Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 342/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z poz. 52 załącznika nr 3, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 31 załącznika nr 10, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 44 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 6
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzonych przez nią przy kinach lokalach sprzedawane są między innymi napoje, których zasadniczymi składnikami są mleko, lody, bita śmietana, a dodatkowym składnikiem napar kawowy.

W celu rozwiązania wątpliwości co do sposobu klasyfikacji napojów zawierających tłuszcz mlekowy Spółka wystąpiła w 2011 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację sprzedaży powyższych napojów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Skarżąca przedstawiła szczegółową listę napojów wraz z proporcjami składników, jakie miała w ofercie w momencie składania wniosku o powyższą klasyfikację statystyczną.

W odpowiedzi na zapytanie Skarżącej, Urząd Statystyczny w Łodzi wydał opinię statystyczną z dnia 9 grudnia 2011 r. w której wymienione napoje zakwalifikował do: "Pozostałe napoje bezalkoholowe" PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00). Dodatkowo Urząd Statystyczny wskazał, że w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów usługi te stanowić będą odpowiednio: "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" (PKWiU: 56.10.1) według PKWiU z 2008 r. oraz "Usługi gastronomiczne" (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r.

Podkreśliła, iż przedstawiona lista napojów nie ma charakteru zamkniętego. Napoje są serwowane z przeznaczeniem do konsumpcji zarówno na miejscu, jak i na wynos.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1) Czy sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu (w Iokalu) stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.?

2) Czy sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki VAT właściwej dla produktów zawierających tłuszcz mlekowy w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.?

Odnośnie do pytania pierwszego stwierdziła, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu w obrębie lokalu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT".

Świadczenia tych usług nie należy traktować jako podawania kawy bądź napojów w stanie nieprzetworzonym, ponieważ dla sprzedaży tych towarów stosuje się inną klasyfikację statystyczną.

Natomiast usługi związane z wyżywieniem (usługi gastronomiczne), mieszczące się w PKWiU 2008 ex 56 podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (odpowiednio obowiązującego), z wyłączeniem sprzedaży napojów i towarów wymienionych w pkt 16, do których zastosowanie ma 23% stawka podatku VAT.

Zakwalifikowanie ww. sprzedaży napojów do spożycia na miejscu w obrębie lokalu zgodnie z otrzymanym pismem z Urzędu Statystycznego w Łodzi wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 56.10.1 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r., winno być opodatkowane stawką VAT wysokości 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z. 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Jednocześnie w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług gastronomicznych, zgodnie z otrzymaną opinią Urzędu Statystycznego jako "Usługi gastronomiczne" PKWiU 1997 - 55.30.1, polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać do końca 2010 r. opodatkowaniu według stawki 7%, zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm., obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.).

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie Skarżąca uznała, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy przeznaczonych do spożycia na wynos poza obrębem lokalu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu będzie w jej ocenie opodatkowana 5% stawką podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do pod pozycją 31. Natomiast w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. właściwa stawka podatku dla sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu wynosiła 7%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów zgodził się, że w przypadku sprzedaży napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem szeregu dodatkowych czynności (zapewnienie lokalu gdzie spożywane są napoje, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku), będzie ona świadczyć usługę restauracyjną.

Natomiast odnosząc się do możliwości opodatkowania tych czynności obniżonymi stawkami podatku VAT organ udzielający interpretacji podkreślił, że obniżona stawka VAT nie dotyczy usług, których świadczenie wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. jednoznacznie wynika, że stawki preferencyjnej (8%) nie stosuje się między innymi do sprzedaży kawy i herbaty (wraz dodatkami).

Ustawodawca nie określił, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz nie określił procentu udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. Tym samym napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy), powinien być wyłączony z opodatkowania preferencyjną stawką. Dotyczy to również napojów składających się w przeważającej części z mleka.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem wykonywanych usług jest podawanie napoju takiego jak kawa i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania, jako sprzeczna z literalnym brzmieniem poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącej, iż opodatkowaniu według stawki 8 % podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Podobnie rozpatrzył tę kwestię na tle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. (tj. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 146 ust. 1 pkt lit. c) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2007 r.). gdzie ze stawki obniżonej (7%) wyłączono sprzedaż m.in. kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż sprzedaż napojów przeznaczonych do spożycia na wynos stanowiła dostawę towarów.

Odnośnie do stosowania właściwej stawki podatku organ stwierdził, że sprzedaż napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) oraz 22% stawką w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", przez wadliwą ocenę prawną stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku, zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności pominięcie treści wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podatników potwierdzających stanowisko Skarżącej w tożsamych stanach faktycznych i nie wyjaśnienie z jakich przyczyn organ uznał, że tezy wynikające z zacytowanych interpretacji prawa podatkowego nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie właściwej stawki dla usługi gastronomicznej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.

- poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r.);

- poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r.);

- poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.);

- poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.):

- poz. 26 załącznika nr ] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r.);

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) przez nieuprawnioną odmowę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla świadczonej usługi gastronomicznej i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym, wbrew jednoznacznej w swojej treści, a powołanej opinii statystycznej, świadczone usługi powinny być traktowane jako sprzedaż kawy, a nie napoju przygotowanego na bazie mleka;

3) naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie właściwej stawki dla dostawy napojów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. tj.

- pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.);

- pozycji 44 załącznika nr 3 do ustawy VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.);

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez nieuprawnioną odmowę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy napojów, wynikającą z zastosowania bliżej nieokreślonej koncepcji towarów i usług konkurencyjnych, co skutkuje nałożeniem obowiązku podatkowego wbrew literalnemu brzmieniu regulacji ustawy podatkowej i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym, wbrew opinii statystycznej, następuje dostawa kawy, a nie napoju zawierającego tłuszcz mlekowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy sprzedaż napojów, których głównym składnikiem jest mleko i inne produkty zawierające tłuszcz mlekowy, a dodatkowym składnikiem napar kawowy w celu ich konsumpcji na miejscu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowanych według 8% stawki podatku VAT (7% stawki do 31 grudnia 2010 r.), natomiast sprzedaż wskazanych napojów zawierających tłuszcz mlekowy, na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki podatku VAT (7% stawki do 31 grudnia 2010 r.).

Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem przez nią szeregu dodatkowych czynności będzie stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, jednakże napój przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierający napar kawowy) wyłączony jest z opodatkowania preferencyjną stawką, a tym samym świadczenie przedmiotowych usług będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23% (do dnia 31 grudnia 22%).

Ponadto Minister Finansów zgodził się ze stroną skarżącą, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów, jednakże gdy przedmiotem sprzedaży są napoje w skład których wchodzi kawa (z różnorodnymi dodatkami) preferencyjna stawka podatku nie znajduje zastosowania, a sprzedaż jest opodatkowana stawką podstawową 23% (22% w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Sąd zauważył, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347).

Nowelizacja ustawy VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Spółkę klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Co do zasady, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń.

W ocenie Ministra Finansów z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wskazano usługi oraz ich klasyfikacje według PKWiU, a samo przewidziane w pkt 3 tej pozycji wyłączenie z zastosowania obniżonej stawki nie odwoływało się do PKWiU, posługując się sformułowaniem "kawa i herbata wraz z dodatkami". Jednakże ani ustawa ani przepisy wykonawcze nie określały, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju.

W tej sytuacji stwierdzenie Ministra Finansów, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Organ interpretacyjny nie poparł go żadnym uzasadnieniem.

Dopiero w projekcie zmian ustawy o VAT dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się kryterium, jakie dopiero zostało wprowadzone powołaną powyżej nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., a więc po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Zasadne jest więc przyjęcie, że usługi stanowiące sprzedaż napojów opisanych przez Skarżącą, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy", nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami".

Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako towar np. kawa latte, cappuccino, nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami.

Podana przez Skarżącą klasyfikacja statystyczna sprzedawanych napojów determinowała stawkę, jaką należało zastosować do ich sprzedaży jako usługi.

Kwestia czy klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez Spółkę napojów jest prawidłowa, nie może być zweryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym.

W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą oraz w stanie prawnym obowiązującym po wskazanej przez nią dacie 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów nie miał podstaw, aby wyłączyć sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

Podobnie w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r., gdzie zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia. W poz. 20 zał. wskazano usługi gastronomiczne z wyłączeniem; m.in. sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Biorąc pod uwagę, iż w uzyskanej przez Skarżącą opinii statystycznej wymienione napoje zakwalifikowane zostały przez urząd statystyczny według klasyfikacji z 1997 r. do : "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00), a w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów zgodnie z uzyskaną opinią usługi te stanowią według klasyfikacji z 1997 r. "Usługi gastronomiczne" (PKWiU 55.30.1), świadczenie usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać opodatkowaniu w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. według stawki 7%.

Natomiast przechodząc do pytania dotyczącego sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos bezsporne jest między stronami, iż sprzedaż ta stanowi dostawę towarów. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko stron, iż samo przygotowanie napoju bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury czy obsługi, czyli bez świadczenia dodatkowych czynności na rzecz klienta nie jest wystarczającą przesłanką do uznania takiej sprzedaży za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Natomiast kwestią sporną jest, czy Spółka uprawniona jest do zastosowania dla przedmiotowej dostawy preferencyjnej stawki podatkowej.

