Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 201/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, kwiecień 2004r. w kwocie 30.099,8Ozł, oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, 2004r. w kwocie 33.909,6Ozł.

Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu kontroli źródłowej odnośnie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania oraz płatności przez podatnika podatku akcyzowego stwierdził, że Z. K. prowadząc działalność gospodarczą Auto-Komis Z. K. ul. "[...]" , "[...]", w okresie styczeń, łuty, marzec, kwiecień 2004r., dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na skutek tych czynności stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Działając na podstawie art. 2.ust.1, art.5 ust.1 pkt. 1, art. 10 ust. li 2, art.34 ust.!, art.35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust. 1, art.37 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), § 7, § 12 ust. 1 pkt. 6, 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196.) w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie przeprowadzonego postępowania i kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:

- styczeń 2004r. w kwocie 26.404,00zł

- luty 2004r. w kwocie 17.335,00zł

- marzec 2004r. w kwocie 9.965,00zl

- kwiecień 2004r. w kwocie l0.304,00zł

Od powyższej decyzji Z. K. reprezentowany przez pełnomocnika J. P. złożył odwołanie, w którym m.in. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art.35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr li poz. 50 ze zm.) przez bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art.35 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, art.2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zupełne pominięcie.

Nadto w dniu 21.11 .2005r. pełnomocnik strony, J. P. złożył pismo procesowe uzupełniające odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W jego uzasadnieniu wskazano, iż Strona jako podatnik podatku akcyzowego, winna mieć pomniejszony należny podatek akcyzowy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie. Odliczenie akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu od akcyzy należnej (co powinno być dokonane przez organ pierwszej instancji) jest zdaniem pełnomocnika o tyle logiczne, że skoro wydana przez niego decyzja w podatku akcyzowym zastępuje rozliczenie w tym podatku dokonane przez samego podatnika i zabiera podatnikowi prawo do korekty okresu objętego wydaną decyzją, to organ wydający decyzję winien w niej uwzględnić wszystkie te okoliczności, które mógłby uwzględnić sam podatnik składając korektę deklaracji na rzeczony podatek ( w tym przypadku korekty deklaracji podatku akcyzowego). Zdaniem Strony, błąd dokonany przez wystawcę faktury (nie wyszczególnienie na fakturze podatku akcyzowego) nie pozbawia jej możliwości odliczenia tego podatku akcyzowego od należnego podatku akcyzowego. Strona

często dostawała od różnych podmiotów faktury, na których nie była wyszczególniona kwota podatku akcyzowego, pomimo iż podatek ten zawarty był w kwocie wskazanej na fakturze (sprzedawca wyliczył od danej transakcji akcyzę nie pokazując jej na dokumencie). Strona nie odliczyła podatku akcyzowego z faktury, pomimo iż zapłaciła faktycznie ten podatek. W ocenie Strony Naczelnik winien uwzględnić Stronie akcyzę zapłaconą przez nią sprzedawcy,, samochodów, a nie wykazaną na fakturach sprzedaży .

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie podzielił zarzuty Skarżącego przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej sprzedaży samochodów osobowych przez stronę jako komisant.

W skazano, iż o tym kto jest podatnikiem podatku akcyzowego decyduje wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy oraz art. 35 (po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 18.09. 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 122 poz. 1324) Związku z art. 7 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art. ust 1 pkt 1 i 2 ustawy, który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art.2 ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowe dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych - podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa art. 35 ust ustawy VAT i akcyzy, który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu zmniejszona o kwotę podatku, a w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy określono, że u komisanta podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub inny postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Zestawienie tych przepisów wskazuje. że w przypadku umowy komisu to komitent, jest sprzedającym rzecz ramach umowy komisu, otrzymując kwotę z tytułu sprzedaży (umowy komisu) pomniejszoną o prowizję komisanta, która zmniejszona o kwotę podatku - stanowi dla niego podstawę opodatkowania. Natomiast komisant, jest w ramach umowy komisu jedynie pośrednikiem sprzedaży wynikającej z tejże umowy komisu, otrzymującym tylko prowizję z tytułu wyświadczonej usługi, a nie kwotę należną ze sprzedaży towaru. (Takie stanowisko zawarte jest także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2005r., sygn. akt. I SA/Wr 462/03 ). Wobec powyższego argumentacja przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu I instancji w części dotyczącej sprzedaży ( na podstawie umowy komisu ) samochodów osobowych dokonywanej przez Stronę jako komisant zasługiwała na uwzględnienie.

W konsekwencji organ odwoławczy uchylił (w tym zakresie) określone w decyzję organu I instancji zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc: styczeń 2004r. marzec 2004r. kwiecień 2004r. oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądami, organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego.

Powołując się na treść art. 2 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 34 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ( nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W załączniku nr 6 do tej ustawy w poz. 5 wymieniono samochody osobowe zatem stanowią one wyrób akcyzowy. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują między innymi sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 122 poz. 1324 ) w art. 35 ust. 1 rozszerzono zakres podmiotowego podatku akcyzowego (producent, importer "wyrobów akcyzowych), dodano między innymi pkt. 3 - sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego od 31 października 2001r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zatem zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 i art. 36 ust. 1 wymienionej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania jest obrót. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 6 oraz § 7 w związku z 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a określone ustawą stawki podatku akcyzowego zostały obniżone do wysokości określonej w poz. 23 załącznika nr 1 do rozporządzenia które mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zm.), i tak: - samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 12%, pozostałe - 3%.

Z zastrzeżeniem 7 ust. 2 - określającego sposób wyliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z podanym wzorem - w przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego obliczone według wskazanego wzoru: Su = Sn + 12 x (W - 2).

Stawki podatku akcyzowego, obliczone zgodnie z ust. 1, nie mogą być wyższe niż stawki, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy ( odpowiednio: 40% w stosunku do ceny sprzedaży na terytorium kraju, a u importerów 65% podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust 2.

W oparciu o wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego obowiązujące w kontrolowanym okresie Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że Strona dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym zgodnie z art. 9 ust. I pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była obowiązana dokonać zgłoszenia w podatku akcyzowym. Będąc podatnikiem podatku akcyzowego Strona była również zobowiązana na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy do składania deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 wraz z informacjami AKC-2/E i zapłaty podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. Nr 221 poz. 2169).

Powyższe było podstawą do przyjęcia przez organ I instancji, że zgodnie z art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221 poz. 2196) skarżący dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego został uznany za podatnika podatku akcyzowego, a sprzedaż samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zm.), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 6 ust 1 ustawy VAT i akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru a zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy w przypadku gdy sprzedaż towaru potwierdzona jest fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadkach kiedy nabywcami samochodów były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zgodnie z art. 6 ust 1 wyżej wymienionej ustawy tj. z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 15 ust 1 w związku z art. 36 ust.4 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003r podstawą opodatkowania jest obrót wyrobami akcyzowymi, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyliczoną zgodnie z wymienioną wyżej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomniejszono kwotę należną z tytułu sprzedaży (wartość ogółem brutto) o kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT). Zastosowane stawki podatku akcyzowego są zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ) - wyliczenia stawek podatku akcyzowego dokonywano z uwzględnieniem wykazanego w tym rozporządzeniu wzoru; Su Sn + 12 x ( W -2).

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych zakupionych przez stronę w kraju oraz importowanych przez stronę w celu ich odsprzedaży w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. oraz należny podatek akcyzowy od sprzedaży tych samochodów dokonanej przed ich pierwszą rejestracją w kraju przedstawiono, w załączniku nr 1 odnośnie samochodów osobowych wcześniej zakupionych w kraju, w załączniku nr 2 odnośnie samochodów osobowych importowanych stanowiących integralną część zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 36 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy"... ( art. 15 ust. 4). W imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust 2).

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał rozporządzenie:

- z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 22196) gdzie w § 14 ust 3 zezwolił, podatnikom, o których mowa w 12 ust. 1 pkt 5, na obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT i akcyzy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy podatnik dokonuje zakupu samochodu osobowego na własne potrzeby. Odliczenie może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy zakup następuje w celu odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich dalszą odsprzedażą przez podmiot. Nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. ( wyrok NSA z 26 marca 2002r., SA/Bk 632/01)

Art. 38 (wyłączenie akcyzy) wyżej wymienionej ustawy dotyczy zwolnień i obniżek w podatku akcyzowym. Celem art. 38 jest zapobieżenie pobierania podwójnej stawki akcyzy a nie zwolnienie wyrobów ( między innymi samochodów osobowych ) od podatku akcyzowego.

Cel art. 38 ust. 2a, (po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 18.09. 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 122 poz. 1324) został zawarty w treści upoważnienia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia ( wyrok NSA z 20 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 172/05.)

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej określił należny podatek akcyzowy od sprzedanych samochodów osobowych (wykazanych w załącznikach nr 1 i nr 2 do zaskarżonej decyzji) za niżej wymienione miesiące w kwotach:

- styczeń 2004r. w kwocie 6.473,2Ozł

- luty 2004r. w kwocie 17.335,8Ozł

- kwiecień 2004r. w kwocie 6.290,8Ozł

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano jego wnikliwej analizy. Z akt sprawy wynika, że udzielono Stronie wszelkich wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem kontroli, a także zapewniono czynny udział w kontroli. Strona została zapoznana z materiałami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie, oraz miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie ich treści, jak również zgłaszania żądań.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organom podatkowym zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj.: art. 120 - 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60), zwanej dalej Ordynacją poprzez ich pominięcie w sprawie, art. 210 § 4 Ordynacji w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez ich pominięcie w sprawie. Ponadto naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust. I w związku z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) poprzez jego pominięcie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał iż Dyrektor Izby Celnej a wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego " wyliczył Stronie akcyzę - przy zastosowaniu wskaźników procentowych - wyliczył ten podatek wprost od ceny sprzedaży samochodów ( w każdym wariancie), pomniejszonej tylko o należny podatek VAT. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej błędnie potraktował cenę sprzedaży samochodu, dla potrzeb wyliczenia akcyzy , jako kwotę netto. Cena sprzedaży samochodów ( po pomniejszeniu jej o podatek VAT) jest dla potrzeb akcyzy ceną brutto, dlatego też w ocenie pełnomocnika skarżącego trzeba wyjść w tym przypadku na kwotę netto , licząc metodą w stu , a nie od stu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący nie podnosi żadnych zastrzeżeń co do poczynionych przez organ podatkowy II instancji ustaleń w zakresie ilości samochodów osobowych sprzedanych w poszczególnych miesiącach, cen sprzedaży, wysokości należnego podatku VAT odliczonego przy ustalaniu podstawy opodatkowania, sposobu nabycia samochodów i dokonywanych odliczeń podatku akcyzowego, zatem Sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Częściowo też niesporne są podstawy prawne decyzji, gdyż skarżący już w odwołaniu przyznał, że w odniesieniu do samochodów osobowych nabytych w kraju oraz sprowadzonych z zagranicy a następnie sprzedanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o ptu i akcyzie, przepisów wykonawczych tj. w odniesieniu do miesięcy objętych decyzją: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.). Kwestię sporną stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku tj. podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe dla określenia wysokości podatku akcyzowego.

Podniesiony na tę okoliczność zarzut naruszenia art.15 ust.1 w związku z art.36 ust.4 ustawy o ptu i akcyzie przez jego pominięcie w sprawie nie jest trafny, gdyż przepisy te nie zostały pominięte a odmiennie niż dokonuje tego pełnomocnik skarżącego zinterpretowane. W ocenie Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi rozumiany jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, pomniejszone o należny podatek VAT, nie narusza wyżej wskazanych przepisów ustawy. Odnosząc się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że skarżący wyprowadza zbyt daleko idące wnioski co do rzeczywistej treści normy z nich wynikającej, dokonując w istocie rozszerzającej wykładni art.36 ust.1 i ust.4 ustawy o ptu i akcyzie w związku z art.15 ust.1 tej ustawy. Wskazana ustawa, która (jak słusznie to podkreślił w decyzji organ II instancji a także argumentował na rozprawie pełnomocnik skarżącego) ma swoją wewnętrzną systematykę. W rozdziale 1 zatytułowanym przepisy ogólne zawiera definicje jak też regulacje odnoszące się zarówno do podatku od towarów i usług jak i do podatku akcyzowego. Rozdział 2 dotyczy podatku od towarów i usług a rozdział 3 dotyczy podatku akcyzowego. Analiza przepisów regulujących wprost zakres przedmiotowy, podmiotowy, stawki częściowo także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dowodzi, że ustawodawca uwzględnia w nich specyfikę wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy poszczególnych wyrobów akcyzowych, w tym specyfikę ich produkcji i obrotu nimi. W większym też stopniu niż ma to miejsce w odniesieniu do podatku VAT, szczegółową regulację pewnych kwestii pozostawia w gestii Ministra Finansów.

Należy zauważyć, że ustawa stanowiąc w art.36 ust.1, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust.2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, jednocześnie w ustępach 2, 2a, 2b art.36 określając podstawę opodatkowania przy imporcie, częściowo powiela treść art.15 ust.4, ust.4a i ust.4b, mimo że wskazane przepisy wprost odnoszą się także do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wyrobów akcyzowych ale normy te mają nieco szersze hipotezy.

Dowodzi to w ocenie Sądu, że wskazanie w art.36 ust.4, że "w zakresie nie uregulowanym w ust.1 - 3 stosuje się odpowiednio art.15 ust.1 - 5" należy rozumieć w ten sposób, iż przepisy art.15 ust.1 - 5 ustawy o ptu i akcyzie stosuje się wprost, w ich literalnym brzmieniu do każdej sytuacji w której można mówić o obrocie wyrobami akcyzowymi rozumianym jako sprzedaż, zamiana, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp. a przy imporcie wystąpienie innej jeszcze procedury celnej wymienionej w tych przepisach a nie wymienionej w art.36 ust.2, 2a i 2b.

Świadczą o tym względy nie tylko natury systemowej - opodatkowanie podatkiem akcyzowym uregulowano po regulacjach podatku VAT, ale i zasadniczej dla konstrukcji każdego podatku.

Gdyby należało przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona nie tylko o podatek VAT ale także o podatek akcyzowy, to ustawodawca musiałby wprost w art.36 taką zasadę ustanowić.

Podstawy opodatkowania nie można bowiem domniemywać. Natomiast samo wskazanie przez ustawodawcę, że jakiś przepis stosuje się odpowiednio oznacza, że ten przepis należy zastosować bez żadnych zmian, bądź odpowiednio go modyfikując do danej sytuacji, bądź też może on w określonej sytuacji nie mieć zastosowania w ogóle.

Stanowisko, że podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek VAT znajduje też potwierdzenie (na co powoływał się zwłaszcza organ I instancji) w art.37 ust.3 pkt 1 lit.a ustawy o ptu i akcyzie, a przede wszystkim w treści art.37 ust.1 ustawy, zgodnie z którym "stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ... wynoszą ...".

Proponowany w skardze sposób określania wysokości podstawy opodatkowania metodą "w stu" a nie "od stu" po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w żadnej regulacji ustawowej a po drugie ten sposób jest właściwy dla obliczania podatku a nie podstawy opodatkowania i dopuszczalny przez stosowny przepis rozporządzenia wykonawczego do regulacji w zakresie podatku VAT. Żadne rozporządzenie wykonawcze do regulacji ustawowych w zakresie podatku akcyzowego takich możliwości nie przewiduje. Oczywiście taka regulacja była zbędna ze względu na brak podstaw prawnych do pomniejszania ceny sprzedaży o podatek akcyzowy dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego przy zastosowaniu właściwej stawki.

Dodatkowo można tu wskazać, że ten sposób obliczania podatku spowodowałby, iż kwota podatku byłaby obliczona w istocie wg niższej stawki w stosunku do ceny sprzedaży niż określona w ustawie (vide art.31 ustawy - dotyczący wyłącznie podatku VAT).

Nadto podkreślenia wymaga różnica miedzy treścią art.18 a treścią art.37 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie. Pierwszy z nich stanowi o stawkach podatku VAT nie odnosząc ich do podstawy opodatkowania podczas gdy drugi wyraźnie wskazuje, iż jest to cena sprzedaży.

Nietrafne jest w ocenie Sądu wyprowadzenie rozumienia art.36 ust.1 i ust.4 w związku z art.15 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie z treści art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.). Wskazany przepis należy bowiem odnieść do art.8 pkt 1 nowej ustawy, gdzie jest mowa o wyrażaniu stawek akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podczas gdy jak już wyżej wskazano w ustawie, która obowiązywała w dacie powstania zobowiązań (2004 rok) stawki akcyzy były wyrażane w procencie ceny sprzedaży. Należy też zauważyć, że stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane aktualnie wynosi 65% podstawy opodatkowania - art.75 ust.1 nowej ustawy, podczas gdy w dacie powstania zobowiązań w rozpoznawanej sprawie, stawka ustawowa w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju wynosiła 40% ceny sprzedaży - art.37 ust.1 pkt 4 ustawy o ptu i akcyzie. Zatem, zdaniem Sądu oczywistym jest, że obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy stan prawny w zakresie podstawy opodatkowania jak i innych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego oraz zasad wykonywania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Przy ocenie decyzji pod względem zgodności z prawem poza rozważaniem Sądu pozostają aspekty ekonomiczne, podnoszone w skardze. Są one bowiem (powinny być) uwzględnione przy tworzeniu prawa podatkowego. W zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, nadmiernemu bądź podwójnemu opodatkowaniu (a co za tym idzie kalkulacji zbyt wysokich cen) przeciwdziała możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych a także zapłacony od importu tych wyrobów, co wynika z § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) wydanego na podstawie upoważnienia z art.38 ust.2 ustawy o ptu i akcyzie.

Za częściowo zasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia określonej w art.124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania realizowanej poprzez ustanowiony w art. 210 § 4 tej ustawy obowiązek nie tylko przytoczenia ale i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Nieco szerzej w kwestii interpretacji art.36 ust.1 i ust.4 w związku z art.15 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie wypowiedział się organ I instancji. Zauważyć jednak należy, że argumentacja skargi co do konieczności potraktowania ceny sprzedaży samochodu jako ceny brutto a nie netto z powołaniem się na art.15 ust.1 ustawy, w piśmie procesowym z dnia 15.11.2005r. była przedstawiona jako rozważania teoretyczne w kontekście niezasadności opodatkowania sprzedaży komisowej, a w tym zakresie odwołanie zostało uwzględnione.

Ponadto brak w uzasadnieniu decyzji szerszego niż to zostało dokonane wyjaśnienia jednego z wielu przepisów mających w sprawie zastosowanie tylko wtedy dawałoby podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, gdyby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś "istotnego" wpływu Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył.

Zwrócić należy uwagę także na inną wadliwość decyzji polegającą na nieprawidłowym sformułowaniu jej sentencji. W stanie sprawy procesową podstawę prawną decyzji organu odwoławczego stanowił art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zdanie pierwsze tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy organ uchyla decyzję i orzeka co do istoty sprawy, a zdanie drugie sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji orzekł o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Zobowiązania w podatku akcyzowym są rozliczane miesięcznie. Na ich wysokość w danym miesiącu wpływają wszelkie zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdził, że część zobowiązania określonego przez organ I instancji za poszczególne miesiące wiązała się z usługami komisu, które nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, a część wynikała ze sprzedaży opodatkowanej, to uchylając decyzję i określając wysokość zobowiązania orzekł o istocie sprawy. Nie powinien był więc jednocześnie umarzać postępowania w odniesieniu do części zobowiązania wyliczonego od usługi komisu. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania było właściwe w odniesieniu to tych miesięcy, w których wystąpiła wyłącznie sprzedaż komisowa. Zbędne przy tym było wskazywanie kwoty zobowiązania za miesiąc w odniesieniu do którego umorzono postępowanie. Powyższa wadliwość również nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma żadnych wątpliwości co do zakresu obowiązku określonego decyzją.

Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem prawa materialnego bądź procedury podatkowej, które by uzasadniało jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.