Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 242/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. nr [...] określającą M.Ś. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł za każdy miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł za każdy miesiąc oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r, w łącznej kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że M.Ś. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M., w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wystawiła faktury VAT w ilości 12 sztuk dokumentujące usługi budowlane wykonane na rzecz tylko jednego podmiotu: A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka A.), których przedmiotem była sprzedaż robót brukarskich oraz wynajem sprzętu budowlanego typu koparka i koparko-ładowarka. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki A., sprzęt wynajmowany od firmy F.H.U. M. pracował na budowach w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2012 r. w zależności od zapotrzebowania i wykonywał prace załadunkowe, kopanie rowów, odhumusowanie terenu, humusowanie terenu, skarpowanie, plantowanie, korytowanie.

Po stronie zakupów podatniczka rozliczała jedynie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi biura rachunkowego oraz za wynajem sprzętu od swojego pełnomocnika i jednocześnie jej zięcia – P. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. K..

Dyrektor podniósł, że podatniczka była firmantem swojego zięcia a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych zawartych pomiędzy firmą F.H.U. M. M. Ś. a spółką A. oraz F.H.U. M. M. Ś. a F.H.U. K. P. C..

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, wyjaśnił, że M. Ś. nie spełnia kryteriów określonych w ustawie o VAT, które pozwoliłyby uznać ją za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. To nie ona była inicjatorem założenia działalności gospodarczej, nie prowadziła jej w sposób samodzielny ani też we własnym imieniu czy na własny rachunek. Wszystkie czynności dotyczące tej działalności podejmował zięć podatniczki. Nie ponosiła również żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności - brak jakichkolwiek innych kosztów działalności oprócz zakupu usług biura rachunkowego czy rzekomego wynajmu sprzętu budowlanego od zięcia. Nie wykazywała żadnej inicjatywy w celu pozyskania nowych kontrahentów czy też doprowadzenia do dalszego rozwoju firmy.

Podatniczka założyła firmę na prośbę zięcia w celu nawiązania przez niego współpracy ze spółką A., w której był zatrudniony, co uniemożliwiało mu, jako pracownikowi, świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz tej spółki. M. Ś. nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie potrafiła przedstawić szczegółów zawarcia i przebiegu transakcji z firmami F.H.U. K.P. C. oraz spółki A. Nie znała faktów dotyczących współpracy z biurem rachunkowym prowadzącym jej dokumentację, podając, że zajmował się tym jej zięć. Czynności podejmowane przez P. C. jako pełnomocnika podatniczki miały charakter ciągły, zajmował się stale prowadzeniem jej działalności gospodarczej, dysponował sprzętem umożliwiającym świadczenie usług oraz pracownikami obsługującymi sprzęt. Zarówno firma F.H.U M. jak i F.H.U. K. miały siedzibę w tej samej miejscowości – Ł. gmina P.. Korzystały z usług tego samego banku - Banku Spółdzielczego w B., a do konta podatniczki był upoważniony P. C.. To on regularnie z tego upoważnienia korzystał, dokonując wypłat.

Za uznaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Ś. za pozorną przemawia też fakt, iż po doliczeniu niewielkiej marży do faktur wystawionych dla niej przez P.C. dokonywano ich przefakturowania dla kontrahenta M. Ś. – spółki A.. Zasadniczym zaś argumentem świadczącym o tym, że działalność podatniczki nosi znamiona firmanctwa jest to, że M. Ś. wyraziła zgodę na założenie firmy wiedząc, że zięć będzie ją prowadził i czerpał z niej korzyści finansowe.

Organ wyraził stanowisko, że założenie działalności gospodarczej przez podatniczkę nosi znamiona firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej. Czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zaś oznacza, że podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. M. Ś. nie powinna więc wykazywać w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikających z faktur VAT wystawionych dla spółki A., z uwagi na fakt, iż dokumenty te są nierzetelne. Nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy rzeczywistymi podmiotami, a podatniczka nie działała jak podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym faktury VAT wystawione dla spółki A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych przez to, że nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Faktury te należy uznać za tzw. "puste", które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, wiążą się natomiast z obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku w myśl art. 108 ustawy o VAT. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu był sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Następnie organ powołał treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyjaśnił, że skoro podatniczka nie wykonała żadnych czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie zaistniał związek pomiędzy wykazanymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną, który dałby jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Stwierdził, że podatniczka w 2012 r. nierzetelnie prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, wobec czego nie uznano przedmiotowych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących wartości sprzedaży i kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że nie widzi potrzeby występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT. Dokonane ustalenia prowadzą do dalej idącego wniosku, że sporne faktury nie zostały wystawione w związku z jakąkolwiek rzeczywiście wykonaną usługą przez podatniczkę na rzecz wskazanego na fakturach kontrahenta oraz usług zakupionych przez M. Ś. od jej zięcia P. C.. Ponadto, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego.

Dyrektor wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do M.Ś. dotyczące wystawienia w związku z firmowaniem działalności gospodarczej firmy F.H.U. K. P. C., dwunastu nierzetelnych faktur na rzecz spółki A.. Organ ten zawiadomieniem z 11 sierpnia 2017 r. poinformował M. Ś., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu od 20 lipca 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone M. Ś. 14 sierpnia 2017 r. oraz pełnomocnikowi 16 sierpnia 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 20 lipca 2017 r.

M. Ś. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła, że Dyrektor powielił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi usługami, zobowiązując jednak do zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur, co spowodowało, że podatek, który co do zasady powinien być dla przedsiębiorców neutralny, obciążył podatniczkę dwukrotnie. Dyrektor błędnie przyjął, że przedsiębiorca nie może działać przez pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy dyrektor mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została zawiadomiona.

Istota sporu sprowadza się do oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować usługi wykonane dla spółki A., zakup usług biurowych oraz usług od firmy F.H.U. K. P. C.. Organy wysnuły wniosek, że skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w istocie przez P. C.. Zdaniem Sądu, ustalenie to jest prawidłowe. Zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.

Oceniając postępowanie organów należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna znamion prowadzonej przez skarżącą działalności pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynił ocenę uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi.

Niesłuszny jest zarzut skarżącej, że Dyrektor powielił jedynie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W myśl tego przepisu, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2099/16, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że konieczność dwukrotnego zbadania sprawy nie oznacza w każdym przypadku obowiązku gromadzenia nowych dowodów ponad te, które zebrano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji, a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Obowiązek czynienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych nie oznacza, że nie mogą być one zbieżne z ustaleniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji.

Przechodząc do przepisów prawnomaterialnych stwierdzić należy, że Dyrektor prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera materialnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zarówno świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak i brak należytej staranności.

Przechodząc do omówienia przepisu art. 108 ust. ustawy o VAT należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżąca wprawdzie uruchomiła działalność gospodarczą we własnym imieniu, w rzeczywistości jednak jej nie prowadziła, lecz firmowała działalność P. C.. W pełni uzasadniony jest wniosek, że celem tego działania było umożliwienie P. C. zawierania umów ze spółką A. Pracował on bowiem w tej spółce i z tego powodu nie mógł wynajmować jej sprzętu budowlanego, a którym dysponował. Wniosek ten potwierdza szereg okoliczności. Przede wszystkim, podatniczka dokonywała sprzedaży i świadczyła usługi jedynie na rzecz spółki A., a wszystkie faktury wystawione dla tej spółki poprzedzało nabycie usług od F.H.U. P. C.. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych. Ustanowiła P. C. pełnomocnikiem. Wbrew twierdzeniu skargi, organ nie poczynił założenia, że przedsiębiorca nie może działać przez pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie działania P. C. wykraczały jednak poza charakter tego rodzaju przedstawicielstwa. Regularnie korzystał on z upoważnienia do dysponowania rachunkiem bankowym M. Ś., na który wpływały płatności za faktury od spółki A.. Wypłacał z tego konta pieniądze, przelewał na rzecz F.H.U. K. lub spłacał kredyt P. C. i M.C.. Co znamienne, M. Ś. nie wykonywała na tym rachunku operacji.

Niewątpliwie na tle powyższych ustaleń jawi się kluczowa, dominująca rola P. C., przemawiająca za uznaniem, że w istocie działalność ta była prowadzona przez niego a nie przez skarżącą. Znamiennym przy tym jest fakt, że podatniczka nie stawiła się w urzędzie na wezwania, a P. C. przesłuchiwany 27 października 2017 r. zasłaniał się niepamięcią lub odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy z firmą M. Ś..

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w poddanej kontroli sądowej sprawie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki A., pełne zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie wykonała robót brukarskich ani nie wynajęła sprzętu dla tej spółki. Wystawiła natomiast faktury, w których wykazała kwotę podatku, w związku z czym obowiązana jest do jego zapłaty.

Skoro działalność skarżącej była fikcyjna, fikcyjny były też nabycia robót brukarskich, wynajmu sprzętu od F.H.U. K. P. C. i usług od Biura Rachunkowego J. I.. Wnioski organu w tym zakresie są logiczne - skarżąca nie prowadząc działalności gospodarczej nie mogła na jej potrzeby dokonywać zakupu usług.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie podwójnego obciążenia podatkiem wymaga wyjaśnienia, że w przypadku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mamy do czynienia z wykazaniem w fakturze podatku należnego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. I FSK 1575/15).

Podsumowując należy stwierdzić, że proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, respektując przy tym zasadę dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji powyższego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.