Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 295/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 295/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] oznaczonej numerem [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję wydaną w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą spółce C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wysokość straty podatkowej za 2001 r. w kwocie [...] zł tj . w kwocie niższej o [...] zł od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu rocznym.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w okresie październik – listopad 2003 r. m.in. w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności zdaniem Dyrektora Izby Spółka C. Sp. z o.o. wchodząca w skład grupy kapitałowej M. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wydatkowaną tytułem zwrotu austriackiemu kontrahentowi Spółki – firmie M. z siedzibą w S. (wskazywanej w skrócie jako M. A.) uiszczonego przez nią cła importowego. W toku postępowania kontrolnego jako podstawę dokonywanego zwrotu Spółka wskazała na zapisy umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy firmą C. z siedzibą w M. (N.) a M. również z siedzibą w M. (Niemcy). Zgodnie z przedłożonym przez skarżącą tłumaczeniem punktu 5.5 załącznika 10 do umowy dystrybucyjnej "Dostawca powinien albo przez bezpośrednią płatność albo poprzez refundację od odbiorcy do dostawcy na podstawie załączonych dokumentów zapłacić wszelkie podatki, cła lub inne obciążenia, które zostały poniesione przez kraje odbierające towar, a które są związane z tym kontraktem". Spółka powołała się również na zapis § 4 pkt 1 ww. umowy, według którego faktury powinny być wystawiane w walucie kraju siedziby dostawcy, przy czym przyjmuje się ceny ex factory tj. bez kosztów ubezpieczenia, cła lub podatku. Takie też stanowisko tzn. że skarżąca Spółka była zobowiązana na podstawie wskazanego zapisu do zwrotu cła spółce austriackiej, przedstawiła dwukrotnie w swoich zeznaniach pełnomocnik Spółki A. B., będąca jej kontrolerem finansowym.

Jednakże według tłumaczenia tego samego punktu umowy dokonanego tym razem przez tłumacza przysięgłego to nie dostawca, ale klient był zobowiązany zapłacić na rzecz właściwych organów bądź w drodze zwrotu na rzecz dostawcy po dostarczeniu odpowiednich dokumentów, wszelkie podatki, opłaty i inne należności, które zostały nałożone lub mają być nałożone przez kraj przyjmujący (towar). Mając na uwadze preambułę umowy dystrybucyjnej zgodnie z którą obejmuje ona podmioty zależne M. w Europie określone w załączniku nr 1 (w tym firmę M. A.) oraz fakt, że C. i europejskie podmioty zależne C. (w tym C. Sp. z o.o.) do których warunki umowy mają zastosowanie, poddane są konsolidacji w ramach Grupy M., Dyrektor Izby podzielił pogląd organu I instancji, że postanowienia umowy dystrybucyjnej nie uzasadniają ponoszenia przez skarżącą kosztów należności celnych, do zapłaty których był zobowiązany kontrahent austriacki z tytułu importu towarów.

Dyrektor Izby wskazał na zmienność stanowiska Spółki. Na etapie składania wyjaśnień do protokołu kontroli Spółka podtrzymując stanowisko, iż transakcje pomiędzy nią a firmą M. A. odbywają się w oparciu o ww. umowę dystrybucyjną twierdziła, że postanowienia tej umowy zostały zmienione mocą ustnego porozumienia pomiędzy Spółką a firmą M. A., na dowód czego przedłożyła oświadczenie stron sporządzone w grudniu 2003 r. Zdaniem Spółki powołanie się przez jej pełnomocnika A. B. na zapisy załącznika nr 10 umowy dystrybucyjnej było wynikiem omyłki. Stanowisko to było przez organ I instancji uznane za sprzeczne z § 12 ust. 3 umowy dystrybucyjnej wymagającej dla zmiany umowy formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem z tytułu zwrotu cła a uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka po raz pierwszy podniosła, iż umowa dystrybucyjna z 1 października 1996 r. nie została podpisana ani przez nią, ani przez firmę M. A., a tym samym z prawnego punktu widzenia nie wiąże tych podmiotów. Zdaniem skarżącej umowa została zawarta pomiędzy spółkami dominującymi i rodzi zobowiązania wyłącznie po ich stronie, nie jest zaś wiążąca dla spółek zależnych, które nie udzieliły stosownego upoważnienia spółkom dominującym. W tej sytuacji ustne ustalenie przez Spółkę i firmę M. A. odmiennych warunków transakcji jest ważne i stanowi prawną podstawę ponoszenia przez C. przedmiotowych wydatków. Potwierdzeniem tego stanowiska są przedłożone łącznie z odwołaniem oświadczenia spółek dominujących z dnia 20 stycznia 2004 r. W odwołaniu Spółka ponownie argumentowała, że uprzednie powołanie się jej pełnomocnika na postanowienia załącznika nr 10 do umowy dystrybucyjnej było wynikiem oczywistej omyłki.

