Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3028/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Ewidencja ludności
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129, art. 168 ust. 4-5, art. 169 ust. 1 pkt 1, art. 170 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 49 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80, 107 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Michał Kowalski Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 2134/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 września 2017 r. nr FS12.4144.13.2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy G. na rzecz Ministra Finansów 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2134/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy G. (dalej: Gmina, skarżąca) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 29 września 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 4 stycznia 2016 r. Zachodniopomorski Urząd Wojewódzki w Szczecinie poinformował skarżącą, że jedynym kryterium ustalania kwoty dotacji przekazywanych na zadania z zakresu ewidencji ludności, dowodów osobistych oraz rejestracji stanu cywilnego, ze względu na wdrożenie w roku 2015 przepisów ustaw, które znacznie zmieniły sposób realizacji zadań zleconych w tym obszarze, są faktycznie wykonane czynności z zakresu ewidencji ludności, dowodów osobistych oraz rejestracji stanu cywilnego.

Pismem z 24 stycznia 2017 r. Zachodniopomorski Urząd Wojewódzki w Szczecinie zwrócił się do przedstawiciela Gminy o przedłożenie szczegółowej informacji z wykorzystania dotacji celowych przyznanych w roku 2016 na realizację zadań z zakresu spraw obywatelskich (dowody osobiste, ewidencja ludności, rejestracja zdarzeń stanu cywilnego, z wyłączeniem dotacji celowej przeznaczonej na renowacje ksiąg USC oraz refundacji wydatków poniesionych w roku 2015).

W związku z dokonaną korektą liczby czynności wykonanych w roku 2016 finansowanych przyznaną dotacją w dniu 3 lutego 2017 r. przekazano Gminie korektę rocznego zestawienia wykonanych czynności oraz należnej kwoty dotacji i końcowego rozliczenia dotacji. Kwota dotacji przypadająca do zwrotu do budżetu państwa została ustalona poprzez rozliczenie kwoty przekazanej Gminie do końca roku 2016 w łącznej kwocie 476.793 zł oraz kwoty dotacji należnej Gminie wyliczonej na podstawie liczby zrealizowanych czynności z zakresu spraw obywatelskich w łącznej wysokości 409.366,32 zł. W tym samym dniu Gmina przekazała rozliczenie dotacji, zgodnie z którym do końca roku 2016 wykorzystano w całości przyznaną dotację. W przekazanej korekcie sprawozdania za IV kwartał 2016 r. Gmina wykazała, że na wydatki związane z realizacją zadań w rozdziale 75011 wydatkowała do końca roku 2016 łączną kwotę 526.177,50 zł.

Z uwagi na brak zwrotu części dotacji w kwocie 67.426,68 zł wraz z należnymi odsetkami, pismem z 10 kwietnia 2017 r. Wojewoda Zachodniopomorski poinformował Gminę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie, a następnie decyzją z 11 maja 2017 r. określił Gminie kwotę dotacji celowej przypadającą do zwrotu do budżetu państwa w łącznej wysokości 67.426,68 zł oraz terminy, od których należy naliczyć odsetki, w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych począwszy od dnia przekazania dotacji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że weryfikacji liczby czynności dokonano na podstawie przesłanego przez Gminę sprawozdania kwartalnego z realizacji zadań z zakresu spraw obywatelskich, jego korekty oraz danych pozyskanych z raportów generowanych z Systemu Rejestrów Państwowych: Rejestru PESEL, Rejestru Dowodów Osobistych (RDO) oraz Rejestru BUSC, z których to danych wynikało, że kwota dotacji należna Gminie za 2016 r. za wykonane zadania powinna wynieść 409.366,32 zł. Do końca roku przekazano zaś dotację w kwocie 476.793 zł, co oznacza, że Gmina powinna zwrócić do 31 stycznia 2017 r. dotację w kwocie 67.426,68 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Minister Rozwoju i Finansów decyzją z 29 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody Zachodniopomorskiego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przeznaczenie dotacji na realizację określonych zadań nie oznacza przeznaczenia dotacji na utrzymanie etatów pracowników jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęcie, że w każdym przypadku wysokość dotacji przyznana na konkretne zadania powinna odpowiadać kosztom wynagrodzenia pracowników samorządowych ustalanemu przez urząd gminy (miasta) według własnych kryteriów mogłoby prowadzić do sytuacji, w której organ dotujący (zleceniodawca) zobowiązany byłby do zapłaty takiej samej kwoty z dotacji niezależnie od liczby zrealizowanych zadań wyłącznie w oparciu o liczbę etatów. Minister uznał, że przyjęty przez Wojewodę sposób finansowania zadań zleconych gwarantuje, że środki finansowe na realizację zleconego zadania otrzymuje ta gmina, która faktycznie wykonała zadanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 29 września 2017 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody i umorzenie postępowania w całości.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji wskazał, że plan dotacji na 2016 r. dotyczącej zadań z zakresu spraw obywatelskich, której dysponentem był Wojewoda Zachodniopomorski, ustalony został na podstawie ilości spraw zrealizowanych w 2015 r., natomiast rozliczenia dotacji dokonano na podstawie czynności faktycznie zrealizowanych w 2016 r. Liczbę zrealizowanych zadań (przypisanych im czynności) oparto na podstawie danych przekazanych przez jednostki samorządu terytorialnego, danych uzyskanych z Systemu Źródło, a także ustaleń z kontroli weryfikacji czynności w zakresie ewidencji ludności, udostępniania danych, dowodów osobistych oraz spraw dotyczących urzędu stanu cywilnego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał okoliczności faktyczne i prawne, uzasadniające zasadność zwrotu do budżetu państwa części dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez podmiot dotujący. Organ stwierdził, że nie znajduje podstaw w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm., dalej: u.f.p.) finansowanie ze środków dotacji zadań, niezwiązanych z realizacją zadań w zakresie spraw obywatelskich. WSA podzielił pogląd prezentowany przez organ, że dotacje jako pochodzące ze środków publicznych, w zakresie ich wykorzystania podlegają szczególnej kontroli. Dotujący jest zatem zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany – zobowiązany do przeznaczania otrzymanych kwot dotacji tylko na konkretne zlecone zadania.

Pracownicy urzędu Gminy G wykonujący zadania z obszaru spraw obywatelskich, realizowali także zadania własne Gminy, a w zaskarżonej decyzji wskazano, że dotacja nie została przeznaczona na wynagrodzenia pracowników, a także dodatkowo na zakres obowiązków pracowników, którzy wykonywali dotowane zadania z obszaru spraw obywatelskich.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż tylko wykonanie zadań objętych dotacją uprawniało Gminę do wydatkowania przekazanych środków w pełnej wysokości. Finansowane dotacją zadania stanowią zadania z zakresu zadań administracji rządowej, a wydatki muszą być zgodne z przeznaczeniem dotacji. Zasady dotyczące określenia kwoty dotacji były znane Gminie, a w przekazanym katalogu uwzględniono czynności, które przypisano do realizowanych zadań.

W ocenie WSA sprawozdania finansowe mają podstawowe znaczenie jako materiał źródłowy do badania i oceny zjawisk zachodzących w danej jednostce i zawierają informacje w jaki sposób wydatki są planowane oraz jak są wydatkowane. Zawierają one odzwierciedlenia procesów wydatkowych dokonanych przez jednostkę zapisanych w formularzach ze stosowną klasyfikacją dokonanego wydatku. Sprawozdanie RB-50 stanowi potwierdzenie dokonanego wydatku, nie stanowi jednak potwierdzenia jego prawidłowości. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że sprawozdanie zostało zatwierdzone przez organ pierwszej instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową (która nie jest właściwa w sprawach weryfikacji prawidłowego rozliczenia dotacji i określenia kwoty przypadającej do zwrotu do budżetu państwa) oraz sporządzone na podstawie właściwych rozporządzeń nie oznacza, że Wojewoda potwierdził wcześniej prawidłowość wykorzystania dotacji i nie mógł dokonać kontroli prawidłowości jej rozliczenia, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości wydać decyzji w trybie art. 169 ust. 6 u.f.p.

Zdaniem Sądu I instancji weryfikacja kwalifikacji dotacji przypadającej do zwrotu nie jest tożsama ze zmianą kwot dotacji celowych na zadania zlecone jednostkom samorządu terytorialnego, o której stanowi art. 170 § 1 u.f.p.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra, zgodnie z którym kwota dotacji objęta tą decyzją stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Nie uzasadnia niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji stanowisko Gminy o nieadekwatnych kwotach dotacji. Kwestia dotycząca ewentualnego zaangażowania środków własnych, w ocenie WSA, wykracza poza zakres analizowanej sprawy, w ramach której kontroli podlegała decyzja w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu i terminu, od którego nalicza się odsetki.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, w ocenie WSA wydane zostały po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.). Organ zebrał zupełny materiał dowody, a dokonana ocena dowodów nie była dowolna i mieściła się w ramach swobodnej oceny. Zdaniem WSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, w pełni odpowiadają wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a., wskazując przyjęte ustalenia, dowody na których się oparto oraz podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Od wyroku WSA w Warszawie Gmina G. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i w zw. z art 105 k.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu, mimo naruszenia przez organa obydwu instancji przepisów:

a) art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez obciążenie Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności i braku przepisów prawa i w konsekwencji przyjęcie przez organy obu instancji za podstawę naliczenia i rozliczenia przyznanej Gminie dotacji za 2016 rok algorytmu Ministra stworzonego na bazie danych statystycznych, który to algorytm nie znajdował podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach i poddawany był licznym modyfikacjom, co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, dokonanego z przekroczeniem zasady praworządności wydania decyzji w oparciu o niemające charakteru normatywnego wytyczne oraz do zastąpienia ustaleń faktycznych danymi statystycznymi;

b) art. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż sprawa indywidualna może być rozstrzygnięta w oparciu o abstrakcyjne dane statystyczne przyjęte dla nieograniczonej liczby adresatów normy materialnej wynikającej z art. 49 ust. 6 w zw. z art. 49 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.);

c) art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy i uznanie, że Gmina wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy z dowodów znajdujących się w aktach sprawy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika;

d) art. 11 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 168 oraz w zw. z art. 169 u.f.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji podstawy faktycznej i prawnej skarżonej decyzji oraz zawarcie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia niespójnego z motywami zawartymi w jej uzasadnieniu;

e) art. 15 w zw. z art. 8 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez uznanie, że dotacja celowa została przez Gminę wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez uznanie, iż dokonanie przez organ I instancji, w odniesieniu do tej samej strony, zasadniczej zmiany zajmowanego uprzednio stanowiska w sprawie zwrotu dotacji celowej, w świetle którego Gmina na gruncie tożsamego stanu faktycznego miała pobrać dotację w nadmiernej wysokości, i nieuzasadnienie w żaden sposób motywów, jakimi kierował się organ dokonując obecnie odmiennej oceny spornej kwestii, nie stanowiło naruszenia prawa, co w istocie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, wyrażoną w art. 8 k.p.a.;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 168 ust. 5 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 168 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 5 u.d.j.s.t. polegające na:

- błędnym przyjęciu, że dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej były wykorzystywane i przyznawane Gminie na sfinansowanie realizacji konkretnej ilości zdarzeń z zakresu zadań zleconych, o której mowa w art. 168 ust. 4 u.f.p., podczas gdy dotacje te przyznawane i wykorzystywane są poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, do których odnosi się art. 168 ust. 5 u.f.p.;

- błędnym przyjęciu, że Gmina wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na niewykonanie przez Gminę w roku 2016 ustalonej przez Ministra liczby wybranych przez niego zadań, w sytuacji, gdy przeznaczenie, o którym mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p., należy rozpatrywać w kontekście uregulowanej w art. 168 ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 u.d.j.s.t., konieczności przekazania przez Wojewodę dotacji w wysokości zapewniającej Gminie realizację celu w postaci pełnego i terminowego wykonywania zadań zleconych, tj. w wysokości odzwierciedlającej ponoszone przez nią koszty związane z wykonywaniem zadań zleconych niezbędne do ich realizacji, nie zaś w wysokości wynikającej z ministerialnych wytycznych bazujących na danych statystycznych i nieznajdujących podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach;

2) art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z § 4 pkt 1 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 16 stycznia 2014 roku (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015) w zw. z załącznikiem nr 29 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wzór sprawozdania Rb-50, w zw. z § 1 pkt 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z dnia 2 marca 2010 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1053) w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że Gmina wykorzystała dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na sporządzone przez nią sprawozdanie Rb-50, podczas gdy sprawozdanie to było zatwierdzone przez organ I instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową oraz sporządzone zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń, niedopuszczającymi możliwości innego, tj. nieodnoszącego się do wynagrodzeń pracowników oraz wydatków rzeczowych związanych z realizacją zadań zleconych, sposobu rozliczania dotacji, w szczególności nieregulującymi sugerowanego przez Wojewodę sposobu rozliczania dotacji w odniesieniu do liczby wybiorczo wyselekcjonowanych przez ten organ czynności wykonanych przez poszczególnych pracowników Urzędu Gminy;

3) art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dotacja celowa została przez Gminę wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co miało uzasadniać żądanie jej zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od kwoty 14.260,00 zł od dnia 28 grudnia 2016 r., od kwoty 36.216,00 zł od dnia 14 grudnia 2016 r. oraz od kwoty 16.950,68 zł od dnia 14 listopada 2016 r., w sytuacji, gdy brak jest przesłanek uzasadniających wykorzystanie przez Gminę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a tym bardziej przemawiających za naliczeniem odsetek we wskazany przez Wojewodę sposób;

4) art. 170 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez Wojewodę zmiany kwoty dotacji celowej na zadania zlecone już po weryfikacji ilości faktycznie wykonanych przez Gminę w 2016 roku zadań, a tym samym dokonanie tej zmiany z naruszeniem terminu określonego w ww. przepisie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji, a w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności wskazania przepisów materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych – zdaniem skarżącego – przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 z glosą

A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., FSK 1657/04; 12 października 2005 r., I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., II GSK 18/06; 4 października 2006 r., I OSK 459/06, publ. w CBOSA).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyższych ustawowych wymogów formalnych, choć poszczególne zarzuty kasacyjne w różnym stopniu naruszają te wymogi. W pierwszej kolejności podnieść jednakże należy ogólną uwagę, odnoszącą się do zarzutów kasacyjnych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że żaden z nich nie został powiązany z przyjętym za podstawę prawną zaskarżonego wyroku art. 151 p.p.s.a. ani też potencjalnie możliwym do zastosowania art. 145 § 1 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem wskazać przepisy administracyjne i podnieść, że zostały one w zaskarżonym wyroku naruszone, skoro sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów wprost, lecz pośrednio, poprzez przyjęcie ich jako wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu. Ponadto wadliwie skarżąca kasacyjnie kwalifikuje przepisy art. 6 k.p.a. do przepisów prawa materialnego, podczas gdy przepis ten ma charakter czysto procesowy, bowiem normuje obowiązek organów działania na podstawie przepisów prawa. Odnosi się on zatem do kwestii proceduralnych.

Nie jest też dopuszczalne kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa procesowego – a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie w zakresie zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, art. 6, art. 7, art. 8, i art. 9 k.p.a. – zastosowania prawa materialnego, a to przyjętej w oparciu o wytyczne metody wyliczenia wysokości dotacji celowej i prawidłowości ustalonej w oparciu o tę metodę wysokości dotacji oraz uznania wytycznych za wiążące jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro bowiem ustawodawca wskazuje w art. 174 p.p.s.a. odrębne podstawy kasacyjne, a to w pkt 1 w zakresie naruszenia prawa materialnego i w pkt 2 w zakresie prawa procesowego, a nadto różnicuje wymogi co do sposobu ich sformułowania w skardze kasacyjnej, to tym samym rozdziela je, dając wyraźnie do zrozumienia, iż tych podstaw kasacyjnych nie można ani utożsamiać, ani też stosować zamiennie. Skonstruowane we wskazany sposób zarzuty kasacyjne naruszenia w/w przepisów k.p.a. nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poprzez taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych został pozbawiony możliwości ich merytorycznego rozpoznania. Jest to tym bardziej niedopuszczalne, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie stawia zarzutu wadliwej interpretacji wytycznych co do ustalania wysokości dotacji, ani nawet ich wadliwego zastosowania do wyliczenia wysokości dotacji. Kwestionuje bowiem sam fakt ustalania wysokości dotacji w oparciu o te wytyczne i określony w nim mechanizm ustalania wysokości dotacji.

Nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku także zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego – art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Skarżąca kasacyjnie Gmina nie wykazała – wbrew wymogowi ustawowemu – wpływu naruszenia przepisów proceduralnych na wynik sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, która uprawdopodabniałaby, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne niż zawarte w zaskarżonym wyroku. Ten brak, uznawany za istotny, uniemożliwia merytoryczną ocenę postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, lecz jedynie takie, które rzutować mogło na treść rozstrzygnięcia sprawy.

Także zarzuty naruszenia przepisów procesowych w pkt I lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Treść zaskarżonej decyzji odnosi się do całokształtu rozstrzyganej sprawy w sposób prawidłowy i kompleksowy, prawidłowo wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną, co czyni niezasadnym zarówno zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. jak i art. 107 § 3 k.p.a. Kwestia odmienności oczekiwań skarżącego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie uzasadnia również zarzutu naruszenia art. 8 i 11 k.p.a. Ani bowiem zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa ani zasada przekonywania nie wymagają od organów skutecznego przekonania strony o tym, że adresowana do niej decyzja jest słuszna i zgodna z prawem. Zasada przekonywania sprowadza się do wyjaśnienia stronie, że adresowana do niej decyzja wynika z racjonalnych przesłanek i jest oparta o przepisy obowiązującego prawa, to znaczy, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym wydanie innej decyzji było niemożliwe. Organ odpowiada za naruszenie tej zasady, jeżeli nie podejmie lub bezpodstawnie odstąpi od czynności mających przekonać stronę o zasadności decyzji, np. odstąpi od uzasadnienia decyzji. Zasada ta nakłada na organ obowiązek dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu stronie zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Nie wymaga się zaś od niego osiągnięcia rezultatu, to znaczy faktycznego przekonania strony do prawidłowości podjętej decyzji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 124/10, dostępny w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 594984);

Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p. oraz art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 u.d.j.s.t. oraz art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z § 4 pkt 1 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej w zw. z załącznikiem nr 29 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wzór sprawozdania Rb-50, w zw. z § 1 pkt 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, a także art. 170 ust. 1 u.f.p.

Zarzuty te z uwagi na pozostawianie w funkcjonalnym związku podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Rozważając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że nie zostały one powiązane z żadnym przepisem p.p.s.a., co czyni je skonstruowanymi wbrew wymogom ustawowym. Niemniej jednak uchybienie to nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej jako sformalizowanego pisma procesowego, bowiem z uzasadnienia tej skargi wynika, iż została ona skierowana przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. W tym zakresie skarga ta polega merytorycznemu rozpoznaniu. Podnieść jednak należy, że skarga kasacyjna nie podważa ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd I instancji i organy za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie potwierdza, iż środki z tytułu dotacji celowej wykorzystała w przyznanej wysokości. Natomiast wysokość dotacji powinna być wyliczona na podstawie przepisów u.f.p., nie zaś w oparciu o wytyczne określone przez udzielającego dotację. W konsekwencji ustalenia faktyczne co do wykorzystania dotacji celowej w zawyżonej wysokości są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej.

Stanowisko skarżącej kasacyjnie Gminy w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Przede wszystkim pomija ono istotny fakt, a wynikający z art. 129 u.f.p., że kwota dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej określana jest według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia podobnego rodzaju wydatków. Stosownie bowiem do tego przepisu kwoty dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone odrębnymi ustawami jednostkom samorządu terytorialnego określane są przez dysponentów części budżetowych według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia wydatków podobnego rodzaju, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten ma blankietowy charakter, bowiem ustalenie jego pełnej treści wymaga odwołania się do zasad przyjętych w budżecie dla określenia wydatków podobnego rodzaju oraz wskazania przepisów w inny sposób określających zasady przyznawania dotacji celowych, o których mowa w tym przepisie. Unormowanie tego przepisu w zakresie zasad ustalania wysokości dotacji celowej powiela pominięty w skardze kasacyjnej przepis art. 49 ust. 3 u.d.j.s.t., skoro stanowi on, że "kwoty dotacji celowych, o których mowa w ust. 1, [tj. na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami – dopisek NSA] ustala się zgodnie z zasadami przyjętymi w budżecie państwa do określania wydatków podobnego rodzaju".

Wobec tego w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie ma możliwości kwestionowania zasad przyjętych do ustalenia wysokości dotacji celowej na ten cel, a w istocie zasad przyjętych w budżecie państwa dla ustalania wysokości wydatków podobnego rodzaju, wedle których następnie jest ustalana przez właściwego ministra wysokość dotacji celowych na realizację zadań z zakresu administracji rządowej. Co równie ważne z przywołanego w zarzucie kasacyjnym art. 49 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika zakres kontroli sądowej wysokości przyznanej dotacji i to sprawowanej przez sądy powszechne, która przysługuje tylko co do tego, czy wysokość przyznanej dotacji celowej wystarcza na pełne i terminowe wykonanie zleconych zadań. Z art. 49 ust. 6 u.d.j.s.t. wynika, że "jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych, w postępowaniu sądowym". Oznacza to, że spod kontroli sądowej wymyka się wysokość kwot przeznaczonych w budżecie państwa na dotacje celowe oraz przyjęte w tym budżecie zasady określania wydatków podobnego rodzaju (art. 49 ust. 3 u.d.j.s.t. i art. 129 u.f.p.) – tak np. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2018 r., V CSK 144/17, Lex nr 2475062. Gwarancję ochrony interesów finansowych gmin realizujących zadania zlecone z zakresu administracji rządowej stanowi natomiast przyznane jednostce samorządu terytorialnego w art. 49 ust. 6 u.d.j.s.t. – "prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami". W sytuacji bowiem, gdy dla wykonania zleconych jednostce samorządu terytorialnego zadań nie wystarczyłyby środki jej przekazane z budżetu państwa może ona na podstawie tego przepisu skutecznie żądać różnicy pomiędzy kwotą, jaka rzeczywiście była potrzebna dla pełnego ich wykonania, a wysokością przekazanej dotacji. Przepis ten stanowi przy tym samodzielną podstawę roszczenia o zapłatę kwoty rzeczywiście potrzebnej do pełnego wykonania zadań zleconych. Ma on zastosowanie zarówno w wypadkach przekazania przyznanej dotacji w niepełnej wysokości lub z uchybieniem terminu ustawowego, jak i przekazania ustalonych w budżecie dotacji w wysokości niezapewniającej właściwej realizacji zadań (zob. np. wyrok SN z dnia 1 marca 2018 r., I ACa 953/17, Lex nr 2665383, wyrok SN z dnia 28 marca 2019 r., I CSK 94/18, Lex nr 2652348, powołany już wyrok SN z dnia 18 stycznia 2018 r., V CSK 144/17, Lex nr 2475062, wyrok SN z dnia 20 lutego 2015 r., V CSK 295/14, Lex nr 1677176).

Konsekwencją tej regulacji materialnoprawnej, jak i niezakwestionowanych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych jest niezasadność zarzutów kasacyjnych wadliwego zastosowania w sprawie prawa materialnego poprzez uznanie przez Sąd I instancji i organ, że skarżąca kasacyjnie Gmina wykorzystała przyznaną jej dotację celową na realizacje zadań z zakresu administracji rządowej niezgodnie z przeznaczeniem. W tej sprawie bezsporne jest, że dotacja celowa dla skarżącej kasacyjnie Gminy została przyznana w sposób szacunkowy w oparciu o prognozowaną liczbę załatwionych spraw z zakresu zleconych zadań; jak i to że skarżąca kasacyjnie nie zrealizowała wszystkich prognozowanych zadań z tego zakresu, a mimo to wykorzystała całą przyznaną dotację. W tych okolicznościach żądanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma podstawę prawną, co czyni zarzut wadliwego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. niezasadnym.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, zgodnie z którym sprawozdanie RB-50 nie stanowi potwierdzenia prawidłowości dokonania wydatku. Fakt, że sprawozdanie zostało zatwierdzone przez organ pierwszej instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową, nie oznacza, że Wojewoda nie był uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia dotacji, a w konsekwencji do wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 u.f.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 ust. 1 u.f.p., wskazać należy, że brak uzasadnienia tego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie tej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).