Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2239/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 324/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 324/10 w sprawie ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 741 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2007 r. M. i K. małżonkowie Z. sprzedali, przysługujące im od dnia 16 grudnia 2005 r. na prawach wspólności ustawowej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. za cenę 155.000 zł. W związku z tym, że zbycie ww. prawa do lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Podatnik złożył stosowne oświadczenie, że przychód w wysokości 77.500 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, stwierdził, że małżonkowie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. wydatkowali na nabycie (15 grudnia 2008r.) i remont lokalu mieszkalnego w E. kwotę 140.189,15 zł. Organ odrzucił wydatki poniesione na remont przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 13.046,20 zł, ponieważ zostały one poniesione w okresie od 27 czerwca 2007 r. do 18 października 2007 r., czyli przed nabyciem lokalu. Organ ustalił – biorąc pod uwagę udział podatnika w majątku wspólnym - że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik uzyskał przychód w wysokości 77.500 zł oraz poniósł wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w wysokości 70.094,57 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 7.405 zł i określił należny 10% podatek dochodowy w kwocie 741 zł.

Decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy organ odwoławczy. Organ II instancji stwierdził, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele niewymienione przez ustawodawcę lub z naruszeniem określonych warunków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania. Zaznaczył, że nie neguje faktu wydatkowania spornej kwoty na remont (modernizację) mieszkania w E. w terminie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży. Jednakże w przypadku wydatków na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, wymóg zwolnienia od podatku nie będzie spełniony w stosunku do lokalu mieszkalnego niestanowiącego własności podatnika w chwili ponoszenia tych wydatków. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że podatnik przed uzyskaniem tytułu własności był faktycznym użytkownikiem lokalu mieszkalnego.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej w całości. Skarżący nie zgodził się z interpretacją art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący podkreślił, że nie jest kwestionowane, iż poniósł wydatki na remont mieszkania w E., które stanowi obecnie jego współwłasność. Jego zdaniem, skoro wydatki zostały poniesione na remont przedmiotowego mieszkania, bez którego niemożliwe byłoby jego zasiedlenie, to korzystają one ze zwolnienia podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji), za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe).

W związku z powyższym Sąd nie zaakceptował stanowiska organów podatkowych, że skarżący wraz z żoną wydatkowali kwotę 13.046,20 zł na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, skoro lokal ten nabyli na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. W ocenie Sądu bez poniesienia tych wydatków przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania. Wydatki te były konieczne do jego doprowadzenia do użytkowania. Zdaniem Sądu kwota poniesiona na te wydatki plus kwota zapłacona deweloperowi równa się cenie nabytego przez skarżącego i jego żonę mieszkania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w G. w tej części przeznaczone zostały na nabycie przedmiotowego lokalu w E.. Gdyby bowiem skarżący nabył przedmiotowy lokal w stanie wykończonym "pod klucz" i zapłacił deweloperowi cenę, w której mieściłyby się elementy wykończenia, wydatki te – według organu - spełniałyby warunki do zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że wydatki sporne zostały poniesione, oraz że odnoszą się one do nabytego przez skarżącego (wraz z żoną) mieszkania, stąd - zdaniem Sądu – stanowią one swoistą cenę nabycia tego lokalu mieszkalnego, o czym mowa powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany wyższej wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu i wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez: .

- błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.,

- błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tirel pierwsze u.p.d.o.f., art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. polegające na tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie ww. normy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-e w części wydatkowanej na zakup materiałów budowlanych;

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 poprzez stwierdzenie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

- art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności – co do zasady - należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się, co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania.

Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu.

W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i

w zasadzie nie jest kwestionowany przez strony. A mianowicie z akt sprawy wynika, że podatniczka, wraz z mężem, wydatkowała kwotę 13.046,20 zł, na wykończenie mieszkania nabytego w E. Umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego zawarta została w dniu 6 grudnia 2006 r., sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. nastąpiła w dniu 13 czerwca 2007 r., a umowa ostateczna nabycia lokalu mieszkalnego w E. zawarta była w dniu 15 grudnia

2008 r. Sąd zaznaczył przy tym, iż lokal mieszkalny nabyty został na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Spór między stronami dotyczy wydatków poniesionych przez podatnika w okresie między 13 czerwca 2007 r. a 15 grudnia 2008 r., które pokryte zostały przychodami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ale przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego wydatki te nie korzystają ze zwolnienia bowiem jako wydatki na remont/modernizację lokalu mieszkalnego muszą dotyczyć własnego lokalu mieszkalnego.

W niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym skarżący organ zarzuca

w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Przepis ten w istotnej dla sprawy części stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

-na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Nie negując stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. Otóż nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy było zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań które zmierzają do zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych i jednoczesny rozwój budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwrot normatywny " na nabycie" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia tego przepisu

z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie jest wadliwa.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe, dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., uznając, że sporne wydatki poniesione zostały na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego.

Trudno bowiem zaakceptować pogląd organów podatkowych, że skarżący wraz z żoną wydatkowali kwotę 13.046,20 zł na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, skoro lokal ten nabyli na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Zgodzić należy się poglądem, że bez poniesienia tych wydatków przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania. Wydatki te były zatem konieczne do tego aby lokal mógł zaspokoić cel mieszkaniowy nabywców. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż kwota poniesiona na te wydatki plus kwota zapłacona deweloperowi równa się cenie nabytego przez podatniczkę i jej męża mieszkania. W konsekwencji uznać należy, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w G. w tej części przeznaczone zostały na nabycie przedmiotowego lokalu w E..

Warto jednocześnie zwrócić uwagę w kontekście przyjętej oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie na specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale, z drugiej strony, możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych i przystosowania takiego lokalu do zaspakajania przez taki lokal funkcji mieszkalnej. Argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, że skarżący przed nabyciem własności lokalu poczynił nakłady na jego remont/modernizację. Założenie to, wydaje się jednak wątpliwe

w kontekście przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji definicji remontu czy modernizacji. Przypomnieć tylko trzeba, że przez modernizację należy rozumieć unowocześnienie lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05), tymczasem skarżący dokonał nakładów innego typu. Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania takich jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim – czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych – konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację – nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. identycznie traktuje wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jak i na jego modernizację, nie sposób nie zauważyć, że te pierwsze, jako ściśle związane i wynikające ze sposobu realizowania umowy deweloperskiej przez przyjmującego zamówienie dewelopera, zmierzają najpełniej do zrealizowania celu zwolnienia podatkowego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia także wykładnia prokonstytucyjna.

Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007) jest dopuszczalna i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony.

W konsekwencji chybionym okazał się także zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie normy prawnej.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył wskazanych przepisów. Do naruszenia wskazanego powyżej przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a pomimo to uchylił decyzję jako naruszającą prawo materialne. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ w zaistniałej sytuacji procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego zastosować nie mógł.

W kontekście powyższego zupełnie bezzasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tym bardziej, iż autor skargi kasacyjnej nie przybliżył na czym to naruszenie miałoby polegać, którego elementu wymienionego w tym przepisie w uzasadnieni skarżonego wyroku brakuje .

Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.