Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 138/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: M.P. 1995 nr 2 poz 27 par. 1 pkt 1
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Z., 2) T.F.-L. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 440/12 w sprawie ze skargi T.F.-L. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w Z.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżona decyzja zapadła w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09) co do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 29 września 2010 r. I FSK 942/10). W konsekwencji tego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznający skargę na ponowną decyzję, związani byli oceną prawną sformułowaną przy poprzednim rozpoznaniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu omawianego wyroku nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 29 września 2010 r. (I FSK 942/10), oddalającym skargi kasacyjne obydwu stron od wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. podzielił stanowisko Sądu I instancji

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, miał obowiązek ocenić, czy w okresie pomiędzy wydaniem wyroku przez WSA w Poznaniu, a wydaniem decyzji z 25 kwietnia 2012 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W decyzji tej organ określił zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w wysokości 370.782 zł podlegające zaniechaniu poboru stosownie do § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 2, poz. 27).dalej: zarządzenie MF. Z uzasadnienia wynika jednak, na co zwrócił uwagę, że taka treść wydanego rozstrzygnięcia jest procesowym wyrazem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej strony, a zatem de facto równoznaczne z określeniem zobowiązania podatkowego niepodlegającego zaniechaniu poboru i wynikającego zeń podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, uznał się za uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. uzasadniając to uprawnienie brakiem ograniczenia czasowego do wydania rozstrzygnięcia odwoławczego w związku z zapłatą spornego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji nieostatecznej.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wykonana, co w skutkach prawnych było równoznaczne z zapłatą podatku, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu - z zasady - uiszczenie podatku w takiej sytuacji, w razie wniesienia odwołania, nie pociąga za sobą bezprzedmiotowości postępowania.

Sąd I instancji podzielił pogląd, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił zatem uwagę, że organ odwoławczy, analizując kwestię przedawnienia, przemilczał fakt wydania przez Izbę Skarbową w Z. w dnia 26 lipca 2002 r. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2000 r. oraz, że w efekcie uchylenia decyzji wymiarowej, dokonano częściowego zwrotu wyegzekwowanych na jej podstawie kwot, i częściowego zarachowania ich na poczet innych zaległości Spółki. Wprawdzie decyzja uchylająca z dnia 26 lipca 2002 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, to jednak, jak wskazał, została ona uchylona. Nie stwierdzono natomiast jej nieważności.

Tym samym dokonany 2 sierpnia 2002 r. zwrot (i rozliczenie) kwot wyegzekwowanych i zarachowanych na poczet zobowiązania określonego w decyzji z 25 września 2000 r. uchylił skutek zapłaty i w konsekwencji spowodował, że organ obowiązany był badać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. niewłaściwie uznał, że nie jest obowiązany do badania, czy w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie i ocenienie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie zawiera rozważań w tej kwestii. Organ nie przeanalizował, czy w sprawie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, bądź też bieg ten wstrzymujące.

Niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ocenie Sądu I instancji czyni bezprzedmiotowym rozważanie prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ustali, czy wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem i wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia oraz czy przedawnienie to upłynęło.

Ponadto Sąd podkreślił, że organ wyda decyzje z pominięciem zarządzenia MF. Jakkolwiek organ rozpoznając sprawę był tym przepisami zarządzenia związany, to jednak sąd administracyjny był uprawniony do odstąpienia od ich stosowania. Sądy mogą samodzielnie odmawiać zastosowania przepisu rozporządzenia w stosunku do którego stwierdzają niezgodność z normą ustawową.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) P.p.s.a. – przez uchylenie się od koniecznej i możliwej (na podstawie akt sprawy) oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia, przez brak stwierdzenia przedawnienia oraz nieuzasadnione sformułowanie wytycznych dla organu do poszukiwania ujemnych przesłanek przedawnienia;

- art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o

ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a., w zw. art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) dalej: Mała Konstytucja – przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania przepisów zarządzenia MF, wynikającą z nieprawidłowej oceny o niezgodności jego przepisów z art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji i art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych;

- art. 3 § 1 i P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - przez przekroczenie granic kontroli wykonywania administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, polegające na samodzielnym podjęciu inicjatywy pozbawienia podatnika ulgi przyznanej przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa (ww. zarządzenie) i inicjatywę w celu zmuszenia organu do niestosowania tychże przepisów w postępowaniu administracyjnym;

- art. 134 § 2 P.p.s.a. przez niekorzystną dla Spółki odmowę zastosowania przepisów zarządzenia oraz sformułowanie niekorzystnych dla Spółki wytycznych dla organu o niestosowaniu tego zarządzenia w ponownym postępowaniu odwoławczym;

- art. 153 P.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczalne wytyczne odnośnie niestosowania przez organ podatkowy w ponownym postępowaniu odwoławczym obowiązujących przepisów prawa, mianowicie przepisów zarządzenia;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie stanowiska sprzecznego z wykładnią prawa z wyroku SN z dnia 7 listopada 2002 r., III RN 124/02,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. przez akceptację braku umorzenia postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji organu I instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia oraz brak wytycznych odnośnie do konieczności umorzenia postępowania wymiarowego w ponownym postępowaniu.

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), względnie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niestwierdzeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że do przedawnienia doszło;

- art. 56 ust. 1 Małej Konstytucji - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ulga przyznana zakładom pracy chronionej w ww. zarządzeniu stanowi w istocie zwolnienie od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, i jako taka powinna być uregulowana w rozporządzeniu a nie zarządzeniu;

- art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu Minister Finansów nie mógł ustanowić ulgi (zaniechania poboru) o charakterze podmiotowym;

- art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez odmowę stosowania przepisów zarządzenia oraz kierowanie do organu podatkowego wytycznych do ich niestosowania skutkujące naruszeniem podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, mianowicie zasad ochrony praw nabytych, zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także skutkujące pogorszeniem sytuacji Spółki względem innych zakładów pracy chronionej, które miały pełną możliwość skorzystania z przyznanej ulgi podatkowej;

- całego zarządzenia MF przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania z uwagi na rzekomą niezgodność z Małą Konstytucją oraz przepisami rangi konstytucyjnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej, a mianowicie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art.133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c 141 § 4 P.p.s.a poprzez zawarcie oceny prawnej niezgodnej z wyżej powołanymi przepisami, polegającej na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki rozpoczął się z dniem 25 sierpnia 1995 r., choć w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg z końcem grudnia 1995 r.

2) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.133 i art. 134 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a, c 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

- błędne uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, że w sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek zapłaty, choć ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że nastąpiła niekwestionowana zapłata przedmiotowego zobowiązania skutkująca jego wygaśnięciem;

- błędne uznanie, że zwrot nadpłaty - czynność materialno – techniczna, uchyla skutek zapłaty - czynność materialoprawną, choć zwrot wpłaconej kwoty podatku nie spowodował, że zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło wobec jego zapłaty, reaktywowało się na skutek wadliwej czynności organu podatkowego;

- brak odniesienia się przez Sąd do kwestii zaniechania poboru - ulgi podatkowej również skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie naruszonego przez Sąd orzekający art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej choć Sąd powinien dokonać oceny tej okoliczności również pod kątem ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., oraz funkcjonującego w tej materii orzecznictwa.

Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a mianowicie:

I. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 122, 180, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy

– nie rozpoznał kwestii przedawnienia, pomimo że zarówno z treści zaskarżonej decyzji jak i zgromadzonego w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż organ podatkowy dokonał wnikliwej

analizy przedmiotowej sprawy również pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zapłata skutkująca wygaśnięciem zobowiązania spowodowała skutek wygaszenia zobowiązania, które nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia;

- określił zobowiązanie podatkowe nie podlegające zaniechaniu poboru i wynikający zeń podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej, niż wynikający z deklaracji podatkowej, choć zarówno z treści zaskarżonej decyzji jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż organ odwoławczy określił Spółce zobowiązanie podatkowe, podlegające zaniechaniu poboru w kwocie 370 782,00 zł., t.j. niższej aniżeli zadeklarowana przez skarżąca ( 465 888,00zł.)

Brak oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w kontekście zaniechania poboru jako okoliczności skutkującej wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.

II. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ustaleń wewnętrznie sprzecznych, nie mających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie przez organ materiale dowodowym sprawy, poprzez:

- błędne stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia uczyniło bezprzedmiotowym rozważenie prawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdy we wstępie rozważań Sąd podniósł, iż obowiązkiem Sądu przy procedowaniu jest kwestia oceny, czy w okresie pomiędzy wydaniem wyroku przez WSA w Poznaniu w 2010 r., a wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- wskazanie - wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu - iż organ II instancji określił zobowiązanie podatkowe nie podlegające zaniechaniu poboru i wynikający zeń podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej, niż wynikający z deklaracji, choć de facto Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r., określił spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą zaniechaniu poboru w kwocie 370 782,00 zł., t.j. niższej niż wynikająca z zadeklarowanej przez Spółkę kwoty (465 888,00 zł);

- nieuzasadnioną odmowę uznania skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego wskutek jego zapłaty, choć skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił funkcjonujący w orzecznictwie pogląd, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może wygasnąć pod raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- brak odniesienia wywodu dotyczącego odmiennych skutków prawnych płynących z uchylenia decyzji oraz ze stwierdzenia jej nieważności do kwestii zapłaty, która miała pierwotny charakter wobec wtórnego zwrotu, który jednak nie unicestwił skutków wygaśnięcia;

- nieprawidłowe ustalenie początku biegu terminu przedawnienia, który zdaniem Sądu w sprawie rozpoczął się z dniem 25 sierpnia 1995 r., choć zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami rozpoczął on bieg z końcem grudnia 1995 r. III. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

IV. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd orzekający w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obligował Sąd do poczynienia powyższego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarówno skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą jak i skarga kasacyjna Dyrektora Izby skarbowej w Zielonej Górze nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada bowiem prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W wyroku tym Sąd I instancji na wstępie odniósł się do kwestii istotnej w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na wielość rozstrzygnięć wydanych przez sądy administracyjne w kwestii prawidłowości rozliczeń podatku VAT za lipiec 1995 r. Zwrócił bowiem uwagę na wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. l SA/Po 431/09, co do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 29 września 2010 r. l FSK 942/10). Wskazał, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Z. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznający skargę na nową, kolejną w tej sprawie decyzję, związani byli oceną prawną sformułowaną przy poprzednim rozpoznaniu sprawy, zważywszy , że zgodnie z 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie oceną prawną , jak prawidłowo wyjaśnił powołując się na orzecznictwo , dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona natomiast moc, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca wpływ na wynik sprawy, bądź istotna zmiana stanu faktycznego.

Zasadnie w związku z tym wywiódł, że nakłada to na Sąd rozpoznający ponownie sprawę obowiązek jej badania nie tylko pod kątem wypełnienia przez organ obowiązków nałożonych w orzeczeniu uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, lecz również zbadania sprawy w zakresie kognicji określonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. co do okoliczności natury prawnej i faktycznej zaistniałych po wydaniu wyroku , z czego wynika, że każdorazowo wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek oceny, czy do takiej zmiany nie doszło.

Należy zatem w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu , że w rozpoznawanej sprawie miał obowiązek ocenić, czy w okresie pomiędzy wydaniem wyroku przez WSA w Poznaniu w 2010 r. , a wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 25 kwietnia 2012 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, uznał się natomiast za uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 roku uzasadniając to uprawnienie brakiem ograniczenia czasowego do wydania rozstrzygnięcia odwoławczego w związku z zapłatą spornego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji nieostatecznej. W decyzji tej organ określił kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. podlegającego zaniechaniu poboru stosownie do § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dn. 28 grudnia 1994 r., w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Z uzasadnienia wynika jednak, że taka treść wydanego rozstrzygnięcia jest procesowym wyrazem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej strony i de facto równoznaczne z określeniem zobowiązania podatkowego niepodlegającego zaniechaniu poboru i wynikającego zeń podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji , że decyzja z dnia 26 lipca 2002r. została wyeliminowana z obrotu wyrokiem WSA w Poznaniu z 2010 r. poprzez jej uchylenie , a nie stwierdzenie nieważności, co ma zasadnicze znaczenie w kwestii skutków. W szczególności , jak prawidłowo ocenił Sąd , eliminacja tej decyzji poprzez jej uchylenie nie pozbawia skutków prawnych dokonanego na jej podstawie zwrotu wyegzekwowanych kwot jako nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Wobec zwrotu wyegzekwowanych kwot, uznanie przez Sąd za błędne i nielogiczne twierdzenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, zostało poparte argumentacją, że nie można mówić o zapłacie w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały zwrócone podatnikowi. Zwrot nadpłaty, będący czynnością o charakterze materialno-technicznym, uchyla ipso iure skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowy ,co stanowi o całkowitej bezzasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej organu. Pogląd taki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uprawniony. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wywiódł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. niewłaściwie uznał, że nie jest obowiązany do badania, czy w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie organu podatkowego zobowiązanie wygasło przez zapłatę.

W tej sytuacji bowiem sytuacji obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie i ocenienie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zważywszy na co Sąd zwrócił również uwagę , że zaskarżona decyzja dotyczyła podatku VAT za lipiec 1995 roku, a zatem wydano ją niemal 17 lat po zakończeniu okresu rozliczeniowego podatku. Okres jaki upłynął od tego momentu nakazuje organowi zbadanie i przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powyższej kwestii, a zaskarżona decyzja nie zawiera rozważań w tej kwestii.

Prawidłowo też Sąd skonkludował, że nie może zastąpić organu podatkowego i prowadzić czy wręcz poszukiwać dowodów zmierzających do poczynienia ustaleń w kwestii przedawnienia. Uprawnione jest także w związku z tym stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym rozważanie prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Natomiast całkowicie błędne i niekonsekwetne , naruszające zasady wynikające z przepisów P.p.s.a. są wywody Sądu I instancji dot. konieczności pominięcia przy wydawaniu decyzji jako niekonstytucyjnych przepisów zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej w związku z czym nie mogą być uznane za wiążące w sprawie.

W przedmiotowej sprawie, rozpoznawanej niejednokrotnie przez sądy administracyjne, żaden z sądów nie zakwestionował zastosowania przepisów w.wym. zarzadzenia. Stwierdzenie powyższe dotyczy również prawomocnego wyroku z WSA w Poznaniu z 02.04.2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, które wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby . Nie ma więc wątpliwości , że wyrok ten ma powagę rzeczy osądzonej co do tego , co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.