Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1296/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005r. sprawy ze skargi "A." Spółki z o. o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 roku sygn. akt I SA/Kr 272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Spółka z o.o. z siedzibą w T. z dnia [...].2003 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż w dniu [...] sierpnia 2002 roku A. Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależne zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dołączając jednocześnie skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8. Swoje żądanie Spółka uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znoszącym z dniem l stycznia 2000 roku przysługujące zakładom pracy chronionej ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku Nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wskazując, iż w Spółce prowadzona jest kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej, a zatem stosownie do treści art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, albo skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 81 § 4 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzależniając prawo do żądana jej zwrotu od uprawnienia do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie znajdował zastosowania do sytuacji, w której podatnik wnosi o zwrot nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przez akt normatywny.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 stycznia 2003 roku Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zostanie określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej, po zakończeniu kontroli skarbowej i dopiero wówczas będzie możliwa ocena czy zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości i czy wystąpiła nadpłata w związku z powołanym przez Skarżącą orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Na powyższą decyzją A. Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podnosząc, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, a z uwagi na ich deklaratoryjny charakter wywierając skutki z mocą wsteczną. Nadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, z powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że organy stosujące prawo winny przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe, zatem do realizacji swych uprawnień Spółka nie musi czekać na uchwalenie w tym zakresie stosownych regulacji prawnych. Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej do [...] września 2002 roku, a zatem do tego dnia w stosunku do niej należało stosować przepisy przejściowe, pozwalające na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ nie naruszała ona prawa materialnego ani procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty przedstawione w skardze nie dotyczyły istoty rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem podstawą marerialnoprawną decyzji organów podatkowych I i II instancji był art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na mocy, którego prawo do korekty deklaracji z tytułu wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej albo nadpłaty większej od należnej ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty mogło toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się postępowanie podatkowe. Bezopornym w sprawie było, iż w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz korekty deklaracji toczyło się postępowanie kontrolne, prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Uwzględniając te okoliczności Spółce, na mocy art. 81 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdził, że podstawową kwestią dla oceny zaskarżonej decyzji-była kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 na niniejszą sprawę. Wbrew twierdzeniom Spółki, żadne ze sformułowań powołanego wyroku nie zawierało stwierdzenia o uchyleniu lub utracie mocy prawnej przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwalało na sformułowanie wniosku o utracie mocy obowiązującej tego przepisu i powrocie do poprzedniego stanu prawnego, ani na przyjęcie, iż ograny podatkowe winny ten przepis stosować, tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Jedynym skutkiem prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu". Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej, niemniej jednak wyraża motyw rozstrzygnięcia i uzasadnia jego zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o legalności aktu administracyjnego nie może dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawowego w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, tak jak nie może przyjąć, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził niekonstytucyjność przepisu prawa w zakresie, w jakim przepis ten nie zawierał norm przejściowych, jeżeli przepis ten należy tak stosować, jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu in fine wyraźnie wskazał, że nie kwestionując wprowadzonych zmian przepisów stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje odnośnie przepisów przejściowych. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu . w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając mu naruszenie:

art. 72 § 1pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, przez to że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku.

art. 81 § 4 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty

art. 145 § 1 ust. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed* sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zasadniczo wysokość nadpłaty jest ustalana przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenia nadpłaty. Nadpłata może także powstać w sposób nietypowy, na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie, którego utracił moc obowiązującą w całości lub w części akt normatywny, będący podstawą zapłaty podatku, zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem pełnomocnika Spółki, ustawodawca przewiduje wyraźnie inny tryb określenia nadpłaty, która powstała w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przez akt normatywny. Jeżeli więc podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty, powołując się na błędne działanie systemu podatkowego - zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - tryb stwierdzania nadpłaty nie znajdował zastosowania. Sąd, zatem w sposób nieuprawniony oddalił skargę Spółki, uzależniając prawo do żądania przez nią zwrotu nadpłaty od uprawnienia do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaś zgodnie z art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni, od dnia, w którym uchylono akt normatywny. Uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty czy korekty deklaracji w tym trybie nie pozostaje w żadnej zależności od prowadzonego postępowania przez organy kontroli skarbowej. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika Spółki uznać należało, iż zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i poprzedzające go decyzje organów podatkowych wydano w oparciu o błędną podstawę prawną. Nadto pełnomocnik Spółki podkreślił również, iż stanowisko Sądu budzi zasadnicze wątpliwości, co do oceny skutków Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, która polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym organy władzy publicznej. Nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się skarżąca, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym, przepis ten, bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja osób, którzy w momencie przyjęcia przez sejm przedmiotowej ustawy podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat.

W glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 roku (TK SK 22/01, OTK 2001/7/216), glosator odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu, dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) oznacza dla organów stosujących prawo, obowiązek ustawowego pominięcia. Skoro więc w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, z upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo, winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Ponieważ, skarżąca Spółka posiadała decyzję przyznającą uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 31 stycznia 2002 roku, należało przyjąć, iż do tego właśnie dnia, w stosunku do niej stosować należy zasady obowiązujące w 1999 roku. Argumentację taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku i w nawiązaniu do niego, w wyrokach z dnia 18 września 2002 roku sygn. akt III SA 3394/01, III SA 26/03, III SA 30/03, III SA 86/03, III SA 87/03, III SA 88/03) oraz w wyrokach z dnia 7 kwietnia 2004 roku, które zapadły na skutek rozpatrzenia skarg kasacyjnych (sygn. akt FSK 16/04, FSK 17/04, FSK 29/04, FSK 30/04, FSK 31/04), który wskazał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji RP, z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Nadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zarządził zwrot kwoty [...] zł na rzecz strony skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podzielił poglądy, które znalazły wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 roku sygn. akt FSK 22/04 oraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSK 4/04.

W powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, w szczególności w kwestii stwierdzenia, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 roku (FSK 22/04) wywiódł, iż: W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszaj ą wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00 (OTK z 2000 r., Nr1l, poz. 4), słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Przechodząc do ,tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383, 384).

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i, rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP , orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie prze widuj ą regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż ani organy skarbowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, badając zgodność zaskarżonej decyzji wymiarowej z prawem, nie wykazali, iżby przepisy art. 81 § 4 pk1 Ordynacji podatkowej w ogóle odnosiły się do skarżącej Spółki, w związku z jej wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, powstałej nie na skutek popełnionych przez nią błędów, wymienionych w art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji, a w sytuacji wskazanej w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Miało, zatem miejsce naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z 10 stycznia 2003 roku naruszenie prawa materialnego, przez błędne zastosowanie do skarżącej art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez wykazania istnienia przesłanek z art. 81 § 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Jeśli zaś chodzi o konsekwencje wynikające, dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, będących zakładami pracy chronionej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę podzielił poglądy, które znalazły wyraz w dotychczasowym orzecznictwie Sądu, w szczególności w wyroku z dnia 5 maja 2004 roku sygn. akt FSK 22/04 oraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSK 4/04, która wprawdzie dotyczy podatku od towarów i usług, ale podjętej w analogicznej, odnoszącej się do zakładów pracy chronionej sytuacji prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Jak już powyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podzielił poglądy, które znalazły wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 roku sygn. akt FSK 22/04 oraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSK 4/04.

W powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się w przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, w szczególności w kwestii stwierdzenia, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie .drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku, o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Zaś w wyroku z dnia 5 maja 2004 roku (FSK 22/04) wywiódł, iż: w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Z powyższych względów Sąd podzielając w pełni argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, które szczegółowo zostało opisane powyżej działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczona na odstawi art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.