Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 97 par. 1, art. 100, art. 104, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 924, art. 925, art. 1012
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1003/09 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1003/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. K. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 22 listopada 2007 r. skarżąca nabyła w 1/4 części spadek po zmarłym w dniu 22 lipca 2007 r. mężu R. K. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonym na formularzu SD - 3 spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku - rzeczy i prawa majątkowe nabyte po zmarłym, których wartość określono na kwotę 549.857,56 zł. Jednocześnie w części F.2 zeznania, dotyczącej długów i ciężarów obciążających rzeczy lub prawa majątkowe, wskazano kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r.

Decyzją z dnia 9 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 568,858 zł, podwyższając wartość jednego ze składników majątkowych (samochodu marki Toyota Land Cruiser), jednocześnie nie uwzględniając – tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek – kwoty 361.000 zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła, że ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe winny zaliczyć do długów i ciężarów obciążających spadek, wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec naruszenia:

- art. 2, art. 21 i art. 64 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnione wzbogacenie Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania,

- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 514 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.) oraz art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.), przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie stanowi ciężaru, podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym obliczeniu wysokości podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 922 Kc i art. 97 § 1 ord. pod. oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i stwierdził, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Za uprawniony uznał pogląd, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, gdyż ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 97 § 1 ord. pod. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 ord. pod., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 ord. pod. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 ord. pod.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Sąd podkreślił, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 Kc), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. W razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 Kc). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 Kc), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna.

Oznacza to, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca jeszcze nie nabył. Organy podatkowe prawidłowo więc wyliczyły zobowiązanie podatkowe strony, gdyż po uprzednim wezwaniu spadkobierców i wyrażeniu przez nich zgody na podwyższenie do kwoty 35.000 zł - ustalono łączną wartość masy spadkowej pozostałej po zmarłym na kwotę 568.858 zł i od tej wartości obliczono podatek. Po uwzględnieniu udziału strony skarżącej w spadku (1/4) oraz odliczeniu kwoty wolnej od podatku (9.637 zł), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie 132.578 zł, a podatek od tej nadwyżki – według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - został obliczony i ustalony decyzją na kwotę 8.664 zł.

W ocenie WSA, nie można zatem podzielić argumentów strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji RP.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z normami, zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego:

1) przez niezastosowanie art. 2, art. 21 i art. 64 w związku z art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej pusa), skutkujące pozbawieniem podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnionym wzbogaceniem Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jak zmniejszających podstawę opodatkowania,

2) przez naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 § 2 pusa, polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i uznaniu, że pojęcie "długów i ciężarów" zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, przez co Sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.),

3) przez naruszenie art. 97 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 § 1 i 3 ord. pod. oraz w związku z art. 1 § 2 pusa, polegające na błędnej wykładni art. 97 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 § 1 i 3 ord. pod., co skutkowało tym, że w toku kontroli legalności decyzji, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej uznając, iż zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co z kolei skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.,

b) przepisów postępowania:

4) naruszenie art. 144 § 1 pkt c) oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnej wykładni art. 97 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 § 1 i 3 ord. pod., które to uchybienia doprowadziły do błędnej oceny prawnej, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

5) naruszenie art. 144 § 1 pkt c) oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co nastąpiło na skutek błędnej wykładni art. 97 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 § 1 i 3 ord. pod., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

6) naruszenie art. 45 i art. 176 Konstytucji RP oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istotnym elementem stanu faktycznego była okoliczność dokonania przez spadkobierców spłaty zobowiązań w podatku od osób fizycznych spadkodawcy. Istotnym motywem rozstrzygnięcia było uznanie przez Sąd, że nie były to zobowiązania obciążające spadkobierców, jednakże ocena prawna w tym zakresie nie została w uzasadnieniu w żaden sposób wyjaśniona, podobnie jak nie podlegały rozważeniu przez Sąd skutki i okoliczności dokonania zapłaty przez spadkobierców. W razie rozważenia tych okoliczności oraz w wyniku szczegółowej analizy zagadnienia przejścia zobowiązań spadkodawcy na spadkobierców z mocy prawa, Sąd musiałby dojść do wniosku, że zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły długi lub ciężary podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa interpretacja powołanych przepisów i ich prawidłowe zastosowanie do oceny stanu faktycznego, musiałoby prowadzić do uznania, że kwota spłacona przez spadkobierców tytułem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy, mieści się w pojęciu "długów i ciężarów" i o nią powinna być pomniejszona podstawa opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie skonstatować należy, że powołanie się na przepisy określone w skardze kasacyjnej jako: "art. 144 § 1 pkt c i art. 144 § 4" p.p.s.a. jest nieadekwatne do stanu obowiązującego prawa; wskazane w wymieniony sposób regulacje prawne nie znajdują się w cyt. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; ewentualnej pomyłki pisarskiej w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sprostował, nie mógł zaś uczynić tego za niego Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do analizy rozpoznawanej sprawy w kontekście pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przywołać należy wypowiedź pełnomocnika skarżącego przedstawioną na rozprawie sądowej, w której sprecyzował i zrekapitulował on swoje stanowisko i poglądy prawne, mające uzasadniać wniesioną skargę. Zdaniem rzeczonego pełnomocnika: zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie wchodzą w skład spadku na podstawie Kodeksu cywilnego, na podstawie art. 97 ord. pod., natomiast, uczestniczą w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w ten sposób, że obniżają wartość przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wobec powyższego, należało zważyć, co następuje.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego: Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, stosownie zaś do art. 925 Kodeksu cywilnego: Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na podstawie art. 97 § 1 ord. pod.: Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Na podstawie art. 100 ord. pod.:

§ 1: Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku.

§ 2: W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§ 2a: Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

§ 3: Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Na podstawie art. 104 ord. pod.:

§ 1: Jeżeli spadkobierca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

§ 2: Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

§ 3: Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 ord. pod., realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 ord. pod., które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych – ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy.

W regulacji prawnej art. 100 ord. pod. termin płatności zobowiązań, których wysokość określona została w decyzji przez organ podatkowy, na podstawie § 3 omawianego przepisu, wynosi: 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin ten pozytywnie koresponduje z terminem płatności podatku przewidzianym dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., czyli z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ord. pod.: Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 ord. pod.: Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w art. 100 ord. pod. prawodawca używa także zwrotu: "określi", związanego pojęciowo z deklaratoryjnymi decyzjami o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże nie zmienia to faktu, że wypowiadając się o decyzjach "określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku" (art. 100 § 2a), ustanawia w art. 100 § 3 termin zapłaty właściwy dla wykonania zobowiązań powstających z decyzji konstytutywnych. W regulacjach prawnych art. 104 Ordynacji podatkowej, natomiast, w § 3 przywołanego przepisu ustawodawca stanowi wprost o doręczeniu spadkobiercom decyzji "ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego".

Przedstawiając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak na uwadze, że ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, w których ustawodawca wypowiadając się o decyzjach organów podatkowych używa równocześnie lub równolegle terminów "ustali", "określi" może okazać się niewystarczające dla oceny charakteru prawnego tych decyzji oraz prawidłowej konstatacji: czy odnoszą się one do zobowiązań powstałych, ponoszonych, z mocy samego prawa czy też z tytułu doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński: Magiczne myślenie o prawie podatkowym, Przegląd podatkowy 1996, nr 10, s. 3-5; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 863/94, Glosa 1995, nr 5, s. 9-10).

Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA/2000/1, LEX 38200), decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za im idzie – zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie wynika. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. W obszarze unormowania art. 104 ord. pod. spadkobierca uzyskuje wprawdzie od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku – czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 § 3. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 i w art. 104 ord. pod., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 ord. pod. odpowiada dany spadkobierca. Należy przyjąć, że nawet pomimo ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji organ podatkowy w każdym przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698). Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy (R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009 r., s. 474 – 475).

Konsekwencją oceny konstytutywnego charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konstatacja braku tych decyzji, a w związku z tym – nieustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców – w chwili otwarcia spadku, to jest, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku. Stosowanie do art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Do czasu prawnie znaczącego w przedmiocie przyjęcia spadku, a związku z tym także w przedmiocie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, decyzje konstytuujące odpowiedzialność podatkową spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą zostać wydane, ponieważ nie jest znany definitywny spadkobierca, który nie złożył jeszcze oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku i czas na złożenie takiego oświadczenia jeszcze nie upłynął.

W chwili nabycia spadku jak również w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie będzie mogła zostać ustalona, ponieważ spadkobiercy nie są jeszcze w rozumieniu prawa znani. Także w przypadku wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – to jest w sytuacji nabycia spadku nie zgłoszonego do opodatkowania – w określonej w tym przepisie dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, LEX nr 281823) decyzje ustalające odpowiedzialność spadkobierców nie będą jeszcze wydane, ponieważ, z powodu niezgłoszenia dziedziczenia, osoby spadkobierców nie będą organowi podatkowemu znane. Ustalanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na podstawie przytaczanych i omawianych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot odpowiedzialności prawnej. Postępowania podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Z tych powodów, w ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Nawet przy przyjęciu poglądu prawnego o deklaratoryjnym charakterze prawnym decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – decyzje takie nie będą mogły zostać wydane w przybliżonych powyżej datach: nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, a to z tego powodu, że podmioty dziedziczące, jako spadkobiercy, nie będą jeszcze organom podatkowym znane. Decyzje te nie będą mogły być też wydane w obszarze postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot rozstrzygnięć prawnych. W przypadku sporu prawnego o wysokość zobowiązania spadkodawcy mogącego obciążać zindywidualizowanego faktycznie i prawnie spadkobiercę organ podatkowy prowadzący postępowanie o opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nie będzie mógł w tym postępowaniu wydać decyzji o ustaleniu czy też nawet określeniu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W przypadku zastosowania podzielanego przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowiska prawnego o konstytutywnym charakterze decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - wydanie tych decyzji po powstaniu obowiązku podatkowego i przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie będzie miało dla podatku od spadków i darowizn znaczenia prawnego, z uwagi na to, że zindywidualizowana więź zobowiązaniowa: podmiotowa (konkretny spadkobierca) i przedmiotowa (konkretna wartość przedmiotu odpowiedzialności przypadająca na danego spadkobiercę) ukonstytuuje się po dacie nabycia spadku jak i po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, a więc będzie następcza w relacji do powstania przedmiotu opodatkowania stanowiącego realizację obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia.

Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika, że spadkodawca zmarł w trakcie roku podatkowego (2007). Decyzje podatkowe rozliczające wymieniony rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostałyby wydane, winny mieć charakter decyzji konstytutywnych, co wynika z przedstawionych rozważań jak i z dosłownej treści art. 104 § 3 ord. pod., który stanowi o doręczeniu spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kierując się przedstawionymi powyżej rozważaniami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.