Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1352/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1352/05 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006r., sprawy ze skarg A.K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2000r. Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...], [...] i [...] 1998 r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] 2001 r. nr [...] do [...] Izba Skarbowa w utrzymała w mocy decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego określające Panu A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za miesiące [...], [...], [...] i [...] 1998 r.

Izba Skarbowa w powyższych decyzjach stwierdziła, iż A. K. nie wykonał obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących wynikającego z przepisu art. 29 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i w terminie określonym w § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 157 poz. 806 ze zm.).

Ustalone bowiem zostało, iż obrót bezrachunkowy (wg zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży VAT) na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za miesiące od [...] do [...]1997 r. wyniósł [...] zł co oznaczało, iż termin rozpoczęcia przez podatnika ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej upłynął z dniem [...] 1998 r. Podatnik zaś rozpoczął to ewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w dniu [...] 1998 r.

Organ podatkowy stwierdził w tej sytuacji, iż podatnik na mocy art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące od [...] do [...] 1998 r. o kwotę stanowiącą, równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od [...].1998r. do [...].1998r. dotyczy podatników, u których wysokość obrotów z tytułu działalności określonej w art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w 1997r. przekroczyła 80 tyś. zł. Terminy rozpoczęcia ewidencjonowania przez podatników wymienionych w § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia określa załącznik nr 2 do rozporządzenia, zgodnie z którym, gdy wielkość obrotów osiągnięta przez podatnika w 1997r. wyniesie [...] zł, to obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących upływa z dniem [...] 1998r. Zdaniem Izby z treści tego załącznika wyraźnie wynika, że termin rozpoczęcia ewidencjonowania wyznacza wielkość obrotów osiągnięta przez podatnika w całym 1997r, a nie jak sugeruje Strona, od momentu zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług czyli od przekroczenia kwoty [...] zł . Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskie, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem, iż Urząd Skarbowy wydając decyzje nieprawidłowo połączył wartość sprzedaży z wielkością obrotu , gdyż w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ do [...] 1997r pan K. był zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług, podatek należny nie występował. W związku z powyższym do momentu przekroczenia kwoty [...] zł, obrotem była wartość sprzedaży ewidencjonowana w książce przychodów i rozchodów.

Na powyższe decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 i art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 137, poz. 806) poprzez nałożenie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących na podatników ; podmiotowo zwolnionych z podatku od towarów i usług z mocy art. 14 ust. 1 i 6 cyt. ustawy, naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących poprzez błędne ustalenie obrotu podatnika w 1997 r., naruszenie art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie sankcji z tego przepisu za okres od 1 [...] do [...] 1998r. ( w sytuacji gdy podatnik terminowo rozpoczął ewidencję sprzedaży z użyciem kasy), naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadka - pracownika urzędu skarbowego , który to pracownik udzielił podatnikowi informacji w kwestii instalacji kasy fiskalnej .

W skardze podniesiono , iż zgodnie z art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy podmiotowo zwolnieni, nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży , uwzględniającej podstawę opodatkowania

(obrót) i kwoty podatku należnego . Oznacza to , iż skoro podatnicy podmiotowo zwolnieni z VAT , nie są obowiązani do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego to ex lege zwolnieni są z obowiązku stosowania kas fiskalnych .

Zdaniem skarżącego organ podatkowy wydając skarżone decyzje nie rozróżnił na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług pojęć - sprzedaż i obrót. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, należy ewidencjonować obrót i podatek należny, a nie wartość sprzedaży w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt.1 i ust.6. Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie prowadzi ewidencji obrotu i podatku należnego tylko zgodnie z art.27 ust. l ewidencjonuje sprzedaż. Obowiązek ewidencji obrotu i podatku należnego w tym z użyciem kas rejestrujących powstaje dla podmiotu od momentu utraty zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że w celu ustalenia terminu instalacji kasy fiskalnej nie dopuszczalne jest sumowanie wielkości sprzedaży uzyskiwanej przez podatników zwolnionych podmiotowo z obrotem, jaki uzyskują czynni podatnicy podatku VAT. Przy ustaleniu terminu instalacji kasy fiskalnej należy uwzględnić wielkość obrotu, jaki uzyskują podatnicy podatku VAT. Interpretacja zastosowana przez Izbę Skarbową dopuszczająca zrównanie i utożsamianie obrotu i sprzedaży jest błędna , w sytuacji gdy ustawodawca pojęcia te wyraźnie rozróżnia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia [...] 1004 r. w sprawach ze skarg A.K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżone decyzję .

Wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1490/00 uchylił decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r.

-wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1491/00 uchylił decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r.

-wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1492/00 uchylił decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r.

-wyrokiem sygn. akt w sprawie I SA/Kr 1493/00 uchylił decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1998

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższe decyzję podzielił jednorodne zarzuty skarg odnoszące się do naruszeń prawa procesowego . Zdaniem Sądu brak przesłuchania pracownika urzędu skarbowego mógł mieć wpływ na wynik sprawy albowiem nie podjęto wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy .

W skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zdaniem autora skargi organy podatkowe prawidłowo pominęły wnioskowany dowód, gdyż jego wynik , z uwagi na materialny charakter przepisów - których interpretacja stanowiła przedmiot sporu - nie miałby znaczenia . Wbrew stanowisku sądu stan faktyczny został wszechstronnie wyjaśniony , a zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do wydania decyzji .

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uchylił. zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sporawe do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku zaznaczono , iż podstawa uchylenia decyzji zgodnie z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. jest naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Tę okoliczność sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestiach będących przedmiotem sporu organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu.

Jeżeli natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uważał, iż przesłuchanie pracownika organu podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać że potwierdzenie przez owego pracownika tezy dowodowej strony mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli konkretnie na zastosowanie przepisów prawa materialnego i to w sytuacji gdy w skargach pełnomocnik skarżącego przyznał, iż "przesłuchanie pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego nie niesie decydującego w sprawie rozstrzygnięcia".

Rozpatrując ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd administracyjny w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu administracyjnego , iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie zatem odmówiły przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż przedmiotem sporu była interpretacja prawa materialnego a nie ustalenia faktyczne .

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu należy uznać należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu zdefiniowania pojęcia "obrót" o którym mowa wart 29 ust 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. ( Dz. U z Nr 11, poz. 50 z póź zm. ) w kontekście ustalenia terminu instalacji kas fiskalnej . Skarżący utrzymuje bowiem , iż "obrót" jest pojęciem związanym jedynie z utratą zwolnienia podmiotowego . Do czasu utraty zwolnienia podatnik osiąga jedynie "sprzedaż" a nie "obrót"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela tego poglądu .

Przepisy art.29 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazują, iż podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązek ten nie oznacza jednak, iż od 5 lipca 1993 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy, wszyscy wyżej wymienieni obowiązani są używać tych kas do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego.

W art. 52 ust. 2 ustawy zawarto delegację do określenia w drodze rozporządzenia kwot obrotów osiąganych przez podatników świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - powodujących obowiązek stosowania kas rejestrujących

Zasady i terminy instalacji kas fiskalnych w 1998 r. określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestruj rejestrujących ( Dz. U. nr 157 poz. 806) Zgodnie z § 2 cyt. rozporządzenia obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania dotyczy podatników, u których wysokość obrotów z tytułu działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w 1997 r. przekroczyła 80 tys. zł,

Terminy ewidencjonowania przez podatników ww. wymienionych zamieszczono w załącznik nr 2 do rozporządzenia

W załączniku tym określono terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji w zależności od wielkości obrotu osiągniętego przez podatnika w 1997 r. , która zobowiązywała do rozpoczęcia ewidencji .

Zarówno w ustawie jak i w rozporządzeniu prawodawca posługuje się terminem "obrót" bez sprecyzowania co pod tym pojęciem należy rozumieć. Zasadnicze zatem znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "obrót".

Pojęcie to nie jest zdefiniowane w art. 4 cyt. ustawy, gdzie zawarto definicje ustawowe używanych w ustawie pojęć, pojawia się ono natomiast w art. 15 gdzie ustawodawca określił, obrót jako podstawę opodatkowania dokonując następnie zdefiniowania tego określenia .Obrotem uznano z zastrzeżeniem art. 16 i 17 kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Niemniej jednak określenie obrotu z art. 15 nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie . Ustawodawca nie zdefiniował tutaj obrotu dla celów całej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a jedynie wyjaśnił jak należy rozumieć "obrót" jako podstawa opodatkowania . Nie zmienia tym samym znaczenia "obrotu", który jest podstawą do ustalenia terminu wprowadzenia kasy fiskalnej. Określenie pojęcia "obrót" w art. 15 cyt. ustawy nie ma bowiem cech normatywnych nadających szczególne znaczenie temu pojęciu na gruncie wszystkich unormowań dotyczących podatku od towarów i usług .

W przypadku braku w prawie podatkowym definicji określonego pojęcia , należy w sprawach podatkowych stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym . ( wyrok NSA z 26.10.194 r. III SA 252/94 )

Taka metoda wykładni przepisu jest poprawna metodologicznie przy wykorzystaniu wydawnictw leksykalnych nadążających za rozwojem nauki , spełniających postulat współczesności ( wyrok NSA z 21.07.1990r. SA.Kr 692/90 )

Słownik jeżyka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pod pojęciem "obrót" rozumie ogólną odpłatę za świadczenia rzeczy, i usług, kupno sprzedaż, wymianę towaru. Słownik wyróżnia obrót gotówkowy , bezgotówkowy. , towarowy itp.

Z kolei Encyklopedia Powszechna tegoż wydawnictwa odrębnie nie definiuje obrotu w znaczeniu ekonomicznym, jednak wyszczególnia obrót płatniczy jako płatności otrzymywane z zagranicy i dokonywane na jej rzecz , obejmujące należności i zobowiązania powstające z różnych tytułów .

W podobny sposób pojęcie to było rozumiane w prawie podatkowym chociażby w nieobowiązującej już ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym. W znaczeniu potocznym pojęcie "obrót" w kontekście ekonomicznym jest zatem tożsame z pojęciem sprzedaż.

W rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących jak również w załączniku do tego rozporządzenia, przy określaniu terminu wprowadzenia kas nie zaznaczono, iż pojęcie "obrót" należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadaje mu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku powyższym należy rozumieć to pojęcie w znaczeniu potocznym .

"Obrót" w takim znaczeniu w jakim jest używany w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących należy rozumieć jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej.

Obrót w tym znaczeniu obejmuje zarówno przychód uzyskany przez podatników zwolnionych podmiotowo z podatku od towarów i usług jak i podatników nie korzystających z tego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość obrotu uzyskanego przez podatnika ustalając cały przychód osiągnięty przez podatnika w 1997 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).