Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 812/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15, art.16
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję z dnia 11 sierpnia 2005 r., którą określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w G.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...],- zł.

Decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty [...],- zł do kwoty [...],- zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że kontrolowana spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]- zł (wystawioną przez A.G., T.M. "B" s.c. nr [...] za sprzedaż maszyn poligraficznych na kwotę [...]- zł, oraz faktury wystawione przez "C" s.c. nr [...] za remont maszyn poligraficznych na kwotę [...],- zł i nr [...] za instalację maszyn poligraficznych na kwotę [...],- zł) oraz zawyżyła przychody o kwotę [...],- zł (faktury dokumentujące sprzedaż "D" S. A.: faktura nr [...] dokumentująca sprzedaż maszyn poligraficznych na łączną kwotę [...],- zł oraz faktura nr [...] za montaż i uruchomienie maszyn na kwotę [...],- zł), ponieważ czynności dokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższy wniosek organ odwoławczy wysnuł w oparciu o zeznania świadków – M.G. – Prezes Zarządu "D" SA, która zeznała, że nie widziała nigdy zakupionych przez podmiot przez nią reprezentowany przedmiotowych maszyn poligraficznych, nie zetknęła się z żadnymi dokumentami towarzyszącymi zakupowi maszyn, a transakcje miały charakter fikcyjny, co potwierdził w toku przesłuchania Z.K. pełniący funkcję prezesa "D" SA w 1999 r. Fikcyjność wskazanych transakcji stwierdził też A.G. – wspólnik spółki cywilnej, która wystawiła faktury sprzedaży przedmiotowych urządzeń na rzecz "A" Sp. z o.o. Organ odwoławczy ustalił, że w związku z powyższymi transakcjami brak jest dokumentów towarzyszących zazwyczaj zakupowi tego typu urządzeń np., protokołów zdawczo – odbiorczych, dowodów transportowych. Nadto organ drugiej instancji ustalił, że spółka "A" nigdy nie składowała przedmiotowych maszyn poligraficznych, czego dowodzi brak jakiejkolwiek dokumentacji na ten temat w ewidencji dowodów magazynowych. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji w konsekwencji stwierdzenia fikcyjności powyższych transakcji uznał księgi rachunkowe spółki w części obejmującej zapisy tych transakcji za nierzetelne, co pozbawia je mocy dowodowej w zakresie zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że spółka, mimo ciążącego na niej ciężaru dowodowego, nie udowodniła, by rzeczone transakcje w istocie miały miejsce.

Organ odwoławczy też, co do zasady, podzielił ocenę rozliczeń pomiędzy "A" Sp. z o.o., a "D" dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 29 lutego 2000 r. "A" Sp. z o.o. wystąpiła do "D" z propozycją dokonania kompensaty należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1999 r.:

cesji wierzytelności z fakturą [...] na kwotę [...],- zł – do rozliczenia pozostało [...] zł, faktury [...] z zapłatą z dnia 14 października 1999 r. – kwota [...],- zł, z zapłatą z dnia 19 października 1999 r. – kwota [...],- zł, z pozostałością z faktury [...]– kwota [...] zł, z cesją udziałów [...] – kwota [...],- zł, faktury nr [...] z fakturą [...] – kwota [...],- zł. Organ odwoławczy ustalił, że po dokonaniu kompensaty w powyższym zakresie saldo na dzień 31 grudnia 1999 r. stanowiły: faktura [...] - pozostało do zapłaty [...]- zł, faktura nr [...] – [...],- zł, wierzytelność - pismo z dnia 2 listopada 1999 r. – [...],- zł, co łącznie daje sumę [...] zł. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dowodziło, że łączna wartość przysporzenia "A" Sp. z o.o., wynosiła [...]- zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...],- zł Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji oparł się na wydrukach z kont rozrachunkowych, które nie były zgodne z dowodami źródłowymi. Różnica [...]- zł spowodowana została niezgodnym z dowodami źródłowymi zapisem na wydruku z konta 201-19 w pozycji odnoszącej się do kwoty [...],- zł opisanej jako kompensata faktury [...] z cesją wierzytelności oraz brakiem opisu przy pozycji dotyczącej [...]- zł, jakiej kompensaty kwota dotyczy. W konsekwencji wcześniejszych ustaleń, co do fikcyjności zdarzeń opisanych w fakturach, które stały się podstawą analizowanych odliczeń organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że otrzymane przez "A" Sp. z o.o. pieniądze i wartości pieniężne na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., stanowią przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew stanowisku strony, w niniejszym przypadku nie ma podstawy prawnej do żądania przez kontrahenta strony zwrotu uzyskanej korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, ponieważ zgodnie z art. 411 k.c. nienależne świadczenie nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy spełniający jej miał świadomość braku zobowiązania, co miało miejsce w analizowanym przypadku.

Organ odwoławczy analizując charakter prawny porozumienia w przedmiocie rozliczenia wzajemnych należności uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce zwolnienie z długu, a nie kompensata, ponieważ nie istniało zobowiązanie "D" wobec "A" Sp. z o.o. Ostatecznie, na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez "A" w 1999 r. środki pieniężne w kwocie [...],- zł, które jakkolwiek przekazano przed wystawieniem spornych faktur [...] i [...] – to zgodnie z wolą stron zaliczone zostały jako zapłata za te faktury i stanowią przychód mimo, iż nie zaistniało zdarzenie, w związku z którym dokonano zaliczenia. Przychód strony, zdaniem organu odwoławczego, stanowi również, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wartość zobowiązań "A" Sp. z o.o. wobec "D", z których została zwolniona w kwocie [...]- zł ze względu na zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę transakcji przekazania środków w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego "E" Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w dniu 23 grudnia 1998 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 1.300.000,- zł w drodze ustanowienia 26.000 nowych udziałów po 50,- zł każdy, które objęła "A" Sp. z o.o. pokrywając je wkładem pieniężnym. W tych samych dniach, kiedy wpłynęły środki na podwyższony kapitał, "E" Sp. z o.o. przelała na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę [...],- zł z adnotacją na przelewach "wg umowy". Następnie w styczniu 1999 r. "A" Sp. z o.o. przekazała na rachunek "E" Sp. z o.o. kwotę [...],- zł ,a w dniu 28 grudnia 1999 r. kwotę [...],- zł jako tytuł przekazania wskazując "zwrot".

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że skoro strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnej umowy stanowiącej podstawę wpłat i nie dostarczyła ich również kontrola przeprowadzona u kontrahenta, to otrzymane przez "A" Sp. z o.o. środki finansowe należało zakwalifikować, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy podważył jedynie przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia tj. w oparciu o uśrednioną wysokość oprocentowania kredytów udzielanych przez 11 komercyjnych banków określoną na 31 grudnia 1999 r (20,49 %). Organ drugiej instancji uznał, że przyjęte rozwiązanie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i przyjął najniższe oprocentowanie jakie w 2003 r. oferował bank komercyjny tj. 14,3 % w skali roku. Organ odwoławczy stwierdził też, że spółka w 1999 r. korzystała nie tylko z kwoty [...],- zł, jak to przyjął organ pierwszej instancji, ale również z kwot [...],- zł w okresie od 1 stycznia do 4 stycznia 1999 r., [...],- zł w okresie od 4 stycznia do 5 stycznia 1999 r. oraz ze [...],- zł w okresie od 6 stycznia do 12 stycznia 1999 r.

Organ odwoławczy zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie podważenia poprawności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty [...],- zł ([...],- zł brutto) dokumentowanej fakturą nr [...] za roboty remontowe w budynku przy ul. [...] w [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższa kwota z uwagi na brak rzetelnego udokumentowania wydatków (sfałszowanie podpisów W.P. na fakturze, protokole i aneksie do umowy) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, a księgi spółki w tej części są nierzetelne. Organ odwoławczy uznał natomiast, że ze względu na brak możliwości zweryfikowania, czy sporne prace zostały wykonane i w jakim zakresie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów – poprzez odpisy amortyzacyjne – wydatki w kwocie [...]- zł (dotyczące 1999 r.).

