Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1028/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt. 1, art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 449/12 w sprawie ze skargi P. S. S. J. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 449/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółdzielni S. J. w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca wskazała, że planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem. Następnie spółka nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo skarżącej w likwidacji w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba skarżącej. Przed zbyciem przedsiębiorstwa skarżąca przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak skarżąca, od której nabędzie przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii skarżąca stwierdziła, że nabywca przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług.

2.2. W wydanej w dniu 31 sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Natomiast na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczególne wobec przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uregulowania w zakresie następstwa podatkowoprawnego przewidziane zostały w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu, czynność wniesienia przedsiębiorstwa skarżącej spółdzielni do spółki nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku tej spółki. Wobec tego, skoro opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa skarżącej do spółki, którą zawiąże skarżąca, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym - na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług - brak podstaw, aby uznać stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdy taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa a także do wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwo skarżącej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wstąpi w przewidziane przepisem art. 91 ust. 9 u.p.t.u. prawa i obowiązki skarżącej.

Na spółce ciążyły będą zatem obowiązki dokonania w tym zakresie stosownych korekt, ale również spółka ta będzie podmiotem praw w tym zakresie.

3.1. W złożonej skardze skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zdaniem skarżącej, naruszenie to polega na pominięciu wpływu powyższej Dyrektywy na przepisy krajowe i w konsekwencji uznanie, że brak zapisów o sukcesji w ustawie - Ordynacja podatkowa skutkuje brakiem takiej sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku do praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skargę należało uwzględnić, stwierdził, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, może być uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług.

4.2. Problem ten był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Między innymi w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło." Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008r. przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przywołanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje - w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 st. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

NSA przywołał też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził ponadto, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

4.3. Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaakceptował i podzielił przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjąć należy, że nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji spółka, do której skarżąca wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd zaprezentowany zarówno w cyt. wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09, że regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa skarżącej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym spółka, która otrzyma od skarżącej spółdzielni aport w postaci przedsiębiorstwa nie będzie pełnym następcą prawnym skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4.4. Błędna wykładnia tego przepisu przez organ podatkowy stanowiła przyczynę uwzględnienia skargi. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE poprzez ich błędną, wykładnię - dokonaną z faktycznym pominięciem regulacji zawartych w art. 93 - 93c o.p. i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa poprzez wniesienie go przez spółdzielnię aportem do spółki z o.o. utworzonej przez wnoszącego aport, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, a tym samym, że nabywca przedsiębiorstwa (spółka) staje się następcą prawnym dokonującej zbycia spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie, powinno na gruncie tego podatku, skutkować możliwością skorzystania przez nabywcę z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo braku takich naruszeń i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, a jedynie w piśmie z dnia 6 września 2013 r. wskazała na interpretacje Ministra Finansów potwierdzające jej stanowisko oraz sądu pierwszej instancji .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy, która dotyczy interpretacji indywidualnej, wymaga odmiennego podejścia do zarzutów, aniżeli zwykle stosowane. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna.

8. Autor skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. upatruje w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji pełnego następstwa prawnego, gdy tymczasem w ocenie Ministra Finansów winno ono obejmować tylko prawo dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Pogląd ten jest błędny.

Rozstrzygając ten zarzut skargi kasacyjnej należy przede wszystkim sięgnąć do regulacji prawnych w tym zakresie. Przepis art. 6 u.p.t.u. wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. I tak zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 (zdanie pierwsze) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia (szerokie pojęcie zawierające nie tylko dostawę ale inne czynności między innymi aport) przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przy czym z całą mocą należy podkreślić, że to następstwo, o którym mowa dotyczy tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług i tylko w zakresie związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

9. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Ostatni przepis stanowi o szczególnych zasadach dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. Nie mniej jednak zawęża on następstwo prawne w zakresie podatku od towarów i usług tylko do obowiązku korekt przez nabywcę podatku naliczonego. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker czy też z dnia 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz.

11. Powyższy pogląd został również wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1660/10, na który powołała się zarówno skarżąca jak i sąd pierwszej instancji, a skład orzekający w niniejszej sprawie także podziela.

12. Konsekwencją uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni za bezzasadny, jest uznanie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. również za chybiony.

13. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.