Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 910/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw z art. 14
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 910/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 4 maja 2010r., na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego T. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej uznania za przedsiębiorstwo wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku przedstawiono przyszłe zdarzenie związane faktem, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (produkcja leków roślinnych) i jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie. W ramach reorganizacji prowadzonej działalności skarżący planuje wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w które wchodzą wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w tym nieruchomości i środki transportu, aktywa obrotowe tj. gotowe wyroby, towary, materiały, produkcja w toku, środki pieniężne, umowy gospodarcze i handlowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów, pracownicy. W związku z tym skarżący zadał następujące pytanie – czy wnoszony aportem do spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności gospodarczej skarżącego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.); (pytanie nr 2 - czy wniesienie przez skarżącego aportu do spółki komandytowej w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności gospodarczej skarżącego nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podatkowego rozpatrzone zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej i objęte sprawą WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 911/10; wyrokiem z 1 grudnia 2010r. uchylono interpretację indywidualną wydaną w tym zakresie).

Uzasadniając wydane postanowienie organ przywołał treść art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., z których wywiódł twierdzenie, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej, na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w takiej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, jak wskazuje organ, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie rzutujących na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W tej zaś sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w kwestii uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym wnioskodawca nie wskazał jakie skutki chciałby wywieść z faktu, że składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do którego odnosi się dyspozycja art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego tj. wniesienia majątku do spółki komandytowej (I SA/Gd 911/10) nie są zależne od tego, czy aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym pytanie nr 1 zawarte we wniosku skarżącego nie ma żadnego wpływu na związane z tym zdarzeniem jego prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; wniosek skarżącego wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p.

Rozpoznając zażalenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podkreślono, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej, a z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Przedstawione bowiem przez stronę pytanie i jego zakres oraz stan faktyczny nie wskazuje na zakres praw i obowiązków podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na tak zadane pytanie o definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.d.o.f. nie przekłada się na odpowiedź o zakresie obowiązków podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne jego niezastosowanie oraz art. 14b O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z 23 listopada 2010r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w treści pytania nr 1 skarżący odniósł się wprost do prawa podatkowego, a mianowicie jego wątpliwości budzi art. 5a pkt 3 O.p. z uwagi na to, że definicja ta (...) jest różna od klasycznej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, dla wnioskodawcy ocena ta jest niezwykle istotna. Ma ona także wymierny przejaw w odniesieniu do interesu wnioskodawcy – uznanie ww. składników za przedsiębiorstwo wiązać się będzie z koniecznością stosowania tych wszystkich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą przedsiębiorstwa (...). We wskazanym piśmie procesowym z 23 listopada 2010r. pełnomocnik podkreśla wagę zadanego pytania w zakresie skutków w prawie podatkowym - uznanie aportu za przedsiębiorstwo powodować będzie, że przychód w podatku dochodowym w tym zakresie byłby znacznie mniejszy tj. pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W tym zakresie przywołano wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2007r. w sprawie III SA/Wa 4238/06. Ponadto wskazano, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest tym uzasadniony, że takie postępowanie organu, jak prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powoduje, że podatnik nie wie, jakie będą konsekwencje podatkowe podjętych przez niego działań i w efekcie narażony jest na negatywne skutki przyjętego przez siebie stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia prawa.

II.

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.).

Skarżący złożył w dniu 29 stycznia 2010r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji zadając następujące pytanie - czy wnoszony aportem do spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.).

W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył dyspozycje art. 14b § 1 O.p., z mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Analizując postanowienie ustawodawcy zawarte w art. 14b § 1 O.p. organ powołał się na art. 3 pkt 1 i 2 O.p., z którego wynika, że przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; pod pojęciem przepisów prawa podatkowego - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem organu z powyższego unormowania wynika konkluzja następująca – przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego; organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem organu wnioskodawca ma wobec tego uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

W przedmiotowym wniosku z taką sytuacją, zdaniem organu, nie mamy do czynienia, skarżący bowiem wnosi o objęcie indywidualną interpretacją kwestii uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo wnosząc również o wskazanie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wniosek został rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej; por. sygn. akt WSA w Gdańsku I SA/Gd 911/10).

III.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach interpretacji indywidualnych mają odpowiednie zastosowanie następujące przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i odsyła do art. 165 O.p., tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski i inni, wydanie II, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2007). Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego.

Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć:

- przypadku, gdy żądanie wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną;

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe;

- przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Z mocy zaś dyspozycji art. 165a § 1 O.p., jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p.:

1/ zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną

2/ lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wskazać na wstępie rozważań należy na to, że użyty w art. 165a O.p. zwrot nie może być wszczęte należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., w sprawie III SA/Wa 2207/06, opubl. w bazie LEX nr 328123). Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

W wyroku z 6 listopada 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1097/07 postawił tezę następującą - użyte w przepisie art. 165a O.p. wyrażenie nie może być wszczęte należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (opubl. w bazie LEX 531085).

Również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku z 2 grudnia 2008r. WSA w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 1228/08 podkreśla się, że zwrot nie może być wszczęte zawarty w art. 165a O.p. należy odesłać do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny - chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (opubl. w bazie LEX 497628).

IV.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy na wstępie przytoczyć dyspozycję art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), stanowiącego bazę złożonego przez stronę w trybie art. 14b O.p. wniosku – z woli ustawodawcy ilekroć w ustawie tej jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; z tego unormowania wynika, że ustawodawca odnosi definicję tę do dyspozycji art. 551 K.c.

Nie ulega wątpliwości, że jednymi z ważniejszych pojęć w kontekście dochodów z działalności gospodarczej są pojęcia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy prawa cywilnego od dnia 25 września 2003 r. zawierają definicję legalną przedsiębiorstwa. Ustawodawca nadał bowiem nową treść przepisowi art. 551 K.c.; obecnie zawiera on faktyczną definicję legalną przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie wskazówki co do rozumienia tego pojęcia.

Zgodnie z ww. definicją przedsiębiorstwa jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo stanowi zatem pewien zespół przedmiotów materialnych oraz praw majątkowych, funkcjonalnie z sobą powiązanych - zespół tych składników musi występować w określonym stopniu organizacji i porządku bowiem pierwiastek organizacyjny odróżnia przedsiębiorstwo od zwykłego zbioru rzeczy i praw niebędącego przedsiębiorstwem.

Cały tak oznaczony zespół powiązanych składników zarówno materialnych jak i niematerialnych musi być przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych.

Przypominając w tym miejscu raz jeszcze dyspozycję art. 14b § 1 O.p. z mocy której Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego ale z wnioskiem o wykładnię art. 551 Kodeksu cywilnego co ma służyć, w ocenie Sądu, abstrakcyjnie oznaczonym obowiązkom skarżącego w zakresie prawa podatkowego. O tyle abstrakcyjność ta jest istotna, że ustawodawca w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkunastokrotnie odnosi się do ww. pojęcia przedsiębiorstwa (por. między innymi art. 9, art. 22 art. 30b u.p.d.o.f.); trudno wobec tego oczekiwać od organu udzielającego interpretacji odniesienia się do wszelkich skutków prawnych oznaczenia danych składników jako przedsiębiorstwa.

W tej sprawie podkreślić wobec powyższego należy, że instytucja wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej - w obecnej wersji (po 1 lipca 2007r.) - nie zawiera definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa nie traktuje już interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotycząc problemów prawa podatkowego.

Na podstawie analizy przepisów Ordynacji podatkowej (rozdział 1a, działu II O.p.), a poświęconych interpretacjom indywidualnym należy określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest, w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Nie można w związku z tym skutecznie dowodzić, że skoro wnioskodawca zadaje pytanie wskazując w projektowanym stanie faktycznym na instytucję prawa cywilnego i prawa handlowego jaka może mieć (lub nie, lub w oznaczonym zakresie) zastosowanie w przyszłych dążeniach wnioskodawcy, w tym w prowadzeniu i/lub likwidowaniu działalności gospodarczej, to organ ma obowiązek podania wszelkich abstrakcyjnych z tego wynikających skutków prawnych w prawie podatkowym.

W tym miejscu uzasadnionym staje się odniesienie do kwestii kolejnej - z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Uwidocznienie więc we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Skoro treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tym samym osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, (...) w jego indywidualnej sprawie (...). Wykładnia systemowa art. 14b O.p. pozwala na stwierdzenie, że instytucja interpretacji dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b O.p. z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. z którego wynika, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując - osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.; osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki; przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Natomiast z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić:

1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń, 2007, tom I, s. 78) oraz, co w sprawie tej istotne, również

3/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko to czy jest on zainteresowany w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na oznaczone przez niego choćby w zakresie pojęciowym, skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu - ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej; jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a O.p. w zw. z art. 14h O.p., winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co zresztą organ uczynił, choć z innych przyczyn.

Na marginesie wskazać należy, że strona dopiero w piśmie procesowym z 23 listopada 2010r., uzasadniając zakres uchybień organu w związku z treścią skarżonego postanowienia stwierdziła, że uznanie aportu na przedsiębiorstwo spowodowałoby pomniejszenie przychodu o należny podatek od towarów i usług, czego organ nie wziął pod rozwagę. W tym zakresie należy przypomnieć, że interpretacja indywidualna dotyczy stosowania prawa podatkowego we wskazanym w złożonym wniosku zakresie i jej celem nie jest rozstrzyganie w sprawie podatnika i to dotyczących wszelkich jego zobowiązań podatkowych.

Sąd odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika strony wyroku WSA w Warszawie 12 lipca 2007r. w sprawie III SA/Wa 4238/06 stwierdza, że zagadnienie w nim poruszone dotyczyło oceny interesu prawnego do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisu prawa podatkowego.

V.

Mając powyższe rozważania na względzie należy odnieść się do kwestii następującej – czy organ w tej sprawie miał obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Z obowiązującego stanu prawnego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien spełniać następujące wymagania: musi być złożony na piśmie (art. 14b § 1O.p.), może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14b § 1 O.p.), może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), informacje muszą być przedstawione w sposób wyczerpujący (art. 14b § 3 O.p.), przedmiotem wniosku nie mogą być te elementy stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo były przedmiotem decyzji lub postanowienia w sprawie, która została już rozstrzygnięta co do istoty (art. 14b § 5 O.p.), musi zawierać własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), musi zawierać oświadczenie wnioskodawcy złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że wniosek nie dotyczy stanu faktycznego, o którym mowa w pkt 5 (art. 14b § 4 O.p.).

Przepisy art. 14b § 1-3 O.p. stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wniosek traktuje się jak podanie w rozumieniu art. 160 § 1 i 2 O.p. oraz art. 170 § 1 O.p., dlatego też na podstawie art. 14h O.p., który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a O.p. oraz art. 170 O.p., istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

W tej jednak sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym skarżone postanowienie. Poziom abstrakcyjności zadanego pytania i jego zakres tematyczny pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

W tym miejscy przywołać należy wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2009r. w sprawie III SA/Wa 2854/08, w którym postawiono tezę, że poszukiwanie przez Ministra Finansów okoliczności faktycznych, których nie zawarto w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację, tak aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. nie byłoby prawidłowe (orzeczenie dostępne w Internecie).

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania stron stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ, jak stanowi przepis, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych, jak też aby strona była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję podjętą w wyniku tego postępowania, bez stosowania środków przymusu. Niewątpliwie wyznaczony w tym przepisie cel nie stanowi istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, którego istota sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonego na tle konkretnego stanu faktycznego.

VI.

Na zakończenie należy ustosunkować się do stanowiska organu w zakresie dokonanej wykładni dyspozycji art. 3 pkt 1 i 2 O.p., definiującej pojęcia - ustawy podatkowe oraz przepisy prawa podatkowego.

Należy podzielić pogląd, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, ale dokonywana wyłącznie w ramach i na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie w ramach ustawy o rachunkowości.

Kwestia ta wymaga o tyle podkreślenia, że coraz częstszą przyczyną składania wniosków, co wynika z ich zakresu tematycznego oraz sposobu ich uzasadnienia, są problemy służb księgowych podatnika, a to oznacza, że wnioski te obejmują w głównej mierze tematykę wynikającą z chęci uzyskania wykładni przepisów ustawy o rachunkowości a nie skutków prawnych w prawie podatkowym podjętych działań w zakresie rachunkowym.

Wnioskodawca posiada uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki ale wyłącznie na gruncie określonej regulacji podatkowej - żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie wskazanych przepisów podatkowych rzutuje na rozliczenie podatnika w ramach danego podatku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

EK