Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 362/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Kopalni [...] "[...]" S.A. w K.i na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2008r. nr SKO.I/40/2181/2007/po w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w K. w dniu 16.01.2006 r. złożyła Wójtowi Gminy Bierawa deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2006 r. na łączną kwotę podatku 2.070.059 zł. Następnie spółka w lutym i marcu 2006 r. złożyła korekty deklaracji.

Postanowieniem z dnia 4.04.2006 r. Wójt Gminy Bierawa z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r.

Decyzją z dnia 29.08.2006 r., nr [...], Wójt Gminy Bierawa określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.457,339 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesienia od niego odwołania, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20.12.2006 r., nr [...], zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z przyczyn tam podanych.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28.09.2007 r., nr [...], Wójt Gminy Bierawa określił "A" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.723.839 zł. W uzasadnieniu podał, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. na łączną kwotę podatku 2.070.059 zł, jednocześnie w załącznikach do deklaracji wykazała przedmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy Bierawa Nr XXXVIII/273/2005 z dnia 12.12.2005 r. Następnie Wójt opisał czynności podjęte w toku wszczętego z urzędu postępowania, w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., oraz odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dalej wskazał, że w dniu 19.02.2007 r. "A" S.A. z siedzibą w K. przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 417 164 zł.

Uzasadniając wydaną decyzję organ I instancji stwierdził, że przekazanie przez spółkę nieruchomości, których mowa w załącznikach do deklaracji jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "B-Liniom Kolejowym" Sp. z o.o. pozostaje bez wpływu na kwestię tego zwolnienia, bowiem w świetle przepisów zawartych w ustawie o transporcie kolejowym - zarządca linii kolejowych ma obowiązek udostępniać je uprawnionym przewoźnikom, a omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy konkretnych budowli i gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W dalszej części uzasadnienia Wójt wywiódł, że warunkiem nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłączność wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie organu I instancji oznaczało to, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty gospodarcze, które wykorzystują linie kolejowe do realizacji publicznego transportu kolejowego. Jeżeli budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły realizacji innych usług transportowych - np. realizowanych na własne potrzeby lub potrzeby zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, to warunek wyłączności nie będzie dochowany.

Wójt wskazał przy tym, że powołał biegłych z zakresu geologii i geodezji, celem ustalenia powierzchni i charakteru wszystkich gruntów będących w posiadaniu "A" S.A. w latach 2006 -2007, a w szczególności ustalenia powierzchni gruntów wyeksploatowanych.

Ponadto stwierdził, że w przedmiotowej sprawie fakt wyeksploatowania złoża i brak możliwości dalszego prowadzenia eksploatacji został potwierdzony przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Gliwicach w piśmie z dnia 25.04.2003r. oraz przez powołanego biegłego geologa górniczego. Wobec tego organ I instancji uznał, że sporne grunty powinny być zaliczone do kategorii gruntów pozostałych.

Następnie Wójt Gminy Bierawa, przytaczając treść przepisów uchwały Rady Gminy Bierawa Nr XXXVIII/273/2005 z dnia 12 grudnia 2005 r. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. winna być inna niż wykazana przez spółkę w deklaracji. Wskazał też, że do opodatkowania przyjęto dane wynikające z ewidencji gruntów oraz dane wynikające z ustaleń i obliczeń powołanego geodety. Następnie przedstawił sposób wyliczenia podatku.

Od przedmiotowej decyzji "A" S.A. z siedzibą w K., wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej, naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 187 § 3, art. 191, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisu § 1 pkt 9.1 Uchwały Rady Gminy Bierawa nr XXXVIII/273/2005 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 c i art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego na 2006 r.) poprzez nie ustalenie zakresu tego przepisu, a w konsekwencji jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym; naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu". Nie zgodziła się również z wywiedzioną przez organ definicją "publicznego transportu kolejowego". Zarzuciła, że przyjęte przez organ założenia prowadzą do wniosków, które nie dają się pogodzić z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreśliła, że postępowanie dotyczy 2006 r., zatem rozważania organu I instancji na temat ustalenia granicy terenu objętej i nie objętej deklaracją, w oparciu o dowód z opinii dotyczącej lat 2000 - 2002, są nieprzydatne ze względu na zmiany stanu faktycznego i prawnego.

