Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1384/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art.187, art. 191, art.210 par 1 pkt 6 w zw z par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1384/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia 2006r. do czerwca 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18.185 zł (osiemnaście tysięcy sto osiemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r. i określił "E" Sp. z o.o. w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. w kwocie 1.281.594,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. "E" Sp. z o.o. w K. (skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 95.458.946,25 zł; koszty uzyskania przychodów: 94.486.479,90 zł; dochód: 972.466,35 zł i podatek należny według stawki 19% w wys. 184.769,00 zł (podstawa opodatkowania: 972.466,00 zł).

W następstwie postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za ww. rok podatkowy w kwocie 1.291.244,00 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 5.823.522,34 zł, zaliczając do tej kategorii wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowane nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Faktury te były wystawione przez: Przedsiębiorstwo "A" D. Ś.(na łączną kwotę netto 5.756,010,54 zł), "B" R.P. (na łączną kwotę netto 16.751,40 zł), "P" P.B.(na łączną kwotę 50.790,10 zł). Organ ustalił m.in., że D. Ś.i P.B. jedynie użyczali swoich danych osobowych mężczyznom o nieustalonej tożsamości w celu przekazania skarżącej towarów z niewiadomego źródła, czym firmowali jego działalność. Postępowanie dowodowe wykazało również, że "B" R. P. była de facto firmą służącą do wystawiania "pustych faktur" i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd na podstawie art. 193 § 1-4 O.p. organ stwierdził nierzetelność i wadliwość ewidencji prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług w części dotyczącej rozliczenia faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącej. Faktury związane z tymi transakcjami nie mogą więc stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu skarżącej w okresie objętym decyzją wynoszą 88.662.927,56 zł, a nie jak pierwotnie zadeklarowała skarżąca 94.486.479,90 zł. Stąd podatek należny CIT ustalono na kwotę 1.291.244,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że kontrola podatkowa nie zakwestionowała braku towaru czy braku zapłaty za towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podano, że decyzja ta narusza m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie, koszt uzyskania przychodu może być udowodniony za pomocą każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem (w tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10). Ponadto skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tezy o firmanctwie kontrahentów skarżącej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w CIT za ww. rok podatkowy w kwocie 1.281.594,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. sposób udokumentowania operacji gospodarczych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Niespełnienie tych kryteriów, a w szczególności prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny (np. przez ujęcie w nich dokumentów stwierdzających nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze) wyklucza możliwość uznania poniesionych w tym zakresie wydatków jako koszty uzyskania przychodu w CIT. Analizując kwestię wydatków skarżącej stwierdzonych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A" D. Ś. stwierdzono, że operacje gospodarcze, których dotyczyły te faktury były faktycznie dokonywane przez inne osoby, czym zrealizowana została dyspozycja art. 113 O.p. Stwierdzono zatem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kosztów stwierdzonych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez "B" R. P. organ zauważył, że kontrola podatkowa u tego kontrahenta skarżącej wykazała, iż dokonywał on zakupu towarów (złomu sprzedawanego następnie skarżącej) na podstawie 482 faktur, z czego 481 zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. To dało organowi podstawę do ustalenia, że faktury VAT wystawione przez "B" R.P. na rzecz skarżącej dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Analizując kwestię zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez "P" P.B., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. (wydanej na skutek kontroli podatkowej u tego kontrahenta skarżącej) nie stwierdził, by faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając ten sam materiał dowodowy nie mogli dokonać odmiennych ustaleń w tym zakresie. Z uwagi zaś na fakt, że to warszawski organ dokonywał szerszych ustaleń w sprawie (tj. pełnej analizy obrotu gospodarczego kontrahenta skarżącej), rację przyznano jego ustaleniom i z tego tylko powodu uchylono decyzję organu pierwszej instancji, zaliczając wydatki stwierdzone fakturami wystawionymi przez "P" P.B. do kosztów uzyskania przychodu skarżącej w CIT, co zwiększyło podstawę opodatkowania i w konsekwencji kwotę podatku należnego.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i pozwalający na wszechstronną analizę sprawy. Organ zwrócił uwagę, że art. 180 § 1 O.p. pozwala m.in. na wykorzystanie w toku innych postępowań podatkowych materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że dowody te stanowią jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału, uzupełniając m.in. wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej. Zwrócono również uwagę, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą o dostarczenie kolejnych dowodów, a długość postępowania wynikała z jego skomplikowanego charakteru.

Pismem z dnia 30 lipca 2012 r. "E" Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz bak wyraźnego wskazania, które z dowodów zostały przez organ uznane za wiarygodne, a którym organ odmówił wiarygodności i dlaczego, co powoduje brak możliwości skontrolowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PH "A" D. Ś. oraz R.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" R.P. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że podmioty te faktycznie dostarczyły wynikające ze spornych faktur ilości złomu do skarżącej spółki, a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi podano, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odmówił wiary niektórym dowodom, nie podając jednak przyczyn tego stanu rzeczy. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie może odmówić wiarygodności dowodowi, tylko dlatego, że inny dowód prowadzi do odmiennego wniosku. Ponadto skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, głoszące, iż wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w CIT, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został poniesiony w ustawowym celu oraz został właściwie udokumentowany. Zdaniem skarżącej wydatki stwierdzone fakturami wystawionymi przez PH "A" D. Ś.oraz "B" R.P. zostały właściwie udokumentowane książką wewnętrznej kontroli magazynowej, zakładową książką przerobu, dokumentami PZ, fakturami VAT oraz potwierdzeniami przelewów kwot wynikających z faktur. Nie budzi również wątpliwości fakt wykonania dostaw towarów w ramach tych transakcji. Skarżąca podkreśliła, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ustalenia organu podatkowego byłyby trafne, gdyby poza spornymi fakturami nie istniały żadne inne dowody przeprowadzonych transakcji. W niniejszej sprawie jednak dowody takie istnieją i ich rzetelność nie została zakwestionowana w toku postępowania. Ponadto, w skardze zauważono m.in., że organ odwoławczy nie odniósł się do zastrzeżeń skarżącej w przedmiocie rzekomego firmanctwa jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wprawdzie istotę sporu stanowi w niniejszej sprawie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, niemniej jednak w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Podstawę tę stanowi art. 15 ust. 1 u.d.o.p. z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zostać uznany zatem za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli skarżąca faktycznie dokonała zakupu towarów wynikających z faktur w których jako wystawca figuruje D. Ś.(PH "A") oraz R.P. ("B") i wydatki te były definitywne, wówczas wydatki te stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów. Warunkiem dodatkowym jest także posiadanie odpowiedniej dokumentacji przez skarżącą. Z powyższych warunków nie wynika, aby osoba dostarczająca towar nabyła ten towar przy zachowaniu warunków wynikających z przepisów prawa. Bierze się jedynie pod uwagę dokonaną transakcję przez podatnika i jego kontrahenta z której koszty te mają wynikać. Brak jest również podstaw do twierdzenia, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonała inna osoba.

Można w tym miejscu na uzasadnienie ostatniego z podniesionych twierdzeń przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1964/10) w którym zostało stwierdzone, że jest rzeczą oczywistą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 1682/10, LEX nr 898747). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1125/10) w którym zostało stwierdzone, że zarazem, jak zauważył NSA w wyroku z 21 lipca 2011r. II FSK 1682/10, "w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)." Z wywodów zawartych we wskazanych orzeczeniach, które orzekający w sprawie Sąd podziela, bezpośrednio wynika, że organ podatkowy nie może zakwestionować konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu tylko z tego powodu, że faktycznym sprzedawcą jest inna osoba aniżeli uwidoczniona na fakturze, ewentualnie, że sprzedawca nie potrafi wykazać w jaki sposób nabył sprzedawany przez siebie towar.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, najistotniejszym problem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że faktycznie nie doszło do dostaw towarów i w konsekwencji skarżąca nie może kosztów takich dostaw uznać za koszt uzyskania przychodów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Należy w związku z powyższym zbadać, czy nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono w istocie oceny dowodów. Organ w zasadzie skoncentrował się jedynie na omówieniu dowodów, poprzez zacytowanie fragmentów zeznań i treści dokumentów, nie wykazał zaś, którym dowodom i dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądu naruszony został również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., zgodnie z którym, decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, które w szczególności powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy powinien wobec powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić, jaki stan faktyczny sprawy ustalił. Takim ustalonym stanem faktycznym może być przy tym okoliczność negatywna, czyli np. że towar nie został skarżącej dostarczony i skarżąca za powyższy towar nie zapłaciła. Po takim stwierdzeniu, organ podatkowy powinien dokonać oceny zgromadzonych dowodów i jednoznacznie wskazać na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń. Organ powinien również odnieść się do dowodów, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Wyraźnie powinien np. stwierdzić, dlaczego dokumentacja wewnętrzna skarżącej, czy też przelewy bankowe, nie mogą stanowić podstaw do ustalenia ilości i wartości nabywanego przez skarżącą towaru.

