Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1689/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1 i 2 art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" T.N., J.M., B. M. Spółka Jawna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o zarachowanie nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc [...] , [...],[...],[...] 2008 r. na podatek od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. w kwocie. [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami/ dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i odsetki od w/w zaległości w kwocie [...] zł za [...] 2009 r. oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za [...] 2009 r. w kwocie [...] zł.

Strona działająca przez pełnomocnika, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 2009 r. dopiero z dniem [...] 2009 r.,

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 2009 r. dopiero z dniem [...] 2009 r.,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł oraz od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009r. dla kwoty [...] zł pomimo, że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych nie wpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] 2009 r. podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej spółki wynikający z deklaracji złożonej w dniu [...] 2009 r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. Tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, a zatem nie było podstaw do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę. W konkluzji domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaliczenie zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. z dniem złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za ten okres, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu sprawy uchylił w/w postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - wskazując zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej na niekompletność akt, która uniemożliwiała organowi odwoławczemu podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na brak deklaracji oraz korekt deklaracji za sporne okresy rozliczeniowe nie miał określenia prawidłowej daty dokonanego z mocy prawa zaliczenia zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r., na zobowiązania podatkowe za miesiąc [...] 2009r.

Nadto zauważył, ze organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn dla, których dokonał spornego zaliczenia w dacie [...] 2009 r., a nie w dacie wskazanej przez pełnomocnika.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ponownie zarachował nadwyżkę podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług na należność główną w kwocie [...] zł za [...] 2009 r. i na odsetki od w/w zaległości w kwocie [...] zł oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za [...] 2009 r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik Spółki ponownie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego w zażaleniu z dnia [...] 2009 r., zarzucając organowi naruszenie, podobnie, jak w pierwszym zażaleniu:

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 2009 r. dopiero z dniem [...] 2009 r,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł oraz od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł pomimo, że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych nie wpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] 2009 r. podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej Spółki wynikający z deklaracji złożonej w dniu [...] 2009 r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. Tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, a zatem nie było podstaw do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę. W konkluzji domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaliczenie zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. z dniem złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za ten okres, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu [...] 2009 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za [...] 2008 r., w której wykazała zwrot podatku w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2009 r. Spółka złożyła pierwszą korektę deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r., w której także wykazała zwrot podatku w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Kolejną korektę deklaracji Spółka złożyła [...] 2009 r., w której także wykazała zwrot podatku w wysokości [...] zł. w terminie 60 dni i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. Wreszcie w dniu [...] 2009 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r., w której ponownie wykazała zwrot podatku w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wskazane korekty deklaracji VAT-7 powodowane były błędnym działaniem programu komputerowego, nieujęciem usług importu oraz brakiem fiskalizacji faktury korygującej zaliczkę kontrahenta.

Dalej ustalił, że Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od [...] 2008 r. do [...] 2009r., z tym, że ostatnia korekta deklaracji za [...] 2008 r. złożona w dniu [...] 2009 r. zmniejszała, w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o kwotę [...] zł. Podobnie korekta deklaracji za [...] 2008 r. złożona również w dniu [...] 2009 r., zmniejszała, w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej - kwotę podatku do zapłaty o [...] zł. Także ostatnia korekta deklaracji za [...] 2008 r. złożona w dniu [...] 2009 r. zmniejszała, w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł. Jedyna korekta deklaracji za [...] 2009 r., złożona również w dniu [...] 2009 r., zwiększała, w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej - kwotę podatku do zapłaty o [...] zł. Wreszcie korekta deklaracji za [...] 2009 r. złożona w dniu [...] 2009 r., zmniejszała, w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej - kwotę podatku do zapłaty o [...] zł.

Odnosząc się do zasadności dokonanego przez organ I instancji zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem [...] 2009 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. i [...] 2009 r. w sposób wyżej opisany organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Wyjaśniając podstawę dokonanego zaliczenia organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej zarachowanie zwrotu podatku na zaległe podatki następuje z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Równocześnie w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnie uznano, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna lub taka sama jak w uprzednio złożonej deklaracji. Skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Ponieważ ostatnie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. złożono w dniu [...] 2009 r., to od tej daty biegł termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot ten w obowiązującym terminie został zarachowany z deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. - na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki od w/w zaległości w kwocie [...] zł oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za [...] 2009 r. w wysokości [...] z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2008r. tj. z dniem [...] 2009r. Zatem zaliczenia zwrotu VAT, organ dokonał zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że co prawda w deklaracji pierwotnej jak i korektach tych deklaracji podatnik nie zmienił wysokości zadeklarowanego zwrotu podatku, a korekty wykazywały zmiany w pozycjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to jednak nawet w takim stanie faktycznym zaliczenie następuje z dniem złożenia korekty, która zastępuje deklarację pierwotną deklarację.

Ponieważ termin zwrotu podatku VAT wyznacza czasookres, w którym organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej - warunków, zatem to data wpływu deklaracji (korekty), jak i termin dokonania zwrotu są podstawą spełnienia warunków, o których mowa w art. 76a i 76b tej ustawy. Nadto w następstwie dokonanego zaliczenia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie za [...] i [...] 2009 r. wygasło we wskazanych wysokościach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej daty dokonanego zaliczenia wskazał, że złożenie przez podatnika korekty i deklaracji powoduje to, że termin zwrotu różnicy podatku biegnie od dnia złożenia deklaracji korygującej, ponieważ to w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Wskazał także, że złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, a skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. To nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Zatem w sytuacji gdy w dacie dokonywania zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie. Zaliczenie następuje w formie postanowienia z dniem złożenia deklaracji (korekty) wskazującej zwrot podatku.

Zaliczenie przez organ podatkowy przedmiotowego zwrotu na poczet zaległych zobowiązań, nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ani z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko znajduje w pełni odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dn. 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06, w którym Sąd orzekając w analogicznej sprawie wskazał :

"Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklaracją korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą.

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter wyjątkowy, ponieważ możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Złożenie korekty deklaracji, w istocie nowego skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, nie przerywa biegu terminu do dokonania przez organ podatkowy weryfikacji poprawności samoobliczenia przez podatnika tegoż zobowiązania. Skoro ustawodawca przewidział termin 60-dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika, to znaczy, że termin ten został przez niego zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, a więc w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, jako że zmienia jej pierwotną treść, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od jej złożenia".

Dlatego przyjęcie terminu dokonania zaliczenia w/w zwrotu podatku przez organ podatkowy I instancji uznał za zasadne i zgodne z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dot. naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł pomimo, że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych nie wpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] 2009 r. podatek "do zwrotu" na rzecz spółki skarżącej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA /Rz 783/08, w którym podzielono pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 16 styczeń 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 640/08 i z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 423/08, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowanie ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią przywołanej zasady konstytucyjnej, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega, iż przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług, może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem Sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy bowiem podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa (zgodna z prawem), lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty".

Reasumując powyższe organ odwoławczy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy musiały znaleźć zastosowanie obowiązujące uregulowania prawne, mimo, iż w ocenie pełnomocnika są one niekorzystne dla Strony. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą odmówić ich stosowania z uwagi na dokonaną negatywną ocenę ich skutków.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik "A" T. N., J. M., B. M. Spółka Jawna z siedzibą w D. zarzucając, podobnie, jak w zażaleniach składanych w postępowaniu podatkowym, naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc [...] 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 2009 r. dopiero z dniem [...] 2009 r.,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł oraz od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2009 r. dla kwoty [...] zł pomimo, że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych nie wpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] 2009 r. podatek " do zwrotu" na rzecz skarżącej Spółki wynikający z deklaracji złożonej w dniu [...] 2009 r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2008 r. Tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, a zatem nie było podstaw do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę.

Domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania podatkowego na wstępie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/2005 stwierdził, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku następuje z mocy prawa, tak, że postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie na poczet którego dokonano zarachowania, w świetle art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wygasa. Tymczasem organy podatkowe w rozpoznanej sprawie połączyły skutki związane z wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z datą wydania przez nie postanowienia stwierdzającego nadpłatę.

Raz jeszcze podkreślił, że skarżąca Spółka najpierw [...] 2009 r., a później [...] 2009 r. złożyła korektę deklaracji za [...] 2008 r., i z dniem [...] 2009 r. wygasło zobowiązanie za [...] 2009 r., tj. z dniem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/2004 (baza Lex Polonica nr 372506), w którym stwierdzono, "że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego" stwierdził, ze to stan faktyczny konkretnej sprawy, tak jak uznał to sąd w powołanym wyroku, decyduje o tym jakie przepisy i z jaką datą mają zastosowanie. Dlatego kolejne korekty deklaracji złożone po dniu [...] 2009 r. nie miały już znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem z dniem [...] 2009 r. wygasło zobowiązanie za [...] 2009 r. Zatem nie powstały zaległości w podatku, od których można było naliczać odsetki do dnia [...] 2009 r. Podatnik do tego momentu zresztą nie korzystał z pieniędzy niewpłaconych Skarbowi Państwa, bowiem już w dacie [...] 2009 r. kwoty podlegały "zwrotowi" na rzecz skarżącej Spółki z tytułu wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji złożonej [...] 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w zarzutach i uzasadnieniu skargi nowej argumentacji, wnoszącej coś nowego do sprawy. W całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w myśl art. 87 ust. 2 powołanej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustęp 3 został z ustawy skreślony.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadto, stosownie do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podnieść również należy, że wzór deklaracji podatkowej VAT-7 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 89, poz. 852 ze zm.) obowiązującym do końca listopada 2008 r. i rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 211 poz. 1333 ze zm.) obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., które wydane zostało w oparciu o art. 99 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że deklaracja VAT-7 ma charakter normatywny, zgodny z upoważnieniem ustawowym.

Dalej zauważyć należy, że art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zezwolił państwom członkowskim, w sytuacji , gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku, na zwrot lub przeniesienie nadwyżki na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (orzeczenie z dnia 18 grudnia 1997 r., Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne. Zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych.

W ocenie Sądu rozstrzygającego w niniejszej sprawie wprowadzenie w prawie krajowym terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza i nie naruszało prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 dotyczącej [...] 2008 r. trzykrotnie korygowanej przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia - art. 76 Ordynacji podatkowej, które stwierdza powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała.

Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek do art. 76b, LEXISNEXIS 2006, s. 346-347; Ordynacja podatkowa pod. red. H. Dzwonkowskiego do art. 76b, C.H.BECK 2006, s. 474 – 475). To oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą.

Podkreślić także należy, że do zwrotu podatku, zwrotu otrzymywanego przez podatnika w określonych sytuacjach, w odniesieniu do podatku od towarów i usług, którego ciężar poniósł w obrocie gospodarczym wynikającego z przepisów materialno prawnych stosuje się tylko te przepisy o nadpłacie podatku, do których wyraźnie odesłał ustawodawca w przepisie art. 76 b Ordynacji podatkowej. Przepis ten rozciąga na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 , art. 76a , art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. W świetle tej regulacji zwrot podatku, np. podatku od towarów i usług, traktowany jest identycznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie , a mianowicie :

- zaliczenia - art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot,

- zwrotu (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi - art. 77b Ordynacji podatkowej,

- wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie - art. 80 Ordynacji podatkowej.

W szczególności przy zwrocie podatku, analogicznie jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Obowiązują też inne zasady wymienione w art. 76. Odpowiednie stosowanie art. 76a polega przede wszystkim na uwzględnianiu zasad wymienionych w § 1 tego przepisu (forma postanowienia, zasada proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, zasada kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje, z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę. Przy czym prawo do złożenia deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług jest przewidziane nie tylko dla korygowania błędnej deklaracji, ale także dla sytuacji, kiedy po złożeniu prawidłowej deklaracji zaistniały zdarzenia, uprawniające podatnika do złożenia deklaracji korygującej.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przytoczony w wyroku z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 648/08, przytoczony także przez organ odwoławczy, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną."

W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania prawa podatnika do zwrotu podatku od towarów i usług, jak i zaliczenia kwoty zwracanego podatku na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Pojęcie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, kiedy stanowi o dniu złożenia deklaracji, to stanowi o dniu, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za [...] 2008 r. [...] 2009 r. Pierwszą korektę tej deklaracji złożyła już [...] 2009 r., a kolejne odpowiednio [...] i [...] 2009 r. We wszystkich tych dokumentach wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł. Natomiast deklarację VAT 7 za [...] 2009 r. złożyła [...] 2009 r. w której to deklaracji wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z upływem 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie niezapłacona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W odniesieniu do miesiąca [...] 2009 r. termin wymagalności podatku kończył się z upływem [...] 2009 r. i w tym dniu skarżąca złożyła deklarację. W ocenie skarżącej już z dniem [...] 2009 r. z dniem złożenia drugiej korekty deklaracji za [...] 2008 r., nastąpił skutek z mocy prawa w postaci wygaśnięcia zobowiązania za styczeń 2009 r., na skutek zarachowania wynikającej z tej korekty kwoty podatku podlegającej zwrotowi podatnikowi.

Jak już zaznaczono, na finalny wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za okres obliczeniowy wpływ mają nie tylko dostawy lub usługi, z którymi związane było powstanie obowiązku podatkowego w tym konkretnym okresie rozliczeniowym, wydatki rodzące po stronie podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w warunkach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także zdarzenia, które miały miejsce po upływie okresu rozliczeniowego, np. otrzymanie dokumentów celnych potwierdzających eksport towarów, jeżeli dostawa miała miejsce w tym samym okresie przed złożeniem deklaracji za ten okres. Nie można zatem przyjąć, że zanim podatnik dokonał rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich przysługujących mu uprawnień i obciążających go obowiązków i jasno określił wysokość zobowiązania, jeszcze przed terminem jego wymagalności mógł nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Stanowisko skarżącej jest o tyle niespójne, że w odniesieniu do zarachowana części kwoty podatku za [...] 2008 r. podlegającej zwrotowi na poczet bieżącego zobowiązania za [...] 2009 r. za datę zarachowania nie przyjmuje pierwszego dnia po zakończeniu okresu obliczeniowego, lecz termin złożenia korekty deklaracji za [...] 2008 r. w dniu [...] 2009 r. W jej ocenie z ta datą wygasło zobowiązanie za [...] 2009 r., chociaż okres obliczeniowy nie był jeszcze zamknięty, i nawet nie wiadomo, czy w tej dacie istniało zobowiązanie podatkowe w wysokości ostatecznie określonej w zaskarżonym postanowieniu, tj. w wysokości [...] zł.

Odmienna argumentacja skarżącej pomija, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Argumentacja skarżącej pomija, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, lecz mów o deklaracji, tj. dokumencie, który jest znany organowi podatkowemu, zawiera rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe, i z którego wynika kwota podatku do zwrotu. Takimi walorami legitymuje się tylko ostatnia korekta.

W konkluzji należy stwierdzić, że zarówno regulacja prawna dotycząca zwrotu podatku, jak i postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie naruszają zasady proporcjonalności, czy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zachowana została symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatnika, tak że żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną.

Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i terminowego deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach wynikających z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie przepis art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnia podatnika do złożenia korekty deklaracji, czyli na złożenie deklaracji tego samego rodzaju, lecz o zmienionej treści. Celem wprowadzenia tej instytucji jest umożliwienie podatnikom wyeliminowanie błędów zawartych w już złożonej deklaracji lub jej wcześniejszej korekcie. W każdym takim przypadku celem złożenia deklaracji jest doprowadzenie do jej zgodności ze stanem faktycznym i prawnym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów wykonawczych. Z drugiej strony na podatniku ciąży obowiązek zapłacenia w terminie wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji. Jeżeli w związku ze złożeniem korekty deklaracji wykazującej kwotę zwrotu podatku dojdzie do zmiany stanu faktycznego warunkującego zaliczenie zwracanego podatku na istniejące bądź bieżące zaległości podatkowe, powodujące zmianę faktycznej daty dokonania zaliczenia, lecz nie terminu tego zaliczenia, to skutki wynikające z tego faktu winny obciążyć jedynie podatnika.

Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia, a z drugiej strony, by w posiadaniu organu dokonującego zarachowania znajdowała się deklaracja, korekta deklaracji w sposób wiążący określająca wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Taką deklaracją była w rozpoznawanej sprawie korekta z [...] 2009 r.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe tak przepisów art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania za [...] 2009 r. i w części za [...] 2009 r. jak i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. działania organów państwa z naruszeniem prawa poprzez uprzywilejowane traktowanie Skarbu Państwa.

W konkluzji stwierdzić przyjdzie, iż skargę, jako pozbawioną podstaw, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)