Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 116/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust 1 pkt 4 lit a, art 2 ust 2, art 3 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120 , art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący Nadleśnictwo (zwane dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 121.104,00 zł.

W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wskazał, że w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się następujące rodzaje użytków podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości:

- w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r., B - 0,33 ha,

Tr -14,43 ha, dr- 0,1100, Ws-4,44 ha, N- 50,2605 ha, Lz -0,268 ha, E- 0,9 ha,

Ls-1299,5524 ha i użytków rolnych o pow. 11,7539 ha,

- w okresie od dnia 01 września 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r., B - 0,33 ha,

Tr -14,8508 ha, dr- 0,1100, Ws-4,44 ha, N- 50,2605 ha, Lz -0,268 ha, E- 0,9 ha,

Ls-1299,1316 ha i użytków rolnych o pow. 11,7539 ha,

- w okresie od dnia 01 grudnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., B - 0,33 ha,

Tr -14,8508 ha, dr- 0,1100, Ws-4,5146 ha, N- 50,1859 ha, Lz -0,268 ha, E- 0,9 ha, Ls-1299,1316 ha i użytków rolnych o pow. 11,7539 ha.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2013 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w zasięgu gminy przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 131.924,00 m2 sklasyfikowanych jako Tr-tereny i Ls-lasy i Ps-pastwiska, z czego 57.500,00 m2 (oznaczone w ewidencji gruntów jako Tr) należy do E Sp. z o.o., natomiast 74.424,00 m2 (składające się z poszczególnych użytków: Ls-0,84 ha, Ps-0,2342 ha i Tr 6,3682 ha) należą do P S.A. Podniósł, że stosownie do złożonych przez Nadleśnictwo oświadczeń z dnia [...] kwietnia 2017r., z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, iż w latach 2012-2014 Nadleśnictwo nie podpisało umów cywilnoprawnych z zakładami energetycznymi na podstawie, których nastąpiłoby przekazanie zakładom gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne. Nadleśnictwo oświadczyło również, że nie otrzymało odszkodowania za nie prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi w latach 2012-2014, natomiast otrzymało wynagrodzenie z tytuł ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej za lata 2012-2014 na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej nr [...]. Organ I instancji wskazał, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nadleśnictwo podało, iż w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem zawarta została umowa wykonawcza. Zdaniem Nadleśnictwa w wyniku podpisania ww. umowy następuje przeniesienie posiadania nieruchomości na spółkę E. Przedmiotem umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania w zakresie prowadzenia przez "Operatora" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz prowadzenia uzgodnień budowlanych. W § 1 ust. 2 ww. umowy strony umowy wyrażają wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, która została określona w § 11 zgodnie, z którym "Strony" postanawiają, że w terminie 2 lat od dnia podpisania umowy o współpracy "Nadleśnictwo" ustanowi na rzecz "Operatora", na gruntach objętych umową służebność przesyłu. Przedmiotowa umowa wykonawcza jest załącznikiem do Ramowej umowy o współpracy nr [...], w której określono warunki i termin przygotowania i podpisania umowy służebności przesyłu. Zasadniczym celem współpracy (umowy wykonawczej) pomiędzy Nadleśnictwami i Zakładami Energetycznymi wyznaczyły ustanawianie przez poszczególne nadleśnictwa odpłatnych służebności gruntowych na rzecz zakładów energetycznych, na czas niezbędny do przygotowania i podpisania aktów notarialnych zawierających stosowne umowy udostępnienia gruntów.

W ocenie Wójta Gminy dla aspektu podatkowego, umowy te nie przenosiły na zakłady energetyczne władania gruntem.

