Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1835/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Dopuszczenie do udziału w postępowaniu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 i art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 239, art. 294
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku; w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

TEZY

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku; w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 557/13 w sprawie ze skargi I. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 557/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. A. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy nr [...]. Dokumenty te stanowiły kserokopie dwóch decyzji wydanych w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. w sprawach R. W. oraz jedna decyzja wydana wobec S. W.. Dyrektor UKS kierując się przesłanką interesu publicznego postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013 r., wyłączył z dowodów postępowania kontrolnego kserokopie wymienionych decyzji.\

2.2. Postanowieniem z dnia Dyrektor UKS z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] odmówił umożliwienia M. W. - pełnomocnikowi I. A. - zapoznania się z ww. dokumentami. W uzasadnieniu powołał się między innymi na brak podstaw prawnych do przyznania szerszego zakresu uprawnień pełnomocnikowi aniżeli stronie.

2.3. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił niewskazanie czego dotyczą wyłączenia, brak możliwości zweryfikowania przez pełnomocnika obszernych wyłączeń. Stwierdził, że brak wglądu do akt uniemożliwia dokonanie oceny dowodów na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nadto zaakcentował, że przysługują mu - jako pełnomocnikowi - większe uprawnienia niż stronie.

2.4. Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS. W uzasadnieniu stwierdził, że ww. organ kontroli podatkowej zasadnie odmówił pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, wyjaśniając, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, iż zawierają dane dotyczące postępowań innych podatników, tj. m.in. dane o osiągniętych obrotach, rozliczeniach podatkowych oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahentów strony, które nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej. Jednocześnie zaznaczył, że organ pierwszej instancji wyłączając z akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, pozostawił w tych aktach wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii tych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą, z którymi to wyciągami strona miała prawo się zapoznać. W ocenie organu odwoławczego obowiązek przestrzegania przez pełnomocnika tajemnicy skarbowej i zawodowej nie stanowi przesłanki przyznania mu szerszych uprawnień niż samej stronie, bowiem co do zasady obowiązują go te same przepisy proceduralne co stronę, zatem nie jest uzasadnione udostępnienie wyłączonych z akt sprawy informacji, które nie dotyczą jego mocodawczyni. W ocenie organu, za uwzględnieniem wniosku nie przemawia również umożliwienie pełnomocnikowi dokonanie na podstawie tych informacji oceny relacji skarżącej z jej kontrahentami, których dotyczą decyzje wyłączone z akt sprawy oraz oceny jej działań i prawidłowości jej rozliczeń podatkowych będących przedmiotem sprawy prowadzonej przez organ kontroli skarbowej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. postanowienie Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS i nakazanie organom udostępnienia niepoprawnie wyłączonych z akt dokumentów, względnie nakazanie organom naprawienie błędu w postaci anonimizacji znacznych fragmentów decyzji lub innych wyłączonych dokumentów poprzez ich ponowne włączenie lecz z wyraźnie ograniczonymi wyłączeniami danych, sprowadzającymi się wyłącznie do anonimizacji danych osobowych osób trzecich niezwiązanych z przedmiotową sprawą. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania podatniczki do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej; (2) art. 178 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt z naruszeniem art. 179 § 1 o.p.; (3) art. 179 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Zdaniem WSA w Szczecinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy działały zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek pełnomocnika skarżącej o udostępnienie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, wyłączonych z akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji odmawiając pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny. W ocenie WSA w Szczecinie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że mając na względzie interes publiczny, udostępnienie skarżącej informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 239 i 294 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący przekroczenia przez organ swoich uprawnień z uwagi na zapoznanie się z całością zebranych w sprawie materiałów, podczas gdy stronie umożliwił zapoznanie się z ich niepełną wersją, tj. jedynie z wyciągami decyzji. Nie zgodził się przy tym z argumentacją skarżącej, jakoby pozostawienie w aktach wyciągów z uwierzytelnionych kserokopii wyłączonych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą w jakikolwiek sposób mogło pozbawić skarżącą możliwości obrony czy też składania właściwych wniosków dowodowych. Wyłączone materiały zawierały dane dotyczące stron innych postępowań, a zatem nie miały znaczenia w sprawie skarżącej. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, formułując wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 w związku z art. 178 § 1 o.p. poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania skarżącej do organu kontrolnego spowodowane odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej;

(II) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji konieczności zastosowania tej normy w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt z naruszeniem normy art. 179 § 1 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wyłączenie danych o obrotach, rozliczeniach podatkowych i innych zdarzeń dotyczących kontrahenta stanowi interes publiczny.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut poprzez powołanie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 w związku z art. 178 § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. (przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. zostały przy tym błędnie wskazane jako przepisy prawa materialnego), który miał rzekomo naruszyć WSA w Szczecinie, bez wskazania sposobu ich naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także bez podania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku, ponieważ w treści tego uzasadnienia znajduje się jedynie polemika z ustaleniami i ich oceną Sądu pierwszej instancji, w ramach której nie wymieniono nawet przepisów będących podstawą zarzutu, nie wspominając już o braku sformułowania zarzutów ewentualnie w tym miejscu. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Niewskazanie sposobu naruszenia powołanych w części wstępnej przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenia są zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2958/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.2. Niezależnie od powyżej wskazanej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 179 o.p. i zawarte w nim ograniczenie dotyczące uregulowanego w art. 178 o.p. prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Jak można zorientować się z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (błędnie określonych w skardze kasacyjnej jako przepisów prawa materialnego), tj. art. 178 § 1 i art. 179 o.p., ze względu na nierespektowanie jej prawa wglądu w akta sprawy z powodu wystąpienia "interesu publicznego", a w konsekwencji pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 p.p.s.a.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Przewidziane w art. 179 § 1 o.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostaje druga z wymienionych wyżej przesłanek. "Interes publiczny", do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 o.p. dotyczy bowiem informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 ze zm.; w skrócie: u.o.i.n.). W odniesieniu do tych ostatnich art. 179 § 1 o.p. wykluczył expressis verbis dostęp stronie postępowania podatkowego.

Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n. Na podstawie art. 179 § 1 o.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone art. 178 o.p. prawo wglądu strony do akt sprawy (zob. w komentarzu do art. 179 ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie - jak w rozpatrywanej sprawie wykazały organy i zaaprobował WSA w Szczecinie - o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie ocenił, że wniosek pełnomocnika skarżącej o udostępnienie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, wyłączonych z akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor UKS odmawiając pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny. Dyrektor UKS wyjaśnił również, co należy rozumieć w konkretnej sprawie pod pojęciem "interes publiczny". W związku z tym podał, że ów materiał wyłączony został z uwagi na to, że zawierał dane dotyczące stron innych postępowań, tj. między innymi dane o osiągniętych obrotach, rozliczeniach podatkowych oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahentów strony. Należy uznać, że nie miały one wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę WSA w Szczecinie, który przyjął, że Dyrektor UKS w sposób uprawniony uznał, że mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącej nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącej. Udostępnienie jej informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 239 i art. 294 o.p.

Reasumując, skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Nie można tracić przy tym z pola widzenia, co zaakcentował Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu, że wyłączając z akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, Dyrektor USK pozostawił w tych aktach wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii tych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą. Następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżącej wymienione wyciągi, z którymi ona i jej pełnomocnik mieli się prawo zapoznać.

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.