Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 466/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatek dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalającą M. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r.

Jak wynikało z akt sprawy przeprowadzone względem skarżącego postępowanie podatkowe ujawniło, że w latach 1997 - 2002 wydatkował on znaczące kwoty na zakup nieruchomości oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgromadził znaczne zapasy towarów, wydatki te nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowania i zgromadzonym mieniu. W następstwie tych ustaleń organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dowodów wskazujących na możliwość poniesienia wydatków w ustalonej przez organy i niekwestionowanej przez skarżącego wysokości.

W dniu 14 maja 2007 r. skarżący przedłożył pismo wraz z dokumentami dotyczącymi wysokości i źródeł przychodów osiągniętych w latach 2003 i 2004, wśród których wątpliwości organów podatkowych wzbudziła kwota 60.000 Euro, wykazana jako pożyczka udzielona przez R. M. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków i wyjaśniania strony, organ podatkowy doszedł do przekonania, że umowa pożyczki nie miała miejsca. Uzasadniające ten pogląd wskazano, że umowy nie okazano w dacie 14 maja 2007 r., kiedy to strona twierdziła, że zagubiła swój egzemplarz, twierdząc, że może okazać dokument posiadany przez pożyczkodawcę, ale po jego przyjeździe do Polski. Wyjaśnienia te stały w sprzeczności z zeznaniami świadka A. M., że umowa była sporządzona w jednym egzemplarzu przez skarżącego, co ostatecznie przyznał także i on. Jak wynikało z dalszych ustaleń umowa dotyczyła pożyczki 120.000.000. lirów włoskich i zgodnie z jej treścią została zawarta w dniu 16 września 2001 r. (daty tej strona nie pamiętała) we Włoszech z R. M. Skarżący nie posiadał jednak dowodów przejazdu w 2001 r. do Włoch, powołując się na świadka – Z. P., który użyczył mu samochodu, w wyprawie tej towarzyszył skarżącemu jego brat, który też potwierdził okoliczności wyjazdu. Po przesłuchaniu tych osób organy podatkowe stwierdziły, że wskazane przez R. M. okoliczności zawarcia umowy budzą istotne wątpliwości. Pożyczkodawca wyjaśnił, bowiem, że pożyczone pieniądze pozyskał z pracy wykonywanej na terenie Włoch od 1991 r. początkowo "na czarno", a potem legalnie. Z ustaleń organów podatkowych wynikało zaś, że świadek pracę na terenie Włoch świadczył od 1995 r. Wątpliwości budziła też kwota świadczenia, z przeprowadzonych wyliczeń wynikało, że musiał być to efekt 8 lat i 4 miesięcy pracy bez ponoszenia wydatków, co godzi w zasady doświadczenia życiowego. Sprzeczne wyjaśnienia dotyczyły źródła pochodzenia pożyczanych kwot, jak pierwotnie wskazywał pożyczkodawca nie posiadał on rachunku bankowego, zeznając następnie, że pobrał stamtąd 40.000.000. lirów, zaś pozostałą kwotę z prywatnego sejfu swojego pracodawcy, adwokata, który był obecny przy zawieraniu umowy, jakkolwiek nie wskazano go w jej treści. Pożyczkodawca nie był jednak w stanie wskazać ani numeru rachunku bankowego ani też jak twierdził nie pobrał żadnego pokwitowania kwoty wypłaconej z sejfu. Opisane okoliczności, zdaniem organu podatkowego, uzasadniały pogląd, że transakcja nie miała miejsca. Potwierdza to również brak dowodów wywozu pieniędzy z Włoch, wymiany waluty na złote polskie w kraju i wreszcie wpłaty ww. kwoty na rachunek bankowy skarżącego, z którego - jak twierdziła strona - miała nastąpić zapłata za nieruchomość byłego Z.O.Z., nabytą w dniu 19 lipca 2002 r. (wpłata odnotowana w tym dniu na rachunku bankowym nastąpiła tytułem prowizji a nie wpłaty własnej). Brak też dowodów otrzymania przez pożyczkodawcę odsetek z tytułu udzielonej pożyczki i ich przewozu na teren Włoch. Nie jest przy tym sporne, że zarówno umowa jak i związane z nią przysporzenia majątkowe nie zostały zgłoszone do opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest sporządzanie umowy w jednym egzemplarzu, bez jakichkolwiek zabezpieczeń, ponadto początkowo strona nie wskazywała, że sporządzono do umowy aneksy (z ich treści wynika, że miało to miejsce na ternie Polski), dotyczące odroczenia terminu spłaty do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz dotyczące przewalutowania. Dokonując ich analizy organ podatkowy dostrzegł, że dokonując przewalutowania pożyczki z Lira na Euro strony przyjęły przelicznik niższy od rynkowego, co godziło w interesy pożyczkodawcy, uszczuplając jego prawa na kwotę ok. 1.900 euro.

