Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 45/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013 r.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalił, że w 2013 r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." (1 stycznia – 28 lutego 2013 r.), "B." J. M., A. 35, [...] R., NIP [...], w zakresie: handel hurtowy ziemniakami oraz handel produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego (1 marca 2013 r. – 30 listopada 2014 r.).

Ponadto podatnik prowadził również gospodarstwo ogrodnicze J. M., A.35, [...] R..

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości:

I. W zakresie podatku naliczonego.

Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących "Planu Rozwoju Eksportu" oraz opłaty dotyczącej przygotowania wniosku o dofinansowanie na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. sp. j. M. Z., K. M.-S. niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strona ponadto dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. M. B., ul. B. 1/3, [...] Ł., mających dokumentować świadczenie przez ww. firmę usług niematerialnych. W efekcie dokonanych czynności ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości tj. w takiej postaci, pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami one nie wystąpiły. Ustalono także, że strona nienależne uwzględniła po stronie podatku naliczonego transakcję kupna leżanki MLW F1 Medium (powystawowej). Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr 01/12/2013 z dnia 2 grudnia 2013 r. wystawioną przez E., wartość netto 17.317,07 zł, podatek od towarów i usług 3.982,93 zł. Zakup ten nie został ujęty w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2013 r., jak również nie wykazano przychodu z jego sprzedaży. Organ pierwszej instancji nie był w stanie ustalić, czy transakcja ta miała związek z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi.

Stwierdzono także nienależne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w szczególności organ pierwszej instancji wskazał, że na trzech fakturach jako nabywca został wskazany podmiot: B. s.c. A. i J. M., A.35, R., NIP [...], a powinien być podatnik.

II. W zakresie podatku należnego.

1. Zaniżenie podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży ziemniaków, tj. strona nie wykazała sprzedaży 86.702 kg tego towaru.

2. Zaniżenie podatku należnego w związku z wystawieniem w dniu 30 września 2013 r. faktury VAT nr 97/D/13 dokumentującej sprzedaż usługi szkolenia ze stawka podatku od towarów i usług - 0%, podczas gdy - zdaniem organu pierwszej instancji - wobec tej czynności należało zastosować stawkę podstawową.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił stronie za poszczególne okresy rozliczeniowe: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę zobowiązania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pismami z dnia 12 maja 2017 r., 8 sierpnia 2017 r. oraz z 10 listopada 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o udzielenie informacji na temat prowadzonej wobec M. B. kontroli podatkowej.

Organ zauważył, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego do akt sprawy włączona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.Ś. dotycząca M. B. i jej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Rozstrzygnięciem tym orzeczono również o obowiązku zapłaty przez M. B. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", wynikającego z faktur wystawionych przez tę osobę m.in. na rzecz podatnika.

W dniach 14 i 19 września 2017 r. organ przesłuchał M. B. w charakterze świadka.

Pismami z dnia 7 i 28 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał M. B. do przedłożenia wszelkich materiałów dotyczących prac, które miały być wykonane przez tę osobę na rzecz podatnika. Pomimo prawidłowego doręczenia tych pism M. B. nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Pismem z dnia 15 maja 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie podatnika, który jednak skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Następnie pismami z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz 5 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił do strony o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie. Prośba o złożenie wyjaśnień została ponowiona kolejnymi pismami organu pierwszej instancji z dnia 4 sierpnia 2017 r. oraz 11 września 2017 r. Pismem z dnia 12 września 2017 r. J. M. udzielił odpowiedzi.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podjął także działania, których celem było powzięcie ustaleń w zakresie pozostałych stwierdzonych w sprawie uchybień.

I tak w zakresie uwzględnionego przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji zakupu leżanki MLW F1 Medium, pismem z dnia 17 maja 2017 r. podatnik został wezwany do przekazania wszelkiej dokumentacji, która jest w jego posiadaniu, a dotyczy ww. towaru. W odpowiedzi w piśmie z dnia 29 maja 2017 r. strona poinformowała, że "leżanka MLWF1 Medium (powystawowa) została wniesiona aportem do Sp. z o.o." Organ pierwszej instancji kolejnym pismem (z dnia 10 lipca 2017 r.) wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów, które pozostają w jego dyspozycji, a dotyczą kwestii wniesienia ww. towaru aportem. Wezwanie, z uwagi na brak odpowiedzi, ponowiono kolejnymi pismami z dnia 4 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 11 września 2017 r. Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na których jako nabywca wskazana została firma: B. s.c. A. i J. M,, A.35, R., NIP [...], a nie podatnik, organ pierwszej instancji wezwał podatnika pismem z dnia 17 maja 2017 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozostaję w jego dyspozycji, a dotyczą ww. kwestii. Podatnik udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia 29 maja 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zauważył ponadto, że podatnik do pisma z dnia 19 października 2016 r. załączył:

- umowy współpracy handlowej w zakresie dostaw spożywczych towarów handlowych oraz zasad ich realizacji zawartą w B. pomiędzy Gospodarstwo Ogrodnicze F. A. M., [...] R., A. 35, a stroną,

- protokół strat i zniszczeń sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że zniszczeniu poddano łącznie 86.702 kg ziemniaków (wartość ta odpowiada niezaewidencjonowanej sprzedaży),

- protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nienadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe łącznie 86.710 kg ziemniaków, umowy użyczenia magazynu przez A. M. wraz z dokumentacją potwierdzająca przystosowanie magazynu do przechowywania warzyw i owoców.

We wskazanym powyżej piśmie z dnia 19 października 2016 r. podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił norm jakościowych ziemniaków i wynikających z nich nieuniknionych ubytków.

Organ pierwszej instancji (wskazanymi już wcześniej pismami) zwracał się również do podatnika o udzielenie wyjaśnień w dotyczących ww. zagadnienia. W odpowiedzi strona w piśmie z dnia 12 września 2017 r. wskazała jedynie dane osób, które miały odbierać nienadające się do spożycia produkty rolne.

Organ pierwszej instancji kierując się przekazanymi przez stronę informacjami w dniu 10 listopada 2017 r. przesłuchał, w charakterze świadków, P. S. oraz K. M.. Osoby te zeznały, że w latach 2013 - 2014 odbierały od strony nieodpłatnie produkty ogrodnictwa nienadające się do sprzedaży z przeznaczeniem na cele kompostowe. W toku prowadzonych czynności dowodowych okazano świadkom przekazane uprzednio przez podatnika protokoły odbioru towarów (dotyczące 2013 r.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. mając na uwadze powyższe wydał decyzję z dnia [...] r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią zagadnienia dotyczące:

- faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę D. M. B.,

- faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru i podanej w nich nazwy nabywcy,

- rozliczeń odnoszących się do ponad 86 ton ziemniaków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w kontekście faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę D. M. B. wskazał, że J. M. nie przedstawił, a organy podatkowe we własnym zakresie (pomimo podejmowanych w tym celu działań), nie pozyskały żadnego dowodu, który potwierdzałby wykonanie prac opisanych badanymi w sprawie fakturami.

W toku postępowania nie stwierdzono istnienia następujących prac:

- pakietu projektów graficznych, które miały być wykonane na podstawie faktury z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...],

- projektów zabudowy wystawowej wykonanych na podstawie faktury z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...],

- projektów, które miały być wykonane na podstawie faktury z dnia 23 września 2013 r. nr [...],

- projektów, które miały być wykonane na podstawie faktury z dnia 30 września 2013 r. nr [...],

- projektu ulotki reklamowej, który miał być wykonany na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2013 r., nr [...],

- projektu logo grafiki na urządzeniu DIVA, który miał być wykonany na podstawie faktury z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...],

- opracowania dokumentu strategii marketingowej i planu eksportu, który miał być wykonany na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...].

Podatnik nie przedkładając w toku prowadzonego postępowania ww. materiałów, do pisma z dnia 19 października 2016 r. załączył jednak dokumenty (oznaczone jako załącznik od nr 26 do nr 33), które jego zdaniem mają stanowić o wykonaniu prac opisanych badanymi w sprawie fakturami przez M. B..

W ocenie organu załączony do ww. pisma materiał nie ma takiego waloru - tj. nie potwierdza wykonania prac opisanych ww. fakturami VAT. Część tych dokumentów została okazana w toku przesłuchania M. B., która zeznała, że nie wykonała opracowania opisanego jako załącznik nr 26 i nie pamiętała, czy wykonała naklejki i etykiety oznaczone jako załącznik nr 27.

Podatnik przedkładając te dokumenty, nie określił których konkretnie faktur one dotyczą. Organ nadmienił przy tym, że badaniu w sprawie podlega 10 faktur VAT wystawionych przez M. B., opisujących odrębne prace, zaś strona przedstawiła jedynie kilka znaków graficznych oraz opracowanie, które dotyczy makijażu permanentnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to by prace opisane badanymi fakturami miały być wykorzystane przez podatnika. Podatnik nie załączył bowiem żadnych dokumentów (zdjęć, folderów, itp.) na których eksponowane byłyby projekty przygotowane przez M. B., czy też nie wskazał na poczynione zmiany w strategii gospodarczej, które miały wyniknąć z przygotowanego przez M. B. dokumentu dotyczącego strategii marketingowej i planu eksportu. Zdaniem organu realizacja każdej usługi, a już z całą pewnością usługi projektowej, to proces rozłożony w czasie, w trakcie którego może występować konieczność konsultacji twórcy z nabywcą, np. dotyczących ustalenia, czy obrany przez sposób realizacji prac jest zgodny z oczekiwaniami nabywcy. Również i tego rodzaju materiałów brak jest w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że poza opisanymi powyżej brakami dotyczącymi dowodów mogących faktycznie potwierdzić wykonanie spornych czynności, ani J. M., ani M. B., nie byli w stanie podać jakichkolwiek istotnych szczegółów dotyczących tych prac.

W ocenie organu trudno uznać za racjonalne tłumaczenie, że kilkuletnia współpraca gospodarcza, która miała obejmować wykonanie szeregu różnego rodzaju projektów/opracowań nie pozostawiła w tym zakresie żadnego śladu w pamięci zarówno ich autora, jak i nabywcy.

Kolejną kwestią, która – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje na nierzeczywisty charakter czynności opisanych w spornych fakturach, jest zagadnienie dotyczące przedłożonego przez podatnika do odwołania z dnia 19 października 2016 r. dokumentu zatytułowanego "Umowa o wykonanie prac projektowych", która miała być zawarta w dniu 28 lutego 2013 r. pomiędzy podatnikiem a M. B.

W ocenie organu sytuacja gdy umowa mająca być fundamentem długotrwałej współpracy pomiędzy dwoma podmiotami nie jest znana jednej ze stron, nie może być oceniana inaczej niż jako kolejna przesłanka podważająca rzeczywisty charakter czynności opisanych w badanych fakturach.

Z tych względów organ uznał, że faktury VAT wystawione przez M.B. na rzecz J. M. nie dokumentują żadnej rzeczywistej czynności, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podatnik w złożonym odwołaniu argumentował, że organ pierwszej instancji skupił się jedynie na kwestiach - jego zdaniem - drugorzędnych, takich jak różnego wyglądu pieczątki na badanych w sprawie fakturach, czy też twierdzenie M.B., że ta nie pamięta faktu podpisania ze stroną umowy w dniu 28 lutego 2013 r., a pominął zupełnie przedstawione przez podatnika dokumenty.

Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedłożone przez stronę materiały nie zostały przyporządkowane do żadnej konkretnej faktury i czynności nią opisanej, poza tym M. B. przesłuchana na okoliczność tych materiałów, po ich okazaniu, nie potwierdziła aby była ich autorem. Z tej przyczyny dokumenty okazane przez podatnika nie mogą stanowić dowodu na to, że badane w sprawie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie zaś uwag strony co do odwołania się organu pierwszej instancji do rozbieżności w wyglądzie pieczątek umieszczonych na przedmiotowych fakturach, oraz kwestii stwierdzenia M. B., iż ta nie pamiętała faktu podpisania umowy z dnia 28 lutego 2013 r., stwierdzono, że trudno czynić zarzut organowi pierwszej instancji, iż ten szczegółowo analizuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wychwytuje wszelkie rozbieżności w nim się znajdujące. Ponadto trudno też by organ podatkowy, w sytuacji gdy poczynione zostały określone ustalenia, nie uwzględnił ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, organ odwoławczy zauważył, że w realiach przedmiotowej sprawy, a w szczególności biorąc pod uwagę powiązania jakie występowały pomiędzy oboma podmiotami (tj. podatnikiem, a podmiotem umieszczonym na badanych fakturach), okoliczności samej transakcji oraz wyjaśnienia składane przez stronę, należy przyjąć, że istotnie mogło dojść do pomyłki, tj. wystawca faktury błędnie wpisał nazwę nabywcy towaru oraz - i co ma zasadnicze w tym przypadku znaczenie - że czynności opisane na fakturach miały miejsce.

Dokonane ustalenia nie powodują jednak, że zachodzi konieczność zmiany zaskarżonej decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. kwestionując stawiając zarzut o nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów poza tym, że zmniejszył wartość podatku naliczonego o kwoty odpowiednio 278,00 zł, (kwiecień 2013 r.) oraz 1.100,00 zł (czerwiec 2013 r.), opisując jednocześnie takie działanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomniejszył również - już w samym rozliczeniu - podatek należny za ww. okresy o takie same kwoty, tj. odpowiednio o 278,00 zł (kwiecień 2013 r.) i 1.100,00 zł (czerwiec 2013 r.). Powyższe działanie nie miało zatem żadnego wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług.

Uwzględnienie z kolei za prawidłowe pierwotnie dokonanego rozliczenia przez samego podatnika w powyższym zakresie również nie wpłynie na zmianę ostatecznego rozliczenia, ponieważ za wzrostem podatku naliczonego o kwoty 278,00 zł (kwiecień 2013 r.) oraz 1.110,00 zł (czerwiec) pójdzie wzrost podatku należnego o takie same kwoty, w tych samych okresach.

Odnosząc się do ostatniej spornej kwestii – niezaewidencjonowania sprzedaży ponad 86 ton ziemniaków organ wskazał, że podatnik na poparcie swojego stanowiska przedłożył dokumenty, z których ma wynikać, że w ramach prowadzonej działalności nabywał, a następnie odsprzedawał ziemniaki, które trafiały m.in. do zakładów karnych, a towar uprzednio był przechowywany w użyczonym mu magazynie.

Strona przedłożyła również protokół strat i zniszczeń sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że poza sporem jest, że podatnik zajmował się obrotem ziemniakami, tj. nabywał ten towar, przechowywał go w udostępnionych mu magazynach, a następnie dostarczał go innymi podmiotom i w tym zakresie okazane przez podatnika dokumenty oddają rzeczywistość.

Takiego waloru nie mają jednak pozostałe dokumenty, tj. protokół strat i zniszczeń oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do na cele paszowe/kompostowe. Dokumenty te bowiem nie opisują rzeczywistości, a zostały stworzone/przedłożone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, w celu ukrycia faktycznego losu tych towarów, tj. ich dalszej odsprzedaży, która nie została zaewidencjonowana. Stanowią o tym następujące okoliczności.

Po pierwsze okazane przez podatnika dokumenty zostały przekazane przez dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. Biorąc bowiem pod uwagę realia w jakich funkcjonować powinien każdy przedsiębiorca, oraz mając na uwadze zwykłe zasady doświadczenia życiowego, fakt zniszczenia przeszło 86 ton ziemniaków o wartości 27.183,33 zł, powinien być w sposób odpowiedni udokumentowany, a następnie uwzględniony w dokumentacji księgowej. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż w dacie kontroli podatnik tego rodzajem dowodami nie dysponował, ani ich nie uwzględnił w samej dokumentacji księgowej, a także w dalej prowadzonym postępowaniu nie przedstawił powodów dla których dokumenty te zostały złożone z takim opóźnieniem.

Odnosząc się do treści złożonych przez stronę dokumentów organ wskazał, że nie jest możliwe przyjęcie, że wyłącznie dwie osoby, w przeciągu jednego tylko dnia, dokonały faktycznego oglądu co najmniej 86 ton ziemniaków (przy hipotetycznym założeniu, że każdy ziemniak uległ zniszczeniu, w przeciwnym bowiem razie ilość ziemniaków, która miała być przedmiotem oglądu byłaby odpowiednio większa) i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony.

Ponadto należy mieć na uwadze, że jak wynika z wyjaśnień podatnika zniszczone ziemniaki miały być pierwotnie przeznaczone na rzecz różnych odbiorców - instytucji (zakłady karne, szpital) i tym samym obrót tym towarem miał charakter ciągły i taki też powinny mieć charakter ewentualnie powstałe ubytki, a nie jednorazowy i to w dzień poprzedzający święto Nowego Roku.

Z tych przyczyn nie można dać wiary ww. dokumentowi i nie stanowi on dowodu na to co nim miało być opisane.

Podobnie ma się rzecz z przekazanymi przez podatnika dokumentami zatytułowanymi jako Protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Organ stwierdził, że powodem dla którego ziemniaki miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien być stwierdzony odpowiednim protokołem.

Jak wynika z akt sprawy protokół strat i zniszczeń, w oparciu o który zakwalifikowano przeszło 86 ton ziemniaków jako towary nie nadające się do dalszej odsprzedaży, miał zostać sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r., a zatem dopiero po tej dacie możliwe było przekazywanie nieodpłatne zniszczonych ziemniaków na rzecz rolników. Natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach zawarta jest informacja, iż ziemniaki przekazywane były w dniach od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., co oznacza że dokumenty te, z uwagi na zapisy na nich zawarte, oraz informację umieszczoną w protokole strat i zniszczenia, nie mogły dotyczyć ziemniaków, które miały zostać uznane za zniszczone w dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając zatem powyższe na uwadze – w ocenie organu – przyjąć trzeba, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały zidentyfikowane żadne dowody, które mogłyby stanowić o faktycznym zniszczeniu (zgniciu) ziemniaków należących do podatnika.

Natomiast dokumenty okazane przez podatnika, tj. protokół strat i zniszczeń, oraz protokoły nieodpłatnego przekazania, należy oceniać jako dokumenty przedłożone w celu ukrycia rzeczywistego losu przeszło 86 ton ziemniaków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionował, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego (np. ziemniaki) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Jednak by się tak stało, koniecznym jest aby taki ubytek faktycznie zaistniał, a następnie został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było.

W ocenie organu z samego faktu, że dany podmiot prowadzi obrót towarami, które z punktu widzenia ich właściwości fizycznych mogą ulec zniszczeniu, nie można wywodzić, że niejako automatycznie, bez przedstawienia w tym zakresie wiarygodnej dokumentacji, że deklarowane przez ten podmiot ubytki zostaną uznane, jako te faktycznie zaistniałe.

Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie uznał, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie instytucji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił i omówił 4 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków i jako najbardziej reprezentatywną przyjął metodę nr 1 polegającą na wykorzystaniu średniej ceny sprzedaży wyliczonej w oparciu o wielkości wykazane na fakturach, tj. 0,46 zł za kilogram, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 0,58 zł, 1,44 zł oraz 0,82 zł. Przyjęcie kwoty 0,46 zł jako cenę za kilogram ziemniaków przez organ pierwszej instancji było działaniem prawidłowym, gdyż po pierwsze miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej bezpośrednio przez samego podatnika, w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych (np. pochodzących z Głównego Urzędu Statystycznego), a po wtóre przyjęta wartość, jeśli chodzi w jej wielkość, była najbardziej zbliżona do cen w tym czasie uzyskiwanych przez stronę.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ujął w formie tabelarycznej sprzedaż ziemniaków przez podatnika w całym 2013 r. (na podstawie faktur VAT). W oparciu o nią dokonano rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, w szczególności uwzględniono wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach oraz fakt, że w marcu i w maju 2013 r. strona nie dokonywała dostaw w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego takie działanie organu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, gdyż uwzględnia fakt, że sprzedaż tego towaru przez podatnika miała praktycznie charakter ciągły, a jednocześnie uwzględniała wahania wielkości sprzedaży w poszczególnych okresach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że sposób działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji - gdy podatnik nie dysponuje żadnymi przekonującymi dowodami na los przeszło 86 ton ziemniaków, a co więcej okazane dowody wskazują, że zostały one sporządzone/przedłożone do akt sprawy w celu ukrycia rzeczywistego ich losu - zastosowanie instytucji określonej w art. 23 O.p. znajduje pełną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się z kolei do uwzględnienia przez podatnika po stronie podatku naliczonego transakcji kupna leżanki MLW F1 Medium (powystawowej), organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, wskazujące, że J. M. zakupił określony towar, który nie został uwzględniony w prowadzonej przez tę osobę dokumentacji (w tym również nie odnotowano ewentualnego faktu jego sprzedaży), zaś wyjaśnienia podatnika poza gołosłownym stwierdzeniem, że był on przedmiotem aportu nie dały odpowiedzi jaki był związek tego zakupu nie tylko z wykonywanymi przez tę osobę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale nie wskazał on na jakikolwiek związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym strona swoim działaniem w powyższym zakresie naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. M. zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 178 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 185 ust. 1 lub 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;

3) art. 88 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje ustalenia organów obu instancji zakresie: pozbawienia prawa do rozpoznania naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia leżanki MLW FI Medium (powystawowej) oraz oszacowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" ziemniaków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu został ograniczony do dwu kwestii:

1) podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 2 grudnia 2013 r., potwierdzającej nabycie leżanki MLW FI Medium,

2) podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków.

W pierwszym przypadku organ wyjaśnił, że wymieniony towar nie został uwzględniony w dokumentacji podatnika, skarżący nie wskazał również na jakikolwiek związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wielokrotnie i bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień jaki jest związek wydatków poniesionych na zakup leżanki z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (wezwania z dnia: 12 czerwca, 5 lipca, 4 sierpnia i 11 września 2017 r.). Skarżący stwierdził jedynie, że leżanka była przedmiotem aportu do B. sp. z o.o. (pismo z 29 maja 2017 r.), co jednak nie zostało poparte żadnym dowodem. Również na tę okoliczność organ wzywał skarżącego do wykazania, że wymieniony towar został wniesiony aportem (pisma z 10 lipca i 15 września 2017 r.), jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi.

Należy zauważyć przy tym, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego ziemniakami oraz handlu produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego. W ocenie Sądu przyporządkowanie leżanki MLW FI Medium do zakresu tej działalności nie jest oczywiste, zasadnie zatem organ zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w tym zakresie, których jednak nie uzyskał. W tej sytuacji organ miał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie wykazał związku zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym uprawniona jest ocena organu, że strona swoim działaniem naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. A contrario - brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Resumując, skoro w omawianym przypadku skarżący nie wykazał, że sporny wydatek w sposób bezpośredni lub pośredni przekładał się na generowanie zysku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – trafnie zatem organ zakwestionował jego prawo do odliczenia w tym zakresie.

Natomiast spór w drugiej kwestii, dotyczy oceny czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży ok. 86 ton ziemniaków - jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości ziemniaków na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona. Na tę okoliczność podatnik przedłożył protokół strat i zniszczeń sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe, w których to protokołach jako datę przekazania towaru wskazano okres 01.01 – 31.12.2013.

W tym zakresie Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okazany przez stronę protokół strat i zniszczeń budzi uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty jego przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem Sądu organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu jednego dnia (31 grudnia 2013 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu co najmniej 86 ton ziemniaków (przy hipotetycznym założeniu, że każdy ziemniak uległ zniszczeniu, w przeciwnym bowiem razie, ilość ziemniaków, która miała być przedmiotem oglądu byłaby odpowiednio większa) i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony.

Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw więc należało sporządzić protokół strat i zniszczeń, kwalifikujący ziemniaki jako towary nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych ziemniaków na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że ziemniaki przekazywane były w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły ziemniaków uznanych za zniszczone w dniu 31 grudnia 2013 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć.

Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił 4 własne metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków i jako najbardziej reprezentatywną przyjął metodę nr 1, polegającą na wykorzystaniu średniej ceny sprzedaży wyliczonej w oparciu o wielkości wykazane na fakturach, tj. 0,46 zł za kilogram, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 0,58 zł, 1,44 zł oraz 0,82 zł. Przyjęcie kwoty 0,46 zł jako cenę za kilogram ziemniaków miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej bezpośrednio przez samego podatnika, w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych (np. pochodzących z Głównego Urzędu Statystycznego).

W ocenie Sądu takie rozumowanie co do zasady należy uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p. Przyjęta metoda ma jednak istotną wadę, gdyż nie uwzględnia jednego elementu – naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas długotrwałego przechowywania płodów rolnych – co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego (np. ziemniaki) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Organ wymaga jednak, aby ubytek był prawidłowo udokumentowany – z czym oczywiście należy się zgodzić.

W tym kontekście należy zauważyć, że przesłuchani świadkowie (np. P. S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego zepsute ziemniaki, a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd całkowicie podziela pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak – w ocenie Sądu – jeżeli w konsekwencji tego stwierdzenia organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Zdaniem Sądu nie trzeba być rolnikiem, czy ekspertem w tej dziedzinie, aby wiedzieć, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007. Podobną treść można odnaleźć w szeregu innych publikacjach zamieszczonych np. w internecie, przykładowo w artykule Z. Czerki Ubytki naturalne ziemniaków w zależności od dawki wentylacyjnej i rodzaju systemu wentylacji (Biuletyn Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin 2004, nr 232).

W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona również przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M.P. z 1982 r., Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków należy pomniejszyć o wartość ubytków, ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w niniejszej sprawie. Dopiero w konsekwencji takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości – do czego zobowiązany jest organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych względów Sąd podzielił zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

Sąd zaaprobował natomiast rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie.

Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.