Tymczasem analizując zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że organ w istocie przedstawił jedynie przeprowadzone dowody. Cytowanie zeznań świadków, nie oznacza jednak ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja w istocie stanowi streszczenie zeznań świadków. Przytaczanie w uzasadnieniu decyzji treści zeznań świadków, nie stanowi elementu decyzji w postaci ustalenia faktycznego, czyli w konsekwencji nie stanowi wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Prawidłowo skonstruowanie uzasadnienie faktyczne decyzji, w pierwszej kolejności powinno zawierać podanie ustalonego stanu faktycznego. Następnie organ powinien wskazać, na podstawie jakich dowodów ten stan faktyczny został ustalony, czyli należy wymienić dowody, które pozwoliły dokonać określonych ustaleń. Kolejnym punktem uzasadnienia powinna być ocena dowodów, czyli organ jest zobowiązany szczegółowo wskazać, dlaczego na podstawie tych dowodów mógł dokonać określonych ustaleń. Można w tym miejscu przytoczyć np. fragmenty zeznań świadków, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Wówczas decyzja będzie czytelna i jasno będzie z niej wynikać co skłoniło organ do wyrażenia swojego stanowiska w zakresie udowodnionych faktów. Nie ma oczywiście przeszkód, aby organ w pierwszej kolejności zacytował zeznania na podstawie których dokonuje ustaleń, lecz nie zwalnia to organu od podania, jaki stan faktyczny wynika z tych zeznań.

Tymczasem w niniejszej sprawie, po zacytowaniu zeznań świadków, organ nie wyciągnął żadnych wniosków, które pozwoliłyby na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty. Na wstępie swoich rozważań (str. 5) organ odwoławczy stwierdza, że faktury VAT na podstawie których zostały naliczone koszty uzyskania przychodu są nierzetelne oraz nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z twierdzenia tego zdaje się w szczególności wynikać, że dane wynikające z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlają zdarzeń w nich stwierdzonych, czyli że nie doszło do dostawy na rzecz skarżącej towarów ujętych w tych fakturach oraz skarżąca nie uiściła kwot w nich wskazanych. Można by ewentualnie uznać to stwierdzenie za element ustalonego stanu faktycznego, lecz z całego zdania wynika, że organ odwoławczy przedstawia jedynie zarys sporu, którym będzie się zajmował. Oznacza to tym samym, że organ odwoławczy wskazuje jedynie, że był to powód zakwestionowania przez organ I instancji określonych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu. Świadczy o tym w szczególności fakt, że uznaje za takie faktury również i te które wystawił P.B.(firma ""P""), choć w dalszej części uzasadnienia stwierdza, że kwoty wskazane na tych fakturach stanowią koszty uzyskania przychodu skarżącej. W związku z powyższym nie można tego fragmentu decyzji organu odwoławczego uznać, jako ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na stronie 7 decyzji organ odwoławczy również odwołuje się do decyzji organu I instancji podnosząc, że to organ I instancji stwierdził, że powodem odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ opisuje, jakie dowody zostały przeprowadzone, cytując jednocześnie fragmenty zeznań przesłuchanych osób oraz dane wynikające ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Dopiero na stronie 16 decyzji organ odwoławczy organ odwoławczy podejmuje próbę dokonania ustaleń faktycznych podnosząc, że "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, co następuje". W tym zakresie jednak, jako jedyny ustalony element stanu faktycznego można uznać stwierdzenia odnośnie sposobu działania kontrahenta skarżącej D. Ś. W żadnym jednak fragmencie tych ustaleń nie zostało stwierdzone, czy dostarczał on skarżącej wykazany na fakturach towar, czy też dostaw takich nie wykonywał.

Za element ustalonego stanu faktycznego należy również przyjąć stwierdzenie organu, że skarżąca dysponuje dokumentami magazynowymi "PZ", lecz już nie ustalono co one zawierają oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur. W dalszej części organ znów powołuje się na stwierdzenia wynikające z protokołów przesłuchania. Kolejny element ustalonego stanu faktycznego znajduje się na stronie 18 decyzji, lecz odnosi się również do sposobu działania D.Ś., choć można znaleźć tam również stwierdzenie, że jednak D. Ś. sprzedawał towar skarżącej i otrzymywał za to pieniądze. Wprawdzie był on tylko figurantem, lecz oficjalnie występował w dokonywanych transakcjach jako jej strona. Niestety w dalszej części organ stwierdza (str. 19), że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić dokumentowanych fakturami dostaw, ich ilości i asortymentu.

W tym miejscu występuje wobec powyższego wewnętrzna sprzeczność w uzasadnieniu decyzji. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że dostawy miały miejsce, choć nie wiadomo kto był rzeczywistą stroną transakcji, zaś następnie stwierdza, że nie wiadomo, czy dostawy te miały miejsce. Trudno zatem stwierdzić, jakich faktycznie ustaleń organ dokonał. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia należy podnieść, że organ podatkowy zakwestionował, aby skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki związane z ewentualną dostawą towaru przez D. Ś. Nie wynika to jednak bezpośrednio z treści decyzji.

Ponadto decyzja nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym dowodom odmówił mocy dowodowej. W szczególności nie sposób stwierdzić, czy organ dał wiarę przesłuchanym osobom.

Próby przeprowadzenia oceny dowodów można się doszukać na str. 19 i 20 decyzji. Nawet jednak z tego fragmentu decyzji nie wiadomo, czy dano wiarę zeznaniom D. Ś. oraz R. K. Odnośnie D. Ś. organ stwierdził, że nie miał on pełnej wiedzy na temat dostarczanego towaru i nie uczestniczył bezpośrednio we wszystkich dostawach. Wskazywać może to na danie braku wiary jego zeznaniom. Gdyby przyjąć takie stanowisko, choć organ nie wyraził go bezpośrednio, to i tak w ocenie Sądu jest ono błędne i oparte na dowolnie przyjętych przez organ założeniach. Nie można pominąć faktu, że D. Ś. miał dostarczyć towar o wartości ponad pięciu milionów złotych. Nie jest wobec powyższego możliwym, aby jakkolwiek osoba mogła pamiętać szczegóły takich operacji. Organ wymaga dodatkowo, aby świadek podał zarówno ilość, jak i asortyment dostarczanych towarów. Przyjęcie takiego założenia przez organ powoduje, że żadna osoba nie byłaby w stanie spełnić warunków do uznania jej zeznań za wiarygodne. Trudno wymagać od jakiejkolwiek osoby, aby pamiętała jaki konkretnie złom i w jakiej ilości dostarczała. Ponadto organ dla dania wiary zeznaniom D. Ś. wymaga bezpośredniego dostarczania towaru. W przeciwnym razie, jak zdaje się wynikać z zaskarżonej decyzji, nie mógł on mieć wiedzy na temat ilości i asortymentu dostarczanego towaru. Nie można zgodzić się z takim stwierdzeniem. Nawet bowiem jeżeli dana osoba bezpośrednio dostarczałaby towar, nie jest możliwym, aby szczegółowo pamiętała wszystkie transakcje. Ponadto brak dania wiary zeznaniom D. Ś. pozostaje w sprzeczności ze sformułowaniem zawartym na str. 27 decyzji, gdzie organ stwierdza, iż dał wiarę kontrahentom skarżącej, czyli również D. Ś.. Skoro dał wiarę D.Ś., to znaczy, że powinien już na podstawie jego zeznań ustalić, że towar wyszczególniony na fakturach był w rzeczywistości dostarczony i zapłata za ten towar została uiszczona.

Nie wiadomo natomiast zupełnie w jakim celu organ podaje, że M. A. kilka razy dostarczał faktury D. Ś. lub odbierał te faktury od skarżącej. Świadczy to jedynie o tym, że D. Ś. nie zawsze wykonywał te czynności osobiście. W żadnym przepisie obowiązującego prawa nie sposób jednak znaleźć obowiązku właściciela firmy do osobistego wykonywania wszystkich czynności.

Wreszcie organ wskazuje na sprzeczność zeznań D. Ś. i R. K., która ma wynikać z faktu, że według R. K. o deklaracje VAT były dostarczane praktycznie co miesiąc, zaś D. Ś. zeznał, że niekiedy woził je za kilka miesięcy. Nie można jednak zgodzić się z takim rozumowaniem organu. Użycie słowa praktycznie co miesiąc, nie oznacza, że zawsze co miesiąc.

Organ podaje wreszcie, że część przedkładanych deklaracji nie zawiera podpisu D. Ś., bądź osoby go reprezentującej. Organ wymaga wobec powyższego, aby przy każdej przedłożonej deklaracji, skarżąca powoływała biegłego pismoznawcę, który weryfikowałby prawdziwość złożonego podpisu. Obowiązku takiego nie sposób przyjąć nawet przy najdalej idącej konieczności dbałości o własne interesy.

Powyżej przedstawiona pobieżna ocena dowodów skłoniła organ do przyjęcia, że dostawy towaru nie miały miejsca. Tak dokonana ocena jest jednak oceną dowolną, rażąco naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca płaciła przelewem za dostarczony towar. Posiadała wewnętrzną dokumentację z której jasno wynikało, w jakiej ilości i jakiego asortymentu dotyczyły dostawy D.Ś.. Organ w ogóle nie ocenił dowodów z zeznań przesłuchanych pracowników skarżącej. W zasadzie organ skoncentrował się na wykazaniu, że D. Ś. był jedynie figurantem, zaś towar w rzeczywistości dostarczany był przez inną osobę. Okoliczności tej nie kwestionuje skarżąca. Twierdzi ona jednak i twierdzenia tego organ nie podważył, że skarżąca nie wiedziała i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła o tym fakcie wiedzieć. Skarżąca wymagała przedkładania od D.Ś. dowodu składania deklaracji VAT do właściwego Urzędu Skarbowego. D. Ś. przedkładał dowody składania takich deklaracji. Inną kwestią jest, że były one podrobione. Podobnie jak podrobione były dowody nadawania tych deklaracji pocztą. Nie można jednak od podatnika wymagać, aby prowadził własne laboratorium kryminalistyczne, które by oceniło, że np. pieczęć poczty została podrobiona, czy też zatrudniała detektywów do sprawdzania kontrahentów.

Przy lekturze decyzji nasuwa się smutna refleksja, że organ za wszelką ceną chciał zakwestionować koszty uzyskania przychodu przez skarżącą i to bez względu na argumentację i dowody przez nią przedkładane. Niewątpliwie doszło do uniknięcia opodatkowania przez D. Ś., lecz skarżąca nie przyczyniła się do tego i nie mogła temu zapobiec. Tymczasem organ podatkowy stara się na nią "przerzucić" obowiązek zapłaty "utraconych" podatków. Działanie takie narusza nie tylko zasadę praworządności, lecz również zasadę zaufania do organów podatkowych. Sytuację tę oceniła również sama skarżąca, stwierdzając w skardze, że zaskarżona decyzja sugeruje, iż skarżąca powinna ponosić odpowiedzialność za to, że jej kontrahenci nieprawidłowo rozliczyli podatki.

Prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie powinna dotyczyć wszystkich dowodów znajdujących się w aktach postępowania. W szczególności organ powinien ustosunkować się i ocenić zeznania R. K., Ł. K., M. Z. Organ powinien jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te jego zdaniem są, czy też nie są wiarygodne i uzasadnić wyczerpująco swoje stanowisko. Organ powinien ustosunkować się również do przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci prowadzonej książki wewnętrznej kontroli magazynowej, zakładowej książki przerobu, dokumentów PZ oraz potwierdzeń przelewów kwot wynikających z kwestionowanych faktur. Jeżeli organ nie uznaje za wiarygodne informacji w nich zawartych, powinien to przekonywującą uzasadnić.

Organ w żadnym miejscu nie odniósł się również do argumentacji skarżącej związanej ze specyfiką prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazała skarżąca dostawcy złomu nie mogą w momencie dostarczenia złomu wykazać jego wagi i asortymentu na fakturze. Odbiorca złomu musi bowiem sprawdzić jakość dostarczanego towaru. Odbiorca złomu może dane dotyczące ilości i asortymentu złomu wpisać do faktury po dokonaniu przez odbiorcę czynności sortowania, czyszczenia, oceny jakościowej złomu i jego zważenia. Tymczasem organ podatkowy stwierdził jedynie, że skoro to odbiorca wpisywał dane na fakturze, to D. Ś. nie mógł mieć informacji na temat sprzedanego złomu. Oceniając jednak w tym zakresie zeznania D. Ś. organ powinien uwzględnić również sposób w jaki złom był dostarczany i dlaczego to odbiorca w istocie decydował o danych uwidocznionych na fakturze. Istotne znaczenie według skarżącej miało bowiem nie to ile złomu dostarczył dostawca, lecz ile zostało przyjęte. Twierdzenia tego organ nie podważył, gdyż w ogóle się do tej kwestii nie odniósł, choć ma ona znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Pozwala bowiem w sposób prosty i oczywisty obalić twierdzenie organu, że skoro ktoś inny wypisywał faktury to D. Ś.nie mógł mieć wiedzy na temat dostarczanego towaru.

Słusznie również skarżąca podnosi wewnętrzną sprzeczność rozumowania organu w zakresie wskazania, że do działalności D. Ś. zastosowanie znajdzie art. 113 O.p., choć z drugiej strony organ stwierdza, że dostawy nie miały miejsca. Nie sposób natomiast firmować nierzeczywistych transkacji.

Podobne uwagi w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz oceny dowodów, można poczynić odnośnie zakwestionowania transakcji dokonywanych przez skarżącą z R.P. (firma ""B""), który nabywał towar od fikcyjnych podmiotów. Organ stwierdził, że skoro faktury zakupu złomu wystawiane na rzecz firmy "B" były nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi to faktury wystawiane przez "B" na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak z powyższego wynika, organ nie kwestionował, że R. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" dostarczał towar skarżącej w ilości i asortymencie wynikającym z faktur wystawianych przez niego na rzecz skarżącej. Organ nie zakwestionował, że skarżąca dokonała zapłaty za ten towar. Pomimo tego stwierdza, że wystawione przez R.P. faktury VAT na rzecz skarżącej, nie dokumentują transakcji w nich wskazanych. Powody, które skłoniły organ do takich wniosków i na podstawie jakich dowodów to nastąpiło, nie zostało w zaskarżonej decyzji wyjaśnione. Ustalenie takie jest wobec powyższego dowolne. Zdaje się, że organ podatkowy nakłada na skarżącą obowiązek sprawdzania nie tylko swojego bezpośredniego kontrahenta, lecz również jego kontrahentów. Stanowisko takie jest jednak niedopuszczalne.

Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadziły swobodnej oceny dowodów, brak było podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych skarżącej na podstawie art. 193 O.p. W związku z powyższym należy stwierdzić, że księgi te nadal korzystają ze szczególnego przymiotu dowodowego, określonego w powołanym powyżej przepisie.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzji nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy jej wydaniu. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jednoznacznie zostanie stwierdzone na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy oraz którym dowodom i ewentualnie w jakim zakresie odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W szczególności organy podatkowe wezmą pod uwagę wcześniejsze stwierdzenia Sądu i wyeliminują w ponownym postępowaniu błędy wykazane w postępowaniu dotychczas przeprowadzonym. Organ szczegółowo musi również ustosunkować się do wszelkich twierdzeń zgłaszanych przez stronę i w razie ich niepodzielenia kompleksowo wyjaśnić swoje stanowisko, zaś w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodu wydać stosowne postanowienie. Organ nie może przy tym odmówić przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę tylko z tego powodu, że okoliczności przeciwne do wskazywanych przez stronę, zostały wykazane za pośrednictwem innych dowodów. Może się bowiem zdarzyć, że po przeprowadzeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, dotychczasowe ustalenia okażą się błędne.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi (10.968 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (7.200 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.