Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1430/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg T.N. i K.N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lipca 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania solidarnie w kwocie 476 zł (czterysta siedemdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr (...) oraz (...), określił w stosunku do K.i T. małżonków N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 3.315 zł, oraz za rok 2011r. w kwocie 4.724 zł. Rozstrzygnięcia zapadły w wyniku uznania, iż uzyskany przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od w/w dochodu było uzasadnione.

Od tych decyzji podatnicy złożyli odwołania zarzucając naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencje Mieszkaniową jest na tyle jasna, że sięganie przez organ pierwszej instancji do wykładni funkcjonalnej było niezasadne. W przypadku wejścia w życie później ustanowionych norm, które regulują takie same sytuacje, zastosowanie znajduje reguła systemowa "lex posterior derogat legi anteriori". Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w zakresie bezpodstawnego wykreowania ponownej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej, a nadto w swej istocie narusza prawo materialne, stanowiąc wyraz źle pojętego interesu fiskalnego państwa. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), wolne bowiem od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w latach 2010 i 2011 była agencją rządową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 4 lipca 2013r. nr (...)oraz (...) podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując iż art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólne sformułowanie zwalniające od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Katalog zwolnień przewidzianych w art. 21 ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wymienia rodzaje świadczeń zwolnionych z opodatkowania, a także niejednokrotnie jego zakres oraz źródło finansowania. Brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie oznacza, że podstawy zwolnienia tej kategorii przychodów należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 41 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała w latach 2010 - 2011 cechy agencji rządowej. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka przepisów zwalniających z opodatkowania tym podatkiem określone kategorie dochodów o charakterze mieszkaniowym osiągane przez żołnierzy. Jako przepisy poświęcone zwolnieniom o charakterze "mieszkaniowym", dotyczące m. in. żołnierzy organ wymienił:

- art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacane osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

- art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający z opodatkowania tym podatkiem równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacane: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej; a także

- art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych. Ponadto zwolnienia przedmiotowe niektórych kategorii przychodów osiąganych przez żołnierzy przewiduje również art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od opodatkowania tym podatkiem są: świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł., o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203) i ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203).

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie kwestionowała, że w latach 2010 - 2011 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej, ponieważ utworzona została ona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Przeznaczane na wypłatę świadczeń mieszkaniowych środki pozyskuje ona z dotacji rządowej. Stosując zatem jedynie wykładnię językową świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez WAM podlegałyby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przekonaniu organu odwoławczego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być interpretowane w sposób ścisły, w celu ustalenia prawidłowego rozumienia w/w przepisu. Organ odwoławczy uznał więc za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej, gdyż racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, iż to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją odmiennego poglądu byłoby uchylenie przez art. 21 ust. 1 pkt 47c w/w pkt 49, 77 i 97. Organ wskazał także na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż nadpłata została wypłacona podatnikom po złożeniu przez nich wniosku, lecz żadne postępowanie podatkowe nie zostało do tego momentu wszczęte i nie wydano decyzji. Deklaracja podatników została następnie zweryfikowana.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli K. i T. małżonkowie N. przywołując zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej i historycznej, zamiast literalnej. Uzasadniając zarzut wskazano, iż pomiędzy w/w przepisem a wskazanym przez organ pkt 49 nie ma sprzeczności, lecz stosunek zawierania się desygnatów jednej normy w ramach desygnatów drugiej. Nadto norma z pkt 47c, jako późniejsza znajdzie zastosowanie zgodnie z zasadą lex posteriori derogat legi anteriori.

Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r. sąd połączył sprawy wnikające z zaskarżonych decyzji sygn. I SA/Kr 1430/13 oraz I SA/Kr 1431/13 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1430/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota rzeczy w kontrolowanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m. in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3). Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

Bezspornie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c prowadzi ono do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

W ocenie sądu błędne jest sięganie w tej sytuacji przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej , czy autentycznej. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c jest bowiem jasne i czytelne, a zatem jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej zresztą potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz wykładni celowościowej. Sąd podziela tym samym analogiczne stanowisko wyrażone w orzecznictwie. (por. wyroki: z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 483/13, z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13) Przyjąć więc należy, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy, a dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni. Nie można zatem stosować wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Respektując powyższe nie ma podstaw, aby ograniczać zakres zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w przywołanym wyżej art. 21 ust.1 i innych przepisach ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Z charakteru przepisów zwalniających od podatku wynika bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, ze wskazaniem nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale również na ogólne sformułowania: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Nadto "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, a jednocześnie nie wprowadzono zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co byłoby przecież zabiegiem prostym legislacyjnie; ten brak świadczyć musi o celowym objęciu zwolnieniem ocenianego świadczenia. Ponadto nie ma usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, iż za niezastosowaniem przedmiotowego zwolnienia przemawiają założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Sąd i tu podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż do uzasadnienia projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Nie można także odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany, a samo uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach (por. w/w wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. I SA/Wr 483/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionego wyżej stanowiska.

Orzeczono zatem jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.p.s.a. w zw. z jej art. 135 oraz 152.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.