Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29,  art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylona postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie z 29 listopada 2012 r. nr 1401EA-II/7240-182/12/AD wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznające zarzuty za zasadne, a w pozostałej części utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Okoliczności sprawy poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia przedstawiały się następująco.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. S. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 1 lutego 2012 r. nr [...] dotyczącego kosztów egzekucyjnych w kwocie 18.026,50 zł. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu W. S.A., wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz powstałych kosztów egzekucyjnych.

3. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniami z 22 lutego 2012 r. nr 1440/EA/721-127/12KS4, 1440/EA/721-128/12KS4, 1440/EA/721-129/12KS4, 1440/EA/721-130/12KS4, 1440/EA/721-131/12KS4 dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w bankach B. S.A., B. w W. SA, B. SA oraz B. S.A.

Zawiadomienia powyższe oraz zawiadomienie skierowane do Skarżącego na adres Warszawa, ul. [...] zostały nadane w placówce pocztowej w tym samym dniu, tj. 28 lutego 2012 r. Organ w oparciu o adnotację doręczyciela, iż przesyłka mimo prawidłowego awizowania nie została podjęła w terminie uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym na podstawie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego i pozostawił przesyłkę w aktach sprawy. Z chwilą uzyskania informacji, że adres zobowiązanego jest nieaktualny, organ przesłał odpis tytułu wykonawczego nr [...] waz z zawiadomieniami o zajęciu Skarżącemu. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone za zwrotnym potwierdzeniem odbioru wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 28 maja 2012 r.

4. Pismem z 13 marca 2012 r. B. S.A. poinformował, iż na rachunku zobowiązanego brak jest środków wystarczających na pokrycie należności wynikającej z zajęcia. Z pisma z 7 marca 2012 r. B. oraz z 14 marca 2012 r. B. S.A. wynika, że nie prowadzą one rachunku zobowiązanego.

5. Pismem z 31 maja 2012 r. Skarżący wniósł do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), wskazywanej dalej jako: "u.p.e.a.", tj. zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, prowadzenia postępowania pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego i prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a., wraz z wnioskiem o przekazanie sprawy właściwemu organowi i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał, że jesienią 2011 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania przeprowadzając się z ul. [...] w W. (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego W. ) do [...] (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w M.). W dniu 10 listopada 2011 r. wysłane zostało zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 do Urzędu Skarbowego w M., informujące o zmianie miejsca zamieszkania na [...] od dnia 10 października 2011 r. W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia:

- z 6 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- z 13 grudnia 2011 r. o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu W. S.A. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetkach za zwłokę od tej zaległości oraz powstałych kosztach egzekucyjnych, stanowiących podstawę ww. tytułu wykonawczego, nie zostały doręczone Skarżącemu.

Skarżący podniósł, że powyższa decyzja nie została mu doręczona, a więc nie weszła do obrotu, a co za tym idzie nie wywołała skutków prawnych, a zatem nie powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe. Brak zobowiązania podatkowego, które może być przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego powoduje konieczność umorzenia tego postępowania.

Odnośnie do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. Pełnomocnik wskazał, że doręczony 28 maja 2012 r. tytuł wykonawczy z winy organów administracji podatkowej zawiera nieaktualny adres Skarżącego. Prawidłowy adres powinien zostać ustalony przez wierzyciela, a organ egzekucyjny powinien zbadać poprawność dokonania tej czynności. Tymczasem ani Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie dopełnili swoich obowiązków, co – w ocenie Skarżącego - czyniło zasadnym zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu niespełniającego wymogów w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a.

Uzasadniając zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego podniesiono, że miejscowość [...] nie znajduje się na obszarze, dla którego właściwy jest miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W..

6. Pismem z 20 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał zarzuty Skarżącego wierzycielowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. celem wydania postanowienia.

7. Postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z 30 lipca 2012 r. (doręczonym 7 sierpnia 2012 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadne zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku podatkowego, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wskazał, iż wierzyciel dochował wszelkiej staranności celem ustalenia adresu zamieszkania zobowiązanego i prawidłowego doręczenia kierowanych do niego pism. Podniósł, że postanowienie z 6 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało uznane za doręczone pod adresem ul. [...] na podstawie art. 150 O.p. 25 października 2011 r. Natomiast postanowienie z 15 listopada 2011 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 22 listopada 2011 r. odebrał Pan M. W wyniku postępowania wyjaśniającego operator pocztowy poinformował, że przesyłkę odebrał dorosły domownik - siostrzeniec adresata Ł. M., natomiast na zwrotce pomyłkowo zaznaczono nieodpowiednią rubrykę, wskazując że przesyłkę doręczono adresatowi.

Wierzyciel wyjaśnił również, iż po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, decyzją z [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu W. S.A. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne. Decyzja skierowana na adres W., ul. [...] została doręczona 29 grudnia 2011 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują na fakt, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji, ponieważ decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna i istniała w obrocie prawnym.

Organ podkreślił, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie, może być natomiast przedmiotem postępowania w trybach nadzwyczajnych, określonych w dziale IV rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. wierzyciel wskazał, że tytuł wykonawczy zawierał adres zobowiązanego, wypełniając tym samym dyspozycję ww. art. 27 ust. 1 pkt 2 i nie został zwrócony wierzycielowi. Uznał również za niezasadny zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., dotyczący prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ twierdząc, że gdy organ egzekucyjny jest niewłaściwy miejscowo do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zobowiązany jest przekazać sprawę organowi właściwemu na podstawie art. 65 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

8. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Skarżącego powołał się na art. 34 § 2, art. 33 pkt 1,9,10 art. 17 § 1, art. 27 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 150, w zw. z art. 148 O.p. - przez błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia z 6 października 2011 r. i decyzji z [...] grudnia 2011 r.;

- art. 149 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu postanowienia z 15 listopada 2011 r.;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1, w zw. z art. 116 O.p. - przez błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzja z [...] grudnia 2011 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego;

- art. 34 § 1, w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - wskutek orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie szerszym niż jest to dopuszczalne, a mianowicie przez orzekanie o właściwym formalnym sposobie prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny;

- art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - w wyniku błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dla spełnienia warunku postawionego przez ten przepis wystarczy wyłącznie formalne wskazanie jakiegokolwiek adresu niezależnie od tego, czy jest to rzeczywisty adres miejsca zamieszkania Skarżącego;

- art. 22 u.p.e.a. - przez uznanie przez wierzyciela, że zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ jest niezasadny;

- art. 34 § 1, art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 11, 107 § 1 i 3, 126 K.p.a. - wskutek sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów naruszenia art. 33 pkt 9 i 10 u.p.e.a. w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia.

9. Postanowieniem z 29 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 lipca 2012 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznał zarzuty za zasadne, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 lipca 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania są zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, prowadzenia postępowania pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego w związku z niedoręczeniem decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego oraz określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Wywodził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie bada więc ani merytorycznej zasadności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Podniósł, że ta przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Uzasadniał, że prowadziłoby to do traktowania postępowania egzekucyjnego jako kolejnego postępowania, w którym rozpatruje się sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzącego do umorzenia tegoż postępowania).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zarzut nieistnienia obowiązku oparty na niedoręczeniu decyzji należy uznać za bezzasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarzut niedoręczenia decyzji nie został potwierdzony w postępowaniu podatkowym. W związku z tym wywodził, że ponieważ postępowanie egzekucyjne nie służy weryfikacji doręczenia decyzji podatkowych, zarzut oparty na niedoręczeniu decyzji leżącej u podstaw tytułu wykonawczego nie może zostać uznany za uzasadniony.

Ponadto organ wskazał, że jeśli Skarżący twierdzi, że nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, nie brał w nim udziału nie ze swojej winy, a w konsekwencji nie została mu doręczona decyzja, może wnieść do organu podatkowego, który wydał decyzję w ostatniej instancji o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zawierającego błędny adres zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one zasadne. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu. Podniósł mianowicie, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z 10 listopada 2011 r., wskazujące nowy adres Skarżącego: [...] ul. [...] Skarżący wysłał do Urzędu Skarbowego w M.(właściwego miejscowo do prowadzenia egzekucji po zmianie miejsca zamieszkania) 10 listopada 2011 r., wypełniając obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu.

Zwrócił również uwagę, że pismem z 13 stycznia 2012 r. Skarżący powiadomił wierzyciela o złożeniu w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenia aktualizacyjnego dot. zmiany adresu zamieszkania z W., u. [...] na adres [...], ul. [...]. W związku z tym organ stwierdził, że wystawiony 1 lutego 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy nr [...], w którym jako adres zobowiązanego wskazano W., ul. [...], podczas gdy o zmianie adresu na [...], ul. [...] zobowiązany powiadomił zawiadomieniem z 10 listopada 2011 r. - narusza przepis art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Ze względu na wskazaną zmianę miejsca zamieszkania Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał także zarzut prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Argumentował, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przestał być właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a ponadto również wierzyciel posiadał wiedzę o zmianie miejsca zamieszkania Skarżącego.

10. Pismem z 21 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 29 § 1 u.p.e.a. - przez błędne przyjęcie jakoby organ egzekucyjny nie był zobowiązany do badania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe a przez to nie powinien badać czy decyzja ta weszła do obrotu i czy wywołuje jakiekolwiek skutki prawne;

- art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i art. 144 K.p.a. przez błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobowiązany do zbadania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe oraz zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i 77 § 1 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., wskutek błędnego przyjęcia, jakoby wierzyciel nie był zobowiązany przy wydawaniu postanowienia w sprawie stanowiska, co do zarzutów podnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, do uwzględnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe a przez to nie powinien badać czy decyzja ta weszła do obrotu i czy wywołuje jakiekolwiek skutki prawne;

- art. 150, w związku z art. 148 O.p., przez błędne przyjęcie, że:

a) doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu ww. postanowienia z 6 października 2011 r. w zakresie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego;

b) doszło do skutecznego doręczenie Skarżącemu ww. decyzji z [...] grudnia 2011 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z W. S.A. oraz pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki;

- art. 150, w zw. z art. 148 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 K.p.a. przez błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie orzekł, że:

a) doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu ww. postanowienia z 6 października 2011 r. w zakresie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego;

b) doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu ww. decyzji z [...] grudnia 2011 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z W. S.A. oraz pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki;

c) zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.;

- art. 149 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu ww. postanowienia z 15 listopada 2012 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie;

- art. 149 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 K.p.a. przez:

a) błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie orzekł, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia z 15 listopada 2012 r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie;

b) zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1, w zw. z art. 116 O.p. przez błędne przyjęcie, że ww. decyzja z [...] grudnia 2011 r. stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 O.p. - przez:

a) błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie orzekł, że wydana przez niego decyzja z [...] grudnia 2011 r. stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

b) zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 75 § 1 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zażaleniu Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 lipca 2012 r. pomimo, że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie spornym i koniecznym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w powoływanym powyżej § 1, wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.").

13. Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera uchybienia, uzasadniające wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

14. Przedmiot sporu odnosi się do rozstrzygnięcia czy wierzyciel był zobowiązany przy wydawaniu postanowienia w sprawie własnego stanowiska, co do zarzutów podnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, do uwzględnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe, tj. czy powinien zbadać czy decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Wywodził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a.

15. Ocenę zasadności skargi należy rozpocząć od analizy art. 33 u.p.e.a. Przepis ten reguluje kwestię podstaw zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wśród których przewiduje w pkt 1 wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Jednocześnie jednak wskazanie podstawy objętej art. 33 obliguje do jego rozpatrzenia. W świetle literalnej wykładni tego przepisu nie istnieje żadna podstawa prawna dla przyjęcia, że wierzyciel nie ma obowiązku brać pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku objętego egzekucją.

