Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1124/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 1 i 2 pkt 8, art. 24d ust. 7 pkt 1, art. 24e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.406.2020.2.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 4 marca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Q. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

- serwis [...] spełnia warunek art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406., dalej: "u.p.d.o.p.") i jest kwalifikowanym IP (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

- Wnioskodawca, który uzyskuje zyski w ramach spółki osobowej z serwisu [...] poprzez uzyskiwanie zysku z reklam jako licencji użytkowej uzyskuje dochód kwalifikowany z art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 2) - jest nieprawidłowe,

- fakt systematycznego rozwoju serwisu (prac rozwojowych) przez spółkę osobową powoduje możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika tej spółki komandytowej, z możliwości opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2019 oraz 2020 (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe.

2. Z akt sprawy wynika, że we wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce handlowej określoną przez kodeks spółek handlowych jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - spółka osobowa. Spółka prowadzi działalność związaną z działalnością programistyczną oraz infrastrukturą IT uszczegółowioną w Nr PKD: 63.12.Z Działalność portali internetowych. Spółka ta tworzy produkty - serwisy internetowe o tematyce rozrywkowej. Jednym z serwisów jest serwis [...]. Pozwala on użytkownikom na utworzenie własnego spersonalizowanego quizu - zestawu pytań, który można wysłać znajomym. Quizy są o różnej tematyce, tak z wiedzy ogólnej, wiedzy specjalistycznej jak i z wiedzy o danej osobie lub zdarzeniu - quizy rozrywkowe.

Wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Spółka przygotowuje dla swoich wspólników zeznania podatkowe i w związku z nimi pojawia się zagadnienie na tle prawa podatkowego, czy wspólnik Spółki może skorzystać z ulgi tzw. IP BOX. Serwis internetowy jest programem komputerowym - ciągiem znaków kodu logicznego tworzącego funkcjonalność danego serwisu utworzonym za pomocą języka programowania. W ramach działalności Serwis ten jest ciągle przebudowywany i rozbudowywany o nowe funkcjonalności, zastosowania oraz przebudowywany jest intrefejs użytkownika. Nie są to działania rutynowe zmierzające do zachowania funkcjonalności i aktualizacji oprogramowania do wymogów zmieniającego się stanu technicznego. Są to działania nowatorskie, wymagające współpracy zespołu kilku osób kreatywnych. Wykorzystują one dostępny zasób wiedzy do wypracowania nowatorskich zastosowań. Spółka niejednokrotnie z wprowadzonych zmian się wycofuje, jeśli nie odnosi na testowanych zmianach korzyści oraz opracowuje i wprowadza nowe, celem pozostawania "atrakcyjnym" serwisem na rynku. Celem zmian jest poszerzenie zasięgu internetowego serwisu, co przelicza się na liczbę użytkowników, gdyż oceniają oni serwis pod kątem tych funkcjonalności i przejrzystości interfejsu. Zmiany wymagają także unikatowej wiedzy psychologicznej dotyczącej zachowań ludzi w sieci. Zmiany dotyczą także utworzenia własnej zawartości quizów do zastosowania w nowych obszarach rozrywkowych. Wprowadzone zmiany są twórcze i indywidualne oraz przechodzą zwyczajowy okres testów trwający od miesiąca do trzech miesięcy. Zmiany są wprowadzane systematycznie w tym znaczeniu, że zespół kreatywny przez cały czas ma koszyk pomysłów do wdrożenia, pomysły wdrażane oraz część wdrożoną, jak i nie wdrożoną. Zespół nie tworzy się incydentalnie w sytuacji stworzonej przez potrzeby i wyzwania rynku, lecz działa stale w oparciu o umowy stałej współpracy zawarte na czas nieokreślony.

W ramach działalności Spółki sam serwis dla użytkownika jest bezpłatny. Spółka zarabia na nim w ten sposób, że udostępnia miejsce reklamowe w serwisie i reklamodawcy płacą za to miejsce zgodnie z zawieranymi umowami. W znaczeniu technicznym Spółka umożliwia w kodzie źródłowym swojego własnego oprogramowania zainstalowanie wtyczki - kodu źródłowego reklamodawcy w zakresie danej reklamy. Jest to zwyczajowy dochód osiągany przez serwisy skupiające użytkowników w celach rozrywkowych. Serwis powstał przed wprowadzeniem ulgi IP Box. Z uwagi na wprowadzenie ulgi tzw. IP Box powstało zagadnienie wymagające interpretacji.

Pismem z dnia 2 lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek.

3. Skarżąca zadała następujące pytania: - Czy serwis [...] spełnia warunek art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. i jest kwalifikowanym IP? - Czy Wnioskodawca, który uzyskuje zyski w ramach Wspólnika w sp. z o.o. sp.k. z serwisu [...] poprzez uzyskiwanie zysku z reklam jako licencji użytkowej uzyskuje dochód kwalifikowany z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy? - Czy fakt systematycznego rozwoju serwisu (prac rozwojowych) przez sp. z o.o. sp.k. powoduje możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika tej spółki komandytowej, możliwości opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2019 oraz 2020?

Zdaniem Skarżącej serwis [...] spełnia definicję kwalifikowanego IP. W opinii Wnioskodawcy dochody z reklam jakie generowane są w zależności od ilości użytkowników korzystających z danego serwisu są jak najbardziej naturalnym dochodem bezpośrednim uzyskiwanym w ramach kwalifikowanego IP. Rynek usług informatycznych utworzył całe segmenty rynku, które są "darmowe" dla użytkownika, a ten korzystając z darmowej zawartości serwisu, bądź programu, godzi się na wyświetlanie reklam w trakcie wykorzystywania programu komputerowego. Model zaczerpnięty został z reklam telewizyjnych i radiowych, gdzie ważnym dochodem telewizji prywatnych są dochody z reklam. Obecnie na najbardziej znanym serwisie Youtube użytkownicy tworzą własne unikatowe treści na kształt programów telewizyjnych i pozyskują wpływy z reklam. W serwisie google play - udostępniającym aplikacje w ramach środowiska android - oferowane jest tysiące gier, które dla użytkownika są darmowe, natomiast twórca zarabia na reklamach wyświetlanych w czasie korzystania z programu. W tym znaczeniu, zwłaszcza w kontekście długiej tradycji modelu biznesowego, dochód z reklam należy uznać za dochód kwalifikowany w rozumieniu ulgi IP Box. Warto wskazać, że w znaczeniu technicznym, Spółka udostępnia własny kod źródłowy reklamodawcom celem zamieszczenia reklamy. Sama tej reklamy nie widzi, nie ingeruje w jej treść, ani jej nie akceptuje, a nawet nie ma takich możliwości technicznych. W tym znaczeniu Spółka udziela licencji użytkowej reklamodawcy. Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr (winno być 2) jest pozytywna. W ocenie Spółki, jeśli podatnik dokonuje prac rozwojowych zmierzających do rozwinięcia produktu istniejącego chociażby przed 2019 rokiem, to może on skorzystać z ulgi IP Box.

4. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i stwierdził, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ powołał się na art. 24d-24e u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 72 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm., dalej: "Ustawa o prawie autorskim") i stwierdził, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki: zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.; podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Ponadto, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5. W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP". Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: "rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP."

Mając na uwadze zaprezentowany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, organ interpretacyjny stwierdził, że Serwis (program komputerowy/oprogramowanie), które stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nabyte a następnie rozwijane i ulepszane przez sp. z o.o. sp. k. w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że choć sp. z o.o. sp. k. ulepszała/ulepsza i rozwijała/rozwija w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to przychodów (dochodów) uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie [...] (zysk z reklam), nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że udostępnianie miejsca reklamowego w serwisie nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego. Nie można zatem przyjąć, że dochody uzyskiwane z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie [...] będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, dochód Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej, z tytułu udostępniania możliwości umieszczania reklamy w ramach własnego kodu źródłowego serwisu, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że ulga w ramach "IP Box", a tym samym pięcioprocentowa stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie u podatnika wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są przez niego wszystkie warunki określone przez ustawodawcę a wymienione w art. 24d-24e u.p.d.o.p. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie, choć spółka z o.o. sp. k. w której Wnioskodawca jest udziałowcem m.in.:

- nabyła Serwis Internetowy - program komputerowy, który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i dokonywała/dokonuje rozwinięcia i ulepszenia ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz

- prowadziła ewidencję, zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p. i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem,

to nie mamy do czynienia z wystąpieniem dochodów z kwalifikowanego IP wymienionych w treści art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej choć sp. z o.o. sp. k. ulepszała/ulepsza i rozwijała/rozwija w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo- rozwojowej kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to dochodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie reklam, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka osobowa uzyskuje bowiem przychody (dochody) z reklam, które nie stanowią kwalifikowanego IP. Za dochód, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - należy uznać tylko dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego lecz z pobieraniem opłat za udostepnienie miejsca reklamowego w serwisie spółki z o.o. sp. k. Tym samym, pomimo systematycznego rozwoju przez sp. z o.o. sp. k. serwisu w ramach prac badawczo-rozwojowych tej spółki, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej - przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w serwisie (zysk z reklam), uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za 2019 r. oraz 2020 r., bowiem Wnioskodawca nie uzyskiwał/nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie - w zakresie pytania Nr 2 - polegające na nieuznaniu dochodu uzyskiwanego z serwisu [...] jako dochodu kwalifikowanego z art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do odmowy możliwości skorzystania przez Skarżącego jako wspólnika spółki z ulgi IP box w zakresie pytania Nr 3.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, przekazanie decyzji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do odmiennej oceny w zakresie dochodu kwalifikowanego z serwisu [...] jako kwalifikowanego IP, pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem KIS. Skarżąca podniosła, że w treści wniosku o interpretację wskazano, że serwis rozrywkowy jest dla użytkownika bezpłatny. Spółka, w której Skarżąca jest wspólnikiem, zarabia na serwisie w ten sposób, że udostępnia miejsce reklamowe w serwisie i reklamodawcy płacąc za to miejsce zgodnie z zawieranymi umowami, W znaczeniu technicznym Spółka umożliwia w kodzie źródłowym swojego własnego oprogramowania zainstalowanie wtyczki - kodu źródłowego reklamodawcy w zakresie danej reklamy. Jest to zwyczajowy dochód osiągany przez serwisy skupiające użytkowników w celach rozrywkowych.

Ponadto, Skarżąca podniosła, że wskazano na powszechność tego sposobu zarabiania pieniędzy na produktach IT. Rynek usług informatycznych utworzył całe segmenty rynku, które są "darmowe" dla użytkownika, a ten korzystając z darmowej zawartości serwisu, bądź programu, godzi się na wyświetlanie reklam w trakcie wykorzystywania programu komputerowego. Model zaczerpnięty został z reklam telewizyjnych i radiowych, gdzie ważnym dochodem telewizji prywatnych są dochody z reklam. Obecnie na najbardziej znanym serwisie Youtube użytkownicy tworzą własne unikatowe treści, na kształt programów telewizyjnych i pozyskują wpływy z reklam. W serwisie google play - udostępniającym aplikacje w ramach środowiska android - oferowane jest tysiące gier, które dla użytkownika są darmowe, natomiast twórca zarabia na reklamach wyświetlanych w czasie korzystania z programu. W tym znaczeniu, zwłaszcza w kontekście długiej tradycji modelu biznesowego, dochód z reklam należy uznać za dochód kwalifikowany w rozumieniu ulgi IP Box. Należy podkreślić że Spółka udostępniając własny kod źródłowy reklamodawcom celem zamieszczenia reklamy, nie ingeruje w jej treść, ani jej nie akceptuje, a nawet nie ma takich możliwości technicznych. Technicznie Spółka udziela licencji użytkowej reklamodawcy.

Zdaniem Skarżącej, ważną okolicznością sprawy jest to, że pozytywna odpowiedź na pytanie Nr 2, jest sine qua non pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 3. W tym znaczeniu oba pytania pozostają względem siebie w logicznym związku implikacji. Skarżący skarży tiret (trójkąt) trzeci interpretacji, natomiast wskazuje, że tiret ten dekodowany jest prawidłowo przez Dyrektora KIS i zgodnie z propozycją skarżącego, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości wskazane w tym tirecie związane jest ze wskazanego stosunku implikacji.

Analizując odmowę uznania dochodu, jaki uzyskuje Skarżąca z programu komputerowego jako dochodu kwalifikowanego, Skarżący wskazuje, że pomimo obszerności wywodu Dyrektora KIS, akurat w części, w której się nie zgadza ze Skarżącym, na analizę tego dochodu z 21 stronicowego dokumentu, poświecił trzy linijki tekstu, który w sumie można zacytować: "Powyższe wynika z faktu, że udostępnianie miejsca reklamowego w serwisie nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego. Niestety nie poświecono temu zagadnieniu wystarczająco dużo miejsca by podjąć jakąkolwiek merytoryczną polemikę. Organ tutaj naruszył znacznie zasadę zaufania. Wszakże to właśnie przyczyny odmowy powinny być obszerne, aby przekonać odbiorcę aktu do własnych racji. Z tej przyczyny skarga wręcz jest obowiązkiem Skarżącego, by wyjaśnić wątpliwości Skarżącego.

Skarżąca przyznała, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącego, polegające na styku kwestii technicznych nowoczesnych technologii i prawa podatkowego, może nie być łatwe dla organu administracji. W sytuacji zetknięcia się z takim zagadnieniem to organ administracji powinien stwierdzić czy niezbędnym jest sięgniecie do opinii specjalistycznych w postaci opinii biegłego. Tym niemniej brak jakiejkolwiek argumentacji i ograniczenie się do zasygnalizowania rozumowania, nie może spotkać się aprobatą skarżącego i w tym znaczeniu sprawa nie została rozstrzygnięta. Skarżący podejrzewa, że Dyrektor KIS potraktował "udostępnienie miejsca reklamowego" na zasadach klasycznej umowy najmu bądź dzierżawy. Wynika to z faktu użycia podobnych słów w kwestii owego "udostępnienia miejsca". Wynika to z definicji umowy najmu wyrażonej przez art. 659 kc, cytuję: "§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz." Ważną okolicznością wpływającą na wskazaną intuicyjną definicję jest art. 45 kc definiującą "rzecz" jako, cytuję: "Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne." Oznacza to, że przedmiotem najmu/dzierżawy mogą być tylko i wyłącznie przedmioty materialne. Jak wiadomo "przestrzeń reklamowa" to pewien skrót myślowy używany w przypadku zetknięcia się z materią dotychczas nie definiowaną przez prawo. W takich przypadkach sięgamy do instytucji zbliżonej, ale nie tożsamej. Wszakże dosyć uciążliwe by było wspominanie w mowie potocznej wyjaśniającej, co robi Spółka na zasadzie "udostępniamy kod źródłowy programu komputerowego by podmiot trzeci mógł wprowadzić swój własny kod źródłowy", tym nie mniej od strony technicznej Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazano że samo "udostępnienie" to nieprecyzyjne określenie niemożliwe do obrony prawnej pod względem art. 45 kc. Tak naprawdę musimy dokonać analizy technicznego udostępniania i konstatacji, że dochodzi do udzielania licencji użytkowej programu komputerowego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niezasadna.

7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przyporządkowania zysku z reklam, jako dochodu kwalifikowanego z art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p oraz uznanie systematycznego rozwoju serwisu (prac rozwojowych) jako realizowania praw autorskich. Tym samym odpowiedzi czy Skarżąca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie mogła opodatkować kwalifikowany dochód z praw własności intelektualnej w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2019 oraz 2020. Przedmiotu sporu między stronami nie stanowi odpowiedź na pytanie 1 tj. czy serwis spełnia warunek art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. i jest kwalifikowanym IP. Strony zgadzają się, że Serwis (program komputerowy/oprogramowanie), które stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nabyte a następnie rozwijane i ulepszane przez sp. z o.o. sp. k. w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. Kwestia ta nie jest przedmiotem skargi do Sądu w związku z tym nie będzie stanowiła przedmiotu rozważań Sądu.

9. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dochód Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej, z tytułu udostępniania możliwości umieszczania reklamy w ramach własnego kodu źródłowego serwisu, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto pomimo systematycznego rozwoju przez sp. z o.o. sp. k. serwisu w ramach prac badawczo-rozwojowych tej spółki, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej - przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w serwisie (zysk z reklam), uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za 2019 r. oraz 2020 r., bowiem Wnioskodawca nie uzyskiwał/nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Skarżącej w kontekście długiej tradycji modelu biznesowego, dochód z reklam należy uznać za dochód kwalifikowany w rozumieniu ulgi IP Box. W znaczeniu technicznym, Spółka udostępnia własny kod źródłowy reklamodawcom celem zamieszczenia reklamy. Sama tej reklamy nie widzi, nie ingeruje w jej treść, ani jej nie akceptuje, a nawet nie ma takich możliwości technicznych. W tym znaczeniu Spółka udziela licencji użytkowej reklamodawcy. W ocenie Skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działania kwalifikują się jako prace rozwojowe w celu tworzenia usprawnionych produktów. Nie ma tu znaczenia, że program komputerowy powstał wcześniej niż wprowadzona ulga. Dopóki spełnia on definicje ustawowe nadaje się on do wykorzystania w ramach ulgi IP Box. W przypadku, w którym uznano by, że produkty wytworzone przed 2019 rokiem nie mogą korzystać z ulgi, to doszłoby do niekorzystnego zróżnicowania sytuacji podatników i zachwiania uczciwej konkurencji na rynku. W ocenie Spółki, jeśli podatnik dokonuje prac rozwojowych zmierzających do rozwinięcia produktu istniejącego chociażby przed 2019 rokiem, to może on skorzystać z ulgi IP Box. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi interpretującemu.

10. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e u.p.d.o.p. wskazać w tym miejscu należy, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020r. - dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wskazać również należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "programu komputerowego" oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm., dalej: "Ustawa o prawie autorskim"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zatem, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

11. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ interpretacyjny, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP", np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze IP" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Wskazać należy, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego": ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian. Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej "rozwijanie" i "ulepszanie" takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji "rozwój", czy też "ulepszenie", może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP. Jedynym takim przypadkiem w świetle polskiego prawa jest prawo do uzyskania tzw. patentu dodatkowego zgodnie art. 30 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Wobec tego "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

12. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że: Sp. z o.o. sp. k., w której Wnioskodawca jest udziałowcem udostępnia możliwość umieszczania reklamy w ramach własnego kodu źródłowego. W ramach działalności Spółki sam serwis dla użytkownika jest bezpłatny. Spółka zarabia na nim w ten sposób, że udostępnia miejsce reklamowe w serwisie i reklamodawcy płacą za to miejsce zgodnie z zawieranymi umowami. Reklamodawca sam w udostępnionym ciągu kodu źródłowego zamieszcza reklamę. Spółka osobowa, o której mowa powyżej, udziela licencji użytkowej reklamodawcy polegającej na udzieleniu interfejsu programu dla reklamodawców, więc w opinii Wnioskodawcy spełnia przesłankę dochodu z licencji użytkowej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.

13. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Sąd stwierdza, że choć sp. z o.o. sp. k. ulepszała/ulepsza i rozwijała/rozwija w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to przychodów (dochodów) uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie [...] (zysk z reklam), nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że udostępnianie miejsca reklamowego w serwisie nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem, bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jefo nowatorskiego elementu.

Wobec tego nie można przyjąć, że dochody uzyskiwane z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie [...] będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym słusznie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że dochód Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej, z tytułu udostępniania możliwości umieszczania reklamy w ramach własnego kodu źródłowego serwisu, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

14. W kwestii wątpliwości Skarżącej w zakresie ustalenia, czy fakt systematycznego rozwoju serwisu (prac rozwojowych) przez sp. z o.o. sp.k. powoduje możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika tej spółki komandytowej z możliwości opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2019 oraz 2020, należy zauważyć, że ulga w ramach "IP Box", a tym samym 5% stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie u podatnika wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są przez niego wszystkie warunki określone przez ustawodawcę a wymienione w art. 24d-24e u.p.d.o.p. Natomiast, w rozpoznawanej sprawie, choć spółka z o.o. sp. k. w której Wnioskodawca jest udziałowcem m.in.: nabyła Serwis Internetowy - program komputerowy, który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i dokonywała/dokonuje rozwinięcia i ulepszenia ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz prowadziła ewidencję, zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p. i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem, to nie mamy do czynienia z wystąpieniem dochodów z kwalifikowanego IP wymienionych w treści art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Choć sp. z o.o. sp. k. ulepszała/ulepsza i rozwijała/rozwija w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to dochodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w serwisie reklam, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka osobowa uzyskuje bowiem przychody (dochody) z reklam, które nie stanowią kwalifikowanego IP.

15. Wskazać należy, że za dochód, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - należy uznać tylko dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, lecz z pobieraniem opłat za udostepnienie miejsca reklamowego w serwisie spółki z o.o. sp. k. Tym samym, pomimo systematycznego rozwoju przez sp. z o.o. sp. k. serwisu w ramach prac badawczo-rozwojowych tej spółki, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej - przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w serwisie (zysk z reklam), uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. za 2019 r. oraz 2020 r., bowiem Skarżąca nie uzyskiwał/nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

16. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne. A zatem zarzuty Skarżącej w przedmiocie zastosowania przez Organ błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.o.d.p., w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, w związku z czym organ interpretacyjny stwierdził brak możliwości skorzystania przez Skarżącego jako wspólnika Spółki z ulgi IP box w myśl art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zagadnienia objętego pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 3, należało uznać za bezzasadne. Ponadto organ nie dopuścił się naruszenia żadnych innych przepisów. W ocenie Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i dokonano ich właściwej oceny. Co więcej, tut. Organ dokonał dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i dokonał oceny stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w sprawie i na tej podstawie wydał zaskarżoną interpretację.

17. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.