Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 847/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10, art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: Art. 5, art. 21, art. 47, art. 52, art. 70, art. 107, art. 116, art. 118, art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210, art. 212
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia WSA: Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za m-ce od czerwca do września, listopad i grudzień 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) dziesięcioma decyzjami z dnia 17 grudnia 2018 r. o numerach: [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] [...] i [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. K. (dalej: Strona, Skarżący) całym majątkiem, jako prezesa zarządu K. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik) - za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.).

Od powyższych decyzji Strona wniosła odwołania, zarzucając wszystkim decyzjom naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez obarczenie Strony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której nie podnosi ona winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a dodatkowo w odwołaniach dotyczących decyzji o numerach [...], [...], [...], [...] [...] i [...] (dotyczących czerwca, lipca, sierpnia, września i listopada 2013 r.) naruszenie "art. 70 § 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez ich nie zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy w chwili doręczenia decyzji o ustaleniu tej odpowiedzialności zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu".

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez umorzenie postępowań w całości albo uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I Instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), po połączeniu wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 17 maja 2019 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i w konkluzji stwierdził, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązania za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu (str. 9-12 decyzji).

Dalej organ II instancji wskazał, że NUS wydając przedmiotowe decyzje działał zgodnie z art. 118 §1 O.p., ponieważ wydał decyzje w terminie, o którym mowa w tym przepisie, t.j. dnia 17 grudnia 2018 r. i stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji [...], [...], [...] [...], [...] i [...] dotyczące naruszenia "art. 70 § 4 w zw. z art. 116 § 1" O.p. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym wbrew zarzutom odwołań zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

DIAS przechodząc do wskazania podstaw odpowiedzialności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej i przedstawił przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich (str. 14-15 decyzji).

Następnie DIAS przeszedł do przedstawienia przesłanek odpowiedzialności w korelacji z zebranym materiałem dowodowym.

DIAS stwierdził, że istnieją nieuregulowane zaległości Spółki za okresy objęte decyzjami, które zostały określone decyzjami NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...], [...] do [...], [...] do [...], zatem zdaniem DIAS zaległości podatkowe Spółki są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Organ II instancji wskazał również, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne i stwierdził, że w powyższym zakresie brak jest zarzutów.

Kolejno organ II instancji wskazał, że przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (podatnika) i wskazał, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności nie przyniosły rezultatu. DIAS opisał działania egzekucyjne podejmowane wobec Spółki (str. 22-23 decyzji) i wskazał, że NUS postanowieniem z dnia 29 października 2018 r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości od czerwca 2013 r. do września 2013 r. i od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r., gdyż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym tych należności nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ II instancji odnosząc się do przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki wskazał, że z akt sprawy wynika, że funkcję prezesa Spółki Strona pełniła od dnia 27 marca 2013 r. do chwili wydania decyzji, co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 27 marca 2013 r.

W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. oraz kwiecień 2014 r., Strona była jedynym członkiem zarządu w Spółce. DIAS zaznaczył, że powyższe ustalenia są bezsporne i Strona ich nie kwestionuje.

DIAS podsumowując powyższą część rozważań stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na Stronę odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe Spółki tj.:

- istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki,

- pełnienie przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Następnie organ II instancji wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. i stwierdził, że z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. i 16 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] z dnia 6 sierpnia 2018 r. wynika, że: "przed tut. Sądem nie toczyło się postępowanie o ogłoszenie upadłości dłużnika [...] Sp. z o.o. ([...]). Nie było też prowadzone postępowanie o otwarcie jego restrukturyzacji". Zdaniem DIAS powyższe potwierdza, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Strony od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka może być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co potwierdza Strona w złożonych odwołaniach.

Dalej DIAS wskazał, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. W okresie, w którym Strona pełniła funkcję prezesa Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Następnie organ II instancji kolejno przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. - obecnie Prawo upadłościowe Dz.U. z 2019 r., poz. 498; dalej: P.u.n.), a także art. 5 i art. 51 § 1 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 10 P.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym

DIAS stwierdził mając na względzie art. 11 ust. 1 P.u.n., że z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. tj. z dniem 25 lipca 2013 r. Spółka stała się niewypłacalna. Brak wpłaty za następne miesiące świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Biorąc powyższe pod uwagę, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) upłynął co najmniej z dniem 8 sierpnia 2013 r. (25 lipca 2013 r. + 14 dni), aby Strona mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt. 1 lit a O.p. Spółka w tej dacie spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie tj. "we właściwym czasie" jak i nie zgłoszono w ogóle takiego wniosku.

DIAS zauważył, że powyższy termin wystąpił w czasie, kiedy Strona pełniła w Spółce funkcję prezesa zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Następnie DIAS wyjaśnił, że w polskim systemie prawa podatek powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami prawa rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. W składanych przez podatników deklaracjach, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. Konsekwencją wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego, jest wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego.

DIAS zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że Spółka zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez siebie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. wpłaciła i odniósł się do stwierdzenia Strony że "przez szereg lat organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionej przez spółkę deklaracji podatkowej", wskazując, że Strona nie bierze pod uwagę faktu, że były to jedynie zobowiązania zadeklarowane przez Spółkę, a nie wynikające z przepisów prawa. W świetle określenia przez NUS w decyzjach z dnia 8 czerwca 2018 r. podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r., których Spółka nie uregulowała, podnoszony przez Stronę fakt regulowania jedynie zadeklarowanych przez Spółkę zobowiązań nie świadczy o tym, że Spółka nie posiada zaległości. Chybiony jest argument Strony, że nie miała ona "świadomości istnienia jakiejkolwiek zaległości podatkowej aż do wydania decyzji z dnia 8 czerwca 2018 r.", bowiem w przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określającej. Sama zaległość powstaje bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Brak dopełnienia przez Stronę obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji, którymi określono solidarną odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Następnie organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą również przesłanki niewypłacalności dłużnika wskazane w art. 11 ust. 2 P.u.n. (dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje), gdyż z analizy znajdujących się w aktach sprawy bilansów Spółki za lata 2013-2017, już na koniec 2013 roku wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki. W odniesieniu do sporządzonych sprawozdań finansowych rokiem obrotowym był rok kalendarzowy, zatem sprawozdania roczne winny być sporządzone na dzień 31 marca, zatem najpóźniej w dniu 31 marca 2014 r. ujawniono w Spółce, że majątek będący w posiadaniu Spółki nie jest wystarczający do regulowania zobowiązań. Organ II instancji zauważył, że bilans oraz sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowe. Natomiast Strona, jako prezes zarządu, co najmniej od dnia złożenia podpisu na bilansie, posiadał wiedzę zaistnieniu niewypłacalności oraz dalszym pogorszeniu się sytuacji finansowej Spółki. W tym dniu wystąpiła przesłanka bilansowa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał, że akta sprawy potwierdzają, że Spółka osiągnęła stratę, już w pierwszym roku swojej działalności tj. w 2013 r., w wysokości - 77.565,73 zł, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: K.s.h.). Zostało to potwierdzone w bilansie Spółki za okres od 27 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., który został podpisany przez Stronę. Strata wykazana w bilansie Spółki za 2013 r. przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego (w bilansie 0,00 zł) oraz połowę kapitału zakładowego (50.000,00 zł = 100.000,00 zł : 2). Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 842.678,12 zł. Mimo, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki wpisanej do KRS jest m.in. transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz przeładunek towarów, to w ww. bilansie Spółka wykazała, że nie posiada aktywów trwałych, w tym gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynków, lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz innych środków trwałych. Ponadto jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa obrotowe Spółki wynosiły 865.112,39 zł, w tym: towary 404.996,24 zł, należności krótkoterminowe: w tym od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy 303.514,80 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach 156.601,35 zł. W tym stanie finansowym Spółki, gdy wielkość straty zagraża bytowi Spółki, zarząd był obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego jej istnienia.

Po wystąpieniu przesłanki bilansowej, zarząd Spółki był zobligowany do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 233 K.s.h., po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2014 r., zatwierdziło jedynie sprawozdanie finansowe Spółki za ww. okres. W uchwale tej zawarto informację, że pokrycie straty netto za 2013 r. w kwocie -77.565,73 zł nastąpi z wypracowanych zysków z lat przyszłych. W podjętej uchwale brak jest jakichkolwiek informacji, w jaki sposób Spółka zyski te zamierzała osiągnąć. Strona pełniąc obwiązki prezesa zarządu Spółki nie wykazała należytej staranności w dbaniu o interesy podmiotu gospodarczego, ale i własne. Posiadała wiedzę w zakresie bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki z racji sprawowanej funkcji. Przyjęcie zaś funkcji prezesa zarządu wiązało się z przyjęciem odpowiedzialności za zobowiązania takiego podmiotu gospodarczego.

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu była podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Oceniając sytuację finansową Spółki w poszczególnych okresach należy uwzględniać więc zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. bez względu na to, kiedy takie decyzje zostały wydane. Obrazują one bowiem rzeczywistą sytuację finansową Spółki w danym okresie czasu. Sytuacja finansowa Spółki, nawet bez uwzględnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2013 r. określonych decyzjami NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. pozwala na przyjęcie, że w stosunku do ww. Spółki zaistniał stan niewypłacalności, a tym samym (już po pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej) wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

DIAS stwierdził, że zła kondycja finansowa Spółki w kolejnym roku jej działalności uległa znacznemu pogorszeniu, co potwierdzają zgromadzone akta sprawy.

Zdaniem DIAS organ I instancji w decyzjach wskazał prawidłowy termin do zgłoszenia przez Spółkę wniosku. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (bilans za 2013 rok), najpóźniej wiedzę o sytuacji majątkowej Spółka uzyskała w momencie podpisywania przez zarząd bilansu Spółki za 2013 r. i to wtedy co najmniej w ciągu 14 dni od dnia podpisania przez zarząd ww. bilansu należało ten wniosek złożyć - mając na względzie art. 11 ust 2 P.u.n. Stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w 2013 r. i utrzymywał się przez kolejne lata. Nieistotne przy tym jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca) kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności Strona nigdy nie dokonała.

DIAS uznał za niezasadny zarzut odwołań, że "stan, w którym spółka nie posiadała środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie był wynikiem stopniowego pogarszania się jej kondycji, lecz zaistniał nagle właśnie w wyniku wydania decyzji ustalającej niespodziewanie dla niej zaległości podatkowe", bowiem jak wskazano, kondycja Spółki już po pierwszym roku prowadzenia jej działalności, nawet bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach NUS z dnia 8 czerwca 2017 r. była zła, a prowadzona działalność gospodarcza nie przynosiła oczekiwanych zysków.

Następnie DIAS poddał analizie przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego.

DIAS analizując z kolei spełnienie przesłanki, z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strona nie przejawiała żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności) w tym nie wykazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ ponownie odniósł się do zarzutów stwierdzając, że są nieuzasadnione oraz odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, w tym o przeprowadzenie dowodu z "przesłuchania skarżącego". DIAS wskazał że odniósł się do tych wniosków stosownymi postanowieniami i podniósł, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wykładnię przepisów DIAS poparł obszernie przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i utożsamienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika;

b) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie ma data powstania zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach wymiarowych, a nie data wydania tychże decyzji;

c) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie ma kwestia zwołania zgromadzenia wspólników na podstawie art. 233 K.s.h.;

2) przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a to znanych organowi dokumentów dotyczących wszczęcia przeciw Skarżącemu postępowania karnoskarbowego w kontekście nadużycia instytucji skarbowego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie badania akt wszczętego przeciw Skarżącemu postępowania karnoskarbowego w kontekście nadużycia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki;

c) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie i niedostateczne zbadanie sytuacji ekonomicznej Spółki, a oparcie ustaleń w materii powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości wyłącznie na sprawozdaniach finansowych i deklaracjach podatkowych Spółki;

- co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 O.p., poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, a w zakresie pkt 1 i 2 powyżej - także art. 70 § 1 O.p., poprzez obciążenie go należnościami, które względem spółki przedawniły się.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt sprawy:

1) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - akt sprawy karnoskarbowej o sygn. [...],

2) NUS - akt o sygn. [...], [...] oraz [...]

W uzasadnieniu skargi podniósł kwestię możliwości wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stwierdzając, że "Dyrektor utożsamia przedawnienie z art. 118 § 1 Ordynacji z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika – Spółki". Wskazał, że stanowisko Skarżącego podzielił NUS w decyzji z dnia 5 lutego 2019 r. o sygn. [...], zmieniając swą własną decyzję z dnia 17 grudnia 2018 r. Dotyczyła ona zaistniałego także w niniejszej sprawie stanu faktycznego, z tym że jej przedmiotem był okres rozliczeniowy - październik 2013 r., co do którego nie wszczęto w ogóle postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego. Rzeczona decyzja umarzająca postępowanie została wydana w wyniku odwołania Skarżącego.

Dalej Skarżący podniósł, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte względem jego osoby w sposób instrumentalny, wyłącznie dla odwleczenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych względem Spółki. Wskazał, że Skarżącemu poza postanowieniem o przedstawieniu mu zarzutów oraz przesłuchaniem go, żadne dalsze istotne czynności do końca 2018 r., a nawet do dnia wydania decyzji w II instancji, w postępowaniu karnoskarbowym nie zostały przeprowadzone. Świadczy to niezbicie o iluzoryczności tego postępowania wszczętego jedynie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Skarżący wskazał, że DIAS nieprawidłowo wyłożył przepis art. 116 § 1 O.p., przyjmując za punkt odniesienia dla badania momentu powstania niewypłacalności Spółki daty powstania zobowiązań podatkowych Spółki określone w decyzjach wymiarowych, a nie datę wydania tychże decyzji. Oznacza to, że całe postępowanie dowodowe w tej materii jest nieprawidłowe, albowiem organ II Instancji nie przeprowadził ani dowodów, ani ich oceny na okoliczność ustalenia właściwego czasu na ogłoszenie upadłości w kontekście dat wydania decyzji wymiarowych i musi zostać powtórzone.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz za okres styczeń - kwiecień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów najdalej idących, czyli zarzutów przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzech.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i 1a O.p.).

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem, warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących 2013 r., objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: czerwiec 2013 r. na dzień 25 lipca 2013 r., lipiec 2013 r. na dzień 26 sierpnia 2013 r., sierpień 2013 r. na dzień 25 września 2013 r., wrzesień 2013 r. na dzień 25 października 2013 r., listopad 2013 r. na dzień 27 grudnia 2013 r., a grudzień 2013 r. na dzień 27 stycznia 2014 r. Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla zobowiązań za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r., w podstawowym terminie upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Z kolei terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących 2014 r. objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: styczeń 2014 r. na dzień 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. na dzień 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. na dzień 25 kwietnia 2014 r., za kwiecień 2014 r. na dzień 26 maja 2014 r., zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. ich termin przedawnienia w podstawowym terminie upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm.; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por: Komentarz do art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt: P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 20 września 2018 r. nr [...] wszczął dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2 i art. 8 K.k.s., w związku z podawaniem nieprawdy w składanych wobec organów podatkowych deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. NUS pismem z dnia 28 września 2018 r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu dochodzenia. Pismo to zostało doręczone Spółce w dniu 23 października 2018 r. Zatem zostały spełnione warunki zawieszenia biegu przedawnienia określone w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. z dniem 20 września 2018 r. W dacie wydania decyzji organu II instancji postępowanie karnoskarbowe było w toku, zatem bieg terminu przedawnienia pozostawał w dalszym ciągu zawieszony.

