Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2095/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 837/14 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 837/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 21 lipca 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 21 lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania G. W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 23 kwietnia 2014r. określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009r. w wysokości 1.389.502 zł.

Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2009 roku podatnik zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009r. – (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej "u.p.d.o.f.". Ustalono, że 26 stycznia 2009r. podatnik sprzedał, na rzecz spółki D[...] Spółka z o.o. z siedzibą w S., 460 udziałów w P. R. D. Spółka z o.o. z siedzibą w S. o łącznej wartości nominalnej 230.000 zł, za cenę 3.000.000 zł. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych udziałów organ I instancji, na podstawie art. 30b ust. 7 i art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., ustalił na kwotę 481.732 zł, stanowiącą wydatki na nabycie 460 udziałów oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 4.532 zł.

W toku postępowania ustalono również, że 30 czerwca 2009r., uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników D. – A. Spółka z o.o. z siedzibą w S., podwyższono kapitał zakładowy tej spółki o kwotę 4.800.000 zł – poprzez utworzenie 4.800 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, które zostały objęte w całości przez G. W. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci działki nr [...] o powierzchni 16,12 ha położonej w B. (akt notarialny z 30 czerwca 2009r. Repertorium A nr [...]). Nieruchomość tę podatnik nabył 4 września 2003r. w drodze darowizny od A. i A. P. Strony określiły wartość darowizny na kwotę 40.000 zł. Podatnik poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wszystkie opłaty z nim związane w łącznej kwocie 4.985,20 zł. Organ ustalił, że w związku z powyższą transakcją podatnik uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 4.800.000 zł oraz poniósł koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 4.985,20 zł.

Ponadto w dniu 31 lipca 2009r. podatnik sprzedał 51 udziałów w L[...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 500 zł, za cenę 25.500 zł objęte uprzednio w zamian za wkład pieniężny w wysokości 25.500 zł. Podatnik opłacił też taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 112,24 zł. Tym samym w związku z przedmiotową transakcją uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 25.500 zł oraz poniósł koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 25.612,24 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stwierdzając, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że grunt orny, który został wniesiony aportem do spółki, stanowił przedsiębiorstwo, a co za tym idzie wartość objętych w zamian za ten aport udziałów korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 wywodził, że działka stanowiąca część gospodarstwa rolnego (...) zawiera wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności tj. umożliwia prowadzenie niezależnej działalności, a co za tym idzie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W jego ocenie organ I instancji nie zbadał, czy działka stanowiąca część gospodarstwa rolnego, jaka wniesiona została w zamian za udziały, spełnia warunki do prowadzenia działalności, tj. czy po jej wyodrębnieniu można na niej nadal prowadzić działalność jaka wykonywana była przez podatnika zanim doszło do aportu.

W wydanej po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzji z 21 lipca 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odnosząc się do spornej kwestii skutków podatkowych objęcia przez podatnika udziałów w D. – A. Sp. z o.o. w zamian za aport w postaci działki nr [...] w B., organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że objęte przez niego udziały w spółce zostały objęte w zamian za aport w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego, będącego przedsiębiorstwem bądź jego zorganizowaną częścią. Uznał, że podatnik wniósł do spółki aport w postaci nieruchomości gruntowej, w zamian za udziały w tej spółce o wartości 4.800.000 zł. W świetle art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podatnik uzyskał zatem przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, tj. w kwocie 4.800.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku podatnika, działka wniesiona przez niego w formie aportu do spółki D. – A. nie wypełnia ani definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 k.c., ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedsiębiorstwo nie istniało ani w momencie nabycia przez podatnika przedmiotowego gruntu, ani też w chwili wniesienia gruntu aportem do spółki. W chwili wniesienia aportu podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym do opodatkowania osiągniętego dochodu nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Skoro podatnik objął 4.800 udziałów o wartości nominalnej 4.800.000 zł w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie będącej środkiem trwałym, ponosząc przy tym koszty opłat związanych ze porządzeniem umowy darowizny w kwocie 4.985 zł – osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 4.795.014 zł podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. Łącznie z dochodami uzyskanymi z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach z o.o.: P. R. D. oraz L[...] osiągnął w roku podatkowym 2009 łączny dochód w kwocie 7.313.170 zł, co daje należny podatek w kwocie 1.389.502 zł. Dlatego organ odwoławczy, uznając wniesione odwołanie za nieuzasadnione, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, zaniechanie dokładanego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. Skarżący podkreślił, że stanowiąca przedmiot aportu działka, stanowiła część gospodarstwa rolnego i zawierała wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia niezależnej działalności, wobec czego stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie skarżący przedłożył dokumenty wskazujące na prowadzenie na przedmiotowej działce działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że nieruchomość gruntowa wniesiona przez podatnika jako aport do spółki D. – A. w zamian za udziały w tejże spółce, nie stanowiła przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Przytaczając definicję przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. WSA podkreślił, że elementem podstawowym konstytuującym istnienie przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników zarówno materialnych, jak i niematerialnych, których sposób zorganizowania pozwala na realizację celów gospodarczych. Nie bez znaczenia jest również wyodrębnienie tegoż zespołu składników spośród innych składników majątkowych, choćby w formie indywidualizującego to przedsiębiorstwo oznaczenia – tj. nazwy. Dla uznania istnienia przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części nie wystarczy potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia pojedynczego składnika majątkowego w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale koniecznym jest aby w dacie wniesienia aportu zespół składników majątkowych będących przedmiotem zbycia charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników niematerialnych i materialnych w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotem aportu ma być przedsiębiorstwo – musi to być przedsiębiorstwo istniejące w chwili dokonywania aportu. To samo dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotem aportu był jakikolwiek zespół składników majątkowych - materialnych czy niematerialnych. Z treści aktu notarialnego nr Repertorium A [...] z 30 czerwca 2009r., dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego D. –A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wynika, iż wszystkie nowoutworzone udziały objął skarżący w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci działki nr [...] o powierzchni 16,12 ha położonej w B. Przedmiot aportu nie został opisany jako jakikolwiek zespół składników majątkowych a jedynie jako pojedyncza nieruchomość gruntowa. Z treści przedmiotowej czynności prawnej nie wynika także, aby z własnością przedmiotowej działki związane były jakiekolwiek prawa mogące świadczyć o tym, iż w istocie jest to część większego zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo. Również z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby określenia wartości rynkowej wnoszonej aportem do spółki nieruchomości gruntowej wynika, że sporna działka na dzień 28 czerwca 2009 r. stanowiła wyłącznie nieruchomość gruntową, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby w dacie dokonania aportu skarżący posiadał przedsiębiorstwo, którego zorganizowaną częścią mogłaby być przedmiotowa działka rolna. Jak ustalił organ podatkowy skarżący, w dacie wnoszenia aportu, nie prowadził działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentów skargi WSA zauważył, że na podstawie załączonych do skargi dokumentów nie sposób wywieść wniosków zaprezentowanych w jej treści. Samo prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie stanowi automatycznie o prowadzeniu przedsiębiorstwa. Przedłożone wraz ze skargą dokumenty nie mogą stanowić dowodu na rolnicze wykorzystanie przedmiotowej działki w dacie jej wniesienia do spółki. Skarżący przedstawił bowiem jedynie wniosek o wypłatę dopłat, co nie przesądza o pozytywnym jego rozpatrzeniu. Nie sposób też nie zauważyć, że w treści załączonego do skargi wniosku o dopłaty rolne z dnia 2 marca 2009r. oświadczono, że działka nr [...] jest wykorzystywana rolniczo od 1 marca 2009r. a zaplanowane działania agrotechniczne dotyczą głównie okresu po wniesieniu przedmiotowej działki do spółki z o.o., tj. po dniu 30.06.2009r.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 marca 2015r. zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a" rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe w trakcie postępowania naruszyły ww. przepisy postępowania podatkowego, w szczególności poprzez uchylenie się od obiektywnego i wszechstronnego działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia i oceny, czy działka jaka została wniesiona przez skarżącego do spółki w zamian za udziały, stanowiła przedsiębiorstwo umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej,

- niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i zaakceptowanie przez sąd naruszenia zasady prawdy materialnej i uznanie, że dopłaty jakie skarżący otrzymywał, nie świadczą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie o prowadzeniu przedsiębiorstwa

- zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznanie, że przedmiotem czynności prawnej była nieruchomość gruntowa.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie grunty orne, jakie zostały wniesione do spółki aportem, nie stanowią przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, nie korzysta ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego waz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest spełnienie przez skarżącego warunków niezbędnych dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była nieruchomość gruntowa. Skarżący domaga się zaś przyznania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wywodząc, że objęcie przez niego udziałów w spółce nastąpiło w zamian za aport w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 1 k.c bądź jego zorganizowaną częścią.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 122 oraz art 187 i art. 191 O.p.

Przystępując do oceny powyższego zarzutu, na wstępie, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tylko wówczas, gdyby sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Z sytuacją taką nie mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. polegajacej na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Powinność tę organy zrealizowały dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia po stronie podatnika przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać przy tym należy, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu, obowiązek wykazania, że spełnia warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnośnie do sformułowanego pod adresem sądu pierwszej instancji zarzutu polegającego na wadliwym zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje jakich dowodów w jego ocenie zabrakło przy ustalaniu stanu faktycznego. W skardze brak także wywodu dotyczącego błędów w rozumowaniu organu popełnionych przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rzekomo niedostrzeżonych przez sąd I instancji. Wskazać należy, że realizując ustawowy obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych czasowo czynności dowodowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w przypadku negowania ustaleń poczynionych na podstawie dostępnych dla organu podatkowego dowodów, podatnik winien wskazać znane mu dowody lub środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazujący na nieuwzględnienie, że dopłaty, jakie skarżący otrzymał świadczą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego nie jest oparty na prawdzie. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dopłat do rolnictwa w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w okresie poprzedzającym wniesienie aportu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego przedłożył zaś jedynie wniosek o uzyskanie takich dopłat, a nie decyzję potwierdzającą ich przyznanie. Z faktu wystąpienia z wnioskiem o dopłaty nie można wywodzić, że skarżący w rzeczywistości zajmował się produkcją rolniczą. W rozstrzyganej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że podatnik nie wykazał, że wniesiona aportem nieruchomość stanowiła zorganizowaną cześć prowadzonego gospodarstwa rolnego. Okoliczności tej nie mógł potwierdzić także jak słusznie podkreślił WSA, złożony dopiero w postępowaniu przed sądem wniosek o dopłaty do rolnictwa z 2 marca 2009 roku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem wnikliwej analizy prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych oraz zastosowania prawa materialnego. W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez skarżącego organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania oraz podzielił kwestionowane przez niego ustalenia faktyczne nie oznacza, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd pierwszej instancji, ale go skutecznie nie podważa, a jej uzasadnienie zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Trafnie sąd pierwszej instancji za podstawę swoich rozważań nad prawidłowością stanowiska organów podatkowych przyjął fakty wynikające z treści aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2009 r., na mocy którego skarżący objął 4.800 nowoutworzonych udziałów w D. – A. sp. z o.o. Z zawartego w nim oświadczenia wynika, że udziały te pokryte zostały w całości wkładem niepieniężnym w postaci działki nr [...] o powierzchni 16,12 ha położonej w miejscowości B. Powyższe znajduje potwierdzenie w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] w miejscowości B. według stanu na 28 czerwca 2009 roku, z którego wynika, że przedmiot wyceny stanowiła nieruchomość gruntowa, nie zaś istniejące gospodarstwo rolne (przedsiębiorstwo) czy jego zorganizowana część. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że w świetle tak jednoznacznych zapisów aktu notarialnego oraz wyceny nie powinno budzić wątpliwości organów podatkowych, iż przedmiotem aportu była nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo (gospodarstwo rolne) bądź zorganizowana jego część. W tym stanie sprawy, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie zachodziła zatem potrzeba podjęcia przez organy podatkowe dodatkowych działań w celu wyjaśnienia czy przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa skarżącego bądź jego zorganizowanej części.

Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionego spornego zagadnienia nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Naczelny Sąd administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., oraz oceniony w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola sądu pierwszej instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadnym.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie zaznaczyć należny, że wobec nietrafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do kwestii, czy wniesiony przez skarżącego do D. –A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. aport w postaci nieruchomości gruntowej stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Uzasadnienie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego koncentruje się na przytoczeniu treści przepisów art. 551 i art. 553 k.c. oraz art. 5a pkt 4 i 3 u.p.d.o.f. i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, a także własnej oceny charakteru wniesionej nieruchomości stanowiącej zdaniem autora skargi kasacyjnej zorganizowaną część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego, która jednak nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w oparciu o który ustalony został jej stan faktyczny. Taka argumentacja polemizująca ze stanowiskiem sądu w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, skutecznie go nie podważa. Sąd pierwszej instancji w swoich szczegółowych rozważaniach przeanalizował zakres pojęć z art. 5a pkt 3 i 4 oraz art. 55¹ k.c. uznając, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, iż przedmiotem aportu było gospodarstwo rolne stanowiące przedsiębiorstwo skarżącego lub zorganizowana jego część. Stosownie do art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności (pkt 1-9): oznaczone indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawarta w wyroku NSA z 8 marca 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13 (publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 2036521), że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z treści tego przepisu wynika, że wyodrębnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych musi nastąpić z istniejącego przedsiębiorstwa. Z kolei element "zorganizowania części przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). W świetle powyższych uwag prawidłowo sąd pierwszej instancji, na tle stanu faktycznego sprawy, przyjął, że przedmiotem aportu nie było gospodarstwo rolne traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatnik nie wykazał bowiem, że przed wniesionemu gruntu tytułem aportu prowadził działalność rolniczą, z której wyodrębnił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części tego gospodarstwa służący prowadzeniu działalności rolniczej. Na takie cechy, przesądzające o uznaniu aportu za przedsiębiorstwo (gospodarstwo rolne) lub jego zorganizowaną część, nie może wskazywać akcentowany w skardze kasacyjnej fakt jego rolniczego wykorzystywania w kolejnych latach przez spółkę.

Reasumując wskazać należy, że w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że nieruchomość wniesiona aportem nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa brak więc było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f..

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).