Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 96/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając

w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) przez J. Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia

do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że w dniu 7 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. We wniosku podatniczka przedstawiła zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że jako osoba fizyczna, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie, jako swój wkład, przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym podatniczka przedstawiła pytanie, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności

z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

W opinii wnioskodawczyni, wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę. Powołana operacja ma niewątpliwie charakter zbycia, nie mniej jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, a więc skutkującym uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi zbycie na rzecz spółki przedmiotu tegoż wkładu, nie jest to jednak zbycie odpłatne. O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie

w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Jakkolwiek wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje "udział"

w spółce jawnej, jednakże nabycie udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej jest bowiem konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników (figurą jurydyczną), a z jego posiadaniem wiąże się co najwyżej możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Uprawnienia, które nabywa wspólnik spółki jawnej "w zamian" za wkład niepieniężny (składające się na jego udział), nie są tożsame z udziałem lub akcją których właścicielem wspólnik stałby się, gdyby przystąpił do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny, bowiem udział ten z samego faktu jego uzyskania nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Natomiast prawo do udziału w przyszłych i niepewnych dochodach spółki jawnej z całą pewnością - jak już wyżej podniesiono - nie może być uznane za formę odpłatności za wniesiony wkład niepieniężny. Zresztą opodatkowanie wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskiwania przedmiotowych dochodów zostało poddane przez ustawodawcę regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wniesienie wkładu do spółki jawnej samo przez się nie decyduje o uzyskaniu przez wspólnika praw obowiązków w tej spółce, albowiem wspólnikiem spółki jawnej dana osoba staja się na mocy umowy spółki, a nie z uwagi na okoliczność wniesienia takiego czy innego wkładu. Co do zasady, wartość wniesionego wkładu nie determinuje udziału wspólnika

w zyskach spółki jawnej. Można więc zasadnie podnosić, że w przypadku spółki jawnej stwierdzenie typu "nabycie udziału w zamian za wkład niepieniężny" jest

w istocie rzeczy skrótem myślowym, nie w pełni odzwierciedlającym stan prawny. Kwestie związane z opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych w związku

z uczestnictwem w spółce jawnej ustawodawca uregulował w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy, zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw. Z tytułu udziału w spółce jawnej wspólnik będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczeniu podatkowemu podlegają jedynie przychody i koszty wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału

w zysku spółki. Powołany przepis nie obejmuje natomiast kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej, a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte hipotezą art. 8 ust. 1 ustawy, pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę

i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym względzie wnioskodawczyni odwołała się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu wskazując, że analizując skutki podatkowe udziału wspólnika w spółce osobowej, którą jest m.in. spółka jawna, - B. Jasionek i P. Woźniakiewicz, podają, iż ,,( ... ) czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Zdarzenie to należy traktować jako przeniesienie przez podatnika jego aktywów na odrębny podmiot prawny, który z perspektywy podatkowej stanowi określone źródło przychodu wspólnika" (B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych "wyjścia" wspólnika ze spółki osobowej, ,,Prawo i Podatki nr 3/2008). Pogląd ten podziela także judykatura. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 785/08, jednoznacznie stwierdził, że: "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych".

Ponadto, przyjęcie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami legislacji podatkowej. W odniesieniu do przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki do spółki jawnej, ustawodawca w ogóle nie określił momentu uzyskania ewentualnego przychodu, jego wartości (na co wskazywano już wyżej), jak również podstawy opodatkowania. Brak powołanych elementów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej prowadzi do wniosku - w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji - iż wniesienie tego wkładu do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia

z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w związku z tym, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie zatem wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym wnioskodawca otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami.

Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Rekapitulując, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wniesienie przez wnioskodawczynię do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego

w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Odnosząc się zaś do przywoływanego przez wnioskodawczynię orzeczenia WSA w Gdańsku organ podatkowy podnosił, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w udzielonej interpretacji indywidualnej.

J. Z. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skarga na tę interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, 1 a i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, powodujące powstanie po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu skargi J. Z. argumentowała, że stanowisko organu podatkowego, iż w razie ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, oparte jest na błędnym założeniu, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności na rzecz spółki jawnej.

Bezsporne jest natomiast w niniejszej sprawie, iż wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi zbycie przedmiotu wkładu na rzecz spółki.

Sporne pomiędzy skarżącą a organem jest natomiast to, czy przedmiotowe zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny.

W tym kontekście wywodziła, że za uznaniem, iż wskutek wniesienia omawianego wkładu niepieniężnego dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego, przemawia w ocenie organu okoliczność, iż "wniesienie (...) wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności". Znamion odpłatności organ dopatruje się również

w uzyskaniu przez skarżącą w zamian za wniesiony wkład udziału w spółce jawnej. Organ wskazuje bowiem, iż "wierzytelność ta (z tytułu pożyczki) wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym wnioskodawca otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami".

Skarżąca argumentowała, że z samego faktu zbycia (w sensie cywilnoprawnym) własności prawa będącego przedmiotem wkładu, nie sposób wyprowadzać apriorycznego wniosku, iż zbycie to miało charakter odpłatny.

Wskazała, że w literaturze przedmiotu podnosi się, iż "(...) po aporcie zmieni się właściciel danego majątku - z osoby fizycznej na spółkę osobową. Jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy

o PIT nie następuje zatem "zbycie" majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista czynność z samym sobą. Trudno założyć, że wobec tak nietypowego

w świetle ustawy o PIT charakteru omawianej operacji ustawodawca pragnął objąć ją potocznie rozumianym pojęciem, jakim jest "odpłatne zbycie" (P. Toński, Czy od aportów do spółek osobowych trzeba zapłacić podatek, "Rzeczpospolita", dodatek "Dobra firma" z dnia 12 listopada 2009 r.).

Odnosząc się do drugiego z cytowanych twierdzeń organu, podnosił, iż wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje "udział" w spółce jawnej, jednakże "nabycie" tego udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej jest bowiem konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników (figurą jurydyczną), a z jego posiadaniem wiąże się co najwyżej możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Uprawnienia, które nabywa wspólnik spółki jawnej "w zamian" za wkład niepieniężny (składające się na jego udział), nie są tożsame z udziałem lub akcją, których właścicielem wspólnik stałby się, gdyby przystąpił do spółki kapitałowej.

O braku odpłatności w przypadku operacji wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki w zamian za udział w tej spółce świadczy również okoliczność, że o ile w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Nie występuje również jakiekolwiek inne świadczenie wzajemne ze strony spółki, które można by traktować jako formę odpłatności dla wspólnika za wniesiony wkład.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnia faktu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje sposobu

i trybu ustalania wartości "udziału" w spółce jawnej, uzyskanego w zamian za wkład niepieniężny, który to "udział" - w ocenie organu - ma świadczyć o osiągnięciu przychodu podatkowego. Tymczasem nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawnej możliwości przypisania podmiotowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki jawnej przychodu z tytułu objęcia udziału w tej spółce, gdyż nie istnieją regulacje prawne, które by wskazywały jak określić wysokość owego przychodu. Tym samym, stwierdzenie organu, w którym daje on do zrozumienia, iż przychód w analizowanym przypadku należy ustalać w oparciu o wartość przedmiotu wkładu, jest - w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - pozbawione podstaw prawnych.

W tym kontekście skarżąca przywołała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, uznał, że "jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne ", zaś w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SAlWa 384/09, wskazał, iż "dochodem jest (...) stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym. Wskutek jakiegoś działania podatnika, po jego stronie pojawia się dodatkowa wartość majątkowa. Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej [która podobnie jak spółka jawna jest spółką osobową, stąd analogia - przyp. aut.], to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu, aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaś, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09, rozstrzygając spór, który zrodził się na tle zagadnienia, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej rodzi czy też nie po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż "(...) zbycie akcji (udziałów) na rzecz spółki osobowej nie następuje (...) pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...)". W ocenie Sądu, "trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład". Sąd natomiast wyraźnie podkreślił, iż "(...) nie można zgodzić się z twierdzeniem, że (...)wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej (...) Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład". W konkluzji, opierając się na normie wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd stwierdził, iż "w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe" .

W związku z powyższym skarżąca argumentowała, że w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż skarżąca - w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji - uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zdarzenie nie przysparzające podatnikowi jakiejkolwiek korzyści majątkowej skarżąca podnosiła, iż nie ulega wątpliwości, że z tytułu wniesienia omawianego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, nie otrzymałby on od tej spółki ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do żadnej z wymienionych wyżej kategorii przychodów nie sposób zaliczyć udziału w spółce jawnej. Nie jest on bowiem pieniędzmi, nie jest wartością pieniężną (nie jest papierem wartościowym, nie wyraża też sam w sobie żadnej wartości pieniężnej), ani też świadczeniem w naturze czy też innym nieodpłatnym świadczeniem (nie jest usługą, udostępnieniem lokalu, czy też udostępnieniem rzeczy lub prawa). Operacja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki w zamian za udział w tej spółce, pozbawiona jest znamion odpłatności, a zatem wspólnik wnoszący wkład nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nawet gdyby przyjąć, iż jest to czynność odpłatna (co skarżący kwestionuje), to i tak nie sposób byłoby ustalić przychodu z tego zbycia, gdyż brak jest przepisów prawa podatkowego pozwalających na określenie wielkości tego przychodu. W szczególności żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do uznania, że wielkość przychodu wyznaczać może w omawianej sytuacji wartość przedmiotu wkładu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez J. Z. we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (co odnosiło się do zdarzenia przyszłego) wynika, że: 1) skarżąca, jako osoba fizyczna, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie, jako swój wkład, przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki; 2) wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym podatniczka przedstawia pytanie, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności

z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego skarżąca argumentowała, że wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę, a operacja ta, jakkolwiek ma charakter zbycia, to jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, a więc skutkującym uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. W sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Udział wspólnika w spółce jawnej jest konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników, a z jego posiadaniem wiąże się możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Ponadto, nie da się ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny, bowiem udział ten z samego faktu jego uzyskania nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Natomiast prawo do udziału w przyszłych i niepewnych dochodach spółki jawnej nie może być uznane za formę odpłatności za wniesiony wkład niepieniężny. Ponadto, wartość wniesionego wkładu nie determinuje udziału wspólnika w zyskach spółki jawnej. Z tytułu udziału w spółce jawnej wspólnik będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, rozliczeniu podatkowemu podlegają jedynie przychody i koszty wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału

w zysku spółki. Przepis nie obejmuje kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej,

a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte hipotezą art. 8 ust. 1 ustawy, pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie jest związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Wniesienie bowiem przez wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Stanowi to odpłatne zbycie wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

Według Sądu, analiza elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). W świetle przepisu art. 18 tej za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, adekwatnych dla prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich normatywna treść ma więc w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Konfrontując więc normatywną treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć "dochodu" i "odpłatnego zbycia", którymi na ich gruncie operuje ustawodawca z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Poza sporem jest bowiem, że wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenie majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw

i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. W analizowanym kontekście za trafną uznać należy argumentację skarżącej, że uprawnienia składające się na jej udział (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych

w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego

w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto, w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów art. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "odpłatnego zbycia", we wskazanym wyżej jego rozumieniu, tym bardziej, abstrahując od wyżej już przywołanych argumentów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w tworzonej spółce jawnej w zamian za wniesienie niepieniężnego aportu do niej rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że w analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

W związku z powyższym stanowczo należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09; wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 94/10).

Skargę J. Z uznać należało więc za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.