Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 70/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2 art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 399/17 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 399/17, oddalił skargę T. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", organ drugiej instancji") z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 15 września 2014 r. T. B., prowadzący działalność gospodarczą, złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Peugeot 607, rok produkcji 2000. W deklaracji podatnik wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 1683 zł, stawkę akcyzy 18,6 % oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 313 zł, który zapłacił w dniu złożenia deklaracji.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") dokonał weryfikacji kwot podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego w oparciu o dane w systemach informatycznych Eurotax i Info-Ekspert. Na podstawie tych danych ustalono średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio w kwotach: 6600 zł (Eurotax) i 9600 zł (Info-Ekspert). Z uwagi na powyższe organ podatkowy, działając na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej "u.p.a."), pismem z dnia 25 września 2014 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności.

W odpowiedzi na powyższe podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, w piśmie z dnia 21 października 2014 r. poinformował, że samochód nabył w ramach stałej współpracy od przedsiębiorcy duńskiego prowadzącego działalność pod firmą "[...]" za kwotę 400 EUR, wynikającą z faktury sprzedaży nr 247 z dnia 6 września 2014 r. Wskazał, że od ww. sprzedawcy dokonywał wcześniej zakupu innych samochodów ponadprzeciętnie zużytych lub uszkodzonych. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w podobnym stanie – samochód był zniszczony i miał uszkodzone sprzęgło. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, brak było podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie cena nabycia samochodu została jasno określona i wykazana w dokumencie zakupu.

Następnie organ podatkowy wystąpił do Starostwa Powiatowego w [...] z prośbą o nadesłanie wszelkich dokumentów złożonych oraz wydanych w związku z rejestracją przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi nadesłano następujące dokumenty:

- duński dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski,

- fakturę numer 130 z dnia 15 września 2014 roku dotyczącą nabycia od podatnika przez "[...]" [...] przedmiotowego samochodu za kwotę 3500 zł;

- fakturę nr 87/2014 z dnia 21 października 2014 roku wystawioną przez "[...]", dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu B. K. za cenę 4000 zł,

- zaświadczenie z dnia 30 września 2014 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia,

- wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 22 października 2014 roku,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego,

- kartę informacyjną pojazdu.

W trakcie postępowania sprawdzającego organ podatkowy dokonał również z użyciem internetowego portalu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych analizy duńskiego rynku samochodów marki Peugeot 607 wyprodukowanych w roku 2000 oraz zbliżonego do duńskiego rynku niemieckiego. Na rynku duńskim stwierdzono ofertę trzech pojazdów o wskazanych parametrach – w cenie od 29900 DKK (w przeliczeniu na walutę polską z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego 16896 zł) do 59800 DKK (33793 zł). Na podstawie danych pozyskanych z ww. niemieckiego portalu internetowego stwierdzono ofertę sprzedaży 1 pojazdu o wskazanych parametrach w kwocie 3900 EUR (w przeliczeniu na walutę polską z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego 16407 zł). Stwierdzono, że cena nabycia pojazdu za kwotę 400 EUR i zadeklarowana podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu w wysokości 1683 zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym.

Decyzją z [...] września 2016 r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 727 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 o pojemności silnika 2230 cm³, rok produkcji 2000. Organ określił wartość rynkową samochodu na kwotę 5700 zł.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie podatnika, zwrócił się do niego o przesłanie dokumentów, które potwierdzałyby stan techniczny samochodu osobowego istniejący w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (10 września 2014 r.), w szczególności uszkodzenia sprzęgła oraz dokumentów, które potwierdziłyby poniesione przez podatnika wydatki na ewentualne naprawy, remonty, których celem miałoby być usunięcie istniejących w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzeń nabytego pojazdu. Podatnik na wezwanie nie odpowiedział.

Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 stycznia 2017 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przeanalizował wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o systemy Eurotax i Info-Expert. Wyjaśnił, że dla pojazdów powyżej 12 letnich system Eurotax przyjmuje jako standardowy stan przeciętny pojazdu (spośród stanu pojazdu ponad przeciętnego, przeciętnego i poniżej przeciętnego) i nie wylicza korekt ze względu na datę rejestracji i przebieg. Organ uwzględnił jednak oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu i przyjął do analizy stan poniżej przeciętny, co spowodowało obniżenie średniej wartości rynkowej wyliczonej na kwotę 8100 zł o kwotę 2400 zł Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu po uwzględnieniu korekt oraz po uwzględnieniu jego złego stanu technicznego, wynosiła 5700 zł.

Organ odwoławczy podał, że z innych prowadzonych spraw wiadomo mu, że podatnik nabywał wielokrotnie samochody używane od firmy duńskiej, niemniej jednak uznał za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie po stronie sprzedawcy stosowanie ponad 900 % upustów cenowych. Zdaniem organu odwoławczego, podstawa opodatkowania nie mogła być ustalona na podstawie wartości pojazdu wynikającej z faktury zakupu nr 247 z dnia 6 września 2014 r. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny do istnienia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z faktury a wartością rynkową tego pojazdu na rynku krajowym, ponieważ różnica ta wynosiła aż 132%. W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnionych przyczyn dla ewentualnego odbiegania ceny nabycia pojazdu od wartości rynkowej tego samochodu. Organ wyjaśnił treść przepisów art. 104 u.p.a. regulujących zastosowany tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i stwierdził, że mając na uwadze niewykazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji AKC-U w kwocie 1683 od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, wynoszącej 3907 zł (bez VAT i akcyzy), organ podatkowy pierwszej instancji we właściwy sposób określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podatnika wyjaśnił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania – w sytuacji faktycznej jak w rozpoznawanej sprawie - jest kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Powyższe oznacza, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 6 u.p.a. następowało według procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było posłużenie się przez organ odwoławczy systemami Eurotax i Info-Expert. Organ wskazał, że dla pojazdów powyżej 12 letnich system Eurotax przyjmuje jako standardowy stan przeciętny pojazdu (spośród stanu pojazdu ponad przeciętnego, przeciętnego i poniżej przeciętnego) i nie wylicza korekt ze względu na datę rejestracji i przebieg, uwzględnił jednak oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu i przyjął do analizy stan poniżej przeciętny, co spowodowało obniżenie średniej wartości rynkowej wyliczonej na kwotę 8100 zł o kwotę 2400 zł. Sąd wskazał, że organ odwoławczy przyjął korzystnie dla podatnika założenie o stanie technicznym pojazdu. Podkreślił, że organy obu instancji wezwały podatnika do podania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności, w tym dokumentów o współpracy między nim a firmą duńską. Podatnik poza powołaniem się na zły stan techniczny pojazdu i stosowaniem upustów przez firmą duńską nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego żadnych dokumentów w tym względzie. Według Sądu pierwszej instancji ciężar wykazania przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania spoczywał na skarżącym. To podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący miał zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Złożone do skargi dokumenty wystawione zostały po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie były znane organowi przed jej podjęciem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 pkt 3 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Sąd wskazał, że organy nie kwestionowały, że cena wskazana na fakturze była ceną zapłaconą faktycznie ale na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. uprawnione były do dokonania jej weryfikacji.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze zarzut ten nie został bliżej sprecyzowany, natomiast w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego – doręczania postanowienia w tym przedmiocie dokonano pełnomocnikowi podatnika. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał doręczeń na ręce podatnika, gdyż pełnomocnik został ustanowiony na etapie odwołania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T. B., wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, według norm przepisanych.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

b) art. 104 ust. 7, 8 9 i 11 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie;

2. nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie w rozważaniach Sądu okoliczności związanych z obniżeniem ceny sprzedaży spornego pojazdu w związku z odliczeniem przez sprzedającego podatku od luksusu (aufgift) i sprzedaży pojazdu po obniżonej cenie (w stosunku do ceny pojazdów na runku duńskim) jako nie przeznaczonego do sprzedaży w Danii.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 19 lutego 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w pierwszym zdaniu skargi kasacyjnej wskazał, że zarzuty skargi skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak w rzeczywistości w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wprawdzie po wskazaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej powołano się na kwestie związane z faktami zaistniałymi w sprawie, jednak nie powiązano tych wywodów z konkretnymi przepisami prawa regulującymi postępowanie. Nie wystarczy ogólne powołanie się na pominięcie przez sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję w jego rozważaniach okoliczności związanych z obniżeniem ceny sprzedaży spornego pojazdu w związku z odliczeniem przez sprzedającego podatku od luksusu i sprzedaży pojazdu po obniżonej cenie w stosunku do cen pojazdów sprzedawanych na rynku duńskim bez powołania konkretnego przepisu procesowego, który w tym zakresie został naruszony.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyroki NSA: z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12 oraz z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).

Brak zarzutów procesowych, w szczególności dotyczących ustaleń faktycznych i ocen dokonanych przez organy oraz zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, powoduje, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego zarzuty natury prawnomaterialnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stwierdza się, że niepostawienie w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04). Niepostawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 840/06).

Nie zakwestionowano zatem ustalonej przez organy wartości pojazdu, jako średniej wartości rynkowej, nie podważono ustalenia, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania (wartość pojazdu przedstawiona do opodatkowania podatkiem akcyzowym) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, czy też brak zaaprobowania wskazanych przez skarżącego kasacyjnie przyczyn, które usprawiedliwiałyby zadeklarowaną przez podatnika wartość pojazdu.

W takiej sytuacji, gdy nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w zakresie w jakim powiązane były z tymi zarzutami zakwestionowane ale niepodważone elementy stanu faktycznego, już tylko z tego powodu nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie przepisów u.p.a., a mianowicie: art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 104 ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 poprzez ich błędne zastosowanie. Przypomnieć jeszcze raz w kontekście tak postawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie oraz jakie wino być ich właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Według art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zauważyć w kontekście powołanego zarzutu należy, że w przypadku, gdy w postępowaniu organy podatkowe dokonały ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, nie znajduje zastosowania jako podstawa opodatkowania kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabyty i sprowadzony do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód.

Zgodnie zaś z art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W okolicznościach faktycznych sprawy przepis te w ogóle nie był przez organy podatkowe stosowany, nie mógł być zatem naruszony. Średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została bowiem ustalona w oparciu o przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.

Natomiast z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sprawie nie podważono oceny organu, że wartość samochodu sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. Były zatem podstawy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z kolei art. 104 ust. 9 u.p.a. przewiduje, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. W związku z niepodważeniem faktu niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy miał podstawy do określenia wysokość podstawy opodatkowania wg średniej wartości rynkowej.

Z ostatniego z powołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie z art. 104 ust. 11 u.p.a., wynika zaś, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia, że określona w postępowaniu podatkowym wartość samochodu nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia jest wartością rynkową tego pojazdu, nie można skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia powołanego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało zatem uznać w zaistniałych okolicznościach sprawy za nieusprawiedliwione.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 240 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Uwzględnione zostało, że wynagrodzenie to, mimo niewielkiej wartości przedmiotu zaskarżenia, nie może być mniejsze niż 240 zł.