Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1535/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 8,  art. 21  ust. 1  pkt 8,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7  pkt 13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1535/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego B.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 13 292 zł. Podstawą decyzji był m.in. art. 21 § 1 punkt 1 oraz § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że ze złożonego dnia [...] kwietnia 2003 r. zeznania podatkowego B.S. (zwanego też dalej "Skarżącym") wynikało, iż w roku 2002 nie osiągnął on dochodu skutkującego obowiązkiem uiszczenia podatku. Pobrana przez płatników kwota 10 929 zł powinna ulec, jak wynika z tego zeznania, zwrotowi. Organ zakwestionował jednak odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku pod wynajem. W roku 1996 Skarżący korzystał bowiem z ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą") w brzmieniu z tego roku. Odliczenie to na tych samych zasadach, zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), było kontynuowane w zeznaniu o wysokości dochodu za rok 2002. Z tego tytułu Skarżący wykazał odliczenie od dochodu poniesionych wydatków w kwocie 124 636, 61 zł. Odliczenie to Organ uznał za niezasadne. Art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy w brzmieniu z roku 1996 pozwalał odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem, a także wydatki na zakup działki pod budowę takiego budynku. Pojęcie budynku wielorodzinnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ale taka definicja znajduje się w § 3 punkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem budynek mieszkalny wielorodzinny zawiera więcej niż cztery mieszkania. Przedłożona przez Skarżącego decyzja z dnia [...] grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wskazuje, że działka, na której Skarżący realizował budowę, znajduje się na terenach przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne. Także decyzja o pozwoleniu na budowę wskazuje, że budynek miał zawierać tylko cztery mieszkania. Zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy. Na wniosek Skarżącego Organ zawieszał postępowanie podatkowe do czasu otrzymania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku wielorodzinnego, a następnie do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1997 r. Po oddaleniu skargi przez Sąd Organ podjął ponownie postępowanie i wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. Określił w niej należny podatek na kwotę 13 292 zł, zaś po pomniejszeniu tej kwoty o uiszczone zaliczki – kwotę do zapłaty, tj. 2362, 19 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że Organ błędnie uznał, iż tylko budowa budynku zdefiniowanego w rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1994 r. uprawnia do zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto wyrok Sądu z dnia 29 listopada 2004 r. nie miał charakteru prejudykatu, gdyż jego przedmiotem jest ocena decyzji dotyczących podatku za rok 1997, a nie za rok 2002. Wyrok Sądu nie wiązał zatem Organu podatkowego. Ponadto ograniczenie się przez Organ do przeprowadzenia dowodu z dwóch decyzji (o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę) w celu ustalenia, czy budynek Skarżącego istotnie nie jest budynkiem wielorodzinnym, narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczne było przeprowadzenie też innych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ nie powinien też odwoływać się wyłącznie do definicji takiego budynku zawartej w wymienionym rozporządzeniu. Co prawda takie odwoływanie się do przedmiotowej definicji jest zgodne z wyrokiem Sadu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/2002), ale wyrok ten nie stanowi źródła prawa. Konieczne też było, w ocenie Skarżącego, odwołanie się do definicji "domu jednorodzinnego" i "lokalu mieszkalnego" zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Skarżący powołał się tu na wyrok NSA z dnia 11 marca 1999 r., III SA/Po 1206/98. Według Skarżącego dom składający się już z dwóch lokali mieszkalnych, tj. wydzielonych trwałymi ścianami izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, jest domem wielorodzinnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że z zaświadczenia wydanego przez Urząd W. z dnia [...] grudnia 2003 r. wynika, iż budynek Skarżącego przy ul. [...] w W. zawiera pięć mieszkań pod wynajem, ponadto z oględzin budynku dokonanych przez pracowników Urzędu W. wynika, że budynek ten posiada pięć mieszkań zaopatrzonych w odrębne liczniki energii, gazu, poboru ciepłej i zimnej wody, a także rozdzielnię bezpiecznikową. W związku z brakiem w przepisach podatkowych definicji budynku wielorodzinnego, uprawnione było odwołanie się do rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. Potwierdzeniem tego sposobu rozumienia omawianego pojęcia jest zmiana art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy, dokonana od dnia 1 stycznia 1997 r., która wprost stanowiła, że budynek wielorodzinny zawiera co najmniej pięć lokali pod wynajem. Choć obecnie, od 2003 r., budynek skarżącego zawiera pięć mieszkań, to jednak w chwili rozpoczęcia inwestycji, tj. w roku 1996 r. mieszkań tych było i miało być cztery. Ponieważ natomiast w sprawie chodziło o ulgę inwestycyjną, to miarodajny był stan istniejący w chwili rozpoczęcia inwestycji, tj. w roku 1996. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania wskazują, że choć obecnie budynek ma pięć mieszkań, to w roku 1996 miał ich mieć tylko cztery. Dokumenty te nie zmieniają też oceny co do ilości mieszkań (cztery, a nie pięć) w latach 2001 -2002. Wydatki poniesione na budowę domu w latach 2000 - 2001 także nie podlegały więc odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa wart. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy obowiązującej w roku 2000, tj. w roku, z końcem którego ulga ta została zlikwidowana. Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) przedmiotowa ulga została bowiem zlikwidowana z zachowaniem praw nabytych do końca 2003 r. Art. 7 punkt 13 tej ustawy zmieniającej stanowił, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli stosowne wydatki i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r., a po tym dniu dokonali dalszych wydatków, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 do dnia 31 grudnia 2003 r. Wyroki WSA w Warszawie i NSA wydane w sprawie dotyczącej lat 1996 - 1997 potwierdziły, że Skarżący nie nabył w tych latach prawa do ulgi, nie nabył jej ponadto do końca roku 2000. Zatem Skarżący nie ma prawa do kontynuowania odliczeń w latach następnych. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia przez Organ I instancji art. 187 § 1 Ordynacji uznając, że prawidłowo zebrał on i ocenił materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skarżący wskazał m.in. na rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym pojęcia "budynek wielorodzinny". Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. (oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 29 listopada 2004 r.) nie zawierał oceny, iż w roku 1997 r. Skarżący wykazał ulgę, do której nie miał prawa. Z kolei wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r. zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczył sytuacji, w której w domu przy ul. [...] w W. było tylko cztery mieszkania, zaś ustalenia w niniejszej sprawie wskazują, że wybudowano budynek składający się z pięciu mieszkań. W zeznaniu podatkowym za 2002 r. Skarżący określił, że poniósł wydatki na budowę budynku składającego się z pięciu lokali mieszkalnych. Ponadto § 3 punkt 3 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. definiuje pojecie zabudowy wielorodzinnej, a nie budynku wielorodzinnego. Takim pojęciem (zabudowa wielorodzinna) nie posługiwała się ustawa ani w roku 1996, ani w roku 2002. W sprawie powinien być uwzględniony, w ocenie Skarżącego, ostateczny efekt poniesionych wydatków, tj. wybudowanie domu składającego się z pięciu mieszkań. Bezsporne jest bowiem, że w sposób zgodny z prawem został ostatecznie wybudowany budynek składający się takiej właśnie ilości mieszkań na wynajem, tj. pięciu. Decyzja z 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która przewidywała budowę na terenie przeznaczonym pod budownictwo jednorodzinne, wydana została na podstawie uproszczonego planu zagospodarowania. Plan ten uległ zmianie. Szczególnie ważne jest jednak to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) ustawodawca zapisał, że jeżeli podatnik w latach 1992 - 1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem, zachowuje prawo do odliczenia wydatków ponoszonych na ten cel po 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. Ustawodawca użył więc zwrotu "budowa budynku mieszkalnego", bez wymogu, aby był on "wielorodzinny". Na tę różnicę zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. (I SA/Po 1206/98). W definicji budynku mieszkalnego, zawartej w § 3 punkt 2 przywoływanego rozporządzenia, mieści się też pojęcie domu mieszkalnego zawierającego nie więcej niż cztery mieszkania, a nie tylko pojęcie budynku wielorodzinnego. W konsekwencji do budowy budynków, których realizację rozpoczęto przed 1 stycznia 1997 r., nie miałyby, według Skarżącego, zastosowania reguły określone w art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 21 listopada 1996 r. Pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/2002), iż pod pojęciem budynku wielorodzinnego należy rozumieć wyłącznie budynek odpowiadający definicji § 3 punkt 3 rozporządzenia, jest w ocenie Skarżącego dyskusyjny. Nawet więc przyjmując, że budynek składał się z czterech mieszkań, Skarżącemu przysługiwało prawo dokonania odliczeń wydatków poniesionych na budowę. Tym bardziej ono przysługiwało w sytuacji ponoszenia wydatków na budowę budynku składającego się z pięciu mieszkań - jak w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że od 1996 r. Skarżący budował budynek z czterema mieszkaniami. Dokumenty przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego (tj. zawiadomienie z dnia 7 listopada 2003 r. o zakończeniu budowy, zaświadczenie z dnia 1 grudnia 2003 r. oraz protokoły oględzin budynku z dnia 1 lutego 2006 r. oraz z dnia 28 września 2007 r.) dotyczą stanu istniejącego dopiero od 2003 r., a ważny w sprawie jest stan istniejący w chwili rozpoczęcia inwestycji. Zapadłe w sprawie Skarżącego wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że w latach 1996 oraz 1997 Skarżący nie nabył prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Praw tych nie nabył również do końca 2000 r., zatem nie ma prawa do kontynuowania odliczeń w latach następnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy na wstępie, że skarga w niniejszej sprawie dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Oceniając, czy podatnik był uprawniony do odliczenia od dochodu z tego roku wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem konieczne było uwzględnienie stanu faktycznego istniejącego w tym właśnie roku. Zasadnie argumentuje Skarżący, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 335/04 nie stanowi żadnego "prejudykatu" w niniejszej sprawie. Wyrok ten oddalał skargę na decyzję Organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale decyzja ta dotyczyła roku 1997. Wyrok ten nie dotyczył ani lat poprzednich, ani lat następnych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest natomiast rozliczany rocznie. Prawidłowe jego określenie za dany rok podatkowy wymaga ustalenia i uwzględnienia stanu faktycznego z tego roku, a nie z lat poprzednich.

Zgodnie z art. 7 punkt 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 104, poz. 1104 ze zm.), ulga podatkowa związana z budową domu wielorodzinnego pod wynajem została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2001 r. Jak słusznie zauważył jednak Organ – jeśli podatnik poniósł wydatek na taką budowę przed tą datą i nabył prawo do odliczeń m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu sprzed zniesienia ulgi, czyli sprzed 1 stycznia 2001 r., to nadal zachowuje prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę, na zasadach określonych w ustawie. Prawo to trwało od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. W tej sytuacji uznać należy, że kluczową kwestią niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przed 1 stycznia 2001 r. Skarżący poniósł wydatki na budowę domu wielorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1997 r. do 1 stycznia 2001 r. Omawiany przepis wprost odwoływał się wówczas do ilości mieszkań w wybudowanym budynku, i wskazywał, że mieszkań tych powinno być co najmniej pięć.

W niniejszej sprawie Organy w nieuprawniony sposób oceniły, iż wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2004 r. determinuje ocenę prawną, a nawet – jak wynika z uzasadnień podjętych w sprawie decyzji – faktyczną niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji Organ uznał, iż wydane wyroki Sądu I instancji oraz NSA "potwierdzają", że Skarżący nie nabył w latach następnych, po 1997 r., prawa do ulgi, w tym, że nie nabył takiego prawa aż do końca roku 2000. Taką ocenę uznać należy jednak za zupełnie bezpodstawną. Z faktu, że w roku 1997 Skarżący nie poniósł wydatków skutkujących prawem do stosownego pomniejszenia swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie wynika, że takich wydatków nie mógł ponieść później. Z akt postępowania podatkowego, którymi dysponował Sąd, nie wynikało przynajmniej, aby istniały jakiekolwiek podstawy do sformułowania wniosku, do którego doszły Organy. Akta te nie zawierały np. zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001. Nie zawierały też żadnych innych dokumentów, które wskazywałyby na jakąkolwiek próbę ustalenia stanu faktycznego w tych latach, tzn. pozwalających na ocenę, jak sklasyfikować należy wydatki ewentualnie poniesione w tych latach w świetle art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w ówczesnym brzmieniu – czy ponoszone one były na budowę domu zawierającego co najmniej pięć mieszkań, czy też domu z mniejszą ilością mieszkań na wynajem.

Z niezrozumiałych też powodów Organy wywodzą o tym stanie faktycznym (tzn. że aż do 1 stycznia 2001 r. Skarżący ponosił wydatki na budynek zawierający jedynie cztery mieszkania) z treści decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz o pozwoleniu na budowę, a także z analizy charakteru terenu, na którym od roku 1996 wznoszona była inwestycja Skarżącego przy ul. [...] w W. (tereny te były wówczas przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne). Wszystkie te dane pozwalają, w ocenie Sądu, na wyprowadzanie wniosków dotyczących jedynie stanu z roku, kiedy decyzje te były wydawane (grudzień 1996 r.), a budowa domu – dopiero zainicjowana. Konieczne też jest przyjęcie, że wobec prawomocności wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. także w roku 1997 Skarżący nie nabył prawa do stosownego pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Kwestia, czy w latach następnych takie prawo nabył, jest jednak nadal otwarta. Ocena tej kwestii wymaga analizy stanu faktycznego istniejącego w każdym roku podatkowym. Co więcej - w obecnym stanie sprawy, wynikającym z analizy akt podatkowych i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r., stwierdzić można, iż prowadzenie po tej dacie budowy budynku mieszkalnego zawierającego mniej, niż pięć mieszkań, wydaje się już nawet z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne, gdyż dopiero pięć mieszkań w budynku jednoznacznie uprawniało inwestora do skorzystania ze stosownej ulgi. Od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawa expressis verbis odwoływała się do tej ilości mieszkań. W poprzednim stanie prawnym kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwo sądowym, o czym świadczą przywoływane przez Strony rozbieżne wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Realizacja inwestycji budowlanej, która nie uprawniała do skorzystania z ulgi w roku 1997, nie uprawniała do takiej ulgi także w latach następnych. Jednakże zastrzec należy, że brak takiego uprawnienia wynikał z realizacji tej samej inwestycji. Jeśli w latach następnych, po 1997 r., realizowana była inna inwestycja w sensie prawnym (inna, gdyż polegała ona na budowie domu z pięcioma, a nie czterema lokalami na wynajem), to nabycie prawa do ulgi w związku z tą inną inwestycją było możliwe pomimo braku takiego prawa w związku z realizacją inwestycji pierwotnej.

W ocenie Sądu jako nietrafną, a ponadto w pewnym stopniu wykluczającą się, ocenić należy tę argumentację Skarżącego, która sprowadza się do oceny, że już budynek z dwoma lokalami mieszkalnymi (dwoma izbami w rozumieniu ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych), albo dom mieszkalny zawierający nie więcej niż cztery mieszkania, pozwalały uznać budynek za spełniający kryteria do skorzystania z ulgi podatkowej. Wydzielona ścianami izba nie może być uznana za lokal mieszkalny na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy (26 ust. 1 punkt 6 w brzmieniu do 1 stycznia 1997 r.). Nie może być nim też uznany dom z mniejszą ilością lokali mieszkalnych na wynajem niż pięć. Art. 26 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 1997 r. jednoznacznie bowiem przesądził, że lokali tych powinno być co najmniej pięć. Zmiana ustawy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1997 r., i która jednoznacznie rozwiała istniejące do tej pory rozbieżności, rzutuje też, w ocenie Sądu, na kierunek interpretacji art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy w brzmieniu sprzed tej daty.

Rozstrzyganie prowadzonego przez Strony sporu co do prawidłowego rozumienia terminu "budynek mieszkalny wielorodzinny" jest jednak, przynajmniej na obecnym etapie postępowania, zbędne. Skarżący w sposób wykluczający się wskazuje raz na spełnianie kryteriów ulgi w razie budowy budynku nie tylko z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi, jednocześnie jednak argument ten traktuje jako drugorzędny i wskazuje przede wszystkim na fakt, że w sprawie został legalnie wybudowany i oddany do użytku budynek z pięcioma lokalami mieszkalnymi na wynajem. W ocenie Sądu fakt ten istotnie ma w sprawie zasadnicze znaczenie, co pozwala abstrahować od kwestii właściwego rozumienia wskazanego terminu. Zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 7 listopada 2003 r., zaświadczenie z dnia 1 grudnia 2003 r. oraz protokoły oględzin budynku jednoznacznie