Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1592/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1592/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 11 października 2005r. nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej zryczałtowany, podatek dochodowy, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.295,00 zł (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] .07.2005 r., na podstawie art. 33 § 2-5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zarządził dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej M. S. stanowiącym zabudowaną nieruchomość usytuowaną w [...]. Decyzja została wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2005 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez skarżącą źródłach przychodu.

W decyzji organ podatkowy określił przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości co najmniej [...] zł, twierdząc, że ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej w tej wysokości jest prawdopodobne w świetle ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej. Ustalenia te zaś polegały na stwierdzeniu przez organ kontroli skarbowej, że skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego wraz z garażem i ogrodzeniem, które to wydatki nie mają pokrycia w udokumentowanych przychodach.

W uzasadnieniu, organ podatkowy stwierdził istnienie obawy, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem skarżąca w toku kontroli nie złożyła wyjaśnień wskazujących na źródło pochodzenia wydatkowanych kwot oraz nie złożyła zeznań rocznych za lata 2002 - 2004.

W odwołaniu z dnia [...] .07.2005 r. na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając brak wykazania przez organ podatkowy, iż w jej przypadku zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie brak spełnienia przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. W szczególności, zdaniem skarżącej, powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania, przy czym organ podatkowy powinien odnieść tą kwotę do stanu majątkowego podatnika, aby możliwe było uprawdopodobnienie ewentualnej nieściągalności zobowiązania i w konsekwencji wydanie decyzji zabezpieczającej. Skarżąca wskazała przy tym, że nie zalega z zapłatą żadnych należności publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się majątku, którego wartość jest wystarczająca, aby pokryć ewentualne zobowiązania. Skarżąca podniosła równie zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz niedopuszczenie do udziału w postępowaniu małżonka skarżącej. Wskazała także na brak uzasadnienia dla określonej przez organ podatkowy kwoty wydatków poczynionych przez nią na budowę domu.

Decyzją z dnia 11.10.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] .

Organ odwoławczy przyznał, że wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźne przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swoich twierdzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazali te przyczyny oraz dowody uzasadniające obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego. Obawa ta miała bowiem wynikać już z faktu kwalifikacji zobowiązania podatkowego jako dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wyciągnął słuszne wnioski z analizy zeznań podatkowych skarżącej, a polegające na uznaniu, iż istnieją dostateczne dowody na to, że skarżąca nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał także, że zabezpieczenie może być dokonane, gdy stwierdzono brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez niego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

W zakresie zarzutów formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na regulację art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego, iż w sprawach o zabezpieczenie organ podatkowy nie jest zobowiązany umożliwić stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, jak również podniósł, że odrębna decyzja została wydana w stosunku do męża skarżącej.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] .11.2005 r., skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, w oparciu o zarzuty analogiczne do zawartych w odwołaniu od tej decyzji. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przywołała te same argumenty, co w odwołaniu z dnia 29.07.2005 r.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] .12.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w decyzji z dnia 11.10.2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzek badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 33 § 1 - 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia tej przesłanki wymaga natomiast przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, którego wymogi określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.06.2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324, stwierdził bowiem, że "podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązani podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego organu może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć przy tym to, że już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

NSA stanął na stanowisku, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia będą miały w pełni zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, o ile przepisy szczególne nie przewidują wyłączenia którejś z zasad tego postępowania w sprawach o zabezpieczenie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela to stanowisko. Należy w tym miejscu podkreślić, że jedyne tego rodzaju wyłączenie przewiduje przepis art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozbawiający stronę prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Z związku z tym zarzut skargi, co do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. Wyłączenie to nie ma jednak wpływu na obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu i ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających stwierdzenie istnienia przesłanek dla dokonania zabezpieczenia.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie prawdy materialnej (vide: wyrok NSA z 02.10.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej oraz, zgodnie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa zatem na organie podatkowym, przy czym. zasada ta doznaje ograniczenia w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Należy jednak pamiętać, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania .o wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie ciężar dowodu jest przerzucony z organu podatkowego na stronę, ale postępowania innego, prowadzonego równolegle do postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku, ale zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, aby także w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, choć związanym z postępowaniem wymiarowym, ciężar dowodu spoczywał na stronie, a nie na organie podatkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykazanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona.

W decyzji o zabezpieczeniu należy także określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Należy jednak pamiętać, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania o wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie ciężar dowodu jest przerzucony z organu podatkowego na stronę, ale postępowania innego, prowadzonego równolegle do postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku, ale zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, aby także w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, choć związanym z postępowaniem wymiarowym, ciężar dowodu spoczywał na stronie, a nie na organie podatkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykazanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona.

W decyzji o zabezpieczeniu należy także określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia.

Decyzja o zabezpieczeniu podlega bowiem kontroli sądowej, zarówno co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu oraz dowodów, jakie przedstawił uzasadniając tą decyzję (vide: wyrok NSA z dnia 17.06.2005 r., sygn. akt I FSK 35/05).

Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające jest stwierdzenie, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie złożyła wyjaśnień wskazujących na źródło pochodzenia wydatkowanych kwot oraz zeznań rocznych za lata 2002-2004, jak również sam fakt prowadzenia postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ obu instancji w ogóle nie skontrolowały przy tym dowodów, w oparciu, o które organ kontroli skarbowej (wnioskodawca) określił przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia trzeba stwierdzić, że o tym czy w tej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody, a nie tylko fakt prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu.

Jak wynika z akt sprawy jedynym takim dowodem był wniosek Dyrektora Urzędu .Skarbowej w [...] o dokonanie zabezpieczenia skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] . Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które uzasadniałby zawarte w nim twierdzenia i oceny. W szczególności nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zasadność ustaleń organu kontroli skarbowej w przedmiocie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w związku z budową i w konsekwencji wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Brak jest również ustaleń w przedmiocie rodzaju ustroju majątkowego istniejącego pomiędzy skarżącą i jej mężem, źródła dokonywania wydatków tj. czy z majątku wspólnego czy z odrębnego wydatkowane były środki na budowę mieszkania, źródeł i wysokości przychodów męża skarżącej oraz ustaleń, co do aktualnej sytuacji finansowej obojga małżonków, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że ustalone w przyszłości zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sporządzona zaś odręczna notatka przez pracownika urzędu skarbowego z dnia [...].06.2005 r., w której podano wysokość przychodów skarżącej za poszczególne lata oraz stwierdzono, że za lata 2002-2004 nie złożyła ona zeznań rocznych, nie może stanowić dowodu obrazującego aktualną sytuację finansowa skarżącej, a tym bardziej uzasadniać obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tak samo należy ocenić zawarte we wniosku twierdzenie o niezłożeniu przez skarżącą wyjaśnień, co do źródeł wydatkowanych kwot. Okoliczność ta, abstrahując od faktu, że nie poparta jakimkolwiek materiałem dowodowym, sama w sobie w żaden sposób nie uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania, a organ podatkowy nie wyjaśnia, dlaczego jego zdaniem należy wysnuć wniosek przeciwny.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie powołuje - oprócz wniosku organu kontroli skarbowej - żadnych dowodów ani nie zawiera żadnych własnych ustaleń, które uzasadniałby zastosowanie zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawiera jakiejkolwiek analizy zeznań podatkowych skarżącej, ani nie odnosi się do jej sytuacji finansowej, albowiem w uzasadnieniu ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że cyt. "za lata 2002 - 2004 Pani M. S. nie złożyła zeznań rocznych. W trakcie postępowania nie ustalono innego majątku mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia poza działkami Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] , Nr [...]".

Tym samym zarzut skarżącej, co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez pełnego uzasadnienia faktycznego należy uznać za zasadny.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały w jakikolwiek sposób, aby skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, aby zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w tym przepisów art. 122, 187 § 1,210 §4 w związku z art. 33 § l Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi