Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1567/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 97/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 97/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.677.2018.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. Nr 755 ze zm.; dalej: u.p.e). Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, polegającą na obrocie energią elektryczną, na podstawie decyzji Prezesa U. (dalej: Prezes U.) z dnia 28 czerwca 2007 r. zmienionej decyzją z dnia 3 lutego 2011 r.

Spółka z odbiorcami zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.e. oraz umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 u.p.e. Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie na świadczenie usług dystrybucji (usługi te są w przypadku umów kompleksowych), zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. 3 pkt 30 u.p.e., zaś sama Spółka nabywa wspomniane usługi dla tych potrzeb od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm.; dalej: rozporządzenie systemowe). W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą umowę kompleksową lub umowę sprzedaży udzielania bonifikat. Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500; dalej: rozporządzenie taryfowe). We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że będzie obowiązany do udzielenia odbiorcom bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji, obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku. Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak Spółka. Stąd też większość bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty. Obowiązujące rozporządzenie taryfowe z 2017 r. przewiduje trzy kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii elektrycznej występującego względem odbiorcy bądź to, jako strona umowy sprzedaży energii elektrycznej, bądź też, jako strona umowy kompleksowej. Kategorie tych bonifikat, podstawę prawną oraz przesłanki udzielania, jak również sposób wyliczania ich wysokości wskazano poniżej:

1. bonifikaty udzielane na mocy § 40 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego),

2. bonifikaty na mocy § 41 rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy,

3. bonifikaty udzielane na mocy § 42 rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W ramach rozliczeń z odbiorcami Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem faktycznym zadano następujące pytania:

"1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) Czy udzielenie bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?

3) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.?".

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wyżej postawionych pytań, udzielenie przez Spółkę bonifikat będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Wnioskodawca odwołując się do charakteru bonifikat, wykładni językowej i systemowej a także wskazując na związek bonifikaty z obrotem wskazał, że bonifikaty o których mowa w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2, § 41, § 42 rozporządzenia taryfowego udzielone przez Spółkę powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej lub usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Wnioskodawca argumentował, że za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą m.in. następujące argumenty:

1) bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej (m.in. w przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle, niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców),

2) bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej opłat za energię elektryczną, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić,

3) bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą.

Jednocześnie Spółka nadmieniła, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 u.p.t.u. uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko Spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128 poz. 895 ze zm.) bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a u.p.t.u. ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego przypadku (niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej), organ podał, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Organ uznał, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

W odniesieniu do drugiego przypadku (niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy) organ wskazał, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata, jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość). Wobec tego, stwierdzono, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

W odniesieniu do trzeciego przypadku (niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców) zdaniem organu wydającego interpretację sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Reasumując organ podał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę na skutek skargi Spółki na zaskarżoną interpretację indywidualną i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji uznał iż zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie Skarżąca obowiązana jest udzielić stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. W kontrolowanej sprawie istotne było zdaniem Sądu ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owe niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona. W ocenie Sądu zakres analizy dokonanej w tym zakresie przez organ nie był jednak kompleksowy.

Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wydanego wyroku zauważył, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie ustosunkował się do kwestii, iż w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 u.p.t.u., Skarżąca uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2010 r. Organ nie poczynił analizy sprawy w kontekście nowelizacji ww. przepisu oraz nie zweryfikował, czy taka interpretacja została dla Strony wydana, jaka była jej treść i jaki miała wpływ na kontrolowaną sprawę. Brak analizy w powyższym zakresie w ocenie Sądu pierwszej instancji był nie do zaakceptowania, tym bardziej, że w ocenie Skarżącej, interpretacja ta potwierdza jej stanowisko także na gruncie przedmiotowej sprawy i ma na nią bezpośredni wpływ.

Sąd stwierdził przy tym, że organ powinien odnieść się do całości argumentacji Skarżącej, aby stanowisko wyrażone w interpretacji nie budziło wątpliwości. W tym zakresie brak jest pełnej analizy organu, co znajduje odzwierciedlenie w treści interpretacji. Przedstawiony w tym zakresie wywód był niejasny także dla Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła w skardze naruszenie art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: O.p.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, przyznając rację Skarżącej, że organ interpretacyjny pominął szereg okoliczności, wskazanych przez Spółkę (w tym brzmienie regulacji rozporządzenia taryfowego), które wskazują na wpływ udzielonych bonifikat na ostateczną cenę świadczenia na rzecz odbiorcy oraz na związek wysokości udzielonych bonifikat z obrotem generowanym w danym okresie rozliczeniowym. Okoliczności te z kolei są istotne z punktu widzenia kompleksowości oceny stanowiska Skarżącej, które zwarła we wniosku. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ nie ustosunkował się kompleksowo i w pełni do argumentów Skarżącej, a w interpretacji nie zawarto klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie. Ponadto organ w sposób schematyczny stwierdził w odniesieniu do powołanych przez Stronę wyroków i interpretacji, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Takie działanie organu, bez rzetelnego odniesienia się do poszczególnych orzeczeń i rozstrzygnięć, wpisuje się w schemat ogólnikowej odpowiedzi, która w gruncie rzeczy nie daje stronie Skarżącej żadnej merytorycznej podstawy do zrozumienia stanowiska organu, gdyż pozbawiona jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że argumentacja organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna. Ponadto organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 sentencji wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej albowiem wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera argumentacji prawnej na poparcie stanowiska organu negującego stanowisko Skarżącej, a przedstawiona argumentacja nieuznająca prawa podatnika do obniżania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielanych klientom bonifikat jest lakoniczna, niewystarczająca i w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna,

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek warunkujących obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług jej dystrybucji bonifikat w aspekcie regulacji wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu,

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 c i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, albowiem nie ustosunkował się do uzyskanej przez Skarżącą w 2010 r. interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków potwierdzających stanowisko Skarżącej w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji i mających na nią bezpośredni wpływ, skutkiem czego zaskarżony akt nie zawiera wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska Skarżącej , a w konsekwencji nie zawiera klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. A ponadto organ wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniosła o jej oddalenie w całości, ewentualnie w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z zawnioskowanym przez organ zakresem rozpoznania przez NSA, wniosła o rozpatrzenie sprawy w oparciu o zarzuty podniesione w skardze Spółki do wniesionej do WSA w zakresie naruszenia art. 29a u.p.t.u. Spółka wniosła o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie strona Skarżąca obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

3.2. Organ w zaskarżonej do Sądu interpretacji zajął jednoznaczne stanowisko, stwierdzając "że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Wydana interpretacja zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do sformułowanych we wniosku pytań oraz jego uzasadnienie, natomiast rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem wyrażonego przez organ stanowiska w kontekście argumentacji strony zaprezentowanej we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa.

Wskazane przez Sąd wady interpretacji co do jej kompletności nie uniemożliwiały Sądowi odniesienie się do istoty sporu, który sam zdefiniował.

3.3. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji jest, że organ nie ustosunkował się do wydanej Stronie interpretacji nr IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r. na tle przepisu art. 29 u.p.t.u. i wówczas obowiązującego Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. nr 128, póz. 895 ze zm.), skoro interpretacja ta odnosiła się do innego stanu prawnego i wydana została przez inny organ podatkowy.

Oczywiście organ powinien się do niej odnieść skoro została przywołana we wniosku o interpretację przez Wnioskodawcę, lecz fakt, że tego nie uczynił nie uniemożliwiało Sądowi odniesienie się do meritum sprawy.

3.4. Podobne stanowisko należy wyrazić odnośnie nieustosunkowania się szczegółowego do powołanych przez Stronę wyroków i interpretacji, który to brak również w żaden sposób nie uniemożliwiał Sądowi poddanie ocenie prawnej stanowiska organu co do istoty spornego zagadnienia.

3.5. Ponadto trafnie organ w skardze kasacyjnej podniósł, że w interpretacji wskazał wyraźnie, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru na gruncie ustawy o VAT, nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u oraz podkreślił, że otrzymanie przez klienta Skarżącej bonifikaty z tytułu dostarczenia obniżonej jakości towaru (niedotrzymanie parametrów) powoduje, że klient jest uprawniony do otrzymania określonej kwotowo/ryczałtowo/bonifikaty, jednakże jej udzielenie nie oznacza, że Skarżąca dostarczyła towar po obniżonej wartości, gdyż jego zdaniem -wartość dostarczonej energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Tym samym organ przesądzając, że fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma związku z obrotem w rozumieniu art. 29a ustawy, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki elektrycznej, wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji szczegółowo powody, dla których uznał, że stanowisko Skarżącego nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

Zadaniem Sądu było ocenienie trafności merytorycznej tej argumentacji na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności oraz obowiązujących przepisów prawa, tym bardziej że w skardze miał sformułowany zarzut naruszenia art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego w ogóle w wyroku się nie odniósł. W przypadku uznania interpretacji za wadliwą, wewnętrznie sprzeczną i nielogiczną, a tym samym naruszającą ww. przepisy prawa materialnego, Sąd winien w tym zakresie przedstawić wyczerpującą i rzeczową argumentację, a nie stwierdzać w sposób ogólny, że "organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska" oraz, że "argumentacja organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna, na co zwraca uwagę w skardze strona Skarżąca".

3.6. W świetle powyższego za trafne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu art. 14c §1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd w sposób nieuzasadniony uchylił się od merytorycznego odniesienia się do istoty sporu w niniejszej sprawie.

3.7. Powyższe orzeczenie nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w zaskarżonej interpretacji trafność oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż za przedwczesne na tym etapie procedowania uznać należy przesądzanie o zasadności lub niezasadności tej interpretacji. Rzeczą bowiem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie analizy zgodności z prawem tej oceny, gdyż w ramach rozpoznania złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej NSA wypowiedział się jedynie odnośnie sformułowanych w niej zarzutów, których trafność wymaga od Sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji, w szczególności z uwzględnieniem norm art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz tego, że art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W tym zakresie Sąd powinien uwzględnić przy dokonywanej analizie trafności zaskarżonej interpretacji, przydatność dla rozstrzygnięcia orzeczeń TSUE dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, takich jak np.:

- wyrok w sprawie C-317/94 E., gdzie stwierdzono m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi, oraz

- wyrok w sprawie C-86/99 F., w którym stwierdzono, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

3.8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., ograniczając kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego do wpisu od skargi kasacyjnej, uwzględniając że Strona nie przyczyniła się w żaden sposób do wadliwości przedmiotowego orzeczenia.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA