Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 720/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18a par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] , 3) stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] , 4) umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] , 5) umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] , 6) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z.B.(dalej: "skarżący") [...] maja 2010 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w W. przy [...] za cenę 231.000,00 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Lokal mieszkalny skarżący nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] z [...] listopada 2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") podjął czynności sprawdzające w celu ustalenia, czy dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży ww. lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dwukrotnie, pismami z 20 stycznia 2016 r. oraz 1 marca 2016 r. wzywano skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży nieruchomości. Każdorazowo korespondencja kierowana była na widniejący w bazie danych organu podatkowego adres skarżącego tj. W. , [...]. Za każdym razem nieodebrane pisma, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) pozostawiano w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. nr [...], doręczonym w trybie określonym w art. 150 O.p., w dniu [...] lipca 2016 r., NUS wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] , doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. 8 listopada 2016 r., NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. ww. nieruchomości w kwocie 43.760,00 zł.

Pismem z 3 kwietnia 2017 r. skarżący wystąpił do NUS o przesłanie wszelkiej dokumentacji w sprawie postępowania podatkowego prowadzone w związku ze sprzedażą ww. lokalu. Jednocześnie poinformował, że powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym dopiero z wyciągu ze swojego rachunku bankowego, na którym widniała informacja o zajęciu egzekucyjnym [...] lutego 2017 r. w kwocie 54.834,04 zł. W odpowiedzi na powyższe pismem doręczonym 15 maja 2017 r., NUS przekazał kserokopie wnioskowanych dokumentów.

Skarżący [...] czerwca 2017 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną NUS z [...] października 2016 r. oparty na art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Skarżący podniósł, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym i nie otrzymał informacji o postępowaniu podatkowym, gdyż organ dokonywał doręczeń na nieprawidłowy adres. Pismem z 11 lipca 2017 r. skarżący wskazał, że organ podatkowy posiadał przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego dochodu ze sprzedaży ww. lokalu, informację o zmianie przez skarżącego miejsca zamieszkania. Organ został poinformowany o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego przez przesłanie przez ZUS do Urzędu Skarbowego w P. rocznego obliczenia podatku za 2016 rok na druku PIT-40A, w którym wskazano aktualny adres skarżącego P., ul. [...]. Skarżący podniósł, że w dniu 16 lutego 2015 r. poinformował ZUS o zmianie miejsca zamieszkania.

NUS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nr [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] października 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący poinformował, że nie poniósł nakładów zwiększających wartość nieruchomości, jednak [...] grudnia 2014 r. nabył nieruchomość mieszkalną za kwotę 175.000,00 zł, w związku z czym kwota zobowiązania podatkowego powinna ulec obniżeniu. Skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem 2016 r.

NUS decyzją z [...] września 2017 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 13 października 2016 r. NUS stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. niezawiniony przez skarżącego brak jego udziału w postępowaniu podatkowym ani inne przesłanki uzasadniające wznowienia postępowania. NUS wskazał, że zmiana adresu zamieszkania przez skarżącego nie została ujawniona w ewidencji organu podatkowego, gdyż skarżący nie poinformował o nim właściwego organu podatkowego w celu aktualizacji danych adresowych. NUS podał, że ZUS przesyłał do tego organu podatkowego roczne obliczenie podatku PIT-40A za lata 2010-2014, w których wskazywał, że skarżący zamieszkuje w W. przy [...] . Ostatnia informacja wskazująca ten adres wpłynęła do organu 3 czerwca 2015 r. Zatem w trakcie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] czerwca 2016 r. organ podatkowy I instancji nie posiadał żadnej informacji o tym, że skarżący nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, albowiem nie wystąpiły żadne rozbieżności pomiędzy danymi adresowymi jakie posiadał NUS, a tymi jakie wskazał ZUS na druku PIT-40A. Dane adresowe nie uległy zmianie na dzień sporządzania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Skoro Podatnik nie poinformował organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania zgodnie z art. 146 § 2 O.p., ani nie wskazał adresu do korespondencji, ani też nie ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń, pisma należało uznać za doręczone prawidłowo.

