Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3788/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określającą C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją:

1. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, dalej także: W. [...], kontrahenci;

- M. [...], Budapest, Hungary, R. K.,

- C. [...] S.R.O., K. [...], [...].

2. z tytułu nabycia krajowego, podmioty:

- S. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...],

- E. [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...],

wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia sprzętu elektronicznego, np. zasilaczy do komputerów i notebooków, przetwornic oraz innego sprzętu zasilającego i elementów zasilających.

W konsekwencji powyższego DUKS uznał także, że Strona nie dokonała dostawy krajowej ww. sprzętu elektronicznego na rzecz M. [...] S.A., O., ul. [...], [...].

Organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej także prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur z dnia [...] października 2013 r. wystawionych przez Biuro Rachunkowe R. [...] s.c. dotyczących usług księgowych oraz faktury z dnia [...] października 2013 r. wystawionej przez D.[...] K. za wykonanie pieczątki w łącznej wartości netto 1.288,21 zł, VAT 296,29 zł, jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

DUKS dokonał powyższych ustaleń w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, jak również materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe w trakcie czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów biorących udział w obrocie sprzętem elektronicznym, w tym m.in. przesłuchań świadków i Strony, a także w oparciu o informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. W konsekwencji DUKS w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego w IV kwartale 2013 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 7.908.673 zł, wynikający z faktur zakupowych,

2) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie braku uznania dokonanych w IV kwartale 2013 r. nabyć od M. [...] i C. [...]. za nabycia wewnątrzwspóInotowe,

3) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do zmniejszenia do 0 zł podstawy opodatkowania w IV kwartale 2013 r. i uznania zawyżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę 7.912.236 zł, wykazaną w deklaracji VAT-7D,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Spółce za listopad i grudzień 2013 r. kwoty do zapłaty w trybie tego przepisu, w związku z uznaniem faktur wystawionych w tych miesiącach na rzecz M. [...] S.A., jako dokumentujących czynności fikcyjne,

5) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na fikcyjność czynności prawnych, pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie, w związku ze stwierdzeniem, że faktury wystawione na rzecz M. [...] S.A. dokumentują fikcyjne dostawy towarów,

6) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa,

7) art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek wskazanych wyżej nadużyć przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

8) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego całego materiału dowodowego oraz ocenę zebranego w sposób dowolny, prowadzący do stwierdzenia z góry, iż przyjęta teza została udowodniona,

9) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków stosownie do żądania Strony, prowadzącą do pominięcia dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez DUKS, Strona tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego, zaś faktury, na podstawie których Spółka rozliczała kwoty podatku należnego i naliczonego za IV kwartał 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jak wyjaśnił DIS, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktycznego nabycia towaru lub usługi, w przypadku zaś wątpliwości co do rzetelności faktury, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia rzeczywistego przebiegu fakturowanych czynności.

Jak wynika z ustaleń DUKS, Spółka w IV kwartale 2013 r. dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych sprzętu elektronicznego od podmiotów M. [...] z siedzibą na Węgrzech i C. [...] S.R.O. z siedzibą na Słowacji. Celem uwiarygodnienia ww. transakcji Skarżąca przekazała faktury zakupów oraz listy przewozowe C. [...], z których wynika, iż miejscem nadania towarów była siedziba M. [...] - Budapeszt (nieczytelny podpis osoby wydającej towar) i siedziba C. [...] S.R.O. - K. (nieczytelny podpis osoby wydającej towar), miejscem ich odbioru była siedziba Skarżącej w W., przy ul. [...]. W powyższych dokumentach brak jest wypełnienia pola nr 16 przeznaczonego na podanie danych identyfikacyjnych przewoźnika, numerów rejestracyjnych środków transportu oraz dat otrzymania przesyłki przez Stronę. W polu 23 wszystkich listów przewozowych C. [...] (podpis i stempel przewoźnika) dot. zakupów wewnątrzwspólnotowych dla Strony w IV kw. 2013 r. widnieje podpis T. G. oraz stempel firmy S. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., która była równocześnie wystawcą faktur dla Skarżącej w IV kwartale 2013 r. Z informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że w podmiocie M. [...] miała miejsce kontrola podatkowa i prawdopodobnie podatnik ten nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych.

Odnośnie natomiast spółki C. [...] S.R.O., słowacka administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi: "Administracja podatkowa przeprowadziła inspekcję siedziby podatnika pod adresem B. [...], B.. Pod tym adresem znajduje się budynek biurowy. Spółka P. [...] s.r.o., której przedstawicielem statutowym jest Z. S. wynajmuje spółce C. [...] S.R.O. siedzibę. Administracja podatkowa przesłała do podatnika pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r. i z dnia 2 czerwca 2015 r. Pani A. K. księgowa podatnika wysłała poprzez e-mail: fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. dot. usług księgowych oraz faktury dokumentujące dostawę towaru z C/ [...] S.R.O. do S. [...] Sp. z o.o. nr: (...) i faktury dot. dostawy towaru od M. [...] S.A. do C. [...] S.R.O. nr (...). Administracja podatkowa poprosiła o przesłanie dokumentów transportowych, wyciągu bankowego, z którego konta zostały zapłacone faktury. Pani K. odpowiedziała, że nie ma tych dokumentów, ponieważ przedstawiciel statutowy zabrał je do Polski. Pani K. oświadczyła, że dzwoniła do Pana K., który powiedział, że przyjedzie osobiście i przedłoży wnioskowane dokumenty. Pan K. zadzwonił do urzędu podatkowego i powiedział, że nie wie kiedy przyjedzie do urzędu podatkowego, ponieważ jest chory i idzie do szpitala. Pan K. jest niedostępny".

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 listopada 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. został przeprowadzony dowód z przesłuchania Strony D. K., prezesa zarządu Skarżącej. Z protokołu przesłuchania wynika, że:

- Spółka w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r. zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży, handlem zasilaczami i przewodami zasilającymi;

- Spółka nie zatrudniała własnych pracowników, podnajmowała magazyn w S. ul. [...], nie posiadała własnych środków transportu;

- D. K. pracuje w branży związanej z handlem elektroniką od 15 lat, z tego względu obraca się swobodnie w tej branży, pracował m. in. w M. [...] S.A., jedynego fakturowego odbiorcy towaru w kontrolowanym okresie;

- w momencie zakupu towaru miał konkretnych odbiorców i wiedział, że będzie miał sprzedany towar;

- na pytanie o źródła finansowania zakupu towarów w tak dużej ilości przez Skarżąca oraz czy angażowane były środki własne, czy zaciągnięto kredyty na prowadzenie działalności, prezes Spółki zeznał: "byłem pośrednikiem";

- zakup sprzętu elektronicznego był dokonywany pod kątem konkretnego zamówienia dla konkretnego odbiorcy tj. dla M. [...] S.A.;

- zeznający był odpowiedzialny w Spółce za nawiązywanie kontaktów z kontrahentami (wyszukiwanie nabywców, sporządzanie umów, zamówień, podpisywanie dokumentów, kontakty dotyczące dostaw i nabyć);

- prezes Spółki nie posiada dokumentów dotyczących transakcji z M. [...] S.A. np. umów handlowych, zamówień, maili (oprócz wystawionych faktur na sprzedaż), były to uzgodnienia ustne;

- transakcje handlowe ze spółką M. [...] S.A. w większości były zawierane w M. [...] S.A., spółka ta odbierała towar we własnym zakresie z ul. [...] w S., towar był magazynowany najwyżej kilka dni, były sporządzane dokumenty W. [...] (wydanie z magazynu);

- współpraca z S. [...] Sp. z o. o. została nawiązana poprzez T. G. - właściciela lub prezesa tej spółki, którego zeznający poznał nad morzem, D. K. nie zawierał umów z T. G.;

- sprzęt sprzedawany przez S. [...] Sp. z o.o.. pochodził z Chin, Skarżąca nie posiada zamówień, maili, umów dotyczących wzajemnych transakcji z tą firmą, współpracując z S. [...] Sp. z o.o. kontaktował się z T. G., nie był w siedzibie ani w magazynach S. [...] Sp. z o.o., towar był przywożony transportem S. [...] Sp. z o.o., T. G. osobiście nie przyjeżdżał;

- zeznający nie chciał wypowiadać się odnośnie firmy C. [...] S.R.O., według zeznań prowadzi ją M. R., w okresie kontrolowanym zeznający był współwłaścicielem firmy C. [...] S.R.O., która zajmuje się tym samym asortymentem co Spółka (handlem przewodami zasilającymi), prezes odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące C. [...] S.R.O.;

- świadek nie posiada innych dokumentów (oprócz faktur VAT) dotyczących transakcji C. [...] S.R.O. np. umów handlowych, zamówień, maili, w związku z dostawami sprzętu z tej firmy;

- towar był przywożony transportem C. [...] S.R.O., był magazynowany i rozładowywany w Starej Iwicznej, w tamtym okresie prezes Skarżącej nie był w siedzibie C. [...] S.R.O.;

- współpracę z M. [...] nawiązał z uwagi na wieloletnie kontakty, sprzęt sprzedawany przez tą firmę był produkcji chińskiej, strona nie posiada innych dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji np. zamówień, maili z M. [...], D. K. nie pamięta dokładnie nazwiska osoby, która zajmuje się w tej firmie handlem, jest to Węgier, który jest tam na miejscu, zeznał, że rozmawiali przez telefon lub osobiście, transport był ze strony węgierskiej, towar byt magazynowany i rozładowywany w S.;

- czynności dotyczących zakupu, załadunku, rozładunku i transportu omawianego asortymentu prezes Spółki dokonywał samodzielnie, towar nie był ubezpieczany, wszystkie transakcje były płacone przelewami;

- przewodniczącego Rady Nadzorczej M. [...] S.A. – J. L. podatnik zna od 1999 r., gdyż pracował w M. [...] S.A., nie uczestniczył on w tych transakcjach;

- dokumenty (faktury, C. [...]) zeznający odbierał u kierowcy, dokumenty były przywożone wraz z towarem;

- prezes Skarżącej sam ustalał cenę zakupu i sprzedaży towarów, wiedział, że sprzeda towar, był pośrednikiem, wszystko było ustalone wcześniej, zeznał, że marże były minimalne, ale wystarczały;

- nie sprawdzał wnikliwie pochodzenia kupowanej elektroniki, ich producenta, posiadanych certyfikatów, numerów seryjnych, gwarancji na sprzęt;

- nie może odpowiedzieć na pytanie czy w I kwartale 2014 r. handlował nadal z firmami S. [...] Sp. z o. o., C. [...] S.R.O., M. [...] S.A., E. [...] Sp. z o.o., M. [...], bez sprawdzenia tego w dokumentach.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż Spółka nie dokonała faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych od ww. kontrahentów. Przemawia za tym m.in. fakt, że Skarżąca nie posiadała zaplecza magazynowego na prowadzenie tego typu działalności, spółka S. [...] Sp. z o.o., która figuruje w listach przewozowych C. [...] jako przewoźnik, nie posiadała środków trwałych, jak również nie zatrudniała pracowników, ponadto prezes zarządu Skarżącej, który jednocześnie był udziałowcem spółki C. [...] S.R.O.– rzekomego dostawcy, nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji z C. [...] S.R.O.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonywała nabyć krajowych od podmiotów S. [...] Sp. z o.o. oraz E. [...] Sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że siedziba S. [...] Sp. z o.o. mieściła się w trwale zamkniętym biurze wirtualnym, ponadto spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych ani nie zatrudniała pracowników. Prokurent poinformował, że spółka prowadzi działalność sezonową, natomiast z rejestru numerów REGON wynika, że według numeru klasyfikacji przedmiotu działalności PKD, spółka zajmuje się m.in. rybołówstwem, hodowlą ryb oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach morskich i śródlądowych. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że dokumentacja podatkowo – księgowa spółki służyła jedynie do pozorowania rzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym.

Natomiast z zeznań D. K. wynika, że nie był ani w siedzibie ani magazynach ww. spółki, nie posiada również umów, zamówień czy innej dokumentacji dotyczącej wzajemnych transakcji pomiędzy S. [...] Sp. z o.o. a Skarżącą.

W odniesieniu do transakcji pomiędzy spółką E. [...] Sp. z o.o. a Stroną, DIS uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca. Towar pomiędzy ww. spółkami krążył w bardzo szybkim tempie, a podmiot M. [...] S.A. kupował ten sam towar od Skarżącej za cenę wyższą od ceny, za którą sprzedał wcześniej ten sam towar do E. [...] Sp. z o.o. W ocenie DIS była to więc w istocie pozorowana, "papierowa" transakcja karuzelowa, mająca na celu fikcyjny obrót tym samym towarem przez kilka podmiotów, zarejestrowanych na terenie kilku państw.

W konsekwencji powyższych ustaleń co do fikcyjnych transakcji nabyć przez Skarżąca sprzętu elektronicznego i komputerowego, organ pierwszej instancji uznał również, że Strona nie dokonała dostawy krajowej ww. towaru na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w O.

