Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 52/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust.1 pkt 2 i ust. 8,9 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, art. 1 ust 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 9 i 11 i art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) - /dalej jako upa/ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27 września 2016 r., określającą Ł. M. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi [...] w wysokości 4.214 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 21 lipca 2011 r. Ł. M. i K. M. złożyli odrębnie deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi [...] o nr nadwozia [...], roku prod. 2001 i pojemności silnika 3200 cm3. W załączeniu złożono m.in. dokument zakupu z dnia 12 lipca 2011 r., opiewającą na kwotę 2.650 Euro. Podatek akcyzowy został przez Ł. M. obliczony w deklaracji AKCU i zapłacony w dniu 22 lipca 2011 r. w kwocie 1.986 zł, którą otrzymano przez zastosowanie stawki 18,6% od podstawy opodatkowania w wysokości 10.676 zł. Zgodnie z oświadczeniem strony, złożonym w deklaracji AKC-U, obowiązek podatkowy związany ze sprowadzeniem przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 13 lipca 2011 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 33.050 zł (netto 22.656 zł). Organ wezwał zatem stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący dokonał zmiany podstawy opodatkowania, wykazując ją na kwotę 12.682 zł i deklarując podatek akcyzowy w wysokości 2.359 zł. Ponadto oświadczył, że samochód został nabyty w stanie uszkodzonym, na dowód czego przedłożył opinię rzeczoznawcy Ł. B. z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] i wniósł o naliczenie podatku akcyzowego w oparciu o tą opinię. W opinii biegły wskazał, że zleceniodawca przedstawił do oględzin pojazd w stanie rozłożonym, wg jego oświadczenia po zdarzeniu drogowym, zdolnym do ruchu. Z treści tego dokumentu wynikało, że w pojeździe dokonywano szerokich napraw blacharsko - lakierniczych na całej powierzchni nadwozia. Rzeczoznawca ustalił, na podstawie okazanej dokumentacji pojazdu i wyjaśnień dotyczących okoliczności powstania uszkodzeń jego nadwozia, stan techniczny pojazdu w zakresie następujących elementów: 1) Nadwozia pojazdu z wyposażeniem: stwierdzono uszkodzenia i braki elementów w części tylnej: pokrywy komory bagażnika wraz z osprzętem, wykładzinami wewnętrznymi, lampy tylnej lewej i prawej górnej i dolnej, okładziny zderzaka tylnego wraz z osprzętem brak, fartucha przeciwbłotnego koła tylnego lewego i prawego, wspornika kola zapasowego brak, drzwi przednie prawe i tylne prawe zarysowane trwale nieznacznie, poszycie błotnika tylnego prawego zarysowane utrwalenie znacznie w części przedniej. Wnętrze pojazdu, pokrycia foteli i siedzenia bez śladów zanieczyszczeń i uszkodzeń. Właściciel pojazdu nieprawidłowości w działaniu układów nie zgłasza. 2) silnik: rozruch silnika następuje bez utrudnień i bez nienaturalnych odgłosów, hałasów, po rozruchu silnik pracuje równomiernie i nie wykazuje nadmiernego zadymienia spalin, osiąga swoją nominalna temperaturę pracy. Nie stwierdzono wycieków oleju i innych płynów eksploatacyjnych. Właściciel nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu układu chłodzenia, smarowania, zapłonowym Silnik, osprzęt silnika, komora silnikowa - nieznacznie zanieczyszczone eksploatacyjnie; 3) układ napędowy: w miejscu i warunkach oględzin pojazdu brak było możliwości stwierdzenia wycieków oleju, braków w kompletacji wyposażenia, brak było możliwości stwierdzenia nadmiernych luzów, deformacji elementów, pęknięć czy uszkodzeń układu napędowego, skrzynia biegów manualna z reduktorem dla jazdy szosowej i terenowej, 5 przełożeń do jazdy w przód, 1 w tył, napęd na oś przednią i tylną poprzez półosie napędowe, most i wał. Właściciel nie zgłasza nieprawidłowości w działaniu układu napędowego; 4) zwieszenie przednie z układem kierowniczym: na podstawie oględzin układu zwieszenia przedniego (elementy sprężyste, amortyzatory, wahacze, drążek stabilizatora, łączniki stabilizatora, zwrotnice, elementy układu hamulcowego) nie jest możliwie stwierdzenie występowania nadmiernych luzów. Użytkownik nie zgłasza wycieków płynów, olei z układu hamulcowego oraz układu wspomagania kierownicy. Nie zgłasza nieprawidłowości w działaniu układu wspomagania kierownicy i hamulcowym; 5) zwieszenie tylne: na podstawie oględzin układu zwieszenia osi tylnej (elementy sprężyste, amortyzatory, drążek stabilizatora, łączniki stabilizatora, elementy układu hamulcowego) nie jest możliwie stwierdzenie występowania nadmiernych luzów i deformacji elementów zawieszenia. Wycieków płynu hamulcowego nie stwierdzono; 6) reszta: na podstawie oględzin kół pojazdu nie stwierdzono nadmiernego zużycia ogumienia osi przedniej i tylnej. Obręcze kół ze stopu lekkiego nie wykazały uszkodzeń. Stwierdzono brak kpl. koła zapasowego. Układ wydechowy nie wykazywał nadmiernej korozji i braku połączeń. Użytkownik nie zgłasza nieprawidłowości w działaniu układu elektrycznego i w układzie zasilania paliwem.

Rzeczoznawca w opinii przyjął wartość bazową według wartości określonej w systemie INFOEXPERT (33.050 zł) i dokonując wyceny wartości rynkowej pojazdu zastosował korekty z tytułu: wyposażenia dodatkowego (+ 703 zł), za pierwszą rejestrację (+1.047 zł), za ogumienie (- 600 zł), wcześniejszych napraw (- 1.740 zł), ze względu na sytuację rynkową i indywidualnego zakupu pojazdu za granicą (- 696 zł), w wyniku czego wartość rynkowa wyniosła 30.000 zł. W dalszej kolejności, mając na uwadze stan techniczny, biegły określił wartość pojazdu uszkodzonego, przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy, z uwzględnieniem współczynnika eksperckiego, równego 1,25. Przyjęta ostatecznie w opinii biegłego wartość pojazdu w stanie uszkodzonym kształtowała się na poziomie 18.500 zł.

Ponieważ zadeklarowana przez strony wartość pojazdu nadal znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia 27 września 2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 4.214 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości tego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania, odbiegającej o 62 % od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dowodu uzasadniającego tą różnicę nie stanowiła, wbrew przekonaniu strony, przedstawiona przez nią opinia rzeczoznawcy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, wartością rynkową pojazdu uszkodzonego jest wartość rynkowa pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia i jest przeznaczony do sprzedaży w tym stanie. Wynika z tego, że pojęcie uszkodzenia należy wiązać z kolizją wskutek wypadku drogowego lub innego zdarzenia. Strona natomiast, mimo wystosowanego do niej wezwania do złożenia wszelkich wyjaśnień, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wartość nabytego auta, wraz ze stosowną dokumentacją, nie przedłożyła dowodów dających podstawę do przyjęcia wartości tego auta jako pojazdu uszkodzonego. Organ stwierdził zatem, że nabyty samochód nie był pojazdem, który uległ kolizji, lecz był pojazdem rozebranym. Za taką oceną przemawiała bowiem załączona do opinii rzeczoznawcy dokumentacja fotograficzna jak też to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu brakujących części oraz nie wskazał adresu warsztatu naprawy pojazdu. Stąd brak było podstaw do uwzględnienia korekt z uwagi na uszkodzenia pojazdu czy uszkodzenia ukryte. Tym samym przedłożona opinia rzeczoznawcy nie mogła być dowodem, na podstawie którego można było określić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, podobnie jak w umowa kupna – sprzedaży z dnia 12 lipca 2011 r., gdyż kwota w tej umowie wykazana nie odzwierciedlała faktycznej wartości pojazdu.

W rezultacie organ I instancji, działając na podstawie art. 104 ust 9 upa, określił wysokość podstawy opodatkowania w wysokości 22.656 zł, bazując na średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym na podstawie notowań z wersji elektronicznej katalogu "Komputerowy System INFO-EKSPERT" (33.050 zł brutto), pomniejszonej o podatek VAT i podatek akcyzowy. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.214 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżący kwestionował określoną przez organ wysokość podatku, podtrzymując argumentację o uszkodzeniu nabytego pojazdu. Zdaniem strony rzeczoznawca określił faktyczną wartość przedmiotowego auta a organ nie przedstawił wystarczających powodów uznania opinii biegłego za niewiarygodną.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i wskazaną na wstępie decyzją z 6 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji r.

W motywach uzasadnienia wydanej decyzji organ przedstawił w pierwszej kolejności regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 7-9 i 11 oraz art. 105 u.p.a. Wyjaśnił, że zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest jego cena transakcyjna, wynikająca z zaciągniętego przez podatnika zobowiązania do dokonania zapłaty za dany samochód. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczną różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym a ceną nabycia, a równocześnie podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znacznego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie. Przesłankami do takiego działania organu jest stwierdzenie ww. "znacznej różnicy", przy równoczesnym niestwierdzeniu wystąpienia "uzasadnionych przyczyn" takiej znaczącej rozbieżności między ceną transakcyjną a średnią wartością rynkową ustaloną na podstawie art. 104 ust. 11 upa Organ zwrócił uwagę, że procedura podważenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania wymaga, w świetle art. 104 upa, zachowania określonego toku czynności procesowych. Pierwszą jest dokonana samodzielnie przez organ weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w trakcie której ustala on średnią cenę rynkową pojazdu podobnego na rynku krajowym, bada różnicę między tą wartością a wynikającą z dokumentów oraz – o ile różnica ta jest "znaczna"- sprawdza na podstawie dostępnych mu danych, czy zachodzą uzasadnione przyczyny usprawiedliwiające tak dużą rozbieżność. Z braku takich przyczyn dochodzi do drugiego etapu postępowania, w trakcie którego w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania zaczyna uczestniczyć strona po to, aby wskazała i uzasadniła okoliczności i przyczyny tak znacznej rozbieżności pomiędzy wykazaną w umowie nabycia wartością zakupu a średnią wartością rynkową zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 upa. Zatem dowody dotyczące zwłaszcza stanu technicznego pojazdu z zasady pochodzą przede wszystkim od strony, zaś rolą organu jest ocena tych dowodów i wyjaśnień w przedmiocie owych uzasadnionych przyczyn, które miałyby usprawiedliwić tak niską podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił w pełni wnioski organu I instancji, że wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z 12 lipca 2011 r., gdyż wynikająca z tej umowy podstawa opodatkowania (12.682 zł) bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, co z kolei stwarzało potrzebę zobowiązania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wynikającej ze średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego (22.656 zł). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że ciężar wykazania obiektywnych przyczyn uzasadniających zadeklarowanie wartości znacznie niższych niż cena rynkowa spoczywa przede wszystkim na podatniku.

Zdaniem Dyrektora Izby wyjaśnienia i dowody złożone przez stronę nie wyczerpywały znamion "uzasadnionych przyczyn", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa, mogących uzasadnić odstępstwo od wartości rynkowej. Stwierdził, w ślad za organem I instancji, że brak było podstaw do uwzględnienia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, zgodnie z wyceną rzeczoznawczy. Zauważył, że opinia rzeczoznawcy została sporządzona w oparciu o oględziny pojazdu w stanie rozłożonym. Rzeczoznawca w opinii stwierdza, że wiedzę o zdarzeniu drogowym czerpie z oświadczenia zleceniodawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że opinia sporządzana była w dniu 13 lipca 2011 r., czyli w tym samym dniu, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie, co nasuwa pytanie, w jakim celu pojazd rozebrano przed przybyciem rzeczoznawcy. Słusznie zatem, zdaniem organu, w zaskarżonej decyzji oceniono przedłożoną opinię za niewiarygodną. Opiera się ona bowiem w zasadniczej części na oświadczeniu strony, a nie na bezpośrednich oględzinach uszkodzonych części przez rzeczoznawcę. W oparciu o oświadczenie strony oraz bezpośrednie oględziny rzeczoznawca nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu układów napędowych, zawieszenia oraz działania silnika. Ponadto, mimo wezwania organu I instancji, strona nie przedstawiła dowodów zakupu brakujących części oraz nie wskazała adresu warsztatu naprawy pojazdu. Załączone zdjęcia do opinii rzeczoznawcy również nie pozwalały na stwierdzenie, że pojazd był uszkodzony wskutek kolizji drogowej.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę w opinii. Podkreślił w tym względzie, że wartości bazowe wykazywane w systemie INFO-EKSPERT wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie notowanych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż przez dealerów, informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Dzięki tak szerokiej gamie źródeł, dane przedstawiane w publikacjach INFO-EKSPERT są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych. Zatem, wśród oferowanych do sprzedaży na rynku krajowym samochodów osobowych znajdują się zarówno samochody powypadkowe i wyremontowane, jak również samochody zawierające drobne uszkodzenia wynikające z typowej eksploatacji samochodu, a także te, które są w stanie idealnym. Można więc założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych regionów kraju - tak więc uśredniona cena uwzględnia regionalną sytuację rynkową, ceny te uwzględniają też trudności w zbyciu samochodu określonej marki.

Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 upa, która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Zaakceptował też w pełni ustalenia organu I instancji co do wysokości przyjętej podstawy opodatkowania (22.656 zł), stawki podatku (18,6 %) i określonej w decyzji kwoty podatku akcyzowego w wysokości 4.214 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów posterowania, podniósł zarzuty błędnego zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 upa, w sytuacji, gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nie odbiegała od cen na rynku [...], a także wskazał na naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 op wskutek ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zwłaszcza z fakturą zakupu pojazdu i opinią rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy bezpodstawnie zastosowały procedurę weryfikacyjną, argumentując, że w sprawie nie podjęto ustaleń, czy przyjęta w umowie kupna sprzedaży cena transakcyjna odbiegała od cen notowanych na rynku kraju nabycia (rynku [...]). Istnienie natomiast uszkodzeń i wcześniejszych napraw nabytego auta, potwierdzonych jednoznacznymi dowodami (opinia biegłego) stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa od cen rynkowych na rynku polskim i powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu ceny pojazdu. Ponadto, zdaniem strony, organy dowolnie, wbrew jednoznacznym dowodom, przyjęły, że nabyty samochód nie był pojazdem uszkodzonym. Przedstawiony bowiem przez stronę dowód z opinii rzeczoznawcy wprost świadczył, że nabyty samochód był wcześniej uszkodzony i naprawiany a także był w chwili nabycia zdekompletowany. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że całkowicie dowolne są sugestie organu, że pojazd został zdekompletowany przez stronę. Zaznaczył również, że ocena stanu technicznego wymaga wiadomości specjalnych i leży w kompetencji rzeczoznawcy. Tymczasem organ, mimo możliwości, nie przesłuchał rzeczoznawcy, chociaż to rolą organów było zweryfikowanie okoliczności, wynikających z dowodów przedstawionych przez stronę. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, brak uwzględnienia specyfiki rynku [...] i brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i swobodniej oceny dowodów. Ponadto organ dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 op, co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op) i zasady przekonywania (art. 124 op). Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały błędną wykładnią prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: [ppsa]), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, mniemającym w tej sprawie zastosowania).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie kraju członkowskiego UE samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 13 lipca 2011 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 upa), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 upa).

Istota sporu dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 upa i samodzielne określenie podstawy opodatkowania.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 upa. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 upa, określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych przepisów prawnych wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 upa. Treść art. 104 ust. 8 upa wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 upa. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 upa, powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 op nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe przytoczone niżej orzeczenia), "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 upa"

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z faktu nabycia pojazdu w stanie uszkodzonym, opisanych w załączonej ocenie rzeczoznawcy samochodowego. Jednocześnie skarżący skorygował złożoną deklarację i zwiększył podstawę opodatkowania do wysokości 12.682 zł. Organ podatkowy poddał weryfikacji, stosownie do przedstawionej wyżej procedury, dane i wnioski zawarte w złożonej opinii rzeczoznawcy, nie znajdując jednak podstaw do ich akceptacji. Zatem kolejnym wezwaniem z dnia 9 sierpnia 2016 r. organ zwrócił się do podatnika o złożenie wszelkich wyjaśnień, które w jego ocenie mają istotny wpływ na wartość nabytego samochodu osobowego wraz z dokumentami je potwierdzającymi, w tym np. dowodów zakupu części (drzwi tyłu nadwozia z osprzętem, zderzak tylny, lampy zespolone tylne, koło zapasowe), dowodów za naprawę pojazdu, adresów warsztatów naprawy pojazdu. Skarżący powyższe wezwanie pozostawił bez odpowiedzi.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza w pełni zasadność wniosków organów o braku wykazania przez skarżącego przyczyn, które by w stopniu wystarczającym uzasadniały różnicę między ceną transakcyjną a średnią ceną rynkową nabytego pojazdu. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (12.682 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, którą organy przyjęły na podstawie notowań katalogu INFO – EXPERT w wysokości 22.656 zł netto. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, wskazaną różnicę miał tłumaczyć fakt nabycia pojazdu w stanie uszkodzonym, po kolizji drogowej, co miała też potwierdzać przedłożona przez niego opinia rzeczoznawcy. Poddając ocenie złożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy, organy uznały, że dokonana w niej wycena wartości pojazdu nie mogła zostać przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania, z uwagi na niezasadność zastosowanych przez biegłego korekt, jak również z powodu tego, że zastosowana przez rzeczoznawcę metoda wyceny jest właściwa wyłącznie pojazdom uszkodzonym (powypadkowym), podczas gdy ta okoliczność nie znalazła potwierdzenia w zebranych dowodach. Tut. Sąd wnioski te w pełni akceptuje, uznając je za logicznie poprawne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy. W szczególności zasadnie organy przyjęły, że w dacie nabycia przedmiotowy pojazd nie był samochodem powypadkowym, wobec czego rzeczoznawca wadliwie określił wartość pojazdu w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, właściwą dla samochodów uszkodzonych w wyniku kolizji drogowej.

Za taką bowiem oceną przemawiają, zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody, natomiast sam skarżący, poza przedmiotową opinią rzeczoznawcy, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie forsowanej przez niego tezy, że nabyty pojazd uczestniczył w zdarzeniu drogowym i że w takim stanie został nabyty. Organy słusznie przyjęły, że sporny samochód nie był w stanie powypadkowym a jedynie zdemontowanym. O tym, że przedmiotowy pojazd nie nosił śladów uszkodzeń powypadkowych świadczy jednoznacznie dokumentacja fotograficzna załączona do opinii rzeczoznawcy. Wniosek taki wynika również wprost z treści samej opinii rzeczoznawcy, w której zapisano, że "zleceniodawca przedstawił do oględzin pojazd w stanie rozłożonym, wg jego oświadczenia po zdarzeniu drogowym, zdolnym do ruchu." Nie może zatem ujść uwadze, że okoliczność nabycia auta w stanie powypadkowym została przyjęta przez rzeczoznawcę na podstawie oświadczenia strony i nie może być traktowana w tym zakresie jako element wiedzy eksperckiej, przy tym biegły jednocześnie stwierdził, że pojazd przedstawiono do oględzin w stanie rozłożonym. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że na przedłożonej do deklaracji umowie kupna – sprzedaży spornego auta nie zawarto żadnych adnotacji, by był on pojazdem powypadkowym i posiadał z tego tytułu jakiekolwiek uszkodzenia, czy braki. Zdaniem Sądu, uszkodzenia powstałe w wyniku kolizji drogowej, gdyby takowa miała miejsce, mogłyby chociażby potwierdzić uszkodzone części, jednakże takich dowodów skarżący nie wykazał. Podkreślić przy tym należy, że mimo kolejnego wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień w kwestii wartości pojazdu, wraz z dokumentami je potwierdzającymi, w tym np. dowodów zakupu części, dowodów za naprawę pojazdu, adresów warsztatów naprawy pojazdu - skarżący dowodów takich również nie przedstawił. Co więcej, nie wykazał również, by w dacie nabycia przedmiotowy samochód był zdemontowany, jak został przedstawiony do oględzin rzeczoznawcy. Oczywistym jest bowiem, że stan techniczny auta, jaki przedstawiają zawarte w aktach fotografie, uniemożliwiał przejazd z kraju nabycia do Polski, co w powiązaniu z faktem, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o transporcie tego auta na lawecie, uzasadnia twierdzenia organów, że sporny samochód został celowo zdekompletowany do oględzin, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi, ocena organów, iż sprowadzony pojazd nie został nabyty w stanie uszkodzonym, nie nosi znamion dowolności. Jak bowiem trafnie wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji, o tym, że pojazd jest uszkodzony można mówić wyłącznie w przypadku powstania uszkodzeń mechanicznych na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. przez Prezydium Rady Naczelnej stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie INFO-EXPERT - wartością rynkową pojazdu uszkodzonego jest wartość rynkowa pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia i jest przeznaczony do sprzedaży w tym stanie. Całokształt opisanych wyżej okoliczności stanowił, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że takie zdarzenie nie miało w sprawie miejsca a skarżący nie przedstawił skutecznego kontrdowodu na obalenie wniosków organów. W szczególności, wbrew temu, co podnosi pełnomocnik skarżącego w skardze, przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy nie zdołała skutecznie podważyć tych ustaleń. Chociaż bowiem rzeczoznawca wycenił pojazd jako uszkodzony, to jednocześnie sam w opinii przyznał, że wiedzę o rzekomej kolizji czerpał z oświadczenia strony. Już zatem tylko ten fakt podważa wiarygodność takiej opinii, skoro rzekomy stan powypadkowy pojazdu nie był efektem badań eksperckich. Dodatkowo należy zauważyć, że biegły nie stwierdził śladów uszkodzeń pokolizyjnych a jedynie wskazał na braki poszczególnych elementów tylnej części nadwozia i nieznaczne zarysowania drzwi.

Nietrafne są również zarzuty skargi o pominięciu przez organy okoliczności, że przedmiotowy samochód był zdekompletowany, co potwierdza jednoznacznie opinia biegłego. Organy bowiem w żaden sposób nie kwestionowały tego faktu, jednakże uznały, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie mógł on stanowić czynnika obniżającego wartość pojazdu i uzasadniać odstąpienie od procedury weryfikacyjnej ceny zakupu. Z oceną tą należy się zgodzić, albowiem opinia rzeczoznawcy, aczkolwiek dowodzi niekompletności pojazdu podczas oględzin, to jednak nie daje w żadnym razie podstaw do dalej idących wniosków, że opisane w niej braki nadwozia istniały już w momencie dokonania wewnatrzwspólnotowego nabycia, który to moment ma decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności ceny transakcyjnej. Jak już bowiem wyżej wskazano, gdyby omawiane braki rzeczywiście istniały w dacie nabycia, zakupiony pojazd nie mógłby przejechać przez granicę, natomiast skarżący nie udokumentował ani nawet nie podnosił w toku postępowania, by pojazd był w inny sposób sprowadzony do kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, w przypadku faktycznego istnienia owych braków nadwozia skarżący winien zadbać, by adnotacja o nich była zawarta w dowodzie zakupu lub chociażby przedstawić późniejsze oświadczenie sprzedawcy to potwierdzające, czego nie uczynił.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, że uzasadnioną przyczyną niższej niż rynkowa ceny nabycia mogły być stwierdzone przez rzeczoznawcę wcześniejsze naprawy, co zostało pominięte przez organy. Istotnie, w wydanej opinii biegły stwierdził ślady przeprowadzonych szerokich napraw blacharsko - lakierniczych na całej powierzchni nadwozia i z tej przyczyny zastosował korektę z tytułu wcześniejszych napraw, obniżając wartość pojazdu o kwotę 1.740 zł. Należy jednak zauważyć, że wcześniejsze naprawy nie w każdym przypadku uzasadniają spadek wartości auta. Zakres i warunki stosowania korekty z tytułu wcześniej dokonanych napraw powypadkowych i eksploatacyjnych określa ww. Instrukcja Nr 1/2005. Wynika z niej, że naprawy powypadkowe samochodów używanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do zastosowania ujemnej korekty wartości. Ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadkach ujawnionych wad tych napraw. Natomiast wykonana naprawa nadwozia w samochodach eksploatowanych dłużej niż 6 lat najczęściej nie powoduje spadku jego wartości. W przypadkach, gdy naprawa nadwozia lub innych zespołów pojazdu jest połączona z wymianą lub naprawą części znacznie skorodowanych lub zużytych, wartość pojazdu może ulec po naprawie zwiększeniu.

Zgodnie zatem z wytycznymi ww. Instrukcji, stosowanie korekty z tytułu wcześniejszych napraw uzależnione jest od zbadania, czy wykonana naprawa i jej zakres, poziom jakości i czas wykonania skutkowała pozytywnie lub negatywnie w odniesieniu do wartości tego pojazdu przed kolizją lub awarią. Takich informacji natomiast zabrakło w opinii rzeczoznawcy, co skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia tej korekty. Ponadto Sąd zauważa, że stwierdzone przez rzeczoznawcę wcześniejsze naprawy dotyczyły blacharki nadwozia, co w przypadku samochodów starszych niż 6 lat, a taki właśnie był w chwili nabycia (lipiec 2011 r.) pojazd zakupiony przez stronę z rocznika 2001 – nie daje w myśl Instrukcji w ogóle podstaw do zastosowania ujemnej korekty z tego tytułu. W związku z powyższym organy zasadnie nie uwzględniły tej korekty w celu określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 upa średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podobnie jak pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd dostrzegł wprawdzie wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spowodowaną brakiem odniesienia się organu do kwestii zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt, uznał jednakże, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogła skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa). Charakteru takiego, zdaniem Sądu, nie miało natomiast omawiane naruszenie art. 210 § 4 op.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności organy dysponowały dostatecznymi przesłankami do przyjęcia, że przedstawiona przez stronę opinia rzeczoznawcy nie mogła być dowodem służącym do określenia podstawy opodatkowania. Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew zarzutom skargi, dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy celne były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, że opinia biegłego (rzeczoznawcy) nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

W konsekwencji Sąd stwierdza, że skoro przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy (innych dowodów i wyjaśnień skarżący nie składał) nie zdołała dostatecznie wyjaśnić znacznej rozbieżności między ceną nabycia a średnią wartością rynkową, organy celne, stosownie do przepisów art. 104 ust. 8 i 9 upa, były zarówno uprawnione, jak i zobowiązane do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania i określenia jej we własnym zakresie. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć podniesiona dopiero na etapie skargi argumentacja o braku uwzględnienia przez organy specyfiki rynku [...], na którym zakupiono sporny samochód. Fakt bowiem nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki (zob. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1000/15). Stąd, nie można było uwzględnić podniesionych w skardze okoliczności dotyczących specyfiki rynku kraju nabycia, skoro nie wiadomo jaki wpływ ta okoliczność wywarła na ukształtowanie ceny nabycia. Argumenty dotyczące uwarunkowań rynku [...] skarżący mógł powoływać na etapie toczącego się przed organami postępowania, czego nie zrobił, pomimo tego, że inicjatywa dowodowa w świetle unormowań art. 104 ust. 8 upa należała do niego i że organ zwrócił się do niego o złożenie wszelkich wyjaśnień, które w jego ocenie mają istotny wpływ na wartość nabytego samochodu osobowego. W tej sytuacji obecne zarzuty w tym zakresie należy uznać za spóźnione. Nie sposób bowiem obarczać organów obowiązkiem poszukiwania z urzędu informacji o ewentualnych przyczynach zaniżonej ceny transakcyjnej, skoro strona takich okoliczności w toku postępowania nawet nie sygnalizowała.

Nie można jednocześnie w odniesieniu do tego zarzutu dodatkowo zauważyć, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej, na co zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku tut. Sądu z 11 marca 2015 r., o sygn. I SA/Op 15/15), pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB).

Sąd nie dostrzegł również uchybień w zakresie ustalonej przez organy podstawy opodatkowania, opartej na wartości bazowej notowanej w katalogu INFO-EKSPERT. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wskazany publikator zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce, przez co odpowiada wskazaniom, zawartym w art. 104 ust. 11 upa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z powołaną już wyżej treścią tego przepisu - średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się przede wszystkim na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika. Dokonując powyższego ustalenia bierze się również pod uwagę, ale dopiero wówczas jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny. W realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie, z przyczyn wyżej opisanych, przyjęły, że opisane w opinii rzeczoznawcy uszkodzenia i korekty nie miały wpływu na stan techniczny zakupionego pojazdu, co tut. Sąd w pełni akceptuje. W tej sytuacji wartość bazową, notowaną w katalogu INFO-EKSPERT dla samochodu tej samej marki, wersji, tego samego rocznika, pojemności silnika, rodzaju napędu, skrzyni biegów i mocy silnika, Sąd uznaje za spełniające kryteria definicji średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa.

Odnosząc się do natomiast do zarzutów skargi o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu należy zauważyć, że regulacje art. 104 upa nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 op). Z kolei w myśl art. 197 § 1 op, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i trafnie uznał, że nie zachodzi potrzeba zasięgania opinii biegłego. W sytuacji bowiem, gdy wskazane w opinii rzeczoznawcy uszkodzenia nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. Powołanie biegłego było więc zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd ocenia jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów procesowych (art. 120, 121, 122, 187 i 191 op) w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 op. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem za niezasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 upa.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił