Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 735 § 1, art.740
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podmiotu A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podmiot A (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący" lub "[...]") skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk [...] r.. Świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze Statutem do zadań podmiotu A należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie: biologii i patologii, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, współpraca z uczelniami i innymi instytucjami badawczymi i naukowymi.

Podmiot A od [...] r. realizuje Projekt pod nazwą: "B." (dalej Projekt, B.). Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu [...]. Jest jednym z działań podejmowanych przez H, największą europejską inicjatywę w obszarze rolno-spożywczym, realizującą programy wsparcia innowacji dla sektora żywnościowego w Europie. Projekt jest realizowany przy współpracy z partnerami: C - Lider Projektu, D, E i F (partner przemysłowy). Głównym celem Projektu miało być opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli przed i / lub po uboju w celu zmniejszenia rozpowszechnienia Campylobacter u drobiu.

W związku z realizacją Projektu zawarto umowę konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami umowy dotyczących Projektu, w tym określenia niektórych praw i obowiązków odnoszących się do partnerów dotyczących między innymi zarządzania Projektem, odpowiedzialności, praw dostępu i rozstrzygania sporów. Opisano zadania, skutki i przeznaczenie otrzymanego dofinansowania, zadania partnerów i ich finansowanie. W szczególności dofinansowanie otrzymane przez Podmiot A było przeznaczone na pokrycie: zakupu materiałów laboratoryjnych (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne), zakup kurczaków i paszy, transport próbek, utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz, zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje), koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem Projektów.

Jako zadania Projektu wymieniono m.in.: zwiększenie skali produkcji prototypów (wytworzenie objętości prototypu w skali pilotażowej i ostatecznie wyprodukowanie na skalę przemysłową w celu uzyskania objętości do 100 Iitrów), przeprowadzenie oceny i zoptymalizowanie skuteczności prototypu B. w produkcji drobiu (przed ubojem) - poprzez przeprowadzenie testów in vivo w zakładzie pilotażowym w Polsce i / lub w zakładach w [...], opracowanie strategii biznesowej i komercjalizacyjnej - przeanalizowanie ekonomicznej wykonalności przemysłowej produkcji na dużą skalę, opracowanie biznesplanu dla każdego zatwierdzonego zastosowania rozwiązania B., czyli do jego zastosowania jako rozwiązanie biokontroli w gospodarstwie (rozwiązanie do produkcji drobiu) oraz w zakładach uboju / przetwórstwa (rozwiązanie do przetwarzania drobiu).

Główne oczekiwane skutki Projektu to m.in.: poprawa bezpieczeństwa mięsa drobiowego (redukcja o 1-2 log CFU/g w tuszkach), zmniejszenie ryzyka kampylobakteriozy, ochrona konsumentów w UE przed kampylobakteriozą przenoszoną przez drób - zmniejszenie częstości występowania Campylobacter w stadach kurcząt, ograniczenie stosowania antybiotyków u drobiu i rozwoju odporności na wiele leków, produkcja zdrowych, bezpiecznych i wysokiej jakości produktów drobiowych.

Partnerzy konsorcjum podpisali 16 grudnia 2020 r. aneks do umowy konsorcjum w związku z uzgodnieniem z 15 grudnia 2020 r.. Zmiana postanowień umowy konsorcjum w przedmiocie komercjalizacji wyników Projektu spowodowała, że Podmiot A nie ma prawa do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników Projektu. W związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania wyników Projektu do realizacji badań statutowych, Podmiot A dokonał korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do realizacji przypisanych mu zadań w projekcie za okres od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r..

Dla celów realizacji Projektu Podmiot A prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu. Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania. Budżet projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację Projektu zostały wystawione na Podmiot A. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego wnioskodawcy w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez wnioskodawcę. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez H, ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę H. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.?

3) czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2021 r.?

Ad. 1) Zdaniem Podmiotu A dofinansowanie otrzymane w latach 2019-2021 na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Podmiot A nie świadczy jakichkolwiek usług, wykonuje przypisane mu zadanie, które stanowi element składowy całego Projektu. Zagadnienie "dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę" było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). Podmiot A powołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Gdańsku z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/19, i podał, że w jego przypadku w zakresie udziału w przedmiotowym projekcie, dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Podmiotowi A dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową, przeznaczona bowiem była (i jest nadal) na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (badania metodą in vivo), tj. wymienionych już wyżej szczegółowo kosztów zakupu materiałów laboratoryjnych, kurczaków i paszy, materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją, uczestnictwem w spotkaniach konsorcjum, transport próbek, utrzymanie technologii.

Zatem związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług, gdyż takowych Podmiot A nie świadczy w tym projekcie. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

Ad. 2) Podmiot A uznał, że w latach 2019-2020, w związku z realizacją zadań przypisanych w projekcie, przysługiwało mu prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. komercjalizacji wyników końcowych.

Według pierwotnych ustaleń zawartych w umowie konsorcjum, sprzedaż końcowych wyników Projektu miała odbywać się na zasadzie sprzedaży patentów. W związku z tym Podmiot A, w zakresie jaki przewidywała umowa konsorcjum w brzmieniu do 15 grudnia 2020 r. był uprawniony do udzielenia licencji na prawa własności przemysłowej. Powołując art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., art. 24 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.), art. 45 kodeksu cywilnego wnioskodawca podał, że planowana sprzedaż patentu przez Podmiot A miała stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dopiero 15 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z ich komercjalizacji otrzymał F i C. Podmiot A natomiast ma prawo do wykorzystania uzyskanych wyników do badań statutowych. Oznacza to, że po stronie Podmiotu A nie wystąpią czynności opodatkowane. W tym zakresie powołano wyrok TSUE z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 (Ryanair).

Ad. 3) Zdaniem Podmiotu A nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Podmiotu A nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał stanowisko strony w zakresie:

1/ uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - za nieprawidłowe,

2/ prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2019 i 2020 r. - za prawidłowe,

3/ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2021 r. - za nieprawidłowe.

Powołał w sentencji art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu oparł się na następujących przepisach:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), dalej u.p.t.u.,

- art. 353[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej k.c.,

- art. 11, art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347, z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE.

Odnośnie pytania nr 1 organ powołał orzeczenia TSUE: wyrok z 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State), z 13 czerwca 2002 r. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i uznał, że istotne dla wykładni ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Mając na uwadze ww. wyroki TSUE organ podał, że istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami, które były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia. Również kwotowo zależały od liczby usług. Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prawa podatkowego, jak i orzeczeń TSUE doprowadziła organ do stwierdzenia, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług, i tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie zadania przypisanego wnioskodawcy w projekcie i nie mogło być przeznaczone na inną działalność Podmiotu A. W przypadku niezrealizowania Projektu Podmiot A był zobligowany do ich zwrotu.

Natomiast otrzymane od H środki na realizację Projektu nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Podmiotu A , lecz zostaną wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację przez Podmiot A określonych zadań w projekcie. Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonywanych przez Podmiot A jest Konsorcjum realizujące Projekt. Umowa konsorcjum przewidywała początkowo udział każdego z partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Powyższe uzgodnienie uległo zmianie pod koniec 2020 r., kiedy H zobowiązał partnerów konsorcjum do wskazania, którzy partnerzy będą czerpać zyski z ewentualnej komercjalizacji wyników Projektu. Partnerzy konsorcjum podpisali aneks do umowy konsorcjum, w preambule którego stwierdzono m.in., że "W dniu 15 grudnia 2020 r. strony uzgodniły na spotkaniu końcowym B., że strony wnoszące wkład do Stabilności finansowej H (F i C) będą jedynymi właścicielami praw własności przemysłowej do możliwych do wykorzystania wyników Projektu, a tym samym partnerami wykorzystującymi Projektu." Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum Podmiot A, w celu realizacji Projektu, ma nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm zwierząt i mikrobiotę przewodu pokarmowego.

Dyrektor KIS podał, że strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby.

Organ powołał art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 353[1] k.c. i podał, że konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni stosować do wzajemnych rozliczeń ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Aneksem z 16 grudnia 2020 r. do umowy konsorcjum wnioskodawca został pozbawiony praw własności przemysłowej powstałych w projekcie, a w konsekwencji prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Jednocześnie Podmiot A zobowiązany został do nieodpłatnego przekazania wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm i mikrobiotę przewodu pokarmowego. Prawa do komercjalizacji wyników Projektu otrzymali inni konsorcjanci, którzy w rzeczywistości mają prawo do wykorzystania wyników Podmiotu A. W tej sytuacji otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie organ uznał za wynagrodzenie za ww. przekazanie wiedzy i doświadczenia w ramach konsorcjum, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Otrzymane przez Podmiot A środki nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w ramach Projektu pokrycie kosztów m.in. zakupu materiałów laboratoryjnych, zakupu kurczaków i paszy czy transportu próbek.

Tym samym otrzymane przez Podmiot A dofinansowanie do Projektu organ uznał za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług w ramach realizacji zadań przypisanych w projekcie. W konsekwencji otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

Z kolei odnosząc się do pytania nr 2 podał, że w latach 2019 - 2020, w związku z realizacją zadań przypisanych w Projekcie, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. komercjalizacji wyników końcowych.

W zakresie pytania nr 3 podkreślił, że 15 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z komercjalizacji wyników Projektu otrzymali wyłącznie F i C (partnerzy konsorcjum). Podmiot A w celu realizacji Projektu, miał nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm zwierząt i mikrobiotę przewodu pokarmowego.

Pomimo zmian w treści umowy konsorcjum Podmiot A w ramach realizacji Projektu nadal wykonuje przypisane mu zadania, które stanowią element składowy całego Projektu. Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, przekazanie przez Podmiot A wiedzy i doświadczenia pozostałym Partnerom w ramach konsorcjum, za wynagrodzeniem, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymana przez wnioskodawcę dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystuje nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu również za 2021 r.. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W skardze na interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Podmiotu A za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkową dotacją a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ, że dotacja otrzymana przez Podmiot A stanowi dofinansowanie do ceny i jest bezpośrednio związana z ceną, co implikuje obowiązek opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Powołano ww. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. C-184/00 wskazując na kryterium wynikające z tego orzeczenia: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu." W ocenie strony spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie nie jest możliwe m.in. dlatego, że:

1) dofinansowanie, które otrzymał Podmiot A nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot A na realizację Projektu,

2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu Projektu, tj. po wykonaniu zadań przez wszystkich konsorcjantów, za pośrednictwem Lidera Projektu,

3) Projekt realizowany był we współpracy przez pięciu konsorcjantów, gdzie każdy z nich wykonywał poszczególne elementy zadania składające się na Projekt jako całość,

4) dofinansowanie otrzymane przez Podmiot A mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji Projektu, nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Podmiotem A, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach Projektu zadań, a członkami Konsorcjum (co sugeruje organ), ani grupą docelową Projektu tj. decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspertów regulacyjnych, w celu dostarczenia nowych dowodów na skuteczność bakteriofagów i wsparcia w najbliższej przyszłości przepisów UE w sprawie kontroli biologicznej bakteriofagów, różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów rozwiązania B., takich jak producenci i przetwórcy drobiu,

5) przedmiotem Projektu nie było świadczenie czynności (usług) na rzecz uczestników, tylko podjęcie takich działań (wykonanie przydzielonego w ramach Projektu zadania), które spowodują spełnienie celu Projektu, tj. opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli w celu zmniejszenia rozpowszechnienia Campylobacter u drobiu.

Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oceniono twierdzenie organu, że "otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną". Na tle art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawie z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.) podniesiono w skardze, że jak wskazano w opisie wniosku, konsorcjum (w tym Podmiot A) składając wniosek o dofinansowanie Projektu dokonało wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji, co ma istotne znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowe dofinansowanie do Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16, z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17, WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/OI 724/19. Podkreślono, że z opisu stanu faktycznego w żaden sposób nie można wywieść, że aktywność Podmiotu A i czynności przez niego wykonywane w ramach Projektu, dawały uzasadnienie do zakwalifikowania ich jako świadczenie usług o określonej cenie, co uczynił organ. Powołano tu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazano, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta czyli podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. Konsumentami Projektu, jako całości, są decydenci, organy bezpieczeństwa i eksperci regulacyjni, różni interesariusze i potencjalnie ostateczni klienci rozwiązania B., tacy jak producenci i przetwórcy drobiu.

Organ interpretujący pominął całkowicie następujące elementy opisu:

1) Projekt realizowany przez Podmiot A nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Podmiotu A bowiem czynności, jakie Podmiot wykonywał realizując ww. Projekt należą do zakresu jego podstawowej działalności badawczo-naukowej i do zadań, jako jednostki naukowo-badawczej i wskazanych niektórych sposobów realizacji tych zadań,

2) to, że Podmiot A w projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały Projekt; żadne zadanie wykonywane w ramach Projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ.

Organ winien był dokonać oceny tylko i wyłącznie sytuacji podatkowej zadania wykonywanego przez Podmiot A. Wbrew twierdzeniu organu interpretującego, pomiędzy Podmiotem a uczestnikami nie powstał stosunek prawny taki, w którym Podmiot A byłby wobec grona uczestników zobowiązany, a grono uczestników byłoby uprawnione. Powołano w tym zakresie wyrok NSA z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1770/17.

