Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 502/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 123, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par.1  pkt 1 lit. a/ i c/, art. 135, art. 153, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183, art. 106 par. 3, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Teza informacyjna:

Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z niekorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).  Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.

TEZY

Teza informacyjna:

Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z niekorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).  Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1019/08 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1019/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 maja 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 19 września 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, § 3 i 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 17, art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej w skrócie: u.z.p.d.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określił Skarżącemu, z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu za 2001 r.: (a) wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 61.738,25 zł; (b) wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku wg stawki 22 % w kwocie 12.348,00 zł; (c) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące liczone na dzień 31 stycznia 2002 r. (tj. na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28) w kwocie 2.682,00 zł.

Decyzja powyższa została wydana w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w 2003 r. przez Urząd Skarbowy w T. W wyniku tej kontroli ustalono, że w 2001 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działalność ta polegała na sprzedaży przez Skarżącego firmie "D." spółka jawna J. T., W. T. z siedzibą w L. złomu o łącznej wadze 18.048 kg i o wartości 75.317,25 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji występujący w imieniu Skarżącego J. K. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie (1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.; (2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności u.z.p.d., poprzez niepowołanie merytorycznego naruszenia przepisów tej ustawy; (3) ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 2003 r., Nr 128, poz. 1176 ze zm.; dalej w skrócie; p.d.g.), poprzez błędne zastosowanie do dokonywanych przez stronę skarżącą czynności polegających na sprzedaży złomu przepisów art. 2 ust. 1 u.z.p.d., tzn. uznaniu, że sprzedaż złomu dokonywana przez Skarżącego w 2001 r. miała charakter zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w T. w całości.

2.3. Decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor IS w L, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2006 r.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył art. 6 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 2 ust. 1 p.d.g. Opierając się na ustaleniach, organ ten stwierdził, że Skarżący w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 r. sprzedał firmie "D." 18.048 kg złomu, za łączną kwotę 75.317,25 zł. Przy czym sprzedaż dokonywana była na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. Organ stwierdził przy tym, że dokonywana przez Skarżącego sprzedaż złomu nie była czynnością jednorazową, transakcji dokonywano bowiem na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. Zdaniem organu drugiej instancji, okoliczności te wskazywały, że Skarżący działał z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności sprzedaży i faktycznie czynności te powtarzał. Zasady odbioru złomu wcześniej uzgadniał z firmą "D.", co oznacza, że podejmowane działania nie były przypadkowe i niezamierzone. Złom nabywał w celu jego dalszej odprzedaży. Towar ten pozyskiwał z różnych źródeł, tj. ze zbieractwa i od znajomych, w tym od szwagrów: J. K., J. W., M. S. Był to także złom porzucony w lasach i rowach. Czynności sprzedaży złomu dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że w 2001 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Przy czym łączna wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu w wysokości 75.317,25 zł oraz ilość sprzedanego złomu wskazuje na znaczny zakres tej działalności.

2.4. Wnosząc skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS do WSA w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ podatkowy: (1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 O.p.; (2) przepisów u.z.p.d., jak również (3) przepisów p.d.g. W związku z postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora IS w L. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący przywołał argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie wykazał, iż w posiadanie złomu wszedł w okresie wcześniejszym niż pół roku przed datą jego sprzedaży. Wskazał przy tym na zeznania świadków, którzy twierdzili, że złom pochodził z lat 1986-1987 i 2000-2001.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L., podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

