Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2679/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4, art. 22 ust. 1, 3a, 3c, 4, 4c i 6, art. 22b, art. 22c, art. 26 ust. 1, 1c i 1f
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonym zakresie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 44.305 zł (słownie: czterdzieści cztery tysiące trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie realizacji obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") w latach 2014-2017, a w jej rezultacie postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w latach 2014-2017, decyzją z [...] listopada 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił wysokości niepobranego przez Stronę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 2.015.250,00 zł i październik 2017 r. w kwocie 913.470,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że dywidendy wypłacone przez Stronę w latach 2015-2017 na rzecz P. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła w stawce 19 %, zaś Strona jako płatnik powinna pobrać podatek w dniu dokonania wypłaty. W toku postępowania dowodowego ustalono wprawdzie, że zarówno Spółka (podmiot wypłacający dywidendy) jak i P. (podmiot uzyskujący dywidendy) spełniła wszystkie kryteria o jakich mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), a zatem Skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów z dywidend, jednakże mając na uwadze treść art. 22c u.p.d.o.p. stwierdzono, że utworzenie P. było działaniem sztucznym i miało na celu wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend, tzw. "beneficial owner". Natomiast P. nie może być uznana za "beneficial owner" ani w świetle przepisów u.p.d.o.p., ani w świetle Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga, ani Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD), ani w świetle orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie.

2. Skarżąca odwołaniem z dnia 10 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dywidendy na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby oraz zarządu na terytorium Polski, tj. P., podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty oraz błędne uznanie, że wymogiem materialnym zastosowania ww. regulacji jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela dywidend, podczas gdy warunek ten nie wynika z tych przepisów; 2) art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki uprawniającego do jego zastosowania, a w odniesieniu do dochodów osiąganych w 2015 r. ww. regulacja nie obowiązywała; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zgodnie z wnioskiem, przez co organ sformułował tezy sprzeczne z okolicznościami faktycznymi przedmiotowej sprawy; 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C., wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (brak odniesienia się do pism składanych w toku postępowania) oraz prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ szeregu błędnych ustaleń faktycznych oraz wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności polegających na uznaniu, że działania odbiorcy dywidend (P.) nie miały charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie tego podmiotu było działaniem sztucznym, podczas gdy P. prowadzi działalność gospodarczą o charakterze holdingowo-finansowo-operacyjnym, zapewniając realizację kierunków działalności i rozwoju Grupy P. w całej Europie; 5) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj. brak wskazania dlaczego organ całkowicie zignorował dowody przedstawione w toku postępowania, brak wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazania na jakiej podstawie oparte zostało rozstrzygnięcie - uzasadnienie zawiera jedynie przytoczenie treści przepisów i luźno powiązanych poglądów, które to nie pozwalają na ustalenie, który z cytowanych przepisów był podstawą rozstrzygnięcia, dlaczego zdaniem organu takie rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a więc nie jest możliwe odtworzenie procesu subsumpcji, którego powinien dokonać organ; 6) art. 30 § 1 i § 4 w zw. z § 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z pominięciem badania przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności określonych w art. 30 § 5 O.p. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do odwołania dokumentu, tj. oświadczenia M. C. , Dyrektora Finansowego i członka zarządu P. na okoliczność rzeczywistego charakteru czynności prawnych zawieranych przez tą Spółkę, w tym rzeczywistego charakteru uzyskiwanych dywidend oraz charakteru prowadzonej działalności, oświadczeń P. o spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz z dokumentów załączonych do pisma z 16 września 2020 r. (stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) na okoliczność rzeczywistego charakteru czynności prawnych zawieranych przez P., w tym w szczególności rzeczywistego charakteru uzyskiwanych wypłat dywidend, charakteru działalności prowadzonej przez tą spółkę oraz posiadania przez nią substratu majątkowego i osobowego pozwalającego na prowadzenie działalności holdingowej, finansowej oraz operacyjnej.

3. Strona w piśmie z dnia 1 lipca 2021 r. będącym stanowiskiem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podniosła, że z końcem 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Spółka wskazała, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 34 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2015 r., a jedynym działaniem jakie podjął organ pierwszej instancji było przesłuchanie w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę w tej sprawie. Powyższe w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez Stronę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności Spółki w tym podatku i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia dokonując analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, iż terminy płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., upływały odpowiednio 9 listopada 2015 r. (zobowiązanie za październik 2015 r.), 7 lipca 2016 r. (zobowiązanie za czerwiec 2016 r.) i 7 listopada 2017 r. (zobowiązanie za październik 2017 r.), zaś terminy przedawnienia odpowiednio 31 grudnia 2020 r. (zobowiązanie za październik 2015 r.), 31 grudnia 2021 r. (zobowiązanie za czerwiec 2016 r.) i 31 grudnia 2022 r. (zobowiązanie za październik 2017 r.). Rozważając, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2015 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] listopada 2020 r. (na podstawie wniosku z 14 lipca 2020 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego). W tym samym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie tego postępowania obligowało organ podatkowy, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., do poinformowania podatnika o skutku, jakie to wszczęcie wywołuje. I tak, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z 7 grudnia 2020 r. (doręczono pełnomocnikowi Spółki 11 grudnia 2020 r.). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nadzorowane jest przez Prokuraturę Rejonową W. i na dzień wydania niniejszej decyzji jest zawieszone. Przy czym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Spółki czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Powyższe potwierdza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Według DIAS samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie w sposób wystarczający wykazano możliwość popełnienia przestępstwa. Tym samym uznając wszczęcie postępowania przygotowawczego za uzasadnione wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 2 sierpnia 2021 r., informacje zawarte we wniosku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dawały podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w toku tego postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę w Spółce. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Przedstawione okoliczności wskazują natomiast, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1, w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Ponadto DIAS odnosząc się do podniesionego zarzutu błędnego zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów Spółki osiąganych w 2015 r., wskazał, że ww. regulacja nie obowiązywała w 2015 r. W konsekwencji nie znalazł postawy do zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. do dochodów osiągniętych przez Spółkę w 2015 r. Stwierdzenie takiej okoliczności przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy dotyczącej zobowiązania za 2015 r. w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym za zasadne uznał uchylenie decyzji NUS z [...] listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie. Z kolei przechodząc do ustaleń dotyczących czerwca 2016 r. i października 2017 r. zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. DIAS zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową wynika, że P. wykazywała jedynie dochód finansowy i dochód z tytułu opłat licencyjnych. Dywidendy zostały rozliczone poprzez kompensatę z częścią kwot pożyczek udzielonych przez spółkę swoim udziałowcom na cele inwestycyjne i rozwój portfela biznesowego. I tak, w 2016 r. i 2017 r. dywidendy zostały wypłacone na rzecz następujących udziałowców P..: L. (udziałowcem jest A. ), P. (udziałowcem jest P.) i D. Limited (udziałowcem jest D. M., w której udziały posiadają S. i R. , a dyrektorem i przedstawicielem prawnym jest R. posiadający w P. 24,48% udziałów oraz będący jednocześnie członkiem zarządu P. Sp. z o.o.). Z rachunku zysków i strat oraz sprawozdania finansowego P. za 2016 r. wynika m.in., że: wypracowany przez spółkę zysk wyniósł 17.947.191 euro, a na jego wysokość miały wpływ otrzymane dywidendy, wartość wypłaconego zysku wyniosła 17.000.000 euro, pożyczki i należności wykazane jako środki trwałe obejmują należności z tytułu pożyczki od P. E. i należności z tytułu pożyczek od akcjonariuszy niepowiązanych, zobowiązania wobec jednostek powiązanych obejmują pożyczkę i powiązane odsetki należne na rzecz P.. oraz pożyczki do zapłaty i powiązane odsetki z tytułu P. Sp. z o.o., wartość majątku trwałego na koniec 2016 r. wyniosła 29.121 euro, wartość posiadanych praw majątkowych (koncesji, licencji, znaków towarowych) wyniosła na koniec 2016 r. 12.071 euro, na koniec 2016 r. spółka posiadała aktywa pieniężne w wysokości 18.018.159 euro, wartość udzielonych pożyczek wyniosła 14.447.111 euro, spółka nie posiadała żadnych zobowiązań wobec banków/instytucji finansowych, spółka posiadała zobowiązania wobec podmiotów powiązanych na kwotę 32.626.198 euro. Z kolei z rachunku zysków i strat oraz sprawozdania finansowego P. za 2017 r. wynika m.in., że: wypracowany przez spółkę zysk wyniósł 36.680.674 euro, a na jego wysokość miały wpływ otrzymane dywidendy, wartość wypłaconego zysku wyniosła 36.500.000 euro, pożyczki dla jednostek powiązanych obejmowały pożyczki i związane z nimi należności odsetkowe w kwocie 18.751.354 euro, zobowiązania wobec jednostek powiązanych obejmują pożyczki i powiązane z nimi odsetki należne na rzecz P., wartość majątku trwałego na koniec 2017 r. wyniosła 28.633 euro, wartość posiadanych praw majątkowych (koncesji, licencji, znaków towarowych) wyniosła na koniec 2017 r. 7.168 euro, na koniec 2017 r. spółka posiadała aktywa pieniężne w wysokości 35.397.998 euro, wartość udzielonych pożyczek wyniosła 18.371.872 euro, spółka nie posiadała żadnych zobowiązań wobec banków/instytucji finansowych, spółka posiadała zobowiązania wobec podmiotów powiązanych na kwotę 56.461.868 euro. Z powyższych danych wynika zatem, że P. zarówno na koniec 2016 r. jak i 2017 r. posiadała znikomy majątek trwały, a jej głównym aktywem były udziały posiadane w podmiotach powiązanych oraz udzielone udziałowcom spółki pożyczki. Z kolei z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z P. wynika, że P.: zaciągała zobowiązania w postaci pożyczek od podmiotów powiązanych w celu skompensowania tych zobowiązań z dywidendami, udzielała pożyczek dla podmiotów z Grupy, które były finansowane z pożyczek zaciągniętych od innego podmiotu z Grupy (zobowiązania zaciągnięte od udziałowca spółki P., któremu spółka udzielała również pożyczek; pożyczki były kompensowane z wypłaconą dywidendą), ponosiła ograniczone ryzyko związane z prowadzoną działalnością, w ramach której zawarte zostały umowy pożyczek, świadczyła głównie proste usługi "L." oraz administrowała kredytami wewnątrzgrupowymi, do których świadczenia nie jest wymagane zatrudnienie osób na wyższych dyrektorskich stanowiskach, substrat majątkowy w stosunku do liczby podmiotów, które miałby być wykorzystywane do zarządzania taką dużą strukturą sprowadzał się do tego, że osoby zatrudnione były wyłącznie na stanowiskach dyrektorskich, świadczyła tego samego rodzaju usługi (udzielanie pożyczek) i pełniła takie same funkcje co P., w strukturze Grupy pełniła takie same funkcje co P. Podstawowym przychodem P. były dywidendy otrzymane od podmiotów, w których spółka posiadała udziały. Następnie dywidendy te były, w takiej samej lub w zbliżonej wysokości, wypłacane udziałowcom spółki. Zadaniem P. było umożliwienie przekazania otrzymanych od spółki dywidend kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom/udziałowcom. DIAS podzielił stanowisko NUS przedstawione w zaskarżonej decyzji, że działania P. sprowadzały się jedynie do administrowania pożyczkami i otrzymanymi dywidendami, które były wypłacane na rzecz podmiotów wewnątrz Grupy P., a jedynym zadaniem ww. spółki było umożliwienie przekazania otrzymanych od Skarżącej dywidend kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom. Powstanie P. nie miało uzasadnienia ekonomicznego, bowiem te same funkcje pełniła P., która zatrudniała tak samo liczny personel i udzielała pożyczek oraz P. W konsekwencji zasadnie uznano, że podmiot uzyskujący dywidendy, tj. P. i podmiot je wypłacający, tj. P. Sp. z o.o. spełniły wprawdzie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane) jednakże, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendy nie był ich rzeczywistym właścicielem, a jedynie administratorem dywidend w ramach sztucznej struktury. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż utworzenie spółki luksemburskiej było działaniem sztucznym, którego jedynym celem było wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend, tzw. "beneficial owner". W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wypłacone dywidendy winny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce 19%. DIAS za niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego uznał ustalenie statusu rzeczywistego właściciela. Jego zdaniem w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W sytuacji zatem, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Okoliczność wskazującą na to, że spółka działa jako podmiot pośredniczący, stanowi fakt, że jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek lub dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi lub innemu podmiotowi pośredniczącemu. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej będzie wynikał z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących m.in. zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz posiadanych pomieszczeń i wyposażenia. Minimalny substrat majątkowo-osobowy podmiotu holdingowego, przyjmujący przykładowo formę zatrudnienia niewielkiej liczby pracowników, niejednokrotnie na część etatu, niewystarczające kompetencje tych pracowników, nieadekwatność wynagrodzeń do formalnie pełnionych funkcji, brak stałych pomieszczeń dostępnych dla spółki, brak wyposażenia w sprzęt oraz oprogramowania pozwalającego na podejmowanie decyzji, np. możliwość analizy rentowności inwestycji, może implikować niespełnienie przesłanek koniecznych do zakwalifikowania wspomnianego podmiotu jako rzeczywistego właściciela otrzymanych płatności. Według organu odwoławczego przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że opisane wyżej okoliczności sprawy wskazują bezsprzecznie, że wypłacone przez Skarżącą w latach 2016-2017 dywidendy na rzecz P. nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez wpływu na zmianę stanowiska w tej kwestii pozostają również przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie M. C. , Dyrektora Finansowego i członka zarządu P. na okoliczność rzeczywistego charakteru czynności prawnych zawieranych przez tę Spółkę, w tym rzeczywistego charakteru uzyskiwanych dywidend oraz charakteru prowadzonej działalności oraz oświadczenia P. dla celów podatkowych za lata 2016-2017. Zdaniem organu ww. dowód nie ma wpływu na zmianę stanowiska w sprawie, a okoliczność wskazane w ww. oświadczeniu zostały ustalone na podstawie informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową, a zatem pochodzących z niezależnego źródła. W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 w zw. z § 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z pominięciem badania przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności określonych w art. 30 § 5 O.p. Zdaniem organu skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Natomiast niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 O.p., a następnie zapłata podatku nie zmienia faktu, że płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem późniejsze uregulowanie podatku, już po terminie przewidzianym w ustawie nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. Późniejsza wpłata podatku nie wywołuje również skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Podkreślił przy tym, iż podejmowane w niniejszej sprawie przez NUS działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Podejmowane przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił Spółce zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i 191 O.p. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i odniesienia ich treści w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w związku z czym jest zgodne z zapisem art. 210 § 4 O.p.

5. Strona w skardze z dnia 3 listopada 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji DIAS w części dotyczącej czerwca 2016 r. oraz października 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 22c oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez odbiorcę należności dywidendowych statusu beneficial owner (rzeczywistego właściciela) stanowi wyłączną przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż ani art. 22c ani art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewidują takiej przesłanki;

b) art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż płatnik jest zobowiązany do dokonania innych czynności niż określone w tych przepisach w celu zastosowania zwolnienia, w szczególności poprzez formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach dopiero od 2019 r.,

c) art. 30 § 5 w zw. z art. 8 O.p. oraz w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpowiedzialność podatkowa płatnika obejmuje sytuacje przewidziane w art. 22c u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego, jak również braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji (które szczegółowo będą wskazywane w uzasadnieniu niniejszej skargi).

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

2. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wypłaconych, w latach 2016-2017, przez Spółkę na rzecz jedynego właściciela, tj. P. (dalej: "P."). Poza sporem pozostaje fakt, że w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p., tj. w szczególności Spółka pobrała niezbędny certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków zwolnienia. Na wstępie podkreślenia wymaga również, że w okresie przed 1 stycznia 2017 r. brak było przepisów definiujących pojęcie rzeczywistego właściciela poprzez powiązanie go z kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nakładających na płatników dodatkowe obowiązki instrumentalne związane z weryfikacją tych okoliczności (patrz art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz zmiany tego przepisu i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 2019 r.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się również do ustalenia przesłanek zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. oraz ustalenia czy one zaistniały. Kwestią wtórną, choć również sporną, jest możliwość przypisania płatnikowi odpowiedzialności w sytuacji uznania spełnienia przesłanek tego przepisu.

