Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 324/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Adam Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] I.S., S.S. spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 2 – 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"), wskazując nadto na przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, po rozpatrzeniu odwołania [...] I.S., S.S., Spółka Jawna z siedzibą w R. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., określającą Spółce za okres od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2006 r. (22 miesiące) w innych kwotach od deklarowanych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, a także ustalającą jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od 1 maja 2004 r. do 31 stycznia 2006 r. (21 miesięcy).

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżąca popełniła szereg uchybień dotyczących rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od rozliczenia za maj 2004 r., a skończywszy na rozliczeniu za luty 2006 r. Do uchybień tych organy podatkowe zaliczyły między innymi zaniżanie przez skarżącą podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego poprzez bezpodstawne uwzględnianie w obliczeniach strat, jakie ponosiła w związku ze świadczeniem poszczególnych usług turystyki (81 imprez turystycznych), które to czynności podlegały opodatkowaniu w szczególny sposób (na podstawie art. 119 ustawy o VAT). Organy podatkowe, kwestionując zasadność uwzględniania tzw. "marży ujemnej" przy obliczaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 119 ustawy o VAT, zwiększyły w poszczególnych miesiącach wartość sprzedaży opodatkowanej VAT według stawki 22% oraz 0%, a także wartość podatku należnego.

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nieprawidłowo określała również moment powstania obowiązku podatkowego, ewidencjonując w dniu otrzymania faktury korygującej poszczególne kwoty mające wpływ na wysokość uprzednio obliczonej marży z tytułu wykonanej usługi turystycznej (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Bezpodstawnie przyjmowała, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym otrzymywała fakturę korygującą, dotyczącą czynności, która miała miejsce w innym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Skarżąca obowiązana była w ocenie organów podatkowych każdorazowo korygować deklarację VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy, z którym związana była kwota wynikająca z dowodu otrzymanego przez Spółkę po tym, gdy dokonała ona stosownego rozliczenia na podstawie ówcześnie posiadanych dowodów.

Bezpodstawnie odliczała nadto podatek naliczony zawarty w cenie paliwa (oleju napędowego) do samochodu ciężarowego marki [...], który posiada dopuszczalną ładowność 555 kg i 4 miejsca siedzące, na podstawie faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu. W ocenie organów podatkowych, w świetle art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r., Spółka od 1 maja 2004 r. nie miała prawa odliczać podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanego przez nią paliwa do samochodu, który od tego dnia przestał spełniać warunki dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe wskazały również na inne uchybienia popełnione przez skarżącą, które spowodowały w konsekwencji nieprawidłowe określenie w ramach samoobliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Zauważyły, że m. in. w rozliczeniu za sierpień 2004 r. Spółka wykazała podatek należny w związku z importem usług. Nie wykazała natomiast podatku naliczonego związanego z tą opodatkowaną czynnością. Nie skorzystała zatem z przysługującego jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji faktycznej i prawnej, które zostały powołane przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z [...] grudnia 2006 r. zawierającym odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej W. stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem, iż z art. 119 ustawy o VAT wynika możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego o marżę ujemną, będącą w istocie stratą powstałą w związku z organizacją danej imprezy turystycznej. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli w wyniku stosownych obliczeń zostanie określona ujemna kwota marży z tytułu odpłatnego świadczenia usług turystycznych, to należy uznać, że marża nie wystąpiła. Oznacza to, że ujemna marża nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że na bieżąco, bez konieczności korygowania złożonej deklaracji za dany okres rozliczeniowy, należy rozliczać poszczególne kwoty dotyczące obliczenia wysokości marży związanej z wykonaniem danej usługi turystycznej, wynikające z dowodów (faktur korygujących), które Spółka otrzymała po złożeniu deklaracji VAT – 7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z wykonaniem tej usługi. Pogląd pełnomocnika Spółki nie znajduje bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT. Z przepisów tych zdaniem organu odwoławczego wynika, że Spółka obowiązana była każdorazowo korygować deklarację VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 119 ustawy o VAT, w związku z późniejszym otrzymaniem faktury korygującej wartość zakupów towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, związanych z organizacją danej imprezy turystycznej. Wskazał również na potwierdzające stanowisko organu I instancji identycznej treści przepisy § 20 ust. 4 obowiązującego do 31 maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz § 17 ust. 4 obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał tym samym zarzuty pełnomocnika skarżącej dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Nie dopatrzył się nadto naruszenia innych, niewskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego lub jakichkolwiek przepisów postępowania.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] marca 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik Spółki, stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145.1 – zwanej dalej "VI Dyrektywą Rady"), wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej zakwestionowania możliwości rozliczania ujemnej marży oraz w związku z zakwestionowaniem przyjmowanego przez skarżącą momentu rozliczenia wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przedstawił stan faktyczny sprawy, koncentrując swoją uwagę na argumentacji organu odwoławczego dotyczącej wyżej wymienionych kwestii. Zauważył, że obliczając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT, należy uwzględniać również zasady ogólne regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Odwołał się również do definicji marży określonej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, która uzasadnia w jego ocenie wniosek, iż marżę wylicza się poprzez działanie matematyczne. Jest to zatem wynik różnicy pomiędzy odjemną (kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi), a odjemnikiem (ceną nabycia usług przez podatników VAT od innych podatników tego podatku dla bezpośredniej korzyści turysty). Z tej przyczyny marża może być zarówno kwotą dodatnią, jak i kwotą ujemną. Organom podatkowym pełnomocnik skarżącej zarzucił w konsekwencji zawężenie definicji pojęcia "marża". Wskazał przy tym na możliwość wystąpienie ujemnej kwoty podatku należnego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, co wynika z pkt 3 załącznika nr 3 (objaśnienia ogólne) do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545). Zauważył, że taką możliwość przewidywały również analogiczne przepisy poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych.

Odnosząc się do momentu rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy podatkowe terminie, wynikającym z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadają bowiem możliwości określenia faktycznej wysokości ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, ze względu na to, że stosowne dowody otrzymują w terminie późniejszym od tego, który przewidują przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki (§ 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.). Za wadliwą uznał w konsekwencji interpretację art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, która doprowadziła organ do wniosku, że przepis ten nakazuje (jakoby) dokonywanie korekt wstecz deklaracji składanych za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, gdy po złożeniu deklaracji podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, iż podatnik obowiązany jest każdorazowo korygować deklarację za dany okres rozliczeniowy w związku z późniejszym otrzymaniem dokumentu mającego wpływ na wysokość uprzednio zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, na podstawie dokumentów posiadanych w dniu złożenia pierwotnej deklaracji (w terminie do jej złożenia). Stanowisko organów podatkowych uznał za bezpodstawne i obiektywnie nieracjonalne, gdyż podatnicy świadczący usługi turystyczne byliby zobowiązani do ciągłych korekt deklaracji. To zaś mogłoby uniemożliwić dokonanie prawidłowego rozliczenia i znacznie ograniczyć możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przewidzianym terminie. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zwrotu tego podatku (wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 oraz wyrok z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93, a także wyroki w sprawach C-50/87 i C-97/90). Dodał, że nie mają znaczenia dla sprawy argumenty organu odwoławczego dotyczące art. 21 § 1 ust. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisów tych nie wynika, iż późniejsze otrzymanie dokumentów korygujących (po złożeniu deklaracji VAT – 7 za dany okres, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z organizacją danej imprezy turystycznej) powoduje konieczność złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za dany okres, którego dotyczy ten dokument.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołał się przy tym na art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 4 – 6 Ordynacji podatkowej, a także na art. 1 ust. 1 – 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29, art. 41 i art. 119 ustawy o VAT, z których to przepisów zdaniem organu odwoławczego wynika, że w sytuacji, gdy marża z tytułu odpłatnego świadczenia usług turystycznych jest kwotą ujemną, to należy uznać, że marża ta nie wystąpiła. Za bezzasadne uznał zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, a przytoczoną przez pełnomocnika Spółki argumentację uznał za nieistotną dla sprawy.

Zauważył, że brak jest przepisów regulujących zasady rozliczenia korekt faktur VAT związanych z wybranym przez skarżącą szczególnym sposobem opodatkowania usług turystycznych. Decydujące znaczenie należy zatem przypisać przepisom art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Dodał, że wskazane przez skarżącą wyroki ETS nie dotyczą przedmiotu sporu i z tej przyczyny nie mają znaczenia dla sprawy. Za bezzasadne tym samym uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady zwrotu VAT oraz art. 17 – 18 VI Dyrektywy Rady

Pismem z [...] czerwca 2007 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę stawiając dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne ograniczenie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu marki [...]. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06. Podkreślił, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, tzn. w części dotyczącej wskazanych w skardze zarzutów, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W trakcie rozprawy w dniu 20 czerwca 2007 r., popierając skargę, pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. W pierwszej kolejności Sąd uznał za właściwe przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a także te przepisy i wynikające z nich zasady, które legły u podstaw niniejszego wyroku.

W świetle art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (nie ma dla sprawy istotnego znaczenia zastrzeżenie wskazane w ust. 5). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2).

Podkreślenia wymaga, że usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, świadczone przez podatnika w ramach usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 29 (zasady ogólne dotyczące określania wysokości obrotu – podstawy opodatkowania). Przepis ten (art. 119 ust. 5) ma znaczenie przy dokonywaniu wykładni systemowej i celowościowej regulacji dotyczących opodatkowania w szczególny sposób usług turystyki (opodatkowanie marży). Wskazuje bowiem na konieczność uwzględniania zasad ogólnych opodatkowania VAT w procesie wykładni przepisów szczególnych dotyczących określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki.

Organy podatkowe powołują się również na § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze z 27 kwietnia 2004 r."). Z przepisu tego wynika, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Nie mają natomiast bezpośredniego zastosowania w sprawie identycznej w zasadzie treści przepisy § 20 ust. 4 obowiązującego do 31 maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz § 17 ust. 4 obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Przepisy te pozwalają jednak w ramach wykładni systemowej na uwzględnianie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Przepisy szczególne dotyczące opodatkowania usług turystyki (art. 119 ustawy o VAT) nie przewidują bowiem odmiennych zasad rozliczenia danych wynikających ze skorygowanej faktury. Skoro brak jest przepisów szczególnych, z których wynika sposób działania w określonych sytuacjach, to w ramach wykładni systemowej należy w pierwszej kolejności działać zgodnie z dyspozycjami płynącymi z zasad ogólnych. Szczególnie wówczas, gdy odmienne działania mogą prowadzić do wniosków contra legem.

Z dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeden z wyjątków od zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 wynikał z art. 88 ust. 1 pkt 3 – w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. W przepisach tych zostały przewidziane warunki umożliwiające dokonywanie odliczeń VAT. Samochód marki [...], do napędu którego skarżąca nabywała olej napędowy, od 1 maja 2004 r. przestał spełniać warunki co do ładowności, umożliwiające dokonywanie odliczeń podatku należnego zawartego w cenie nabywanego przez skarżącą paliwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Nie mogą zaś rozszerzać zakresu rzeczywiście stosowanych ograniczeń przed wejściem w życie tej Dyrektywy lub przed wstąpieniem danego państwa członkowskiego do UE, jeżeli ograniczeń tych nie przewidują przepisy VI Dyrektywy Rady, począwszy od dnia jej wejścia w życie (od dnia wstąpienia państwa członkowskiego do UE).

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. Podkreślenia wymaga, że w skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego). Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy Traktatu (Aktu Ateńskiego) z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej – zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP – zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału (ETS), wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału (ETS) przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem unijnym zawarte są w art. 91 Konstytucji RP.

Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując zatem wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r.

III. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności sposobu określania podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki, czyli wykładni przepisów definiujących pojęcie marży (w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). W tym zakresie spór prowadzony jest na dwóch przenikających się płaszczyznach. Pod rozwagę Sądu poddana została bowiem ocena stanowiska stron co do możliwości uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy ujemnej kwoty marży, osiąganej niekiedy przez skarżącą, będącą podatnikiem, o którym mowa w ust. 3, świadczącym usługi turystyki (pierwsza płaszczyzna). Rozwadze Sądu poddana została również ocena ich stanowiska co do wpływu na sposób obliczania podstawy opodatkowania dowodów dotyczących korekty ceny nabycia przez skarżącą od innych podatników towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym dowody te skarżąca otrzymywała po złożeniu deklaracji, w której uwzględniła kwotę marży z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej (druga płaszczyzna).

Podkreślenia wymaga, że w celu obliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, uwzględnia się tylko te transakcje, które zostały zawarte pomiędzy podatnikami podatku od wartości dodanej, przy czym skarżącej oraz innym podatnikom świadczącym usługi turystyki, opodatkowanym na terytorium Unii Europejskiej w ten szczególny sposób, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nich towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty – zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy Rady.

Zdaniem organów podatkowych, jeżeli z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej podatnik osiągnął marżę ujemną, to taka marża (kwota ujemna) nie może mieć wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik obowiązany jest również do korygowania deklaracji dotyczących tego okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie uwzględniona została kwota marży z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej, jeżeli w terminie późniejszym otrzyma dowód dotyczący korekty ceny nabycia od innych podatników towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, dotyczący sprzedanej usługi turystyki i już opodatkowanej kwoty marży z tytułu sprzedaży tej usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego określa zdaniem organów podatkowych przepis § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.

Drugi pogląd, co do obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, jest konsekwencją pierwszego, czyli braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu marży ujemnej. Obowiązek korygowania deklaracji dotyczy bowiem tylko takiej sytuacji, gdy w wyniku otrzymania przez podatnika korekty faktury dokumentującej nabycie przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, zmniejszeniu lub zwiększeniu ulegnie ostatecznie dodatnia marża. W ocenie organów podatkowych, wpływu na wysokość podstawy opodatkowania VAT za dany miesiąc nie mogą wywierać dokonane przez skarżącą od innych podatników zakupy towarów i usług służących wykonaniu usługi turystyki zgodnie z art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, jeżeli wartość tych zakupów jest wyższa od kwoty należności, którą ma zapłacić nabywca usługi turystyki.

W następnej kolejności spór dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych co do braku możliwości obniżenia w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa nabywanego przez podatnika wykorzystującego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), samochód marki [...], zarejestrowany jako samochód ciężarowy, niespełniający jednak we wskazanym okresie warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i ust. 5 (samochód posiada 4 miejsca siedzące i dopuszczalną ładowność 555 kg).

Organy podatkowe wskazały nadto na ustalenia dotyczące innych uchybień skarżącej, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzjach okresy rozliczeniowe, których to ustaleń skarżąca nie kwestionuje.

Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór dotyczy wykładni przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów ówcześnie obowiązujących Dyrektyw Rady UE (m. in. zasada neutralności i opodatkowanie konsumpcji) w świetle stanu faktycznego i prawnego po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. Jest to o tyle istotne, że jak wcześniej wskazano, wykładni przepisów krajowych każdorazowo należy dokonywać w sposób prowspólnotowy, jeżeli przepisy te mają zastosowanie na tle stanów faktycznych, które wystąpiły po 1 maja 2004 r., jak w niniejszej sprawie.

Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94).

IV. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z art. 26 VI Dyrektywy Rady z powodu błędnej wykładni tych przepisów, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 (niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a tym samym niedopuszczalnej, wykładni przepisów szczególnych, dotyczących specjalnych zasad opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki (art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). Nie dostrzegły nadto konieczności pominięcia dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który to przepis na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uznać za sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy Rady) w takim zakresie, w jakim wprowadza dodatkowe ograniczenia dotyczące możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, nabywanych do napędu pojazdów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

V. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., uwzględniać należy zarówno dyrektywy wykładni językowej, jak również dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej, każdorazowo pamiętając o hierarchii źródeł prawa. Wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było bowiem z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26). Istotą tych przepisów jest zaś racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika, dokonującego tego rodzaju czynności. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była specyfika działalności w tym zakresie.

Wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma zaś realizacji podstawowych zasad konstrukcji VAT oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach, od innych podatników podatku od wartości dodanej. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji. W celu uniknięcia tego rodzaju niepożądanych konsekwencji, wprowadzone zostały szczególne zasady opodatkowania usług turystyki, nakładając na podatników obowiązek ich obligatoryjnego stosowania, jeżeli spełniają oni wskazane w przepisach VI Dyrektywy Rady warunki.

W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że celem wprowadzenia tych przepisów było nałożenie na rzetelnych podatników ciężaru VAT w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Taka sytuacja występuje zaś w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem tego, że w związku z organizacją danej usługi turystycznej skarżąca poniosła stratę, gdyż nabyła od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty za cenę wyższą od ceny sprzedaży tej usługi. Nie stawiają przy tym skarżącej zarzutów niezgodnego z prawem zaniżania ceny sprzedaży świadczonych przez nią usług (uchylania się lub unikania opodatkowania).

W świetle przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowisko organów podatkowych narusza również zasadę neutralności VAT. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium RP.

Wprowadzenie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe w celu zwiększania dochodów Skarbu Państwa wbrew podstawowym zasadom konstrukcji VAT. Prowspólnotowa wykładnia art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do zniweczenia celu, któremu służyć mają przepisy art. 26 VI Dyrektywy Rady. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki w stosunku do podatników świadczących inne, opodatkowane na zasadach ogólnych usługi.

Na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w tym wykładnię określonego w art. 119 ust. 1 – 2 pojęcia "marża", która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca (podatnik), niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na nabywcę jego towarów i usług, jeżeli wykonuje uczciwie (bez nadużyć) czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, stanowi de facto obciążenie w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa ETS wynika, iż w określonych sytuacjach podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy żadna czynność opodatkowana nie miała miejsca (por. wyroki w sprawach: C-37/95 oraz C-10/94). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że podatnikowi, któremu organy podatkowe nie postawiły skutecznie zarzutu działania w złej wierze (zarzut przestępstwa lub nadużycia), przysługuje prawo podejmowania takich działań, których efektem będzie uwolnienie się od ciężaru VAT. Podatek ten obciążać powinien ostatecznego konsumenta usługi, a nie na przedsiębiorcę, który pozbawiony został możliwości odliczania podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT i art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy Rady).

Skarżącej przysługuje zatem uwzględnienie w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. Specyfika świadczonych w tym zakresie usług polega bowiem także na tym, że dana impreza turystyki organizowana jest dla określonej grupy osób, a sprzedaży dokonuje się również indywidualnym turystom. Podatnik świadczący usługi turystyki zazwyczaj zawiera umowy pozwalające na organizację danej usługi turystyki, a dopiero później zawiera umowy sprzedaży usług. Ustalenie marży następuje zatem co do zasady nie wcześniej, niż w dniu zawarcia umowy sprzedaży danej usługi turystyki poszczególnym turystom. Usługa turystyki związana jest z organizacją danej imprezy dla określonej grupy osób. Z art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy Rady wynika wprost, że wszystkie transakcje dokonywane przez agenta turystycznego w związku z organizacją imprezy turystycznej traktuje się jako jedną usługę świadczoną przez tego agenta na rzecz podróżnego. Sprzedaż usługi dla mniejszej liczby osób niż przewidywana z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik (biuro turystyczne) ponosiłby ciężar ekonomiczny VAT. Oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności VAT. Temu skutkowi zaś zapobiega konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystyki, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie, co oznacza w ocenie Sądu, że w świetle zasady neutralności VAT możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży.

VI. Konsekwencją przyjęcia, że ujemna kwota marży, uzyskana w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu na specjalnych zasadach, wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego, jest wniosek, że korekta faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służąca obliczeniu kwoty marży (dodatniej lub ujemnej), wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została doręczona podatnikowi świadczącemu usługi turystyki. Brak jest bowiem wystarczających podstaw prawnych do wniosku, iż faktura korygująca wartość towarów i usług nabytych przez podatnika towarów i usług od innego podatnika, poza tym, że powinna zostać zaewidencjonowana zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, wywiera również inne konsekwencje prawne, niewymienione w przepisach dotyczących szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Również z tej przyczyny, że wykładnia przepisów nie może prowadzić do wniosków contra legem. Nałożenie na podatnika obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, oprócz tego, że jest nieracjonalne i pozbawione wystarczających podstaw prawnych, to może być niewykonalne, uniemożliwiając podatnikowi wywiązanie się z jego konstytucyjnych obowiązków poprzez dokonanie prawidłowego rozliczenia podatkowego w ramach samoobliczenia.

Po wydaniu przez organ podatkowy prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, podatnik pozbawiony jest bowiem możliwości korygowania we własnym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, bez jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym. Nawet wówczas, gdy w ramach samoobliczenia chciałby zwiększyć wysokość określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Otrzymanie przez podatnika korekty faktury po wydaniu prawomocnej decyzji za dany okres rozliczeniowy nie zawsze jest bowiem przesłanką do uchylenia tej decyzji w ramach postępowania wznowionego. Nie jest również co do zasady podstawą do stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Poza tym, nałożenie na podatnika obowiązku korygowania deklaracji VAT z mocą wsteczną, mogłoby prowadzić do niepożądanej sytuacji, w której nawet jedna korekta faktury otrzymana rok po wykonaniu usługi, powodowałaby konieczność korygowania deklaracji za kilkanaście miesięcy, jeżeli z deklaracji tych wynikałaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie taki stan faktyczny, który w sposób permanentny uniemożliwiałby podatnikowi dokonanie prawidłowego rozliczenia nawet wówczas, gdyby organ podatkowy nie dostrzegał potrzeby korzystania ze swoich władczych uprawnień.

Dodatkowo zauważyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego określony został na dzień ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi, na podstawie przepisu aktu wykonawczego (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.). Pomijając istotne wątpliwości natury konstytucyjnej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP) dotyczące możliwości określania mocą aktu podustawowego jednego z kluczowych elementów konstrukcji VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136), gdyż zgodnie z § 1 tego rozporządzenia przepis § 3 określa późniejszy niż wymienione w art. 19 ust. 1 – 20 oraz w art. 20 i art. 21 ustawy o VAT termin powstania obowiązku podatkowego, podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług turystyki ma dzień, w którym ustalona została kwota marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, a nie termin wskazany w § 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. ("nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi"). W świetle art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinno wynikać z ustawy podatkowej. Przepisy aktów wykonawczych, z treści których wynika, że modyfikują istotne elementy konstrukcji danego podatku, należy uznać za niezgodne z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, co oznacza, że nie wywierają one skutków prawnych w tym zakresie.

VII. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, za sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady) uznał stanowisko organów podatkowych, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim przepis ten rozszerza zakres ograniczeń dotyczących możliwości odliczania podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanych przez organy państwa przed dniem wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Wynika z to z analizy przepisów art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady w związku z art. 249 TWE, na tle orzecznictwa ETS (zob. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97, z 14 czerwca 2001 r. w sprawach C-345/99 i C-40/00, z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99).

Jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004 r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT (por. wyrok z 4 kwietnia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1852/06, dotychczas niepubl.).

Powszechnie przyjmuje się, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w istocie kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Uchwalenie w 2004 r. nowej ustawy o VAT spowodowane było koniecznością dostosowania przepisów prawa krajowego do przepisów prawa unijnego (wspólnotowego). Przyjęcie za właściwy poglądu, iż ustawa o VAT z 2004 r. nie stanowi kontynuacji opodatkowania tym podatkiem na zasadach obowiązujących od 1993 r. prowadziłoby do nieuzasadnionego wniosku, że Rzeczypospolita Polska w sposób niewłaściwy implementowała przepisy dyrektyw dotyczące podatku od wartości dodanej, wprowadzając ograniczenia dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego, których to ograniczeń nie przewidują przepisy prawa unijnego (wspólnotowego).

