Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 760/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 760/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006r., spraw ze skarg B. i J. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych lata 2000, 2001, - skargi oddala-


UZASADNIENIE

W toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżący, korzystający ze wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- za rok 2000 zadeklarowali dochód do opodatkowania niższy od faktycznie osiągniętego i wykazali podatek niższy od należnego o kwotę [...] zł;

- za rok 2001 zadeklarowali dochód do opodatkowania niższy od faktycznie osiągniętego i wykazali podatek niższy od należnego o kwotę [...] zł.

Określając podstawę opodatkowania dokonano weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego oraz zakwestionowano odliczenie wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem. Stwierdzono bowiem, iż Skarżącym nie przysługiwało odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ Skarżący nie prowadzili budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz prowadzili adaptację i modernizację już istniejącego budynku zgodnie z otrzymaną decyzją.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] oraz [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz za 2001r.

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji zarzucono dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że prowadzony przez Skarżącego proces budowlany nie był budową budynku mieszkalnego oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że nie stanowi on podstawy dla odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę przez podatnika w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

W treści odwołań podniesiono, iż nieruchomość nabyta aktem notarialnym A [...] w dacie zakupu zabudowana była budynkiem pensjonatowym w stanie surowym (inwestycja nie zakończona). Tym samym aktem notarialnym na nabywcę przeniesiono również pierwotne pozwolenie na budowę, które później zmienione przez Skarżącego, zmieniło również przeznaczenie budynku określając jego nową funkcję, min. mieszkalną. Na podstawie tak zmienionej decyzji Skarżący kontynuował budowę i wybudował osiem mieszkań, dokonując w związku z tym udokumentowanych wydatków. Inwestycja zakończona została w 2001r. i Skarżący uzyskał [...] października 2001r. decyzję Starosty zezwalającą na użytkowanie budynku mieszkalno-biurowego. Zarzucono, iż organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych i określając proces inwestycyjny, z którym związane były kwestionowane odliczenia wydatków w zasadzie pominął najistotniejszy element, tj. okoliczność, że do uzyskania w 2001r. pozwolenia na użytkowanie, przedmiotowy budynek nie był nigdy wcześniej "budynkiem" w rozumieniu prawa budowlanego. Organ podatkowy skoncentrował się na tytule decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę, mówiącym o "rozbudowie i adaptacji". Tymczasem nie tytuł, a istota procesu budowlanego decyduje o tym, czy przedmiotem decyzji jest "budowa" rozumiana, jako wytworzenie nowego obiektu, czy też "rozbudowa i adaptacja", które z istoty rzeczy dotyczą raczej budynków istniejących, oddanych wcześniej do użytkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. umowa kupna nieruchomości, pozwolenie na budowę wraz z decyzjami o jego zmianie, a zwłaszcza zezwolenie na użytkowanie przesądzają jednoznacznie, że do daty uzyskania zezwolenia na użytkowanie Skarżący prowadził budowę nowego obiektu budowlanego, który na podstawie cech wynikających z tych dokumentów odpowiadał również definicji budynku wielomieszkaniowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań decyzjami z dnia 18 marca 2005r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnicy mogli skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zeznaniu podatkowym Skarżący bezprawnie dokonali odliczeń od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków, bowiem:

1) wydatki ponoszone były w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych i Transportowych "C." s.c., a nie prywatnie przez współwłaścicieli przedsięwzięcia, wspólników spółki S. i J. C. Faktury dokumentujące wydatki wystawiane były na podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i zawierały NIP i adres spółki. Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących prowadzonej inwestycji. Spółka "C." występowała we wszystkich fakturach oraz w dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości oraz pozwoleniach na rozbudowę i modernizację, jak również w zezwoleniu na użytkowanie. Podatnik dokonujący odliczenia powinien być właścicielem lub współwłaścicielem budynku oraz użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym był wznoszony budynek, a w rozpatrywanej sprawie budynek został nabyty przez PRBiT "C." s.c. i stał się jego majątkiem. Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą;

2) nakłady nie dotyczyły budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tylko budynku usługowego z częścią mieszkalną, co nie dawało możliwości do zastosowania omawianej ulgi podatkowej. W decyzji na użytkowanie budynku mieszkalno biurowego z ogólnodostępną pijalnią i rozlewnia wód stwierdzono, iż powierzchnia użytkowa wynosi ogółem 1.789,10 m kw., w tym powierzchnia użytkowa mieszkań 447,70 m kw., a powierzchnia usługowa 1.341,40m kw. Zatem 75% budynku stanowi część usługowa, a jedynie 25% część mieszkalna. Zasady klasyfikacji obiektów budowlanych regulują przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz.1316). Stosownie do uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu w przypadku obiektów budowlanych przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się w jednej pozycji, zgodnie z głównym użytkowaniem mając na uwadze procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony na określone cele. Zatem sporny budynek jest budynkiem usługowym (niemieszkalnym) posiadającym jedynie część mieszkalną. Również z tego powodu nie zostały spełnione warunki do zastosowania ulgi podatkowej.

