Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 755/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61,  art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w C.(dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy umowie cash - poolingu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny na wstępie opisał przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, wraz z innym podmiotem z grupy (będącym szwedzkim rezydentem podatkowym) w 2015 r. i latach następnych będzie związana z bankiem z siedzibą w kraju UE (dalej Bank) umową o zarządzanie płynnością finansową powiązanych kapitałowo podmiotów, tzw. umową cash -poolingu (dalej "usługa"). Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych (dalej "uczestnicy"). Celem nabywanej usługi cash - poolingu ma być zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w umowie cash - poolingu.

Usługa cash - poolingu, w której bierze udział Spółka, oparta jest na następujących założeniach:

1. W strukturze bierze udział podmiot krajowy (wnioskodawca) posiadający rachunek bankowy założony w Banku tzw. Source Account (dalej "rachunek SA") oraz podmiot zagraniczny (dalej "uczestnik zagraniczny") posiadający rachunek bankowy w Banku w kraju UE, tzw. Target Account (dalej "rachunek TA"). Uczestnik zagraniczny jest szwedzkim rezydentem podatkowym.

2. Stronami umowy cash - poolingu są Bank oraz wnioskodawca. Umowa zawiera pełnomocnictwa udzielone przez wnioskodawcę dla Banku oraz uczestnika zagranicznego do wykonywania czynności objętych Umową.

3. Na podstawie ww. umowy oraz udzielonych pełnomocnictw, Bank będzie dokonywał w oznaczonym terminie (na koniec dnia, dwa razy na dzień, pod koniec tygodnia lub na koniec miesiąca) transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem SA a rachunkiem TA.

4. Transfery te będą dokonywane w ten sposób, że po ich dokonaniu salda występujące na rachunkach SA będą równe zeru lub będą utrzymane na poziomie określonym umowie. Zatem wszelkie nadwyżki środków pieniężnych występujące na rachunku SA byłyby automatycznie transferowane na rachunek TA, natomiast niedobory występujące na rachunku SA byłyby automatycznie zasilane z rachunku TA.

5. Transfery pomiędzy rachunkiem TA i rachunkiem SA będą miały charakter zwrotny. Uczestnikowi krajowemu będzie przysługiwać roszczenie o zwrot przelanych środków pieniężnych na rachunek TA względem uczestnika zagranicznego, a uczestnikowi zagranicznemu będzie przysługiwało roszczenie o zwrot środków pieniężnych przelanych na rachunek SA względem uczestnika krajowego.

6. W związku z powyższym, jeżeli z rachunku SA zostanie przekazane saldo dodatnie, uczestnikowi krajowemu przysługiwać będą odsetki od uczestnika zagranicznego. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku SA wystąpi saldo ujemne, które zostanie pokryte ze środków uczestnika zagranicznego, uczestnik krajowy będzie zobowiązany zapłacić odsetki do uczestnika zagranicznego.

7. Spółka zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia Bankowi za świadczoną usługę cash - poolingu.

Mając to na względzie, we wniosku zadano następujące pytanie: czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez nią w związku z przystąpieniem do systemu cash - poolingu, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r., należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez nią w związku z przystąpieniem do systemu cash - poolingu, w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r., nie będzie trzeba stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej u.p.d.o.p.),

Usługa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash - poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, ponieważ żadna ze stron cash - poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W opisanej transakcji dla każdego z uczestników powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny podmiot. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy. Stanowisko Spółki jest zgodne z reprezentowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 11 lutego 2014 r. (I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 1946/13) wskazał, że odsetki wypłacane na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie podlegają restrykcjom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji.

Dalej wnioskodawca podniósł, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

- odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jak podsumował wnioskodawca, z uwagi na to, że podmioty powiązane nie udzielają sobie pożyczek - nie istnieje możliwość stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (winno być art. 16 ust. 1 pkt 60 - uwaga organu). Stąd odsetki wypłacane na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie podlegają restrykcjom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji. Trudno jest ustalić tożsamość pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy oraz zidentyfikować konkretną sumę pieniężną przekazywaną pomiędzy tymi podmiotami. Tak orzekł również WSA we Wrocławiu w ww. wyrokach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwała to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash -pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Następnie organ interpretacyjny powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej "ustawa zmieniająca").

Jak wskazał organ, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

2. wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Dalej organ wyjaśnił, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ww. ustawy - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Ww. przepis definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 7g (dodanym ustawą zmieniającą), wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h tej ustawy, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Organ podkreślił, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash - poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów podniósł, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash - poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nowelizacja tego przepisu, która weszła wżycie 1 stycznia 2015 r. nie spowodowała bowiem wyłączenia umowy cash - poolingu z zakresu przedmiotowego ww. przepisu.

Jeżeli zatem podmioty zawierające umowę są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. to ograniczenia zawarte w tych przepisach mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy przekroczy wartość kapitału własnego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash - poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W konkluzji stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację wnioskodawcy - Minister Finansów stwierdził, że ze względów wskazanych w interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku organ przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powołane przez stronę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego organ nie podzielił.

W skardze na tak wydaną interpretację strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż udział w umowie cash - poolingu stanowi formę udzielenia pożyczki, podczas gdy trudno w tej strukturze jest ustalić tożsamość pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy oraz zidentyfikować konkretną sumę pieniężną przekazywaną pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w umowie cash -poolingu, a w związku z tym naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż odsetki wypłacane na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową podlegają restrykcjom wynikającym niedostatecznej kapitalizacji,

- art. 14a O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

b) naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska strony skarżącej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącą stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe. Jednocześnie w interpretacji nie wzięto pod uwagę powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych i tez doktryny,

- art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

Argumentując naruszenie prawa materialnego Spółka wskazała, że umowa cash - poolingu zawarta przez skarżącą jest umową trójstronną, w której uczestnikami są nie tylko podmioty z grupy, ale także Bank, jako instytucja pośrednicząca i de facto zarządzająca płynnością finansową wszystkich podmiotów z danej grupy kapitałowej. W przypadku opisanym przez skarżącą uczestnikami są zatem poza Spółką również Bank oraz podmiot z grupy, będący szwedzkim rezydentem podatkowym. W ramach zawartej umowy Bank zarządza środkami finansowymi tych podmiotów w taki sposób, że dokonuje on kompensacji przejściowych nadwyżek wypracowanych przez jeden z podmiotów przejściowymi niedoborami, które powstały u drugiego uczestnika umowy.

Odnośnie naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61u.p.d.o.p strona podniosła, iż finansowanie niedoborów jednego podmiotu nadwyżkami finansowymi wypracowanymi przez drugi podmiot w ramach struktury cash - poolingu nie jest pożyczką w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Nie można bowiem przypisać jej podstawowych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Tak jak to zostało wskazane we wniosku usługa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash - poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Żadna ze stron umowy nie zobowiązuje się bowiem do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, ani żadna z nich nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W tego rodzaju umowie trudno jest wskazać podmioty, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Strony umowy cash - poolingu nie wiedzą tak naprawdę, czy i w którym momencie, jak również który z podmiotów skorzysta z nadwyżki wypracowanej przez drugi podmiot. W związku z powyższym - zdaniem skarżącej - odsetki wypłacane na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie podlegają restrykcjom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przypomniała powołane we wniosku wyroki WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/13 i 1946/13. Podkreśliła, że poza wskazanymi powyżej wyrokami stanowisko prezentowane przez Spółkę, odnośnie skierowanego pytania, zostało potwierdzone, m.in. przez WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14, z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/14, z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14,

W opisanych wyżej wyrokach WSA w Warszawie przedstawił pogląd, iż "podatnicy przystępujący do umowy cash - poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash - poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów".

Podobnie wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/14 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 630/14, WSA W Bydgoszczy w wyroku z dnia z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 347/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 315/14.

Wskazując na naruszenie art. 14a O.p. strona podniosła, że dokonując interpretacji przepisów prawa organ pominął argumentację sądów administracyjnych przedstawioną w wyrokach powołanych przez Spółkę ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zwróciła uwagę, że co prawda orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak wydawane wyroki stanowią niezbędną pomoc przy wykładni powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisów prawa podatkowego, które jak wiadomo rodzą liczne problemy interpretacyjne.

Gdyby organ postępował w sposób budzący zaufanie podatnika, przyjmując stanowisko odmienne niż Spółka, oprócz przedstawienia podstawy prawnej i zapewnienia, że w orzecznictwie znajdują się również takie, które potwierdzają tok myślenia zaprezentowany przez organ - powinien on przytoczyć konkretne wyroki sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wybiórczo dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego i zaistniałego stanu faktycznego, pomijając zupełnie orzecznictwo i doktrynę, wydając tym samym interpretację korzystną interesom Skarbu Państwa i zapominając o naczelnej zasadzie działania organów administracji publicznej, to jest zasadzie praworządności, która wypływa z samej Konstytucji. Działanie organu podatkowego w istocie więc stanowi złamanie zasady in dubio pro tributario.

Istota znaczenia orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji podkreślona została m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/09, którego obszerny fragment strona skarżąca zacytowała. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wyraziła pogląd, iż wydając indywidualną interpretację przepisów prawa organ naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, nie analizując w całości powołanego przez Spółkę stanu faktycznego, co przyczyniło się do wydania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej. Końcowo zwróciła uwagę na brak merytorycznej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prawną. Nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazując, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c O.p. Nie uwzględnił m.in. zarzutu naruszenia art. 122 i art. 124 O.p., których nie stosuje się w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 - dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy umowy cash - poolingu, a w szczególności sporna pomiędzy stronami jest kwestia czy przepływy środków w ramach cash - poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Strony prezentują odmienne stanowisko co do tego czy koszt odsetek ponoszony przez Spółkę podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (w ramach stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu powtórzyć wypada, że cash - pooling jest umową nienazwaną, która stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. pool - leadera (lidera, agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wymaga podkreślenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14. Argumenty zaprezentowane przez NSA w ww. wyrokach Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje i przedstawi je także jako własne w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Wreszcie - stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu - przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. przepisu oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

W powołanym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. uzupełniono przepis o zwrot, że za pożyczkę nie uważa się pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p. przez pochodne instrumenty finansowe w tej ustawie, uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. W art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zawarto katalog pochodnych instrumentów finansowych (niebędących papierami wartościowymi) i w katalogu tym nie wymieniono umowy, której treść została przedstawiona w zdarzeniu przyszłym.

Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash - poolingu. Stąd też słusznie wskazał organ interpretacyjny, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

W ocenie Sądu, opisana przez wnioskodawcę umowa (usługa) cash - poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Warto również zwrócić uwagę, że usługa cash - poolingu, stanowi kompleksową usługę finansową, oferowaną przez bank i obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy, optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Należy także podkreślić, że specyfika systemu cash - poolingu nie oznacza, że nie może on zostać uznany za realizujący znamiona pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji je spełnia.

Bez znaczenia jest także i to, że uczestnicy literalnie zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym strona skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - debet, a drugi uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne transfery dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego; zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni Spółka, że transfery środków pieniężnych w ramach cash - poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą zmienić także zawarte w skardze argumenty dotyczące: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona poprzez to, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. Skoro określono kryteria, a ilość członków grupy jest stała (w niniejszej sprawie są to 2 podmioty: spółka polska i szwedzka) to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w umowie kwoty środków. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

W konsekwencji zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że w sytuacji gdy: podmioty zawierające umową są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash - poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego.

W opinii Sądu organ nie naruszył także art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a O.p. dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Powołane przez skarżącą wyroki zostały przez organ potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił.

Warto nadmienić, iż Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko strony skarżącej odnośnie znaczenia orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji indywidualnych i w pełni akceptuje pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w cytowanym w skardze wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1370/09.

W spornej kwestii Sąd oparł się na najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., mocą których uchylono wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 208/14 - na które m.in. powoływała się Spółka w skardze. W wyrokach tych NSA ukształtował nową linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash - poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". W ocenie NSA: "przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (...) Nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 30 2erz3snia 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14). Analogiczny pogląd wyraził tutejszy Sąd m.in. w wyrokach z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 483 - 485/15 oraz I SA/Gl 500/15

Końcowo wskazać trzeba, że przedmiotem oceny pod względem legalności, jest wydana przez organ interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa. Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu (art.14e § 1 o.p.), ale przede wszystkim stanowi spełnienie wymogu formalnego, od którego zależy dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Organ nie ma nawet obowiązku odpowiedzieć na to wezwanie (art. 53 § 2 p.p.s.a.), udzielona odpowiedź nie stanowi nowej interpretacji (organ może się w niej ograniczyć jedynie do odmowy zmiany swojego stanowiska), a zastosowanie się do niej nie wywołuje skutków określonych w art. 14k - art.14m o.p., nie jest ona także aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Nieodniesienie się do zarzutów, zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może w związku tym stanowić podstawy do uchylenia interpretacji (vide: wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2259/10).

Z tych powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.