Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. h) oraz w zw. z art. 6 ust. 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1129/10 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Wnioskiem z 1 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.265 zł z tytułu umów pożyczek w kwocie łącznej w wysokości 853.173 zł, udzielonych Spółce przez jej udziałowców w kwietniu 2008 r. Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), dalej: "u.p.c.c." obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r., przewidujące obowiązek podatkowy wobec pożyczki dokonanej na rzecz spółki przez jej udziałowca, pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, znowelizowaną Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 11 lutego 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. art. 1 ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i z treści przepisów tych wywiódł, że w okresie, o którym mowa, czynności zaciągnięcia przez spółkę pożyczek od swoich udziałowców należy traktować jak zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ nie dopatrzył się sprzeczności krajowego uregulowania z przepisami Dyrektywy 69/335, a w szczególności z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym wyrażoną w art. 10, albowiem stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy Polska, przystępując do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, miała możliwość wyboru co do opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Organ przypomniał, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany był zarówno od czynności udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika, jak i od czynności podwyższenia kapitału. Od dnia 1 maja 2004 r. czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez udziałowca została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. W ocenie organu przepisy obowiązujące w latach 2004-2006, w szczególności art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia przedmiotowych pożyczek z opodatkowania. Zmienił się tylko moment, w którym te pożyczki są lub były opodatkowane (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonując zniesienia zwolnienia od podatku umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), ustawodawca wprowadził jednocześnie tę czynność - zgodnie z założeniami Dyrektywy - do katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika była opodatkowana dopiero w momencie jej konwersji na kapitał zakładowy. Ponadto w każdym stanie prawnym (od 2004 r.) podatek od takiej pożyczki był uiszczany jednokrotnie (podatek naliczony od pożyczki odliczany był od podatku należnego od zmiany umowy).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

2) art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jak również poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 i 93 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w obliczu sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

4) art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania, w zw. z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Za podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, z którego to przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Natomiast operacje dokonane przez skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od akcjonariuszy, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, przewidzianemu w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc zdaniem Sądu Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

Kontynuując rozważania Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w sprawie C-366/05 stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd zwrócił uwagę, że powyższy sposób rozumienia przepisów Dyrektywy potwierdziło orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Sąd odwołał się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 - dalej: "u.o.s."). Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1 okt 3 lit. d) u.o.s., jak również § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 5 jak również § 53 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) Sąd wywiódł, że przedmiotowa pożyczka mieściła się w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984 r.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia klauzuli standstill, bowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tej pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. bądź 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, aby wskutek wprowadzenia omówionych zmian do u.p.c.c., w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

W konsekwencji powyższego Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, a także art. 72 § 1 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

Skarga kasacyjna.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie,

b) art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię nie niezastosowanie,

c) art. 7 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie,

d) art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. h) oraz w związku z art. 6 ust. 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a przez to odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych skarżącej przez udziałowca,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335

c) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania w związku z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 7 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

2) art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. h) oraz w zw. z art. 6 ust. 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 6 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegająca na przyjęciu, że chociaż pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez ich wspólników zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. h) w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. to przy podwyższaniu kapitału zakładowego w drodze konwersji pożyczek udzielonych przez udziałowców na kapitał zakładowy opodatkowaniu podlegała wartość wkładów powiększających majątek spółki, a więc w przypadku konwersji pożyczek na kapitał zakładowy - wartość tych pożyczek i tym samym należy przyjąć, że przepisy ustawy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia pożyczek udzielnych spółce kapitałowej przez ich wspólników z opodatkowania i tym samym ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców w latach 2007 i 2008 nie naruszało Dyrektywy 69/335/EWG.

Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1. art. 176 oraz 185 p.p.s.a. strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie, w razie niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lipca 2010 r. oraz poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lutego 2010 r. oraz o rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku;

- w razie niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów przez WSA - zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt 1 SA/G1 731/09 zgodnie z treścią którego Sąd wystąpił o wykładnię przepisów wspólnotowych, pytając: Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji tj. z dniem 1 maja 2004 r.; rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia będzie miało decydujące znaczenie dla niniejszego postępowania z uwagi na tożsamy problem prawny występujący w obu sprawach.

- zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wg norm przepisanych.

8. W piśmie procesowym z 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 160 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z wydaniem decyzji z dnia 2 września 2011 r. Nr [...] uchylającej w całości decyzję będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organ podatkowy przyznał rację stronie skarżącej, czego dowodem jest decyzja z dnia 2 września 2011 r. Nr [...].

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1129/10. Uchylenie decyzji będącej przedmiotem rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji nie czyni zatem postępowania kasacyjnego bezprzedmiotowym.

Brak jest natomiast podstaw do zastosowania z urzędu art. 189 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie wystąpił gdyż na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie było jeszcze podstaw do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została bowiem wydana już po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dopiero obecnie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, będzie on miał możliwość rozważenia, czy w sprawie zachodzi przesłanka z 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

10. Naczelny Sąd Administracyjny był zatem zobowiązany do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Oceniając je, ze względu na okoliczności sprawy, w sposób zbiorczy, należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2011 r., C–112/10. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia: art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, a także art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, zarówno w wymiarze naruszenia prawa procesowego (poprzez powiązanie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak i prawa materialnego, należało uznać za uzasadnione.

Stanowisko wyrażone w powyższym uzasadnieniu jest zbieżne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie: por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 832/10 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/11, z 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/11, z 11 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 1962/11 (dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.