Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 73 par. 1 pkt 6, art. 76a par. 1-2 pkt w zw z art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 371/09 w sprawie ze skarg E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] i z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 371/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2009 r. i z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Sprowadza się on przede wszystkim do tego, że w wyniku dokonanych przez spółkę 20 czerwca 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W dniu 31 lipca 2008 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która powstała w styczniu 2008 r. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008 r. Spór między stronami dotyczy momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz daty zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych (o ile takowe w sprawie istniały).

Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowej za styczeń 2008 r., albowiem złożyła ona dyspozycję zaliczenia kwoty będącej w posiadaniu organu z tytułu nadpłaty podatku za grudzień 2007 r. na poczet zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) zaległością jest podatek niezapłacony w terminie, a zatem zaległość podatkowa ma charakter obiektywny. O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują zatem przesłanki materialne, a nie formalne, jakimi są rozliczenia księgowe. Skarżąca wskazała, że na dzień zapłaty podatku za styczeń 2008 r. organ podatkowy dysponował kwotą 121.242 zł z tytułu nadpłat za czerwiec, lipiec i grudzień 2007 r. Nadto zdaniem skarżącej w sprawie winien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. określający, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Inny pogląd powoduje bowiem negatywne konsekwencje dla podatnika. Zdaniem podatnika organy skupiły się na księgowym rozumieniu przepisów, pomijając ich aspekt materialnoprawny.

Zdaniem organu skoro nadpłata zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, to do momentu jej zaliczenia zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. na poczet zaległości podatkowych, zaległość ta istnieje.

Sąd I instancji uznał stanowisko organu za poprawne, wskazując w tym względzie przede wszystkim na to, że od 1 września 2005 r. ustawodawca w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wskazał, że w przypadku złożenia korekty w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty. Oznacza to, że nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty w VAT na poczet zaległości podatkowej na dzień zapłaty zawyżonego podatku, ale dopiero na dzień złożenia deklaracji. Zatem podatnik, który zadeklarował należny podatek w złym okresie rozliczeniowym, np. za wcześnie, jest obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości za kolejny okres aż do momentu złożenia korekty deklaracji za miesiąc powstania nadpłaty, podczas gdy Skarb Państwa dysponuje środkami pochodzącymi z nadpłaconego podatku przez cały ten okres już od momentu jego wpłaty przez podatnika. Takie uregulowanie, choć niekorzystne z punktu widzenia podatnika, nie może być w ocenie Sądu I instancji uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, albowiem ustawodawca ma prawo do wprowadzenia regulacji choćby niekorzystnych dla podatników, jeśli są one wprowadzane ustawą i jednakowe dla wszystkich będących w tej samej sytuacji faktycznej. Sąd I instancji zauważył przy tym, że ustawodawca dostrzegł ten niekorzystny z punktu widzenia podatnika moment postania nadpłaty w podatku VAT i w rezultacie z dniem 1 stycznia 2009 r. wykreślono w art. 73 § 1 punkt 6.

Nie budzi też w ocenie Sądu I instancji interpretacyjnych wątpliwości treść art. 76a § 2 pkt 2 O.p., z którego wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją powyższego jest to, że do czasu zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istnieje. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 783/08 co do tego, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 O.p w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich postawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowanie ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu." Konsekwencją powyższego było pobranie w myśl dyspozycji art. 53 § 1 O.p. odsetek od ustalonej prawidłowo zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego, jak również dokonana przez nie wykładnia przepisów odpowiada prawu, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Również za niezasadny uznano zarzut niewykazania przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu, albowiem uzasadnienie rozstrzygnięć odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., przez uznanie, że w sprawie powstała zaległość podatkowa rozumiana jako podatek niezapłacony w terminie płatności, a w konsekwencji, iż istniała podstawa do naliczenia odsetek za zwłokę; art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec, maj oraz wrzesień 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług wygasły poprzez ich zapłatę, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) i art. 2 Konstytucji RP.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p., rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, niewyjaśnienie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę. O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku, a nie przesłanki formalne jakimi są rozliczenia księgowe. Zaległość podatkowa nie jest instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę mają wpływ tylko te działania, których efektem jest rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji pominął całkowicie wskazane kwestie i uznał, że po stronie skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa, mimo iż organ podatkowy dysponował w dniu 25 stycznia 2008 r. kwotą 121.242 zł.

Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał również, że istniała podstawa do naliczenia odsetek za zwłokę w oparciu o art. 53 § 1 i 4 O.p., nie uwzględniając tego, że odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki za zwłokę są zatem formą odpłatności ze strony podatnika, związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (podatku). Przy tym odsetki naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność. Nadto odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego (art. 53 § 4 O.p.), podstawowe znaczenie ma zatem termin zapłaty podatku. Skutkiem zapłaty podatku jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z taką zapłatą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem przed terminem płatności podatku organ podatkowy otrzymał środki pieniężne w wysokości zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2009 r.

Strona wskazała też, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służą ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego, należy więc uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Podkreślono, że nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązuje je do naliczenia odsetek ustawowych. Z takim rozumowaniem nie sposób się w ocenie strony zgodzić. Nie sposób również przyjąć, że Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji. Składając te korekty skarżąca jedynie "uporządkowała" swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r.

Z zaprezentowaną wykładnią koresponduje zdaniem strony art. 73 § 1 pkt 6 O.p., o ile będzie się go traktować jako przepis chroniący interes Skarbu Państwa. W art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zdaniem strony o "powstawanie" nadpłaty jako stosunku prawnego, lecz o wyznaczenie terminów, od których płyną odsetki za zwłokę. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą, gdy przez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą, która z mocy prawa powinna być w danym momencie zapłacona. Przepis ten ma zatem chronić Skarb Państwa przed płaceniem odsetek za zwłokę za okres, gdy nie wiedział on o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjęty w sprawie sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej należy w ocenie strony uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), które przejawiają się w równości i powszechności opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie mogą decydować bowiem przesłanki formalne, lecz przesłanki materialnoprawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie Sąd I instancji pominął okoliczność, że Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, gdyż należność publicznoprawna została zapłacona przed terminem płatności, a skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że Sąd I instancji nie dostrzegł błędów proceduralnych polegających na nieustaleniu zgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił również dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego.

W postępowaniu nie zostało ustalone, czy Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek z tego tytułu, że skarżąca wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz o zaliczenie nadpłat na poczet określonych zobowiązań podatkowych. Nie uwzględniono skutków dysponowania przez organ podatkowy kwotą 121.242 zł stanowiącą nadpłatę podatku VAT za grudzień 2007 r. Nie ustalono również, czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę przez to, że podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych, ani tego, czy podatnik uzyskał jakąkolwiek korzyść z tego tytułu. Inaczej mówiąc, nie ustalono, czy istniała zaległość podatkowa i czy można było naliczyć odsetki ustawowe w sprawie.

Skupiając całą uwagę na aspekcie formalnym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za grudzień 2007 r., pomijając jednocześnie istotę zaległości podatkowych.

Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy w sprawie działały w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.).

Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia skargi w granicach zarzutów, mimo że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. powinien wyjść poza wskazane w skardze konkretne podstawy zaskarżenia i rozpatrzeć sprawę pod kątem zgodności z prawem (art. 1 § 1 P.u.s.a.), a więc również pod względem zgodności z przepisami Konstytucji RP. Ograniczenie się w sprawie wyłącznie do przepisów Ordynacji podatkowej musiało doprowadzić do nieprawidłowego wniosku, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Sąd I instancji w sprawie nie dokonał w szczególności oceny charakteru odsetek ustawowych i funkcji, jakie one pełnią. Ocena ta powinna być powiązana bez wątpienia z kwotą nadpłaty w podatku VAT, jaka występowała po stronie skarżącej w dniu 25 stycznia 2008 r. Sąd I instancji nie dokonał też oceny istoty zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie uzasadnienie wyroku jest w ocenie strony nad wyraz lakoniczne, a przede wszystkim Sąd nie wskazał powodów, dla których uznał, że organy działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniły w sposób dokładny stan faktyczny.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie zachodzi). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych czy przywoływanej na ich uzasadnienie argumentacji. Nadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna, prócz m.in. przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie. To na stronie zatem ciąży obowiązek sformułowania zarzutów kasacyjnych w sposób umożliwiający merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym zauważyć należy, że mimo powołania wśród naruszonych w ocenie strony przepisów postępowania art. 124 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu, co uniemożliwia szersze zbadanie jego zasadności. Stąd też bez głębszej analizy wskazanego przepisu i ewentualnego jego naruszenia w przedmiotowej sprawie zarzut ten należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika jednoznacznie stanowisko Sądu I instancji w kwestii wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie – wbrew ocenie strony Sąd nie ograniczył się w tym zakresie do przywołania treści przepisów. Z kolei stwierdzenie braku naruszenia przepisów proceduralnych było związane z jednej strony z uznaniem bezsporności stanu faktycznego sprawy (por. s. 9 uzasadnienia), z drugiej zaś z uznaniem za prawidłową subsumcji prawa materialnego i dokonanej wykładni przepisów (s. 11 uzasadnienia). Podkreślić trzeba, że czym innym jest niepodzielenie w tym względzie przez stronę stanowiska Sądu, a czym innym uznanie, że Sąd I instancji nie wyraził swojego stanowiska. Skoro zatem z uzasadnienia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił powody, dla których stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a.