Organ I instancji zaznaczył jednocześnie, że umowy ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu zostały sporządzone w dniu [...] grudnia 2014 r. z E S.A. oraz w dniu [...].12.2015 r. z P S.A. Wskazał także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż stronę postępowania oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywa się na zasadzie bezumownego korzystania. Zdaniem organu podatkowego konsekwencją bezumownego korzystania przez wyżej wymienione osoby prawne z gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa jest to, że obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Organ I instancji ustalił, że grunty o powierzchni 12,1182 ha zajmują linie elektroenergetyczne z oznaczeniem użytków jako Tr-tereny różne. Ponadto

w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r.- do dnia 31 sierpnia 2013 r. powierzchnie 2,3418 ha oraz w okresie od dnia 1 września 2013 r.- do dnia 31 grudnia 2013 r. powierzchnie 2,7626 ha oznaczona w ewidencji jako B, Tr, dr będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od stawki gruntów pozostałych, natomiast powierzchnia 0,0746 ha opodatkowana winna być stawką dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Powierzchnię opodatkowania budynków mieszkalnych i pozostałych ustalono na podstawie zadeklarowanej powierzchni.

Organ I instancji między innymi wskazał, że z przedstawionych przez Nadleśnictwo inwentaryzacji, wynika że na powierzchni 5,75 ha znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne E S.A. oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tr- tereny różne. Natomiast z wykazu gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu dla linii i urządzeń będących własnością P S.A. stanowi wielkość 7,4424 ha. W związku z powyższym powierzchnia 13,1924 ha objęta będzie stawką zgodną z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem organu podatkowego faktem bezspornym jest bowiem, że Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (bezumownie) przekazało pod linie energetyczne grunty przedsiębiorstwom przesyłowym. Grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika także z umowy łączącej strony (umowa ramowa [...] oraz umowa wykonawcza [...]).

Organ I instancji podniósł, że "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) obejmuje swoim zasięgiem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej

w rozumieniu art. 352 § 1 K.c.

Zdaniem organu I instancji jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się

na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych, linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej.

Zdaniem organu podatkowego zakład energetyczny jednoznacznie wskazuje

w piśmie z dnia [...].07.2013 r., że posiada powierzchnie zajętą na potrzeby utrzymania linii energetycznych i prowadzenia działalności dystrybucyjnej

na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Również podmiot udostępniający grunty będące w ich zarządzie na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów - odszkodowanie z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej. Nadleśnictwo na dowód, że na spornych gruntach znajdujących się pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi mogła być prowadzona gospodarka leśna w ograniczonym zakresie, przesłała opinię Uniwersytetu sporządzoną na zlecenie E. W opinii organu podatkowego dokument ten nie stanowi dowodu w zakresie wykorzystywania gruntu w celu prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Organ I instancji wskazał, że dokument ten stanowi opinię w jakim zakresie przedmiotowe grunty mogą być wykorzystywane, lecz nie stanowią faktycznego potwierdzenia prowadzenia gospodarki leśnej na przedmiotowych gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem organu podatkowego Nadleśnictwo nie przedstawiło, żadnego dokumentu potwierdzającego fakt prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach znajdujących się pod urządzeniami

i liniami elektroenergetycznymi. Organ I instancji stwierdził, że z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa. Następnie organ podatkowy w formie tabeli określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r.

Od decyzji tej odwołanie wniosło Nadleśnictwo wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciło :

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędna ich wykładnię:

- przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z [...] listopada 2012r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod linami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe;

- przepisu prawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię

i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz

w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani tez nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne,

co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji - gdy na części spornych gruntów może być prowadzona działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 121.104,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. W ocenie Nadleśnictwa dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, ze zm.). W ocenie Nadleśnictwa nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno

-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Przy inwentaryzacji linii energetycznych były sporządzane dwie tabele, jedna obejmowała wskazywany przez Nadleśnictwo faktycznie istniejący pas gruntów, wykorzystywanych przez zakład energetyczny, a druga wskazany przez Operatora pas wymagany wg PN. Niniejszych rozbieżności nie wyjaśniono.

- odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym,

- błędne ustalenia faktyczne w zakresie powierzchni gruntów zajętych przez linie elektroenergetyczne i przyjęcie, iż powierzchnia ta wynosi 131.924,00 m2, gdy tymczasem faktycznie wynosi ona 112.224,00 m2, co wynika z aktów notarialnych zawartych na okoliczność ustanowienia służebności przesyły na gruntach Nadleśnictwa na rzecz E S.A. - akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] grudnia 2014r. - pow. 37.800,00 m2 oraz P S.A. - akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] grudnia 2015 r.- pow. 74.424,00 m2. o czym powiadomiono gminę m.in. w pismach z dnia [...].01.2015r.(dot. E S.A.) oraz z dnia [...] grudnia 2015 r. (dot. P S.A.).

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe ponad kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości za 2013 rok, po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki zostały uiszczone w prawidłowy sposób

i wielkościach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślając, że postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. organ

I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o. oraz P S.A.

SKO podkreśliło, że z materiału dowodowego, a w szczególności z wypisów

z rejestru gruntów, z załącznika nr 1 do umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...].11.2012 r. dotyczących powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przebiegającymi przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo, z umowy ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E sp. z .o.o. z dnia [...].12.2014 r., umowy służebności przesyłu na rzecz P S.A. z dnia [...].12.2015 r. oraz z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2017r. wynika, że na stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne, "Ls" - lasy i "Ps"- pastwiska) o łącznej powierzchni wymagalnej 131.924,00 m2 znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Spółki z o.o. (pow. 57.500,00 m2- oznaczone w ewidencji jako "Tr") oraz należące do P S.A. (pow. 74.424,00 m2- w tym oznaczone w ewidencji jako "Ls"-8.400 m2, "Ps"- 2.342 m2 i "Tr"- 63.682 m2). Kolegium wskazało, że określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić powierzchnię linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. oraz Nadleśnictwo i P S.A.

Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. oraz P S.A. i przyjął jej wielkość tj. 131.924,00 m2, jako wymaganą, do obliczenia wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów przez zakłady energetyczne. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że ww. grunty pozostające

w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne

są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające

się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne E sp. z o.o. oraz P S.A. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o. oraz P S.A. W ocenie SKO dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne "Tr", "Ls" i "Ps" zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. oraz P S.A., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ww. grunty udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Z pewnością zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1238/14 i w sprawie II FSK 1156/14, SKO wskazało, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty

na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie uczyniło tego w przypadku przedmiotowych gruntów. Trudno byłoby uznać za sprawiedliwą i rzeczową sytuację, w której grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej i podnoszące wartość ekonomiczną podmiotu o statusie przedsiębiorcy) byłyby, opodatkowane według tej samej stawki, co grunty niezajęte i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c.). W doktrynie przeważa pogląd, że przedmiotem posiadania mogą być jedynie służebności czynne, czyli służebności polegające na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jak wskazuje B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435) "przez korzystanie z rzeczy składające się na treści prawa własności rozumie się uprawnienie do używania rzeczy, pobierania pożytków lub innych dochodów z rzeczy oraz uprawnienie do zużycia i przetworzenia rzeczy (art. 140 K.c.). Korzystanie z rzeczy wiąże się zaś niewątpliwie z jej posiadaniem. Zakres przyznanego uprawnienia do korzystania z nieruchomości obciążonej determinuje zakres jej posiadania. Przyznany zakres korzystania może być różnorodny i polegać może na przechodzeniu, przejeżdżaniu, pobieraniu pożytków w formie złóż naturalnych, czerpaniu wody, wypasaniu bydła i zbieraniu runa leśnego. Wskazać należy, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. oraz P S.A. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. W ocenie Kolegium nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E Spółką z o.o. oraz P S.A. nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Reasumując SKO stwierdziło, że E Sp. z o.o. oraz P S.A. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Spółki jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez E Sp. z o.o. oraz P S.A. działalności gospodarczej na to pozwala. Skoro podmioty prowadzące działalność gospodarczą tj. E Sp. z o.o. oraz P S.A. korzystają z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Tr", "Ls" i "Ps" będzie obciążać Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo wniosło do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z [...] listopada 2012r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 121.104,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy.

Dane zawarte w ewidencji zadaniem Nadleśnictwa nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Nadleśnictwo podkreśliło, że organ podatkowy winien był ustalić, stojąc

na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne.

Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego

w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że sytuacja prawna i faktyczna Nadleśnictwa nie różni się niczym od analogicznej sytuacji wynajmującego

czy wydzierżawiającego. Podmioty takie, pomimo zawarcia węzłów obligacyjnych, nie zrzekają się prawa własności i zarządzania nieruchomością, gdyż nadal mogą wykonywać do niej prawa właścicielskie np. poprzez ich zbywanie, kontrolowanie (wstrzymywanie) dokonywania zmian czy nakładów na przedmiot dzierżawy albo najmu, udzielanie lub brak zgody na podnajem etc.

Skoro przy tożsamych uprawnieniach i ograniczeniach co do wykonywania prawa własności, ani wynajmujący ani wydzierżawiający nie jest traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości, to brak racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji właściciela (zarządcy) nieruchomości udostępniającego grunty w takim zakresie, jako wynika z przedmiotowej umowy wykonawczej.

Co istotne w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, a) u.p.o.l. nie różnicuje się umów, w oparciu o które następuje przeniesienie posiadania, a tym samym obowiązku podatkowego. Brak logicznego uzasadnienia do traktowania zakładów energetycznych jako "jedynie korzystających" z gruntów, a nie posiadających "grunty". Umowy najmu i dzierżawy też dają prawo jedynie do korzystania z gruntu/ nieruchomości, a mimo to dzierżawca albo najemca jest posiadaczem zależnym w świetle prawa. W ocenie skarżącego uprawnienia najemców i dzierżawców względem nieruchomości nie różnią się niczym od uprawnień uprawnionego z tytułu umowy wykonawczej, a co za tym idzie - nie istnieje podstawa do uznawania zakładów energetycznych za podmioty nie posiadające statusu posiadacza gruntu — w oparciu o niniejszą umowę. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że zakład energetyczny jest posiadaczem gruntów pod liniami, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą.

Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że zakład energetyczny jest posiadaczem gruntów pod liniami, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września II FSK 548/10 i 14 listopada 2008 r. II FSK 1101/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt

I SA/Bd 818/15.

Według skarżącego właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości nie tylko na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ale także na podstawie każdej innej umowy z elementami posiadania (w tym również nienazwanej np. czasowego udostępnienia gruntów, czy umowy o udostępnieniu gruntu do korzystania

z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych), a tym samym również z tytułu przedmiotowej umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r.

Takie stanowisko potwierdza ponadto ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyroku z dnia 23 października 2017r. sygn. akt II FSK 1524/7 oraz w wyroku z dnia 11 października 2017r. sygn. akt II FSK 1498/17

w analogicznych sprawach (podatek za grunty LP pod liniami energetycznymi za 2013 i 2014r.) NSA stanął na stanowisku, iż na mocy umowy wykonawczej grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego i w takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo, lecz zakład energetyczny Dodatkowo wskazał, iż część gruntów pod liniami stanowią lasy. Tymczasem jeżeli grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest oznaczony w ewidencji jako użytek rolny lub las, to podlega opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, pod warunkiem, że nie jest on całkowicie zajęty na wykonywanie innej działalności (vide L. Etel, K. Teszner, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1101/07 - "Finanse Komunalne 2009, nr 9, ponadto wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.

z dnia 22.08.2013r. sygn. akt I SA/Go 300/13, z dnia 29.01.2014r. sygn. akt I SA/Go 609/2013). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia tam działalności leśnej.

Organy podatkowe, mimo wyjaśnień Nadleśnictwa oraz rozbieżnych dowodów zebranych przez siebie w postępowaniu, przyjęły iż w 2013 roku powierzchnia gruntów w wielkości 131.924 m2, położonych na terenie Gminy, winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości i jest zajmowana przez linie elektroenergetyczne należące do przedsiębiorcy - E Sp. z o.o., co oznacza że grunty te są objęte stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą / zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikiem podatku jest Nadleśnictwo.

W przedmiotowej sprawie mamy ponadto do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszono ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiono zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonano wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się, brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako "Tr", nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ podatkowy właściwie ograniczył się do uzyskania danych

z ewidencji. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa, nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano decyzję podatkowa i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2017r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 121.104,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie Lasów Państwowych

- Nadleśnictwo gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne, "Ls" - lasy i "Ps"- pastwiska) o łącznej powierzchni wymagalnej 131.924,00 m2, na których znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Spółki z o.o. (pow. 57.500,00 m2- oznaczone w ewidencji jako "Tr") oraz należące do P S.A. (pow. 74.424,00 m2- w tym oznaczone w ewidencji jako "Ls" -8.400 m2, "Ps"- 2.342 m2 i "Tr"- 63.682 m2).

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości

za 2013r. Istotną kwestią (mając na uwadze powierzchnię, a tym samym wielkość podatku), która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane

z działalnością gospodarczą, co wpływa na podwyższoną stawkę opodatkowania. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr". Organ przyjął, że do gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi)

i służących prowadzeniu działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne należało przyjąć stawkę podatku – przewidzianą od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.Na wstępie należy przypomnieć,

że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Zakłady energetyczne korzystały w 2013 r. z gruntów pod liniami. Umowy zawarte

z zakładami energetycznymi, wbrew twierdzeniu skarżącego Nadleśnictwa nie przenosiły posiadania. Z zawartych umów wynika, że ich przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania

i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się

z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać

na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu

z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2013 r. w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej

(§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez zakłady energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii

i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółek wynagrodzenie. Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to

w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia wyrażeń "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych,

w tym lasów (Ls). Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2017r. oraz załączonych do niego załączników, udzielającego odpowiedzi na wezwanie organu I instancji

z dnia [...] maja 2017r. ( w piśmie tym organ wskazał powierzchnie zajęte przez zakłady energetyczne do prowadzonej przez nie działalności gospodarczej). Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się pismo Nadleśnictwa z dnia [...] lipca 2017 r. kierowane do Urzędu Gminy, w którym wskazano, że na terenie Gminy, na gruntach Nadleśnictwa zlokalizowane są linie energetyczne o pow.14, 17 ha w tym E 15 ha, P 8,02 ha. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr, jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo.

W sprawie wystąpiły także grunty oznaczone w ewidencji jako " Ls" oraz "Ps".

W przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls", wyjaśnić zatem należy,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji w u.p.o.l. powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko (...), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności tu – leśnej, rolnej ( tak NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15 ).

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, "że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane

za posiadaczy gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt

II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej

z przesyłaniem energii elektrycznej." Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe (...), podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowy (zob. NSA w wyroku z dnia 26 października 2017r., II FSK 2714/15). Rozważania dotyczące gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls" odnoszą również do gruntów oznaczonych jako "Ps" albowiem w rozpoznawanej sprawie zostały one zajęte przez zakłady energetyczne do prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla także, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 uchylił wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 818/15 na który skarżące Nadleśnictwo się powołało. NSA w tym wyroku "podkreślił, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.). Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty(...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy (336 k.c.) jak również posiadania służebności (art.352 § 1 k.c.). Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. i P S.A. prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E i P S.A. korzystały w 2013r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi na podstawie "Umowy Wykonawczej" na warunkach wskazanych powyżej. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także zakłady energetyczne. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że zakłady energetyczne korzystały z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jednak jest ono posiadaniem spełniającym wymogi "Posiadania z tytułu IV kodeksu cywilnego". Przy czym zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalność. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które chciało mieć realny wpływ na to co dzieje się na tych gruntach, dlatego też w umowie zastrzeżono, że w każdym przypadku gdy zachodzi konieczność wejścia na grunt należy zawiadomić Nadleśniczego.

W sytuacji gdyby jak twierdzi obecnie skarżący doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie, to zakład energetyczny, jako władający gruntem nie potrzebowałby zgody Nadleśnictwa aby wejść na grunt, co więcej to nadleśnictwo co jest następstwem przeniesienia posiadania potrzebowałoby zgody zakładu energetycznego na wejście na grunt.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego w szczególności nieprawidłowego określenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. mającego

w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.