Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 180/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy D. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy D. (dalej: gmina/wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], dotycząca przepisów prawa podatkowego.

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina D. jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną, posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej w D. (dalej: zakład, ZGK), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m. in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku na terenie gminy.

Zakład wykonuje m. in. zadania własne gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe oczyszczanie ścieków oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, wykonywanie zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328 ze zm.).

Oprócz zakładu w strukturze organizacyjnej gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej jako jednostki budżetowe).

Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych gminy.

Jednocześnie gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem.

Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków za pośrednictwem zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki

w jednostkach organizacyjnych gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura kanalizacyjna.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). Obecnie gmina realizuje inwestycję pn. "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie Aglomeracji K.", polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej w miejscowościach K. i W. oraz wyposażeniu drugiego reaktora w oczyszczalni ścieków w K.

Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W przyszłości gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne. Gmina otrzymała dofinansowanie tej inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 w wysokości 4.668.628,15 zł. Pozostała część planowanych kosztów inwestycji, w wysokości 4.774.548,47 zł, stanowi udział własny gminy. Dofinansowanie zostało przyznane do kwoty netto wydatków inwestycyjnych (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego).

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura zostanie przekazana "na majątek" zakładu, za pośrednictwem którego gmina wykonuje odpłatne usługi odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych

z infrastrukturą, gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa VAT) (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile m3 ścieków odebrano z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Według szacunków gminy, infrastruktura w przeważającej części będzie obsługiwać odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych. Ilość budynków i szacowanego odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, którzy zostaną przyłączeni do infrastruktury, będzie znikoma w porównaniu do ilości budynków

i szacowanego odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych - odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych zgodnie z planami stanowić będzie co najmniej 90% ogółu ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury.

Na infrastrukturze zostaną zamontowane odpowiednie liczniki, które w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Według wyliczeń gminy prewspółczynnik obliczony dla zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015

r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) w 2017 r. wyniósł 40%. (Jest to jednocześnie "ostateczny" prewspółczynnik za rok 2017, jak i "prognozowany" prewspółczynnik na rok 2018).

Gmina podkreśliła, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) dana infrastruktura będzie używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT),

a w jakim stopniu będzie używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek wodnokanalizacyjny na terenie gminy, a które zostaną dostarczone/odprowadzone na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz liczby

m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek wodnokanalizacyjny na terenie gminy, a które zostaną zużyte na cele odbiorców wewnętrznych. Gmina bowiem będzie dysponować odpowiednią aparaturą, która będzie umożliwiać dokładne wskazanie liczby tych m3, zarówno w odniesieniu co do całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie gminy, jak i w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych odcinków. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów "obciążanych z VAT" z tego tytułu (tj. od odbiorców zewnętrznych) do sumy m3 ścieków odprowadzanych od pomiotów "obciążanych z VAT" oraz "obciążanych bez VAT" (tj. sumy m3 odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak

i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) ?

W ocenie gminy, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W przypadku zaś wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy VAT. W konsekwencji, infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez gminę zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W opinii gminy, udział procentowy (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury,

w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Metoda ta, zdaniem gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Gmina podkreśliła, że metodologia - prewspółczynnik metrażowy najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

W związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez gminę infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2018 r., nie podzielił stanowiska gminy i uznał je za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą w zakresie, w jakim te wydatki służą/będą służyć do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Organ nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał zainteresowany, gdyż argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Dyrektor KIS zauważył, że metoda wyliczenia części podatku naliczonego

z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w związku

z wykorzystaniem przez gminę za pośrednictwem zakładu infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), nie jest/nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej zakładu nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie

w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych

z działalnością gospodarczą zakładu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych

z infrastrukturą całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej zakładu.

Wobec tego sama opinia gminy, że metoda ta jest bardziej precyzyjna, przejrzysta i dokładna, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów

w rozporządzeniu, nie poparta żadnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody.

Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury, gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych). Z uwagi na powyższe stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, a także

w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznego stwierdzenia, że "Zdaniem tut. organu, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu." (s. 26 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieprecyzyjna i nieadekwatna.

Dyrektor KIS nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona

w rozporządzeniu jest - rzekomo - bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

II. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.

L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegająca na braku ich zastosowania,

a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT,

a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy

VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo gminy do skorzystania

z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności

w tym zakresie, co jego zdaniem odpowiada specyfice działalności gminy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.

2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych przepisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wskazał przykładowe

("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008

r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod

i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą

i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną

z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m. in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej; usługi na rzecz tych podmiotów stanowią decydujący przedmiot działalności ZGK. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych nie stanowią działalności gospodarczej i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług. Powyższe usługi kanalizacyjne świadczone są poprzez zakład budżetowy - ZGK. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, stanie się właścicielem infrastruktury, ale odda ją w zarząd zakładowi budżetowemu. Przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Na tej podstawie jest w stanie określić, ile odebrano z każdego budynku ścieków. Jest w stanie wykazać, ile ścieków w danym czasie zostało użyte (odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", tj. ilości odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT.

Gmina uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca gmina, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, w jaki sposób w istocie gmina, w zakresie działalności zakładu budżetowego - ZGK, powinna określić współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który najbardziej odpowiadałby specyfice jej (jego) działalności i dokonywanych przez nią (niego) nabyć, jakie konkretnie dane powinna uwzględnić przy obliczaniu ułamka proporcji. Tylko ogólnie w końcowej części uzasadnienia wskazano, że powinno odbyć się to na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Z art. 86 ust. 2h ustawy VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, na co już wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przepisie tym zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia tego Sądu powołane w dalszej części uzasadnienia), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Zaproponowany przez gminę tzw. "prewspółczynnik metrażowy" zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że związany jest z głównym przedmiotem działalności zakładu budżetowego, tj. odbieraniem ścieków, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Nie ma zatem z prawnego punktu widzenia przeszkód (ograniczeń, wyłączeń), aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ odnoszą się one do najistotniejszego, zasadniczego i głównego przedmiotu działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. odbierania ścieków. Jak zaś podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 425/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, z 15 marca 2019 r. I FSK 701/18 ).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru

i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy - podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16; opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris/). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006

r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006

r. Nr 347, s.1). Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach w sposób przekonujący i logiczny gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych

w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności ZGK. Wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym kategoria obrotu całkowitego (mianownik ułamka) oparta została na kryterium przychodu wykonanego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Niemniej, jeżeli chodzi o działalność kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak zaznaczyła gmina w odniesieniu do swojego zakładu budżetowego, znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. W przypadku zatem nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a przez to sposób określenia proporcji opracowany przez podatnika.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności może być dokonany za pomocą zaproponowanego wolumenu metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych i w takim, niewielkim jak opisała gmina, zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma natomiast w ocenie Sądu znaczenia okoliczność, w jaki sposób woda jest wykorzystywana przez odbiorców (urząd i siedziby jednostek budżetowych gminy, o których mowa w interpretacji), ponieważ decydujące znaczenie w sprawie ma tylko to, do jakich celów swoją infrastrukturę wykorzystuje Zakład świadczący usługi kanalizacyjne, względnie gmina prowadząca tę działalność poprzez taki Zakład. Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18).

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i nastepnych dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu(metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności (effet utile) przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10).Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Jeżeli chodzi zaś o samo rozporządzenie Ministra Finansów, to wydane ono zostało na podstawie delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym. Wskazuje jednak dokładnie, że proporcję należy obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a to: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przy takim założeniu (sektorowości działalności gminy realizowanej przez poszczególne jednostki i zakłady) decydujące przy obliczaniu muszą być nabycia

i dostawy/usługi danej jednostki organizacyjnej, a więc w kontrolowanej sprawie zakładu budżetowego. Ponadto, jak słusznie zauważono w skardze, sposób obliczania proporcji wynikający z rozporządzenia opiera się na przychodach, które mogą nie mieć związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. To zaś mogłoby godzić w ustawowy wymóg obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, a zatem godzić w zasadę neutralności podatku VAT.

Przyznanie, z mocy ustawy, podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji prezentuje odmienne stanowisko powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy VAT

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt

2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200

zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego,

w wysokości 480 zł.