Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2716/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4 ust 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art 3 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
journal: Dz.U. 1971 nr 27 poz 254
law: Ustawa z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym.
article: art 210 par 4, art 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 924, art 925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Pani M. S. (Skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2010r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1881 zł tytułem nabycia spadku po zm. S. K., działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 2 o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1, art. 7, art.8, art.15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.a.d) uchylił zaskarżoną decyzję organu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym :

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z [...].09.2008r. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] spadek po zmarłym w 26.09.1984r. S. K. na podstawie ustawy nabyli: żona J. K. oraz dzieci M. K., S. K., i Skarżąca, M. S. po ¼ części.

W dniu 21.11.2008r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkową SD-3 w której wskazano, że przedmiotem spadku po zmarłym S. K. jest: ½ cz. nieruchomości o pow. 807 m 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 95 m 2 położonej w O. przy ul. C. [...] o wartości 62 500 zł ( w tym wartość budynku 22 150 zł) oraz % cz. nieruchomości o pow. 6392 m 2 położonej w O. – W. M. o wartości 6.392 zł Następnie 8 grudnia 2010r Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego, w której oświadczyła, że przedmiotem spadku po S. K. nie są udziały w dwóch odrębnych nieruchomościach lecz ½ część gospodarstwa rolnego o pow. 0.7199 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym o pow. 63 m 2 położonego w O. przy ul. C. i O. – W. o łącznej wartości 120 000 zł ( w tym wartość zabudowy w kwocie 20 000 zł).

Wezwaniem z 29.12.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił Skarżącą, że wartość podatna w zeznaniu nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na wskazane wezwanie Skarżąca podwyższyła wartość masy spadkowej do kwoty 181 285 zł. Wartość ta została zaakceptowana przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] kwietnia 2010r. organ pierwszej instancji, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił w stosunku do Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1881 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 45 321 zł (wg wyliczenia 181 285 zł: 4 = 45 321 zł).

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s., poprzez niezastosowanie zwolnienia wynikającego z powyższego artykułu i niewyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej wartość gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład masy spadkowej. Zdaniem Skarżącej nabyta w drodze spadku nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w dniu śmierci S. K. tj. w 1984r. bowiem zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1964r. w sprawie przenoszenia własności nieruchomości rolnych, znoszenia współwłasności takich nieruchomości oraz dziedziczenia gospodarstw rolnych Dz. U. Nr 45, poz. 304 z późn. zm., nieruchomości o minimalnym obszarze 0.5 ha mogły stanowić gospodarstwa rolne, a także w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w 2008r. Podkreśliła, ze nabyte działki o łącznej powierzchni 0,7199 ha położone w O. wraz z gruntami rolnymi o pow. 3.89 ha położonymi w sąsiedniej gminie W. tworzą od wielu lat gospodarstwo rolne.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d. przepis zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej z wyjątkiem: budynków mieszkalnych, budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, urządzeń do prowadzenia upraw specjalistycznych jak szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Ponieważ w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie zostało zdefiniowane pojęcie " gospodarstwa rolnego" ust. 5 tego artykułu odsyła do przepisów o podatku rolnym. Organ wskazał następnie, że stosownie do ustawy o podatku rolnym z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969, zwanej dalej ustawą o podatku rolnym) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub powierzchni użytków rolnych przekraczający 1 ha przeliczeniowy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło z dniem śmierci S. K., tj. 26.09.1984 co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 Wydział [...] Cywilny Sygn. Akt. [...], podlega ono podatkowi na zasadach ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołanej na wstępie, obowiązującej do dnia 01.01.2007r., która w cytowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że zwalnia się od podatku nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części.

Z przedłożonych do akt dokumentów wynika bezspornie, że Skarżąca odziedziczyła w spadku po S. K. nieruchomości, których łączna powierzchnia wynosiła 0.7199 ha, nie przekroczyła więc 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Z oświadczenia Skarżącej wynika, ze działki będące przedmiotem spadkobrania o łącznej pow. 0.7199 ha położone w O., tworzyły w dniu nabycia gospodarstwo rolne wraz z gruntami rolnymi o pow. 3.89 ha położonymi w sąsiedniej gm. W.. Jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których wynikałby stan faktyczny i prawny w dniu nabycia tj. 1984r. W związku z powyższym organ uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że organ pierwszej instancji winien zbadać czy na dzień nabycia w drodze spadku działki o łącznej pow. 0.7199 ha położone w O. stanowiły część gospodarstwa rolnego a następnie winien wydać decyzję na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień nabycia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której zaskarżonej decyzji zarzuciła :

- sprzeczność z ustalonym stanem faktycznym, tj. faktu, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d, w dniu nabycia przedmiotowego spadku masę spadkową stanowił udział w zabudowanym gospodarstwie rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,

- brak zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt u.p.s.d., gdyż przedmiotem nabycia w niniejszej sprawie było gospodarstwo rolne,

- art.122 i art.187, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu, lakoniczne wyjaśnienie i nie odniesienie się do zarzutu w odwołaniu, i wniosła o uchylenie decyzji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że u.p.s.d. nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, lecz odsyła wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 u.p.s.d.). W dniu nabycia, w roku 1984r. obowiązywała ustawa z 26 października 1971r. o podatku gruntowym (Dz.U. Nr 27, poz. 254 ze zm. Dz. U. z 1974r. Nr 38, poz. 230), która w art. 1 ust. 2 zawierała definicję gospodarstwa rolnego, zgodnie z którą za gospodarstwo rolne uważa się ogólny obszar gruntów, które stanowią własność lub są w samoistnym posiadaniu: 1) jednej osoby fizycznej lub prawnej, 2) dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, jeżeli są objęte wspólna ich gospodarką."

Natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego zostało określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 listopada 1964 r. w sprawie przenoszenia własności nieruchomości rolnych, znoszenia współwłasności takich nieruchomości oraz dziedziczenia gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 45, poz. 304 z późn. zmianami). Zgodnie z tym rozporządzeniem przez gospodarstwo rolne rozumiało się gospodarstwo, którego minimalna norma obszarowa kształtowała się w następujący sposób: od 23 grudnia 1971 r. do 30 czerwca 1989 r. - 0.5 ha. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w złożonym przez Skarżącą zeznaniu podatkowym. Tym samym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.a., w dniu nabycia przedmiotowego spadku masę spadkową stanowił udział w zabudowanym gospodarstwie rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym a w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkami. W związku z tym, skoro masę spadkową stanowi udział w zabudowanym gospodarstwie rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to ma zastosowanie zwolnienie, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy me ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, i nie wyjaśnił, dlaczego skoro nabycie nastąpiło w roku 1984, to zastosował definicję gospodarstwa rolnego z roku 2006, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.111984r. o podatku rolnym publikowany w Dz. U. z 2006r.

Skarżąca wskazała również, że ustalenie co jest przedmiotem nabycia tytułem spadku, jakie rzeczy i prawa, jest istotne z punktu widzenia tak przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania i wynika z obowiązku organu prowadzącego postępowanie, podejmowania w toku potęgowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art 122 o.p. - wyrok WSA z 13 09 2009 sygn akt I SA/Sz 15/07).

Tym samym organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się do okoliczności podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Sąd wskazuje, że w jego ocenie, Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organ zakwestionowała dokonaną przez organ wykładnię prawa to jest art. 4 ust. 1 okt1 u.p.s.d. i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w powołanym artykule dotyczy nabycia w drodze spadku gospodarstwa rolnego rozumianego jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub powierzchni użytków rolnych przekraczających 1ha przeliczeniowy.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi pytanie, jaki tekst u.p.s.d. należy zastosować w sprawie, w której otwarcie spadku (zgon spadkodawcy) nastąpiło 26 września 1984 roku a stwierdzenie nabycia spadku dokonane zostało postanowieniem z 29 września 2008 roku, uzupełnionym postanowieniem z [...] lipca 2009 roku. Stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z akt niniejszej sprawy wynika, że nabycie prawa własności w drodze dziedziczenia po zmarłym S. K. zostało zgłoszone przez Skarżącą do opodatkowania 21 listopada 2008 roku, a więc po sporządzeniu pisma potwierdzającego nabycie spadku nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 29 września 2008 roku (sygn. akt [...])..

Wobec powyższego powstaje wątpliwość, czy zastosować należy przepisy obowiązujące w dacie zgonu spadkodawcy czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W dacie zgonu spadkodawcy, to jest w dniu 26 września 1984 roku art. 4 ust 1 u.p.s.d. miał brzmienie następujące : zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców, d) nadwyżki wartości obszaru sadów ponad 3 ha. Dodatkowo wskazać należy, że w dacie zgonu spadkodawcy u.p..s.d nie zawierała definicji pojęcia gospodarstwa rolnego.

Dopiero z dniem 24 sierpnia 1995 roku na mocy ustawy z 29 czerwca 1995 roku (Dz.U. z 1995 nr 85 poz. 428) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzono do art. 4 u.p.s.d. nowy ust.5, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Przepis ten skreślony został z dniem 1 stycznia 2007 roku, przy jednoczesnym wprowadzeniu zmiany treści art. 4 ust. 1 u.p.d.s., który od tegoż dnia otrzymał brzmienie : Zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ustawa z 29 czerwca 1995 roku (Dz.U. z 1995 nr 85 poz. 428) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierała przepisów o charakterze intertemporalnym. Ustawa z 16 listopada 2006 roku (Dz. U. nr nr 222 poz. 1629, zmieniająca z dniem 1 stycznia 2007 roku u.p.d.s.) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazywała w art. 3 ust. 1, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (które nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy).

Oznacza to, że w odniesieniu do ustawy z 29 czerwca 1995 roku ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego zastosowania przepisów nowej ustawy, co oznacza, że opodatkowanie nabycia spadku po zmarłym S. K. winno zostać dokonane zgodnie z treścią u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym po dniu wejścia w życie ustawy z 29 czerwca 1995 roku. Również zmiana wprowadzona ustawą z 16 listopada 2006 roku nie zmienia powyższego stwierdzenia, gdyż z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 roku, zgodnie z którym do nabycia własności, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed wejście w życie zmiany, kwestie opodatkowania nabycia prawa własności w drodze spadku otwartego 26 września 1984 roku winny być uregulowane stosownie do treści u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006 roku, a więc przed wejście w życie zmian wynikających z ustawy z 16 listopada 2006 roku.

W konsekwencji uznać należy, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości w drodze spadku podlega opodatkowaniu na zasadach u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 roku.

W konsekwencji, organ prawidłowo wskazał, że dla możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 roku) konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W dacie zgonu spadkodawcy obowiązywała ustawa z 26 października 1971 roku o podatku gruntowym (Dz. U. nr 27 poz., 254 ze zm.), zgodnie z którą za gospodarstwo rolne uważano ogólny obszar gruntów, które stanowią własność lub są w samoistnym posiadaniu: 1) jednej osoby fizycznej lub prawnej, 2) dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, jeżeli są objęte wspólną ich gospodarką. Za wspólną gospodarkę uważa się gospodarkę rolną, której sposób prowadzenia wskazuje na to, iż stanowi ona jedną całość gospodarczą, w szczególności wskutek dokonywania wspólnych zbiorów oraz zaspokajania wspólnych potrzeb z przychodów osiągniętych z gospodarstwa jako całości. Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jednak, że pojęcie gospodarstwa rolnego winno być ustalone stosownie do treści przepisów ustawy z 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 roku nr 136 poz. 969).

W ocenie Sądu organ drugiej instancji prawidłowo wskazał, że definicja gospodarstwa rolnego dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn winna być ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym z 15 listopada 1984 roku. Jak już wyżej wskazano, zmiana w u.p.d.s. zgodnie z którą gospodarstwo rolne oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym wprowadzona została dopiero z dniem 24 sierpnia 1995 roku, a więc w dacie obowiązywania ustawy z 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. Skoro ustawodawca wprowadzając powyższą zmianę przyjął zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej nie można uznać za uzasadniony poglądu, że definiując pojęcie gospodarstwa rolnego racjonalny ustawodawca odwoływał się do treści aktu nie obowiązującego już od przeszło 9 lat, i to dotyczącego nie podatku rolnego a podatku gruntowego.

W dniu 24 sierpnia 1995 roku (a więc w dacie wejścia w życie zmiany u.p.s.d. przewidującej, że pod pojęciem gospodarstwa rolnego rozumieć należy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) ustawa o podatku rolnym przewidywała, że za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, lasów i gruntów leśnych, gruntów pod stawami oraz gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu: 1) osoby fizycznej lub osoby prawnej, 2) jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, 3) dwóch lub więcej osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących wspólną gospodarkę rolną (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym).

Zgodnie natomiast z ustawą o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006 roku za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy (to jest gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że :

- nabycie prawa własności w drodze spadkobrania po zmarłym 26 września 1984 roku S. K. podlega opodatkowaniu na zasadach u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku,

- u.p.s.d. w brzmieniu obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2007 roku przewidywała w art. 4 ust. 5, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym

- dla odkodowania znaczenia definicji "gospodarstwo rolne" należy więc zastosować treść ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku,

- gospodarstwem rolnym zgodnie z przepisami ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 był obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.s.d. oraz przepisów ustawy o podatku rolnym i prawidłowo wskazał, że dla wydania decyzji konieczne jest ustalenie, czy na dzień nabycia prawa własności nieruchomości, którym zgodnie z treścią art. 924 i 925 k.c. jest dzień otwarcia spadku czyli dzień zgonu spadkodawcy, nieruchomości objętej spadkiem stanowiły gospodarstwo rolne.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym należy przy wydawaniu decyzji ustalającej wymiar podatku po zmarłym S. K. zastosować przepisy ustawy o podatku gruntowym oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z 18 listopada 1964 r. w sprawie przenoszenia własności nieruchomości rolnych, znoszenia współwłasności takich nieruchomości oraz dziedziczenia gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 45, poz. 304 z późn. zmianami) uznać należy za nieprawidłowe.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego możliwe są sytuacje, w których określone definicje (tak jak w tym przypadku "gospodarstwo rolne") rozumiane są w inny sposób w ustawach podatkowych niż w prawie cywilnym. W konsekwencji, wydanie przez Sąd Rejonowy w O. 30 lipca 2009 roku postanowienia na mocy którego uzupełnione zostało postanowienie z 22 września 2008 roku wskazujące, kto dziedziczy wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne nie przesądza jeszcze o tym, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.s.d.

Sąd wskazuje również w tym, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji istotnie nie zawiera pełnego wyjaśnienia, dlaczego w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.s. obowiązujące przed dniem 1 grudnia 2007 roku, co stanowi uchybienie art. 210 § 4 o.p. jednak uchybienie to uznać należy za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony sąd uznaje również zarzut naruszenia. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji nie określił podstawy opodatkowania, gdyż uznał, że twierdzenia Skarżącej zawarte w odwołaniu, iż działki objęte spadkiem tworzyły w dniu nabycia spadku gospodarstwo rolne wraz z gruntami rolnymi o powierzchni 3,89 ha położonymi w sąsiedniej gminie nie zostały poparte żadnymi dowodami. W tym zakresie ustalenie to sąd uznaje za prawidłowe. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby, że w skład spadku wchodziły inne jeszcze nieruchomości. Wskazać należy w tym miejscu, że z przywołanej w treści odwołania decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego nie wynika, by w skład spadku wchodziły inne jeszcze nieruchomości, co skutkowałoby uznaniem, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne. Z decyzji tej wynika, że w stosunku do Skarżącej naliczony został podatek od nieruchomości, nie naliczono natomiast podatku rolnego z tytułu posiadanego przez Skarżąc udziału w nieruchomości rolnej o powierzchni 0,7199 ha. Decyzja ta nie może więc zostać uznana za potwierdzającą twierdzenia Skarżącej. Oznacza to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie odziedziczonego przez Skarżącą udziału za udział w gospodarstwie rolnym.

W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że dla wydania rozstrzygnięcia wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części co skutkowało zastosowaniem art. 233 § 2 o.p. i uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.