Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 82/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 10 i ust. 11, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 13.318 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2018 r. określającą J. S. (dalej: "Skarżący") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w dniu [...] grudnia 2017 r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., w której wykazał m.in. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na kwotę netto 1.259.788 zł, VAT 289.751 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł.

W celu sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową, w toku której zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 250.001,87 zł, wynikającego z faktury nr [...]/11/2017 z [...] listopada 2017 r. wystawionej w imieniu sprzedawcy (dłużnika): E. i B. C. przez B. O. – komornika sądowego.

W ocenie kontrolujących transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej została opodatkowana 23% stawką podatku VAT, w sytuacji, gdy winna zostać objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., NUS określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w wysokości 138.797 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 49.998 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 300.000 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 88.799 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez podatnika.

NUS wskazał, że Skarżący nabył w drodze licytacji komorniczej dwie nieruchomości, na podstawie wystawionych przez komornika sądowego działającego w imieniu dłużnika faktur VAT z [...] listopada 2017 r. o numerach [...]/11/2017 za kwotę netto 146.341,46 zł, VAT 33.658,54 zł oraz 2/11/2017 za kwotę netto 1.086.964,63 zł, VAT 250.001,87 zł.

Zdaniem NUS, faktura VAT nr [...]/11/2017 z [...] listopada 2017 r. potwierdza czynności zwolnione od podatku VAT, zatem Skarżący zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. o kwotę 250.001,87 zł, w wyniku czego naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. W dniu [...] sierpnia 2018 r. do NUS wpłynęło pismo z [...] sierpnia 2018 r., przy którym przesłono fakturę korygującą wystawioną przez komornika zgodnie ze stanowiskiem NUS, że sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

1.5. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Skarżący w dniu 21 sierpnia 2018 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p."), art. 120 O.p. w zw. z art. 193 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 124 i art. 126 O.p.

Zdaniem Skarżącego, NUS autorytatywnie stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...]/11/2017 r. winna być zwolniona z VAT (gdyż minęły dwa lata od zasiedlenia), nie był jednak w stanie określić precyzyjnie, kiedy do tego pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło – wskazując trzy możliwe terminy: rok 2008, 2013 i 2014.

Skarżący zarzucił, że sprzecznych i nieprecyzyjnych ustaleń w ww. zakresie nie da się odnieść do akt sprawy, z uwagi na wydanie przez NUS w dniu [...] lipca 2018 r. postanowienia o wyłączeniu z materiału dowodowego dowodów, dotyczących m.in. działalności gospodarczej E. C., w tym ewidencji środków trwałych za 2014, 2015, 2016 i 2017 r. oraz oświadczenia złożonego [...] lipca 2018 r. przez dłużniczkę.

W dniu [...] listopada 2018 r. Skarżący złożył wniosek dowodowy, w którym wezwał do wyjaśnienia wszelkich kwestii oraz przeprowadzenia niezbędnych dowodów na okoliczność określenia dla potrzeb prowadzonej licytacji sumy oszacowania nieruchomości należącej do dłużników. Wniósł o włączenie do akt sprawy pisma Skarżącego do komornika sądowego z [...] września 2018 r., pism komornika sądowego w sprawie o sygn. [...], dokumentów pozostających w gestii komornika sądowego stanowiących podstawę wystawienia faktury na rzecz Skarżącego.

Kolejnym wnioskiem z [...] lutego 2019 r. Skarżący wniósł o pisemne potwierdzenie włączenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego do materiału dowodowego sprawy lub potwierdzenie odmowy ich uwzględnienia.

Następnie, pismem [...] kwietnia 2019 r. wniósł o włączenie do akt sprawy pisma komornika sądowego z [...] kwietnia 2019 r. w sprawie [...], obwieszczenia z [...] maja 2012 r. o terminie opisu i oszacowania nieruchomości, protokołu opisu i szacowania nieruchomości z [....] czerwca 2012 r., zawiadomienia wierzyciela o terminie opisu i oszacowania nieruchomości z [...] maja 2016 r., obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości z [...] stycznia 2016 r., protokołu z licytacji nieruchomości z [...] marca 2016 r. Skarżący poinformował ponadto, że zamierza wystąpić do Sądu [...] w O. o wydanie kopii zatwierdzonego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji – tj. ze sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Skarżący zobowiązał się przekazać kopię dowodu do organu podatkowego natychmiast po jego pozyskaniu z Sądu.

W dalszej kolejności, wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. Skarżący zwrócił się o włączenie do akt sprawy dowodów z dokumentów egzekucyjnych (projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, postanowienie sądu o zatwierdzeniu planu podziału, zawiadomienie o sprzedaży nieruchomości) i o uznanie na ich podstawie o nieważności decyzji wymiarowej, wydanej przez NUS z uwagi na złamanie reguły powagi rzeczy osądzonej oraz o przyspieszenie rozpatrzenia sprawy.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2018 r. DIAS stwierdził, że wbrew argumentom podniesionym w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury.

DIAS wyjaśnił, że Skarżący zaewidencjonował fakturę nr [...]/11/2017 na kwotę netto - 1.086.964,63 zł, VAT - 250.001.87 zł wystawioną przez komornika sądowego w trybie art. 18 ustawy o VAT i odliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktury, poprzez uwzględnienie jej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. Przedmiotem dostawy wg spornej faktury była nieruchomość gruntowa zabudowana, położona w O. przy ul. [...]. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze licytacji nieruchomości dokonanej przez komornika sądowego w dniu [...] marca 2016 r. a prawo własności zostało przysądzone postanowieniem Sądu [...] w O., w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2016 r.

DIAS wskazał, że w przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym dokonano analizy stanu faktycznego w powiązaniu z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

DIAS zwrócił uwagę, że dla ustalenia wysokości opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W odniesieniu do powyższego podał, że E. C., jako podatnik podatku od towarów i usług wybudowała budynek usługowy, który wprowadziła do ewidencji środków trwałych i użytkowała w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej opodatkowanej podatkiem VAT. Budynek został oddany do użytkowania w 2008 r., co zostało potwierdzone pismem Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z [...] stycznia 2018 r. W dniu [...] października 2013 r. E. C. zawarła umowę na wynajem lokali w ww. budynku z osobą fizyczną, prowadzącym działalność gospodarczą, którą to usługę najmu opodatkowywała 23% stawką VAT.

Odnośnie do kwestii pierwszego zasiedlenia DIAS przytoczył przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podał ponadto, że odnośnie do definicji pierwszego zasiedlenia istotna jest interpretacja zawarta w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16. Wskazał, że z aktualnego orzecznictwa sądów krajowych opartego na wyroku TSUE wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy by budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, według zawężonej interpretacji, miało miejsce w 2013 r., gdyż wówczas budynek został oddany najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (z chwilą zawarcia umowy najmu), ale zgodnie z szeroko rozumianym pojęciem budynek był zasiedlony po raz pierwszy przez E. C. już w roku 2008 r., tj. z chwilą przekazania go do własnej opodatkowanej działalności gospodarczej.

DIAS zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji NUS określił datę pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do obu prezentowanych interpretacji, zatem niezasadny jest zarzut dotyczący nieprecyzyjnego określenia, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości oraz niesprecyzowania, czy w dyspozycji najemcy pozostawała cała nieruchomość, czy jedynie jej część.

DIAS dodał, że [...] lipca 2018 r. E. C. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że po wybudowaniu w budynku były prowadzone bieżące prace remontowe. Wszystkie faktury dotyczące wydatków na remonty były przekazywane do księgowej i wykazywane w deklaracjach VAT. Z uwagi na trudności z odnalezieniem dokumentów po eksmisji z budynku, E. C. nie była w stanie przedłożyć faktur dotyczących ww. wydatków. Wobec braku możliwości pozyskania faktur od sprzedawcy, informacje o wydatkach inwestycyjnych uzyskano w oparciu o dane będące w posiadaniu Urzędu. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 sporządzonego w podsystemie KONTROLA wykorzystującego informacje z aplikacji POLTAX służącej m.in. do obsługi deklaracji podatkowych VAT wynika, że po oddaniu budynku do użytkowania E. C. nabywała towary i usługi zaliczane do środków trwałych wyłącznie w okresie od czerwca 2008 r. do grudnia 2010 r. Ich łączna wartość wyniosła netto 79.484 zł, co stanowi mniej niż 30% wartości początkowej budynku, która na dzień sprzedaży stanowiła kwotę 1.892.063,86 zł i nie była zmieniana co najmniej od 2014 r. Powyższe stwierdzono na podstawie kserokopii ewidencji środków trwałych za lata 2014-2016 r.

