Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 743/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 277/12 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 277/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. Z. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu - za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1 642,81 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 973 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 128,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie wskazano także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Domagając się uchylenia decyzji w całości, skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), co skutkowało uznaniem, iż skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki został po raz pierwszy wniesiony w dniu 20 czerwca 2007 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], wniosek ten oddalono z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie to, w ocenie skarżącego, było jednak wadliwe, albowiem ten sam Sąd, w innym składzie orzekającym, przy znacznie pogorszonej sytuacji spółki, na skutek ponowienia wniosku w dniu 13 grudnia 2007 r., postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...], ogłosił ostatecznie upadłość spółki, co wskazuje, iż przy rozpatrywaniu pierwszego wniosku Sąd dokonał błędnych ustaleń. Podobnych, błędnych ustaleń dokonał, zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji, przypisując skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, kiedy skarżący zachował nałożoną prawem staranność przy dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący zarzucił ponadto, iż oczywiste wątpliwości w zakresie dokonanych ustaleń, w tym nieracjonalność ustaleń Sądu w postępowaniu sygn. akt [...], organ podatkowy rozstrzygnął na swoją korzyść, podczas gdy powinny być one tłumaczone na korzyść strony. Skarżący wskazał także, iż pierwszy wniosek, tj. wniosek złożony w czerwcu 2007 r., został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec tego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, iż w dacie składania pierwszego wniosku istniała realna możliwość uzyskania wyższej ceny za posiadaną nieruchomość. Również wszczęcie postępowania upadłościowego o co najmniej pół roku wcześniej zwiększyłoby środki służące zaspokojeniu wierzycieli (w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego). W tym kontekście, za całkowicie niezrozumiałe skarżący uważa działanie Sądu skutkujące opóźnieniem procesu upadłości spółki, oraz powodów, dla których miałby za to działanie ponosić odpowiedzialność.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę należne od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 751 zł, i w tej części, działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1 642,81 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 222 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 128,10 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu należne odsetki za zwłokę wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zostały bezpodstawnie zawyżone, gdyż naliczono je na dzień wydania decyzji, a nie na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. dzień 28 kwietnia 2008 r. Z uwagi na różnice pomiędzy wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji, a prawidłową wysokością odsetek za zwłokę należnych od zaległości, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały one zawyżone o kwotę 751 zł i uchylił w tej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 7 lutego 2012 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządów spółek z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności ustalono, iż skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r., oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Wobec powyższego w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki (obciążających stronę jako osobę trzecią), skarżący był jedynym członkiem jej zarządu (jego prezesem). Za bezsporny uznano zatem fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdzono, iż podejmowane w toku egzekucji singularnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych okazały się całkowicie bezskuteczne. Ustalono, iż na przedmiotowe zobowiązanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. - działając jako organ egzekucyjny - wystawił tytuł wykonawczy z dnia 18 maja 2007 r., na podstawie którego wystawiono zawiadomienie z dnia 22 maja 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi, a także spółce. Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w O., Wydział V Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki, co skutkowało, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zawieszeniem, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej spółce postępowań egzekucyjnych. O fakcie tym zawiadomił także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. w pismach z dnia 30 grudnia 2008 r., zwracając przy tym tytuł wykonawczy z dnia 18 maja 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do masy upadłości spółki zgłoszenia wierzytelności zaliczonych do kategorii od II do IV.

Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt V GUp 2/08, Sąd, działając na podstawie art. 368 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec "P." sp. z o.o. w G. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 2 listopada 2010 r. Na podstawie ostatecznego planu podziału zaspokojono wyłącznie wierzytelności zaliczone do kategorii I i to jedynie w części (suma podlegająca podziałowi – 7 000 zł), wobec czego wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., które zostały zaliczone do kategorii od II do IV, nie były w tym planie w ogóle uwzględnione.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyczerpano dostępne sposoby egzekucji zarówno singularnej, jak i uniwersalnej, a w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony. Ustalono nadto, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w O., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia 4 maja 2011 r. sygn. sprawy [...] wykreślono "P." sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym wskazano, iż w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że nie zachodzą negatywne przesłanki wykluczające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W rozpatrywanej sprawie zarząd spółki dwukrotnie wnosił o ogłoszenie jej upadłości. Pierwszy wniosek, złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., został postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy, z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Na to postanowienie spółka pismem z dnia 12 września 2007 r. wniosła zażalenie, które po rozpoznaniu przez Sąd Okręgowy w O., Sąd Gospodarczy, zostało oddalone postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt [...]. W dniu 17 grudnia 2007 r. Spółka ponowiła wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie którego postanowieniem Sądu Rejonowego w O., Wydział V Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...], ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego majątek spółki został zlikwidowany, a jej byt prawny ustał wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak podkreślił organ drugiej instancji, powyższe okoliczności nie przesądzają jednak o tym, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wystarczająca do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Niezbędne jest bowiem wykazanie, iż zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek może być natomiast uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odwołując się do treści art. art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego organ podkreślił, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Podkreślono przy tym, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując sformułowanie "właściwy czas" należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, uwzględniając wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego P. sp. z o.o. oraz stopień zaspokojenia zaliczonych do kategorii II-IV wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony cel postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości, którego złożenie mogłoby wyłączać odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, nie został więc wniesiony we właściwym czasie. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej spółki pojawiły się już w drugim kwartale 2006 r. Spółka naruszyła obowiązek terminowego regulowania zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. Załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło natomiast w drugim półroczu 2006 r. W tym okresie spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli publicznoprawnych (Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta w G.), jak i prywatnoprawnych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, o pogarszającej się kondycji finansowej spółki świadczą także deklaracje CIT-2 składane w 2006 r. O ile bowiem w deklaracjach za styczeń i marzec spółka wykazała minimalny dochód brutto, o tyle w deklaracjach za pozostałe miesiące 2006 r. wykazano jedynie straty. Zła sytuacja ekonomiczna spółki znalazła także odzwierciedlenie w jej bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., z którego wynika, iż w 2006 r. poniosła stratę w wysokości 97 853,61 zł przy kapitale własnym w wysokości jedynie 393,28 zł. W bilansie tym wykazano również, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 587 324,55 zł, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw 27 640,80 zł, z tytułu dostaw i usług 357 143,65 zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 149 518,01 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 53 022,09 zł, i ponad dwukrotnie przekroczyły stan należności krótkoterminowych (255 811,69 zł) oraz przekroczyły wartość aktywów obrotowych wynoszących 456 911,11 zł. Ewidencja majątku trwałego wykazała, że rzeczowe aktywa trwałe wyniosły 414 663,12 zł. Wskazano również, że dokonana w oparciu o dane bilansowe analiza płynności finansowej spółki jednoznacznie potwierdza, iż złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości winno nastąpić znacznie wcześniej aniżeli uczynił to zarząd. Jeśli wartość wskaźnika bieżącej płynności spółki jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że podmiot działa z dnia na dzień i może mieć trudności w regulowaniu zobowiązań. W przedmiotowej sprawie, poziom wskaźnika bieżącej płynności spółki ustalony na podstawie danych zawartych w bilansie spółki za 2006 r. wyniósł 0,78, i znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2. Okoliczność ta świadczy o braku równowagi finansowej w spółce. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tej sprawie powinien zostać zatem zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, tj. w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu, przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły w spółce na dzień 31 grudnia 2006 r., o czym świadczą posiadane przez spółkę nieuiszczone zobowiązania wobec wierzycieli oraz dane z bilansu sporządzonego za ten rok, wskazujące na złą sytuację finansową spółki. Termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki upływał zatem w dniu 14 stycznia 2007 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości. Jednakże ze względu na fakt, iż koniec terminu do wykonania tej czynności przypadał na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy (niedziela), termin ten upływał dnia następnego, tj. dnia 15 stycznia 2007 r. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również fakt, iż spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Na dzień 31 maja 2007 r. zadłużenie publicznoprawne spółki wynosiło 302 492,84 zł, a na dzień 30 listopada 2007 r. – 435 744,63 zł, natomiast z tytułu nieregulowanych zobowiązań cywilnoprawnych odpowiednio: 290 694,52 zł i 224 501,52 zł. Dodatkowo na dzień 31 maja 2007 r. wystąpiło zadłużenie z tytułu wynagrodzeń w wysokości 81 512,57 zł. Pogorszenie sytuacji spółki odzwierciedlały również dokumenty finansowe składane za następne okresy rozliczeniowe, z których wynikało, iż:

- na dzień 31 maja 2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 357 181,99 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 356 788,71 zł,

- na dzień 30 listopada 2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 748 030,96 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 747 637,68 zł,

- na dzień 31 grudnia 2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 753 953,64 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 753 560,36 zł.

Podsumowując rozważania w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro spółka generowała zadłużenia począwszy od połowy 2006 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki, to zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., jak i 17 grudnia 2007 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej, był spóźniony.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], organ wyjaśnił, iż nie jest uprawniony do oceny zasadności działań podejmowanych przez sądy powszechne, stąd też kwestia ta nie może stanowić przedmiotu niniejszego postępowania. Zatem organ podatkowy nie mógł w kwestii oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jego przyczyn czynić własnych ustaleń, lecz był w tej kwestii związany rozstrzygnięciem Sądu. Nie dotyczy to natomiast kwestii ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, która nie była przedmiotem prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych, wobec czego organy podatkowe były zobowiązane do dokonania samodzielnych ustaleń w tej materii.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono ponadto, iż, pomimo że w stosunku do spółki nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono jednak zaistnienia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jako członek zarządu spółki skarżący nie tylko mógł, ale i powinien, z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki. Jednocześnie nie wykazano, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. W świetle powyższego stwierdzono, iż brak wszczęcia postępowania układowego oraz niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą zostać uznane za niezawinione, gdyż zaniechanie tych czynności prawnych świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka zarządu spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Podkreślono także, iż w toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem w sprawie zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi pierwszej i drugiej instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "P." sp. z o.o. z siedzibą w G.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pierwszy wniosek, tj. wniosek złożony w czerwcu 2007 r., został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec tego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że w dacie składania pierwszego wniosku istniała realna możliwość uzyskania wyższej ceny za posiadaną nieruchomość. Również wszczęcie postępowania upadłościowego, o co najmniej pół roku wcześniej, zwiększyłoby środki służące zaspokojeniu wierzycieli, w tym także Urzędu Skarbowego. W tym kontekście, za całkowicie niezrozumiałe skarżący uznał działanie Sądu skutkujące opóźnieniem procesu upadłości spółki, oraz powody, dla których miałby za to działanie ponosić odpowiedzialność.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego, który wniósł o zakreślenie przez Sąd 14 - dniowego terminu w celu przedłożenia dowodu z dokumentu – umów handlowych zawartych przez P. sp. z o.o. z firmą A. sp. z o.o. oraz firmą angielską P. T. – na okoliczność, że złożenie wniosku o upadłość nastąpiło w terminie.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odwołując sie do treści art. 116 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przepisie tym zawarto przesłanki zarówno pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, jak i negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że P. sp. z o.o. z siedzibą w N. nie uiściła zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawych za 1996 r. Okolicznością niesporną jest także , że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r. oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia Spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r., a zatem w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do kolejnej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności – przesłanki bezskuteczności egzekucji, zdaniem sądu pierwszej instancji również w tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zostało przerwane postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Pomimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do masy upadłości spółki zgłoszenia wierzytelności zaliczonych do kategorii od II do IV to wierzytelności te nie zostały w ramach tego postępowania zaspokojone.

Strona w piśmie procesowym podniosła, że w sprawie nie została wykazana przez organ podatkowy przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, sąd pierwszej instancji podkreślił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Twierdzenie skarżącego, jakoby nie wystąpiła przesłanka orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki, było zatem niezasadne. W wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji (singularnej i uniwersalnej). Słusznie przy tym wskazały, iż w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w świetle powyższych rozważań uznać należało, iż wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organy w sposób dostateczny wykazane.

