Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 542/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 115 par. 1-2 i par. 4-5, art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 122,  art. 210 par. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 210 par. 4, art .247 par. 1 pkt 5, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 134 par. 1, art 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 65 par. 5, art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi B. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J. , w pozostałym zakresie oddala skargę B.J. i S.J.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/W.Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2002 r. Oddział Celny w N. T. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD dotyczące towaru w postaci odzieży, sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej. W związku z zakwestionowaniem autentyczności dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu 13 grudnia 2004 r. decyzję, w której uznał wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną decyzję z dnia 13 grudnia 2004 r. w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Adresatami tej decyzji byli: B. J., S. J. i spółka z o. o. "A".

Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 27 kwietnia 2007 r.), decyzją z dnia [...] określił spółkom: cywilnej [...] – B.J. i S. J. w P. oraz "A" Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po rozpoznaniu skargi B. J. i S.J. na powyższą decyzję Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1471/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie występowały poza spółką importera, różne podmioty: [...] s.c. B. S. J. w N.T., [...] s.c. B.J., S.J. w P. i osoby fizyczne B.J. i S. J.. W dniu 8 lutego 2007 r. Urząd Celny w L. został poinformowany przez B. J. o tym, że s. c. [...] została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. WSA stwierdził, że fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, a więc przez podmiot, który zgodnie z art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma przymiot podatnika podatku od towarów i usług i tym samym jest stroną postępowania podatkowego wywołuje skutki procesowe w tym postępowaniu. W miejsce nieistniejącego już podatnika - spółki cywilnej - nie występują bowiem z mocy prawa jej wspólnicy. Stają się oni bowiem osobami trzecimi w odniesieniu do nieistniejącego już podatnika. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki cywilnej odpowiada wspólnik tej spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami i to całym swoim majątkiem. Przeniesienie na wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialności podatkowej wymaga, zgodnie z art. 108 § 1 w związku z art. 115 ust. 4 i 5 O.p. wydania decyzji w tej kwestii. W niniejszej sprawie organy celne, wbrew wymogom powołanych wyżej przepisów, nie przeniosły na żadnego ze wspólników s.c. [...] odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki, lecz Naczelnik Urzędu Celnego w L. skierował decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług od importu towarów do s.c. [...], mimo, iż w dniu wydania decyzji I instancji spółka ta już nie istniała. Natomiast organ II instancji decyzję adresował do osób fizycznych, tj. B, J, i S, J,, nie uwzględniając zasadności uznania tych osób za strony postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy żaden z tych organów celnych nie przeniósł na nich odpowiedzialności podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co uprawnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego bez potrzeby odnoszenia się do ich zasadności merytorycznej.

Sąd wskazał ponadto, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, które zostały wydane wobec stwierdzenia zaniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru. W decyzjach tych brak jednak zarówno prawnego, jak i faktycznego uzasadnienia w kwestii uznania s. c. [...] bądź B. J. i S. J. za podatników i adresatów wydanych decyzji. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła. Nie wyjaśniono jednak, dlaczego ww. spółkę bądź osoby uznano za takie, na których ciąży ten obowiązek. Organy celne określiły podatek w stosunku do dwóch (lub trzech) podmiotów, a podstawa opodatkowania - tj. wartość celna towarów stanowi przedmiot rozstrzygnięcia Sądu, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie celnej, nieuzasadnione jest więc uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji jedynie w odniesieniu do spółki cywilnej i jej byłych wspólników, skoro wymiar podatku w sprawie i tym samym zaległość podatkowa winna być jednakowa dla wszystkich zobowiązanych, także dla spółki z o. o. "A", która nie kwestionowała tych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: – ppsa) - poprzez zignorowanie art. 122 O.p. , ustanawiającego zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Naruszenie polegało na pominięciu w ocenie Sądu prawidłowości postępowania wobec drugiej strony (Spółki z o.o. "A"), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem sprawy,

2) naruszenie art. 134 § 1 ppsa - poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami, polegające na uchyleniu decyzji również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Spółki z o.o. " A ", przy czym o takie uchylenie nie wnioskowała skarżąca, a nie było też wystarczających podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron,

3) naruszenie przepisu postępowania z uwagi na niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, polegające na praktycznym pominięciu kwestii odpowiedzialności drugiej strony - co stanowi obrazę art. 141 § 4 ustawy.

W ocenie organu wyszczególnione naruszenia miały poważny wpływ na wynik sprawy, bowiem z ich powodu uchylone zostały rozstrzygnięcia aż dwóch instancji administracyjnych, i to w całości, a nie jedynie w części - w odniesieniu do B. J. i S. J.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ podniósł, że w swoim wyroku Sąd I instancji oparł się wyłącznie na nieprawidłowościach związanych z jedną stroną postępowania, natomiast w ogóle nie ocenił prawidłowości przeprowadzonego postępowania wobec drugiej strony - firmy "A" Sp. z o.o., zaniedbując przez to należyte wyjaśnienie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie podatkowe wobec firmy "A " Sp. z o.o. zostało przeprowadzone prawidłowo, a więc istniały powody aby uznać, że w części dotyczącej ww. firmy decyzje są prawidłowe.

W ocenie organu nieuprawnione jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w całości, przy jednoczesnym nie przeanalizowaniu i nie wyjaśnieniu powodów, dla których decyzja skierowana była do Spółki z o.o. "A".

Organ stwierdził ponadto, że Sąd uchybił również art. 134 § 1 ppsa bowiem dokonał rozpoznania skargi poza jej granicami uchylając decyzję również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Spółki z o.o. "A" w sytuacji, gdy o takie (jakie nastąpiło) uchylenie nie wnioskowała skarżąca, a nie było też wystarczających, uzasadnionych podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron. Pomimo że decyzja odniesiona tylko do "A" mogłaby stać się "samodzielną" w powyższym rozumieniu, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia. Prócz B. J. i S. J. beneficjentem tego posunięcia sądowego stał się – jak wywodzi w skardze kasacyjnej organ - również podmiot, który w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe i który dodatkowo wykazał się bezczynnością procesową.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1674/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Uzasadniając wyrok między innymi stwierdził, że Sąd I instancji nie wskazał, na czym miałyby polegać naruszenia przepisów postępowania w stosunku do Spółki z o.o. "A". Spółka ta zresztą nie kwestionowała decyzji podatkowych adresowanych do niej. Wbrew wnioskowi strony skarżącej uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Spółki z o.o. "A". W uzasadnieniu wyroku brak jest wywodów dotyczących skutków prawnych odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A", a zwłaszcza rozważań, jaki wpływ miało na ocenę prawidłowości postępowania w stosunku do drugiej strony rozstrzygnięcie dotyczące statusu spółki cywilnej. To sprawia, że utrudniona jest kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 190 ppsa) zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J.. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do Spółki "A", bowiem nie wniosła ona skargi.

W sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "A" Sp. z o.o. oraz [...] s.c. B.J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – "A" Sp. z o.o. i B. J. oraz S. J.. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może uznanie, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędnie stronę oznaczono nie skutkuje wadą nieważności. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy doszło do zarzucanego naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B.J. i S.J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec [...] s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że [...] s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu [...] s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007r., pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Zatem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich". Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 O.p. reguła ta znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115 O.p., ani też żaden inny przepis tej ustawy nie uzasadnia poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (vide: wyrok NSA z dnia 26 października 2006r., I FSK 140/06, Lex nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec "A" Sp. z o.o. oraz [...] s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji również wobec "A" Sp. z o.o. oraz [...] s.c. B. J., S. J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J. a nie [...] s.c. B.J. i S. J. organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej [...], a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka [...] uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala pozostać w zgodzie z fundamentalną zasadą niedziałania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dniu wydania decyzji, a zatem z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane uprawnienie organów celnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Tym samym, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić aż do daty przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stwierdzić należy, iż ustawa ta nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części określonej w punkcie I sentencji wyroku, a na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w pozostałej części, bowiem skarżący domagali się uchylenia jej w całości, a zatem w zakresie w jakim dotyczy importera, który skargi nie wniósł.

O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 152 ppsa.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont