Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1336/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje II instancji w części , w części oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1336/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r., sprawy ze skarg "S" sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., oraz z dnia 29 lipca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz z dnia 29 lipca 2008 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r.; II. w pozostałym zakresie skargi oddala; III. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.414,00 zł (pięć tysięcy czterysta czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o nr od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") określił firmie "S" sp. z o. o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką", względnie "stroną skarżącą") niższą od wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 wysokość zwrotu podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za w/w miesiące. Równocześnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. o nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 86.776,00 zł, podczas gdy Spółka wykazała w deklaracji CIT-8 za ten rok podatkowy kwotę należnego do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 10.035,00 zł.

Decyzje te wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "S" sp. z o. o., wówczas z siedzibą w N., ustalono, iż wykonywała ona w 2004 r. roboty budowlane na podstawie trzech umów zawartych ze Spółdzielnią Mieszkaniowo-Budowlaną "M" w W. W ramach tych robót wybudowano domy mieszkalne w zabudowie szeregowej przy ul. A. w W., domy typu "bliźniak" przy ul. O. w W. oraz budynek handlowo-usługowy przy ul. A. Spółka zatrudniała dalszych podwykonawców, z którymi rozliczenia organ kontroli skarbowej po części zakwestionował. Ustalono mianowicie, że domy mieszkalne w zabudowie szeregowej były sprzedawane następnie przez w/w Spółdzielnię w stanie wykończenia ściśle określonym w umowie pomiędzy przyszłymi właścicielami a tą Spółdzielnią. Stwierdzono jednak (str. 4-6 decyzji organu I instancji), iż w/w stan wykończenia w momencie sprzedaży domów był znacznie szerszy, aniżeli ten, którego realizację miała wykonać Spółka w ramach umowy nr [...] z dnia [...].09.2003 r. (aneks z [...].10.2003 r.) – roboty te określono jako "zadanie II". To samo dotyczy umowy nr [...] z dnia [...].06.2004 r. (aneks z [...].07.2004 r.), w ramach której wykonano roboty określone jako "zadanie III".

W toku kontroli oraz dodatkowego postępowania dowodowego, przeprowadzonego po uchyleniu pierwotnych decyzji Dyrektora UKS przez organ odwoławczy, przesłuchano w charakterze świadków m.in.: T. K. (podwykonawcę robót), pracowników jego firmy, kolejnych podwykonawców Spółki, M. S. (kierownika budowy zatrudnionego przez Spółkę), K. R. (inspektora nadzoru budowlanego) oraz część mieszkańców osiedla przy ul. A. w W. M. S. oraz K. R. zgodnie zeznali, że protokoły odbioru robót sporządzone w 2004 r. odzwierciedlają ich faktyczne zaawansowanie i nie miała miejsca sytuacja, by nastąpił odbiór określonego odcinka robót przed jego faktycznym wykonaniem. Zeznań tych Spółka nie podważała.

Sporne w tym stanie faktycznym sprawy były roboty dotyczące wykonania m.in. ociepleń na poddaszach przedmiotowych budynków mieszkalnych oraz barierek balkonowych, robót w zakresie drenażu i kanalizacji deszczowej oraz układania terakoty na balkonach, jak również zakupy materiałów budowlanych, związanych z w/w robotami. Prace te, w ocenie Dyrektora UKS, nie zostały wykonane tudzież nie zostały sprzedane Spółdzielni "M", a zatem wydatki z nimi związane nie mogą zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodów za rok 2004, zaś wynikający z wystawionych na nie faktur podatek naliczony nie może być uwzględniony.

Dyrektor UKS zakwestionował następujące pozycje rejestru zakupów VAT:

1) Wykonanie ociepleń na poddaszach przez firmę "Wykonywanie Robót Ogólnobudowlanych" T. K., [...] , na wartość netto: 10.000,00 zł (VAT 700,00 zł) udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].07.2004 r., 35.000,00 zł (VAT 2.450,00 zł) udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].08.2004 r., 5.000,00 zł (VAT 350,00 zł) udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].09.2004 r. Faktury te objęto postępowaniem wyjaśniającym, gdyż zostały wystawione po dacie ostatecznego odbioru robót przez inspektora nadzoru budowlanego - wystawiono je w kilka miesięcy po odbiorze robót budowlanych realizowanych w ramach zadania II, co miało miejsce w marcu i kwietniu 2004 r., po wykonaniu 100% stanu surowego przedmiotowych budynków. Zdaniem Spółki rozbieżność pomiędzy tymi datami wystąpiła, ponieważ przedmiotowe faktury dotyczyły robót poprawkowych związanych z wiosennych zalaniem dachów i koniecznością częściowej wymiany pokrycia dachowego oraz izolacji termicznej. Usterki w tym zakresie stwierdzono protokołem z dnia [...].05.2004 r., podpisanym przez M. S. (jako kierownika budowy i przedstawiciela Spółki), K. R. (jako inspektora nadzoru budowlanego z ramienia Spółdzielni "M") oraz P. P. (firma "F" P. P. , D. W. spółka cywilna w W. – podwykonawca Spółki wykonujący pokrycia dachowe). Podwykonawca, tj. firma "F", zobowiązała się wykonać poprawki (uszczelnienie i częściowa wymiana pokrycia dachowego) i po zakończeniu robót zgłosić je ponownie do odbioru. W związku z tym pomniejszono wynagrodzenie tej firmy za ostatnią wystawioną przez nią fakturę, gdyż to ona jako podwykonawca odpowiadała za wady ujawnione po odbiorze robót, a wynikłe z przyczyn przez nią zawinionych (36 miesięcy rękojmi i gwarancji licząc od daty odbioru robót). Wykonanie napraw stwierdzono protokołem odbioru z dnia [...].11.2004 r.

W kwestii ocieplenia organy podatkowe ustaliły, że ani plany ani umowa nie przewidywały w żadnym budynku w momencie sprzedaży ocieplenia i adaptacji samego poddasza. Natomiast w 22 budynkach wykonano ocieplenia skosów pod dachem w pomieszczeniach I piętra. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie – mieszkańcy osiedla – w większości (21 na 29 przesłuchanych osób) nie potwierdzili faktu zalania poddaszy, wymiany ocieplenia i pokrycia dachowego albo nie znali zakresu prac naprawczych (przecieki przy oknach dachowych, zalania poddasza). Kierownik budowy, przesłuchiwany na tę okoliczność, wskazał na firmę T. K. oraz stwierdził, że usterki były znaczne i oszacował je na ok. 100.000,00 zł. T. K. natomiast złożył sprzeczne zeznania: raz zeznał, iż sporne faktury dotyczyły robót wykonywanych w ramach zadania II i nigdy nie były to faktury zaliczkowe, lecz zawsze za roboty faktycznie wykonane, następnym razem, że dotyczyły one robót poprawkowych w związku z zalaniem dachów.

