Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 181/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 113 ust 1 i ust 14 pkt 1, art 168 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 166/07 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. odstępuje od zasądzenia od M.A. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 166 /07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznając skargę wniesioną przez Mariolę A. (dalej: skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 17 października 2006 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. na kwotę 2.382 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że uzyskana przez skarżącą wartość sprzedaży w roku 2004 przekroczyła limit uprawniający do korzystania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – dalej ustawa VAT z 2004 r., ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r., skarżąca nie mogła skorzystać z tego zwolnienia także w 2006 r. Wysokość zobowiązania podatkowego określono na podstawie przychodu wynikającego z prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów, przy zastosowaniu stawki podatku 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 20 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia od podatku decydujące znaczenie miała wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym. Skoro limit na rok 2004 wynosił 45.700 zł, a skarżąca na dzień 31 grudnia 2004 r. osiągnęła wartość sprzedaży w kwocie 45.636 zł, uprawniona była do końca 2004 r. do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Ponieważ jednak limit wartości sprzedaży na rok 2005 został określony na kwotę 43.800 zł. a wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym tę kwotę limitu przekroczyła, to dlatego skarżąca z dniem 1 stycznia 2005 r. zwolnienie podmiotowe utraciła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą, uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu przywołał treść art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. i podkreślił, że w istotnym dla sprawy okresie lat 2004-2005 kwoty, od których zależne było podmiotowe zwolnienie od podatku określono następująco: dla roku 2004 - na 45.700 zł. a dla roku 2005 - na 43.800 zł. Sytuacja ta była wynikiem zwiększenia wartości złotego w stosunku do euro i rezultacie wytworzyła się sytuacja, że omawiana kwota uległa okresowemu zmniejszeniu (dla porównania - w roku 2006 wynosiła ona już tylko 39.200 zł, by w roku 2007 jednak wzrosnąć do 39.700 zł). Powstała w związku z tym sytuacja, że podatnik mógł osiągnąć w określonym roku podatkowym taką wartość sprzedaży, która pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, przekraczając zarazem wartość sprzedaży, która warunkowała korzystanie ze zwolnienia w następnym roku podatkowym. Taka właśnie sytuacja – jak podkreślił Sąd – wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdzie osiągnięta przez skarżącą w roku 2004 wartość sprzedaży (45.636 zł) uprawniała do korzystania ze zwolnienia, ale zarazem przekraczała wartość sprzedaży, limitującą zwolnienie w roku 2005. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2006 r. (I SA/Bk 143/06), na które to rozstrzygnięcie powołała się także skarżąca i podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Chodziło ściślej mówiąc o wyjaśnienie, którą kwotę uznać należy za właściwą do ustalenia, czy zwolnienie podatkowe, z którego podatnik korzystał w poprzednim roku podatkowym, zostaje przeniesione na kolejny rok podatkowy: czy kwotę dotyczącą roku poprzedniego, określoną w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (jak twierdziła skarżąca), czy też kwotę określoną na rok, którego dotyczyć ma zwolnienie przeniesione z roku poprzedniego, określoną w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy (jak twierdziły organy podatkowe). Na tym tle Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w złotych równowartość kwoty 10.000 euro, określająca wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym, określana przez właściwego ministra na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 113 ust. 14 ustawy VAT z 2004 r. w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, nie określa wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. lecz w roku podatkowym następującym po roku, w którym rozporządzenie wydano. Innymi słowy wartość sprzedaży, o której jest mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. określa kwota wynikająca z rozporządzenia właściwego ministra wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. Do powyższego wniosku prowadziła – jak wyjaśnił Sąd – gramatyczna analiza przepisów zawartych w kolejnych ustępach art. 113 ustawy VAT z 2004 r., a także sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej, odnoszącej się do istoty instytucji prawnej podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w związku z tym, że jakkolwiek regulacja prawna zawarta w art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. odnosi się do określenia zasady przeniesienia podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego podatnik korzystał w określonym roku podatkowym, na kolejny rok podatkowy, jednakże w dalszych ustępach tego artykułu zawarto normy określające zasady nabywania prawa do zwolnienia i utraty tego prawa w trakcie roku podatkowego. Przywołując treść art. 113 ust. 5, 9, 10 ustawy VAT z 2004 r. Sąd zaznaczył, że w każdym z opisanych w tych przepisach przypadków "kwota określona w ust. 1" jest kwotą limitującą zwolnienie podatkowe w tym, określonym roku podatkowym, a nie w roku następnym. Jeżeli zatem podatnik rozpoczął działalność, obejmującą czynności opodatkowane w 2004 r., to limit sprzedaży, od którego nie przekroczenia zależne jest zachowanie zwolnienia podmiotowego, musi być określony dla roku 2004 mocą rozporządzenia właściwego ministra, wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedniego, czyli 2003. Taka wykładnia prowadzi do określenia jasnych reguł prowadzenia działalności, w ramach której wykonuje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozwala podatnikom odpowiednio prowadzić swoje interesy i utrzymać podmiotowe zwolnienia podatkowe, jeśli tego sobie podatnicy życzą. Gdyby natomiast przyjąć, że do tej wartości należy odnieść limit określony przez Ministra do dnia 31 grudnia 2004 r., to niezależnie od tego, że przepisy tego ostatniego rozporządzenia weszły w życie dopiero dnia 1 stycznia 2005 r., a więc musiałyby działać wstecz, ale podatnicy prowadzący działalność w roku 2004 do końca tego roku podatkowego nie wiedzieliby, czy limit przekroczyli, czy tez nie. Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, że chociaż skarżąca w roku 2004 nie uzyskała sprzedaży o wartości 10.000 - (bo wartość ta była w złotówkach w tym roku mniejsza niż równowartość 10.000 euro), to jednocześnie ta sama wartość sprzedaży uzyskanej w tym samym 2004 roku oceniana z perspektywy roku 2005 wartość przekroczyła 10.000 euro (bo jej równowartość w złotówkach ustalona na rok 2005 była niższa). To prowadziło do wniosku, że należało ją odrzucić, gdyż nie mogło być dwóch różnych kwot tego samego limitu dla jednego, tego samego roku podatkowego, ale także dlatego, że pozostawałaby ona w oczywistej sprzeczności z uregulowaną w prawie wspólnotowym zasadą specjalnego opodatkowania małych przedsiębiorców, a w szczególności z instytucją zwolnienia małych przedsiębiorców od podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następnie istotę specjalnego opodatkowania małych przedsiębiorstw, określoną w art. 26 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która to Dyrektywa obowiązywała w okresie objętym sporem. Podkreślił, że polegała na zwolnieniu od podatku od wartości dodanej małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty; w przypadku Polski - kwoty 10.000 -. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska jeszcze nie przyjęła euro zamiast waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była wprawdzie w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Wykluczone jednak było odnoszenie do tej samej kwoty 10.000 - w tym samym roku podatkowym dwóch różnych kwot wyrażonych w złotówkach, gdyż wtedy z całą pewnością jedna z tych kwot nie będzie stanowiła równowartości 10.000 euro. Taka wykładnia godziłaby w określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, gdyż podatnik nie może być zaskakiwany pod koniec roku podatkowego zmianami wyrażonej w złotówkach kwoty limitu, wchodzącymi wprawdzie w życie od dnia 1 stycznia roku następnego, ale mającymi w istocie działanie wsteczne, pozbawiające go możliwości takiego prowadzenia spraw, by zwolnienie podatkowe zachować także na rok następny. W konkluzji tych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i że naruszenie to polegało na błędnej wykładni art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., polegającej na przyjęciu, że kwota określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., określająca wyrażoną w złotych równowartość kwoty 10.000 - limitującą wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 2005, była kwotą limitu, której podatnik, chcąc zachować zwolnienie w roku podatkowym 2005, nie mógł przekroczyć już w roku podatkowym 2004. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny – uchylając zaskarżoną decyzję – zalecił aby podczas ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowy organ odwoławczy zbadał zasadność odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., mając na uwadze wykładnię art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku i aby ocenił, jak przeniesienie przez skarżącą podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 rzutowało będzie na poprawność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w aspekcie możliwości zachowania tego zwolnienia przez skarżącą także w roku 2006.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Op 166/07 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to:

1. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe ustalenie, że skarżąca w 2004 r. nie przekroczyła kwoty stanowiącej w złotych polskich równowartość 10.000 euro, a w konsekwencji od stycznia 2005 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

2. w zakresie naruszenia prawa materialnego na naruszeniu:

• art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że limit kwoty stanowiącej równowartość w złotych 10.000 euro osiągniętej przez podatników w poprzednim roku podatkowym, której brak uzyskania w poprzednim roku podatkowym stanowi uprawnienie do dalszego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stanowi kwota w złotych stanowiąca limit zwolnienia za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, a nie kwota limitu w złotych stanowiąca limit zwolnienia w danym roku podatkowym, którego dotyczy zwolnienie,

• art. 168 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), którym określono limit zwolnienia podmiotowego na rok 2004 r. na poziomie 45.700 zł. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wartość sprzedaży opodatkowanej określona na rok 2004 obowiązuje nadal w kolejnym roku podatkowym, tj. 2005 r.

• § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), którym określono limit obrotu dla zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na 2005 r. na poziomie 43.800 zł poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w roku 2005 obowiązuje nadal kwota limitu określona na poziomie z 2004 r., tj. 45.700 zł oraz pominięcie, że to rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.

• art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik jest zaskakiwany zmianami prawa pod koniec roku podatkowego - w zakresie odnoszącym się do limitu kwoty zwolnienia w VAT następnym roku podatkowym, podczas gdy biorąc pod uwagę jednoczesne wyliczenie tego limitu jego wysokość jest już znana w początku października roku poprzedzającego rok podatkowy, w stosunku do którego określono dany limit.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania, podniósł, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny budziło uzasadnione wątpliwości. Podkreślił, że skarżąca osiągnęła w 2004 r., wartość sprzedaży opodatkowanej w wysokości 45.636,36 zł. i na tej podstawie organy podatkowe obu instancji, opierając się na brzmieniu art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przyjęły, że od 1 stycznia 2005 r. utraciła zwolnienie podmiotowe a w konsekwencji także w 2006 r. była czynnym podatnikiem VAT i określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Wskazał także, że w tej sprawie – mimo, że dotyczyła ona określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2006 r. – odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 113 ust. 1 i 14 ustawy VAT z 2004 r. oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. ustalające limit zwolnienia na 2005 r. Skoro bowiem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem VAT czynnym z dniem 1 stycznia 2005r., to miało to wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że jeżeli skarżąca nie przekroczyła kwoty limitu obrotu obowiązującego w roku 2004r., tj. 45.700 zł. i nie stała się podatnikiem VAT przed końcem 2004 r., to z uwagi na treść art. 113 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r., aby korzystać w następnym roku podatkowym ze zwolnienia podmiotowego musiała uwzględnić treść rozporządzenia Ministra Finansów ustalającego kwotę limitu obrotu na rok 2005, tj. w wysokości 43.800 zł. Jeżeli natomiast wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym (2004) przekroczyła wartość 43.800 zł., to skarżąca stała się podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2005r. Ta sytuacja była wynikiem spadku równowartości 10.000 euro w 2005 r. z kwoty 45.700 zł do 43.800 zł., co spowodowało, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego w 2005 r., bowiem łączne obroty za 2004 r. przekroczyły kwotę 43.800 zł. Odnosząc się przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjne wykładni funkcjonalnej art. 113 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r., wspartą konstytucyjną zasadą państwa prawnego, autor skargi kasacyjnej za sprzeczne z brzmieniem tego przepisu uznał twierdzenie Sądu, że "wartość sprzedaży, o jakiej mowa w art. 113 ust.1 ustawy o VAT, określała kwota wynikająca z rozporządzenia właściwego ministra wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy". Skoro – jak podkreślił – przepis ten wskazuje, że istotna jest wartość sprzedaży opodatkowanej uzyskana w poprzednim roku podatkowym, natomiast kwotę stanowiącą równowartość 10.000 euro określa się na dany rok podatkowy, z odpowiednim wyprzedzeniem przed końcem poprzedniego roku podatkowego, to ustawodawca świadomie dążył do tego aby urealniona kwota 10.000 euro na podstawie kursu z pierwszego dnia roboczego października poprzedniego roku podatkowego wyrażona w złotówkach odpowiadała swojej rzeczywistej wartości i wywierała skutek na możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego w nadchodzącym roku podatkowym. W tej sytuacji – zdaniem autora skargi kasacyjnej – bezpodstawne było przyjęcie, że jeżeli skarżąca nie przekroczyła w roku 2004 kwoty 45.700 zł, zwolnienie obowiązuje nadal od 1 stycznia 2005 r. Oznaczałoby to w praktyce, że rozporządzenie Ministra Finansów z 17 listopada 2003 r. nadal obowiązywało w 2005 r., gdyż na podstawie art.113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT z 2004r. Minister Finansów określił na rok 2005 kwotę limitu obrotu w wysokości 43.800 zł. rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2004 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. zastępując poprzednie, które utraciło swą moc obowiązującą z końcem roku 2004 r. Zatem – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – jeśli kwota limitu określona rozporządzeniem wywierała wpływ na bieżący rok podatkowy, to tracili zwolnienie podmiotowe ci podatnicy, którzy przekroczyli kwotę limitu na dany rok podatkowy. Brak przekroczenia przez skarżącą limitu uprawniającego do zwolnienia w 2004 r. oznaczał tylko tyle, że do końca 2004 r. była ona zwolniona z podatku, ale nie oznaczało to jednocześnie, że powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług w 2005 r. Przepis art. 113 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. mówi bowiem tylko o "poprzednim roku podatkowym" w kwestii ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej, natomiast kwota limitu określana jest na bieżący (dany) rok podatkowy na podstawie kursu euro na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w terminie do dnia 31 grudnia roku podatkowego. Przy przyjęciu argumentacji organów podatkowych nie następuje – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – "przeniesienie " zwolnienia podatkowego na rok następny, gdyż do każdego roku podatkowego przypisana jest określona rozporządzeniem Ministra Finansów kwota limitu zwolnienia. Prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT uzależnione jest od wysokości rocznych obrotów i podatnik który osiągnął obrót powyżej limitu staje się z mocy prawa podatnikiem VAT. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor – zgadzając się stanowiskiem Sądu, że "kwota określona w art. 113 ust.1" limituje zwolnienie podatkowe w tym określonym -danym roku podatkowym, a nie w roku następnym, jednakże skoro w 2004 r. obowiązywała kwota limitu w wysokości 45.700 zł, to warunkowała ona zwolnienie podmiotowe w roku 2004, ale już nie w roku 2005. Ten kto nie przekroczył kwoty limitu w 2004 określonego na 2004 mógł być zwolniony podmiotowo do końca 2004 r., jeśli jednak przekroczony został limit na 2005 to z mocy prawa podatnik tracił zwolnienie podmiotowe. Chybiony był według autora skargi kasacyjnej zarzut, że "organy podatkowe stosują dwie różne kwoty tego samego limitu w tym samym roku podatkowym". Z upływem ostatniego dnia poprzedniego roku podatkowego traci bowiem moc rozporządzenie określające kwotę limitu w poprzednim roku podatkowym i od 1 stycznia danego roku podatkowego należy stosować kwotę limitu określoną na dany rok biorąc pod uwagę łączny obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym. Odwołując się z kolei do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie było podstaw do rozróżnienia "poprzedniego roku" i "roku poprzedzającego rok podatkowy" skoro ustawa wskazuje jednoznacznie, że wielkość obrotu dotyczy obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Co się tyczy rzekomego "wstecznego działania" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., sprzecznego z art. 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej wskazał, że retroakcja wskazywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie występowała, gdyż przepisy rozporządzenia obowiązują w danym roku podatkowym określając limit zwolnienia. Odnosząc się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "kwota limitu zwolnienia jest znana podatnikom zbyt późno, co stawia ich w niespodziewanej sytuacji prawnej" autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego przyjęto, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (wyroki TK: z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04, z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Pogląd ten podtrzymano także po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r., podkreślając, że zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81), przy czym zasada ta ma zastosowanie także do zmian dotyczących innych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne. Przywołane wyżej stanowisko wyrażone przez Trybunału Konstytucyjnego uzasadniał, jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, wykładnię przepisów art. 113 ust. 1 i 14 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. przyjętą przez organy podatkowe jako właściwą i zgodna z normami konstytucyjnymi. Zaznaczył, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 29 listopada 2004 r. Tym samym jego vacatio legis wyniosło 32 dni. zatem podatnicy dotychczas zwolnieni podmiotowo nie mieli podstaw by po dniu 30 listopada 2004 r. uznać, że będą w kolejnym roku podatkowym zwolnieni podmiotowo, w sytuacji gdy ich obroty już przekroczyły określoną tym rozporządzeniem kwotę 43.800 zł lub zbliżały się do tej wartości. Nie było w związku z tym wątpliwości, że kwota limitu zwolnienia była już faktycznie znana na początku października, a w konsekwencji wydanie stosownego rozporządzenia Ministra finansów nie mogła powodować zaskoczenia podatników kwotą limitu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na wstępie trzeba zauważyć, że spór w niniejszej sprawie był sporem o prawo a nie o fakty i wobec tego podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca od stycznia 2005 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług było bowiem wynikiem przeprowadzonej przez ten Sąd wykładni użytych w art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 października 2007 r.) terminów "poprzedni rok podatkowy" i "poprzedzający rok podatkowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął, że wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., określała kwota wynikająca z rozporządzenia właściwego ministra wydanego do dnia 31 grudnia "roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy" (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Innymi słowy z treści powołanych wyżej przepisów Sąd wyprowadził pogląd, że sytuację prawną podatnika, który jest objęty podmiotowym zwolnieniem podmiotowym kształtuje kwota równowartości 10.000 euro "w roku poprzedzającym poprzedni rok podatkowy". W istocie zaś oznaczało to według Sądu, że obowiązujący w 2005 r. próg zwolnienia od podatku należało przyjąć w wysokości 45.700 zł., tj. wartości sprzedaży towarów i usług określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 202,m poz. 1962), a nie – jak przyjęły organy podatkowe – w wysokości 43.800 zł, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 202,m poz. 1962).