Skarżący w skardze podnosi, że organy nadużyły instytucji zawieszenia biegu przedawnienia wyłącznie w celu "odwleczenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych względem Spółki". Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że kwestie nadużycia instytucji zawieszenia (instrumentalnego wykorzystania) wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Podobne stanowisko zawarł w NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karno-skarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mają znaczenia okoliczności związane z wszczęciem, przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 § 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Podkreślić należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie, czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia w dniu 20 września 2018 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Na marginesie powyżej omawianych kwestii Sąd wskazuje, że nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego, bowiem nie należy to do kognicji sądów administracyjnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że Sąd nie jest uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnoskarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i Kodeks postępowania karnego.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji i w konsekwencji nieprzedawnienie tych zobowiązań podatkowych organy miały możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

W świetle powyższych rozważań, nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. (zarzut 1a) jak również zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. (zarzuty 2a i 2b) stawiane przez Skarżącego w kontekście nadużycia instytucji przedawnienia.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzje organu I instancji orzekające o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostały wydane dnia 17 grudnia 2018 r. (podkreślenie Sądu), a doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r. Decyzjami tymi orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których terminy płatności, co nie jest sporne - upływały w 2013 r. i 2014 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że orzeczono o odpowiedzialności, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi, że organ II instancji utożsamił termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Do wspomnianego utożsamienia zdaniem Skarżącego miało dojść na str. 10 decyzji organu II instancji, tylko że Skarżący nie dostrzegł, że na tej stronie DIAS przedstawiał obydwa rodzaje przedawnień i co ważne wskazywał terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, od których liczony jest termin przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, jak i wykazywał swoją legitymację do orzekania w sprawie po dniu 31 grudnia 2018 r., ze względu na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

W kontekście powyższego za całkowicie niezrozumiałą należy uznać argumentację Skarżącego dotyczącą decyzji NUS z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki za październik 2013 r., której to wydanie jakoby miałoby potwierdzać stanowisko Skarżącego, że na podstawie art. 118 § 1 O.p. istotne jest doręczenie decyzji a nie jej wydanie. Wydanie tej decyzji jest związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki za październik 2013 r., gdyż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 września 2018 r. nr [...] [...] w sprawie wszczęcia dochodzenia, (a w ślad za nim zawiadomienie z dnia 28 września 2018 r.) nie obejmowało października 2013 r., zatem nie został zawieszony bieg terminu tego zobowiązania. W zaistniałej sytuacji organ stracił możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za ten miesiąc, dlatego umorzył postępowanie i umorzenie tego postępowania w żadnym wypadku nie było związane z doręczeniem Skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki za październik w dniu 2 stycznia 2019 r.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zarzucane w skardze naruszenie art. 118 §1 O.p. (zarzut 1a) w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po wydaniu decyzji NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. określających wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące objęte decyzjami o odpowiedzialności osób trzecich, zatem został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W decyzjach tych zaległości podatkowe Spółki zostały udokumentowane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 26 czerwca 2018 r. i stały się ostateczne z upływem dnia 10 lipca 2018 r. Postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, zostały wszczęte w dniu 18 października 2018 r. i zakończone decyzjami z dnia 17 grudnia 2018 r., czyli w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzje wobec Spółki były ostateczne.

Zwrócić trzeba uwagę, jeszcze na dwie kwestie. Po pierwsze, że zakres postępowań prowadzonych wobec podatnika i osoby trzeciej jest różny. O ile bowiem postępowanie przeciw podatnikowi ma za zadanie stwierdzić czy istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, o tyle w postępowaniu przeciw osobie trzeciej kwestia ta, jako "przesądzona", znajduje się poza sferą badania organów podatkowych. Wniosek ten potwierdza zresztą treść statuującego odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe art. 116 O.p., z której nie wynika, ażeby wskazana materia podlegała jakiejkolwiek ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej.

Po drugie zaległości podatkowe Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, powstały w wyniku istniejącego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług w czasie, kiedy Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest moment określenia wysokości tych zobowiązań w decyzjach określających (art. 21 § 3 O.p.), wydanych na skutek weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W związku z powyższym nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia Skarżącego kwoty zaległości wynikające z decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółce za ww. okresy.

W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, wykazanego w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że od momentu powstania Spółki w 2013 r. do chwili wydania decyzji Skarżący pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, podczas gdy termin płatności relewantnych zobowiązań podatkowych upływał w okresie pełnienia tej funkcji.

Kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, to stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. NSA w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08)

Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne dot. zaległości Spółki określone w decyzjach z dnia 8 czerwca 2018 r. na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 30 lipca 2018 r. (o numerach od [...] [...]), doręczonych Spółce w dniu 20 sierpnia 2018 r. Wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 18 października 2018 r. t.j. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zatem został spełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, m.in.: skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w przedmiocie nieruchomości, do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do Spółki. Dokonano zajęć rachunków w trzech bankach i skierowano zapytania do kilkudziesięciu banków w systemie Ogniwo o rachunki bankowe Spółki. Według uzyskanych informacji Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, pojazdów ani nie posiada żadnego majątku z którego można by wyegzekwować należności objęte tytułami wykonawczymi.

Wobec powyższego NUS stwierdził bezskuteczność egzekucji, postanowieniem NUS z dnia 29 października 2018 r. nr [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie a ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie jest możliwa.

Jak z powyższego wynika, wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego, zostały spełnione.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosił. Zaakceptować należy stanowisko organów, że wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy Skarżący był prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas".

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już dnia 8 sierpnia 2013 r. (25 lipca 2013 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., miała termin płatności przypadający na dzień 25 lipca 2013 r. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono zarówno na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od należności za czerwiec 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

Nie ma znaczenia, że w tym czasie nie funkcjonowały w obrocie prawnym decyzje określające wysokość zobowiązania, które w sposób odmienny określały wysokość zobowiązania niż wynikający z deklaracji. Jak wskazuje uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z przywołanym już powyżej art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść zastosowanego przez organ art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., należy wskazać, że zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znany jest odmienny pogląd na przedstawioną powyżej kwestię wyrażony w jednostkowych wyrokach NSA (wyroki z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1385/16, i sygn. akt I FSK 1328/16), w których stwierdzono, że przy ocenie przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) nie uwzględnia się wydanych decyzji określających wysokość zobowiązania, a uwzględnia się jedynie wysokość zobowiązań wykazanych w deklaracji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela z przyczyn szczegółowo przedstawionych powyżej.

W wyrokach tych wyrażono natomiast pogląd, że dopuszczalne jest analizowanie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. (zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem) uwzględniając nie wysokość zobowiązania wynikającego ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. Jak wskazano powyżej organy oparły się na obydwóch przesłankach. W ocenie Sądu obydwie oceniły prawidłowo. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ wykazał też istnienie przesłanki ogłoszenia upadłości opieranej na art. 11 ust. 2 P.u.n. odnosząc się do dostępnych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2015. Sąd w pełni akceptuję dokonaną ocenę, że Skarżący uzyskał wiedzę o sytuacji majątkowej Spółki w momencie podpisywania bilansu Spółki za 2013 r. tj. w dniu 30 czerwca 2014 r. i to wtedy co najmniej w ciągu 14 dni od podpisania bilansu Skarżący powinien złożyć wniosek mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2 P.u.n.

Za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie ma kwestia zwołania zgromadzenia wspólników na podstawie art.233 K.s.h. (zarzut 1c) oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. (zarzut 2c). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby kwestia ta została uczyniona przez DIAS podstawą ustalenia "właściwego czasu". Owszem organ II instancji podnosi argument nie zwołania zgromadzenia wspólników, jednak jest to argument wspierający podstawową argumentację opartą na rzetelnej analizie sytuacji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Sąd zauważa również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, w kontekście tego co wskazano powyżej, organ II instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniach dowodów, jako nie mających znaczenia dla sprawy. Postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w zakresie wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, tym samym zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 O.p. i przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.