W ocenie organu odwoławczego nie można zaakceptować wyjaśnień skarżącej, że jej pełnomocnik mylił się i to aż kilkakrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że przekazał on - jako dokument towarzyszący rachunkom obciążającym Spółkę tytułem cła importowego należnego od M. A. – umowę dystrybucyjną wraz z załącznikiem nr 10 w pełnym tłumaczeniu, a następnie powołał się na jej postanowienia. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu nie doszło w toku postępowania pierwszoinstancynego do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nie uwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżąca oraz spółka M. A. nie są stronami umowy dystrybucyjnej, co oznacza możliwość dowolnych uzgodnień, zarówno ustnych jak i pisemnych, w zakresie realizowanych transakcji. W opinii Dyrektora organ I instancji zasadnie bowiem wywiódł, że nie odpowiadają prawdzie wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, jakoby podstawą zwrotu cła importowego była umowa dystrybucyjna zawarta przez spółki dominujące i to niezależnie od faktu, czy skarżąca i M. A. były stronami tej umowy.

Rozstrzygająca według Dyrektora jest ocena sprawy dokonana przez organ I instancji w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostało dowiedzione nie tylko, że działanie C. w relacjach gospodarczych z M. A. było nieadekwatne do umowy dystrybucyjnej określającej ramowe warunki dostaw pomiędzy spółkami grup M. i C., lecz przede wszystkim Dyrektor UKS wskazał na brak związku pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami tytułem zwrotu cła importowego a osiąganymi przychodami oraz brak bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji Spółki, iż ponoszenie przez nią jako dostawcę, kosztów należności celnych z tytułu importu towarów, realizowanego przez zagraniczny podmiot gospodarczy tj. firmę M. A. nie odbiega od praktyki gospodarczej przewidzianej w tzw. Incoterms – standardowych warunkach stosowanych na całym świecie dla zdefiniowania odpowiedzialności oraz podziału ryzyka w międzynarodowym obrocie towarami. Skarżąca powołując się na Incoterms nie próbuje nawet określić formuły handlowej przyjętej dla transakcji z M. A., a nadto wskazać takiej formuły Incoterms, która zobowiązuje dostawcę do zwrotu cła importowego zapłaconego przez nabywcę towarów. Jedyną wskazaną przez pełnomocnika Spółki formułą handlową była formuła ex factory tj. ex works (EXW) oznaczona w Incoterms kodem 001, zgodnie z którą koszty odprawy celnej w kraju importu (kod 700) oraz opłaty importowe (kod 750) ponosi kupujący.

Zdaniem Dyrektora występujące w niniejszej sprawie cło importowe nakładane przez Austrię jako kraj przyjmujący na towary przechodzące przez granicę celną tego państwa związane być może wyłącznie z działalnością gospodarczą (importową) prowadzoną przez firmę M. A., a nie działalnością eksportową prowadzoną przez Spółkę C.. W toku całego postępowania skarżąca nie wskazała, w jaki sposób zwracane jednemu z nabywców zagranicznych cło importowe wpływało na wysokość osiąganych przez nią przychodów tzn. nie wykazała, że zwrot cła przyczyniał się do osiągania lub zwiększania przychodów. Przeprowadzona przez organy podatkowe obydwu instancji analiza związku poniesionych wydatków na zwrot cła importowego, dokonana na bazie dowodów i wyjaśnień składanych przez Spółkę nie potwierdza w zasadzie dowolnego argumentu, jakoby wydatki na zwrot cła poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Istotną okolicznością jest też zmienność stanowiska Spółki, która może dowodzić, że de facto Spółka C., będąca spółka zależną, realizowała polecenia spółki dominującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, naruszenie przez decyzję organu I instancji przepisów art. 24a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie przez decyzję organu odwoławczego art. 24a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji przez ich niezastosowanie.

Zdaniem skarżącej organ I instancji ustalając treść zobowiązania pomiędzy Spółką a firmą M. A. (omyłkowo wskazywanej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi także jako M.) na podstawie umowy, której żadna ze spółek nie była stroną, tym samym w ogóle nie uwzględnił ani treści, ani celu umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, przez co rażąco naruszył przepis art. 24a Ordynacji podatkowej. Wbrew ciążącym na Dyrektorze UKS obowiązkowi podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji) nie zbadał on, jaką w istocie umowę zawarły spółki, skoro nie były stronami umowy dystrybucyjnej. Wykazał przez to brak wnikliwości (naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji). Dysponując przysięgłym tłumaczeniem umowy dystrybucyjnej i ustalając zakres obowiązków Spółki bez uwzględnienia postanowień umowy oznaczających jej strony, Dyrektor UKS naruszył ponadto przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu skarżącej uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za niewiarygodne wyjaśnień Spółki w przedmiocie omyłki pełnomocnika co do źródła jej obowiązków jest nie tylko bezpodstawne, ale też oczywiście nielogiczne. Jasnym jest bowiem, że wyłącznie omyłka pełnomocnika Spółki mogła spowodować, iż wskazał on źródło obiektywnie niemożliwe. Nie było bowiem takiej możliwości, aby umowa zawarta pomiędzy dwoma podmiotami sama przez się stanowiła o obowiązkach osób względem tych podmiotów trzecich. Przyjmując, że powołana umowa wiąże podmioty nie będące jej stronami bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń z ich strony, Dyrektor Izby rażąco naruszył nie tylko te same przepisy, których obrazy dopuścił się Dyrektor UKS, ale dodatkowo naruszył art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji poprzez działanie wbrew wnioskom dowodowym strony i jej oświadczeniu, że we współpracy ze spółką M. zobowiązała się stosować postanowienia umowy dystrybucyjnej z zastrzeżeniem, że będzie zwracać kontrahentowi należności celne.

Według Spółki oczywistym wobec powyższego jest, że źródłem stosunku prawnego wiążącego C. i M. A. nie była umowa dystrybucyjna. W braku dowodów na okoliczność przeciwną oświadczenie Spółki (potwierdzone przez jej kontrahenta) nie może być kwestionowane. Obiektywnie nie ma możliwości, aby końcowe wyjaśnienia Spółki nie odpowiadały prawdzie. Skoro bowiem Spółka współpracuje z M. A. mimo braku pomiędzy nimi pisemnej umowy i zwraca temu podmiotowi należności celne, to tylko dlatego, że tak się ustnie umówiono.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być nie tylko wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także wydatek którego związek z uzyskiwanym przychodem jest tylko pośredni i potencjalny. Aby zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodu nie jest też konieczne, aby został on dokonany na rzecz podatnika. Kosztem może być także wydatek poniesiony na rzecz osoby trzeciej. Istotne jest jedynie, aby taki wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub przynajmniej mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Uzgodniony pomiędzy skarżącą Spółką C. a spółką M. A. zwrot należności celnych na rzecz drugiej z wymienionych spółek był jednym z istotnych warunków współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Wydatki C. są czynione dla dobra tej współpracy, polegającej na odpłatnych dostawach towarów, a więc są to wydatki w celu uzyskania przychodu. W istniejących realiach gospodarczych Spółka zasadnie założyła, że nie podejmując się zwrotu należności celnych mogłaby w najlepszym wypadku liczyć na zamówienia znacznie mniejsze bądź za znacznie niższą cenę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie do zaakceptowania są wyjaśnienia, jakoby pełnomocnik Spółki - będący jej kontrolerem finansowym i nadzorujący pracę działu księgowego – w toku postępowania w sposób oczywisty pomylił się i to kilkakrotnie. W pierwszym bowiem rzędzie przekazał organowi I instancji – jako dokument towarzyszący rachunkom obciążającym Spółkę tytułem cła importowego należnego od firmy M. A. – właśnie umowę dystrybucyjną z 1 października 1996 r. i załącznik nr 10 do tej umowy sporządzone w języku angielskim wraz z pełnym tłumaczeniem § 4 ust. 1 umowy i punktu 5.5 załącznika, a przy tym tłumaczeniem nie odpowiadającej rzeczywistej treści punktu 5.5. Następnie w składanych zeznaniach aż dwukrotnie powoływał się na postanowienia umowy dystrybucyjnej. Wobec tych okoliczności podjęta przez stronę próba całkowitego odcięcia się od postanowień umowy dystrybucyjnej z jednoczesnym zarzucaniem organom podatkowym naruszenia przepisów procedury z powodu analizy postanowień tej umowy nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka bowiem ze swojej strony wielokrotnie dowodziła, jakoby zwrot M. A. cła importowego dyktowany był postanowieniami umowy dystrybucyjnej, a w szczególności punktu 5.5 załącznika nr 10 do tej umowy. To zaś obligowało organy podatkowe do ustosunkowania się do składanych przez Spółkę wyjaśnień, jak i oceny przedłożonej przede wszystkim przez nią umowy, co doprowadziło do słusznego zdaniem Dyrektora Izby wniosku organu I instancji, że nie odpowiadają prawdzie wyjaśnienia strony, iż podstawą zwrotu cła importowego była umowa dystrybucyjna zawarta przez spółki dominujące M. i C.

Zarzuty skargi co do pominięcia przez organy podatkowe faktu iż spółka C. i M. A. nie były stronami umowy dystrybucyjnej nie mają według Dyrektora Izby istotnego znaczenia w sprawie gdyż – pomijając nawet, że preambuła do umowy dystrybucyjnej stanowi, iż obejmuje ona podmioty zależne M. i C. – postanowienia tej umowy de facto pozostają ostatecznie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor wskazał, że sporne rozstrzygnięcie zostało przede wszystkim oparte na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając swoją argumentację w tej kwestii zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor podkreślił, iż strona nie przedłożyła sporządzonej w formie pisemnej dla celów dowodowych umowy zawartej z M. A., chociaż warunki realizowanych transakcji ewidentnie odbiegały od standardów występujących między podmiotami obrotu gospodarczego. Organy nie negują faktu istnienia takiego porozumienia, ale jego istota – wobec niewykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ponoszeniem wydatków a osiąganiem przychodów – pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem przesłanką dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia nie był brak formalnych podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co sugeruje skarżąca w skardze, ale względy merytoryczne.

Dyrektor zwrócił też uwagę, że Spółka zarzucając organom podatkowym, iż nie uwzględniły ani treści, ani celu umowy zawartej przez nią z M. A. naruszyły art. 24a Ordynacji podatkowej nie tylko nie przedłożyła tego rodzaju umowy, ale nawet w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie skonkretyzowała de facto celu ustnej umowy zobowiązującej jednostronnie Spółkę do zwrotu należności celnych jednemu z nabywców, podmiotowi z grupy M., wbrew ogólnym zasadom obrotu ustalonym w formie ramowych wytycznych dla Spółek zależnych wchodzących w skład grup M. i C.

W piśmie procesowym podtrzymującym stanowisko Spółki zawarte w skardze, zaprzeczyła ona, jakoby w złożonej skardze całkowicie odcięła się od postawień umowy dystrybucyjnej. W rzeczywistości bowiem w skardze podniesiono, że umowa dystrybucyjna nie jest wyłącznym źródłem powinności C., gdyż zasady współpracy ze spółką M. A. zostały - jak to wskazano w skardze – ustalone w drodze ustnej umowy mocą której strony zobowiązały się stosować postanowienia umowy dystrybucyjnej ze zmianami wśród których znalazło się zastrzeżenie dokonywania przez Spółkę zwrotu należności celnych na rzecz M. A. Nie można zarzucić też Spółce zmienności stanowiska, gdyż zawsze twierdziła ona, że współpracuje z M. A. na zasadach określonych w umowie dystrybucyjnej, dodając jedynie – po raz pierwszy w odwołaniu – że zasady te dla potrzeb współpracy zmodyfikowano. W tym też świetle nie można oceniać pomyłki pełnomocnika Spółki jako tak drastycznej, jak wskazuje to Dyrektor Izby. Ponieważ w toku całego postępowania Spółka twierdziła, że zasady współpracy ze spółką M. A. przewidywały zwrot cła, omyłka pełnomocnika była jedynie omyłką co do źródła takich ustaleń, a nie co do ich treści. W istocie więc była to omyłka drobna.

