Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 558/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca)-votum separatum, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 476/08 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie , 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Ol 476/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r., nr [...].

1.2. W dniu 8 stycznia 2008 r. M. D. złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w 1993 r. rodzice przekazali mu aktem darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 8,45 ha wraz z budynkami. W 2003 r. uchwałą rady gminy teren gospodarstwa został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Przedmiotowe grunty do dnia dzisiejszego wykorzystywane są rolniczo. Podatnik, zamierza wydzielić cztery działki i dokonać ich sprzedaży. Planowana sprzedaż będzie przedmiotem kilku transakcji a ich ilość będzie uzależniona od kosztów planowanej inwestycji, bowiem uzyskane ze sprzedaży pieniądze planuje przeznaczyć na remont domu i budynków gospodarczych oraz modernizację gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie nabył gospodarstwa z zamiarem jego sprzedaży po przekwalifikowaniu gruntów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy kierując się treścią art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że od chwili wejścia ich w życie, tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Zaś podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynikało, że przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, służące działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o VAT, obejmowała również działalność rolniczą. Powołując się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, organ uznał, że gospodarstwo rolne spełniało także określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.

1.4. Wezwaniem z dnia 10 kwietnia 2008r. podatnik wniósł o usunięcie naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej.

1.5. Organ podatkowy, po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że zbywanie działki to sprzedaż majątku prywatnego. Grunty te, w ocenie organu podatkowego, jako wykorzystywane w działalności rolniczej należało uznać za związane z tą działalnością.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie na wydaną interpretację indywidualną M. D. wniósł o jej uchylenie. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie strony, w sprawie nie spełniona była przesłanka wynikająca z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest by czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Skarżący zwrócił uwagę, że nabycie przedmiotowej działki jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Ponadto, nabywając przedmiotową działkę nie działał jako podatnik VAT, nabycie nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży, zaś późniejsze wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych jest następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił. Zdaniem Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do podanego przyszłego stanu faktycznego była prawidłowa, a pogląd skarżącego, że nie posiadał statusu podatnika VAT - nieuzasadniony.

Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT akcentując, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, przyznał, że co do zasady treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odpowiada treści art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, a użyty w art. 15 ust. 2 zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest realizacją opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. W przepisie tym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę przed pierwszym użytkowaniem budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostawę gruntów budowlanych.

Według Sądu nie budziło wątpliwości w stanie faktycznym sprawy, że skarżący jako rolnik prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Wolsztynie w pełni podzielił stanowisko organu prezentowane w interpretacji, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie mogły być uznane za służące potrzebom osobistym podatnika. Także ich wydzielenie z gospodarstwa, przekwalifikowanie na działki budowlane z zamiarem sprzedaży nie powoduje, że z chwilą wydzielenia stają się gruntami przeznaczonymi na własne, osobiste potrzeby.

W ocenie Sądu, nie miał znaczenia fakt, że w momencie nabycia gruntów, które zamierzał zbyć, skarżący nie był podatnikiem VAT oraz, że nie nabył ich w celu odsprzedaży. Cecha neutralności tego podatku nie może być rozumiana w ten sposób w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty, że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu.

WSA dodał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie FSK 646/07.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 i 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię poprzez uznanie skarżącego za podatnika wbrew przepisowi art. 15 ust. 4 cyt ustawy oraz uznanie czynności sprzedaży gruntów będących częścią gospodarstwa rolnego za działalność gospodarczą.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że Sąd w rozważaniach całkowicie pominął rozróżnienie pojęcia "podatnika" w rozumieniu przepisu art. 15 cyt. ustawy i pojęcia "osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku" określonej w art. 17 tejże ustawy. W świetle rozważań Sądu pod pojęciem podatnika należy rozumieć osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku. Pozostaje to w sprzeczności z zapisem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który z kręgu podatników jednoznacznie wyłącza osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd, że planowana przez niego sprzedaż części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Zdaniem strony należałoby ustalić co oznacza termin "wykonywanie czynności w sposób częstotliwy", czego Sąd nie uczynił. Wykonywanie czynności w sposób częstotliwy oznacza, że czynność ta będzie wielokrotnie powtarzana w krótkich odstępach czasu, skarżący zaś zamierza sprzedać jednorazowo cztery wydzielone działki, nie zaś trudnić się systematycznym handlem nieruchomościami.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008r., III S.A./Wa 153/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008r., I S.A./Sz 826/07 i wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., FPS 3/07, podniósł, że w niniejszym przypadku skarżący zamierza dokonać sprzedaży gruntów i aby go uznać za handlowca, należałoby dowieść, że grunty, które przeznaczył do zbycia nabył wcześniej z zamiarem odsprzedaży z zyskiem. W żaden sposób nie da się skarżącemu przypisać przymiotu podatnika zarówno jako rolnika, jako też i handlowca. W pierwszym przypadku skarżący nie spełnia warunku z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy zaś w drugim przypadku nie dokonuje on czynności handlowych w sposób zorganizowany, towarów nabytych uprzednio w celu odsprzedaży z zyskiem. Tym samym już sam fakt, że projektowana przez skarżącego czynność nie odpowiada kryteriom czynności handlowej zdefiniowanej przez NSA w powołanym wyroku o sygn. I FSK 603/06 powoduje, że nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii rozróżnienia majątku używanego do celów działalności gospodarczej i do celów osobistych, skarżący wskazał, że w przypadku tej wielkości gospodarstwa rolnego, którym dysponuje ścisłe rozgraniczenie jest bardzo wątpliwe. Idąc tokiem rozumowania Sądu należałoby uznać, że każda sprzedaż majątku chodzącego w skład gospodarstwa rolnego, którego właściciel nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest sprzedażą opodatkowaną, bowiem w świetle przepisu art. 15 ust 2 cyt. ustawy jest związana z działalnością gospodarczą.

4.4. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a ponadto dodał, że jego skarżący syn ma złamany kręgosłup, gospodarstwo rolne jest obecnie wydzierżawione, a środki, które miały być pozyskane ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na leczenie i modernizację mieszkania. Na powyższe okoliczności przedłożył decyzję KRUS przyznającą rentę i umowę dzierżawy.

4.5. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 i 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię poprzez uznanie skarżącego za podatnika wbrew przepisowi art. 15 ust. 4 cyt ustawy oraz uznanie czynności sprzedaży gruntów będących częścią gospodarstwa rolnego za działalność gospodarczą.

Sporny przepis art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( ust. 2). W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (ust. 4).

W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2008/1/8) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania. Okolicznością przesądzającą nie może tu być - jak przyjęto w zaskarżonym wyroku - jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie i takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.

Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wskazana linię orzecznictwa kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 (opubl.w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 469692). W orzeczeniu tym wskazał, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 468694), w którym wskazał, że przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 15 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

5.2. W świetle dotychczasowych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT posługując się jedynie fragmentami (korzystnymi dla organów podatkowych) uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS/07, a pomijając zasadniczą wykładnię ww. przepisu korzystną dla podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, podzielając stanowisko organów podatkowych co do uznania skarżącego za podatników podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych, oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 p.t.u., stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar sprzedaży działek "ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Poza sferą rozważań Sądu pierwszej instancji zaś pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku skarżącego dokonał on jako handlowiec. Tymczasem z wniosku strony wynika, że skarżący w wyniku darowizny rodziców otrzymał on w 1993 r. sporny grunt wraz z budynkami. Tak więc pomijając w ten sposób wnioski wypływające z przedstawionej wcześniej analizy przepisów, WSA w Olsztynie naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię.

5.3. W tym miejscu należy zauważyć, że organ podatkowy wydający interpretację w sposób dostateczny nie wyjaśnił, czy dochód ze sprzedaży działek będzie przeznaczony w całości na działalność gospodarcza związaną z prowadzonym gospodarstwem rolnym czy też również na remont domu.

W wyroku z dnia z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C 291/92 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

A zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji i ewentualnie organy podatkowe powinny wyjaśnić czy i w jakiej proporcji podatnik zamierzał przeznaczyć uzyskane środki ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa rolnego aby ocenić czy sprzedaż działek związana była z handlową działalnością gospodarczą.

5.4. Natomiast nowe okoliczności zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji podnoszone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 6 czerwca 2009 r. nie mogą być brane pod uwagę. Gdyż przedmiotem kontroli sądowoadmistracyjnej jest decyzja w przedmiocie interpretacji wydana na podstawie stanu faktycznego podanego przez stronę. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie aby podatnik złożył wniosek i uzyskał nową urzędową interpretację uwzględniającą radykalna zmianę jego sytuacji życiowej.

5.5. Powyższe względy sprawiają zatem, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjną ocenić należało jako uzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.ps.a. w związku z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Artura Mudreckiego od uzasadnienia wyroku z dnia 6 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 558/09

Nie można podzielić poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w punkcie 5.3. uzasadnienia wyroku, że istotne znaczenie dla oceny czy sprzedaż działek ma charakter handlowy i podlega podatkowi od towarów i usług zależy od przeznaczenia uzyskanych środków na działalność związaną z modernizacją gospodarstwa rolnego.

Żaden przepis ustawy o VAT, a zwłaszcza art. 15 cyt. ustawy, nie uzależnia uzyskania statusu podatnika w podatku od towarów i usług od okoliczności związanych z przeznaczeniem uzyskanych środków. Nie można zatem przyjąć, że wskazany przepis różnicuje sytuację podatnika w zależności od tego czy przeznaczy on uzyskane środki na cele osobiste, czy też na modernizację gospodarstwa rolnego. Powyższe okoliczności mogą mieć znaczenie przy nabyciu działek i wskazywać czy nabyte działki zostały nabyte w celach prowadzenia dalszej odsprzedaży czy do majątku osobistego. W rozpatrywanej sprawie gospodarstwo rolne zostało nabyte w wyniku darowizny od rodziców w 1993 r., gdy nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w żadnym wypadku nie można uznać, że zostało nabyte w celach handlowych.

W sprawach podatkowych interpretacja przepisów nie może nakładać na podatników dodatkowych obowiązków, jeżeli nie wynika to jasno z treści przepisów. Jedynie w przypadku ubieganie się o uzyskanie ulgi w podatku od osób fizycznych przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości może mieć istotne znaczenie przy możliwości skorzystaniu z ulgi podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 137 § 2 u.p.p.s.a. zgłoszono zdanie odrębne do pkt 5.3. uzasadnienia wyroku.