Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1976/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 297/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ITPP1/443-1202/14/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 297/15 oddalił skargę Gminy R. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości etc. i transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje bądź będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W związku z realizacją ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i modernizacją oraz utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze etc. Gmina ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma w swojej ocenie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wywiodła, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wskazując na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) a także treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego powinno jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Odnosząc się do pytania 2 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, występujące po jej stronie zdarzenia powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 3 Gmina wskazała, że jej zdaniem, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) przy wydatkach mieszanych, w celu określenia kwoty tego podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie ma do tego podstawy prawnej ani w ustawie o VAT, ani w aktach wykonawczych i praktycznie jest to niemożliwe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Natomiast w odniesieniu do pytania 4 wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego, z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

W ocenie organu, przypisanie wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, jest obowiązkiem Gminy. Organ wskazał, że ma ona obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, przy czym wyłącznie strona, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Takich możliwości nie ma natomiast organ podatkowy działający w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ podniósł również, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jednakże, w ocenie organu, nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi bowiem, w ocenie organu, przesłanki do przyznania prawa do odliczenia w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo do odliczenia przysługuje, zdaniem organu, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę godząc się tym samym ze stanowiskiem organu podatkowego zajętym w zaskarżonej interpretacji. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT. WSA wywiódł, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji zaznaczył, że w jego ocenie nie uwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nie uwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi w ocenie Sądu przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. WSA wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje, w ocenie Sądu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne, w ocenie Sądu, tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. WSA wskazał jednocześnie, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy przy mieć na względzie, że organ samorządu terytorialnego, którym jest skarżąca, co do zasady, nie jest podatnikiem VAT.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z

24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") WSA wskazał, że pogląd w niej wyrażony odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług, a status Gminy na gruncie tego podatku nie jest jednolity w zw. z czym dotyczy ona innego stanu faktycznego. Za prawidłowe WSA zatem uznał stanowisko Organu Interpretacyjnego wyrażone w przedmiotowej sprawie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w Olsztynie do powoływanej przez Skarżącą uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia

24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wydanej w odniesie się analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom Gminy zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właściwie odniósł się do uchwały NSA z 24 października 2011 r. w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt FPS 9/10 stwierdzając, że zapadła ona na tle innego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie, w której stroną skarżącą nie była jednostka samorządu terytorialnego, a osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą. Sąd ten uznał również, że Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie upatruje korzystnych dla siebie rozwiązań nie w sentencji w.w. uchwały lecz w jej uzasadnieniu, pomijając niejako dorobek orzeczniczy TSUE. Nie można bowiem rozpatrując przedmiotowe zagadnienie pominąć wpływu wyroków TSUE na moc wiążącą uchwał NSA przewidzianą w art. 269 P.p.s.a. Należy stwierdzić, że zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego dają podstawę ku temu, aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 P.p.s.a. Istnieje bowiem potrzeba modyfikacji uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały z uwagi na najnowsze orzecznictwo TSUE. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 269 § 1 P.p.s.a ze względu na nieodniesienie się do powołanej wyżej uchwały NSA.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie [...], sygn. akt C-566/17.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest zatem związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 Dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania Dyrektywy 112, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. Wyrok NSA z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1391/16, Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1109/16, opubl. CBOSA).

Następnie TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. Wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r., [...], C(140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analiza tej kwestii doprowadziła TSUE do stwierdzenia, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. Wyrok TSUE z 29 października 2009 r., [...], C(174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał wskazał również, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonana przez Sąd I instancji zgodna jest ze stanowiskiem zawartym w powołanym wyżej wyroku TSUE

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.