Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 874/16 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 18.255 (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 874/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2016r. nr [...],[...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 roku do sierpnia 2011 roku uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania K.B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że od dnia 1 kwietnia 2010r. K.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii.

W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 26 listopada 2015r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010r. do sierpnia 2011r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący dokonywał w przedmiotowym okresie dostaw biżuterii srebrnej, wyrobów bursztynowych, granulatu srebra i samochodów osobowych oraz świadczyła usługi pośrednictwa w wykonaniu odlewów biżuterii na rzecz aktywnych i czynnych podatników VAT oraz rozliczył z tego tytułu podatek w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast ustalenia w zakresie zakupów wykazały – zdaniem organu - że niezgodnie z prawem skarżący odliczył w przedmiotowym okresie podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcę wskazano P.H.U. W tym zakresie organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził wobec ww. spółki cywilnej postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2010r. do października 2011r., w trakcie którego spółka uległa rozwiązaniu. Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2015r. organ kontroli skarbowej określił byłym wspólnikom tej spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz K.B..

Zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, T. formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie kupna i sprzedaży granulatu srebra, bursztynu oraz wyrobów z bursztynu. Nieznane było źródło pochodzenia sprzedawanego granulatu srebra, ponieważ wspólnicy spółki nie udokumentowali i nie przekazali do kontroli żadnych dokumentów, ani nie brali udziału w postępowaniu. Działanie kontrolowanego podmiotu polegało jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W wydanej decyzji organ stwierdził również, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Poznany na targach wspólnik spółki zaoferował towar po niższej cenie niż rynkowa. Zapłaty następowały głównie gotówką oraz w kilku przypadkach przelewem. Nie zawarto umowy o współpracy pomimo faktu, że w kontrolowanym okresie spółka została wskazana jako główny dostawca strony. Strona nigdy nie udała się do siedziby spółki, towar był zawsze dowożony do strony. Ocena kontrahenta opierała się wyłącznie na przedłożonych stronie dokumentach rejestracyjnych spółki, zaświadczeniu o posiadaniu przez spółkę statusu podatnika VAT czynnego oraz niepoświadczonych przez urząd skarbowy deklaracjach podatkowych za 3 miesiące. Zdaniem organu I instancji, dokumenty te nie mogły świadczyć, że do transakcji opisanych w spornych fakturach faktycznie doszło. Strona pracując wiele lat w branży jubilerskiej nie sprawdziła nowego kontrahenta oferującego znaczne ilości towaru w konkurencyjnych cenach. W ustalonych okolicznościach sprawy strona winna była podejrzewać, że podjęte czynności naruszały przepisy prawa.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia organ I instancji stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcę określono T. to faktury, o których mowa w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji faktury te nie stanowiły dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w podatku naliczonego. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Jednak granulat srebra nie został nabyty od [...] P.H.U.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku trzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę określono P.H.U. Stwierdzono też, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym dokonywała przedmiotowych transakcji oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wskazując z jednej strony, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "fakturami pustymi", z drugiej strony organ zajął stanowisko, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta i powołał szereg okoliczności na uzasadnienie takiego stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana na spornych fakturach spółka cywilna nie dokonała opisanych w nich dostaw, zatem faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji, że strona powinna była przypuszczać, iż udokumentowane spornymi fakturami dostawy wiązały się z nadużyciem prawa, ale nie zachowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przytoczona przez organ argumentacja jest niekonsekwentna. Bowiem sytuacja, w której kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest jednoznaczna z brakiem umów i sprzedaży objętego fakturami towaru. W takim przypadku rozważanie kwestii złej wiary podatnika przy wyborze kontrahenta jest zbędne. Pomiot wskazany w fakturach nie jest bowiem w ogóle kontrahentem podatnika.

Kwestia złej wiary podatnika ma natomiast znaczenie, w sytuacji, gdy między stronami dojdzie do zawarcia transakcji i przekazania towaru, lecz wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W taki przypadku pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć o takiej okoliczności.

Skarżący słusznie podkreślał, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Organ ustalił, że istnieje towar w ilościach wynikających ze spornych faktur. Granulat srebra służył sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadne jest także stanowisko skarżącego, że niewskazanie przez P.H.U. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem. Organ winien w tym zakresie przeprowadzić ewentualne uzupełniające postępowanie dowodowe, a jeżeli nie dostarczy ono nowych podstaw do wykluczenia faktu zawarcia umów objętych fakturami, ustalić, że między stronami doszło do zawarcia umów sprzedaży granulatu srebra.

Wówczas zaktualizuje się obowiązek organu oceny dobrej bądź złej wiary podatnika przy zawarciu umowy. Ustalenie przez organ, że umowa została przez podatnika zawarta w złej wierze winno być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Rozstrzygnięcie analizowanej sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego ponownej analizy, z uwzględnieniem wskazań i ocen przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ w analizowanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy uprawniona jest teza, że podatnik, co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że organ nie miał prawa wyłączyć prawa K.B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których jako sprzedawca wskazana została P.H.U., wbrew ustaleniom, że faktury te stwierdzają czynność, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafne okazały się zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w niej wskazanych i przywołanych powyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedwcześnie uchylił decyzję nie dokonując oceny i nie przedstawiając argumentacji w zakresie stwierdzenia, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy faktur.

W pierwszej kolejności z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ nie podważał, że towar (tj. granulat srebra) widniejący na zakwestionowanych fakturach był przedmiotem nabycia i następnie dostaw, które realizował skarżący. Zakwestionowano bowiem rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym, czyli co do tego, iż nie doszło do nabycia towaru od P.H.U. Ten zaś pomiot widniał, jako mający dostarczać ów towar wystawca faktur, w których z kolei wykazany został podatek naliczony odliczony przez skarżącego. Powyższe stwierdzenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.13 – 22).

Odnotować przy tym należało, że w zaskarżonym wyroku nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, iż P.H.U. nie był rzeczywistym dostawcą towaru (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). W postępowaniu tym za niewiarygodne uznano okoliczności nabycia przez P.H.U. towaru, który mógłby następnie zostać odsprzedany K.B. Ponadto w sprawie wykazano, że określona na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca P.H.U. nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba, ani nie posiadała infrastruktury potrzebnej do prowadzenia handlu. Nie istniały dowody potwierdzające, że faktycznie spółka ta nabywała granulat srebra i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na jego sprzedaży. Wskazani przez L. (wspólnika spółki) dostawcy granulatu srebrnego nie prowadzili w okresie 2010-2011 rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby. Zeznania, że zakupami granulatu zajmował się drugi wspólnik nie pokrywały się natomiast z jego zeznaniami. A.W. zaprzeczył bowiem, że nabywał granulat srebra na potrzeby spółki, wystawiał faktury, zajmował się księgowością oraz przechowywał dokumentację księgową tej spółki. Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez P.H.U., spółka ta nie miała zatem możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Spółka nie figurowała także w bazach VIES i ALINA (System Analizy Zgłoszeń Celnych) jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu granulat srebra lub innych towarów. Z analizy konta bankowego spółki wynikało, że nie dokonywano przelewów na rzecz innych kontrahentów.

W wydanych na spółkę decyzjach ostatecznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził ponadto, że z uwagi na brak dowodów świadczących o realizowanych przez P.H.U. zakupach towarów, wystawione przez tę spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury te stwierdzały czynności niedokonane z udziałem spółki, nie odpowiadały one tym samym rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Pomimo formalnej rejestracji, spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu granulatem srebra, czy bursztynem. Jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności, zapłaty na wystawione faktury dokonywane były na rachunek bankowy spółki.

Przy tym Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał na niekompletność materiału dowodowego w zakresie uznania przez organ, iż spółka P.H.U. nie mogła sprzedać skarżącemu towaru oraz nie wskazał na nieprawidłowość przy ocenie materiału dowodowego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając, iż: "Zasadne jest także stanowisko skarżącego, że niewskazanie przez P.H.U. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem" – nie odniósł się do okoliczności przywołanych wyżej i ustaleń w zakresie braku możliwości sprzedaży towaru przez spółkę P.H.U., co zostało obiektywnie i jednoznacznie dowiedzione, a także nie wyjaśnił, jak teza o ewentualnym nabyciu towaru poza legalnym obrotem wskazana przez skarżącego miałaby być udowodniona, a przede wszystkim jak wpływałaby na prawo odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poglądów orzecznictwa.

6.3. Należy podkreślić, iż trafnie wskazały organy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego, miały dokumentować dostawy granulatu srebra w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.4. W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z 7 listopada 2017r. (sygn. akt I FSK 178/16) NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych Mahagében kft, Péter Dávid (C-80/11 i C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

W wypadku ustalenia – jak w niniejszej sprawie - że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary, pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia.

6.5. Przenosząc te ostatnie uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku na kilku stronach wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżący nie zachował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami (str. 22- 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji rozważania te w zupełności pominął, przywołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko skarżącego, bez odniesienia go do całokształtu ustaleń organu. Oznaczało to zatem, że w ogóle nie zbadał i nie ocenił, czy skarżący dochował należytej staranności przy transakcjach nabywania granulatu srebra. W związku z tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut na tym polu był usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie więc uchylił zaskarżoną decyzję, bo nie dokonał oceny sprawy podatkowej co do prawidłowości (legalności) stanowiska organu odwoławczego dotyczącego tej kwestii. Brak ten był na tyle istotny, że nie mógł go usunąć Naczelny Sąd Administracyjny bez uszczerbku dla poszanowania prawa skarżącego do przeprowadzenia pełnej kontroli sądowej w pierwszej instancji i w następstwie tego zagwarantowania skarżącemu możliwości merytorycznego ustosunkowania się do wyniku owej kontroli.

6.6. Dodatkowo, w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał na konkretne braki w postępowaniu dowodowym należy stwierdzić, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, co oznacza, że zasadne okazały się zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone powyżej i oceni, czy wobec udowodnienia, że wystawca faktur nie sprzedał towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, iż okoliczności transakcji nabycia towaru wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrocie tym towarem.

6.7. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.