Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 429/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł w tym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokość [...] zł:

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za kwiecień 2014 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia w całości na następny miesiąc,

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Z jej uzasadnienia wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, organ I instancji zmienił rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., dokonane w złożonych przez skarżącego korektach deklaracji [...] W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zmieniono decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] za miesiąc luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W związku z tym uległo zmianie deklarowane przez skarżącego w korekcie deklaracji z dnia 23 czerwca 2016 r. rozliczenie podatku za marzec 2014 r. i konieczność określenia w decyzji z dnia [...] września 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Ponadto organ I instancji uznał za nieuprawnione w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. w L., dalej: "spółka [...]".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT nr [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 16 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 21 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co oznacza, że skarżący dokonując w deklaracji [...] za kwiecień 2014 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wys. [...] zł wynikający z tych faktur naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Mimo stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupu prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widnieje spółka [...], organ I instancji uznał go za dowód w tej części, w której jest zgodny z pozostałymi przedłożonymi dokumentami źródłowymi.

W odwołaniu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez nie zachowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT,

2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie,

II. przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie stwierdził, ż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] [...] określająca za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] Zasadnie zatem organ I instancji zmienił deklarowane w korekcie deklaracji z dnia 23 czerwca 2016 r. rozliczenie podatku za marzec 2014 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w wysokości [...] zł

Podkreślając, że spór dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę [...] nie dokumentujących nabycia przez skarżącego towaru (magnesów 55x25), organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, zapewniającym neutralność tego podatku dla podatników VAT oraz, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, to jednak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, gdyż przysługuje ono wówczas, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy, faktura może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, ale musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, zaś zasada neutralności podatku VAT nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa odmówiła zwrotu podatku od wartości dodanej ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez usługodawcę.

W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uznał, że dostawy wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę [...] nie zostały wykonane oraz, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że wykazane w przedmiotowych fakturach VAT transakcje handlowe dotyczące magnesów 55x25 pomiędzy firmą skarżącego a spółką [...] zawierane były z pominięciem form i standardów przyjętych w kontaktach handlowych.

Przesłuchany w toku kontroli podatkowej w dniu 25 lutego 2016 r. skarżący zeznał, iż: "osobiście żadnych kontaktów ze spółką [...] nie nawiązywał, umowy nie zawierał, z nazwą spółki zetknął się dokonując rozliczenia transakcji gotówkowych na podstawie danych z systemu komputerowego. Jeśli kontakty były zawierane z nowymi dostawcami, odpowiedzialnym za nie był pracownik T. M. (dalej: "pracownik"), który nie miał jako kierownik części zamiennych, obowiązku informowania go o każdym nowym kontrahencie". Skarżący nie wiedział, czyim transportem i na czyj koszt dostarczono magnesy do magazynu, wskazał, iż ,,w czasie kiedy te transakcje miały miejsce wiedzy takiej nie posiadał, gdyż obrotem magnesami bezpośrednio nie zajmował się. Czynnościami tymi zajmował się pracownik". Zapytany, czy widział zakupione magnesy odpowiedział, że: "widział pudełka z magnesami na magazynie firmy, jednak nie był w stanie określić od jakiego dostawcy pochodziły". Odnośnie faktur i regulowania należności za zakupione magnesy od spółki [...] oznajmił, że "nie zajmował się tym osobiście i wiedzy w tym zakresie nie posiadał, gdyż. czynności te należały do obowiązków pracownika". Identycznej odpowiedzi udzielił zapytany o organizację sprzedaży magnesów. Ponadto skarżący zeznał, że: "od momentu, w którym dowiedział się, że Urząd Skarbowy może zakwestionować faktury na zakup magnesów, nie były dokonywane ich zakupy i sprzedaż". Zapytany, czy posiada inne dowody, które potwierdzałyby, że faktycznie spółka [...] otrzymała zapłatę za sprzedane magnesy, odpowiedział, że: "w takiej sprawie zadano mu pytanie dotyczące firmy [...], na które udzielił w dniu dzisiejszym odpowiedzi. W związku z tym, że w odniesieniu do spółki [...] nie wystąpiły inne okoliczności co do rozliczeń odpowiedź dotyczy również jej". W zakresie firmy [...] skarżący zeznał, że: "(...) jedynymi dokumentami jakimi rozliczał transakcje gotówkowe zakupu, a następnie sprzedaży były dokumenty KP i KW, które przedstawił w trakcie kontroli w formie papierowej, natomiast samo rozliczenie salda transakcji gotówkowych w jego firmie jest robione na podstawie ewidencji w programie komputerowym, gdyż dokumenty w formie papierowej są przekazywane do biura rachunkowego w cyklach od 1 do 4 tygodni, z rozliczeń prowadzonych w ten sposób nie wynikały niezgodności, które sugerowałyby jakieś nieprawidłowości". Odnośnie spółki [...] zeznał również, że do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niej nie występował. Całością obrotu magnesami z tą spółką zajmował się pracownik. Nie mógł sprawdzić tej firmy, gdyż o dokonanych transakcjach dowiedział się w trakcie rozliczeń gotówkowych na podstawie systemu komputerowego. Zapytany, czy sprawdzał, że faktury dostarczane razem z magnesami faktycznie zostały wystawione przez spółkę [...] i czy faktycznie potwierdzają one sprzedaż – odpowiedział, że: "jak zeznał wcześniej osobiście nie zajmował się ani zakupem ani sprzedażą ww. magnesów i z tego też względu osobiście nie sprawdzał, bo za te czynności odpowiedzialnym był pracownik." Zapytany, czy zna D. D., którego imię i nazwisko zostało umieszczone na fakturach wystawionych przez spółkę [...] w rubryce "wystawiający fakturę, odpowiedział, że: "nie zna takiej osoby".

Z kolei przesłuchany w dniu 7 września 2015 r. w charakterze świadka pracownik zeznał, że: "w firmie skarżącego pracuje od 2004 r., do jego obowiązków należy: sprzedaż części do maszyn i urządzeń rolniczych, prowadzenie magazynu części zamiennych, poszukiwanie klientów i dostawców na części zamienne do maszyn i narzędzi rolniczych. Przy zawieraniu kontraktów handlowych z [...] R. J. nie był obecny, jak też nie byłe obecny przy zawieraniu kontraktów handlowych ze spółką [...]. Utrzymywał kontakty handlowe przez wiele lat z A. P., który skontaktował go z O. T., który pośredniczył w handlu magnesami. T. zgłosił się do niego z propozycją pośredniczenia firmy skarżącego w zakupie i sprzedaży magnesów, poinformował, że magnesy są potrzebne do produkcji mebli. Po przeprowadzeniu rozmowy z T. , ustaleniu warunków handlu wyraził zgodę na współpracę z [...] R. J., natomiast w późniejszym okresie T. poinformował go, że dostawca się zmienia i będzie nim spółka [...]". Nie pamiętał, czy konsultował propozycje handlowe przedstawione przez T. ze skarżącym. Z T. ustalił, że marża firmy wyniesie 2% od wartości netto najpierw w odniesieniu do dostaw z [...] R. J., a w późniejszym okresie na tych samych warunkach ze spółką [...], T. poinformował, że do firmy dostarczy na własny koszt i własnym transportem magnesy z [...] R. J. średnio raz w tygodniu. Ta sama sytuacja miała miejsce po rozpoczęciu współpracy ze spółką [...]. Pierwsze i następne dostawy przebiegały następująco: T. przyjeżdżał między godziną 10 a 12 samochodem, którym przywoził magnesy, wraz z magnesami przywoził faktury zakupu wystawione przez firmę [...] R. J., a następnie przez spółkę [...]. Sprawdzał przed przyjęciem do firmy magnesów zgodność ilości z fakturą. W większości przypadków magnesy nie były fizycznie wyładowywane z samochodu T., tylko po załatwieniu formalności jechały dalej na granicę polsko-ukraińską, formalności dotyczyły transakcji zakupu i sprzedaży. Sporządzał dokumenty przyjęcia magnesów na magazyn i jednocześnie dokumenty wydania z magazynu. Faktury wystawione przez [...] R. J., a w późniejszym okresie przez spółkę [...] zawierały zapis "sposób zapłaty gotówka", więc nie płacił za zakupiony towar, w rozliczeniu tych transakcji (zakupu i sprzedaży), pobierał od T. kwotę w wysokości marży, sprzedaż ewidencjonował paragonami fiskalnymi, a pieniądze przekazywał wraz zinnym utargiem do kasy firmowej. Na sprzedaż magnesów zgodnie z ustaleniem z T. wystawiał dokumenty TAX-FREE, T. informował go, że towary - magnesy wywozi na [...]. Sprawdził przed pierwszą transakcją dane firmy R. J. w G. , ustalił, że taka firma istnieje. Nie kontaktował się nigdy z R. J. ani z nikim innym z firmy [...]. W odniesieniu do spółki [...] postąpił analogicznie, z nikim z tej firmy nie kontaktował się, dane firmy sprawdził w G.. Jeśli chodzi o sposób zapłaty za zakupione magnesy to T. zaproponował, że zapłata nastąpi w formie gotówkowej jako rozliczenie między zakupem a sprzedażą plus marża. Magnesy T. przywoził w skrzyniach drewnianych, a w środku były pudełka tekturowe, w których były poukładane, były to walce oddzielone od siebie przekładkami tekturowymi. Zakupem magnesów i ich sprzedażą zajmował się w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. Dokładnie nie pamiętał. Nie było to głównym zajęciem, gdyż w większości zajmował się zakupem i sprzedażą części i akcesoriów związanych z rolnictwem. T. był polecanym przez jego znajomego A. P., z którym handluje do dziś i nie miał z nim żadnych problemów. T. był w całym okresie zakupu i sprzedaży magnesów jedyną osobą, z którą miał kontakt w obrocie magnesami".

Dokonując oceny ww. zeznań, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tego rodzaju twierdzenia podatnika, iż informacje o prowadzonej przez niego samego działalności posiada od pracownika, a osobiście samych magnesów nie widział, nie nawiązał osobiście współpracy handlowej ze spółką [...] są nietypowe w warunkach gospodarczych na wolnym rynku, tym bardziej że skarżący jest podmiotem profesjonalnym, od wielu lat zaangażowanym w handel towarami, a oczywista dla racjonalnego i rzetelnego przedsiębiorcy jest konieczność udokumentowania pochodzenia towaru, jego jakości i legalności. W stosunkach gospodarczych to strony kontraktu powinny mieć dokładne i wyczerpujące informacje dotyczące wszelkich aspektów jego zawarcia i wykonania ze wszystkimi towarzyszącymi temu okolicznościami. Tymczasem skarżący powołuje się jedynie na wiedzę swojego pracownika, który zeznał, że sprawdził przed pierwszą transakcją dane spółki w G. ustalając, że taka firma istnieje, wbrew intencjom zeznającego nie świadczy o sprawdzeniu rzetelności wystawcy faktur, a potwierdza jedynie, że skarżący zupełnie nic nie zrobił w tym zakresie.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że z zapisów na koncie [...] "rozrachunki ze spółką [...]" za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynika, że zapłaty za faktury dokonano gotówką. Na podstawie danych z raportu kasowego prowadzonego przez podatnika za ww. okres wynika, że na podstawie dowodów wypłaty KW zaewidencjonowano rozchody gotówki z kasy podatnika w kwietniu 2014 r. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez spółkę [...] o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], podczas gdy dowody KW "dowody wypłaty" jw. zawierają dane wystawcy - pracownika oraz jego podpis (poza KW nr [...]), natomiast nie zawierają żadnych danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę.

Z dokonanych ustaleń dotyczących spółki [...] (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 maja 2015 r.) wynika, że:

- została wykreślona z rejestru VAT podatników czynnych z dniem 25 listopada 2013r. z uwagi na brak deklaracji VAT oraz brak kontaktu, ostatnią deklarację VAT złożyła za luty 2013 r.,

- nie prowadzi działalności pod adresem G. ul. [...] od jesieni 2011r.,

- pisma wysyłane na adresy jej siedziby ujawnione w KRS lub adresy ustalone w toku prowadzonych czynności wracały jako niepodjęte.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że z pism jakie otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że od chwili dokonania zmiany adresu siedziby spółki [...] - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego G. - Północ w G., VIII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 24.01.2013 r. z adresu: G. ul. [...] lok. [...] na adres: L. PI. [...] lok. [...] - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z nią, bezskutecznie wzywano ją celem wskazania miejsc wykonywania działalności (wezwania awizowane, niepodjęte).

W wyniku podjętych czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu z dnia 15 lutego 2012r., na podstawie której spółka [...] wynajmowała pomieszczenie nr [...] w L. przy pl. [...] - została wypowiedziana w dniu 21 sierpnia 2012 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. nie jest znane miejsce wykonywania działalności przez spółkę [...], która w Urzędzie Skarbowym w L. nie składała deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. pełniącego w 2014 r. funkcję jednoosobowego zarządu spółki [...] (do dnia 17 czerwca 2015 r.) w zakresie spornych transakcji handlowych, ale świadek nie stawił się na przesłuchanie (wezwania nie zostały odebrane, a po powtórnym awizowaniu zwrócone zostały do nadawcy).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował również, że ze względu na brak możliwości ustalenia siedziby spółki oraz brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej skierowano zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w L. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na: wystawianiu faktur VAT przez osoby nieuprawnione, posługiwaniu się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, braku aktualizacji danych spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w celu uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Prokuratura Rejonowa w L. pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu

Skarbowego w G. o wszczęciu śledztwa w ww. sprawie.

Powyższe ustalenia – zdaniem organu odwoławczego – potwierdzają, że spółka [...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu transakcji handlowych.

W jego ocenie, z zeznań skarżącego i świadka – pracownika wynika, że nie uzgadniano ze spółką [...] warunków nabycia magnesów ani zapłaty z tego tytułu, uzgodnień tych dokonywano natomiast z O. T.. Skarżący nie kontaktował się z osobami ze spółki [...] w celu organizacji zakupu w całym okresie współpracy, a także nie dokonywał zapłaty za zakupione magnesy na jej konto bankowe lub gotówką (dowody zapłaty KW - nie zawierają danych ani potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę, a z zeznań wynika, że rozliczenia dokonywane były z osobą trzecią - T., od którego pracownik pobierał kwotę w wysokości 2%marży od wartości netto, przekazując pieniądze do kasy firmy skarżącego.

Tym samym za bezzasadny uznany został zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Umożliwienie skarżącemu w takiej sytuacji skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Nie podzielając również zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, przepis ten wyłącza możliwość odliczenia podatku, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, gdyż prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Tymczasem spółka [...] wystawiała nierzetelne faktury VAT wykazując w nich sprzedaż towarów handlowych - magnesów na rzecz skarżącego, której nie dokonała.

Dalej argumentował, że nie ma podstaw do badania, z jaką intencją działał podatnik i, czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych, dodając, że wzajemna relacja przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis powyższy, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu".

W ocenie organu odwoławczego, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane dostawy w sposób szczegółowy opisane w decyzji wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, a pomimo tego nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta i dokonywał tych transakcji w sposób ciągły - wg zeznań pracownika - w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r.

Podkreślając, że to w interesie przedsiębiorcy powinno być sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa i czy jego działalność nie nosi znamion przestępstwa, organ odwoławczy wywodził, że chodzi o dołożenie należytej staranności, czy wręcz ostrożności przy nawiązaniu transakcji handlowych. W jego ocenie, skarżący nie sprawdził dostawcy pod żadnym względem, stwarzając pozory, że nie dostrzega nieprawidłowości w tym, że nigdy nie widział wystawcy faktur, nie był w jego firmie, nic o nim nie wie, a faktury dostarczał niewidomego pochodzenia "pośrednik" O. T. - znajomy znajomego jego pracownika. Podatnik nie udał się również do siedziby spółki [...] w L., gdzie jak ustalono brak było jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Już sam fakt, że O. T. - jako osoba zainteresowana zakupem magnesów - składając propozycję pośredniczenia firmy skarżącego w tych transakcjach, wskazał podmioty, od których może nabyć magnesy jest niespotykane w realiach gospodarczych. W warunkach gospodarki wolnorynkowej podmioty dążą do skrócenia łańcucha dostaw, tymczasem w realiach sprawy, O. T., zamiast nabywać magnesy bezpośrednio spółki [...] poszukiwał podmiotu, który kupi od niej magnesy, aby ten podmiot następnie mu je sprzedał. Takie nietypowe działanie powinno co najmniej wzbudzić podejrzenie, że podatnik uczestniczy w nieuczciwych i nierzeczywistych transakcjach. Podatnik nie może tłumaczyć się niewiedzą czy brakiem zainteresowania w tych kwestiach, gdyż jako formalny nabywca/dostawca towarów ponosi odpowiedzialność za rzetelność zawieranych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zgromadził cały materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił orzekając, że kwestionowane faktury nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wyczerpującego zbadania wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, a w szczególności na mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrane dowody w toku prowadzonego postępowania w sposób dostateczny i przekonywujący wskazują, iż transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę [...] nie miały miejsca, a dowody KW nie potwierdzają zapłaty wykazanych w nich kwot, gdyż zapłata przez i na rzecz wskazanego w spornych fakturach podmiotu nie nastąpiła, czego skarżący nie neguje. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatecznych konkluzji organ I instancji dokonał w oparciu o cały materiał dowodowy, tj. wszystkie zebrane zgodnie z przepisami prawa dowody poddano dokładnej ocenie, dokonanej zgodnie z prawami logiki i doświadczenia życiowego w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych. Świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji jest oczywisty i wynika wprost z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań i innych dokumentów stanowiących dowód w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej potwierdzających, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu polegającym na upozorowaniu dostaw magnesów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że wystawione przez spółkę [...] faktury VAT nie dokumentowały faktycznej transakcji sprzedaży. W postępowaniu ustalono na podstawie zebranych dowodów w szczególności zeznań skarżącego oraz jego pracownika, który odpowiadając za zamawianie części zamiennych i realizację zamówień dotyczących maszyn rolniczych, zajmował się transakcjami nabycia i sprzedaży magnesów (w tym dokonywał uzgodnień dotyczących warunków zakupu i sprzedaży magnesów, odpłatności, sposobu zapłaty, ceny nie z kontrahentem - wystawcą faktury lecz osobą bliżej nie znaną), że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Nie wiadomo dlaczego skarżący miał takie zaufanie do pracownika, że wyraził zgodę na to, by to on był inicjatorem i organizatorem transakcji zakupów magnesów, a wszelkie środki pieniężne były mu przekazywane w gotówce. Takie podejście, w sytuacji braku posiadania jakiejkolwiek wiedzy o podmiocie, który miał sprzedawać magnesy, nie należy do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców. W sytuacji, gdy skarżący prowadził działalność w zakresie handlu i naprawy maszyn rolniczych, to sprzedaż magnesów nie była z tą działalnością związana.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatnik mógł przewidzieć, iż działania podejmowane przez dostawcę towarów - magnesów mają charakter bezprawny i w takiej sytuacji mógł przedsięwziąć wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności. Tymczasem nie dokonał przed transakcjami wykazanymi na spornych fakturach żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności wykazanego w nich dostawcy magnesów. Wynikające z akt sprawy okoliczności towarzyszące pozyskaniu spornych faktur wskazują, że skarżący nie wykazał staranności wymaganej w kontaktach handlowych, które czyniłyby transakcje wykazane w ww. fakturach przejrzystymi (transparentnymi), stąd powinien mieć świadomość, że stanowią on nadużycie.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, gdyż nałożone przez ustawodawcę na organy podatkowe w tym zakresie obowiązki ograniczają się do takich działań, które są istotne dla sprawy. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W jego ocenie, do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy nie jest niezbędne przeprowadzanie dodatkowych innych dowodów.

