Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1105/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 3, 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1105/09

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. J.S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

Zgodnie z zawartą w dniu 16 kwietnia 2007 roku umową ze Spółdzielnią Mieszkaniową A w Ł. wnioskodawca wraz z żoną nabył prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. A. Jego żona wraz z dziećmi zameldowała się w tym lokalu, on natomiast nadal był zameldowany w lokalu przy ul. B. w Ł. Następnie w dniu 4 sierpnia 2008 roku małżonkowie zawarli umowę sprzedaży prawa do tego lokalu. W związku ze sprzedażą przedmiotowego mieszkania małżonkowie, chcąc skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej", w terminie 14 dni złożyli w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie.

Przedstawiając powyższe, J.S. zadał następujące pytanie.

Czy wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, tj. z ulgi meldunkowej, pomimo że nie był zameldowany w powyższym lokalu?

Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, mimo iż nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu. Wnioskodawca wyraził opinię, że

z uwagi na fakt, iż obowiązek 12-miesięcznego zameldowania w odniesieniu do ww. lokalu spełniła jego żona - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 17 sierpnia 2009 roku.

W uzasadnieniu organ podatkowy, przywołując uprzednio treść art. 9 ust. 1 i

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył wraz z żoną prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w 2007 roku. W przedmiotowej sprawie będą miały zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Organ podatkowy podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. W myśl zaś art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi – 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednocześnie organ podatkowy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, iż w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Zgodnie zatem z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia termin do złożenia oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku, został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2009 roku.

Wobec powyższego, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj.:

- okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zdaniem organu, jeśli zostaną spełnione powyższe warunki, podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia należnego mu przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że w myśl art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków.

W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca nie wypełnił przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ponadto organ podatkowy, przywołując treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazał, że z uwagi na fakt, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu mieszkalnego, interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. żony wnioskodawcy. Żona podatnika, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, w dniu 28 sierpnia 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych Nr [...].

W złożonym piśmie podatnik stwierdził, że kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 22 tej ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Jego zdaniem, poza sporem pozostaje kwestia spełnienia przesłanki dotyczącej złożenia we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia.

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej interpretacji. Wbrew stanowisku organu przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa dodatkowego warunku skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Zdaniem podatnika przepis ten ma za zadanie wyłącznie doprecyzowanie, że w przypadku gdy przynajmniej jeden z małżonków spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zwolnienie - określone w tym przepisie - przysługuje także drugiemu z małżonków. W ocenie podatnika wystarczy zatem, że jeden z małżonków spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, a drugi małżonek poprzez ust. 22 tego przepisu korzysta z przedmiotowego zwolnienia, bez względu na warunek posiadania przez niego stosownego okresu zameldowania.

Wnioskodawca wskazał przy tym, iż gdyby rzeczywistą wolą ustawodawcy było określenie w art. 21 ust. 22 ustawy dodatkowego warunku dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to zakładając jego racjonalność, przedmiotowy przepis otrzymałby następujące brzmienie: "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, po spełnieniu warunków zwolnienia przez każdego z nich". Przyjęcie bowiem odmiennej koncepcji prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzanie do porządku prawnego art. 21 ust. 22 ww. ustawy nie miałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, bowiem i tak do każdego z małżonków z osobna miałby zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro pod względem systemowym każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, bowiem konstrukcja łącznego opodatkowania małżonków, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wyłącznie techniczną formę określania wysokości podatku, to w przypadku braku regulacji określonej w art. 21 ust. 22 ww. ustawy, nie byłoby wątpliwości, że ulga meldunkowa ma zastosowanie wyłącznie do tego podatnika, który spełnił przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, tj. był zameldowany w sprzedawanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Strona wyraziła opinię, że skoro jednak taka regulacja została wprowadzona, to nie po to, by powielać konstrukcje prawne wynikające z obowiązujących dotychczas przepisów.

Przywołując następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, wnioskodawca wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (tj. jeden małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja - zdaniem wnioskodawcy - zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 ww. przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni jest w istocie przejawem prawotwórczego działania organu podatkowego, który w sposób całkowicie samowolny i bezpodstawny dla przyjętej wykładni zastępuje słowo "łącznie" użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 22 ww. ustawy na słowo "odrębnie", co prowadzi do całkowitego wypaczenia sensu analizowanego przepisu. Dokonywanie takich zabiegów godzi w podstawową regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania i jest użyte przez ustawodawcę racjonalnie i świadomie.

W konkluzji podatnik stwierdził, że stanowisko organu dotyczące wykładni art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Na poparcie swojego stanowiska, podatnik przywołał wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie prezentują stanowisko tożsame ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku.

W związku z powyższym, wnioskodawca wniósł o ponowne rozpoznanie jego sprawy i wydanie interpretacji prawa podatkowego uznającej stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...].

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] J.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatnik zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) przez zaniechanie ustosunkowania się do przywołanego przez podatnika orzecznictwa sądów, a w konsekwencji nieuwzględnienie tego orzecznictwa w wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska podatnik wskazał argumenty powołane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana interpretacja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę, uchyla tę interpretację.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu zainicjowanego wniesioną skargą ogranicza się do różnicy poglądów w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako: "updof", w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem skarżącego uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21

ust. 1 pkt 126 updof. Z uwagi bowiem na fakt, iż obowiązek 12-miesięcznego zameldowania w odniesieniu do lokalu spełniła jego żona, zwolnienie to z uwagi na treść art. 21 ust. 22, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Natomiast w ocenie organu podatkowego zwolnienie, o którym mowa art. 21

ust. 22 updof, ma zastosowanie do obojga małżonków odrębnie. W razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska bowiem dochód w wysokości połowy wartości prawa, co powoduje, ze kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków.

Rozstrzygnięcie tak zawisłego sporu, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wymaga przede wszystkim analizy treści art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i ust. 22 updof.

Zgodnie z art. 10 updof, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podkreślić przy tym należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r.

Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z żoną prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, w brzmieniu obowiązującym od tego dnia, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast

art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ustawodawca jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze zbycia spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego określił zameldowanie na pobyt stały, w tym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., sygn. akt V SA 1496/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993/ w zw. z art. 25 k.c.).

Wymóg 12-miesięcznego zameldowanie na pobyt stały w lokalu mieszkalnym podlegającym zbyciu odnosi się - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 updof ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać ww. przesłankę, zdaniem Sądu jest nieuprawniona. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby ww. przepis nie wskazywał, że regulacja ta (zasada w niej zawarta) ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg - tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym - warunkujący prawo do ulgi. Jednakże - w ocenie Sądu - nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi (poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12-miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W ocenie Sądu, powołany wyżej przepisy należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 ww. przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Lu 622/08, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. I SA/Gl 215/09).

Natomiast interpretacja organu podatkowego przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 updof staje się zbędny. Nie można bowiem, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Zgodzić się zatem należy z podatnikiem, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu prawnego za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Gl 215/09). Ponadto podkreślić należy, że również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, uznał za niezgodne z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa dokonanie takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

W konkluzji wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącego, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof od osób fizycznych wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponadto odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku powołanego przez stronę na poparcie swej argumentacji należy traktować jako pominięcie wypowiedzi strony. Skwitowanie przez organ tego rodzaju argumentów stwierdzeniem, że orzeczenia WSA wiążą, ale tylko w indywidualnej sprawie, jest lekceważeniem staranności strony, która dla poparcia swych wywodów zadaje sobie trud poszukiwania wypowiedzi innych sądów w kwestii w danej sprawie istotnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07).

Jednakże w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), gdyż przepis ten jako regulujący problematykę interpretacji podatkowych ogólnych nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym niemniej obowiązkiem organu wynikającym z art. 14c powołanej wyżej ustawy było odniesienie się – w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy - do przywołanych przez niego poglądów formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych w powyższej istotnej dla niniejszej sprawy kwestii.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku podatnika organ podatkowy dokona interpretacji wskazanych wyżej przepisów z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Z tych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

(MSi)