Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 360/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2858/03 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od "I." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 6.527 (sześć tysięcy pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. I SA/Po 2858/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi "I." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uchylił zaskarżony akt. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2003 r., którą organ ten - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 231.365 zł /podatnik zadeklarował podatek w kwocie 6.131 zł/.

Różnica w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania wystąpiła w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę ogółem 510.925,05 zł i zawyżenia kosztów ich uzyskania o kwotę ogółem 239.854,97 zł.

I. Zaniżenie przychodów było wynikiem:

1/ nieuwzględnienia w zeznaniu podatkowym otrzymanych nieodpłatnych świadczeń o wartości 242.911,89 zł.

Ustalono, że Spółka w dniu 11 stycznia 2000 r. kupiła od "A." Spółki z o.o. w W. za cenę 1.400.000 zł prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego zabudowaną działkę o powierzchni 0,7355 ha położoną w J. oraz własność znajdujących się na niej budynków.

Spółka "I." zobowiązała się zapłacić tytułem należności kwotę 150.000 zł do końca 2000 r., terminu zapłaty pozostałej kwoty strony nie uzgodniły.

W dniu 13 września 2002 r. zawarto aneks do powyższej umowy, w którym uzgodniono termin zapłaty kwoty 1.250.000 zł na dzień sporządzenia aneksu. W tym samym dniu spółki "A." i "I." zawarły "umowę nowacji i umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków".

W związku z zawarciem "umowy nowacji" Spółka "A." wystawiła fakturę korygującą z dnia 15 września 2002 r. na kwotę 1.400.000 zł.

Spółka "I." na koniec września 2002 r. wyksięgowała wartość nieruchomości i środków trwałych /1.400.000 zł/ zmniejszając jednocześnie o tę kwotę zobowiązania Spółki wobec "A.". Koszty Spółki zmniejszono przy tym o wartość odpisów amortyzacyjnych. W dniu 18 kwietnia 2000 r. Spółki "I." i "A." zawarły porozumienie, na mocy którego "A." odstąpiła od naliczania odsetek od kwot należnych od firmy "I.". W dniu 4 września 2000 r. Spółka "A." oświadczyła, że nie będzie korzystać z przysługujących jej uprawnień do egzekwowania należności.

W decyzji przyjęto, że posiadanie i wykorzystywanie przez Spółkę "I." dla celów prowadzonej działalności nieruchomości, z tytułu nabycia której nie poniosła żadnych wydatków i którą zwróciła poprzedniemu właścicielowi zwalniając się z długu, stanowi dla Spółki nieodpłatnie świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy związany jest z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przypadki wyłączenia przychodu z opodatkowania określa wyczerpująco art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Kontrolowana Spółka wykorzystywała nabytą nieruchomość i pobierała z niej pożytki bez poniesienia wydatków na zakup. Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem innego podmiotu, gdyż nie angażując własnych środków finansowych na zakup nieruchomości zaangażowała obce środki finansowe w swoją działalność gospodarczą, z której uzyskała przychód.

Wartość uzyskanego przez Spółkę przysporzenia według organu kontroli wyraża się kwotą odsetek, od kredytu, który Spółka musiałaby pozyskać w celu uregulowania ceny nabycia nieruchomości i obliczona została na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. według wskaźnika oprocentowania kredytów udzielonych bankom /wskaźnik Wibor/.

2/ Spółka nie uwzględniła w przychodach kwoty czynszu w wysokości 8.000 zł należnego jej od najemcy - "A." Spółki z o.o. w W. na podstawie umowy najmu z dnia 6 marca 2000 r. zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w Ł. gmina Ś.

Spółka "I." w fakturze z dnia 28 grudnia 2000 r. uwzględniła należność za 8 miesięcy zamiast 10 miesięcy, w związku z czym na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwiększono przychody podatnika o wartość czynszu za kolejne 2 miesiące.

3/ Przychody Spółki zwiększono ponadto na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę 260.013,16 zł stanowiącą równowartość czynszu jaki przysługiwałby wydzierżawiającemu na podstawie przeciętnych stawek czynszu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Spółce "A." Centrala Nasienna" Spółka z o.o. w P. nieruchomości nabytej od "A." Spółki z o.o. w W.

Spółka "I." zawarła ze Spółką z P. w dniu 11 stycznia 2000 r. umowę dzierżawy tej nieruchomości, ale bez uzgodnienia wysokości czynszu. Spółka "Centrala Nasienna" zobowiązała się do regulowania podatków i opłat związanych z nieruchomością, ale faktycznie tego nie czyniła, w związku z tym w maju 2001 r. umowa została rozwiązana, a spółka wynajęła obiekty innym podmiotom.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło wskutek uwzględnienia w kosztach firmy:

1/ odsetek od kredytu inwestycyjnego, prowizji bankowej i opłaty sądowej od wpisu hipoteki /łącznie w wysokości 234.307,12 zł/.

Kredyt bankowy Spółka uzyskała na sfinansowanie zadania inwestycyjnego polegającego na zakupie prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w K., założenie oświetlenia stoku narciarskiego i modernizację wyciągu narciarskiego posadowionego na gruncie.

Spółka dokonała jedynie zakupu gruntu, nie podjęła natomiast żadnych innych działań zmierzających do uzyskania przychodu z działalności rekreacyjno-sportowej, w związku z tym uznano, że ww. wydatki nie mają związku z przychodem roku podatkowego /art. 15 ust,. 1 u.p.d.o.p./ Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.pr. odsetki od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

2/ Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.047,85 zł stanowiącej sumę należności z faktur wystawionych przez operatora telefonii komórkowej na nazwisko Mieczysława M., który na mocy kontraktu menedżerskiego zatrudniony był w 2000 r. na stanowisku Prezesa zarządu. W decyzji uznano, że Spółka nie wykazała, iż koszt ten miał związek z przychodem podatnika /brak bilingów/.

3/ Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu wydatków odpowiednio w kwotach: 2000 zł i 2500 zł poniesionych na usługi /opracowanie prezentacji ofertowej Spółki "Rn", wykonanie operatu szacunkowego nieruchomości położonej w M., stanowiącej własność Spółki "Rs" z uwagi na niewykazanie związku tych kosztów z przychodami Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122, 126 i 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 i 15 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania zarzucając, że decyzja narusza art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 125 par. 1 i art. 210 O.p., a nadto art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę podatnik wywodził co następuje:

1. Odnośnie do zaniżenia przychodów o kwotę 242.911,89 zł.

Organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieodpłatnych świadczeń i błędnie przyjął, że wskutek stwierdzonych transakcji skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie. Przede wszystkim organ odwoławczy pominął okoliczność, że "A." sp. z o.o. w W. sprzedając prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nie miała na celu przekazanie skarżącej nieodpłatnego świadczenia. Nadinterpretacją jest twierdzenie, że niepodejmowanie jakichkolwiek działań przez zbywającą spółkę w celu uzyskania zapłaty oraz zawarcie porozumienia o nienaliczaniu odsetek za zwłokę, stanowiło potwierdzenia spełnienia świadczenia nieodpłatnego na rzecz skarżącej. Jednakże skarżąca spółka nie uzyskała od spółki "A." środków finansowych w gotówce i nie wykorzystywała w swojej bieżącej działalności cudzego kapitału w kwocie 1.400.000 zł. Korzystała wyłącznie z nabytej nieruchomości.

2. Odnośnie do przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie.

Organ odwoławczy nienależycie ocenił skutki zawarcia w umowie obowiązku ponoszenia przez dzierżawcę kosztów i opłat należności publicznoprawnych. Z tego powodu bowiem dzierżawa nieruchomości nigdy nie miała nieodpłatnego charakteru. Okoliczność, że ze swych zobowiązań strona umowy nigdy się nie wywiązała nie wpływa na charakter łączącej strony umowy. W zakresie wyceny wartości czynszu dzierżawnego rynkiem odniesienia powinien być rynek powiatu J., gdzie ceny są niższe, niż w szeroko pojętym wojewódzkie W, a mimo to przyjęto ceny utrzymujące się na terenie województwa W.

3. Odnośnie do zaniżenia przychodów podatkowych w związku z dzierżawą zespołu pałacowo-parkowego w Ł.

Organ odwoławczy nie rozważył w sposób wyczerpujący zarzutu, czy strony w toku trwania umowy dzierżawy nie podjęły decyzji o zmniejszeniu wysokości czynszu w związku ze zwiększonymi wydatkami na remont zespołu pałacowo-parkowego. Na taką możliwość wskazywał fakt, że w następnym roku strony podpisały porozumienie, w którym odstąpiły od naliczenia czynszu.

4. Odnośnie do inwestycji w K.

Nieruchomość była przeznaczona na działalność turystyczno-rekreacyjną i już w momencie jej nabywania miała przeznaczenie gospodarcze. W dacie nabycia inwestycja była celowa w świetle ówczesnej sytuacji gospodarczej. W 2000 r. nastąpiła dekoniunktura, także w turystyce. W takiej sytuacji brak realizacji inwestycji i nieosiągnięcie przychodów przewidzianych przez inwestora nie stanowi podstawy do zakwestionowania charakteru kosztowego wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organa skarbowe nie są uprawnione do badania celowości wydatków podatnika.

5. Odnośnie do wydatków w kwocie 1.047,85 zł na rozmowy telefoniczne.

Były prezes zarządu Spółki miał prawo korzystania z telefonu w celach służbowych. Służył mu do załatwiania konkretnych spraw służbowych - negocjacji, kontaktów handlowych z klientami Spółki oraz z pracownikami Spółki. Z przyczyn niezależnych od skarżącej nie jest możliwe wykazanie bilingów, z których wynikałoby, że rozmowy, których koszt obciążył spółkę dotyczyły wyłącznie spraw służbowych.

6. Odnośnie do działań wobec spółki "Rn" i "Rs".

Podatnik ma prawo ponosić koszty związane z badaniem rynku i przygotowaniem działań, które dopiero skutkować będą uzyskaniem przychodu. Nieosiągnięcie przychodu wynikało z okoliczności, które w momencie dokonywania wydatków były nieprzewidywalne.

7. Odnośnie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Postępowanie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 par. 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę dopuścił się też rażącego naruszenia art. 122 O.p. nakazującego podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 125 par. 1 O.p. zobowiązującego do wnikliwego działania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną jedynie w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, w związku z tym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Pozostałe zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego WSA, po ich szczegółowym przeanalizowaniu na tle okoliczności omówionych w zaskarżonej decyzji, uznał za bezpodstawne.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy dotyczące nabycia od Spółki z o.o. "A." nieruchomości położonej w J. i korzystania z tej nieruchomości w analizowanym roku podatkowym, Sąd zauważył, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a więc świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. O tym, iż powinny to być działania pozytywne świadczy art. 12 ust. 6 ustawy, który mówi o otrzymanych nieodpłatnych świadczeniach w postaci usług, o udostępnieniu lokalu, wskazując, że wartość należy ustalać według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia /por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. I SA/Łd 1117/99, wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 115/98/. Faktem niespornym jest, że skarżąca spółka zawierając umowę kupna-sprzedaży nie miała środków finansowych na zakup nieruchomości. Na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nic nieodpłatnego od spółki "A." nie otrzymała. Brak więc podstaw do przyjęcia, by uzyskała od spółki "A." gotówkę w kwocie 1.400.000 zł i wykorzystywały ją w swojej bieżącej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926. ze zm./ i wniósł:

- o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na konsensualny charakter umowy sprzedaży Spółka, mimo niezapłacenia ceny za zakupioną nieruchomość, z momentem zawarcia umowy sprzedaży i wydania jej w posiadanie nieruchomości - stała się jej właścicielem. Ponadto, ze względu na okoliczność, że umowa sprzedaży jest umową wzajemną, odpłatną i zobowiązującą - w przedmiotowym przypadku nie można było twierdzić, że właściciel nieruchomości, tj. Spółka z o.o. "I." korzystał nieodpłatnie z zakupionej nieruchomości /do czasu przeniesienia praw do nieruchomości z powrotem na Przedsiębiorstwo Zbożowo-Młynarskie/ i z tego tytułu uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W spornej sprawie stwierdzono natomiast, że podatnik korzystał nieodpłatnie ze środków finansowych, które miały być przeznaczone na zapłatę umówionej ceny, przeznaczając je na swoją działalność gospodarczą. Spółka uzyskała w ten sposób prawo dysponowania tymi środkami.

Kluczowe dla sprawy jest zatem właściwe zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i normy prawnej wynikającej z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości w art. 12 ust. 6 pkt 4 wyżej powołanej ustawy. W zaskarżonym wyroku wyrażono pogląd odmienny od powszechnie przyjętego i podzielonego przez organy skarbowe w niniejszej sprawie. Organ powołał w tym miejscu orzeczenia NSA dotyczące tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Dla przedstawienia właściwego rozumowania przy odczytywaniu normy prawnej zawartej w cyt. przepisie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na inne wyroki NSA i SN, w których niejednokrotnie definiowano sporne pojęcie odwołując się do prawa cywilnego, orzecznictwa i doktryny, które to poglądy podziela.

Przedstawione przykłady definiowania w orzecznictwie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" można, zdaniem organu, odnieść do stanu faktycznego sprawy. Spółka bowiem zakupiła nieruchomość, uzyskiwała z niej przychody, nie uregulowała natomiast zobowiązań za zakupioną nieruchomość, a jej sprzedawca nie domagał się zapłaty. Zobowiązania z tytułu zakupu wygasły poprzez "zwrot" nieruchomości pierwotnemu jej właścicielowi.

Do momentu wspomnianego "zwrotu" Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków finansowych należnych zbywcy nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, podatnik nie uiszczając ceny sprzedaży - odniósł jednostronną korzyść z tego tytułu, że posiadał ww. nieruchomość bez poniesienia wydatku na jej nabycie. W ten sposób Spółka zatrzymała u siebie środki finansowe należne wierzycielowi, który nie żądał zapłaty wynagrodzenia z powyższego tytułu. Zatem, podatnik do czasu "zwrotu" spornej nieruchomości pierwotnemu właścicielowi i umorzenia zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży, miał prawo dysponować środkami finansowymi, które należały się sprzedawcy ww. nieruchomości, a które zamiast przeznaczyć na zapłatę umówionej ceny sprzedaż - pozostawił u siebie.

W świetle zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w badanym okresie podatnik zrealizował przychód odpowiadający zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałby zapłacić pozyskując odpowiedni kapitał na rynku. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest zatem wartość jednostronnej korzyści jaką Spółka odniosła z tego tytułu, że przez okres 7 miesięcy korzystała z nieruchomości bez poniesienia wydatków na jej zakup, zatrzymując w ten sposób u siebie - za przyzwoleniem wierzyciela - środki finansowe należne kontrahentowi, a ten nie domagał się zapłaty wynagrodzenia z powyższego tytułu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Spółka w omawianych przypadkach osiągnęła przychód z nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poddał ten przychód opodatkowaniu. Wartość tego przysporzenia ustalono zgodnie z przepisami art. 12 ust. 6 ww. ustawy, uznając za zasadne rozstrzygnięcie tej kwestii zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniosła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem zaskarżony wyrok narusza przepis prawa materialnego powołany w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię należało uznać za oczywiste nieporozumienie. Przepis ten stanowił podstawę do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonych decyzji przez organy orzekające obu instancji, ani też nie był przedmiotem oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. Skoro nie miał zastosowania w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia w zaskarżonym wyroku i to na skutek błędnej wykładni. Należało przypomnieć, że przedmiotem zaskarżonych decyzji było określenie zobowiązania podatkowego Spółki za 2000 r., a nie odpowiedzialność członków zarządu tej spółki za jej zobowiązania.

W takim też zakresie rozpoznaniu mógł podlegać wyłącznie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przepis ten znalazł zastosowanie dla określenia przychodów Spółki w 2000 r. Jak zaznaczono na wstępie zarzut ten okazał się trafny i doprowadził do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, co przy niepodważonych ustaleniach faktycznych doprowadziło do uwzględnienia skargi. Ocenę tę jednak należało uznać za błędną.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - stanowił, że do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu zaliczono m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie i z tego względu pominiętymi w dalszych rozważaniach.

Dokonując wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a więc świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. Taki wniosek w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku znajdował również oparcie w treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazującego na otrzymane nieodpłatne świadczenia w postaci usług, udostępnienie lokalu. W każdym z tych przypadków wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalać według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Na poparcie tej tezy nie przedstawiono szerszej argumentacji ograniczając się jedynie do szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, na tle którego doszło do zastosowania omawianych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. Teza o tym, iż do uznania świadczenia za nieodpłatne niezbędne było "zachowanie pozytywne" stoi w oczywistej sprzeczności z ukształtowaną na tle tych przepisów sądową wykładnią pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Przy czym w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono przyczyn, dla których wykładnię tę pominięto. Z tych względów uznając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za błędną należało odwołać się i przypomnieć dotychczasową interpretacją tego przepisu ukształtowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 z. 2 poz. 47/ wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. II RN 31/99 /OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/, rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 i z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 252/99 /nie publ./ oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 /OSNP 2003 nr 11 poz. 261/.

Linia ta pomimo krytyki w piśmiennictwie /por. glosy: A. Mariański - Monitor Podatkowy 2003 nr 4 s. 46; J. Wiśniewski - Przegląd Podatkowy 2003 nr 5 s. 43 i M. Kośmider - Glosa 2003 nr 12 s. 4/ oraz odmiennych orzeczeń m.in. wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, została podtrzymana w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki: z 2 czerwca 2005 r. FSK 2004/04 - Lex nr 173016; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2105/04 - POP 2006 nr 5, s. 90; z dnia 1 września 2005 r., FSK 2236/04 - Lex nr 173163; z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06 - Lex nr 1988/04/.

Podsumowanie tych poglądów znalazło wyraz w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/66 /ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 153/.

W uzasadnieniu uchwały podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak jest osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw i odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatne świadczenie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Podkreślono również, że nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Odwołując się do gramatycznej wykładni wyrazu "otrzymać" stwierdzono, że znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" "otrzymanie skutku". W takiej sytuacji otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych. Sąd w składzie orzekającym opowiada się również za przedstawioną wykładnią pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wprowadzonego w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z tą wykładnią do nieodpłatnych świadczeń należało zaliczyć m.in. świadczenia będące wynikiem własnych działań podatnika /jednostronnych/ polegających zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu. Błędnie w takiej sytuacji w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż nieodpłatne świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. Również bowiem zaniechania polegające w tym wypadku na niezapłaceniu umówionej ceny nabycia nieruchomości mogło doprowadzić do nieodpłatnego świadczenia po stronie nabywcy nieruchomości. Temu zaniechaniu Spółki odpowiadał brak działań ze strony sprzedających nieruchomości polegający na rezygnacji z przysługujących im roszczeń o zapłatę kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, iż w treści umów sprzedaży nieruchomości oraz umów nowacji nie wspomniano o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla drugiej strony umowy, na przykład w postaci odsetek.

Nie było też żadnych innych postanowień, które by taką odpłatność ustanawiały.

Uwzględniając przedstawione powody, należało uznać, że zaskarżony wyrok naruszał wymienione przepisy prawa materialnego i to naruszenie uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wobec tego, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie naruszono przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał także skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r., niezależnie od przedstawionej argumentacji, która stanowiła o prawidłowości dokonanej w niej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym było określenie wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia obu nieruchomości. Z niepodważonych w toku całego postępowania dowodowego ustaleń faktycznych wynikało, że nabywając w dniu 11 stycznia 2000 r. od "A." sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w J. wraz z budowlami znajdującymi się na tym gruncie i stanowiącymi odrębny przedmiot własności za kwotę 1.400.000 zł, Spółka nie dysponowała własnymi środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę umówionej ceny. Do zapłaty ostatecznie nie doszło, co spowodowało sporządzenie umów nowacji odnośnie do tej transakcji w dniu 13 września 2002 r. zawierając zatem transakcje kupna nie dysponując środkami na zapłatę umówionej ceny Spółka powinna była zaciągnąć kredyt umożliwiający zapłatę tej ceny. W takim przypadku, jak trafnie przyjęły organy orzekające obu instancji, stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiły umowne odsetki od kredytu, jaki Spółka była powinna zaciągnąć na pokrycie zobowiązania wynikającego z zawartej umowy kupna nieruchomości. Przez zaniechanie należnej zapłaty Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek, które musiałaby ponieść przy zaciągnięciu kredytu umożliwiającego zapłatę umówionej ceny /art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 4 u.p.d.o.p./.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot uiszczonego wpisu /1127 zł/ oraz wynagrodzenia radcy prawnego określonego na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.