W celu ustalenia daty pierwszego zasiedlenia i okoliczności wystawienia faktury nr [...]/11/2017 wystąpiono także do komornika sądowego o wyjaśnienie powodów i podanie podstawy zastosowania 23% stawki VAT do sprzedaży ww. nieruchomości. W odpowiedzi komornik B. O. nie podała podstawy opodatkowania dostawy 23% stawką VAT. Wyjaśniła natomiast, że na potrzeby toczącego się postępowania egzekucyjnego czyniła ustalenia prawnopodatkowe zwracając się do dłużnika o udzielenie konkretnych informacji pozwalających na ustalenie sytuacji prawnopodatkowej i stanu faktycznego nieruchomości, istotnych dla określenia występowania podatku VAT od sprzedaży licytacyjnej. Brak odpowiedzi i współpracy ze strony dłużnika spowodowały wystąpienie do Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT. W załączonym do odpowiedzi piśmie z 23 maja 2017 r. NUS, jako organ niewłaściwy do interpretowania przepisów podatkowych, nie wypowiedział się w kwestii opodatkowania licytacyjnej dostawy nieruchomości. DIAS podkreślił, że informacje otrzymane od sprzedawcy i wystawcy faktury potwierdziły stanowisko wyrażone w protokole kontroli odnośnie do zwolnienia z VAT przedmiotowej nieruchomości, które znalazło uzasadnienie w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS, z uwagi na fakt, że poniesione wydatki stanowią mniej niż 30% wartości początkowej budynku, nawet przy założeniu, że wszystkie dotyczą przedmiotowego budynku, organ podatkowy nie analizował dowodów pod kątem, czy wydatki te stanowiły remont, czy ulepszenie budynku, gdyż poczynione ustalenia nie wpłynęłyby na podjęte rozstrzygnięcie. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, że NUS nie podjął działań w celu ustalenia wartości poniesionych nakładów.

W ocenie DIAS, zasadnie NUS stwierdził, że dostawa nieruchomości zabudowanej, udokumentowanej fakturą nr [...]/11/2017, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż:

- dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim - pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2013 r., tj. z chwilą wynajęcia części budynku,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2013 r.), a dostawą budynku (2017 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

- po oddaniu do użytkowania dostawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że strony transakcji pomimo zwolnienia mogły jednak opodatkować transakcję, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jednak z wyjaśnienia złożonego przez komornika wynika, że strony nie skorzystały z tej możliwości.

DIAS wskazał ponadto, że do NUS wpłynęła faktura korygująca do spornej faktury, którą skorygowana została pozycja zawierająca kwotę podatku należnego w wysokości 250.001,87 zł, uwzględniając, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego wskazującego na wyłączenie z materiału dowodowego informacji niejawnych oraz objętych tajemnicą skarbową, dotyczących działalności E. C., DIAS wskazał, że z treści zaskarżonego postanowienia dotyczącego wyłączenia materiału dowodowego wyraźnie wynika, że z materiału dowodowego nie zostały wyłączone wymienione w nim dokumenty lecz wyłącznie zawarte w nich informacje niejawne oraz objęte tajemnicą skarbową. Zdaniem DIAS, wyłączenie wskazanych danych nie wpłynęło na prawidłowość orzeczenia i nie odbiera dokumentom, z których informacje te wyłączono, walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tych dokumentów. Dotyczy ochrony danych osób trzecich dla strony, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy informacje i pozwoliło utrzymać w tajemnicy te ich cechy, umożliwiające osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) ich identyfikację.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut odnośnie do braku w decyzji określenia, czy budynek był wynajmowany w całości czy w części. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność ustalania, jaka część budynku była wynajmowana, gdyż po oddaniu budynku do użytkowania, tj. od 2008 r. E. C. nieprzerwanie wykorzystywała go w całości do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej i zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, wówczas miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

DIAS zgodził się ponadto ze stanowiskiem NUS, że dokumenty dotyczące trybu przeprowadzenia licytacji komorniczej pozostają bez wpływu na wysokość stawki VAT przy sprzedaży nieruchomości, gdyż o wysokości opodatkowania przesądzają warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, dokumenty wymienione przez Skarżącego we wnioskach dowodowych z 31 lipca 2018 r. nie mogą zawierać informacji niezbędnych do ustalenia, czy nieruchomość jest opodatkowana, czy zwolniona od VAT.

Odnośnie do zarzutu braku przesłuchania komornika, DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wnioskował o przesłuchanie lub zobowiązanie komornika do przedłożenia wyjaśnień na piśmie, a nie jak twierdzi w odwołaniu, wyłącznie o przesłuchanie. Uwzględniając wniosek Skarżącego NUS wezwał B. O. do udzielenia stosownych informacji, po otrzymaniu odpowiedzi dokonał analizy całości materiału dowodowego oraz ocenił, że posiadane dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

DIAS wyjaśnił, że poddał analizie załączony do wniosku Skarżącego projekt sporządzonego przez komornika sadowego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości w kwocie 1.336.966,50 zł oraz odsetek od ww. kwoty. Wskazał, że w istocie w dniu [...] października 2017 r. Sąd [...] w O. wydał postanowienie zatwierdzające plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji komorniczej. Podał jednak, że ustalony w postanowieniu o podziale sumy podatek VAT należny NUS od sprzedaży nieruchomości w kwocie 250.001,87 zł pozostaje poza sumą podziału należną zgłoszonym wierzycielom, zostaje odprowadzony do organu podatkowego. DIAS wskazał, że z uzasadnieniu postanowienia w sprawie planu podziału sumy wynika, że od "od kwoty sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 września 2004 r. o podatku od towarów i usług komornik sądowy jako płatnik podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużników odprowadził należny podatek w wysokości 23 % w kwocie 250.001,87 zł".

W ocenie DIAS, kwestia dotycząca stosunku podatkowego pomiędzy płatnikiem a organem podatkowym pozostaje poza przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie. Podobnie kwestia dotycząca zatwierdzenia przez Sąd [...] w powołanym postanowieniu z [...] października 2017 r. planu spłaty długu wierzycielom państwa C.. Zdaniem DIAS, przesłane przez Skarżącego dokumenty pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczył bowiem kwestii związanych z wartością nieruchomości, procedury przeprowadzenia licytacji, oraz nie stanowi przedmiotu postępowania kwestia podziału sumy uzyskanej z egzekucji komorniczej.

2. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowań podatkowych w obu instancjach w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, dokumentujące nabycie nieruchomości w drodze licytacji egzekucyjnej – wystawionej przez komornika sądowego, działającego przy tej czynności jako przedstawiciel władzy publicznej,

- naruszenie art. 122 O.p., przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., poprzez pogwałcenie zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych zawartej w art. 120 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 123 par. 1 O.p., poprzez pominięcie w stanie faktycznym sprawy, a co za tym idzie w skarżonej decyzji złożenia przez Skarżącego, zastrzeżeń do protokołu z kontroli, która stanęła u podstawy wszczęcia postępowania podatkowego oraz licznych wniosków i zastrzeżeń do materiału zebranego w sprawie,

- naruszenie art. 124 O.p., poprzez brak rozpatrzenia do dnia wydania decyzji: części wniosków i zastrzeżeń, złożonych przez Skarżącego w toku postępowania w pierwszej instancji oraz w drugiej instancji – co nie zostało uzasadnione zarówno w treści decyzji określającej NUS oraz w decyzji DIAS,

- naruszenie art. 126 O.p., poprzez brak rozpatrzenia na piśmie przez DIAS do dnia wydania decyzji odwoławczej oraz niniejszej skargi, wniosku Skarżącego z [...] czerwca 2019 r. o uznanie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki o rezygnacji transakcji ze zwolnienia od VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nieodniesienie się do wszystkich wniosków i zarzutów Skarżącego, składanych w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach,

- naruszenie zasad zupełności decyzji podatkowej, zawartej w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p.,

- dokonanie nieprawidłowej wykładni lub wadliwego zastosowanie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy brak było wystarczających dowodów by rozstrzygnąć, że cała lub część nieruchomości, należącej do dłużnika, była wykorzystywana w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

- zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy VAT, poprzez nałożenie na strony transakcji zbycia nieruchomości warunków rezygnacji ze zwolnienia od podatku, których nie wymienia się zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie jakim Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, dokumentującej nabycie nieruchomości w wyniku licytacji komorniczej, wystawionej w imieniu dłużnika przez komornika sądowego,

- naruszenie art. 365 § 1 K.p.c. w zw. z art. 366 K.p.c., czyli złamanie reguły rzeczy osądzonej, poprzez wydanie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych co do stanu faktycznego sprawy, który odbiegał od tego ustalonego w trakcie postępowania sądowego (którego uczestnikiem były wspomniane organy podatkowe) zakończonego prawomocnym wyrokiem sądowym – co skutkowało nieważnością wydanych decyzji na podst. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że choć zaskarżona decyzja dotyczyła utrzymania w mocy rozstrzygnięcia NUS, na stronie 12 uzasadnienia DIAS stwierdził: "W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów, pozwalających na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia", by kilka zdań dalej uznać, że: "W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Strona nie posiadała prawa od odliczenia podatku ze spornej faktury".