3) w części, która stała się mieszkalna dokonano wyłącznie robót adaptacyjnych, poprzez dobudowanie klatki schodowej i w rzeczywistości poniesione nakłady nie dotyczyły budowy nowej substancji mieszkaniowej.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący podtrzymali dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniach, zarzucając ponadto nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia opinią biegłego rodzaju budynku i charakteru procesu budowlanego, w sytuacji, w której organ podatkowy okoliczności te uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji Skarżący podnieśli, iż:

1) z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że dotyczy on wydatków ponoszonych poza działalnością gospodarczą podatnika, trzeba raczej przyjmować, iż w praktyce zasadą jest, iż wydatków w rozmiarze umożliwiającym wybudowanie jednorazowo co najmniej pięciu mieszkań może dokonać osoba prowadząca działalność gospodarczą, regułą było wręcz, iż z przedmiotowej ulgi korzystały osoby prowadzące działalność deweloperską. Jak można by przyjmować, iż poza działalnością gospodarczą podatnik mógłby wynajmować pięć lub więcej lokali. Wskazano także, iż spółka cywilna z istoty rzeczy majątku mieć nie może, majątek wspólników spółki cywilnej jest ich majątkiem, a dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej są opodatkowane jako dochody wspólników.

2) całkowicie bez znaczenia, biorąc pod uwagę brzmienie i cel art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, że budynek, w którym znajdują się mieszkania z przeznaczeniem na wynajem pełni również inne funkcje, nawet jeżeli z punktu widzenia powierzchni, czy innych parametrów fizycznych tej innej funkcji jest "więcej" od funkcji mieszkalnej. Z okoliczności sprawy, czego organ podatkowy nie kwestionował, wynika przecież, że dokonano odliczenia wydatków poniesionych na część mieszkalną budynku.

3) nie są również uprawnione zarzuty organu podatkowego co do okoliczności, że Skarżący dokonali jedynie robót adaptacyjnych i w rzeczywistości poniesione nakłady nie dotyczyły budowy nowej substancji, z hipotezy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem w żaden sposób, że warunkiem dokonania odliczenia jest budowa przez podatnika budynku "od podstaw". Skarżący odliczyli tylko te wydatki, które ponieśli na budowę od momentu, w którym uzyskał zmieniające pozwolenie na budowę, w którym określono jego prawo do budowy w budynku ośmiu mieszkań.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Rozpoznając niniejsze sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie są zasadne.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżących postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a zarzuty zawarte w treści obu skarg są tożsame.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle stanu faktycznego spraw Skarżący mogli skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w dwóch latach podatkowych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na nabycie działki pod budowę budynku.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92) poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Z uwagi na powyższe nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszych sprawach organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje odliczenie od dochodu z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Dokonując interpretacji cytowanego przepisu, należy mieć przede wszystkim na względzie tę okoliczność, że z samego faktu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajdowało się osiem przeznaczonych w całości pod wynajem lokali mieszkalnych nie wynika, że w ten sposób spełniony został warunek umożliwiający odliczenie kwot wydatkowanych, a ustanowiony w powołanym przepisie ustawy. Warunek ten dotyczy bowiem wszystkich okoliczności wymienionych w treści przywołanego przepisu, które muszą wystąpić łącznie, by skorzystać z prawa do odliczenia.

Odliczenie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać zatem w aspekcie wszystkich wyszczególnień z tego punktu. Wynika z nich, że prawo do odliczeń ustawodawca wiązał z budową własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter powszechny i obciąża każdą osobę uzyskującą przychody określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie dochodu z opodatkowania może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie w tej ustawie określonych, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym odliczeniem także budynków innych niż "budowane".

Co istotne, wykładnia językowa pojęcia "na budowę" pozwala przyjąć, iż możliwe jest odliczenie wydatków wyłącznie wówczas, gdy poniesione zostaną na budowę, a nie na przebudowę budynku.

Wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie uzyskane w wyniku przebudowy, choćby generalnej już istniejącego budynku.

Dodatkowo za poprawnością takiego rozumowania świadczy również to, że ustawodawca uregulował ulgi budowlane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przy ich konstrukcji posłużył się różnorakimi zwrotami językowymi przewidując odliczenia z tytułu nadbudowy, rozbudowy, przebudowy, przystosowania i remontu i modernizacji budynku lub pomieszczeń.

Tym samym gdyby chciał, by słowo "budowa" obejmowało swym zakresem znaczeniowym także "przebudowę", to niewątpliwie nie użyłby go do oznaczenia sytuacji faktyczno-prawnej objętej zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraźnie więc ustawodawca przeciwstawia te dwa pojęcia, posługując się nimi przy regulacji ulg budowlanych. Co więcej, nie zawarłby w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e) sytuacji polegającej na rozbudowie budynku, bo przecież byłaby objęta zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) - tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92; także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 1999 roku sygn. akt I SA/Wr 1009/98, LEX 39748.

Znaczenie pojęć "budować" i "przebudować" należy ustalić, wobec braku tych pojęć w ustawie, w oparciu o jego treść w języku potocznym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 213 i t. II, s. 955) to dwa pojęcia o różnej treści: "budować" to znaczy wznosić budowlę, jej części lub zespoły, a "przebudować" oznacza "dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli", ale i "zmiany istniejącego stanu rzeczy na inny", "ulepszenie, poprawienie czegoś". Oznacza to, że wyrażenie "przebudować" jest wyrażeniem wieloznacznym i obejmuje swoim zakresem każdą zmianę istniejącego stanu rzeczy, a więc nie tylko zmianę gruntowną. W konsekwencji więc wyrażenie "budować" nie może znaczyć wznoszenia części budowli, w tym także z wykorzystaniem dotychczas istniejącej budowli. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tym pojęciem to niedopuszczalne jest rozciąganie jej zakresu na inną sytuację faktyczną.

Rozumienie słowa "budowa" na podstawie art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, jako "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8, a także art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na gruncie przepisów, które go używają, po pierwsze czyniłoby niezrozumiałym użycie w pozostałych przepisach art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wyrażeń "nadbudowa", "rozbudowa", "przystosowanie" oraz "modernizacja", a po drugie rozszerzałoby pojęcie i zakres ulgi podatkowej; po trzecie, gdyby ustawodawca chciał odesłać do takiego rozumienia słowa "budowa", to niewątpliwie zawarłby to w ustawie podatkowej. Zawarte w art. 3 ustawy Prawo budowlane definicje ustawowe, jak wskazano w zdaniu pierwszym tego przepisu, mają zastosowanie do tej konkretnej ustawy. Rozróżnienie obiektu budowlanego, budynku, budowli, budowy, robót budowlanych, remontu poczynione jest dla potrzeb pewnych specyficznych prac objętych unormowaniem tej ustawy. Nie można, więc przyjąć, wobec braku odesłania w ustawie o podatku dochodowym do tych definicji, że mają one zastosowanie na gruncie ustaw podatkowych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. brak jest dostatecznych powodów, by na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom, utożsamiać używane w nich pojęcia. Jest przy tym charakterystyczne, że w piśmiennictwie, jak również w orzecznictwie, zwraca się uwagę na to, że tzw. definicje "obce" nie wiążą w procesie stosowania prawa podatkowego w ogóle, gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 43; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 564/95, "Serwis Podatkowy" 1998, nr 1, s. 17).

W niniejszej sprawie jest niespornym, że Skarżący wraz ze S. C. nabyli nieruchomość, która zabudowana była murowanym budynkiem stanowiącym dom wczasowy, będącym w stanie surowym zamkniętym, co wynika z treści aktu notarialnego sporządzonego na tę okoliczność, a znajdującego się w aktach sprawy. Istnienie budynku potwierdza również projekt budowlany zamienny adaptacji i rozbudowy obiektu biurowo - mieszkalnego. Już tylko te dokumenty potwierdzają okoliczność - której nie przeczą sami Skarżący - iż nabyli oni także budynek w stanie surowym zamkniętym. Sama jego rozbudowa i adaptacja dokonywana na podstawie stosownych decyzji właściwych organów administracji i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-biurowego z ogólnodostępną pijalnią i rozlewnią wód - w świetle powyżej przedstawionych argumentów - nie może oznaczać, iż Skarżący budowali nowy obiekt, bowiem w zakresie pojęcia "na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego" użytego w treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieści się pojęcie "przebudowa budynku", który to budynek Skarżący nabył na współwłasność na podstawie przywołanego aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważa także, iż organ nie naruszył przepisów prawa uznając, iż zasady klasyfikacji obiektów budowlanych regulują przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz.1316). Stosownie do uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu w przypadku obiektów budowlanych przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się w jednej pozycji, zgodnie z głównym użytkowaniem mając na uwadze procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony na określone cele. Zatem w niniejszych sprawach sporny budynek jest budynkiem usługowym (niemieszkalnym) posiadającym jedynie część mieszkalną. Również z tego powodu nie zostały spełnione warunki do zastosowania ulgi podatkowej, jako że nie była to budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W tym stanie sprawy zarzut błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się nietrafny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się przy tym innego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Wobec stwierdzenia, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa uznając, iż Skarżący nie spełnili warunków do skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w dwóch latach podatkowych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na nabycie działki pod budowę budynku pozostałe zarzuty nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.