Wsparcie, jakie Podmiot otrzymał, nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem której przysługuje odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług. Na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ podał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wadliwe ustalenie organu, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powoduje, że organ błędnie uznał, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym Projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem wbrew stanowisku organu interpretującego, Podmiotowi A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 2 i 36 akt sądowych).

Pismem z 9 marca 2022 r. strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 38). Następnie zarządzeniem z 14 marca 2022 r. (k. 41) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono opisane wyżej zdarzenie przeszłe i zadano następujące pytania:

1) czy w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.?

3) czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2021 r.?

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji z [...] r. uznał, że stanowisko strony w zakresie:

1/ uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe,

2/ prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2019 i 2020 r. - jest prawidłowe,

3/ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2021 r. - jest nieprawidłowe.

Kwalifikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego związana jest z jego prawidłową oceną. Ocena ta jest z kolei powiązana z prawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, że ta ocena może być dokonywana na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca otrzymuje dotacje. Podmiot A od [...] r. realizuje Projekt pod nazwą: "B." (dalej Projekt, B.). Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu [...]. Przy czym na podstawie aneksu z 16 grudnia 2020 r. do umowy konsorcjum, w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania wyników Projektu do realizacji badań statutowych, Podmiot A dokonał korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do realizacji przypisanych mu zadań w projekcie za okres od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r..

Nie podlegają ocenie cele Projektu. Do sfery faktów należą też dalsze okoliczności. Dla celów realizacji Projektu Podmiot A prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Z otrzymanej dotacji sfinansowano wydatki związane z realizacją zadań przypisanych Podmiotowi A w Projekcie, tj. opisany już na wstępie: zakup materiałów laboratoryjnych, zakup kurczaków i paszy, transport próbek, utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz, zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją, koszty podróży związane z Projektem. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Podmiot A. Skarżący realizuje zadania jako partner konsorcjum w ramach swoich zadań statutowych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadania przypisanego Podmiotowi A w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Podmiot A. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez H, ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę H. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Strona skarżąca w ocenie przedstawionego stanu faktycznego stwierdziła, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

W przypadku Podmiotu A i jego udziału w przedmiotowym Projekcie, dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Podmiotowi A dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W niniejszej sprawie pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową, przeznaczona bowiem była (i jest nadal) na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (badania metodą in vivo), tj. kosztów m.in. zakupu materiałów laboratoryjnych, kurczaków i paszy, materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją, uczestnictwem w spotkaniach konsorcjum, transport próbek, utrzymanie technologii. Zatem związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług, gdyż takowych Podmiot A nie świadczy w tym projekcie.

Według skarżącej pierwotnie umowa konsorcjum zezwalała na sprzedaż końcowych wyników Projektu na zasadzie sprzedaży patentów. W związku z tym Podmiot A, w zakresie jaki przewidywała umowa konsorcjum w brzmieniu do 15 grudnia 2020 r. był uprawniony do udzielenia licencji na prawa własności przemysłowej. Planowana sprzedaż patentu przez Podmiot A miała stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stanie faktycznym podano, że dopiero 16 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z ich komercjalizacji otrzymał F i C. Podmiot A natomiast ma prawo do wykorzystania uzyskanych wyników do badań statutowych. Oznacza to, że po stronie Podmiotu A nie wystąpią czynności opodatkowane.

Bez względu na rozróżnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na czas realizacji Projektu do 15 grudnia 2020 r. i po tej dacie, należy mieć na uwadze, że elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia (wyrok NSA z 13 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 165/18). Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy podkreślić, że niezbędnym elementem umowy o dzieło, określanej jako umowa o pewien określony rezultat pracy i umiejętności ludzkich, jest to, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 2061/17). Rezultat, na który umawiają się strony, musi być przy tym z góry określony, obiektywnie osiągalny i pewny. Dzieło musi przybrać określoną postać w świecie zjawisk zewnętrznych, musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Rezultat umowy o dzieło musi być konkretny, jednorazowy i indywidualnie oznaczony, zdefiniowany przez zamawiającego w momencie zawierania umowy i sprawdzalny (por. wyroki SN z: 27 marca 2013 r. sygn. akt I CSK 403/12; 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I UK 389/14). Dzieło jest wytworem, który w momencie zawierania umowy nie istnieje, jednak jest w niej z góry przewidziany i określony w sposób wskazujący na jego indywidualne cechy (por. wyrok SN z 3 października 2013 r. sygn. akt II UK 103/13). Dzieło jednoznacznie jest określane w orzecznictwie jako rezultat pracy fizycznej lub umysłowej, przyjmującego zamówienie (tak wyrok SN z 18 czerwca 2003 r., sygn. akt II CKN 269/01). Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej poprzez jej naprawienie, przerobienie lub uzupełnienie (por. wyrok SN z 3 listopada 1999 r. sygn. akt IV CKN 152/00). Dzieło może mieć także postać niematerialną. Przedmiotem umowy o dzieło jest doprowadzenie do weryfikowalnego i jednoznacznego rezultatu, zdefiniowanego przez zamawiającego w czasie zawierania umowy. Możliwość poddania dzieła sprawdzeniu na istnienie wad fizycznych nie jest zatem możliwe, jeśli strony nie określiły w umowie cech i parametrów indywidualizujących dzieło (por. wyrok NSA z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 2332/16). Odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło jest odpowiedzialnością za rezultat. W odniesieniu do umowy o dzieło istnieje związek wynagrodzenia z samym dziełem i jego wartością. Typowo wynagrodzenie z umowy o dzieło określa się w sposób ryczałtowy lub kosztorysowy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 16 września 2015 r. sygn. akt III AUa 1527/14).

Natomiast umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług), określana jako umowa starannego działania, wiąże się z wykonaniem określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności) bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie. Wykonanie szeregu powtarzających się czynności, składających się na cykl systematycznych i regularnych działań jest cechą charakterystyczną dla umów o świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2448/14; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 16 września 2015 r., sygn. akt III AUa 1527/14). Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 12 maja 2016 r., sygn. akt III AUa 1392/15). W odróżnieniu od umowy o dzieło, w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), w świadczeniu usługi rozłożonej w czasie istnieje związek wynagrodzenia z ilością, jakością i rodzajem usługi (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 16 września 2015 r., sygn. akt III AUa 1527/14). W zobowiązaniach starannego działania podjęcie przez dłużnika wymaganych czynności przy zachowaniu wiążącego go stopnia staranności oznacza, że dłużnik wykonał zobowiązanie, pomimo że niekoniecznie osiągnięto określony cel umowy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 12 maja 2016 r., sygn. akt III AUa 1392/15).

Stosownie do treści art. 740 k.c. "Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym".

Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści. Ponadto sprawozdanie powinno zostać udokumentowane w szczególności dowodami dokonanych czynności - umowami, rachunkami czy fakturami. Wreszcie w sprawozdaniu powinno być zawarte rozliczenie z udzielonych zaliczek, z pieniędzy, ewentualnie rzeczy powierzonych przyjmującemu zlecenie przez dającego zlecenie, a także nabytych przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt V ACa 947/17).

Z przedstawionego stanu faktycznego i rozważań prawnych wynika, że udzielenie dotacji wiązało się z określeniem konkretnego zlecenia. A zatem można przyjąć, że stanowiło ono wynagrodzenie. Stosownie do treści art. 735 § 1 k.c. wynika, że "Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie".

Z przedstawionego stanu faktycznego i analizy prawnej umowy zlecenia i umowy o dzieło wynika, że udzielenie dotacji nie wiązało się z dofinansowaniem konkretnej sprzedaży towarów względnie konkretnej usługi. A zatem nie można jej powiązać z obrotem. Tylko w takim przypadku można byłoby mówić o zwiększeniu wartości sprzedaży.

Dyrektor KIS, w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które zostały wskazane w skardze, przyjął, że dotacja stanowiła wynagrodzenie za wykonanie usługi, która związana była z wykonaniem czynności opisanych we wniosku. Tymczasem przekazana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż jej celem było wykonanie określonego zadania. Jej przekazanie nie było związane z dofinansowaniem sprzedaży określonego towaru czy też usługi. Dotacja dotyczyła ponoszonych kosztów, które ponosiła strona skarżąca. Były one związane z realizacją zleconego zadania. Te koszty były sfinansowane z dotacji. Ich ciężar ekonomiczny ponosił podmiot udzielający dotacji. Strona skarżąca jako podmiot otrzymujący dotacje rozliczała je w sprawozdaniu. Natomiast podmiot dotujący kwitował wykonanie zleconego zadania. Strona skarżąca do sprawozdania dołączyła faktury, rachunki i inne dokumenty dokumentujące wydatki na realizację zadania będącego przedmiotem dotacji.

Z punktu prawa cywilnego strona skarżąca mogła te czynności wykonać osobiście lub przy pomocy osób trzecich. W takim przypadku była usługobiorcą. Te osoby trzecie świadczyły jej usługi. W przypadku podatników podatku VAT wystawiali faktury. Natomiast osoby fizyczne, nie będąc podatnikami podatku VAT wystawiły rachunki.

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 283/21). W zbliżonym stanie faktycznym i na tle analogicznego problemu orzekał już NSA w wyroku z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, (opublikowane w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu. Podobnie też NSA orzekł w wyroku z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1369/21.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (niemającymi w realiach niniejszej sprawy znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, przepisy u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. Z kolei we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono wymóg bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Także z orzecznictwa TSUE, w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu.

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). WSA w Olsztynie orzekł w ten sposób w sprawie ze skargi Podmiotu A odnoszącej się do dotacji w zakresie produkcji mleczarskiej (wyrok z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 524/21).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, przy współpracy innych podmiotów, wykonała określone zadanie, z którego rozliczała się z podmiotem dotującym. Uzyskiwane bowiem przez stronę skarżącą dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu, a nie koszty dostarczania konkretnych usług. Dotacja stanowi w istocie pokrycie kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem Projektem i realizacją usług objętych Projektem. W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Powiązanie pomiędzy dotacją a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dotacja byłaby dedykowana oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W przedstawionym stanie faktycznym tak nie jest.

Przekazania dotacji nie można powiązać w niniejszej sprawie ze sprzedażą towaru, ani ze sprzedażą konkretnych usług. Zadania przypisane Podmiotowi A przy realizacji Projektu dotyczą przede wszystkim: zwiększenia skali produkcji prototypów, przeprowadzenia oceny i zoptymalizowania skuteczności prototypu B. w produkcji drobiu (przed ubojem) - poprzez przeprowadzenie testów in vivo w zakładzie pilotażowym w Polsce i / lub w zakładach w [...], opracowania strategii biznesowej i komercjalizacyjnej - przeanalizowania ekonomicznej wykonalności przemysłowej produkcji na dużą skalę, opracowania biznesplanu dla każdego zatwierdzonego zastosowania rozwiązania B., czyli do jego zastosowania jako rozwiązanie biokontroli w gospodarstwie (rozwiązanie do produkcji drobiu) oraz w zakładach uboju / przetwórstwa (rozwiązanie do przetwarzania drobiu).

Ma przy tym znaczenie, że Podmiot A prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację Projektu zostały wystawione na Podmiot A. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego wnioskodawcy w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez wnioskodawcę. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez H, ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę H. Organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na tle powyższego Sąd uznał argumentację skargi, że wsparcie, jakie Podmiot A otrzymał, nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem której przysługuje odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług. Na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ podał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wadliwe ustalenie organu, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powoduje, że organ błędnie uznał, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym Projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem wbrew stanowisku organu interpretującego, Podmiotowi A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Sąd uznał, że mimo uznania przez organ za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r., zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w całości.

Sąd uznał bowiem zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia: 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pominięcie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkową dotacją a ceną.

Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. W rezultacie przyjęcie prze Organ błędnego wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu ma bezpośredni związek z ceną i będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uwzględni stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji. Głównym celem Projektu miało być opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli przed i / lub po uboju w celu zmniejszenia rozpowszechnienia Campylobacter u drobiu. Uzyskiwane przez stronę skarżącą dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu, a nie cenę dostarczania konkretnych usług.

Ponadto Organ interpretujący uwzględni to, że przedmiotowe dotacje określone w art. 29a ust.1 VAT są elementem podstawy opodatkowania tylko wtedy, jeżeli mają one "bezpośredni wpływ" na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do ceny nabycia konkretnego towaru lub konkretnej usługi). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu ta dotacja, gdyż nie jest ona powiązana ze sprzedażą konkretnych towarów , czy też usług.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynikało, że dotacja pokrywa koszty ponoszone przez stronę skarżącą, a które są związane z realizacją projektu. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie wynikało natomiast, że dotacja ma być przeznaczona na dofinansowanie ceny sprzedawanych przez stronę skarżącą towarów, czy też usług.

Doprecyzowanie, o którym mowa powyżej, spowodowało także, że zapis art. 29a ust. 1 jest zgodny z treścią art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, iż zasadą generalną w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług jest że: "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.