Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70 § 1, 70c, 70 § 6 pkt 1, 120, 121  21 1, 122, 124, 123 § 1, 180, 187 § 1, 210  § 1 pkt 6, 210 § 4, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1, 86 ust. 1, 86 ust. 2, 29a ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 168 lit. a, 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez decyzją z [...] października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013r. do grudnia 2016r.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] października 2017r. wydał w dniu [...] listopada 2018r., w której stwierdził, że Spółka:

1) zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2013r. oraz styczeń, luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r. oraz maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015r. w łącznej kwocie 523.158 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez: E.(1) (które dotyczyły nabycia systemu B2B na podstawie umowy z dnia 23 maja 2013r.); Fundację L.; D.; D.(1), I. (w zakresie faktur, które dotyczyły nabycia modułów oraz programów niepodlegających dalszej odsprzedaży, niemających związku z czynnościami opodatkowanymi);

2) zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. o kwotę 1.702,00 zł w wyniku rozliczenia faktury z 3 września 2014r. wystawionej przez A.sp. z o.o., która nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014r. o kwotę 7.487 zł w wyniku rozliczenia faktury z 26 sierpnia 2014r. wystawionej przez I., gdyż stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W konsekwencji Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Spółka bezpodstawnie dokonała też rozliczenia w rejestrze sprzedaży za maj 2016r. faktury korygującej nr [...] z 5 maja 2016r. do faktury nr [...] z 31 grudnia 2015r. wystawionej przez D.(1), co miało stanowić naruszenie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji doszło do zaniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. w kwocie 2.076 zł w wyniku rozliczenia faktury korygującej pomimo braku danych odnośnie przyczyn jej dokonania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa, przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie dochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową ocenę dowodów, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego istotnego dla przedmiotowego postępowania, dokonanie nieuprawnionej oceny dowodów mimo zgromadzenia dowodów niewskazujących na takie wnioskowanie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w kontekście wykorzystania systemu B2B odniosła przychód z wdrożenia i funkcjonowania systemu. Usługi świadczone były m.in. na rzecz: E.(2) sp. z o.o., K. sp. z o.o., [...] T. sp. z o.o. i A(1) sp. z o. o., co zostało potwierdzone fakturami sprzedaży. Na potwierdzenie wdrożenia systemu przywołała wynik kontroli przeprowadzonej przez L. (dalej: "L.") we wrześniu 2014r. Z informacji pokontrolnej wynika, że w toku kontroli nie stwierdzono zastrzeżeń (nieprawidłowości). Spółka wskazał, że przez pierwsze dwa lata działania systemu wskaźniki rezultatu były realizowane, w tym, w pierwszym roku na poziomie 100%, potwierdzeniem czego jest przyjęcie przez L. sprawozdania wysłanego w dniu 12 grudnia 2016r. W 2017r. w siedzibie Spółki, dwukrotnie odbyły się spotkania z pracownikami L.. Spółka powołała się też na wynik audytu zewnętrznego wykonanego spółkę z G. - A. sp. z o.o. (dalej: "G.") oraz A.(2).. Jak podkreśliła, G. w ówczesnym czasie była na liście certyfikowanych przez P. (dalej: "P.") podmiotów audytujących.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik US nie uwzględnił między innymi wyceny, prowadzenia projektów dla innych klientów, zgodnie z celami wniosku o dofinansowanie, realizowanym dzięki automatyzacji zapewnianej przez system B2B.

Ponadto wskazała, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 18 maja 2017r. z uwagi na brak możliwości technicznych i brak odpowiedniego urządzenia realizującego podłączenie do sieci informatycznej dla systemu B2B, nie można było dokonać prezentacji oprogramowania pracownikom organu. Jednak Spółka zaproponowała zaprezentowanie całego oprogramowanie w dniu 26 maja 2017r. Kontrolujący odmówili zaprezentowania tych dowodów, tym samym zdaniem Spółki nie dopełnili należytej staranności podczas przeprowadzenia kontroli. W dniu 26 lipca 2017r. kontrolujący stawili się z gotowym do podpisania protokołem. Dla potwierdzenia tego, że system istnieje Spółka zasugerowała, aby skorzystać z biegłego w zakresie informatyki. Zaproponowano specjalistę z L.- A.W. jako experta zewnętrznego, informatyka, który potwierdziłby istnienie oprogramowania i jego przydatność. Kontrolujący wykreślili tą możliwość z protokołu z dnia 18 maja 2017r. (protokół oględzin poz. 8).

W piśmie z 25 lutego 2019r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowym piśmie wskazała, że dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy jest niepełna, bowiem nie przeprowadzono przesłuchań pracowników Spółki, którzy uczestniczyli w procesie realizacji projektu tworzenia systemu B2B, jak również nie powołano biegłego w zakresie IT, mimo, że Naczelnik US nie dysponuje specjalistyczną wiedzą, co do programowania i tworzenia IT oraz nie posiada oprogramowania wymaganego do otwarcia programów będących przedmiotem sprzedaży.

Do ww. pisma dołączyła ocenę realizacji projektu "Wdrożenia systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz partnerami" (dalej: "projekt"), przeprowadzoną przez G..

Spółka podniosła, że Naczelnik US oprócz ww. dokumentu, przy ocenie sprawy powinien wziąć pod uwagę, protokół sporządzony przez L. z 24 września 2014r., z którego wynika, że L. nie czynił wobec Spółki zarzutu braku realizacji systemu B2B w latach 2013-2014, lecz brak podtrzymania projektu w 2016r., a co za tym idzie, zostało potwierdzone istnienie i działanie systemu B2B.

W piśmie z 26 marca 2019r. stanowiącym uzupełnienie stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego, Spółka podniosła, że kontrola dotacji przez P. i L. potwierdza, że cel projektu został osiągnięty. W załączeniu do przedmiotowego pisma złączyła fotokopię: zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego prowadzonego przez P. w przedmiocie zwrotu środków dofinansowania pochodzących z umowy o dofinansowanie projektu oraz oświadczenia o zapoznaniu się przez Spółkę z materiałem zgromadzonym w trakcie ww. postępowania. Spółka przedstawiła także dokument wewnętrzny P. z dnia 6 marca 2017r., stanowiący wskazanie, co do dalszego kierunku postępowania. Załączyła korespondencję elektroniczną z 20 marca 2017r., stanowiącą wymianę informacji pomiędzy P. a L. w przedmiocie kontroli prowadzonej w Spółce, wraz ze spisem akt sprawy prowadzonej w sprawie kontroli dotacji przez instytucje. Równocześnie zawnioskowała o wystąpienie do P. o przekazanie części dokumentacji, która jest istotna dla sprawy, tj. w zakresie stron od 289 do 350, które wskakują na procedurę weryfikacji przez jednostkę kontrolną L. wszystkich dokumentów pod względem formalnym i merytorycznym.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 31 października 2018r. oraz pismem z 15 listopada 2018r. Naczelnik US zawiadomił Spółkę o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013r. do grudnia 2016r., w tym również w zakresie kwoty zwrotu różnicy podatku. Wedle organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu różnicy podatku nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Dyrektor IAS podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, następujących kwestii:

- rozliczenia przez Spółkę faktur VAT wystawionych przez: E.(1), Fundację L., D., D.(1), I., związanych z transakcją zakupu systemu B2B na podstawie umowy o dofinansowanie, nr [...], projektu "Wdrożenia systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz partnerami" i dotyczących nabycia modułów oraz programów, które to faktury w opinii Naczelnika US dokumentują nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- rozliczenia przez Spółkę faktury z 3 września 2014r. wystawionej przez A.(2) sp. z o.o., tytułem "Przeprowadzenia audytów rzeczowego systemu informatycznego zrealizowanego w ramach programu projektu w ramach programu 8.2. POIG", która to faktura według Naczelnika US dokumentuje nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- rozliczenia przez Spółkę podatku wykazanego na fakturze nr [...] z 26 sierpnia 2014r. wystawionej przez I., która w ocenie Naczelnika US nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- rozliczenia przez Spółkę faktury korygującej in minus czynności zadeklarowane na rzecz D.(1), w sytuacji gdy według Naczelnika US brak jest danych odnośnie przyczyn dokonania korekty, co skutkowało naruszeniem art. 19a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor IAS podał, że Spółka w dniu 26 stycznia 2012r. złożyła do L., wniosek o dofinansowanie projektu. Ze środków pozyskanych z UE w ramach PO i IG przyznano Spółce dofinansowanie w kwocie 1.089.500 zł. W umowie Spółka zobowiązała się do osiągnięcia wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie stanowiącym załącznik nr 1 do umowy.

Spółka zobowiązała się do osiągnięcia założonych celów projektu oraz utrzymania trwałości projektu, w szczególności przez utrzymanie inwestycji w województwie, w którym została zrealizowana, a w przypadku realizacji inwestycji na obszarze miasta W. - w tym mieście przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia realizacji projektu, przy czym dopuszczono możliwość wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym. Zgodnie z zapisami umowy Spółka nie mogła dokonać zakupu towarów lub usług od podmiotów powiązanych ze Spółką osobowo lub kapitałowo.

Z ewidencji zakupów za: wrzesień 2013r. oraz styczeń, luty i sierpień 2014r. wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług podwykonawczych na realizację założeń w ramach projektu.

Jak zauważył Dyrektor IAS, w okresie objętym postępowaniem jedynym podwykonawcą usług wdrożenia systemu B2B była firma E.(1). W ramach współpracy zostały podpisane dwie umowy. Jedna umowa na zakup zintegrowanego modułu zarządzania projektami, zakup zintegrowanego modułu zarządzania usługami - serwisowanie/utrzymanie/ reklamacje, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzania projektami, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzania usługami - serwisowanie/utrzymanie reklamacje, migracja danych z poprzednich systemów. Druga umowa na zakup zintegrowanego modułu rozliczeniowo-raportowo-analitycznego, odpowiedzialnego za automatyzację działań związanych z przeprowadzeniem rozliczeń finansowych pomiędzy partnerami, przesyłaniem raportów i statystyk nt. wspólnych projektów, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu rozliczeniowo-raportowo-analitycznego, szkolenia specjalistyczne, tj.10 dni szkoleniowych dla pracowników Spółki.

Jak oświadczyła firma E.(1), program informatyczny sprzedany do Spółki został zakupiony od Fundacji L. i przystosowany formalnie poprzez opisy i instrukcje dla użytkownika, tj. Spółki.

W badanym okresie firma E.(1), nie dokonywała żadnej sprzedaży usług dla innych kontrahentów, jedynym odbiorcą usług w wyżej wymienionym okresie była Spółka. Firma E.(1) dokonała sprzedaży programu informatycznego na łączną kwotę netto 1.519.500 zł (VAT: 349.485 zł). Ponadto przeprowadziła szkolenie specjalistyczne pracowników, 10 dni szkoleniowych, za kwotę netto 9.000 zł (VAT: 2.070 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że w skład zarządu Fundacji L., od której firma E.(1) nabyła program informatyczny wchodzi J.C. - mąż J.C., pełniący funkcję prezesa fundacji. Zakupiony program komputerowy stanowił moduł dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania. Fundacja L. wystawiła trzy faktury na rzecz firmy J.C.. Pierwsza faktura z 23 września 2013r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania, zintegrowanego modułu automatycznej realizacji zamówienia, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu automatycznej realizacji zamówień na kwotę netto 557.370 zł (VAT: 128.195,10 zł). Druga faktura z 8 sierpnia 2014r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu zarządzania usługami serwisowanie/utrzymanie/reklamacje, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzanie usługami - serwisowanie/ utrzymanie/reklamacje na kwotę netto 171.500 zł (VAT: 39.445 zł). Trzecia faktura z 18 lutego 2014r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu zarządzania projektami na kwotę netto 182.770 zł (VAT: 42.037,10 zł).

W trakcie przesłuchania w dniu 10 lutego 2017r. L.K. (Likwidator Spółki) poinformował, że Spółka nie dokonała sprzedaży licencji programu ani praw autorskich do niego.

Dyrektor IAS powołał się również na ustalenia kontroli trwałości projektów przeprowadzonych przez L. w dniu 5 kwietnia 2017r. Z informacji pokontrolnej wynika, że lokalizacja projektu w L. przy ul. [...] nie została zgłoszona do R.. Wskazane miejsce przeprowadzenia kontroli, tj. adres w W., [...] K. [...] lok. [...], nie jest umocowany w dokumencie rejestrowym Spółki. Strona internetowa przedsiębiorcy www.i.(1).pl jest niedostępna i stworzony system B2B nie funkcjonuje. Brak partnerów biznesowych objętych systemem B2B. Wskaźniki produktu oraz rezultatu nie zostały utrzymane. Zaprzestanie działalności gospodarczej i postawienie Spółki w stan likwidacji spowodowało brak realizacji projektu co jest tożsame z nieutrzymaniem go w okresie trwałości. Nie przedłożono dokumentacji mogącej potwierdzić wartości bazowe obligatoryjnych wskaźników rezultatu. Wedle L. z uwagi na brak wskazania lokalizacji projektu oraz brak aktywnej strony internetowej Spółka nie wywiązuje się z obowiązku realizacji działań informacyjno-promocyjnych. Dokumentacja zebrana w toku realizacji projektu była dostępna w dniu kontroli jednakże z uwagi na brak lokalizacji projektu nie wskazano konkretnego miejsca jej przechowywania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że pismami z 28 maja 2018r. zwrócono się do krajowych kontrahentów Spółki wymienionych we wniosku o wyjaśnienie czy w okresie od września 2013r. do grudnia 2016r. była prowadzona współpraca ze Spółką, czy w tym okresie dokonywała na ich rzecz sprzedaży usług i wystawiała faktury, jakiego rodzaju były to usługi, co dokładnie zostało wykonane, czy wykonała usługę we własnym zakresie czy przy współpracy z innymi podmiotami, kto wykonał daną usługę i przy użyciu jakich narzędzi, programów komputerowych/systemów informatycznych, a także o wskazanie w jakim celu nabyto te usługi, czy służyły dalszej odsprzedaży, jeśli tak to do jakich firm zostały odsprzedane.

Pismem z 5 czerwca 2018r. A.(3) sp. z o.o. udzieliła informacji, że w okresie od września 2013r. do grudnia 2016r. nie otrzymywała faktur wystawionych przez Spółkę.

Pismem z 8 czerwca 2018r. I.(2) sp. z o.o. udzieliła wyjaśnień, że Spółka wystawiła na jej rzecz fakturę za usługi przeprowadzenia szkoleń, warsztatów oraz wsparcia technicznego w zakresie zarządzania implementacją oprogramowania, prowadzenia prac programistycznych, nadzorowania jakości prowadzonych prac. Usługi wykonywali pracownicy Spółki przy użyciu ogólnodostępnych materiałów i narzędzi komunikacji, w tym komunikacji elektronicznej.

Odnośnie do trzeciego z wymienionych kontrahentów, Dyrektor IAS wskazał, że analiza systemu VIES pozwoliła ustalić, że Spółka nie deklarowała żadnych dostaw towarów bądź świadczenia usług na rzecz T.(1) AG.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne w zakresie nabycia dokonanego przez Spółkę nie dowodzą ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazał, że Spółka we wniosku o dofinansowanie z P. przedstawiła trzech kontrahentów, do których było kierowane rozwiązanie elektronicznego biznesu IT typu B2B oraz jego integracji z systemami głównych kontrahentów jak: T.(1) AG (partner niemiecki), A.(3) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono, aby doszło do zawarcia transakcji, przy których zostałby wykorzystany system B2B, ze wskazanymi podmiotami. Zatem obiektywne okoliczności sprawy czynią niemożliwym przypisanie nabytych przez Spółkę rozwiązań informatycznych elektronicznego biznesu B2B do wykonania czynności opodatkowanych, co w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących tenże zakup.

Wedle Dyrektora IAS, Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nie nawiązała współpracy z A.(3) sp. z o.o., a wystawiona faktura na rzecz I.(2) sp. z o.o. nie miała związku z nabytym systemem B2B. Jak I.(2) sp. z o.o. wskazała w piśmie z 8 czerwca 2018r. kontakt i usługi wykonane na jej rzecz wykonywali pracownicy Spółki, przy użyciu ogólnodostępnych materiałów i narzędzi komunikacji, w tym komunikacji elektronicznej. Natomiast odnośnie do partnera niemieckiego z dokonanej analizy systemu VIES wynika, że T.(1) AG zadeklarowała jedynie na rzecz Spółki jedną dostawę na podstawie faktury z 29 maja 2015r. w kwocie 363,59 euro na zakup dostępu do platformy [...].

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie wykorzystywała systemu B2B do prowadzonej działalności gospodarczej, a cała dokumentacja, która dotyczy tego przedsięwzięcia, została wykreowana do uzyskania dofinansowania z P., jak i odzyskania podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów wymienionych w treści decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS, jakkolwiek Spółka twierdzi, że już w 2014r. system został wdrożony i uruchomiony zgodnie z założeniami projektowymi, to tej tezie przeczą ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniu 5 kwietnia 2017r. przez pracowników L., bowiem cel projektu nie został zachowany. Lokalizacja projektu na terenie województwa L. jest wyłącznie formalna. Fizycznie nie ma wynajętego pomieszczenia, w którym Spółka wykonywałaby jakiekolwiek czynności związane z jej funkcjonowaniem. Beneficjent nie utrzymał wskaźników produktu i rezultatu w okresie trwałości projektu. Spółka postawiona jest w stan likwidacji, a strona internetowa nie jest aktywna. Stworzony w ramach projektu system B2B w ocenie Dyrektora IAS, nie funkcjonuje.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na utrzymywanie relacji handlowych w zamkniętym kręgu podmiotów kontrolowanych przez te same osoby, świadczących sobie nawzajem usługi informatyczne i doradcze, których widocznym celem było otrzymanie dotacji (M.J. i J.C. oraz ich małżonek K.J. i J.C.).

Zdaniem Dyrektora IAS w zakresie nabycia przez Spółkę programu informatycznego B2B na podstawie umowy z dnia 4 lutego 2014r., działania Spółki nie miały na celu zakupu systemu B2B integrującego użytkowane systemy wszystkich wskazanych partnerów Spółki, tworzący łańcuch dostaw w zakresie budowy, integracji, wdrażania i utrzymania systemów IT, a rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania.

Ponadto wg organu odwoławczego nie można mówić, aby przeprowadzona przez A.(2) sp. z o. o. weryfikacja dokumentacji - związanej z realizacją umowy o dofinansowanie projektu systemu B2B - miała zaświadczać o wykorzystaniu przez Spółkę tejże usługi do czynności opodatkowanych, skoro jak dowiedziono, cel zakupu samego systemu B2B, nie był skorelowany z rzeczywistym zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę. Innymi słowy Spółka nie może oczekiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o., bowiem nie spełnia wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawowej przesłanki, warunkującej to prawo, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast odnosząc się do transakcji zakupu przez Spółkę usługi udokumentowanej fakturą z 26 sierpnia 2014r., nr [...] wystawioną przez I., organ odwoławczy stwierdził, że prawdziwość zdarzeń udokumentowanych tą fakturą podważają wyjaśnienia K.J. oraz Likwidatora Spółki.

K.J. podczas czynności sprawdzających 10 marca 2017r. oświadczyła, że "przedmiotem umowy (...) była obsługa współpracy E. sp. z o.o. z zagranicznymi firmami i organizacjami. Obsługa i zapewnienie realizacji umowy winno być realizowane w formie zadań, każdorazowo zamawianych w firmie I.. Wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotu umowy w kwocie wynikającej z rozliczenia poszczególnych zadań." Wskazała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi, która była przedmiotem umowy z 3 października 2011r. Nie pamięta nazwy żadnej firmy i organizacji zagranicznej lub krajowej, gdzie wykonywałaby usługę w zakresie obsługi współpracy Spółki z firmami zagranicznymi. Prawdopodobnie spotkania odbywały się głównie w siedzibie Spółki w W., ul. [...]. Nie pamięta nic, co jest związane z ww. umową. Nie pamięta czy zadania do wykonania otrzymywała od Spółki na piśmie, telefonicznie czy mailowo. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi. Nie dokonywała rozliczenia poszczególnych zadań zleconych przez Spółkę. Nie pamięta jakie to były zadania. Z tytułu umowy zawartej 3 października 2011r. wystawiła tylko jedną fakturę z 26 sierpnia 2014r. na kwotę netto 32.550,00 zł. Była to pierwsza i ostatnia faktura z tytułu ww. umowy, która przez Spółkę została zapłacona w całości przelewem.

Natomiast L.K. podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2017r. zeznał, że nie posiada wiedzy czy usługa ujęta w fakturze nr [...] z 26 sierpnia 2014r. została wykonana przez I. i kiedy. Przy tym wyjaśnił, że dokonał zapłaty ponieważ była ona wystawiona w oparciu o umowę nr [...] i nie chcąc dopuścić do procesu sądowego uznał, że należy zapłacić za ww. fakturę.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy K.J., tj. osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw własnej firmy wskazanej jako wystawca faktury i wykonawca usług, twierdzi, iż oprócz wskazanej faktury wraz z umową, nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług i nie pamięta dobrze, co było przedmiotem powierzonych jej zadań. Z kolei zeznania złożone przez L.K. nie tylko w żaden sposób nie dostarczają wiedzy o realizacji zafakturowanej usługi, ale wprost potwierdzają, że sam ma wątpliwości, czy usługa została wykonana. Mając na uwadze wiedzę i doświadczenie życiowe odnośnie środowiska działania profesjonalnych podmiotów kupieckich, które nie zasłaniają się brakiem pamięci co do zdarzeń toczących się z ich bezpośrednim udziałem i które prowadzą transparentną dokumentację gospodarczą, należy zdaniem organu uznać za szczególnie osobliwe informacje, które dostarczyły strony umowy. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że ww. faktura wystawiona przez I. na rzecz Spółki z tytułu wykonania usług jest fikcyjna. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Aby bowiem skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, dowodami mającym świadczyć o zakupie usługi są wystawiona z tego tytułu faktura oraz umowa nr [...]. Konfrontacja zaś treści ww. faktury z danymi ze źródeł osobowych, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturą zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Była to tzw. pusta faktura sensu stricto, będąca jedynie samym dokumentem, której w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja w niej wskazana. Czynności ujęte w zakwestionowanej fakturze nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wystawienie faktury przez rzekomego usługodawcę Spółki nie miało żadnego odniesienia do rzeczywistości.

Organ odwoławczy zanegował również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego z faktury z 5 maja 2016r., która korygowała fakturę z 31 grudnia 2015r., wystawionej tytułem realizacji usługi. Faktura korygująca została wystawiona w związku niedostarczeniem przez Spółkę sprzętu o parametrach wymaganych przez odbiorcę, tj.: dużych dysków i dużej pamięci RAM.

W ocenie Dyrektora IAS, żadna z okoliczności wymienionych art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powód wystawienia wskazanej faktury korygującej nie został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Zatem nie zaistniały przesłanki, które dają podstawę do wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- naruszenie art. 191 O.p.,

- nie dochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową oceną dowodów naruszenie art. 180 § 1 O.p.,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w aspektach istotnych dla przedmiotowego postępowania,

- dokonanie nieuprawnionej oceny dowodów mimo zgromadzenia dowodów nie wskazujących na takie wnioskowanie.

Skarżąca podniosła, że w kwestii zakupu modułów oprogramowania należy odnieść się do podstaw, na jakich dokonano zakupu oprogramowania. Wyjaśniła, że we wniosku o dofinansowanie wskazała potrzebę zakupu modułów systemu B2B. Wniosek uzyskał pozytywną akceptację P., została podpisana umowa dotycząca realizacji, która narzuca jednoznacznie tryb dokonywania zakupów. Pozytywny wynik kontroli L. po zakończeniu realizacji projektu potwierdził prawidłowość w zakresie formalnym i merytorycznym (informatycznym), a także w dwóch wymiarach: zakupu oprogramowania (na poziomie formalnym) oraz zakresu i działania zakupionego oprogramowania (na poziomie merytorycznym). Dowód tego stanowi protokół z wizyty kontrolnej przeprowadzonej przez L. w dniu 25 września 2014r.

Odnosząc się do zarzutu braku współpracy z partnerami: A.(3) sp. z o.o., I.(2) sp. z o.o. i T.(1) AG, Skarżąca wyjaśniła, że Naczelnik US w zapytaniu skierowanym do firm błędnie sformułował to pytanie. We wniosku o dofinansowanie Spółka musiała wskazać trzy firmy jako partnerów, czyli firmy, od których Spółka kupuje usługi (tak rozumiana była we wniosku współpraca z partnerami czyli współtworzącymi projekt), to partnerzy wystawiali faktury Spółce jako sprzedawcy usług, a nie byli odbiorcami faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę.

Na dowód, że oprogramowanie B2B było wykorzystywane do współpracy z partnerami Skarżąca przedstawiła przykładowe widoki ekranów aplikacji, gdzie widoczna jest wymiana informacji pomiędzy T.(1) AG i Spółką. Spółka kupuje usługę od T.(1) AG w celu dalszej odsprzedaży dla E.(2) sp. z o.o. Wymiana informacji pomiędzy Spółką a firmami (partnerami) jest niepodważalna, informacje były podpisywane przez T.(1) AG i Spółkę podpisem kwalifikowanym. Informacje te są dostępne w systemie B2B.

Skarżąca podniosła, że system B2B był wykorzystywany w opodatkowanej działalności biznesowej. Dowodem tego jest między innymi realizacja usług dla klientów przy wykorzystaniu systemu B2B:

- dla E.(2) sp. z o.o. w zakresie IT-Matchmaker licence (faktura sprzedaży nr [...] z 4 maja 2015r.), system ten był wykorzystywany m.in. do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz monitorowania realizacji oraz raportowania;

- dla K. sp. z o.o. w zakresie budowy rozwiązania MBus (faktura sprzedaży nr [...] z 17 czerwca 2015r.), system ten był wykorzystywany m.in. do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia, monitorowania realizacji oraz raportowania;

- dla T. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 6 lipca 2015r.), system ten był wykorzystywany m.in. do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz raportowania;

- dla A(1) sp. z o.o. w zakresie wdrożenia systemu sprzedażowego (faktura sprzedaży nr [...] z 25 sierpnia 2015r.), system ten był wykorzystywany m.in.. do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia.

Wszystkie te czynności są zapisane w systemie i w każdej chwili dostępne do sprawdzenia i dostępne dla organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe odnosząc się jedynie do stanu wykorzystania systemu z okresu likwidacji Spółki, pominęli wcześniejszą realizację projektu objętego dofinansowaniem, potwierdzoną stosownymi audytami i kontrolą realizowaną przez L. - instytucję zajmującą się realizacją projektu z ramienia P..

Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób kontrolujących ze strony Naczelnika US (A.L., A.K. oraz W.L.). Ponadto zawnioskowała o przesłuchanie świadka - M.J. na okoliczność posiadania wiedzy i możliwości oceny projektu informatycznego w przypadku braku posiadania oprogramowania informatycznego niezbędnego do jego oceny.

Podkreśliła, że z brzmienia art. 86 ustawy o VAT nie wynika, że związek ma być bezpośredni. Przepis art. 17 VI Dyrektywy umożliwia podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

W ocenie Skarżącej, inwestycja jakim było wdrożenie systemu B2B w Spółce jest bezsporna i ona stanowi podstawę jej działalności gospodarczej. Natomiast nie jest też niczym nadzwyczajnym, że ryzyko gospodarcze przy projektach IT istnieje, a okres oczekiwania na wdrożenie pewnych rozwiązań innowacyjnych wymaga czasu.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 20 października 2020r. Skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy do czasu uzyskania postanowienia wraz z uzasadnieniem w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki w likwidacji (sygn. akt [...]20) oraz ponowiła wniosek o przesłuchanie świadków zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) postanowieniem z 29 października 2020r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze.

Wyrokiem z 29 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 132/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji (za najodleglejszy okres od września do listopada 2013r.) z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013r., powinien nastąpić 31 grudnia 2018r. Jak jednak ustalił organ odwoławczy, pismem z 31 października 2018r. oraz pismem z 15 listopada 2018r. Naczelnik US zawiadomił Likwidatora Spółki (pierwsze zawiadomienie doręczono 15 listopada 2018r. – k. 1698 akt administracyjnych, a drugie 26 listopada 2018r. - k. 1700 akt administracyjnych), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień i październik 2013r. i za okres od listopada 2013r. do grudnia 2016r. ( w tym również w kwoty zwrotu różnicy podatku), w trybie art. 70c O.p.

Zawiadomienia doręczono Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c O.p., a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018r., sygn.. akt I FPS 1/18 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że Spółka została poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od września do listopada 2013r.

W ocenie Sądu, z uwagi na przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawę prawną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), zasadność stanowiska organu podatkowego badana być może jedynie z perspektywy związku nabytego systemu B2B z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. Tymczasem informacje pokontrolne z przeprowadzonej w dniu 5 kwietnia 2017r. kontroli trwałości projektu przez pracowników L. nie potwierdzały tezy organu, podobnie jak powiązania personalne same w sobie nie miały charakteru przesądzającego.

Według Sądu, w wyniku kontroli pracowników L. w dniu 5 kwietnia 2017r. nie doszło ani do wypowiedzenia umowy zawartej z P., ani nie stwierdzono aby wystąpił brak związku z działalnością opodatkowaną Spółki, czy też faktem, że program nie został stworzony i wdrożony, ale negatywna ocena wiązała się zakończeniem działalności gospodarczej i postawieniem Spółki w stan likwidacji, co zrodziło ocenę odnośnie do nieutrzymywania projektu w obowiązkowym okresie trwałości. Sąd zwrócił uwagę na pozytywny wynik kontroli L. z 21 października 2014r. oraz wynik audytu dokonanego przez G. - A. sp. z o.o. oraz A.(2), z czego miało wynikać, że beneficjent programu (Skarżąca) wytworzył i wdrożył platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że teza stawiana w zaskarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności Spółki jest częściowo uzasadniona. Potwierdza to bowiem zarówno audytor w swoim raporcie, jak również sama Skarżąca, która wskazuje, że zamierza w dalszym ciągu korzystać z wdrożonego systemu, a obecny stan likwidacji przyjmuje za okres przejściowy. W wyroku zaznaczono także, że teza organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i założeniu, że poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych, stoi w sprzeczności z faktem zaakceptowania wniosku Spółki złożonego do P., która poprzez decyzję o dofinansowaniu oceniła go pozytywnie jako mający związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co przeczy ocenie intencji Skarżącej dokonanej przez organy.

Sąd pierwszej instancji, przywołując wyrok TSUE w sprawie C-268/83 podkreślił, że okoliczność, iż Skarżąca nie wykorzystywała nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia. Odliczony może zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeżeli tylko inwestycje te w założeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało rozważyć pośredni charakter ponoszonych wydatków, niewątpliwie bowiem Skarżąca świadczyła usług opodatkowane w szeroko pojętym rozumieniu "usług informatycznych", czego przykładem są udzielone przez jej kontrahentów wyjaśnienia (pisma: K.(1) sp. z o.o., I.(2) sp. z o.o., T. sp. z o.o.). Tak więc organ podatkowy skutecznie nie zakwestionował samego związku pomiędzy wydatkami na stworzenie systemów informatycznych typu B2B a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą, stąd odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała uzasadnienia.

Sąd zaznaczył, że kwestią wymagającą dodatkowych ustaleń dowodowych są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia powyższej kwestii należy oczekiwać od Skarżącej, jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie w toku postępowania ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu, przez zaprezentowanie go kontrolującym (do czego ostatecznie nie doszło w toku postępowania), czy też ewentualnie powołanie biegłego.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na odmienne uzasadnienie dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A., zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, co przy ponownym załatwieniu sprawy wymaga jasnego wyrażenia stanowiska przez organ odwoławczy.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organów dotyczące zakwestionowania faktury wystawionej za usługi wykonane przez I. (faktura VAT nr [...] z 26 sierpnia 2014 r.). Niewątpliwie doszło bowiem do zawyżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż jak ustalono faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy w zakresie transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez I. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej kwestii, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez Spółkę do rozliczenia faktury nr [...] z 5 maja 2016r., która koryguje fakturę nr [...] z 31 grudnia 2015r., wystawionej tytułem realizacji usługi informatycznej na kwoty: in minus 12.000 zł (VAT: 2.076 zł) i w konsekwencji zanegowaniu przez organy prawa Spółki obniżenia podatku należnego w deklaracji związanego z tą czynnością, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, istotne jest aby powód wystawienia faktury korygującej został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Innymi słowy, faktura korygująca, aby była podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, musi zawierać dane, o których mowa w art. 106j ustawy o VAT. Tymczasem żadna z okoliczności wymienionych we wskazanym przepisie nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Powód wystawienia wskazanej faktury korygującej nie został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Zatem nie zaistniały przesłanki, które dają podstawę do wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Potwierdzeniem powyższego jest protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających, gdzie M.J. oświadczył, że ww. usługa informatyczna dotyczyła środowiska obliczeniowego w chmurze pod kątem prowadzenia przez rok testów wykorzystania sztucznej inteligencji do analizy danych stron internetowych. Wedle M.J. potrzebował od Spółki bardziej wydajnego sprzętu o dużych dyskach i dużej pamięci RAM, ale został mu udostępniony serwer o gorszych parametrach niż potrzebował, na skutek czego zwrócił się o korektę ww. faktury. Korekta faktury została wystawiona w dniu 5 maja 2016r. zmniejszając całą kwotę usługi netto o 12.000 zł. Ponadto M.J. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi i nie wskazał przyczyn wystawienia ww. korekty do faktury z 31 grudnia 2015 r.

Spółka zatem zaniżyła podatek należny za maj 2016r. o kwotę podatku VAT w wysokości 2.076 zł.

Końcowo odnosząc się zawartych w skardze wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób kontrolujących Spółkę, jak i M.J., Sąd wskazał, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków.

Na powyższy wyrok Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną likwidator Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 713/21, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA, to naruszenie przepisów postępowania stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a to w postaci uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sformułowane w sposób nie dający pewności, co do przyjętego stanu faktycznego, a w efekcie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

NSA przypomniał, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia systemu informatycznego B2B (wielomodułowego) oraz usług związanych z jego wdrażaniem, bazowało na ustaleniu, że Spółka nie nabyła owego systemu w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania dotacji (nienależnie). W tym zakresie organ wskazywał zwłaszcza, że według projektu, system B2B kierowany był do określonych podmiotów (A.(3) sp. z o.o., I.(2) sp. z o.o. oraz partnera niemieckiego T.(1) AG), z których systemami miał się według założeń integrować i jako taki miał być wykorzystywany do świadczenia usług IT. Tymczasem – zdaniem organu – tego rodzaju wdrożenie nie miało miejsca, albowiem wymienieni partnerzy nie potwierdzili nabycia stosownych usług ze strony Skarżącej, jak również świadczyły o tym wyniki kontroli ze strony podmiotu kontrolującego dotrzymanie warunków przyznania dotacji.

Równolegle organ wskazywał, że do nabycia modułów systemu B2B oraz usług towarzyszących doszło w kręgu i poprzez osoby powiązane rodzinnie (czy osoby znajome), co miało umożliwić wykreowanie sytuacji, dzięki której otrzymana zostanie dotacja i że był to faktyczny cel nabycia systemu B2B. Zatem przeciwko odliczeniu podatku naliczonego miało przemawiać nie tylko to, że system nie został wykorzystany do integracji z systemami partnerów i świadczenia w ten sposób usług IT, ale już sam cel nabycia miał mieć niegospodarczy charakter.

Zdaniem NSA, w świetle powyższego, pierwszoplanowym zadaniem Sądu pierwszej instancji była ocena, czy zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do postawionej przez organy tezy, zarówno gdy chodzi o płaszczyznę kompletności materiału dowodowego, jak i poprawności wyciągniętych z tego materiału wniosków. W sytuacji, gdyby Sąd doszukał się nieprawidłowości w gromadzeniu dowodów, czy ich ocenie, winien to wyartykułować oraz sformułować adekwatne zalecenia co do dalszego postępowania.

NSA uznał, że analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sprawy oraz sformułował sprzeczne wnioski, co nie pozwala uznać, że sprawa została rozpatrzona w jej całokształcie, jak i prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

NSA przede wszystkim zauważył, że nie jest jasne stanowisko Sądu, co do prawidłowości ocen organu podatkowego w zakresie zgromadzonych dowodów, do których Sąd w wyroku się odnosił, a przez to nie jest jasne stanowisko, jakie zajął co do stanu faktycznego. NSA wskazał, że Sąd, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, stwierdził u podstaw swoich rozważań, że zasadniczymi okolicznościami jakie – według organów – miały przemawiać za stawianą przez nie tezą, były informacje pokontrolne z 5 kwietnia 2017r. sformułowane przez pracowników L. oraz fakt powiązań personalnych. Sąd skonkludował następnie, że z informacji pokontrolnej nie wynika, ażeby wystąpił brak związku z działalnością opodatkowaną, ani też nie stwierdzono, że program nie został stworzony i wdrożony. Co do powiązań personalnych stwierdził, że tego typu relacje same w sobie nie przesądzają o braku związku między zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W dalszej kolejności Sąd przytoczył raporty z audytu przedmiotowego projektu podsumowując, że wskazują one, iż Spółka wytworzyła i wdrożyła platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Następnie Sąd powołał się na wyniki kontroli L. z 3 lipca 2017r., po czym stwierdził, że w przywołanych opiniach (użyte w liczbie mnogiej – przypis) nie negowano stworzenia, testowania systemów informatycznych i że wskazywano, że Skarżąca nie rozpoczęła współpracy z partnerami w ramach wytworzonego systemu i nie odnotowano wymiany rzeczywistych informacji. Sam zaś fakt powstania systemów informatycznych nie był kwestionowany.

W ocenie NSA, powyższe wypowiedzi Sądu nie dają jasnego wyobrażenia o dokonanej w zaskarżonym wyroku ocenie istotnych okoliczności sprawy (ustaleniach faktycznych).

NSA raz jeszcze zaakcentował, że organy nie kwestionowały wytworzenia (istnienia) systemu informatycznego, a nawet poczyniły ustalenia pozwalające odtworzyć drogę jego pochodzenia (zapoczątkowaną w Fundacji L.). Zatem wielokrotne podkreślanie, że dowody wskazują na istnienie systemu jest zastanawiające, choć samo w sobie przeciwko faktom nie występuje. Istotniejsze jednak jest to, że nie jest jasne, w jaki sposób Sąd ocenia dowody, które omawia w uzasadnieniu wyroku, a zatem jaki stan faktyczny przyjmuje na ich podstawie. Nie jest jasne, co Sąd rozumie pod pojęciem "wdrożenia systemu" i czy owo wdrożenie należy postrzegać jako wykorzystywanie systemu do działalności gospodarczej, czy też nie. Jak to przytoczono, Sąd stwierdza bowiem z jednej strony, że dowody wskazują, iż Spółka wytworzyła i wdrożyła platformę klasy B2B (co przeczyć ma tezie organów), zaś z drugiej strony zauważa, że Skarżąca nie rozpoczęła współpracy z partnerami w ramach wytworzonego systemu i nie odnotowano wymiany rzeczywistych danych. Zdaniem NSA, nie można w wyroku doszukać się klarownych konkluzji tych cząstkowych ocen. Przy tym Sąd nie twierdzi, że dowody te dostarczają sprzecznych wniosków. Ponadto niezrozumienie co do stanowiska Sądu potęguje jego stwierdzenie, że teza stawiana w decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności Spółki jest częściowo uzasadniona, podczas gdy w dalszej części Sąd wywodzi, że związek pomiędzy wydatkami na nabycie systemu B2B, a czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Skarżącą nie został skutecznie przez organy zakwestionowany.

Dalej NSA zauważył, że niezasadnie Sąd zarzucił ocenę ustaleń dotyczących powiązań pomiędzy osobami biorącymi udział w transakcjach związanych z system B2B, opierając się na oderwanym od realiów sprawy przekonaniu, że "kwestia powiązań osobowych sama w sobie nie przesądza o braku związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu". Zdaniem NSA, stwierdzenie to może być ogólnie słusznie, z tym, że w tej sprawie dowodzić miało faktycznego celu nabycia systemu w kontekście finansowania zakupu środkami pochodzącymi z dotacji w powiązaniu z brakiem wykorzystania systemu. Dowody i okoliczności z nich wypływające winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu, nie zaś odrębnie (w sposób wyizolowany) i to w kontekście oderwanym od konkretnych okoliczności przypadku.

NSA stwierdził, że wynikające z powyższych wypowiedzi Sądu niejednoznaczności budzą wątpliwości co do przyjętego stanu faktycznego, co sprawia też, że wywody Sądu nie poddają się kontroli instancyjnej. W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a., co przedwczesnym czyniło ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z wyżej podanych względów, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora IAS od wyroku tut. Sądu z 29 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 132/20 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 713/21 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki sądów administracyjnych objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 29 października 2020r. o sygn. akt III SA/Wa 132/20 wniósł wyłącznie Dyrektor IAS, podnosząc zarzuty w odniesieniu do stanowiska Sądu dot. prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. nabycia systemu informatycznego typu B2B wystawionych przez: E.(1), Fundację L., D., D.(1), I. oraz nabycia usługi od A. sp. z o.o. Skarżąca skargi kasacyjnej od wyroku tego nie wniosła. Stąd wniosek, że wiążąca w tej sprawie stała się ocena wyrażona w wyroku III SA/Wa 132/20 w jego niezaskarżonej przez Dyrektora IAS części. Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, wobec wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z 29 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 132/20 jedynie przez Dyrektora IAS w odniesieniu do części ocen wyrażonych w tym wyroku, niezakwestionowane w postępowaniu kasacyjnym oceny Sądu pierwszej instancji uległy niejako uprawomocnieniu (korzystają z powagi rzeczy osądzonej) i są tym samym wiążące dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA: z 2 lipca 2014r. I FSK 803/13; CBOSA).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. oraz orzekając w granicach związania zapadłymi w tej sprawie orzeczeniami stwierdza, że skarga okazała się częściowo zasadna.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji (za najodleglejszy okres - od września do listopada 2013r.) z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013r., powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że pismem z 31 października 2018r. oraz pismem z 15 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Likwidatora Spółki (pierwsze zawiadomienie doręczono 15 listopada 2018r. – k. 1698 akt adm., a drugie 26 listopada 2018r. - k. 1700 akt adm.), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień i październik 2013r. i za okres od listopada 2013r. do grudnia 2016r. (w tym również kwoty zwrotu różnicy podatku), w trybie art. 70c O.p.

Zawiadomienia doręczono Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca została poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2013r.

Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należy uznać również ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowania faktury nr [...] z dnia 26 sierpnia 2014r. wystawionej za usługi wykonane przez I.. Skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach podatek VAT wykazany na tej fakturze zawyżyła kwotę podatku naliczonego, gdyż jak ustalono faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest implementacją art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Dla realizacji prawa do odliczenia nie wystarczające jest więc posiadanie faktury VAT. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia tego prawa jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT wystawionej przez I. naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż prawidłowo nie dano wiary wyjaśnieniom stron transakcji.

Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że sporna faktura wystawiona przez I. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doszło do wystawienia tzw. pustej faktury sensu stricto, czyli jedynie samego dokumentu, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana.

Powyższe wynika z protokołu czynność sprawdzających przeprowadzonych w firmie I. z dnia 10 marca 2017r. (k. 515 akt adm.), która miało rzekomo wykonywać usługi na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy z 3 października 2011r. w zakresie obsługi współpracy Spółki z firmami zagranicznymi. Z wyjaśnień K.J. wprost wynika, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi na rzecz Spółki. K.J. nie potrafiła sobie również przypomnieć nazwy żadnej firmy i organizacji zagranicznej lub krajowej, z którą współpracowała Spółka. Generalnie nie pamiętała okoliczności związanych z ww. umową. Nie pamiętała czy zadania do wykonania otrzymywała od Skarżącej na piśmie, telefonicznie czy mailowo. Nie dokonywała rozliczenia poszczególnych zadań zleconych przez Spółkę. Nie pamięta jakie to były zadania. Jak podkreślała była to pierwsza i ostatnia faktura z tytułu ww. umowy i została zapłacona w całości.

Likwidator Spółki przesłuchany 10 lutego 2017r. zeznał, że nie posiada wiedzy czy usługa ujęta w ww. fakturze została wykonana przez I. i kiedy, jednak dokonał za nią zapłaty.

Nadmienić należy, że w skardze Spółka odnosząc się do powyższej kwestii postulowała konieczność przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność wykonania usług, jednakże w świetle ww. wyjaśnień K.J., trudno oczekiwać, że większą wiedzę w zakresie wykonania usług będą miały osoby trzecie, skoro sam rzekomy wykonawca nie był w stanie wskazać jakie usługi miałby w rzeczywistość wyświadczyć na rzecz Spółki. Nie doszło zatem do naruszenia art. 180 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniem organów, to dowód taki winien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione. Co istotne, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej przez I.. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy w zakresie transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez I. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej kwestii, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Z kolei odnosząc się do kwestii przyjęcia przez Spółkę do rozliczenia faktury nr [...] z 5 maja 2016r., która koryguje fakturę nr [...] z 31 grudnia 2015r., wystawionej tytułem realizacji usługi informatycznej na kwoty: in minus 12.000 zł (VAT: 2.076 zł) i w konsekwencji zanegowaniu przez organy podatkowe prawa Spółki obniżenia podatku należnego w deklaracji związanego z tą czynnością, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Istotne jest zatem aby powód wystawienia wskazanej faktury korygującej został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Faktura korygująca, aby była podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, musi zawierać dane, o których mowa w art. 106j ustawy o VAT (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 października 2015r., I SA/Wr 1269/15; LEX nr 1948292).

Tymczasem, jak wskazywał Dyrektor IAS, żadna z okoliczności wymienionych we wskazanym przepisie nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Powód wystawienia wskazanej faktury korygującej nie został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Zatem nie zaistniały przesłanki, które dają podstawę do wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Potwierdzeniem powyższego jest protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających, gdzie M.J. oświadczył, że ww. usługa informatyczna dotyczyła środowiska obliczeniowego w chmurze pod kątem prowadzenia przez rok testów wykorzystania sztucznej inteligencji do analizy danych stron internetowych. Wedle M.J. potrzebował od Spółki bardziej wydajnego sprzętu o dużych dyskach i dużej pamięci RAM, ale został mu udostępniony serwer o gorszych parametrach niż potrzebował, na skutek czego zwrócił się o korektę ww. faktury. Korekta faktury została wystawiona w dniu 5 maja 2016r. zmniejszając całą kwotę usługi netto o 12.000 zł. Ponadto M.J. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi i nie wskazał przyczyn wystawienia ww. korekty do faktury z 31 grudnia 2015r.

Prawidłowo Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazanych w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za maj 2016r. o kwotę podatku VAT w wysokości 2.076 zł.

Zdaniem Sądu, za zasadne należało natomiast uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w odniesieniu do ustaleń organów dot. prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: E.(1), Fundację L., D., D.(1), I., związane z transakcją zakupu systemu B2B na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "Wdrożenia systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz partnerami" i dotyczące nabycia modułów oraz programów, a także z faktury wystawionej przez A.(2) sp. z o.o., tytułem "Przeprowadzenia audytów rzeczowego systemu informatycznego zrealizowanego w ramach programu projektu w ramach programu 8.2. POIG".

Organy naruszyły bowiem podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy naruszyły dyspozycję powyższych przepisów, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany i oceniony materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu i wdrażania systemów informatycznych na podstawie umowy zawartej z P. przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje jako podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez firmy: E.(1), Fundację L., D., D.(1) oraz I. wobec braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż wskazane na nich koszty inwestycji z założenia miały na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych służących do uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i dotacji celowej. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje również prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi od A. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B, w tym dalszego wykorzystywania systemu w ramach działalności gospodarczej podatnika. Ustalone okoliczności faktyczne w zakresie ww. nabyć dokonanych przez Spółkę nie dowodzą ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółka we wniosku o dofinansowanie z P. przedstawiła trzech kontrahentów, do których było kierowane rozwiązanie elektronicznego biznesu IT typu B2B oraz jego integracji z systemami głównych kontrahentów jak: T.(1) AG (partner niemiecki), A.(3) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono, aby doszło do zawarcia transakcji, przy których zostałby wykorzystany system B2B, ze wskazanymi podmiotami. Zatem okoliczności sprawy czynią niemożliwym przypisanie nabytych przez Spółkę rozwiązań informatycznych elektronicznego biznesu B2B do wykonania czynności opodatkowanych, co w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących tenże zakup.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę, tj. konsumenta towarów i usług.

Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby przyjąć, że zasadą jest, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie odstępstw od tej zasady.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie zawsze zachodzi konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał TSUE w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV stwierdzając, że "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje zatem nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów).

Prawo do odliczenia jest fundamentem systemu podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tego prawa stanowi wyjątek. Stanowi ono realizację zasady neutralności podatkowej i zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 23 maja 2013r. zawarła umowę z P., której przedmiotem było udzielenie Spółce dofinansowania na realizację projektu "Wdrożenie systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. sp. z o.o. wraz z partnerami" w ramach POIG. Umowa określała prawa i obowiązki stron umowy związane z realizacją projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji.

Według zapisów tej umowy "B2B (Business-to-Business)" – to relacja usługowa między współpracującymi przedsiębiorcami realizowana z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych przeznaczonych do automatyzacji procesów biznesowych oraz koordynacji działań między przedsiębiorcami (k. 386 tom II akt adm.).

We wniosku z 26 października 2012r. o dofinansowanie, wskazano m.in., że Spółka powstała w 2003r. Podstawowymi obszarami działalności określonymi w umowie spółki były doradztwo gospodarcze i szkolenia. W 2004r. podjęto decyzję o rozszerzeniu zakresu działalności o usługi teletechniczne i teleinformatyczne. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia projektów informatycznych. W 2009r. Spółka podjęła współpracę z firmą T. sp. z o.o., która zaowocowała zleceniem na opracowanie, wykonanie i wdrożenie portalu o funkcjonalności CRM. W 2010r. do grona jej partnerów dołączyły firmy A.(3) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o., z którymi zrealizowano dwa duże projekty informatyczne. Usługi realizowane obecnie przez Spółkę wspólnie z partnerami to w szczególności: analiza i wybór systemów IT, projektowanie kompleksowych rozwiązań IT, wycena rozwiązań IT (sprzęt, oprogramowanie, usługi), prowadzenie projektów IT, budowa / wdrażanie systemów IT (...). Spółka wskazała, że projekt objęty wnioskiem dotyczy wdrożenia innowacyjnego systemu IT typu B2B oraz jego integracji z systemami głównymi partnerów Spółki, tj. T.(1) AG (partner niemiecki), A.(3) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Spółka współpracę z T.(1) AG rozpoczęta w 2012r., a z firmami A.(3) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. współpracuje od dwóch lat. Głównym założeniem projektu jest stworzenie systemu B2B oraz jego integracja z systemami głównymi partnerów biznesowych w celu automatyzacji procesów biznesowych, umożliwiających szybkie zaprezentowanie klientowi kompleksowej oferty opartej o najlepsze dostępne rozwiązania, dostarczane przez uznanych dostawców rozwiązań informatycznych, a następnie świadczenie usługi wdrażania projektów i rozwiązań IT oraz ich serwisowania/ utrzymywania/ reklamacje. W ramach projektu u wszystkich partnerów i Spółki zaimplementowane zostaną: bezpieczny podpis elektroniczny z certyfikatem kwalifikowanym oraz Elektroniczna Wymiana Danych w systemie EDI lub równoważnym (k. 40-64 tom I akt adm.).

Zgodnie z oceną realizacji zaleceń poaudytowych przez beneficjenta (Spółkę) na dzień 22 sierpnia 2014r., przekazane materiały dokumentują fakt, że została rozpoczęta współpraca w ramach systemu B2B wdrożonego przez Spółkę w ramach projektu przy wykorzystaniu systemu z partnerami: A.(3) sp. z o.o., I.(2) sp. z o.o. i T.(1) AG. W ramach rzeczonego systemu komunikacja z wszystkimi partnerami odbywa się przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych w postaci komunikatów EDI w formacie XML. Ponadto wszyscy partnerzy oraz beneficjent na potrzeby autoryzacji przesyłanych danych wykorzystywali bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny (k. 88-89 tom I akt adm.).

Jak wskazano na stronie 5 załącznika nr 1 do raportu z realizacji zadania audytowego, zamieszczone w tym załączniku ilustracje potwierdzają wymienione w biznes planie funkcjonalności, tj. elementy systemu, odpowiedzialne za autoryzację procesową, jakimi są kosztorysowanie i harmonogramowanie. Analiza potwierdziła obecność funkcjonalności w postaci agregacji kosztorysów cząstkowych poszczególnych partnerów w jedną ofertę handlową, która w ostatecznej formie prezentowana jest klientowi końcowemu. Z kolei na stronie 42 wskazanego załącznika podano, że według biznes planu w zakresie automatyzacji wyceny zamówienia, głównym celem procesu jest przedstawienie klientowi wspólnej oferty współpracujących ze sobą partnerów, spełniającej wymagania przedstawione w zapytaniu ofertowym skierowanym do Spółki. Integracja zasobów kilku podmiotów (partnerów Spółki jakimi są T.(1), A.(3) i I.(2)) pozwoli na zaproponowanie klientowi kilku najlepszych rozwiązań ofertowych na rynku. Realizacja procesu będzie możliwa m.in. dzięki automatycznemu przekazywaniu pomiędzy zintegrowanymi systemami partnerów informacji w zakresie: zasobów partnerów (sprzętowe, ludzkie), planów dostępności ww. zasobów. W opinii (wyniku analizy) stwierdzono, że zasoby partnerów (sprzętowe, ludzkie), jak również dostępność innych zasobów prezentowane są na osi czasu w systemie B2B beneficjenta. Testy wykonane na miejscu u beneficjenta, potwierdziły automatyczne przekazywanie informacji w każdym zakresie. W podsumowaniu na stronie 61 tego załącznika stwierdzono, że wytworzony przez Spółkę w ramach działania 8.2 system pod kątem funkcjonalnym oraz organizacyjnym w 100% odpowiada zapisom zawartym w biznes planie (k. 94, 131-132, 150, 72-153 tom I akt adm.).

Zgodnie z informacją pokontrolną z 2 października 2014r. L. w dniu 25 września 2014r. przeprowadził w Spółce kontrolę, której celem było sprawdzenie dostarczenia współfinansowanych towarów i usług, faktycznego poniesienia wydatków, realizacji celów projektu, a także weryfikacji zgodności projektów i poniesionych wydatków z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, jak też z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu. Według tej informacji nie stwierdzono zastrzeżeń czy też nieprawidłowości (k. 66-68 tom I akt adm.). Pismem z dnia 21 października 2014r. L. potwierdził pozytywny wynik kontroli dokonanej u Skarżącej (k. 1679 tom 6 /segregator/ akt adm.).

W świetle powyższego w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w 2014r. Spółka wytworzyła i wdrożyła platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie.

Dla ustalenia czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem i wdrożeniem przedmiotowej platformy klasy B2B, koniecznym było natomiast ustalenie, czy Skarżąca po stworzeniu i wdrożeniu tej platformy, wykorzystywała ją w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy czym, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, jak też przysługuje, gdy takiego bezpośredniego związku nie można ustalić, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów).

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej wytworzona przez nią platforma nie podlegała dalszej odsprzedaży, stanowi ona składnik majątku Spółki.

Poza sporem też jest, że w czasie, gdy była przeprowadzona 5 kwietnia 2017r. kontrola przez P., stworzony przez Spółkę system B2B nie funkcjonował, jak też nie funkcjonował w czasie prowadzenia wobec Spółki w 2017r. kontroli podatkowej. Spółka zaś jest w likwidacji.

Zdaniem Sądu, brak bieżącego wykorzystania stworzonego przez Spółkę systemu B2B, nie oznacza, że po jego stworzeniu i wdrożeniu zgodnie z umową o dofinansowanie, nie był on w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli system ten był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to późniejszy brak jego wykorzystywania, nie oznacza braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług niezbędnych do stworzenia tego systemu. Istotne jest czy system był tworzony celem jego wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy był rzeczywiście w tej działalności wykorzystany, choćby w ograniczonym zakresie.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji podjął pewne czynności celem ustalenia, czy po stworzeniu przedmiotowego systemu B2B Spółka wykorzystała go do dokonywania czynności opodatkowanych. Organ podatkowy błędnie jednak przyjął, że system ten miał służyć wyłącznie wykonywaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz firm A.(3) sp. z o.o., I.(2) sp. z o.o. i T.(1) AG wskazanych we wniosku o dofinansowanie jako partnerów biznesowych Spółki. I w związku z tym ograniczył się do zbadania czy na rzecz tych podmiotów Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej.

Jak wynika natomiast z treści m.in. wniosku o dofinansowanie, sporządzonego przez Spółkę biznes planu oraz ww. załącznika nr 1 do raportu z realizacji zadania audytowego, system B2B miał m.in. służyć do automatyzacji wyceny zamówienia, a głównym celem procesu miało być przedstawienie klientowi wspólnej oferty współpracujących ze sobą partnerów, spełniającej wymagania przedstawione w zapytaniu ofertowym skierowanym do Spółki. Innymi słowy w wyniku współpracy Skarżącej i jej partnerów biznesowych, w ramach której to współpracy miał być wykorzystywany przedmiotowy system, miała zostać stworzona oferta dla klienta, który wystąpił do Spółki z zapytaniem ofertowym. System miał być zatem wykorzystany m.in. dla stworzenia oferty (sprzedaży np. usług internetowych) na rzecz innego podmiotu niż partnerzy biznesowi wskazani we wniosku o dofinansowanie. Co nie wyklucza wykorzystywania tego systemu przez Spółkę i jej partnerów przy zawieraniu transakcji pomiędzy nimi.

Występując zatem do firm A.(3) sp. z o.o. oraz I.(2) sp. z o.o., celem ustalenia czy stworzony przez Skarżącą system B2B był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, organ powinien wprost zapytać o wykorzystanie tego systemu, zwłaszcza, że firmy te jako partnerzy biznesowi miały w ramach tego systemu używać bezpiecznego podpisu elektronicznego. Innymi słowy firmy te jako wskazani we wniosku o dofinansowanie partnerzy biznesowi Spółki, miały korzystać z tego systemu. Tymczasem organ wystąpił z zapytaniem czy firmy te współpracowały ze Skarżącą w okresie od września 2013r. do grudnia 2016r. oraz czy Spółka wystawiła na ich rzecz faktury sprzedażowe.

Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez I.(2) sp. z o.o. potwierdziła ona fakt współpracy ze Skarżącą we wskazanym okresie oraz fakt wystawienia przez Skarżącą faktury dokumentującej wykonanie usługi szkolenia, warsztatów oraz wsparcia technicznego. Wobec nie wystosowania zapytania o wykorzystywanie przez Spółkę oraz I.(2) sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji systemu B2B, z oczywistych względów odpowiedź udzielona przez I.(2) sp. z o.o. nie zawierała informacji w tym zakresie. Jak już wskazano przedmiotowy system mógł być m.in. wykorzystywany na etapie zawierania transakcji. Po wpłynięciu zapytania ofertowego, zawierającego dane o usłudze jakiej oczekuje klient – automatycznie na podstawie danych dostępnych w tym systemie (o zasobach ludzkich, sprzęcie itp.), tworzona była oferta. Zatem okoliczność, że system ten nie został wykorzystany do samego przeprowadzenia szkoleń przez Skarżącą na rzecz I.(2) sp. z o.o. nie oznacza, że system ten nie był wykorzystany na etapie składania zamówienia i przygotowywania oferty. Wykorzystanie tego systemu na etapie składania zamówienia i przygotowywania oferty, jako mające pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, również uprawniałoby do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do stworzenia i wdrożenia tego systemu.

Z kolei A.(3) sp. z o.o. poinformowała jedynie, że w okresie od września 2013r. do grudnia 2016r. nie otrzymała faktur wystawionych przez Spółkę. Jednakże skierowane do tej firmy wezwanie również nie zawierało zapytania o wykorzystanie przedmiotowego systemu B2B w ramach współpracy biznesowej pomiędzy tą firmą a Skarżącą.

W odniesieniu natomiast do firmy T.(1) AG organy podatkowe poprzestały na ustaleniu, że według danych systemu VIES Skarżąca nie deklarowała żadnych dostaw towarów bądź usług na rzecz tej firmy w okresie objętym postępowaniem podatkowym, została natomiast zadeklarowana jedna dostawa podmiotu niemieckiego na rzecz Skarżącej na podstawie faktury z 29 maja 2015r. w kwocie 363,59 euro na zakup dostępu do platformy IT-Machmaker.

W ocenie Sądu, mając na względzie powyżej wskazane okoliczności oraz dowody zgromadzone w sprawie, organ podatkowy powinien dokonać szerszych ustaleń odnośnie współpracy T.(1) AG ze Skarżącą i odnośnie wykorzystania w ramach tej współpracy przedmiotowego systemu B2B, np. poprzez wystąpienie z zapytaniem do tej firmy czy w ramach współpracy ze Skarżącą był wykorzystywany ten system i w jakim zakresie.

Zważyć bowiem należy, że Skarżąca już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywała, że przykładem transakcji, która była realizowana przez Spółkę wspólnie z partnerem - T.(1) AG, przy wykorzystaniu systemu B2B, zakupionego w ramach projektu "Wdrażanie systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. sp. z o.o. wraz z partnerami" była usługa dla firmy E.(2) sp. z o.o. Jednocześnie Skarżąca przedstawiła zrzuty z ekranu komputera, które jak wyjaśniła pokazują realizację ww. usługi.

Zauważyć należy, że z zrzutów tych wynika, że firma E.(2) sp. z o.o. jako klient złożyła zamówienie, które było skierowane do Spółki [wskazano datę rozpoczęcia 06.04.2015r. i datę zakończenia 06.07.2015r.], a następnie przesłane było zapytanie ofertowe do T.(1) AG oraz zapytanie ofertowe wewnętrzne, po czym firmy partnerskie, tj. T.(1) AG oraz Skarżąca potwierdziły zamówienie, a ustalona cena wyniosła: 2.500 (k. 8-14 tom I akt adm./ teczka oznaczona numerem 3 w kółku). Organy całkowicie pominęły ten dowód z zrzutów z ekranu przedstawionych przez Skarżącą, w ogóle nie dokonując jego oceny.

Zważyć przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca wykonała usługę na rzecz E.(2) sp. z o.o., udokumentowaną fakturą z 1 maja 2015r. (wartość netto 2.500 zł; VAT 575 zł) w zakresie licencji IT-Matchmaker Professional (k. 1559-1589 tom 6 akt adm. /segregator).

Powyższe wskazuje, że wykonanie przez Skarżącą usługi na rzecz E.(2) sp. z o.o., poprzedzone było wykorzystaniem systemu informatycznego w ramach współpracy z partnerem biznesowym T.(1) AG.

Jeżeli w ocenie organów przedłożony przez Skarżącą dowód w postaci wskazanych zrzutów z ekranu komputera był dowodem, który budził ich wątpliwości, organy powinny powołać biegłego, celem wydania opinii czy system B2B był wykorzystany w tych transakcjach, jak też czy został w inny sposób wykorzystany. Organy nie mogły tak po prostu pominąć tego dowodu i nie dokonać jego oceny.

Dodać należy, że jak można wnioskować ze znajdującego się w aktach audytu oraz ww. załącznika nr 1 do raportu, na podstawie danych zawartych w systemie B2B można ustalić czy i kiedy oraz w jaki sposób system ten był wykorzystany. Wymaga to jednak wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego niewątpliwie wymaga dostępu do przedmiotowego systemu, a więc winno nastąpić we współpracy ze Skarżącą. Skarżąca powinna być w odpowiednim czasie zawiadomiona o konieczności udostępnienia systemu, celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W opinii Sądu, pominięcie przez organy podatkowe ww. dowodu z zrzutów z ekranu przedstawionych przez Skarżącą i nie dokonanie jego oceny, stanowiło naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191, jak też art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach z 9 czerwca 2017r. oraz z 11 kwietnia 2017r. nie "kłócą się", nie są "ze sobą sprzeczne" i nie "wykluczają się nawzajem".

Zauważyć bowiem należy, że w piśmie z 11 kwietnia 2017r. Spółka wyjaśniała na czym polegały wykonane przez nią usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm: E.(2) sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz A.(1) sp. z o.o.

Z kolei w piśmie z 9 czerwca 2017r. (czyli w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) Spółka wyjaśniała w jaki sposób przy zawieraniu tych transakcji wykorzystany został system B2B. Wskazała m.in., że w przypadku transakcji zawartych z E.(2) sp. z o.o. system był wykorzystany m.in. do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz monitorowania realizacji, raportowania, zaś w przypadku transakcji z K. sp. z o.o. – do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia, monitorowania realizacji oraz raportowania, natomiast w przypadku transakcji z T. sp. z o.o. – do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz raportowania, a w przypadku transakcji z A.(1) sp. z o.o. – do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia.

Zakres tych wyjaśnień był inny, albowiem dotyczyły one całkowicie odmiennych kwestii.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że okoliczność, że system B2B nie został wykorzystany do samego wykonania przez Skarżącą usług na rzecz firm: E.(2) sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz A.(1) sp. z o.o., nie oznacza, że system ten nie był wykorzystany na etapie składania zamówień i przygotowywania ofert. Jak już wskazano, wykorzystanie tego systemu na etapie składania zamówienia i przygotowywania oferty, jako mające pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, również uprawniałoby do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do stworzenia i wdrożenia tego systemu. Przy czym należy mieć na względzie, że skoro te podmioty nie były partnerami biznesowymi, o których mowa we wniosku o dofinansowanie, to nie stosowały kwalifikowanego podpisu elektronicznego i mogły nie mieć dostępu do przedmiotowego systemu B2B. Były natomiast klientami, dla których oferty mogły być przygotowane z wykorzystaniem tego systemu, co mogło być poza ich wiedzą.

Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak w tym zakresie postępowania dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie pewnym utrudnieniem jest fakt, że w okresie prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżąca nie korzystała z systemu B2B, jak też fakt, że dla oceny tego systemu niezbędny jest stosowny sprzęt, jak też specjalistyczna wiedza, co nie zwalnia jednak organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Skoro organy nie dawały wiary wyjaśnieniom Skarżącej co do sposobu wykorzystania przedmiotowego systemu przy zawieraniu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, pominęły ww. dowód zrzutów z ekranu, a jednocześnie nie uzyskały dowodu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że po stworzeniu i wdrożeniu tego systemu, co miało miejsce w 2014r., system ten nie był przez Skarżącą wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to w takiej sytuacji zasadnym było powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z jego opinii. Tym bardziej, że jak dowodzi analiza argumentacji organów podatkowych, nie mają one wiedzy specjalistycznej niezbędnej dla ustalenia sposobu wykorzystania systemów informatycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Sz 155/20, LEX nr 3040675).

Ponadto organ mija się z prawdą, twierdząc na stronie 23 zaskarżonej decyzji, że "na żadnym etapie postępowania nie okazano żadnej umowy zawartej pomiędzy A.sp. z o.o. a Spółką." Jak wynika z akt sprawy Skarżąca, składając pismem z 9 czerwca 2017r. (wpływ: 13 czerwca 2017r.) zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, przedłożyła kopię umowy o przeprowadzenie audytu rzeczowego zawartej z A. w dniu 24 czerwca 2014r. (na stronie 19 wskazanego pisma wymienione są załączniki i pod poz. 11 wskazano właśnie tę umowę, a sama umowa to k. 183-191 tom I akt adm. /teczka oznaczona cyfrą 3 w kółku). Zauważenia wymaga, że cały wskazany tom I akt adm. to dokumenty przedłożone przez Skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Skoro organ odwoławczy nie dostrzegł wskazanej umowy, jak też omówionego powyżej dowodu z zrzutów ekranu komputera, jak też nie dostrzegł wniosków wynikających z przedłożonego przez Skarżącą audytu wraz z załącznikami, to budzi to poważne wątpliwości, czy organ w ogóle zapoznał się z dowodami przedłożonymi przez Skarżącą. Taki sposób procedowania jest sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p.

W związku z argumentacją organu, wskazać również należy, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest dochowanie przez Skarżącą warunków umowy o dofinansowanie zawartej z P., a prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i wdrożeniem przedmiotowego systemu B2B. Tym samym okoliczności związane z prowadzonym przez P. postępowaniem w zakresie ewentualnego rozwiązania zawartej umowy o dofinansowanie i w związanym z tym cofnięciem dofinansowania nie mają bezpośredniego przełożenia na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że P. nie neguje istnienia systemów, na które opiewają faktury wystawione przez podmioty, od których Skarżąca nabyła oprogramowanie, lecz podnosi nie spełnienie warunku trwałości systemu B2B stworzonego i wdrożonego w 2014r., który to warunek wynikał z umowy o dofinansowanie.

Organ tymczasem z faktu niedochowania wskazanego warunku trwałości projektu zrealizowanego przez Skarżącą wywodzi, że celem Spółki od początku realizacji powyższego przedsięwzięcia gospodarczego (w postaci realizacji systemu informatycznego typu B2B) nie było jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu Skarżąca wykreowała zdarzenia gospodarcze w celu uzyskania dotacji ze środków unijnych i dotacji celowej, jak też celem uzyskania korzyści podatkowej.

Rzecz jednak w tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego jak długo nabyty program czy system jest efektywnie wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, ale czy był nabyty w tym celu oraz czy w tym celu był wykorzystywany. Przy czym organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń, że Skarżąca nie wykorzystała przedmiotowego systemu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie organ pominął przedkładane przez Skarżącą dowody, które przeczyły twierdzeniom organu.

Zauważyć też trzeba, że odliczenie podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej samo w sobie nie jest korzyścią podatkową, gdyż powyższe uprawnienie wynika z konstrukcji podatku VAT. Ponadto podkreślić trzeba, że kwocie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika odpowiada kwota podatku należnego wykazanego przez kontrahentów, nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Kontrahenci Skarżącej - E.(1), Fundację L., D., D.(1), I. oraz A.sp. z o.o. zadeklarowały kwotę podatku należnego odliczoną jako podatek naliczony przez Skarżącą, z akt sprawy nie wynika bowiem, aby nie dokonały powyższej czynności.

Zaznaczenia wymaga, że nie jest tak, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd nie dostrzegł pewnych specyficznych okoliczności i powiązań towarzyszących spornym transakcjom. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przedmiotowy system B2B rzeczywiście był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu – to wskazywane przez organy powiązania są bez znaczenia dla prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że fakt samego nabycia przez Skarżącą towarów i usług związanych ze stworzeniem i wdrożeniem systemu B2B nie jest kwestionowany, jak też nie są kwestionowane wartości wykazane na spornych fakturach.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze z dnia 16 grudnia 2019r. przez przesłuchanie w charakterze świadków osób kontrolujących Spółkę, jak i M.J. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. Zwrócić przy tym należy uwagę, że powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Przede wszystkim organ dokona ponownej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności oceni dowody przedłożone przez Skarżącą (uwzględniając składane przez nią wyjaśnienia), w tym dowód z ww. zrzutów z ekranu. Jeżeli, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy nie będzie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń co do tego czy stworzony przez Skarżącą i wdrożony w 2014r. system B2B był przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, organ powoła biegłego i przeprowadzi dowód z opinii biegłego oraz rozważy wystąpienie do kontrahentów Skarżącej z zapytaniem o wykorzystywanie tego systemu w ramach współpracy prowadzonej przez Skarżącą.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżąca nie złożyła wniosku w tym przedmiocie.