Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1384/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] "S." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p."), art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm. - dalej "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą [...] "S." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 czerwca 2000 r. przedstawiciel Skarżącej zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym,

przedkładając dokument SAD nr [...], towar, określając go jako "kompletne urządzenie mleczarskie typu B.", przypisując mu kod [...]- obejmujący urządzenia mleczarskie, ze stawką celną obniżoną 0% i stawką VAT w wysokości 7%. Powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęty zgłoszeniem celnym został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową w/w urządzenia. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., uznał taryfikację przedmiotowego urządzenia za nieprawidłową, klasyfikując go do pozycji 9031 (kodu PCN 9031 80 99 0) obejmującej m.in. przyrządy, aparaty i urządzenia kontrolno-pomiarowe, również ze stawką celną 0%.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie niezgadzając się z jej rozstrzygnięciem.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu akt sprawy, [...] października 2003 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia spornego towaru (określając je jako "urządzenie kontrolno-pomiarowe B.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję, wyrokiem z 7 kwietnia 2005r. sygn. akt V SA

4932/03 oddalił skargę orzekając, że przedmiotowe urządzenie kontrolno-pomiarowe zostało prawidłowo zataryfikowane do kodu[...].

Zmiana taryfikacji w/w towaru pociągnęła za sobą zmianę wysokości stawki VAT z 7% na 22%.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] listopada 2004r, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku VAT od przedmiotowego urządzenia objętego procedurą dopuszczenia do obrotu.

Następnie decyzją z [...] października 2005 r. organ I instancji określił prawidłową stawkę podatku VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej wydanie z rażącym

naruszeniem:

- art. 68 §1 O.p.,

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 230 §4 w zw. z art. 209 §2 Kodeksu celnego.

Ponadto w piśmie z 6 stycznia 2006 r. (uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2006r.) pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2006 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dług celny od w/w urządzenia wynosił zero złotych, zgodnie z zastosowaną stawką celną. Z kolei zmiana taryfikacji w/w urządzenia (z kodu [...] na kod[...]) pociągnęła za sobą zmianę wysokości stawki podatku VAT z 7% na 22%, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, o czym Importer został powiadomiony w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że należne podatki od importowanych towarów nie są należnościami celnymi - długiem celnym i takimi się nie stały w następstwie zmiany przepisów o właściwości rzeczowej. W tej sytuacji, w ocenie organu II instancji, zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, które to przepisy mają zastosowanie w sprawach dotyczących długu celnego, jest nietrafny. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem Skarżącej, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 1 i 2 O.p., z przyczyn wyżej podniesionych.

Odnośnie kwestii dopuszczenie dowodu z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji w/w urządzenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie celne dotyczące ustalenia stanu faktycznego importowanego urządzenia "kontrolno-pomiarowego B." objętego w/w zgłoszeniem celnym, zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2003 r., którą orzeczono, że taryfikacji przedmiotowego towaru do kodu [...] taryfy celnej jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa celnego, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny. Postępowanie w sprawie ustalanie stanu faktycznego importowanego urządzenia, jego klasyfikacji taryfowej, było przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, z kolei niniejsze postępowanie dotyczy wymiaru podatku VAT od importowanego urządzenia, a nie stanu towaru. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wniosek o dopuszczenie dowodów z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji w/w urządzenia, był bezprzedmiotowy.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, iż w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych. W związku powyższym, w niniejszej sprawie, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny I instancji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej w/w urządzenia, która pociągnęła za sobą zmianę wysokości stawki podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniach zgłoszeń celnych jest niezasadny. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w 2004 r. kiedy to Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. był już organem podatkowym, a zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 22% - ustanowiona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązywała w dacie zgłoszenia przedmiotowego urządzenia do procedury dopuszczenia do obrotu. Organ odwoławczy zauważył, iż przepis art. 11c ust. 1, na który powołuje się Skarżąca dotyczy procedury, a nie prawa materialnego. Oznacza to, iż jest stosowany przez organy w dacie orzekania.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjął, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, ustalana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną i stanowi ona formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia zaległości podatkowej. Organ wskazał również, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, co wynika z art. 70 §1 O.p., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w niniejszej sprawie nie miał zastosowania termin przedawnienia określony w art. 68 §1 O.p., gdyż dotyczy on wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Organ II instancji wskazał również, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia z przyczyn określonych w art. 70 § 4 O.p. tj. zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie, zaistniały podstawy do wydania merytorycznej decyzji.

W skardze z 23 marca 2006 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- rażące naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 czerwca 2000 r. (dzień złożenia zgłoszenia celnego, dzień powstania "długu celnego") polegające na zastosowaniu w sprawie bezpodstawnie art. 11 ust. 2 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., w sytuacji, gdy art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, według stanu prawnego na dzień 28 czerwca 2000 r. stwierdzał, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) mógł wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości do daty 1 września 2003 r. Pełnomocnik wskazał, iż urząd celny stał się władny do wydawania decyzji w przedmiocie podatków od 1 września 2003 r. Oznacza to, że upłynął czas na wydanie decyzji ustalającej w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 68 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

- rażące naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przejawiający się w tym, że podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 3a w/w ustawy, jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące

powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Pełnomocnik podniósł, iż organ celny nie powiadomił w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego o powstaniu długu celnego, o czym może powiadomić najpóźniej w ciągu 3 lat od dnia jego powstania. Jeżeli nie powiadomił w w/w terminie, nie ma podstawy do zastosowania art. 11c ustawy o VAT przez organ podatkowy (urząd skarbowy) w zakresie wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości.

- rażące naruszenie art. 68 § 1 O.p. przejawiające się w wydaniu decyzji określającej w sprawie, w sytuacji, gdy winna być według stanu prawnego na datę zgłoszenia celnego ([...] czerwca 2000r.) wydana decyzja ustalająca w trybie art. 11c ustawy o VAT, tym samym nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego.

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy II instancji ciążącego na nim obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające odrzuceniem wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji urządzenia B., o którym mowa w sprawie. Wiedza specjalistyczna biegłych pozwoliłaby ustalić funkcje i specyfikę urządzenia i dopiero wówczas przyporządkować je do kodu taryfy celnej. Organ podatkowy II instancji odrzucając powyższy wniosek dopuścił się naruszenia procedury podatkowej, poprzez przyjęcie w przedmiotowym postępowaniu ustalenia dokonanego w ostatecznej decyzji kończącej postępowanie toczące się w kwestii taryfikacji przedmiotowego urządzenia B., a która to kwestia jest przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą.

Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ celny wydając decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W związku powyższym, odnosząc się w pierwszej kolejności, do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne, stwierdzić należy, iż w dacie dokonywania zgłoszenia celnego (tj. w 2000 r.) art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Art. 11 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT).

Art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych, dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Od 1 września 2003 r., jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3)

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Sąd podkreśla, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. Dlatego też, o ile o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000 r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

W związku powyższym, w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie miał zastosowania art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji był bowiem m.in. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, wskazać należy, iż bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, dotyczący wdania decyzji przez organy celne bez podstawy prawnej, a co za tym idzie wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., Sąd wskazuje, iż przepis ten nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż art. 68 O.p. dotyczy sytuacji, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 2).

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżona decyzja, wydana m.in. w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jest bowiem decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, dlatego też, stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04, w której NSA wskazał: "W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. W powołanej uchwale NSA wskazał również, iż "(...) skoro obowiązkiem płatnika jest obliczenie (wymiar) podatku i jego pobór od podatnika, to oznacza to, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, gdyż wymiaru podatku można dokonać jedynie w stosunku do zobowiązania już istniejącego. Jeżeli do jego ukonstytuowania nie jest potrzebna decyzja organu podatkowego, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje jako wynik okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (odpowiednio art. 5 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt 1). Dlatego również wówczas, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów, zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym wypadku z mocy prawa (...)".

W tym miejscu wskazać należy na różnicę między treścią art. 68 a art. 70 O.p. Pierwszy z tych przepisów, o czy była już mowa, wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi z kolei - termin wygaśnięcia już powstałego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu I instancji stronie, gdyż z tym dniem, art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie powstało w 2000 r., dlatego też zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniało się ono z końcem 2005 r. Przy czym w niniejszej sprawie, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej. Okoliczność ta nie była przez Skarżącą kwestionowana. Mając na uwadze powyższą argumentację zarzut przedawnienia uznać należy za nieuzasadniony.

Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący niepowiadomienia Skarżącej, w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 4 Kodeksu celnego, o powstaniu długu celnego, co skutkowało, w ocenie Skarżącej, brakiem możliwości wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 11c ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności ponownie wskazać należy, iż art. 11c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy wyłącznie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż weryfikacja zgłoszenia celnego, a co za tym idzie zmiana taryfikacji importowanego towaru, nie wpłynęła na wysokość stawki celnej. Dług celny z tytułu importowanego urządzenia wynosił zero złotych. Tym samym zarzut naruszenia powołanych przepisów Kodeksu celnego jest nieuzasadniony. Na marginesie zauważyć należy, iż nawet gdyby w niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniałaby podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego mógłby określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (art. 11f ust. 2 ustawy o VAT).

Za bezpodstawne uznać należy również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na odrzucenie wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji importowanego urządzenia. Sąd wskazuje bowiem, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii taryfikacji importowanego towaru. Dlatego też, podniesiony w skardze zarzut wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Ponadto w niniejszej kwestii zapadło już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA 4932/03, w którym Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie taryfikacji przedmiotowego urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2006 r. sygn. akt I GSK 2300/05 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku.

Podsumowując Sąd wskazuje, iż oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy, ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego, tym bardziej w stopniu rażącym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.