Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3272/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ,
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 16g ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17 w sprawie ze skargi L[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-376/16-1/MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-376/16-1/MD 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2017 r., I SA/Wr 47/17, w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.). Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: Czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Jej zdaniem nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, dalej u.p.c.c.) w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa, a mając na uwadze art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nałożenie podatku na tę transakcję powinno nastąpić w drodze ustawy.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i wyjaśnił, że przepis ten nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało pobrać według właściwych stawek.

Organ nie zgodził się ze stroną, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż pojęcie "wartość firmy" jest określone w art. . 33 ust. 4 zdanie pierwsze ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Zdaniem organu opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość przedsiębiorstwa była przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży. Spółka miała zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. W ocenie organu w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a), art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zarzucił także naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. przez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie powinny zostać zastosowane do wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała także na naruszenie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.) poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji powołanego orzecznictwa sądów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę ocenił, że sporną kwestią jest to, czy umowa sprzedaży wartości firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła w skład umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. To z kolei wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest uznanie tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie sprzedawana była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Katalog składników przedsiębiorstwa, stanowi zatem - jak prawidłowo uznał organ podatkowy - jedynie przykładowe wyliczenie. W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Ze specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą, prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill - jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 tej ustawy). Wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem umowy z dnia 1 października 2014 r., jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Jako niezrozumiałe Sąd ocenił zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., ponieważ przedmiotem interpretacji był przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tak samo ocenił Sąd zarzut naruszenia przez organ art. 14a § 1 O.p. przez nie odniesienie się do powołanych przez stronę wyroków sądów bowiem, organ w świetle tego przepisu nie ma takiego obowiązku a ponadto żaden z powołanych przez spółkę wyroków nie dotyczył podobnej sprawy.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie zarzutu skargi, że do sprzedaży przedsiębiorstwa w ogóle nie powinna mieć zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych polegające na rozpatrzeniu skargi tylko i wyłącznie w drugim aspekcie sprawy dotyczącym opodatkowania wartości firmy, a także pominięciu części zarzutów skargi dotyczących opodatkowania wartości firmy,

- przepisów prawa materialnego, t.j. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 6 ust.1 pkt 1 oraz art. 5, art. 7 ust.1 pkt 1 lit b) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych a w konsekwencji w dyspozycji niniejszego przepisu znajduje się tzw. wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, co doprowadziło organ do przekonania, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, które powinno zostać wyodrębnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opodatkowane wedle właściwej stawki podatku podczas, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielnie przedmiot obrotu a zatem wartość firmy jako wartość powstająca wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będąca określonym stanem faktycznym a nie prawem, nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego, a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub zmianę orzeczenia w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest regulacji prawnej, że wyodrębnionym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych rzeczy i praw majątkowych.

Z rozpoznanej sprawy wynika, że przedmiotem sporu była w niej kontrowersja prawna dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy, jako dodatniej wartości przedsiębiorstwa (dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością zbioru składających się na przedsiębiorstwo rzeczy i praw majątkowych – tzw. goodwill ). Jest to – nietożsama ze znakiem towarowym – niezdefiniowana w ustawie wartość o znaczeniu ekonomicznym, czyli wartość przedsiębiorstwa w aspekcie jego niematerialnych aktywów, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela; goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa. W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 55¹ k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 55 kc, Pojęcie przedsiębiorstwa (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7; S. Babiarz, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów zbycia przedsiębiorstwa (artykuł dyskusyjny), Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego 2016, nr 5, (83), część 1, s. 163-175). Wartość firmy (dodatnia) jest zapłatą za te stany faktyczne istniejące w przedsiębiorstwie, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne oraz także procesom ochrony gwarantowanej przez prawo. Chodzi tutaj np. o organizację, doświadczenie i zaangażowanie pracowników – wartość, która nie może być przez prawo zabezpieczona. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to ewentualne opodatkowanie tym podatkiem goodwill może być rozważane wyłącznie w kontekście art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. a zatem jako sprzedaży prawa majątkowego. Tylko zatem przyjęcie, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym pozwoliłoby na opodatkowanie tym podatkiem według wyliczonej jego wartości. Należy stwierdzić, co podkreśla się zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie, że zarówno w prawie podatkowym, jak i cywilnym nie ma definicji prawa majątkowego. Ustawodawca nie zdefiniował także goodwill jako prawo majątkowe. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie funkcjonują sprzeczne wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru goodwill. Według jednych z nich jest to prawo majątkowe a według innych przeciwnie - jest to pewien stan faktyczny. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, przyjął, że goodwill nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Podobnie przyjął S. Babiarz (S. Babiarz, Opodatkowanie..., s. 167), wskazując, że "do stosunków faktycznych zaliczyć należy zakres i walory dostawców, odbiorców, opinię o przedsiębiorstwie, lokalizację, ściągalność wierzytelności, itd., a innymi wartościami są np. system organizacyjny, doświadczenie w produkcji, jakość technologii".

Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny, mianowicie, że goodwill jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość. Podobne odmienne poglądy wyrażane są także w piśmiennictwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), wyprowadzić tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartego w cenie przedsiębiorstwa goodwill z wykładni omawianych przepisów prawa. Opodatkowanie goodwill wymaga aby było ono składnikiem przedsiębiorstwa (rzeczą lub prawem majątkowym), co – w sytuacji tak rozbieżnych poglądów - powinno wynikać wprost z przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarysowanych rozbieżności w orzecznictwie NSA na tle charakteru dodatniej wartości przedsiębiorstwa (goodwill) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 23 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1393/17 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, co oznacza także akceptację dla stanowiska zajętego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Dodać także trzeba, że należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do ustawy o rachunkowości oraz ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych, traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Analiza przepisów art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na pogląd, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

Wbrew stanowisku podatkowego organu interpretacyjnego (a także stanowisku przyjętemu w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16) wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalność i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe precyzyjnie określone co do wartości porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Cena jest zawsze wartością subiektywną zależną od wielu czynników, także np. od wyniku negocjacji stron umowy a wartość rynkowa jest pojęciem obiektywnym (por. także: A. Jamroży: Sprzedaż przedsiębiorstwa a podatki od obrotu. Radca prawny 1/2004 str. 60-63) Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, co wynika także z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości (por. B. Nadolna w: Ustawa o rachunkowości. Komentarz pod red. T. Kiziukiewicz. LexisNexis, wyd. 6, str. 295-296). Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1, Lex 2015 i przywołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Podkreślić też należy, że przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia też i to, że w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie ma ono ustabilizowanej nazwy - raz określa się go jako "wartość firmy", raz jako "renomę firmy", a jeszcze w innych przypadkach jako "wartość godziwą aktywów netto". W świetle tych wszystkich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. W konsekwencji - dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Można także przytoczyć zawarty w cyt. wyroku II FSK 1932/16 argument odnoszący się do treści art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości, według którego to przepisu wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629), odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego w sprawie.