Oceniając zebrane w sprawie dowody z przesłuchania świadka Z. P. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki i użyczenia samochodu skarżącemu oraz R. A. na okoliczność wymiany przez stronę waluty na terenie Polski, organ podatkowy wskazał, że nie wyświetlają one istotnych dla sprawy okoliczności. Pierwszy ze świadków wyjawił, że użyczył pojazd stronie ale nie przybliżył żadnych związanych z tym okoliczności, drugi zaś potwierdził fakt wymiany przez stronę w banku 2.000 Euro nie wskazując jednak, źródła pochodzenia tych kwot. Również zeznania świadków K. B. (pracownicy Z.O.Z.) i A. S. (Członek Zarządu Starostwa Powiatowego w L.) na okoliczność możliwości pozyskania w 2001 r. informacji o przeznaczeniu na sprzedaż zakupionej następnie przez stronę nieruchomości Z.O.Z., co wiązać się miało z zawarciem umowy pożyczki, nie znalazły potwierdzenia w zebranych w sprawie dokumentach. Bowiem z treści pisma datowanego na dzień 12 marca 2002 r. wynikał zamiar użytkowania nieruchomości przez Polskie Stowarzyszenie na Rzecz "A", co potwierdzały również oferty przetargowe sporządzone w 2002 r. Ustalenie te, zdaniem organów podatkowych podważały twierdzenia strony, że pożyczka została zawarta w zawiązku z możliwością nabycia nieruchomości Z.O.Z. – przeczy temu zestawienie dat tych dwóch wydarzeń, gdyż w dniu zawarcia umowy pożyczki, nie istniały podstawy do twierdzeń, że budynek Z.O.Z. przeznaczony jest na sprzedaż.

Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania dowodów w postaci wydanego przez Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Cywilny nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym wobec skarżącego z powództwa R. M., organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na istotę postępowania, w którym został on wydany nie może przesądzać o istnieniu umowy pożyczki. W toku postępowania sąd powszechny oparł się na przedłożonych dowodach i nie badał wszystkich okoliczności związanych z zawarciem umowy. Ponadto orzeczenie to nie ma charakteru ustalającego i potwierdza jedynie w sposób deklaratoryjny istnienie bliżej nieokreślonego obowiązku zapłaty na rzecz R. M. kwoty 30.000 Euro. Nie potwierdza istotnych dla sprawy faktów, ponadto nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na ustalenie podstawy faktycznej zasądzonego świadczenia. Niewątpliwe wiąże organy podatkowe, ale nie przesądza o udzieleniu spornej pożyczki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt przedłożenia pisemnej umowy nie przesądza, że została ona wykonana. Wbrew stanowisku strony nie istnieje podstawa występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej O.p.), gdyż problem dotyczy ustaleń faktycznych a nie prawnych, nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Drugą sporną w sprawie kwestią była darowizna w kwocie 25.000 zł, udzielona w 2003 r. przez krewnego strony – T. R.o, tytułem "spóźnionego prezentu ślubnego". Oceniając ten fakt organ podatkowy zauważył, że strona podniosła go dopiero w piśmie z dnia 12 października 2008r., podczas gdy postępowanie prowadzone było od dnia 16 kwietnia 2007 r. Ponadto zagadnienie prezentów ślubnych było już wyjaśniane, w piśmie z dnia 17 czerwca 2007 r., wówczas strona przekazała listę gości wraz z otrzymanymi kwotami darowizn, wśród wskazanych tam osób znalazło się nazwisko T. R. wraz z przekazaną kwotą 4.000 zł tytułem prezentu. Wartość ta została uwzględniona przez organ podatkowy w rozliczeniu za 2002 r., podobnie jak inne darowizny powołane w piśmie.

