Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2989/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 321/12 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz B. P. kwotę 1400 (słownie: jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. P. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 17 lutego 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej uchyliło wydaną w trybie wznowienia postępowania decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. i orzekając co do istoty sprawy uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 9 lutego 2009 r. ustalającą skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 178.374,10 zł i ustaliło w tej części wymiar podatku na kwotę 197.133,21 zł oraz w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku za ten rok w ogólnej kwocie 184.480 zł i w tej części ustaliło podatek w kwocie 203.239 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 9 lutego 2009 r., na podstawie informacji podatkowej złożonej przez podatnika, Prezydent Miasta B. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 184.480 zł., przyjmując przy tym, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 10.586 m2.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując zmniejszoną od przyjętej powierzchnię użytkową budynku związanego z działalnością gospodarczą (10.176,30 m2). Do złożonej korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" budynku przy ul. B./N., stanowiącego Centrum Handlowe "R." w B., z której wynikało, że podlegająca opodatkowaniu powierzchnia użytkowa budynku powinna wynosić 10.176,30 m2 i jest to powierzchnia całkowita 12.000,4 m2 pomniejszona o powierzchnię garażu otwartego (1.540,9 m2) oraz powierzchnię klatek schodowych (283,2 m2).

Uznając, że wynikające z korekty dane dotyczące powierzchni budynków stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r. Prezydent Miasta B. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2009 r., w oparciu o przesłankę z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W ramach przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 11.699,30 m2. W ocenie organu, zaniżenie powierzchni było wynikiem niewykazania do opodatkowania w informacji z dnia 15 grudnia 2008 r. powierzchni garażu otwartego znajdującego się w bryle budynku, który pomimo braku ścian bocznych stanowi, w ocenie organu, kondygnację budynku, ponieważ wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Zdaniem Prezydenta Miasta, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 kwietnia 2008 r. o pozwoleniu na użytkowanie zawierająca dane techniczne rozbudowanej części budynku handlowego potwierdza, że garaż stanowi integralną część budynku, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając tę powierzchnię oraz wyłączając z opodatkowania powierzchnie klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów (301,40 m2) decyzją z dnia 22 lipca 2011 r., organ uchylił swoją ostateczna decyzję z 9 lutego 2009 r. w części ustalającej wymiar podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą na kwotę 178.374,10 zł i w tej części ustalił nowy wymiar podatku w kwocie 197.133,21 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 1a. ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "R." w B. przy ul. B. stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wschodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest;

2) art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji;

3) art. 210 § 1 ust. 5 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów uchylenia decyzji Prezydenta Miasta z dnia 22 lipca 2011 r. i ponownego wymierzenia podatku w tej samej wysokości.

4) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ord. pod., poprzez dokonanie przez SKO oględzin parkingu i dokumentacji fotograficznej, bez poinformowania o tym fakcie strony i uniemożliwienie jej brania udziału w tej czynności i wykazanie w dokumentacji całkiem innego położenia parkingu, aniżeli wynika to z jego rzeczywistego usytuowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu sprowadzała się do dwóch kwestii: czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję oraz, czy garaż centrum handlowego stanowi integralną część tego budynku, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzucanego przez stronę skarżącą bezpodstawnego wznowienia postępowania w sprawie (brak "nowości" dowodów) WSA podniósł, że brzmienie mającego zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. wskazuje, że o zaistnieniu przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym, te nowe dla sprawy, nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., polegające na ujawnieniu się nowych okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy.

Pierwotna decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącemu podatek od nieruchomości wydana została w dniu 9 lutego 2009 r. Za podstawę wymiaru podatku organ przyjął dane dotyczące nieruchomości wynikające z wykazu nieruchomości złożonego przez skarżącego w dniu 15 grudnia 2008 r. Po uprawomocnieniu się ww. decyzji podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a wznowione na skutek złożenia korekty informacji postępowanie podatkowe wykazało, że powierzchnia użytkowa budynku jest większa, niż wykazana przez podatnika w informacji. Pominął on bowiem znajdującą się w bryle budynku powierzchnię garażu otwartego. Organ przyjął, że pomimo ścian bocznych garaż stanowi kondygnację budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Stan faktyczny przyjęty - na podstawie zeznania podatkowego skarżącego - w chwili orzekania decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. o wysokości podatku od nieruchomości, nie odpowiadał zatem rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż skarżący nie zadeklarował prawidłowej powierzchni nieruchomości, której jest właścicielem. Skoro skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., nie zadeklarował do opodatkowania pełnej powierzchni nieruchomości, nie może obecnie skutecznie czynić zarzutu, że organ wiedział z innych źródeł o pełnej powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nieruchomości, że znany mu był charakter i powierzchnia nieruchomości. Organ podatkowy wydając decyzję opierał się na informacji złożonej przez podatnika, nie prowadził postępowania podatkowego (art. 165 § 5 ord. pod. w zw. z art. 21 § 5 tej ustawy).

