Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 ,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76a § 1,art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ,art. 52 § 1 pkt 1,art. 73 § 1 pkt 1,art. 78 § 4 , art. 239e w zw. z art. 121 i art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. o nr [..] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. na poczet zaległości za wrzesień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. firma A Sp. z o.o. Sp.k. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2021 r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2017 r. spółka złożyła ww. deklarację, w której wykazała kwotę do zwrotu [...] zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał na dzień [...] listopada 2017 r. Przed upływem terminu zwrotu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., którą przekształcił postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. w postępowanie podatkowe. Z uwagi na toczącą się kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, kolejnymi postanowieniami (z: [...] listopada 2017 r., [...] stycznia 2018 r., [...] marca 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] czerwca 2020 r., [...] października 2020 r.) przedłużał termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ww. deklaracji. Pierwsze z ww. postanowień zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018 r. Wyrokiem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] tut. Sąd uchylił to postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Naczelnik zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł liczone od 27 października 2015 r. do 25 września 2017 r.). Powołując się na przepis art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zaznaczył, że wykazany w deklaracji zwrot należało zaliczyć na zaległość podatkową za wrzesień 2015 r., wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] września 2019 r. z dniem złożenia deklaracji za sierpień 2017 r., tj. z dniem 25 września 2017 r.

Wnosząc o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu prawidłowego dokonania zwrotu całej nadpłaty podatku VAT za sierpień 2017 r. i zaliczenia jej na zaległość w podatku VAT z najwcześniejszym terminem płatności, tj. za sierpień 2015 r. na podstawie ostatecznej decyzji wydanej za ten okres, skarżąca zarzuciła organowi: bezpodstawne przyjęcie, że zaległość podatkowa za wrzesień 2015 r. wynika z decyzji z [...] września 2019 r., choć decyzja ta została zaskarżona i nie była wymagalna; wykonanie czynności materialno-technicznej zaliczenia nadpłaty tylko co do części nadpłaty w kwocie [...]zł wg stanu na 17 lutego 2021 r., zamiast zaliczenia całej nadpłaty na wcześniejszą zaległość; zaliczenie nadpłaty na zaległość za wrzesień 2015 r., podczas gdy istnieje zaległość za sierpień 2015 r. z wcześniejszym terminem płatności; celowe pominięcie wyroku NSA z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...]; działanie umyślne na szkodę spółki.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że spółka na dzień dokonania zaliczenia, tj. na dzień 25 września 2017 r., posiadała zaległości w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w kwocie: [...] zł oraz za wrzesień 2015 r. w kwocie: [...] zł, które wynikały z przekazanych spółce na rachunek bankowy zwrotów podatku VAT zadeklarowanych w wysokości większej od należnej. Zwrot podatku za sierpień 2015 r. został zrealizowany [...] grudnia 2015 r., natomiast za wrzesień 2015 r. [...] października 2015 r. W następstwie wydania decyzji określających odpowiednio za sierpień 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od deklarowanej i ich utrzymania w mocy przez organ odwoławczy, na karcie kontowej spółki powstała zaległość podatkowa z tytułu VAT za: sierpień 2015 r. w kwocie: [...] zł - z terminem płatności 29 grudnia 2015 r. i za wrzesień 2015 r. w kwocie: [...] zł - z terminem płatności 26 października 2015 r. Dyrektor zaznaczył, że z posiadanych informacji wynika, iż nie nastąpiło wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Następnie, powołując art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 5 Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że zwroty podatku od towarów i usług, wykazane przez spółkę w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2015 r. w wysokości większej od należnej, doprowadził do sytuacji, że po stronie podatnika powstały zaległości podatkowe, w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O ile w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku, odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), to w przypadku zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 ww. ustawy. Zatem termin płatności zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. ma ścisły związek z terminami, w których zostały dokonane zwroty podatku VAT na rachunek bankowy spółki za ww. miesiące. Z powyższego wynika, że zaległość za wrzesień 2015 r. była zaległością podatkową z wcześniejszym terminem płatności niż zaległość za sierpień 2015 r. Tym samym organ pierwszej instancji słusznie zaliczył zwrot za sierpień 2017 r., stosując zasadę wyrażoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że odsetki za zwłokę Naczelnik obliczył od dnia następującego po przekazaniu zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tj. od 27 października 2015 r. do dnia zaliczenia zwrotu, tj. do 25 września 2017 r. ([...] zł), ale powinien je naliczyć odsetki od dnia, w którym spółka mogła swobodnie dysponować otrzymanymi z urzędu środkami, tj. od daty zwrotu podatku, tj. 26 października 2015 r. Ponieważ rozstrzygnięcie zostało podjęte z korzyścią dla strony, kwestia ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Nadto, kwota zwrotu podatku za sierpień 2017 r. nie pokryła w całości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., która na dzień zaliczenia wynosiła [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej należności w kwocie: [...] zł. Tym samym, zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej, zwrot zaliczono proporcjonalnie na: należność główną: [...] zł i odsetki za zwłokę: [...] zł, zaś do zapłaty pozostała kwota [...]zł z odsetkami liczonymi od 26 października 2015 r. do dnia wpłaty. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2015 r. nastąpiło z dniem 25 września 2017 r. (data złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.). Zwrot podatku VAT za sierpień 2017 r. został skutecznie przedłużony do 31 stycznia 2018 r. Skoro więc zaliczenie zwrotu nastąpiło z mocy prawa z dniem 25 września 2017 r., to w tej dacie organ pierwszej instancji nie pozostawał w opóźnieniu dokonania deklarowanego przez spółkę zwrotu. Kwota zwrotu za sierpień 2017 r. pozostawała w dyspozycji organu, ale jednocześnie strona posiadała zaległości podatkowe. Jednocześnie z dniem 25 września 2017 r. skończyły swój bieg odsetki od części zaległości podatkowej za wrzesień 2015 r. pokrytej zwrotem, która wygasła w części przez zaliczenie ww. zwrotu. W związku z tym nie ma podstaw prawnych żądanie strony odnośnie naliczenia oprocentowania należnego przy nadpłacie. Takie oprocentowanie byłoby należne gdyby organ pierwszej instancji, po zaliczeniu, dokonał częściowego zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzją [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2019 r., określającą spółce za wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, uznając tym samym rozstrzygnięcie za prawidłowe i jednocześnie orzekł w sprawie określenia spółce za wrzesień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazanie przez Naczelnika, że zaległość podatkowa za wrzesień 2015 r. wynika z decyzji z [...] września 2019 r. nie ma wpływu na istnienie i wymagalność zaległości w podatku VAT za wrzesień 2015 r. na dzień dokonania zaliczenia. Jednocześnie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z [...] listopada 2020 r. również nie wpłynęło na dokonane przez Naczelnika zaliczenie. W sprawie nie doszło do celowego pominięcia ww. wyroku. Zaskarżone postanowienie rozstrzyga wyłącznie o dokonanym zaliczeniu, czyli zwrocie pośrednim zadeklarowanego zwrotu podatku VAT w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania stosownie do norm przepisanych, zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym spółce nie przysługuje oprocentowanie od kwoty zaliczonej na poczet zaległości podatkowej;

2. art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty na rzecz zaległości nastąpiło w dniu jej powstania, zamiast w dniu wydania postanowienia o jej zaliczeniu (co było efektem całkowitego pominięcia zdarzeń mających miejsce w okresie pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami, w tym prawomocnego wyroku WSA o sygn. akt I SA/Po [...]);

3. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej kwoty nadpłaty bez należnego spółce oprocentowania związanego z jej nieterminowym zwrotem;

4. art. 76a § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego po upływie ponad 3 lat od momentu rzekomego zaliczenia tej nadpłaty, co nie miało żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego i wygenerowało po stronie skarżącej niepewność w zakresie podmiotu uprawnionego do rozporządzania sporną kwotą;

5. art. 239e w zw. z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez podjęcie działań zmierzających do wykonania decyzji Naczelnika [...]UCS w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., co do której przymiotu wykonalności istniały w momencie wydawania skarżonego rozstrzygnięcia uzasadnione wątpliwości;

6. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w treści postanowienia podstawy prawnej oraz kompetencji do działania w niniejszej sprawie;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia sprzeczności w zajmowanym w niniejszej sprawie stanowisku przez NUS [...].

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że na dzień wydania postanowienia Naczelnika wymagalność zobowiązania na poczet, którego zaliczony został zwrot nie została rozstrzygnięta, a kwestia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie została w żaden sposób zamknięta. Organ powinien powstrzymać się z działaniami zmierzającymi do wykonania decyzji, w sytuacji w której jej status na to nie pozwalał. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje samej istoty instytucji zaliczenia istniejącej wobec niej wierzytelności na poczet innych zaległości podatkowych, ale kwestionuje sposób jej zastosowania. Zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest pozbawione podstaw faktycznych. Za okres od 24 listopada 2017 r. (termin zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2017 r.) do 4 lutego 2021 r. (termin wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości) spółce należą się odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organy dowolnie "obracają" przez lata należnymi spółce środkami, a następnie wydają postanowienie w którym niejako "z mocą wsteczną" zaliczają te środki na poczet zaległości. Zaliczenie to powinno obejmować kwotę nadpłaty i (zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) należne od niej oprocentowanie.

Podsumowując skarżąca wskazała, że niezwykle długi czas prowadzenia sporu w niniejszej sprawie doprowadził do powstania wielu rozbieżności, nawet będących udziałem jednego organu. Organ odwoławczy nie podjął nawet próby uzasadnienia tego, dlaczego jego zdaniem trzyletnie opóźnienie w wydaniu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest działaniem całkowicie normalnym, dlaczego diametralna wolta NUS [...] w zakresie zasadności zwrotu podatku nie ma żadnego znaczenia dla sprawy oraz jaki był powód dokonania czynności rozporządzającej nadpłatą w oparciu o akt, którego wykonalność była przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób zaliczenia nadpłaty, ponieważ skarżąca podkreśla, że nie kwestionuje samej istoty instytucji zaliczenia. Aby sposób zaliczenia nadpłaty skontrolować, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty, o którym mowa w powyższym przepisie jest czynnością materialno - techniczną o formalnym charakterze, ale z istoty tego zaliczenia wynika, że w momencie wydawania ww. postanowienia musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, bądź zobowiązanie podatkowe.

W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy w chwili dokonywania zaliczenia nadpłaty istniała zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata. Zasadnie też organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że tą zaległością podatkową jako mającą najwcześniejszy termin płatności była zaległość spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. W myśl bowiem stosowanego odpowiednio art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że w chwili dokonywania zaliczenia skarżąca posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, jak i wrzesień 2015 r., przy czym zaległości te wynikały z przekazanych spółce na rachunek bankowy zwrotów tego podatku, zadeklarowanych w wysokości większej niż należnej. Istotna jest również data, w której ww. zwroty (w kwocie zawyżonej w deklaracji) nastąpiły. Za sierpień 2015 r. zgodnego z deklaracją zwrotu organ dokonał 29 grudnia 2015 r., natomiast za wrzesień 2015 r. uczynił to wcześniej, tj. 26 października 2015 r. Zatem prawidłowo organ podatkowy przyjął ww. daty, jako daty, w których wobec skarżącej powstała zaległość podatkowa za ww. miesiące i w tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wcześniejszą zaległością stała się należność za wrzesień 2015 r. W myśl bowiem art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega, uprzednio zwrócony przez organ podatkowy, wraz z oprocentowaniem zwrot podatku wykazany w wysokości większej od należnej. Wysokość tego nienależnego zwrotu określona została decyzją Naczelnika [...]UC-S z [...] września 2019 r., którą Dyrektor IAS utrzymał w mocy w dniu [...] czerwca 2020 r., zatem zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że niezasadnie zwrócona w dniu 26 października 2015 r. kwota podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. ([...] zł) była "najstarszą" zaległością podatkową skarżącej w chwili powstania nadpłaty, tj. w dniu 25 września 2017 r.

Odnosząc się natomiast do nadpłaty, nie budzi wątpliwości, że jest nią wykazany do zwrotu w złożonej 25 września 2017 r. deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług za sierpień 2017 r. Tutaj również znalazł zastosowanie przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i zasadnie organ przyjął kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej. Nadto, zgodnie z art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, a zatem z dniem 25 września 2017 r. Wprawdzie organ wielokrotnie przedłużał termin powyższego zwrotu, jednakże pierwsze z postanowień dokonujących tego przedłużenia (z [...] listopada 2017 r.) zostało uchylone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu (sygn. akt I SA/Po [...], utrzymany w mocy wyrokiem NSA z [...] listopada 2020 r., I FSK [...]). To spowodowało, że termin zwrotu wyeksopirował, zaś zwrot stał się nadpłatą. Natomiast w myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, za który w stosunku do podatników podatku od towarów i usług jest zapłata przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej niż należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższych przepisów wynika, że pierwszeństwo przed bezpośrednim zwrotem nadpłaty ma zwrot pośredni w sytuacji, gdy na uprawnionym do otrzymania zwrotu podatniku ciążą zaległości podatkowe. Organ powstałą nadpłatę musi wówczas zaliczyć na istniejącą zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności, a sposób tego zaliczenia regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, jako akt formalny, dokonuje tego zaliczenia na dzień wystąpienia nadpłaty, nie zaś na dzień jego wydania.

Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, ponieważ – jak już wyżej wyjaśniono – na dzień powstania ww. nadpłaty na spółce ciążyła zaległość podatkowa za wrzesień 2015 r. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że zaliczenie powinno być dokonane w chwili wydania w tym przedmiocie postanowienia o zaliczeniu, przy uwzględnieniu oprocentowania od powstałej nadpłaty. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Przed wydaniem postanowienia zaliczającego nadpłatę organ podatkowy ustala w pierwszej kolejności dzień powstania nadpłaty, a następnie bada, czy na ten dzień podatnik, któremu nadpłata przysługuje miał zaległości podatkowe, jeśli tak, to z jakich tytułów i jakie są terminy ich płatności. Skoro skarżąca w chwili powstania nadpłaty (25 września 2017 r.) w kwocie [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. zalegała z zapłatą tego samego podatku za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł i termin zapłaty tej zaległości był terminem najwcześniejszym (26 października 2015 r.), to prawidłowo nadpłata ta została zaliczona z dniem 25 września 2017 r. na poczet ww. zaległości. Stosownie zaś do art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Skoro dniem zaliczenia był 25 września 2017 r., czyli dzień powstania nadpłaty, to o jakimkolwiek oprocentowaniu powyższej nadpłaty nie może być mowy.

Prawidłowo również organ podatkowy odpowiednio zastosował przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że zaliczenie nadpłaty spowodowała, że zmniejszyła się zaległość podatkowa skarżącej z dniem 25 września 2017 r. Organ nie "korzystał z cudzego kapitału" przez okres ponad 3 lat, ponieważ ów kapitał zaliczył na zaległość podatkową skarżącej, istniejącą już od 26 października 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów, odnoszące się do nieuwzględnienia w dokonanym zaliczeniu oprocentowania nadpłaty, czy braku rozliczenia jej na dzień wydania postanowienia. Jest bezsporne, że nadpłata została rozliczona po upływie ponad 3 lat od jej powstania, ale nie można zgodzić się ze skarżącą, że okres ten nie miał uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca pomija bowiem fakt, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. był przedłużany kolejnymi postanowieniami Naczelnika US [...] Pierwsze z tych postanowień zapadło [...] listopada 2017 r., następnie po rozpatrzeniu zażalenia spółki, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Oba powyższe postanowienia zostały uchylone wyrokiem tut. Sądu z [...] listopada 2018 r. (I SA/Po [...]), a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] listopada 2020 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez Dyrektora IAS (I FSK [...]). Biorą pod uwagę czas niezbędny na otrzymanie przez Naczelnika akt administracyjnych sprawy o przedłużenie terminu zwrotu, dopiero po otrzymaniu tych akt mógł on zając się kwestią powstałej nadpłaty za sierpień 2017 r. i swoje postępowanie w tym zakresie zakończył wydaniem postanowienia w dniu [...] lutego 2021 r. zaliczającym tę nadpłatę na poczet istniejącej wówczas najwcześniejszej zaległości podatkowej skarżącej.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 239e w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem w chwili wydawania postanowień organów obu instancji decyzja określająca wysokość nienależnego zwrotu za wrzesień 2015 r. była ostateczna a jej wykonanie nie było wstrzymane. Zaskarżenie jej do sądu administracyjnego nie ma wpływu na dokonane ostatecznie [...] czerwca 2021 r. zaliczenie nadpłaty, skoro postępowanie przed sądem administracyjnym nie zostało do tej daty prawomocnie zakończone. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy powołał podstawę prawną jego wydania i obszernie ją wyjaśnił, wskazując zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym żadnych sprzeczności.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako bezzasadną, oddalił.