Wskazane sprzeczności, pomimo przyznania faktu udzielenia darowizny przez T. R., nie pozwalają zdaniem organów podatkowych, na uznanie, że darowizna została rzeczywiście udzielona.

W skardze strona domagając się uchylenia decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako p.d.o.f.) oraz art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a O.p.

W uzasadnieniu podniosła, że ustalenia organów podatkowych były błędne i wynikały z niestarannego oraz niedokładnego zgromadzenia materiału dowodowego. Rozstrzygniecie oparto na zanegowaniu istnienia pożyczki otrzymanej od R. M., wykraczając poza ramy swobodnej oceny materiału dowodowego. Co najistotniejsze, nie uznano za dowód wydanego przez Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Cywilny nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, potwierdzającym obowiązek zwrotu na rzecz R. M. kwoty 30.000 Euro, tytułem zwrotu pożyczki. W ocenie strony, przepisy art. 353 § 1 i art. 365 § 1 k.p.c. dotyczące związania orzeczeniem sądu cywilnego są adresowane także do organów administracji publicznej, tym samym wydanie orzeczenia nakazującego zapłatę na rzecz pożyczkodawcy określonej kwoty potwierdza istnienie umowy pożyczki, co wiąże bezwarunkowo organy podatkowe. Naruszono przepis art. 199a § 3 O.p. nakazujący organom podatkowym, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, wystąpienie z odpowiednim powództwem ustalającym do sądu cywilnego, czego w sprawie nie uczyniono, pomimo oczywistej potrzeby rozstrzygnięcia tej kwestii.

Chybione są twierdzenia zawarte w decyzji odnoszące się do braku dowodu, że środki na zakup nieruchomości w kwocie 120.000 zł pochodziły z pożyczki. Przepływy na rachunku bankowym wskazywały, że zasilenie w dniu 19 lipca 2002 r. rachunku bankowego strony pochodziło z tego właśnie źródła, wzbogaconego o uprzednio uzbierane kwoty. Ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych strona wykazała fakt wymiany dewiz na złote, wnioskując o przesłuchanie świadka tego zdarzenia – R. A. Odnosząc się do poglądu organów podatkowych wywodzących istnienie pożyczki z braku zapisów zabezpieczających prawa stron, skarżący wskazał, że był to kontrakt zawarty między osobami fizycznymi, będącymi w dobrych, przyjacielskich relacjach, co usuwa konieczność czynienia zabezpieczeń. Zaś z braku dowodów zgłoszenia przywozu pieniędzy czy nie zgłoszenia umowy i oprocentowania do opodatkowania nie można wywodzić jej braku. Zdaniem strony pominięto też zupełnie, że przy zawieraniu umowy obecny był świadek mogący potwierdzić ten fakt.

Wbrew stanowisku organów podatkowych twierdzenia strony o istniejącym już w 2001 r. zamyśle i podejmowanych krokach, mających na celu nabycie nieruchomości Z.O.Z., potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków A. S. i K. B. Gdyby nie starania skarżącego i jego brata nieruchomość zostałaby przejęta przez stowarzyszenie, a tak się przecież nie stało.

Odnosząc się do dalszej argumentacji zawartej w decyzji strona wskazała, że na fakt zawarcia umowy pożyczki powołała się już przy pierwszej czynności procesowej, gdy nie była jej znana różnica wydatków nad przychodami, co wyklucza zarzut kreowania faktów dla potrzeb postępowania. Zdaniem strony dopełniała ona wymogów procesowych uprawdopodobniając źródła osiągniętych przychodów, z których pokryto ponoszone wydatki.

