Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 315/06 w sprawie ze skargi B. K. W. B. T. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. K. W. B. T. S.A. w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 315/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (Ośrodka Zamiejscowego w J.) z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...] oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Ośrodka Zamiejscowego w J.) z dnia 28 września 2005 r., nr [...] i z dnia 22 września 2005 r. [...], wstrzymał ich wykonanie i zasądził na rzecz skarżącej – B. w B. kwotę 13 518 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do wspomnianej decyzji z dnia 28 września 2005 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił tej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 9 011 672 zł. W tych ramach podkreślił, że zdaniem organu Spółka zawyżyła podatek naliczony, uwzględniając w rozliczeniu podatek wynikający z faktur wystawionych przez jej oddział, Z. w B., który w 2000 r. był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd omówił też wykładnię art. 5 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jakiej organ dokonał w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 września 2005 r. Wynikało z niej, że przewidziane w pierwszym z tych przepisów rozszerzenie katalogu czynności uznanych za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczyło jedynie stosunków pomiędzy zakładami osoby prawnej, nie zaś pomiędzy takim zakładem a jego "macierzystą" osobą prawną. W konsekwencji, w ocenie organu, dokonane w rozpatrywanej sprawie czynności nie podlegały podatkowi od towarów i usług, wobec czego "podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie osobie prawnej przez jej zakład samodzielnie sporządzający bilans i posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, nie podlega u tej osoby odliczeniu".

W dalszej części uzasadnienia Sąd stosunkowo dużo miejsca poświęcił odwołaniu od decyzji z dnia 28 września 2005 r., w którym Spółka nie zgodziła się z przywołanym wyżej poglądem organu, akcentując m. in. fakt dokonania zapłaty podatku odzwierciedlonego w zakwestionowanych fakturach w istocie z jej własnych środków. Zdaniem bowiem odwołującej się zakład "nie posiada w sensie cywilistycznym własnego majątku, a tym samym nie może zapłacić podatku <> środkami", nadto zaś z dniem 1 maja 2004 r. doszło do zmiany stanu prawnego, w wyniku której oddziały osoby prawnej utraciły swój status podatkowy, a zatem "kontrolowany podatnik wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego wskutek zmiany przepisów podatnika, jakim była K. w B., w związku z czym powstała sytuacja, w której ten sam podmiot jest wystawcą oraz odbiorcą faktur VAT". W rezultacie Spółka zaprezentowała w odwołaniu odmienną wykładnię art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzącą do konkluzji, że "wystawienie faktury VAT przez zakład będący podatnikiem podatku od towarów i usług na inną część organizacyjną osoby prawnej (...) pozwala tej jednostce lub osobie prawnej jako zakładowi, który przecież w rozumieniu art. 5 ust. 2 stanowi taką jednostkę, na dokonanie odliczenia".

Równie obszernie Sąd omówił w uzasadnieniu wyroku zaskarżoną decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 września 2005 r., podzielając wyrażone w niej stanowisko. Zauważył przy tym, że organ odwoławczy nawiązał do orzecznictwa, a zwłaszcza do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2510-2521/02, wydanych w podobnych sprawach tego samego podatnika. Odnotował zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest związany oceną prawną sformułowaną w tych wyrokach, która zresztą pokrywała się z poglądami organów podatkowych.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi, jaką K. wniosła na powyższą decyzję, akcentując, że zawarte w niej zarzuty dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), art. 53 § 1, art. 121 § 1, art. 128, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślił przy tym, że Spółka, odwołując się do wywodów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 301/04, podtrzymała argumentację przywołaną przez nią wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd zreferował także treść odpowiedzi na skargę, w której organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej. Odnotował w szczególności, że zdaniem organu odwoławczego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miały charakter wiążący, "skoro przedmiotem rozpatrywania są te same transakcje dokonywane w tym samym okresie i pomiędzy tymi samymi podmiotami, przy czym kwestią sporną pozostaje odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług, których świadczenie i przekazywanie zgodnie z przywołanymi wyrokami nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług".

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że stanowiąca w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług w relacjach pomiędzy osobą prawną a jej zakładem budziła w orzecznictwie "liczne kontrowersje, owocując odmiennymi stanowiskami". Zaznaczył zarazem, iż "dla potrzeb przedmiotowej sprawy Sąd odstąpił od przywoływania tychże różniących się stanowisk, zważywszy na fakt, iż czynności odpłatnego przekazania towarów i usług pomiędzy stroną skarżącą a jej zakładem były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z dnia 30 listopada 2004 r., o sygn. akt I SA/Wr 2510-2521/02". Powołując się na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na orzecznictwo dotyczące tego przepisu, Sąd pierwszej instancji uznał się za związany poglądem prawnym wyrażonym w tym wyroku, co jego zdaniem "implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w niniejszym rozstrzygnięciu". W konsekwencji przyjął, że odpłatne przekazywanie osobie prawnej towarów i usług przez jej zakład nie stanowiło sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że "odstępuje od ustosunkowania się do podnoszonej w skardze argumentacji podatnika, którą skarżący usiłował wykazać, iż przedmiotowe transakcje (...) są czynnością opodatkowaną i dają prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest oddział osoby prawnej".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie przychylił się do zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., następnie zaś omówił pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podsumowując te rozważania, Sąd stwierdził, że w świetle przywołanej ustawy Z. przysługiwał status podatnika jako zakładowi (oddziałowi) osoby prawnej samodzielnie sporządzającemu bilans. Zastrzegł jednak jednocześnie, iż z dniem 1 maja 2004 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zakład ów "utracił podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym", a "w myśl art. 160 ust. 3 w zw. z art. 157 ust. 2 pkt 2 nowej ustawy strona skarżąca wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przyjętego z tym dniem zakładu (oddziału) w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług". W związku z tym Sąd wyraził pogląd, że dokonując "w 2005 r. rozliczenia strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres, organy podatkowe winny dokonać jednoczesnego rozliczenia zarówno osoby prawnej, jak jej oddziału, będącego w rozpatrywanym okresie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego z dniem 1 maja 2004 r. strona skarżąca stała się sukcesorem zarówno praw, jak i obowiązków". Powołał się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 344/02 i z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1042/04, w których przyjęto taki sam punkt widzenia, oraz wytknął organowi niekonsekwencje w rozpatrywanym zakresie. Odnotował bowiem, że organy podzieliły ten pogląd w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2006 r., nr [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 października 2006 r., nr [...], wydanych w analogicznych sprawach dotyczących strony skarżącej. W efekcie Sąd skonstatował, że "w przedstawionej sprawie organ podatkowy nie przywołał żadnej argumentacji, z której wynikałoby, iż od przyjętego wyżej stanowiska odstępuje".

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił przyczyny uchylenia – w związku z regulacją zawartą w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 r., nr [...], skierowanej do skarżącej, lecz obejmującej "wyłącznie zobowiązania i prawa nieistniejącego w chwili wydania tejże decyzji oddziału (zakładu) strony skarżącej". Jego zdaniem zobowiązanie strony skarżącej za rozpatrywany okres należało rozliczyć łącznie, tj. uwzględniając "prawa i obowiązki zarówno osoby prawnej (spółki), jak i jej nieistniejącego już oddziału".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tego Prawa w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz stanowiska prezentowane w jego toku przez strony i Sąd pierwszej instancji. Następnie skonstatował, że Sąd ten, wbrew obowiązkowi ciążącemu na nim zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał żadnego przepisu postępowania, któryby został naruszony przez organ odwoławczy, i nie dowiódł, iż zachodzi prawdopodobieństwo "oddziaływania naruszeń prawa administracyjnego na wynik sprawy". Jego zdaniem stanowi to uchybienie regulacji zawartej w art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zwłaszcza z uwagi na brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowanej w sposób dostatecznie jasny oceny prawnej, mającej przecież dla organu charakter wiążący w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

Rozwijając ten wątek, pełnomocnik organu, cytując fragmenty wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zauważył, że według tego Sądu "bliżej niesprecyzowane naruszenie przepisów postępowania – jak można się domyślać z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia – polegało na tym, że organ podatkowy rozstrzygnął odmiennie podobną sprawę w innym postępowaniu". Podkreślił jednak, iż decyzja kończąca postępowanie, na które powołał się Sąd, została wydana w dniu 12 czerwca 2006 r., podczas gdy decyzję zaskarżoną wydano w dniu 22 grudnia 2005 r. W jego ocenie niedostrzeżenie tego faktu przez Sąd "doprowadziło w konsekwencji do błędnego założenia, że zaskarżona decyzja, mimo że została wydana wcześniej, powinna była zawierać taką samą ocenę stanu faktycznego i prawnego jak decyzja po niej następująca". Organ podatkowy nie mógł zatem "przywołać argumentacji, dlaczego odstępuje od argumentacji zawartej w decyzji wydanej sześć miesięcy później".

Pełnomocnik wyraził również pogląd, że tego rodzaju stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za sprzeczne z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej nastąpiło nie w oparciu o kryterium legalności, lecz z punktu widzenia zgodności tych decyzji z innymi decyzjami lub orzeczeniami sądów. Jego zdaniem Sąd naruszył tym samym również art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznając sprawę na podstawie dokumentu "(decyzji), który nie istniał w dacie wydania zaskarżonego aktu", nie zaś na podstawie akt sprawy, czyli "stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że mimo nawiązania przezeń do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopatrzył się on także naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez brak jednoczesnego rozliczenia osoby prawnej i jej oddziału. W jego ocenie "argumentacja Sądu w tym zakresie jest skrajnie zwięzła", gdyż ograniczyła się ona wyłącznie do przywołania stanowiska sformułowanego w innych wyrokach, przy czym Sąd "nie tylko nie podaje własnej argumentacji prawnej w tym zakresie, lecz również nie podaje argumentacji prawnej zawartej w powołanych przez siebie wyrokach". Stanowi to, jego zdaniem, "istotny brak uzasadnienia, który uniemożliwia składającemu skargę kasacyjną jakąkolwiek polemikę". Pełnomocnik przytoczył zarazem przykłady orzeczeń, w których tego rodzaju mankamenty uzasadnień wyroków doprowadziły do ich uchylenia w toku kontroli kasacyjnej, m. in. z uwagi na niemożliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. w B., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki w punkcie wyjścia skonstatował, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, wydał wyrok odpowiadający prawu, ponieważ "organ podatkowy powinien dokonać łącznego rozliczenia obu tych podmiotów", a zatem "przeprowadzenie postępowania wbrew tej zasadzie stanowiło niewątpliwie naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W dalszej kolejności nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Sąd art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc, że "w żadnym wypadku podstawą rozstrzygnięcia nie była decyzja z dnia 12 września 2006 r. (wydana po aktualnie rozpatrywanej decyzji)". Jego zdaniem Sąd wprawdzie niefortunnie wytknął organowi odstąpienie od przyjętego stanowiska, jednak w istocie "jedynie pomocniczo wskazał tę decyzję organowi, wykazując, iż zasada łącznego rozliczenia osoby prawnej i jej nieistniejącego oddziału jest organowi znana".

Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił też, że Sąd wprost przywołał przepisy, które zostały naruszone przez organy podatkowe (art. 160 ust. 3 w związku z art. 157 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), poprzez brak łącznego rozliczenia osoby prawnej i jej oddziału, a w konsekwencji pośrednio wykazał również wpływ tego uchybienia na wynik sprawy i sformułował wskazania dla organu co do dalszego postępowania. W tym kontekście pełnomocnik wyraził pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwracając uwagę, iż według jego treści "uzasadnienie wyroku powinno być właśnie zwięzłe". Podkreślił zarazem, że zarzut odnoszący się do rozpatrywanego przepisu byłby zasadny "tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy", w szczególności w sytuacji, w której wady uzasadnienia nie pozwalają na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Jego zdaniem jednak taki stan rzeczy nie zachodzi, gdyż "w rozpatrywanej sprawie podstawa rozstrzygnięcia jest bardzo łatwa do zrekonstruowania".

Pełnomocnik zauważył również, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, iż jest on "wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej" oraz że "głównym zarzutem w stosunku do wyroku jest jego błędne uzasadnienie". W związku z tym nawiązał do regulacji art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według której Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnotował ponadto, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż zarzucane przezeń naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co jest w przeważającej mierze konsekwencją sposobu, w jaki sformułowano w niej zarzuty kasacyjne, a także ich uzasadnienie. Jak słusznie bowiem zauważył pełnomocnik skarżącej Spółki w odpowiedzi na tę skargę, zarzuty te zawężają zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, pozwalając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jej przeprowadzenie jedynie w stopniu częściowym. Podkreślić wszak trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

Zarzuty przytoczone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co również trafnie odnotował pełnomocnik skarżącej, koncentrują się na mankamentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestionując nie tyle jego treść, ale w istocie formę czy też metodę, jaką przyjął Sąd podczas jego redakcji.

Przystępując do rozważenia tej kwestii, stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wolne od mankamentów. Należy w szczególności wytknąć Sądowi pierwszej instancji, że w wielu wypadkach ograniczył on swoją argumentację oraz – co stanowi uchybienie jeszcze poważniejsze – ocenę umotywowanych przecież stanowisk stron, zwłaszcza zarzutów skargi, wyłącznie do prostego odwołania się do innych wyroków, z reguły nie odnotowując nawet wykładni przepisów przeprowadzonej w ich uzasadnieniach.

Niedostatkiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest także z pewnością wyjątkowo niezręczne nawiązanie do decyzji organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2006 r., wydanej później niż decyzja stanowiąca przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Zwłaszcza wzmianka, iż organ ów w decyzji zaskarżonej odstąpił od poglądu wyrażonego w decyzji późniejszej, musi być uznana za szczególnie niejasną i jeśli rozpatrywać ją w oderwaniu od innych fragmentów uzasadnienia rodzić może zasadnicze wątpliwości co do intencji Sądu. Stwierdzić trzeba jednak zarazem, że wątpliwości te można łatwo usunąć, uwzględniając całość wywodów uzasadnienia, głównie zaś ten jego fragment, który bezpośrednio poprzedza uwagi na temat decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 157 ust. 2 pkt 2 i art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wyraźnie i jednoznacznie wyraził w nim przecież pogląd, iż "dokonując (...) w 2005 r. rozliczenia strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres organy podatkowe winny dokonać jednoczesnego rozliczenia zarówno osoby prawnej, jak jej oddziału". W kontekście tej wypowiedzi spostrzeżeniom odnoszącym się do decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. można – jak uczynił to pełnomocnik skarżącej – przypisać znaczenie jedynie pomocnicze, uznając je co najwyżej za niepotrzebne i niezręczne wytknięcie braku jednolitości, jaki na przestrzeni kilku miesięcy ujawnił się w działalności orzeczniczej organu podatkowego. Niepodobna zatem podzielić związanych z powyższą kwestią zarzutów naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie kryterium innego aniżeli zgodność z prawem oraz w oparciu o stan faktyczny, który nie istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc tę regulację do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skonstatować wypada, iż generalnie większość wymienionych elementów została w nim ujęta, aczkolwiek nierzadko w sposób nie tyle zwięzły, jak ocenił to pełnomocnik skarżącej Spółki, co wręcz nadzwyczaj lakoniczny. Pomimo skrótowości i niepełności wywodu prawnego, uznać trzeba jednak, że Sąd pierwszej instancji wyraził swoje stanowisko jednoznacznie, albowiem nie pozostawia ono wątpliwości ani co do przyjętej wykładni prawa, ani co do dyrektyw wynikających z tej wykładni dla organu ponownie rozpatrującego sprawę, które można bez większych trudności interpretacyjnych zrekonstruować na podstawie treści uzasadnienia. Jest przecież poza sporem, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien wydać nie dwie, lecz jedną decyzję określającą w całości zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki za rozpatrywany okres, uwzględniając w tej decyzji zobowiązanie związane z działalnością jej zakładu.

W tym kontekście odnotować trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej zupełnie nie nawiązują do wspomnianego wątku, a w jej uzasadnieniu nie podjęto żadnej polemiki z wyrażonym w tym zakresie poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie można bowiem za taką polemikę uznać zawartej w skardze kasacyjnej uwagi, że Sąd, ten powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w istocie wskazał na naruszenie prawa materialnego. Podkreślić przy tym trzeba, że uwaga ta ma charakter incydentalny i nie sposób na jej podstawie przyjąć, iż tym samym w skardze kasacyjnej sformułowany został także zarzut naruszenia prawa materialnego. W podstawie tej skargi wyraźnie przywołany został bowiem jedynie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Raz jeszcze zauważyć wypada, że również w tym ostatnim zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać trzeba za chybione. Niezależnie od wcześniejszych spostrzeżeń zaznaczyć trzeba bowiem, że zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wnoszącym skargę kasacyjną ciąży zatem obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wywodu skarga kasacyjna nie zawiera, a co więcej, nie podjęto w niej nawet próby zakwestionowania wyniku sprawy, w istocie – o czym była już mowa wyżej - nie negując poglądu Sądu o konieczności łącznego rozliczenia zobowiązania skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.