Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3099/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-226/16-5/AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "[...]", "Spółka", "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 4 stycznia 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych.

W powyższym wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego oraz następujące zdarzenie przyszłe:

[...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykopuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale ubezpieczeń na życie.

Akcjonariuszami Spółki są: [...] Ltd. (dalej: [...] Ltd.) z siedzibą w L. (90 % akcji) i Bank [...] S.A. (dalej: Bank) z siedzibą we W. (10 % akcji).

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu. Statut określa podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki. Zgodnie z istotnymi postanowieniami statutu: walne zgromadzenie może podjąć uchwałę jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej połowa kapitału zakładowego Spółki, akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu, uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa lub inne postanowienia statutu nie stanowią inaczej, większością trzech czwartych zapadają uchwały dotyczące: emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, rozwiązania Spółki, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa, połączenia z inną spółką, uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów.

Pomiędzy [...] Ltd. a Bankiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. [...]).

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: "ustawa o podatku od aktywów").

[...] pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. uzupełniła opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

2. Czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

3. Jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald. ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytań przedstawionych w pkt 1 i 2 Spółka stwierdziła, iż nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, ani też podatnikiem współzależnym w rozumieniu tego przepisu.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-6 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Spółki, a następnie zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy określenie wartości aktywów Spółki nie budzi wątpliwości i jedynie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Spółkę można uznać za podatnika zależnego lub podatnika współzależnego w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciami: zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści tej ustawy oraz pojęcia te nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Zważywszy jednak, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania nawiązuje w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do ustawy o rachunkowości, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie się na regulacji ustawy o rachunkowości, tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa.

Spółka podkreśliła, iż takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wskazując iż w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna zatem bazować na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych i współzależnych.

Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółki dokument ten przedstawia zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez [...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie Spółka Akcyjna (zwaną dalej "Spółką") zgodnie z wymogami określonymi w art. 10 ustawy o rachunkowości. Mając zatem na uwadze, iż pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości, Wnioskodawca dokonał analizy pod kątem, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Natomiast godnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy - przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w7 celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Potencjalnie zatem, Wnioskodawca mógłby zostać uznany za jednostkę zależną. Aby jednak finalnie rozstrzygnąć, czy tak faktycznie jest trzeba zweryfikować, czy Wnioskodawca jest kontrolowany przez jednostkę dominującą.

W ocenie Wnioskodawcy Bank jako akcjonariusz mniejszościowy, nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółki, dlatego nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle ustawy o rachunkowości. Taką zdolność w odniesieniu do Spółki może mieć natomiast jej większościowy akcjonariusz, tj. [...] Ltd. Należy w związku z tym odpowiedzieć na pytanie, czy [...] Ltd., mimo iż posiada zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki, może w świetle ustawy o rachunkowości, zostać uznana za jednostkę dominującą.

Wnioskodawca wskazał, iż definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Kierując się powyższym rozumowaniem Wnioskodawca uznał, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej większościowy udziałowiec tj. [...] Ltd., mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną. Spółka nie jest zatem podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

W ocenie Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości należało także ustalić, czy Spółkę można uznać za jednostkę współzależną. W tym kontekście wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37c ww. ustawy, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną. Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami. na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, to a contrario wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej można by zatem uznać jedynie Bank, niemniej, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden z akcjonariuszy Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. W konsekwencji Spółki nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy takiej oceny nie zmienia także uznanie Banku za wspólnika jednostki współzależnej (w domniemaniu - Spółki), gdyż należy ustalić, czy sprawuje on nad tą jednostką współkontrolę na równi z innym udziałowcem tj. w analizowanym przypadku z [...] Ltd. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż jak zostało przedstawione w stanie faktycznym sprawy, dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką pomiędzy jej akcjonariuszami jest statut Spółki, zaś zakres kontroli wynika z ilości posiadanych akcji. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki jak [...] Ltd. Realnie zatem wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez akcjonariusza większościowego, tj. przez [...] Ltd. W konsekwencji zdolność Banku do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki nie jest porównywalna ze zdolnością [...] Ltd i tym samym nie można go uznać za wspólnika jednostki współzależnej, zaś Spółki nie można uznać za jednostkę współzależną, co oznacza iż jest ona także podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust 2 ustawy o podatku od aktywów.

Odnosząc się od pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca stwierdził, iż skoro Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania go za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2), natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3).

W części uzasadnienia odnoszącej się do stanowiska w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny wskazał, że krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie przytaczając art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów organ zwrócił uwagę, że podstawą opodatkowania w tym podatku jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Przepis ten obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów.

W związku z powyższym organ interpretacyjny przyjął, że każde powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 tej ustawy. Organ potwierdził, że [...] Ltd. z siedzibą w L. nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Wskazał jednak, że ww. ustawa ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 do dodatkowych informacji i objaśnień, zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy, wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Podkreślił przy tym, że analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562).

Organ interpretacyjny zauważył, iż jednostki stosujące ustawę o rachunkowości mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi – wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Następnie organ wskazał na § 9 lit. b ppkt (1) MSR 24 i stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, iż [...] Ltd. z siedzibą w L. jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę. Dlatego też Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy "podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od aktywów. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem z Wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Wobec powyższego, udzielając odpowiedzi na 3 pytanie wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Na wydaną interpretację, Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie pytania nr 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, polegającą na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów skarżącej ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, Skarżąca powinna sumowaniem objąć wartość aktywów wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o podatku od aktywów, należących razem ze Skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" i w konsekwencji Skarżąca nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o całą kwotę 2 mld zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów przepis ten określa sposób kalkulacji podstawy opodatkowania oraz wysokość kwoty wolnej. Ponadto określa również reguły obliczania kwoty wolnej w przypadku istnienia określonych powiązań pomiędzy podatnikami podatku od aktywów. Ze zdania drugiego www. przepisu wynika, że istnieją dwa kryteria dla określenia zasady obliczenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od aktywów, które muszą być spełnione łącznie. Przepis ten zawiera zatem w swojej konstrukcji koniunkcję warunków – wartość aktywów oblicza się łącznie dla podatników, którzy są zależni/współzależni, a stosunek zależności/współzależności musi istnieć w relacji do tego samego podmiotu lub grupy podmiotów - powiązanych ze sobą.

W ocenie Skarżącej taka konstrukcja przepisu oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak możliwości zastosowania dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie analizowanego przepisu, tj. brak konieczności sumowania aktywów. Dlatego też, jeśli organ stwierdził, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym, ani współzależnym, to kierując się zasadami wykładni prawa nie może jednocześnie twierdzić, że Skarżąca nie może odliczyć całych 2 mld zł od podstawy opodatkowania, jako kwoty wolnej.

Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny błędnie wywodzi, że możliwość zakwalifikowania Skarżącej do grupy podmiotów powiązanych powoduje konieczność zsumowania wartości aktywów z innymi podmiotami. Treść przepisu wyraźnie bowiem wskazuje, że obowiązek sumowania aktywów odnosi się jedynie do podatników zależnych lub współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Jeśli zatem nie można podatnikowi przypisać cechy zależności lub współzależności od jakiegokolwiek podmiotu lub grupy podmiotów, to bezprzedmiotowa jest analiza, czy podatnik należy do grupy podmiotów powiązanych. Wobec powyższego, w opinii Skarżącej, interpretacja organu w zakresie będącym przedmiotem zaskarżenia oparta jest na elementarnym błędzie logicznym prowadzącym do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego

Odnosząc się do stwierdzenia organu interpretacyjnego, iż Skarżąca należy do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" na podstawie definicji "stron powiązanych" zawartej w:§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562; dalej: "Rozporządzenie") oraz definicji podmiotu powiązanego zawartą w MSR 24 (Ujawnienie informacji na temat podmiotów powiązanych) i ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawa o rachunkowości zezwala na stosowanie MSR tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy i w przypadku braku krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. Natomiast to w ustawie o rachunkowości zdefiniowane jest pojęcie jednostek powiązanych, a ww. Rozporządzenie definiuje jednostkę powiązaną wprost poprzez odwołanie do ustawy o rachunkowości (w § 2 ust. 1 pkt 27). Odwołanie do MSR jest natomiast tylko w definicji stron powiązanych, która jest oddzielnie zdefiniowana od jednostek powiązanych. Pojęcie strony powiązanej w dalszej części Rozporządzenia jest wykorzystane tylko w kontekście ujawnień transakcji na warunkach nierynkowych (załącznik nr 4 pkt 11.22 i załącznik nr 5 pkt 11.6). We wszystkich innych przypadkach stosowane jest pojęcie jednostki powiązanej, które opiera się na definicji z ustawy o rachunkowości.

