Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1227/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 212, art. 219,  art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Andrzej Skoczylas Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 932/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedziba w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie ze zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w pkt 1. uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2013 r., w pkt 2. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz F. z o.o. w W. koszty postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. w dniu [...] kwietnia 2013 r.

Następnie organ wstrzymał wykonanie tej decyzji w dniu [...] kwietnia 2013 r. Natomiast stosownie do art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613), organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a w tej sytuacji, wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie jest możliwe dokonanie jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. W podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem staje się wykonalna, przy czym jej wykonalność polega na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Gd 384/13 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Gdyni wydane w pierwszej i drugiej instancji cofające spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jednak wyrok ten jest nieprawomocny.

Spółka wniosła skargę na postanowienie z [...] września 2013 r. domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia postanowienia wydanego w I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji wskazał, że wobec faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. decyzji cofających wydane zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy, tj. w dniu [...] stycznia 2014 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone w przedmiotowej sprawie.

Skład orzekający podzielił pogląd, że w pojęciu w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.

W sprawie organy orzekając o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oparły swe rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu tego zezwolenia. Istnienie omawianej decyzji stanowiło bowiem okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia przez organy zaskarżonych rozstrzygnięć, a konsekwencje prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną zaskarżonych postanowień i determinowały ich treść.

W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Reasumując zdaniem Sądu I instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o ukształtowany decyzją o cofnięciu zezwolenia stan prawny, tak więc późniejsze uchylenie tejże decyzji prawomocnym orzeczeniem Sądu ma wpływ na treść zaskarżonego postanowienia. Uchylenie decyzji cofającej zezwolenie doprowadziło bowiem do tego, że odpadła przyczyna (podstawa prawna) do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, gdyż decyzja ta, na skutek orzeczenia Sądu, "powróciła" de facto do obrotu prawnego.

WSA uznał, że zaskarżone i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o:

- na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2014 r.;

- na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G.;

- oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. orzeczeniu Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz dokonanie badania zaskarżonej decyzji z przyjęciem stanu sprawy po dniu jej wydania;

2. art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że także przy wydaniu decyzji przez organ I instancji zaistniały przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., a także naruszenie art. 135 p.p.s.a.

W ocenie kasatora w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia nie doszło do "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a., a tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku byłam ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2013 roku, na podstawie którego utrzymano w mocy postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. przy rozpatrywaniu wniosku o zmianę zezwolenia był on związany decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku cofającą zezwolenie spółce na urządzania i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 roku utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwołał się do treści art. 212 o.p. oraz wskazał na konieczność zastosowania regulacji zawartej w art. 165a § 1 o.p. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprost, że w dacie jego wydania organ posiadał wiedzę o treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] sierpnia 2013 roku sygnatura akt III SA/Gd 384/13, którym to wyrokiem została uchylona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 roku oraz poprzedzająca ją decyzja tegoż organu z dnia [...] grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, iż w dacie rozpatrywania zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2013 roku, wskazany wyżej wyrok był nieprawomocny organ rozpatrujący zażalenie uznał, że brak było podstaw do jego uwzględnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy p.p.s.a., co do zasady, nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji publicznej, co wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji czy postanowienia sąd administracyjny kierując się kryteriami określonymi w art. 3 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu ( vide wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r. sygn. akt II GSK 146/13, wyrok NSA z dnia 14.04.2015 r. II FSK 742/13 - niepublikowane).

Powyższe oznacza, że w dacie rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej w G. zażalenia na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 roku o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, funkcjonował w obrocie prawnym nieprawomocny wyrok WSA w G. uchylający obie decyzje dotyczące cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie wskazanej wyżej działalności. Podkreślić należy, że wyrok WSA w G. z [...] sierpnia 2013 roku stał się prawomocny z dniem [...] października 2013 roku. Skoro, jak to wyżej zostało podniesione, organ dokonuje oceny legalności przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania zaskarżonego aktu, to obowiązkiem organu była ocena zasadności zażalenia przy uwzględnieniu treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] sierpnia 2013 roku. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że podstawą do zastosowania regulacji zawartej w art. 165a § 1 o.p. był fakt wydania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a więc okoliczność odnosząca się do braku przedmiotu postępowania. Trafnie więc wskazuje Sąd I instancji, że funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji cofającej zezwolenie stanowiło "fakt prawotwórczy" dla podjęcia zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu podkreślić należy, że bez decyzji cofającej zezwolenie nie doszło by do wydania zaskarżonego postanowienia, stanowiła ona zatem szeroko rozumianą podstawę prawną uzasadniającą wydanie zaskarżonego postanowienia. Organ rozpatrujący zażalenie winien więc uwzględnić fakt uchylenia przez sąd administracyjny decyzji cofającej zezwolenie, jako okoliczność wskazującą na wadliwość zastosowania regulacji określonej w art. 165a § 1 o.p., a tym samym oceniając legalność postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania administracyjnego w oparciu o przesłankę odnoszącą się wprost do treści decyzji cofającej zezwolenie miał prawną możliwość, przy wykorzystaniu regulacji zawartej w art. 239 o.p., skorzystać z jednego z procesowych rozwiązań przewidzianych przy rozpatrywaniu odwołań od decyzji administracyjnych. Powyższe wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zasadnie Sąd I uznał, że zaistniała sytuacja dawała podstawy do przyjęcia, iż w toku postępowania administracyjnego spełnione zostały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Podkreślić należy, że z mocy art. 219 o.p. przepis art. 240 § 1 pkt 7 o.p. znajduje zastosowanie także do postanowień.

Niewątpliwie trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji wskazujące na odmienność stanowisk w zakresie wykładni przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy zaakceptować stanowisko Sądu I instancji opowiadające się za poglądem wskazującym, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji czy postanowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również należy dostrzec tę wyraźną linię orzeczniczą, która przyjmuje, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenia prawa" ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. W podjętym przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. o sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006/2/39) została podkreślona błędność założenia upatrującego w naruszeniu prawa jedynie prostej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Naruszenie prawa - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w powyższym orzeczeniu - może być bowiem odnoszone tak do sytuacji, gdy decyzja administracyjna zostaje wydana z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który w ocenie sądu administracyjnego jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą, jak i do przypadków, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) lub gdy kontrolowana przez sąd decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). W powyższych sytuacjach nie można postawić organowi administracji uzasadnionego zarzutu naruszenia w toku wydawania decyzji przepisów prawa, niemniej nie oznacza to, że w rozpoznanych przez ten organ sprawach nie doszło do naruszenia prawa. Przyjęte w powyższym wyroku rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w innych orzeczeniach tego Sądu (vide wyrok z dnia 9.12. 2011 r. o sygn. akt II OSK 807/11; wyrok z dnia 8.06. 2009 r. o sygn. akt I OSK 1110/08; wyrok z dnia 28.11. 2007 r. o sygn. akt I OSK 1640/06; wyrok z dnia 14.11. 2006 r. o sygn. akt II OSK 1321/05).

W związku z powyższym należy uznać, że co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w sytuacji uznania przez sąd administracyjny rozpoznający skargę, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Uwzględniając powyższą argumentację, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy należy zaakceptować stanowisko Sądu I instancji wskazujące na zaistnienie przesłanki warunkującej zastosowanie regulacji zawartej w art. 145 § 1pkt 1 lit.b p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.