Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 861/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

2. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od tej daty.

3. Termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest w myśl art. 68 § 1 o.p. trzyletni od powstania zobowiązania podatkowego; jednakże jest terminem pięcioletnim, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 68 § 2 o.p.

TEZY

1. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

2. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od tej daty.

3. Termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest w myśl art. 68 § 1 o.p. trzyletni od powstania zobowiązania podatkowego; jednakże jest terminem pięcioletnim, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 68 § 2 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T.-G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 w sprawie ze skargi I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz I. T.-G. i S. G. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Łd 871/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. T.-G. i S. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Łodzi podał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) stwierdził istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami. W dniu 19 października 2012 r. skarżący złożyli pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazali cztery pożyczki środków pieniężnych w łącznej wysokości 190.000 zł, w tym będącą przedmiotem sprawy. Jednocześnie przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r., skarżący złożył cztery deklaracje PCC-3, zaś w dniu 17 października 2012 r. uiścił podatek od przedmiotowych pożyczek według stawki 2%.

2.2. Decyzją z dnia 15 marca 2013 r. Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 maja 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), więc określił ww. zobowiązanie wg stawki 20%.

2.3. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając organowi naruszenie: (1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej; (2) art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.4. Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 3, a także art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Analizując przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżących, że do uznania, iż określone w nim warunki nie zostały spełnione, wystarczy aby podatnik zapłacił nieuiszczony wcześniej podatek przed dniem, w którym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W ocenie organu odwoławczego stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (w omawianej sprawie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze od ww. decyzji do WSA w Łodzi skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata), wnieśli o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: (a) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie, ponieważ skarżący nie zapłacili podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych; (b) art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu; (2) przepisów postępowania, tj. art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Łodzi kluczową kwestią w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy stawka 20% będzie miała zastosowanie, jeżeli w chwili powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki p.c.c. od tej czynności cywilnoprawnej został zapłacony, jednak nastąpiło to już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym podatnik powołuje się na tę okoliczność, oraz ustalenie jaki jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu przez organ podatkowy stawki 20%, warunkującej wysokość tego zobowiązania.

W ocenie skarżących okoliczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 20%, chociaż zapłata miała miejsce już w trakcie kontroli podatkowej. W ocenie WSA w Łodzi wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zaprezentowana przez stronę skarżącą była błędna. Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również po wszczęciu kontroli podatkowej, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego, istniałaby możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Według WSA w Łodzi uzasadnione jest stanowisko organów, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przepis ten nie dotyczy jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W ocenie WSA w Łodzi zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. był nietrafny, bowiem ww. przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany przepis reguluje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstają w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji należałoby oceniać wg art. 68 § 2 pkt 1 o.p., nie zaś według art. 68 § 1 o.p., jak podnoszą skarżący. Jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek w 2009 r. skarżący nie złożyli deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero w roku 2012. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezależnie jednak od charakteru decyzji zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki sposób rozumienia przepisu nie pozwala art. 7 ust. 5 u.p.c.c., albowiem sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych; (2) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w sprawie na chwilę powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, a sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek; (3) art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżących została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu w związku z czym wskutek upływu czasu na wydanie decyzji zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżących nie mogło powstać; (4) art. 21 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, gdyż decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego) nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną, na co zwraca uwagę w wielu wyrokach NSA, a wydanie decyzji określającej w sprawie oznacza, iż w ocenie organów, a także WSA w Łodzi, który oddalił skargę zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. zawarcia umowy pożyczki, a nie z chwilą doręczenia decyzji, w której zastosowano stawkę 20%, choć w sprawie wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem - takim jak przyjęty przez WSA w Łodzi - sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego wg stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego ze to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego; (5) art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej to zobowiązanie powstające z mocy decyzji ustalającej, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem - takim jak przyjęty przez WSA w Łodzi w sprawie, której dotyczy skarga - sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego ze to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym argumentów dotyczących interpretacji przepisów zastosowanych przez organ oraz braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują pełnej akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych; (2) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym również motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, że w sprawie będzie miała zastosowanie sankcyjna stawka podatku i oparcie się jedynie na poglądzie wyrażonym w jednym powołanym przez organ podatkowy wyroku, który w znacznej części znalazł swoje powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez wskazania, dlaczego WSA w Łodzi nie podziela stanowiska i zarzutów oraz argumentów prawnych na ich poparcie przedstawionych przez skarżących, zarówno co do dopuszczalności zastosowania stawki sankcyjnej jak również charakteru decyzji wydawanej przez organ podatkowy oraz znaczenia tej decyzji w kwestii odsetek, zwłaszcza iż przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (3) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, bez odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez skarżących wskazujących na odmienny sposób interpretacji zastosowanych przepisów, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu skarżącego, że WSA w Łodzi winien był przyjąć, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Uwzględnienie tego zarzutu skarżących jest wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, jednak z uwagi na sformułowanie w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. szeregu zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jest konieczne rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Nie jest skuteczny pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który został powiązany m.in. z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie bowiem stan faktyczny sprawy pozostaje między stronami bezsporny. Pomimo wskazania w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący nie kwestionują ustaleń faktycznych. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a konkretnie w jego wstępnej części skarżący przedstawiają chronologiczny ciąg zdarzeń, począwszy od wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego. Opis ten jest całkowicie zbieżny z ustaleniami przyjętymi przez WSA w Łodzi.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który został powiązany z naruszeniem art. 191 o.p. Artykuł 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W skardze kasacyjnej co prawda wskazano na naruszenie art. 191 o.p., ale skarżący w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu, w szczególności nie podjął próby wykazania, że w sprawie organy podatkowe orzekły z przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 o.p.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 2 p.u.s.a. Są one bezzasadne. Ponadto skarżący nie wykazali wpływu takiego uzasadnienia wyroku, jako wady formalnej, na wynik sprawy. Jest to niezbędne dla skutecznego formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie argumentów, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem brak jest takiego stanowiska w skardze kasacyjnej. Tak sformułowany zarzut również z tego powodu nie mógł więc odnieść zamierzonych skutków prawnych. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi przy tym do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom formalnym stawianym mu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Z kolei art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis ten, jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (postanowienia) w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach.

6.3. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowę pożyczki (lit. b). Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, o której stanowi ostatnio przywołana regulacja, dochodzi do skutku już przez samo porozumienie się stron. W konsekwencji ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani też prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru omawianej czynności cywilnoprawnej. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dającym pożyczkę a biorącym pożyczkę - skarżącym, jest bezsporny.

Obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym przypadku powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy pożyczki w dniu 20 maja 2009 r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 4 i 5 o.p. pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13).

Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W okolicznościach faktycznych sprawy, co nie było zresztą w żaden sposób kwestionowane przez skarżących wynika bowiem, że w roku 2012 wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009. W dniu 19 października 2012 r. skarżący złożyli organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazali umowę pożyczki z dnia 29 maja 2009 r., uiszczając w dniu 17 października 2012 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżących na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).

Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony (podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. również D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256).

Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., II FSK 573/13, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287).

W okolicznościach kontrolowanej sprawy po wszczęciu postępowania kontrolnego, lecz jeszcze przed jego zakończeniem, skarżący złożył dnia 19 października 2012 r. w organie podatkowym deklarację PCC-3, w której ujawnił umowę pożyczki z dnia 20 maja 2009 r. Zapłata pierwotnej należności podatkowej, która nastąpiła przed złożeniem deklaracji PCC-3 w dniu 17 października 2012 r., nie spowodowała natomiast, że nie ziściła się kolejna z przesłanek koniecznych dla zastosowania regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie że nie doszło do sytuacji, w której "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Językowe i funkcjonalne metody wykładni nie wyjaśniają w pełni znaczenia użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu mówiącego o zapłacie "należnego podatku", a więc nie jest jasne, czy w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych można w ogóle mówić o zapłacie przez podatnika należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, w znaczeniu użytym w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Rozstrzygnięcia tej kwestii należy zatem poszukiwać na gruncie wykładni systemowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że dopuszczalne jest weryfikowanie wyników wykładni językowej tekstu prawnego przez wykorzystanie dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej czy nawet historycznej (zob. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 14; tenże, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 228).

Za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. trzeba uznać prawidłowo obliczony podatek wynikający ze skutecznie złożonej przez podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Chociaż cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11; z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11). Wykorzystując zatem konstrukcję fikcji prawnej, ustawodawca nakazuje w okresie trwania postępowania kontrolnego, wbrew obiektywnym faktom, uznawać czynność złożenia lub korekty deklaracji podatkowej za nieistniejącą (zob. P. Czerski, M. Kępa, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2013, nr 10, poz. 105).

Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oznacza to, że złożenie przez skarżącego w dniu 17 października 2012 r. deklaracji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sensie prawnym nie miało w ogóle miejsca. W dalszej konsekwencji uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę "należnego podatku." Dlatego WSA w Łodzi trafnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżących stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował trafnie WSA w Łodzi, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy nieprawidłowo jednak przyjął przy tym, co z kolei nietrafnie zaaprobował WSA w Łodzi, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżących, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 o.p. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Organ podatkowy podejmując zatem rozstrzygnięcie w sprawie winien był sięgnąć do regulacji określających termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności do regulacji zawartych w art. 68 o.p. Wbrew twierdzeniu WSA w Łodzi, skoro był w tym zakresie stosowny zarzut w skardze, należało zająć stanowisko w zakresie przedawnienia. Ocena ta nie była jednocześnie możliwa bez zajęcia wyraźnego stanowiska co do rodzaju wydanej przez organ podatkowy decyzji.

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik (1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie złożyli deklaracji PCC-3 w terminie 14 dniowym (liczonym od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. od dnia 20 maja 2009 r.) przewidzianym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a także w terminie późniejszym przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Doręczenie decyzji Naczelnika US z dnia 15 marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 o.p. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

6.4. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.