Zdaniem Skarżącego, podobnie niespójnie tłumaczono w skarżonej decyzji sposób odniesienia się przez NUS do zarzutu Strony, że jeśli celem organu było ustalenie daty pierwszego zasiedlenia nieruchomości, konieczne było ustalenie nie tylko kiedy po wybudowaniu obiekt został oddany do użytkowania, ale i czy ten stan dotyczył całego, czy zaledwie części budynku. Skarżący podał, że DIAS podtrzymując twierdzenie NUS, że dostawa nieruchomości była zwolniona VAT z uwagi na upływ 2 lat od jego zasiedlenia – dopuścił się bardzo swobodnej interpretacji faktów, co do daty tego zasiedlenia. Wskazując na datę, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia – DIAS uznał, że mogło to nastąpić zarówno w styczniu 2008 r. jak i w październiku 2013 r. Zdaniem Skarżącego, taki sposób rozstrzygania sprawy jest niezgodny z zasadą prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. oraz doprowadził do naruszenia art. 121 § 1 O.p. co przejawiało się m.in. w stronniczej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił również, że DIAS nie próbował dokonać oceny, jaką rolę w niewłaściwym sposobie opodatkowania transakcji odegrał sam NUS. DIAS miał wiedzę, że NUS najpierw uchylił się od odpowiedzi na pisemne zapytanie komornika, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie objęta VAT, by następnie zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tej samej transakcji.

W ocenie Skarżącego, DIAS badającemu kwestie pierwszego zasiedlenia i uznającemu ją za wystarczającą udowodnioną – pominął szereg zdarzeń, które mogły mieć wpływ na ustalenie dat granicznych.

Skarżący zwrócił uwagę, że pierwsze czynności egzekucyjne datowane są na maj 2012 r., czyli blisko półtora roku przed oddaniem przez dłużniczkę nieruchomości (lub jej części) w najem, które to dopiero czynności jako podlegające opodatkowaniu uznawane były w dacie wydania decyzji NUS – na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako stanowiące pierwsze zasiedlenie. Zdaniem Skarżącego, wyjaśnienia zatem wymaga, czy do pierwszego zasiedlenia obiektu przez dłużniczkę mogło dojść, gdy nieruchomość była już zajęta przez komornika, również podatnika VAT. Aby to przesądzić, należało ustalić, czy dłużniczka mogła prowadzić na terenie nieruchomości własną działalność gospodarczą, pozwalającą również na czerpanie przychodów z wynajmu zajętego obiektu podmiotom trzecim.

Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę, że postanowienie Sądu [...]w O. z [...] października 2017 r. (wraz z załącznikiem – projektem planu podziału) zyskało przymiot wyroku sądowego, co oznacza, że ustalenie przez Sąd okoliczności zbycia nieruchomości, w tym określenie sumy podlegającej podziałowi oraz kwoty VAT posiada status rzeczy osądzonej. W konsekwencji, organom podatkowym brak było uprawnienia do kwestionowania objęcia VAT zbycia nieruchomości na licytacji w przyjęty w sprawie sposób, tj. poprzez wydanie decyzji wymiarowej, w których treści przebieg transakcji odtworzono odmiennie, niż w postanowieniu Sądu.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, że NUS został wymieniony jako uczestnik postępowania o podział sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, brak było możliwości uznania, jakoby przy przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji nie doszło do spełnienia przesłanek rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nadto, w ocenie Skarżącego, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia NUS o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy np. do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji oraz ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym kontekście, dalsze utrzymywanie przez NUS, że dla skuteczności rezygnacji ze zwolnienia z VAT konieczne było złożenie sformalizowanego oświadczenia przed dokonaniem transakcji – rażąco narusza zasadę proporcjonalności.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie procesowym [...] listopada 2020 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz rozszerzył argumentację skargi w zakresie skutecznej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania spornej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

5.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym Skarżący zawarł w piśmie procesowym z 17 lipca 2020 r. Z kolei DIAS, w odpowiedzi na powyższy wniosek (pismo z 10 sierpnia 2020 r.) wskazał, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nabycie przez Skarżącego nieruchomości w drodze licytacji dokonanej przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest zwolnione z opodatkowania. Powyższe z kolei przekłada się na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem.