W zakresie natomiast przesłanek negatywnych, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku czy wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Członek zarządu spółki ma bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości (zarówno pierwszy jak i drugi) był spóźniony. W rozpatrywanej sprawie, za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, należało uznać dzień 15 stycznia 2007 r., tj. 14 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. O słuszności stanowiska organu w tym zakresie świadczą przede wszystkim ustalenia, iż spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., natomiast w drugim półroczu 2006 r. spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli publiczno, jak i prywatnoprawnych, o czym świadczą dokumenty finansowe spółki, jak też załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Także z deklaracji CIT-2, składanych za poszczególne okresy 2006 r. wynikało, że poza styczniem i lutym Spółka wykazywała straty. Zdaniem sądu pierwszej instancji potwierdzeniem słuszności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej był bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. z którego bezspornie wynikało, iż sytuacja spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Spółka za 2006 r. poniosła stratę w wysokości 97 853,61 zł przy kapitale własnym w wysokości 393,28 zł. W bilansie tym wykazano również, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 587 324,55 zł, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw 27 640,80 zł, z tytułu dostaw i usług 357 143,65 zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 149 518,01 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 53 022,09 zł, i ponad dwukrotnie przekroczyły stan należności krótkoterminowych (255 811,69 zł) oraz przekroczyły wartość aktywów obrotowych wynoszących 456 911,11 zł.

Dla oceny kondycji finansowej spółki posłużono się także wskaźnikami płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych), płynności szybkiej (określający zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań), wskaźnikami ogólnego zadłużenia. Wyliczenia tych wskaźników wskazywały, że spółka nie osiągała wymaganych pułapów w 1996 r., co oznacza, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie. W świetle powyższych okoliczności, bardzo wnikliwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem, że załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło w 2006 r. Zatem właściwy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 15 stycznia 2007 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do jej ogłoszenia (zapoznanie się zarządu z bilansem). Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe potwierdza także pogarszająca się w następnych okresach sytuacja finansowa spółki, co niewątpliwie wynika z treści zaskarżonej decyzji. W świetle przytoczonych okoliczności tej oceny nie może zmienić podnoszona przez stronę okoliczność, iż pierwszy wniosek (z dnia 20 czerwca 2007 r.) został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, wobec czego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności podatkowej. Skoro właściwy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 15 stycznia 2007 r., to zgłoszenie takiego wniosku 20 czerwca 2007 r. było już spóźnione. Tym samym wszelkie zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zarówno sąd administracyjny, jak też organy podatkowe nie mogą kwestionować prawomocnych orzeczeń sądowych, które wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Dlatego też ponoszone przez stronę argumenty dotyczące niezasadnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mogły być przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, trafnie organy uznały, iż skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jako członek zarządu spółki skarżący nie tylko mógł, ale i powinien, z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki. Jednocześnie nie wykazano, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie.

Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, to na nim spoczywa obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji podkreślił, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o wyznaczenie terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu sąd pierwszej instancji uznał, że jest od niedopuszczalny. Zmierzał on bowiem do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji, co nie jest dopuszczalne, a ponadto niewątpliwie spowodowałby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego. Wskazywanie na etapie skargi nowych dowodów i okoliczności sąd pierwszej instancji uznał za spóźnione.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, bowiem koszty te nie zostały zapłacone w jakiejkolwiek części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, co skutkowało błędną oceną stanu sprawy polegającą na przyjęciu, iż nie zachodzi brak niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a w konsekwencji zamknięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozprawy bez dostatecznego jej wyjaśnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydany z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, usprawiedliwiającym jej uchylenie z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku udzielania niezbędnych wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem, błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, ograniczenie się jedynie do badania sytuacji finansowej spółki, a pominięcie innych zgłaszanych wątpliwości przez skarżącego, co w znacznym stopniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że żądany przez pełnomocnika skarżącego dowód z dokumentu nie zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego, a jedynie do dokonania prawidłowej oceny, czy organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły sprawę i czy właściwie zastosowały przepisy prawa do poczynionych ustaleń. Realizacja umów z A. sp. z o.o. oraz P. T. przypadała na pierwszą połowę 2007 r. i wiązała się z istotnymi zakupami inwestycyjnymi (zakup maszyn, materiałów itp.). Realizacja tych zamówień miała przywrócić pełną płynność finansową spółki. Wycofanie się kontrahentów z zawartych umów doprowadziło do upadłości spółki. W ocenie skarżącego, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że mienie spółki nabyła A. sp. z o.o., co sugeruje działanie celowe, mające bezpośrednio doprowadzić spółkę do jej upadłości. O dokumentach tych pełnomocnik skarżącego dowiedział się bezpośrednio przed rozprawą, nie były one w posiadaniu skarżącego, bowiem syndyk masy upadłości dokonał ich archiwizacji. Wnioskowany dowód nie powodowałby nadmiernego przedłużania postępowania, gdyż możliwym było przeprowadzenie takiego dowodu również po zamknięciu rozprawy, co powinno skutkować jedynie odroczeniem ogłoszenia wyroku. Zdaniem skarżącego, odmowa dopuszczenia dowodu zapadła z naruszeniem art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. i mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreślił ponadto autor skargi kasacyjnej, jeżeli organ – jak twierdzi sąd pierwszej instancji – nie miał obowiązku wykazywać okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności, to mógł przynajmniej udzielić mu stosownych wskazówek w tym zakresie, budząc w ten sposób zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego, ale wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego i ograniczonego do dowodu z dokumentów postępowania dowodowego może wyjątkowo dopuścić dowód w celu rozwiania wątpliwości zaistniałej już w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Dowody te jednak muszą zostać skonkretyzowane najpóźniej po wywołaniu sprawy przez sąd, a przed zamknięciem rozprawy. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w celu ustalenia istnienia jakichkolwiek dowodów i ich późniejszego zgłaszania przez stronę. Brak zatem było jakichkolwiek podstaw do wyznaczenia pełnomocnikowi strony skarżącej terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu, który w ogóle nie został oznaczony. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów wynikających z art. 3 § 1 p.p.s.a. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu. Przepis ten nie może być postrzegany jako stwarzający stronie postępowania sądowoadministracyjnego możliwości przytaczania nowych dowodów, mających stanowić uzupełnienie, czy rozwinięcie jej stanowiska w relacji do przepisów prawa materialnego, regulujących jej status w toku postępowania przed organami administracji.

6.2. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady zaufania z art. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, co wadliwie miał zaakceptować sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej upatruje w braku poinformowania podatnika przez organy podatkowe o przysługujących mu prawach i nakierowania go na "właściwy tor działania", co uniemożliwiło mu wykazywanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności oraz wskazania istotnych dla sprawy dowodów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2011 r., w którym to przed wydaniem decyzji przez ten organ nie tylko zakreślono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, lecz również wskazano jakie dokumenty stanowią materiały dowodowe oraz podano jaki przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie w związku z postępowaniem. Wśród tych przepisów wskazano m.in. na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przytaczając jego treść normatywną. W. Z. zatem jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej miał pełną wiedzę, że w materiałach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących umów handlowych Spółki P. z firmami A. sp. z o.o. i P. T., a także jakie ciążą na nim obowiązki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczące wykazywania okoliczności egzoneracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1. Organy podatkowe powinny zatem za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić również jaka była sytuacja finansowa spółki w badanym okresie i czy zaistniały okoliczności do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz, czy członek zarządu podjął we właściwym czasie w tym zakresie odpowiednie działania. Zakres jednak postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. W tym zakresie organy podatkowe rozpatrzyły okoliczności związane z wypłacalnością spółki, jej sytuacją finansową, posiadanymi zasobami, zobowiązaniami i należnościami. Z uwagi na służebną zaś rolę przepisów prawa procesowego względem przepisów prawa materialnego, organy podatkowe nie mogły domyślać się intencji strony, na którą nałożono określone obowiązki wykazywania okoliczności istotnych z jej punktu widzenia. W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego nastąpił najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r., a pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dopiero w dniu 20 czerwca 2007 r., a zatem z uchybieniem terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Z punktu zaś widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej bez znaczenia było oddalenie pierwszego wniosku spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Istotnym było bowiem wyłącznie to, czy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przepisanym terminie, a nie jego dalszy los. To zaś czy realnie istniały po stronie P. sp. z o.o. jeszcze jakieś wierzytelności, które były możliwe do zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym nie mogło mieć znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu. Skuteczność postępowania upadłościowego nie wpływa bowiem na zakres odpowiedzialności członka zarządu, stąd nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazywanym w skardze kasacyjnej zakresie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Natomiast zgodnie z art. 254 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. W przepisie tym określono zatem właściwość sądu administracyjnego zarówno do rozpatrzenia wniosku strony o przyznanie prawa pomocy, jak i wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne.