Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1869/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) V. S.A. z siedzibą w S., 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 258/22 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.79.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając w sprawie ze skargi V. S.A. w S. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 31 marca 2016 r. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 28 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.4. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 720/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącej.

1.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17 uchylił przedmiotowy wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2016 r.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 8 października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 31 marca 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnił zgromadzony do tej pory materiał dowodowy i decyzją z 24 września 2020 r. dokonał ponownego określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

1.8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 7 stycznia 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 24 września 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.9. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z 4 października 2021 r., w której określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

1.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 10 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.10.1.W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań. Stwierdził, że uwzględniając przesłanki modyfikujące z mocy prawa ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 4 października 2021 r.

1.10.2. Organ podał, że istotą sporu w sprawie była zasadność pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.509.277,98 zł, wynikający z faktur wystawionych przez:

- L. s.r.o. z siedzibą w O. w kwocie 1.099.150,08 zł, wynikający z faktury nr Z. z 10 kwietnia 2013 r. oraz korekty do tej faktury nr X. wystawionej 6 czerwca 2013 r., zmniejszającej VAT o kwotę 164.872,10 zł, które dokumentować miały nabycie przez skarżącą 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika),

- [...] B. S.A. w S. w kwocie 575.000 zł wynikający z faktury nr Y. z 28 czerwca 2013 r., stanowiącej "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r."

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdził, iż transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi miały miejsce, lecz odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm obrotu tymi towarami, którego głównym celem było uzyskanie przez spółkę V. przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez "wygenerowanie" podatku naliczonego, stanowiącego podstawę żądania tego zwrotu z udziałem podmiotów: H. spółka z o.o. – L. s.r.o. – V. S.A. – [...] B. S.A. (od 22 maja 2013 r. w upadłości likwidacyjnej), i w konsekwencji odmówił odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur wystawionych przez L. s.r.o. z siedzibą w O. oraz w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż faktura nr Y. z 28 czerwca 2013 r., na której jako przedmiot transakcji wskazano "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r." w kwocie netto 2.500.000 zł, VAT 575.000 zł (brutto 3.075.000 zł) jest "pustą fakturą" sensu stricto, a więc dokumentem, któremu nie towarzyszy w rzeczywistości żadna transakcja sprzedaży usług na rzecz skarżącej i z tego tytułu odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] B. S.A.

Jednocześnie organ I instancji wyraził pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, że doszło do poniesienia przez spółkę B. nakładów inwestycyjnych związanych ze zmianą hali produkcyjnej na klub fitness, to kwota odstępnego miałaby charakter odszkodowawczy i nie byłaby wynagrodzeniem za świadczenie usług. Zatem podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia VAT z tej faktury byłby również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.10.3. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku NSA z 18 kwietnia 2019 r, sygn. akt I FSK 686/17 i prawidłowo uznał, że skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez L. s.r.o. oraz [...] B. S.A. Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia i wnioski dotyczące ułożenia przedmiotowych transakcji w celu nadużycia prawa są zdaniem organu odwoławczego prawidłowe, a prezentowane stanowisko wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

1.10.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wszystkie wskazane w decyzji okoliczności tworzą logiczny ciąg zdarzeń kreowanych przez podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami stalowymi.

Ponadto dla potwierdzenia nadużycia prawa istotne znaczenie mają powiązania personalne pomiędzy stronami transakcji, które są jednym z elementów umożliwiających takie ułożenie wzajemnych relacji, aby było możliwe uzyskanie korzyści podatkowej stanowiącej zasadniczy cel, któremu czynności te służą.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to właśnie przedstawione powiązania osobowe pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie się przez spółkę V. kosztem budżetu państwa. Ponadto organ wskazał, że przyjęte do realizacji obrotu stalą ceny sprzedaży były niższe bądź identyczne w porównaniu do cen zakupu danego towaru, co świadczy o tym, że działania te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wykazał też, że w spornych transakcjach został celowo wykorzystany mechanizm potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (kompensaty), aby pomimo niedokonania realnej zapłaty skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że skarżąca nie zapłaciła różnicy pozostałej po kompensacie na rzecz L. s.r.o.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm obrotu tymi towarami, którego głównym celem było uzyskanie przez spółkę V. przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości 271.605 zł. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, sensem przeprowadzonych transakcji było wyprowadzenie majątku z upadającej spółki H., co potwierdza wyrok karny, (skazujący) wydany wobec jej prezesa R. K., jak również ostateczne nabycie części stali przez [...] B. S.A.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] B. S.A. z 28 czerwca 2013 r. tytułem wynagrodzenia w związku z umową z 21 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż dokonał zmiany podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury nr Y. z 28 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że oświadczenia woli zostały złożone dla pozoru przez ww. strony umowy przy jednoczesnej wiedzy każdej ze stron o takim stanie rzeczy, a tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Organ uznał, że skarżąca nie przedstawiła w sprawie skonkretyzowanych dowodów umożliwiających odtworzenie stanu faktyczno-prawnego, a w konsekwencji wpływających na zmianę stanowiska organów podatkowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie na wypadek, gdyby sąd nie doszukał się podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności w postaci naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) przez brak zawarcia w decyzji podpisu osoby upoważnionej, a jedynie opatrzenie decyzji pieczęcią i znakiem graficznym niespełniającym wymogów podpisu, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci, tj.:

a) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 181 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, polegającej w szczególności przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiorczy, dokonaniu oceny jedynie niektórych dowodów, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

c) naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, a także niewskazanie okoliczności sprawy, które zadecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, podczas gdy organ podatkowy II instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez uznanie, że transakcja zakupu przez skarżącą stali i innych wyrobów stalowych od L. s.r.o., udokumentowana fakturami nr Z. z 10 kwietnia 2013 r. oraz X. z 06 czerwca 2013 r., została przeprowadzona w ramach nadużycia prawa, a tym samym odmówienie stronie w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że faktura wystawiona na rzecz spółki przez [...] B. nr Y. z 28 czerwca 2013 r. jest "pustą fakturą" w rozumieniu sensu stricto, a tym samym odmówienie skarżącej w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka V. i [...] B. S.A. zawarły 21 czerwca 2013 r. ważną i zgodną umowę dzierżawy części powierzchni hali posadowionej na działce gruntu nr [...], mającą dla obu stron wyraźną wartość gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd stwierdził, że decyzja ta narusza prawo.

3.2. Sąd podkreślił, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 686/17 przez NSA. W wyroku tym stwierdzono, że argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale spółki V. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. W tej sytuacji nie można uznać, że wnioski co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. NSA powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 5 lutego 2018 r., [...], skazujący R. K., prezesa zarządu spółki H.. Sąd kasacyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 k.k., za popełnienie którego został skazany R. K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. Niemniej okoliczność, że na skutek działań R. K. spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu, gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym NSA zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przyjął, że spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że transakcje sprzedaży wyrobów stalowych między L. s.r.o. – V. S.A. – B. S.A. zostały tak ukształtowane, aby możliwe było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej. Wskazano, że jedynym celem tych transakcji było zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego.

Strona natomiast uważa, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezupełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Podkreśla, że powiązania personalne, które miały umożliwić nadużycie prawa, nie istniały. Zdaniem skarżącej między stronami transakcji nie dochodziło do wystawiania nierzetelnych faktur. Dla uzasadnienia swoich racji wskazała na postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...] umarzające śledztwo wobec braku stwierdzenia znamion czynu zabronionego oraz postanowienie Sądu Okręgowego w T. z dnia 1 września 2020 r., [...] nieuwzględniające zażalenie i utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Nadto, w piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2022 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

3.3. W pierwszej kolejności sąd zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 10 lutego 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Jednak w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych skarżoną decyzją znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym zakresie organ wskazał na toczące się postępowania sądowe w związku z kontrolą sądową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...] i kontrolą przez NSA wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Bd 720/16 i stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 31 sierpnia 2016 r. do dnia 3 lipca 2019 r. Oznacza to, że terminu przedawnienia uległ wydłużeniu do dnia 3 listopada 2021 r. Z kolei w związku z wniesieniem skargi na decyzję (kasacyjną) z dnia 7 stycznia 2021 r., nr [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres od dnia 23 lutego do 2021 r. do dnia 10 czerwca 2021 r. Spowodowało to wydłużenie okresu przedawnienia o 8 miesięcy i 11 dni. W rezultacie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 21 lutego 2022 r. Jednak decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu (10 lutego 2022 r.), co oznacza – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji – że organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd zauważył, że strona nie kwestionuje samego liczenia (pod względem rachunkowym) przez organ okresów zawieszenia, natomiast twierdzi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 23 lutego do 2021 r. do dnia 10 czerwca 2021 r., gdyż prawomocnym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Bd 167/21 WSA odrzucił skargę na decyzję (kasacyjną) z dnia 7 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., z uwagi na to, że skarga została wniesiona po terminie. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 752/18 skarżąca uważa, że odrzucenie skargi spowodowało, że skarga nie została skutecznie wniesiona. W związku z tym – jak wywodzi spółka – nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i przedawnienie nastąpiło z dniem 2 listopada 2021 r., co oznacza, że organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w sprawie.

Sąd tego stanowiska nie podzielił. Art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie pozwala organom podatkowym ani sądowi administracyjnemu na jakąkolwiek analizę skargi w celu ustalenia, czy wywołuje ona skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 977/18). Do zaistnienia tego skutku konieczne jest stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Oznacza to, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi, tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3549/14 i II FSK 3550/14).

3.4. Pozbawiając spółkę V. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe transakcje, organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Dalej sąd przypomniał, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie C-110/99; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Natomiast NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku nadużycia prawa transakcje mają charakter realny, spełniając zwykle obiektywne pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, przy czym transakcje te powinny być przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie prawa. Przedefiniowanie to jest niczym innym jak ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji, utworzonej zasadniczo celem uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, str. 132).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził m.in., że "(...) cel, jakim było ubieganie się przez spółkę o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku w wysokości 271.605 zł, był jedynym zasadniczym z punktu widzenia interesów spółki celem przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy L. s.r.o. – Spółką i [...] B. S.A. Takie działanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Tym samym, biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności oraz sztuczny charakter transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny." (str. 34 zaskarżonej decyzji) Wynika z tego, że według organu transakcje obrotu wyrobami stalowymi zarówno między L. s.r.o. a spółką V., jak i między skarżącą a spółką B. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Jednakże w innym miejscu zaskarżonej decyzji (str. 35) stwierdza się, w odniesieniu do umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. zawartej między spółkami V. a B. i wystawionej faktury z dnia 28 czerwca 2013 r., nr Y. z tytułu "wynagrodzenia w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r.", że "(...) oświadczenia woli zostały złożone dla pozoru przez ww. Strony umowy przy jednoczesnej wiedzy każdej ze Stron o takim stanie rzeczy, a tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT." Wypowiedź ta świadczy o tym, że w ocenie organu odwoławczego umowa dzierżawy miała charakter pozorny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza to wprost na str. 25 decyzji, wskazując, że "(...) strony zawarły umowę dzierżawy dla pozoru, pozorny charakter ma również ustanowione w tej umowie wynagrodzenie (...)", zasadne jest zatem zdaniem organu uznanie, że "faktura Nr Y. z 28 czerwca 2013 roku nie stanowi podstawy obniżenia kwot podatku należnego, zgodnie (...) z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Dalej jednak (na str. 26 zaskarżonej decyzji) organ podkreśla "istnienie w danej sprawie nadużycia prawa", co mają potwierdzać powiązania personalne między stronami transakcji, w tym dotyczące spółki V., a także spółki B..

W świetle powyższego należy przyjąć, że według organu odwoławczego zarówno transakcje obrotu wyrobami stalowymi między L. s.r.o. a spółką V., jak i między skarżącą a spółką B. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z tymże zapłata za wyroby stalowe sprzedane przez skarżącą na rzecz spółki B. w drodze potrącenia z wynagrodzeniem z umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. miała charakter pozorny, gdyż taki charakter ma ta umowa i to wynagrodzenie. Nie jest przy tym jasne, czy według organu pozorność powyższej umowy dzierżawy należy rozpatrywać w ramach nadużycia prawa, czy też w oderwaniu (niezależnie) od tej koncepcji. W obydwu jednak przypadkach stanowisko organu odwoławczego budzi zastrzeżenia.

Koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Koncepcji tej nie można zatem stosować, gdy dokonane transakcje mają charakter pozorny. Nie jest możliwe rekonstruowanie treści czynności prawnych, które mają jedynie pozorny charakter. Nadużycie prawa i pozorność to dwie odrębne instytucje prawne. Art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przepis ten reguluje instytucję pozorności na gruncie prawa cywilnego.