Skarżący stoi na stanowisku, że transakcja podlegała opodatkowaniu, a tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Zdaniem natomiast organów podatkowych, transakcja była zwolniona z opodatkowania, bowiem Skarżący nie dokonał nabycia nieruchomości w ramach jej pierwszego zasiedlenia (w tym w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

5.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b).

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obowiązane były w sposób niewątpliwy i jednoznaczny ustalić, czy nabycie przez Skarżącego nieruchomości w 2017 r. nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia (w tym w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), czy też do pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości doszło wcześniej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie sprostały temu obowiązkowi, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim bowiem podzielić należy argumentację skargi, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżący nie nabył nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, nie wskazały konkretnie w związku z jakimi okolicznościami i w jakiej dacie, w ich ocenie, doszło do pierwszego zasiedlenia spornej nieruchomości.

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazywał, że w rozpatrywanej sprawie pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, według zawężonej interpretacji, miało miejsce w 2013 r., gdyż wówczas budynek został oddany najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (z chwilą zawarcia umowy najmu), ale zgodnie z szeroko rozumianym pojęciem, budynek był zasiedlony po raz pierwszy przez E. C. już w roku 2008 r., tj. z chwilą przekazania go do własnej opodatkowanej działalności gospodarczej (str. 15 decyzji).

Następnie DIAS argumentował, że zasadnie NUS stwierdził, że dostawa nieruchomości zabudowanej, udokumentowanej fakturą nr [...]/11/2017, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż:

- dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2013 r., tj. z chwilą wynajęcia części budynku,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2013 r.), a dostawą budynku (2017 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

- po oddaniu do użytkowania dostawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej (str. 17 decyzji).

Z kolei na stronie 19 decyzji DIAS wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność ustalania, jaka część budynku była wynajmowana, gdyż po oddaniu budynku do użytkowania, tj. od 2008 r. E. C. nieprzerwanie wykorzystywała go w całości do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej i zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, wówczas miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Ponadto słusznie Skarżący wskazuje, że uzasadnienie decyzji DIAS zawiera również sprzeczności w kwestii oceny postępowania dowodowego przeprowadzanego przez NUS, co dodatkowo czyni decyzję organu odwoławczego nieczytelną, niespełniającą wymogów z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Zauważyć bowiem należy, że na stronie 12 uzasadnienia DIAS stwierdził: "W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów, pozwalających na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia", by kilka zdań dalej uznać, że: "W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Strona nie posiadała prawa od odliczenia podatku ze spornej faktury".

Z powyższych, sprzecznych ze sobą stwierdzeń DIAS, nie sposób wywieść jakie ostatecznie stanowisko w kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości zajął DIAS.

Jak już natomiast wskazywano, na gruncie rozpoznawanej sprawy jednoznaczne ustalenie kiedy i w związku z jakimi czynnościami doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, było konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W przypadku bowiem przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w związku z przekazaniem nieruchomości do opodatkowanej działalności gospodarczej przez E. C., co miało miejsce w 2008 r., to w sytuacji braku dokonania ulepszeń nieruchomości w warunkach określonych ustawą, nabycie przez Skarżącego nieruchomości w 2017 r. nie mogło być dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z kolei w przypadku przyjęcia, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy powiązać dopiero z oddaniem jej najemcy do użytkowania (z chwilą zawarcia umowy najmu, czyli oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), tj. w 2013 r., należało uwzględnić, że umowa ta dotyczyła jedynie części nieruchomości. Jak wynika bowiem z akt sprawy sporną nieruchomość stanowił budynek usługowy (bankietowy) w części dwukondygnacyjny o pow. 938,5 m². Z kolei umowa najmu z [...] października 2013 r. (k. 133 akt admin.) dotyczy jedynie części budynku, tj. budynku usługowego o pow. 480 m². W konsekwencji, o ile w odniesieniu do części nieruchomości, która była wynajmowana, należałoby przyjąć, że jej nabycie przez Skarżącego w 2017 r. nie mogło być dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia (w sytuacji braku dokonania ulepszeń nieruchomości w warunkach określonych ustawą), o tyle odnośnie do pozostałej część nieruchomości (tej która nie była wynajmowana) należałoby uznać, że Skarżący nabył ją w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zauważyć bowiem należy, że kryteria pierwszego zasiedlenia może spełniać zarówno cały obiekt, jak i jego część. W orzecznictwie wskazuje się m.in., że "w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. mowa jest o "budynkach, budowlach lub ich częściach", a zatem ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części. Stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostaje zaś bez wpływu na możliwość zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. co do pozostałych części, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia" (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2229/19, podobnie również wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1767/14).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również dopuszczono możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. TSUE wyraził m.in. pogląd, zgodnie z którym okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej (wyrok z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt C-251/05, Dz. U. UE. C. z 2006 r. Nr 212, str. 8/2). Wobec tego jest możliwe oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli w przepisach przewidziana została w wyraźny sposób taka możliwość.

Tym samym skoro definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się również do części budynków lub budowli, należy przyjąć, że oddanie do użytkowania wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości stanowi pierwsze zasiedlenie tylko tej części nieruchomości.

W konsekwencji, słusznie Skarżący podnosi, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie mogły mieć ustalania dotyczące tego, czy w rzeczywistości i w jakim zakresie (części) doszło do oddania nieruchomości najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym z uwzględnieniem, czy dla powyższej oceny mało znaczenie ewentualne zajęcie komornicze tej nieruchomości.

5.5. Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii tego kiedy i w związku z jakimi czynnościami doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości oraz w razie potrzeby dokonać w tym zakresie niezbędnych, dodatkowych ustaleń.

Jednocześnie Sąd zauważa, że rozstrzygniecie powyższej kwestii uzależnione jest od tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy należało poprzestać na literalnej wykładni, jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (a w konsekwencji przyjęciu, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy powiązać dopiero z jej najmem, a ten z kolei dotyczył jednie części nieruchomości – co na gruncie niniejszej sprawy byłoby niewątpliwie korzystniejsze dla Skarżącego), czy też należy w tym zakresie uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16.

Pamiętać również trzeba, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, podatnicy, w zależności od okoliczności sprawy mogą być zainteresowani skorzystaniem ze zwolnienia z VAT, ale także mogą być zainteresowani opodatkowaniem tej dostawy.

5.6. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT w zakresie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" dokonał TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16, podkreślając brak jego zdefiniowania w Dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. Przede wszystkim jednak TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem TSUE, wynika to stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m.in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przyjęcie stanowiska TSUE nakazuje skonstatować, że co do zasady przepisy krajowe (oceniane w niniejszej sprawie) są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 112, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków będzie miało miejsce tylko wtedy gdy następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

5.7. Istotne jest również i to, że w orzecznictwie TSUE wyrażany jest jednak pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, sygn. 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, "gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy".

Również istotny jest w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 498/14 nawiązujący do ww. sprawy, w którym sąd ten stwierdził, że "prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191)".

W obydwu powołanych wyrokach wskazywano też na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Reasumując, prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

W konsekwencji, DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko Sądu w powyższym zakresie.

5.8. Na etapie skargi nie są sporne ustalenia organu, że sprzedaży nieruchomości nie dokonano po jej ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Z wyjaśnień pani E. C. wynika, że po wybudowaniu budynku prowadzone w nim były tylko bieżące prace remontowe, polegające na wymianie uszkodzonych płytek w środku i na zewnątrz budynku, malowanie ścian, naprawa dachu, klimatyzacji, nawiewu. Z uwagi na trudności z odnalezieniem dokumentów po eksmisji budynku E. C. nie była w stanie przedłożyć faktur dotyczących ww. wydatków. Wobec braku możliwości pozyskania faktur od sprzedawcy, informacje o wydatkach inwestycyjnych organy uzyskały w oparciu o dane będące w posiadaniu urzędu. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynikało, że po oddaniu budynku do użytkowania E. C. nabywała towary i usługi zaliczane do środków trwałych wyłącznie w okresie od czerwca 2008 r. do grudnia 2010 r. Ich łączna wartość wyniosła netto 79.484 zł, co stanowi mniej niż 30% wartości początkowej budynku, która na dzień sprzedaży stanowiła kwotę 1.892.063,86 zł i nie była zmieniana co najmniej od 2014 r. Powyższe stwierdzono na podstawie kserokopii ewidencji środków trwałych za lata 2014-2016 r.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia, w tym przede wszystkim wyjaśnienia E. C., co do zakresu przeprowadzonych prac remontowych, nie sposób uznać, że do zbycia nieruchomości doszło po jej ulepszeniu, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

5.9. Sąd za niezasadne bądź przedwczesne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi.

W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie ta szeroka argumentacja i zarzuty skargi, które odnoszą się do ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym prawomocnym postanowieniem Sądu [...] w O. z [...] października 2017 r., sygn. akt [...] zatwierdzającym plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, a także udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w tym postępowaniu. Zauważyć należy, że sama kwestia wystawienia przez komornika faktury opodatkowującej sprzedaż nieruchomości oraz uwzględnienie tej okoliczności przez Sąd w prawomocnym postanowieniu dotyczącym planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, nie może przesądzać o opodatkowaniu danej czynności. To, czy dana czynność podlega opodatkowaniu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Powyższego nie może zmienić samo wystawienie faktury przez komornika oraz plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. W postępowaniu tym Sąd powszechny nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, a jedynie uwzględnił okoliczność wystawienie faktury przez komornika. Z kolei sam komornik, jak wynika to z jego wyjaśnień, wystawił tę fakturę z ostrożności, bowiem nie był w stanie dokonać jednoznacznych ustaleń w kwestii opodatkowania transakcji (zob. wyjaśnienia komornika z 5 czerwca 2018 r., k. 84 akt admin.). Komornik zwrócił się również do organu podatkowego z prośbą o informację, gdyby w toku postępowania podatkowego okazało się, że jednak transakcja jest zwolniona z opodatkowania. Ostatecznie zaś skorygował fakturę. Należy również zauważyć, że wskazany w postanowieniu o podziale sumy podatek VAT należny od sprzedaży nieruchomości pozostaje poza sumą podziału należną zgłoszonym wierzycielom.

Powoływany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 202/16 nie może stanowić o zasadności podniesionych w powyższym zakresie zarzutów, wydany został bowiem w zupełnie odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych.

W ocenie Sądu, w powyższym zakresie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym zwłaszcza w sposób rażący. Zasadnie również DIAS uznał, że niecelowe jest uzupełnianie akt niniejszej sprawy o szereg dokumentów dotyczących przeprowadzonej sprzedaży licytacyjnej nieruchomości.

Nie sposób również zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie został spełniony warunek z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. strony zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania transakcji.

Podatnik na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do dostawy budynku, budowli lub ich części, gdy sprzedaż ta będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu oraz jego adres.

O ile Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że należałoby dopuścić możliwość wykazania przez strony wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż tylko i wyłącznie oświadczenia wskazanego w ustawie, o tyle w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że takie oświadczenie zostało w istocie złożone.

Skarżący wskazuje w tym zakresie, że warunek rezygnacji ze zwolnienia został spełniony, bowiem w toku postępowaniu o podział sumy uzyskanej z egzekucji, jako uczestnik postępowania brał w nim udział Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. Z kolei w toku tego postępowania informacja o opodatkowaniu zbycia nieruchomości przez komornika oraz nabywcę została zawarta m.in. w projekcie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z [...] sierpnia 2017 r. jak i w postanowieniu z [...] października 2017 r. Ponadto podatek VAT z tytułu zbycia nieruchomości został przekazany na rachunek Urzędu Skarbowego w O.. Tym samym, zdaniem Skarżącego, NUS miał wiedzę o opodatkowaniu transakcji. Ponadto zważywszy na sposób nabycia nieruchomości, tj. w drodze przysądzenia własności, złożenie NUS oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania było w istocie niemożliwe.

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania nie można domniemywać. Ponadto musi ono zostać złożone przez obie strony transakcji (zbywcę i nabywcę). Nie sposób przyjąć, że wystawienie faktury VAT przez komornika, który w zakresie czynności egzekucyjnych dokonuje dostawy towaru jedynie w imieniu podatnika, jest oświadczeniem zbywcy o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z opodatkowania. Podobnie takim oświadczeniem nie jest pismo komornika informujące urząd skarbowy o dokonanej sprzedaży. Pamiętać bowiem należy, że na gruncie ustawy VAT komornik dokonujący sprzedaży w trybie licytacji komorniczej pełni rolę płatnika. Komornik dokonuje sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika będącego podatnikiem podatku VAT.

Ponadto, wbrew argumentacji skargi, okoliczności dotyczące rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji nie pozostały poza rozważaniami DIAS. Organ podatkowy słusznie w tym zakresie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do złożenia zgodnego oświadczenia przez obie strony transakcji.

W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

5.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona jednoznacznych ustaleń w kwestii daty pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości nabytej przez Skarżącego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu. Powyższemu organ podatkowy da wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości da odpowiedź na pytanie w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieruchomości.

5.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.501 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.