Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1202/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1202/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r., sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.52.2020.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzją z 26 października 2020r., nr 1226-SPO.4103.10.2020 na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił wobec J.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za II, III i IV kwartał 2015r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że pomimo złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 23.01.2015r., w którym zadeklarował on składanie kwartalnych deklaracji VAT-7K oraz dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, złożył jedynie deklarację VAT-7K za I kwartał 2015r. W tej deklaracji nie zadeklarowano żadnej podstawy opodatkowania, jak również nabyć. Natomiast za kolejne kwartały nie złożył deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a także nie składał informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. W toku kontroli podatkowej nie odbierał kierowanych przesyłek, nie przedłożył rejestrów VAT zakupu oraz sprzedaży za kontrolowany okres, ani też dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą J.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że uczestniczył w procederze polegającym na tworzeniu łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych". Przedmiotem rzekomego obrotu miał być olej rzepakowy. Przy czym w tym procederze pełnił rolę "znikającego podatnika". Będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w ramach pozorowanej działalności gospodarczej symulował nabycie towaru od podmiotów z innych państw członkowskich. Nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru, a jednocześnie wystawił faktury VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem nie rozliczał podatku VAT z tytułu nabycia towaru i jego zbycia. Działanie to umożliwiło podmiotom na dalszym etapie łańcucha transakcji obniżyć podatek należny o wykazany podatek VAT w tych fakturach, który nie został zapłacony.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż wystawienie przez niego faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego i wykazanie w nich kwot podatku VAT, spowodowało obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: dokonanie jego błędnej wykładni, zgodnie z którą przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedawca (wystawca), nie zaś do osoby, która fizycznie ją sporządziła i jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie mogło mieć wpływ na dokonanie przez organ I instancji błędnych ustaleń faktycznych;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego

3. art. 122 w zw. z art. 180 SI w zw. z art. 181 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka M.T. przy jednoczesnym odstąpieniu od zastosowania w stosunku do świadka środków przymusu przewidzianych przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

4. art. 122 w zw. z art. 180 SI w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.Ł., pełniącego funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz osób uprawnionych do reprezentacji spółki S. s.r.o., tj. A.K. oraz B.M.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 23 czerwca 2021r. nr 1201-10P2-2.4103.52.2020.24:

1) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego — stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

za II kwartał 2015r. w wysokości 668.554 zł w tym:

za maj 2015r. w wysokości 335.657 zł

za czerwiec 2015r. w wysokości 352.897 zł

za IV kwartał 2015r. w 1.307.633 zł w tym:

za październik 2015r. w wysokości 1.307.633 zł

2) działając na podstawie art. 233 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego — stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. i w tym zakresie określił:

za III kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 2.253.111 zł w tym: za lipiec 2015r. w wysokości 547.588 zł o za sierpień 2015r. w wysokości 604.250 zł i za wrzesień 2015r. w wysokości 1.101.273 zł

Organ wskazał szczegółowo, iż w świetle art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wydał w dniu 27 września 2016r. decyzję nr 1226-SW.4303.10.2016 o zabezpieczeniu na majątku J.O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. w przybliżonej kwocie 4.296.300 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja ta została doręczona w dniu 30 września 2016r. Następnie w dniu 4 października 2016r. zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych w zakresie należności za ww. okresy. Zabezpieczenia te zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 października 2016r. i z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. Przy czym w sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego.

Organ wskazał, iż w dniu 23.01.2015r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą J., w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, wskazując adres prowadzenia działalności: [...] W., ul. [...]. Zgodnie z informacją w CEIDG z dniem 14.05.2015r. adres prowadzenia działalności został zmieniony na: [...], [...] W. W dniu 23.01.2015r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zadeklarował składanie kwartalnych deklaracji VAT-7K oraz dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu 27.04.2015r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7K za I kwartał 2015r., w której nie zadeklarowano żadnej podstawy opodatkowania jak również nabyć. Za kolejne kwartały nie złożył deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a także nie składał informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Z uwagi na brak kontaktu z nim (nieobecność w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości nawiązania kontaktu telefonicznego podanego w dokumentach rejestracyjnych, niepodjęcie korespondencji pod wskazanym adresem, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem rejestracyjnym) w dniu 04.11.2015r. organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił firmę z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE. Z dniem 19.12.2015r. działalność została wykreślona z rejestru ewidencji działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej nie odbierał kierowanych przesyłek, nie przedłożył rejestrów VAT zakupu oraz sprzedaży za kontrolowany okres, ani też dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą J. W dniu 13.02.2017r. Bank [...] przesłał 15 stronicowe zestawienie obrotów i stanów za okres 01.01.-31.12.2015r. bez wyszczególnienia informacji odnośnie podmiotów dokonujących wpłat na wskazany rachunek i opisu transakcji. Celem uzyskania informacji na temat miejsca pobytu wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka A.O. —matkę podatnika. Do protokołu przesłuchania świadka w dniu 21.06.2016r. zeznała, że nie wie gdzie przebywa syn i nie ma z nim kontaktu - odmówiła podpisania protokołu przesłuchania. W toku postępowania podatkowego jego pełnomocnik wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 sierpnia 2020r. podatnik zeznał, iż: "na tą działalność namówił mnie mój znajomy M.T. Ja byłem za granicą we Francji tam poznałem kolegę kolegi M. o imieniu T. T. poinformował o założeniu działalności po spotkaniu z nim. Powiedział, że jest to biznes legalny, na którym można zarobić pieniądze. We Francji pracowałem z innymi kolegami. T. podał mi numer telefonu do tego M. Jak zjechałem do Polski to wtedy zadzwoniłem do M. Wtedy umówiłem się na spotkanie, które odbyło się w K. w Rynku. Podczas tego spotkania rozmawialiśmy, że to będzie normalnie działająca firma z księgową, a ja mam otworzyć działalność na siebie. Moim dochodem miała być prowizja od sprzedaży. Na pierwszym spotkaniu podał mi kody PKD do założenia działalności. Działalność założyłem w roku 2015. Sam załatwiałem sprawy założenia działalności. Dokumenty przygotował mi Pan M. Byłem w K. po te dokumenty, dojeżdżałem na własny koszt. Świadomie otworzyłem działalność gospodarczą chcąc uzyskiwać zysk. Nie miałem świadomości na czym będzie polegała ta działalność. Nie rozumiałem tej działalności na czym ona ma polegać. Miesięcznie otrzymywałem ok. 4.000 zł, to miała być prowizja z dochodu z jakiego firma uzyskiwała. Sprawami firmy zajmował się Pan M. Ja dałem mu pełnomocnictwo. Zobowiązuję się dostarczyć pełnomocnictwa, które udzieliłem Panu M. Nie płaciłem żadnych kwot z tytułu pełnomocnictwa oraz prowadzenia spraw firmy. Rachunek bankowy założyłem w trakcie prowadzenia firmy. Wybór banku był wskazany przez Pana M. W tym też czasie dałem pełnomocnictwo Panu M. Przy zakładaniu rachunku obecny był Pan M. Nie miałem dostępu przez internet do tego rachunku. M. miał dostęp do tego rachunku. W banku byłem dwa razy na zlecenie M. aby wysłać przelew. Ten przelew dotyczył chyba oleju rzepakowego. Kwota tego przelewu wynosiła ok. 80.000 zł. Nie śledziłem sprzedaży ani kosztów działalności. M. mówił żebym się nie martwił i dobrze na tym wyjdę. Zawsze otrzymywałem pieniądze w gotówce do ręki. Jechałem po nie do K. Firmę zamknąłem chyba w 2015 roku, ponieważ zorientowałem się że coś się dzieje. Otrzymałem z Urzędu Skarbowego rozliczenie i tam była kwota z kosmosu jak dla mnie. Wtedy zamknąłem firmę i rachunek bankowy. Po otrzymaniu tego pisma z Urzędu skontaktowałem się z Panem M., który odebrał telefon. Jednak poprosił żebym zadzwonił później, a kontakt już się wtedy urwał. Od tego czasu kontakt z Panem M. się urwał. Nie znam adresu jego zamieszkania. Wcześniej oddałem mu wszystkie dokumenty firmy, pieczątkę".

Wg organu z zeznań podatnika wprost wynika, że podatnik: nie posiada doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym, pracuje dorywczo na budowie, nie posiada umowy, nie zajmował się transakcjami z dostawcami i odbiorcami towarów, nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności M.T. jako osoby, która zaproponował mu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, księgowością w B. zajmowała się znajoma, której nazwiska nie pamięta, nie wystawił i nie był w posiadaniu żadnej faktury, nie pamięta kto złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2015r. oraz kto złożył zgłoszenie VAT-R, nie pamięta żeby to robił osobiście, możliwe, że M.T. osobiście składał deklarację VAT-7K za I kwartał 2015r., nie zna adresu zamieszkania M.T., nie zna kontrahentów firmy, faktury wystawiał M.T., który zapewniał, że działalność będzie legalna, pełnomocnictwo udzielone M.T. miało charakter ogólny do prowadzenia firmy i rachunków bankowych, nie pamięta ile egzemplarzy było, jednak nie otrzymał żadnego, to M.T. miał dostęp do rachunku bankowego i robił przelewy, nie zna związku M.T. ze spółką A. Sp. z o.o. Sp. K. Organ zatem ocenił, że podatnik miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego, a następnie dokonywać dostaw tego oleju do podmiotów krajowych. Przy czym nie składał deklaracji podatkowej. Pomimo że nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ani dostaw krajowych, to wystawiał faktury VAT na dostawę oleju rzepakowego z wvkazanym podatkiem należnym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono szczegółowy schemat transakcji, w których występował podatnik, wskazując jego bezpośrednich dostawców i odbiorców, który zwarto na str. 9 decyzji). W zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, których miał podatnik dokonywać szczegółowo wskazano na 1.A.1 s.r.o., 2.B. s.r.o., 3.T. s.r.o., 4. I. LTD, podkreślając, że w/w podmioty z Czech i Bułgarii wystawiały na rzecz podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawę oleju rzepakowego. Olej ten miał być na ich zlecenie przewożony do Polski w różne miejsca wskazane na dokumentach CMR. Płatności za faktury sprzedaży dokonywane były przelewem bankowym najczęściej w dniu wystawienia faktury. Łączna wartość netto wynikająca z faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty na firmę podatnika w kontrolowanym okresie wynosi 18 584 565,60 zł. Zatem jest bardzo znacząca. Jak ustalono dostawcy byli pośrednikami w handlu olejem rzepakowym nabywali olej od podmiotów z Polski lub innego kraju członkowskiego niż ich siedziba. Administracje podatkowe ich państw wskazały na podejrzany charakter tych transakcji. Natomiast podatnik nie składał deklaracji i nie wykazywał w nich nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również nie składał informacji podsumowujących. Zatem transakcje te nie zostały rozliczone.

Co do z kolei dostaw towarów fakturowanych przez J. na rzecz podmiotów krajowych, podkreślono, że organ I instancji sporządził w formie tabeli zestawienie tych faktur zawierające: nazwę odbiorcy datę i numer faktury oraz wartość netto i podatek VAT. Zestawienie to zamieszczono na stronach 20-27 decyzji organu I instancji. Z tego zestawienia wynika, że w miesiącach od maja do października 2015r. podatnik wystawił faktury VAT na łączną wartość netto 18 465 579,16 zł i łączną kwotę podatku VAT 4 249 298,54 zł, a analiza wydruku operacji zrealizowanych w okresie od dnia otwarcia tj. 18.02.2015r. do 31.12.2015r. na rachunku bankowym należącym do jego firmy i danych wynikających z wystawionych faktur VAT wskazuje, że praktycznie w dacie wystawienia dokumentu na jego konto wpływały należności wynikające z wystawionych faktur sprzedaży. W zdecydowanej większości termin płatności odpowiadał dacie sprzedaży i sporządzenia faktury. Ponadto na jego rachunku bankowym w tym samym czasie następowały wypłaty środków pieniężnych w kwotach odpowiadających wartości nabycia oleju rzepakowego. Oznacza to, że zakup i sprzedaż towaru realizowany był w tym samym dniu. Dane w zakresie dostaw towarów fakturowanych przez J. na rzecz podmiotów krajowych wskazują, że:

- odnośnie R. sp. z o.o. spółka nie tylko nie przedłożyła faktur VAT, z których wynika kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT—7 za kontrolowany okres, ale również nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupów, z których wynika wykazany w deklaracji VAT—7 podatek naliczony. Nie przedkładając faktur zakupu, pomimo kilkukrotnych wezwań, kontrolowana spółka uniemożliwiła weryfikację prawidłowości ustalenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, ustalenie związku dokonywanych zakupów towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną, a także weryfikację prawidłowości odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie. W związku z powyższym zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

- odnośnie K. sp. z o.o., z informacji przesłanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie wynika, że w październiku 2015r. spółka miała wystawić faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz G.P., który miał sprzedać ten olej czeskiej firmie B.1 s.r.o., ale faktury zostały wystawione na słowacki podmiot K1. s.r.o. Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że przedstawiciel słowackiej spółki nie dostarczył żadnych dokumentów i nie stawił się pomimo kilkukrotnych wezwań. Natomiast z pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 16.10.2017r. wynika, że w październiku 2015r. K. sp. z o.o. miała wystawiać faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz H. Sp. z o.o., który miał odsprzedać do P. sp. z o.o. lecz z ustaleń Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wynika, ż P. sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych umożliwiających przewóz oleju rzepakowego, nie posiadała dokumentów potwierdzających i wskazujących na datę, miejsce załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, dane i rodzaj środka transportu oraz wskazujących dane osób dokonujących odbioru i wydania oleju rzepakowego, nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z usługami transportowymi w tym z najmu, pojazdów do przewozu oleju rzepakowego, sposób przeprowadzenia transakcji spełnia definicję fikcyjności, w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wobec P. Sp. z o.o. za inne okresy podatkowe wydane zostały decyzje z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzające fikcyjność obrotu.

- odnośnie F. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach wydał w dniu 10 sierpnia 2020r. decyzję nr 2412 SPV.4103.16.2019 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. W decyzji tej stwierdzono, że transakcje zakupu od N. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., D. sp. z o.o., F.1, J., H.1 Sp. z o.o., N.1 Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o. i S.2 Sp. z o.o. oraz sprzedaży oleju do X. Sp. z o.o. Sp. k., U. Sp. z o.o., W. i S.3 s.r.o. mają charakter oszustwa podatkowego. Zebrane dowody wskazują, że F. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do września 2015r. świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" obrotem olejem rzepakowym, w której pełniła rolę tzw. "bufora" zapewniającego przepływ towaru i uwiarygadniającego transakcje zawarte przez poprzednie i następne ogniwa w stworzonych łańcuchach "karuzeli podatkowej". Organ przy tym szczegółowo wskazał, iż N. Sp. z o.o. była wykorzystywana do pozorowania działalności w obrocie towarami, tj. m.in. olejem rzepakowym, a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Funkcjonowanie spółki miało na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu, w celu uniemożliwienia ustalenia pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach obrotu. Siedziba spółki N. Sp. z o.o. znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze". A. Sp. z o.o. wskazuje, że spółka ta nie tylko uczestniczyła w procesie obrotu olejem rzepakowym w karuzeli podatkowej, ale K.B. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki wiedział, że jest ona jednym z czynnych ogniw (buforem) tej karuzeli. S. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego tj. samochodów, magazynów, placów oraz nie okazała dokumentów do kontroli. O. Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod zgłoszonym adresem będącym jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej- zgłoszony adres mieścił się w tzw. "biurze wirtualnym", a w dniu 16.12.2014r. została wykreślona z rejestru VAT. R. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych w tym mogących służyć do magazynowania czy przewozu oleju rzepakowego lub innych płynów technicznych. M. Sp. z o.o. mieści się w tzw. "wirtualnym biurze", bezpośredni kontakt z osobami reprezentującymi spółkę jest niemożliwy, do kontroli nie okazano wszystkich dokumentów Spółki, w III kwartale 2015r. firma M. Sp. z o.o. dokonała dostawy na rzecz F. Sp. z o.o. oleju rzepakowego odgumowanego i faktury te zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015r., w okresie od lipca do września 2015r. M. Sp. z o.o. nie nabywała oleju rzepakowego odgumowanego. Jedynym olejem jaki M. Sp. z o.o. nabywała w ww. okresie był olej rzepakowy techniczny, którego dostawcami były podmioty: H.2 Sp. z o.o. i B.1 Sp. z o.o. Ustalono, że H.2 Sp. z o.o., nie składała deklaracji VAT, nie odbiera korespondencji i została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 08.12.2015r. S.1 Sp. z o.o. została zakupiona przez podstawioną osobę w celu wyprowadzenia z niej środków pieniężnych uzyskanych w ramach przyznawanych linii kredytowych. Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Dokonywane przez spółkę czynności miały tylko i wyłącznie na celu stworzyć pozory obrotu towarowego. D. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności. H.1 Sp. z o.o., ma adres wirtualny, ważny do dnia 30.07.2015r., z uwagi na brak w rejestrze KRS aktualnego adresu spółki nie jest możliwe przeprowadzenie wobec niej kontroli podatkowej. N. Sp. z o.o., znajduje się pod tzw. "adresem wirtualnym", spółka nie posiada zaplecza technicznego i w postępowaniu podatkowym ustalono, że występowała jako tzw. "bufor" podmiot pośredniczący. Spółka w rzeczywistości nie dysponowała towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania tymi towarami. B.1 sp. z o.o., -brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce, nie ma z nią kontaktu od stycznia 2016r. Z dniem 18.08.2016 r. B.1 Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT z uwagi na "wątpliwe istnienie". S.2 Sp. z o.o., nie posiada zarządu i nie można skutecznie określić jej siedziby, z dniem 02.11.2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. X. Sp. z o.o. sp. K., nie posiada zaplecza magazynowego, cystern, wag, pomp, środków transportu umożliwiających przewóz oleju rzepakowego, siedziba spółki znajduje się pod adresem tzw. "biura wirtualnego". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w X. Sp. z o.o. Sp. k. stwierdzono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. U. Sp. z o.o. - należności wynikające z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. regulowane były przez firmy: T. Sp. z o.o., która nie przedstawiła żadnych dokumentów i ewidencji związanych z prowadzoną w badanym okresie działalnością. Została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 11.12.2015r.; P. Sp. z o.o., która została wykreślona z dniem 19.02.2016r. z uwagi na brak deklaracji od III kwartał 2015r. spółki T i P. powiązane były osobowo. W. nie posiada zaplecza technicznego, nie zatrudnia pracowników. Dostawca oraz nabywca oleju zostali z góry wskazani przez pośrednika. Towar nie był przywożony do E. tylko transportowany od miejsca załadunku wskazanego w zamówieniu do finalnego odbiorcy z Czech. Organizatorem transportu był dostawca czyli F. Sp. z o.o. Transakcja zakupu oleju, sprzedaż na rzecz kontrahenta, a następnie na rzecz kolejnego kontrahenta z Czech wykazane zostały tego samego dnia. W tym samym dniu dokonano także płatności. Biorąc pod uwagę pojemność zbiorników wykorzystywanych przez F. Sp. z o.o. można przyjąć, że olej sprzedany w dniu 29.09.2015r. został nabyty w dniach 24-29.09.2015r. Dostawcami oleju do firmy F. Sp. z o.o. w tych dniach były S.2 Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe ustalenia w ocenie prawnej protokołu kontroli przeprowadzonej wobec W.S. stwierdzono, że w zawartych transakcjach nie wystąpiły typowe zachowania konkurencyjne na rynku. Dążono do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, podczas gdy normalnym zachowaniem na rynku jest dążenie do jego skrócenia celem uzyskania wyższej ceny. Transakcje obrotem olejem rzepakowym dokonane przez firmę W. uznano za czynności fikcyjne. S.3 s.r.o. - z ustaleń czeskiego organu wynika, że występuje w łańcuchu transakcji karuzelowych jako spółka wiodąca z podejrzeniem umniejszenia podatku w Polsce. Przedmiotem transakcji jest olej rzepakowy nabywany przez S.3 s.r.o. w Polsce i następnie dostarczany z powrotem do Polski, nabywcy, który prawdopodobnie jest w łańcuchu ogniw typu "znikający podatnik". D. Sp. z o.o., została z dniem 29.02.2016r. wykreślona z rejestru podatników VAT. R.1 Sp. z o.o. - brak kontaktu z podatnikiem. A.2 Sp. z o.o., z dniem 20.10.2016r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Miejsce siedziby spółki jest adres biura wirtualnego.