Przyjęcie więc, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a więc w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., warunkująca wznowienie postępowania administracyjnego było zgodne z prawem. Argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd w całości podzielił.

Przechodząc kwestii oceny sposobu opodatkowania parkingu podziemnego Centrum Handlowego "R." WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera pełnej definicji obiektu budowlanego należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm. - zwanej dalej "u.p.b.") definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji. Przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że przedmiotowy parking posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku - centrum handlowego. Bezpośrednio nad parkingiem znajdują się wyższe kondygnacje budynku centrum handlowego. Bezspornie zatem parking ten jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z częścią tego budynku, która jest nad nim. Nie ma przy tym znaczenia, że parking może być też używany przez osoby nie będące klientami galerii. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że parking będący najniższą kondygnacją centrum handlowego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potraktować należy jako kondygnację tego budynku, funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Zamierzony zaś konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość.

Sąd wskazał, że autor skargi nie wskazuje, czym, jeśli nie integralną częścią budynku, miałby być parking naziemny pod centrum handlowym. Negując rozwiązanie przyjęte przez organ, nie proponuje innej kwalifikacji tej części obiektu. W przypadku naziemnego parkingu, należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia tego, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja.

Sąd wskazał, że dokumentacja fotograficzna dołączona do akt nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, o tyle, że ustalenia faktyczne sprawy czynione były na podstawie dokumentów. Dołączenie tej dokumentacji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w swojej argumentacji organy wprost do niej się nie odnoszą. O możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania strona była zaś prawidłowo zawiadamiana.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "R." w B. przy ul. B. stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest;

2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, a tym samym okoliczności te nie były nowymi, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie wysokości podatku nową decyzją;

3) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4, poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy o sygnaturach II FSK 2989/12, II FSK 3121/12 i II FSK 3122/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego słuszne jest odwołanie się do uzasadnienia wyroku II FSK 3121/12. W wyroku tym wskazano, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzuty skargi i stanowiska pozostałych stron postępowania oraz podstawę prawną orzeczenia i jej wyjaśnienie. W przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę, uzasadnienie musi także zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd nie może się zatem ograniczyć do podania (wyliczenia) przepisów prawa, jakie w jego ocenie dawały podstawę do wydania określonego rozstrzygnięcia, ale również powinien przedstawić motywy, które go do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły. Konieczne jest zatem wyjaśnienie, jak sąd rozumiał przepisy wskazane w podstawie rozstrzygnięcia, dlaczego jego zdaniem miały one (bądź nie) zastosowanie w danej sprawie. Istotne jest także, aby wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd odniósł się do zarzutów skargi i przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Sąd ma bowiem wykazać, że rozważył wszelkie aspekty sprawy, a także pozwolić jej na prześledzenie toku swojego rozumowania. Tylko tak sporządzone uzasadnienie może spełnić swój cel -przekonania strony o słuszności rozstrzygnięcia i wszechstronnym rozpoznaniu jej sprawy, a także pozwolić sądowi odwoławczemu na dokonanie jego kontroli w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej. Uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej uznawane jest za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., II GSK 649/13, LEX nr 1485558, z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1964/12, LEX nr 1490446).

W skardze skarżący podniósł m.in. zarzut naruszenia art.245 § 1 pkt 1 i art.210 § 1 pkt 5 ord. pod. Z uzasadnienia skargi wynikało, że wątpliwości skarżącego budziła treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skarżący uznał, że nie podano mu dostatecznych powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownego wymierzenia mu podatku w tej samej wysokości. Powołany w skardze art.245 §1 pkt 1 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 § 2 ord. pod. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu w końcowej części uzasadnienia i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w tej sprawie uchylając własną decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą nie uchylił jednocześnie tej decyzji w części dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego oraz orzekł o "przypisie podatku" na rok 2011 i płatności w ratach, których terminy już upłynęły. Skorygowanie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być więc uznane za naruszające art.47 § 1 i art.233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art.245 § 1 pkt 1 ord. pod. Uzasadnienie wyroku Sądu ograniczyło się zatem w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia treści części rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji oraz wyliczenia przepisów, które w ocenie Sądu nie zostały naruszone przez organ odwoławczy. O tym, że było ono niewystarczające i zbyt ogólnikowe, a tym samym niezrozumiałe dla strony skarżącej świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym strona wskazała m.in. na to, że nie wie, czy i od jakiej daty powinna zapłacić odsetki za zwłokę.

Art.233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. określa treść jednego z rozstrzygnięć organu odwoławczego i uprawnia go do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania. Jeżeli organ odwoławczy uchyli decyzję w całości i orzeknie co do istoty sprawy, jego rozstrzygnięcie w tym ostatnim zakresie powinno odpowiadać w swojej treści rozstrzygnięciu, jakie powinien był wydać organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem jednakże zasady wynikającej z art.234 ord. pod. (zakazu reformationis in peius). W przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego zapada w postępowaniu wznowieniowym, orzeczenie co do istoty sprawy powinno odpowiadać wymogom z art.245 § 1 ord. pod. Możliwe jest w związku z tym uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części, gdy zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w art.240 § 1 ord. pod. i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Ordynacja podatkowa nie wskazuje przesłanek, od których uzależniona jest możliwość uchylenia decyzji w części. Przyjmuje się jednak, że uchylenie decyzji w części możliwe jest jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie jest "podzielne", to znaczy, gdy możliwe jest wydzielenie w jednym akcie odrębnych rozstrzygnięć (kwot). Co do zasady sytuacja taka nie występuje w przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe (por. R. Dowgier, Rozstrzygnięcia wydane w wyniku wznowienia postępowania, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010 r., nr 9, s.30-36, H. Dzwonkowski, Komentarz do art.233 Ordynacji podatkowej, teza 3.2., SIP LEX). W tym przypadku decyzja dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art.6c ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 696 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W jednej decyzji organ podatkowy orzeka zatem o więcej niż jednym podatku. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W zakresie podatku od nieruchomości opodatkowaniu podlegały poza budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in.: także grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą. Budynki związane z działalnością gospodarczą nie były w związku z tym jedynym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takim wypadku konieczne było wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał on za możliwe w wyniku wznowienia uchylenie decyzji dotychczasowej "w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą" (a więc dotyczącej tylko niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) i dlaczego możliwe było orzekanie przez organ odwoławczy co do wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Sąd winien był także wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie termin płatności podatku wynikał z art.47 § 1 ord. pod. Ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być uznane za naruszające art.47 § 1, art.233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art.245 § 1 pkt 1 ord. pod. uznać należy za niewystarczające. Uniemożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tej części, nieznane są bowiem motywy, które pozwoliły Sądowi pierwszej instancji na wyprowadzenie takiego wniosku. Wadliwość uzasadnienia wyroku polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogła mieć także istotny wpływ na wynik sprawy.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób jego sformułowania daleki jest od doskonałości. Strona skarżąca zarzuca bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. b lub lit.c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art.245 § 1 pkt 1 ord. pod. i art.240 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, co czyniło niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie podatku nową decyzją. Wskazując wariantowo na naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.b lub lit. c p.p.s.a. strona skarżąca w istocie pozostawia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wybór przepisu, jaki mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem sprecyzowanie podstaw kasacyjnych należy do strony wnoszącej środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1), wobec jednoznacznego wskazania na sposób uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania (poprzez nieuwzględnienie skargi) i powiązanie go z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd odniesie się do tego zarzutu merytorycznie.

W tej sprawie za nową okoliczność uznano inną niż wykazana w informacji złożonej przez podatnika powierzchnię budynku. Zdaniem skarżącego organom podatkowym winna być znana powierzchnia budynku, skoro w dacie wydania pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania m.in. w podatku od nieruchomości funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja- pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku, z której powierzchnia ta wynikała. Decyzja ta była przesłana do wiadomości Urzędu Miasta B. Ponadto budynek wraz z parkingiem mieścił się w tej samej miejscowości, w której znajdowała się siedziba organu. Organy natomiast wywodzą, że pierwotna decyzja została wydana na podstawie informacji, jaką obowiązany był złożyć skarżący jako podatnik podatku od nieruchomości. Nie było w tej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe (nie wszczęto go), nie przeprowadzano dowodów z dokumentów w postaci projektu czy pozwolenia na użytkowanie.

Nową okolicznością, o jakiej mowa w art.240 §1 pkt 5 ord. pod. jest taki fakt, który zaistniał przed wydaniem decyzji, ale nie był znany organowi podatkowemu. Wiedzę o faktach zwykle wyprowadza się z przeprowadzonych dowodów. Nową okolicznością będzie zatem taka, która nie wynikała z zebranego przed wydaniem decyzji materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07, z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 994/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http: //orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mają przy tym znaczenia dla możliwości wznowienia postępowania powody, dla których organ nie dysponował dowodami, z których okoliczność ta wynikała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., I FSK 1423/12, CBOSA), a więc czy wynikało to z jego niedbalstwa czy też było wynikiem nieprzedstawienia przez stronę dowodu znajdującego się w jej posiadaniu, czy też dowód (niezależnie od działania strony czy organu) ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji. Ważne jest, aby okoliczności tej nie można było wyprowadzić z innych dowodów, znanych organowi w dacie wydania decyzji (wówczas doszłoby jedynie do wadliwej oceny materiału dowodowego), a także, aby okoliczność ta była na tyle istotna, że mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Orzekanie co do istoty sprawy co do zasady poprzedzone jest wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art.165 § 5 pkt 2 ord. pod.). Takim zobowiązaniem jest m.in. zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W takim przypadku podatnik będący osobą fizyczną składa właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzu według ustalonego wzoru. Informację taką należy złożyć ponownie w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (art.6 ust.6 u.p.o.l.). Jeżeli nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i informacja złożona przez podatnika nie budzi wątpliwości, organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, informacja złożona w 2011 r. nie różniła się od informacji składanych od 2008 r. Nowa okoliczność, dotycząca niezgodności stanu faktycznego z rzeczywistym co do wielkości powierzchni budynku, mającej znaczenie dla ustalenia wysokości opodatkowania, pojawiła się dopiero po złożeniu przez podatnika korekty informacji dotyczącej roku 2011 r.

Dowodami, które niewątpliwie były przydatne przy ustalaniu powierzchni budynku Centrum Handlowego R. były projekt zamienny i pozwolenie na użytkowanie budynku. Nie budzi wątpliwości, że dokumenty te istniały przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Nie budzi także wątpliwości, że nie były one brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia 3 marca 2011 r. Nie były zatem mu znane w dacie wydawania decyzji. Dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności nie jest istotne, czy organ przed wydaniem decyzji wymiarowej mógł dokonać sprawdzenia rzetelności informacji złożonej przez podatnika na podstawie dokumentów dotyczących budowy obiektu, znajdujących się w Urzędzie Miasta B. Dokumenty te stanowiły dowody bądź były decyzjami wydawanymi w innych postępowaniach, nie w postępowaniu podatkowym. Dowody i okoliczności mają być natomiast dowodami i okolicznościami nowymi w konkretnym postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu niewątpliwie dowód z decyzji o pozwoleniu na rozbudowę Centrum Handlowego czy z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nie były przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art.240 § 1 pkt 5 ord. pod., zwłaszcza że ustalenie prawidłowej powierzchni budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art.1a ust.1 pkt 5 i art.4 ust.1 pkt 2 i ust.2 u.p.o.l. Nie miał w związku z tym podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Gwoli wyjaśnienia jedynie należy wskazać, że art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. ma zastosowanie, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogących skutkować wznowieniem postępowania, a nie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania określających przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

W sposób wskazany w skardze kasacyjnej, czyli poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania, nie doszło natomiast do naruszenia art.245 § 1 pkt 1 ord. pod. Przepis ten bowiem nie odnosi się do przesłanek wznowienia (dopuszczalności wszczęcia postępowania i istnienia jego przesłanek), a określa treść jednej z decyzji, jaką organ może wydać po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 § 2 ord. pod., czyli po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego- art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest. Stawiając tego typu zarzut skarżący powinien wykazać, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i jak powinien on być właściwie rozumiany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, odnośnie do tego zarzutu wskazał jedynie, że parking nie jest wydzielony z dwóch stron żadnymi przegrodami i możliwy jest do niego swobodny dostęp dla każdego przez całą dobę. Ponadto służy on nie tylko klientom Centrum Handlowego i z tego względu jego powierzchnia nie powinna być zaliczana do powierzchni użytkowej budynku.

Art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości. Jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym przypadku ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie uznały parkingu za samodzielny budynek. Nie dokonały w związku z tym błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie garażu za samodzielny budynek. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do przepisów prawa budowlanego przyjął jedynie, że budynek jako obiekt budowlany może posiadać wiele kondygnacji. W tym przypadku, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Uznał zatem parking za najniższą kondygnację budynku. Zwrócił też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku. Nie można w związku z tym zasadnie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że dokonał błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie parkingu za samodzielny budynek.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie spór dotyczy nie tego, czy parking stanowi część budynku, ale tego, czy jego powierzchnia powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku jako kondygnacja budynku. Definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawiera art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej jednakże nie postawiono. Jak zaś wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) i nie może zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych.

Z tych względów, z uwagi na zasadność jednego z zarzutów- naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania (art.185 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie odniesie się do zarzutu naruszenia art.245 §1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz wyjaśni podstawę prawną wyroku w odniesieniu do tego zarzutu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art.141 § 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia i wynagrodzenie pełnomocnika, orzeczono stosownie do wyniku sporu na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i ust. 2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

[pic]