Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 389/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej spółki 1.506 zł (jeden tysiąc pięćset sześć złotych) – tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu [...] spółka A z siedzibą we W. złożyła zgłoszenie celne, które zostało przyjęte i zarejestrowane pod Nr [...]. Zgłoszenie to obejmowało towar określony jako drukarka wielofunkcyjna o nazwie handlowej LEXMARK X630 MFP (symbol 20R0076), zaklasyfikowany przez stronę do kodu PCN 8471 60 40 0.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził (w dniach [...] – [...]) postępowanie kontrolne w siedzibie strony skarżącej. Postępowaniem tym objęto między innymi kontrolę zgodności z prawem przywozu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w 2003 r.

Z uwagi na fakt, że w wyniku przeprowadzonej kontroli powstały wątpliwości co do taryfikacji przywiezionych przez spółkę towarów, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do zbadania prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej.

W efekcie tego postępowania, organ ten wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której uznał zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty długu celnego, klasyfikacji taryfowej i zastosowanej stawki celnej. Jednocześnie określił prawidłową kwotę długu celnego w wysokości 5.520 zł i dokonał w zgłoszeniu celnym stosownych korekt, klasyfikując urządzenie o nazwie handlowej LEXMARK X630 MFP (symbol 20R0076) do kodu PCN 9009 12 00 0. Podstawę wydania takiej decyzji stanowiły przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z dołączonych do akt sprawy wyjaśnień strony (pisma z: [...], [...] i [...]) oraz z dokumentacji technicznej wynika, iż weryfikowany towar jest urządzeniem wielofunkcyjnym, składającym się z drukarki laserowej kolorowej oraz przystawki, zawierającej skaner i modem. Przystawka ta jest konstrukcyjnie połączona z drukarką w sposób mechaniczny i za pomocą przewodów elektrycznych, tworząc jednolitą całość. Jest to urządzenie, które może pracować niezależnie, jako kopiarka, drukarka lub faks, bądź też działać łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub w sieci komputerowej, jako kopiarka, drukarka, skaner i faks. Służy ono zatem do drukowania, kopiowania, skanowania oraz faksowania, a także do obsługi poczty elektronicznej. Wymienione funkcje są – zdaniem organu – funkcjami odrębnymi i równorzędnymi, przynależnymi dla towarów objętych sekcjami XVI i XVIII Taryfy celnej, gdzie funkcje faksowania i kopiowania są funkcjami innymi niż przetwarzanie danych.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że zaklasyfikowanie przez stronę przedmiotowego urządzenia do pozycji 8471 Taryfy celnej, wymagałoby – zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w myśl której: "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag" – aby towar objęty tą pozycją spełniał uwagi do działu 84. Jednakże uwaga 5(E) do tego działu, stosownie do której: "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych", wskazuje, że w przypadku realizowania przez urządzenie specyficznych funkcji – a takimi są w szczególności w rozpatrywanym przypadku kopiowanie i faksowanie – należałoby rozpatrzyć klasyfikację według pozycji 8517 oraz pozycji 9009. Mając na uwadze parametry techniczno użytkowe urządzenia wielofunkcyjnego należy bowiem uznać, iż żadna z funkcji, które może wykonywać sporne urządzenie, nie nadaje mu zasadniczego charakteru. W tym kontekście organ podkreślił zwłaszcza, że parametry techniczno użytkowe urządzenia są takie same dla funkcji drukowania i dla funkcji kopiowania i wynoszą 20 stron formatu A4 na minutę.

W ocenie organu pierwszej instancji, zgodnie z treścią przywołanej wcześniej reguły 1, klasyfikację przedmiotowego urządzenia należało zatem przeprowadzić w oparciu o pozostałe reguły klasyfikacyjne. Reguła 2 dotyczy artykułów niekompletnych i niegotowych oraz mieszanin lub połączenia materiałów lub substancji. Dlatego też nie może mieć zastosowania w sprawie. Natomiast odpowiednią do zastosowania jest reguła 3, w myśl której, "Jeżeli zgodnie z regułą 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał

lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Naczelnik Urzędu Celnego – uwzględniając funkcje realizowane przez sporne urządzenie – wywodził, że opis towaru zawarty w pozycjach 8471, 8517 czy 9009 nie zawiera najbardziej specyficznego opisu dla towaru o nazwie handlowej LEXMARK X630 MFP (symbol 20R0076), co powoduje niemożliwość zastosowania Reguły 3(a). Z uwagi na wcześniej przedstawione parametry techniczno użytkowe organ uznał, że żadna z realizowanych funkcji nie decyduje o zasadniczym charakterze tego urządzenia. Skoro niemożliwe jest zastosowanie reguł 3(a) i 3(b), to w oparciu o regułę 3(c), w świetle której z pozycji możliwych do zastosowania (tu: 8471, 8517 i 9009) należy stosować pozycję ostatnią w kolejności numerycznej, tą zaś jest pozycja 9009.

Organ pierwszej instancji powołał się następnie na komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 9009 w części (A), który odnosi się do "FOTOKOPIAREK Z UKŁADEM OPTYCZNYM", definiując je "jako aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą, oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu". Wspomniany komentarz zalicza do tej grupy: "(1) Fotokopiarki elektrostatyczne, które przenoszą obraz oryginału bezpośrednio na kopię (w procesie bezpośrednim) lub przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim). W procesie bezpośrednim obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte, przykładowo, tlenkiem cynkowym lub antracenem, naładowanym elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika, jest on wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika, jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej". Organ podkreślił, że opisana zasada działania odpowiada zasadzie działania importowanego urządzenia, wyszczególnionej w pkt 2 pisma strony skarżącej z dnia [...]. W piśmie tym wskazano, że "urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami powstałymi w wyniku dodania do drukarki laserowej specjalnej przystawki, która umożliwia drukarce dodatkowo: faksowanie, kopiowanie i skanowanie. Zasada działania sprowadza się do dwóch istotnych etapów: 1) kontakt z dokumentem źródłowym, 2) dalsze jego przeznaczenie. W piśmie tym wyjaśniono jednocześnie, iż etap pierwszy polega na tym, że oryginał dokumentu umieszczany jest w podajniku i po naciśnięciu odpowiedniego klawisza skanowany. Otrzymuje wtedy postać elektroniczną. Skaner jest skanerem rolkowym, co oznacza, że nie posiada żadnych elementów typu lustro czy soczewki i reaguje wyłącznie na kontrast między jasną i ciemną powierzchnią. Sygnał ten otrzymujemy już w postaci zamkniętego pliku danych, gotowego do dalszego przetworzenia. Natomiast dalsze przeznaczenie zależy od użytkownika, który ma następujące możliwości: a) dokument jest faksowany, proces polega na tym że specjalny przetwornik przekształca sygnał cyfrowy na analogowy i za pośrednictwem wbudowanego modemu fax jest wysyłany do odbiorcy, b) dokument konwertowany jest do postaci pliku PDF, jako taki wysyłany jest na adres mailowy, c) dokument jest drukowany na drukarce. Plik wysyłany jest do drukarki jako zadanie wydrukowe w języku PCL (postać typowego zadania wydruku z komputera). Proces wydruku wygląda następująco: tzw. kontroler drukarki, zamienia cyfrową postać wydruku w sygnał sterujący promieniem lasera, promień lasera naświetla obrotowy bęben. Bęben w miejscu naświetlenia wykazuje właściwości elektrostatyczne, przez co w tym miejscu przyciąga mikrodrobinki tonera. Toner z kolei przenoszony jest na papier lub inny nośnik, uwalniając się z bębna w miejscu styku z nośnikiem. Tak otrzymana kartka jest utrwalana termicznie, czego finalnym procesem jest zadrukowana kartka.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że właściwym kodem PCN dla LEXMARK X632 MFP, z uwzględnieniem specyfiki procesu wywoływania i drukowania obrazu, jest kod 9009 12 00 0 obejmujący: "Fotokopiarki optyczne, kopiarki stykowe lub termokopiarki: - Fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim)". Zaklasyfikowanie tego urządzenia do działu 90 Taryfy celnej jest zgodne z treścią uwagi 3 do działu 90 w brzmieniu: "Zastrzeżenia podane w uwadze 4 do sekcji XVI dotyczą również niniejszego działu" w związku z uwagą 4 do sekcji XVI, według której: "Jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji".

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że na podstawie reguł: 1, 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z uwagą 5(E) do działu 84 i uwagą 3 do działu 90, sporne urządzenie, należało zaklasyfikować według kodu PCN 9009 12 00 0.

Odnosząc się do stanu towaru organ ten wskazał, że pojęcie "obudowa" dotyczy całości konstrukcji urządzenia. Ze względów konstrukcyjnych obudowa maszyny czy urządzenia może być dzielona, wykonana w kilku częściach, jednakże konstrukcyjnie dopasowanych pod względem wymiarowym i przewidzianych do wspólnego połączenia w sposób mechaniczny. Dotyczy to również przypadku stosowania przez producenta maszyn lub urządzeń – z przyczyn unifikacyjno konstrukcyjnych – odrębnej obudowy dla poszczególnych podzespołów, jednakże również konstrukcyjnie dopasowanych pod względem wymiarowym i przewidzianych do wspólnego połączenia w sposób mechaniczny i elektryczny. Unifikacja konstrukcji urządzeń może powodować, że niektóre elementy, fragmenty, zespoły, czy części mogą być zamiennie stosowane w innych urządzeniach, czy też w inny sposób konfigurowane, co nie stanowi powodu aby opcjonalnie, konstrukcyjnie, a przede wszystkim faktycznie, połączone – w sposób mechaniczny i elektryczny – części lub podzespoły traktować oddzielnie. Stanowiłoby to zaprzeczenie stanu faktycznego towaru. Skoro zgłoszono do odprawy celnej towar kompletny, złożony z kilku części połączonych w sposób mechaniczny i elektryczny, stanowiący całość funkcjonalną – co jest potwierdzone dokumentacją techniczną i wypowiedziami strony – to w zakresie klasyfikacji towarowej należy takie urządzenie rozpatrywać jako całość i komplet.

Spółka A odwołała się od opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ponownie przytoczył argumentację przywołaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, w pełni aprobując stanowisko tego organu. Z drugiej strony, Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne zarzuty podniesione w odwołaniu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. wydanie rozstrzygnięcia wbrew dokonanym ustaleniom w zakresie istniejącego stanu faktycznego oraz niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w konsekwencji uznanie, że urządzenie X632 MFP jest monolitem składającym się z drukarki i nakładki oraz, że żadna z funkcji przedmiotowego urządzenia nie decyduje o jego zasadniczym charakterze;

2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a to przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że o funkcjach urządzenia przesądzają wyłącznie parametry techniczno użytkowe, a nie również inne aspekty korzystania z urządzenia określającego jego funkcjonalność.

W ocenie strony skarżącej, organy obu instancji nieprawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zaklasyfikowania weryfikowanego urządzenia do pozycji 9009 12 00 0, czego konsekwencją jest niezasadne zastosowanie stawki celnej w wysokości 12%. Spółka podniosła, że urządzenie to jest samodzielną i niezależną drukarką laserową, zaś dopiero dodanie do niej osobno istniejącej nakładki pozwala na uzyskanie dodatkowych możliwości i wykonywanie dodatkowych czynności. Nakładka ta nie jest konieczna dla prawidłowego korzystania z urządzenia w zakresie jego podstawowej funkcji, czyli drukowania. Ponadto nakładka ta jest osobnym elementem, znajdującym się w osobnej obudowie, przy czym wyłącznie nakładka zawiera elementy i systemy umożliwiające kopiowanie, skanowanie, faksowanie i obsługę poczty elektronicznej. W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – organy bezzasadnie przyjęły, że importowane urządzenie jest monolitem tworzącym jedną całość.

Zdaniem strony skarżącej, kwestia kosztów eksploatacji przedmiotowego urządzania również wpływa na kwestię jego prawidłowej klasyfikacji celnej. Zestawienie cen materiałów eksploatacyjnych stosowanych w spornym urządzeniu oraz materiałów stosowanych w urządzeniach, których podstawową funkcją jest kopiowanie, jednoznacznie wskazuje, że koszty kopiowania za pomocą przedmiotowego urządzenia są znacznie droższe niż za pomocą urządzeń przeznaczonych do kopiowania. Wobec tego, kopiowanie przy użyciu weryfikowanego urządzenia wykonywane będzie tylko w wyjątkowych przypadkach, kiedy niemożliwe okaże się wykorzystanie standardowych urządzeń kopiujących.