8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Strona upatruje naruszenia tego przepisu w niewyjściu przez Sąd I instancji poza granice skargi, zwłaszcza przez nierozpoznanie sprawy "pod względem zgodności z przepisami Konstytucji". Jedynym przepisem rangi konstytucyjnej, na który powołuje się strona w skardze kasacyjnej jest art. 2 Konstytucji RP, tak więc tylko ten przepis może być brany pod uwagę w kontekście wskazanym przez stronę w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W związku z tym zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrzył kwestię wykładni prawa materialnego w świetle art. 2 Konstytucji RP, uznając, że nie ma podstaw do stwierdzenia niezgodności omawianych uregulowań Ordynacji podatkowej z tym przepisem (por. s. 10 uzasadnienia). Ponownie podkreślenia wymaga, że nie można utożsamiać niepodzielenia przez skarżącą stanowiska zaprezentowanego w wyroku w tym względzie z brakiem odniesienia się do tej kwestii przez Sąd I instancji. Skoro natomiast zagadnienie to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, to niezależnie od merytorycznej zasadności stanowiska Sądu w tym zakresie nie sposób uznać, iż doszło w tym względzie do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Niezależnie od tego wskazać też trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. strona zarzuca niewyjście poza granice skargi, co czyni zarzut niezasadnym również z tego względu, że kwestia naruszenia w zaskarżonych rozstrzygnięciach organów art. 2 Konstytucji RP była niewątpliwie w skargach poruszana. Ewentualne nieodniesienie się do tej kwestii (z czym, jak już wyżej wskazano, nie mamy do czynienia w sprawie) mogłoby więc być rozpatrywane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie art. 134 § 1 tej ustawy.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca upatruje uchybienia przepisom procesowym w tym zakresie w niezbadaniu kwestii zaistnienia w okolicznościach sprawy uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, czy korzyści po stronie podatnika. Tymczasem zwrócić uwagę należy, że brak uszczerbku po stronie Skarbu Państwa nie ulega wątpliwości i wynika z w istocie – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – bezspornego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga zwłaszcza, że na istnienie takiego uszczerbku, ani na jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, nie wskazywał Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skoro okoliczność ta nie jest sporna, zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie jej nieustalenia nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony brak jest zatem podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został oparty na nieustalonym stanie faktycznym. Okoliczność dysponowania przez organ nadpłaconą kwotą podatku za grudzień 2007 r. nie jest kwestionowana, a strona w istocie podnosi nie to, że fakty w tym zakresie nie zostały ustalone, lecz to, że nie zostało podzielone przez Sąd I instancji jej stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych tej niekwestionowanej okoliczności faktycznej. To natomiast, czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z zaległością podatkową i czy należało naliczać odsetki ustawowe nie jest elementem stanu faktycznego, lecz konsekwencją prawnej jego oceny.

W rezultacie za niezasadne uznać należy podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

10. Na podzielenie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak skarżąca spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił (organ dysponował w dniu wymagalności podatku kwotą podatku uiszczonego nienależnie za poprzedni okres rozliczeniowy). Podkreślenia wymaga bezsporna w sprawie okoliczność, że Skarb Państwa nie poniósł w omawianej sytuacji żadnego uszczerbku, gdyż dysponował już należnością w odpowiedniej wysokości. Zauważyć zatem można, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), jak i ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przepisy konstytucyjne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważyć należy, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

11. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. również np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08), legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

12. Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd I instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

13. Z tych względów wniesioną skargę kasacyjną uznać należało za zasadną, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).