Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 905/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy [...] Spółki z o.o. [...] Spółki komandytowej z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy R., zaskarżoną interpretacją z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A spółka z o.o. B spółki komandytowej w G. w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

A spółka z o.o. B spółka komandytowa jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na terenie gminy R. park elektrowni wiatrowych wytwarzających energię elektryczną. W skład farmy wiatrowej wchodzą 2 turbiny wiatrowe w miejscowościach D. i O., każda o mocy 2 MW. Elektrownie wiatrowe będące w posiadaniu spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, B opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), spółka powzięła wątpliwości co do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w związku z faktem, iż spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 roku)?

W ocenie wnioskodawcy, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na dzień 1 stycznia 2017 roku). Według wnioskodawcy przepisy regulujące sposób opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, co do zasady określają podstawę ich opodatkowania jako: wartość początkową określoną na cele amortyzacji podatkowej - dla obiektów, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne (a), lub wartość rynkową - dla budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (b). Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się wprost do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Oznacza to w szczególności, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie regulacji dotyczących podatku od nieruchomości nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości określana jest na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawcy, z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że znajdzie on zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych dla celów podatkowych. Jako że wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od posiadanych środków trwałych, to uważa, że w jego przypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w celu określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca w konsekwencji uważa, że powinien określić podstawę opodatkowania budowli w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment określenia obowiązku podatkowego. Wnioskodawca niezależnie od powyższego uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinien określić na poziomie wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r. Ponadto spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze wspólników spółki jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Spółka oraz jej wspólnicy nie zawsze bowiem posiadają pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione. Zdaniem wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Wójt Gminy R. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji organ przypomniał opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę, po czym wskazał, że zadane pytanie brzmi:

Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej powinna być ich wartość rynkowa?

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. składają się również jej części niebudowlane. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie było bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Należy podkreślić, iż wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. la ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej, to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sposób jest zaakceptować stanowisko, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa.

Zdaniem Wójta Gminy R. od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmianę treści pytania zawartego we wniosku, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskodawcy z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz brak wskazania własnego stanowiska będącego odpowiedzią na pytanie zawarte we wniosku, brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pominięcie w Interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku;

- art. 120, w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa;

- art. 2a o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej stosowanie przedmiotowej regulacji w sposób sprzeczny z ustawą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Nie sposób nie podzielić spostrzeżenia skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji przytoczył treść pytania zmienionego w stosunku do postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W wersji pierwotnej i oryginalnej akcentowało ono, że skarżąca będąc spółką komandytową nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co zostało pominięte w pytaniu opisanym w zaskarżonej interpretacji. Jednak w ocenie sądu powyższe uchybienie nie ma istotnego znaczenia i nie przekreśla legalności tejże interpretacji.

W jej treści uwzględniono bowiem wskazaną wyżej okoliczność prawną zarówno w opisie stanowiska skarżącej jak i samej interpretacji (in fine).

Tak więc o ile uzasadnione jest stanowisko, że pytanie zostało zmodyfikowane o tyle brak jest podstaw do przyjęcia, że miało to wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369).

W tej sytuacji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 oraz 124, art. 120 w związku z art. 14h o.p.

Zauważyć przy tym należy, że sądowi pierwszej instancji znane są orzeczenia sądów administracyjnych powołane w omawianym zakresie przez stronę skarżącą, zaś wyrażone w nich stanowisk orzecznicze zasługuje na pełną aprobatę. Jednak zauważyć należy, że dotyczą one stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, w których modyfikacja pytań stron i przedstawionych przez nie faktów (zdarzeń przyszłych) dokonana przez organ interpretacyjny miała wpływ na wynik sprawy, czego nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie WSA w Łodzi pragnie podkreślić, że w pozostałym zakresie objętym żądaniami skargi w pełni podtrzymuje stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Łd 802/17, którego uzasadnienie stało się inspiracją dla niniejszych motywów.

I tak za niezasadne uznać należy stanowisko skarżącej, że nie będąc podatnikiem podatku dochodowego, jako spółka komandytowa nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych i uwzględniania ich, jako koszty uzyskania przychodów, na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej określa z kolei ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) i w art. 2 ust. 1 punkt 2 nakłada go także na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

W związku z tym, aby wspólnicy spółki osobowej mogli rozliczyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do ich działu w zysku oraz związane z tym koszty uzyskania przychodu (art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to najpierw przychód i koszty podatkowe muszą być wyliczone na poziomie spółki osobowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Także środki trwałe wykorzystywane przez spółkę osobową amortyzowane są w ewidencjach prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne są bowiem kosztem uzyskania przychodu rozciągniętym w czasie, gdyż amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności przez spółkę. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych.

W niniejszej sprawie, co, w związku z omówionym wyżej zastrzeżeniem skarżącej, wypada podkreślić, spór dotyczy tego w jakiś sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 punkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Natomiast gramatyczna wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie sądu forma organizacyjnoprawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania.

Z wniosku skarżącej wynika, iż w ewidencji środków trwałych spółki ujęte zostały części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieża), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe) a nie elektrownie wiatrowe jako wyodrębnione (samodzielne) środki trwałe.

W ocenie sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 punkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczani amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l.

W ocenie sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ wydający interpretacje indywidualną art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje skarżąca. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Ponadto za bezzasadny uznać należało zarzut nieuprawnionego pominięcia przez organ w zaskarżonej interpretacji odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku, a dotyczącej skapitalizowania w wartości początkowej ewidencjonowanych środków trwałych wydatków na tzw. urządzenia wiatrowe i infrastrukturę towarzyszącą.

Zauważyć należy, że przedmiotem złożonego wniosku nie były wątpliwości co do sposobu obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, ani stanowisko skarżącej nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Zatem organ wyrażając swoje stanowisko nie miał obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie.

Co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniej udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Dlatego organ był uprawniony by nie wyrażać w zaskarżonej interpretacji stanowiska które ze wskazanych we wniosku elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej, gdyż zagadnienie jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczy stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ nie miał obowiązku dokonywania ocen w tym zakresie, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zadanego w interpretacji pytania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.

ak