W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności. W przypadku egzekucji o charakterze pieniężnym wierzyciel powinien zająć stanowisko w sprawie zarzutów w każdym przypadku, z wyjątkiem wniesienia zarzutu na podstawie przesłanki zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Uwzględniając § 1a tego artykułu, należy stwierdzić, że nie przewiduje on niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z tego powodu, że uzasadniające go okoliczności zaszły przed wydaniem tytułu wykonawczego. Ogranicza on jedynie zakres badania tych właśnie okoliczności, wyłączając z niego wyraźnie tylko niektóre z nich. Tym samym zarzut (zgłoszony zgodnie z art. 33 u.p.e.a.) jest niedopuszczalny i wierzyciel może go nie uwzględnić jedynie wówczas, gdy ten sam zarzut (a nie na przykład jakiekolwiek związane z nim okoliczności) jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu albo zarzut jest związany z okolicznością ustaloną lub określoną już w orzeczeniu, ale wyłącznie w zakresie wysokości należności pieniężnej. Wszelkie inne zarzuty dopuszczalne i zgłoszone zgodnie z art. 33 ww. ustawy wierzyciel ma obowiązek zgodnie z art. 34 u.p.e.a. rozpatrzyć zgodnie z prawem i wszelką posiadaną wiedzą dotyczącą objętych nim okoliczności, ponieważ wierzyciela nie dotyczy ograniczenie wynikające z art. 29 § 1 tejże ustawy.

16. Art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu nieistnienia obowiązku, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.

17. Pogląd taki, oparty na wykładni systemowej, prezentowany jest w orzecznictwie. Wyraził go Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach: z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1412/10 oraz sygn. akt II FSK 1413/10, z 8 marca 2012 r., sygn. akt: II FSK 1631/10, oraz II FSK 1632/10 i II FSK 1633/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA.

18. Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, CBOSA stwierdzającym, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego". Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Istotą normy prawnej wskazanej w art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej jest zatem aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, CBOSA).

Sąd podkreśla, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy stanowiska wierzyciela wyrażanego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie stanowiska organu egzekucyjnego, do którego adresowana jest norma zawarta w art. 29 § 1 tej ustawy. O ile bowiem – jak wyżej zaznaczono - organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy jest zobowiązany zawiesić postępowanie). Bezzasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że nie był zobowiązany od badania podniesionego zarzutu na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd Skarżącego, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel, zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W powołanym wyżej wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1412/10, NSA stwierdził, że art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają powyższe odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 677/06, CBOSA, funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego.

Przytoczenie tezy orzeczenia zapadłego na tle nieco innego sporu ma na celu unaocznienie, że odwoływanie się do art. 29 § 1 u.p.e.a. w sytuacji sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczyć może jedynie organu egzekucyjnego, ale już nie wierzyciela, który musi zająć stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, ponieważ zarzuty mogą wkraczać w kwestie wymagalności i zasadności tytułu wykonawczego.

19. Należy również nadmienić, że nierozpatrzenie merytorycznie wszystkich zarzutów powoduje, że został naruszony przepis stanowiący podstawę do działania Dyrektora Izby Skarbowej w trybie zażaleniowym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania. Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 § 1 pkt 1-5 przedmiotowej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, CBOSA).

Organ odmówił de facto kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd nie może dokonywać oceny postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ brak jest stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie.

20. Podzielając stanowisko wyrażone powołanych wyrokach, skład orzekający tego Sądu rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, iż należy uchylić zaskarżone postanowienie ze względu na naruszenie przepisów u.p.e.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 29 u.p.e.a., stojącej w opozycji do art. 6 Kpa, w związku z art. 18 u.p.e.a.

Na obecnym etapie postępowania wypada jedynie odnotować, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Rozpatrzenie przez Sąd pozostałych zarzutów, tj. w szczególności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1, w zw. z art. 116 O.p. przez błędne przyjęcie, że ww. decyzja z [...] grudnia 2011 r. stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, byłoby – wobec przytoczonego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej – przedwczesne. Sąd zastąpiłby bowiem organ w merytorycznym wypowiedzeniu się co do istoty sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rolą organu będzie uwzględnienie wniosków wypływających z uzasadnienia orzeczenia, tj. organ odniesie się do kwestii nieistnienia obowiązku z zakresie, w jakim pozwala na to tryb postępowania egzekucyjnego.

21. Z przedstawionych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, ponieważ stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 P.p.s.a.