Jak wskazał organ odwoławczy, z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że ten sam towar, który był przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, był następnie ponownie nabywany przez Skarżącą, która była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w tzw. oszustwie karuzelowym, w którym:

- M. [...] S.A. pełnił rolę brokera (nabywca dokonujący zakupu od bufora i dostawy do państw UE stosując stawkę 0% ) - podmiot wiodący czerpiący korzyści, pozorujący wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz M. [...] i C. [...] S.R.O., deklarował podatek należny w preferencyjnej stawce 0%, natomiast przy ponownym zakupie tego samego towaru od polskiego kontrahenta obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur, które nie zostały uiszczone na wcześniejszym szczeblu obrotu;

- M. [...] i C. [...] S.R.O. (bufory) deklarowały zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy, kompensując tym samym podatek VAT naliczony z kwotą podatku VAT należnego od WNT, korzystając z preferencyjnej stawki podatku VAT należnego 0% od W. [...];

- S. [...] Sp. z o.o. (bufor i zarazem "słup" - znikający podatnik) miała na celu stwarzanie wrażenia legalnie działającego podmiotu dokonującego obrotu towarowego poprzez deklarowanie podatku należnego od sprzedaży krajowej i jego kompensaty z deklarowanego podatku naliczonego od nabyć krajowych nie popartych żadną dokumentacją, w ten sposób spółka w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku VAT wykazywała niewielką nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty;

- C. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. (bufory) deklarowany podatek VAT należny od sprzedaży krajowej na rzecz M. [...] S.A. obniżały o kwoty podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez S. [...] Sp. z o.o. Ponadto C. [...] Sp. z o.o deklarowała od M. [...] i C. [...] S.R.O. zarówno W. [...] jak też W. [...], opodatkowując sprzedaż stawką 0%.

Na świadomy udział Spółki w transakcjach karuzelowych wskazują poniższe okoliczności:

- brak zaplecza magazynowego dla prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników;

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie;

- rzekomy przewoźnik towaru spółka S. [...] sp. z o.o. nie posiadała pojazdów, ani nie zatrudniała kierowców;

- Skarżąca nie zawierała jakichkolwiek umów handlowych, zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami towaru;

- prezes Spółki D. K. podczas przesłuchania zeznał, że nie ma wiedzy o towarze, nie zna źródła jego pochodzenia, nie sprawdzał jego parametrów ani certyfikatów;

- wbrew logice i zasadom prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, poszczególne podmioty karuzeli podatkowej kupowały drożej ten sam towar po kilku fazach obrotu, mimo że miały możliwość bezpośredniego zakupu od producenta;

- Strona zaprzestała działalności gospodarczej po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, nie kontynuowała dotychczasowej współpracy ze swoimi kontrahentami.

Podsumowując powyższe rozważania DIS uznał, że celem Skarżącej było sztuczne wygenerowanie kwot podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, umożliwiając nabywcy towaru nienależne pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił DIS, w doktrynie i judykaturze nie budzi wątpliwości stanowisko, że prawo do odliczenia podatku VAT dotyczy tylko tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie daje podstaw do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Mając na względzie powyższe ustania organy odmówiły Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy na jej rzecz, oraz uznały, że faktury wystawione na rzecz M. [...] S.A. jako niedokumentujące faktycznej dostawy generują po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty Spółki co do naruszeń przez DUKS przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zgromadzony i przeanalizowany w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za IV kw. 2013 r. na łączną kwotę 7.908.673 zł, wynikający z faktur (wszystkich) dokumentujących zakupy towarów handlowych i usług, a także z rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w tym okresie rozliczeniowym;

2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie braku uznania dokonanych w IV kw. 2013 r. nabyć od M. [...] oraz C. [...] S.R.O za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

3) naruszenie przepisu materialnego prawa podatkowego, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do zmniejszenia (do "0") podstawy opodatkowania za IV kw. 2013 r. i uznania zawyżenia przez Spółkę podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o kwotę 7.912.236 zł wykazaną w odnośnej deklaracji VAT-7D;

4) naruszenie przepisu materialnego prawa podatkowego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące określeniem Spółce do zapłaty za listopad 2013 r. kwoty 3.323.113 zł i za grudzień 2013 r. 2.359.507 zł (razem 5.682.620 zł) w trybie powołanego przepisu, w związku z dokonaniem kwalifikacji wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur dokumentujących odpłatne dostawy towarów dla M. [...] S.A. jako faktur dokumentujących czynności fikcyjne;

5) naruszenie przepisu postępowania art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na fikcyjność czynności prawnych pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie, w związku ze stwierdzeniem, że faktury wystawione przez Spółkę dla M. [...] S.A., dokumentują fikcyjne dostawy towarów;

6) naruszenie przepisu postępowania, art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa;

7) naruszenie przepisu postępowania, art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanych wyżej nadużyć przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

8) naruszenie przepisów postępowania, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie w ramach prowadzonego postępowania całego materiału dowodowego oraz uznanie, iż materiał zebrany jest wystarczający, a także ocenę dowodów w sposób jednostronny, prowadzący do stwierdzenia, że teza przyjęta przez organ pierwszej instancji została udowodniona;

9) naruszenie przepisu postępowania, art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przedłożonych w postępowaniu dowodów, stosownie do żądania Strony, prowadzącą do pominięcia dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS oraz organ pierwszej instancji, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami a w konsekwencji i Strona nie dokonywała w rzeczywistości dostaw na rzecz M. [...] S.A.

Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji przez DIS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.6. Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego pozwolił na ustalenie fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od M. [...] i C. [...] S.R.O. oraz z tytułu nabyć krajowych od S. [...] Sp. z o.o. oraz E. [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dostawie sprzętu elektronicznego przez wystawców tych faktur. Powyższe uprawniało organ do zakwestionowania uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach w rozliczeniu i pomniejszenia w tym zakresie podatku należnego.

Prawidłowo również, w świetle zebranego materiału dowodowego, organy uznały, że Skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży towarów na rzecz M. [...] S.A., co w konsekwencji oznacza, że wstawione przez Stronę faktury dokumentujące te fikcyjne czynności uznać należało za puste i zakwalifikować je jako faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd akceptuje także ocenę organów wskazującą, iż z uwagi na fakt nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących pozostałych wydatków jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dotyczy to faktur dokumentujących usługi księgowe i wykonania pieczątki).

3.7. Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom, które dokumentowały nabycia krajowe i w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji oraz dostawy krajowe na rzecz jednego podmiot M. [...] S.A., nie towarzyszyły w rzeczywistości żadne dostawy towarów zarówno od podmiotów wystawiających te faktury, jak też od żadnych innych dostawców, ani też dostawy realizowane przez Skarżącą, a obrót towarów istniał tylko na fakturach.

O prawidłowości takich ustaleń stanu faktycznego świadczą w szczególności następujące okoliczności:

1. lakoniczność i ogólnikowość zeznań prezesa Skarżącej D. K.