Nie uznając zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest stwierdzenie, że towar niewiadomego pochodzenia znalazł się w posiadaniu nabywcy lecz należy wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zebrał materiał dowodowy, należycie go ocenił i wyciągnął poprawne wnioski, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca w rzeczywistości żadnych magnesów skarżącemu nie sprzedał.

Podobną ocenę odniesiono do zarzutów naruszenia przepisów unijnych i zasady neutralności podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że godnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady regulującymi korzystanie z prawa do odliczenia (art. 178) w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W myśl art. 220 ust. 1 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w przypadkach m.in. dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, wskazując w art. 226 jakie dane winny być w niej umieszczone. Zgodnie z orzecznictwem TSUE przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 oraz z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i inni).

W ocenie organu II instancji, nie zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, zaś w rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wystąpiły.

Co do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż przepisów tych organ I instancji nie stosował.

Dalej wywiedziono, że za miesiąc kwiecień 2014 r. zaistniała konieczność dokonania zmiany kwoty podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym miesiącu poprzez przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z faktur - korekt:

1) [...] wystawionej w dniu 22 kwietnia 2014 r. dla Gospodarstwa Rolnego (K. M., C. P. ), tj. o kwotę [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł,

2) [...] wystawionej w dniu 24 kwietnia 2014 r. dla S. L., tj. o kwotę [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł,

3) [...] wystawionej w dniu 30 kwietnia 2014 r. dla Gospodarstwa Rolnego (W. M., [...]), tj. o kwotę [...]i podatek należny w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Stosownie zaś do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W toku kontroli podatkowej na podstawie ww. przepisu art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzono nieuprawnione dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionych faktur - korekt za okres rozliczeniowy poprzedzający dokonanie zwrotu, tj. za kwiecień 2014 r. w związku z faktem, iż zwrot przedpłaty nastąpił w dniach 14 maja 2014 r. i 16 maja 2014 r., a w dniu 11 lipca 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji [...] za miesiąc kwiecień 2014 r. uwzględniającą stwierdzoną wprotokole kontroli nr [...] nieprawidłowość. Kopie faktur korygujących zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r. (odpowiednio w datach otrzymania korekt przez nabywców, tj. 22, 28 i 30 kwietnia 2014 r.) - co w świetle wyżej powołanych przepisów uprawniało podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za kwiecień 2014 r., albowiem skarżący posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. przed 25 maja 2014 r. potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. W pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji, niekwestionowane przez skarżącego i ujęte w korekcie deklaracji z dnia 11 lipca 2016 r., organ II instancji uznał za prawidłowe.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych podtrzymał zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu co do naruszenia przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

3) art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. T., A. P. oraz R. J.).

W jej uzasadnieniu potrzymano stanowisko co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w świetle orzecznictwa TSUE.

Zdaniem pełnomocnika, w sprawie zebrano materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że nabyty towar trafił do magazynu skarżącego w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach, a następnie został zgodnie z prawem odsprzedany odbiorcom niemającym siedziby na terytorium kraju. Transportem towaru zajmował się [...] T., którego w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka, o co wnosił skarżący w toku postępowania, podobnie, jak i nie przesłuchano w tym charakterze A. P. oraz R. J.. Z uwagi na nie przesłuchania Prezesa spółki [...] zasadnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta tej spółki J. K. i wspólników J. Z. oraz przedstawicieli spółki Przedsiębiorstwa Handlowego Intercosmetic będącej wspólnikiem. Bez przeprowadzenia ww. dowodów – w ocenie pełnomocnika – nie można jednoznacznie ustalić, czy transakcje zostały przeprowadzone z udziałem innych podmiotów niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Wbrew stanowisku organu w przedmiotowej sprawie niezbędnym było ustalenie rzeczywistego dostawcy, źródła pochodzenia towaru, okoliczności transportu, w tym odbioru i wydania towaru. Niekompletność materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że nie można w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Pełnomocnik wywodził, że skarżący nie był świadomy, że fakturom towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonymi oszustwem podatkowym, a skoro tak, to podatnik, który nie wiedział, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinien zachować prawo do odliczenia.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, charakter transakcji nie wzbudzał podejrzeń skarżącego co do ich rzetelności. Na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać okoliczności przedstawione przez organ takie jak: prowadzenie współpracy bez sporządzenia umowy, regulowanie płatności gotówką i inne podobne. Żadne ze wskazanych przez organ okoliczności nie stanowiły jakiegokolwiek naruszenia prawnego. Zarówno sposób nawiązania współpracy i przeprowadzenia transakcji, gotówkowy sposób zapłaty były działaniami zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa. Nieuprawnionym jest twierdzenie organu, że powyższe świadczy o tym, że podatnik wiedział, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, wbrew ocenie organu, w okolicznościach sprawy, nie mógł dostrzec okoliczności, świadczących o nielegalnym charakterze transakcji. Sposób przeprowadzonych transakcji odbywał się według standardów stosowanych przez uczestników obrotu na lokalnym rynku. Transakcje nabycia magnesów były transakcjami małej wartości w stosunku do działalności jaką prowadzi skarżący.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący wykazał, że świadomości o oszustwie po stronie sprzedawcy nie miał, podobnie jak i nie miał żadnej wiedzy i posiąść jej w tym zakresie nie mógł. Wykazał to poprzez zeznania swoich pracowników, prowadzoną dokumentację księgową, dokumentację przyjmowania i wydawania towaru z magazynu, dokumentację sprzedaży i wywozu towaru poza granice kraju. Restrykcyjne podejście organów podatkowych jakie zastosowane zostało w stosunku do skarżącego, narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, której nieodłącznym elementem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący stał się ofiarą cudzego oszustwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

W ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko, że zakwestionowane faktury wystawione dla podatnika przez spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym między innymi:

1) dowód z przesłuchania skarżącego w dniu 25 lutego 2016 r., który zeznał, że:

- nie miał żadnych osobistych kontaktów ze spółką [...], umowy nie zawierał oraz, że z tą nazwą zetknął się dokonując rozliczenia transakcji gotówkowych na podstawie danych z systemu komputerowego,

- nie wiedział, czyim transportem i na czyj koszt dostarczono magnesy do magazynu, ponieważ obrotem magnesami bezpośrednio nie zajmował się,

- widział pudełka z magnesami na magazynie firmy, jednak nie był w stanie określić od jakiego dostawcy towar ten pochodził,

- nie zajmował się tym osobiście i wiedzy w tym zakresie nie posiadał, gdyż czynności te należały do obowiązków jego pracownika,

- od momentu, w którym dowiedział się, że urząd skarbowy może zakwestionować faktury na zakup magnesów, nie były dokonywane ich zakupy i sprzedaż,

- jedynymi dokumentami jakimi rozliczał transakcje gotówkowe zakupu, a następnie sprzedaży były dokumenty KP i KW, które przedstawił w trakcie kontroli w formie papierowej, natomiast samo rozliczenie salda transakcji gotówkowych w jego firmie jest wykonywane na podstawie ewidencji w programie komputerowym, gdyż dokumenty w formie papierowej są przekazywane do biura rachunkowego w cyklach od 1 do 4 tygodni, z rozliczeń prowadzonych w ten sposób nie wynikały niezgodności, które sugerowałyby jakieś nieprawidłowości (wypowiedź skarżącego odnośnie firmy [...], z którą rozliczenia przebiegały analogicznie do spółki [...],

- nie występował do organu podatkowego właściwego dla spółki [...] z zapytaniem o status firmy,

- nie mógł sprawdzić tej firmy, gdyż o dokonanych transakcjach dowiedział się w trakcie rozliczeń gotówkowych na podstawie systemu komputerowego,

- nie zajmował się ani zakupem ani sprzedażą ww. magnesów i z tego też względu osobiście tego nie sprawdzał, bo za te czynności odpowiedzialnym był pracownik,

2) dowód z przesłuchania w dniu 7 września 2015 r. w charakterze świadka pracownika, który zeznał, że:

- nie był obecny przy zawieraniu kontraktów handlowych ze spółką [...],

- utrzymywał kontakty handlowe przez wiele lat z A. P., który skontaktował go z O. T., który pośredniczył w handlu magnesami i zwrócił się do niego z propozycją pośredniczenia firmy skarżącego w zakupie i sprzedaży magnesów,

- po przeprowadzeniu rozmowy z T., ustaleniu warunków handlu wyraził zgodę na współpracę z [...] R. J., natomiast w późniejszym okresie T. poinformował go, że dostawca się zmienia i będzie nim spółka [...],

- nie pamiętał, czy konsultował propozycje handlowe przedstawione przez T. ze skarżącym,

- T. po podjęciu współpracy ze spółką [...] przywoził faktury zakupu wystawione przez tę firmę,

- sprawdzał przed przyjęciem do firmy magnesów zgodność ilości z fakturą, a w większości przypadków magnesy nie były fizycznie wyładowywane z samochodu T., tylko po załatwieniu formalności jechały dalej na granicę polsko-ukraińską, formalności dotyczyły transakcji zakupu i sprzedaży,

- sporządzał dokumenty przyjęcia magnesów na magazyn i jednocześnie dokumenty wydania z magazynu,

- na sprzedaż magnesów zgodnie z ustaleniem z T. wystawiał dokumenty TAX-FREE, T. informował go, że towary - magnesy wywozi na [...],

- sprawdził przed pierwszą transakcją dane spółki [...] w G., z nikim z tej firmy nie kontaktował się,

- T. zaproponował, że zapłata nastąpi w formie gotówkowej jako rozliczenie między zakupem a sprzedażą plus marża, magnesy T. przywoził w skrzyniach drewnianych, a w środku były pudełka tekturowe, w których były poukładane, były to walce oddzielone od siebie przekładkami tekturowymi,

- zakupem magnesów i ich sprzedażą zajmował się w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r.,

- T. był polecanym przez jego znajomego A. P., z którym handluje do dziś i nie miał z nim żadnych problemów, T. był w całym okresie zakupu i sprzedaży magnesów jedyną osobą, z którą miał kontakt w obrocie magnesami.

3) dowód z zapisów na koncie 202-02209 "rozrachunki ze spółką [...]" za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., z których wynika, że zapłaty za faktury dokonano gotówką,

4) dowód z danych z raportu kasowego prowadzonego przez podatnika za ww. okres, z których wynika, że na podstawie dowodów wypłaty KW zaewidencjonowano rozchody gotówki z kasy podatnika w kwietniu 2014 r. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez [...] o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], podczas gdy dowody KW "dowody wypłaty" jw. zawierają dane wystawcy - T. M. oraz jego podpis (poza KW nr [...]), natomiast nie zawierają żadnych danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę,

5) dowód z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 maja 2015 r.), z którego wynika, że:

- spółka [...] została wykreślona z rejestru VAT podatników czynnych z dniem 25 listopada 2013 r. z uwagi na brak deklaracji VAT oraz brak kontaktu, ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za luty 2013 r.,

- spółka nie prowadzi działalności pod adresem G. ul. [...] od jesieni 2011 r.,

- pisma wysyłane na adresy siedziby spółki ujawnione w KRS lub adresy ustalone w toku prowadzonych czynności wracały do urzędu skarbowego jako niepodjęte,

6) dowód z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z którego wynika, że od chwili dokonania zmiany adresu siedziby spółki [...] - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego G. - Północ w G., VIII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 24.01.2013 r. z adresu: G. ul. [...] lok. [...] na adres: L. PI. [...] lok. [...] - brak było jakiegokolwiek kontaktu z nią, bezskutecznie wzywano ją pod adresem wskazanym w KRS, brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (umowa najmu z dnia 15 lutego 2012 r., na podstawie której spółka wynajmowała pomieszczenie nr [...] w L. przy pl. [...] - została wypowiedziana w dniu 21 sierpnia 2012 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia), nie jest znane miejsce wykonywania działalności przez ww. spółkę, która w Urzędzie Skarbowym w L. nie składała deklaracji podatkowych,

7) dowód w postaci wezwań co do przesłuchania w charakterze świadka M. B. pełniącego w 2014 r. funkcję jednoosobowego zarządu spółki [...] (do dnia 17 czerwca 2015 r.) w zakresie spornych transakcji handlowych.

W ocenie Sądu, prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło, wyczerpujące przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku podatnika, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniły dowody każdy z osobna i we wzajemnej ze sobą łączności, w granicach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, a w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć podały motywy przyjętego stanowiska, z odwołaniem się do właściwej podstawy prawnej.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do orzecznictwa TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - Szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, zaś stosownie do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym.

W przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD – dostępne w SIP LEX odpowiednio nr 1446626 i nr 1229752). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wywodził również, że w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft oraz Peter David, SIP LEX nr 1165797) TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 Optigen Ltd i inni (SIP LEX nr 165063) TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik.

Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (SIP LEX nr 1424765) TSUE m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Przy czym wprawdzie główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także np. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi- SIP LEX nr 1814891).

Powyższe rozważania były istotną częścią argumentacji przedstawianej przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (CBOSA), a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Przenosząc je zatem na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że powinien on mieć uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług.

Jak bezspornie ustalono, podatnik przyjmował magnesy od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że pochodzi z [...]. Przyjmowaniu towarów towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której podatnik także nic nie wiedział, nie miał z nią żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień. Faktycznie poza "wygooglowaniem" – zresztą poprzez swojego pracownika – dostawcy przeszedł do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru i rzetelności ich faktycznego dostawcy

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z fakturami nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Rzeczywistym dostawcą towaru nie mogła być bowiem spółka [...], która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem. Oznacza to w konsekwencji, że wykazane w fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego.

Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy jego działania należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej i pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Bezsporne pozostaje, że magnesy w krótkim odstępie czasu znajdowały ukraińskich nabywców i były przemieszczane na terytorium [...]. Wobec tego obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur powinien co najmniej sugerować podatnikowi, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach.

Ponadto nie można zapominać, że przedmiotem działalności podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych, natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z tą działalnością, co również, w ocenie Sądu, powinno "wyczulić" skarżącego na nowego kontrahenta.

Zarówno organ jak i Sąd nie neguje, że w transakcjach handlowych można działać przez pośredników. Niemniej jednak nie można pomijać, że w okolicznościach analizowanej sprawy, jak słusznie podkreślał organ, rola [...] T. (znajomy znajomego pracownika skarżącego) nie ograniczała się tylko do znalezienia kontrahentów, ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją, (w tym znalezienia odbiorców magnesów na [...]), która w istocie pozostawała poza jakakolwiek kontrolą podatnika.

Poza tym zapłata za towar, jak zeznał skarżący i jego pracownik następowała gotówką (księgi rachunkowe) . Na dowodach KW brak jest natomiast oprócz danych wystawcy - pracownika i jego podpisu, jakichkolwiek danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę. Racjonalnie działający przedsiębiorca, przyjmując formę gotówkowych rozliczeń z osobą, która faktycznie dostarcza towary i przekazuje faktury wystawione jeszcze przez inną osobę, podejmuje choćby minimalne działania sprawdzające, jak choćby próbę osobistego kontaktu z wystawcą faktur, zwłaszcza że faktyczny dostawca towaru, nie posługiwał się żadnym pełnomocnictwem, czy wystawcy faktur, działał "na słowo honoru". Faktem powszechnie znanym jest, że transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych, i nie ma tutaj znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, pomimo to, co należy podkreślić, podatnicy chcący działać przejrzyście praktykują płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji.

W ocenie Sądu, przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie sposób nie powziąć uzasadnionych wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Podatnik powinien uświadamiać sobie taki stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś poprzestawać wyłącznie na swoim subiektywnym przekonaniu. Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy muszą liczyć się.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, a także w doktrynie zasadnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżący przyjmował magnesy. Wbrew jego przekonaniu, organy nie naruszyły przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skoro bowiem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, że spółka [...] nie była i nie mogła być rzeczywistym dostawcą towarów w postaci magnesów ujętych w spornych fakturach, a jednocześnie skarżący nie dołożył podstawowej staranności - nie kontaktował się z wystawcą faktur - to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z nich podatku. Niewątpliwie czynności opisane w fakturach nie miały miejsca i nie ma znaczenia, w świetle właściwego rozumienia terminu "pusta faktura" okoliczność rzeczywistego nabycia towaru, gdyż jego dostawcą nie mogła być i nie była ww. spółka.

Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – podatnik miał również pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, a więc ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT.

Niezależnie od okoliczności wskazywanych przez organy zauważyć należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym.

W świetle zupełnego materiału dowodowego zbędne również było, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w skardze.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami był zupełny i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń, co też organy podatkowe uczyniły. Z ogólnych twierdzeń podatnika prezentowanych w postępowaniu sądowym nie wynika natomiast, aby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, przesłuchiwanie wystawcy faktur i faktycznego dostawcy towarów, mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy odnośnie rozliczenia podatku VAT. Ponadto, wiedzę o okolicznościach realizowanych czynności powinien mieć przede wszystkim sam podatnik, skoro w nich uczestniczył i nie sposób zasadnie przyjąć, że jego kontrahenci wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie on sam. Poza tym, dotychczasowe twierdzenia podatnika w powiązaniu z treścią faktur, sposobem rozliczeń i dalszą odsprzedażą tych towarów ponownie na teren Ukrainy - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika.

Ponownie przypomnieć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, nie tylko od strony przedmiotowej, ale także podmiotowej.

Niezależnie od przekonania skarżącego, w sprawie niniejszej nie było podstaw do skorzystania z regulacji zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, zaś w rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wystąpiły.

Z powodów przedstawionych wyżej skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).

.