Utrzymując w mocy pewne ograniczenia dotyczące zasad towarzyszących odliczaniu podatku naliczonego zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, państwo członkowskie nie może rozszerzać zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed dniem wejścia do krajowego systemu prawnego przepisów I i VI Dyrektywy Rady. Przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie należy zatem wykładać w taki sposób, który byłby sprzeczny z zasadami prawa unijnego (wspólnotowego) dotyczącymi podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy dokonywać w taki sposób, aby w procesie stosowania prawa wykluczać możliwość wprowadzenia faktycznych ograniczeń dotyczących możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego, czyli ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT, jeżeli ograniczenia takie nie istniały w krajowym porządku prawnym przez wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do UE.

Wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może mieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 września 2006 r., sygn. akt K 7/05, gdyż wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie zgodność z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Wyrok ten nie dotyczy zaś zgodności wymienionych przepisów ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny nie posiada bowiem kompetencji do rozstrzygania w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Na straży prawa wspólnotowego stoi Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, na co zwraca uwagę również Trybunał Konstytucyjny (zob. postanowienie TK z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05).

VIII. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniać należy zarówno dodatnią, jak i ujemną kwotę marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. W ten sposób realizowana będzie zasada neutralności VAT. Wpływająca na kwotę marży ze sprzedaży usługi turystyki korekta faktury dotyczącej nabycia przez podatnika (skarżącą) towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, wystawiona przez innego podatnika i doręczona skarżącej po dokonaniu rozliczenia za dany miesiąc, w którym zadeklarowała do opodatkowania kwotę marży (dodatnią lub ujemną) dotyczącą sprzedaży określonej usługi turystyki, wpływa na wysokość opodatkowania VAT w miesiącu, w którym faktura korygująca została doręczona podatnikowi (skarżącej). Dokument ten powinien przy tym zostać zaewidencjonowany w taki sposób, aby umożliwić jednocześnie realizację dyspozycji wynikających z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wynika z norm rangi ustawowej. W procesie stosowania prawa należy zatem dokonywać wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów w taki sposób, aby realizować dyspozycje przepisów rangi ustawowej, regulujących co do zasady kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Występujące ewentualnie wątpliwości w tym zakresie, dotyczące dnia ustalenia marży, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego, nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Co do zasady, dniem obliczenia marży może być dzień, w którym dana usługa została wykonana (zakończona).

Podatnikowi, który wykorzystuje na potrzeby czynności opodatkowanych samochód spełniający przed 1 maja 2004 r. warunki umożliwiające dokonywanie odliczeń podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu takiego samochodu, przysługuje prawo do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją takiego samochodu nawet wówczas, gdy samochód ten nie spełnia warunków wprowadzonych do krajowego systemu prawnego tego samego dnia, w którym Rzeczypospolita Polska wstąpiła do UE mocą art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli ograniczeń związanych z koniecznością spełnienia tych warunków nie przewidują przepisy prawa wspólnotowego.

Organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi podatnik w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdzając nierzetelność badanych ksiąg podatkowych, organ obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów księgi podatkowe są nierzetelne, a nie tylko wadliwe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do wymienienia uchybień skarżącej, które stanowiły podstawę do wydania decyzji i stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży i zakupów). Nie wyjaśniły jednak w sposób wystarczający, z jakich przyczyn księgi te należało uznać za nierzetelne. Nie wskazały podstaw faktycznych uzasadniających wniosek, iż prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe (rejestry sprzedaży i zakupów) nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy podatkowe ograniczyły tym samym sądową kontrolę ich działalności w tym zakresie. Uchybienie to nie miało jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za przedwczesne Sąd uznał rozstrzyganie o zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wymienione w uchylonych decyzjach.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.