Dyrektor UKS uznał zeznania kierownika budowy M. S. oraz T. K. za niewiarygodne a tym samym niezgodne z rzeczywistością, gdyż były sprzeczne z pozostałymi dowodami w sprawie. Przede wszystkim mieszkańcy osiedla nie przypominają sobie tak rozległych rozmiarów uszkodzeń, które by wymagały zerwania dotychczasowego ocieplenia, wymiany uszkodzonych elementów dachowych oraz założenia nowego ocieplenia, a to wszystko na przestrzeni 6 miesięcy. Ponadto zgodnie z planami oraz aktami notarialnymi sprzedaży same poddasza nie były ocieplone. W konsekwencji uznano, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych robót, podatek z nich wynikający nie stanowi dla Spółki podatku naliczonego, a poniesione przez nią w tym zakresie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Identycznie, odnośnie robót budowlanych firmy "B" Centrum Materiałów Budowlanych i Usług, M. G., ul. W., K. – roboty udokumentowane fakturą nr [...] z [...].10.2004 r. o wartości netto 12.608,00 zł (VAT 882,56 zł) związane były, tak jak roboty zakupione od firmy T. K., z wykonaniem ocieplenia poddaszy wraz z materiałami. Wg zeznań właściciela firmy prace te rzeczywiście polegały na dociepleniu poddasza i nie miały charakteru prac poprawkowych, wbrew zeznaniom kierownika budowy M. S.. We wspomnianych wcześniej zeznaniach mieszkańców również brak jest potwierdzenia, aby przeprowadzono roboty poprawkowe na dużą skalę. Roboty te zatem, o charakterze dodatkowych, do końca 2004 r. nie zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni "M". Dlatego też ich wartość nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w tym roku.

Jednocześnie postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu mieszkańców osiedla nie wyjaśniło, za jakie faktycznie prace firma T. K. wystawiła faktury i czy spółka "S" w związku z tym osiągnęła nieujawnione w jej księgach podatkowych przychody.

2) Wykonanie barierek na balkonach wykonanych rzekomo przez firmę T. K. na wartość netto 15.000,00 zł (VAT 1.050,00 zł), udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...].07.2004 r. Właściciel firmy jak i jego pracownicy zgodnie zeznali, iż takich robót nie wykonywali.

3) Zakup robót budowlanych polegających na układaniu terakoty na balkonach, tarasach i schodach od firmy Usługi Remontowo – Budowlane, R. P., B. D – udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].11.2004 r. opiewająca na sumę netto 14.400,00 zł (VAT 1.088,00 zł). Roboty te wykazano co prawda w kosztorysie zadania II, lecz nie stwierdzono protokołami odbioru ani fakturami za roboty budowlane z 2004 r. (ostatnia faktura za roboty budowlane w ramach zadania II została wystawiona dnia [...].08.2004 r., ostatni protokół nr [...] pochodzi z [...].08.2004 r.). Przesłuchany w charakterze świadka R. P. zeznał, iż przedmiotowe prace wykonywał od maja 2004 r., a zakończył w momencie wystawienia spornej faktury. Spółka podniosła, iż mimo zapłaty przez Spółdzielnię przedmiotowe prace nie zostały wykonane w całości, ze względu na konieczność likwidacji skutków uszkodzenia rur c. o. i kanalizacyjnych, na dowód czego przedłożyła stosowny protokół, a zatem prace te musiały zostać dokończone w późniejszym terminie. Organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż w/w awarie miały miejsce wewnątrz budynku, a nie na balkonach, protokoły odbioru robót przez Spółdzielnię oraz faktury wystawione przez Spółkę pochodzą z sierpnia 2004 r., a kierownik budowy i inspektor nadzoru budowlanego zgodnie zeznali, iż nigdy nie miały miejsca przypadki odbioru robót przed ich faktycznym wykonaniem.

W związku z powyższym nie uznano także zakupów materiałów budowlanych do wykonania w/w robót, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "L". sp. z o. o. z siedzibą w W., "C" sp. z o. o. oraz "M" sp. jawna z siedzibą w W. (wrzesień-październik 2004 r., łączna wartość netto 17.382,36 zł) – zostały one zakupione w związku z robotami wykazanymi co prawda w kosztorysie zadania II, lecz nie stwierdzonymi protokołami odbioru ani fakturami za roboty budowlane z 2004 r., zatem ich wartość nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów za ten rok.

4) Organ podatkowy I instancji nie uznał również robót budowlanych w zakresie drenażu i odprowadzania wód gruntowych do kanalizacji, zakupionych u firmy"O" Usługi Remontowo-Budowlane, P. M., L. (faktura z [...].10.2004 r. na kwotę netto 13.000,00 zł) oraz zakupionych i dostarczonych w tym celu przez Spółkę materiałów – kosztorysy dla zadania II i III nie przewidywały w 2004 r. robót w zakresie kanalizacji deszczowej i drenażu, a zatem są one robotami dodatkowymi, które w w/w roku nie zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni "M". Wartość materiałów zakupionych od P.P.H.U. "S" sp. j. z siedzibą w I. oraz "I" P. S. w W. w miesiącach od września do grudnia 2004 r. (rury, kolanka, trójniki, kręgi) wyniosła łącznie 12.684,80 zł. ich wartość wraz z kosztem w/w usługi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Szczególną uwagę zwrócić należy na faktury na zakup materiałów budowlanych, które miały posłużyć do robót zewnętrznych w zakresie przepustu kanału Z. , kanalizacji deszczowej i drenażu – faktury wystawione przez P.P.H.U. "S" sp. j. [...] i [...].11.2004 r. na łączną kwotę netto 749,90 zł (VAT 164,98 zł). To samo dotyczy faktury z [...].12.2004 r. na pozycje o łącznej kwocie netto 2.110,26 zł (VAT 464,26 zł). Organ podatkowy nie uznał tylko wybranych pozycji z w/w faktur firmy "S" sp. j. w I. (różne rodzaje rur, zakupione do w/w robót).

5) Zakwestionowano również wykonanie ogrodzeń przez firmę "Wykonywanie Robót Ogólnobudowlanych" T. K., [...] F. , B. (łącznie 5 faktur za okres od października do grudnia 2004 r.) oraz przez firmę "B" M. B., , [...] S. (4 faktury z grudnia 2004 r.). Wg T. K. wykonywał on prace na bieżąco, zgodnie z poleceniami kierownika budowy, a faktury wystawiał tylko za roboty faktycznie wykonane. Przedmiotowe prace miały się skończyć w grudniu 2004 r. Wartość tych robót nie może jednak stanowić kosztów uzyskania przychodów za rok 2004, gdyż nie wchodziły one w zakres prac sprzedanych Spółdzielni i odebranych przez nią w tym roku (do [...].08.2004 r.). Zwrócić należy uwagę na znacznie późniejszy termin realizacji w/w usług. Ich łączna wartość netto wyniosła wraz z dostarczonymi przez Spółkę materiałami 133.956,40 zł.

Ponadto, jak ustalono, materiały budowlane do tych prac, które wykonywała firma T. K., zapewniała Spółka: były to zakupy od P.P.H.U. "S" sp. j., "C" sp. z o. o. oraz przede wszystkim "S" sp. j. z siedzibą w M. na przestrzeni od września do grudnia 2004 r. Łącznie wartość tych materiałów wyniosła 11.677,60 zł.

6) Na identycznej zasadzie Dyrektor UKS nie uznał za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu w 2004 r. wartości robót budowlanych oraz zakupionych w związku z nimi materiałów w zakresie wykonania dróg, chodników i podjazdów. Spółka ujęła w koszty uzyskania przychodów wartość robót zakupionych od Firmy Remontowo-Budowlanej "K", ul. M, [...] S. – faktura nr [...] z dnia [...].09.2004 r. na kwotę netto 21.552,00 zł (VAT 1.508,64 zł), jak również wartość materiałów zakupionych od w/w firmy P.P.H.U. "S" sp. j. na łączną kwotę 16.576,11 zł (zakupy w okresie od września do listopada 2004 r.). Chociaż w/w roboty, podobnie jak i wykonanie ogrodzeń, były objęte protokołem odbioru nr 17 z dnia [...].08.2004 r. oraz fakturą z [...].08.2004 r., to w świetle zebranego materiału dowodowego nie mogły zostać sprzedane Spółdzielni "M" w tym roku, a to ze względu na znacznie późniejszy okres zakupu i faktycznej realizacji tychże usług.

7) Zakupy pozostałych materiałów budowlanych, które nie mogły wchodzić w koszty uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. – organ podatkowy porównał prace przy zadaniu nr II na koniec sierpnia 2004 r., kiedy to oficjalnie je przerwano, zakres zaawansowania robót w ramach zadania nr III wg protokołu nr 10 z [...].12.2004 r. oraz spis z natury towarów Spółki na koniec roku podatkowego. W ocenie Dyrektora UKS Spółka nie wykazała związku z osiągniętymi w 2004 r. przychodami co do zakupów (opiewających zazwyczaj na drobne kwoty) od "H" sp. z o. o. z siedzibą w W., "I" sp. j. z siedzibą w W., Biura Handlowo-Usługowego E. Linker z siedzibą w K. oraz P.P.H.U. "S" sp. j. z siedzibą w Izabelinie (nie uznano jedynie określonych pozycji faktur). Podważono też zasadność zakupu znaków drogowych od firmy "P" sp. z o. o. z siedzibą w W. (faktura nr [...] z [...].12.2004 r. na kwotę netto 1.190,64 zł). W ocenie organu I instancji materiały te nie zostały ujęte w remanencie końcowym za ten rok, a nie były one związane z realizacją zadania II ani też robót budowlanych prowadzonych w ramach zadania III od września do grudnia 2004 r.

Na tej samej zasadzie nie uznano zakupów materiałów budowlanych, w tym głównie parapetów, udokumentowane fakturami od firmy "J", B. (faktury z listopada i grudnia 2004 r.). Ustalono, iż Spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakupy, które nie zostały ujęte w remanencie końcowym, a których rodzaj wskazuje, że nie były one związane z realizacją robót prowadzonych do grudnia 2004 r. w ramach zadania III (parapety i części związane z ich montażem). To samo tyczy się zakupu impregnatu dekoracyjnego D. od "E" sp. j. z siedzibą w I. (faktura nr [...] z [...].12.2004 r. na kwotę netto 983,56 zł, VAT 216,38 zł).

Dyrektor UKS uznał zatem, iż Spółka ujmowała w ewidencji podatkowej wartość robót budowlanych zleconych podwykonawcom oraz ponosiła wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych, których następnie nie odsprzedała Spółdzielni, a więc nie uzyskała należnego przychodu. Wykazano również, że zakup okien dachowych i ich montaż na poddaszach nie wchodził w ogóle w zakres robót określonych umowami ze Spółdzielnią, tak więc wydatki poniesione w tym zakresie są nieuzasadnione. Kwoty te (łącznie 158.151,62 zł) nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). Odliczeniu bowiem podlegają tylko te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu w danym roku podatkowym, gdyż powstały w ten sposób dochód jest następnie wielkością wyjściową do obliczenia należnego podatku dochodowego.

Równocześnie zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej zwanej "ustawą o VAT") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego też organ I instancji określił w w/w decyzjach niższe kwoty podatku naliczonego do odliczenia (od kwot w/w wydatków) oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Na tej podstawie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 173.275,15 zł poniesionych na: zakup i montaż ogrodzeń w ramach zadania II, wykonanie dróg, chodników i podjazdów w ramach zadania II oraz zakup znaków drogowych. Roboty budowlane w tym zakresie zostały sprzedane w 2005 r., zgodnie z wyjaśnieniami Spółki jak i Spółdzielni, zatem dotyczą przychodów za ten rok podatkowy. Jednakże podatek naliczony z faktur z nimi związanych podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Organ I instancji nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne prezesa Spółki – A. S. – będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem (łącznie 72.474,00 zł). Pomimo zachowania wymogów z art. 210 § 2 K.s.h. (umowa w formie aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...].05.2004 r.) brak jest niezbędnego w stosunku pracy podporządkowania organizacyjnego i służbowego pracownika. Dlatego nie można A. S., pomimo jego działalności w zakresie prowadzenia spraw Spółki, uznać za jej pracownika w świetle przepisów Kodeksu pracy oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

W odwołaniach od powyższych decyzji "S" sp. z o. o. zarzuciła im przede wszystkim błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."). W ocenie Spółki naruszono także zasady postępowania wyrażone w art. 121 i 124 O.p. Podniesiono, iż wszystkie roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, co do czego nie ma wątpliwości. W wielu przypadkach roboty te były wykonane wadliwie, dlatego już po odebraniu robót przez Spółdzielnię od głównego wykonawcy, tj. Spółki, podwykonawcy usuwali usterki i dokonywali napraw, otrzymując za nie zapłatę po zakończeniu prac.

Ponadto zaskarżone decyzje naruszać miały przepisy prawa materialnego:

• Art. 652 K.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie odpowiedzialności wykonawcy za szkody powstałe na terenie budowy,

• Art. 210 § 2 K.s.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie ważności umowy o pacę z dnia 17.05.2004 r., zawartej pomiędzy Spółką a prezesem jej zarządu.

Zawnioskowano również o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T.K. – jednego z głównych podwykonawców Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzjami z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. Organ odwoławczy podzielił w pełni w tym zakresie stanowisko Dyrektora UKS, iż firma T. K. z B. nie mogła wykonać czynności, które udokumentowano fakturami za w/w miesiące (barierki balkonowe, ocieplenia poddaszy). Przeczą temu przede wszystkim protokoły odbioru robót budowlanych, zeznania mieszkańców osiedla jak i fakt, że za usterki w dachach odpowiedzialność ponosiła inna firma. To samo tyczy się ocieplenia poddaszy przez firmę M. G z K. oraz układania terakoty przez firmę R. P. Podtrzymano także argumentację organu I instancji w kwestii stawiania i montażu ogrodzeń oraz układania kostki brukowej – faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz wydatki z tymi związane winny stanowić koszt uzyskania przychodu za 2005 r.

Organ odwoławczy kolejnymi decyzjami z dnia 29 lipca 2008 r. o nr [...] do [..] uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r., orzekając reformatoryjnie i określając nową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalając proporcjonalnie do niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT. W konsekwencji decyzją z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił także decyzję w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 78.416,00 zł. Uwzględniono bowiem niektóre z zarzutów odwołania:

• Organ odwoławczy uznał przede wszystkim, iż roboty w zakresie kanalizacji deszczowej i drenażu zostały wykonane przez firmę "O" Usługi Remontowo-Budowlane, P. M., L. (wartość 13.000,00 zł netto). Za zasadne uznano bowiem zarzuty odwołania, iż prace te były potrzebne do właściwego wykonania robót fundamentowych, ze względu na wysoki poziom wód gruntowych. Odbyło się to kosztem Spółki, jako odwodnienie terenu pod fundamenty oraz w celu doprowadzenia wody na plac budowy, m.in. do zaplecza socjalnego dla pracowników. Spółdzielni nie obciążono tymi kosztami, co ta potwierdziła. Są to zatem koszty pośrednio związane z przychodami z tytułu budowy. Natomiast materiały do tych prac nie mogły zostać zakupione w dniu [...].10.2004 r. bądź później, gdyż ich protokolarny odbiór nastąpił w dniu [...].10.2004 r. Łączna wartość wydatków na zakup materiałów, które zostały uznane (w tym podatek naliczony) wyniosła 7.926,48 zł.

• Wobec braku jednoznacznych dowodów za koszty pośrednie uznano także wartość faktur ( względnie określonych pozycji w tych fakturach) wystawionych przez "H" sp. z o. o. z siedzibą w W., Biuro Handlowo-Usługowego E. L. z siedzibą w K. oraz P.P.H.U. "S" sp. j. z siedzibą w Izabelinie na okna, kołnierze, listwy okienne i Inne materiały budowlane (w tym impregnaty, płyty, farby itd.). W ocenie organu II instancji Dyrektor UKS nie zebrał wystarczających dowodów, które by wskazywały na to, iż prace te nie zostały wykonane w tym czasie. Za prawdopodobne uznano twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż materiały te zużyto do robót poprawkowych, remontu zaplecza socjalnego budowy oraz naprawy okien uszkodzonych przez pracowników Spółki podczas robót przez nią wykonywanych. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów pośrednio z nimi związane, na zasadach ogólnych. Z tych samych powodów za miesiące listopad i grudzień 2004 r. uznano faktury na parapety od firmy "J", uwzględniając zarzuty odwołania, iż Spółka była zobowiązana do ich wymiany, gdyż uległy one uszkodzeniu w trakcie robót prowadzonych przez jej pracowników.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które wniesiono pismami z dnia [...].09.2008 r. (data stempli pocztowych jw.), Spółka zarzuciła powyższym decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług naruszenie następujących przepisów prawa:

• materialnego, a to art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku;

• procesowego, a to art. 121 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych;

• procesowego, a to art. 229 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie w postępowaniu odwoławczym wniosku Spółki o uzupełniające przesłuchanie świadka T. K. (dotyczy skargi na decyzję w przedmiocie VAT za miesiąc lipiec 2004 r.);

• procesowego, a to art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie VAT za miesiące październik i listopad 2004 r., jakie części kwot tego podatku z faktur wystawionych przez firmę "S" sp. j. w I. strona skarżąca uwzględniła bezpodstawnie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej Spółki organ I instancji oparł swoje ustalenia nie na faktach udowodnionych, lecz jedynie na faktach uprawdopodobnionych, zaś organ odwoławczy, nie przeprowadziwszy żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzje za lipiec i sierpień 2004 r. Faktem bezspornym jest, iż prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Nie dokonała tego jednak we własnym zakresie skarżąca Spółka, a brak jest faktur za ich wykonanie od innych podwykonawców. Pozorne sprzeczności w zeznaniach świadków dają się pogodzić. Brak jest także spójności w ustaleniach organów podatkowych, gdyż fakt zalania poddaszy został wykazany – organy raz przywołują zeznania świadków, by udowodnić, iż prace polegające na wymianie ocieplenia nie zostały wykonane, zaś innym razem, by wykazać, że zostały wykonane, lecz w niewielkim zakresie. Wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto zatem na niekorzyść podatnika. Podniesiono, że wszystkie budynki miały ocieplone dachy, zgodnie z projektem budowlanym oraz umowami zawartymi pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami, ale nie poddasza – zdaniem Spółki poddasze z ocieplonym dachem jest pomieszczeniem użytkowym, zaś ocieplone poddasze jest pomieszczeniem mieszkalnym. Dotyczy to zarówno prac wykonanych, zdaniem skarżącej Spółki, przez firmę T. K. jak i firmę M. G.

Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż zakupy materiałów budowlanych wykorzystanych następnie do ułożenia terakoty na balkonach, tarasach i schodach stanowią koszt uzyskania przychodu, a podatek VAT z nich wynikający jest podatkiem naliczonym. Prace w tym zakresie wykonywała pierwotnie sama Spółka. Natomiast firma R. P. została wynajęta jedynie do dokonania poprawek.

Ponadto w kwestii uzasadnienia decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że zakwestionowano odliczenia VAT z niewiadomej faktury firmy "S" sp. j. w I. oraz nie wskazano, jaka część kwoty VAT z tej faktury została odliczona bezpodstawnie. Pominięto także powody, dla których nie uznano kwoty VAT z faktury wystawionej przez firmę "F" sp. j. w I. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] napisano, iż nie uznaje się faktury firmy "S" sp. j. w I. z dnia [...].12.2004 r. nr [...] w części dotyczącej zakupu materiałów niezbędnych do wykonania instalacji wodnych na kwotę 2.110,26 zł netto (podatek VAT 464,26 zł). Faktura o takim numerze została przez Spółkę ujęta w ewidencji za listopad 2004 r. , gdyż została wystawiona przez sprzedawcę w dniu [...].11.2004 r. W grudniu strona skarżąca również dokonała zakupów od tej firmy, lecz w decyzji organu odwoławczego nie sprecyzowano, o którą fakturę chodzi i w jakiej części się ją kwestionuje. Różnica między wskazaną w decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym a deklaracją Spółki wynosi 680 zł, co jest sumą VAT wynikająca z w/w dwóch faktur. Jednakże organ II instancji nie podał, dlaczego kwestionuje fakturę od firmy "F" sp. j. w Izabelinie (impregnat posłużył do poprawkowego malowania barierek balkonowych). Taki sposób uzasadnienia decyzji jest sprzeczny z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podniesiono też zarzuty:

• naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi i towary wymienione w decyzji, a także na wynagrodzenie i składki ubezpieczeniowe prezesa Spółki;

• naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wypłacone prezesowi Skarżącej wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia nie stanowi wynagrodzenia za pracę, lecz jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca;

• naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do szeregu wydatków, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, dokładnego ich wskazania (kwota, data, sprzedawca, nr faktury).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu pomiędzy stronami w zakresie podatku od towarów i usług (dalej "VAT") sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii, tj. ustaleń faktycznych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia decyzji organów I i II instancji (zarzuty proceduralne, w tym przede wszystkim naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), oraz wad w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji organu odwoławczego (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Kwestia naruszenia prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (jeśli już, to w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – przyp. Sądu) jest jedynie kwestią wtórną – konsekwencją takich a nie innych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zdaniem których skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz bezpodstawnie uwzględniła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie mogły być wykonane, tudzież nie zostały wykonane i sprzedane Spółdzielni "M" w roku podatkowym 2004. Prawidłowa ocena zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem materialnym oraz procedury ich wydania pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej sprowadza się zatem, zdaniem tut. Sądu, przede wszystkim do oceny zarzutów proceduralnych w zakresie wyczerpującego zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Następnie dopiero zważyć należy, czy w danym stanie faktycznym prawidłowo zinterpretowano i zastosowano przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (wg brzmienia obowiązującego w 2004 r.). Zastosowanie przepisów ustawy o VAT jest jedynie tego konsekwencją, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". Konsekwencją zaś zastosowania w sprawach tego przepisu jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT na zasadzie art. 109 ust. 5 (stan prawny jw.).

Natomiast w zakresie dotyczącym tylko i wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych mamy ponadto do czynienia, obok zarzutów proceduralnych, z dwiema dodatkowymi kwestiami, a mianowicie: ewentualnym naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. (kwestia wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne prezesa Spółki – A. S.) oraz oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Część wydatków zakwestionowano bowiem jako koszty uzyskania przychodów jedynie w sensie ich rozliczenia w czasie – stąd mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w następnym roku podatkowym, zaś VAT naliczony z czynności opodatkowanych podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach i nie został zakwestionowany w decyzjach dotyczących tego podatku.

W ocenie tut. Sądu na uwzględnienie zasługują następujące zarzuty skargi:

➢ w przedmiocie VAT zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w decyzji za miesiąc grudzień 2004 r. (nr [...]) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wymiar tego podatku;

➢ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. w zw. z art. 210 § 2 K.s.h. oraz zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do wydatków (pozycji na fakturach) nie uznanych za koszty uzyskania przychodów;

W w/w decyzji w przedmiocie VAT za grudzień 2004 r., jak to słusznie podniosła Skarżąca, pominięto powody, dla których nie uznano w zakresie podatku naliczonego kwoty VAT z faktury na zakup impregnatu dekoracyjnego D. od "E" sp. j. z siedzibą w I. (faktura nr [...] z 8.12.2004 r. na kwotę netto 983,56 zł, VAT 216,38 zł). Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, iż jest to oczywiste, gdyż wynika z decyzji organu I instancji, absolutnie nie przekonuje. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika, iż w kwestii w/w faktury organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji (impregnat zakupiono do malowania balustrad, które to roboty zakwestionowano w obu instancjach). Nie ma mowy o tym z jakich powodów odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Tymczasem kwota podatku naliczonego z tej faktury, choć nieznaczna na tle rozpatrywanych spraw, stanowi jedną z dwóch podstaw zakwestionowania deklaracji Spółki za grudzień 2004 r. na zasadzie art. 99 ust. 12 w zw. z art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00, niepubl.).

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] napisano, iż nie uznaje się faktury firmy "S" sp. j. w I. z dnia [...].12.2004 r. nr [...] w części dotyczącej zakupu materiałów niezbędnych do wykonania instalacji wodnych na kwotę 2.110,26 zł netto (podatek VAT 464,26 zł). Faktura o takim numerze została przez Spółkę ujęta w ewidencji za listopad 2004 r., gdyż została wystawiona przez sprzedawcę w dniu 20.11.2004 r. W grudniu strona skarżąca również dokonała zakupów od tej firmy, lecz w decyzji organu odwoławczego nie sprecyzowano, o którą fakturę chodzi i w jakiej części się ją kwestionuje. Różnica między wskazaną w decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym a deklaracją Spółki wynosi 680 zł, co jest sumą VAT wynikająca z w/w dwóch faktur. Oczywistym dla Sądu jest, iż organ podatkowy pomylił numery faktur. Organ I instancji nie uznał faktury z dnia 11.12.2004 r. nr [...] wystawionej przez P.P.H.U. "Skład" sp. j. w I. na pozycje o łącznej kwocie netto 2.110,26 zł (VAT 464,26 zł). W przypadku większej ilości faktur można by zważyć, czy nie powinny zadecydować względy ekonomiki procesowej. Jednakże w tym przypadku w/w faktury stanowią jedyną podstawę zakwestionowania deklaracji skarżącej Spółki za grudzień 2004 r. Zatem wady w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji mają charakter kwalifikowany i stanowią podstawę do jej uchylenia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W przedmiocie natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] tut. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (wg brzmienia obowiązującego w 2004 r.). Naruszenie to miało miejsce odnośnie wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne prezesa zarządu skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...), jak również wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (pkt 38a). Zdaniem organu odwoławczego, mimo zachowania wymogu formy aktu notarialnego, określonej w art. 210 § 2 K.s.h., zgodnie z którym każda czynność prawna pomiędzy spółką a wspólnikiem będącym równocześnie jedynym członkiem zarządu wymaga formy aktu notarialnego, brak jest dla umowy zawartej przez "S" sp. z o. o. z jej prezesem i jedynym udziałowcem A. S. cech niezbędnych dla stosunku pracy. Zdaniem organów podatkowych decyduje o tym treść art. 22 § 1 Kodeksu pracy – jedną z charakterystycznych cech jest podporządkowanie pracownika zakładowi pracy.

W ocenie tut. Sądu nie jest to stanowisko słuszne w przedmiotowej sprawie. Spółka z o. o. posiada osobowość prawną, jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków zarówno na gruncie szeroko pojętego prawa prywatnego jak i publicznego. A. S., będąc jej jedynym udziałowcem, wykonując wszystkie uprawnienia organów Spółki, w tym sprawując jednoosobowo zarząd, pozostawał nadal odrębnym (w stosunku do samej Spółki) podmiotem prawa prywatnego jak i publicznego. W celu zapobieżenia działaniu na szkodę Spółki ustawodawca wprowadził wymóg formy aktu notarialnego dla czynności prawnych w takich przypadkach – art. 210 § 2 K.s.h. Gdyby osoba ta prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, to nie byłoby mowy o stosunku pracy. Jednakże w przypadku osób prawnych, istnieje taka możliwość. Stawianie dodatkowych wymogów ponad przepisy K.s.h. nie leży w gestii organu podatkowego. Przepisy zaś Kodeksu pracy należy interpretować tak, aby umożliwiały sprawne działanie przedsiębiorstw w systemie gospodarki rynkowej. Jak słusznie podniosła strona skarżąca w przypadku osób kierujących zakładami pracy, tudzież przedsiębiorstwami, nie może być mowy o elemencie podporządkowania. Oczywiście, sytuacja w której prezes zarządu nie jest jego jedynym członkiem, ani też nie jest jedynym udziałowcem określonej spółki z o. o., jest odmienna, gdyż można powiedzieć, że podlega kontroli ze strony pozostałych osób sprawujących funkcje w organach spółki. Dlatego też rolą organu podatkowego w ponownym postępowaniu w sprawie będzie ustalenie, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy, czy też, jak to ewentualnie podniosła Spółka w skardze, ze stosunkiem zlecenia. Z akt sprawy jednakże wynika, i nie kwestionują tego także same organy podatkowe, iż świadczenia ze strony Spółki nie były jednostronne. Zatem niezależnie od rodzaju stosunku prawnego wiążącego osobę A. S. ze Spółką, wydatki na jego wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne winny zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodów za 2004 rok (koszty pośrednio związane z przychodami, tzw. ogólne koszty działalności i administrowania, potrącane z chwilą ich poniesienia).

Przedmiotowa decyzja w podatku dochodowym od osób prawnych narusza także, w ocenie tut. Sądu, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, wykazując kwalifikowane wady w zakresie uzasadnienia faktycznego, a to w zw. z art. 127 i art. 235 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jak już była o tym wyżej mowa (w rozważaniach w przedmiocie przyczyn uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.) organ odwoławczy nie może się ograniczać jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, gdyż winien jeszcze raz merytorycznie rozpoznać sprawę. Sformułowania typu "faktury wymienione w części 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji" (str. 24 decyzji organu II instancji) czy "zakup zużytych do tego materiałów (w kwocie 16.576,11 zł)" nie czynią zadość decyzji II-instancyjnej w zakresie uzasadnienia faktycznego. Tut. Sąd nie uważa, aby w przypadku tak obszernych decyzji jak rozpatrywana, gdzie kumulują się zagadnienia związane z VAT jak i podatkiem dochodowym, istniała potrzeba dokładnego (tak jak w przypadku decyzji w przedmiocie VAT) wyliczania wszystkich indywidualnych faktur, tj. ich wystawców, numerów i dat, kwot całkowitych oraz kwot pozycji (wraz z ich numerami), które zostały zakwestionowane. Należy zważyć na zasadę ekonomiki procesowej i szybkości postępowania. Jednakże jako niezbędne minimum, skoro decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny, należy przynajmniej wymienić: wystawcę, grupę faktur od tego wystawcy (za jaki okres, ewentualnie numery, gdy podważa się jedynie wybrane faktury), rodzaje zakwestionowanych zakupów (ściśle określone towary) oraz ich łączną wartość. Tym wymaganiom czynią zadość decyzje w podatku od towarów i usług oraz decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowa decyzja organ II instancji nie spełnia nawet tych minimalnych wymogów. Styl i użyte sformułowania przypominają bardziej uzasadnienie sądu administracyjnego, gdzie rzeczywiście ma miejsce kontrola, a nie merytoryczne orzekanie w sprawie. Dlatego też nawiązuje się do określonych (spornych) zagadnień, kart akt podatkowych, określonych dokumentów i innych dowodów. Taki rodzaj uzasadnienia nie jest jednak dopuszczalny w przypadku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przedmiotowa decyzja podlega zatem uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu.

W ocenianym zakresie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeśli takie wątpliwości w tym zakresie, jak i w zakresie innych zarzutów proceduralnych, istniały przed wydaniem zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, to po dwukrotnym ponownym postępowaniu w sprawie wszelkie kwestie i wątpliwości, w takim zakresie, w jaki organy podatkowe były w stanie zebrać materiał dowodowy i wyjaśnić zasadność przyjętych założeń, wątpliwości takich nie ma. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 O.p., organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kwestia trafności tej oceny, a zatem stwierdzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w rozpatrywanych sprawach określone roboty miały w ogóle miejsce, w jakim okresie, oraz jeśli tak, to czy zostały następnie sprzedane Spółdzielni "M" (zgodnie z zawartymi umowami w zakresie zadania II i III, protokołami odbioru robót budowlanych oraz wystawionymi przez Spółkę fakturami), to podstawowa kwestia sporna w sprawie.

Według składu orzekającego sporna kwestia ocieplenia poddaszy (na takie bowiem usługi zostały wystawione sporne faktury) przez firmę T. K. oraz firmę M. G. została przez organy podatkowe oceniona prawidłowo. Nawet jeśli firmy te wykonały jakieś usługi, to nie sposób ustalić, w jakim zakresie oraz czy Spółka osiągnęła z tego tytułu przychód. Jednakże nie może być mowy o tym, iż ocieplono poddasza, gdyż taki prac nie przewidywały umowy zawarte pomiędzy Spółką a Spółdzielnią, nie ma o nich mowy w protokołach odbioru robót budowlanych, a fakt, iż poddasza nie były ocieplone, potwierdzony został ponadto zeznaniami kilkudziesięciu mieszkańców osiedla. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zeznania T. K. są sprzeczne, i jako takie niewiarygodne, gdyż raz zeznał on, iż wykonał usługi, o których mowa w fakturze (ocieplenia poddaszy), a następnie (zgodnie z wersją obrony przyjętą przez Spółkę), iż wykonywał roboty poprawkowe w związku z wiosennym zalaniem dachów. Zeznania mieszkańców oraz samego T. K. wskazują na to, iż szkody były nieznaczne. Przeczą temu zeznania kierownika budowy (z ramienia Spółki). Kolejny fakt przemawiający na niekorzyść Spółki to okoliczność, iż za dachy odpowiadał inny podwykonawca (firma "F"). Dlatego też, choć nie sposób ustalić, jakie poprawki wykonano, nie sposób również uznać, iż faktury wystawione z w/w tytułu przez T. K. oraz R. G. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeśli Spółka poniosła z tego tytułu koszty, to nie są one związane z przychodami przez nią ujawnionymi. Nie mogą też zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a w konsekwencji podatek naliczony z nich wynikający nie podlega rozliczeniu.

Nie sposób się również dopatrzeć w aktach sprawy takiego postępowania, które by naruszało art. 180 § 1 O.p., stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To samo dotyczy art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosi się to także do wniosku Spółki o uzupełniające przesłuchanie T. K.. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem. W/w był przesłuchiwany dwukrotnie w charakterze świadka. Odnośnie spornych barierek balkonowych zeznał, podobnie jak inny świadkowie, iż ich nie wykonywał. Okoliczności sprawy wskazane przez organy I oraz II instancji wskazują niezbicie, iż w/w przedsiębiorca wystawił tzw. "pustą" fakturę ("kosztową"). Dlatego też, zgodnie z art. 188 zd. 3 O.p. oraz zasadą szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., nie było potrzeby ponownego przesłuchania T. K. Kto w rzeczywistości wykonał sporne barierki balkonowe, tego nie sposób było ustalić. Skarżąca nie zgłaszała nowych wniosków dowodowych, ani też nie wskazał źródeł, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie. Trzecie przesłuchanie tej samej osoby, w tej samej sprawie, po upływie jeszcze dłuższego czasu od zaistniałych zdarzeń, byłoby niezasadne.

W tym miejscu podkreślić należy, iż oceniając powyższe zarzuty, tut. Sąd stoi na stanowisku, jak to podkreślało orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 O.p.) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Dlatego też, również w sprawie robót wykonanych przez firmę R. P. (układanie terakoty na balkonach, tarasach i schodach), zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz uściślających ją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy oddalić. Argumentacja Spółki, iż pomimo zapłaty w całości przez Spółdzielnię za fakturę nr [...] z dnia [...].08.2004 r., pewne roboty nie zostały wykonane, jest sprzeczna z zeznaniami kierownika budowy oraz inspektora nadzoru budowlanego. Prezes Spółki, mimo oświadczenia, iż przedłoży przeciwstawne dowody, nie uczynił tego ani nie wskazał ich źródła. Z zebranych dowodów wynika, iż roboty te R. P. jednak wykonał, i to nie w zakresie poprawkowym, jak to podnosiła Spółka, lecz układał izolacje i kładł płytki po raz pierwszy. Uszkodzenia i zalania miały natomiast miejsce wewnątrz budynku. Z okoliczności tych wynika, iż w/w wykonał czynności, których Spółka następnie nie odsprzedała Spółdzielni, a zatem wydatki poniesione z tego tytułu nie są związane ani bezpośrednio ani pośrednio z przychodami.

Wady decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostały stwierdzone i omówione powyżej. Nieprawdą jest, iż organ odwoławczy przywołał faktury dotyczące tych robót – wszystko sprowadzało się do stwierdzenia o "wartości zużytych materiałów (wymienionych w części 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji)" – stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., o którym była wyżej mowa. Takich braków nie wykazują jednakże uzasadnienia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, za wyjątkiem decyzji za miesiąc grudzień 2004 r. W przypadku decyzji w przedmiocie VAT za listopad 2004 r. organ odwoławczy spełnił niezbędne minimum wynikające z art. 210 § 4 O.p., o którym była mowa wyżej, a mianowicie podał wystawcę faktur oraz materiały, których wartości nie uznał za koszt uzyskania przychodu, a tym samym podatek od nich naliczony nie podlegał odliczeniu.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie dopuściły się w powyższym zakresie zarzucanych im naruszeń przepisów postępowania, ani innych możliwych naruszeń prawa procesowego, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu, za wyjątkiem tych, które stały się powodem uchylenia decyzji w przedmiocie VAT z grudzień 2004 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też w przedstawionym wyżej zakresie, odnośnie robót budowlanych tam wymienionych, jak i materiałów nabytych w związku z nimi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji zasadnie zastosowały także art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Automatyczną konsekwencją tego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Decyzje w tym zakresie nie zawierają wad merytorycznych bądź rachunkowych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w decyzjach dotyczących VAT należy zatem oddalić.

Na marginesie należy wspomnieć, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej korekty kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w zakresie, w jakim uznał zarzuty odwołania dotyczące robót budowlanych odnośnie kanalizacji i drenażu, materiałów do nich zakupionych, oraz drobnych napraw za szkody wyrządzone przez pracowników Spółki. Są to koszty pośrednie. Istnieją bowiem sytuacje, kiedy podatnik ma prawo odliczyć od przychodów poniesione w roku podatkowym koszty ich uzyskania, pomimo że niekoniecznie dotyczą one przychodów tego roku podatkowego. Koszty o charakterze pośrednim trudno jest przyporządkować do określonego strumienia przychodów; przykładowo są nimi: opłaty za media, wynagrodzenia pracowników administracyjnych (pionu ogólnego zarządu), koszty bhp, koszty usług marketingowych lub promocyjnych itp. W przedmiotowych sprawach było to np. przygotowanie placu budowy, w tym odpowiednie odwodnienie terenu za pomocą drenów i kanalizacji deszczowej. Zgodnie z obowiązującymi od 1.1.2007 r. regulacjami u.p.d.o.p. koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w doktrynie (por. komentarz do art. 15 u.p.d.o.p. w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Red. dr Janusza Marciniuk, wyd. C.H. Beck, 2009 r.) oraz orzecznictwie, iż taki sposób ujęcia podatkowego kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W orzecznictwie podnoszono, że: "wydatki pośrednie, które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W takiej sytuacji, bezpodstawne jest żądanie, by podatnik rozliczał te wydatki w czasie." (wyrok NSA z dnia 17.11.2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, MoPod 2005/12/2; por. wyrok NSA z dnia 4.8.2005 r., sygn. akt FSK 20044/04, Legalis).

Przechodząc na koniec do spornych usług, które zostały zakwestionowane jedynie w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a to na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, iż również w tym zakresie nie może być mowy o naruszeniu przepisów postępowania, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie też zastosowano dyspozycję art. 15 ust. 4 w brzmieniu wówczas obowiązującym. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W wyroku z dnia 11.2.1999 r. (sygn. akt SA/Sz 670/98, Legalis) NSA stwierdził: "Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia". "Nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody"" (wyrok NSA z dnia 11.12.2003 r., sygn. akt III SA 3379/02, PP 2004/5/53).

W ocenie tut. Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni oraz zastosowania w/w przepisu w sprawie. Dotyczy to zakupu od firmy T. K. usług stawiania i montażu ogrodzeń (faktury o nr od 9/2004 do 13/2004), od firmy "B" M. B. usług oraz elementów ogrodzenia (w tym bram), a także zakupu towarów w tym celu zużytych (wymienionych w decyzji organu I instancji oraz w odpowiedzi na skargę) – głównie od P.P.H.U. "S" sp. j. oraz "S" sp. j. Analogicznie dotyczy to usług układania kostki brukowej zakupionych od firmy "K" ze S., oraz materiałów zużytych w tym celu (głównie od firmy "S").

W skardze podniesiono, iż w brew opinii organów podatkowych z pisma Spółdzielni "M" z dnia [...].10.2005 r. nie wynika, że w/w roboty zostały sprzedane Spółdzielni w roku 2005. Zdaniem skarżącej Spółki pismo to wyjaśnia, iż pomimo odbioru w 2004 r. osiedla A. oraz wystawienia z tego tytułu faktury przez skarżącą (zapłaconej przez Spółdzielnię), pozostało szereg prac niewykonanych, które wymieniono w protokole robót niewykonanych z dnia [...].12.2004 r. Prace te wykonano następnie w roku 2005, mimo iż opłacone zostały jeszcze w 2004 r. Tut. Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z wystawionymi fakturami roboty te miały zostać wykonane nie w roku 2005, lecz 2004. Jest to sprzeczność nie do pogodzenia – gdyby firmy T. K. oraz "B" I "K" wykonały w/w roboty i po wykonaniu wystawiły faktury, to roboty te nie mogłyby zostać ujęte w w/w protokole. Stanowisko Spółki przedstawione w skardze jest też inne niż wyrażone w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS. Wówczas podnoszono, iż odebranie robót przez Spółdzielnię od Spółki, jako głównego wykonawcy (sierpień 2004 r.) nie oznacza, iż roboty te Spółka odebrała od swoich podwykonawców (stwierdzenie logicznie dla Sądu nie do końca zrozumiałe). Spółka powoływała się wówczas na rzekome liczne poprawki, które mimo odbioru robót musiały zostać wykonane – wystawienie faktur przez jej podwykonawców miało nastąpić po wykonaniu poprawek.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z w/w pisma Spółdzielni z dnia [...].10.2005 r. rzeczywiście wynika, iż mimo odbioru całego osiedla w dniu [...].12.2004 r. pozostały do wykonania liczne roboty, o wartości oszacowanej na 624.000 zł, które nie miały wpływu na zgłoszenie osiedla do użytkowania. Wśród nich wymieniono m.in. chodnik w drodze dojazdowej, wjazd, ułożenie nawierzchni z kostki, naprawę zapadniętej kostki, wykonanie części ogrodzeń i uzupełnienie istniejących. Prace zakończono dopiero we wrześniu 2004 r. Nie ma mowy o terminie wystawienia faktury ani zapłaty za nią przez Spółdzielnię "M".

W ocenie tut. Sądu ustalenie jednoznacznego stanu faktycznego w sprawie jest w tym zakresie niemożliwe. Jednakże zasada prawdy obiektywnej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku nieskończonego poszukiwania źródeł dowodowych. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż roboty te nie zostały odsprzedane Spółdzielni w 2004 r. Wskazuje na to chociażby znacznie późniejszy moment wykonania robót przez podwykonawców. Nie wskazano żadnego dowodu na to, iż Spółdzielnia już w sierpniu 2004 r. zapłaciła za osiedle, które następnie odebrano w grudniu 2004 r., choć szereg prac było jeszcze na ukończeniu. Przeczy to zdroworozsądkowej logice i doświadczeniu życiowemu. Zasadnie zatem organy stwierdziły, iż w/w prace i zakupy materiałów nie mogły być związane z przychodem za rok podatkowy 2004, a zatem zgodnie z cyt. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają rozliczeniu w następnym roku podatkowym, jeśli Spółka wykaże przychód z nimi związany, jako poniesione w latach poprzednich, gdy Skarżąca nie wykazała przychodu z tego tytułu i nie mogła dokonać odliczenia.

Z powyższych powodów w pozostałym, wyżej wskazanym zakresie, orzeczono jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.