Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1343/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. ; I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2954,00 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.. Organ I instancji ustalił, że w deklaracji CIT-8 za 1999 r. strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i stratę, mimo, iż w tym roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej określonej umową spółki. Jedynymi osiągniętymi przez stronę w tym okresie przychodami były odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu kosztów obsługi konta bankowego i pozostałych kosztów finansowych. Wyłączył natomiast z kosztów pozostałe wydatki w kwocie [...] jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ wskazał, że strona w 1999 r. skoncentrowana była na inwestycjach na rynku nieruchomości, prowadząc szeroką akcję akwizycyjną w celu znalezienie nieruchomości gruntowych pod budowę obiektów handlowo - usługowych.

W odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to przepisów art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszeniem norm procesowych - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że wszystkie podejmowane przez nią czynności służyły prowadzeniu działalności gospodarczej. Podniosła, że organ nie przeanalizował znaczenia słów "w celu osiągnięcia przychodów", dodając, że nie można z tego sformułowania wnioskować, iż dany koszt musi być poniesiony w roku osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu, za czym przemawia również istota prowadzenia przedsiębiorstwa. Zdaniem strony zakwestionowane koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu, nie można jednak wskazać konkretnego przychodu, z którego powstaniem się wiążą, stąd, zgodnie z orzecznictwem, winny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia, co znajduje podstawę w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane wydatki w kwocie [...]. nie tylko, że nie spowodowały uzyskania w 1999 r. przychodu, to w ogóle nie zakładały jego powstania. Organ II instancji wywodził, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymagane jest zaistnienie bezpośredniego związku między nimi, a uzyskanym przychodem i udokumentowanie wydatku. Organ wskazał, że działania Spółki w 1999 r. zmierzały do utworzenia źródła przychodów, a wydatków z tym związanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, które muszą być związane z już istniejącymi źródłami przychodów nie zaś z ich tworzeniem. Jeżeli strona ponosi wydatki na inwestycje, które w przyszłości ma zamiar wynajmować, wydatki związane z inwestycjami będą stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego i będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych zgodnie z przepisem art. 16 a) ustawy.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu. Podniosła, że fakt, iż nie zatrudniała pracowników, nie ma wpływu na zagadnienie skali jej działalności strony, bowiem w jej imieniu działał trzyosobowy Zarząd oraz szereg osób fizycznych i prawnych na zasadzie umowy zlecenia jak biuro rachunkowe, projektanci, eksperci budowlani, firmy budowlane. Spółka działała jak typowy inwestor budowlany zlecając poszczególne czynności i inwestując na zakupionej nieruchomości w T. ok. [...]. Dokonywanie nakładów inwestycyjnych wskazuje na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a w ślad za tym winno zostać zbadane i wykazane, które z wydatków Spółki można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów, a które zwiększają wartość środka trwałego, co winno zostać wykazane w decyzji. Generalne odrzucenie wszystkich kosztów jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]sygn [...] oddalił skargę. Sąd wywodził, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust. l z jego ust. 4, który reguluje potrącalność kosztu w czasie. Zasadą jest, że koszty odnosimy każdorazowo bezpośrednio do przychodu, który został wygenerowany w wyniku ich poniesienia (art.15 ust.4 ustawy). Aby możliwe było zaliczenie jakichkolwiek wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności.. W 1999 r., strona skarżąca, znajdując się w fazie inwestycji, nie wypracowała żadnego przychodu. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały bowiem na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), która w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w statucie zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Jednakże uznał, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatków (tj. związek kosztów z przychodem) i moment powstania przychodu ze źródła z którym związany był koszt.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, polegająca na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 tej ustawy, przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu mogą być potrącane w roku ich poniesienia pod warunkiem uzyskania w tymże roku przychodu z działalności gospodarczej.

Strona wskazała również na wątpliwości interpretacyjne związane z art. 15 ust 4 omawianej ustawy. Niejasny, jej zdaniem, jest występujący w tym przepisie zwrot "dotyczą roku". Powszechnie uważa się, że chodzi o wydatki związane z osiągniętym w danym roku przychodem, jednakże w treści przepisu, zaraz po zwrocie "tj.", który powinien oznaczać objaśnienie pierwszej części zdania, pojawia się słowo "także", które może oznaczać tylko uzupełnienie katalogu sytuacji, w których można potrącić koszty. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, iż wszystkie koszty są potrącalne w roku uzyskania przychodów, a z drugiej strony można twierdzić, iż równie słuszne jest kierowanie się pierwszym członem przepisu, iż wszystkie koszty są potrącalne w roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. [...]uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że literalne brzmienie art. 15 ust 4 stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że jeśli nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów innego roku podatkowego to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skoro ostatecznie przyjęto, że Spółka w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezasadnym wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania stempli, obsługę biurową). Stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że potrącalność kosztów w czasie regulowały przepisy art. 15 ust 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkom w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego to są one potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ Stronie nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, ani nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnionych przypadkach, biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika, jak również naturę poczynionych wydatków oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem, istnieje możliwość przypisania pewnych kosztów ogólnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności. Do tych ogólnych (pośrednich) kosztów można zaliczyć np. wydatki na wynajem lokalu w którym prowadzona jest działalność, wydatki biurowe, koszty reklamy, marketingu, badania rynku, czyli- ogólnie rzecz ujmując - koszty funkcjonowania podmiotu związane w sposób pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały bowiem na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), która w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w statucie zakresem przedmiotowym działalności Spółki. A wobec tego w roku podatkowym mogą być potrącane - jak wyżej wykazano koszty związane z utrzymaniem osoby prawnej, których nie można przypisać do konkretnego osiągniętego przychodu, lecz których ponoszenie stanowi warunek uzyskiwania wszelkich przychodów. Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła samo przez się nie oznacza, że wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 14.09.1995 r. SA/Po 798/95, opublikowany POP 1996/6/191; z dnia 17.11.1994 r. SA/Łd 622/94, opublikowany w M. Podat. 1995/7/216; z dnia 12.09.1997 r. I SA/Gd 1517/96, opublikowany w POP 2001/1/19). Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. SA/Gd 1380/95 opublikowany Lex nr 26771 czy tez z dnia 12.09.1999 r. I SA/Wr 482/97 lub z dnia 09.02.2001 r., I SA/Gd 1367/98.

Nadto należy stwierdzić, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólno administracyjne. "Ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej".( wyrok NSA z 25.03.1997 r. sygn. SA/Lu 708/98 Lex nr 29080). Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, winien być ustalony sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponieważ organy skarbowe w toku postępowania, zakwestionowały potrącanie wszelkich kosztów uzyskania przychodów- bez względu na ich charakter, postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga uzupełnienia.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dopiero ponowna ocena całości materiału i zakwalifikowanie poszczególnych wydatków ze względu na ich charakter, w tym ocena, czy służą one osiągnięciu konkretnego przychodu, czy też stanowią ogólny koszt funkcjonowania spółki pozwoli na prawidłową zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. 163 poz 1349 ze zm..).