Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 95/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D.D. 125.000 (sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.D. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, organ) którą utrzymano w mocy decyzję z [...] listopada 2019 r. Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego ( dalej: organ I instancji) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 roku.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z [...] września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

wszczął wobec D.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D D.D. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych, postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Skarżący posiadał w analizowanym okresie koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] października 2004 r. Strona Skarżąca prowadziła sprzedaż paliw na kilkunastu stacjach paliw, z których jedna stanowiła jej własność, a pozostałe były dzierżawione. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika,

że D.D. w okresie od stycznia do lipca 2014 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składał miesięczne deklaracje VAT-7. Ponadto, strona skarżąca 7 maja 2004 r. dokonała zawiadomienia o rozpoczęciu wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie dostaw i nabyć od 14 maja 2004 r., jednakże

w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nie złożyła żadnej informacji podsumowującej. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że skarżący w okresie od stycznia do lipca 2014 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, jednak nie składał deklaracji dla tego podatku.

W deklaracjach VAT-7 bądź w ich korektach za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014 r. skarżący wykazywał po stronie dostaw krajowych jak i po stronie nabyć krajowych wartości rzędu kilku, kilkunastu

i kilkudziesięciu milionów złotych. Z przedstawionych przez niego dokumentów,

w tym zwłaszcza z ewidencji zakupu towarów, wynika, że głównymi dostawcami oleju napędowego i benzyny bezołowiowej do firmy skarżącego w badanym okresie miały być podmioty krajowe: - G sp. z o. o. - w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. oraz E sp. z o. o. - w okresie od maja 2014 r. do lipca 2014 r. Stosownie do przedłożonych faktur VAT: G sp. z o.o. miała sprzedać skarżącemu towar na łączną kwotę netto 69.856.204,62 zł, podatek VAT w wysokości 16.066.927,18zł, tytułem czego wystawiono 613 faktur VAT; natomiast od E sp. z o.o. skarżący nabył towar o łącznej wartości netto 59.567.485,40 zł, podatek VAT w wysokości 13.700.521,85 zł, spółka ta miała wystawić tytułem ww. transakcji sprzedaży 518 faktur VAT. W odniesieniu do G sp. z o.o. ustalono, że na fakturach, na których ww. spółka występuje jako sprzedawca towarów, widnieje nieczytelny podpis i pieczęć "prokurent M.O.". Z faktur tych wynika, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zawarte są w cenie towaru, a podatek akcyzowy został zapłacony na rachunek właściwej izby celnej. Należności za faktury firma skarżącego przekazywała na rachunek bankowy spółki. Wszystkie faktury od G sp. z o. o. zostały zaewidencjonowane przez skarżącego w rejestrach zakupu za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. Na podstawie zapisów w KRS ustalono, że G sp. z o.o. powstała w maju 2013 r., od listopada 2013 r. P.Ł. był prezesem zarządu a L.S. pełnił funkcję prokurenta spółki. Jedynym wspólnikiem zostało Stowarzyszenie [...], którego prezesem był L.S.. W marcu 2014 r. prokurentem samoistnym spółki został M.O., a w maju 2014 r. jego miejsce zajął ponownie L.S.. Funkcję kolejnych prezesów zarządu G sp. z o.o. pełnili: S.L., M.K. oraz Ł.K. (do marca 2015 r.). Przedmiotem zgłoszonej działalności G sp. z o.o. była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw

do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz transport drogowy towarów. Decyzją z [...] września 2013 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił ww. spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od września 2013 r. do końca 2030 r. Zasady współpracy strony skarżącej z ww. spółką miała określać umowa z 17 grudnia 2013 roku. Na umowie znajdują się podpisy P.Ł. - prezesa zarządu spółki, skarżącego oraz nieczytelny podpis z pieczęcią imienną L.S. jako prokurenta spółki. Zgodnie z umową, zamówienia miały być dokonywane telefonicznie co najmniej z jednodniowym wyprzedzeniem.

Sprzedający miał gwarantować transport towarów oraz legalność źródeł pochodzenia oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. G sp. z o.o. oświadczyła także, że wszystkie należne opłaty i podatki, w tym podatek akcyzowy oraz VAT, są na bieżąco odprowadzane do właściwych urzędów państwowych. Cena sprzedaży miała być ustalana na podstawie ceny hurtowej P S.A. obowiązującej w dniu dostawy, pomniejszona o minimalny upust w wysokości 150 zł/m3 a maksymalny do 320 zł/m3 w przypadku miesięcznych dostaw o minimalnej ilości 4.000.000 litrów paliwa. W umowie nie zawarto zapisów dotyczących "kredytu kupieckiego", a terminy płatności miały wynikać z faktur sprzedawcy. Jako osobę uprawnioną do składania zamówień wskazano E.D., natomiast po stronie G sp. z o.o. nie określono osoby, która miałaby przyjmować i realizować zamówienia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzący wobec G sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., ustalił, że faktury wystawione przez ww. spółkę w miesiącach między innymi od stycznia do kwietnia 2014 r. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży. Mechanizm stosowany w "obrocie" paliwem przez G sp. z o.o. polegał na tym, że określone podmioty, tj. M sp. z o.o., L sp. z o.o., L sp. z o.o. oraz I sp. z o.o., kupowały w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) olej napędowy i benzynę w Niemczech, jednak nie deklarowany tych nabyć i nie odprowadzały podatku VAT, nie wystawiały też faktur sprzedaży krajowej. Nabycia wewnątrzwspólnotowe paliw przez L sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. dokonywane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ramach której podmioty posiadające status zarejestrowanych odbiorców i składu podatkowego (np. B S.A. Zakłady [...]) dokonywały zapłaty w imieniu ww. spółek akcyzy i opłaty paliwowej. Spółki, które dokonały WNT, przekazywały paliwo na podstawie raportów przekazania Stowarzyszeniu [...], a ww. Stowarzyszenie dalej przekazywało towar kolejnym podmiotom, np. S sp. z o.o., K sp. z o.o., które dopiero wystawiały faktury sprzedaży na kolejne spółki, np.: W sp. z o.o., PHU B sp. z o.o., S sp. z o.o., G sp. z o.o., a te następnie do: C sp. z o.o., G sp. z o.o., B sp. z o.o., E sp. z o.o., z których paliwo było fakturowane na kolejnych odbiorców, w tym także na rzecz skarżącego. W ten sposób kolejne podmioty odliczały VAT naliczony z faktur zakupu i wykazywały podatek należny z tytułu sprzedaży paliwa, natomiast przy pierwszym wprowadzeniu paliwa do obrotu w kraju nie był naliczany ani płacony podatek należny.

Ustalono, że wspólnikiem większości spółek były Stowarzyszenia [...] oraz [...], kontrolowane przez L.S.. Wystawianiem faktur VAT na dystrybucją paliw w kraju zajmowały się podmioty kontrolowane przez J.G. ściśle współpracującego z L.S., tj. m.in. G sp. z o. o. i E sp. z o.o. J.G. zarządzał również firmą transportową swojej żony PHU M M.G.. Natomiast dyrektorem podmiotu z siedzibą [...], tj. B Ltd., był zięć J.G. – M.O.. Firma cypryjska miała zlecać transport paliwa do Polski, PHU M M.G. i także innym podmiotom niż PHU M M.G.. Faktury za transport były wystawiane na B Ltd. z informacją, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Faktyczny przepływ towarów różnił się od przepływu środków pieniężnych oraz wprowadzanych do obrotu faktur VAT - paliwa z Niemiec trafiały bezpośrednio do ostatecznych nabywców lub bazy paliw B S.A., skąd nabywcy odbierali towar, natomiast fakturowo paliwa te przechodziły przez spółki kontrolowane przez L.S. lub J.G.. Postępowanie kontrolne wobec G sp. z o.o. zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji [...] lutego 2017 r. w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla ww. spółki m.in. za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia pustych faktur, w tym dla firmy skarżącego. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] lutego 2017 r. stwierdzono, że G sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, składania deklaracji podatkowych VAT i wystawiania faktur VAT na dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników w 2013 r. i 2014 r., nie posiadała zaplecza magazynowego; nie ponosiła kosztów transportu paliwa ani nie zlecała takiego transportu. Była jednym z podmiotów w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. G sp. z o.o. nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Pismem

z [...] sierpnia 2017 r. Prokurator Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wyraził zgodę na wykorzystanie do prowadzonego postępowania wobec skarżącego dokumentów z akt sprawy o sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej (toczącej się później przed Prokuraturą Krajową pod sygn. akt [...]). W ramach ww. dowodów pozyskano, między innymi, zeznania i wyjaśnienia: P.Ł., S.L., Ł.K., L.S., M.O., M.W. oraz J.G.. Z kolei w odniesieniu do E sp. z o.o. ustalono, że na fakturach, na których ww. spółka występuje jako sprzedawca towarów, widnieje nieczytelny podpis i pieczęć "prokurent pan M.O.". Z faktur tych wynika, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zawarte są w cenie towaru, a podatek akcyzowy został zapłacony na rachunek właściwej izby celnej. Należności za faktury skarżący przekazywał na rachunek bankowy spółki. Wszystkie faktury od E sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane przez skarżącego

w rejestrach zakupu za okresy od maja do lipca 2014 r. Dnia [...] maja 2014 r. skarżący zawarł umowę z E sp. z o.o. na hurtową sprzedaż oleju napędowego

i benzyny bezołowiowej. Spółkę E reprezentował M.O.. W umowie sprzedający zagwarantował legalność źródeł pochodzenia dostarczanego kupującemu oleju napędowego oraz oświadczył, że wszystkie należne opłaty i podatki, w tym podatek akcyzowy i VAT, są na bieżąco odprowadzane do właściwych urzędów państwowych. Cena sprzedaży ustalana jest na podstawie ceny hurtowej P S.A. obowiązującej w dniu dostawy, pomniejszona o minimalny upust w wysokości 150 zł/m3 a maksymalny do 300 zł/m3. Z treści załączników do ww. umowy ustalono, że osobą uprawnioną do reprezentowania kupującego w sprawie składania zamówień i realizacji dostaw jest E.D., natomiast nie wskazano osoby uprawnionej do reprezentowania sprzedającego w sprawach przyjmowania zamówień i realizacji dostaw; na załączniku widnieje jedynie nieczytelny podpis. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że E sp. z o.o. została zawiązana [...] listopada 2013 r. Funkcję prezesa zarządu objął D.K., który w lutym 2014 r. sprzedał udziały w spółce T.T.. W marcu 2014 r. T.T. został prezesem zarządu spółki, a funkcję prokurenta samoistnego powierzono M.O.. Przedmiotem zgłoszonej działalności E sp. z o.o. była m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz transport drogowy towarów.

W toku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec E sp. z o.o. za w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. ustalono natomiast, że pod adresem siedziby spółki w [...] znajdują się budynki z powierzchniami biurowymi na wynajem, brak jest natomiast infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Poprzedni adres rejestracyjny E sp. z o.o. był tzw. biurem wirtualnym. Księgowość spółki miała prowadzić A sp. z o.o., reprezentowana przez A.A.. Tymczasem z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. wynika, że w ww. okresie spółka nie prowadziła ksiąg podatkowych i nie wykazała podatku należnego ani naliczonego. W trakcie kontroli dokonano oględzin siedziby E sp. z o.o.. Na terenie nieruchomości stwierdzono brak oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a te same pomieszczenia dzierżawione były również firmom S sp. z o.o. oraz I sp. z o.o., kontrolowanym przez L.S.. Będąca obecna przy oględzinach A.A. oświadczyła, że w okresie objętym kontrolą (od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r.) spółka nie posiadała rachunku bankowego, przed majem 2014 r., nie posiadała żadnych aktywów ani nie zatrudniała pracowników, paliwa nabywała od S sp. z o.o., z którą nie miała jednak podpisanej umowy. Ponadto ustalono, że E sp. z o.o. otrzymała decyzją z [...] stycznia 2014 r., wydaną przez Prezesa URE, na okres od stycznia 2014 r. do końca 2030 r., koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka posiadała też kaucję gwarancyjną, jednakże źródłem jej finansowania nie były środki własne spółki.

Na bazie informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

wynika, że 14 kwietnia 2014 r. cypryjska firma B Ltd. dokonała wpłaty kwoty 325.000 zł na konto E sp. z o.o., a następnie w tym samym dniu E sp. z o.o. wpłaciła kwotę 300.000 zł tytułem "kaucji gwarancyjnej - urząd". Wpis spółki na listę podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł nastąpił 23 maja 2014 r. Kaucja została podwyższona 25 czerwca 2014 r. do kwoty 3.000.000 zł, przy czym środki na dokonanie wpłaty miały pochodzić z pożyczki udzielonej E.T. sp. z o.o. przez K.J.. K.J. w owym czasie prowadził działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami, natomiast skarżący, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, prowadził działalność głównie na stacjach paliw wydzierżawionych od K.J..

Na podstawie zapisów ewidencji księgowej E sp. z o.o. ustalono, że K.J. 25 czerwca 2014 r. przelał na rzecz spółki kwotę 2.000.000 zł, mimo że [...] czerwca 2014 r. E sp. z o.o. miała zawrzeć z nim umowę pożyczki na kwotę 1.000.000 zł. Dnia [...] czerwca 2018 r. K.J. zeznał, że na rzecz E sp. z o.o. przekazał kwotę 1.000.000 zł, zgodnie z umową pożyczki. Kwota 1.000.000 zł miała zostać przekazana w gotówce T.T., którego K.J., jak sam wyjaśnił, wcześniej nie znał. Ponadto ustalono, że E sp. z o.o. nie prowadziła ewidencji magazynowej za okresy

od kwietnia do grudnia 2014 r., nabywany towar nie był magazynowany tylko przewożony bezpośrednio do klienta od firmy dostarczającej towar do spółki.

We wskazanych miesiącach spółka zatrudniała: P.A., T.T. (prezesa zarządu), M.O., A.N., H.K. oraz B.G..

Składała też deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. W rejestrach zakupu paliwa E sp. z o.o. za okresy od maja do lipca 2014 r. stwierdzono faktury wystawione przez S sp. z o.o., wobec której wydano decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do grudnia 2014r. wskazując, że podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz uczestniczył jako bufor w "papierowym" obrocie paliwami. W rejestrach sprzedaży E sp. z o.o. za okresy od maja do lipca 2014 r. zaewidencjonowano faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby, które były zatrudnione w E sp. z o.o., tj.: T.T. oraz M.O.. Ich zeznania potwierdziły – zdaniem organu - ustalenia dotyczące mechanizmu działania spółki i jej roli w fakturowym obrocie paliwem. Organ pozyskał także protokoły przesłuchań innych pracowników E sp. z o.o., tj.: H.K., A.N. oraz B.G.. Osoby te były zatrudnione w ww. spółce w innych okresach niż okresy będące przedmiotem niniejszej sprawy, nie znały szczegółów dotyczących działalności spółki, jej kontrahentów czy też okoliczności dostaw, tytułem których wystawiały faktury. Z ustaleń postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego wobec E sp. z o.o. wynika, że Centrum N sp. z o.o., wynajmująca E sp. z o.o. lokal na siedzibę spółki w [...], podnajmowała jednocześnie te same pomieszczenia spółkom: S i I, których wspólnikami były stowarzyszenia kontrolowane przez L.S., i on sam w obu tych spółkach był prokurentem. Ponadto ustalono, że E sp. z o.o. zawierając umowy z odbiorcami, w tym z firmą skarżącego, nie dysponowała odpowiadającymi im umowami z dostawcami. Nie mogła zatem zagwarantować swoim odbiorcom stałych i regularnych dostaw i określonego poziomu cen, nie mając jednocześnie zagwarantowanych dostaw i cen zakupu.