Spółka otrzymała opinię statystyczną, w której urząd statystyczny wymienione napoje zakwalifikował do: "Pozostałe napoje bezalkoholowe" PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00).

Natomiast zgodnie z art.41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Spółki, że powyższa klasyfikacja statystyczna pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla towarów wymienionych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, będącego wykazem towarów opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 5%. W pozycji tej wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0- pozostałe napoje bezalkoholowe-wyłącznie niegazowane napoje.

Analogicznie do sprzedaży wskazanych napojów do 31 grudnia 2010 r. Spółka mogła zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. w zw. z treścią załącznika nr 3 do ustawy, stosować stawkę podatku w wysokości 7%, gdzie pod pozycją 44 wymieniono "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe".

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", co miało wpływ na wynik sprawy:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

normy wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz § 7 ust. 1 w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. oraz w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. oraz poz. 20 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że świadczenie usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać opodatkowaniu w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. według stawki 7%;

normy wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 44 załącznika nr 3 do tej ustawy (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r.) poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów przyjmując w wydanej interpretacji, iż dostawa wskazanych we wniosku napojów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej naruszył wskazane przepisy.

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawą materialnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani zarzuty naruszenia prawa procesowego, ani materialnego nie są zasadne.

Nie mogą być podzielone zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawą materialnego.

W tym zakresie należy zauważyć, że autor skargi w żaden sposób nie uzasadnił powyższych zarzutów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

Nie są trafne również podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy sprzedaż napojów, których głównym składnikiem jest mleko i inne produkty zawierające tłuszcz mlekowy, a dodatkowym składnikiem napar kawowy w celu ich konsumpcji na miejscu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowanych według 8% stawki podatku VAT (7% stawki do 31 grudnia 2010 r.), natomiast sprzedaż ww. napojów na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki podatku VAT (7% stawki do 31 grudnia 2010 r.).

Przyznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie istotnie występowała sytuacja braku jasnych reguł kwalifikowania towarów i usług do kategorii objętych stawkami preferencyjnymi, co doprowadzało do sprzecznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero dnia 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie stosowne zmiany w tym przedmiocie, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą oraz w stanie prawnym obowiązującym po wskazanej przez nią dacie 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów nie miał podstaw, aby wyłączyć sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, a dokonana przez niego interpretacja przepisów prawa materialnego była nieprawidłowa.

Przede wszystkim rację miał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęcie przez Ministra Finansów – na gruncie przedmiotowej sprawy - że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Na aprobatę zasługuje też stanowisko WSA w Warszawie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro zatem wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń.

W analizowanej sprawie skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

Nie można podzielić zatem podniesionych w skardze kasacyjnej organu twierdzeń sprowadzających się do prób wykazania, że zmiany wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie mają w istocie charakteru prawotwórczego, a jedynie potwierdzają stanowisko już uprzednio prezentowane w tej kwestii przez Ministra Finansów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno być bowiem sporne, że zmiany wprowadzone do ustawy o podatku VAT miały charakter normatywny. Stanowisko takie prezentowane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym Sąd stwierdził: "(...) w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie dawały podstawy do wyłączenia z towarów opodatkowanych niższą stawką, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy, w których jako dodatek zastosowano niewielką ilość kawy lub herbaty. Ówczesne przepisy nie określały bowiem procentowego udziału kawy naturalnej i herbaty w przygotowanym napoju – co przyznał zarówno organ interpretujący, jak i WSA w Szczecinie. W projekcie zmian do ustawy o VAT, dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka" (druk sejmowy 805). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie nowej wersji pkt 2 poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o treści: "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" - nie można uznać za zmianę interpretacyjną (uściślającą), która nie stanowi nowej jakości normatywnej – jak przyjął sąd I instancji. Jest to bowiem ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów opodatkowanych niższą stawką".

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 ., sygn. akt I FSK 1298/13 (orzeczenie dostępne w bazie CBOIS). Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem przedstawionym w ww. orzeczeniach NSA, nie aprobując zatem poglądu Ministra Finansów o jedynie uściślającym charakterze nowelizacji.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w trakcie postępowania interpretacyjnego Minister Finansów nie jest władny dokonywać zmiany klasyfikacji statystycznej towarów podanej przez wnioskodawcę – powyższe również zostało już potwierdzone chociażby w cytowanym uprzednio wyroku I FSK 1250/13 (w wyroku tym NSA stwierdził, że "Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym").

Rację miał Sąd pierwszej instancji przyjmując, że – odnośnie do świadczenia usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy - zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy oraz § 7 ust. 1 w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) oraz poz. 20 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 224, poz. 1799 ze zm. ).

Zasadne też było zajęte przez WSA stanowisko w kwestii naruszenia przez organ (w zakresie sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos) przepisów art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 44 załącznika nr 3 ustawy (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.