Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 554/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,  pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w S. Z. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 844/17 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w S. Z. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Koszalinie z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 844/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w S. Z. w S. (dalej jako: "Spółka") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 14 sierpnia 2017 r. w części utrzymującej w mocy punkt 2 decyzji Wójta Gminy S. z 17 maja 2017 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 r.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, dotyczącymi opodatkowania przez organ suszarni kontenerowych jako budowli. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z:

1. art. 121 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone na tyle poprawnie, iż jego ewentualne wady nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegało w istocie na braku rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej, decyzji i jednoznacznej, definitywnej kwalifikacji suszarni drewna do danej kategorii obiektów budowlanych (organ wskazuje jako jedną, z możliwości, że suszarnie, można zaliczyć do. wolnostojących urządzeń technicznych, nie stwierdzając jednoznacznie że stanowią takie urządzenia), a ponadto na braku ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu i braku wyjaśnienia (wykładni), dlaczego organ uznaje, że okoliczność, że obiekt stanowi obiekt tymczasowy nie wyklucza zaklasyfikowania go jako budowli, braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie Organ uznaje, że wraz z obiektami suszarni drewna należy opodatkować podatkiem od nieruchomości także urządzenie sterujące, wobec czego uzasadnienie nie realizowało zasady działania organów w sposób budzący zaufanie ani też zasady przekonywania do zasadności decyzji a ponadto utrudniało Skarżącemu formułowanie- zarzutów; gdyż nie wiadomo jakie cechy Organ uznaje za decydujące dla uznania całych obiektów suszarni drewna za urządzenia techniczne, przez co już tylko z tego tytułu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona przez Sąd;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przez co nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej lub ewentualne naruszenia organów w tym zakresie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym doszło do istotnego naruszenia zasady prawdy materialnej i nieprawidłowego ustalenia, stanu, faktycznego sprawy, przejawiającego, się w uznaniu przez organy, że obiekty suszarni kontenerowych wraz z komputerem sterującym w całości stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, tj. budowle, a tymczasowość obiektów nie ma znaczenia dla możliwości uznania ich za budowle, podobnie jak i brak trwałego związania z gruntem, chociaż organy podatkowe potwierdzają, iż suszarnie mają budowę kontenerową a w materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, iż całe obiekty kontenerowe suszarni stanowią urządzenia techniczne - przesłanki do zakwalifikowania obiektów kontenerowych przedmiotowych suszarni do urządzeń technicznych w ogóle nie były badane, tzn. stan faktyczny nie był w tym zakresie ustalany, ponadto komputer sterujący znajdujący się w obiekcie kontenerowym w żaden sposób nie może być uznany za wolnostojący - co sąd wprawdzie przyznaje, lecz wskazuje, iż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, podobnie jak i urządzenia suszarni zainstalowane wewnątrz obiektów kontenerowych, które to obiekty same w sobie, jako obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych;

3. art. 127 o.p. polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, podczas gdy naruszenie zasady dwuinstancyjności miało miejsce i przejawiało się w dokonaniu przez organ drugiej instancji nowej, odmiennej kwalifikacji przedmiotowych suszarni drewna oraz urządzenia sterującego znajdującego się w obiekcie kontenerowym do "wolnostojących urządzeń technicznych", chociaż organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za urządzenia techniczne (brak analizy struktury technicznej obiektów i sposobu ich funkcjonowania, na oględzinach ustalono jedynie jak jest skonstruowany kontener, co w żaden sposób nie potwierdza, aby sam kontener miał stanowić urządzenie techniczne), a tym bardziej nie dokonał oceny prawnej w tym zakresie, a wobec tego organ drugiej instancji zmienił kwalifikację przedmiotów opodatkowania i dokonał własnych ustaleń oraz oceny w tym zakresie po raz pierwszy, co uniemożliwia Skarżącemu ustosunkowanie się do ustaleń i oceny organu drugiej instancji w ramach postępowania podatkowego oraz przedłożenie dowodów na okoliczność, iż przedmiotowe obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych, a co w praktyce pozbawia Skarżącego jednej instancji;

II. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, podjętej w składzie siedmiu sędziów z pominięciem przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy jeżeli Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem podjętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, powinien w pierwszej kolejności - w celu wydania innego rozstrzygnięcia niż mogłoby wynikać z ww. uchwały - przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego Sąd zaniechał w niniejszej sprawie;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. na jakiej podstawie i z jakich przyczyn Sąd uznaje same obiekty kontenerowe za budowle, pomimo uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, podjętej w składzie siedmiu sędziów, i jedynie odwołanie się w tym zakresie do poglądu przyjętego w innym orzeczeniu, tj. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 950/15, przez co dla zrekonstruowania uzasadnienia wyroku konieczne jest zapoznanie się z innym orzeczeniem - przy czym w orzeczeniu tym wprawdzie powołano się na ww. uchwałę NSA, jednakże z niezrozumiałych przyczyn przyjęto sprzeczne z nią wnioski - powyższe uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia na podstawie jego uzasadnienia;

IV. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli, zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

V. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art: 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej jako: "u.p.b."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) kontenerowe suszarnie drewna wraz z komputerem sterującym znajdującym się w innym obiekcie kontenerowym stanowią obiekty budowlane inne niż budynek czy obiekt małej architektury, a zatem są to budowle tworzące całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz obiektów kontenerowych, podczas gdy obiekty kontenerowe suszarni, jako obiekty tymczasowe, aby -mogły zostać uznane, za budowle musiałyby zostać wprost wymienione jako budowla w przepisach prawa budowlanego, co nie ma miejsca; obiekty kontenerowe suszarni same w sobie nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (są to kontenery z płyt z izolacją termiczną i szkieletu ze stali) i wypełnienie ich urządzeniami technicznymi nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu, z kolei urządzenia zainstalowane w kontenerze znajdują się wewnątrz obiektu kontenerowego, a wobec tego nie można uznać, że są to urządzenia wolnostojące; ponadto przedmiotowe obiekty kontenerowe nie powstały w procesie budowlanym, lecz zostały przywiezione jako gotowe prefabrykaty do montażu i postawione na betonowej posadzce;

b) kontenerowe suszarnie drewna, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako przykłady budowli, a przedmiotowe kontenerowe suszarnie drewna - obiekty kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem (niesporne), nie zostały wprost wymienione jako, budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innym przepisie prawa budowlanego (art. 3 pkt 5 u.p.b. wymienia bowiem tymczasowe obiekty budowlane a nie budowle), a brak trwałego związania z gruntem wyklucza je ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 u. p.b. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w konsekwencji suszarni drewna nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

c) każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. kategorii, tj. budynków, budowli albo obiektów małej architektury, podczas gdy istnieją obiekty budowlane, które nie należą do żadnej z ww. kategorii, tym tymczasowe obiekty budowlane, jak np. obiekty kontenerowe, którymi są przedmiotowe suszarnie drewna, które nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, oraz nie są wymienione w żadnym z przepisów Prawa budowlanego jako budowle;

d) obiekt oznaczony jako [...], będący urządzeniem sterującym suszarniami drewna oznaczonymi numerami [...] oraz [...], komputerem, który kontroluje prawidłowe funkcjonowanie suszarni, jako stanowiący z ww. suszarniami całość techniczno - użytkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy przedmiotowy komputer składa się na całość użytkową w zakresie urządzeń sterujących suszarniami, a nie jak twierdzi organ i Sąd - budowli, nie jest on obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym, a jedynie stanowi wyposażenie techniczno - technologiczne, nie jest zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nawet przy opodatkowaniu obiektów kontenerowych suszarni, z podstawy opodatkowania powinna być wyłączona wartość urządzenia sterującego (komputera), tym bardziej, że nie ma ono charakteru wolnostojącego (co potwierdził Sąd na stronie 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdyż znajduje się wewnątrz obiektu kontenerowego;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie błędnej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów prawa podatkowego - definicji budowli - w sposób rozszerzający zakres przedmiotu opodatkowania co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów prawa podatkowego, które muszą być interpretowane w sposób ścisły i .którym stawiane są szczególne wymogi w zakresie określoności prawa, co ma chronić prawa jednostek;

3. art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 29 ust 1 pkt 12 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotowych suszarni nie można uznać za tymczasowe obiekty budowlane z uwagi na wieloletni okres ich użytkowania, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, co oznacza,, iż w niniejszej, sprawie, przedmiotowe suszarnie, nawet ze względu na ich wieloletnie użytkowanie, nadal użytkowane są w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, a nadto, za tymczasowe obiekty budowlane uznaje się również (a więc niezależnie od ww. przesłanki użytkowania obiektów! w okresie krótszym od ich trwałości technicznej) obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, w tym obiekty kontenerowe wymienione wprost w tym przepisie, co nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotowe suszarnie drewna, będące obiektami kontenerowymi, stanowią tymczasowe obiekty budowlane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, natomiast przepis art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. nie definiuje tymczasowego obiektu budowlanego, nie określa przesłanek, jakie obiekt miałby spełniać, by mógł być uznany za tymczasowy obiekt budowlany, a jedynie odnosi się do obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, wobec tego przepisu tego nie można uwzględnić przy określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia budowli na potrzeby podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że sformułowane w skardze kasacyjnej liczne zarzuty zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, dotyczą kwestii opodatkowania suszarni kontenerowych, które według Spółki stanowią obiekty budowlane tymczasowe i nie podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy odnoszące się do zagadnienia jak należy rozumieć pojęcie obiektu budowlanego w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy ulegały zmianie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących drugiej spornej kwestii, tj. opodatkowania suszarni kontenerowych jako budowli, należy zauważyć, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, na potrzeby podatku od nieruchomości za budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W przepisach prawa budowlanego w pojęciu "obiekt budowlany" mieszczą się budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Wymienione przez ustawodawcę rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, co oznacza, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Natomiast od 28 czerwca 2015 r. przez pojecie "obiekt budowlany" należy rozumieć budynki, budowle bądź obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Definicja ta ma charakter definicji zakresowej niepełnej, gdyż nie wskazuje ona w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199).

Łączna wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. prowadzi do wniosku, że przedmiotem podatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, w którym stwierdził., że (cyt.): "sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym."

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak sporne w tej sprawie kontenerowe suszarnie drewna, należy zwrócić uwagę na to, czy dany obiekt stanowi funkcjonalną całość. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Z oględzin przeprowadzonych w tej sprawie przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowe suszarnie to kontenery wykonane z paneli aluminiowych, posiadające dach, ściany, zakotwiczone śrubami w podłożu betonowym, a więc posiadające fundament. Ze względu na możliwość łatwego oddzielenia konstrukcji od fundamentów i przeniesienia ich w inne miejsce, stwierdzono brak trwałego związania z gruntem. Autor skargi oparł argumentację wykluczającą uznanie suszarni za budowle głównie na wskazaniu, że są one kontenerami aluminiowymi, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane. Zdaniem Spółki, bez wpływu na kwalifikację tych obiektów pozostaje wypełnienie ich urządzeniami technicznymi. Takie stanowisko jest jednak nieprawidłowe. Suszarnie te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem w sposób nierozerwalny wiąże się ze znajdującymi się w nich instalacjami i urządzeniami. Pomimo, że suszarnie w istocie mogą mieć zewnętrzną formę aluminiowego kontenera, to bez zamkniętych w nich urządzeń straciłyby swoją funkcję i w istocie przestałyby być suszarniami.

Opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie przekreśla jej ewentualna tymczasowość. Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Powyższa definicja tymczasowego obiektu budowlanego określa dwie kategorie tychże obiektów: po pierwsze, tymczasowe obiekty budowlane są przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki; po drugie, tymczasowe obiekty budowlane są niepołączone trwale z gruntem, tj. strzelnica, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (zob. A. Despot-Mładanowicz, Komentarz do art. 3 [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red.), M. Wierzbowski (red.), Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, wraz z powołanymi tam orzeczeniami).

W praktyce powstała wątpliwość, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął tę wątpliwość w uchwale 7 sędziów z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdzając, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA wyjaśnił, że (cyt.) "w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach." Chodzi zatem o to, że tymczasowy obiekt budowlany może być opodatkowany jako budowla, jeżeli spełnia ustawowe przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie jako budowla.

W tej sprawie SKO w Koszalinie sklasyfikowało sporne suszarnie kontenerowe jako wolnostojące urządzenie techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.). W konsekwencji, nawet jeżeli uznać, że budowle te miały charakter tymczasowy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma bowiem wątpliwości, że obiekty te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja dotyczy także kontenerowej suszarni drewna wraz z komputerem sterującym.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b., a także art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię ww. przepisów i słusznie zaakceptował ich zastosowanie w sprawie przez organy. Wykładnia ta nie stoi przy tym w sprzeczności z treścią wspomnianej uchwały siedmiu sędziów NSA. Dlatego też zaskarżony wyrok nie narusza również art. 269 § 1 p.p.s.a.

Niezasadne są także zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 127 o.p. Jak już wspomniano wyżej, w tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że suszarnie stanowią całość techniczno-użytkową. Organy dokonały tych ustaleń na podstawie całego materiału dowodowego, w tym dokonanych w toku postępowania oględzin. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, o tym, że w kontenerach znajdują się urządzenia i maszyny świadczyła chociażby opinia przedłożona przez Spółkę. Należy przy tym zaznaczyć, że opinia ta była tylko jednym z wielu dowodów w tej sprawie. Słusznie także sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostrzeżone przez Spółkę różnice w argumentacji organów obu instancji, co do kwalifikacji spornych obiektów, same w sobie nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Nie zasługuję na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby doszło do naruszenia tych przepisów i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia skargi przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu w zaskarżonym zakresie skargę oddalił. Fakt, iż Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

W rezultacie tych wszystkich uwag niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.