Nie zgodził się też skarżący z oceną organów podatkowych dotyczącą otrzymania darowizny od T. R. Pominięto kluczowy dla tej sprawy dowód – oświadczenie darczyńcy, bez wskazania okoliczności, na których oparto tę ocenę, nie przeprowadzając też w tym względzie żadnego postępowania dowodowego. Tymczasem lista gości weselnych sporządzona została długo po uroczystości, zawierała kilka nazwisk i mogło dojść do pomyłki, faktycznie zamiast wuja (T. R.) obecni byli przyjaciele stron (M.), który poczynili darowiznę we wskazanej tam kwocie. Gdyby organ fakt ten chciał wyjaśnić przy udziale strony z pewnością dociekłby prawdy, postępując w sposób odmienny ograniczył możliwości wypowiedzenia się strony i powołania stosownych dowodów, naruszając zasadę wyrażoną w art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się oceny wiarygodności faktów mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu skarżącego, pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych według stawki 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.).

Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, decydują, zatem dwa elementy – suma poniesionych wydatków przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich, które nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W sprawie będącej przedmiotem badania sporne są jedynie ustalenia dotyczące drugiego, z przedstawionych wyżej elementów – wartości zgromadzonego mienia. Niesporna jest natomiast wartość poniesionych wydatków.

Z uwagi na wyjątkowy charakter postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku od przedmiotowych przychodów, winno być ono przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością, gdyż tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania właściwych ustaleń, a następnie wydania decyzji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi, gdyż materiał dowodowy został zebrany zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to jest w sposób wyczerpujący dla poczynienia dokonanych ustaleń. Podjęta ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p. Organy podatkowe oceniając dowody kompleksowo, we wzajemnym powiązaniu, wyprowadziły wnioski spójne logicznie i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasady wyrażonej w przepisie art. 123 § 1 O.p., dotyczącej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący, o czym świadczy zawartość materiału aktowego, miał możliwość składania wniosków dowodowych, uczestniczył w przesłuchaniu świadków, składał wyjaśnienia, które były rozważane na równi z wszystkimi pozostałymi dowodami w sprawie.

Przechodząc do szczegółowej oceny zagadnień, będących przedmiotem sporu, w pierwszej kolejności do okoliczności udzielenia skarżącemu pożyczki przez R. M., wskazać wypada, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań przed tutejszym Sądem, rozpoznającym skargę na decyzję organu podatkowego, ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. W wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., o sygn. akt I SA/Wr 938/08 (powołanym zresztą też przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji), Sąd ten, w zakresie ustaleń związanych ze wspomnianą pożyczką, ocenił, że ustalenia i wnioski organów podatkowych odpowiadają prawu, oddalając skargę strony. Odnosząc się do wywodów zawartych w powołanym orzeczeniu, Sąd w składzie obecnie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni je podziela.

Trafnie organy podatkowe oceniły, że przedmiotowa pożyczka kwoty 120.000.000 lirów (60.000 Euro), nigdy nie miała miejsca, bowiem przedstawione w treści zaskarżonej decyzji okoliczności jej udzielenia, możliwości i status finansowy pożyczkodawcy, a także zachowanie strony po jej udzieleniu oraz w toku postępowania dawały podstawy do przyjęcia takiej oceny.

Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, dokument mający stwierdzać zawarcie umowy cywilnej, w tym umowy pożyczki, w postępowaniu podatkowym nie jest objęty domniemaniem prawdziwości i jako dowód podlega ocenie z punktu widzenia wiarygodności i mocy dowodowej na zasadach ogólnych, to jest w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych. Co za tym idzie, dopuszczalny jest tutaj dowód przeciwny, kwestionujący fakt zawarcia takiej umowy. Przedstawionym natomiast przez skarżącego dokumentom, które miały potwierdzać uzyskanie spornej pożyczki oraz jej aneksowanie, na tle zebranego materiału dowodowego, nadanie mocy dowodowej było wykluczone.

Wiarygodność dokumentu umowy podważały już rozbieżne wyjaśnienia samego skarżącego, który w pierwszej kolejności poinformował, że jego oryginał uległ zagubieniu, a następnie, że jest w posiadaniu R. M., przebywającego w tym czasie we Włoszech. Pierwotne oświadczenie o zagubieniu swojego egzemplarza umowy stało ponadto w sprzeczności z zeznaniami brata skarżącego, A. M., który podał, że umowa została zawarta tylko w jednym egzemplarzu. Kserokopia rzekomej umowy pożyczki została przedłożona dopiero przez pożyczkodawcę w toku przesłuchania go w charakterze świadka.