NUS uznał, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Odnosząc się do nabycia przez skarżącego nieruchomości mieszkalnej za kwotę 175.000,00 zł, organ I instancji stwierdził, że do sprzedaży nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie ma możliwości zastosowania ulgi z tytułu wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz art. 146 § 2 O.p. przez błędne uznanie, że pisma kierowane na nieaktualny adres podatnika zostały doręczone prawidłowo.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że stosownie do 9 ust. 1d z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 476 ze zm.) dalej powoływanej jako u.e.i.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (formularz ZAP-3), zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Na podstawie informacji z nich wynikających organ podatkowy doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.).

DIAS wskazał, że możliwość aktualizacji danych adresowych za pośrednictwem płatnika dawał art. 9 ust. 1 u.e.i.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Przepis ten został jednak uchylony przez art. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 171, poz. 1016) zmieniającej ustawę o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nie obowiązywał zatem 16 lutego 2015 r. tj. w dniu w którym skarżący poinformował ZUS o zmianie miejsca zamieszkania, jak również w roku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy [...] tj. w 2016 roku.

DIAS nie zgodził się, że skarżący dokonał aktualizacji danych adresowych. Składanie przez płatnika, organ rentowy, rocznego obliczenia podatku na formularzu PIT-40A do właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) począwszy od 2016 roku (obliczenie podatku za rok podatkowy 2015) nie stanowi realizacji obowiązku aktualizacji danych adresowych podatnika w sposób przewidziany w art. 9 ust. 1d u.e.i.p. Zdaniem organu II instancji złożenie przez ZUS do Urzędu Skarbowego w P. rocznego obliczenia podatku za 2016 rok na druku PIT-40A, nie stanowiło czynności wskazanej w ww. przepisie, gdyż w przepisie tym mowa jest o złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej lub innego dokumentu zawierającego wskazanie aktualnego adresu. W ocenie organu, skoro sam skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z ww. przepisu i nie poinformował właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Wobec zaniechania przez skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, organ I instancji słusznie stwierdził, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy. DIAS za prawidłową uznał skuteczność doręczeń pism dokonywanych w na dotychczasowy adres Podatnika tj. W. , [...]. W konsekwencji za nieuzasadnione DIAS uznał zarzuty w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszenie:

1. Art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W sprawie błędnie uznano, że skarżący nie poinformował organu o zmianie swego adresu zamieszkania, podczas gdy organ został poinformowany o tej zmianie przez ZUS, który wykonywał obowiązek wynikający z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. Skarżący pismem z 16 lutego 2015 r. poinformował ZUS o zmianie miejsca zamieszkania. W związku z tym na deklaracji PIT-40A za rok 2015 r., która powinna zostać przekazana do organu podatkowego do końca lutego 2016 r. winien widnieć aktualny adres skarżącego. Zatem bez względu na okoliczność jaki adres widniał w deklaracji przekazanej przez ZUS, zgodnie z art. 9 ust. 1d u.e.i.p. w dacie wszczęcia postępowania podatkowego ([...] czerwca 2016 r.) skarżący prawidłowo poinformował o zmianie miejsca zamieszkania z [...] , W. , na ul. [...] .;

2. Art. 146 § 2 O.p. przez błędne uznanie, że pisma kierowane pod nieaktualny adres skarżącego zostały doręczone skutecznie i prawidłowo, podczas gdy do pierwszego prawidłowego doręczenia pisma kierowanego do skarżącego przez organ I instancji doszło dopiero 16 maja 2017 r.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. przesłance niezawinionego przez stronę braku udziału w postępowaniu podatkowym. We wniosku o wznowienie postepowania skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy [...] i wydając decyzję kończącą to postępowanie, w sposób nieuprawniony dokonywał doręczeń pism na nieaktualny adres skarżącego. Skarżący podniósł przy tym, że przed wszczęciem tego postępowania wypełnił obowiązek poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne są twierdzenia skarżącego, według których na podstawie obowiązujących przepisów prawa należało uznać, że skarżący przed wszczęciem postępowania wymiarowego w trybie zwykłym wykonał określony tymi przepisami obowiązek i zawiadomił organy podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania. Zmiana ta na podstawie art. 18a § 1 O.p. i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr165, poz. 1371 ze zm.) spowodowała, że organem właściwym dla skarżącego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za rok 2010 stał się naczelnik Urzędu Skarbowego w P. .

W aktach sprawy znajduje się kopia wniosku o zmianę danych adresowych, który skarżący złożył do ZUS w dniu 16 lutego 2015 r. (karta 81 akt administracyjnych). Na podstawie tego zgłoszenia ZUS [...] Oddział w W. w druku PIT-40A za rok 2015 (roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, karta 80 akt administracyjnych) wskazał nowe miejsce zamieszkania skarżącego tj. P. ul. [...] . Deklaracja ta została skierowana do Urzędu Skarbowego w P. a zatem do organu właściwego według nowego miejsca zamieszkania skarżącego. W sprawie nie jest sporną okoliczność doręczenia tej deklaracji do organu podatkowego w terminie wynikającym z art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. (najpóźniej do końca lutego 2016 r.).

Stosownie do art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie nowego adresu w deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym składanym do właściwego organu po zmianie adresu. Z przepisu tego należy wywodzić, że obowiązkiem organów jest dokonanie wymiany informacji pomiędzy sobą w celu ujęcia podatnika w rejestrach właściwego dla niego organu i odnotowania zmiany właściwości w organie, który przestał być właściwy miejscowo dla podatnika.

W świetle tych wniosków należało uznać za bezzasadne twierdzenia organu I instancji zawarte w decyzji z [...] września 2017 r., według których o bezzasadności stanowiska skarżącego świadczy okoliczność, że organ ten nie otrzymał deklaracji PIT-40A za rok 2015 i 2016, w których widniał nowy adres skarżącego.

W ocenie Sądu deklaracja PIT-40A stanowi deklarację lub inny dokument, które są wskazane w powołanym przepisie art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. Wniosek ten wynika z art. 34 ust. 7, 9-12 u.p.d.o.f., gdyż z przepisów tych wynika, że roczne obliczenie podatku, o którym mowa w tych przepisach (PIT-40A) pełni funkcję zeznania podatkowego, które złożyłby sam podatnik na podstawie art. 45 u.p.d.o.f. Złożenie przez organ rentowy informacji PIT-40A zwierającej roczne obliczenie podatku zwalnia podatnika z obowiązku określonego w art. 45 u.p.d.o.f. Organ rentowy składając do organu podatkowego deklarację PIT-40A działa za podatnika i ze skutkiem takim samym, jaki wystąpiłby gdyby podatnik złożył zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności treść art. 34 ust. 9 u.p.d.o.f. in fine, który stanowi, że podatek wykazany w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Stwierdzenie to jest analogiczne do zapisu zawartego w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Skoro deklaracja PIT-40A w sferze materialnoprawnej wywiera taki sam skutek jak zeznanie podatkowe złożone na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. to brak jest podstaw do różnego traktowania tych dokumentów na gruncie art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. Uznanie danych zawartych w deklaracji PIT-40A za dane aktualne uzasadnia także ta okoliczność, że organ rentowy dokonując świadczeń na rzecz skarżącego z tytułu emerytury musi dysponować aktualnym adresem podatnika, gdyż w przeciwnym razie mogłoby być niemożliwe przekazywanie świadczeń na rzecz podatnika w gotówce lub w drodze przelewów bankowych. Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości adresu wskazanego w deklaracji PIT-40A

W tej sytuacji przesłanie do organu podatkowego przez organ rentowy deklaracji PIT-40A za dany rok podatkowy należy traktować za zdarzenie wywierające ten sam skutek co złożenie przez samego podatnika za ten rok podatkowy zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób fizycznych. Konsekwencją tego jest traktowanie tej deklaracji także na gruncie art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. jak deklaracji pochodzącej od samego podatnika. Wniosek ten jest zasadny zwłaszcza w sytuacji, gdy w deklaracji tej wskazane jest miejsce zamieszkania podatnika zgłoszone organowi rentowemu przez samego podatnika w odpowiedniej procedurze stosowanej przez organ rentowy. W świetle tych konstatacji Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia zawarte w decyzji organu II instancji, według których deklaracja PIT-40A nie może być uznana za deklarację, o której mowa w art. 9 ust. 1d. u.e.i.p., gdyż deklaracja ta nie jest składana przez podatnika, lecz przez płatnika.

Zdaniem Sądu o tym, że organ przyczynił się do pominięcia skarżącego w toczącym się postępowaniu świadczy także okoliczność zaktualizowania przez skarżącego jego miejsca zamieszkani w bazie PESEL. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z dnia [...] maja 2017 r. (karta 56 akt administracyjnych), z którego wynika, że skarżący zawiadomił organ meldunkowy o zmianie miejsca zamieszkania i od [...] stycznia 2015 r. zameldowany jest w P. ul. [...] . W tej sytuacji organ podatkowy I instancji miał możliwość ustalenia miejsca mieszkania skarżącego i nie wymagało to podjęcia przez organ skomplikowanych działań.

Zatem mając na uwadze okoliczność, że skarżący wobec organu podatkowego na podstawie art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. dokonał aktualizacji adresu swojego miejsca zamieszkania należało uznać, że w rozpoznanej sprawie skarżący bez własnej winy nie brał udziału w podstępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Pominięcie skarżącego w tym postępowaniu wynikało z naruszenia przez organy powołanego przepisu. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy za błędne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, według którego w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania jednoznacznie wynika, że skarżący uważa, że został pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym z winy organu I instancji, który pomimo prawidłowego zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania skarżącego, nie uwzględnił tej zmiany w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zatem skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania podatkowego powołał okoliczność wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jednocześnie wskazując, że okoliczność tę spowodował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.tj. organ, który wydał decyzję z dnia [...] października 2016 r. nr [...] , określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. ww. nieruchomości. Skarżący podnosił, że organ ten prowadził postępowanie bez uwzględnienia zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącego, o której skarżący stosownie do art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. zawiadomił organ podatkowy oraz organ prowadzący ewidencję PESEL.

Powołanie przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i wskazanie, że za powstanie tej przesłanki był odpowiedzialny organ, który wydał decyzję kończącą postępowanie, którego wznowienia skarżący zażądał, miało wpływ na określenie właściwości organu uprawnionego do rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania i wydanie rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 244 O.p. Stosownie do treści art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania i wydania jednej z decyzji w skazanych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Od reguły tej ustawodawca ustanowił wyjątek w art. 244 § 2 O.p. stosownie do tego przepisu, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p. (organ właściwy do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p.). Przepis art. 244 § 2 O.p. ustanawia dewolucję kompetencji w sprawie wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia co do istoty wznowionego postępowania. W sytuacji opisanej w tym przepisie o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia a sprawę co do istoty załatwia inny organ wskazany przez organ wyższego stopnia. Wykładnia językowa art. 244 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że dewolucja ta ma miejsca zawsze kiedy strona powoła się we wniosku o wznowienie postępowania na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i zarzuci, że sytuację opisaną w tym przepisie spowodował swym zachowaniem organ, który wydał decyzję kończącą postępowanie, którego wznowienia strona żąda. Nie ma przy tym znaczenia to, czy organ sytuację tę spowodował w sposób zamierzony czy też niezamierzony (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 935-935; wyroki NSA: z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1335/06; z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1097/07, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pojęcie "działalności", zawarte w art. 244 § 2 O.p. obejmuje bowiem tylko takie działanie lub zaniechanie organu, które doprowadziło do zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 O.p. Natomiast przepis art. 244 § 2 O.p. nie wymaga by działanie lub zaniechanie organu miało charakter kwalifikowany, w szczególności zawiniony. Funkcjonalna wykładnia tego przepisu wskazuje jednak, że nie każde wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy działaniem a zaniechaniem organu, z punktu widzenia zachowania zasady nemo iudex In causa sua, powinno skutkować obowiązkiem dewolucji. Idąc tym tokiem, podstawowym kryterium (zasadą) oceny czynności przez organy administracji publicznej (zwłaszcza ich skutków), jest legalność. Jest to zasadniczy kwantyfikator praworządnego stosowania prawa. Relatywizowany do celu ochrony przewidzianej w art. 244 § 2 O.p. może wskazywać, że nie ma zagrożenia powołanej zasady w sytuacjach, gdy przyczyna wznowienia wprawdzie wynika z "działalności" organu, ale działania albo zaniechania organu nie były niezgodne z prawem. Obowiązek dewolucji następuje zatem wówczas, gdy zachodzi związek przyczynowy pomiędzy daną przesłanką wznowienia postępowania a działaniem albo zaniechaniem organu administracji publicznej niezgodnym z prawem W takiej sytuacji zachodzi potrzeba ograniczenia kontroli naruszenia prawa przez ten organ, który się jego dopuścił. W takim też rozumieniu można rozważyć sytuację, w której przedmiotem postępowania wznowieniowego jest przesłanka wymieniona w pkt 4 § 1 art. 240 O.p. Zatem tylko, jeżeli na skutek niezgodnego z prawem działania lub zaniechania organu wymienionego w art. 244 § 1 O.p. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, znajdzie zastosowanie reguła określona w § 2 art. 244 O.p. (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II SA/Go 1016/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt II SA/Gd 291/18).

Wskazać należy, iż celem art. 244 § 2 O.p. nie jest to, aby kompetencja do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia przeszła na organ wyższego stopnia, lecz to, aby ten sam organ pierwszej instancji, którego działanie jest powodem wystąpienia wad wznowieniowych w decyzji nie wznawiał i nie prowadził postępowania w sprawie, a więc aby nie był "sędzią" we własnej sprawie. Zastosowanie art. 244 § 2 O.p. pozbawia bowiem organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji możliwości ponownego zajęcia się sprawą w trybie wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1400/10).

Pominięcie skarżącego w toczącym się postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia [...] października 2016 r. nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, który na podstawie art. 9 ust. 1d u.e.i.p. obowiązany był uwzględnić zmianę miejsca zamieszkania skarżącego zgłoszoną przez niego do ZUS i w konsekwencji tego także do organu podatkowego. W tej sytuacji na podstawie art. 244 § 2 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.nie był organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] października 2016 r. oraz do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r., którą odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej tego organu z dnia [...] października 2016 r. został wydana przez organ niewłaściwy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że decyzja ta dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącą przesłankę nieważności decyzji.

W rozpoznanej sprawie wystąpiła zmiana miejsca zamieszkania skarżącego, która jak wskazano powyżej spowodowała zmianę właściwości organu podatkowego I instancji w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w roku 2010. Po zmianie tej, którą zgłoszono do organów podatkowych do końca lutego 2016 r., na podstawie art. 18a § 1 O.p. i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych organem właściwym w stosunku do skarżącego w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe sprzed tej tę zmiany, właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Oznacza to, że także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r. dotknięta była wadą nieważności wynikającą z przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie skarżący we wniosku o wznowienie postepownaia wskazał przesłankę z art.240 § 1 pkt 4 O.p. jednakże z wystąpieniem tej przesłanki wiązało się też wydanie decyzji z dnia [...] października 2016 r. przez niewłaściwy organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. co stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji mając na uwadze okoliczność, że nieważność decyzji jest wadą wywierającą najdalej idące skutki brak było podstaw do prowadzenia postepownaia w przedmiocie wznowienia postępowania. Wobec wskazania przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania wady skutkującej wydaniem decyzji przez organ niewłaściwy należało ten wniosek potraktować, jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ pierwszej instancji powinien był przekazać wniosek skarżącego z dnia [...] czerwca2017 r. o wznowienie postępowania do organu II instancji do rozpatrzenia, jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 2 pkt 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że DIAS wydając decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. naruszył art. 233 § 1 pkt 3 O.p., gdyż wobec występującej w rozpoznanej sprawie niewłaściwości organu I instancji, który wydał decyzję wymiarową w trybie zwykłym, DIAS rozpoznając odwołanie od decyzji NUS z [...] września 2017 r., wydanej po wznowieniu postępowania, powinien był na podstawie powołanego przepisu uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie odwoławcze oraz rozpoznać sprawę w zakresie występującej w sprawie przesłanki nieważności decyzji wymiarowej.

W rozpoznej sprawie organy nie naruszyły wskazanego w skardze art. 146 § 2 O.p., gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy to strona w toku toczącego się postępowania zmieni adres, pod którym dokonuje się doręczeń i nie poinformuje o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie. W rozpoznej sprawie zmiana adresu zamieszkania skarżącego miała miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie zaskarżoną decyzją, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie poinformował organu o zmianie miejsca zamieszkania przez co nie wykonał obowiązku aktualizacji miejsca zamieszkania, określonego przez art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy w zakresie związanym z przekazaniem do organu podatkowego deklaracji PIT-40A z aktualnym adresem skarżącego, był wyjaśniony i niekwestionowany ani przez organ ani przez skarżącego. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie nie było ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz jego subsumpcja pod obowiązujące przepisy. W rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie uznał, że stan faktyczny jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie nie był stanem faktycznym opisanym w hipotezie art. 9 ust. 1d. u.e.i.p. Uchybienie to polegało więc na odmowie zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, który powinien być zastosowany, a zatem było to naruszenie prawa materialnego przez błędną odmowę jego zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 145 § 3, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł jak w pkt 1-5 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 6 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego złożyły się: 200 zł pobrane tytułem wpisu od skargi na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.); 480 zł kwota wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) i kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.