wskazują, że w roku 2003 budynek Skarżącego zawierał pięć mieszkań. Organy nie kwestionują zresztą tej okoliczności. Z akt nie wynika ponadto, aby te pięć mieszkań były zbudowane niezgodnie z prawem budowlanym czy wbrew planowi zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tej sytuacji należy podkreślić, że Organy nie wyjaśniły przesłanek, na podstawie których twierdzą, iż stan ten (pięć mieszkań) istniał dopiero od 2003 r. Otóż w ocenie Sądu z powyższych dokumentów nie wynika, ile lokali mieszkalnych znajdowało się w budynku przed 2003 r. Dokumenty te nie uprawniały do jakichkolwiek wniosków w tym zakresie. Ponadto w niniejszym postępowaniu zasadniczą okolicznością faktyczną nie było ustalenie, ile takich lokali znajdowało się przed 1 stycznia 2001 r. w ciągle przecież budowanym budynku przy ul. [...] w W., lecz czy poniesione wtedy przez Skarżącego wydatki były wydatkami na budynek mieszkalny wielorodzinny, zdefiniowany w art. 21 ust. 1 punkt 8 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 1 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu, jeśli fakt istnienia pięciu lokali w budynku przy ul. [...] w W. w roku 2003 ma jakieś znaczenie w niniejszej sprawie, to tylko takie, że wskazuje on na wysokie prawdopodobieństwo, iż przed 1 stycznia 2001 r. Skarżący ponosił wydatki na dom, w którym wówczas powstawało i miało powstać co najmniej pięć lokali, a dalej, że wydatki poniesione w roku 2002 na budowę takiego budynku mogły zostać odliczone od dochodu. Stan faktyczny z roku 1997 był wtedy, w roku 2003, czyli w roku wydania powyższych dokumentów, nieistotny. Żaden przepis prawa ani żadna zasada logicznego rozumowania nie pozwalała przywiązywać tak wielkiej wagi do faktu, że Skarżący nie nabył prawa do ulgi w roku 1996 lub 1997. Co prawda Sąd podziela ocenę Organów, iż ratio legis art. 26 ust. 1 punkt 8 (punkt 6) było stworzenie zachęty do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, ale niezrozumiałe jest, dlaczego miałoby to wykluczać skorzystanie z ulgi podatkowej przez tych podatników, którzy nie nabyli stosownego prawa od razu w chwili wprowadzenia tej ulgi w polskim systemie prawa podatkowego w roku 1992, albo od razu z chwilą wejścia w życie dalszych zmian w brzmieniu art. 26 ust. 1 ustawy. Powtórzyć należy, że zmiana ilości mieszkań, które miały być (i ostatecznie zostały) wybudowane, przesądza, że w sensie prawnym mamy do czynienia z inną inwestycją.

Wobec powyższego jako zasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez Organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile jednak Skarżący sformułował go w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących roku 2003, to zauważyć należy, iż Organy nie kwestionowały faktu, iż w roku tym budynek przy ul. [...] w W. zawierał pięć mieszkań. Zarzut ten należy, według Sądu, zmodyfikować poprzez odniesienie go do ustaleń faktycznych dotyczących lat sprzed 1 stycznia 2001 r. Obowiązkiem Organów było bowiem ustalenie, czy wydatki ponoszone przez Skarżącego przed tą datą odpowiadały wymogom art. 7 ust. 13 w związku z ust. 12 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r., co następnie pozwoliłoby ocenić, czy wydatki poniesione w roku 2002 mogłyby być odliczone od dochodu za ten rok.

W dalszym postępowaniu Organy ustalą, czy w związku z poniesieniem wydatków przed 1 stycznia 2001 r. na budowę domu wielorodzinnego (zawierającego co najmniej pięć mieszkań na wynajem) Skarżący nabył prawo do pomniejszenia swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych. Należy przypomnieć, że ciężar dowodu, iż takiego prawa Skarżący nie nabył, spoczywa na Organach podatkowych. Nie mogą one obarczać takim ciężarem podatnika i żądać od niego wykazywania w jakiś nieokreślony, szczególny sposób, że wydatki, które np. zadeklarował w swoich zeznaniach podatkowych jako wydatki na budowę ukończonego już obecnie budynku wielorodzinnego, istotnie poniósł na ten budynek. Istnienie takiego budynku, dysponowanie stosownymi fakturami i deklarowanie w zeznaniach rocznych poniesienia wydatków oraz woli skorzystania z przysługującego uprawnienia do pomniejszenia opodatkowanego dochodu wskazują na działanie Skarżącego zgodne z prawem. Wykazanie, iż Skarżącemu takie uprawnienie nie przysługuje, choć przedkłada on wymagane dowody, obarcza Organy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.