Poza tym, żaden z fakturowych dostawców E sp. z o.o. nie był rzetelnym podmiotem. "Dostawcy ci nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej a mimo to w ich imieniu wystawiane były faktury. Spółka nie współpracowała w badanym okresie z żadnym podmiotem, który wywiązywałby się z obowiązków (podatkowych, rachunkowych itp.) wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Wskazano, że [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wydał wobec E sp. z o.o. decyzję, stwierdzając w niej m.in., że już same okoliczności przejęcia spółki przez T.T., w tym cel tego przedsięwzięcia oraz brak zaplecza materialnego

i kapitałowego a także kadry pracowniczej, umożliwiających handel paliwami na tak wielką skalę, jak wynikałoby to z wystawionych faktur, wskazuje, że w E sp. z o.o. rzeczywista działalność gospodarcza była jedynie symulowana. (...) niemal w jednym dniu spółka pojawiła się jako formalny uczestnik obrotu, którego obroty

od samego początku błyskawicznie przyrastały. Wszystko to odbywało się przy finansowaniu (...) przez jej jedynego w tym okresie dostawcę paliw (S sp. z o.o.) (...). Na koniec maja 2014 r. zobowiązania wobec spółki S przekraczały kwotę 74 min zł. Wszystko to wskazuje, że E sp. z o. o. nie był firmą, której działalność oparta byłaby na typowym źródle finansowania (kapitał własny, kredyty) a pozycja na rynku wynikałaby z ciągu określonych działań gospodarczych. Od chwili założenia spółki w lutym 2014 r. "do końca kwietnia 2014 r. aktywność gospodarcza E sp. z o. o. ograniczyła się do wynajęcia biura w [...], założenia rachunku bankowego oraz zakupu programu do wystawiania faktur'".

W rezultacie, mając na uwadze ustalenia dotyczące bezpośrednich wg faktur kontrahentów skarżącego, tj. G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., organ stwierdził, że podmioty te nie wykonywały na rzecz skarżącego odpłatnej dostawy towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organy prowadzące postępowania kontrolne wobec G sp. z o.o. i E sp. z o.o. za okresy będące przedmiotem niniejszego postępowania ustaliły, że ww. podmioty, wystawiając puste faktury, niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w tym na rzecz skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT były zobowiązane do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Ustalono, że jedyny w tym okresie fakturowy dostawca ww. spółek, tj. S sp. z o.o., oraz fakturowi dostawcy tego podmiotu, tj. PHU B sp. z o.o. i W sp. z o.o., również nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził, że rolą G sp. z o.o. i E sp. z o.o. było pełnienie funkcji kolejnych w łańcuchu firm – "buforów", w celu ukrycia braku rzetelnego rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie jego sprzedaży w kraju przez spółki pełniące rzekomą rolę "importerów" (m. in.: M sp. z o.o., L sp. z o.o.). Stwierdzono poza tym, że deklarowani dostawcy paliw do skarżącego tj. G sp. z o.o. a następnie E sp. z o.o., mieli nabywać paliwa od tego samego podmiotu, tj. S sp. z o.o.

Na fakturach mających dokumentować zakup paliw przez skarżącego zmieniła się nazwa dostawcy, natomiast obu dostawców miała reprezentować ta sama osoba – M.O., wykonujący w rzeczywistości polecenia J.G. i L.S.. Spółki te nie dysponowały zapleczem personalnym ani technicznym niezbędnym chociażby tylko do wystawienia faktur mających udokumentować rzekomy obrót paliwem. G sp. z o.o. nikogo nie zatrudniała w 2014 r., natomiast E sp. z o.o. dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. zatrudniła osoby, które zajmowały się tylko wystawianiem faktur. To osoby zatrudnione przez L.S. (np. w S sp. z o.o., A sp. z o.o.)

w zorganizowanym w tym celu biurze [...], które zajmowały się wystawianiem faktur w imieniu różnych podmiotów tworzących w danym momencie łańcuch papierowych dostawców paliwa.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, organ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy widnieją spółki G i E. Uznano, że skarżący nie nabył paliw od podmiotów wskazanych w treści tych faktur jako ich wystawcy, to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku z tych faktur. Dokonując ustaleń, organ pozyskał materiał dowodowy odnoszący się do dalszych uczestników "obrotu" paliwem, wskazując na sposób funkcjonowania struktury oraz uczestniczące w niej podmioty mające być dostawcami towarów na wcześniejszych etapach handlu. W szczególności ustalono, że wszystkie podmioty (z wyjątkiem firm pośredniczących w dokonywaniu "odpraw" sprowadzanego paliwa po wprowadzeniu go na obszar Polski) uczestniczące w sprowadzaniu z Niemiec paliwa i wprowadzaniu go do obrotu w kraju z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kontrolowane były przez współpracujących ze sobą: L.S. i J.G.. Również w działalności niemieckich dostawców paliw uczestniczyły osoby (np. J.L.) powiązane z ww. osobami. Transport paliwa od niemieckich dostawców do ostatecznych odbiorców i baz paliw zlecać miały podmioty, które były wewnątrzwspólnotowymi nabywcami tych paliw, tj. przede wszystkim Ł sp. z o.o. i M sp. z o.o. Obsługę transportową zapewniać miały natomiast zarejestrowane na [...] firmy spedycyjne: B Ltd. (założona i reprezentowana przez pana M.O.) oraz G Ltd. (założona i reprezentowana przez pana L.S.), a usługi transportowe świadczyły polskie firmy transportowe (np. PHU M M.G., R G.B., T K.F., i inni). Ustalono ponadto, że J.G. i L.S. rozpoczęli swoją współpracę od założenia na [...] dwóch podmiotów: B Ltd. oraz G Ltd. Wybór siedziby B Ltd. oraz G Ltd. na [...] wiązał się z opodatkowaniem usług transportu paliwa z Niemiec do Polski wg. zerowej stawki podatku od towarów i usług. W ramach tej współpracy J.G. zawiadywał cysternami wykorzystywanymi do transportu paliwa z Niemiec, posiadał sieć odbiorców paliwa w kraju i kontakty z dostawcami z Niemiec. Natomiast rolą L.S. było "papierowe'' przepuszczanie tego paliwa przez łańcuch utworzonych podmiotów w celu wprowadzenia go do sprzedaży w kraju z pominięciem na danym etapie opodatkowania tego obrotu podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec G sp. z o.o. wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. jedynym dostawcą paliw dla G sp. z o.o. miała być S sp. z o.o., a dla niej faktury VAT, mające dokumentować dostawy paliw, wystawiać miały: B sp. z o.o. (w okresie: od stycznia do lipca 2014 r.) i W sp. z o.o. (w okresie od marca do lipca 2014 r.). Wystawcami faktur mających dokumentować nabycia paliw przez B sp. z o.o. były: S sp. z o.o. i C s.c. - nadzorowane przez L.S. poprzez posiadanie udziałów w tych spółkach przez Stowarzyszenia [...] i [...] oraz członków zarządów tych spółek, które wskazywał L.S.. Ponadto, na rzecz S sp. z o.o. i C s.c. nie wystawiono żadnych faktur sprzedaży paliwa, podmioty te jednak same widnieją jako wystawcy faktur VAT wprowadzonych do obiegu, dając kolejnym w łańcuchu podmiotom możliwość odliczenia podatku z tych faktur. Odnośnie S sp. z o.o. ustalono, że z dniem [...] sierpnia 2013 r. całość udziałów w spółce objęło Stowarzyszenie [...], prezesem zarządu został P.L. a prokurentem L.S.. Następnie odwołano P.L. z funkcji prezesa zarządu i powołano w jego miejsce M.W.. Z uwagi na późniejszy brak organów spółki, [...] lutego 2015 r. ustanowiono dla niej kuratora. Spółka składając deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2014 r., deklarowała w nich wartości podatku naliczonego w kwocie nie mniejszej niż łączna wartość podatku na fakturach VAT wystawionych dla niej przez B sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził postępowanie kontrolne wobec S sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej i zakończyło się wydaniem wobec ww. spółki decyzji z [...] grudnia 2018 r., w której stwierdzono, że "S sp. z o.o. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego. (...) pełniła jedynie rolę "bufora" mającego pozorować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca a były jedynie "papierowymi" transakcjami w obrocie fakturowym mającym na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Odnośnie PHU B sp. z o. o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał wobec spółki, decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r. natomiast za styczeń 2014 r. wydany został wynik kontroli. W ww. decyzji określono podatek do zapłaty stwierdzając, że PHU B sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez spółkę faktury sprzedaży paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT wystawiane były na ostatnich etapach obrotu wcześniej niż wystawiano faktury na ten sam towar we wstępnej fazie obrotu. Pełną kontrolę nad finansami PHU B sp. z o. o. (w tym nad zakładaniem rachunków bankowych) oraz odbiorcami jej faktur VAT i podmiotami wystawiającymi faktury dla ww. spółki, sprawował L.S., prezesi spółek nie mieli wiedzy w tym zakresie. W wyniku kontroli prowadzonej wobec PHU B sp. z o.o. stwierdzono, że spółka w styczniu 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2014 r. do 6 lutego 2014 r. (tj. do dnia sprzedaży udziałów) nie wykazano żadnych przychodów ze sprzedaży. Ponadto nie ujawniono wystawionych faktur VAT ani płatności od S sp. z o.o., mimo że w tym okresie PHU B sp. z o.o., jak wynika z zestawienia znajdującego się w dokumentach udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową, miała wystawić na rzecz S sp. z o.o. faktury sprzedaży na łączną wartość brutto ponad stu milionów złotych.

W okresie lutego, kwietnia i maja 2014 r. faktury VAT na rzecz PHU B sp. z o. o. miały wystawić: S sp. z o.o. oraz C s.c., za każdym razem na łączne kwoty brutto powyżej stu milionów złotych.

Wskazano następnie, że z zeznań złożonych przez T.B. i D.O. wynika, że w grudniu 2013 r. wspólnikami PHU B sp. z o. o. byli bracia: T.B. i B.B. oraz D.O. (córka T.B.). Spółka, posiadając koncesję na obrót paliwami od 2007 r., prowadziła w grudniu 2013 r. działalność na niewielką skalę - wartość sprzedaży netto wynosiła 8.763 zł, podczas gdy z faktur wystawionych na G sp. z o. o. wynika kwota 17.994.089,10 zł.

Faktury wystawione przez ww. spółkę dla G sp. z o. o., datowane w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r., zostały wystawione bez wiedzy ówczesnych wspólników i prezesa zarządu, nie zostały one podpisane a odbita na nich pieczęć

z danymi spółki różni się od pieczęci używanej przez spółkę.

W grudniu 2013 r. PHU B sp. z o. o. nie ujęła w rejestrach sprzedaży i zakupu ani w deklaracji VAT-7 transakcji z G sp. z o. o. Spółka nie posiadała stacji paliw ani majątku trwałego. W lutym 2014 r. wszystkie udziały PHU B sp. z o. o. nabyło Stowarzyszenie [...] reprezentowane przez L.S.. Nowym prezesem spółki został P.Ł.. W sprzedaży udziałów pośredniczyła (dokonując wszystkich formalności) I sp. z o. o.. Z informacji dotyczących W sp. z o.o., pozyskanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że ww. spółka miała rzekomo dostarczać paliwa do S sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz G sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec W sp. z o. o. decyzję z [...] sierpnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., a [...] grudnia 2016 r. decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 roku. W decyzjach tych określono za okres od marca do lipca 2020r. podatek do zapłaty (art. 108 ustawy o VAT) z tytułu wystawienia faktur dla S sp. z o.o. na łączną kwotę brutto ponad 99 milionów złotych. Spółka ta była ogniwem łańcucha zorganizowanego oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę tzw. bufora. W ww. decyzji wskazano, że w W sp. z o.o. na przestrzeni dwóch lat powołano na prezesa zarządu pięć osób, z których część, z różnych powodów (brak złożenia stosownej dokumentacji w KRS, karalność, itd.), nie została ujawniona w aktach rejestrowych spółki. Ustalono, że W sp. z o. o. posiadała trzy rachunki bankowe, lecz w marcu 2014 r. nie wykazywano na nich żadnych obrotów. W decyzji z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w okresie tym W sp. z o. o. pozorowała działalność gospodarczą

i stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm dokumentujących dostawy paliwa, tj. paliwo miała rzekomo nabywać od F s.c. lub od C s.c. a sprzedawać na rzecz S sp. z o.o., przy czym wszystkie te podmioty łączyła osoba L.S..

Na fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz W sp. z o. o. brak jest numeru rachunku bankowego do dokonania płatności, mimo że jako formę płatności wskazano przelew. Na fakturach tych widnieje też wyłącznie podpis L.S.. Faktury zakupu wystawione przez F s.c. i C s.c. były jedynymi dokumentami ujętymi w ewidencji nabyć W sp. z o.o. Żadnych innych dokumentów spółka nie posiadała.

Odnośnie C s.c. ustalono, że umowa spółki cywilnej została zawarta [...] lutego 2014 r. pomiędzy M sp. z o. o. reprezentowaną przez M.S. a F sp. z o. o., reprezentowaną przez L.S., który został prezesem i pełnomocnikiem spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla C s.c. decyzję z [...] maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014r., w której wskazał, że C s. c. dokonywała nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przeprowadzała żadnych transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Z kolei wobec F s.c. ustalono, że spółka nie zatrudniała w 2014 r. pracowników. Umowa spółki stanowiła, że jej prezesem i jednocześnie pełnomocnikiem był L.S.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka posiadała w 2014 r. jakikolwiek majątek. Brak dowodów na dokonywanie płatności kwot wynikających z faktur zakupu i sprzedaży; na rachunku bankowym podmiotu nie odnotowano operacji związanych z zapłatą za paliwo, jego transport, magazynowanie, itp. Co do K sp. z o.o. ustalono, że skład zarządu tej spółki był taki sam jak zarządu W sp. z o.o., tj. prezesem był S.L. a prokurentem L.S.. W odniesieniu do S sp. z o.o. ustalono, że wystawiała ona faktury VAT na rzecz PHU B sp. z o. o. w lutym 2014 r. Do KRS wpisana została we wrześniu 2008 r., a [...] września 2013 r. wpisano nowego wspólnika - Stowarzyszenie [...], prezesa zarządu – P.Ł. i prokurenta L.S.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że wśród zabezpieczonej w ramach śledztwa o sygnaturze akt [...] dokumentacji znajdują się faktury, na których jako wystawca widnieje S sp. z o. o., a jako nabywca - G sp. z o. o., w dwóch, a czasem w trzech egzemplarzach, na których brak oznaczeń "oryginał" lub "kopia".

Funkcję prezesa zarządu S sp. z o. o. pełnił P.Ł. od sierpnia do grudnia 2013 r., a potem od marca 2014 r. Udziałowcem spółki od sierpnia 2013 r. było Stowarzyszenie [...]; prokurentem od sierpnia 2013 r. do połowy grudnia 2013 r. oraz od marca 2014 r. był natomiast L.S.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił ww. spółkę z dniem [...] lipca 2013 r. z ewidencji podatników VAT. Pomimo wykreślenia, spółka składała "zerowe" deklaracje VAT-7, z tym że nie złożyła deklaracji za lipiec, sierpień

i grudzień 2013 r. oraz za listopad i grudzień 2014 r. Z analizy operacji

na rachunkach bankowych w okresie od 18 listopada 2013 r. do 20 stycznia 2014 r. wynika, że spółka otrzymywała wpłaty od Stowarzyszenia [...] i dokonywała zapłat w imieniu M sp. z o.o. i L sp. z o.o. za towar oraz za usługi przyjęcia, odprawy celnej, akcyzę i opłatę paliwową.

W odniesieniu do spedytorów ustalono, że B Ltd. został zarejestrowany [...] października 2012 r., dyrektorem finny został M.O.. Podmiot ten miał zlecać polskim firmom transportowym przewóz paliwa z Niemiec do Polski. Firmy transportowe wystawiały na B Ltd. faktury sprzedaży za usługi transportowe bez podatku VAT. W systemie VIES polskie podmioty deklarowały świadczenie tych usług w okresie od czwartego kwartału 2013 r. do czwartego kwartału 2014 r. Od cypryjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że B Ltd. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT-UE jako znikający podatnik [...] września 2015 r. W rejestrze podmiotu na [...] wskazano nieprawidłowy adres w [...], który

w rzeczywistości był adresem biura rachunkowego. Brak było jakichkolwiek informacji odnośnie posiadanych przez podmiot pod tym adresem składników majątku, odbywających się spotkaniach przedstawicieli spółki z kontrahentami, a także o jakichkolwiek czynnościach podejmowanych pod ww. adresem. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność B Ltd. była prowadzona przez M.O. spoza [...]. Faktury VAT i inne informacje były wysyłane do księgowych z Polski, którzy wprowadzali te faktury do ksiąg, oraz przygotowywali i składali deklaracje podatkowe. Ponadto ustalono, że zamówienia w B Ltd. składał elektronicznie z adresu [...] dyrektor finny, M.O.. Według rejestrów, które otrzymali księgowi, nie było żadnych przepływów pieniężnych w badanym okresie. Zdaniem cypryjskiej administracji podatkowej, spółka jest niewypłacalna i może uczestniczyć w transakcjach noszących znamiona oszustwa.

W zakresie G Ltd. ustalono, że podmiot ten został zarejestrowany [...] listopada 2013 r., a dyrektorem spółki został L.S.. W systemie VIES polskie podmioty deklarowały na rzecz ww. spółki świadczenie usług w okresie od czwartego kwartału 2013 r. do czwartego kwartału 2014 r. Natomiast podmiot cypryjski nie zadeklarował świadczenia usług na rzecz podmiotów polskich. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarejestrowani na [...] ww. firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona przeciwna ustaliła, że transport paliwa z Niemiec do Polski organizował J.G., wykorzystując do tego celu firmę transportową zarejestrowaną formalnie na jego żonę (PHU M M.G.), jak i inne - zewnętrzne firmy transportowe, którym zlecał przewozy. Fakturowanie usług transportowych na zarejestrowane na [...] firmy spedycyjne (a wykonanych w rzeczywistości na rzecz podmiotów krajowych) miało na celu wykazanie tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wynika to między innymi, z przekazanych przez firmę transportową T K.F. faktur wystawionych dla ww. [...] firm spedycyjnych za usługi transportowe wykonane na trasie [...] i [...], tj. od dostawców z Niemiec (odpowiednio: E GmbH i O GmbH) do magazynów B S. A., w których pojemności dzierżawiła m. in. E sp. z o. o., na rzecz której faktury sprzedaży paliwa wystawiał skarżący. Z dokumentów przewozowych (listów CMR) wynika, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą tych paliw była firma M sp. z o.o., a ich odprawy w jej imieniu dokonywała na Terminalu Odpraw Celnych firma O sp. z o.o.

Organ uzyskał również materiał dowodowy dotyczący podmiotów wykazanych w dokumentach przewozowych jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy paliw, tj. M sp. z o.o. oraz L sp. z o.o. Odnośnie M sp. z o.o. ustalono, że spółka została założona w listopadzie 2009 r. Zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze KRS, właścicielem spółki najpierw był M.K., a następnie Stowarzyszenie [...]. Funkcję prezesa zarządu spółki pełnili: L.S., później M.S., a następnie M.N..

Spółka, decyzją Prezesa URE z [...] kwietnia 2010 r., uzyskała koncesję

na obrót paliwami ciekłymi na okres od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z [...] stycznia 2018r., w której określił ww. spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M sp. z o.o. spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. W ww. postępowaniu ustalono, że sprowadzane przez spółkę paliwo od niemieckich i cypryjskich kontrahentów było następnie nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako stowarzyszenie (instytucja non profit) bez wystawienia faktur VAT.

Osobą reprezentującą Stowarzyszenie [...] był L.S. osobowo powiązany z M Sp. z o.o. Od Stowarzyszenia (finansującego transakcje) towar nieodpłatnie trafiać miał do sieci podmiotów, w której, ze względu na brak dokumentacji, nie jest możliwe zidentyfikowanie źródła pochodzenia towarów. Zanim towar trafił do ostatecznych odbiorców, "papierowo'" przechodził przez kilka kolejnych podmiotów (w tym również posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną). Mechanizm ten miał na celu wprowadzenie na rynek paliwa z ceną niższą niż krajowa, z uwagi na niezapłacony podatek od towarów i usług. M sp. z o.o. za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2014 r. złożyła deklaracje VAT-7K, w których wykazała zerowe kwoty podatku należnego i naliczonego. Za czwarty kwartał 2014 r. spółka w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7K. Spółka nie deklarowała też wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani dalszej jego odsprzedaży. W decyzji z [...] stycznia 2018 r. uznano, że M sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, za badany okres deklarowała i opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, dokonywała też wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, chociaż ich nie wykazywała.

Ponadto, stwierdzono, że w rzeczywistości to L.S. decydował o sprawach M sp. z o.o., niezależnie od tego, kto w danym momencie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W zakresie L sp. z o.o. (później: F sp. z o.o.) ustalono, że spółka została założona w listopadzie 2007 r. Właścicielem spółki najpierw był Ł.K., potem Z.B., a w listopadzie 2012 r. udziały w spółce nabyło Stowarzyszenie [...]. Funkcję prezesa zarządu spółki pełnili: T.G., następnie L.S., S.L. a później J.M.. Wydając decyzję wobec ww. spółki w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego ustalił, że jedyną osobą działającą w imieniu L sp. z o.o. był L.S.. W latach 2013-2014 spółka nie zatrudniała pracowników. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów twierdząc, że w ww. okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Na podstawie danych z systemu VIES ustalono, że firma O GmbH zadeklarowała dostawę towarów do L sp. z o.o. w okresie od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r. Drugim dostawcą wewnątrzwspólnotowym paliwa była cypryjska firma C Ltd. Nabycie w ramach WNT paliwa odbywało się w trybie zawieszenia poboru akcyzy.

Obsługą procedury zajmowały się podmioty posiadające status zarejestrowanego odbiorcy, które dokonywały w jej imieniu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej tj.: O sp. z o.o., G sp. z o.o., F sp. z o.o., B S.A. L sp. z o.o. miała w 2014 r. zawartą umowę z B S.A. na dzierżawę pojemności magazynowych na potrzeby magazynowania oleju napędowego realizowaną w składzie podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku prowadzonego wobec T sp. z o.o. postępowania ustalił, że spółka ta dokonywała w imieniu L sp. z o.o. przelewów bankowych dotyczących: zapłat za paliwo, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz ww. zarejestrowanych odbiorców oraz przedpłat należności za usługę dokonania odprawy celnej przez inne podmioty na rzecz Ł sp. z o.o. Wśród zidentyfikowanych firm transportowych dokonujących przewozów paliwa Ł sp. z o.o. stwierdzono podmioty (np. PHU M M.G.), które usługi te dokumentowały fakturami wystawianymi na rzecz cypryjskiej firmy B Ltd. Poza tym, wśród innych firm transportowych świadczących przewozy paliwa nabywanego przez L sp. z o.o. były również firmy (np. G, N sp. z o.o.) będące jednocześnie nabywcami tego paliwa. W takim przypadku sprzedaż paliwa nie była jednak dokumentowana fakturami wystawianymi przez L sp. z o.o., lecz jako wystawcy tych faktur widniały C sp. z o.o. oraz G sp. z o.o., tj. podmioty nie będące stroną faktycznych transakcji. Celem udokumentowania sprzedaży paliw, których wewnątrzwspólnotowym nabywcą była Ł sp. z o.o., faktury wystawiały m. in. C sp. z o.o. oraz S sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, organ stwierdził, że G sp. z o.o.

(od stycznia do kwietnia 2014 r.) oraz E sp. z o.o. (od maja do lipca 2014 r.) nie wykonywały odpłatnej dostawy paliwa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdzono, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na faktycznym obrocie paliwem i bezpodstawnie wystawiły faktury VAT. Również jedyny fakturowy dostawca ww. spółek (w okresie od stycznia do lipca 2014 r.), tj. S sp. z o.o., oraz jej fakturowi dostawcy, tj. PHU B sp. z o.o. i W sp. z o.o., również nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okresie objętym postępowaniem ww. podmioty nie dysponowały żadnym zapleczem. G sp. z o.o. nikogo nie zatrudniała w 2014 r., natomiast E sp. z o.o. dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. zatrudniła osoby, które zajmowały się tylko wystawianiem faktur w imieniu tej spółki w wynajętym mieszkaniu w [...], chociaż formalnie jej siedziba mieściła się w [...]. Stwierdzono, że skoro strona skarżąca nie nabyła paliw od podmiotów wskazanych w treści faktur, tj. G sp. z o.o. i E sp. z o.o., to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku z tych faktur. Organ uznał uznała ponadto, że skarżący, nabywając paliwa rzekomo od ww. spółek, powinien był wiedzieć, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur, w rzeczywistości nie były dostawcami towaru, a faktury sygnowane nazwami tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywiście prowadzonych czynności zgodnie z ich treścią. Brak dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z G sp. z o. o. oraz z E sp. z o. o. wywiedziono – jak podkreślił organ - z ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych i zgromadzonych dowodów. W ocenie organu, skarżący mając powyższe informacje o dostawcy towaru do spółki G, powinien był zweryfikować powiązania między tymi podmiotami, zwłaszcza, że faktycznie były one powiązane poprzez osobę Udziałowca (Stowarzyszenie [...]), ten sam zarząd i tego samego prokurenta. Poza tym, wiedza o powiązaniach kapitałowych i osobowych miedzy ww. spółkami stawia pod znakiem zapytania sens ekonomiczny wydłużania łańcucha dostaw towarów, co powinno wzbudzić u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim jest skarżący, wątpliwości co do uczciwości takich podmiotów. Organ zwrócił także uwagę na brak wiarygodności twierdzeń E.D. o wyborze tylko takich dostawców, którzy mieli kaucję gwarancyjną, wskazując, że w dniu zawarcia umowy z E sp. z o. o. podmiotu tego nie było w wykazie podmiotów

z kaucją a pierwszy wniosek o przyjęcie kaucji od ww. spójki spotkał się z odmową.

Brak dochowania przez skarżącego staranności w transakcjach z G sp. z o. o. oraz z E sp. z o. o. ujawnił się również w treści umów zawartych z tymi podmiotami, przy których to umowach, jak stwierdził skarżący, miała korzystać z profesjonalnej pomocy prawnej. W szczególności, w żadnej z umów nie wskazano osoby uprawnionej do reprezentowania sprzedającego w sprawach przyjmowania zamówień i realizacji dostaw. Brak też postanowień o kredytach kupieckich i konkretnych terminach płatności za dostarczane paliwo, co wiązało się z nieuzasadnionym ryzykiem po stronie skarżącego, który informację o terminie płatności miał uzyskiwać z faktury sprzedawcy. Umowę z G sp. z o. o. podpisał - jako jej prokurent - L.S., mimo że w dniu jej podpisania został odwołany z tej funkcji. E.D. [...] lipca 2016 r. zeznał, że był obecny przy podpisaniu umowy z G sp. z o. o., ale nie pamiętał, czy podpisy złożono w jego obecności. Zeznał, że był obecny również przy podpisaniu umowy z E sp. z o. o., ale nie pamiętał, kto był przy tym obecny. Kolejną okolicznością, która, w ocenie organu świadczy o braku dochowania staranności przez skarżącego w transakcjach z jego głównymi wg faktur dostawcami paliw w okresie od stycznia do lipca 2014 r., jest kwestia dotycząca tzw. listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów, na który powołała się B.K., współpracująca w badanym okresie ze swoim bratem - skarżącym, wskazując, że wytycznymi Ministerstwa Finansów z listopada 2013 r. kierowała się przy weryfikacji G sp. z o. o. i E sp. z o. o. Po przedstawieniu przez B.K. ww. listu ostrzegawczego, okazało się, że jest on datowany na listopad 2014 r., a zatem nie mógł posłużyć do weryfikacji dostawców skarżącego z okresu od stycznia do lipca 2014 r. Ponadto, przedstawiony przez nią list był niekompletny. Organ uznał, jako przejaw braku dochowania należytej staranności przez skarżącego, również fakt nagłej zmiany dostawców paliwa, tj. zaprzestania dostarczania wg faktur paliwa przez G sp. z o.o. Nagła zmiana dostawcy poddaje w wątpliwość możliwości zweryfikowania rzetelności i uczciwości nowego kontrahenta przez skarżącego przed podjęciem z nim współpracy. Poza tym, E sp. z o.o., gwarantując w umowie regularne dostawy i określony poziom cen, sama nie miała podpisanej umowy na dostawę paliw, w dacie podpisania umowy nie figurowała na liście podmiotów z wpłaconą kaucją gwarancyjną, a wynikające

z umowy rabaty nie odpowiadały realiom rynkowym. Zmiana dostawców paliw nie zmieniła mechanizmu działania - podmioty uczestniczące w fakturowaniu obrotu paliwami, w którym skarżący występował jako nabywca a potem także sprzedawca, sterowane były nadal przez L.S. oraz J.G..

Wskazał również, że na podstawie zeznań pracowników stacji paliw prowadzonych przez skarżącego uznano, że w jego firmie nie ustalono żadnych szczególnych procedur towarzyszących przyjęciom paliwa i mających zabezpieczyć firmę przed przyjęciem paliwa niewłaściwej jakości lub niewiadomego pochodzenia. Większość świadków zeznała, że skarżącego nie interesowały listy przewozowe CMR, ani inne dokumenty poza dowodami WZ i świadectwem jakości. Szef nie wymagał od nich, aby sprawdzali dane wykazane w CMR lub innych dokumentach posiadanych przez kierowcę. Po zmianie dostawcy z G sp. z o.o. na E sp. z o.o. część pracowników, wystawiając dowody przyjęcia paliwa, nadal wpisywała G sp. z o.o. Świadkowie nie rozmawiali z kierowcami na temat źródeł pochodzenia paliwa. Pojazdy, którymi przywożone było paliwo, nie posiadały żadnego logo, które mogłoby pomóc w zidentyfikowaniu firmy dostarczającej towar. Równocześnie oświadczyli, że nie było żadnych reklamacji co do jakości paliwa sprzedawanego przez firmę skarżącego, on sam zaś dbał o to, żeby w papierach był porządek". Przesłuchiwani nie mieli wątpliwości co do legalności obrotu paliwami na stacjach, na których pracowali. W ocenie organu nie jest uzasadniona praktyka nieprzyjmowania listów przewozowych CMR, tym bardziej, że na dokumentach tych podane były informacje o dostawcy towaru, nabywcy wewnątrzwspólnotowym oraz fiimie transportującej paliwo. Żadnym z tych podmiotów nie była ani spółka G ani spółka E, mimo że na fakturach mających dokumentować sprzedaż paliwa dla skarżącego jako dostawcy widniały właśnie te podmioty. Poza tym, organ podważył wiarygodność twierdzeń skarżącego o dbałość o jakość paliwa poprzez gromadzenie przy dostawach świadectw jakości, najczęściej sporządzonych w języku niemieckim. Świadectwa jakości nie dostarczały informacji o podmiotach uczestniczących w obrocie konkretną partią paliwa, do której przypisane miało być konkretne świadectwo. Organ zwrócił uwagę na zapisy koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych zarówno G sp. z o.o. jak i E sp. z o.o. Wynika z nich, że koncesjonariusz musi posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydany każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tegoż paliwa, a także jest zobowiązany do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z tym odbiorcą umowy. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił takich dokumentów. Ponadto, organ wskazał na brak wątpliwości skarżącego co do uczciwości jego dostawców, od których nabywać miał paliwo z wysokimi rabatami. Skarżący wiedział, że G sp. z o.o. nabywała paliwa od S sp. z o.o., tj. od podmiotu nie będącego ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Za niewystarczające uznano, podane przez B.N. – prowadzącą księgowość skarżącej, czynności, które miały zweryfikować, czy kontrahent jest podmiotem rzetelnym w obrocie paliwem. Nie wiadomo również, na czym miało polegać weryfikowanie siedzib firm na stronie googlemaps.

Biorąc pod uwagę ww. opisane ustalenia, ostatecznie organ I instancji uznał, że skarżący w transakcjach z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. brał "świadomy udział i czerpał korzyści z nielegalnego procederu". Dalej organ stwierdził, że " nie ma wątpliwości co do świadomego udziału firmy D D.D., w tym obrocie i jej wiedzy o tym, że firmy G Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. w rzeczywistości w nim nie uczestniczyły, a jedynie ich nazwy służyły do jego firmowania" ( str.360 decyzji organu I instancji).

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego stwierdzono,

że największym odbiorcą hurtowy była E sp. z o. o. Wskazano, że dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec E sp. z o.o. wynik kontroli za okres od stycznia do lipca 2014 r., w którym podano, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami, firma skarżącego była jedynym wystawcą faktur sprzedaży paliwa do spółki, a organ kontroli skarbowej nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Mając na uwadze wszystkie ww. ustalenia, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego decyzją z [...] listopada 2019 r. określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i kwiecień 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia w podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2014 r. w związku

z zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

- wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, nosi datę [...] grudnia 2019 r., czyli zostało wydane po wydaniu ww. decyzji z [...] listopada 2019 r. nr [...] kończącej postępowanie kontrolne przed organem I instancji (Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego). W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącego , ww. zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu na adres: D.D., ul. [...]. Strona we wniosku do CEIDG wskazała ww. adres jako adres korespondencyjny ważny od 8 czerwca 2016 r. Adres ten został zgłoszony przez stronę także jako adres (jeden z wielu) prowadzenia działalności gospodarczej ważny od 10 marca 2014 r. Pod ten adres przesłano ww. zawiadomienie. Przesyłka została odebrana 5 grudnia 2019 r. przez upoważnionego pracownika. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, oprócz imienia i nazwiska ww. osoby, odciśnięta została pieczęć firmowa skarżącego z nazwą firmy, numerem NIP oraz adresem przy ul. [...]. Tym samym uznał, że w sprawie skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczając zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. stronie. Nie sposób stwierdzić – zdaniem organu - że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej skarżącemu było nieprawidłowe i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminów przedawnienia, skoro w dniu wydania zawiadomienia skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo dla E.D. (pismo strony z [...] września 2014 r.), pełnomocnictwo dla pani B.D. (pismo Strony z [...] czerwca 2016 r. oraz pełnomocnictwo z [...] czerwca 2016 r.), pełnomocnictwo dla A.D. (protokół z [...] września 2017 r. oraz pełnomocnictwo z [...] września 2017 r.), pełnomocnictwo substytucyjne dla T.K. (pełnomocnictwo substytucyjne z [...] lutego 2019 r.), miały ściśle określony zakres i dotyczyły postępowania kontrolnego. Przy czym pełnomocnik E.D. był wskazany jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Postępowanie kontrolne w myśl przepisów nieobowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, stosowanych na mocy przepisów przejściowych ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019 r. nr [...]. Z kolei zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nosi datę [...] grudnia 2019 r. Organ ponadto podkreślił, że nawet w przyjęciu stanowiska odmiennego od powyższego, to należy zauważyć, że zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. zostało także doręczone E.D.. W aktach, sprawy znajduje się upoważnienie z [...] września 2014 r. (karta 9 tom I akt organu I instancji) udzielone przez D.D. E.D. do dokonywania wszelkich czynności związanych z kontrolą przeprowadzaną przez Urząd Kontroli Skarbowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na adres E.D., zostało uznane za doręczone z dniem 19 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dalej podkreślił, że wszczęcie postępowania karno skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczy, i jego celem nie jest – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony dnia [...] listopada 2019 r. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 282c §1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego, a na dzień [...] września 2014 r. rozstrzygniecie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie było wydane, jak i organ kontroli skarbowej nie dysponował informacją, że zaległość została przez zobowiązanego uregulowana. Zatem brak jest podstaw do uznania, że naruszony jest art.282c §1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Organ w toku kontroli podatkowej jak i postępowania kontrolnego nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku wskazanego w informacji bądź tytule wykonawczym otrzymanym od innego organu. Organ wskazał poza tym, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego przed organem I instancji, Strona nie kwestionowała faktu wszczęcia tego postępowania z pominięciem zawiadomienia, o którym mowa w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zasadniczego sporu podzielił stanowisk organu I instancji, że ustalenie, że faktury VAT odnoszące się do deklarowanych przez skarżącego transakcji nabycia paliwa od ww. spółek, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego pozyskano materiały wskazujące w sposób jednoznaczny, że ani G sp. z o.o. ani E sp. z o.o. nie mogły, w sensie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przenieść na podatnika prawa do dysponowania jak właściciel towarem, tytułem sprzedaży którego wystawione zostały faktury VAT. Ustalenia wobec kontrahentów skarżącego , tj. wobec G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., potwierdzają, że podmioty te w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu nabyć oraz dostaw paliw. Ich zadaniem było przyjmowanie od ich "dostawców" towarów ujmowanych w tzw. "pustych fakturach'", a następnie wystawianie tytułem rzekomych dostaw faktur VAT na rzecz podmiotów, które miały być odbiorcami paliw, w tym m.in. firmy skarżącego. Decyzje wydane wobec ww. kontrahentów skarżącej, nie zostały zakwestionowane i nie podważono zawartych w nich ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) nie pozbawia takich dowodów ani legalności ani wiarygodności, mimo że są to dowody przeprowadzone nierzadko bez udziału strony danego postępowania. Wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, sama strona dostarczyła też dokumenty, które potwierdzają ustalenia dokonane wobec G sp. z o.o. oraz wobec E sp. z o.o. DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do ról poszczególnych podmiotów kontrolowanych przez J.G. i L.S.

w obrocie paliwem, które trafiało również do firmy skarżącego. Stwierdził, że G sp. z o.o. i E sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a jedynie służyły jako kolejne ogniwa w łańcuchu fakturowych dostawców. Odnosząc się z kolei do kwestii dobrej wiary podatnika stwierdził, że nie można skarżącemu przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur VAT, w których jako dostawców wskazano G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Organ uznał zawarcie przez skarżącą pisemnych umów z głównymi "dostawcami" paliwa, niemniej jednak analiza treści zapisów zawartych w tych umowach, w świetle okoliczności sprawy, wskazuje na brak staranności strony. Wartości towarów, jakie miały być przedmiotem dostaw, były znaczne, mimo to w żadnej z ww. umów nie zawarto zapisów dotyczących kredytu kupieckiego ani terminów płatności za każdorazową dostawę. W treści ww. umów brak jest też zapisów dotyczących ewentualnych kar umownych, jakie mogłyby zostać pobrane w przypadku niedokonania zapłaty za towar przez kupującego. Nie podzielono poglądu spółki, że brak wpisania w załączniku do umów, nazwisk osób odpowiedzialnych za przyjmowanie i realizowanie w spółkach zamówień na paliwa, było korzystniejsze dla skarżącej. Następnie wskazał na elementy umów, świadczące o braku staranności przy ich zawieraniu. DIAS stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono okoliczności nawiązania oraz kontynuowania współpracy z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o., które pozwalają ocenić, czy w transakcjach z tymi podmiotami skarżący działał w dobrej wierze. W szczególności przesłuchano w charakterze świadków osoby bezpośrednio zaangażowane w obrót paliwami, których odbiorcą był skarżący tj. E.D., M.O., B.N. (świadczącą usługi księgowe na rzecz skarżącej), których treść przywołał. Świadczą one jego zdaniem o tym, że skarżący zdecydował się na kilkumilionowe w skali miesiąca transakcje z podmiotami, z którymi wcześniej nie miał kontaktu i które w danym okresie miały być jej głównymi dostawcami oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Przy czym z zeznań i wyjaśnień skarżącego wynika, że zadbano jedynie o przedłożenie dokumentów dotyczących ww. spółek potwierdzających ich formalne rejestracje (NIP, REGON, KRS, koncesja, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT). Kontakt był mailowy, telefoniczny. Mimo, znacznej skali transakcji, które miały być fakturowane na skarżącego przez ww. podmioty, skarżący ograniczył osobisty kontakt, nie będąc w "siedzibach" ww. spółek, czy też w ewentualnych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w rzeczywistości wobec obu ww. spółek zastosowała jedynie formalne metody weryfikacji, nie sprawdzając czy ww. spółki faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, mimo że były to spółki o krótkim okresie działalności (G sp. z o.o. - wpis do KRS w czerwcu 2013 r., E sp. z o.o. - wpis do KRS w listopadzie 2013 r.). Zdaniem organu od podmiotu, który działa na rynku obrotu paliw - należy oczekiwać podwyższonej staranności, uzasadnioną ilością nielegalnych zdarzeń towarzyszących obrotowi tym towarem. Strona jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw płynnych z pewnością posiadała wiedzę, że specyfika obrotu paliwem jest szczególnie narażona na oszukańczą działalność i podejmując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem, powinna podjąć szczególne działania zmierzające do zweryfikowania takiegoż kontrahenta. Nie zweryfikowano siedziby, pod którą rzekomo ww. spółki prowadziły działalność gospodarczą, co pozwoliłoby na ocenę, czy nowy kontrahent dysponuje niezbędnym zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Podjęcie takich działań pozwoliłoby skarżącemu na uzyskanie informacji, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod ww. adresami, odbierana była jedynie korespondencja. Dalej organ podkreślił, że dla skarżącego istotnymi elementami przy współpracy z dostawcą były: jakość paliwa, jego cena oraz udzielany kredyt kupiecki. Jak wynika z treści umów oraz z materiału dowodowego dostarczonego przez pełnomocnika strony ww. spółki nie porozumiały się ze skarżącym co do kredytu kupieckiego w zwartych umowach, nie wiadomo też, czy i w jakiej wysokości kredyt był udzielany. Trudno więc uznać za wiarygodne twierdzenie, że kredyt kupiecki był jednym z decydujących warunków o podjęciu współpracy z ww. spółkami. Natomiast odnośnie ceny oferowanej za paliwo, to z uwagi na przyjęty rabat w stosunku

do cen paliwa publikowanych przez P S.A., ceny były faktycznie niespotykanie atrakcyjne, niemniej jednak przyjęcie w umowie zasady, że termin płatności za dostawę każdorazowo będzie podawany w fakturach VAT, w rzeczywistości czynił ofertę spółek mniej atrakcyjną cenowo, przyznając wyłącznie sprzedawcy prawo do wskazywania tego terminu. Strona przedłożyła wprawdzie faktury, na których jako "dostawcy" widnieją G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., a w fakturach tych każdorazowo termin płatności wynosi siedem dni, niemniej jednak fakt ten stał się znany skarżącemu dopiero przy pierwszej fakturze i z żadnego dokumentu nie wynika gwarancja, że kolejne faktury miałyby również zawierać zapis o siedmiodniowym terminie zapłaty. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, fakt udostępnienia nabywcy towarów rejestru zakupu oraz deklaracji VAT-7 nie należy do zwyczajowej praktyki podmiotów gospodarczych, które dążą do ochrony swoich danych, w tym także danych o finansach jak i o innych kontrahentach. Przekazanie zatem tego rodzaju informacji na zewnątrz budzi wątpliwości co do celu takiego postępowania. Równocześnie wiedza skarżącego o tym, że G sp. z o.o. miała tylko jednego dostawcę paliwa a kwoty podatku należnego wpłacanego na rachunek właściwego urzędu skarbowego świadczyć mogły o niewielkich obrotach bądź o uiszczaniu tylko części tego podatku, powinna była wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Trudno też mówić – zdaniem organu - o starannym działaniu skarżącego, którego pracownik, w ramach weryfikacji kontrahentów, sprawdzał na portalu maps.google.pl istnienie siedziby dostawcy paliwa, co miało de facto zastąpić osobiste sprawdzenie, czy i gdzie siedziba taka się znajduje oraz czy miejsce

to posiada faktycznie cechy prowadzenia deklarowanej przez podmiot działalności gospodarczej. Następnie organ zwrócił uwagę na kwestię kaucji gwarancyjnej, która dla skarżącego miała być istotną kwestią przy nawiązaniu współpracy z dostawcą, podkreślając, że z art. 105b ustawy o VAT wynika, że celem kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, a przyjęcie kaucji nie jest zatem poprzedzone jakąś szczególnie skomplikowaną procedurą, w ramach której organ podatkowy miałby badać np. relacje wnioskodawcy z jego kontrahentami czy też powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami, organu nie interesuje też źródło pochodzenia środków przeznaczonych na kaucję gwarancyjną. W odniesieniu do E sp. z o.o. stwierdzenie, że spółka nie posiadała na dzień złożenia kaucji zaległości podatkowych, było jedynie formalnością, bowiem spółka ta nie prowadziła wcześniej żadnej działalności i nie mogła posiadać zaległości podatkowych. Fakt więc posiadania kaucji gwarancyjnej, jakkolwiek wielokrotnie podkreślany przez skarżącego jako ważny czynnik podjęcia decyzji o współpracy z podmiotem z taką kaucją, nie ma de facto w świetle powyższych ustaleń istotnego znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącego staranności w transakcjach z G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Jednocześnie organ wskazał na raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN) za 2013 rok, zawierający zawierające analizę branży paliwowej oraz wskazujący na nieskuteczność wprowadzonych przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnych. Organizacja zwracała uwagę, że wpis na listę podmiotów z wpłaconą kaucją, zabezpieczający kontrahentów przed odpowiedzialnością solidarną, stanowi realne zagrożenie i postulowała zmiany w tym zakresie, w tym wielokrotne podniesienie kaucji minimalnej (do kwoty 5.000.000 zł), gdyż obowiązująca wysokość wprowadzonych kaucji, przy zyskach uczestników nielegalnego obrotu paliwami,

w żaden sposób nie odstrasza przestępców. W dalszej kolejności wskazał na zeznania świadka B.K. (siostry skarżącego), które w ocenie DIAS potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu dotyczące działań podejmowanych przez skarżącego istotnych z punktu widzenia staranności w transakcjach z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. B.K., która współpracowała z bratem od 2012 r., świadoma była zagrożeń związanych z branżą paliwową. Mimo to jej zeznania i wyjaśnienia wskazują, iż firma skarżącego nie podjęła czynności, które pozwoliłyby jej uniknąć uczestnictwa w transakcjach wadliwych z punktu widzenia prawa podatkowego. Z kolei powoływanie się przez świadka na ustalenia banków przy okazji korzystania przez skarżącą z różnych produktów bankowych, na weryfikację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dokonywaną przy okazji wydawania koncesji, jest chybione, gdyż nie wnikają one w uczciwość kontrahentów. O dochowaniu należytej staranności przez skarżącą nie świadczą też przywołane kontrole Inspekcji Handlowej jak i Urzędu Celnego na stacjach paliw firmy skarżącego. Odnosząc się do kwestii kredytu kupieckiego, który skarżąca miała otrzymać np. od G sp. z o.o., podkreślił, że z żadnych dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego nie wynika, iż kredyt kupiecki faktycznie został przyznany. O ile za nietypowe dla umów przewidujących dokonywanie między kontrahentami transakcji o wielomilionowych wartościach uznać należy pominięcie w takich umowach zapisów dotyczących kredytu kupieckiego, o tyle niezrozumiałym z punktu widzenia staranności podmiotów w relacjach biznesowych jest rezygnacja z udokumentowania faktycznie udzielonego kredytu kupieckiego. Trudno bowiem dać wiarę istnieniu tak znacznego zaufania między kontrahentami, którzy współpracują ze sobą zaledwie od kilku tygodni czy miesięcy, deklarują dostawy i nabycia

na wielomilionowe kwoty, że uznają za zbędne wygenerowanie dowodu potwierdzającego kredyt kupiecki o niemałej wartości, zwłaszcza, że zawarte między nimi umowy nie przewidują kar umownych w związku z opóźnioną płatnością

za towar. Zdaniem organu, spółka nie wykazała także ostrożności w odniesieniu

do upustów cenowych oferowanych przez kontrahentów. Umowy z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. przewidywały upusty od 150 zł do 320 zł za 1 metr sześcienny, podczas gdy z raportu POPiHN za 2012 r. wynika, że upust maksymalny może wynosić 150 zł/m3. Mimo to skarżący podpisał umowy z ww. spółkami uznając tym samym, że oferta tego rodzaju jest prawidłowa (z pewnością cenowo korzystna), nie podejmując próby wyjaśnienia tej okoliczności. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono wprawdzie jednoznacznie, czy skarżący znał treść raportów sporządzanych i publikowanych przez POPiHN, niemniej jednak od każdego przedsiębiorcy dbającego o zgodny z prawem przebieg deklarowanych transakcji obrotu paliwem należy wymagać zainteresowania branżą, w której działa, w tym pozyskiwaniem informacji o branży z wiarygodnych źródeł. Uzasadnionym jest zatem uznanie, że skarżący powinien był posiadać wiedzę o upustach cenowych akceptowalnych jako niebudzące wątpliwości pod względem ekonomicznym oraz prawnym. Dlatego niezrozumiałym jest powód braku staranności w tym zakresie wyrażający się w przyjęciu rabatów ujętych w umowach z [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] maja 2014r.

Odnosząc się z kolei do wytycznych MF zawartych w liście do przedsiębiorców z listopada 2013 r. przywołanych przez B.K., które z uwagi na datę publikacji 13 listopada 2014 r. nie mogły – zdaniem organu - stanowić podstawy do weryfikacji w grudniu 2013 r. oraz kwietniu 2014 r. zauważył, że po jego opublikowaniu strona nie zaprzestała współpracy z E sp. z o.o.

Z kolei co do wyjaśnień M.B. – adwokata świadczącego usługi na rzecz skarżącej, stwierdził, że sam fakt prowadzenia szkoleń dla pracowników firmy skarżącego w opisanym wyżej zakresie, świadczy o dbałości skarżącego

o prawidłowe funkcjonowanie jego firmy. Decydując się na wsparcie profesjonalnego prawnika przedsiębiorca dał wyraz temu, że zdaje sobie sprawę z zagrożeń, jakie mogły pojawić się w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w branży paliwowej. Niemniej jednak faktyczne postępowanie podatnika - polegające

na aprobowaniu niestarannie zawartych umów z kontrahentami, na pozyskiwaniu jedynie dokumentów, które dostarczają informacji o istnieniu podmiotu oraz jego statusie prawnopodatkowym przy równoczesnym ignorowaniu znaczenia innych danych dających podstawę oceny rzetelności kontrahentów, jak i przejawiające się

w zaniechaniu podjęcia działań, które ujawniłyby faktyczną rolę G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. w obrocie paliwem - świadczą co najmniej o niedbalstwie, jeśli nie o świadomym postępowaniu skarżącego. Skoro bowiem strona zapewnia swojej działalności profesjonale doradztwo, które ma na celu ochronę jej interesów przed nadużyciami nierzadko występującymi w branży paliwowej, a równocześnie postępuje wbrew profesjonalnym zaleceniom, to naraża się na uzasadniony zarzut braku staranności działania. M.B. nie zachował również żadnej korespondencji, w której przekazywane były umowy do konsultacji, nie pamiętał też żadnych nazw kontrahentów firmy skarżącego. Analiza upoważnienia E.D. w firmie świadczy o tym, że działał on w imieniu i na rzecz swojego syna. Godząc się na to, aby to E.D. utrzymywał kontakty z "dostawcami" oraz z podmiotami organizującymi transport paliwa, jak i uczestniczył w zawieraniu umów z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o., skarżący akceptował skutki działań E.D.. Niestaranne lub też świadome działania E.D. w kontaktach z G sp. z o.o. i E sp. z o.o. równoznaczne są z brakiem staranności po stronie skarżącego. Następnie wskazał na zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników skarżącego tj. P.Z., S.Z., Z.K., T.G., B.R., J.Ł., A.O., A.K., W.K.. DIAS podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, że w firmie skarżącego dokumentami, które potwierdzały dostawę paliwa, były przede wszystkim: faktura VAT, świadectwo jakości oraz dokument WZ. Przy czym, dokumenty WZ nie były archiwizowane u strony, stanowiły tylko dokument wewnętrzny, służący głównie ustaleniu zgodności ilości towaru i nie były przechowywane w firmie. Nie prowadzono też gospodarki magazynowej. Procedura stosowana przez pracowników stacji paliw skarżącego na jego polecenie, była jednakowa we wszystkich punktach - pracownicy przyjmowali świadectwo jakości, był dokument WZ, nie interesowali się natomiast listem przewozowym CMR ani żadnym innym dokumentem bądź informacją dotyczącą pochodzenia towaru i jego faktycznego dostawcy. Najważniejsza była ilość towaru oraz jego jakość, potwierdzana albo świadectwem jakości albo - rzadziej - badaniem próbek towaru jak również samodzielnym organoleptycznym badaniem wykonywanym przez pracowników skarżącego przy przyjmowaniu paliwa na stacji.

Podczas gdy dokument CMR dostarcza informacji dotyczących nie tylko towaru ale także podmiotów uczestniczących w jego przewozie. Poza tym, jak wynika z zapisów Konwencji, dokument wystawiany jest w trzech egzemplarzach, z czego jeden z nich towarzyszy przesyłce, której dotyczy, to zaś oznacza, że trafia do jej adresata. Fakt, że skarżący nie był zainteresowany listami przewozowymi, którymi dysponowali kierowcy przywożący na jego stacje paliwo od, jak deklarował - G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. - jest, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe. Wprowadzając w firmie zasadę przyjmowania wyłącznie świadectwa jakości oraz dokumentu WZ, strona świadomie zrezygnowała z możliwości poznania, jaki podmiot jest nadawcą towaru i jaki przewoźnik jest zaangażowany w transport. Taki sposób postępowania wskazuje na brak staranności działania, która, zwłaszcza w tak ryzykownej branży jaką jest handel paliwem, jest pożądana. Co więcej, skarżący miał bezpośredni dostęp do listów przewozowych, a więc także do wszelkich informacji, na podstawie których mógł sprawdzić, czy nabywany przez niego towar nadawany jest od spółek, od których otrzymywał faktury na dostawy paliwa. Listy przewozowe CMR były, jak zeznali pracownicy skarżącego, w posiadaniu kierowców, którzy przywozili paliwo, nie stwierdzono, aby kierowcy ci odmawiali wglądu w listy CMR. Nie było zatem przeszkód, aby przynajmniej sporządzić kserokopie takich dokumentów i dowiedzieć się, że nie ma na nich danych ani G sp. z o.o. ani E sp. z o.o. Wprawdzie skarżący i E.D. nie uczestniczyli osobiście w realizacji przyjęć paliwa, na jednej ze stacji byli jednak obecni w biurze w czasie takich przyjęć, mogli więc sami zweryfikować zapisy w dokumentach CMR. Znajomość treści listów przewozowych dostarczyłaby stronie także informacji o miejscu i czasie przyjęcia towaru do przewozu, co pokazuje, że wbrew twierdzeniu E.D., informacja taka nie była zależna od obowiązku ujawnienia jej przez dostawcę towaru. Poza tym, zainteresowanie treścią listów przewozowych uzasadniał brak jakichkolwiek oznaczeń na pojazdach, którymi paliwo było przywożone. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że cysterny nie miały żadnych oznaczeń wskazujących na jakąkolwiek firmę przewozową, były białe i miały polskie numery rejestracyjne. W konsekwencji, jedynym dokumentem, który pozostawał w firmie skarżącego i który miał dokumentować dostawę paliwa, była faktura VAT, na której, jak ustalono, widniał jako dostawca podmiot, który w rzeczywistości nie mógł dokonać dostawy

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczanie dokumentacji odnoszącej się do deklarowanych nabyć, dotyczyło także dokumentów mających potwierdzać jakość paliwa. Zdaniem organu, dopiero komplet dokumentów, składający się nie tylko

ze świadectwa jakości, dokumentu WZ (którego i tak po dokonaniu transakcji nie archiwizowano) oraz faktury, ale obejmujący także dokument nalewakowy oraz list przewozowy CMR, daje możliwość zidentyfikowania konkretnej dostawy pod względem zarówno jakości paliwa, źródła jego pochodzenia, jak i podmiotów uczestniczących w dostawie towaru na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, wskazują na brak zachowania przez skarżącego w deklarowanych transakcjach

z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. należytej staranności, która pozwoliłaby przypisać skarżącemu działanie w dobrej wierze. W konsekwencji, strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, mimo faktycznego istnienia towaru, nie można uznać prawidłowości deklarowanych transakcji nabycia paliwa przez skarżącego od G sp. z o.o. oraz od E sp. z o.o., gdyż podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a zatem nie mogły, zgodnie z prawem dokonać przeniesienia takiego władztwa na stronę. Za chybiony uznano zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z całokształtu okoliczności wynika bowiem w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis odnoszący się do tzw. "pustych faktur'". Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, stwierdzając, że postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie uznał również zarzutu niesłusznego – zdaniem strony - wyłączenia dokumentów z akt sprawy postanowieniami z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] kwietnia 2019 r. wskazując, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokumenty wyłączone nie stanowiły jedynych i decydujących w sprawie dowodów, na podstawie których wydano decyzję wobec strony. Nadto zauważył, że z części wyłączonych dokumentów z akt sprawy sporządzono wyciągi (w granicach określonych przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie), z którymi strona mogła się zapoznać - np. wyciąg z decyzji wydanej wobec G sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec P.H.U B sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec C s.c., wyciąg z decyzji wobec W sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec S sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec E sp. z o.o., czy też wyciągi z przesłuchania osób. Stronie umożliwiono wgląd do akt sprawy i materiałów w granicach prowadzonej sprawy. Materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji Strony (po wyłączeniu spornych dokumentów) jest kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Organ nie zgodził się z zarzutem rzekomo "późnego" włączenia do akt sprawy dokumentów, przez co pozbawiono stronę możliwości ustosunkowania się do nich czy też złożenia żądań o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Stanowisku temu przeczą pisma z [...] grudnia2020 r. oraz z [...] grudnia 2020 r., które strona wniosła na skutek zapoznania się z włączonymi materiałami.

Pełnomocnik skarżącego pismem z [...] stycznia 2021 r. wniósł skargę

do wojewódzkiego sądu administracyjnego na ww. decyzję zarzucając w niej naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 70 c i art. 70 § 6 pkt 1 OP

w związku z art. 121 OP oraz przepisu art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że przepis ten stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z rażącym przekroczeniem zasady zaufania, o której mowa w art. 121 OP oraz naruszeniem art. 208 § 1

w związku z art. 70 § 1 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem naruszenie w/w przepisów prawa uniemożliwiło uchylenie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r i skutkowało zaniechaniem wydania przez organ odwoławczy postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2014 r. - stosownie do art. 70 § 1 OP uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.; tj. nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] lutego 2020 r. (karta 397-418 akt Organu II Instancji); jednocześnie organ

II instancji pominął kwestie zarzutu naruszenia art. 121 OP w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego i instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 OP, skupiając się jedynie na okolicznościach związanych z doręczeniem zawiadomienia w trybie art. 70c OP - co uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej części i narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

2. Zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 192 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1, 180 § 1 181 oraz 187 § 1 art. 188 oraz 200a § 1 OP, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się:

- wyłączeniem jako niejawnych szeregu dowodów istotnych dla wyniku sprawy

i stanowiących podstawę ustaleń faktycznych organów materiały wyłączone przez organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., w tym materiałów zgromadzonych w aktach sprawy numer [...] Prokuratury Krajowej - Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji

(o których skarżący nie miał żadnej wiedzy, wraz z dowodami w przedmiotowych sprawach) oraz innych dowodów wyłączonych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r.;

- odmową dostępu skarżącemu i jego pełnomocnikowi do przedmiotowych danych, także pomimo złożonych wniosków o dokonanie anonimizacji danych; uniemożliwiając tym samym dostęp i wypowiedzenie się skarżącemu względem istotnych informacji dotyczących podmiotów i zdarzeń gospodarczych, których nie był uczestnikiem, pozbawiając go prawa do skutecznego zakwestionowania przedmiotowych okoliczności. Organy podatkowe opierając zasadnicze swe ustalenia o materiały zgromadzone w innych sprawach, tj. karnych i podatkowych i tkwiąc

w przekonaniu o słuszności utajnienia tych dowodów wobec skarżącego,

w konsekwencji dopuściły się kolejnych istotnych naruszeń procesowych,

tj. naruszenie art. 121 § 1, 181 art. 188 oraz 200 a § 1 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do obalenia z zarzutów organu. Powyższe wadliwe stanowisko organów zawarte zostało zarówno w postanowieniach organu 1 instancji z [...] czerwca 2019 r., odmawiających przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów: Naruszenie w/w przepisów postępowania miało tak szeroki

i rażący charakter, że w konsekwencji nie pozwoliło na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.;

3. Zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. art. 179 § 1 OP, art. 123 § 1 OP oraz art. 192 i 200 § 1 OP

oraz 122 OP poprzez wyłączenie przez organ I instancji wszystkich istotnych dowodów, które a priori - stanowiły dla tego organu argument dla przypisania kontrolowanej firmie skarżącego rzekomo świadomego udziału w transakcjach dokonywanych w warunkach przestępstwa. Pod wyżej wymieniony zarzut podpada również próba nieskutecznego sanowania przez organ II instancji naruszeń organu

I instancji, kiedy to "postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. (karta 1023-1022 akt Organu II Instancji) w sprawie włączenia wyciągów niektórych kopii dokumentów" Izba Administracji Skarbowej włączyła do materiału dowodowego dowody z zeznań świadków i inne dowody, które były nieznanym stronie materiałem dowodowym. Wcześniej stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika odmówiono prawa do wglądu do tych istotnych dowodów. Dokumenty te początkowo w całości wyłączono jako niejawne, mimo że strona wnosiła o dokonanie niezbędnej anonimizacji (.).

W myśl art. 192 i art. 200 § 1 OP ograniczenie stronie czynnego zapoznania się

z przeprowadzonym dowodem ogranicza jednocześnie możliwość obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza z kolei obowiązek nałożony na organ przepisem art. 122 OP (ustalenia w toku postępowania prawdy obiektywnej). Ujawnienie części dokumentów na dwa tygodnie przed wydaniem decyzji

II instancyjnej nie konwaliduje ewidentnych, wcześniejszych błędów procesowych organu. Wprost przeciwnie, takie "spóźnione włączenie" istotnych i licznych dowodów potwierdziło wadliwość i niekonsekwencję w procedowaniu i spowodowało uzasadniony brak zaufania skarżącego wobec tego rodzaju zaskakujących zabiegów procesowych. Organ I instancji jak również organ II instancji (nawet mimo postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. - karta 1023-1022 akt Organu II Instancji) nie zadośćuczynił wymogom procesowym określonym w Dyrektywie Rady /2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...), o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia

16 października 2019 r. sygn. : C - 189/18 oraz wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn.: C 285/11, a także z 13 lutego 2014 r. C -18/13. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa skutkować powinno bezwzględnie wydaniem decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

4. Zarzut rażącego naruszenia przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 OP polegające na akceptacji przez organ II instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu zarzutu, które doprowadziły organ

do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się

z nieodprowadzeniem (na jednym z etapów łańcucha dostaw) należnego podatku

od towarów i usług, lub że skarżący jako podmiot gospodarczy nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta. Dokonanie tych błędnych ustaleń, bez podjęcia wymaganych jurydycznie czynności procesowych,

tj. zaniechania przez organy podatkowe obu instancji określenia wzorca standardowego postępowania analogicznych uczestników transakcji legalnych oraz odkodowania typowych zachowań, pozwalających na wykazanie odstępstw (anomalii) od cech charakterystycznych dla tego rodzaju transakcji,

tj. standardowego obrotu na rynku paliw. Zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe jakichkolwiek analiz i ich odniesienia do dowodów w kierunku wykazania odstępstw od typowych transakcji. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie

z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

5. Zarzut rażącego naruszenia przez organ I instancji i organ odwoławczy przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 4 OP polegający na braku ustalenia właściwego stanu faktycznego i w konsekwencji zaniechania zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie najistotniejszym dla sprawy, tj. a mianowicie tego, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT? Czy też "jedynie" nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a ponadto na akceptacji decyzji podatkowej pierwszej instancji niezawierającej jednoznacznego rozstrzygnięcia w/w kwestii (str. 96 decyzji). Domyślać się jedynie można (choć nie jest to rolą strony, ani Sądu), że organ I instancji skłania się bardziej ku stwierdzeniu "świadomego udziału" skarżącego w procederze nielegalnego obrotu paliwami, natomiast organ II instancji (choć też niejednoznacznie) ku ,,braku staranności". Organ odwoławczy pomija to, że są to dwie różne i rozłączne podstawy faktyczne

i stosuje je kumulatywnie. Błędnie ustalono zatem przed organem II instancji,

że nie zostały naruszone powyższe przepisy postępowania. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 OP (niejednoznaczność oceny świadcząca

o dowolnej, a nie swobodnej ocenie). Tak daleko idące błędy i naruszenia przepisów postępowania skutkowały wydaniem orzeczeń jurydycznie wadliwych zamiast eliminacji decyzji organu I instancji.

6. Zarzut rażącego naruszenia art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw.

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 OP, a także oraz

w konsekwencji zaniechanie zastosowania przez organ odwoławczy przepisów

art. 200a-200d OP rozprawy administracyjnej poprzez brak ich prawidłowego zastosowania w/w przepisów, które to zaniedbania organu nie pozwoliły na ustalenie jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. w szczególności:

a) zaniechanie uwzględnienia argumentacji zawartej w tabelarycznym zestawieniu dowodów zawierającym szczegółowe uzasadnienie okoliczności i faktów dowodzonych przez stronę i przyczyn stanowiących o potrzebie ich przeprowadzenia - pismo procesowe z dnia [...] sierpnia 2020r. wraz z tabelą dowodów wobec odmowy przeprowadzenia dowodów - postanowienie z [...] lipca 2020 r. (karta 586-594 akt Organu II Instancji) oraz pismo procesowe z dnia [...] grudnia 2020 r (Zestawienie dowodów - ZAŁĄCZNIK nr 1 do skargi wraz z dodatkiem do załącznika:

b) poprzez błędne ustalenie - wyłącznie na podstawie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych toczących się bez udziału skarżącego,

że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwa, którego dostawcami nie mogły być spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o., zaś przytaczane przez skarżącego dowody świadczą rzekomo o pozorowaniu dochowania należytej staranności i świadomym uczestnictwie w nielegalnym obrocie paliwem, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału wskazuje na dobrą wiarę skarżącego przy transakcjach z w/w firmami, rzetelność podjętych przez skarżącego działań oraz realność wszystkich transakcji gospodarczych uzasadniających prawo skarżącego do odliczenia naliczonego podatku VAT;

c) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z góry powziętą tezą opartą

o dowody wyłączone z materiału sprawy znane do tej pory tylko organom podatkowym - ujawnionych w postępowaniach karnych i podatkowych toczących się bez udziału skarżącego, iż skarżący nie jest uprawniony odliczenia naliczonego podatku VAT, albowiem otrzymane przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. nie dokumentują one faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę i ujawnionego w jej treści;

d) poprzez błędne i niekonsekwentne ustalenie (mimo wcześniejszemu stwierdzeniu, przez organ I instancji iż akty staranności skarżącego są w sprawie bez znaczenia

- strona 19 decyzji I instancji), że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na sprawdzanie kontrahentów wyłącznie pod względem formalnym - w sytuacji gdy skarżący dochował czynności wręcz przekraczających wymogi staranności kupieckiej, stawianych zwykle podatnikom

w innych, analogicznych sprawach, tj. gdyż skarżący nie tylko sprawdzał dane rejestrowe kontrahentów, ale również kontaktował się z biurami rachunkowymi kontrahentów; otrzymywał i gromadził dokumenty koncesyjne, oświadczenia

w przedmiocie braku zalegania z podatkami, potwierdzenia księgowe i podatkowe

w przedmiocie uwzględnienia dokonanych transakcji w księgach i deklaracjach podatkowych, wraz potwierdzeniem ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur dotyczących transakcji, dokumenty kontroli podatkowej dostawców, potwierdzenia wpłaty kaucji

- "zaufanego podatnik", opinie o firmie na portalach internetowych, świadectwa, jakości paliwa, próbki paliwa - okoliczności bezsporne potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w formie tabelarycznej - ZAŁĄCZNIK NR 2 do skargi oraz pakietach dowodów z dokumentów zebranych w załącznikach I i II do odwołania

od decyzji I instancji.

e) poprzez błędne założenie organu, iż na skarżącym - celem wykazania dobrej wiary przy transakcji - ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta w sposób zbliżony wręcz do działań podejmowanych przez organy podatkowe i karne w trakcie wieloletnich postępowań - co jest sprzeczne z obowiązującą linią orzeczniczą polskich

i europejskich sądów w zakresie neutralności podatku VAT;

f) poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego przez organ I instancji wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów skarżącego

i nie podjęciu przez ten organ działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia, stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach. Przypisywanie skarżącemu świadomego nabywania paliw, od których nie zapłacono należnych podatków, w tym stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawartych w pismach procesowych z dni: [...].11.2017; [...].12.2017, [...].08.2018; [...].10.2018; [...].10.2018; [...].11.2018; [...].11.2018; [...].12.2018; [...].04.2019; [...].06.2019; [...].07.2019; [...].08.2019; [...].09.2019; [...].10.2019; [...].11.2019 r. zmierzających do wykazania okoliczności przeciwnych wobec tego co bezpodstawnie zarzuca organ I instancji, tj. wykazania braku podstaw do twierdzenia, iż: 1) "skarżący świadomie" uczestniczył obrocie paliwami od których nie opłacono "należnego podatku VAT; 2) skarżący pozorował pochowanie staranności; oraz organ II instancji, iż: "skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach realizowanych z G, sp. z o. o. oraz E sp. z o. o. postępował. Zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wymienionych w pismach procesowych z [...] sierpnia 2020 r. (karta 668-688 akt Organu II Instancji), [...] listopada 2020 r. (karta 735-818 akt Organu II Instancji) oraz [...] grudnia 2020 r., złożonych przed organem II instancji;

g) wreszcie poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a - do 200d OP - co mogło przecież

w sposób istotny przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i służyć wyjaśnieniu wątpliwości wynikłych w topu postępowania, a w konsekwencji przyspieszyć

to postępowanie. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa skutkować powinno bezwzględnym wydaniem decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

7. Rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 235 oraz w konsekwencji art. 191 - jak również art. 210 § 4 OP, poprzez koncentrowanie się przez organ I instancji na gromadzeniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów skarżącego i zaniechaniu podjęcia dostatecznych działań w zakresie dokładnego i wyjaśnienia stanu faktycznego. (w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzucie pkt 6 "f" skargi), tj. w zakresie ewentualnego wykluczenia uczestnictwa skarżącego

w tych oszustwach, czy też przypisywania mu świadomego nabywania paliw,

od których nie zapłacono należnych podatków oraz poprzez stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości

na niekorzyść skarżącego. W efekcie tych zaniedbań dokonanie przez organy ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a także dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, tj.:

a) łączne traktowanie dwóch zarzutów, tj. 1) rzekomo "świadomego uczestnictwa" skarżącego w oszukańczym procederze realizowanym przez grupę podmiotów związanych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. oraz 2) rzekomego "niedochowania aktów staranności " w transakcjach handlowych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o.;

b) chybione i sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie przypisywanie przez organ odwoławczy skarżącemu "braku staranności" i "niedbalstwa" w relacjach handlowych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. - bez odniesienia się organu odwoławczego co do braku wiarygodności dowodów przemawiających, na korzyść skarżącego, o czym bliżej w uzasadnieniu niniejszego zarzutu. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadzić powinno do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r. Część II zarzutów:

1. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ I i II instancji, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2, a przede wszystkim art. 122 OP polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania zgromadzonego materiału, ograniczenia jego zakresu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zarówno na etapie I instancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, czego konsekwencją było nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych pismach procesowych; Zrealizowanie czynności procesowych w warunkach naruszenia w/w przepisów procesowych skutkowało wydaniem wadliwych decyzji.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, będący następstwem rażących naruszeń prawa mających istotny wpływ wynik sprawy, tj. naruszenia art. 187 § 1 OP, w postaci niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpoznania materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 OP. Dokonywanie ustaleń faktycznych i oceny dowodów z góry powziętym zamiarem przypisania podatnikowi świadomego korzystania procederu innych podmiotów zaangażowanych w przestępstwie karuzelowym i to w okolicznościach wyłączonego lub znacznie ograniczonego dostępu strony do większości dowodów

- co w kontekście naruszenia art. 192 OP nie możne być uznane za okoliczność udowodnioną, a przecież na podstawie których (odpowiednio przez siebie dobranych) organ snuje swe ustalenia. W efekcie tych naruszeń formułowane

są abstrakcyjne i niegodziwe zarzuty wobec skarżącego. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji.

3. Sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych w zakresie określonym poniżej, wynikająca z powierzchownych i niekompletnych ustaleń i ocen dokonanych wyłącznie na podstawie innych postępowań, bez wykazania własnej inicjatywy organu, z naruszeniem obowiązku indywidualnego rozpoznania sprawy, tj. co do

A) a. źródła pochodzenia towaru (paliwa); b. miejsca z którego dokonywano bezpośrednich dostaw do odbiorców końcowych?; c. w konsekwencji przedwczesne (tj. bez dokonania własnych ustaleń w zakresie pkt 1 i 2) przyjęcie za ostateczne ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, nie odpowiadających przebiegowi transakcji objętych niniejszym postępowaniem.

B) braku jednoznacznego ustalenia z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, tj. czy z pustą fakturą, w której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury),

czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców), prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

C) ustaleń organu i niekonsekwencja w ocenie tożsamych stanów faktycznych polegająca na bezpodstawnym stwierdzeniu, iż faktury otrzymane od firm G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. iż podmioty te nie władały faktycznie paliwem i nie mogły tym samym przekazać go kontrolowanej spółce gdy tymczasem na stronie 252 organu I instancji i na stronnie 115 decyzji organu odwoławczego nie zostały zakwestionowane dostawy paliw pochodzących z tego samego źródła, dokonywanych przez skarżącego do E Sp. z o. o. mimo, że wcześniej organy podatkowe zanegowały, iż skarżący nabył paliwo od podatników G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. Organ Odwoławczy powtarza ten sam błąd na stronie 111 i 115 decyzji; Zrealizowanie czynności bez naruszenia w/w przepisów prawa, w sposób konsekwentny i obiektywny powinno prowadzić do jednoznacznych ocen i wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

4. Błędne przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy zrealizował obowiązek określony w art. 70c OP w związku z art. 70 § 6 ust. 1 OP oraz zaniechanie ustosunkowania się o zarzutów 1 i 2 OP, naruszenia przepisów postępowania określonych w art. art. 145 § 1 i 2, art. 140 i § 1 i 2 Op których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonywanie doręczeń istotnych dokumentów dotyczących obowiązków procesowych na adres inny niż ustalony w postępowaniu, tj. sprzecznie z oświadczeniem skarżącego z dnia

[...] czerwca 2016 r. (karta 8717 akt), w którym wskazano adres: [...] - zaś przesyłki doręczano na adres [...] oraz błędne doręczenie przesyłki co do obowiązku określonego w art. 70c OP. Pominięcie pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2019 r. udzielonego adw. A.D.. Naruszenie w/w przepisów skutkować powinno uchyleniem decyzji organu I instancji z obrotu prawnego i umorzeniem postępowania. W przypadku zaś wadliwych doręczeń zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania decyzja I instancyjna powinna być uchylona, a czynności procesowe organu I instancji dokonane w okresie, w którym dokonano w/w uchybień - powtórzone.

5. Zarzut nie uwzględnienia przez organ II instancji wadliwego zastosowania przepisu art. 282 C § 1 pkt 2 litera b OP w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214) poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez dokonania "zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postanowienia kontrolnego (pismo Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r. nr [...] - karta 5 akt), mimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, tj. w sposób nielegalny, albowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (karta 4 akt) zawierało nieprawdziwą informację, albowiem w dniu jego sporządzenia, tj. [...].09.2014 r. - w stosunku do skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie administracyjne oraz nie istniało żadne wymagalne zobowiązanie w/w w przedmiocie należności publiczno prawnych. Pismo Burmistrza Miasta z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] potwierdza, iż na dzień [...] września 2014 r. nie było prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne w administracji (dowód: załącznik nr 1/1V). Tym samym samo wszczęcie kontroli na podstawie informacji z dnia [...] września 2014 r. nastąpiło z naruszeniem prawa. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

6. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mające wpływ na wynik sprawy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykreowany przez organ stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym oraz pomawianie skarżącego o świadomy udział w obrocie paliwami od którego nie opłacono stosownych podatków a także rzekome niedbalstwo i brak staranności skarżącego

w transakcjach z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. stanowią przesłankę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Błędna ocena prawna i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego na skutek niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane powyżej. W efekcie niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego nie wyeliminowano wadliwej decyzji z obrotu prawnego, tj. zaniechano uchylenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.

7. Zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a)

w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 176, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 249 TWE poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

a) pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku VAT za miesiące:

od stycznia 2014r. do lipca 2014 r. wynikającego z faktur wystawianych przez spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. na rzecz dostaw paliwa dokonywanych na rzecz skarżącego w świetle rzekomego zarzutu eksponowanego przez organ I instancji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w ramach nielegalnego obrotu paliwami oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać - mimo wszystko za nich odpowiada tj. - przenosząc to na grunt niniejszej sprawy - odpowiada wg organu tylko dlatego, iż nabył taki towar i stał się tym samym ogniwem wciągniętym w ten proceder.

b) uznanie przez organ podatkowy (co z kolei eksponuje organ odwoławczy

w przeciwieństwie do organu I instancji), że skarżący nie wykazywał należytej staranności oraz działał w złej wierze a także realizował transakcje handlowe

ze spółkami G Sp. z. o. o. i E Sp. z o. o. w warunkach niedbalstwa,

c) pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku VAT za miesiące:

od stycznia 2014r. do lipca 2014 r. wynikającego z faktur wystawianych przez spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. poprzez samowolne ustalenie, iż nie został spełniony warunek przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania towarem jako właściciel - art. 7 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Błędna ocena prawna i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego na skutek niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane powyżej. W efekcie niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego nie wyeliminowano wadliwej decyzji z obrotu prawnego, tj. zaniechano uchylenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.

8. Zarzut naruszenia art. 130 § 3 OP w związku z art. 121 OP - poprzez zaniechanie wyłączenia starszego eksperta skarbowego G.S. od prowadzenia sprawy przeciwko skarżącemu mimo istnienia przesłanek uzasadniających wniosek skarżącego, tj. wobec prowadzenia postępowanie w sposób stronniczy, demonstrując swój osobisty stosunek do sprawy i dokonując osobistych ocen na etapie gromadzenia materiału dowodowego (wniosek o wyłącznie pracownika G.S. - z dnia [...] czerwca 2019 r. - karty 14208 do 14222 akt organu I instancji). Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r. Demonstrowanie przez w/w inspektora osobistych ocen, prześmiewczy stosunek i lekceważenie procedur koncesyjnych oraz ironiczne uwagi wobec zeznań świadków (B.K.; M.B. oraz B.N.) i kwalifikowanie strony do grona świadomych uczestników karuzeli podatkowej na wczesnym etapie gromadzenia materiału dowodowego musiało skutkować wydaniem wadliwej decyzji.

W piśmie z [...] stycznia 2021 r. (data wpływu do organu 29 stycznia 2021 r.) stanowiącym, zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, uzupełnienie skargi, która wpłynęła do organu 27 stycznia 2021 r., skarżący powtórzył zarzuty zawarte

w skardze podpisanej przez pełnomocnika. Ponadto fragment skargi zatytułowany "wstęp" (str. 19 - 22 skargi podpisanej osobiście przez skarżącego) został uzupełniony o informacje dotyczące samej firmy skarżącego, jej sytuacji na rynku paliw jako kontrahenta i pracodawcy, rozwój firmy oraz o informacje wyrażające osobiste stanowisko strony Skarżącej wobec ustaleń organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] maja 2021 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi

na skargę, pełnomocnik na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wobec – jak twierdzi - zaniechania przedstawienia ich przez organ, tj.: protokołu z przekazania dokumentacji postępowania kontrolnego

z dnia [...] czerwca 2019 r. przez Naczelnika UCS do II Działu Dochodzeniowo - Śledczego UCS - [...] - na okoliczność instrumentalnego wykorzystania art. 70 §6 pkt 1 Op; wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 lutego 2021 r. - sygn. akt I SA/Go 394/20 wraz z uzasadnieniem - na okoliczność potwierdzającą uchybienia procesowe organu w przedmiocie doręczenia istotnego postanowienia w zakresie odmowy zapoznania się z dowodami, tj. postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] kwietnia 2019r., postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - z dnia [...] października 2020r., znak sprawy: [...] - na okoliczność bezzasadności wszczętej egzekucji wobec skarżącego. W dalszej części pisma podniósł, że organ odwoławczy zmienił front zarzutów sugerując rzekomą "niestaranność strony w transakcjach handlowych", zamiast "świadomego udziału". Nie zgodził się z wnioskami zawartymi w odpowiedzi na skargę, że organ w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów skarżącego. Tytułem przykładu wskazał na brak ustaleń organu w odniesieniu do zarzutu instrumentalnego – jego zdaniem - wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podniósł również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w pierwszej fazie postępowania oddalił wszelkie wnioski dowodowe odwołującego, a następnie tuż przed wydaniem decyzji włączył dowody, nie dając stronie szans i czasu na zapoznanie się z nimi i ustosunkowanie. Następnie wskazał na dowody które jego zdaniem zostały pominięte w odniesieniu do:

1/ zabezpieczenia płatności; 2/ upustów; 3/ stosowanej praktyki udostępnienia dokumentów; 4/ metod weryfikacji kontrahenta.

Organ odwoławczy do pisma z dnia [...] września 2021r., załączył spis czynności podjętych w sprawie karno-skarbowej prowadzonej pod sygnaturą [...]. Skarżący w pismach z dnia [...] października 2021 oraz [...] listopada 2021 dokonał podsumowania swojego stanowiska oraz ustosunkował się pisma organu z dnia [...] września 2021r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w okresie

od stycznia do lipca 2014 r. przez G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

Wpierw należy odnieść się jednak do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosi, że w sprawie nie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienia o zawieszeniu skierowane

w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostały doręczone osobom nieuprawnionym, w konsekwencji czego zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2019 roku. Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl natomiast art. 70§ 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70c, organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze ww. regulacje należy wskazać, że postanowieniem

z [...] listopada 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo "w sprawie podania w okresie od [...].04.2014 r. do [...].08.2014 r. przez D.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D D.D., nieprawdy

w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r" luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. zawyżonego podatku naliczonego w łącznej wysokości 29.767.449 zł, co w konsekwencji skutkowało narażeniem za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., na uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 29.767.449 zł, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks, w zb. z art. 61 §1 kks, w zb. z art. 62 §2 kks, w zb. z art. 38 §2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 §2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks".

Zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego "że, zgodnie z art. 70 § 6pkt 1 ww. ustawy, z dniem 27 listopada 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tyt.: podatek od towarów i usług /VAT/za m-ce: 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07/2014 r. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego postępowania karnego skarbowego pod sygnaturą akt [...]." Ww. zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. zostało skierowane na adres skarżącego, ul. [...], tj. na adres wskazany przez niego we wniosku do CEIDG (znajdujący się także na wydruku z CEIDG sporządzonym 4 lutego 2020 r.) jako adres do doręczeń. Zawiadomienie zostało odebrane 5 grudnia 2019r. przez J.H. - pracownika. Ponadto zawiadomienie zostało skierowane do E.D. (pełnomocnika strony w postępowaniu kontrolnym) na adres ul. [...]. W tym wypadku przesyłka została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i Ordynacji podatkowej z dniem 19 grudnia 2019 r.

Skarżący zarzuca jednak, że doręczenia nie odniosły zamierzonego skutku, gdyż J.H. nie jest upoważniona do odbioru przesyłek, a pełnomocnictwo dla E.D. wygasło z dniem wydania decyzji organu I instancji tj. [...] listopada 2019 r.

Zdaniem Sądu, rację w tej kwestii ma jednak organ twierdząc, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG, skutecznie zrealizowało obowiązek wynikający z ww. przepisu, skoro w dniu wydania zawiadomienia tj. [...] grudnia 2019r., strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Każde bowiem z dotychczas udzielonych pełnomocnictw tj. dla E.D., B.D., A.D., T.K., dotyczyło postępowania kontrolnego, które zakończyło się z momentem wydania decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z regulacji art. 148 § 2 pkt 2 wynika natomiast, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W konsekwencji, doręczenie zawiadomienia do rąk pracownika firmy skarżącego, pod adresem prowadzenia działalności, wskazanym w CEIDG jako adres do doręczeń, było prawidłowe. Skarżący w żaden sposób nie dowiódł, że pracownik podejmujący przesyłkę nie był upoważniony do tej czynności. Trzeba bowiem zauważyć, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z [...] grudnia 2019 r., prócz imienia i nazwiska pracownika, znajduję się pieczęć z nazwą firmy, numerem NIP oraz adresem ul. [...]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli dana osoba jest obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a także jest zatrudniona w tymże miejscu, co z kolei potwierdza jej dostęp do firmowych pieczęci, to wniosek dla osoby dokonującej doręczenia co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń (vide wyrok II FSK 1027/14, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego LEX nr 2082768 - wyrok z dnia

7 czerwca 2016 r.). Nawet jednak przyjmując, że zawiadomienie należało doręczyć pełnomocnikowi – jak twierdzi strona - to z pewnością jego adresatem nie mógł być adwokat A.D.. Po pierwsze należy bowiem wskazać, że w oświadczeniu z [...] czerwca 2016 r. sam skarżący jako pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu kontrolnym wskazał swojego ojca – E.D.. Poza tym, w postępowaniu przed NUCS ww. pełnomocnik adwokat A.D., legitymował się co prawda pełnomocnictwem z [...] września 2017 r., jednak sam w protokole z [...] września 2017 r. z czynności udostępnienia akt sprawy poinformował, że właściwym do odbioru korespondencji pozostał uprzednio ustanowiony pełnomocnik E.D.. W tej sytuacji, nie można przyjąć, że dodatkowe wyekspediowanie zawiadomienia z [...] grudnia 2019 r. do E.D., a nie adwokata A.D., było niewłaściwe. Przypomnieć należy, że decyzja organu I instancji została doręczona E.D. 5 grudnia 2019r. ( k. 15638 tom 33 akt adm.).W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż zakres umocowania w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji, obejmuje również złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 27/11, publ. CBOSA). Podkreślić bowiem należy, że postępowanie w przypadku złożenia odwołania skutkuje tym, że postępowanie podatkowe w tej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji ( patrz NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2012 II FSK 27/11). Wobec powyższego, skoro E.D. miał uprawnienie do wniesienia przez odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to do czasu upływu terminu do wniesienia odwołania był także pełnomocnikiem skarżącemu, zatem w sposób prawidłowy zostało mu doręczone zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r.

To natomiast, że w dniu 15 grudnia 2019 r. wraz z odwołaniem zostało złożone pełnomocnictwo udzielone dla adwokata A.D. - na które wskazuje pełnomocnik – nie oznacza, że zawiadomienie należało doręczyć właśnie jemu. Proste zestawienie dat wskazuje bowiem, że w dacie wydania zawiadomienia tj. [...] grudnia 2019 r., to pełnomocnictwo nie istniało i nie było w posiadaniu organu, zatem nie można mu przypisać zarzutu niewzięcia pod uwagę ww. pełnomocnictwa. Kluczowy okazał się natomiast zdaniem Sądu kolejny zarzut podniesiony

w kontekście przedawnienia tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Rozpoznając tę kwestię, Sąd zobligowany jest uwzględnić stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko

te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte

w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się

do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej

na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi,

że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego,

to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a.

do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych

w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70

§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania

(art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy w swej decyzji nie zawarł żadnych ustaleń w tej kwestii, skupiając się jedynie na formalnych okolicznościach związanych z doręczeniem stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd ten zarzut podziela. W realiach niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał w swej decyzji na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Brak natomiast jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej

na zaistniałe zdarzenia. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania miało miejsce

po wydaniu decyzji organy pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2019 r, do czego organ się odwołuje, o tym nie przesądza. Także lakoniczne stwierdzenie,

że "wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowania kontrolne dotyczy" nie świadczy o braku instrumentalności w zakresie wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Tym bardziej, że organ stoi

na stanowisku, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (str. 51 decyzji DIAS). Tego rodzaju interpretacja organu ww. przepisu dowodzi,

że organ badaniem instrumentalności się nie zajmował, a skupił się jedynie

na formalnych przesłankach zawartych w tym przepisie

Nie sposób również nie dostrzec, że postanowienie o wszczęciu śledztwa

w niniejszej wydano w dniu [...] listopada 2019 r., a więc – co słusznie uwypuklił skarżący – 34 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo tego, że protokół z kontroli został sporządzony w listopadzie 2017 r. Ponadto

w piśmie z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał na termin przedawnienia ( k. 393 tom II akt sądowych).

Tymczasem mając na uwadze ww. uchwałę, w takiej sytuacji - gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - wyjaśnienie kwestii zasadności wszczęcia postępowania tego postępowania, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać tego rodzaju analizy, pomimo tego, że było to uzasadnione także z tego powodu, że na etapie pism odwoławczych skarżący podnosił,

że postępowania karne skarbowe zostało wszczęte po to, by spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ nie zawarł w swej decyzji nie wskazał powodów dla , których dwa lata po sporządzeniu protokołu z kontroli nie zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, nie wskazał żadnych dowodów, chronologii czynności karno – procesowych, wskazujących, że istotą prowadzonego postępowania karno-skarbowego było ustalenie ustawowych znamion przestępstwa karno-skarbowego, co było pożądane i świadczyłoby o tym, że kwestia instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Op została zbadana i nie wystąpiła. Tym bardziej było to uzasadnione w sytuacji, gdy śledztwo wszczęte w listopadzie 2019 r., na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy tj. [...] grudnia 2020 r. - ale i na dzień [...] sierpnia 2021 r., co wynika z pisma NUCS z tego dnia skierowanego do DIAS - nadal znajdowało się w fazie "in rem".

Tych braków nie może sanować informacja przedstawiona dopiero w piśmie organu z [...] września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę.

W załączeniu do ww. pisma przedłożono spis czynności podjętych w sprawie karnoskarbowej o sygn. [...]. Inicjatywa organu choć słuszna, to w ocenie Sądu spóźniona. Pismo to zostało złożone na etapie postępowania sądowego, natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego – o czym była mowa jest w przytoczonej powyżej uchwale NSA. Poza tym, brak wspomnianych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę. Zatem nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja organu zawarta w ww. piśmie, skoro przywołanych tam faktów nie zawierała zaskarżona decyzja, która jest przedmiotem kontroli sądowej. Ponadto samo zestawienie dokonywanych czynności, które w przeważającym zakresie sprowadzały się do zebrania informacji z innych postępowań, nie może stanowić przeciwwagi dla zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tym bardziej, że skoro w protokole kontroli zakwestionowano faktury na podstawie których doszło do odliczenia podatku, to już z momentem sporządzenia protokołu organ posiadał informację dające podstawę do wszczęcia postępowania karno-skarbowego in-rem. Prowadzone następnie postępowanie podatkowe poprzez gromadzenie nowych dowodów jedynie mogło je bardziej uzasadnić i doprowadzić do przejścia w fazę postępowania ad personam lub doprowadzić do jego umorzenia.

Ponadto w piśmie organu z [...] września 2021 stwierdził on, że żaden przepis nie określa kiedy powinno być dokładnie wszczęte. I choć można się zgodzić z tym, że dokładny termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie jest prawnie określony, to nie może zniknąć z pola widzenia to, że moment w którym właściwy organ zdecyduje się zainicjować postępowanie karne, ma znaczenie w kontekście upływem terminu przedawnienia. Wszak wszczęcie tego postępowania po upływie terminu przedawnienia skutkowałoby tym, że organ odwoławczy nie mógłby wydać decyzji merytorycznej dla skarżącego. Pogląd organu stoi również w sprzeczności

z ww. uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/21, w której ocena momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma znaczenie w odniesieniu do terminu przedawnienia, a wszczęcia postępowania blisko upływu terminu przedawnienia, wymaga – jak podkreślił NSA - w decyzji organu pogłębionego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu brak reakcji organu i podjęcie działań tuż przed upływem termu przedawnienia chociaż uprawnione ze względów karno-skarbowym, może jednak stanowić naruszenie zasad z art. 122 O.p. albowiem może wskazywać

na osiągnięcie nie tyle celu wynikającego z odpowiedzialności karno-skarbowej albowiem o możliwości jej wystąpienia organ wiedział od 2017r., i nic przez ten czas w tym zakresie nie zrobił, ale o osiągnięciu celu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Także to, że organy procedowały przed wydaniem ww. uchwały – na co wskazał organ w piśmie z [...] września 2021 r. – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa

w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

W tym miejscu należy podkreślić, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie jest konieczne wydanie decyzji, natomiast prowadzenie postępowania podatkowego może stanowić podstawę zawieszenie postępowania

z art.114 a k.k.s.

Powyższe zdanie Sądu świadczy o trafności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły warunki

do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Idąc dalej, zdaniem Sądu, postępowanie organu naruszało zasadę zaufania także w odniesieniu do innych kwestii. Przedstawiając w skrócie stanowiska organów, należy przypomnieć, że zdaniem organu I instancji, G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. nie wykonywały odpłatnej dostawy paliwa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a były kolejnymi ogniwami w łańcuchu papierowych dostawców, utworzonych w celu wprowadzenia do obrotu w kraju paliw sprowadzanych z Niemiec bez opodatkowania podatkiem VAT przy ich odsprzedaży w kraju. Organ ten nie miał również wątpliwości, że skarżący był świadomy pochodzenia tych paliw, a także co do tego, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur, nie były ich dostawcami, a faktury sygnowane nazwami tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych czynności zgodnie z ich treścią. Zdaniem organu, szereg okoliczności wskazuje na świadomy udział skarżącego w obrocie paliwami, od których nie opłacono podatku VAT. W ocenie organu I instancji skarżący jedynie pozorował dochowanie należytej staranności w transakcjach z ww. spółkami. Z kolei organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, za wymagającą szczególnego ustalenia uznał kwestię dobrej wiary podatnika w transakcjach z G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Uznał końcowo, że stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa

do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku

od wartości dodanej. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług

w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana

z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń,

że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C - 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem

w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że to co dla organu I instancji było świadomym udziałem w przestępczym procederze, dla organu odwoławczego było postępowaniem któremu nie można przypisać działania w dobrej wierze. I choć oba stany w konsekwencji prowadzą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to Sąd podziela pogląd skarżącego, że tego rodzaju praktyka w istocie może utrudniać obronę podatnikowi. Stwierdzony przez organ podatkowy I instancji świadomy udział w przestępstwie podatkowym, wykluczałby w istocie dobrą wiarę strony. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii, przechodząc do oceny tej ostatniej i uznając tę kwestię za zasadniczą. Nie jest sporne w sprawie, że paliwo było dostarczane (towar istniał),

a faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym tzn. że dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Skoro zaś tak, to rolą organów było udowodnienie działania nie spełniającego dobrej wiary podatnikowi, do której zresztą się odwoływał. Tymczasem zgodzić się należy ze skarżącym, że organy odmienne oceniły ten sam stan faktyczny. Dla organu i instancji był on świadomym uczestnikiem przestępstwa, zaś dla drugiej instancji, działał on w sposób sprzeczny z zasadą dobrej wiary. Tego rodzaju dychotomia w ocenie tych samych faktów, jak najbardziej mogła być dla strony niezrozumiała, szczególnie, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, w żadnym miejscu nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji.

Skoro zatem same organy podatkowe twierdzą, że skarżący posiadał towar

to Sąd dla porządku jedynie przypomina, że brak rzeczywistej transakcji czyli brak towaru oznacza pozbawienie prawa do odliczenia VAT albowiem jest to tzw. pusta faktura czyli tym samym prawo do odliczenia VAT nie przysługuje z racji braku podatku należnego, który podlegałby odliczeniu. Jednakże już inaczej należy spojrzeć na sytuację, w której wadliwy jest dostawca. W takich sprawach wypowiedział się już TSUE w swych orzeczeniach (np. ww. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, EU:C:2015:719), w których stwierdził, że celem pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT koniecznym było wykazanie, że wiedziała lub mogła wiedzieć,

że uczestniczy w oszustwie podatkowym, zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem TSUE.

Poza tym zasadnie skarżący twierdzi, że organ kwestionując postępowanie podatnika, sam nie podjął się przedstawienia wzorca standardowych cech charakteryzujących legalne transakcje handlowe w analogicznym obrocie na rynku paliw. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że dokonywanie ustaleń

w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają

na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent

na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć

co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. m.in. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18). Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania.

W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT (vide wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r. , I FSK 947/18).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy - zdaniem Sądu - takiego wzorca nie przedstawił. Co do listu ostrzegawczego MF z 13 listopada 2014 r.,

do którego de facto odwołały się obie strony, należy wskazać, że został

on opublikowany 13 listopada 2014 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w grudniu 2013 r oraz kwietniu 2014 r. I choć organ słusznie zdaje się to dostrzega twierdząc, że z uwagi na datę jego publikacji nie można odnieść jego treści wprost

do okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy, to z drugiej strony jednocześnie stwierdza, że opisany w ww. liście oszustwa odpowiada mechanizmowi wykorzystywanemu w obrocie paliwem, w którym uczestniczyły spółki G oraz E (str. 95 decyzji), przywołując jednocześnie opisane ww. liście typowe cechy transakcji wykorzystywanych w procedurze oszustwa. Tego rodzaju stanowisko - zdaniem Sądu - nie tylko nie budzi zaufania do działania organu podatkowe, ale i samą decyzję czyni niejednoznaczną.

Należy przypomnieć, że skarżąca – jak wynika z zeznań E.D. - w celu weryfikacji kontrahentów żądała przedłożenia dokumentów dotyczących spółek (KRS, REGON, KRS, koncesja, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zarejestrowanie jako czynnego VAT). Zdaniem jednak organu odwoławczego, nie są to dokumenty, które w okolicznościach sprawy przesądzałyby o należytej staranności skarżącego.

Trzeba więc zauważyć, że określenie działań, jakich można oczekiwać

od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim

od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego, co nie oznacza, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Powinien zatem wykazać dbałość o dostarczenie istotnych w tym zakresie środków dowodowych. Dokonując oceny staranności, jakiej można racjonalnie wymagać

od podatnika, należy mieć także na względzie zasadę proporcjonalności.

W rezultacie organy podatkowe powinny uwzględniać, że uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe czy instrumenty weryfikacji, jakimi same dysponują. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że transakcje miały miejsce

z podmiotami nowopowstałymi, co rodzi pytanie o to, w jaki sposób należało zweryfikować takie spółki, w stosunku do których niewątpliwie należy zachować czujność, a z drugiej strony mając na uwadze, że krótki okres działalności, nie musi przecież automatycznie oznaczać działania na polu przestępczym. Schematu działania w takiej sytuacji – zdaniem Sądu - organ nie przedstawił, przy czym kategorycznie stwierdził, że strona powinna podjąć szczególne działania

do zweryfikowania kontrahenta. Z kolei zarzucając brak weryfikacji siedziby spółki, zaplecza technicznego

w celu ustalenia czy spółka ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie hurtowego obrotu paliwem, organ pominął że nawet stwierdzony brak zaplecza technicznego nie musi przecież automatycznie świadczyć o przestępczej działalności podmiotu. W branży paliwowej bowiem charakterystyczne jest działanie podmiotów prowadzących tzw. czysty obrót tj. między innymi bez wykrzywiania infrastruktury paliw ciekłych a o legalności takiego działania świadczy to, że Prezes URE wydaje koncesje podmiotem, które nie wykorzystują infrastruktury. Tym bardziej, że kontakt między kontrahentami tj. telefoniczny i mailowy – nie był kwestionowany. Także to, że skarżący działa w branży paliwowej od lat - do czego organ się odwołuje - nie oznacza, że można mu przypisać brak dobrej wiary czy świadomy udział w oszustwie podatkowym. To, że ktoś działa w branży od dłuższego czasu, nie oznacza, że nawet nabywając towar od którego na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku automatycznie czyni to świadomie lub zawsze jest w stanie to przewidzieć. Organ odwoławczy szeroko wskazuje również na nieuzasadniony brak staranności strony przy weryfikacji kontrahentów, o czym mają świadczyć jego zdaniem m.in.:

- zapisy umów z dostawcami (brak zapisów o karach umownych, zabezpieczenia, kredytu kupieckiego, terminów płatności, brak dbałości o rzetelność zapisów),

- stosowane upusty cenowe,

- szybką zmianę dostawcy z G na E sp. o.o.

- rezygnacja z poznania listów przewozowych CMR.

Odnosząc się do powyższego – wbrew temu co organ twierdzi - nie wszystkie ww. okoliczności muszą automatycznie przesądzać o braku dobrej wiary skarżącego, w szczególności, kiedy ich ocena jest różna w zależności od tego, którego z kontrolowanych podmiotów dotyczy. Poddając pod ocenę braki w zapisach umownych do których organ się odwołuje, organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego, wobec jednego kontrahenta braki w umowach zawartych z G oraz E ocenia w kategoriach niedochowania należytej staranności kupieckiej, jednocześnie nie dopatrując się nienależytej staranności przy umowach zawartych z innymi spółkami, również niezawierającymi analogicznych zapisów. Skarżący w tym zakresie podawał m.in. że nie wzięto pod uwagę, że umowy z L, T także nie zwierały zapisów np. zapisów dot. kredytu kupieckiego, mimo to, nie były kwestionowane. Organ nie odniósł się również do podnoszonej przez stronę okoliczności, że przecież umowy z odbiorcami D D.D. tj. np. J, P, F, G, również nie zawierały zapisów o karach umownych zabezpieczeniach płatności czy też terminach płatności.

Znamienne jest – zdaniem Sądu – że organ uznając za prawidłowe transakcje z głównym i największym odbiorcą paliwa od skarżącego tj. Firmą E, jednocześnie z drugiej strony bez cienia wątpliwości kwestionuje dostawy do skarżącego. Po raz kolejny nie budzi zaufania postępowanie organu, który nie ma wątpliwości co do działania skarżącego w braku dobrej wiary, czy wręcz świadomego uczestnictwa w oszustwie (organ I instancji) i czyni to w sytuacji, kiedy uznaje zarazem, że dostawy paliwa pochodzącego z tego samego źródła do E są legalne. Oczywiście, organ odwoławczy ma rację twierdząc, że wystawienie faktur przez G i E na rzecz skarżącego, nie oznacza, że ten nie mógł dokonać dostaw paliwa, wszak okoliczność, że paliwo istniało, nie było podważane. Niemniej, nie można przecież wykluczyć, że i w tym przypadku w rzeczywistości to nie skarżący był rzeczywistym dostawcą tego towaru. Poza tym, rodzi również uzasadnione wątpliwości postępowanie organu, który przedstawiając schemat procederu (obiegu towaru i faktur), nie mając wątpliwości co do dostaw paliwa do pozostałych kontrahentów, jednocześnie zakwestionował sporne do D.D. dostawy. Z przedstawionego schematu przez organ I instancji w decyzji wynika, że obieg towaru w stosunku do D jak i tzw. pozostałych kontrahentów, ujętych obok firmy E, wyglądał tak samo. Mimo to, nie kwestionowano zakupów dokonywanych przez T, P S.A., C sp. z o.o., E s.c., A.K. Firma [...], T.S. P.H.T. T, P sp. z o.o. sp. k., PHU J, P s.c. Byli to jak wynika z ustaleń przedstawionych prze organ odbiorcy paliwa od D. Z dowodów CMR - jak podaje organ – wynika, że w tych przypadkach paliwa nadawały do przewozu firmy niemieckie, jako odbiorców wskazywano M sp. z o.o., i L sp. z o.o., jako przewoźnika najczęściej wskazywano PHU M.G.. W przypadku tych transakcji, z decyzji nie wynika, by organ miał jakiekolwiek wątpliwości, mimo ustaleń co do ww. obiegu paliwa, co do dostawcy paliwa. Rodzić to może u strony pytanie, o powody innej oceny dostaw do D. Tego organ nie wyjaśnił.

Sąd nie podziela też poglądu, że stosowane upusty cenowe paliw, świadczą

o tym, że skarżący działał w okolicznościach sprawy w złej wierze. Organ wskazał, że umowy z E sp. z o.o. oraz G przewidywały upusty od 150-320 zł za 1 metr sześcienny, podczas gdy z raportu POPiHN za 2012 rok wynika, że upust maksymalny może wynosić 150 zł/m3. Jednocześnie – co należy zaakcentować

- nie budził zastrzeżeń organu zapis umowy pomiędzy D a E, z którego wynika stosowanie upustu według formuły "cena hurtowa P publikowana na stronie internetowej obowiązująca w dniu dostawy, pomniejszona o stały upust w wysokości 255 zł/m3". Tego rodzaju różnorakie podejście co do oceny stosowanych upustów cenowych, budzi zastrzeżenia Sądu. Poza tym, organ nie odniósł się w decyzji do przedstawionych przez stronę dokumentów potwierdzających stosowane rabaty przez firmy P, L czy O.

Wreszcie słusznie strona twierdzi, że szybka zmiana dostawcy paliwa, nie koniecznie musi przemawiać na jej niekorzyść. Jest oczywistym, że utrzymanie ciągłości dostaw w sektorze paliwowym, do czego strona sie, odwołuje, niewątpliwie mogło doprowadzić do szybkich zmian, czego nie można wykluczyć.

Podzielić należy także zarzut skarżącego, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do złożonych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2020r. wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków na wskazanego przez skarżącego okoliczności odnoszące się kwestii jego wiedzy jak również dobrej wiary, (k.1062-1086). Ponadto ujawnienie dopiero [...] listopada 2020r. dowodów wcześniej co do których odmawiano ich ujawnienia skarżącemu oraz krótki termin

z ich zapoznaniem mając na uwadze znaczną ilość materiału dowodowego nie spełnia zdaniem sądu wymogu z art.122 O.p. i art.123 O.p.

Podsumowując – zdaniem Sądu - organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Niewyjaśnione w decyzji różnicowanie sytuacji podatników, pomijanie okoliczności podnoszonych przez stronę w tym zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, ujawnienie wielu dowodów tuż przed zakończeniem postepowania odwoławczego, brak przedstawienia przez organ wzorca starannego kupca, jest sprzeczne z ww. zasadą oraz zasadą z art.122 O.p. oraz regulacją z art.187 O.p.

i prawidłową oceną dowodów z art.191 O.p., co także prowadzi w konsekwencji

do uchybienia w zakresie uzasadnienia samej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej

w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Nie może ono zawierać sprzeczności i powinno przekonywać adresata decyzji o słuszności podjętego rozstrzygnięcia, czego w sprawie zabrakło. W konsekwencji z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy, było – zdaniem Sądu - przedwczesne.

Sąd natomiast nie podzielił, zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwe zastosowanie art. 282c §1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze takiego wszczęcia, podzielając w tym stanowisko organu odwoławczego bardzo szczegółowo przedstawione na

(str. 52,53) uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego organy posiadały jedynie informację o wystawionym tytule wykonawczym, dopiero [...] września 2014r., po wszczęciu postępowania wierzyciel

o dokonanej zapłacie poinformował organ egzekucyjny nie doszło zatem do naruszenia art. 282c §1 pkt 2 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia regulacji z art. 130 § 3 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyłączenia od sprawy pracownika organu pierwszej instancji a potem - podtrzymanie w tym zakresie stanowiska tego organu. Sąd również w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane na (stronach 121-123) uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z pewnością w przypadku tak dużego, trwającego wiele miesięcy postępowania, wymagającego przeprowadzenia wielu dowodów, dotyczącego znacznego zobowiązania podatkowego, mogą pojawić się zachowania po stronie pracownika prowadzącego postępowanie, które nie będą dobrze odbierane przez stronę wobec której prowadzone jest postepowanie, jednak nie można w tej sprawie stwierdzić aby doszło do prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę bezstronności. Dowody zebrane przez organ I instancji były również oceniane przez organ odwoławczy, który nie zakwestionował konieczności ich przeprowadzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – organ podatkowe w sposób bezsporny

i jednoznaczny nie wykazały w decyzji, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinien był wiedzieć, że jego dostawca paliwa dopuścił się nieprawidłowości. Ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności będzie zobowiązany zrealizować wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja

2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wypadku uznania, że do takiego instrumentalnego wykorzystania ww. przepisu nie doszło, w dalszej kolejności organ będzie zobowiązany w sposób jednoznaczny wyjaśnić pozostałe podniesione przez Sąd kwestie, mając na uwadze wskazane powyższej rozważania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.