Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1359/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Zarządu "N." Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/04 w sprawie ze skargi (...) Zarządu "N." Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia opłaty skarbowej oraz zaległości podatkowej w tej opłacie oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi (...) Zarządu "N." Spółka z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzającą postępowanie w sprawie określenia opłaty skarbowej oraz zaległości podatkowej w tej opłacie.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. "ZN." w W. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2000 r. (...), określającej opłatę skarbową w kwocie 36.095zł, zaległość podatkową w tej opłacie na kwotę 31.095 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 37.254,80 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę przywołał art. 220 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 70 par. 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia, bowiem z tą datą upłynął 5 letni termin, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 70 par. 2-6 Ordynacji, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Postępowanie w sprawie było związane z zawarciem przez "ZN." Spółka z o.o. i Witolda S. w dniu 3 lutego 1998 r., aktu notarialnego, w którym "ZN." nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w P., za kwotę 100.000 zł. Od umowy sprzedaży notariusz, działający jako płatnik, pobrał opłatę skarbową według stawki 5 % w wysokości 5.000 zł. Urząd Skarbowy w P. zakwestionował wartość nieruchomości i wszczął postępowanie w trybie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 10 lutego 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, określając wartość nieruchomości według własnej wstępnej oceny na kwotę 485.000zł.

Wobec niezaakceptowania przez strony wartości nieruchomości wskazanej przez Urząd, organ zlecił ustalenie wartości rynkowej rzeczoznawcy majątkowemu, który ustalił wartość nieruchomości na kwotę 481.000 zł.

Decyzją z dnia 24 września 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w G., który przejął prowadzenie postępowania z uwagi na zmianę właściwości rzeczowej, przyjmując wartość nieruchomości według szacunku biegłego, określił należną opłatę skarbową na kwotę 24.050 zł, zaległość podatkową na kwotę 19.050 zł i odsetki za zwłokę.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W.

W związku z zaskarżeniem decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyliła własną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i skierowała. sprawę do ponownego rozpoznania.

Urząd Skarbowy w G. po uzupełnieniu materiału dowodowego o operat szacunkowy, w którym biegły ustalił wartość nieruchomości na kwotę 721.900 zł decyzją z dnia 28 listopada 2000 r. (...) określił opłatę skarbową na kwotę 36.095 zł zaległość w opłacie na kwotę 31.095 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 37.254 zł. Decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 20 marca 2001 r.

W wyniku skargi złożonej przez Drugi Prywatny Zarząd Nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. III SA 989/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Przyczyną uchylenia decyzji było niewyjaśnienie rozbieżności między opiniami szacunkowymi biegłych /pierwszy operat - kwota 481.000 zł drugi - 721.900 zł/. Izba Skarbowa prowadząc ponowne postępowanie odwoławcze zleciła Urzędowi Skarbowemu w trybie art. 299 Ordynacji uzupełnienie materiału dowodowego o dodatkową opinię biegłego. Powołany biegły określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 728 200 zł.

Decyzją z dnia 25 września 2002 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2000 r. (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie III SA 2958/02, po rozpoznaniu skargi złożonej przez Spółkę, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 września 2002 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Izba Skarbowa nie przeprowadziła postępowania dowodowego, lecz w całości zleciła postępowanie Urzędowi Skarbowemu w G.

Urząd Skarbowy nie tylko przeprowadził dowód z opinii biegłego, ale przeprowadził całe postępowanie odwoławcze, łącznie z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Sąd wyraził pogląd, że tak prowadzone postępowanie odwoławcze narusza zasadę dwuinstancyjności, podważa zaufanie do organów podatkowych, strony muszą mieć gwarancję, że sprawa zostanie rozpatrzona przez niezależny organ drugiej instancji. Ponadto zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy wycenami nieruchomości sporządzonymi przez biegłych. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy pierwszą wyceną, która odpowiadała wartości nieruchomości jaką zaproponował Urząd Skarbowy a pozostałymi opiniami biegłych. Wskazał na konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego i wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym; przesłuchanie biegłych w charakterze świadków, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału w tych czynnościach. Wskazał na konieczność ustalenia, na jakiej podstawie Urząd Skarbowy w P. dokonał wstępnej wyceny nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając ponownie sprawę, po uzyskaniu informacji Urzędu Skarbowego w P., że wstępnej wyceny nieruchomości dokonano w oparciu o obowiązujące od 1 lutego 1998 r. wytyczne Urzędu stanowiące podstawę do obliczenia opłaty skarbowej, wydał w dniu 5 listopada 2004 r. decyzję będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "ZN." Spółka z o.o., zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 listopada 2004 r. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek I 1 Decyzja Izby" skarżący wniósł o stwierdzenie, czy zaskarżona decyzja spełnia wymogi przepisów i może się ostać w obowiązującym porządku prawnym.