Zauważyć też należy, że pierwotnie nie wspomniano o aneksach do umowy, dotyczących przewalutowania kwoty 120.000.000 lirów na 60.000 Euro oraz przedłużenia daty spłaty pożyczki, które złożone zostały dopiero przez R. M. w toku przesłuchania.

Poza tym, jak zwrócił na to uwagę Sąd w powoływanym wyroku, z punktu widzenia reguł doświadczenia życiowego, o wątpliwości co do prawdziwości dokumentu umowy pożyczki świadczy brak jakichkolwiek zabezpieczeń tak znacznej kwoty, jaką jest 60.000 Euro, która została ustalona po przewalutowaniu pierwotnej kwoty pożyczki w lirach (dodatkowo – co też wypada zaznaczyć – po kursie bardzo niekorzystnym dla pożyczkodawcy). W istocie brak stosownych zabezpieczeń dla pożyczonej kwoty jest dopuszczalne z punktu widzenia art. 3571 k.c., jednak ich brak podlega ocenie zgodnie z regułami dowodowymi, a w omawianej sytuacji budzi wątpliwości w stosunkach między osobami będących w relacjach koleżeńskich, czy nawet – jak twierdzi skarżący –przyjacielskich. Jakkolwiek z zeznań świadka A. M. i R. M. wynika jednoznacznie, że w 2001 r. znajomość podatnika z pożyczkodawcą była ograniczona jedynie do relacji koleżeńskich.

Dotychczasowe uwagi prowadzą oprócz tego do wniosku, trafnie wyartykułowanego w zaskarżonej decyzji, że niezadbanie o swoje interesy poprzez zapewnienie własnych egzemplarzy umowy i aneksów oraz brak jej zabezpieczenia stanowi działanie sprzeczne z doświadczeniem życiowym przedsiębiorcy, którym jest skarżący, prowadzący działalność gospodarczą od 1999 r. i winien posiadać doświadczenie przy zawieraniu podobnych umów. Dalej zwrócić trzeba uwagę, że skarżący – poza już wyżej wspomnianymi dokumentami – nie dysponował też żadnymi, które potwierdzałyby, po pierwsze wwóz pieniędzy do kraju, po drugie ich wymianę i lokatę na rachunku bankowym. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zapisów na rachunku skarżącego, z którego dokonano wypłaty na zakup nieruchomości od Z.O.Z., na co pożyczka miała być zaciągnięta, wskazuje, wbrew zarzutom skargi, że wpływy na rachunek pochodziły z utargów z prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie – jak to też podkreślił organ odwoławczy – na rachunek wpłynęła w dniu 19 lipca 2002 r. jednorazowo znaczna kwota ponad 132.000 zł, niemniej nie była to wpłata własna, ale wpływ tytułem prowizji. Powyższe pozostaje, zatem w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, który wskazywał w toku postępowania podatkowego oraz w uzasadnieniu skargi, że w przeważającej części (120.000 zł), środki te pochodziły ze spornej pożyczki. Faktu dokonywania jakichkolwiek wpłat na rachunek bankowy nie potwierdzili przesłuchani, na wniosek strony, w postępowaniu podatkowym świadkowie. Słuchany w toku R. A. zeznał jedynie, że był obecny przy wymianie przez skarżącego kwoty 2.000 Euro, w banku, co jednak nie potwierdza źródła pochodzenia wymienianej kwoty. Poza powoływaniem się na zeznania ww. świadka strona nie przedłożyła żadnych dowodów wwiezienia tak znaczącej kwoty, miejsca jej zdeponowania i wreszcie dowodów wymiany tak znaczącej kwoty Euro na złotówki. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości trafność przyjętej przez organy podatkowe oceny poddającej w wątpliwość istnienie opisywanej pożyczki.

