Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 657/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.558.2022.3.MK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011. 558.2022.2.MK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL4011.558.2022.2.MK o odmowie wszczęcia postępowania

z wniosku M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie stanowiska organu, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ w I instancji w wyniku analizy wniosku w oparciu o dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie może on być podstawą wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki, ponieważ zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ mianowicie stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in. wówczas, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego – w tym wypadku ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm., dalej: "p.s.w.n.").

W zażaleniu skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia

i wydania indywidualnej interpretacji, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, ponieważ przepisy p.s.w.n. również stanowią przepisy podatkowe i powinny podlegać interpretacji;

2) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania mimo wykonania zaleceń organu I instancji

i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz przez naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

4) art. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, działanie nie na podstawie i w granicach prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał, że organ interpretacyjny w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś stosownie do art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, 2) przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,

a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z regulacji tych organ wywiódł, że wydając interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Innymi słowy, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Organ podkreślił, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, określone w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a tym samym jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku, w szczególności zaś

w wezwaniu drugim do doprecyzowania sytuacji faktycznej przez wyjaśnienie, czy

w ramach działalności prowadzi badania naukowe i/lub prace rozwojowe oraz czy

w ramach działalności prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe. Zdaniem organu z całokształtu sprawy, a zwłaszcza

z przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wynikało, że w ramach pytania pierwszego w rzeczywistości oczekiwał potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. Tym samym oczekiwał oceny, czy działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu p.s.w.n. W konsekwencji wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego, gdyż jego przedmiotem było zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n. W tym stanie rzeczy, z uwagi na zakres kompetencji organu, ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n. było nieuprawnione.

Organ wyjaśnił także, że dla ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z p.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez dany podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz czynności podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu

w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n.

Jak podkreślił organ, aby przedmiotem interpretacji uczynić wątpliwości, czy wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe

w rozumieniu przepisów p.s.w.n., musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia

i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Z tych powodów organ uznał za zasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ pytanie dotyczyło zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że nie ma o uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe,

a informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na poparcie tego stanowiska przywołał organ wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21.

Podkreślił dalej, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem, służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. W niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie żądanego aktu, ale uzyskane tą drogą informacje nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń organ wskazał, że zapadły one w konkretnych sprawach, osadzone są w określonym stanie faktycznym i w świetle Konstytucji RP nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, dlatego odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, nawet dokonane w podobnych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa.

W skardze do Sądu, skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł oraz rozpatrzenia skargi na posiedzeniu niejawnym, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art, 14h w zw. z art. 165a poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Wnioskodawcę; 2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

3. naruszenie art. 2, art. 7 i art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. W jego ocenie błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych, albowiem obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, mających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r.,

I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również

w trybie zdalnym).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone

w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne nie jest związane z zastosowaniem (interpretacją) przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczy oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n. Organ stwierdził, że złożony wniosek nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie zakres wniosku nie mieścił się

w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ uznał, że w świetle art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in. jeżeli

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a z taką zaś sytuacją mamy do czynienia, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Abstrahując od pewnej niekonsekwencji metodologicznej organu, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w której podjął już czynności wyjaśniające w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (kierując się logiką organu właściwe byłoby umorzenie postępowania) Sąd stwierdza, że o ile można zgodzić się z przedstawionym teoretycznym sposobem interpretacji przepisu art. 165a § 1 w. zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, to jednak in concreto (niezależnie od poczynionego na wstępie zastrzeżenia) błędnie znalazła ona zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi określanej potocznie jako ulga IP Box odżegnuje się od oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej i przerzuca ciężar swojego obowiązku – a więc oceny charakteru działalności opisanej we wniosku – na Wnioskodawcę. Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie w określonej formie stanowiska organu, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność (tworzenie programów komputerowych) stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ tymczasem wezwał do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe – uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak oczekiwanej odpowiedzi utwierdził organ interpretacyjny w przekonaniu, że Wnioskodawca chce uzyskać kwalifikacji wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, co leży po jego stronie, gdyż nie podlega ocenie prawidłowości

w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oczekiwania organu, że Wnioskodawca sam określi jednoznacznie, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się

w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego, przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której autor wniosku oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r.,

I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.o.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Przyjęto już tymczasem jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.o.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., II FSK 290/22 (CBOSA) definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym

w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego

z definiensu tej definicji. Skoro zatem w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie jest przepisem ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA

z dnia 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., I FSK 258/21, CBOSA).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego organ wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe

w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

We wniosku zostało wskazane, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 22 maja 2017 r. pod firmą E.

w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, będących według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworami. W kontekście szeroko opisanych czynności z tym związanych skierował do organu m.in. następujące pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.,

a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?

Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że jego zdaniem podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie

w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta

i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się zatem bez wątpienia do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem – kreując określoną ulgę podatkową – ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne

i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz

z przepisami innych gałęzi prawa, są częścią jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16, CBOSA).

W orzecznictwie NSA podkreślono także, że przyjęcie wąskiego rozumienia prawa podatkowego niweczyłoby sens istnienia interpretacji podatkowych. Zwrócono uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.o.f., wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym, zdaniem NSA, pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw

w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów (vide wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r, II FSK 1208/21, CBOSA).

W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby Wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od Wnioskodawcy. Jeżeli tak jak twierdzi organ pozostały niejasne pewne elementy stanu faktycznego, a są one niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do Wnioskodawcy

o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, na podstawie art.14h w zw.

z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże, co należy podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może natomiast sprowadzać się do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, którą przedstawił właśnie do oceny organu – ma służyć do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności. Z drugiej strony nieodzowna jest współpraca ze strony zainteresowanego w uzyskaniu ochrony prawnej, wynikającej z wydania w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawieniu żądanych przez organ informacji (danych), bez których ocena jego stanowiska nie jest możliwa. Zaprzeczeniem takiej współpracy jest poprzestanie na ogólnikach i oczekiwanie, że organ interpretacyjny potwierdzi przekonanie wnioskodawcy co do kwalifikacji opisanej we wniosku działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych bez przedstawienia kontekstu i warunków, w jakich taka działalność jest lub będzie osadzona.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny usiłował przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego – czy bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Tym samym organ pod pozorem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się

w istocie od Wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.

W sprawach tego rodzaju jak niniejsza organ interpretacyjny nie może domagać się jednoznacznego wskazania przez Wnioskodawcę, czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.n., choć ten (w ramach prezentowania swojego stanowiska własnego) może i powinien taką ocenę zawrzeć, co rzecz jasna podlega weryfikacji organu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane

z naruszeniem prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1.

W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

it. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).