3. W zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., po pierwsze słuszne jest stanowisko Skarżącej spółki, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego natomiast co do zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie dywidend z dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje art. 21 ust. 3 oraz odpowiednio art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nadmienił, że funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Legalna definicja płatnika została zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek Komentarz do ordynacji podatkowej i powołana tam literatura) podkreśla się, że jest to podmiot, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Instytucja ta ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Mimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych. Na odmienny charakter podejmowanych przez niego działań zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze pod rządami stosowanego w sprawach podatkowych Kodeksu postępowania administracyjnego i nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W art. 3 ust. 4 u.z.p. znajdowała się zbliżona do obowiązującej definicja, zgodnie z którą płatnikiem była osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek. Nawiązując do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził aktualny również obecnie pogląd, że płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 k.p.a. (wyrok NSA w Gdańsku z 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984/2, poz. 15, z glosą W. Nykiela, J.P. Tarno, OSP 1988/10, poz. 220). Na taki charakter czynności płatnika zwraca się uwagę także w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12, LEX nr 1481398, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP. Obowiązki płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w art. 26 tej ustawy. Przepis ten w ostatnich latach ulegał znacznej nowelizacji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykonania obowiązków płatnika za lata 2015 - 2017 W tym czasie przepis ten obowiązywał w innym brzmieniu niż obecnie. Zgodnie z jego ówczesną treścią osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. 1c. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Od dnia 1 stycznia 2017r. nowelizacji uległ art. 26 w zakresie ust. 1f. Zgodnie z jego nowym brzmieniem w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Kolejna nowelizacja weszła w życie z dnia 1 stycznia 2019 r Od tej daty zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. 1c. Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

4. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, ze zakres obowiązków płatnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed ta datą nie była natomiast podstaw do nakładania na płatnik takiego obowiązku.

5. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Z bezwzględnego charakteru tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. Należy zauważyć, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w zw. z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.) są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia. Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy. Jak wynika z powyższego zestawienia, przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem skarżąca spółka - jako płatnik podatku CIT – co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie.

6. Podkreślić także należy, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich etc. Na powyższe wprost wskazuje treść art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że analizując sytuację P. pod kątem przesłanki rzeczywistego właściciela Organ postępuje wbrew woli ustawodawcy (krajowego jak i unijnego) dokonując oceny prawnej na podstawie przesłanki, której brak jest w relewantnych w sprawie przepisach prawa podatkowego. Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej również zatem dowodzi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego.

7. Drugim zasadniczym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Spółki jest sam status spółki P. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w jego ocenie funkcjonowanie P. nie miało rzeczywistego charakteru. Organ w szczególności stwierdził, że "działania P. sprowadzały się jedynie do administrowania pożyczkami i otrzymanymi dywidendami, które były wypłacane na rzecz podmiotów wewnątrz Grupy P., a jedynym zadaniem tej spółki było umożliwienie przekazania otrzymanych od dywidend kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom." W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także przekonywającej argumentacji Skarżącej trudno zgodzić się z powyższym stanowiskiem. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga wynikało, że P. jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie P. odpowiedzialnym, m in. za zarządzanie portfelem inwestycyjnym Grupy, koordynowanie i zarządzanie finansowaniem inwestycji Grupy, finansowanie podmiotów powiązanych (planowanie przyszłych inwestycji), wspieranie innych powiązanych podmiotów podczas procesu inwestycyjnego, wsparcie w zakresie usług związanych z działalnością, usług księgowych, informatycznych, doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka ta została także wyposażona w aktywa, zasoby stosownie do świadczonych usług, a także zadań i ponoszonego ryzyka, w tym w szczególności odpowiednie know-how wykorzystywane w ramach świadczonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz we własne znaki handlowe Grupy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej P." Skarżąca wskazała, że P. będąc podmiotem o charakterze joint-venture (wspólnego przedsięwzięcia), pełni funkcje właścicielskie i jej obecność w strukturze pozwoliła na skoncentrowaniu w jednym podmiocie dostępu do szerokich form finansowania oraz licznych uprawnień zarządczych w stosunku do innych europejskich spółek w Grupie, a także umożliwiła udział w prowadzonych przez Grupę inwestycjach podmiotom niepowiązanym bezpośrednio. Spółka wskazała, że P. ma przeznaczoną na swoją wyłączność przestrzeń przy R. w Luksemburgu. Siedziba P. została wyposażona w niezbędny sprzęt, aby analizować stopień realizacji prowadzonych inwestycji. P. posiada substrat osobowy i finansowy, aby wykonywać powierzone jej funkcje. Okoliczności te wynikają również z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę wraz z pismem z dnia 16 września 2020 r. w postępowaniu podatkowym w I instancji. Z przedłożonej listy pracowników oraz umów zatrudnienia wynika, że P. zatrudniała przez cały czas ok. 9-10 osób, w tym osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji na poziomie całej europejskiej części Grupy. Z kolei z rejestru aktywów trwałych wynikało, że łączna wartość aktywów trwałych uległa podwojeniu w latach 2015-2017. Organ pominął również, że poza funkcjami finansowymi P. pełniła również funkcje zarządcze w odniesieniu do spółek celowych. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność utworzenia P. miała sztuczny charakter. Czynność ta miała bowiem istotną treść ekonomiczną i nie ograniczała się jedynie - co zdaje się sugerować Organ - do przeniesienia własności udziałów spółki wypłacającej dywidendę.

8. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ sugerując sztuczność czynności powołania spółki P. powołał się na wyroki TSUE w sprawach C- 115/16, jak i C-116/16. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogły stanowić one uzasadnienia dla przyjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że spółki opisywane w ww. wyrokach duńskich miały charakter tzw. mailbox companies, a więc były to podmioty niewykonujące żadnej działalności gospodarczej, nieposiadające praktycznie żadnego substratu osobowo-majątkowego. Z kolei P. jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie, wyposażonym w pracowników (6 osób w 2016 roku, 8 osób w 2017 roku) oraz zarząd, jak również wyposażonym w aktywa i zasoby stosownie do świadczonych usług - co zostało potwierdzone przez władze podatkowe Luksemburga. W tych okolicznościach faktycznych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zgodzić się z tezą jakoby P. spełniało, którąkolwiek z przesłanek wskazanych w ww. orzeczeniach TSUE. Należy uznać, że Organ zastosował wyroki TSUE bez ich odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Stan faktyczny niniejszej sprawy wyklucza bowiem uznanie, że P. była sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company).

9. Po trzecie przyjęcie w sprawie nie została również spełniona przesłanka wymagająca, aby zwolnienie z opodatkowania nie skutkowało jedynie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania. Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, Organ musiałby wykazać, jaką nienależną korzyść uzyskała Spółka. Organ nie może bowiem wprowadzać ogólnego domniemania oszustwa i nadużycia zwolnienia niezależnie od okoliczności faktycznych. Takie domniemanie byłoby niezgodne z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.). Celem ww. Dyrektywy było bowiem zapewnienie neutralności podatkowej dla wypłaty dywidend (zysków) pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich. Zapewnienie owej neutralności ma charakter dwupłaszczyznowy. Z jednej bowiem strony Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych zakazuje opodatkowania wypłaty dywidend u źródła (w państwie rezydencji spółki dokonującej wypłaty - zależnej). Z drugiej natomiast strony, zapewnia brak opodatkowania dywidend (zysków) na poziomie państwa rezydencji spółki uzyskującej tego rodzaju płatność (względnie opodatkowanie z możliwością odliczenia podatku uiszczonego w związku z osiągnięciem tego zysku). Jest to związane z tym, że celem Dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wypłaty dywidend (zysków) nie tylko w aspekcie prawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym. W kontekście wyeliminowania podwójnego opodatkowania w ujęciu ekonomicznym Skarżąca zasadnie stwierdziła, że Organ zupełnie nie zauważa, że wypłacane spółce dominującej (P.) dywidendy pochodzą z opodatkowanego dochodu spółki zależnej (Spółki) obciążonego uprzednio podatkiem dochodowym od osób prawnych innego państwa członkowskiego (Polski). Zatem sformułowane przez Organ oczekiwania kolejnego opodatkowania przedmiotowej wypłaty na poziomie spółki dominującej stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej, i kolejny raz na poziomie spółki dominującej. Należy wręcz stwierdzić, że w ocenie Organu zwolnienie z opodatkowania transgranicznej wypłaty dywidend, które wynika wprost z treści przepisów prawa, stanowi samo w sobie korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Powyższe - błędne założenie Organu, prowadzi nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale prowadzi również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Z tych też powodów nie jest prawidłowa teza Organu, że zastosowane przez Spółkę zwolnienie jest sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ustalenie takiej dodatkowej korzyści byłoby możliwe w sytuacji, gdyby P. nie odprowadzała podatku od osiąganych dochodów. Tymczasem, zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli certyfikatami rezydencji, w latach 2016 - 2017 P. E. była podmiotem luksemburskim i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez możliwości zwolnienia.

10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i prawidłowo je zastosuje.

11. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jako sprzeczne z prawem, podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zaskarżonym zakresie tj. w części dotyczącej czerwca 2016 r. oraz października 2017 r.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.