3.5. Także w przypadku gdyby pozorność czynności prawnej potraktować w oderwaniu od nadużycia prawa, stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie można zaaprobować. Organ przywołał bowiem jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 83 k.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednak w ogóle nie przytacza tego ostatniego przepisu. Nie tłumaczy też, na czym polega pozorność, jakie są jej cechy normatywne i jakie okoliczności faktyczne w realiach rozpatrywanej sprawy odpowiadają tym cechom. W wyroku z dnia 8 marca 2005 r., IV CK 630/04 Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej, czyli tzw. czynności dyssymulowanej, istnieje wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności. Istnieje zatem taka sytuacja, w której element ujawniony stanowi inny typ umowy, niż element ukryty. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jakąś ukrytą czynnością prawną, a jeżeli tak, to z jaką.

Tym samym stwierdzić należy, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

3.6. Ponadto trzeba zauważyć, że wskazując na powiązania personalne między stronami transakcji, organ odwoławczy stwierdził, iż A. M., będący w okresie dokonywania spornych transakcji dyrektorem handlowym, a następnie finansowym w spółce B., był również m.in. jedynym udziałowcem spółki H. w okresie od 1 października 2012 r. do 8 lutego 2013 r. Trzeba jednak zauważyć, że strona utrzymuje, iż w czasie, w którym doszło do spornych transakcji A. M. nie był już udziałowcem spółki H., gdyż daty wskazane w zaskarżonej decyzji, przedstawiające okres, w którym miał on być jedynym udziałowcem spółki H., są datami dokonania zmian w KRS, natomiast według strony sama umowa zbycia udziałów została zawarta wcześniej, tj. przed dniem 8 lutego 2013 r. Podkreślenia również wymaga, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...] umarzającym śledztwo (t. V, k. 1734-1740) nie wskazuje się na istnienie tego typu powiązań. W ponownym postępowaniu kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ.

W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2022 r. skarżąca twierdzi także, że P.Ł. nie był akcjonariuszem spółki V. w okresie podanym przez organ, tj. od dnia 15 marca 2013 r. do dnia 1 czerwca 2016 r., są to bowiem daty wpisu do KRS, natomiast faktyczne zmiany własności akcji nastąpiły w innym czasie. Trzeba jednak zauważyć, że w powyższym postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...], na które powołuje się również strona, nie jest kwestionowane, że w badanym okresie P. Ł. był jedynym akcjonariuszem spółki V. i jednocześnie przewodniczącym rady nadzorczej spółki B..

Wskazać także należy, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...] stwierdzono, że "w toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków R. L., D. S., M. K., L. W., A. D., A. D1., czyli osoby, które wykonywały prace budowlane lub architektoniczne na terenie hali [...] B. S.A. w S.. Świadkowie potwierdzili wykonywanie prac remontowych na terenie hali oraz opracowanie projektu budowlanego" (str. 7 postanowienia) i dalej: "w tamtym czasie prowadzono prace adaptacyjne w hali, które nie wymagały pozwolenia na budowę, a o wykonywaniu których zeznali przesłuchani w sprawie świadkowie" (str. 11 postanowienia). Na wykonywanie prac na terenie hali wskazuje się też w postanowieniu Sądu Okręgowego w T. z dnia 1 września 2020 r., [...] (t. VIII, k. 68-74). Natomiast organ odwoławczy podkreśla, że w hali produkcyjnej, będącej przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r., nie wykonywano żadnych prac związanych z jej adaptacją na pomieszczenia klubu fitness, a pomieszczenia te spółka B. wykorzystywała jako magazyny, co potwierdzają oględziny przeprowadzone w dniach 11 lutego i 14 września 2014 r. oraz 2 marca 2015 r. W świetle powyższego, ustalenia organu pozostają w sprzeczności z ustaleniami prokuratury i sądu karnego. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć wynikłe stąd sprzeczności, w razie potrzeby uzupełnić akta sprawy o materiały zgromadzane w toku śledztwa i w wypadku podtrzymania swojego stanowiska wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z ustaleniami prokuratury i sądu karnego.

W rezultacie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie miał na uwadze, że transakcje dokonywane w ramach nadużycia prawa mają charakter realny, a nie pozorny. Treść zaskarżonej decyzji nie daje też wystarczających podstaw, aby uznać za trafne zapatrywanie organu w zakresie pozorności umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. zawartej między spółkami V. i B.. Decyzja nie zawiera w tym względzie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przede wszystkim jednak brak jest przekonującego wyjaśnienia, czy w przypadku przyjęcia przez organ, że dostawy towaru między L. s.r.o. – V. S.A. - B. S.A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, możliwe jest jednoczesne uznanie – niezależnie od tej koncepcji (jeżeli takie jest stanowisko organu w tym zakresie) – że umowa dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. jest pozorna, w sytuacji gdy organ nie neguje także, iż rezultaty czynności podejmowanych przez spółkę B. w oparciu o tę umowę (w postaci np. decyzji z dnia 13 lutego 2014 r. o warunkach zabudowy hali produkcyjnej, pozwolenia na budowę z dnia 28 maja 2015 r.) miały realny charakter. Organ będzie miał na względzie również pozostałe wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. W ponownym postępowaniu strona może też składać wnioski dowodowe. Stosownie do całokształtu poczynionych ustaleń organ oceni zasadność skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.8. Organ podatkowy nie naruszył natomiast art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez brak w decyzji podpisu osoby upoważnionej. W myśl tego przepisu decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Aczkolwiek podpis zamieszczony na decyzji organu odwoławczego jest nieczytelny, to spełnia on warunki podpisu, został złożony własnoręcznie oraz został umieszczony na pieczęci wskazującej imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej się. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom strony, złożenie takiego podpisu wraz z imienną pieczątką odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

4. Skargi kasacyjne

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną zarówno spółki, jak i organu.

4.1.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie jedynie decyzji organu podatkowego II instancji, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r., przy jednoczesnym braku uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 października 2021 roku, oraz umorzeniu postępowania, podczas gdy sąd zobowiązany był do zastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach niniejszej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 85 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku, w tym uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania, również w sytuacji gdy skarga wniesiona została po terminie, co spowodowało odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia, podczas gdy skarga wniesiona po terminie nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym nie spowodowała w niniejszej sprawie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tego zobowiązania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie pozwala organom podatkowym ani sądowi administracyjnemu na jakąkolwiek analizę skargi w celu ustalenia, czy wywołuje ona skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji uznanie, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy w niniejszym postępowaniu ani na organach podatkowych, ani na sądach administracyjnych nie ciąży obowiązek analizy wniesionej po terminie skargi, podczas gdy WSA w Bydgoszczy prawomocnym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. odrzucił skargę w zw. z uchybieniem terminu, a tym samym przesądził, że skarga ta nie wywarła skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.;

- naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż skarga złożona do wojewódzkiego sądu administracyjnego po terminie wywiera skutki prawne, a tym samym zaakceptowanie przez sąd naruszeń organu podatkowego polegających na wydaniu decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. uległo przedawnieniu, a tym samym brak poszanowania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie właściwej interpretacji przepisów, tym samym działając wbrew zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budząc zaufanie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez NSA poprzez orzeczenie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 października 2021 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ew. o oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, jak również o zarządzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1.2. Organ również zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że organ rozpoznając sprawę naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego dowodu uzasadniającego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wskazane transakcje zostały zakwestionowane z uwagi na to, iż zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, w konsekwencji czego zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a zatem sąd wadliwie uchylił zaskarżoną decyzję;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne są niewystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w tym również w zestawieniu z ustaleniami Prokuratury i Sądu karnego - nie dostarcza wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane transakcje zostały podjęte w warunkach stanowiących nadużycie prawa, tym samym organy nie naruszyły wskazanych przez Sąd przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i nieuzasadnionym wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia wątpliwości;

art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, a także przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem sądu, okoliczności faktycznych dotyczących zawartej umowy dzierżawy, powiązań personalnych pomiędzy stronami transakcji oraz przeprowadzonych prac adaptacyjnych w hali spółki B. oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do konieczności prowadzenia dalszego postępowania organu w powyższym zakresie, podczas gdy zebrany w sprawie i przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, iż zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie prawa, a zatem prowadzenie dalszego postępowania mającego wykazać zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest zbędne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 190 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że decyzja ta narusza art. 190 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, a WSA nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, w jaki sposób organ naruszył w/w art. 190 O.p. (czy organ naruszył § 1 czy § 2 tego przepisu oraz jakie działania/brak działań wskazują na jego naruszenie), co skutkowało niezasadnym ucheleniem decyzji.

2) W oparciu natomiast o pierwszą podstawę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (poprzez jego niezastosowanie) polegające na przyjęciu, że brak jest możliwości zakwestionowania transakcji w oparciu

o w/w przepis w przypadku, gdy organ wykazując nadużycie prawa wskaże, że niektóre spośród zakwestionowanych transakcji, pomimo formalnej zgodności z prawem, zostały dokonane dla pozoru, w sposób sztuczny, jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy w ocenie organu odwoławczego wskazanie na sztuczność/pozorność poszczególnych transakcji w łańcuchu wszystkich transakcji zakwestionowanych jako stanowiące nadużycie prawa nie wyklucza zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji przez sąd I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjej organu w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Żadna z wniesionych skarg kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

5.3. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił spółkę V. prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.509.277,98 zł: 1) wynikający z faktury nr Z. z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz korekty do tej faktury nr X. z dnia 6 czerwca 2013 r. wystawionych przez L. s.r.o w kwocie 1.099.150,08 zł, które dokumentować miały nabycie przez skarżącą 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika), oraz 2) wynikający z faktury z dnia 28 czerwca 2013 r., nr Y. wystawionej przez spółkę B. w kwocie 575.000 zł z tytułu "wynagrodzenia w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r.".

Podkreślenia przy tym wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 686/17 uchylił wyrok WSA Bydgoszczy i decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r. W wyroku tym stwierdzono, że argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale spółki V. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji.

5.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do stanowiska skarżącej spółki prezentowanego w skardze kasacyjnej.

5.4.1. Autor skargi kasacyjnej zaznacza, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem WSA, że w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zatem co do zasady zgadza się z rozstrzygnięciem wyroku, jednakże jednocześnie wyrok ten obarczony jest istotnymi błędami, które "mogą i najpewniej będą miały wpływ na dalsze rozpoznanie niniejszej sprawy".

Najdalej idącymi zarzutami są 3 ostatnie, dotyczące przedawnienia zobowiązania. W opinii kasatora bowiem nieprawidłowe było uznanie przez sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., w tym przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania, również w sytuacji gdy skarga wniesiona została po terminie, co spowodowało odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarga wniesiona po terminie nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym nie spowodowała w niniejszej sprawie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że bezskuteczność wniesienia skargi (pisma oznaczonego jako "skarga") została stwierdzona przez prawomocne postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 167/21. Pismo to nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych. Nie jest prawdą, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska i uznaje, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 85 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. ani też art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.

Według postanowień art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z przytoczonego przepisu wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okres, na jaki ów bieg terminu zostaje zawieszony określa art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie mowa jest o orzeczeniu, natomiast zgodnie z art. 132 i art. 160 P.p.s.a. orzeczeniem sądu jest wyrok i postanowienie. W przypadku odrzucenia skargi sąd wydaje postanowienie (art. 58 § 1 i 3 P.p.s.a.). Trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że odrzucenie skargi oznacza, iż sąd administracyjny nie rozpoznawał sprawy merytorycznie, jednak nie zauważa on, że w świetle obowiązujących przepisów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi o orzeczeniu, to znaczy, że każde orzeczenie (istotne by było prawomocne) wydane przez sąd jest relewantne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Inaczej mówiąc, każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3550/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko skarżącej, iż skarga odrzucona oznacza, że nie została wniesiona, jest wręcz nieracjonalne. Tylko bowiem skarga wniesiona może być rozpoznana albo odrzucona. Rozpoznanie lub odrzucenie skargi poprzedzają czynności mające na celu sprawdzenie, czy można nadać skardze dalszy bieg, czy ją odrzucić. Takie czynności nie są podejmowane, gdy skarga nie została wniesiona – ergo nie ma czego odrzucać albo rozpoznawać (vide wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. III FSK 1313/21, CBOSA).

5.4.2. Nie zasługuje też na uwzględnienie pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący braku uchylenia decyzji organu I instancji przez sąd administracyjny. Zarzut ten nie został w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej szerzej uzasadniony – NSA zaś związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji strony.

Nadto, fakt przyznania przez WSA w Bydgoszczy, że konieczne jest przedstawienie w zaskarżonej decyzji organu II instancji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w połączeniu z brakiem uchylenia decyzji organu I instancji, musi prowadzić do wniosku, że w ocenie sądu realizacja wytycznych wskazanych w ww. wyroku nie musiała wiązać się z koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji.

W opinii NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia też wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści pisemnych motywów można poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu I instancji. Tak sformułowane uzasadnienie umożliwiło stronom sformułowanie zarzutów kasacyjnych, zaś sądowi odwoławczemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5.5. Przechodząc do analizy skargi kasacyjnej organu, należy wskazać, że i ona nie jest zasadna – nie zasługują bowiem na uwzględnienie ani podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

5.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że sąd wojewódzki słusznie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r., w której to decyzji organ uznał, że transakcje sprzedaży wyrobów stalowych między L. s.r.o. – V. S.A. – B. S.A. zostały tak ukształtowane, aby możliwe było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej. Dalej organ zaznaczył, że jedynym celem tych transakcji było zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego, co było możliwe dzięki powiązaniami personalnym między stronami transakcji. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że zapłata za wyroby stalowe następowała w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (kompensaty), a obrót tymi wyrobami nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Organ, pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i odwołał się do koncepcji nadużycia prawa.

Należy zwrócić uwagę na pewnie nieścisłości decyzji z dnia 10 lutego 2022 r., które doprowadziły do jej – zasadnego – uchylenia przez WSA w Bydgoszczy.

Otóż, w uchylonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że "cel, jakim było ubieganie się przez Spółkę o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku w wysokości 271.605 zł, był jedynym zasadniczym z punktu widzenia interesów Spółki celem przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy L. s.r.o. – Spółką i [...] B. S.A. Takie działanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Tym samym, biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności oraz sztuczny charakter transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny." (str. 34 zaskarżonej decyzji). Wynika z tego, że według organu transakcje obrotu wyrobami stalowymi zarówno między L. s.r.o. a spółką V., jak i między skarżącą a spółką B. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Jednakże w innym miejscu zaskarżonej decyzji (str. 35) organ stwierdził, w odniesieniu do umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. zawartej między spółkami V. a B. i wystawionej faktury z dnia 28 czerwca 2013 r., nr Y. z tytułu "wynagrodzenia w związku z umową z dnia 21 czerwca 2013 r.", że "(...) oświadczenia woli zostały złożone dla pozoru przez ww. Strony umowy przy jednoczesnej wiedzy każdej ze Stron o takim stanie rzeczy, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT." Wypowiedź ta świadczy o tym, że w ocenie organu odwoławczego umowa dzierżawy miała charakter pozorny, co zresztą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza wprost na str. 25 decyzji, wskazując, że "(...) strony zawarły umowę dzierżawy dla pozoru, pozorny charakter ma również ustanowione w tej umowie wynagrodzenie (...)", zasadne jest zatem zdaniem organu uznanie, że "faktura Nr Y. z 28 czerwca 2013 roku nie stanowi podstawy obniżenia kwot podatku należnego, zgodnie (...) z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Dalej jednak (na str. 26 zaskarżonej decyzji) organ podkreśla "istnienie w danej sprawie nadużycia prawa", co mają potwierdzać powiązania personalne między stronami transakcji, w tym dotyczące spółki V., a także spółki B..

W świetle powyższego należy przyjąć, że według organu odwoławczego zarówno transakcje obrotu wyrobami stalowymi między L. s.r.o. a spółką V., jak i między skarżącą a spółką B. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z tym że zapłata za wyroby stalowe sprzedane przez skarżącą na rzecz spółki B. w drodze potrącenia z wynagrodzeniem z umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. miała charakter pozorny, gdyż taki charakter ma ta umowa i to wynagrodzenie. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że nie jest przy tym jasne, czy według organu pozorność powyższej umowy dzierżawy należy rozpatrywać w ramach nadużycia prawa, czy też w oderwaniu (niezależnie) od tej koncepcji. W obydwu jednak przypadkach stanowisko organu odwoławczego budzi zastrzeżenia.

Koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Koncepcji tej nie można zatem stosować, gdy dokonane transakcje mają charakter pozorny. Nie jest możliwe rekonstruowanie treści czynności prawnych, które mają jedynie pozorny charakter. Nadużycie prawa i pozorność to dwie odrębne instytucje prawne. Art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przepis ten reguluje instytucję pozorności na gruncie prawa cywilnego.

Także w przypadku gdyby pozorność czynności prawnej potraktować w oderwaniu od nadużycia prawa, stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie można zaaprobować. Organ przywołał bowiem jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 83 k.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednak w ogóle nie przytacza tego ostatniego przepisu. Nie tłumaczy też, na czym polega pozorność, jakie są jej cechy normatywne i jakie okoliczności faktyczne w realiach rozpatrywanej sprawy odpowiadają tym cechom. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jakąś ukrytą czynnością prawną, a jeżeli tak, to z jaką.

Tym samym należy podzielić stanowisko WSA, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W opinii NSA zachodzi też potrzeba dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących wskazywanych przez organ powiązań personalnych między stronami transakcji (przede wszystkim dotyczących osoby A. M., również w kontekście postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...] umarzającego śledztwo oraz osoby P. Ł. jako akcjonariusza spółki V.).

Zasadnie WSA zauważył też, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 30 grudnia 2019 r., [...] stwierdzono, że "w toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków R. L., D. S., M. K., L. W., A. D., A. D1., czyli osoby, które wykonywały prace budowlane lub architektoniczne na terenie hali [...] B. S.A. w S.. Świadkowie potwierdzili wykonywanie prac remontowych na terenie hali oraz opracowanie projektu budowlanego" (str. 7 postanowienia) i dalej: "w tamtym czasie prowadzono prace adaptacyjne w hali, które nie wymagały pozwolenia na budowę, a o wykonywaniu których zeznali przesłuchani w sprawie świadkowie" (str. 11 postanowienia). Na wykonywanie prac na terenie hali wskazuje się też w postanowieniu Sądu Okręgowego w T. z dnia 1 września 2020 r., [...] (t. VIII, k. 68-74). Natomiast organ odwoławczy podkreśla, że w hali produkcyjnej, będącej przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r., nie wykonywano żadnych prac związanych z jej adaptacją na pomieszczenia klubu fitness, a pomieszczenia te spółka B. wykorzystywała jako magazyny, co potwierdzają oględziny przeprowadzone w dniach 11 lutego i 14 września 2014 r. oraz 2 marca 2015 r. W świetle powyższego, ustalenia organu pozostają w sprzeczności z ustaleniami prokuratury i sądu karnego. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć wynikłe stąd sprzeczności, w razie potrzeby uzupełnić akta sprawy o materiały zgromadzane w toku śledztwa i w wypadku podtrzymania swojego stanowiska wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z ustaleniami prokuratury i sądu karnego.

Treść zaskarżonej decyzji nie daje również wystarczających podstaw, aby uznać za trafne zapatrywanie organu w zakresie pozorności umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2013 r. zawartej między spółkami V. i B.. Decyzja nie zawiera w tym względzie (jak to już wcześniej wskazano) należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przede wszystkim jednak brak jest przekonującego wyjaśnienia, czy w przypadku przyjęcia przez organ, że dostawy towaru między L. s.r.o. – V. S.A. - B. S.A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, możliwe jest jednoczesne uznanie – niezależnie od tej koncepcji (jeżeli takie jest stanowisko organu w tym zakresie) – że umowa dzierżawy z 21 czerwca 2013 r. jest pozorna, w sytuacji gdy organ nie neguje także, iż rezultaty czynności podejmowanych przez spółkę B. w oparciu o tę umowę (w postaci np. decyzji z dnia 13 lutego 2014 r. o warunkach zabudowy hali produkcyjnej, pozwolenia na budowę z dnia 28 maja 2015 r.) miały realny charakter.

W rezultacie, biorąc pod uwagę wszystkie powyższe wątpliwości i niespójności, NSA podziela opinię sądu I instancji, że uchylona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Nie mają też uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Bez wątpienia żaden z tych przepisów nie został bowiem naruszony, a już zwłaszcza w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym przedmiotem rozpatrzenia były dwie skargi kasacyjne wniesione przez obydwie strony. Żadna z nich nie została jednak uwzględniona, wobec powyższego o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA