Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1017/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary (spr.) Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak Asesor WSA - Michał Sowiński Protokolant - Marcin Wacławek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] .03.2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] .12.2004r. ustalającą wartość celną leków zaimportowanych wg zgłoszenia celnego dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określającą prawidłową wysokość należnego podatku, w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] .05,1999r. Firma L. Spółka z o.o. w P. dokonała zgłoszenia celnego (nr [...] ) sprowadzonych ze S. leków wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera oraz dwc. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64§1 i §2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie przedmiotowy towar został zwolniony zgodnie z procedurą, jaką został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L.Sp. z o.o. w P. a L.S.A. ze S., w której przewidziano udzielanie polskiej Spółce rabatów i premii pieniężnych, załączniki do tej umowy oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności. Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] .04.2002r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej, następnie decyzją nr [...] z dnia [...].04.2002r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i dokonał ponownego określenia wartości celnej. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...].10.2002r. utrzymał w mocy decyzją organu i instancji.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2004r. sygn. akt 3929/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu l instancji. WSA podzielił stanowisko strony odnośnie zarzutu naruszenia art.123, art.178 §1 art.200 §1 Ordynacji podatkowej i nie rozważając zarzutów merytorycznych skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił obie zaskarżone decyzje.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. mając na uwadze treść art.11f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów - postanowieniem nr [...] z dnia [...] .11.2004r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie kwoty podatku od towarów i usług.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...].12.2004r. ustalił wartość celną towarów zaimportowanych wg zgłoszenia celnego jda SAD nr [...] z dnia [...].05.1999r. dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...].03.2006r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( określonej w art. 15 ust.4 oraz 4 d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art.11f ust.2, jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych -naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stosownie do art.11c ust.1 ww. ustawy w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Organ podkreślił, że za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów. Z powodu nieprawidłowego zadeklarowania przez Spółkę z o.o. "L." wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, określono kwotę długu celnego i podatków w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z art.21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił wartość celną towaru zaimportowanego wg zgłoszenia celnego jw. z dnia [...].05.1999r. dla potrzeb określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż interpretacja wyroku zaprezentowana przez pełnomocnika strony w odwołaniu jest nietrafna. WSA w wyroku z dnia 23 marca 2004r. zarzucił organom celnym naruszenie przepisów proceduralnych, a nie zasadność prowadzenia postępowania administracyjnego w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił również, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów w myśl postanowień art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 7a, który stanowi, iż w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zobowiązaniem podatkowym- w myśl art. 5 ustawy ordynacja podatkowa- jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też w sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że kwota zapłaconego podatku jest wyższa od należnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo w decyzji nr [...] z dnia [...] .12.2004r. określił kwotę podatku w należnej wysokości. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu odnoszących się do naruszenia konstytucji jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, ww. zarzuty należy uznać za bezzasadne. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. odnośnie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące od 01.09.2003r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r.o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302). Przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana na podstawie przepisów prawa proceduralnego tj. Ordynacji podatkowej, obowiązującej w dniu wydania decyzji i przepisów materialnych tj. ustawy i rozporządzenia obowiązujących w dniu zdarzenia, czyli objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zauważył także, iż art.210 §4 Ordynacji podatkowej wymaga wyjaśniania zastosowanej podstawy prawnej decyzji poprzez przytoczenie przepisów prawa, co w zaskarżonej decyzji zostało uczynione, dlatego też ten zarzut Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz 11f ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe,

naruszenie przepisu art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie ww przepisu pomimo braku podstaw do zweryfikowania należności podatkowych,

naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust.2, art. 6 ust.7, 11c ust. 1 i 4 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty.

Dalej, skarżąca wyraziła pogląd, iż organy celne naruszyły w sprawie także art. 23 § 1, 24 § 1, 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej wskazane były towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, że towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, a skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie, w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana całkowita wartość towaru wynikająca z faktury. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że towary otrzymywane przez nią nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego, zaś organ celny nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Nadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu wydana zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydawania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że decyzje organów obu instancji naruszają przepis art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie ww przepisu przy pominięciu faktu istnienia prawomocnego wyroku WSA, uchylającego decyzje uznające przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi jak i z przepisami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tj. [...].05.1999 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Stosownie natomiast do przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Wobec uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3929/02 obu decyzji wymiarowych dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...].05.1999 r. ( decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] .04.2002 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] .10.2002r. ), została spełniona przesłanka przedawnienia z cyt. przepisu art. 11f ust. 2 ustawy i organy celne, wobec ujawnionych podstaw do weryfikacji należności podatkowych, prawidłowo wszczęły postępowanie w celu określenia wartości celnej dla potrzeb prawidłowego określenia podatku.

Wbrew zarzutom skargi powołany wyrok WSA nie rozstrzygnął o kwestii zasadności zarzutów merytorycznych dotyczących ustalenia wartości celnej leków, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu wyroku ( str. 5). Decyzje organów obu instancji zostały uchylone z przyczyn formalnych - naruszenie przepisów postępowania ( art. 200 § 1 , 123 § 1, 121 § 1 Ordynacji podatkowej ) w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu celnym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chybione są więc zarzuty skarżącego, że sam fakt uchylenia decyzji wymiarowych jest równoznaczny z uznaniem przez Sąd, że wartość celna leków została zadeklarowana prawidłowo, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu organy celne, po przeprowadzeniu postępowania w trybie przepisu art. 11f ust. 2 cyt. ustawy, dokonały prawidłowego ustalenia - dla celów podatkowych - wartości celnej leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia [...].05.1999r.

Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru. Natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło i podatek akcyzowy ( art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 85§1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art.23§1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie z § 9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłat bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art.64§ 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Jednakże na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu, towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności ( zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., ratyfikowanego przez RP w dniu 01.07.1995r. - zał. do Dz.U. z 1995r., nr 98, póz. 483). W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna w dniu dokonania zgłoszeń celnych została ustalona w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem dokumenty w postaci Umowy nr [...] z dnia [...] 07.1999r. zawartej pomiędzy eksporterem przedmiotowego towaru a firmą L. Sp. z o.o. oraz załącznik do tej umowy nr [...] z tej samej daty określające, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999). Ponadto ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. a kontrahentem zagranicznym i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art.64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez Importera w przyszłości. Warunkiem, o którym mowa w art.23§ 9 Kodeksu celnego, jest generalnie zapłata należnej za towar kwoty jako zobowiązanie powstałe po stronie kupującego. Jak ustalono w wyniku kontroli przychód w postaci rabatu (do 14% wartości zrealizowanego zakupu) udzielonego firmie L. przez kontrahenta zagranicznego stanowi pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego za zakupiony towar. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 1999 roku, określonego w pkt 4 umowy nr [...] z dnia [...] 07.1999r. oraz pkt 1 Załącznika do tej umowy z dnia [...] 07.1999r.

Trafnie zatem ustalono w zaskarżonej decyzji, że firma L. w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych towarów poprzez pominięcie rabatów w wysokości 14% liczonych od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999r.)

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy.

Zatem za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut nie zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Chociaż niektóre z importowanych produktów -jak twierdzi skarżąca- otrzymywała nieodpłatnie, to jednak na fakturach handlowych podana była ich wartość. Ponadto, stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach prawa celnego.

Wskazany w decyzjach organów celnych sposób ustalenia wartości celnej importowanych leków był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( określonej w art. 15 ust.4 oraz 4 d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), co prawidłowo uczyniły organy celne w zaskarżonych decyzjach.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej odnośnie błędnego wskazania w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisu art.11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Przede wszystkim należy wskazać, iż chociaż w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. organy te uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też rację ma skarżąca, iż w decyzjach wydanych w obu instancjach organy celne błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy art.11 ust. 2 i 11 c ust. 1 i 4 oraz art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., ale z tego tylko powodu, że jako przepisy o charakterze formalnym nie obowiązywały już w tym czasie. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja w I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] grudnia 2004 r., tj. po 1 maja 2004 r. Tym niemniej Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treścią przepisowi art. 11 ust. 2 oraz przepisowi art. 11 f ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające w obu instancjach winny były więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 i art. 38 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisów, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonym przepisom art. 11 ust. 2 i 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.