2.6. Po rozpoznaniu w.w. skargi WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07, uchylił opisaną wyżej decyzję Dyrektora IS i określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę o sygn. akt I SA/Łd 266/05, kluczowym zagadnieniem wymagającym rozważenia było to, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Definicja ta została zawarta w p.d.g. Konstrukcja tego pojęcia jest w zasadzie kontynuacją koncepcji zawartej w poprzedniej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.; dalej w skrócie: u.d.g.). Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdecydował się na zawarcie w ustawie wyraźnych regulacji dotyczących definiowania działalności gospodarczej poprzez dodanie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.). Definicja działalności gospodarczej nie miała jednak waloru uniwersalnego. Została bowiem stworzona na potrzeby u.d.g., co wynikało wprost z art. 2 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mogła ona być wykorzystywana jedynie pomocniczo. Definicja ta wskazywała na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Rozważając kwestię, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, czy też nie - co było istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie - Sąd uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a zaskarżona decyzja przedwczesną. Zalecił Dyrektorowi IS uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: (a) wyjaśnienie kwestii związanych z dostarczaniem złomu przez skarżącego do punktu skupu, w szczególności ustalenie, czy dysponował on środkami transportu, (b) ustalenie, czy taka ilość złomu, jaką skarżący dostarczył mogła znajdować się na jego posesji, jako że z jego twierdzeń wynikało, iż podjęte przez niego działania zmierzały do jej uporządkowania, (c) ustalenie, czy w okresach poprzedzających, jak i następujących po okresie objętym kontrolą, podatnik także dokonywał sprzedaży złomu, (d) wyjaśnienie w zakresie złomu "nabytego" od J. K., czy skarżący działał we własnym imieniu, czy też na rzecz tej osoby i na podstawie jakiego tytułu prawnego nim dysponował. W tym zakresie należało także wyjaśnić rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika, a tego świadka.

Stwierdzając naruszenie art. 191 O.p. Sąd ocenił, że nie można było zaakceptować wyjaśnień Dyrektora IS, iż nie było podstaw by przyjąć, że podatnik wszedł w posiadanie złomu wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, bowiem nie udowodnił takiej okoliczności. Zgodzić się jednak należało – w ocenie Sądu - ze stanowiskiem Dyrektora IS, analizując także argumentację zawartą w skardze, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f.

2.7. Wykonując zalecenia zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor IS w L., w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego.

2.8. W dniu 19 grudnia 2007 r. zostali przesłuchani J. K. oraz J. W., w dniu 7 stycznia 2008 r. - Skarżący, w dniu 22 lutego 2008 r. przeprowadzono oględziny posesji w S. przy ulicy P. [...]. Organy uzyskały również informację od kontrahenta Skarżącego ("D.") i odebrały oświadczenie od J. S. W dniu 26 lutego 2008 r. ponownie przesłuchano J. K. W toku uzupełniającego postępowania Skarżący złożył także wniosek o jego umorzenie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2.9. Decyzją z dnia 7 maja 2008 r., nr [...], Dyrektor IS w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał mianowicie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Okolicznościami, które - zdaniem Dyrektora IS - pozwalają na takie ustalenia faktyczne była ilość i asortyment sprzedanego złomu firmie "D.", jego wartość, szczegóły transakcji dokonywanych z tym podmiotem gospodarczym. Wskazują one na to, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, była wykonywana z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności sprzedaży.

Dyrektor IS stwierdził również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że w 2006 r. nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Łodzi skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS z dnia 7 maja 2008 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego, tj. u.z.p.d. poprzez niewskazanie naruszenia jakich przepisów dopuścił się i p.d.g. poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż złomu, jakiej dokonywał, miała cechy działalności gospodarczej. Podnosząc w.w. zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe swe stanowisko.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Łodzi stwierdził, że po uchyleniu przez tenże Sąd wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. decyzji Dyrektora IS, organ ten był zobowiązany do wykonania wskazań co do dalszego postępowania, czyli uzupełnienia materiału dowodowego. Uchylenie decyzji z powodu konieczności wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie wyznacza organowi - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - kierunku rozstrzygnięcia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego mogło się bowiem okazać, że dotychczasowe ustalenia faktyczne były błędne. Zebrany w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy wraz z już wcześniej zebranym podlegają ocenie na podstawie art. 191 O.p. i takiej oceny dokonuje organ podatkowy. W świetle uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy jest kontrola, czy wskazania co do dalszego postępowania zostały wykonane i czy uzupełnione dowody wraz z dowodami wcześniej zebranymi pozwalają na poczynienie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w Łodzi, organ podatkowy drugiej instancji nie uchybił art. 153 p.p.s.a., poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne nie naruszając art. 191 O.p.

4.2. W ocenie WSA w Łodzi, należało w pełni zgodzić się z organem drugiej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wysnucie wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą rozumianą jako działalność zarobkową, zorganizowaną, zawodową wykonywaną w sposób ciągły (powtarzalny i stały) pozwalającą na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 r. Skarżący sprzedał 18.048 kg złomu, w tym 10.288 kg aluminium, 308 kg aluminium spożywczego, 107 kg aluminium linka, 2.501 kg mosiądzu, 2.600 kg stali konstrukcyjnej, 1.500 kg miedzi, 293 kg żelazo-molibdenu, 276 kg stali nierdzewnej, 55 kg brązu i 18 kg stopu ZnAl. Uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 75.317 zł. We wskazanym okresie Skarżący 17 razy dokonał sprzedaży złomu - cztery razy w lutym; w maju, lipcu i sierpniu trzykrotnie, zaś w kwietniu i czerwcu - dwukrotnie. Jedynym odbiorcą złomu od Skarżącego była firma "D." z siedzibą w L., która złom odbierała własnym transportem nie tylko zresztą z terenu posesji, na której skarżący zamieszkiwał, ale również z terenów posesji krewnych Skarżącego – J. W., J. K. oraz M. S.. Złom będący przedmiotem dostawy pochodził z różnych źródeł: ze zbieractwa, od krewnych. Sprzedając go Skarżący działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Wielkość pomieszczenia garażu (17 m² ) oraz placu za garażem (5 m²), na których Skarżący przechowywał złom świadczą o sukcesywnym odbiorze złomu przez jego odbiorcę. Na tak małej powierzchni nie jest bowiem możliwe pomieszczenie tak znacznej ilości złomu, jaką Skarżący dostarczył "D.".

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność podjęta przez Skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. podlegającą w 2001 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy, wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2007 r., poddały go wszechstronnej ocenie, a wynikające z tych czynności dowodowych ustalenia faktyczne oraz ich ocena nie noszą cech dowolności (art. 191 O.p.).

4.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi WSA w Łodzi stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność, kiedy Skarżący wszedł w posiadanie owego złomu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust.1 pkt.8 lit d/ u.p.d.o.f., odpłatne zbycie rzeczy ruchomych nawet nabytych przed upływem pół roku od ich zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podobnie bez znaczenia była kwestia uiszczenia przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z umów sprzedaży złomu, z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika zakaz określenia podatku dochodowego w takim stanie faktycznym. Ze wskazanej także w skardze definicji działalności gospodarczej nie wynika, aby koniecznymi jej elementami było wykonanie administracyjnego obowiązku rejestracyjnego, złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, czy prowadzenie zbioru dokumentów niezbędnych do ustalenia wysokości dochodu. Koniecznym elementem definicji działalności gospodarczej nie jest także posiadanie trwałej struktury organizacyjnej. Podobnie uzyskiwanie dochodów z tytułu świadczenia emerytalnego nie oznacza, że osoba takie świadczenia otrzymująca nie może prowadzić działalności gospodarczej.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że złom równie dobrze jak siedemnastoma transportami przy użyciu samochodu L. mógł być odebrany jednym ciągnikiem siodłowym z naczepą o ładowności 24 ton. Pozostaje tylko pytanie, w jaki sposób w garażu (17 m²) oraz na zalesionej części posesji (5 m²) mógłby zgromadzić taką ilość złomu, jaką faktycznie sprzedał "D.". Nie chodzi tu tylko o masę złomu, ale o jego gabaryty, jeśli zważyć chociażby, że między innymi było to 150 worków puszek po piwie. Podkreślono, że złom był nie tylko odbierany z posesji w S., ale również z posesji trzech krewnych Skarżącego.

4.5. WSA w Łodzi stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów u.z.p.d., poprzez niepowołanie "merytorycznego naruszenia przepisów w.w. ustawy", oparty jest na nieporozumieniu. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS w L. był przepis art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Powołanie przepisów ustawy wskazanej przez Skarżącego nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji.

4.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów p.d.g. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pozwalały na przyjęcie, że działalność jaką prowadził Skarżący, a która jest istotą rozstrzygnięcia (i głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami) była działalnością gospodarczą.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2008 r., Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i tolerowaniu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p., przejawiającym się na pominięciu, przy dokonywaniu analizy materiału dowodowego w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, zamiaru podmiotu prowadzącego działalność, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a. i błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, a to art. 2 ust. 1 u.d.g. i oddalenia skargi, podczas gdy przy dokonaniu prawidłowej analizy pojęcia działalności gospodarczej zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji bez abstrahowania od zamiaru z jakim działał Skarżący, skarga wniesiona przed WSA zasługiwałaby na uwzględnienie;

(2) art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu analizy materiału dowodowego wniosków wynikających z postanowienia Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 marca 2008 r., nr [...], o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu tj. o czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodek karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej w skrócie: K.k.s.), gdzie kwota uszczuplenia określona została na 1.852,15 zł, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia tego argumentu i nieustosunkowania się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i utrzymania wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na poziomie 12.348 zł, podczas gdy nie usunięcie tego rodzaju sprzeczności co do wysokości zobowiązania, wywarło wpływ na końcowy wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem orzeczenia;

(3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 lit. c/ oraz art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej, opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to niezastosowaniu środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa i oparcie orzeczenia o ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które nie uzupełniły tegoż materiału dowodowego w kierunkach uprzednio przez Sąd pierwszej instancji wskazanych, co wywarło znaczny wpływ na końcowy wynik sprawy i doprowadziło do wydania w oparciu o wadliwy materiał dowodowy orzeczenia krańcowo innego, niż w przypadku pierwotnego rozpoznania sprawy.

Opierając się na w.w. zarzutach, Skarżący wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że z zaskarżonym wyrokiem nie zgadza się w całości, uważając go za niesłuszny, a na poparcie swojego stanowiska przedstawił następujące argumenty:

(a) Powołując pierwszy z zarzutów skargi Skarżący podniósł, że wydając zaskarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji - dokonując analizy pojęcia działalności gospodarczej - przeprowadził ją w całkowitym oderwaniu od kwestii zamiaru, jakim kierował się Skarżący przy podejmowaniu działań, które stały się przedmiotem postępowania. Tak jak to wielokrotnie podnosił w swoich wyjaśnieniach Skarżący, znaczna część złomu, który został sprzedany pochodziła od członków jego rodziny, którzy przekazali mu go, kierując się potrzebą uprzątnięcia terenów swoich nieruchomości. Z tych nieruchomości złom był odbierany, a nie gromadzony na terenie posesji należącej do niego. Skarżący nigdy nie kwestionował także okoliczności, że istotnie trudno byłoby mu zgromadzić cały złom będący przedmiotem transakcji w jednym miejscu o ogólnej powierzchni 22 m². Okoliczność ta była znana organowi podatkowemu i Sądowi pierwszej instancji od początku postępowania w niniejszej sprawie, jednak sama w sobie nie może uchodzić za fundamentalny dowód prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie i wydając zaskarżoną decyzję, w żaden sposób nie pochyliły się nad kwestią ustalenia zamiaru z jakim działał Skarżący, uchybiając przepisom art. 122, 187 i 191 O.p. Tego uchybienia nie dostrzegł także Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącego, prawidłowa analiza przepisu art. 2 ust. 1 u.d.g. skłania do wniosku, że "działalnością tą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Takie właśnie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1230/98 (Lex Polonica nr 347472). Wobec powołanego orzeczenia Skarżący stwierdził, że nie wypełnił żadnego ze znamion, które pozwalałoby na przyjęcie; że prowadził on działalność gospodarczą (nie działał w sposób zawodowy, nie był w żadnej mierze profesjonalistą, działania nie były powtarzalne, lecz podyktowane możliwościami transportowymi, nie były także podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania poprzez dążenie do zysku), albowiem wtedy w interesie Skarżącego leżałoby jednorazowe transportowanie złomu.

Wreszcie Skarżący poddał po rozwagę fakt, że jest człowiekiem w podeszłym wieku, schorowanym, utrzymującym się z emerytury, który nie uczestniczył w obrocie gospodarczym i nigdy nie kierował się zamiarem takiego uczestnictwa.

(b) Powołując drugi z zarzutów skargi Skarżący stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy zarówno w jego postaci pierwotnej, jak i w celu uzupełnienia w kierunkach wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07, nie został przedstawiony i wzięty pod uwagę dowód w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt [...]. Postanowieniem tym wydanym przez Naczelnika US w T. umorzone zostało postępowanie prowadzone przeciwko Skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 K.k.s. Podstawą tej decyzji merytorycznej było stwierdzenie, że skoro wysokość uszczuplonego podatku dochodowego za 2001 r. wynosi 1.852,15 zł, to kwota ta nie przekracza ustawowego progu, czyli zarzucony czyn stanowi wykroczenie skarbowe określone w art. 54 § 3 K.k.s., którego karalność ustała z dniem 31 grudnia 2003 r. Stąd wobec przedawnienia karalności, należało postępowanie umorzyć.

O istnieniu tego rodzaju dokumentu nie wspomina w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, który albo na skutek zaniechania organu skarbowego dowodu tego nie znał, albo nie dokonał analizy tegoż dowodu w odniesieniu do okoliczności sprawy lub też go nie dopuścił w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, na skutek tego rodzaju uchybień, w toku postępowania nie wyjaśniono tej istotnej okoliczności, co sprawia, że nie usunięto sprzeczności, która rzutuje na końcowe rozstrzygnięcie. Skoro w postępowaniu przed WSA w Łodzi dla tej samej wartości niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 61.738,25 zł, przyjmuje się, że wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wg stawki 20 % wynosi 12.348 zł, to dlaczego w postępowaniu karnym skarbowym przyjmuje się stawkę 3 % i kwotę 1.852,15 zł. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji tej sprzeczności nie wyjaśniły, ani też nie ustosunkowały się do niej, tak w decyzji z dnia 7 maja 2008 r., jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2008 r.

(c) W odniesieniu do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów uzupełniających. Wydając bowiem zaskarżoną decyzję, organy oparły ją na ustaleniach, które w żaden sposób nie odbiegają od poprzednich. Przesłuchano tych samych świadków, na te same okoliczności, których zeznania nie wniosły do materiału dowodowego sprawy żadnych nowych danych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo wadliwie skonstruowana, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej pełną kontrolę merytoryczną. W części, która pozwala na merytoryczną ocenę zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 lit. c/ (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) oraz art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 15 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji zalecił w uzasadnieniu w.w. wyroku, aby organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w celu usunięcia wątpliwości co do zgromadzonego przez Skarżącego złomu oraz sposobu jego transportu do miejsca skupu. Wykonując powyższe zalecenie, organy uzupełniły materiał dowodowy o przesłuchanie świadków i Skarżącego (patrz: pkt 2.8. niniejszego uzasadnienia). Rozpoznając skargę Skarżącego z dnia 23 czerwca 2008 r. (k. 14 akt WSA w Łodzi) Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w świetle uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. jego rolą przy ponownym rozpoznaniu sprawy była kontrola, czy wskazania co do dalszego postępowania zostały wykonane i czy uzupełnione dowody wraz z dowodami wcześniej zebranymi pozwalają na poczynienie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w Łodzi, organ podatkowy drugiej instancji nie uchybił w.w. przepisowi, poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem przedstawionym w uzasadnieniu w.w. zarzutu skargi kasacyjnej, jakoby "...organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu uzupełniającego". Formułując tę ocenę Skarżący koncentruje się jedynie na formie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, które miały służyć realizacji wskazówek co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07. Jednakże o "nowości" przeprowadzonych dowodów świadczy nie ich forma, ale treść. Przesłuchując ponownie Skarżącego i świadków w sprawie organy ustaliły okoliczności, które w ocenie Sądu pierwszej instancji wymagały wyjaśnienia (np. sposobu przewożenia złomu – patrz: protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia 22 lutego 2008 r., k. 103 akt admin.). Tym samym uczyniły zadość wskazówkom co do dalszego powstępowania zawartym w w.w. wyroku WSA w Łodzi. Prawidłowo wartość nowych treściowo dowodów ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uznając, że przyczyniają się one do usunięcia wątpliwości, którym wyraz dał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., a które zaważyły o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, Sąd pierwszej instancji uczynił zadość normie zawartej w art. 153 p.p.s.a. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej WSA w Łodzi zweryfikował bowiem wykonanie przez organy podatkowe ciążącego na nich na mocy w.w. przepisu obowiązku prawnego.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2007 r. Wręcz przeciwnie, dostrzegając swoje związanie w sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymogów prawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie uczynienie zadość żądaniu Skarżącego byłoby de facto rewizją prawomocnego wyroku i naruszeniem art. 153 p.p.s.a., co czyniłoby wyrok WSA w Łodzi niezgodnym z prawem. A contrario, uwzględnienie w.w. przepisu p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji należy zaaprobować i ocenić jako prawidłowe. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi w.w. przepisu p.p.s.a.

6.3. O ile zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. został przez Skarżącego uzasadniony w skardze kasacyjnej, to nie uczyniono tego względem pozostałych przepisów powołanych w omawianym zarzucie. Skarżący powołał jedynie szereg przepisów p.u.s.a. i p.p.s.a., nie wskazując konkretnie na czym w jego ocenie polega naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Należy w związku z tym stwierdzić, że w.w. zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez radcę prawnego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (wbrew autorowi skargi kasacyjnej, nie będących li tylko przepisami postępowania, ale również przepisami prawa materialnego), które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06 - wszystkie wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 180 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że naruszenie w.w. przepisów polega na nieprawidłowej ocenie przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy postanowienia Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 marca 2008 r., nr [...], o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu. Nie można zaaprobować tego stanowiska, gdyż, po pierwsze, w.w. postanowienie nie jest częścią akt sprawy prowadzonej przez organy podatkowe pod nr [...] i nr [...], które gromadzą materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie. Tym samym organ podatkowy nie pominął składnika materiału dowodowego. Po drugie, w.w. postanowienie zostało wydane w dniu 3 marca 2008 r., podczas gdy pierwotna decyzja w sprawie została wydana przez Naczelnika US w T. w dniu 19 września 2006 r., zatem na długo przez wydaniem w.w. postanowienia przez ten sam organ podatkowy. Decyzja uwzględniająca wskazówki co do dalszego postępowania sformułowane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07, została wydana w dniu 7 maja 2008 r. przez Dyrektora IS w L., zatem podmiot inny niż w.w. Naczelnik US. Organ ten nie miał dostępu do w.w. postanowienia, gdyż nie było go w aktach sprawy. Należy podkreślić, że na mocy art. 123 O.p strony postępowania podatkowego mają zapewniony czynny udział w każdym stadium w.w. postępowania. Skarżący na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe mógł więc podnieść okoliczność wydania przez Naczelnika US w.w. postanowienia. Nie uczynił tego, co skutkowało nieobecnością tego elementu w stanie faktycznym sprawy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Łodzi. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący bowiem także nie podniósł okoliczności wydania przez Naczelnika US w.w. postanowienia (k. 14-25 akt WSA w Łodzi), nie uczynił tego także na rozprawie przed WSA w Łodzi (protokół z rozprawy z dnia 26 listopada 2008 r. – k. 51 akt WSA w Łodzi), do czego był uprawniony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem Sąd pierwszej instancji nie wiedział o istnieniu owego postanowienia. Tym samym nie można w skardze kasacyjnej zarzucać błędnej oceny owej okoliczności przez WSA w Łodzi. Dopiera w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący powołuje się na istnienie i treść w.w. postanowienia. Nie może ono jednak odnieść zamierzonego prze Skarżącego skutku, gdyż z powyższych powodów nie można uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów powołanych w drugim zarzucie skargi kasacyjnej. Podatnik nie może bowiem czerpać korzyści procesowych z niekorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 546), ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.

6.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezastosowaniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, że wydając zaskarżone orzeczenie, Sąd pierwszej instancji - dokonując analizy pojęcia działalności gospodarczej - przeprowadził ją w całkowitym oderwaniu od kwestii zamiaru, jakim kierował się Skarżący przy podejmowaniu działań, które stały się przedmiotem postępowania. Przesłanki uznania działalności Skarżącego za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 u.d.g. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 266/07. W tym zakresie w.w. prawomocny wyrok wiązał swoją oceną Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy na mocy art. 153 p.p.s.a. WSA w Łodzi przyjął ocenę wyrażoną w w.w. wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. Zweryfikował, czy nowe dowody zebrane w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe wskazują na wypełnienie znamion działalności gospodarczej, tj. prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym (przesłanki te wyliczył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zaaprobować ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, ponieważ organy podatkowe wykazały, że działalność Skarżącego miała charakter handlowy (sprzedaż złomu), prowadzona była na jego rachunek i w sposób ciągły. Nie ma też wątpliwości co do tego, że działalność ta służyło celom zarobkowym, czyli podporządkowana była racjonalności gospodarczej, która służy temu, aby generować dochód a nie stratę.

6.6. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.