Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 613/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7 w zw. z art. 109, art. 116a w zw. z art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 624/12 w sprawie ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 624/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił przyczyny, dla których organy uznały, że skarżący powinien ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe (za wskazane miesiące) stowarzyszenia "K." w G. jako członek zarządu tego stowarzyszenia, na mocy art. 116a w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd podzielił stanowisko organów zarówno co do tego, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (za bez znaczenia uznano przy tym to, jaką funkcję skarżący pełnił, czy jaki był zakres powierzonych mu czynności), jak i co do tego, że spełniona została przesłanka wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia. Sąd zauważył również, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa (tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), jak i nie wykazał spełnienia innych warunków egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okoliczności podnoszone w tym względzie przez skarżącego zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za niestanowiące o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i niewyłączające winy skarżącego jako członka zarządu, który takiego wniosku nie zgłosił.

1.3. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. błędnego naliczenia odsetek. Sąd zwrócił uwagę, że z decyzji organów wynika, iż odsetki zostały naliczone za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w opinii Sądu jednak orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika), a zatem nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Sąd wskazał, że w dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, a w zakresie sprawności tego postępowania wystarczy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, byłego prezesa zarządu stowarzyszenia, nastąpiło dopiero 16 marca 2011 r. (postępowanie wszczęto 25 lutego 2008 r.) i to po wielokrotnych bezskutecznych wezwaniach, bez zastosowania wobec świadka środków dyscyplinujących z art. 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył równocześnie, że pełnomocnik skarżącego o terminie przesłuchania wskazanego świadka został zawiadomiony 19 marca 2011 r., wobec czego nie uczestniczył w tej czynności. Organ I instancji wezwał świadka na kolejny termin przesłuchania, ale świadek w tym terminie się nie stawił, a organ ostatecznie dowodu nie przeprowadził. W związku z powyższym Sąd uznał, że decyzje organów z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają stronę odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z tego przepisu. Sąd zaznaczył przy tym, że skarżący i jego pełnomocnik nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a opóźnienie to powstało z przyczyn zależnych od organu, stąd nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 54 § 2 O.p.

1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z zaskarżonych decyzji i z akt sprawy nie wynika, czy w sprawie został spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie. Z uwagi na brak pewności co do tego, czy organ I instancji prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia, którzy taką odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił tę kwestię tak, by w decyzji wydanej wobec skarżącego wskazano krąg osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Nadto Sąd zobowiązał organ do skorygowania wysokości odsetek, za które odpowiadałby skarżący.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 188, art. 189 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że organ dążąc do spełnienia żądania strony dotyczącego przesłuchania świadka przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ naruszył te przepisy Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 116a i art. 116 oraz art. 109 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzje obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, bez uwzględnienia zasady, iż odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a mianowicie wyjaśnienia kwestii spełnienia warunku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie, podczas gdy kwestie te są bezsporne i znajdują potwierdzenie w uprzednio wydanych wyrokach WSA dotyczących innych członków zarządu;

- art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a., z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia, czy względem wszystkich osób zarządzających wydane zostały decyzje o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji wątpliwości Sądu ujawnionych na rozprawie co do kręgu osób solidarnie zobowiązanych ze skarżącym.

Nadto organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 109 O.p., przez uznanie, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w trybie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. mają zastosowanie przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p., podczas gdy nie został on wskazany w treści art. 109 O.p., gdzie enumeratywnie wymieniono przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, podkreślając brak odesłania do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w art. 109 § 1 O.p., wymieniającym przepisy, które odpowiednio stosuje się w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nadto organ nie zgodził się z Sądem co do przewlekłego prowadzenia postępowania, podnosząc, że długi okres prowadzenia postępowania spowodowany był żądaniem strony dotyczącym przesłuchania świadka. Organ podkreślił też fakultatywny charakter środków dyscyplinujących wobec niestawiającego się świadka i zaznaczył, że nieobecności świadka były w większości usprawiedliwione, a ostatecznie został on przesłuchany.

2.4. Odnosząc się do argumentu Sądu co do tego, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, organ zauważył, że orzeczenie NSA, które na poparcie swojego stanowiska przywołał Sąd, dotyczy ponoszenia odpowiedzialności za okres do ogłoszenia upadłości dłużnika, a więc ograniczenie odpowiedzialności wynika z przepisów prawa upadłościowego, które w sprawie nie miały zastosowania (gdyż likwidacja stowarzyszenia nie została na ich podstawie przeprowadzona). Organ podkreślił też, że brak jest w innych przepisach prawa podatkowego jakichkolwiek uregulowań określających zasady zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę zlikwidowanemu podmiotowi, a w konsekwencji w okolicznościach sprawy odsetki takie zostały naliczone prawidłowo.

2.5. Organ zwrócił też uwagę, że prowadzone były postępowania mające na celu orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia wobec wszystkich osób, które pełniły funkcje zarządcze w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Decyzje zostały wydane również w stosunku do wszystkich członków zarządu stowarzyszenia, którzy odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni. W konsekwencji bezzasadne jest uznanie w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Przyznając, że w aktach sprawy brak jest kopii decyzji wydanych wobec pozostałych członków zarządu organ zaznaczył, że skarżący nigdy nie wskazywał, że nieznany jest mu krąg osób solidarnie ponoszących odpowiedzialność za długi stowarzyszenia, a fakt niewskazania z imienia i nazwiska osób solidarnie odpowiedzialnych nie wywołuje w sprawie negatywnego skutku. Nadto zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny wiedzą na wskazany temat dysponował, co wynika z uprzednio wydanych (w stosunku do innych członków zarządu) wyroków. Ubocznie organ wskazał, że wątpliwości Sądu pierwszej instancji w tym zakresie mogły zostać wyjaśnione w trybie przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz Sąd z możliwości wskazanej w tym przepisie nie skorzystał.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, mimo podzielenia stanowiska organu co do spełnienia się w przypadku skarżącego przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe stowarzyszenia, wynikającej z art. 116a oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Powodem podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę było uznanie przez Sąd, że organy z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. określiły wysokość odsetek, za które odpowiadałby skarżący. Nadto do uchylenia zaskarżonej decyzji przyczyniły się wątpliwości WSA co do spełnienia warunku orzeczenia przez organy o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem – z tego względu zdaniem Sądu doszło do uchybienia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. Z tych dwóch powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Organ odwoławczy podważa w rozpatrywanej skardze kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obu tych kwestiach. W odniesieniu do obu tych zagadnień zarzuty kasacyjne okazały się też zasadne.

4.2. Należy przede wszystkim zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie doszedł do wniosku, że organ naruszył zwłaszcza przepis art. 116a O.p. regulujący kwestię solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, niż wymienione w art. 116 tej ustawy. Odwołując się do uchwały NSA w sprawie I FPS 4/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że choć pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków organu zarządzającego, to nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do wszystkich tych osób. Jednakże, podając, że z decyzji, ani akt sprawy nie wynika, że wymóg objęcia postępowaniami wszystkich odpowiedzialnych został spełniony, Sąd stwierdził, że nie ma pewności, czy organy objęły solidarną odpowiedzialnością wszystkich członków organu zarządzającego. Osoby te zostały przez WSA wymienione z imienia i nazwiska. Domagając się wyjaśnienia powyższej kwestii i uznając swoje wątpliwości w tym zakresie za usprawiedliwiające uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd nie wziął pod uwagę, że - jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej - o bezpodstawności jego obaw świadczyło to, że w stosunku do dwóch wymienionych w zaskarżonym wyroku członków organu zarządzającego zapadły już w dniu 25 września 2012 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 493/12 oraz I SA/Po 494/12), w których Sąd ten nie miał wątpliwości, że decyzje wydane zostały w stosunku do pozostałych osób. W orzeczeniach tych stwierdzono mianowicie, że "W osądzanej sprawie został (...) spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających (...). Organ podatkowy wydał bowiem decyzje wobec wszystkich członków zarządu (...), którzy taką odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni". Należy zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji powinien dysponować wiedzą na temat tych wyroków i uwzględnić ją przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Gdyby natomiast wiedza ta była w ocenie WSA niewystarczająca do wyjaśnienia wątpliwości w omawianym zakresie, Sąd ten powinien był rozważyć wpierw (tj. przed uchyleniem ze wskazanego powodu zaskarżonej decyzji), czy nie zaszły przesłanki do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a., tj. przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem organu w tym zakresie nie sposób jednak nie zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej nie pozwala na uwzględnienie w pełni zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż organ nie wskazał wyraźnie, z jakich dokumentów w jego ocenie powinno być prowadzone postępowanie dowodowe przez Sąd pierwszej instancji (decyzji wydanych wobec pozostałych członków organu zarządzającego stowarzyszenia?, wyroków w sprawach I SA/Po 493/12 oraz I SA/Po 494/12?) – brak precyzji w tym względzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., szersze odniesienie się do tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że choć co do zasady pożądane jest, aby z samej decyzji wynikało, z jakimi osobami osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe, to w przypadku, gdy z decyzji to nie wynika, Sąd pierwszej instancji, chcąc uchylić decyzję organu, powinien dokonać niezbędnych ustaleń w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy tenże sąd rozstrzygał już skargi innych odpowiedzialnych. Sam stan niepewności, który przejawia sąd, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wątpliwości te daje się wyjaśnić w trybie przewidzianym bezpośrednio w przepisach regulujących procedurę sądowoadministracyjną.

4.3. Odnosząc się do drugiego z powodów uchylenia decyzji organu odwoławczego należy uznać, że zasadny i wymagający uwzględnienia jest sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p postanawia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ wskazał, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Z takim twierdzeniem należy się zgodzić bowiem pominięcie przez ustawodawcę art. 54 w art. 109 § 1 O.p. nie może być uznane za pozbawione znaczenia, zwłaszcza że prawodawca wyraźnie odesłał w tym przepisie do innych unormowań dotyczących odsetek za zwłokę (art. 53 § 3, art. 55). Na potwierdzenie swojego stanowiska, że doszło w sprawie do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika) i przywołał wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10. Odwołanie się do wyniku zawartych w tym orzeczeniu NSA rozważań nie może być – jak słusznie zauważył organ – uznane za zasadne w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę toku rozumowania NSA do takich wniosków prowadzącego. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraźnie stwierdził, że z przepisów prawa upadłościowego – jako przepisów szczególnych wobec przepisów Ordynacji podatkowej – wynika, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, a skoro podatnik nie może być obciążony kwotą odsetek liczoną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez okres postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy upadłości, to trafny jest wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać wniosek, że przepisy prawa upadłościowego, jako lex specialis, musiałyby być uwzględniane niezależnie od katalogu przepisów wymienionych w art. 109 § 1 O.p. (tj. bez znaczenia jest to, że w art. 109 § 1 O.p. nie wymieniono np. art. 54 § 1 pkt 8 O.p.). Słusznie organ zauważył, że w niniejszej sprawie sytuacja była inna. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdy przedłużające się postępowanie to postępowanie toczące się już wobec osoby trzeciej, a nie wobec podatnika, pozbawia wagi argument Sądu, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stąd też także zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 109 O.p. należy uznać za zasadny. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przy tym przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. Takie też stanowisko zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1815/12, w sprawie dotyczącej innego z członków zarządu stowarzyszenia.

4.4. Zasadność zarzutów kasacyjnych w zakresie wskazanym powyżej przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W związku z tym zbędne jest szersze odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej, zwłaszcza że są one co do swej istoty wtórne wobec kwestii rozstrzygniętych już wyżej, tj. bądź bezpodstawnością uznania, że odsetki zostały nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji określone, bądź niezasadnością wątpliwości Sądu co do kręgu osób, wobec których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).