Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2625/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. J. - byłego wspólnika s.c. Agencji Celnej "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej M. J. - byłego wspólnika spółki cywilnej Agencja Celna "A." M. J., L. J. w O. - wraz z pozostałym wspólnikiem za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane zostało w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

3 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1290/03 decyzji Izby Skarbowej w W.

z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego

w O. z dnia [...] lutego 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie o podatek od towarów i usług. Uchylając powyższe decyzje Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów, wszczęte z urzędu przez Urząd Skarbowy postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej nie nabrało cech bezprzedmiotowości wskutek uiszczenia przedmiotowych zaległości przez drugiego ze wspólników - L. J., a tym samym, że nie istniały przesłanki do jego umorzenia. Sąd wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie ma podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zauważył nadto, że sprawa była już przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, który uchylił poprzednio wydaną decyzję Urzędu Skarbowego w O. i przekazał organowi sprawę pierwszej instancji do ponownego merytorycznego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy tok postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia, dokonane przez organ pierwszej instancji, który stwierdził, że spółka cywilna Agencja Celna "A." M. J., L. J. była podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., wszczętej postanowieniem

26 listopada 2002 r., stwierdzono, że uchwałą wspólników z dnia 30 grudnia 2001 r. spółka przekazała na rzecz Skarżącej, prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą, następujące towary: samochód marki Citroen Xsara Picasso 2.0 Hdi, zestaw komputerowy SETUP MMX "VIPER", 2 zestawy komputerowe "UWERTURA", 2 drukarki CANON BJC 2100, telefax PHILIPS HFC141, aparat telefoniczny PHILIPS B/P KALA TD6120, 2 biurka oraz 3 krzesła, których wartość ustalona została przez organ I instancji w oparciu o art. 15 ust. 3 obowiązującej

w dacie prowadzenia postępowania kontrolnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", czyli według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu darowizny. Powyższa darowizna nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT, a w konsekwencji nie wykazano jej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług.

W protokole badania ksiąg Urząd Skarbowy stwierdził, że rejestry VAT za badany okres prowadzone były nierzetelnie i w związku z treścią art. 193 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej: "ord.pod." odmówił ich uznania jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. wraz

z zaległością podatkową i odsetkami od tej zaległości dokonano w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., analizując sprawę zgodnie ze wskazaniami, zawartymi w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydał utrzymaną w mocy decyzję z dnia

[...] maja 2005 r.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art.

2 u.p.t.u., stwierdził, że w myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegała sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także inne czynności wymienione w ust. 3 tego przepisu, zrównane w ustawie ze sprzedażą towarów lub usług, wśród których wskazano m.in. przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 2), jak również darowiznę towarów nie wymienionych wyżej

(pkt 4). Jednocześnie organ zaznaczył, że przepisy u.p.t.u., a także akty wykonawcze do tej ustawy nie wprowadziły odrębnej definicji pojęcia "darowizny", wobec czego zastosowanie mają uregulowania ogólne dotyczące umowy darowizny, zawarte w Kodeksie cywilnym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle przepisów u.p.t.u. spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową, wynikającą z ustanowienia jej na gruncie u.p.t.u. podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że przekazanie majątku spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej drugiemu ze wspólników do dalszego wykorzystania w ramach własnej działalności gospodarczej było przedmiotem skutecznej umowy darowizny, mimo że dokonane zostało uchwałą wspólników z dnia 30 grudnia 2001 r., a zatem bez właściwej formy (umowa darowizny). Nosiło jednak wszelkie cechy tej czynności prawnej, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy właścicielem przedmiotowego majątku była spółka cywilna, która dokonała zakupu towarów,

a z chwilą udokumentowanego przekazania, właścicielem towaru stał się drugi ze wspólników. Czynność darowizny została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia na wspólników odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 115 § 1 ord. pod., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komadytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką

i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wskazał, że w myśl § 2 cytowanego przepisu, ma on zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że w decyzji wydanej wobec Skarżącej w trybie art. 115 p.p.s.a. prawidłowo określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 200l r., ciążące na rozwiązanej spółce.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., a także z naruszeniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących darowizny oraz spółki cywilnej, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się na art. 875 kc, wskazała że

w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej Agencja Celna "A.", której była wspólnikiem, dotychczasowy wspólny majątek przekształcił się we współwłasność w częściach ułamkowych w stosunku 1/10 na rzecz L. J. oraz 9/10 na rzecz Skarżącej, gdyż w takiej proporcji uczestniczyli oni w zyskach. W ocenie Skarżącej, w tym przypadku dokonanego przekazania składników majątkowych spółki do jej indywidualnej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z darowizną. Skarżąca podniosła, że poza faktem, iż czynność wspólników w żadnym stopniu nie miała cech darowizny, nie było to możliwe z prawnego punktu widzenia

w szczególności w sytuacji prawnej Skarżącej, gdyż była ona współwłaścicielką przekazanych składników majątkowych, a zatem nie mogła być równocześnie darczyńcą swojej własności, jak i obdarowaną. Dokonaną czynność przekazania środków należało, zdaniem Skarżącej, uznać za wspólne oświadczenie, które nie wywierało żadnego skutku w sferze majątkowej. Skutek taki powstał

w momencie rozwiązania spółki, ale tylko w tym zakresie, że do wspólnego majątku miały zastosowanie przepisy o współwłasności w części ułamkowej. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca przytoczyła fragment argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, zawarty w zaskarżonej decyzji, z którego wynikało, że skoro z treści u.p.t.u. nie wynika odrębna definicja pojęcia darowizny, zastosowanie mają uregulowania ogólne w tym zakresie, zawarte w kodeksie cywilnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy w dniu 13 stycznia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej, popierając skargę, podniósł że w podstawie prawnej obu decyzji nie wskazano przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że spółka swoją uchwałą z dnia 30 grudnia 2001 r. jednoznacznie "przekazała" środki trwałe na potrzeby działalności gospodarczej, nie była to natomiast darowizna, o której również mowa odrębnie

w art. 2 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zawarta w aktach sprawy uchwała wspólników spółki cywilnej Agencja Celna "A." w sprawie przekazania na rzecz Skarżącej określonych w jej § 1 składników środków trwałych i wyposażenia podjęta została w dniu 30 grudnia 2001 r. i zgodnie z dyspozycją jej § 3, weszła w życie z dniem podjęcia, a zatem w dacie, gdy istniała spółka cywilna. Uchwałę w sprawie rozwiązania umowy spółki wspólnicy podjęli bowiem dopiero w dniu 31 grudnia

2001 r. i, jak wynika z jej § 6, weszła ona w życie z dniem podjęcia. Powyższa okoliczność prowadzi do wniosku, że czynności przekazania środków trwałych, dla celów u.p.t.u., dokonała spółka, a nie wspólnicy.

Sąd miał w tym względzie na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie

z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2,

w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Określenie podmiotowego zakresu opodatkowania, ujęte w przytoczonym powyżej przepisie, obejmuje zatem także spółki cywilne, które - jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego nie mają osobowości prawnej - mieszczą się w zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. definicji podatnika podatku od towarów i usług jako jednostki organizacyjne, nie mające osobowości prawnej. Powyższa kwestia niejednokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który częstokroć wyrażał pogląd, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok NSA

z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1021/95, "Serwis podatkowy" 1997/3 s. 80, 1997/7 s. 36; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Rz 1538/95, "Serwis podatkowy" 1998/12, s. 69; wyrok NSA z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt

III SA 1100/95, "Serwis podatkowy" 1997/1 s. 17; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 535/04, niepubl.). Stanowisko to wyrażane było także w literaturze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Unimex 2002, s. 192.). Sąd orzekający w sprawie niniejszej powyższy pogląd w pełni podziela, podkreślając że omawiane unormowanie jest równocześnie wyrazem autonomii prawa podatkowego,

z której wynikać może szczególna prawnopodatkowa sytuacja niektórych podmiotów.

Skoro zatem w dacie obowiązywania umowy spółki cywilnej wspólnicy tej spółki dokonali czynności rozporządzenia majątkiem w drodze uchwały, czynność taka - zgodnie z treścią cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - rodziła skutki dla tej spółki, nie zaś dla poszczególnych wspólników, jako osób fizycznych. Trafnie odniósł się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar, przekazany uchwałą wspólników spółki w dniu 30 grudnia 2001 r. na rzecz Skarżącej, zakupiony został przez podatnika podatku od towarów i usług, czyli spółkę cywilną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i to spółka, a nie jej wspólnicy, miała prawo odliczyć podatek naliczony związany z zakupem tego towaru, jak również wystawić - jako podatnik - dokument potwierdzający czynność sprzedaży czy przekazania w jakiejkolwiek innej formie tego towaru.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe, dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego w sprawie niniejszej, prawidłowo powołały się na przepis art. 2 u.p.t.u. Jeżeli bowiem stwierdziły, że czynności prawnej dokonała spółka cywilna, a zatem podatnik podatku od towarów i usług, to należało zbadać, czy przedmiotowa czynność mieściła się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, który określony został właśnie w art. 2 u.p.t.u. W rezultacie tej analizy każde przekazanie towaru, które nie będzie stanowiło przekazania o którym mowa

w art. 2 ust. 3 pkt 2 na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, a będzie wypełniało cechy darowizny, będzie musiało być traktowane jako darowizna, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. i zostać objęte podatkiem.

Dokonaną przez organy ocenę w powyższym zakresie Sąd uznał za prawidłową. Sąd stwierdził, że przekazanie towarów na rzecz Skarżącej w drodze uchwały wspólników z dnia 30 grudnia 2001 r. wypełniało wszelkie znamiona darowizny, w tym fakt, że dokonane zostało pod tytułem darmym, zaś obie strony czynności w tym samym dniu złożyły oświadczenia woli - spółka poprzez podjęcie stosownej uchwały rozporządzającej składnikami wykorzystywanego majątku, zaś Skarżąca - w drodze ujętego w aktach sprawy pisemnego oświadczenia o przejęciu środków trwałych i wyposażenia od spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Kierując się treścią art. 890 § 1 kc, za niemającą znaczenia dla oceny dokonanej czynności Sąd uznał okoliczność, że przedmiotowa darowizna nie została dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z przytoczonym art. 890 § 1 kc umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powyższy wymóg został w sprawie niniejszej spełniony, co wynika z okoliczności, że Skarżąca działała w sprawie zarówno jako wspólnik spółki - darczyńcy, jak i w charakterze obdarowanej osoby fizycznej, wobec czego przedmiotowe towary pozostawały przez cały czas w jej faktycznym władaniu.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie ma racji Skarżąca, podnosząc w skardze, iż uznanie dokonanego przekazania towarów za darowiznę było niemożliwe "z prawnego punktu widzenia" z uwagi na fakt jej podwójnego występowania w spornej czynności prawnej. Jak trafnie przyjęły bowiem organy podatkowe i co potwierdza Sąd

w niniejszym orzeczeniu, stronami umowy darowizny w sprawie niniejszej były dwa osobne podmioty - Skarżąca M. J., działająca jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, oraz spółka cywilna Agencja Celna "A." M. J., L. J., działająca w drodze uchwały wspólników i posiadająca, na gruncie prawa podatkowego, swoistą podmiotowość prawną. W tej sytuacji nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych okoliczność, że Skarżąca, będąca beneficjentem umowy darowizny, działała również jako wspólnik Spółki, gdyż nie następowała tożsamość podmiotowa.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty skargi w zakresie rzekomo występującej w odniesieniu do przekazanego majątku współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy Skarżącą i drugim wspólnikiem spółki. Jak już bowiem Sąd podkreślił, czynność darowizny dokonana została w dniu 30 grudnia 2001 r., a zatem w dacie obowiązywania umowy spółki, rozwiązanej dopiero uchwałą z dnia

31 grudnia 2001 r., obowiązującą, zgodnie z § 6, od dnia podjęcia. Skoro zatem

w dacie obowiązywania umowy spółki na gruncie prawa podatkowego stanowiła ona odrębny podmiot działań, dopiero z momentem jej rozwiązania mogło nastąpić przekształcenie bezudziałowej współwłasności łącznej majątku we współwłasność

w częściach ułamkowych pomiędzy byłych już wspólników spółki. Od tego też momentu można mówić udziałach wspólników w majątku spółki. Skoro jednak spółka dokonała rozdysponowania swoim majątkiem i przekazała go, w drodze darowizny, na rzecz osoby fizycznej - jednego ze wspólników, to fakt późniejszego rozwiązania spółki nie mógł zrodzić skutku w postaci przekształcenia prawa własności, ustanowionego wcześniej w drodze umowy darowizny. Dążąc do takiego właśnie skutku, Skarżąca kwestionuje skuteczność dokonanej uprzednio czynności.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego dodatkowo przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż wskazane przez pełnomocnika uchybienie organu, polegające na pominięciu w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy materialnpoprawnej rozstrzygnięcia, jakkolwiek istotnie miało miejsce, nie stanowiło naruszenia, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd miał w tym względzie na uwadze dwie zasadnicze okoliczności, tj. fakt, że w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji istniał i obowiązywał przepis, stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia, a nadto okoliczność, że przedmiotowy przepis został poddany szczegółowej analizie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

W rezultacie Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego, o którym mowa w skardze, ani też innych naruszeń, tak w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, jak i sposobu prowadzenia postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek wzruszenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.