Podtrzymując swoje oświadczenie co do poddania się w drodze umowy ustnej postanowieniom umowy dystrybucyjnej, Spółka stwierdziła, że ta okoliczność w istocie nie wymaga dowodu. Skoro bowiem Spółka współpracowała z firmą M. A., to obiektywnie odpowiednie porozumienie musiało zostać zawarte. W polskim systemie prawnym źródłem obowiązku może być wszak wyłącznie czynność prawna, delikt, przepis albo akt organu publicznego. W tej konkretnej sprawie była to czynność prawna. W tych okolicznościach Spółka uważa za nieuprawnione i pozbawione oparcia w dowodach twierdzenia Dyrektora Izby jakoby spółka dominująca wpływała na decyzję skarżącej.

Spółka podkreśliła błędność stanowiska Dyrektora Izby w kwestii istnienia lub nieistnienia obowiązku zwrotu należności celnych. Organ wywodzie nieistnienie tego obowiązku z omyłki pełnomocnika Spółki co do samego źródła tegoż obowiązku, pomimo że w toku całego postępowania Spółka konsekwentnie powoływała się na swoją powinność. Dyrektor kwestionuje istnienie pomiędzy Spółką a M. A. uzgodnień co do obowiązku zwrotu należności celnych, mimo iż jednocześnie przyznaje fakt zawarcia przewidującego taki obowiązek porozumienia. Uznając, że Spółka i M. A. zawarły porozumienie o poddaniu się wybranym postanowieniom niewiążącej ich umowy dystrybucyjnej Dyrektor kwestionuje skuteczność tej umowy powołując się na chybione argumenty (wymóg formy pisemnej dla zmiany tej umowy). Organ także wielokrotnie przyjmuje istnienie określonych elementów stanu faktycznego, których nawet nie próbuje udowodnić (polecenia spółki dominującej, fałszywe oświadczenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Skorzystanie z określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związane jest z ciążącym na podatniku obowiązkiem dowiedzenia nie tylko tej okoliczności, że poniósł określony wydatek, ale także iż wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sprawie Spółka w dużej mierze koncentruje swoje zarzuty na tej części postępowania, które dotyczy samego faktu istnienia porozumienia odnośnie zwrotu cła. Fakt ten jednak w istocie nie był kwestionowany przez Dyrektora Izby ani w skarżonej decyzji co potwierdził on w postępowaniu przed Sądem. Wywody organu odwoławczego koncentrowały jedynie się na stwierdzeniu, że wbrew początkowym twierdzeniom Spółki (poprzez jej pełnomocnika) postanowienia umowy dystrybucyjnej nie uzasadniały ponoszenia przez skarżącą Spółkę kosztów należności celnych, do zapłaty których był zobowiązany kontrahent austriacki. Dyrektor wskazał wprawdzie przy tym na ocenę organu I instancji, że zmiany owej umowy dystrybucyjnej powinny się dokonać w drodze pisemnej, jednakże z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby ten pogląd podzielił. Odnośnie zaś złożonych oświadczeń dotyczących zawarcia ustnego porozumienia wypowiedział się tylko o tyle, iż uznał brak ich wpływu na stwierdzenie, że obowiązek zwrotu cła nie wynika z umowy dystrybucyjnej.

Nie kwestionując, że zostało zawarte ustne porozumienie dotyczące zwrotu cła, w świetle wyżej określonych obowiązków dowodowych słusznie Dyrektor Izby uznał, że Spółka nie przeprowadziła wymaganego dowodu odnośnie istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem w postaci zwrotu cła firmie M. A. a uzyskiwanymi przychodami. Nie mogą być takim dowodem ogólne twierdzenia strony poparte jedynie oświadczeniem zainteresowanych spółek, że niezależnie od umowy dystrybucyjnej uzgodniły dokonywanie zwrotu cła. Sam fakt zawarcia takiego uzgodnienia nie przesądza o celu w jakim zostało ono poczynione. Skoro skarżąca twierdzi, że porozumienie to było modyfikacją przyjętych przez zainteresowane spółki (tj. C. i M. A.) do stosowania postanowień umowy dystrybucyjnej zawartej przez ich spółki dominujące, to należy mieć na uwadze, że z postanowień tej umowy, a zwłaszcza z jej § 1 w związku z treścią załącznika nr 5, wynika, że obie zainteresowane spółki nie miały swobody wyboru partnera na rynku. Mocą wskazanych postanowień firma M. została ustanowiona wyłącznym dystrybutorem w zakresie towarów eksportowanych przez skarżącą do Austrii. Wobec tego nie można uznać za uzasadniony argumentu, iż skarżąca przyjęła na siebie obowiązek zwrotu cła wyłącznie w celu pozyskania kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.