Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 9, 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi H. S. P. P. L. SHM na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 548/13

UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji podatkowej za dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A. (dalej – wnioskodawca, strona, skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie ogrodzeniem i parkingiem - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając, organ podatkowy podał, że w złożonym w dniu 12 grudnia 2012 r. wniosku, strona wskazała, że w dniu 2 listopada 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu o pow. 0,0513 ha położonego w Z. przy ul. K. wraz z własnością posadowionych na gruncie budowli: ogrodzenia i parkingu, stanowiących odrębny przedmiot własności, za cenę 197.000,00 zł netto, powiększoną o podatek VAT w wysokości 45.310,00 zł, obliczony według stawki 23%. W związku z dokonaną sprzedażą wystawiona została faktura VAT i rozliczony podatek należny.

Na gruncie nie są wzniesione budynki. Sprzedana działka w miejscowym planie zagospodarowania terenu przeznaczona jest na cel usługowo handlowy. W ewidencji gruntów w opisie użytków działka jest sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Budowle znajdujące się na gruncie, w postaci parkingu i ogrodzenia, są trwale z nim związane. Zostały nabyte w 1990 r. Władanie gruntem w formie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nabyte zostało w maju 1993 r., na podstawie umowy o oddanie terenu w użytkowanie wieczyste. W dacie nabycia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budowli nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nabycie tych budowli nie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem VAT, tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych budowli. Od daty nabycia budowli nie dokonywano nakładów na istniejące budowle i nie odliczano podatku VAT od wydatków na modernizację tych budowli.

Strona wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budowle posadowione na gruncie według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy kwalifikować: parking – [...] - ulice i drogi pozostałe a ogrodzenie – [...] - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Parking jest utwardzony sześciokątnymi płytami betonowymi o szerokości ok. 35 cm typu "trylinka" na podbudowie piaskowo-cementowej.

W związku z powyższym zapytano, czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budowli podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była od tego podatku zwolniona?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.), zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ogrodzenie i parking (utwardzenie terenu) stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i są trwale z gruntem związane.

W niniejszej sprawie, dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu budowli i nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Zatem spełnia on warunki do zwolnienia dostawy budowli od podatku od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. To powoduje, zdaniem wnioskodawcy, iż cała transakcja zbycia użytkowania wieczystego wraz z budowlami korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 , art. 7 ust. 1, 8 ust. 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u., podał, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika, a podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ podatkowy przypomniał także, że podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 22%, jednakże w myśl art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa, wynosi 23%.

Następnie podał, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej – rozporządzenie do u.p.t.u.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Organ podatkowy wyjaśnił, że definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia do u.p.t.u., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Odnosząc się do definicji budynków i budowli, organ podatkowy odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej – u.p.b.), podając, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach a przez budowlę - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b.). Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Jeśli chodzi o definicję terenów przeznaczonych pod zabudowę, organ stwierdził, że skoro u.p.t.u. jej nie podaje, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Odnosząc powołane przez siebie przepisy do podanego przez stronę stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, ogrodzenie oraz parking, zalicza się do urządzeń budowlanych, a nie budowli. Urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. W konsekwencji, przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., jest niezabudowana.

Z powyższego względu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia do u.p.t.u., gdyż nie wystąpiła dostawa budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast, jako, że opisana przez stronę działka, zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania terenu, przeznaczona jest na cel usługowo handlowy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia do u.p.t.u. Z kolei dla dostawy urządzeń budowlanych, tj. ogrodzenia i parkingu ustawodawca nie przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych do ustawy stawek preferencyjnych oraz zwolnienia, w związku z czym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, strona, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt. 10a u.p.t.u., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika mamy do czynienia z dostawą urządzeń budowlanych, a nie budowli.

Wskazując na powyższe, wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że ogrodzenie i utwardzenie parkingu nie stanowią budowli lecz urządzenia budowlane. Strona powołała się na art. 3 pkt. 9 u.p.b., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem strony, z definicji tej jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o urządzeniu budowlanym, to musi istnieć obiekt budowlany z którym urządzenie to jest związane. Bez istnienia obiektu, który mógłby być uznany za pełniący podstawową funkcję w odniesieniu do danego terenu, nie można mówić o urządzeniach budowlanych, gdyż są one definiowane poprzez związek z głównym obiektem budowlanym. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., II OSK 1792/10, w którym wskazano, że stosownie do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 u.p.t.u., ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Realizacja ogrodzenia działki zabudowanej nie jest tożsama z wykonaniem ogrodzenia na działce niezabudowanej, w tej ostatniej sytuacji powstaje bowiem obiekt, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zacytowała także fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2010 r., I SA/G1 696/10, gdzie sąd stwierdził, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Następnie odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., II OSK 1000/08, w którym sąd uznał, że kryterium rozróżnienia pomiędzy urządzeniami budowlanymi a wolnostojącymi urządzeniami technicznymi jest to, czy dane urządzenie jest związane z obiektem budowlanym, stanowiąc wraz z nim całość techniczno-użytkową, czy też ma charakter samodzielny.

Zdaniem strony, z orzecznictwa wynika jednoznacznie, iż kwalifikacja obiektu jako urządzenia budowlanego lub budowli wynika z jego funkcji w odniesieniu do terenu. Jeżeli pełni funkcję uboczną, służebną w stosunku do podstawowego obiektu to można uznać go za urządzenie budowlane. Jeżeli natomiast jest głównym lub samodzielnym obiektem, to należy uznać go za budowlę. W niniejszej sprawie można się zgodzić z organem, że ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym ale wyłącznie poprzez uznanie, że pełni służebną funkcję wobec parkingu, który jest jedynym i wyłącznym obiektem na gruncie. Parking bowiem może pełnić i pełni samodzielną funkcję i może służyć określonym celom, bez istnienia dodatkowych obiektów budowlanych na tym terenie. Co więcej należy podnieść, że zarówno parking jak i ogrodzenie jest trwale z gruntem związane, a ich posadowienie wymagało prowadzenia prac budowlanych. Nie jest to zatem tymczasowe rozwiązanie, które można bez zezwolenia na budowę i bez znacznych nakładów usunąć czy też wznieść na nowo. Nie można zatem uznać, iż opisane we wniosku o interpretacje budowle, są jedynie siatką ogrodzeniową, która samodzielnie nie pełni żadnej funkcji lub też, że utwardzenie terenu jest zaledwie posypaną żwirem powierzchnią gruntu. Zarówno parking jak i ogrodzenie ma betonową konstrukcję trwale z gruntem związaną.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Problematyka zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług uregulowana została w przepisach art. 43 – 44 i art. 45 - 82 u.p.t.u oraz w § 13 – 17 rozporządzenia do u.p.t.u.

Kwestie zwolnień od podatku gruntów niezabudowanych oraz obiektów budowlanych ustawodawca unormował w art. 43 ust. 1 pkt. 9, 10 i 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. O tym, jaki charakter posiada określony grunt decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz plan zagospodarowania przestrzennego (ewentualnie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że nieruchomość sprzedana przez stronę skarżącą, nie należy do gruntów, o których mowa w cytowanym przepisie. Działka ta jest bowiem w miejscowym planie zagospodarowania terenu przeznaczona na cel usługowo handlowy, a w ewidencji gruntów w opisie użytków sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 a u.p.tu. zwalnia się też dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy budowle są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 29 ust. 5 u.p.t.u.). Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

I tu dochodzimy do kwestii spornej pomiędzy stroną a organem podatkowym. O ile strona, powołując się na orzecznictwo sądów, uważa, że ogrodzenie działki i parking na niej posadowiony, są budowlami, o tyle organ podatkowy opierając się na treści przepisów u.p.b., twierdzi, że nie można ich za nie uznać. Siatka ogrodzeniowa i utwardzenie terenu (parking) są jedynie urządzeniami budowlanymi, nieobjętymi zwolnieniem, o którym mowa w powołanych wcześniej przepisach.

Odnosząc się do tego sporu, w ocenie sądu, warto wskazać na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA trafnie i jasno wyjaśnił w nim istotę i warunki zwolnień od podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym budowli.

Przede wszystkim podkreślił, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Natomiast biorąc to pojęcie pod uwagę w ramach unormowań u.p.t.u., trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy też uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom, należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Przy interpretacji zatem pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Biorąc to pod uwagę, NSA w cytowanym wyroku podkreślił, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. NSA uznał także, że ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu przepisów u.p.b. Ustawodawca, definiując w art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte podanym wyliczeniem, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Dalej NSA podał, że zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne.

Odnosząc się do twierdzenia, że "ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą", NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.b.

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z tym poglądem. W ocenie sądu, analogiczne stanowisko należy zająć w kwestii związanej z oceną parkingu jako budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a) u.p.t.u.

To, że art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym m.in. ogrodzenia i place postojowe), nie oznacza, że na potrzeby uzyskania brakującej w u.p.t.u. definicji pojęcia "budowla" należy przyjąć a contrario, że jeśli urządzenia te nie są powiązane z obiektem budowlanym, samoistnie przekształcają się w "budowle".

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w u.p.t.u., ma bowiem walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie.

W niniejszej sprawie, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie parkingu i ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.