Na ocenę i ustalenia stanu faktycznego w sprawie wpływ mają zeznania prezesa Skarżącej D. K., który przesłuchiwany był po upływie krótkiego okresu czasu od okresu rozliczeniowego objętego skarżoną decyzją, bo już w listopadzie 2014 r. (mniej niż rok, od dokonywania rzekomych transakcji). Prezes Skarżącej D. K. był jedyną osobą wykonującą czynności związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę, był jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu, Spółka nie zatrudniała pracowników, powinien więc dysponować pełną i szczegółową wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji. Tymczasem zeznania prezesa Skarżącej D. K. mają walor lakoniczny i ogólnikowy, przy obrotach na niebagatelne kwoty kilkudziesięciu milionów złotych. Strona po tak krótkim okresie czasu od przeprowadzania spornych dostaw i nabyć powinna wskazywać na bardziej szczegółowe okoliczności przeprowadzanych transakcji. Znamienne jest również to, że prezes pytany w listopadzie 2014 r. o transakcje zawierane w I kwartale 2014 r. z tożsamymi podmiotami co występujące w skarżonej decyzji również, mimo pytania o okoliczności dotyczące 2014 r, nie potrafił wskazać czy nadal kooperował z tymi kontrahentami.

2. brak jakiegokolwiek zorganizowania prowadzonej działalności po stronie Skarżącej

Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego we wrześniu 2013 r., a od listopada generowała już wielomilionowe obroty, jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był D. K., jedynym wskazanym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal mieszkalny usytuowany na piętrze w bloku wielorodzinnym. W okresie objętym skarżoną decyzją Spółka nie posiadała pojazdów, nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała nabyć środków trwałych, a jedynymi fakturami kosztowymi były faktury za obsługę księgową i pieczątkę. Prezes Skarżącej wskazywał, że wielokrotnie sam dokonywał załadunku i rozładunku towarów oraz transportu towarów pożyczanym od znajomego busem, którego danych podać nie chciał.

Strona wzywana w toku postępowania do przełożenia umów cywilnoprawnych obowiązujących w IV kwartale 2013 r. nie przedłożyła żadnych dokumentów. Dopiero na etapie przesłuchania D. K. w dniu 18 listopada 2014 r. okazano kserokopię umowy najmu powierzchni magazynowej w S. zawartej w dniu [...] września 2013 r. z K. K. (prowadzącą działalność gospodarczą F. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.). Z umowy tej wynika, że najemca będzie płacił czynsz miesięczny w wysokości 3.000 zł netto z tym, że pierwsza opłata zostanie naliczona od dnia 1 stycznia 2015 r., czyli po ponad roku i trzech miesiącach, co trafnie organ uznał za niewiarygodne w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Magazyn w S. nie został też zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Na ocenę braku wiarygodności tej umowy wpływa również fakt, że magazyn w Starej Iwicznej nie jest wskazywany w dokumentach C. [...] jako miejsce dostarczenia towarów nabywanych przez Spółkę, gdyż figuruje tam adres rejestracyjny lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym.

3. brak zorganizowania i zaplecza finansowego po stronie dostawców Skarżącej

Organ w skarżonej decyzji szczegółowo opisał sposób funkcjonowania podmiotów wystawiających ba rzecz Skarżącej faktury, które miały dokumentować dostawy towarów.

S. [...] sp. z o.o. utworzona została w październiku 2013 r. jako spółka na sprzedaż a udziały w spółce zbyte zostały przez pierwotnych udziałowców w listopadzie 2013 r. na rzecz T. G. Spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł i od momentu powstania nie deklarowała nabyć środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określającą S. [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w kwotach wynikających z faktur wystawionych w grudniu 2013 r. dla Skarżącej. Z treści przywołanej decyzji wynika, że S. [...] Sp. z o.o. nie dostarczyła dokumentów źródłowych potwierdzających zakup towarów na terytorium kraju oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb naliczonego podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2013 r., a także wszystkich faktur sprzedaży i kompletnej ewidencji prowadzonej dla potrzeb należnego podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie S. [...] Sp. z o.o. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar, którego sprzedaż miały dokumentować faktury wystawione w grudniu 2013 r. przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej był przedmiotem obrotu karuzelowego, a wewnątrzwspólnotowe nabycia od M. [...] i C. [...] S.R.O. przez S. [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca. Dokumentacja podatkowo - księgowa S. [...] Sp. z o.o. pozyskana w loku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót akcesoriami elektronicznymi i zasilaczami. S. [...] Sp. z o.o. faktycznie nie płaciła za towar, a płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć pozory zawarcia transakcji.

Również E. [...] Sp. z o.o., której do maja 2013 r. jedynym udziałowcem był D. K., nie posiada zaplecza do handlu na taką skalę jaki wynikał z wystawionych faktur, spółka nie posiada własnych środków transportu, nie korzysta z transportu firm zewnętrznych. Posiada magazyn w miejscu prowadzonej działalności w W., ul. [...] (z wynajmowanej powierzchni na działalność magazynową przeznaczonych jest 80 m2). Umowa najmu z dnia 1 października 2010 r. zawarta z J. L. Z internetowej bazy KRS wynika, że J. L. pełnił funkcję Przewodniczącego Rady Nadzorczej M. [...] S.A., a obecnie jest Prezesem Zarządu M. [...] S.A. Z treści przedmiotowej umowy wynika natomiast, że najem przez E. [...] Sp. z.o.o. dotyczy nieruchomości o powierzchni 1200 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 360 m2, położonej w W. przy ul [...]. Kontakt z E. [...] Sp. z o.o. w toku postępowania był utrudniony, gdyż spółka informowała o pogarszającym się stanie zdrowia prezesa C. M. i nie udzielała wyjaśnień na wezwanie organu, a C. M. z tych względów nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

Odnośnie C. [...] S.R.O. słowacka administracja podatkowa ustaliła, że spółka ta wynajmuje powierzchnię biurową pod adresem siedziby w Bratysławie, a kontakt ze spółka możliwy jest jedynie za pośrednictwem księgowej. Księgowa A. K. przekazała słowackim organom podatkowym w wersji elektronicznej fakturę dotyczącą usług księgowych oraz faktury dokumentujące dostawę towaru z C. [...] S.R.O. do S. [...] Sp. z o.o. i od M. [...] S.A. do C. [...] S.R.O. Co do innych dokumentów księgowa odpowiedziała, że nie ma tych dokumentów, ponieważ przedstawiciel statutowy zabrał je do Polski. Pani K. oświadczyła, że dzwoniła do D. K., który powiedział, że przyjedzie osobiście i przedłoży wnioskowane dokumenty. D. K. zadzwonił do urzędu podatkowego i powiedział, że nie wie kiedy przyjedzie do urzędu podatkowego, ponieważ jest chory i idzie do szpitala. D. K. jest dla słowackiej administracji podatkowej niedostępny. Jednocześnie przypomnieć należ, że D. K. pytany w toku przesłuchania przeprowadzanego w ramach postępowania o C. [...] S.R.O. odmówił udzielania informacji na temat tej spółki.

Niewiele informacji uzyskał także organ w toku postępowania o M. [...] od węgierskiej administracji podatkowej, która wskazała, że w spółce będącej przedmiotem zapytania "trwa kontrola i wyjaśnianie sprawy". Zgodnie z przekazanymi informacjami M. [...] zadeklarowała [...] HUF wewnątrzwspólnotowej dostawy w listopadzie 2013 r. W badanym okresie Spółka posiadała jednego zgłoszonego pracownika, złożyła deklaracje odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2013 r. i 2014 r., w których wskazała aktywa trwałe na kwotę [...] HUF i [...] HUF. Węgierska administracja podatkowa wskazała, że "zgodnie z deklaracjami VAT podatnika w badanym okresie zminimalizował on podatek. W oparciu o informacje dostępne dla władz podatkowych wydaje się prawdopodobne dla kontroli, że podatnik jest nie wywiązującym się podatnikiem, ale wyżej wymienione musi być udowodnione podczas badania". Do przedmiotowej odpowiedzi węgierska administracja podatkowa nie dołączyła żadnych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji (odpowiedz węgierskiej administracji, która wpłynęła w dniu 30 czerwca 2015 r.).

W świetle natomiast odpowiedzi węgierskiej administracji włączonej do akt postępowania, która uzyskana została w dniu 14 marca 2016 r. od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - przedstawicielem statutowym firmy M. [...] jest W. G.. Podatnik posiada stałego prokurenta F. Z., R. Z. Prokurent dostarczył dokumenty podatnika do kontroli. Pośród dostarczonych dokumentów znajdują się faktury wystawione dla Skarżącej i 8 faktur, które zostały wystawione przez Skarżącą. Dokumenty C. [...] nie zostały dostarczone. Przedstawiciel statutowy nie odpowiedział na pytanie organu podatkowego, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek. Towary były opłacane za pośrednictwem banku. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela statutowego dokumenty C. [...] znajdują się w posiadaniu M. [...] S.A. - spółki, która zamówiła towary. Towarami były elektroniczne źródła zasilania, które zostały nabyte od M. [...] S.A. Powyższa osoba nie poinformowała o dokładnym adresie i miejscu załadunku i rozładunku, nazwie przewoźników i ich numerach podatkowych. Dostawca Spółki zamówił transporty i zapłacił koszty transportu. Zgodnie z oświadczeniem podatnika Spółka posiada magazyn, ale nie podał on adresu przedmiotowego magazynu. Podatnik nie zawierał pisemnej umowy z ich dostawcą lub klientem. Ponadto do ww. odpowiedzi dołączono faktury wystawione przez M. [...] na rzecz Skarżącej: F. [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i cztery faktury wystawione w 2014 r.

4. brak jakichkolwiek dowodów świadczących o przeprowadzaniu transakcji poza fakturami i dokumentami C. [...]

Strona w toku postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o zamawianiu i odbiorze towaru zarówno u kontrahentów krajowych jak i zagranicznych, umów, korespondencji handlowej, choćby elektronicznej, zawartych umów ubezpieczenia towaru, które potwierdzałaby, że do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami doszło. Ma to o tyle duże znaczenie, że zakupy udokumentowane spornymi fakturami opiewały na wielomilionowe kwoty w krótkim okresie czasu:

- zakupy od M. [...] – jedna faktura wystawiona w listopadzie 2013 r. na kwotę 2.164.627,80 zł brutto,

- zakupy od C. [...] S.R.O. – trzy faktury wystawione dnia [...] listopada 2013 r. na kwotę 9.758.971,20 zł brutto,

- zakupy od S. [...] Sp z o.o. – 9 faktur wystawionych w okresie od [...] do [...] grudniu 2013 r. na ogólną kwotę 24.538.818,20 zł brutto,

- zakupy od E. [...] Sp. z o.o. – 7 faktur wystawionych w dniu [...] listopada 2013 r. na ogólną kwotę 5.830.105,30,

- sprzedaż na rzecz M. [...] S.A. – 17 faktur wystawionych w miesiącach listopad – grudzień 2013 r. na ogólną kwotę 30.389.663,57 zł brutto.

5. brak wiedzy prezesa Skarżącej o nabywanym towarze

Prezes Skarżącej D. K. zeznał, że nie sprawdzał pochodzenia kupowanej elektroniki, ich producenta, posiadanych certyfikatów, numerów seryjnych, gwarancji na sprzęt. Towar nie był ubezpieczany, prezes Skarżącej twierdził, że wiedział co to za towar oraz, że go nikt nie oszuka. W zeznaniach D. K. wskazywał, że zajmował się pośrednictwem w sprzedaży i handlem zasilaczami i przewodami zasilającym, natomiast ceny jednostkowe oraz nazewnictwo widniejące na fakturach wystawianych przez Skarżącą wskazują, że na tych dokumentach są wyszczególnione oprócz zasilaczy również tablety. Wskazuje to na brak świadomości i podstawowej wiedzy prezesa Spółki co do towaru, który widniał na fakturach.

6. brak dowodów na wykonywany transportu towarów, na które opiewały sporne faktury

W dokumentach C. [...] związanych z nabyciem od M. [...] i C. [...] S.R.O. brak jest wypełnienia pola nr 16 przeznaczonego na podanie danych identyfikacyjnych przewoźnika, numerów rejestracyjnych środków transportu, dat otrzymania przesyłki przez Skarżącą. W polu 23 wszystkich listów przewozowych C. [...] (podpis i stempel przewoźnika) dot. zakupów wewnątrzwspólnotowych dla Spółki w IV kw. 2013 r. widnieje podpis T. G. oraz stempel firmy S. [...] Sp. z o.o., która była równocześnie wystawcą faktur VAT dla Skarżącej w IV kwartale 2013 r. Jednocześnie z ustaleń dotyczących S. [...] Sp. z o.o. wynika, że ten podmiot zarejestrowany został w październiku 2013 r., od momentu powstania nie deklarował nabyć środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, jednocześnie w rozliczeniu S. [...] Sp. z o.o. brak jest dowodów na zakup usług transportowych. Również dostawa towarów od S. [...] Sp. z o.o. miała się odbywać transportem dostawcy. Natomiast dostawy od E. [...] Sp. z .o.o. miał transportować sam prezes Skarżącej, który w zeznaniach wskazywał, że sam dokonywał załadunku i rozładunku towarów oraz transportu towarów pożyczanym od znajomego busem, którego danych podać nie chciał.

W zakresie zaś transportu towarów w sytuacji gdy były one przedmiotem dostaw od Skarżącej dla M. [...] S.A. strony transakcji wskazywały, że był on odbierany przez M. [...] S.A. własnym transportem ze Starej Iwicznej z magazynu Spółki, jednak żadna z przesłuchiwanych osób reprezentujących M. [...] S.A. nie była w tym magazynie i nie miała wiedzy na temat tego jak odbywał się odbiór towarów i nie była przy ich odbiorze. Świadkowie nie byli też w stanie określić, którzy pracownicy M. [...] S.A. byli obecni przy odbiorze towarów ze S.

Całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że brak jest dowodów faktycznego przemieszczania towarów od dostawców Skarżącej do Spółki oraz od Skarżącej do M. [...] S.A.

7. powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami uwidocznionymi na fakturach

Na podstawie protokołu przesłuchania prezesa Strony D. K. ustalono, że jest on powiązany osobowo i kapitałowo z firmą C. [...] S.R.O. (współwłaściciel). Ponadto z protokołów przesłuchań E. J. (dyrektor finansowy M. [...] S.A.) i W. G. (prezes zarządu M. [...] S.A.) wynika, że firma M. [...] S.A. jest powiązana osobowo i kapitałowo z M. [...] (W. G. zeznał, że jest Prezesem obu spółek).

Jednocześnie przy istniejących niewątpliwych powiązaniach osobowo-kapitałowych prezes Strony D. K. w toku przesłuchania nie chciał wypowiadać się odnośnie C. [...] S.R.O.

Organ ustalił również na podstawie internetowej bazy danych KRS, że D. K. w dniu [...] grudnia 2011 r. zakupił 10 udziałów o wartości [...] zł w firmie E. [...] Sp. z o.o., które sprzedał w dniu 16 maja 2013 r. W tym okresie był jedynym udziałowcem E. [...] Sp. z o.o. Prezesem E. [...] Sp. z o.o. w okresie objętym skarżoną decyzją i osobą odpowiedzialną za kontakty ze Skarżącą był M. M. wieloletni znajomy D. K. Ponadto D. K. był wieloletnim pracownikiem M. [...] S.A.

8. brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia transakcji w łańcuchach dostaw udokumentowanych spornymi fakturami

Organy po analizie przedłożonych faktur i dokumentów C. [...] pochodzących od Skarżącej i analizowanych kontrahentów zidentyfikowały wielokrotny fakturowy obieg tych samych towarów w zamkniętych cyklach obrotu bez przeznaczenia tych towarów do sprzedaży detalicznej i bez odbiorcy końcowego, obrót ten dokonywany był w tym samym dniu lub kolejnych następujących po sobie dniach.

DUKS na strona 31 - 40 przedstawił szczegółowo łańcuchy rzekomych transakcji dostaw i nabyć tego samego asortymentu towarów. Podzielić należy ocenę DIS, że z ustalonych przez organy schematów oraz zaprezentowanego materiału dowodowego wynika, że ogniwami w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw tego samego towaru były następujące podmioty: M. [...] S.A., Skarżąca, S. [...] Sp. z o.o., E. [...] Sp. z o.o., M. [...], C. [...] S.R.O.

M. [...] S.A. wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, a następnie otrzymując faktury zakupu od podmiotów krajowych (E. [...] Sp. Z o.o.. C. [...] Sp. z o.o.) nabywała ponownie ten sam towar, następnie deklarując sprzedaż towaru poza terytorium kraju do M. [...] (węgierska spółka powiązana z M. [...] S.A.) lub do C. [...] S.R.O. (słowacka spółka, której przedstawicielem był D. K. - były pracownik M. [...] S.A.). Spółka węgierska i słowacka pozorowały natychmiastową sprzedaż na rzecz S. [...] Sp. z o.o., która z kolei dokumentowała dostawę na rzecz C. [...] Sp. z o.o. W celu wydłużenia łańcucha transakcji do obiegu wprowadzono kolejny krajowy podmiot tj. E. [...] Sp. z o.o., w której D. K. od 30 grudnia 2011 r. do 16 maja 2013r. posiadał udziały. Jak widać ten sam towar, po niewielkiej zmianie nazewnictwa na fakturach z powrotem wracał do M. [...] S.A. po wyższej cenie, po czym następowało zamknięcie łańcucha transakcji. Sytuacja taka nie jest typowa dla podmiotów gospodarczych prowadzących rzeczywisty obrót towarowy. Z całości zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ten sam towar, który był przedmiotem rzekomej sprzedaży przez Skarżącą, był następnie przedmiotem dokonywanego przez nią zakupu.

W skarżonej decyzji na str. 29 organ szczegółowo opisał łańcuch fakturowania między podmiotami będącymi kontrahentami Strony i samą Skarżącą.

Strona była jednym z ogniw w łańcuchu firm uczestniczących w tzw. "oszustwie karuzelowym", w którym:

M. [...] S.A. pełnił rolę brokera (nabywca dokonujący zakupu od bufora i dostawy do państw UE stosując stawkę 0% - podmiot wiodący czerpiący korzyści, pozorujący wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz M. [...] i C. [...] S.R.O. deklarował podatek należny w preferencyjnej stawce 0%, natomiast przy ponownym zakupie tego samego towaru od polskiego kontrahenta obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur, które nie zostały uiszczone na wcześniejszym szczeblu obrotu.

M. [...] i C. [...] S.R.O. (bufory) deklarowały zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy, kompensując tym samym podatek VAT naliczony z kwotą podatku VAT należnego od WNT, korzystając z preferencyjnej stawki podatku VAT należnego 0% od W. [...].

S. [...] Sp. z o.o. (bufor i zarazem "słup" - znikający podatnik) miała na celu stwarzanie wrażenia legalnie działającego podmiotu dokonującego obrotu towarowego poprzez deklarowanie podatku należnego od sprzedaży krajowej i jego kompensaty z deklarowanego podatku naliczonego od nabyć krajowych nie popartych żadną dokumentacją. W ten sposób spółka w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku VAT wykazywała niewielką nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty.

C. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. (bufory) deklarowany podatek VAT należny od sprzedaży krajowej na rzecz M. [...] S.A. obniżały o kwoty podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez S. [...] Sp. z o.o. Ponadto C. [...] Sp. z o.o. deklarowała od M. [...] i C. [...] S.R.O. zarówno W. [...] jak też W. [...] opodatkowując sprzedaż stawką 0%.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje, które miały być dokumentowane spornymi fakturami dotyczącymi nabyć i dostaw w rzeczywistości nie miały miejsca.

Tezy powyższe potwierdza szczegółowa analiza transakcji z poszczególnymi kontrahentami Skarżącej np. E. [...] Sp. z o.o. W dniu [...] listopada 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała 7 faktur zakupu od E. [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 4.739.923,00 zł i VAT 1.090.182.30 zł i w następnym dniu wystawiła 7 faktur sprzedaży na rzecz M. [...] S.A. na łączną kwotę netto 4.744.666 zł i VAT 1.091.273,18 zł. Towar wyszczególniony na tych fakturach E. [...] Sp. z o.o. rzekomo nabyła od M. [...] S.A. na podstawie 7 faktur VAT wystawionych w dniu [...] listopada 2013 r. przez Spółkę M. [...] S.A. na łączną kwotę netto 4.735.180.00 zł i VAT 1.089.091,40 zł. Podzielić wiec należy stanowisko organów, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy, z którego wynika brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji M. [...] – E. [...] – Skarżąca – M. [...] dowodzą, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca, rzekomy obrót towarów dotyczył tych samych ilości i rodzaju towaru i odbywał się w bardzo szybkim tempie (zakupiony towar następnego dnia był sprzedawany), a M. [...] S.A kupowała ten sam towar od Skarżącej za cenę wyższą od ceny, za którą uprzednio sprzedała ten sam towar do E. [...] Sp. z o.o.

Brak jest też logiki i ekonomicznego uzasadnienia zakupu towarów po wyższej cenie przez Skarżącą od S. [...] Sp. z o.o., gdyż Strona mogła ten sam towar zakupić taniej bezpośrednio od C. [...] S.R.O. tym bardziej, że D. K. - Prezes Skarżącej był również przedstawicielem C. [...] S.R.O. D. K. wezwany zarówno w toku postępowania jak i przez słowacką administrację podatkową do przedstawienia dokumentów transportowych, wyciągu bankowego, wskazania konta bankowego, z którego zostały zapłacone faktury, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z firmą C. [...] S.R.O.

Dodatkowo wskazać należy, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw charakteryzowały się niską marżą. Przeprowadzanie transakcji o niskich marżach wskazuje, że spółki nie działały jako podmioty niezależne gospodarczo i ekonomicznie. Realizowały cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową.

9. organizacja i dokumentowanie nabyć przez M. [...] S.A.

O braku faktycznego przepływu towarów i fikcyjności dostaw od Skarżącej na rzecz M. [...] S.A. świadczą realia przeprowadzanych transakcji, które wyłaniają się z zeznań E. J. - głównej księgowej, dyrektora finansowego i prokurenta M. [...] S.A. Trafnie organy wskazały na nietypowość przebiegu transakcji ze Skarżącą, gdyż w tym przypadku w M. [...] S.A. firmie zatrudniającej kilkadziesiąt osób, mającej wyznaczone osoby odpowiedzialne za prowadzenie poszczególnych działów, w tym w dziale magazynowym, świadek E. J. sama podpisywała dokumenty magazynowe dotyczące transakcji ze Skarżącą (PZ i WZ). Jednocześnie świadek nie była przy odbiorach obecna, nie potrafi opisać jak wyglądał odbiór towarów, ani jak wyglądał magazyn Strony w S., gdyż w nim nie była. Świadek nie posiada informacji na temat czy sprzęt zakupiony od Skarżącej posiada certyfikaty, gwarancje, ani jak ten towar był zapakowany. Wystawianie dokumentów za pracowników innych działów, w tym za pracowników magazynowych, z jednoczesnym brakiem wiedzy o przedmiocie zakupu i sprzedaży, przemawia za twierdzeniem, że dokumentacja magazynowa została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia zakupu, sprzedaży i wywozu towarów, które faktycznie nie miało miejsca. Trafnie organ wskazał, że ograniczenie ilości osób dopuszczonych do uczestnictwa w ww. działaniach świadczy fikcyjności tych transakcji.

10. fakt finansowania Skarżącej przez M. [...] S.A.

Z analizy rachunku bankowego Skarżącej wynika, że Spółka każdorazowo dopiero po otrzymaniu wpłat od M. [...] S.A. dokonywała płatności swoim dostawcom - spółkom E. [...] Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o. C. [...] S.R.O., M. [...] (odwrócony łańcuch płatności), co świadczy o tym, że Skarżąca przy braku własnych środków była finansowana przez M. [...] S.A.

3.8. Podsumowując zakres poczynionych w postępowaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny w skarżonej decyzji, dawały postawę do uznania, że obrót odbywał się jedynie fakturowo i w sposób zamierzony. Działania Spółki ograniczały się do ewidencjonowania faktur dotyczących nabyć krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz wystawianiu faktur dla jedynego podmiotu – M. [...] S.A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom Strony z dokumentów C. [...] nie wynika, aby D. K. dokonywał przewozu zakupionych towarów, gdyż na dokumentach jako przewoźnik widnieje S. [...] Sp. z o.o. Potwierdzony w toku postępowania brak potwierdzenia faktycznego transportu i wiedzy Strony odnośnie transportu towaru do Polski wskazuje, że transakcje te nie miały miejsca.

Podkreślenia wymaga, że żadna z powyżej powołanych w punkcie 3.7. uzasadnienia okoliczności sama w sobie nie pozwalałaby na wyciągniecie tak daleko idących wniosków o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnych powiązaniu potwierdzają one prawidłowość oceny organów o braku rzeczywistych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do pojedynczych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.9. W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Podkreślić należy, że w skarżonej decyzji, rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji i poprzedzającym ją postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 19 lutego 2016 r. o organy szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych Strony składanych zarówno na etapie organu pierwszej jaki drugiej instancji, Sąd podziela zaprezentowaną w tym zakresie argumentację.

Zasadnie DUKS odmówił przesłuchania świadków M. R. i K. M. Trafnie organ pierwszej instancji wskazał w postanowieniu [...] lutego 2016 r., że w celu uzyskania informacji i dowodów na okoliczność transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych z C. [...] S.R.O. i M. [...] wysłano zapytania do słowackich i węgierskich organów podatkowych. Ponadto D. K., prezes zarządu Skarżącej, a jednocześnie właściciel C. [...] S.R.O. pomimo wezwań słowackiego organu podatkowego nie przedstawił żądanych dokumentów i wyjaśnień, odmówił również udzielenia jakichkolwiek informacji na temat C. [...] s.r.o. w trakcie składania zeznań w przedmiotowym postępowaniu, a także nie udzielił informacji na wezwania kierowane w toku postępowania dotyczące transakcji z zagranicznymi kontrahentami. Z powyższego wynika, że Strona nie była zainteresowana wyjaśnieniem przebiegu spornych transakcji. Fikcyjność transakcji dokonywanych przez Skarżącą z słowacką spółką została stwierdzona innymi dowodami, zatem przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania M. R. było bezzasadne.

Jednocześnie podkreślono, że w toku postępowania przesłuchano W. G. - prezesa M. [...] i jednocześnie Prezesa M. [...] S.A. w kontrolowanych okresach, E. J. - główną księgową M. [...] S.A. oraz D. K. na okoliczność transakcji rzekomo zawieranych pomiędzy Skarżącą i M. [...]. Żadna z przesłuchanych osób nie posiadała informacji na temat ubezpieczenia przewożonego towaru, posiadanych gwarancji, certyfikatów, celu zawierania tych transakcji przez powiązane spółki (M. [...]. S.A. i M. [...]) za pośrednictwem Skarżącej. Ponadto w toku postępowania ustalono, że S. [...] Sp. z o.o., która rzekomo transportowała towar od spółek zagranicznych do Skarżącej nie posiadała zaplecza logistycznego w postaci środków trwałych i pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka K. M. było bezzasadne.

Odnoście kolejnego wniosku dowodowego, do którego odniosły się organy obu instancji w wydanych decyzjach tj. kserokopii korespondencji pomiędzy Skarżącą a S. [...] Sp. z o.o., należy stwierdzić, że nie stanowią one dowodu na potwierdzenie zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami w 2013 r. Podkreślić należy, że korespondencja ta datowana jest na styczeń 2016 r. i dotyczy zgodnie z treścią pism transakcji, które miały być realizowane między stronami w styczniu 2014 r., czyli w okresie innym niż objęty skarżonym rozstrzygnięciem. Ponadto korespondencja ta jest w ocenie Sądu niewiarygodna w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do relacji gospodarczych między Skarżącą a S. [...] Sp. z o.o. Spółki te w toku rzekomej współpracy w IV kwartale 2013 r. pomimo dokonywania transakcji na blisko 25 mln. zł nigdy nie wytworzyły żadnych dokumentów handlowych, umów, korespondencji, zamówień, potwierdzeń odbioru czy dostawy, wobec czego wytworzona w 2016 r. jaki się jako pozorna, stworzona na potrzeby toczących się postepowań podatkowych. Ponadto zupełnie niewiarygodnym jest w ocenie Sądu to, że o zamówieniu ze stycznia 2014 r. opiewającym na znaczne kwoty spółki korespondują po upływie dwóch lat, bo dopiero w styczniu 2016 r. a przez cały okres dzielący korespondencję od rzekomych transakcji nie były zainteresowane losami zamówienia i jego realizacją.

Zasadnie także, w ocenie Sądu, DIS uznał za pozostający bez wpływu na rozpatrzenie sprawy wniosek dowodowy Strony przedstawiony w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie, przesłany przy piśmie z dnia 28 lipca 2016 r. operat szacunkowy wyceny środków technicznych, uzyskany przez Stronę od kontrahenta S. [...] Sp. z o.o. Sąd podziela argumentacje organu zaprezentowaną w skarżonej decyzji wskazującą, że przesłany przez Stronę dokument nie stanowi dowodu, iż pomiędzy Stroną a S. [...] Sp. z o.o. dochodziło do rzeczywistych transakcji. Fakt sporządzenia dokumentu na zlecenie S. [...] Sp. z o.o. nie potwierdza okoliczności, iż wskazane w nim towary były przedmiotem legalnych i rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Trafnie zwrócił organ uwagę, iż oględziny odbyły się w miejscu magazynowania urządzeń w lipcu 2016 r., wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia aby operat dowodził nabycia towarów w 2013 r. od S. [...] Sp. z o.o..

Podobnie jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy ocenić należy oświadczenie M. R. z dnia [...] czerwca 2016 r. przedłożone do akt postępowania odwoławczego. Całokształt ustaleń dotyczący C. [...] S.R.O. we współpracy z administracją słowacką w powiązaniu z odmową udzielenia wyjaśnień przez D. K. powoduje, że złożone oświadczenie nie zmienia oceny stanu faktycznego w sprawie.

Końcowo podkreślić należy, że okoliczności, które miałyby zostać udowodnione wnioskami dowodowymi dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji i potwierdzenia dostaw zostały udowodnione w sposób wystarczający innymi dowodami, dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu, zebraną przez organ pierwszej instancji oraz przedłożoną przez Spółkę.

Reasumując, w tym stanie sprawy organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania tj. art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09).

3.10. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu w zakresie ustaleń stanu faktycznego w sprawie było ustalenie czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywisty charakter. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

3.11. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 108 u.p.t.u.

3.12. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumenty celne w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jednakże w sprawie organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie był podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

3.13. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wstawionych przez M. [...], C. [...] S.R.O., S. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a-c i pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca nie dokonywała zakupu towarów, a wszystkim transakcjom zakupu i sprzedaży dokumentowanym spornymi fakturami nie towarzyszyły żadne dostawy towarów ani na rzecz Skarżącej ani od Strony na rzecz M. [...] S.A., obrót istniał wiec tylko na fakturach. W związku z powyższym faktury zakupu wystawione przez M. [...] i C. [...] S.R.O. rzekomo dokumentujące transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz faktury VAT wystawione przez podmioty krajowe S. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o.. będące w posiadaniu Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawione powyżej działanie podatnika uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec tego zasadnie organy uznały, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony VAT związany z rzekomymi nabycia mi wewnątrzwspólnotowymi od M. [...] i C. [...] S.R.O. o kwotę 2.229.616.09 zł oraz fikcyjnymi nabycia mi krajowymi od S. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. o kwotę 5.678.760.50 zł za IV kwartał 2013 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że w stanie faktycznym takim jak ustalony w sprawie, gdzie nie dochodziło do faktycznych dostaw towarów, a obrót wynikał wyłącznie z przekazywania faktur nie było potrzeby wykazywania w toku postępowania, dla możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, braku należytej staranności Skarżącej w kontaktach z kontrahentami, czy też jej świadomości co do udziału w oszukańczym procederze.

Należy bowiem zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

TSUE wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej spółki co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 2dnia 1 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Mimo wskazanych powyżej dyrektyw płynących z orzecznictwa TSUE organ odwoławczy w skarżonej decyzji na stronach 30-32 omówił okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżąca była świadomym ogniwem transakcji, które w rzeczywistości miały charakter obrotu pustymi fakturami a nie faktycznej dostawy towarów. Ocenę wyrażoną przez organy Sąd podziela.

3.14. Zasadnie też w ocenie Sądu organy zakwestionowały Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących pozostałych wydatków tj. usług księgowych oraz wykonania pieczątki.

Organy prawidłowo wywiodły to z faktu nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Skarżącą i uznały te wydatki za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego faktury te nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w rejestrach zakupowych i nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, skoro nie służyły działalności opodatkowanej.

3.15. Prawidłowo również w ocenie Sądu organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym pustej faktury). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych (tak min. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie podzielić należy stanowisko organów, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujących rzekome dostawy na rzecz M. [...] S.A. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur bez fizycznego dokonania dostaw, uzasadnione było zastosowanie normy prawnej, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.16. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa.

3.17. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.