Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1942/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. A. M., P. M. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. A. M., P. M. i Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 14491zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a w jego toku - kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił A. sp. jawna z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lutego do grudnia 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej zwana: "ustawą o VAT"), wynikające z wystawionych faktur w okresach: od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia, listopad i grudzień 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżąca nabywała karty [...] oraz [...] od F., ul. S.[...] W., NIP:[...]. Przedmiotowe karty Strona odsprzedawała: MK M., B., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa, K. G.

W jego ocenie faktury wystawione przez F. [...]na rzecz Strony oraz przez nią na rzecz M., B., V. Sp.j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa, K. G., dokumentujące obrót kartami [...] oraz [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że ilość kart [...] oraz [...] będąca przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie wielokrotnie przewyższała ilość kart rzeczywiście wprowadzonych do obrotu przez ich producenta.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kontroli wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. Naruszenia przepisów postępowania polegały na:

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. M., wspólnika Strony, w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez organ kontroli okazały się niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K., właściciela M., na okoliczność współpracy pomiędzy Stroną, a tym podmiotem,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. B., właściciela F., w celu ustalenia skali obrotu pomiędzy Stroną, a tym podmiotem, sposobu dostawy towarów oraz czy podmiot ten otrzymał zapłatę od Strony za dostarczony towar,

- zaniechaniu podjęcia wszelkich innych czynności niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym transakcji zawartych przez Stronę z B., V. Sp. j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G.,

- przerzuceniu ciężaru dowodu na Stronę,

- błędnym ustaleniu, że w 2008 r. pomiędzy Stroną, a F. dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany.

Zdaniem Skarżącej w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". W jej ocenie podstawowe znaczenie ma - tzw. stopień doładowania karty. Praktycznie w obrocie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci [...]. Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Strony można stwierdzić, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid".

Uzupełniając odwołanie pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. zarzuciła naruszenie przez organ kontroli przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, stosownie do której przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50. z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W ocenie Strony uchwała ta ma również zastosowanie do obecnie obowiązującego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że Strona ma obowiązek zapłaty kwot podatku, które zostały wykazane na "pustych fakturach".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, mając na uwadze, że meritum rozpatrywanej sprawy dotyczy dostawy kart przedpłaconych (pre-paid, zdrapek) uznał, iż w założeniu nabywca przedmiotowych kart uzyskuje prawo do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, za którą odpowiedzialny jest wydawca karty. W związku z tym dostawę kart tego rodzaju należy rozumieć jako świadczenie usług, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nabywała karty [...] od F.. Jak wynika z oświadczenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. złożonego przez P. M. (k. 167-168 akt postępowania), F. była wyłącznym dostawcą kart [...] dla Strony. Pomiędzy nią, a F. (dostawcą kart [...]) oraz Stroną, a M.(nabywcą kart [...] od Strony) nie zawierano umów handlowych.

Organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg F. (k. 198-211 akt postępowania), sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczącego ww. podmiotu, z którego wynika, że wyłącznym dostawcą kart [...] dla F. była A. Sp. z o.o., ul. [...].W., NIP:[...]. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS. Pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka. Organ kontroli ustalił, że właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...]w W. jest M. K.. W oświadczeniu z dnia 22 maja 2012 r. (k. 227 akt postępowania) Pani K. wyjaśniła, iż jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007 r., nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, w latach 2007-2009 lokal ten zamieszkały był przez jej córkę oraz okazjonalnie właścicielkę i pozostałych członków rodziny, lokal nie był przedmiotem najmu, w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2012r. wynika że NIP, którym posługiwała się A. Sp. z o.o. został nadany I. B., która zeznała do protokołu z 11 maja 2012 r. m.in. że nie zna adresu ul. [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy A., nie zna P. B. ani M. K.

Według organu odowławczego przesłuchany 21 maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P. B. zeznał do protokołu (k. 219-222 akt postępowania), że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. Sp. z o.o., nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z F. Prawdopodobnie był to Pan B. Nigdy nie był w siedzibie A. Sp. z o.o. Pan B. nie wiedział skąd pochodziły karty [...], zakupione przez F.od A. Sp. z o.o.

Z kolei z oświadczenia z 1 sierpnia 2012 r. złożonego przez A. S. - Prezesa Zarządu T. S.A. - wynika że w latach 2007-2009 spółka sprzedawała karty [...] w nominałach: 10 PLN, 15 PLN, 25, PLN oraz 50 PLN. Kod o wartości 100 PLN był dostępny wyłącznie w formie elektronicznej. Sprzedaż produktów [...] o nominałach 50 PLN i 100 PLN w 2008 r. przedstawiała się następująco kod [...] 50 - 3.871 sztuk, kod [...] - 374 sztuk, karta [...] - 5.250 sztuk.

Organ podniósł, iż zgodnie z pismem Strony z dnia 3 grudnia 2012 r., wniesionym w toku postępowania kontrolnego, zasadnicze znaczenie ma nominał karty, np. "50" lub "100". Świadczą one o wartości karty, natomiast nazwa karty ([...]) ma drugorzędne znaczenie. Faktycznie F. nie dostarczała kart [...], ale karty innych operatorów o nominałach [...]. Faktury wystawione przez F. zawierały błąd co do sprzedawanej usługi. "W tych okolicznościach firma A. P. M., A. M. Spółka jawna również nie miała innego wyjścia, jak tylko na fakturach wystawioanych swoim odbiorcom tychże kart dokonywać oznaczenia marką [...], choć faktycznie była to marka [...], czy też inne będące w powszechnym obrocie".

Organ zauważył, iż zdaniem Strony nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie, aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart. W treści odwołania podniesiono, że "stwierdzić można, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki". Z tym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się.

W jego ocenie przepisy ustawy o VAT nie pozwalają na przyjęcie interpretacji, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być faktura, która dokumentuje wykonanie podobnej czynności do tej, która w rzeczywistości została wykonana. Podążając tokiem rozumowania Strony - nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura VAT dokumentująca sprzedaż samochodu marki [...], która w rzeczywistości stwierdza dokonanie sprzedaży samochodu marki [...], nawet przy założeniu, że pojazd opisany fakturą oraz rzeczywiście sprzedany klasyfikowany jest w tym samym segmencie pojazdów. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ za istotnr uznał, aby faktura dokumentowała realnie przeprowadzoną transakcję gospodarczą, a nie potwierdzała - jak przyjmuje to Strona - sam fakt obrotu pewnym typem towarów lub usług.

Organ powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1142/11, na grunt niniejszej sprawy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F. na rzecz Strony nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Strona nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od A. Sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami. Firma F. obiektywnie nie mogła zatem sprzedać na rzecz Strony kart [...] oraz [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż P. B. w toku przesłuchania przeprowadzonego 21 maja 2012 r. nie potwierdził wersji Strony, iż rzekomo sprzedawane przez niego karty pod marką [...] w rzeczywistości pochodziły od innych producentów. Właściciel F. nie oświadczył bowiem, iż faktury wystawiane na rzecz Strony dotyczyły produktów innych firm.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że karty [...] nie są nawet tego samego rodzaju towarem, co karty doładowujące [...] i inne, które według oświadczenia Strony były przedmiotem rzeczywistego obrotu. Wyjaśnił, że w wyniku zakupu karty [...] klient nabywał prawo do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej de facto świadczonej przez wydawcę tej karty polegającej na połączeniu z numerem typu "0-800", wpisaniu kodu wydrukowanego na karcie [...], a następnie wpisaniu żądanego numeru telefonu rozmówcy - np. abonenta brazylijskiej sieci komórkowej. Funkcja kart "prepaid" dedykowanych dla systemów przedpłaconych [...] jest zupełnie inna. Karty te powiększają stan środków na koncie przypisanym do karty SIM użytkownika tych systemów, które następnie mogą być wykorzystywane w celu zakupienia usług świadczonych przez operatorów tych systemów. Organ zauważył także, że dopiero w przypadku doładowania konta poprzez kartę prepaid systemu [...], użytkownik ma możliwość zadzwonienia na numer wskazany na karcie [...] i skorzystania z usługi świadczonej przez wydawcę tej karty. Usługa świadczona przez [...] jest zatem zależna od usług świadczonych przez operatorów systemów takich jak [...]. W odróżnieniu od systemu [...], usługi świadczone przez wskazanych operatorów nie ograniczają się ponadto do realizowania połączeń głosowych.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli prawidłowo ustalił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez F.stwierdzające sprzedaż kart [...], nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Prawidłowość wniosków organu kontroli potwierdza m.in.:

- stanowisko Strony wyrażone w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r.,

- oświadczenie A. S., zgodnie z którym w obrocie gospodarczym nie istniały karty [...], zaś kart [...] w 2008 r. sprzedano 5.250 sztuk, podczas gdy z faktur VAT zebranych w sprawie wynika, że firma F. tylko w okresie od 14 lutego 2008 r. do 14 czerwca 2008 r. sprzedała Stronie 5.850 sztuk kart [...],

- wśród kontrahentów wydawcy kart [...] nie było A. Sp. z o.o.,

- A. Sp. z o.o. - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - jest podmiotem fikcyjnym,

- fakt, że karty [...] były sprzedawane przez F. do Strony oraz przez nią do M., B. V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., po cenie brutto przewyższającej wartość nominalną kart, przez co prawdopodobieństwo ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom byłoby całkowicie nieopłacalne i zawsze powodowałoby straty.

Organ odwoławczy za niebudzące zastrzeżeń uznał ustalenia organu kontroli w kwestii podatku należnego, a dokładniej w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W jego przekonaniu faktury wystawione przez Stronę na rzecz M., B., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Zauważył przy tym, iż karty [...] nie istniały w ogóle w obrocie gospodarczym. Odnośnie zaś kart [...] wskazał, że skoro firma F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. Sp. z o.o., to także Strona nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P. B. Ilość kart [...] sprzedanych przez Stronę przewyższa ponadto dwukrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu [...] w 2008 r.

Ponadto za niezrozumiałe uznał twierdzenia Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r., iż zmuszona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez F. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. W tym kontekście za niezrozumiałe uznał odwołania Skarżącej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo i dochowując reguł prowadzenia postępowania podatkowego ustalił, że faktury VAT wystawione przez firmę F. na rzecz Strony, stwierdzające sprzedaż kart [...], nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych, a zatem w tej części nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz M., B., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., stwierdzające sprzedaż przedmiotowych kart, również nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, iż podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur podlega zapłacie, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji nie pozwoliło na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na:

a) nieprzesłuchaniu P. M., M. K. oraz P. B.,

b) zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przerzucaniu na Skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) błędnym ustaleniu, że w 2007 r. pomiędzy Skarżącą, a F. dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas gdy z zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dowodów wynika, że wniosek taki jest całkowicie niezasadny,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT, jak również faktury VAT na podstawie których dokonała ona zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, żeby można było orzec o jej odpowiedzialności za zaległość podatkową. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym za nieprawidłową uznać należy praktykę organów podatkowych państw członkowskich kwestionujących możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zostało przez organ dostatecznie udowodnione, iż mające potwierdzać transakcje faktury VAT zostały wystawione w sposób sprzeczny z prawem, o czym podatnik wiedział lub też mając na uwadze towarzyszące okoliczności wiedzieć powinien. W związku z tym uznała, iż skala zaniechań proceduralnych nie pozwala przyjąć takich ustaleń.

W jej ocenie w toku postępowania nie zbadano specyfiki obrotu kartami "prepaid". Nazwa towaru na fakturze z punktu widzenia zakupu takich kart ma drugorzędne znaczenie. Z samego faktu, że na fakturze występuje dana nazwa, a towar, którym obrót jest rzeczywiście dokonywany ma inną nazwę, nie można w sposób prawidłowy wywodzić, że transakcja nie miała w ogóle miejsca.

Skarżąca zwróciła uwagę na bezpodstawnie odrzucone wnioski dowodowe. Podniosła, że organ kontroli zadał tylko kilka pytań P. M. oraz P. B. i uzyskał na nie odpowiedzi. Jej zdaniem dopiero w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. M. możnaby ocenić, czy miał on świadomość i wiedzę, że faktury z których odliczał podatek naliczony były wystawiane niezgodnie z prawem. Brak przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego nie pozwolił w ocenie Skarżącej także na dokonanie ustaleń w zakresie:

- jaka była skala obrotów ogólnych Skarżącej i jaką część w tych obrotach stanowiły transakcje z F., które dotyczyły kart [...],

- dlaczego tolerowane było oznaczenie na fakturach, że przedmiotem obrotu są karty [...], skoro zgodnie z oświadczeniem P. M. była rozbieżność pomiędzy nazwą na fakturze, a faktycznie dostarczanym wyrobem,

- jaka była specyfika obrotu "zdrapkami" w kwestii możliwości korzystania z wyrobów [...] itp., w celu realizowania usług telekomunikacyjnych,

- czy Skarżąca miała kontakt z A. Sp. z o.o. i czy były podstawy do sprawdzania tego podmiotu przez Skarżącą,

- czy kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą, a F. były sporadyczne i czy dotyczyły one tylko kontaktów w zakresie dostarczania kart nazywanych na fakturach kartami [...], czy też wcześniej pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do współpracy.

Spółka odnosząc się do zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT wskazała, że w żaden sposób nie udowodniono, że sprzedaż kart nie miała miejsca. Nadinterpretacją organów podatkowych jest twierdzenie, że nierzetelność faktury co do jej treści stanowi dowód, iż transakcja opodatkowana nie została w istocie dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2014 r. oddalił skargę.

Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła Skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności dowodowych w firmie kontrahenta od której Skarżąca nabywała karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że kontrahent nabywał te karty od A. sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka A. nie istniała. Nadto od Prezesa T. S.A. A. S. uzyskano informacje, że Spółka nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej oraz, że kart [...] wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od kontrahenta; że wśród bezpośrednich nabywców produktów [...] nie było zarówno spółki A. sp. z o.o. jak i F.

Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznał wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...].

Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P. M. - wspólnika Skarżącej, M. K. - właściciela firmy M. oraz P. B.- właściciela firmy F. sąd pierwszej instancji uznał te zarzuty za niezasadne.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącej potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji kartami [...] i nie można stwierdzić, aby dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej z 9 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 832/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze treść wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, dotyczącym orzeczonego wobec Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, którym uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, dotyczącego orzeczonego wobec Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zwrócił uwagę, iż w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., które to uchybienie prowadziło w konsekwencji do kolejnych naruszeń, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.).

NSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Spółka miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. W jego ocenie nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Dodatkowo podważył wartość dowodową oświadczenia złożonego przez A. S., które powinno zostać zastąpione dowodem w postaci przesłuchania go w charakterze świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r. (I FSK 823/15) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2204/13). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do rozstrzygnięć zapadłych wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług i wskazał, że przy identycznych zarzutach skargi, dotyczących tożsamych wniosków dowodowych Skarżącej sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za 2007r. stwierdził, że doszło do uchybienia przepisom proceduralnym, natomiast w niniejszej sprawie, mimo identycznie sformułowanych zarzutów dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji w wyroku będącym przedmiotem obecnie prowadzonej kontroli instancyjnej orzekł odmiennie (tak zresztą jak w sprawie I FSK 692/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w tej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., które to uchybienie prowadziło w konsekwencji do kolejnych naruszeń, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Według NSA: "W rozpoznawanej sprawie skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Dodatkowo należy podważyć wartość dowodową oświadczenia złożonego przez A. S., które powinno zostać zastąpione dowodem w postaci przesłuchania go w charakterze świadka".

W związku z tym wskazać należy, że przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony".

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny, w tym także w wyrokach wydanych w odniesieniu do Skarżącej, a dotyczących innych okresów rozliczeniowych – w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15 oraz z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 823/15 wydanym w tej sprawie.

W związku z tym stwierdzić należy, że Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Należy bowiem uwzględnić, że zeznania złożone w charakterze strony mają inny walor dowodowy, aniżeli zeznania złożone w charakterze świadka, a ponadto przesłuchanie zawnioskowanej w charakterze świadka osoby, daje stronie postępowania, możliwość jej czynnego udziału w tej czynności, w tym zadawania pytań. Podatnik ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Organ podatkowy, obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Fakt, że zdaniem organu podatkowego dane okoliczności są jego zdaniem udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, w ocenie Sądu, obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków, jak też przesłuchania jako strony P. M., wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

Nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart [...] na oświadczeniu A. S., nie zaś na jego przesłuchaniu. Ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że zeznania tego świadka budują oskarżenie dla wszystkich uczestników obrotu kartami [...]. Jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się w oświadczeniu, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń za uzasadnione należało uznać zawarte w skardze zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz jako strony skarżącego P. M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy dokonywaniu zaś oceny przedmiotowych transakcji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, należy zbadać czy Skarżąca spółka jawna dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy miało charakteru oszukańczy na poprzednich etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu, dopiero po uzupełnieniu postępowania będzie można stwierdzić czy w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) i 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wypowiadanie się obecnie na temat zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461, ze zm.).