W skardze podniesiono także, iż dokonana przez stronę klasyfikacja taryfowa była bezpośrednio oparta na uwadze 5(D) do działu 84, nakazującej klasyfikować drukarki pod pozycją 8471. Zauważono również, że w Taryfie nie przewidziano, iż urządzenia klasyfikowane do tej pozycji nie mogą wykonywać dodatkowych funkcji. Wskazano też, że przedmiotowego urządzenia nie można kwalifikować jako typową kopiarkę, co wynika z jego funkcjonalności (zarówno ze sposobu przenoszenia obrazu oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, jak i z kosztów kopiowania). Zwrócono wreszcie uwagę, że uwaga 5(D) do działu 84 Taryfy celnej w sposób rygorystyczny i niedopuszczający wyjątku przesądza o konieczności klasyfikowania przedmiotowego urządzenia do pozycji 8471.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a.", sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co w niniejszej sprawie oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności kontroli podlega prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej.

W ocenie Sądu, decyzja wydana w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej we W. uchybia prawu obowiązującemu w czasie orzekania przez organy celne, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Organy celne zakwestionowały pozycję 8471 wskazaną w zgłoszeniu celnym dla urządzenia LEXMARK X632 MFP, uznając jako prawidłową pozycję 9009. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy materiał dowodowy został należycie zgromadzony i oceniony przez organy celne i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Na wstępie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie wskazały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Właśnie te akty powinny być zastosowane, zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623 ze zm.), w brzmieniu: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej".

Zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Sporną w sprawie kwestię Taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. W myśl § 1 powołanego artykułu, "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), Polska – z dniem 1 stycznia 1996 r. – przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią wymienionej Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do: stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji; dalej do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym); a wreszcie do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (w skrócie: ORIPNS) – zamieszczone na początku Taryfy celnej – stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w ramach którego każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Zgodnie z regułą 1 ORIPNS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły ORIPNS mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, był przede wszystkim stan spornego towaru. Zgodnie bowiem z art. 85 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Uwzględniając cytowaną już wcześniej regułę 1 wskazać należy, iż sekcja XVI Taryfy celnej, zatytułowana jest: "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń". Pozycja 8471 obejmuje zaś: "maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Podpozycja 8471 60 40 0 dotyczy natomiast drukarek.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z uwagą 5(A) do działu 84 (zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), w rozumieniu pozycji 8471 wyrażenie "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza:

a) maszyny cyfrowe przystosowane do (1) zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; (2) dające się swobodnie programować zgodnie z wymaganiami użytkownika; (3) mogące wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika; oraz (4) mogące wykonywać, bez udziału człowieka, program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych;

b) maszyny analogowe mogące odwzorowywać modele matematyczne i zawierające co najmniej: układy analogowe, układy kontrolne i układy programowania;

c) maszyny hybrydowe, składające się z maszyny cyfrowej z układami analogowymi, albo z maszyny analogowej z układami cyfrowymi.

Stosownie do uwagi 5(B) powołanych Wyjaśnień, pozycja 8471 obejmuje także "Maszyny do automatycznego przetwarzania danych, które mogą mieć postać systemów składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń, przy czym urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki: (a) jest wyłącznie lub zasadniczo używane w systemie automatycznego przetwarzania danych; (b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; (c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system".

Jak wynika z akt sprawy, strona – dokonując taryfikacji do pozycji 8471 – kierowała się powyższymi unormowaniami oraz treścią uwagi 5(D), zgodnie z którą "Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X - Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki powyższych punktów (B) (b) i (B) (c), należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471".

Dla oceny, czy stanowisko takie odnośnie do przedmiotowego towaru jest uprawnione przytoczyć trzeba też treść uwagi 5(E), do której odsyła uwaga 5(B). Według uwagi 5(E) "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych".

Postanowienia przywołanych uregulowań pozwalają – w ocenie Sądu – na konkluzję, że w sytuacji, gdy maszyna składa się z kilku odrębnych urządzeń, to poszczególne urządzenia należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełniają funkcję przetwarzania danych. Koniecznym warunkiem, który musi być spełniony, by możliwe było zaklasyfikowanie danej maszyny mającej postać systemu składającego się z odrębnych urządzeń do działu 8471, jest stwierdzenie, że wszystkie te urządzenie spełniają funkcję przetwarzania danych. Jeżeli natomiast określone urządzenie spełnia funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych, to należy je klasyfikować w pozycjach odpowiadających ich indywidualnym funkcjom lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Wobec powyższego, drukarka, gdy jest odrębnym urządzeniem i jeśli spełnia wymogi określone w uwadze 5(B) pkt (b) i (c), jest taryfikowana do kodu PCN 8471, gdy zaś współpracuje z innymi maszynami, to żadne z urządzeń nie może pełnić funkcji specyficznej, tzn. funkcji innej niż przetwarzanie danych.

W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że wprowadzony na polski obszar celny towar to urządzenie wielofunkcyjne (żadna ze stron nie twierdziła zresztą nawet, że sprowadzono różne, odrębne urządzenia). Z tego punktu widzenia bez znaczenia było więc to, czy urządzenie LEXMARK X632 MFP – jako system urządzeń składający się z drukarki laserowej kolorowej z zespołem podajników papieru, skanera i faksu – wykonane zostało jako monolit (w rozumieniu zmontowania w jednej obudowie, obejmującej wszystkie wymienione części) czy też jest jednym urządzeniem powstałym w wyniku dodania do drukarki laserowej specjalnej przystawki, która umożliwia drukarce dodatkowo: faksowanie, kopiowanie i skanowanie oraz obsługiwanie poczty elektronicznej. Istotne natomiast było to, czy wszystkie działające w systemie urządzenia pełnią funkcję przetwarzania danych i czy poczynione w tym zakresie przez organy celne ustalenia znajdują oparcie w materiałach sprawy.

Należy silnie podkreślić, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ celny oparł się w szczególności na wyjaśnieniach złożonych w formie pisemnej przez stronę skarżącą. Przyjmując te wyjaśnienia jako podstawę rozstrzygnięcia, nie kwestionując przy tym ich wiarygodności i nie podważając ich treści, organ celny jednocześnie orzekł w sposób, który częściowo nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy (zwłaszcza co do funkcji kopiowania realizowanej przez sporne urządzenie), a częściowo jest z tym materiałem wręcz sprzeczny (dotyczy to w szczególności funkcji faksowania wykonywanej przez taryfikowane urządzenie).

W ocenie Sądu, analiza wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego pozwala na przyjęcie, że wchodzące w skład importowanego urządzenia: drukarka, skaner, faks i modem są urządzeniami, które służą do przetwarzania danych. Wniosek taki można wyprowadzić zwłaszcza z zawartych w piśmie strony z dnia [...] opisów funkcjonowania poszczególnych urządzeń. Wskazano tam, że skaner jest skanerem rolkowym, co oznacza, że nie posiada żadnych elementów typu lustro czy soczewki i reaguje wyłącznie na kontrast między jasną i ciemną powierzchnią. Sygnał otrzymywany jest już w postaci zamkniętego pliku danych, gotowego do dalszego przetworzenia. Proces faksowania polega z kolei na tym, że specjalny przetwornik przekształca sygnał cyfrowy na analogowy, i za pośrednictwem wbudowanego modemu fax jest wysyłany do odbiorcy. Dokument konwertowany jest do postaci pliku PDF i jako taki wysyłany jest na adres mailowy. Proces wydruku (podkreślenia składu orzekającego) przebiega natomiast w ten sposób, że kontroler drukarki, zamienia cyfrową postać wydruku w sygnał sterujący promieniem lasera. Promień lasera naświetla obrotowy bęben. W miejscu naświetlenia bęben wykazuje właściwości elektrostatyczne, przez co w tym miejscu przyciąga mikrodrobinki tonera. Toner z kolei przenoszony jest na papier lub inny nośnik, uwalniając się z bębna w miejscu styku z nośnikiem.

W świetle takiego opisu, który stanowił – co godzi się raz jeszcze przypomnieć – podstawę wydania zaskarżonej decyzji i który nie został zakwestionowany przez organy, trudno dopatrzyć się powodów, dla których Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że funkcje kopiowania i faksowania są inne niż funkcje przetwarzanie danych i wobec tego importowane urządzenie nie może być zaklasyfikowane do działu 8471 Taryfy celnej. Wskazać należy, że organ celny najpierw stwierdził, że LEXMARK X632 MFP jest drukarką połączoną z przystawką i stanowi urządzenie, które może pracować niezależnie jako kopiarka, drukarka lub faks, bądź działać łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub w sieci komputerowej jako kopiarka, drukarka, skaner i faks, a następnie podniósł, iż funkcje faksowania i kopiowania są funkcjami innymi niż przetwarzanie danych.

Warto także zauważyć, że akta administracyjne nie zawierają dokładnego opisu działania kopiarki, która również wchodzi w skład importowanego urządzenia. Jedynie w piśmie strony skarżącej z dnia [...] wskazano, że "wszystkie czynności wykonywane przez importowane urządzenie (tzn. wysłanie maila, jako załącznika w formacie PDF, ingerencja w zawartość skanu, wydruk zeskanowanego dokumentu, wysłanie faksu) odbywają się na zasadzie przetwarzania obrazu elektronicznego, i nie mamy tu do czynienia z prostym odwzorowaniem obrazu jak w zwykłej kopiarce (podkreślenie Sądu). Obraz tzw. źródłowy nie jest nanoszony bezpośrednio na bęben fotoczuły, mający bezpośredni styk z papierem, gdyż w momencie jego skanowania, maszyna nie wie jakie jest jego przeznaczenie". Powyższe stwierdzenia nie wykluczają przecież, że również kopiarka może mieć (podkreślenie składu orzekającego) charakter urządzenia, które pełni funkcję przetwarzania danych. Organy celne nie dokonały jednak w tym zakresie stosownych i niezbędnych ustaleń i nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, że proces kopiowania nie polega na przetwarzaniu danych. W konsekwencji twierdzenie, że kopiowanie jest funkcją inną niż przetwarzanie danych nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny podniósł także, że funkcje kopiowania i drukowania są funkcjami równorzędnymi, o czym mają świadczyć parametry techniczno użytkowe tego urządzenia, z których wynika, że wydajność (20 stron na minutę) w zakresie kopiowania jest taka sama jak dla drukowania. Natomiast funkcja faksowania – zdaniem organu – nie stanowi funkcji pomocniczej czy dodatkowej, ale jest funkcją odrębną i niezależną wpływającą w sposób istotny na funkcjonalność urządzenia jako całości. Twierdzenia te również nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, a to z tego względu, że – jak już wyżej wskazano – nie wyjaśniono, w jaki sposób przebiega proces kopiowania i czy pierwszym etapem kopiowania dokumentu jest skanowanie. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że importowane urządzenie – jak wskazuje strona skarżąca w piśmie z dnia [...] – nie jest w żaden sposób połączone z komputerem (nie ma odpowiednich złączy komputerowych), co może prowadzić do wniosku, że dany dokument, by mógł być skopiowany, musi być także najpierw zeskanowany. Niemniej jednak również w zakresie wyjaśnienia tej kwestii nie poczyniono stosownych ustaleń.

Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że organy celne nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że importowane urządzenie nie może być zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 i w sposób sprzeczny z przepisami prawa zastosowały przy taryfikacji Regułę 3(c) ORIPNS. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie, iż dany towar nie może być zaklasyfikowany do danej sekcji i działu (przy uwzględnieniu brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów), pozwala na taryfikację przy zastosowaniu dalszych reguł ORIPNS. Ponadto, tylko po wykazaniu, że poszczególne urządzenia wchodzące w skład importowanego towaru nie są częścią kompletnego systemu, ponieważ nie spełniają funkcji przetwarzania danych, zaistniałaby możliwość rozważenia taryfikacji według innych działów niż dział 84. W przedmiotowej sprawie organy celne nie wyjaśniły wspomnianych problemów, a zatem – w ocenie Sądu – nie było podstaw do definitywnego wykluczenia klasyfikowanego towaru z pozycji 8471.

Zdaniem Sądu, poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia uchybiają prawu w stopniu, który pozwala na skuteczne postawienie zarzutu, że organy celne nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób umożliwiający prawidłowe załatwienie sprawy. Naruszono w ten sposób jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, mianowicie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Realizację tej zasady regulują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe (zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nakładające na organy powinność wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, organ administracji publicznej przeprowadza z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego.

Wszystkie wcześniejsze rozważania prowadzą do ostatecznej konkluzji, że w postępowaniu uchybiono zasadom procedury administracyjnej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, poprzez wszechstronne rozważenie materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości, do którego działu należy zaklasyfikować importowany towar. W konsekwencji niepełnych (poczynionych z uchybieniem procedury) ustaleń stanu faktycznego nie było podstaw do zastosowania powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku).

W pkt. II wyroku orzeczono o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na globalną kwotę 1.506 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi (291 zł), koszty zastępstwa radcowskiego, które zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) wynosiły 1.200 zł oraz opłata za pełnomocnictwo (15 zł).

Natomiast orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku znajduje swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.