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że spółka bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi doradcze dokumentowane fakturami z dnia 18 stycznia 1999 r. nr [...] na kwotę [...],-zł netto za doradztwo ekonomiczne, z dnia 18 lutego 1999 r. nr [...] na kwotę [...],- zł netto za doradztwo ekonomiczne oraz z dnia 22 marca 1999 r. nr [...] na kwotę [...],- zł netto, ponieważ, w ocenie organu, nie zostały one w rzeczywistości wykonane.

Podobnie organ odwoławczy ocenił zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...],- zł na działalność marketingowo – lobbystyczną dokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. wystawioną przez "F" Sp. z o.o. w W., która obejmowała – wg dołączonego rozliczenia – obsługę spotkań biznesowych, prowadzenie prezentacji firmy "A", przewozy samochodowe na terenie [...] uznając, że spółka nie udowodniła związku tego wydatku z przychodem.

Organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.P. "F" na łączną kwotę [...],- zł (nr [...] z 30 stycznia 1999 r., za szkolenie komputerowe – 1 szt., nr [...] z 1 marca 1999 r. za trening kierowniczy – 4 szt., nr [...] z 1 kwietnia 1999 r., za sesje motywacyjne – 8 szt., nr [...] z 29 kwietnia 1999 r. za warsztaty w zakresie zarządzania – 5 szt. , nr [...] z 31 maja 1999 r. za trening kierowniczy w zakresie zarządzania czasem – 5 szt., nr [...] z 30 czerwca 1999 r. za szkolenie komputerowe z zakresu wykorzystania Internetu – 5 szt. , nr [...] z 28 lipca 1999 r. za szkolenie z zakresu negocjacji handlowych – 5 szt. – wszystkie na kwotę [...],- zł netto oraz faktura nr [...] z 29 września 1999 r. na kwotę [...],- zł netto za prezentację możliwości inwestycyjnych w rejonie podkarpackim – 1 szt.). W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy (wyłącznie oświadczenia składane przez spółkę, bądź zeznania świadków) nie pozwala stwierdzić, by pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami spółki istniał związek przyczynowo - skutkowy.

Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w decyzji pierwszoinstancyjnej o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktury nr [...] z dnia 28 lipca 1999 r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o. na kwotę netto [...],- zł tytułem czynszu najmu pomieszczenia o powierzchni 380 m 2 w budynku położonym w [...] przy ul. [...] za okres lipiec 1999 r. – grudzień 2003 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kwotę [...],- zł (raty najmu po [...],- zł miesięcznie). Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że spółka nie wykorzystywała wynajmowanych pomieszczeń magazynowych, jak również nie czerpała korzyści z oddania ich w podnajem.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwotę [...]- zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wydatków poniesionych na projekty architektoniczne wykonane przez "G" dokumentowane fakturami nr [...] z dnia 1 czerwca 1999 r. za dokumentację projektową remontu i adaptacji budynku biurowego w [...] na kwotę [...],- zł oraz nr [...] z dnia 22 lipca 1999 r. za projekt architektoniczny aranżacji i remontu holu wejściowego, wejścia, recepcji, elewacji wejściowej, oświetlenia, sufitu oraz kosztorysy inwestorskie na kwotę [...],- zł. Ponieważ spółka oświadczyła, że nie wykonała prac projektowych określonych w przedmiotowych projektach organ odwoławczy uznał, że poniesione wydatki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w przypadku podjęcia przez spółkę i oddania do używania zadań inwestycyjnych polegających na ulepszeniu tych środków trwałych.

Organ drugiej instancji nie znalazł także podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...],- zł netto udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 31 maja 1999 r. wystawioną przez "H" Sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem była "A" Sp. z o.o.) za przygotowanie materiałów informacyjno – reklamowych oraz wydrukowanie i oprawienie ww. materiałów. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała związku tego wydatku z przychodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że "A" Sp, z o.o. uzyskała przychód w postaci wygaśnięcia zobowiązań, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, iż zamiarem stron wyrażonym w piśmie z dnia 29 lutego 2000 r. było zwolnienie "A" Sp. z o.o. z długu wobec "D" S.A., naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 15 ust. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola stron przy dokonywaniu kompensaty z dnia 29 lutego 2000 roku, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, iż wpłaty dokonane przez "D" SA w październiku 1999 r. winny być zaliczone na poczet zobowiązań z nieważnej czynności prawnej, w konsekwencji czego stanowią one przychód na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, że przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych miał charakter trwały, podczas, gdy z treści art. 411 pkt 1 kc wynika, iż takiego charakteru nie miał, naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji – celem rozstrzygnięcia sprawy – postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podzielił zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy w tej części, w której organ uznał, że skarżąca uzyskała przychód w postaci wartości pieniężnych po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. jak również poprzez zwolnienie skarżącej z długu przez "D" SA na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż transakcje dokumentujące obrót sprzętem poligraficznym, a także usługi w zakresie ich remontu, instalacji, uruchomienia, miały fikcyjny charakter. Zasadnie zatem uznano księgi rachunkowe w części obejmującej zapisy tych transakcji za nierzetelne i wyłączono z przychodów i kosztów uzyskania przychodów należności i zobowiązania wynikające z tych faktur.

Jednakże organy podatkowe, uznając z jednej strony, że (łączna) kwota [...] zł nie może być zaliczona do przychodu (faktury dokumentujące sprzedaż "D" S.A. maszyn poligraficznych na kwotę [...] zł oraz faktura za montaż i uruchomienie maszyn na kwotę [...] zł), stwierdziły mimo to, że kwoty wypłacone skarżącej przez w/w spółkę lub kwoty skompensowane z tych faktur zaliczają do przychodów skarżącej spółki w części jako otrzymane pieniądze i w części na zasadzie zwolnienia jej z długu.

Błędne było, zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w takiej sytuacji, gdy nie istniało zobowiązanie "D" S.A. wobec skarżącej spółki, można było uznać otrzymane przez nią środki pieniężne w kwocie [...] zł, wolą stron zaliczone jako zapłata za fakturę dokumentującą sprzedaż maszyn poligraficznych, jako przychód skarżącej. Podobnie błędnie jako przychód skarżącej organ odwoławczy potraktował wartość zobowiązań podatnika wobec "D" S.A., których dotyczyło porozumienie stron o kompensacie tych należności (w kwocie [...] zł).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Skoro bowiem organ przyjął, że zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży maszyn poligraficznych nie miało miejsca i stwierdził, że należności i wydatki nie mogą stanowić przychodu i kosztu, to konsekwentnie powinien to ustalenie i wniosek z niego wypływający uwzględniać we wszystkich analizowanych aspektach sprawy. Dotyczy to zwłaszcza oceny ustaleń stron, co do rozliczenia należności spółki z powołanych faktur. Nie jest dopuszczalne potraktowanie tych należności jako przychodu w sytuacji gdy jednoznacznie przesądzono, że przychód z tego tytułu nie wystąpił.

Porozumienie stron w przedmiocie rozliczenia tych należności było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn. Skoro więc organ stanowczo wyłączył z przychodów skarżącej należność od "D" S.A., to nie mógł w dalszej części rozliczać tych przychodów, poddając ocenie prawnej porozumienie stron co do tych rozliczeń. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony bowiem organ przesądza o braku przychodu, z drugiej jednak strony kwalifikuje jako przychód te same należności, które uprzednio uznał za nieistniejące.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt [...], uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest sporne (na etapie postępowania kasacyjnego), że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym (wymienione na s. 1 niniejszego uzasadnienia) nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Sądu wojewódzkiego i nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej organu. Nie budziła też w zasadzie wątpliwości kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że stan faktyczny sprawy (materiał dowodowy) został niewłaściwie oceniony przez organ odwoławczy, gdyż:

- wypłata skarżącej spółce przez "D" S.A. środków pieniężnych, a także

- zwolnienie podatnika ze spłaty zobowiązań, które miał względem w/w kontrahenta,

wynikają z porozumienia stron w przedmiocie rozliczenia tych należności (z dnia 29 lutego 2000 r.), które "było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn". Skoro więc organ wyłączył z przychodów spółki należności dotyczące tych transakcji (ze względu na ich fikcyjny charakter), to nie mógł, zdaniem Sądu pierwszej instancji, następnie włączyć tych samych należności do przychodów spółki w oparciu o porozumienie stron ich dotyczące. Stanowisko takie zawiera, w ocenie Sądu wojewódzkiego, "wewnętrzną sprzeczność".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że owa "sprzeczność" ma tylko pozorny charakter, ujawnia się bowiem wówczas, gdy nie weźmie się (jak Sąd pierwszej instancji) pod uwagę tego, że:

- skarżąca otrzymała określoną kwotę pieniędzy od wskazanego wyżej kontrahenta,

- organy nie podważały w żaden sposób zobowiązań strony skarżącej wobec "D" S.A., które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem spółki.

Uwzględniając te okoliczności należy natomiast zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż:

- obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem

- nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych,

powoduje jedynie, że wypłaty skarżącej środków pieniężnych przez "D" S.A. nie należy wiązać z tymi transakcjami, t.j. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty.

Nie wpływa to jednak na kwalifikację w/w wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej - co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., "przychodami (...) są w szczególności (...) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (...)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w/w ustawy. W niniejszej sprawie Sąd nie negował faktu powstania u spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu w/w wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Poza sporem też jest w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia. Należy bowiem zauważyć, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego - najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.).

Analogicznie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie. Podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań "D" S.A. wobec spółki, powoduje, że w sprawie nie można mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowi bowiem powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów w stosunku do "D" S.A. Jak wyżej zauważono, organy nie kwestionowały zobowiązań strony skarżącej wobec tego kontrahenta. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., przychód stanowi m.in. "wartość (...) umorzonych zobowiązań". Nie ma więc podstaw do wyłączenia z przychodów spółki wartości zobowiązań, których nie musiała spłacać, z tego powodu, że podważono fakt istnienia należności jej przysługujących (a w rezultacie fakt potrącenia). Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że przychodem podatkowym jest również nieodpłatne zwolnienie podatnika z długu. Stąd też stwierdzenie, że nie było sprzedaży stanowiącej przyczynę zwolnienia spółki ze spłaty zobowiązań (brak należności jej przysługujących do kompensaty), nie skutkuje zmianą kwalifikacji tego zwolnienia jako powodującego powstanie przychodu do opodatkowania (z uwagi na dokonanie go w tej sytuacji pod tytułem darmym).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, dokonana w decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego, była prawidłowa.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2010 r. skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W ocenie skarżącej w sprawie nie miało bowiem miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowanych we wrześniu 2005 r. środków egzekucyjnych. Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w "I" SA z dnia 10 września 2005 r. oraz o zajęciu wierzytelności z dnia 23 września 2005 r. zostały bowiem odebrane przez B.N., która nie była uprawniona do reprezentacji spółki, ani też upoważniona do odbioru korespondencji. Przy czym skarżąca nie umie wyjaśnić, w jaki sposób osoba ta weszła w posiadanie firmowej pieczątki skarżącej.

W odpowiedzi na złożone pismo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. przekazał do akt potwierdzone za zgodność z oryginałami kserokopie dowodów świadczących o podjęciu wobec skarżącej czynności egzekucyjnych przed dniem 1 stycznia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu.

Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podniesionego przez skarżącą dopiero po uwzględnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przez Naczelny Sad Administracyjny, stwierdzić należy, że jest on chybiony.

Otóż zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 termin przedawnienia liczony zgodnie z przywołanym wyżej przepisem upłynąłby z końcem roku 2005.

W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z przedłożonych Sądowi przez Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. wynika, że wobec skarżącej przed dniem 1 stycznia 2006 r. zastosowano środki egzekucyjne, o których została zawiadomiona, o czym świadczą zwrotne poświadczenia odbioru:

- w dniu 23 września 2005 r. zawiadomienia z dnia 19 września 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (k.121 akt sądowych),

- w dniu 28 września 2005 r. zawiadomienia z dnia 23 września 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności (k. 125 akt sądowych).

Na obu potwierdzeniach widnieje nazwisko osoby, która odebrała przesyłkę – B.N., nr pełnomocnictwa pocztowego – [...] oraz pieczątka firmowa skarżącej.

Treści tych potwierdzeń, mających walor dokumentów urzędowych, nie mogą podważyć gołosłowne twierdzenia skarżącej o nieprawidłowym doręczeniu zawiadomień, podniesione na etapie powtórnego rozpoznawania skargi.

W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego, przyjąć trzeba, że wobec skarżącej zastosowano przed dniem 1 stycznia 2006 r. środki egzekucyjne, o których została ona także skutecznie powiadomiona przed tym terminem, co odniosło skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia.

W konsekwencji zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skarżąca w petitum skargi omyłkowo wskazała, że organy podatkowe naruszyły przepis art.15 tej ustawy, co wynika jednoznacznie tak z treści zarzutu, jak i uzasadnienia skargi), wskazać należy, że w tej kwestii jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2009 r., zaś wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu skargi.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy w zasadzie nie jest sporne, że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym (wymienione na s. 1 niniejszego uzasadnienia) nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze, a ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu

W sprawie jest także bezsporne, że skarżąca otrzymała od "D" określoną kwotę pieniędzy.

Nie została także podważona okoliczność istnienia zobowiązań skarżącej wobec "D" S.A., które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem spółki.

W tej sytuacji, postarzając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r. (sygn. akt [...]), uwzględniając powyższe okoliczności należy natomiast zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż:

- obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem

- nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych,

powoduje jedynie, że wypłaty skarżącej środków pieniężnych przez "D" S.A. nie należy wiązać z tymi transakcjami, t.j. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty.

Nie wpływa to jednak na kwalifikację w/w wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej - co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., "przychodami (...) są w szczególności (...) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (...)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w/w ustawy. W niniejszej sprawie Sąd nie negował faktu powstania u spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu w/w wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Poza sporem też jest w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia. Należy bowiem zauważyć, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego - najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.).

W kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie stwierdzić natomiast należy, że podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań "D" S.A. wobec spółki, powoduje, że w sprawie nie można mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowi bowiem powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów w stosunku do "D" S.A. Jak wyżej zauważono, organy nie kwestionowały zobowiązań strony skarżącej wobec tego kontrahenta. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., przychód stanowi m.in. "wartość (...) umorzonych zobowiązań". Nie ma więc podstaw do wyłączenia z przychodów spółki wartości zobowiązań, których nie musiała spłacać, z tego powodu, że podważono fakt istnienia należności jej przysługujących (a w rezultacie fakt potrącenia). Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że przychodem podatkowym jest również nieodpłatne zwolnienie podatnika z długu. Stąd też stwierdzenie, że nie było sprzedaży stanowiącej przyczynę zwolnienia spółki ze spłaty zobowiązań (brak należności jej przysługujących do kompensaty), nie skutkuje zmianą kwalifikacji tego zwolnienia jako powodującego powstanie przychodu do opodatkowania (z uwagi na dokonanie go w tej sytuacji pod tytułem darmym).

W związku z powyższym, powtarzając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić trzeba, że ocena dowodów, dokonana w decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego, była prawidłowa. Nie doszło także w sprawie do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skarżącej co do naruszenia wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, bowiem zdaniem Sądu wbrew podniesionemu zarzutowi, organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 15 ust 1. pkt 3 u.p.o.d.p. Jak wyżej wskazano strona skarżąca mylnie w petitum skargi wskazała na art. 15 ust 1. pkt 3 u.p.o.d.p., zamiast regulującego kwestie przychodu art. 12 ust 1. pkt 3 tej ustawy. Otóż wskazać należy, że organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji powołały ten przepis.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.