Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1115/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.109 (trzy tysiące sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wskazaną w sentencji niniejszego wyroku decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako: o.p., a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. – Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], którą określono M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Decyzję tę organ odwoławczy wydał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 17 kwietnia 2001 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. Wykazane w nim wartości należnego podatku i nadpłaty, kolejno: [...] zł i [...] zł, obliczyła przy uwzględnieniu odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł oraz renty w kwocie [...] zł. Po weryfikacji dokumentów przez nią zaprezentowanych Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował dopuszczalność odliczenia rzeczonej renty. Z kolei następstwem przeprowadzonych przez ten organ czynności kontrolnych było stwierdzenie nieprawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczności te legły u podstaw wszczęcia postępowania, w którego wyniku w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] określającą podatniczce omawiane zobowiązanie w wysokości [...] zł. Skorygował wtedy dochód strony z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie uznał, by odliczona renta była trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym uprawniającym do pomniejszenia dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Jak wyjaśnił, brak definicji legalnej renty w prawie podatkowym wymaga uwzględnienia znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje art. 903 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej przytaczanej także w skrócie: k.c. Spełnienie warunków w tych przepisach uregulowanych następuje, gdy umowa kreuje zobowiązanie trwałe i jest źródłem uprawnienia do oznaczonych świadczeń okresowych. Istota tychże polega z kolei na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość (źródło powołane w decyzji: T. Dybowski "System prawa cywilnego" Tom III Część 1 Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102). Należy przeto odróżnić świadczenie okresowe od jednorazowego rozłożonego na raty. Tymczasem w ocenie organu umowa z dnia 5 stycznia 2000 r., na podstawie której podatniczka zobowiązała się do świadczenia na rzecz E.K. , jej matki, [...] zł miesięcznie od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r., płatnych do 25. dnia każdego miesiąca, jak zeznała, na pokrycie kosztów leczenia, rehabilitacji i poprawy warunków życia, nie spełnia cech umowy renty przede wszystkim dlatego, że została zawarta na z góry ustalony okres oraz określono w niej datę ostatniej wypłaty.

Zasadność tej kwalifikacji strona zakwestionowała w odwołaniu z dnia 1 lutego 2005 r. Nie zostało ono jednak uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który decyzją z dnia [...] r., nr [...] zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, utrzymując je w mocy.

Z kolei ta decyzja organu odwoławczego, będąc następnie przedmiotem skargi z dnia [...] r. wniesionej przez pełnomocnika podatniczki, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1470/06. Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, Sąd podkreślił wówczas, że choć badana umowa nie zawierała przyczyny ustanowienia renty, to jednak organy podatkowe nie podważyły w tym zakresie wyjaśnień strony, przyznając w sposób pośredni, iż środki przekazywała na cele, które wskazała. Nadto nie oceniły jej finansowych możliwości i nie zgromadziły jakiegokolwiek materiału dowodowego pomocnego do oceny, czy z punktu widzenia rentobiorczyni rzeczone świadczenie znajdowało uzasadnienie.

Wobec treści wskazanego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. , stwierdziwszy konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydana w jego wyniku decyzja z dnia [...] r., nr [...] określała podatniczce przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, uznając, że rzeczona umowa w istocie stanowi darowiznę, a nie rentę. W następstwie odwołania strony z dnia [...] r. decyzja ta została jednakże uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] a sprawę powtórnie skierowano do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wytknięto mu wtenczas ograniczenie się do oceny treści analizowanej umowy przy jednoczesnym pominięciu weryfikacji takich elementów stanu faktycznego, jak okoliczności i przyczyny ustanowienia renty, okres i powody zaniechania świadczenia, a także sytuacja stron umowy: rentodawczyni – pod kątem rzeczywistych możliwości ustanowienia i wypłacania renty w umówionej wysokości; rentobiorczyni – w aspekcie zeznanych przez rentodawczynię motywów ustanowienia renty.

W takich okolicznościach doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , wskazanej na wstępie, decyzji z dnia [...] r., która po rozpoznaniu odwołania strony z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ odwoławczy podzielił w niej pogląd, zgodnie z którym wydatek poniesiony w ramach obowiązku alimentacyjnego niewynikającego z wyroku sądowego nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 133 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), następnie przytaczanej także jako: k.r.o., obowiązek alimentacyjny względem rodziców powstaje z mocy prawa, gdy pozostają w niedostatku, a powołując się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I CKN 1187/99 oraz z dnia 19 maja 1975 r., sygn. akt III CRN 55/75, wskazał, że sytuacja taka zachodzi, kiedy nie mają oni możliwości zaspokojenia swoich usprawiedliwionych potrzeb.

W ocenie organu odwoławczego właśnie taki przypadek zaistniał w niniejszej sprawie. Zestawiając bowiem zeznanie podatkowe rentobiorczyni za 2000 r. z danymi dotyczącymi kosztów utrzymania, jakie poniosła w 1998 r., stwierdził, że pobierała niższą niż przeciętna emeryturę, a do jej dyspozycji pozostawało miesięcznie [...] zł. Przesądza to jego zdaniem o konieczności uznania, że jakkolwiek w umowie z dnia 5 stycznia 2000 r. nie sprecyzowano celu jej zawarcia, to niewątpliwie było nim wykonanie rzeczonego obowiązku alimentacyjnego.

W skardze z dnia [...] r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatniczka, będąc reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zażądała zasądzenia kosztów postępowania. Rozstrzygnięciom tym wytknęła naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903-907 k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że kwoty wydatkowane z tytułu zawartej umowy nie podlegają odliczeniu od dochodu skarżącej,

- art. 903 k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż umowa renty nie może zostać zawarta w celu alimentacyjnym,

- art. 353 k.c. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie autonomii woli podmiotów prawa cywilnego i zakwalifikowanie zawartej umowy jako umowy o realizację świadczeń alimentacyjnych wbrew jej literalnemu brzmieniu oraz woli stron,

- art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co wpłynęło na wynik postępowania.

Rozwijając te zarzuty, strona zaakcentowała, że podczas przesłuchania nie ustalono sytuacji życiowej rentobiorczyni i stosunków panujący w rodzinie pod kątem przesłanek uprawniających do otrzymania świadczeń alimentacyjnych. W związku z tym wyraziła przekonanie o braku podstaw do przyjęcia, że między nią a jej matką istniał obowiązek alimentacyjny. Zakwestionowała również argumentację organu zmierzającą do uzależnienia możliwości odliczenia od dochodu tylko renty mającej charakter trwałego ciężaru, podając, że zgodnie z orzecznictwem sądowym renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru i podlega odliczeniu także w przypadku, gdy podstawę jej świadczenia stanowi umowa zawarta na czas oznaczony. W jej ocenie organ dokonał interpretacji postanowień umowy niezgodnie z art. 65 § 2 k.c., nie badając zgodnego zamiaru stron, a także naruszył art. 889 k.c. uznając zawartą umowę renty jako umowę darowizny, pomimo, że jest to sprzeczne z postanowieniami zawartej umowy i art. 889 k.c., który przyznaje pierwszeństwo innym umowom przewidującym nieodpłatne przysporzenie przed umową darowizny. Następnie wskazała, że z żadnego postanowienia badanej umowy nie wynika, aby zobowiązała się do świadczenia jednorazowego, które podzielone zostało na raty. Za nieuprawnione uznała również twierdzenie organu, iż rozmiar świadczeń został od razu ustalony z góry. Jak podkreśliła, nawet w sytuacji, gdy umowa renty zostaje zawarta na czas oznaczony świadczenia spełnione na jej podstawie mają charakter świadczeń okresowych. Następnie za bezzasadny uznała pogląd, iż w przypadku umowy zawartej na czas oznaczony ogólny rozmiar świadczeń nie jest determinowany upływającym czasem. Odnosząc się z kolei do pojęcia świadczeń okresowych, podkreśliła, iż jest to świadczenie polegające na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów i to w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenie, które z tytułu umowy renty spełniało więc charakter świadczenia okresowego, gdyż zobowiązała się w czasie trwania umowy renty do stałego spełniania świadczeń pieniężnych w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Kończąc swój wywód, wskazała na konieczność przesłuchania wnuków rentobiorczyni i oceny sytuacji z roku 2000 pod kątem zasad współżycia w rodzinie uzasadniających zastosowanie art. 5 k.c. do zwolnienia uprawnionych od obowiązku alimentacyjnego względem jej matki, jak również sytuacji tejże pod kątem art. 136 k.r.o.

W odpowiedzi z dnia 28 maja 2009 r. na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 460/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, skargę tę oddalił, uznając, że analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, natomiast wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

W skardze kasacyjnej z dnia 5 lutego 2010 r., złożonej od powyższego wyroku działająca przez pełnomocnika podatniczka wniosła o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w związku z art. 903 i n. k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym przepisami art. 903 i n. k.c.

- art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 i n. k.c. i w związku z art. 128 k.r.o., poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty stanowi realizację innego ciążącego na skarżącej względem rentobiorcy obowiązku, to jest obowiązku alimentacyjnego.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), następnie powoływanej jako: p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 191 o.p. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wykazane to jest okoliczności, iż rentobiorczyni w dacie otrzymywania świadczeń rentowych będących przedmiotem odliczenia od dochodów skarżącej znajdowała się w niedostatku, a także w sytuacji uprawniającej ją do uzyskania świadczeń alimentacyjnych od skarżącej, które to naruszenie istotnie wpłynęło na wynik postępowania.

W ocenie podatniczki umowa przez nią zawarta bezspornie była umową renty, a nie darowizny, zaś organy podatkowe przyjęły w sposób całkowicie uznaniowy, na podstawie szacunków, że rentobiorczyni znajdowała się w 2000 r. w niedostatku i nie otrzymując dostatecznej pomocy od członków najbliższej rodziny i osób trzecich była uprawniona do świadczeń alimentacyjnych. Organy nie przeprowadziły wszechstronnej oceny jej sytuacji życiowej, ani nie zweryfikował istnienia ewentualnego obowiązku alimentacyjnego u wszystkich ustawowo zobowiązanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano też, że Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej mimo nie przeprowadzenia w postępowaniu administracyjnym dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków członków rodziny matki skarżącej, co mogłoby wpłynąć na ocenę czy rentobiorczyni pozostawała w niedostatku.

Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt II FSK 632/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2009 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił w zaskarżonym wyroku charakteru prawnego analizowanej umowy w oparciu o wyniki postępowania administracyjnego i z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku z dnia 1 czerwca 2007 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1470/06. Następnie dodał, że brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie mu takiej oceny w ramach nadzoru, jaki sprawuje nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 26 § 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że zawarta przez skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym w art. 903 k.c. W tym kontekście stwierdził, że w prowadzonym ponownie postępowaniu ocenę zasadności obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone na podstawie tejże umowy kwoty oparto głównie na tym, że na skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, która pozostawała w niedostatku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczenie skarżącej na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych i wyjaśnił, że świadczenia alimentacyjne podlegałyby odliczeniu od dochodu skarżącej tylko wtedy, gdyby zostały określone w wyroku sądu powszechnego (art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), co w tym przypadku nie miało miejsca.

Następnie zaznaczył, że należy zgodzić się z poglądem, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna stanowi w istocie wypełnienie tego obowiązku. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że między stronami umowy renty istnieje obowiązek alimentacyjny, a świadczenia wypełniane w ramach umowy renty stanowią wypełnienie tego obowiązku. Organ podatkowy winien zatem jednoznacznie wykazać istnienie obowiązku alimentacyjnego, jak również to, że świadczenia wypełniane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej stanowią w istocie wypełnienie tego obowiązku.

Przybliżając następnie samą problematykę obowiązku alimentacyjnego podkreślił, że jego istotą jest dostarczanie środków utrzymania. Obowiązek ten obciąża krewnych w linii prostej (wstępnych, zstępnych) oraz rodzeństwo (art. 128 k.r.o.). Zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. Jeżeli stosunek ten dotyczy małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej. W tym miejscu powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1972 r., sygn. akt III CZP 43/72, OSNCP 1972, nr 11, poz. 198, wytyczne Sądu Najwyższego z 1987 r. i uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1986 r., sygn. akt III CZP 76/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 4. Jak dalej podkreślił, należy przyjąć, iż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który zapewnia jedynie opuszczenie przezeń sfery niedostatku. Stanie się tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwolą możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego. W pozostałych relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ograniczony jest do pułapu pozwalającego mu na wydźwignięcie się z niedostatku. Wynika to z art. 133 § 2 k.r.o., który stanowi, że do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę.

Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzut niewykazania, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku i że była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują bowiem usprawiedliwione potrzeby uprawnionego (art. 135 k.r.o.), a pojęcia tego nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. Stan niedostatku należy jednak oceniać przez pryzmat minimum socjalnego. Tymczasem w analizowanym przypadku nie określono poziomu minimum w 2000 r., a jego wyznacznikiem mogłaby być określana przez Państwo wysokość najniższego wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że wyznacznikiem obowiązku alimentacyjnego oraz zakresu tego obowiązku odniesionego do konkretnego zobowiązanego jest nie tylko sytuacja ekonomiczna stron stosunku alimentacyjnego. Obowiązek alimentacyjny może być realizowany dobrowolnie przez członków rodziny i dlatego słusznie w jego ocenie podniosła skarżąca, że w postępowaniu administracyjnym nie ustalono (co Sąd pierwszej instancji zaakceptował) czy inni członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania, np. w trybie art. 140 § 1 k.r.o. Racja przyznana została skarżącej także w odniesieniu do wytkniętego przez nią błędu, polegającego na przyjęciu, iż tylko na niej spoczywał obowiązek alimentacyjny w sytuacji, gdy zobowiązanym w tej samej kolejności był jej brat. Przesądza o tym art. 129 § 2 k.r.o., z którego wszak wynika, że krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym. Tymczasem obowiązku alimentacyjnego brata skarżącej nie uwzględniono. Nadto w ogóle nie określono zakresu obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej, w tym nie sprecyzowano, w jakiej części obowiązek ten obciąża skarżącą. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji, które wykluczałyby zawarcie między osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy (w tym umowy renty), której treścią byłoby bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wobec wynikającego z treści uzasadnienia zarzutu nie zebrania w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkującego zarzutem przekroczenia granicy swobodnej ceny dowodów, to jest art. 191 o.p. W konsekwencji za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 i n. k.c i w związku z art. 128 k.r.o., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu omawianej umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż umowa ta stanowi realizację ciążącego na skarżącej względem matki obowiązku alimentacyjnego. Konkluzja taka była jego zdaniem przedwczesna.

W toku ponownego rozpoznania sprawy na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 23 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wnosi i wywodzi jak w skardze, powołując się także na argumenty zawarte w skardze kasacyjnej oraz we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt II FSK 632/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 460/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). W pozostałym jednakże zakresie ocena wiąże Sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy albo stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, albo po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 4 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż część zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadniona. Podniósł zaś przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z jej matką na podstawie wyników postępowania administracyjnego, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1470/06.

Przed odniesieniem się do argumentów zawartych w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołać należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 tejże ustawy, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Prawodawca nie zdefiniował przy tym w ustawie podatkowej pojęcia renty, a za powszechny i jednolity uznać należy pogląd, że przez rentę rozumie się umowę renty z Kodeksu cywilnego. Przypomnieć należy, że jak stanowi art. 903 k.c przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku.

W doktrynie prawa cywilnego akcentuje się, że umowa renty jako umowa zobowiązująca kreuje trwałe zobowiązanie i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty (uprawnienie do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych). Umowa renty stanowi zatem zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, przez które należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co wielkości określoną całość. Wskazuje się jednocześnie, że umowa renty zaliczana jest do umów prowadzących do powstania stosunków, których celem jest zapewnienie alimentacji, tj. dostarczania środków utrzymania. Okoliczność, że rentobiorca nie znajduje się w niedostatku nie wyklucza możliwości ustanowienia renty mającej na celu wspomożenie rentobiorcy z określonych powodów lub z uwagi na jego sytuację materialną, zdrowotną czy życiową (por. E. Gniewek [red.]: "Kodeks cywilny. Komentarz", C. H. Beck, Warszawa 2011 r., s. 1450). Zaznaczyć można także, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903 k.c.) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Wymagają jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a umową darowizny.

Z kolei obowiązek alimentacyjny uregulowany został w przepisach już wyżej powoływanego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z jego art. 128 obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która sama utrzymać się nie może, a więc na różnorodnych świadczeniach. Przedmiotowo, tzn. co do treści, obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczanie środków utrzymania (i wychowania, gdy chodzi o małoletnie dzieci). Środki utrzymania są potrzebne każdemu uprawnionemu; składają się na nie środki na wyżywienie, odzież, mieszkanie, leczenie. Wreszcie podmiotową właściwością obowiązku alimentacyjnego jest to, że występuje on w stosunkach między członkami rodziny, a więc wynika z pokrewieństwa. Stosunek alimentacyjny należy do kategorii stosunków obligacyjnych, ze względu na jego szczególną funkcję społeczną, jak i z uwagi na bliskie więzy jakie z reguły występują między uprawnionym i zobowiązanym. Ponadto w myśl art. 133 § 2 k.r.o., uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych (poza dzieckiem, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie – zgodnie z art. 133 § 1 k.r.o.) jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Najogólniej można powiedzieć, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków (wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku) wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb (nie może utrzymać się "własnymi siłami"), przy czym nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, a nie tylko niezbędne (por. J. Ignatowicz: "Prawo rodzinne – zarys wykładu", PWN, Warszawa 1987 r., s. 258-260).

Art. 135 § 1 k.r.o. przewiduje z kolei, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przyjmuje się, że "usprawiedliwione potrzeby" to termin niedookreślony i analizowany być musi każdorazowo stosownie do indywidualnie zaistniałej sytuacji. Przy jej ocenie należy jednak brać pod uwagę realne możliwości zaspokojenia potrzeb uprawnionego (tak materialnych, jak i niematerialnych) na poziomie przeciętnej stopy życiowej obywateli danego społeczeństwa; są to nie tylko podstawowe potrzeby bytowe, ale również potrzeby psychiczne i duchowe (por. K. Gromek: "Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz", C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 1423-1424). Natomiast zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego to jego status materialny, realny do osiągnięcia przy dołożeniu przez niego należytej staranności z wykorzystaniem posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zaznaczyć również należy, że z mocy art. 129 § 1 k.r.o., obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem; jeżeli jest kilku zstępnych lub wstępnych, to obciąża bliższych stopniem przed dalszymi. Nadto, co wymaga podkreślenia, zgodnie z tym przepisem, krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym.

W tym miejscu, odnosząc się do realiów niniejszej sprawy powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w postępowaniu zarówno podatkowym, jak i sądowym nie zakwestionowano faktu wypłacenia uprawnionej stosownych kwot pieniężnych, o których mowa w umowie z dnia 5 stycznia 2000 r. Organy podatkowe nie wykazały jednakże w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, jakoby matka skarżącej pozostawała w niedostatku i że była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują – na co zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny – usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb osoby uprawnionej ustalany jest zależnie od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. W przypadku stosunku dotyczącego małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, sferę wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej. W pozostałych zaś relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela jest zawężony do poziomu, pozwalającego uprawnionemu na wydźwignięcie się z niedostatku. Jak już wyżej wskazywano, zgodnie z art. 133 § 2 k.r.o. do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę. W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie ustalono natomiast, czy inni (poza skarżącą) członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania, w szczególności zaś w trybie art. 140 § 1 k.r.o. Co więcej, przyjęto, że jedynie na skarżącej spoczywał obowiązek alimentacyjny względem jej matki w sytuacji, gdy zobowiązanym w tej samej kolejności, zgodnie z cytowanym już wyżej art. 129 § 2 k.r.o. był również brat skarżącej, którego obowiązku alimentacyjnego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły. Zaznaczyć też trzeba, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji wykluczającej możliwość zawarcia pomiędzy osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy, w tym także umowy renty, mającej za przedmiot bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe, zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami, ustalą stan faktyczny, uzupełniając go o wnikliwą analizę sytuacji majątkowej rentodawczyni i rentobiorczyni oraz ocenę umowy z dnia 5 stycznia 2000 r. W przypadku ustalenia, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku, organy podatkowe dodatkowo określą zakres obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej (ze szczególnym uwzględnieniem skarżącej i jej brata). Następnie dokonają prawnej oceny ustalonego stanu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając w nich koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, obejmujące wpis od skargi w wysokości 692 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne w kwocie 2.400 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zaś w punkcie 3. sentencji wyroku Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonalności decyzji, do czego był zobowiązany treścią art. 152 p.p.s.a.