Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3615/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 84c ust. 10, 13 i 16
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 145 par. 3, art. 286 par.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wobec nierozpatrzenia zażalenia w terminie odpada możliwość wydawania postanowienia w sprawie rozpatrywania sprzeciwu przez organ drugiej instancji. Postępowanie zażaleniowe odnośnie kontynuacji czynności kontrolnych zostaje wtedy zakończone milcząco, co jest przewidziane przez ustawodawcę w art. 122a § 2 pkt 1 K.p.a. Skoro skutek prawny milczenia organu jest znany (wynika z art. 84c ust. 13 u.s.d.g.) to zbędne jest wydawanie postanowienia, które musiałoby jedynie potwierdzać skutek prawny istniejący z mocy ustawy.

TEZY

Wobec nierozpatrzenia zażalenia w terminie odpada możliwość wydawania postanowienia w sprawie rozpatrywania sprzeciwu przez organ drugiej instancji. Postępowanie zażaleniowe odnośnie kontynuacji czynności kontrolnych zostaje wtedy zakończone milcząco, co jest przewidziane przez ustawodawcę w art. 122a § 2 pkt 1 K.p.a. Skoro skutek prawny milczenia organu jest znany (wynika z art. 84c ust. 13 u.s.d.g.) to zbędne jest wydawanie postanowienia, które musiałoby jedynie potwierdzać skutek prawny istniejący z mocy ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) umarza postępowanie zażaleniowe 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 października 2017 r. M. sp. z o. o. z siedzibą w R. , (zwana dalej: "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 18 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r., występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. W dniu [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz sprawdzenia dopełnienia warunków do zwrotu podatku w terminie 25-ciu dni.

Z oświadczenia z [...] stycznia 2016 r. wynika, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej Prezes Zarządu Spółki, G.P. został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia oraz o przesłankach i przepisach, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o planowanym wszczęciu kontroli podatkowej. Z treści oświadczenia wynika, że zgodnie z art. 79 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1829 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."). oraz art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") zawiadomienie o planowanym wszczęciu kontroli nie zostało doręczone z uwagi na to, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 84b ust. 1 u.s.d.g.).

1.3. W dniu 17 lutego 2016 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 oraz wystąpiła zgodnie z art. 84c ust 9 pkt 1 u.s.d.g. o wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

1.4. W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, uznając złożony sprzeciw za nieuzasadniony.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż postawiony przez Stronę w złożonym sprzeciwie, zarzut naruszenia art. 83 ust. 2 u.s.d.g. jest nieuzasadniony. Stosownie do przepisu art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., kontrola podatkowa wszczęta wobec Spółki nie podlega ograniczeniom czasu kontroli określonym w art. 83 ust. 1 ww. ustawy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki we wnioskowanej kwocie [...] lutego 2016 r., wobec czego w okresie od daty wszczęcia kontroli podatkowej do daty zwrotu, czyli od [...] stycznia 2016 r. do [...] lutego 2016 r., kontrola nie podlegała ograniczeniom czasu kontroli wynikającym z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. przedział czasowy nie może być uwzględniany przy obliczaniu określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. 12 dni roboczych czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy. Natomiast od dnia następnego po dniu dokonania zwrotu podatku kontrola podlega limitowi 12 dni roboczych określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

1.5. Spółka złożyła zażalenie od ww. postanowienia, wnosząc o jego uchylenie w całości i nakazanie zakończenia prowadzonej kontroli oraz zarzucając m.in.:

- naruszenie art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., gdyż w opinii Skarżącej "ustawodawca zezwolił w art. 83 ust. 2 pkt 5 na prowadzenie kontroli w sprawie zwrotu podatku VAT bez uwzględnienia limitu czasu kontroli. Oznacza to jedynie, że po wyczerpaniu 12 dniowego limitu kontroli dopuszczalne jest prowadzenie kontroli w zakresie zwrotu podatku VAT. Nie daje to żadnej podstawy to twierdzenia, że kontrola w zakresie podatku VAT nie liczy się do okresu kontroli prowadzonych u przedsiębiorcy",

- prowadzenie kontroli poza zakresem wynikającym z upoważnienia.

- wykonywanie działań w toku kontroli przed wszczęciem kontroli.

1.6. Postanowieniem z [...] marca2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.7. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2016 r. formułując żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; umorzenia postępowania; stwierdzenia, iż kontrola jest zakończona i nie może być kontynuowana a okoliczności wskazane przez Skarżącą w zażaleniu do organu odwoławczego zostały uznane za przyznane.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 150 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "K.p.a.") oraz art. 6, art. 7, art. 8 K.p.a. i innych wynikających z treści uzasadnienia.