W konsekwencji zatem ustalenie, że skarżąca nie utraciła w 2005 r. zwolnienia od podatku było następstwem zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Było to zaś spowodowane przyjętym przez ten Sąd innym niż organy podatkowe rozumieniem tych przepisów, a nie wynikało z błędu w ustaleniach faktycznych. Wprost mowa była o tym w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę uchylenia wyroku przyjął przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazał, że jest to "wynikiem wykładni art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku".

W tych warunkach ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w istocie była uzależniona od oceny trafności podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te trzeba uznać za uzasadnione. W szczególności zgodzić się należy z zarzutem, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uszła uwadze treść art. 168 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., który – jako przepis przejściowy – przyjął zasadę, że "W 2004 r. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175". Tym samym przesądzone zostało, że w 2004 r. kwotę, od której zależne było podmiotowe zwolnienie od podatku określała kwota przyjęta w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. Wobec braku szczególnej regulacji brak było podstaw do przyjęcia, że moc obowiązująca tego rozporządzenia rozciągała się na następny rok podatkowy, tj. na 2005 r. Zasadnym był w związku z tym także zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie nieznanego w ustawie i w rozporządzeniu pojęcia "rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy". Intencje Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były czytelne, niemniej jednak były one sprzeczne z wyraźnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów, których zgodności z Konstytucją w rozpoznawanej sprawie skutecznie nie zakwestionowano. Argumentacja przedstawiona Wojewódzki Sąd Administracyjny co do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez zaskakiwanie podatnika zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej wyrażoną w złotówkach zmianą limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. nie mogła bowiem przynieść pożądanego rezultatu. W przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (wyroki TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81,z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 oraz z dnia 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Wymogom tym odpowiadał przyjęty w ustawie VAT z 2004 r. oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 euro jak i termin ogłoszenia rozporządzenia Ministra Finansów (w niniejszym przypadku rozporządzenie z 22 listopada 2004 r. ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z 29 listopada 2004 r.).

Niezależnie od powyższej konstatacji zauważyć jednak trzeba w tym miejscu, że zarówno zaskarżona decyzja jak wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczył określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca była w 2006 r. czynnym podatnikiem VAT było zaś następstwem stwierdzenia w odrębnie wydanych decyzjach określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r., że z uwagi na osiągniętą w 2004 r. kwotę sprzedaży skarżąca w 2005 utraciła prawo do zwolnienia od podatku. To zaś oznaczało, że sytuację prawną skarżącej w 2006 r. kształtował art. 113 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., wedle którego "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1". Na tę okoliczność zwrócił uwagę organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 2) oraz pośrednio Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uchylając decyzję wydaną przez organ odwoławczy zalecił w uzasadnieniu wyroku aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten ocenił "jak przeniesienie przez skarżącą podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 rzutowało będzie na poprawność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w aspekcie możliwości zachowania tego zwolnienia przez skarżącą także w roku 2006". Zauważyć w tym kontekście trzeba, że Naczelnym Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wyrokami z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1674 – 1676/07 i I FSK 1682/07) uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 162 – 165/07), którymi uchylono decyzje wydane w sprawach określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach jako uzasadnione ocenił zarzuty skarg kasacyjnych, które dotyczyły w szczególności naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 oraz art. 168 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wykonawczych, to jest zastosowania § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962), zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. (Dz. U. nr 253, poz. 2528). Takie stanowisko oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że skarżąca nie utraciła w 2005 r. prawa do zwolnienia od podatku. To zaś – z uwagi na przytoczoną już treść art. 113 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. – rzutowało na sytuację prawną skarżącej w 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, podziela wykładnię przyjętą w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków rozstrzygających o zasadności skarg kasacyjnych w sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. i – aby uniknąć powtórzeń – do niej się odwołuje. Wskazać także trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. (sygn. I FSK 1378/06) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 143/06), na który powoływał się w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Opolu. Powtórzyć przy tej okazji należy, że w rozpoznawanej sprawie sytuację prawną skarżącej w 2006 r. – wobec przyjęcia, że w 2005 r. utraciła prawo do zwolnienia od podatku – kształtował art. 113 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję nie zakwestionował prawidłowości zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 wyżej ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.

Równocześnie z uwagi na okoliczności sprawy (sytuacja materialna skarżącej oraz względy decydujące o uwzględnieniu skargi) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy, odstąpił w całości od obciążenia skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.