Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą K. B. (podatniczka) umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł dotyczącego działki położonej w H. przy ul. D. o numerze ewidencyjnym [...].

Z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego wynika, że podatniczka we wniosku z [...] grudnia 2018 r. (który wpłynął do organu I instancji [...] grudnia 2018 r.) domagała się umorzenia wymienionej zaległości podatkowej z tym uzasadnieniem, że Skarb Państwa reprezentowany przez [...] uniemożliwia jej wykorzystywanie opodatkowanej nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i w rezultacie osiąganie jakichkolwiek przychodów jakie może przynosić ta nieruchomość. Pozywa podatniczkę, żądając zapłaty czynszu za dzierżawę również od nakładów. Zaznaczyła przy tym, że spór przed sądem powszechnym o rozliczenie nakładów na opodatkowaną nieruchomość toczy się od 10 lat. Podatniczka tłumaczyła, że - z jednej strony - Skarb Państwa oczekuje zapłaty podatku. Z drugiej zaś - uniemożliwia jej wykorzystywanie opodatkowanej nieruchomości i nie zwraca równowartości poniesionych nakładów. W podsumowaniu swojej argumentacji podatniczka wyraziła przekonanie, że jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadniony w świetle zasad współżycia społecznego.

Organy zgodnie stanęły na stanowisku, że wniosek podatniczki o umorzenie wymienionej zaległości podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustaliły, że podatniczka jest właścicielką gruntów o powierzchni [...] ha, lasu o powierzchni [...] ha, domu wolnostojącego o powierzchni około 300 m² w K. W. oraz mieszkania o powierzchni około 50 m² w W. Na rachunku bankowym posiada [...] zł. Miesięczny dochód rodziny podatniczki (dwie osoby dorosłe z dziećmi w wieku 8, 4, 2 lata) wynosi [...] zł i jest wyższy od minimum socjalnego obowiązującego w pierwszych trzech kwartałach 2018 r., kształtującego się na poziomie [...] zł.

W świetle powyższych i bezspornych okoliczności faktycznych organy przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Obiektywnie stan majątkowy podatniczki niewątpliwie pozwala jej na zapłatę zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie. W ocenie organów, tej treści stanowisko jest zgodne z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP).

Ponadto organy zaznaczyły, że gmina ma ograniczone możliwości finansowe. Na jej terenie mogą zamieszkiwać rodziny znajdujące się w znacznie gorszym położeniu materialnym w porównaniu z sytuacją podatniczki. Zatem, zdaniem organów, uwzględnienie wniosku podatniczki i w efekcie umorzenie zaległości podatkowej godziłoby w interes publiczny. W tym kontekście organy nawiązały do art. 84 Konstytucji RP.

Na zakończenie przedstawionej argumentacji organy zwracały uwagę na wyjątkowość i uznaniowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdziły, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaległość podatkowa objęta wnioskiem nie może zostać umorzona ani z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, ani przesłanki interesu publicznego.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.o.l.) z tego powodu, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie ma obowiązku zapłaty tego podatku w odniesieniu do wymienionej działki gruntu przy ul. D. w H.;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ze względu na błędną ocenę sytuacji finansowej podatniczki, która jest trudna i w konsekwencji uniemożliwia zapłatę zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie;

- art. 7, art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2018.2096 ze zm. - K.p.a.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i błędne ustalenie stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze, podatniczka zasadniczo powtórzyła argumenty zaprezentowane we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Przede wszystkim akcentowała, że W. nakazała jej eksmisję i w następstwie od kilku lat nie dysponuje opodatkowaną nieruchomością (nie użytkuje jej, wyprowadziła się). Okoliczności te może potwierdzić ojciec podatniczki - J. B., który powinien zostać przesłuchany w charakterze świadka. Według ewidencji gruntów i budynków jedynie W. dysponuje prawami do opodatkowanej działki.

Niezależnie od powyższego motywowała, że organy błędnie ustaliły jej sytuację materialną, finansową. Uwzględniły bowiem dochody jej rodziców, ale jednocześnie pominęły wydatki związane z ich utrzymaniem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż ostateczna decyzja organu oraz uprzednia decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z dorobku orzecznictwa sądowego. Niemniej jednak ich analiza każdorazowo musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13).

W sprawie sygn. II FSK 2474/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Wobec tego w postępowaniu podatkowym z wniosku podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. też sprawa sygn. II FSK 1695/14). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: - jedną płaszczyznę tworzy zasada terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości; - drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zatem w każdej indywidualnej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć wyłącznie do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania.

Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej zaistniałej w każdej indywidualnej, rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek, o których stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu podatkowego wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Sąd nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ podatkowy, uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają jednak przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są bowiem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których organ podatkowy jest uprawniony podejmować rozstrzygnięcie, kiedy stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe poglądy prawne, formułowane na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Wobec tego należy stwierdzić, że w realiach analizowanej sprawy organy nie przeprowadziły wyczerpującej i wszechstronnej analizy twierdzeń podatniczki w kontekście istnienia (bądź nieistnienia) przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W następstwie, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania, dowolnie odmówiły podatniczce umorzenia zaległości podatkowej objętej wnioskiem z [...] grudnia 2018 r.

Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem bezsprzecznie wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom podatkowym z jakich przyczyn oczekuje uzyskania przywileju w stosunku do pozostałych podatników, w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Jednocześnie na organach podatkowych, rozpatrujących i rozstrzygających wniosek podatnika, spoczywa obowiązek również zupełnego, wszechstronnego i rzetelnego ustalenia, następnie przeanalizowania wszystkich elementów faktycznych i prawnych sytuacji podatnika istotnych w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Umorzenie bądź odmowa umorzenia zaległości podatkowych, jeśli ma odpowiadać prawu, każdorazowo wymaga od organów podatkowych rozważenia wszystkich twierdzeń podatnika, na bazie kompletnego materiału dowodowego (przedstawionego przez podatnika i w razie potrzeby uzupełnionego z urzędu).

Tymczasem w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe skoncentrowały się na majątku i dochodach podatniczki, a więc na aspekcie wyłącznie ekonomicznym. Natomiast pominęły, że podatniczka oczekiwała umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości przede wszystkim ze względu na postępowanie organów władzy publicznej. W tym kontekście podatniczka nawiązywała do eksmisji z opodatkowanej nieruchomości, do sporu o nakłady na nią i o rozliczenia z tym związane. Według podatniczki, W. - postawą sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi i z zasadami współżycia społecznego - stworzyła sytuację, w której podatniczka nie może władać opodatkowaną nieruchomością, nie może odzyskać rozliczenia z tytułu nakładów na nią, ale jednocześnie ma płacić podatek od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej - tytułem przykładu - orzecznictwa sądowego przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego mają kontekst nie tylko ściśle ekonomiczny, ale w określonych, szczególnych sytuacjach nawiązują również do sposobu w jaki działają organy władzy publicznej, w jaki kształtują położenie prawne obywateli - podatników, jak również do postawy podatnika w odniesieniu do jego publicznoprawnych obowiązków. Co do zasady, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że stosownie do art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach ma charakter powszechny i spoczywa na obywatelach na równych zasadach, a art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest regulacją o wyjątkowym charakterze. Jednak - co istotne w tej sprawie - art. 2 i art. 84 Konstytucji RP nie mogą być odczytywane w oderwaniu od pozostałych konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Ustawodawca wprowadził art. 67a § 1 pkt 3 O.p. właśnie w tym celu, aby w indywidualnych, szczególnych stanach faktycznych dochodzenie zaległości podatkowych nie powodowało dla podatników skutków, których nie da się zaakceptować z punktu widzenia konieczności zapewnienia realnej ochrony prawnej innym dobrom niż wyłącznie fiskalny państwa, w tym jednostek samorządu terytorialnego (jako swego rodzaju "wentyl bezpieczeństwa" dla podatników).

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organ podatkowy do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych mu danin publicznych w sytuacji, gdy podatnik odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, bez uwzględnienia powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Zatem organy podatkowe nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych podatków, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia zainteresowanego kosztem innych podatników. Jednocześnie jednak organy podatkowe, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, nie mogą akceptować sytuacji, w których realizacja art. 2 i art. 84 Konstytucji RP mogłaby pozostawać w sprzeczności z innymi zasadami obowiązującego porządku prawnego. Każdy z tych aspektów wymaga od organów podatkowych obiektywnej, uważnej analizy w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej, rozpatrywanej sprawy.

Sąd ocenia, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej, rzetelnej i wnikliwej analizy wszystkich okoliczności faktycznych, jakie wynikały z twierdzeń podatniczki, mogących mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. W rezultacie przedwcześnie odrzuciły możliwość wystąpienia ważnego interesu podatniczki bądź interesu publicznego, w rozumieniu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Arbitralnie pominęły okoliczności opisywane przez podatniczkę jako uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Należało je bowiem w pierwszej kolejności zweryfikować, a następnie rozważyć ich prawne znaczenie, na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej wniosku. W tym stanie sprawy kontrolowane stanowisko organów podatkowych jest fragmentaryczne, a przez to nosi znamiona dowolności.

W dalszym postępowaniu podatkowym, zainicjowanym wnioskiem podatniczki, organy podejmą wszelkie niezbędne, przewidziane przez prawo działania w celu obiektywnego, pełnego, rzetelnego wyjaśnienia wszystkich twierdzeń podatniczki, do których nawiązywała wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej. Jednocześnie uwzględnią obszerne i utrwalone orzecznictwo sądowe w kwestii prawidłowej wykładni i w następstwie właściwego stosowania przez organy podatkowe przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Dopiero w wyniku tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy będą mogły prawidłowo rozstrzygnąć czy zaistniał ważny interes podatniczki bądź interes publiczny, przemawiający za trwałym uwolnieniem jej od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, a tym samym za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli i jednocześnie podatników. Dotychczas w niniejszej sprawie organy podatkowe tego nie uczyniły, przez co istotnie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wymienione unormowania wymagają od organów podatkowych działania zgodnego z prawem, zmierzającego do odtworzenia prawdy obiektywnej w zakresie istotnym dla prawidłowego załatwienia rozpatrywanej sprawy, a w tym celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, dokonania jego oceny w granicach ustawowej swobody, przede wszystkim w sposób logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, na tle konstytucyjnych standardów obowiązującego porządku prawnego.

Ponadto, gdyby w dalszym postępowaniu podatkowym organy doszły do przekonania, że zaistniał ważny interes podatniczki bądź interes publiczny, to podejmując uznanie w kwestii umorzenia zaległości podatkowej nie mogą postępować według całkowicie dowolnych kryteriów. Uznanie administracyjne, aby mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa, musi mieć u podstaw konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, a więc - z jednej strony - troskę o interes demokratycznego państwa, ale także - z drugiej - o dobro poszczególnego obywatela, aby mu nie szkodzić, nie pozbawiać podstaw egzystencji i nie obarczać negatywnymi konsekwencjami ewentualnych błędów organów władzy publicznej. Konieczne jest również, aby uznanie administracyjne pozostawało w zgodzie z ogólnie przyjętymi i zasługującymi na powszechną akceptację regułami, w tym logiki oraz doświadczenia życiowego.

Ponownie rozpatrując i rozstrzygając wniosek podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej organy uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Ocenę dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, ich kwalifikację prawną zwięźle i wyczerpująco omówią w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dotychczas organy podatkowe z tych ustawowych powinności nie wywiązały się.

W świetle powyższego jak dotąd organy dowolnie odmówiły podatniczce umorzenia zaległości podatkowej, skoro - co do zasady - przemilczały część jej argumentów. Tymczasem istnienie bądź nieistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego jest możliwe do trafnego rozpoznania wyłącznie w wyniku rzetelnego, wyczerpującego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, w tym rozważenia wszystkich okoliczności obrazujących sytuację podatniczki w jakich ma być dochodzona od niej zaległość podatkowa objęta wnioskiem, towarzyszących powstaniu i istnieniu zaległości podatkowej.

Jednocześnie trzeba wyraźnie podkreślić, że wynik niniejszej sądowej kontroli legalności w żadnym razie nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić wniosek o umorzenie. Rzecz jednak w tym, ze przyszłe rozstrzygnięcie organów w tej kwestii - pozytywne czy negatywne dla podatniczki - musi być wynikiem respektowania reguł dotyczących prowadzenia przez organy postępowania podatkowego jakie wynikają z wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Dla ścisłości należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest prowadzone według regulacji przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Przy rozstrzyganiu wniosku podatniczki o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości organy nie mogły również naruszyć art. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., bowiem nie orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestia czy i ewentualnie na jakiej podstawie faktycznej, prawnej może dojść do wzruszenia decyzji wymiarowej wykracza poza granice niniejszej sprawy. Zostały one wyznaczone wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem wymiar zobowiązania podatkowego i umorzenie zaległości podatkowej to dwa odrębne przedmioty, rozpatrywane w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że organy podatkowe - co do zasady - nie są zwolnione od obowiązku przeprowadzenia analizy decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i wyprowadzenia z tej analizy właściwych konkluzji na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku podatniczki.

Ponownie należy zaznaczyć, że art. 2, art. 7 Konstytucji RP, stanowiące o tym, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z których wynika z kolei obowiązek organów podatkowych działania na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie podatników oraz ukierunkowany na odtworzenie prawdy obiektywnej - zobowiązują organy podatkowe do zapobiegania i w razie potrzeby eliminowania sytuacji, w których podatnik mógłby ponosić następstwa ewentualnych błędów organów władzy publicznej. Rzecz wymaga przede wszystkim obiektywnej - rzetelnej, wnikliwej, wszechstronnej - analizy ze strony organów podatkowych, rozpatrujących wniosek podatniczki.

W następstwie omówionych wyżej zaniechań organów podatkowych w motywach podjętych rozstrzygnięć zabrakło wyczerpująco wytłumaczenia - od strony faktycznej i prawnej - dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniały obiektywne i odpowiadające standardom konstytucyjnym powody, aby wykluczyć istnienie ważnego interesu podatniczki albo interesu publicznego. Oznacza to, że organy podatkowe istotnie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie dopiero na gruncie całokształtu prawidłowych i zupełnych ustaleń faktycznych organy podatkowe będą mogły trafnie rozważyć położenie życiowe, materialne podatniczki oraz znaczenie ekonomicznego aspektu sprawy dla jej wyniku, na czas wydania ponownych decyzji. Wymaga podkreślenia, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku podatniczki - w świetle zupełnego materiału dowodowego i całokształtu okoliczności z niego wynikających na czas podejmowania decyzji - należy do organów podatkowych. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w realizacji tych ustawowych obowiązków.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu wraz z decyzją organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 zm. - P.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).