego do Protokołu z Wykonywania Uprawnień Zgromadzenia Wspólników Spółki B. sp. z o.o., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 49.920.800,00 zł poprzez utworzenie nowych 499.208 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, a nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki – C., z siedzibą w S., K. i zostały w całości pokryte wkładami pieniężnymi. Nie jest także sporne, że od powyższej czynności spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.604 zł.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy kapitałowej w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od tej czynności było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego były bowiem w tej dacie wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona postawiła zarzut wadliwej implementacji Dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska - stosownie do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy - powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ 1 lipca 1984 r., z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu.

Sporne między stronami kwestie były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 242/11), z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 926/11 oraz z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 939/11); wyroki dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w w/w wyrokach tezy i stwierdzenia Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne.

Na wstępie należy wskazać, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy kapitałowej trzeba uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa kapitałowa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie mogła zwolnić każdą kategorię czynności z podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty w Polsce zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie Akcesyjnym i związanych z nim aktach. Dyrektywa kapitałowa jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy kapitałowej jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego, dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu przystąpienia ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy kapitałowej.

Odnosząc się do spornego między stronami art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % bądź niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia bądź, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Przepis art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, że niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, posługując się datą 1 lipca 1984 r., wskazuje na zwolnienie od podatku transakcji, które na ten dzień były zwolnione

z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą. W ocenie Sądu, obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej Dyrektywy, tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Termin 1 lipca 1984 r. traktować trzeba jako punkt odniesienia, który wiąże także i Polskę, bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W związku z powyższym, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50 % bądź niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0 % do 0,50 % z dniem 1 stycznia 1976 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, tj. stawką 10 % (gdy przedmiotem wkładu była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania) i 5 % (od innych wkładów). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekracza stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

Zarzutu skargi wskazujący, że przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w ocenie Sądu, jest nietrafny. Wskazać trzeba, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów niż te, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 5 %, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Spółka zaakcentowała w skardze, że ustawa o opłacie skarbowej przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie RM powtórzyło za ustawą, że opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki oraz dodatkowo powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w rozporządzeniu wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie. Tym samym Rada Ministrów, wprowadzając w rozporządzeniu - jako czynność opodatkowaną - podwyższenie kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie Sądu, przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy spółki. Nie można zgodzić się zatem z poglądem, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. zwrot "opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu, pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym, jak umową spółki, a dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. W myśl bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM, ustawa w bardzo szerokim zakresie upoważniała Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Z uwagi na tak szerokie umocowanie, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., trzeba stwierdzić, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów.

W związku z tym, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał - w drodze rozporządzenia - do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to - w ocenie Sądu - określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Tym samym, pogląd strony dotyczący przekroczenia przez Radę Ministrów ustawowego upoważnienia jest błędny.

Prezentowane w skardze wywody prowadzą do wniosku, że § 54 rozporządzenia RM, w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.

Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji TK (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki TK nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia TK stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W doktrynie i orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że możliwość oceny zgodności z Konstytucją aktów rangi ustawy zastrzeżona została do kompetencji TK - przy założeniu braku możliwości dokonania wykładni prokonstytucyjnej (teza ta przedstawiona został w dużym uproszczeniu, lecz z punktu widzenia spornej sprawy uznać ją trzeba za wystarczającą). Większą swobodą interpretacyjną dysponują sądy w odniesieniu do aktów rangi podustawowej. W tym zakresie dopuszcza się ich szerszą kompetencję, umożliwiającą taką wykładnię prawa, która znajduje uzasadnienie w kanonach konstytucyjnych i ustawach oraz pozwala na pominięcie norm prawnych godzących w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu.

W niniejszej sprawie sięgnięcie do opisanych wyżej kompetencji, jest - zdaniem Sądu - wykluczone, brak bowiem materii podlegającej badaniu, jak i organu, który byłby władny to uczynić. Akt prawny zawierający przepisy, których konstytucyjność podważa strona skarżąca w treści skargi, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r., został już formalnie uchylony. Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku szczegółowego uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu RM, co - jak zostało stwierdzone - nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, nieuprawnione są wyprowadzone przez stronę skarżąca wnioski o nieprawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy kapitałowej. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bardzo szeroki zakres. W świetle powyższego trzeba więc uznać, że po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy kapitałowej w zakresie wskazanym przez skarżącą. Polska, jako Państwo Członkowskie, wypełniła także wymóg dostosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 7 ust. 2 powołanej Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawką podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podobny pogląd zaprezentował tutejszy Sąd w wyroku z 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 314/10, wyrok dostępny j/w).

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo, powołując art. 72 § 1 pkt 1 O.p., odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłacony podatek był bowiem podatkiem należnym.

Skoro zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności).

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako bezzasadną, oddalił.