Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 -3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 577/13 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 577/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalono skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł. W złożonym przez pełnomocnika skarżącej odwołaniu z dnia 11 lipca 2012 r. (wpływ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniu 16 lipca 2012 r.) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie, w tym samym czasie, odrębnym wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r. (wpływ do organu w dniu 16 lipca 2012r. ) pełnomocnik zwrócił się do organu na podstawie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. w kwestii przyjętych w niej danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2012 r. stwierdzono niedopuszczalność odwołania z dnia 11 lipca 201 2r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r., bowiem jak zważono, złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie skarżonej decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że bieg terminu do wniesienia od niej odwołania rozpocznie się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego jej wniosek dotyczący uzupełnienia tej decyzji. Stąd też wniesione odwołanie, w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do rozpoczęcia biegu terminu dla dokonania tej czynności, było przedwczesne. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 471/12 oddalił skargę.

Równolegle w ramach odrębnego postępowania, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r., wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 216 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 lipca 2012 r. odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia oraz wyjaśniające wątpliwości co do treści ww. decyzji, dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. v Również to rozstrzygniecie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Op 472/12 oddalił skargę.

W toku ponownego rozpoznania sprawy wskazany wyżej wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r., odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia. Na to postanowienie organu zostało wniesione w dniu 3 stycznia 2013 r. zażalenie. Równolegle złożony został także wniosek z dnia 9 stycznia 2013r. o uzupełnienie tego postanowienia, co do braku pouczenia, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20 lutego 2013r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3 stycznia 2013 r., wskazując na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia zażalenia wynikające z faktu złożenia wniosku o uzupełnienie skarżonego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona będzie mogła złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 O.p. Natomiast sam wniosek z dnia 9 stycznia 2013r. o uzupełnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012r., został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r., którym odmówiono uzupełnienia pouczenia. Nie skorzystano z prawa do jego zaskarżenia. Nie zostało również skutecznie wniesione ponowne zażalenie na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r., w sytuacji gdy uprzednie zażalenie z dnia 3 stycznia 2013 r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało uznane za wniesione przedwcześnie. Stąd też ostatecznym postanowieniem wydanym w trybie art. 213 O.p. w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. jest postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiające jej uzupełnienia decyzji , doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2.05.2013r., pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Do pisma tego dołączono również odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. odmówił przywrócenia uchybionego terminu, w ramach zaskarżonego w obecnym postępowaniu postanowienia z dnia 7 czerwca 2013 r. stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione po terminie i pozostawił je bez rozpatrzenia .

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 125 § 1 O.p. (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia); art. 122 O.p. (organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego); art. 120 O.p.(w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa); art. 121 O.p. (w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa nie udzielając niezbędnych informacji); art. 187 O.p. (organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wnioskowanego przez Podatniczkę); art. 210 § 4 O.p. (fakty przedstawione przez organ pierwszej instancji nie zostały udowodnione, stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu) oraz art. 23 § 5 O.p. (przez to, że organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wbrew regulacjom prawnym, w związku z czym podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości).

I.4.Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pozostawienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. bez rozpatrzenia jest prawidłowe. Sąd wskazał, że z treści przepisów art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 O.p. wynika, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 O.p. (dot. prawa wniesienia odwołania od decyzji) musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Przy czym, orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana. Dwa konkurencyjne podania (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) powodują że w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 O.p. Wobec tego złożone w terminie odwoławczym pismo z dnia 11 lipca 2012 r. nazwane odwołaniem nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2012 r., co zostało stwierdzone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2012 r. stwierdzającym niedopuszczalność tego odwołania. Złożona na to rozstrzygnięcie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 471/12. Zatem odwołanie złożone w miesiącu lipcu 2012 r. - wbrew zarzutom skargi - nie jest prawnie skuteczne i wiążące. Dlatego też, również już z tego względu, zarzuty skargi dotyczące nieustosunkowania się do argumentów i żądań zawartych w tym odwołaniu, a także dotyczące nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2012 r., nie są uzasadnione. Podobnie, nie mogły podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 210 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p., gdyż dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji i zakończonego decyzją tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie - zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. wniesione w 2013 r. zostało złożone po terminie i w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia;

B. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 220, art. 223 § 2 kt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie, przejawiające się przede wszystkim w braku podania skonkretyzowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia;;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A. art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych oraz zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 i 192 P.p.s.a., co jest uzasadnione tym, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy jest uzależnione od innego postępowania sądowoadministracyjengo wszczętego na skutek wniesienia przez stronę skarżącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 576/13 WSA w Opolu oddalił skargę w tym zakresie, skarżąca wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy P.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.p.s.a." w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych wymienionej regulacji nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1922/15; treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Jednakże mimo, że art. 3 § 1 P.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., I GSK 748/11; publik. CBOSA), o ile zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi. Podnosząc powyższy zarzut strona skarżąca kasacyjnie powiązała go z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej (art. 220, art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3), akcentując niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku zaakceptowania stanowiska, że odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. zostało wniesione po terminie.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09; z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11; publik. CBOSA). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11; publik. CBOSA). Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12; publik. CBOSA).

Uchybienia, których w ocenie strony skarżącej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, zostały wskazane w ramach zarzutu naruszenia, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń Sądu pierwszej instancji w kwestii wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia ww. przepisów.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Opisany w tym artykule termin jest terminem procesowym oraz zawitym. W razie uchybienia mu, stosowanie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z zacytowanych przepisów wynika przede wszystkim obowiązek badania przez organ drugiej instancji, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a w razie stwierdzenia uchybienia terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy organ zobligowany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 7 czerwca 2013 r. decyduje zatem to, czy według stanu istniejącego w dniu jego podjęcia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stanowi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia. Z akt podatkowych wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej, postępowania podatkowego, w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał, w dniu 29 czerwca 2012 r., decyzję wymiarową, którą doręczono stronie wraz z pouczeniem o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Decyzje tę zaskarżono odwołaniem, wniesiono także wniosek o jej uzupełnienie w trybie art. 213 i art. 215 O.p., który został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Na wskazane postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 27 grudnia 2012 r.) zostało wniesione zażalenie, a następnie wniosek o jego uzupełnienie co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, a dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zaczął biec od dnia 28 grudnia 2012 r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2013 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Wbrew argumentom strony skarżącej, co jednak nie ma rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, była ona prawidłowo pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, pouczenie takie zawarto zarówno w decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r., jak i w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia, gdzie wyraźnie wskazano, że wniesienie odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia bowiem skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 O.p.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2012 r., to nie powinno budzić wątpliwości, że od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej skoro nie zaskarżono skutecznie wymienionego postanowienia zażaleniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił więc dzień doręczenia stronie postanowienia z dnia 20 grudnia 2012 r., dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdził, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji. Powyższe obligowało organ do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, nr 145228).

Podnoszona w skardze kwestia błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 12 lutego 2013 r. o odmowie uzupełnienia pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 471/12 były przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, w której weryfikowana jest jedynie kwestia przekroczenia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe jako niezasadne ocenić należy zatem zarzuty podniesione w pkt 1 A) skargi kasacyjnej, w tym także zarzut art. 1 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył wzorca kontroli wyrażonego w tym przepisie, który stanowi, że o wykonywaniu przez Sąd funkcji kontrolnej, obejmującej m. in. sprawdzenie, czy stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut wskazany w pkt 1 B) skargi kasacyjnej. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11; publik. CBOSA). Jednocześnie wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia ww. przepisu z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. zaistniałoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11; publik. CBOSA).

Wskazując jednocześnie na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie ogólnikowo, że brak jest adekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia. Stanowiska tego nie sposób podzielić, bowiem wbrew tezie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właśnie w oparciu o zawartość i lekturę akt sprawy, na podstawie których zobowiązany był orzekać stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sformułował jasną i czytelną w swym zasadniczym przekazie argumentację.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, potwierdza zasadność stanowiska, że Sąd przedstawił przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Tym samym, w świetle powyższego, Sąd nie naruszył także wskazanych w pkt 1 B) skargi kasacyjnej przepisów art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Ostatni z przywołanych przepisów, jak już wskazano na wstępie nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, co także znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe, nie zasługiwał na aprobatę także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Odmienna, od dokonanej przez skarżącego, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasady dubio in tributario oraz konstytucyjnej zasady praworządności.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a zatem powyższy przepis nie został naruszony. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).