Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3846/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 231 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 273/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IBPB II/2/415-1306/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 273/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku z 25 września 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę osobową w na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej. W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych uchwałami zgromadzenia wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia skarżący nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształconej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Wspólnicy zamierzają wprowadzić zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników, a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie "podzielony".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego?

2. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącej odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej, tym samym wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje spółka osobowa powstała w wyniku jej przekształcenia. Przekształcenie nie powoduje postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wobec tego w sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej - nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Termin "zysk niepodzielony" nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Jeżeli, zaś zgromadzenie zadecydowało o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i wyłączony z dyspozycji wspólników.

Podobnie przy drugim z pytań wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej, nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., to nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, przez np. przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takim przypadku uznać należy, że każdy zysk nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., której zapisów nie można modyfikować poprzez przepisy k.s.h. należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane np. na kapitał zapasowy. Zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Organ powołał się także na cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznał, że ustawodawca rozstrzygnął nim ostatecznie kwestię opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i niewypłaconych przed datą przekształcenia ich w spółki osobowe, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogą przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w k.s.h., nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej to pojęcie.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację, w której zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ord. pod.").

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretację wydano z naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie zarysowanego w sprawie sporu dotyczącego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wymaga analizy pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Nie budzi wątpliwości, że w razie przekształcenia spółki kapitałowej, w której istniały niepodzielone zyski w spółkę osobową u wspólników tej spółki osobowej powstaje w momencie przekształcenia przychód z kapitałów pieniężnych. Pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się za sprawą nowelizacji u.p.d.o.f., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316), a w szczególności art. 1 pkt 17 wprowadzającego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w u.p.d.o.f., czy też w innej ustawie podatkowej. W ocenie Sądu, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy zatem szukać w przepisach k.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań art. 192-197 k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197 k.s.h. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 k.s.h. wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, SN podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać m.in. cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników". Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Wobec tego Sąd stwierdził, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd, przywołując wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wskazał, iż miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Sąd wskazał, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w tym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia s w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed dniem 1 stycznia 2009 r.brak było podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku. Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o pkt 8. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Analiza art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z tych przepisów, nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym, zatem każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było jego niezastosowanie, chociaż przepis ten powinien zostać zastosowany.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię jest pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, natomiast do interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyprowadził trafny wniosek, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. nie spowodowało przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Należy także zauważyć, że taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest utrwalona i zaprezentowana została w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13 oraz z dnia 19 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1809/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Tego ugruntowanego orzecznictwa zdaje się, natomiast nie dostrzegać Minister Finansów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy odnosi się do niepodzielonych zysków osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. przez spółki kapitałowe, przekształcone po dacie 31 grudnia 2008 r. w spółki osobowe, należy zauważyć, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazano wyżej, dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Skoro zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy, jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oznacza dopuszczalny w świetle przywołanych przepisów k.s.h. jego podział, to podniesiona w omawianym zarzucie kwestia (wcześniej poddana rozważaniom przez Sąd pierwszej instancji) nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny tego zdarzenia w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Środki o których mowa nie należą, bowiem do kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej o jakim mowa w tym przepisie. Nadto ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 25 września 2012 r., nie wynika, aby chodziło o zyski spółki z o.o. uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł przynieść zamierzonego skutku. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.