Zaznaczyła też, że przyjęta w decyzji powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie odpowiada wyliczeniom biegłego. Ponadto zwróciła uwagę na błędy w wyliczeniach geodety w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie wskazała, że organ ustalając powierzchnię przedmiotowych gruntów na 2006 r. odwołał się do dwóch umów zawartych w styczniu 2007 r., które nie mogły wywołać skutku prawnego w styczniu 2006 r. Spółka wskazała, że zadeklarowana przez nią powierzchnia gruntów na dzień 1.01.2006 r., jako zgodna z ewidencją gruntów i umowami dzierżawy, jest prawidłowa. Dalej spółka zarzuciła Wójtowi, że nie mogła ustosunkować się do opinii geodety, bowiem pismo organu w tej sprawie nie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki, zgodnie z art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również nie zakreślono w nim terminu do dokonania przedmiotowej czynności. Następnie spółka podniosła, że organ I instancji, w sposób sprzeczny z ustaleniami ekspertyzy geologiczno - górniczej, dokonał ustaleń faktycznych w zakresie "gruntów ponownie eksploatowanych". Wskazała, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, który wskazywałby na fakt ponownej eksploatacji gruntów spółki. Ponadto w decyzji "pomniejszono" kategorię gruntów wskazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej jako "zbiorniki retencyjne". Jednocześnie zarzucono, iż organ I instancji, nie uwzględnił faktu znanego z urzędu, potwierdzonego własną decyzją z dnia 15.10.2004 r., znak [...], że grunty wyeksploatowane będące w posiadaniu podatnika zaliczone są do gruntów pozostałych. Tym samym, w ocenie odwołującej, grunty te powinny zostać zaliczone do kategorii gruntów przewidzianych w § 1 pkt 9 Uchwały Rady Gminy Bierawa nr XXXVIII/273/2005,

W końcowej części odwołania Spółka zakwestionowała przeprowadzoną przez organ I instancji wykładnię zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przedstawiła pogląd w jaki sposób należy interpretować zwrot "na potrzeby publicznego transportu kolejowego" i w jakim przypadku winno nastąpić przedmiotowe zwolnienie. Jednocześnie zwróciła uwagę, że postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało doręczone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art.145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 maja 2008 r., działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że "A" S.A. z siedzibą w K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), również od nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych na podstawie umowy dzierżawy, "B - Linie Kolejowe" spółka z o.o. z siedzibą w K. Fakt oddania przez "A" S.A. w dzierżawę określonych nieruchomości innemu podmiotowi, nie wpływa na jej status podatnika w odniesieniu do tych przedmiotów.

Podkreślił także, iż "A" S.A. z siedzibą w K. jako osoba prawna, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązana jest do składania deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy.

Przepis art. 21 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego wskazania w deklaracji podstaw opodatkowania, które do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3, objęte są domniemaniem zgodności ze stanem faktycznym. Z chwilą wszczęcia przedmiotowego postępowania domniemanie zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zostaje podważone, a organ podatkowy zobligowany jest w toku tego postępowania ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podstawy opodatkowania.

Jak wskazał organ II instancji, głównym przedmiotem rozważań Wójta było ustalenie, czy wykazane przez spółkę w deklaracji - jako zwolnione z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach — grunty, budynki i budowle, są faktycznie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i czy z tego tytułu spółce przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości. Nadto Kolegium zwróciło uwagę, że organ I instancji powołał biegłego z zakresu geodezji, celem ustalenia powierzchni gruntów będących w posiadaniu kopalni w 2006 r., w tym powierzchni gruntów wyeksploatowanych, a wyniki ekspertyzy biegłego w tym zakresie przyjął za podstawę opodatkowania gruntów, przy czym grunty wyeksploatowane uznał za niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie Wójt nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia podstaw opodatkowania budynków i budowli kopalni. Wymierzając podatek od nieruchomości w tym zakresie organ I instancji przyjął wprost dane wynikające z kwestionowanej deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania gruntów, będących w posiadaniu kopalni w 2006 r., oparł się na ekspertyzie biegłego geodety. Wprawdzie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że powyższych ustaleń dokonał również na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów, to jednak okoliczności tej nie potwierdził stosownym materiałem dowodowym. W aktach sprawy brak było wypisu z ewidencji gruntów, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu weryfikację decyzji w tym zakresie.

Ponadto Kolegium zwróciło uwagę na fakt wydzierżawienia przez "A" S.A. w 2006 r. gruntów będących własnością Skarbu Państwa i pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, co potwierdzały załączone do akt kopie stosownych umów dzierżawy. Zdarzenia te zrodziły po stronie spółki obowiązek podatkowy od dzierżawionych gruntów - art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - i tym samym winny one zostać uwzględnione przy określaniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w roku podatkowym 2006. W tym przypadku oprócz danych wynikających z ewidencji gruntów, podstawą ustaleń koniecznych do wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2006 r. powinny być również stosowne umowy dzierżawy wówczas obowiązujące. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika by organ ten, ustalając podstawę opodatkowania gruntów, rozpatrzył przedmiotowe dowody. W ocenie organu odwoławczego stanowiło to naruszenie przepisów postępowania (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kolegium podkreśliło również, że opinia biegłego może być jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Opinia taka może być sporządzona w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art.197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Kolegium ustalenie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, zatem prawnie niedopuszczalne było dokonywanie ustaleń w zakresie powierzchni gruntów w oparciu o inne dokumenty, w tym opinię biegłego.

Dodatkowo Kolegium wskazało także, że z uwagi na zróżnicowane zakwalifikowanie przez organ I instancji gruntów kopalni do określonych kategorii i zastosowaniem odmiennych stawek podatku, w związku z wykorzystywaniem ich lub nie w prowadzonej działalności gospodarczej, należy odnieść się do pojęcia gruntów niewykorzystywanych do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zatem niezbędnym jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny. Kolegium odwołało się do wyroku NSA z dnia 6.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, wybór LEX nr 338529, w którym sąd stwierdził, że działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Samo wyeksploatowanie gruntów, bez następczego ich zrekultywowania, nie powoduje utraty związku tego gruntu z działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można uznać takiego gruntu jako niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie Wójt jedynie stwierdził, że wyeksploatowany grunt spółki jest już trwale nieprzydatny dla działalności górniczej, tym samym powinien być zaliczony do gruntów pozostałych, o których mowa w § 1 pkt 9.1 uchwały Rady Gminy Bierawa nr XXXVIII/273/2005, i objęty stawką podatkową 0,25 zł/m2, jednak nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących rekultywacji tego gruntu. W ocenie Kolegium, powyższe stanowisko powinno być ponownie rozważone i wymaga ustaleń czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany. Dopiero kompletny materiał dowodowy pozwoli organowi I instancji na wybór odpowiedniego rodzaju podatku, którym przedmiotowy grunt powinien podlegać. Organ odwoławczy zauważył także, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które w sposób bezsporny wskazywałyby na prawidłowość przyjętej przez Wójta powierzchni gruntów wyeksploatowanych w zakresie roku 2006.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynków i budowli spółki organ odwoławczy podkreślił, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, w celu określenia "A" S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., na organie podatkowym I instancji spoczął obowiązek wykazania podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji, ustalając podstawę opodatkowania budynków i budowli spółki, wykorzystał wyłącznie dane wynikające z kwestionowanej deklaracji i nie prowadził w tym kierunku żadnych czynności wyjaśniających. W toku postępowania Wójt powinien przeprowadzić dowód na okoliczność wielkości powierzchni budynków spółki, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym celu, działając w granicach przewidzianych przepisami prawa, powinien skorzystać z odpowiednich środków dowodowych określonych ustawą - Ordynacja podatkowa oraz podejmować czynności z udziałem strony.

Odnosząc się do kwestii sposobu określania wartości budowli dla celów podatkowych, Kolegium zwróciło uwagę na odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl których, wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winna odpowiadać wartości ujętej w ewidencji księgowej (rachunkowej) podatnika, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Jeżeli budowla nie była amortyzowana jej wartość określa podatnik według wartości rynkowej. W związku z tym, że w analizowanej sprawie organ I instancji zakwestionował deklarację złożoną przez spółkę za 2006 r., powinien wezwać ją do przedłożenia stosownych dowodów potwierdzających wartość budowli. Tymczasem organ podatkowy I instancji, nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w przedmiotowym zakresie, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odwoławczemu na zweryfikowanie prawidłowości przyjętych do opodatkowania wartości budowli.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że Wójt Gminy Bierawa określając "A" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyło też, że organ I instancji rozstrzygając sprawę skupił się przede wszystkim na ocenie kwestii zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości od przedmiotów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w pierwszej kolejności organ I instancji powinien w sposób bezsporny ustalić przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie dokonać subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod konkretne regulacje prawne. Ponadto, Wójt po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, powinien wypowiedzieć, się nie tylko w kwestii zwolnienia spółki od podatku od nieruchomość na mocy art. 7 ust. 1, pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale również ocenić prawo do zwolnienia spółki od tego podatku na podstawie powołanej uchwały Rady Gminy Bierawa.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie ustalił w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy w pełnym zakresie oraz nie respektował zasady wyrażonej w art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, czym w konsekwencji naruszył zasadę czynnego udziału strony. Wójt Gminy Bierawa, pomimo dołączonego do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, doręczał pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W taki sposób doręczono postanowienie z dnia 17.09.2007 r., którym Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia tego nie doręczył pełnomocnikowi spółki, co w świetle art.145 §2 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezskuteczne. Zatem organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów i materiałów, czym naruszył zasadę wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Opolu naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art.123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja: "jest wynikiem wcześniejszej decyzji organu II-ej instancji z dnia 20 grudnia 2006 r. ([...]), którą to również uchylono decyzję Wójta z dnia 29 sierpnia 2006 r." Nadto pełnomocnik podkreślił, że Kolegium w odrębnie prowadzonej sprawie uznało, iż niedoręczenie decyzji w sposób zgodny z art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego, a obowiązkiem Wójta jest wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie. Tymczasem, jak podał pełnomocnik skarżącej, organ odwoławczy decyzją z dnia 20.12.2006 r., nr [...]o, uchylił decyzję Wójta z dnia 29.08.2006 r., co w konsekwencji spowodowało, że: "w obiegu prawnym istnieje przesłana podatnikowi - wadliwie - decyzja Wójta z dnia 29 sierpnia 2006 r. oraz decyzja Wójta Gminy Bierawa z dnia 28 września 2007 r.". Zdaniem pełnomocnika, w tym stanie faktycznym wydanie przez Wójta decyzji z dnia 28.09.2007 r., jak i zaskarżonej decyzji, wydaje się bezprzedmiotowe. Dalej, pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto stwierdził, że w postępowaniu przed organem II instancji było prowadzone postępowanie dowodowe, co przemawiało za obowiązkiem wyczerpania gwarancji procesowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdziło, iż powołana przez pełnomocnika spółki decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20.12.2006 r., nr [...], nie jest przedmiotem zaskarżenia. Powyższa decyzja usunęła z obrotu prawnego decyzję Wójta Gminy Bierawa z dnia 29.08.2006 r. poprzez jej uchylenie, zatem twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Wójta Gminy Bierawa z dnia 29.08.2006 r. jest chybione. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Wójta Gminy Bierawa z dnia 28.09.2007 r., bowiem została ona uchylona zaskarżoną decyzją. Podkreślono, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2008 r., którą to decyzją, doręczoną skutecznie stronie skarżącej, uchylono decyzję organu I instancji z dnia 28.09.2007 r. Również, jak wynika z odpowiedzi na skargę i z ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, decyzja Wójta z dnia 29.08.2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Stąd, w ocenie sądu, za chybione należało uznać zarzuty skargi, iż w obrocie prawnym pozostają decyzje Wójta Gminy Bierawa z dnia 29.08.2006 r. i z dnia 28.09.2007 r.

Następnie, oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że chodzi o decyzję kasacyjną na mocy, której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Bierawa określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 2.723.839 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi, zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art.127 O.p.). W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Uwagi te mają istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji wynikającej z art.229 Ordynacji podatkowej i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności.

Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podsumowując te rozważania wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy:

• organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

• organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego.

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego, jak już wykazano wyżej, nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuje decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845).

Brzmienie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Kolegium prawidłowo wskazało w odniesieniu do gruntów dzierżawionych pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Także niezbędne dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości jest ustalenie czy zostały przedsięwzięte odpowiednie środki w celu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej i czy rekultywacja została zakończona, bo jak słusznie wskazało Kolegium odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 492/06, działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania terenów poeksploatacyjnych. Należy też podzielić, wykazaną przez Kolegium, konieczność ustaleń dotyczących powierzchni gruntów w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów prowadzonej dla konkretnej miejscowości, jak i ustaleń dotyczących budynków i budowli, w sytuacji gdy organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególniło, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązało te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z przedmiotem opodatkowania, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uzasadnia wydane przez Kolegium rozstrzygnięcie. Dotyczy to zarówno konieczności ustalenia przedmiotów i podstawy opodatkowania z uwzględnieniem: danych z ewidencji gruntów, umów dzierżawy gruntów, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji przy określeniu spółce zobowiązania podatkowego, a będących własnością Skarbu Państwa i pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Dotyczy także konieczności przeprowadzenia dowodów związanych z weryfikacją zgłoszonych do opodatkowania budynków i budowli, jak i ustaleń dotyczących rekultywacji wyeksploatowanego gruntu. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do konieczności przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany, dodatkowo wskazać należy, iż są to nowe ustalenia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez organ I instancji, a zatem organ II instancji nie mógłby ich przeprowadzić, bowiem bezsprzecznie naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż organ II instancji prawidłowo podzielił zarzut naruszenia przez organ i instancji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, co również legło u podstaw wydania decyzji kasacyjnej i zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu.

Z tych względów, uznać należy zdaniem Sądu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie w świetle art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, W tej sytuacji, jak słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.