Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 386/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 3, par. 4 i  par. 5;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej straty z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...] zł, w miejsce starty wykazanej w zeznaniu w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 1

i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej.

Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "J.", której przedmiotem była sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, prasy, papierosów i innych artykułów przemysłowych oraz świadczyła usługi doładowania telefonów komórkowych. Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów opłacając podatek na zasadach ogólnych. W 2007 r. strona osiągnęła też dochód z innych źródeł oraz była czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zeznaniu podatkowym za 2007 r. (PIT – 36) skarżąca wykazała:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- stratę z działalności gospodarczej - [...] zł

- przychód / dochód z innych źródeł [...] zł

- składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

- podatek należny 0 zł

- wpłacone / pobrane zaliczki (od przychodów z innych źródeł) [...] zł

- nadpłatę [...] zł

Kontrolujący ustalili, że skarżąca zawarła [...] maja 2005 r. umowę o współpracy

z U. S. A. z siedzibą w K., której przedmiotem była sprzedaż doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych

w celu dalszej odsprzedaży klientom. Zgodnie z tą umową U. S.A. udostępniała dystrybutorowi (skarżącej) urządzenia i oprogramowanie niezbędne do sprzedaży doładowań, jak również zabezpieczone w kopercie indywidualnej kody

i hasła dostępu umożliwiające sprzedaż doładowań. Minimum raz na tydzień U. S.A. wystawiała dla skarżącej faktury VAT obejmujące doładowania elektroniczne sprzedane skarżącej. Ustalono, że terminem wykonania płatności będzie data wpływu należności na rachunek dostawcy lub wystawienie dowodu KP przez przedstawiciela dostawcy.

Organ I instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunkowych

o numerach: [...] – J. P. (rozliczenie za zakupy paragonowe) i [...] –Przedsiębiorstwo Handlowe "J." (rozliczenie za zakupy fakturowane), że skarżąca dokonywała od U. S.A. zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] są zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez U. S.A. na rzecz skarżącej, które przedłożyła do kontroli. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących zakupy od U. S.A. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika zaś, że przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były elektroniczne doładowania telefonów, a zakup towarów w postaci doładowań odbywał się w momencie ich sprzedaży przez firmę skarżącej odbiorcy finalnemu (posiadaczowi telefonu). Skarżąca za zakupiony towar płaciła gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego (T. K.), który następnie wpłacał ją na rachunek bankowy U. S.A. Dostarczał także zestawienia kwot pobranych od poszczególnych kontrahentów. Spółka załączyła stosowne wydruki z konta rozrachunkowego skarżącej, kopie dokumentów WZ, zestawienia PK (dotyczące zapłaty za faktury VAT). Analiza danych z zestawień U. S.A. na wskazanych powyżej kontach rozrachunkowych z dokumentacją źródłową skarżącej wykazała zdaniem Naczelnika US, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży doładowań, których zakup dokumentowany był paragonami. Wartość tych zakupów w 2007 r. (według paragonów) kontrolujący ustalili na [...] zł brutto (netto – [...] zł, VAT – [...] zł).

Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżąca posiadała konta rozrachunkowe, na których księgowane były zarówno sprzedaże paragonowe, jak i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej, w całości były zgodne

z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Także na tej podstawie organ przyjął,

że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane przez skarżącą z jej kontrahentem, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od U. S.A.

Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości dotyczące nie ewidencjonowania zarówno zakupu towarów handlowych, jak i przychodów z ich sprzedaży stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez stronę za 2007 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w tym zakresie. W związku z powyższym księgę tę uznano za nierzetelną i nie uznano jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości (przychodów i kosztów uzyskania przychodów).

Naczelnik US uwzględniając dokonane ustalenia decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił skarżącej stratę z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...] zł,

w miejsce starty wykazanej w zeznaniu w kwocie [...] zł.

1.3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 Op – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

- art. 122 § 1 Op - poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, w sytuacji, gdy taki obowiązek obciąża organ,

- art. 187 § 1 Op - poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów

w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom korzystnym dla strony.

Pełnomocnik wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w U. S.A. mogło dochodzić do nieprawidłowych księgowań. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że takie nieprawidłowości nie mogły mieć miejsca, zaś zeznania świadków wyraźnie wskazywały, że było to prawdopodobne.

1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. zakupy paragonowe). Powołał się na materiał dowodowy, w tym na zeznania świadków. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że nie zaniżała przychodów i nie kupowała towarów handlowych na podstawie paragonów. Dyrektor IS określił niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży doładowań zakupionych na paragony w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawiła zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.:

art. 70 § 1 Op - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia

2013 r. nastąpiło jego przedawnienie.

art. 121 § 1 Op - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na Jej niekorzyść.

art. 122 § 1 Op - poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę w sytuacji, gdy taki obowiązek ciąży na organie podatkowym, a mianowicie przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów dokumentowanych paragonem dokonanych w firmie U. S.A., w sytuacji gdy Strona konsekwentnie zaprzecza dokonywaniu takich transakcji i utrzymuje, że dane wykazane zeznaniu rocznym za 2007 r. były prawidłowe, zaś to organ podatkowy kwestionuje wysokość wykazanej sprzedaży przez co powinien on przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op - poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Skarżącej dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony,

art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 Op - poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji, gdy było możliwe w sposób dokładny ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone do kontroli księgi podatkowe,

art. 23 § 4 Op - poprzez jego zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania w oparciu o dane wyszczególnione na koncie o nazwie [...] – J. - P, w sytuacji, gdy zestawienie przedstawione na tym koncie nie może zostać uznane za wiarygodne, ponieważ zgodnie i informacjami z firmy U. S.A. nie odzwierciedla ono faktycznie dokonanych transakcji ze Skarżącą.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wobec niej nie były i nie są prowadzone postępowania karnoskarbowe dotyczące jakichkolwiek nieprawidłowości dotyczących podatku dochodowego za 2007 r. Stąd według Skarżącej z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku

z czym nastąpiło przedawnienie należności podatkowych objętych przedmiotową decyzją i z tego powodu postępowanie powinno zostać umorzone.

Skarżąca wskazała dalej, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały,

że dokonała Ona zakupów doładowań do telefonów w firmie U. S.A., które były potwierdzane paragonami wystawionymi przez tę firmę, a następnie dokonała sprzedaży tak zakupionych doładowań, nie ewidencjonując i nie wykazując w zeznaniu podatkowym za 2007 r. uzyskanych z tego tytułu przychodów. Strona podniosła, że brak jest dowodów na to, że zapisy na koncie [...] J. - P, prowadzonym przez U. S.A. można przypisać jej działalności. W szczególności nie mogła za tym przemawiać tylko zbieżność nazwy konta z kontem dotyczącym zakupów dokumentowanych fakturami podczas, gdy organy nie przedstawiły żadnych innych dokumentów.

W ocenie Skarżącej bezpodstawnie nie dano wiary zeznaniom pracowników Spółki U. S.A., którzy nie byli w stanie potwierdzić, czy transakcje zapisane na ww. koncie zostały dokonane przez skarżącą oraz nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających, iż konto to należało do niej. Przywołała także treść umowy zawartej z U. S.A. według której w § II pkt. 10 zawarto postanowienie, że to inne podmioty mogły dokonywać zakupów na paragon na kontro rozrachunkowe [...] J. - P. W związku z tym hasto do niego mogło być przekazywane pracownikom firmy U. S.A..

