Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 712/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu 25 listopada 2011 r. zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym, zwanego dalej "Szpitalem". Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie Szpitala z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z kredytu. Nieruchomość oraz Szpital są wykorzystywane w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. W niewielkim zakresie nieruchomość i Szpital zostały oddane w najem podmiotom trzecim. Odsetki od kredytu rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu. Spółka planuje wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej "SKA", w której będzie posiadać podwójny status komplemetariusza i akcjonariusza.

SKA odpłatnie udostępni Spółce Szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu. W związku z wniesieniem Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka rozważa możliwość przeniesienia na SKA odrębną umową również zobowiązania kredytowego. W takim przypadku odsetki od kredytu byłyby regulowane przez SKA. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym po stronie Spółki pojawiają się wątpliwości w zakresie podatkowego traktowania odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

1. czy w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA a zobowiązanie kredytowe pozostanie w Spółce, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

2. czy w sytuacji, gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA?

Zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 2 było przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej, a postępowanie ze skargi na tę interpretację toczyło się w Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 713/12. Natomiast niniejsze postępowanie sądowe zainicjowane zostało skargą na interpretację podatkową, której przedmiotem było zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 1.

Przedstawiając stanowisko własne Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z przytoczonego uregulowania, poniesione wydatki (z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych przez ustawę) stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w racjonalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, tj. są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Dodatkowym kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów podkreślanym w doktrynie i orzecznictwie podatkowym jest jego odpowiednie udokumentowanie.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, związek wydatku z przychodem musi być racjonalny, co oznacza, iż ponosząc wydatek, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien móc z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać wystąpienia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Powołała się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1447/05. Wskazała, że nie musi to być związek bezpośredni, nie jest bowiem wymagane, by skutkiem poniesienia wydatku było powstanie lub powiększenie konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (z powołaniem się na pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] r. nr [...]). Konieczne jest jednak wykazanie przez podatnika, iż poniesienie wydatku było z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione.

Kontynuując stwierdziła, że zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie rozbudowy Szpitala podyktowane było potrzebami gospodarczymi wynikającymi z rozwoju działalności Spółki. Obecne rozmiary działalności medycznej i handlowej Spółki wymagały rozbudowy Szpitala i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury. Związek ponoszonych przez Spółkę kosztów odsetkowych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i zabezpieczeniem ich źródła nie może więc budzić wątpliwości. Również wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA dokonane zostanie przez Spółkę w celu uzyskania przychodu.

Powołując się na przepisy regulujące działalność spółek handlowych wskazała, że zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jest więc osobową spółką prawa handlowego, powoływaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W ocenie Spółki przytoczone regulacje wskazują na to, że zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, uczestnictwo w spółce osobowej jest jedną z form prowadzenia działalności, która w równym stopniu jak działalność indywidualna nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Jednak warunkiem niezbędnym, by spółka osobowa była zdolna generować zyski (przychody) jest wyposażenie jej w odpowiednie aktywa. W analizowanym przypadku, wyposażenie SKA w nieruchomość poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę jest warunkiem koniecznym, by wybrana przez Spółkę nowa forma prowadzenia działalności przynosiła przychody. W zamian za wniesiony wkład, Spółka uzyska prawa udziałowe, uprawniające ją do partycypowania w dochodzie wypracowanym przez SKA. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle powyższego, bez względu na to, czy Spółka wykorzystuje Szpital w prowadzonej działalności jako bezpośredni właściciel, czy też jako właściciel w sensie ekonomicznym - "za pośrednictwem" SKA, której będzie komplementariuszem i akcjonariuszem, ponoszone przez Spółkę koszty finansowania rozbudowy nieruchomości będą zawsze służyć uzyskaniu przez Spółkę przychodu oraz zabezpieczeniu źródła przychodu. Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że w jego w ocenie, również po wniesieniu Szpitala aportem do SKA, zapłacone odsetki od kredytu będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, w warunkach wyżej opisanych, za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny; z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.

Następnie odniósł się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Stwierdził, że powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. W ślad za tym wywiódł, że jeżeli świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to uznać należy, iż świadczenie uboczne (np. odsetki od kredytu/pożyczki), co do zasady, również zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ponieważ skoro Spółka wniesie aportem nieruchomość do SKA, to w tym momencie nieruchomość stanie się własnością SKA. Zatem płacone w okresie późniejszym przez Spółkę odsetki od kredytu związane z przedmiotem aportu trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Spółka "utraci" już to źródło przychodów.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup (winno być: modernizację) nieruchomości, zapłacone przez Spółkę po wniesieniu tej nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i wydanie nowej interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że nieuzasadnione jest odwołanie się przez organ do kwestii prawnej własności Szpitala, ponieważ jedynym kryterium, od którego uzależniona jest możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jest ekonomicznie uzasadniony związek tego wydatku z przychodami lub źródłem przychodów. Natomiast kryterium tytułu prawnego do przedmiotu, z którym związane są nakłady nie znajduje umocowania w przepisach u.p.d.o.p. Wywiódł, że skutki podatkowe realizowanych przez SKA operacji gospodarczych będą zawsze powstawały na poziomie wspólników. Wskazał, że kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem zostanie spełnione. Podkreślił, że wbrew ocenie organu interpretacyjnego, Spółka nie dążyła do wyzbycia się źródła przychodu, lecz do rozszerzenia tych źródeł.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Spółka, działająca przez pełnomocnika, w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na rozbudowę nieruchomości, ponoszone przez Spółkę po dacie wniesienia nieruchomości do SKA nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i źródłem przychodów Spółki i w konsekwencji nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów,

2. przepisów prawa proceduralnego tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji podatkowej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego.

Motywując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdziła, że nie budzi wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatki na spłatę odsetek od kredytu na rozbudowę Szpitala są racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Odwołała się zarówno do regulacji zawartej w Kodeksie spółek handlowych, jak i w ustawie podatkowej. Podkreśliła, że ponieważ to m.in. wniesienie wkładu, w oparciu o który prowadzona jest działalność gospodarcza legitymuje wspólnika do partycypacji w zysku SKA, nie powinno budzić wątpliwości, że wnosząc Szpital do SKA Spółka działała w sposób uzasadniony ekonomicznie, z zamiarem uzyskania przychodu. Nadto, ponieważ spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnej na gruncie podatku dochodowego, skutki podatkowe realizowanych przez nie operacji gospodarczych zawsze będą powstawały na poziomie wspólników. Z tego względu uznała twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby wniesienie Szpitala do SKA oznaczało dla Spółki "utratę" źródła przychodów, za pozbawione podstaw.

Wskazała, że Spółka wykorzystuje Szpital w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej z SKA i rozbudowana powierzchnia też będzie przez nią w tej działalności wykorzystywana. Ponadto jako wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem przychodów generowanych przez nieruchomość. Spełniona jest więc przesłanka racjonalnego związku wydatku w postaci odsetek od kredytu z przychodami Spółki.

Spółka za nieuzasadnione uznała odwołanie się przez organ do kwestii prawnej własności Szpitala wskazując, iż jedynym kryterium, od którego uzależniona jest możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jest ekonomicznie uzasadniony związek tego wydatku z przychodami lub źródłem przychodów. Natomiast kryterium tytułu prawnego do przedmiotu, z którym związane są nakłady nie znajduje umocowania w przepisach u.p.d.o.p.

Podkreśliła sprzeczność zaskarżonej interpretacji z dotychczasową linią orzeczniczą Ministra Finansów wskazując na stanowisko zajęte przez ten organ w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. [...] oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Zarzucone naruszenie przepisów proceduralnych Spółka motywowała oparciem interpretacji na kryterium tytułu prawnego do przedmiotu, z którym są związane nakłady, nie wynikającym z przepisów prawa, co w świetle zasady wyłączności ustawy w przedmiocie nakładania obowiązków podatkowych, stanowi naruszenie zasady praworządności, legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ interpretacyjny podkreślił, że ponoszenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup Szpitala, który został wniesiony aportem do SKA, stanowi ponoszenie wydatków za inny podmiot gospodarczy, którym jest spółka osobowa. Nie podzielił poglądu Spółki co do zarzuconych naruszeń prawa procesowego, uznając je za bezpodstawne. Zaakcentował wypełnienie obowiązków wynikających z zasad udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, że niezaakceptowanie stanowiska Spółki nie oznacza naruszenia norm prawnych.

Na rozprawie Sąd – działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Gl 712/12 i I SA/Gl 713/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że interpretacje organu de facto przesądzają o tym, że odsetki od zaciągniętego kredytu w ogóle nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Akcentował przy tym co do pierwszego stanu faktycznego, że Minister Finansów w ogóle nie uwzględnił odsetek jako kosztów uzyskania przychodu od kredytu na nieruchomość wniesioną następnie w formie aportu. Podkreślił, że aport wniesiony do SKA – wbrew opinii organu – generował będzie zyski Spółki i to w dwóch formach, po pierwsze w formie dywidendy, po drugie zaś, udziału w zyskach; ewentualnie w zyskach z tytułu sprzedaży przez podatnika udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. W odniesieniu do drugiego stanu faktycznego, pełnomocnik wskazał, że NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 podzielił argumentacje co do tego, że kosztem uzyskania przychodu mogą być odsetki od kredytu zaciągniętego na nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Spółki, która twierdziła, że w sytuacji gdy Szpital będący jej własnością zostanie wniesiony aportem do SKA, płacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę tego Szpitala, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny negatywnie ocenił stanowisko Spółki stwierdzając, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, zapłacone przez Spółkę po wniesieniu tej nieruchomości aportem do SKA, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki. Motywując to stanowisko organ wywiódł, że odsetki od kredytu związane z przedmiotem aportu nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Spółka "utraci" źródło przychodów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek jest definitywny,

3. wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4. nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

5. został właściwie udokumentowany.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zaciągnął kredyt na rozbudowę Szpitala położonego na nieruchomości gruntowej stanowiącej jego własność. Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Gdyby Spółka wykorzystywała nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu – na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że Spółka ma zamiar wyzbyć się własności nieruchomości gruntowej zabudowanej Szpitalem. Szpital został wyremontowany za pozyskany kredyt w celu wniesienia go aportem do SKA i objęcia udziałów w SKA. Spółka podkreśliła we wniosku o udzielenie interpretacji, że ze względu na swój status w SKA jest "właścicielem ekonomicznym" Szpitala. Sąd stwierdza, że takie pojęcie nie jest znane językowi prawnemu. W systemie polskiego prawa pojęcie właściciela jest jednoznacznie określone w przepisach kodeksu cywilnego i inaczej rozumiane być nie może. Z opisanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Szpital nie będzie własnością Spółki; będzie własnością SKA. Niezależnie od statusu Spółki w SKA nie będzie ona miała statusu właściciela Szpitala. Wszelkie odmienne twierdzenia wypowiadane w tym zakresie nie znajdują oparcia w opisanym zdarzeniu przyszłym i obowiązujących przepisach prawnych.

Spółka zaciągnęła kredyt przeznaczony na wyremontowanie i zmodernizowanie Szpitala w celu wniesienia go aportem do SKA. W zamian za wniesiony aport otrzyma udziały w SKA. Kredyt umożliwił zwiększenie wartości mienia wnoszonego aportem, co wpływa na wysokość udziałów i udziału w zysku SKA.

SKA podejmując autonomiczne decyzje dotyczące gospodarowania mieniem, którego bedzie właścicielem, może to mienie wykorzystywać w działalności własnej, może je także udostępnić na zasadach cywilnoprawnych innym podmiotom; w tym wspólnikowi. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA udostępni Szpital Spółce na mocy umowy leasingu. Umowa leasingu Szpitala będzie w takim przypadku odrębnym zdarzeniem prawnym; SKA uzyska przychody z tej umowy, a Spółka poniesie koszty. Do kosztów ponoszonych z tego tytułu nie będą jednak wchodziły odsetki od kredytu ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej z użyciem leasingowanego mienia. Przenosząc własność Szpitala na SKA Spółka zerwie związek pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na rozbudowę Szpitala, a przychodami. Przychody uzyska bowiem z działalności wykonywanej przy użyciu mienia innego podmiotu, ponosząc koszty związane z ekwiwalentnością umowy leasingu zawartej z tym podmiotem. Gdyby Spółka nie wniosła Szpitala aportem do SKA istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej z wykorzystaniem Szpitala i kosztami związanymi z rozbudową Szpitala. Wyzbywając się tego mienia a następnie zawierając umowę leasingową obejmująca to samo mienie, Spółka wygeneruje nowe koszty wynikające z umowy leasingu, powiązane przyczynowo z przychodem uzyskanym z działalności prowadzonej z wykorzystaniem leasingowanego mienia, jednak utraci możliwość odliczenia kosztów związanych z modernizacją – na tym etapie już – cudzego mienia.

Wnioskodawca uzasadniając stanowisko własne wywodził, że o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przedmiotowych odsetek przesądza systemowa wykładnia cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2)". Wnioskodawca wskazywał, że uczestnictwo Spółki w SKA jest formą jej działalności gospodarczej nastawionej na zysk i stanowi rozszerzenie działalności gospodarczej Spółki.

Sąd stwierdza, że zasadnie Spółka wskazuje, iż uczestnictwo w SKA jest jej formą działalności gospodarczej, zasadnie też podnosi argument, że SKA nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a podatnikami są jej wspólnicy, którzy łączą przychody i koszty z udziału w SKA z innymi swoimi przychodami i kosztami. Nie oznacza to jednak, że Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala wniesionego aportem do SKA. Odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania SKA; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników SKA (vide: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09). Koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów SKA i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli SKA nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy SKA.

Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody i koszty uzyskania Spółki, objęte opisem zdarzenia przyszłego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez Spółkę działalności w formie SKA oraz prowadzenia działalności z użyciem mienia pozyskanego w drodze umowy leasingowej. Z powodów wyżej wskazanych Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala, wniesionego aportem do SKA, w zakresie przychodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w obydwu tych formach. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy organ interpretacyjny nie wprowadził w zaskarżonej interpretacji dodatkowego (pozaustawowego) kryterium, od którego uzależniona jest możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych w postaci tytułu prawnego do przedmiotu, z którym związane są nakłady. Organ wskazał jedynie, iż dokonane przewłaszczenie spowoduje rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Sąd ten pogląd podziela.

Nadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzuconych mu w skardze naruszeń proceduralnych. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny i wskazał stanowisko prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zaskarżona interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą Ministra Finansów. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.