1.8. Wyrokiem z 1 marca 2017 r., III SA/Wa 1186/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2016 r.

1.9. W związku z ww. wyrokiem organ odwoławczy ponownie rozpatrując zażalenie, postanowieniem z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od daty wszczęcia kontroli podatkowej, tj. od [...] stycznia 2016 r. do daty dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, czyli do [...] lutego 2016 r, kontrola nie podlegała ograniczeniom czasu kontroli wynikającym z art. 83 ust. 2 pkt. 5 u.s.d.g. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymieniony przedział czasowy nie może być więc uwzględniany przy obliczaniu określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. 12 dni roboczych czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy. Natomiast od dnia następnego po dniu dokonania zwrotu podatku kontrola podlega limitowi 12 dni roboczych określonemu w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., co oznacza, że zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., nie jest zasadny.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 83 ust. 2 pkt. 5 u.s.d.g. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści ww. przepisu ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Podał, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej Prezes Zarządu Spółki został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia oraz o przesłankach i przepisach, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o planowanym wszczęciu kontroli podatkowej. Z treści oświadczenia wynika natomiast, że zgodnie z art. 79 u.s.d.g. oraz art. 282c O.p. zawiadomienie o planowanym wszczęciu kontroli nie zostało doręczone z uwagi na to, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 84b ust. 1 u.s.d.g.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Organ pierwszej instancji zbadał zachowanie terminów ustawowych oraz zaprezentował merytoryczne stanowisko co do tego, że zostały one zachowane. Wskazał w uzasadnieniu postanowienia, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 83 ust. 2 u.s.d.g. postawiony przez Skarżącą w złożonym w dniu 17 lutego 2016 r. sprzeciwie, jest nieuzasadniony.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadny zarzut Skarżącej, że organ pierwszej instancji wykonywał działania kontrolne przed wszczęciem kontroli i w czasie zawieszenia kontroli ze względu na złożony przez Spółkę sprzeciw. Podał, że z akt sprawy wynika, że wezwanie skierowane do Spółki o okazanie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę oraz wezwanie do przekazania pisemnej informacji dotyczącej rodzaju oprogramowania finansowo - księgowego używanego przez Skarżącą zostały wystawione 27 stycznia 2017 r., po wystawieniu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i podjęcia próby dostarczenia ww. upoważnienia Spółce. Przedmiotowe wezwania zostały dostarczone Prezesowi Spółki [...] stycznia 2016 r., po doręczeniu upoważnienia do kontroli. Z kolei wszystkie inne czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji po wniesieniu sprzeciwu nie stanowiły czynności kontrolnych, a dotyczyły wyłącznie rozpatrzenia złożonego sprzeciwu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2017 r. uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania oraz stwierdzenia, iż kontrola jest zakończona i nie może być kontynuowana a okoliczności wskazane przez Spółkę w zażaleniu do organu odwoławczego zostały uznane za przyznane. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów pomocy prawnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż "pierwotne postanowienie zostało wydane z uchybieniem terminu wskazanego w ustawie. Nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Co skutkuje zastosowaniem art. 84c ust. 13 u.s.d.g., który przesądza o treści merytorycznej postanowienia". W opinii Strony powtórne postanowienie datowane w dniu [...] września 2017 r. również wydane zostało z uchybieniem terminu, gdyby przyjąć, że termin dla organu w tym przypadku biegnie od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej w skardze wskazano, że:

- postępowanie wszczęte [...] stycznia 2016 r. było postępowaniem "dotyczącym zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego...". Postępowanie w tym trybie z oczywistych powodów kończy się z chwilą zwrotu podatku i nie ma podstawy prawnej do jego kontynuowania,

- ewentualne postępowanie na standardowych zasadach jest postępowaniem odrębnym, odrębnie wszczynanym i nie może być "kontynuacją" innego postępowania. Organ pierwszej instancji takiego postępowania nie wszczął - nie wysyłał żadnego zawiadomienia w tym zakresie. Zgodnie z przepisami Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany do wysłania zawiadomienia o planowanej kontroli z wyprzedzeniem określonym w ustawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, ustalenie czy rozpatrując zażalenie na postanowienie w sprawie kontynuacji czynności kontrolnych ponownie, po uchylającym wyroku sądu administracyjnego, organ drugiej instancji dotrzymał terminu.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że art. 84c ust. 10 u.s.d.g. stanowi, że na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Jak stanowi art. art. 84c ust. 13 u.s.d.g., nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Przepis art. 84c ust. 16 u.s.d.g. zastrzega, że do postępowania zażaleniowego, w zakresie nieuregulowanym w u.s.d.g. stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

6.2. Wyjaśnienia wymaga kiedy, w realiach niniejszej sprawy, rozpoczął się bieg terminu na rozpatrzenie zażalenia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2011 r., II FSK 1672/10 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazano, że "dla ustalenia znaczenia zwrotu "wniesienie zażalenia" konieczne jest uwzględnienie, w związku z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., przepisu art. 128 § 1 K.p.a. (to z kolei w związku z odesłaniem z art. 144 Kodeksu)". Zgodnie z cytowanym wyrokiem "odwołanie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję". Powiązanie czasownikowego określenia "wnosi się" z pojęciem organu odwoławczego, przy jednoczesnym użyciu słów: "za pośrednictwem organu, który wydał decyzję", nie pozostawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - najmniejszego marginesu swobody w interpretacji przepisu art. 84c ust. 10 zdanie drugie u.s.d.g. Ponieważ jak przyjął Sąd. "wspomniany wcześniej przepis K.p.a. odniósł czynność wniesienia odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, zaznaczając, że organ, który wydał zaskarżony akt jedynie pośredniczy w dokonaniu tej czynności, początek biegu terminu przewidzianego dla rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od dnia przekazania zażalenia organowi umocowanemu do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 84c zdanie drugie u.s.d.g.". W tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011 r., II FSK 345/10 stwierdzono, że: "Siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu kontroli zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten nie może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia". Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1495/09.

6.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższe poglądy podziela i przyjmuje je za własne. Niemniej jednak przenosząc te poglądy na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że stan faktyczny jest tu nieco inny, bo należy ustalić, kiedy rozpoczyna się bieg terminu na rozpatrzenie zażalenia, gdy pierwotne postanowienie organu drugiej instancji zostało uchylone prawomocnym wyrokiem (tutejszego Sądu z 1 marca 2017 r., III SA/Wa 1186/16). W wykonaniu tego wyroku organ odwoławczy ponownie rozpatrzył zażalenie. Zaznaczyć należy, że Sąd rozpatrując skargę na pierwotne postanowienie organu drugiej instancji z dnia [...] marca 2016 r. nie dopatrzył się uchybienia terminu rozpatrzenia zażalenia, który określano w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. a postanowienie to zostało uchylone z powodu przekroczenia przez organ drugiej instancji granic rozstrzygania kasacyjnego.

7. 1. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania z uchybieniem terminu postanowienia z [...] września 2017 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 286 § 1 P.p.s.a., po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Regulacja powyższego przepisu ma umożliwić organom administracji publicznej wykonanie wyroków uwzględniających skargę. W myśl § 2 tego przepisu termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2017 r., III SA/Wa 1186/16 nie wyznacza terminu rozpatrzenia zażalenia, a zatem zastosowanie znajdzie termin wynikający z przepisów prawa. Termin rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu wynika z art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Rozpatrzenie zażalenia powinno nastąpić nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Uwzględnić należy także treść art. 286 P.p.s.a. Z tych regulacji wynika więc norma prawna zobowiązująca organ do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, po uchyleniu pierwotnego postanowienia wyrokiem sądu, nie później niż w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem wraz z aktami administracyjnymi. W niniejszej sprawie odpis prawomocnego wyroku z 1 marca 2017 r., III SA/Wa 1186/16 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem wraz z aktami administracyjnymi wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lipca 2017 r. i od tej daty rozpoczął bieg 7. dniowy termin na rozpatrzenie zażalenia. Postanowienie zostało wydane w dniu [...] września 2017 r., a więc ze znacznym uchybieniem terminu.

7.2. Nie ma racji organ wywodząc termin na rozpatrzenie zażalenia z przepisów ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ przywołuje przepis art. 139 ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest nieporozumieniem, bo w sprawie mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 84c ust. 16 u.s.d.g.). Ogólne terminy załatwiania sprawy w postępowaniu administracyjnym, określone w art. 35 K.p.a., i tak jednak nie mają zastosowania w tej sprawie. Po pierwsze, art. 84c ust. 16 u.s.d.g. odsyła do stosowania K.p.a. w zakresie nieuregulowanym w art. 84c u.s.d.g., a bez wątpienia termin na rozpatrzenie zażalenia jest uregulowany w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Po drugie, art. 35 § 4 K.p.a. wskazuje, że przepisy szczególne mogą określać inne terminy niż określone w art. 35 § 3 K.p.a., a takim przepisem szczególnym jest art. 84c ust. 10 u.s.d.g., który stanowi o terminie rozpatrzenia zażalenia, nie później niż w 7 dni.

Z przytoczonych przepisów wyłania się więc spójna norma. Nawiązując do treści art. 286 § 2 P.p.s.a., przepisem prawa, z którego wynika termin na rozpatrzenie zażalenia na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, po uchyleniu pierwotnego postanowienia wyrokiem sądu, będzie przepis art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (zdanie drugie).

Także argumenty natury celowościowej wspierają wykładnię literalną. Absurdalną byłaby sytuacja, gdyby po uchyleniu pierwotnego, wadliwego postanowienia organu zażaleniowego, ponownie rozpatrując sprawę organ ten dysponował 9-krotnie dłuższym terminem na rozpatrzenie zażalenia niż pierwotnie. Nie ma więc logicznych podstaw do zastępowania terminu szczególnego na rozpatrzenie zażalenia przez terminy ogólne.

7.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 84c ust. 10 u.s.d.g. w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a. w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. A zatem zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

8.1. Jak stanowi art. 84c ust. 13 u.s.d.g., nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Sąd stwierdza, że zażalenie nie zostało rozpatrzone w terminie 7. dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem wraz z aktami administracyjnymi. Skutek nierozpatrzenia zażalenia powstaje z mocy prawa, a skutek ten jest równoznaczny w z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Treść art. 84c ust. 13 u.s.d.g. wskazuje, że wydawanie postanowienia po upływie terminu na rozpatrzenie zażalenia nie wywołuje skutków prawnych, bo skutek prawny powstaje z mocy prawa tj. art. 84c ust. 13 u.s.d.g.

8.2. Konstrukcja prawna wskazana w art. 84c ust. 13 u.s.d.g. jest milczącym zakończeniem postępowania, o którym mowa w art. 122a § 1 i § 2 pkt 1 K.p.a. Przypisanie prawnego skutku do milczenia organu w określonym terminie jest rozwiązaniem prewencyjnym przed bezczynnością czy przewlekłością działania organu. Celem milczącego zakończenia postępowania jest przede wszystkim nadzwyczajne zmobilizowanie organu administracji do załatwienia sprawy we właściwym terminie przez wydanie aktu administracyjnego. Można stwierdzić, że prawodawca ma do wyboru dwie strategie normatywne zapobiegania i zwalczania patologii bezczynności lub przewlekłości 1) zwyczajną, czyli ponaglenie wraz jego odmianami, a następnie skarga na bezczynność lub przewlekłość do sądu administracyjnego albo 2) nadzwyczajną czyli milczące zakończenie postępowania. Tam gdzie bezczynność lub przewlekłość działania organu jest patologią szczególnie niebezpieczną dla poziomu ochrony praw jednostki prawodawca może wybrać silniejszy środek prewencji, czyli milczące zakończenie postępowania. Motywem stosowania tej drugiej strategii jest ochrona praw konstytucyjnych, które w sposób szczególnie dotkliwy i kosztowny dla strony mogą być naruszone bezczynnością lub przewlekłością działania organu.

Jak wskazuje art. 122e K.p.a., w aktach sprawy zamieszcza się adnotację o milczącym załatwieniu sprawy, wskazując treść rozstrzygnięcia oraz jego podstawę prawną. Skoro więc skutek prawny związany z milczącym zakończeniem postępowania powstaje z mocy prawa (art. 84c ust. 13 u.s.d.g.), a w aktach sprawy umieszcza się adnotację to znaczy, że odpada konieczność wydawania aktu administracyjnego w postaci postanowienia rozpatrującego zażalenie, które musiałoby jedynie potwierdzić treść art. 84c ust. 13 u.s.d.g. Trudno w takiej sytuacji doszukiwać się jakiegokolwiek rozstrzygania sprawy przez organ, skoro skutek prawny milczącego zakończenia postępowania jest znany i wynika wprost z przepisu prawa. Analogiczny pogląd (na tle tzw. milczącej interpretacji podatkowej) prezentuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3225/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 3503/16.

8.3. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis art. 145 § 3 P.p.s.a. odnosi się do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, co w niniejszej sprawie stwierdzono, a ponadto występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty. W ocenie Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wobec nierozpatrzenia zażalenia w terminie odpada możliwość wydawania postanowienia w sprawie rozpatrywania sprzeciwu przez organ drugiej instancji. Postępowanie zażaleniowe odnośnie kontynuacji czynności kontrolnych zostaje zakończone milcząco, co jest przewidziane przez ustawodawcę w art. 122a § 2 pkt 1 K.p.a. Skoro skutek prawny milczenia organu jest znany (wynika z art. 84c ust. 13 u.s.d.g.) to zbędne jest wydawanie postanowienia, które musiałoby jedynie potwierdzać skutek prawny istniejący z mocy ustawy. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znajduje prawnych możliwości ponownego rozpatrywania zażalenia przez organ drugiej instancji i wydawania kolejnego postanowienia. Z tych powodów Sąd umorzył postępowanie zażaleniowe.

8.4. Odnosząc się do wniosków Skarżącej odnośnie do uchylenia także postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie trzeba zaznaczyć, że po pierwsze, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji nie jest konieczne do jej końcowego załatwienia, bo sposób zakończenia całego postępowania wynika z art. 84c ust. 13 u.s.d.g. Po drugie, wbrew pozorom, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji okazałoby się niekorzystne dla Strony, bo zniweczyłoby możliwość zastosowania art. 84c ust. 13 u.s.d.g. Nie można byłoby bowiem skutków prawnych ustalać na podstawie art. 84c ust. 13 u.s.d.g., skoro w obrocie prawnym nie byłoby postanowienia organu pierwszej instancji podlegającego zaskarżeniu. Nie ma natomiast przesłanek do stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem terminu art. 84c ust. 9 u.s.d.g.

Z powyższych względów Sąd doszedł wniosku, że działając w granicach wyznaczonych przez art. 134 i art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. nie należy uchylać postanowienia organu pierwszej instancji oraz należy umorzyć jedynie postępowanie zażaleniowe.

9. Skarżąca wnosi też o stwierdzenie, że kontrola jest zakończona i nie może być kontynuowana a okoliczności wskazane przez Skarżącą w zażaleniu do organu drugiej instancji zostały uznane za przyznane. Skarżąca domaga się więc od Sądu stwierdzenia istnienia skutku prawnego, o którym mowa w art. 84c ust. 13 u.s.d.g.

Tak sformułowany względem Sądu wniosek Skarżącej nie ma podstaw prawnych.

Przepis Art. 145a P.p.s.a., co prawda stanowi podstawę do zobowiązania organu do wydania decyzji lub postanowienia o określonej treści. Przepis ten ma jednak zastosowanie w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 P.p.s.a, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Sąd zobowiązuje wtedy organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zaskarżone postanowienie zostało jednakże uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj. z powodu naruszenia przepisów postępowania.

W nawiązaniu do żądania Skarżącej należy jednak wskazać na przepis art. 122f K.p.a. Zgodnie z § 1, na wniosek strony organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, wydaje zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy albo odmawia wydania takiego zaświadczenia. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Przepis art. 122f § 3 K.p.a. wskazuje elementy zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy, a w tym: powołanie podstawy prawnej, treść rozstrzygnięcia sprawy załatwionej milcząco oraz datę milczącego załatwienia sprawy.

10. 1. W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 P.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2016 r., II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza, że spór dotyczył wykładni prawa, a nie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

10.2. Wniosek o prowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2017 r., III SA/Wa 1186/16 jest bezprzedmiotowy, bo Sąd orzekający w niniejszej sprawie zna ten wyrok z urzędu.

11. 1. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzono postępowanie zażaleniowe.

11.2. Z uwagi na fakt, że skutki prawne związane z milczącym zakończeniem postępowania w sprawie sprzeciwu wynikają art. 84c ust. 13 u.s.d.g. niecelowe stało się badanie, poruszanych w skardze, kwestii zakresu upoważnienia do kontroli podatkowej oraz podstaw prawnych do kontynuacji kontroli podatkowej, po dokonaniu zwrotu podatku VAT.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł (art. 200, art. 209 P.p.s.a.). Na podstawie art. 206 P.p.s.a. nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez Skarżącą i występowanie radcy prawnego jedynie w charakterze pełnomocnika do doręczeń, a więc bez zastępowania Skarżącej w postępowaniu sądowym co do meritum sporu.