Skarżąca zaznaczyła dalej, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, iż dokonywała doładowań dokumentowanych paragonami i wykluczenia możliwości zakupu doładowań przez inny podmiot. Ciężar dowodu został przerzucony na nią, a to raczej organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na powiązanie transakcji zakupów paragonowych z firmą J.. Jak zaznaczyła, dowodów przedstawionych przez organy podatkowe (dane wskazane na koncie [...] J. - P) nie można uznać za wiarygodne, gdyż do tego konta mogły zostać przypisane transakcje paragonowe zawarte przez U. S.A. z innymi kontrahentami. Przerzuceniem ciężaru dowodu według Skarżącej były twierdzenia organu podatkowego, że nie przedłożyła ona paragonów świadczących tym, że dane na koncie [...] J. - P nie są rzetelne, przez eonie udowodniła faktycznych obrotów pomiędzy stronami.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Dodatkowo organ powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazał, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa

w art. 24 Ordynacji podatkowej nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 ww. ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 2208/12 z 03.09.2013 r., II FSK 402/09 z 13.05.2010 r., II FSK 1345/10 25 stycznia 2012 r., II FSK 1566/09 z 7 stycznia 2011 r., czy akt ll FSK 583/09 z 27 sierpnia 2010 r.), co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczona w czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca

zaniżyła w 2007 r. wartość przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, w tym doładowań do telefonów komórkowych, kupowanych od U. S.A. i dokumentowanych jedynie paragonami, jak i nie uwzględniła kosztów zakupu tych doładowań. Skarżąca kwestionuje też prawo organów do określenia straty za 2007 r. ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres.

Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na potrzeby zastosowania art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skarżąca nie zaewidencjonowała znacznej części przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych (głównie doładowań). Powołały się przy tym na ustalony mechanizm działania skarżącej i jej kontrahenta, który ewidencjonował elektronicznie wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz poszczególnych podmiotów gospodarczych (w tym skarżącej), udokumentowanej zarówno fakturami VAT, jak i paragonami. Czynności tych sprzedawca dokonywał zasadniczo w celu ustalenia wysokości należności i upustu handlowego na rzecz poszczególnych kontrahentów, w zależności od wysokości obrotów z danym podmiotem. Główny kontrahent skarżącej sporządzał stosowne zestawienia, które były doręczane skarżącej. Na tej podstawie obliczana była wysokość należności

i dokonywano płatności. Zestawienia te nie były kwestionowane przez skarżącą, która nie ponosiła umownych kosztów na rzecz głównego kontrahenta (U. S.A.) związanych z wysokością generowanych przez nią obrotów. Także ta okoliczność świadczy zdaniem organów o tym, że skarżąca zaniżała wysokość deklarowanych

w 2007 r. przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Określając skarżącej wysokość straty z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...] zł, w miejsce starty wykazanej w zeznaniu w kwocie [...] zł, organy zmniejszyły deklarowane przez skarżącą przychody ze sprzedaży opodatkowanej o wartość podatku od towarów

i usług. Uwzględniły deklarowane przez skarżącą odliczenia od dochodu i od podatku, związane z przychodami zaewidencjonowanymi.

Podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy określiły wyłącznie

w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Op.

Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, stawiając przy tym zarzuty natury procesowej, związane z postępowaniem dowodowym. Za wadliwe uważa stanowisko organów, jakoby zaniżała przychody ze sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany został jakoby paragonami.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd określił ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Dochody uzyskiwanych przez skarżącą, to dochody z działalności gospodarczej,

o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przychód z takiej działalności uważa się zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. U skarżącej jako osoby osiągającej z działalności gospodarczej i prowadzącej księgę przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona

o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tak obliczony dochód stanowi podstawę opodatkowania. Dochód taki oblicza się co do zasady na podstawie ksiąg podatkowych (tu: księgi przychodów i rozchodów), jednak zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W takim przypadku dochodzi do szacowania podstaw opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, przy czym z art. 23 § 2 wynika, że określenie podstaw opodatkowania można w części oprzeć na danych z ksiąg podatkowych, których się nie kwestionuje,

a w części można oszacować.

W realiach niniejszej sprawy wobec zakwestionowania przez organy podatkowe księgi przychodów co do niewykazania w niej kosztów nabycia doładowań dokumentowanych paragonami i przychodów ze zbycia takich doładowań, zasadne było oszacowanie wielkości przychodów (przy uwzględnieniu marż stosowanych przez skarżącą dla ewidencjonowanej sprzedaży doładowań). Taka metoda oszacowania była przy tym zgodna z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zastosowanie prowadziło do oszacowania podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistości,

w sposób doskonalszy niż mogłaby to zapewnić któraś z podstawowych metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Kolejna kwestią prawnomaterialną związaną z zarzutami skargi było przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (a wiec dla zobowiązań w podatku dochodowym za 2007 rok – z końcem 2013 roku). Upływ przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje jednak braku możliwości orzekania o wysokości straty. Jak wskazywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. II FSK 2208/12 , Decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy,

w którym strata ta została odliczona. Tak więc w sytuacji, gdy skarżąca mogła odliczyć stratę co najmniej w rozliczeniu podatku za 2008 r., to co najmniej do końca 2014 r. istniała możliwość orzekania o tej stracie. W tej sytuacji zarzut przedawnienia nie mógł zostać uwzględniony.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadzających się do wadliwego – w ocenie skarżącej – przypisania jej nabycia

i odsprzedaży doładowań zaewidencjonowanych na koncie U. S.A. o nazwie [...] J. - P, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że w 2007 r. skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, których zakupy udokumentowane zostały paragonami wystawionymi dla skarżącej przez sprzedawców doładowań. Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań na rzecz skarżącej udokumentowanej paragonami zostały zaewidencjonowane przez kontrahenta skarżącej w jego systemie komputerowych (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Wartość sprzedaży doładowań na rzecz skarżącej dokonana przez U. S.A., udokumentowana paragonami, została ustalona z uwzględnieniem zeznań przedstawiciela handlowego U. S.A. Dowody te należy uznać za wiarygodne. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącą były skutecznie eliminowane, skoro kontrahenci skarżącej zdołali ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżąca nie kwestionowała. Tym bardziej, że podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze, głównie na potrzeby stosowanych wobec skarżącej upustów handlowych, które to informacje zostały przekazane Naczelnikowi US na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy określiły nadto podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op, uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą (w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych).

Organy przedstawiły przy tym wiarygodny mechanizm działania skarżącej i jej kontrahentów, którego efektem było zaniżenie przez skarżącą przychodów z jej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży przedmiotowych doładowań. Tym samym uznać należy, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącej, jak i w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży doładowań, w tym stosowanej przez skarżącą marży, organy ustaliły w sposób zasadniczo prawidłowy. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organ, Sąd uznał za zgodną z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne w omawianym zakresie.

Organy oceniły materiał dowodowy w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski organów były oparte na nie budzących wątpliwość ustaleniach faktycznych takich jak: zapisy kont paragonowych

o określonej nazwie, powiązanie z tym kontem urządzenia do doładowań wydanego skarżącej przez U. wraz udostępnionymi jej kodami, możliwość wyboru w tych urządzeniach opcji sprzedaży fakturowanej lub paragonowej, stosowanie upustów za większą sprzedaż (przy jednocześnie bardzo niewielkiej sprzedaży fakturowanej). Takie wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, były wystarczające by przypisać skarżącej nabywanie doładowań na paragony w wielości wynikającej

z konta [...] J. - P. Konsekwencją tego było prawidłowe przyjęcie, że tak nabyte impulsy zostały przez skarżącą sprzedane poza ewidencja, zwłaszcza że nie wskazywała ona no to, by doładowania te wykorzystywała do osobistych, nie związanych z działalnością gospodarcza potrzeb. Organy podatkowe wyczerpująco, zgodnie z wymogami art. 180 Ordynacji podatkowej zebrały materiał dowodowy w okolicznościach sprawy, w sytuacji, gdy skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej, zaprzeczała, by posiadała niektóre dowody, np. umowę. Materiał dowodowy, dokumenty jak i zeznania świadków zostały ocenione, wszechstronnie, wyczerpująco i obiektywnie, zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe należycie uzasadniły konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w przepisach art. 23 Op (zob. przykładowo s. 13 – 16 zaskarżonej decyzji) dla określenia wysokości przychodów niezaewidencjonowanych przez skarżącą ze sprzedaży doładowań, w sytuacji, gdy księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości i jako takie zostały uznane za nierzetelne. Organy określiły przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .