Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1645/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania L. B., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] r. (nr [...].) w przedmiocie określenia za IV kwartał 2006 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 45.271 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za w/w okres rozliczeniowy w wysokości 1.991 zł. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, 3, 4, 5, 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 2004 r.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K za okresy od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. We wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. zapadły w sprawie C-414/07 A Sp. z o.o.

Korekta za IV kwartał 2006 r. obejmowała zwiększenie podatku VAT naliczonego do odliczenia o kwotę nieuwzględnioną w pierwotnej deklaracji, wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do samochodu ciężarowego marki Volkswagen Passat o ładowności 510 kg oraz spłatę rat leasingowych i zakup paliwa do używanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego marki AUDI A6.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie regulacje art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którymi podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego marki Volkswagen Passat oraz do odliczenia 60% - jednak nie więcej niż 6.000 zł - kwoty podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego marki AUDI A6. Jednocześnie podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego marki AUDI A6. Organ wyjaśnił, że strona odliczyła podatek naliczony od rat leasingowych w wysokości 5.491 zł w deklaracji za III kwartał 2005 r., natomiast pozostała kwota podatku naliczonego od tychże rat (509 zł) została uwzględniona w decyzji wymiarowej za IV kwartał 2005 r.

W wyniku podjętych ustaleń, w decyzji z [...] r. (nr [...].), organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie za IV kwartał 2006 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 45.271 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.991 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. utrzymał w mocy. Uznał, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe, natomiast zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy zaakcentował na wstępie, że w sprawie poza sporem pozostaje, iż posiadany przez stronę samochód AUDI A6 jest samochodem osobowym.

Dowodził organ że, zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 112), Rada UE ma określić wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, jednak w żadnym wypadku podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorię wydatków nie dających prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wskazał organ, że w/w przepisy formułują zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy krajowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (obowiązujących przed wejściem do UE) i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywania przez państwa członkowskie w prawie krajowym zmian powodujących naruszenie prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uchylenie w momencie akcesji do UE ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.) oraz wprowadzenie nowych regulacji, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi samodzielnej podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Jego zdaniem, dopiero ustalenie, że nowe przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed 1 maja 2004 r.) ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku, może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. Wskazał, że powyższe potwierdził ETS w powołanym przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 A Sp. z o.o.

Wywodził organ, że w w/w wyroku ETS uznał, iż uchylenie przez Polskę całości regulacji, dotyczącej odliczania VAT od paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją, naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczalności podatku. To, czy wejście w życie nowej regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatników do odliczenia VAT ETS pozostawił jednak do oceny sądom krajowym. Organ odwoławczy powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 735/08) stwierdził, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy przyjąć, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r., ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wskazał, że - zdaniem Sądu - takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości, przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dodał organ, że w omawianym wyroku Sąd podkreślił, iż jeżeli zaistnieją sytuacje, w których przepisy ustawy VAT z 2004 r. będą zmniejszały - w stosunku do przepisów poprzednio obowiązujących - zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo, gdyż będzie to zgodne z celem VI Dyrektywy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie należało ocenić, czy na mocy przepisów ustawy VAT z 1993 r. stronie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu spłacanych rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego marki AUDI A6, a także czy - z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. nowych kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów - prawo to zostało ograniczone.

Stwierdził organ, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 2 uchylonej ustawy VAT z 1993 r., w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT) wskazuje, iż na podstawie w/w uregulowań, funkcjonujących w okresie przed wejściem Polski do UE, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od rat wynikających z umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu. Podniósł, że na mocy art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego AUDI A6 na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT z 2004 r. Zaakcentował, że normy te nie tylko nie ograniczyły jej uprawnień w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące

w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od leasingowanych samochodów osobowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie, nie było zatem podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepisy te nie rozszerzają zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Odnośnie natomiast wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja podatników, w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE, nie uległa zmianie. Zarówno bowiem obecnie obowiązująca ustawa VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.), jak i przepisy wcześniejsze (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.), nie pozwalały na odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Podniósł, że także w tym przypadku istnieje zgodność przepisów, dlatego nie można mówić o rozszerzeniu zakresu wcześniej stosowanych ograniczeń w odliczaniu VAT.

Co do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżona odwołaniem decyzja nie narusza wskazanych przez stronę norm materialnego prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o nadpłacie podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. B. wniosła o uchylanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. i zarzuciła naruszenie:

- art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 i 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez stosowanie do oceny stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego, które od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują (zostały uchylone) oraz zastosowanie w sprawie przepisów prawa sprzecznych z przepisami unijnymi;

- art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. wskutek ich zastosowania, w sytuacji, kiedy w sprawie winien być zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 17 ust.2 VI Dyrektywy; zdaniem skarżącej, art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. nie mógł być stosowany jako niezgodny z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, bowiem przepis tej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie Dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; w opinii strony, powoływany przepis Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń; skarżąca stwierdziła, iż niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu spowodowało, że organ podatkowy - wbrew wskazanym przepisom - pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z używaniem samochodu do podlegającej opodatkowaniu działalności;

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. wskutek określenia zobowiązania podatkowego w decyzji, w sytuacji, gdy prawidłowa kwota podatku wynikała z deklaracji VAT;

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (przez jego niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 21 § 3 O.p. (poprzez jego zastosowanie), bowiem strona wypełniła wszystkie wynikające

z przepisów prawa podatkowego obowiązki ją obciążające i wykazała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek nie dokonania zwrotu należnej stronie nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i argumentację jak w jej uzasadnieniu - organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, skarżącej - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz spłaty rat leasingowych od tego samochodu - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego jest druga kwestia sporna, a mianowicie, czy wykazana przez podatniczkę w korekcie deklaracji (VAT-7K) kwota podatku VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy strona słusznie domagała się stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku o towarów i usług, zasadnie odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zauważa Sąd, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe pierwotnie należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia.

W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego,

w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca, z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009), wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług samochodu osobowego marki AUDI A6.

Strona zarzuca, że regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd

w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r.

o sygn. akt I SA/Wr 969/08, z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09 (wyroki opublikowane

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 A sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

W powołanym wyżej wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE.

Zgodnie z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 ww. wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w ocenie Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 ww. wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego, obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia.

Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości.

Sąd nie podziela stanowiska, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.), odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od spornego

w sprawie samochodu osobowego, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń

w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to tym nowym regulacjom należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Jakkolwiek analizowany wyżej wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu.

Regulacja art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe, m. in. na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Skarżąca skorzystała z prawa przysługującego jej w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego AUDI A6 na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT z 2004 r. (odliczyła podatek naliczony od rat leasingowych w wysokości 5.491 zł w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r., natomiast pozostała kwota podatku naliczonego od rat leasingowych - 509 zł - została uwzględniona w decyzji wymiarowej za IV kwartał 2005 r.). Za organem odwoławczym przyjąć zatem trzeba, że regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych

w art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają bowiem z postanowień VI Dyrektywy oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07). W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 O.p. (zasady legalizmu), obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa także, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała i mało czytelna, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, że od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. Analiza akt sprawy potwierdza, że wykazana przez skarżącą w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, tym samym nie mogła być podstawą końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p.

W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie podatniczki wystąpiła w okresie badanym nadpłata w podatku VAT (także w wysokości określonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem.

Na marginesie Sąd zauważa, że do oceny, czy regulacje ustawy VAT z 2004 r. rozszerzyły zakres - obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są oczywiście także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi strona w skardze. Wbrew stanowisku skarżącej, w omawianym wyroku z 22 grudnia 2008 r., ETS nie stwierdził, że uprawnienie takie przysługuje wyłącznie sąd krajowy.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną, oddalił.