Wątpliwości z tym związane pogłębiają zeznania samego pożyczkodawcy – R. M. Trudno dać wiarę, że nie postarał się o zabezpieczenie spłaty tak znacznej sumy pieniędzy, nawet, jeśli między stronami istniały więzy koleżeńskie. Zauważyć bowiem wypada, że kwota ta stanowiła równowartość zarobku pożyczkodawcy z ponad ośmiu lat, przy założeniu, że nie miał żadnych wydatków na własne potrzeby (co wydaje się wręcz nieprawdopodobne). Poza tym same jego zeznania są sprzeczne, a co za tym idzie, nie sposób ich uznać za wiarygodne. Z jednej strony wskazywał, że część pożyczonych pieniędzy pierwotnie przechowywał na rachunku bankowym, z drugiej, że nigdy takiego rachunku nie posiadał, a zarobione pieniądze przechowywał w sejfie swojego pracodawcy. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają też na uznanie za wiarygodną okoliczności sposobu przechowywania tak znacznych kwot bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich przekazanie, a następnie wypłaty z sejfu pracodawcy, który – zgodnie z zeznaniem świadka – był adwokatem. Trudno jest przyjąć, aby właściciel mieszkania, do tego jak, podali świadkowie, prawnik, pozwalał świadkowi przechowywać w swoim sejfie pieniądze bez jakiegokolwiek nadzoru.

Wbrew zarzutom skarżącego, zawarcia umowy pożyczki nie potwierdzały zeznania Z. P. Świadek ten potwierdził tylko okoliczność użyczenia samochodu skarżącemu i jego bratu, zaś fakt wyjazdu do Włoch prywatnym samochodem należącym do świadka nie może być uznany za samodzielny dowód zawarcia sporej umowy.

Wskazane nieścisłości w wyjaśnieniach strony oraz świadków, mających brać udział przy zawieraniu spornej umowy, prowadzą do konstatacji, że w istocie, została ona przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania.

Odnosząc się do okoliczności związanych z przedłożonym przez stronę w toku postępowania nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Okręgowy [...] Wydział Cywilny w L. w dniu [...] stycznia 2008 r., sygn. akt [...] Nc [...]/08, stwierdzić trzeba, że przyjęta przez organy podatkowe ocena odpowiada prawu. Teza ta znajduje także potwierdzenie w powoływanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 938/08, w którym Sąd ten stwierdził, że przedstawione orzeczenie nie ma charakteru ustalającego. Stwierdza ono bowiem jedynie w sposób deklaratoryjny istnienie jakiegoś bliżej nieokreślonego obowiązku zapłaty przez skarżącego na rzecz świadka R. M. kwoty 30.000 euro. Brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawą faktyczną sprawy była sporna umowa pożyczki, tym bardziej, że przedmiotowe orzeczenie zostało wydawane bez uzasadnienia, które by pozwoliło na uzupełnienie zapadłego rozstrzygnięcia o ustalenie podstawy faktycznej zasądzonego świadczenia i zakresu związania nim organów podatkowych. Przedmiotowe orzeczenie ma bez wątpienia moc wiążącą organy w niniejszym postępowaniu, ale nie przesądza o istnieniu spornej pożyczki. Wymaga zresztą podkreślenia, że organy kontroli skarbowej nie kwestionowały nigdy samego obowiązku zapłaty przez podatnika zasądzonej kwoty, podnosząc jedynie brak swojego związania tym orzeczeniem w zakresie istnienia spornej pożyczki. Podsumowując ten wątek Sąd stwierdził, że nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w L. z dnia [...] stycznia 2008 r. nie przesądził w niniejszej sprawie o faktycznym istnieniu spornej umowy pożyczki, natomiast w świetle pozostałego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości ocena tej umowy, dokonana przez organy kontroli skarbowej.

Przedstawioną ocenę, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, niezależnie od tego stwierdzić trzeba, że wydanie przez sąd powszechny nakazu zapłaty nie przesądza, że sporna miedzy stronami czynność uzyskania przez skarżącego od R. M. pożyczki w kwocie 60.000 Euro została rzeczywiście dokonana. Nie negując podnoszonej przez stronę zasady związania orzeczeniem sądu cywilnego, zawartej w z art. 365 § 1 k.p.c., nie sposób jednak oderwać się od celu i charakteru postępowania nakazowego. Należy wskazać na specyfikę postępowania, w którym nakaz zapłaty jest wydawany – jest to postępowanie uproszczone, w którym sąd opiera się na dokumentach przedłożonych przez powoda i na tej podstawie wydaje nakaz zapłaty, nie badając, czy zdarzenia z nich wynikające faktycznie miały miejsce. Inna sytuacja zachodziłaby, gdyby strona przeciwna zaprzeczyła istnieniu zobowiązania wobec powoda – w takim przypadku postępowanie cywilne prowadzone byłoby na zasadach ogólnych, a sąd zobligowany byłby do podjęcia ustaleń, co do prawdziwości zdarzeń wynikających z przedłożonych dokumentów. W rezultacie ustalenia sądu, co istnienia bądź nie określonych faktów, stwierdzone prawomocnym orzeczeniem byłyby definitywnie wiążące. Nakaz zapłaty natomiast jest wiążący jedynie co do obowiązku skarżącego zapłaty 30.000 Euro na rzecz powoda, R. M. W tych okolicznościach przyjąć należało, że przedłożone w toku postępowania orzeczenie sądu powszechnego zasadzało się na zupełnie innych przesłankach, zaś jego celem nie była kwestia oceny faktu rzeczywistego zawarcia umowy, stąd zawarte w nim twierdzenia nie mogą być dla rozpoznawanej sprawy ważące. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sądu Najwyższego 28 marca 2007 r. (sygn. akt II CSK 530/06, Legalis), stanowiący, że "prawomocny nakaz zapłaty ma skutki prawomocnego wyroku, korzysta więc z powagi rzeczy osądzonej dopóki nie zostanie uchylony w drodze specjalnie do tego przewidzianych środków zaskarżenia; w treści nakazu zawarte jest orzeczenie, że sąd nakazuje pozwanemu zaspokoić określone w tym nakazie roszczenie tj. zapłacić w całości pewną sumę z odsetkami i kosztami, w wyznaczonym terminie od jego doręczenia".

Nie było również konieczne zastosowanie art. 199a § 3 O.p., którego naruszenie skarżący zarzucił. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z regulacji tej wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, bowiem sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego wykonania (realizacji) umowy. Co za tym idzie, brak było podstaw do jego zastosowania, co znajduje także uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. W tych okolicznościach organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06, oba dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CEBOiS). Tymczasem z treści rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynikają wątpliwości uzasadniające konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z tego rodzaju powództwem.

Odnośnie zeznań pracowników Z.O.Z., K. B. i A. S., na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości Z.O.Z. położonej w L. przy ul. "B", na co skarżący miał zaciągnąć sporną pożyczkę, to i tym dowodom zasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej. Oboje świadkowie zeznali, że udzielili bratu skarżącego, A. M., ustnej informacji, co do zamiaru sprzedaży nieruchomości położonej w L. i prowadzili też w tym przedmiocie już rozmowy, co miało miejsce na przełomie lipca i sierpnia 2001 r. Tymczasem z korespondencji pomiędzy dyrektorem Z.O.Z. w L. i Starostą Powiatowym, która znajduje się w aktach podatkowych wynika, że zamiar zmiany użytkowania powyższej nieruchomości w tym czasie dotyczył wydzierżawienia jej na okres 10 lat Polskiemu Towarzystwu na Rzecz "A". Pierwszy dokument, który potwierdzał przeznaczenie tej nieruchomości na sprzedaż, to jest uchwała o jej zbyciu, pochodzi z czerwca 2002 r. Przyjmując nawet, że skarżący istotnie mógł posiadać informacje o możliwości sprzedaży ww. nieruchomości już w 2001 r. tj. w roku zawarcia kwestionowanej umowy pożyczki, to i tak okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z tego właśnie źródła. Przeczy temu całokształt pozostałych okoliczności wyprowadzonych z zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do drugiego ze spornych źródeł przychodu - darowizny w kwocie 25.000 zł otrzymanej przez małżonków M. od wuja T. R., wskazać trzeba, że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p..

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie, jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem tej zasady jest powinność organów podatkowych, zapisana w art. 187 § 1 O.p., do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wymogom tym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe sprostały, przyjęto wyjaśnienia strony, włączono w poczet materiału dowodowego zeznania świadka – darczyńcy na okoliczność udzielenia darowizny, złożone przez brytyjskimi organami podatkowymi. Brak, zatem podstaw do czynienia w tym względzie jakichkolwiek zarzutów, mogłyby one odnosić się jedynie do oceny ww. faktów skutkującej nieuznaniem darowizny w opisywanej kwocie.

W tym jednakże względzie Sąd również nie dopatrzył się uchybień, ocena zebranych faktów zastała bowiem dokonana zgodnie z regułami art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena wymogom tym odpowiada, wyjaśnienia strony i świadka zostały zestawione z innymi dowodami zebranymi w sprawie i ocenione we wzajemnej łączności, zaś ostateczny wniosek nie budzi zastrzeżeń. Na wcześniejszym etapie postępowania, tuż po jego wszczęciu skarżący wraz z żoną przedstawili listę gości będących na ich przyjęciu weselnym wraz z kwotami, jakie otrzymali od poszczególnych gości. Suma tych kwot została zresztą przez organy podatkowe uwzględniona w rozliczeniu 2002 r. Jako jednego z gości małżonkowie wymienili T. R., który miał im podarować kwotę 4.000 zł. Dopiero po wydaniu decyzji, którą ustalony został podatek zryczałtowany za 2002 r. (co do której skarga została oddalona powoływanym wyrokiem I SA/Wr 938/08), to jest po [...] czerwca 2008 r. i jednocześnie w końcowym etapie postępowania w niniejszej sprawie, pismem z dnia 12 października 2008 r. małżonkowie wskazali na nową okoliczność, mianowicie otrzymanie darowizny pieniężnej od wujka, T. R., w wysokości 25.000 zł jako "spóźniony prezent ślubny". W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe oceniły, że mało prawdopodobne jest, aby małżonkowie nie pamiętali, że wujek nie był przyjęciu, choćby ze względu na liczbę gości znajdujących się na liście i kwotę przekazanej im z tego tytułu darowizny. Wymienili bowiem 24 osoby. Nie można też dać wiary, że wujka pomylono z zaprzyjaźnionym małżeństwem. Dodać wypada, że informacja ta została podana dopiero w treści uzasadnienia skargi i nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym. Ponadto sama kwota darowizny jest wątpliwa mając na uwadze stopień pokrewieństwa oraz w porównaniu z kwotami darowizn otrzymanymi od pozostałych gości, które wynosiły od 500 zł do 3.000 zł. Wreszcie nie jest prawdopodobne, aby w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu strona pominęła tak istotną kwotowo pozycję, zwłaszcza, że okoliczności dotyczące darowizn ślubnych były przedmiotem pytań i wyjaśnień na wcześniejszym etapie postępowania, co pozwala uznać, że strona winna przypomnieć sobie wówczas o tak wysokiej sumie otrzymanej z tego tytułu.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W świetle przedstawionych faktów jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut naruszenia przez organy podatkowe powoływanych przez stronę przepisów dotyczących zebrania materiału dowodowego, ocena ta dotyczy także wniosków wyprowadzonych z zebranych dowodów. W konsekwencji chybione są również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób także przyjąć za uzasadniony, w świetle materiału aktowego, zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 §1 O.p., bowiem fakt odmiennej od oczekiwań strony oceny zebranych dowodów normy tej nie narusza. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż jej udział w sprawie był aktywny, czego dowodzą akta prowadzonego postępowania. Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p. w sprawie dopuszczono bowiem wszystkie możliwe dowody, co przeczy formułowaniu takiego zarzutu. Odmienną natomiast kwestią jest ich ocena, która nie może być negowana poprzez powoływanie się na omawiany przepis, to po pierwsze, po drugie - jak to wywiedziono w obszernych motywach uzasadnienia – w tej sprawie nie może budzić zastrzeżeń.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.