Podniósł, że postępowanie zakończone decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. zostało przeprowadzone bez udziału stron. Decyzja nie wskazuje dowodów, na których organ się oparł, nie ustala wartości nieruchomości na dzień transakcji. Zarzucił, że zobowiązanie podatkowe nie mogło się przedawnić wobec uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości określonej w akcie notarialnym. Wskazał na wadliwość uzasadnienia.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek 01 odpowiedzialność za hipotekę", zażądał wskazania podmiotu odpowiedzialnego za wpis hipoteki przymusowej, załączył wniosek Urzędu Skarbowego w G. o ustanowienie hipoteki, zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w G. o ujawnieniu w dniu 18 grudnia 2003 r. w dziale IV Kw. (...), prowadzonej dla nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 10, hipoteki przymusowej w kwocie 31.095 zł oraz odsetek od 4 lutego 1998 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 października 2002 r. (...) oraz kserokopii wyciągu z Kw. (...) z 18 kwietnia 2005 r.

W piśmie określonym "Wniosek I 2 - cel postępowania podatkowego skarżącego, wniósł o wyjaśnienie celu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, celem postępowania w sprawie było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, wyraził pogląd, że przedawnienie zobowiązania nie ma wpływu na toczące się postępowanie.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek K1 Trybunał Konstytucyjny" wniósł o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej i mi. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ pod kątem. zgodności z Konstytucją.

Zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji. Wskazał, że pojęcie "wartość rynkowa", przyjęte w ustawach o opłacie skarbowej oraz w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, odbiega od pojęcia wartości rynkowej przyjętej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, że ustawodawca bez potrzeby w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej nakazał korzystanie z opinii biegłych, skoro urzędy skarbowe dysponują danymi dotyczącymi sprzedaży.

Zakwestionował, że służebność ustanowiona dla zbywcy w akcie notarialnym nie została oceniona jako ciężar, oraz zastosowanie przepisów o odsetkach karnych, w sytuacji, gdy skarżący nie mógł przewidzieć wartości rynkowej nieruchomości ustalonej przez organy. Podniósł, że zapis ustawy, odwołujący się przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, jest sprzeczny z art. 20 Konstytucji, bowiem narzuca dla celów podatkowych przyjęcie cen transakcji określonych przez organy podatkowe. Przywołał publikacje prasowe, których przedmiotem były orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko jakie zajął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują w zakresie ustalonym ustawą kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i obejmuje kontrolę zgodności z prawem wymienionych aktów, wydawanych przez organy administracji publicznej. Wskazany zakres właściwości Sądu oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za obciążenie nieruchomości hipoteką, czy dokonanie oceny zgodności z Konstytucją ustawy o opłacie skarbowej i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o co wnosił skarżący w pismach określonych jako wnioski. Zgodnie z art. 188 Konstytucji oraz art. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 642 ze zm./ właściwym do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli według oceny Sądu, przy rozpoznaniu konkretnej sprawy zaistnieją wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu, który w tej sprawie ma zastosowanie, Sąd stosownie do art. 193 Konstytucji może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu stosowne pytanie prawne.

Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przedmiotem sprawy jest ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. i umorzył postępowanie w sprawie, a zatem ocena czy zaistniały przesłanki do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu zawarcia umowy sprzedaży - 3 lutego 1998 r., przyjął, że 5 letni termin przedawnienia przewidziany wart. 70 par. 1 Ordynacji w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, liczony od końca 1998 r. upłynął 31 grudnia 2003 r. Organ uznał, że nie zachodziły okoliczności określone w art. 70 par. 2 - 6 Ordynacji mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z załączonego przez Spółkę wypisu z księgi wieczystej (...) wynika, iż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową w kwocie 31.095 zł z odsetkami od 4 lutego 1998 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w G. z tytułu zaległości w opłacie skarbowej. Hipoteka przymusowa została wpisana w dziale IV księgi wieczystej (...) w dniu 18 grudnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ustalonego przez organ na dzień 31 grudnia 2003 r. Stosownie do art. 70 par. 6 Ordynacji, który ma zastosowanie na podstawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia, z tym, że wobec upływu 5-letniego terminu, odpowiedzialność podatnika staje się odpowiedzialnością rzeczową, ograniczoną do nieruchomości na której jest zabezpieczona. Skarb Państwa może egzekwować wierzytelność tylko z tej nieruchomości, bez względu na to, kto będzie jej właścicielem, nie z innego majątku podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 70 par. 1 w zw. z par. 6 Ordynacji, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Oznacza to konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2000 r. i wykonania wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 r. III SA 2958/02. Za zasadny uznał Sąd zarzut skarżącego, iż postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Czynny udział stron w postępowaniu oznacza, że strona ma prawo być obecna przy wszystkich czynnościach dowodowych, mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego przez składanie wniosków dowodowych. Ważnym elementem czynnego udziału stron jest prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranego materiału dowodowego.

Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jak dalej podkreślił Sąd, organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi nałożonemu przez ten przepis, nie wyznaczył stronom 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Brak wykonania obowiązku nałożonego przez art. 200 Ordynacji mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość nieruchomości winna być obniżona o wartość ustanowionej służebności. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, wskazując sposób ustalania wartości rynkowej nieruchomości, wyłączył możliwość odliczenia przejętych długów i ciężarów.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez "ZN." Spółka z o.o. podniesiono zarzut obrazy prawa materialnego tj. art. 31 ust. 3 w związku z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie rozpatrzył merytorycznie sprawy określającej wysokość opłaty skarbowej od zakupu nieruchomości z dnia 3 lutego 1998 roku, lecz odniósł się jedynie do jego fragmentu, jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, i uchylił kolejną decyzję Izby Skarbowej.

W ramach postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do zgodności art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 roku z Konstytucją RP, przekazując szczegółowy materiał praktyczno-prawny, zebrany w jego wieloletniej sprawie. W przypadku uznania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, postępowanie byłoby zakończone, a wadliwy przepis wycofany z obiegu.

Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd odmówił odniesienia się do wniosku skarżącego, stwierdzając, że sprawa w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym nie dotyczy ustawy o opłacie skarbowej, a jedynie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, aby wbrew temu w dalszej części wyroku wskazać wytyczne dla dalszego postępowania w celu ustalenia wysokości opłaty skarbowej. Tym samym wskazany przez skarżącego przepis nie był przedmiotem postępowania sądowego i nie może być zaskarżany przed Trybunałem Konstytucyjnym, po zakończeniu sprawy.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej określa bowiem:

"Zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji, podstawową przesłanką skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest zakwestionowanie takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które wykazują podwójną kwalifikację. Prowadząc do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego muszą być one jednocześnie podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego ".

Pomimo, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest jeszcze ostatecznym orzeczeniem w tej sprawie, to, znając stanowiska wszystkich stron, dalsze postępowanie będzie dążyć jedynie do umorzenia postępowania podatkowego, a wysokość tzw. wartości rynkowej nie będzie nigdy ustalona. Skarżący nie będzie miał zatem możliwości do wniesienia skargi konstytucyjnej i wyjaśnienia poruszanych kwestii.

Wyrok Sądu pierwszej instancji w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną należy ponadto poddać krytycznej ocenie. Wyrażone w nim zalecenia, co do dalszego postępowania, powtarzają jedynie zalecenia wyroków poprzednich. Nie ma natomiast elementu rzeczywiście wskazującego drogę dla rozwiązania sprawy.

Wobec uporczywego lekceważenia przez Izbę Skarbową zaleceń Sądu i przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny swoim orzeczeniem nie przeciwdziała w ogóle tej erozji porządku prawnego.

Zaskarżony wyrok odnosi się do problematyki służebności jako ciężar w znaczeniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, pomimo, że zagadnienie to nie było podnoszone i pomimo, że w części opisowej Wojewódzki Sąd Administracyjny ominął istnienie par. 4 aktu notarialnego, stwierdzającego służebność na rzecz sprzedającego /warunek transakcji/. Jako samodzielny akt prawny, zaskarżony wyrok stwarza nową sytuację prawną przekręcając - przez pominięcie - faktyczny stan nieruchomości. Argumentacja Sądu jest w tym punkcie oczywiście błędna. Istniejąca służebność pomniejsza podstawę opodatkowania, a nie jest ciężarem w myśl ustawy o opłacie skarbowej /por. wyrok NSA I SA/Lu 545/98 z dnia 29 września 1999 r. /Lex nr 39721/ i wniosek skarżącego "K1 - Trybunał Konstytucyjny" z dnia 20 kwietnia 2005 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony ani zobowiązany do jej rozpoznania z uwzględnieniem innych podstaw niż w niej powołane z wyjątkiem nieważności postępowania, Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i decyduje o jej granicach.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, oparł się na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze.

Zgodnie z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego.

Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym jego zastosowaniu. Pod pojęciem błędnej wykładni należy rozumieć wadliwe zrozumienie przepisu. W wypadku oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie konieczne jest wskazanie, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnym posłużeniu się przepisami zawierającymi normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, bądź na niezastosowaniu określonej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z kolei zawsze wymaga przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich ścisłe oznaczenie oraz uzasadnienie na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Podkreślenia wymaga, iż zarzuty te dotyczyć mogą wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sprawie, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, czy też innego postępowania.

Odnosząc się do treści i sposobu sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie odpowiada powyżej przedstawionym regułom.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy jest zarzutem sformułowanym nieprawidłowo. W podstawach skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie został wskazany żaden przepis mający usprawiedliwić tak ogólnie sformułowany zarzut.

Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 31 ust. 3 w związku z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, nie wykazano bowiem czy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło do ograniczenia wolności Człowieka i Obywatel, co uprawniałoby wniesienie skargi do Trybunału Konstytucyjnego, a której wniesienie uniemożliwiłby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.