Wobec powyższych ustaleń organ II instancji podkreślił, że odbiorcy skarżącego byli uczestnikami oszustwa podatkowego zorganizowanego w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowały. Wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić transakcje. Firma skarżącego uczestniczyła w procederze oszustwa karuzelowego olejem rzepakowym i wykazuje znamiona znikającego podatnika. Będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w ramach pozorowanej działalności gospodarczej symuluje on nabycie towaru od innych państw członkowskich, będąc pierwszym wystawcą faktur VAT w kraju nie deklarując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie nie składał deklaracji VAT-7K, co pozwoliło podmiotom na dalszym etapie łańcucha transakcji obniżyć podatek należny o podatek VAT wykazany na tych fakturach. Przy czym fakt wystawienia faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży towarów i wykazania w nich kwot podatku spowodował obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nie prowadził Pan faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, uczestnicząc w łańcuch podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu. Ustalono, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ograniczył się do podjęcia wybranych kroków, aby uwiarygodnić prowadzenie działalności, tj. dokonał rejestracji firmy oraz założył firmowy rachunek bankowy. Zmieniał adres prowadzenia działalności. Nie interesował się założoną działalnością, tylko miał udzielić pełnomocnictwa osobie, za namową której założył działalność. Jednak takiego pełnomocnictwa nie przedłożył ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego. Za założenie działalności otrzymywał jak wynika z jego zeznania — co miesiąc ok. 4 000 zł. Nie składał deklaracji podatkowej — oprócz zerowej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015r. - pomimo że miał on dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie angażował przy zakupach swoich środków finansowych, gdyż z historii rachunku bankowego wynika, że w tym samym czasie następowały wpływy i wypływy środków pieniężnych w wartościach odpowiadających wartości nabycia oleju rzepakowego i jego zbycia. Zatem zakup i sprzedaż oleju rzepakowego następowała w tym samym dniu. Przy czym z porównania łącznych wartości netto zakupu i sprzedaży w kontrolowanym okresie wynika, że miał zakupić towar o większej wartości netto od kwoty, którą miał uzyskać z jego sprzedaży. Bowiem wartość netto zakupów w okresie od maja do października 2015r. wynosi 18 584 565,60 zł, a wartość netto sprzedaży w tym okresie wynosi 18 465 579,16 zł. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby dysponował własnym kapitałem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zatem podzielił stanowisko organu I instancji, że w rzeczywistości nie prowadził podatnik działalności gospodarczej, a jedynie przyjmował i wystawił fikcyjne faktury w zakresie obrotu olejem rzepakowym uczestnicząc w procederze "karuzeli podatkowej". Działanie takie miało na celu uczestniczenie w oszustwie podatkowym i umożliwienia innym podmiotom czerpania zysków z tego oszustwa.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżący nie miał wpływu na działanie innych osób, w tym M.T., który to wystawiał sporne faktury, a organy tego nie zweryfikowały poprzez przesłuchanie tej osoby, a także innych świadków w zakresie podmiotów uczestniczących w transakcjach, które zakwestionowano. Podkreślono także, iż o braku fikcyjności transakcji świadczy okoliczność zapłaty bezgotówkowej oraz udokumentowanie zamówienia transportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, stąd skarga została oddalona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty dotyczyły błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania odnoszących się do niepełnego zgromadzenia wymaganego materiału dowodowego, w szczególności pominięcia okoliczności, iż skarżący nie miał wpływu na działanie M.T., który "fizycznie" wystawiał sporne faktury, a także nieprzesłuchania świadków reprezentujących inne podmioty uczestniczące w transakcjach, które zakwestionowano, czy ewentualnie dalszych transakcjach "karuzelowych", co miałoby wykazać brak fikcyjności transakcji.

Wbrew argumentacji skargi odnoszącej się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy podkreślić, że w świetle tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Tym samym, faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Wskazany przepis ma zatem za cel eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

W kontrolowanej sprawie organy precyzyjnie ustaliły, że skarżący miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego, a następnie miał on dokonywać dostaw tego oleju do podmiotów krajowych. Przy czym skarżący nie składał deklaracji podatkowych. Pomimo, że nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ani dostaw krajowych, to wystawiał faktury VAT na dostawę oleju rzepakowego z wykazanym podatkiem należnym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w których występował skarżący, wskazując jego bezpośrednich dostawców i odbiorców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z tego procederu, który był oszustwem. W rzeczywistości skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ograniczył się do podjęcia wybranych kroków, aby uwiarygodnić prowadzenie działalności, tj. dokonał rejestracji firmy oraz założył firmowy rachunek bankowy, zmieniał także adres prowadzenia działalności. Skarżący nie składał deklaracji podatkowej - oprócz zerowej deklaracji VAT 7K za I kwartał 2015r. - pomimo że miał on dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący nie angażował przy zakupach swoich środków finansowych, gdyż z historii jego rachunku bankowego wynika, że w tym samym czasie następowały wpływy i wypływy środków pieniężnych w wartościach odpowiadających wartości nabycia oleju rzepakowego i jego zbycia. Zatem zakup i sprzedaż oleju rzepakowego następowała w tym samym dniu. Przy czym z porównania łącznych wartości netto zakupu i sprzedaży w kontrolowanym okresie wynika, że skarżący miał zakupić towar o większej wartości netto od kwoty, którą miał on uzyskać z jego sprzedaży. Bowiem wartość netto zakupów w okresie od maja do października 2015r. wynosi 18 584 565,60 zł, a wartość netto sprzedaży w tym okresie wynosi 18 465 579,16 zł. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dysponował własnym kapitałem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co ponadto wynikało bezpośrednio z protokołu przesłuchania strony, skarżący świadomie otworzył działalność gospodarczą chcąc uzyskiwać zysk, w wysokości 4 tys. zł miesięcznie, które otrzymywał w gotówce oraz, że na tę działalność namówił go znajomy M.T., któremu udzielił pełnomocnictwa i on zajmował się sprawami firmy. Skarżący przy tym nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa, ani żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym rejestrów VAT zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, gdyż jak zeznał nie posiada on żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Nadto nie weryfikował M.T., nie ma żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów oraz przeprowadzanych transakcji, bo się tym nie zajmował, nie wystawiał faktur, bo to czynił w jego imieniu M.T. Powyższe wskazuje wyraźnie, że skarżący zgodził się na taki sposób działania powierzając całość spraw związanych z firmą ustanowionemu przez siebie pełnomocnikowi, któremu zawierzył bez żadnego sprawdzenia i jakiejkolwiek kontroli. W żaden sposób nie tłumaczy postępowania skarżącego okoliczność, iż w tym czasie miał on mieć problemy z alkoholem. Skarżący udzielając szerokiego pełnomocnictwa M.T. do prowadzenia w jego imieniu dzielności gospodarczej przyjął na siebie pełne ryzyko, wszelkich skutków jakie wywoływały podejmowane przez M.T. działania, w tym również w sferze prawa podatkowego.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że podatnik może dowolnie organizować działanie prowadzonej przez siebie firmy, jednak to na nim ciąży odpowiedzialność za skutki poczynionych działań. Podatnik powinien zatem tak zorganizować i nadzorować prowadzoną działalność gospodarczą, aby uchronić się przed skutkami oszustw, które mogą poczynić osoby trzecie, bo to wyłącznie podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Skoro skarżący podjął takie działania, kierując się chęcią osiągnięcia zysku, to trudno zgodzić się z twierdzeniem, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, z argumentacją, iż to nie on wystawiał faktury, a czynił to M.T. Skoro jak wyżej ustalono, skarżący zgodził się na takie zorganizowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, udzielił pełnomocnictwa i dał swobodę działania M.T., na działalność gospodarczą zarejestrowaną za zgodą skarżącego, na jego nazwisko, to prowadzi to do wszystkich powyżej opisanych skutków podatkowych. Ponadto szczególnie istotne było, że skarżący otworzył działalność gospodarczą i uzyskiwał zysk, w wysokości 4 tys. zł miesięcznie, nie podejmując żadnego wysiłku w zakresie tej działalności. Przeczy zatem zdrowemu rozsądkowi, argumentacja jakoby skarżący nie wiedział i nie domyślał się za co (uczestnictwo w jakim procederze) otrzymuje znaczne środki pieniężne, nie podejmując żadnego wysiłku. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie przyjmował i wystawił fikcyjne faktury w zakresie obrotu olejem rzepakowym uczestnicząc w procederze "karuzeli podatkowej". Działanie takie miało na celu uczestniczenie w oszustwie podatkowym i umożliwienia innym podmiotom czerpania zysków z tego oszustwa. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak i przepisów postępowania co do okoliczności, że skarżący nie miał wpływu na działanie M.T., który "fizycznie" wystawiał sporne faktury, uznać należało za bezzasadne. Skoro bowiem skarżący, godził się i "firmował" wystawianie faktur niedokumentujących faktycznych czynności z wykazanym podatkiem, obowiązany jest do jego zapłaty w oparciu o ww. przepis.

Niezasadne są także dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do nieprzesłuchania świadków reprezentujących inne podmioty uczestniczące w transakcjach, które zakwestionowano, czy ewentualnie dalszych transakcjach "karuzelowych", co miałoby wykazać brak fikcyjności transakcji tj. m.in. nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania . M.Ł. - prezesa zarządu K. Sp. z o.o., A.K. i B.M. - osób uprawnionych do reprezentacji S.3 s.r.o. Organy zasadnie przyjęły, że okolicznościami istotnymi były w sprawie opisane powyżej ustalenia związane z modus vivendi skarżącego oraz opisany zgromadzony materiał dowodowy w postaci szczegółowego schematu transakcji, w których występował skarżący, ze wskazaniem jego bezpośrednich dostawców i odbiorców, wskazujący na rolę jaką skarżący przyjął w obrocie olejem rzepakowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, jak wyżej wskazano, że założył działalność gospodarczą, zarejestrował się również jako podatnik VAT ale nie składał stosownych deklaracji. Pomimo to miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego i dostaw tego oleju do podmiotów krajowych, wystawiając faktury VAT ze stawką 23%. Ustalono, że pozorując działalność gospodarczą pełnił rolę znikającego podatnika w transakcjach przeprowadzanych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Uczestniczące w tej karuzeli zaś podmioty gospodarcze pozorowały uczestnictwo w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co także wykazano. Przy czym z akt sprawy wynika, że spółka S.3 s.r.o. nie była bezpośrednim kontrahentem skarżącego. Zatem w ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny zakwestionowanych transakcji, w tym umożliwia ustalenie przebiegu transakcji olejem rzepakowym i roli jaką skarżący pełnił w tym procederze, stanowiącym bez wątpienia oszustwo karuzelowe. Zasadna była więc ocena, że okoliczności o które skarżący wnioskował zostały w przedmiotowej sprawie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowych i kompletnych uzasadnieniach zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.