To samo zdaniem Skarżącej dotyczy odwołania do Załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, tzn. ma zastosowanie tylko do specyficznej sytuacji ujawnień transakcji na warunkach nierynkowych. Jednocześnie Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości dotyczy zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 tej ustawy, dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. W konsekwencji Skarżąca uznała, że Załącznik i zawarte w nim dodatkowe informacje i objaśnienia jej, jako zakładu ubezpieczeń, nie dotyczą.

W ocenie Skarżącej bezzasadne jest ponadto odnoszenie się do definicji "stron powiązanych" zawartej w MSR, skoro dla potrzeb księgowych stosuje ona zasady określone przepisami ustawy o rachunkowości, która to ustawa definiuje jednostki powiązane.

Skarżąca zauważyła, że ustawodawca w art. 5 ust 2 ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciem "grupy podmiotów powiązanych", ale nie definiuje go w treści tej ustawy odwołując się jednak wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, zgodnie z ww. interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w celu określenia zakresu pojęcia "grupy podmiotów powiązanych", należy oprzeć się na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości wprost zdefiniowane jest pojęcie jednostek powiązanych.

Skarżąca wskazała, iż organ interpretacyjny potwierdził że [...] Ltd. nie posiada statusu jednostki dominującej, zaś Skarżąca nie jest jednostką zależną. W konsekwencji Skarżąca wraz z [...] Ltd. nie tworzą grupy kapitałowej, co oznacza, że Skarżąca nie jest powiązana w świetle ustawy o rachunkowości z [...] Ltd. Skoro zatem Skarżąca i [...] Ltd. nie są jednostkami powiązanymi, tj. nie stanowią grupy podmiotów powiązanych, to Skarżąca, która nie jest ani podatnikiem zależnym, ani współzależnym w świetle ustawy o podatku od aktywów, ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o całą kwotę 2 mld zł.

W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny w ogóle nie powinien analizować, czy Skarżąca należy do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jeżeli uznał, że nie jest ona podatnikiem zależnym, ani współzależnym.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Podkreślić należy, że niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707).

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 14b ust 1 Ordynacji podatkowej "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)." Oznacza to, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko akty mające charakter przepisów ogólnych – ustawy, akty wykonawcze ( lub akty prawa miejscowego). Nie jest natomiast możliwe w drodze interpretacji indywidualnej wyjaśnianie wątpliwości, co do aktów stosowania prawa, czyli decyzji bądź interpretacji podatkowych – zarówno ogólnych jak i indywidualnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych.

Przede wszystkim zaskarżona interpretacja nie pozwala Sądowi na ocenę wykładni prawa, jakiej dokonał organ interpretacyjny w zaskarżonej części, ponieważ organ wykładni takiej w istocie nie przeprowadził. W ocenie Sądu możliwość rozpatrzenia zarzutu błędnej wykładni danego przepisu prawnego, tj. kontroli legalności stanowiska organu podatkowego wymaga, aby organ poczynił rozważania w zakresie ustalenia właściwego znaczenia przepisu, odkodował dany przepis i wskazał, jakimi dyrektywami kierował się przyjmując określone rozumienie przepisu.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o podatku od aktywów. Przepis ten stanowi, iż w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz [...] Ltd. z siedzibą w L., która jest podmiotem powiązanym ze Spółką, gdyż sprawuje nad nią kontrolę, nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja w tym zakresie spełnia w należytym stopniu wymogi z art. 14c § 2 O.p. i dokonano w niej wykładni przepisu poddającej się w pełni kontroli Sądu.

.

Za takie wyjaśnienie, zdaniem Sądu, nie można uznać powołania się na przepisy ustawy o rachunkowości – art. 3 ust. 1, a następnie stwierdzenie, że zasadnicze znaczenie na gruncie tej ustawy dla ustalenia znaczenia pojęcia "podmiotów powiązanych" użytego w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów ma odesłanie zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości - ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM, O KTÓRYM MOWA W ART. 45 USTAWY, DLA JEDNOSTEK INNYCH NIŻ BANKI, ZAKŁADY UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADY REASEKURACJI, Dodatkowe informacje i objaśnienia, który odsyła do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF); w związku z czym w tej sprawie zastosowanie miałby według organu interpretacyjnego znaleźć § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Podobnie dla wyjaśnienia ww. pojęcia "strony powiązane" z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów nie może mieć znaczenia § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Taka wykładnia nie spełnia bowiem dostatecznej określoności podatnika podatku, którego elementy (stronę podmiotową) określa ustawa, a nie zaś akt wykonawczy.

Sąd zauważa, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Sąd zgadza się z oceną wynikającą z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia ustawowe: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio, podmioty powiązane oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

O ile jednak można zaakceptować stanowisko, że skoro ustawodawca odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości oraz MSR i nie zdefiniował ich w ustawie podatkowej, w związku z czym w odniesieniu do tych pojęć niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do ww. przepisów, to jednak dokonanie takiego zabiegu wymaga, aby organ interpretacyjny wyjaśnił, dlaczego w uzasadnieniu swojego stanowiska posługuje się zamiennie pojęciami zdefiniowanymi w ustawie o rachunkowości oraz MSR. Tym bardziej uzasadnienia wymaga dlaczego - w celu odkodowania zapisu ustawy podatkowej - organ odwołuje się do zapisów zawartych w załączniku do ustawy o rachunkowości oraz posiłkuje się rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie wyjaśnił w tym zakresie przyjętego przez siebie sposobu wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, jak również nie odniósł się do wykładni tego przepisu dokonanej przez Skarżącą, która nawiązując do ww. ogólnej interpretacji Ministra Finansów, zgodziła się, że w zależności od tego jakie standardy rachunkowości stosują dane podmioty ( z ustawy o rachunkowości czy MSR), to należy dokonać oceny prawnej bazując na definicjach wynikających albo z tej ustawy, albo też z MSR. Ponadto fakt istnienia powołanej interpretacji ogólnej nie zwalnia organu od dokonania własnej interpretacji przepisu ustawy podatkowej, bowiem interpretacja taka jest aktem stosowania prawa nie zaś przepisem prawa podatkowego. Organ może jedynie przyjąć wywód wyrażony w takiej interpretacji za własny, jednakże winien go wówczas należycie uzasadnić.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zawarł w istocie merytorycznych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez Skarżącą, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie jest ona ani jednostką zależną, ani współzależną w rozumieniu tego przepisu. Dokonane zatem w tym kontekście rozstrzygnięcie, mimo braku spełnienia takiej przesłanki, iż Wnioskodawca i [...] Ltd stanowią podmioty powiązane, w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, jest sprzeczne z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, zwłaszcza, że na podstawie jego literalnej wykładni nie można wyodrębnić grupy podmiotów powiązanych, jako odrębnej kategorii podatników podatku od aktywów. Także nie można dokonać takiego wyodrębnienia na bazie innego rodzaju wykładni, definiując kategorię podatników de facto na podstawie odrębnych przepisów prawa (wykładni systemowej zewnętrznej) i to nie mających rangi ustawowej.

Przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika - w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania - kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera braki, które powodują, że narusza w istotnym stopniu przepisy O.p. dotyczące wydawania interpretacji, co jednocześnie uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny zasadności zarzutu tak błędnej wykładni przepisu, jak i niewłaściwego jego zastosowania. Jak już na wstępie wskazano, Sąd nie jest uprawniony do działania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów, co w kontekście interpretacji oznacza m.in. merytoryczną kontrolę stanowiska organu w niej wyrażonego. W sytuacji jednak, gdy stanowisko jest niejasne bądź niekompletne, kontrola zaskarżonego aktu w tym zakresie jest utrudniona, a Sąd nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie wyjaśnienie przyjętego sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, zgodnie z dopuszczalnymi zasadami wykładni przepisów prawa i wskazanie na argumenty prawne przemawiające za takim, a nie innym rozumieniem tego przepisu, oraz wykazanie, że stanowisko Skarżącej obarczone jest w tym zakresie istotnym błędem.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., co skutkuje brakiem możliwości odniesienia się do meritum zarzutów zawartych w skardze i powoduje konieczność jej uchylenia w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.