Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art.70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56  par. 1 w zw. z art. 38 par. 2 pkt 1, art. 53 par. 11
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. Polska S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 85.774.351,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r., złożonym 31 marca 2009 r. do Naczelnika [...] w W. wykazała: przychody: 1.283.534.118,75 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.127.140.568,51 zł, dochód: 156.393.550,24 zł, podstawa opodatkowania: 156.393.550,00 zł, podatek należny: 29.714.775,00 zł.

W ocenie Dyrektora UKS w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r. spółka:

1) zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 65.686.414,06 zł, co wynikało z nieujęcia dla celów podatkowych otrzymanych przychodów z windykacji w łącznej wysokości 104.652,48 zł, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "ustawa CIT"), zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; oraz nieprawidłowego rozpoznania daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta;

2) zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 186.856.124,75 zł, co wynikało z pominięcia skutków podatkowych wynikających z transakcji zawartych w ramach Umowy Głównej [...] ;

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.746.231,99 zł, co wynikało z niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji wypłaconych przedstawicielom w wysokości 7.486.646,47 zł za pozyskanie Nowego Klienta oraz nieujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z modyfikacją i rozbudową systemów informatycznych w łącznej kwocie 259.585,52 zł;

4) zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 420.056.530,04 zł (co podobnie jak w pkt 2 powyżej, wynikało z pominięcia skutków podatkowych wynikających z transakcji zawartych w ramach Umowy Głównej [...] ); zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niewyjaśnionej kwoty rabatów w wysokości 4.975,90 zł; zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody w promocji świątecznej w kwocie 3.864.666,00 zł; oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o 40.176,01 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), na skutek rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania z 11 lipca 2014 r., decyzją z [...] grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w części dotyczącej transakcji opcyjnych, a materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych nie był wystarczający w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto DIAS uznał, że organ pierwszej instancji powinien był w pierwszej kolejności przeanalizować elementy treści spornego stosunku prawnego, tj. umowy opcji z uwzględnieniem poszczególnych etapów jej realizacji oraz okoliczności towarzyszących wykonaniu umowy.

Po uzupełnieniu i ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor UKS określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 85.774.351,00 zł.

Kwestionując ponownie rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca:

1) zaniżyła przychody o kwotę 65.686.414,06 zł, na którą składały się:

a) kwota 65.581.761,58 zł poprzez spóźnione rozpoznanie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu klienta, który to przychód powstaje, zdaniem organu, w momencie podpisania umowy pożyczki, a nie w momencie odbioru raty spłacanej pożyczki przez przedstawiciela spółki,

b) kwota 104.652,48 zł wskutek nieujęcia dla celów podatkowych przychodów z tytułu windykacji,

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.746.231,99 zł, na którą składały się:

a) kwota 7.486.646,47 zł w związku z błędnym rozpoznaniem momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na prowizje dla przedstawicieli spółki, a w rezultacie nieprawidłowym zaliczeniem ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem,

b) kwota 259.585,52 zł poprzez niezaliczenie wydatków z tytułu zakupionych usług informatycznych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tych zakupów,

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.909.817,91 zł, na którą składały się:

a) kwota 3.864.666,00 zł wskutek nieprawidłowego rozpoznania momentu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków poniesionych na nagrody w promocji świątecznej dla klientów,

b) kwota 4.975,90 zł stanowiąca niewyjaśnioną kwotę rabatów,

c) kwota 40.176,01 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zwiększeń wartości niematerialnych i prawnych,

4) zawyżyła przychody o kwotę 186.856.124,75 zł poprzez uwzględnienie skutków podatkowych transakcji opcyjnych na podstawie Umowy Głównej [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 420.056.530,04 zł poprzez uwzględnienie rozliczeń z tytułu zawarcia i wykonania ww. kontraktów opcyjnych na podstawie umowy opcji, jako zawartą w celu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora UKS skarżąca wniosła odwołanie z dnia 10 czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,

– art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT,

– art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

– § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 19 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268, dalej: "rozporządzenie MF"),

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej jako: "ordynacja podatkowa")

– art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. dalej "K.p.c."),

– art. 87 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych Umowy opcji kredytowej [...] z 18 lipca 2003 r. spółka stwierdziła, że brak jest podstawy prawnej dla pominięcia w jej wyniku podatkowym całości przychodów i koszów wynikających z ww. umowy [...] wraz z kosztem zbywanych wierzytelności pożyczkowych, ponieważ analogiczne transakcje nie były zawierane przez podmioty niezależne. Za niezasadne uznała także zakwestionowanie racjonalności działania spółki w zakresie objęcia działalności pożyczkowej zabezpieczeniem. Skarżąca zauważyła, że w odniesieniu do kontraktów zawartych w 2008 r. uzyskała ponad 53 mln zł zysku z realizacji umowy [...]. Efektywny koszt zabezpieczenia spółki przed ryzykiem kredytowym wyniósł za cały okres 2003-2008 niewiele ponad 1% zabezpieczanych kwot udzielonych pożyczek. Spółka podniosła, że transakcje dokonywane na postawie tej umowy służyły zabezpieczeniu ryzyka niespłacalności należności pożyczkowych, co miało uzasadnienie gospodarcze. Decyzja o zabezpieczeniu wszystkich udzielonych pożyczek była podyktowana przyjętą strategią biznesową.

Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji również brak odniesienia się do powoływanych przez spółkę opracowań i ekspertyz, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, tj. racjonalności modelu zabezpieczania wierzytelności pożyczkowych przyjętego przez Stronę oraz Raportu [...].

Twierdząc, że organ pierwszej instancji niewłaściwie posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej skarżąca zauważyła, że w przeprowadzonej analizie uwzględniono tylko część podmiotów z rynku, które są nieporównywalne do spółki z uwagi na małą skalę działalności, ograniczone zasoby i nieprzejrzystość działalności.

Ponadto za nieuprawnione skarżąca uznała wyciąganie wniosków w zakresie skutków ekonomicznych czy racjonalności realizowania wieloletniego kontraktu na podstawie jego efektów podatkowych za jeden rok, które to efekty podatkowe są wynikiem różnej części wielu transakcji zawieranych na przestrzeni różnych lat.

W ocenie skarżącej treść decyzji stanowi niedopuszczalne naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Kwestionowany przez organ pierwszej instancji model rozliczeń podatkowych stosowany był bowiem od początku działalności spółki (lub - w przypadku Umowy Opcji, od rozpoczęcia korzystania z tego instrumentu, czyli przez ponad 10 lat) i został potwierdzony przez organ skarbowy w rozstrzygnięciach dotyczących indywidualnych spraw spółki za 2003 i 2004 rok.

Odnosząc się z kolei do momentu rozpoznania przychodu z tytułu obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy, skarżąca stanęła na stanowisku, że obsługa pożyczki w domu spełnia przesłanki, pozwalające na uznanie tej czynności za usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Charakteru tego nie podważa ścisły związek tej usługi z usługą pożyczki. Odebranie przez spółkę raty pożyczki od klientów w ramach obsługi pożyczki w domu klienta niewątpliwie wypełnia zarówno językową definicję usługi, jak i przesłanki uznania danej czynności za usługę wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. W ocenie spółki pominięcie przez organ pierwszej instancji usługowego charakteru świadczeń, w świetle powołanych przez Stronę, orzeczeń Sądu Ochrony Konsumentów i Konkurencji oraz Sądu Apelacyjnego w W. narusza art. 365 § 1 K.p.c.

Skarżąca uznała, iż odebranie raty pożyczki od klienta stanowi usługę (wykonanie usługi), o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zatem to z odbiorem raty (a nie momentem udzielenia pożyczki) wiązać należy moment powstania przychodów dla celów tej ustawy.

Spółka zauważyła ponadto, że w odniesieniu do sposobu dokonywania rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu klienta, bazowała na uzyskanej Informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego, która została następnie potwierdzona przez Dyrektora w decyzjach z [...] września 2008 r. dotyczących jej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i 2004 r. Metodologia ta nie była również w żaden sposób kwestionowana w wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z [...] listopada 2000 r. dotyczącej rozliczeń spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok.

Pismem z 13 października 2016 r. spółka uzupełniła odwołanie. Załączyła do niego raport firmy [...] Sp. z o.o. (w skrócie [...] ), artykuł M. P. , prezentację Strony z dnia 12 października 2016 r. oraz płytę CD. Zdaniem spółki ww. dowody potwierdzają, że stanowisko organu pierwszej instancji jest nieuprawnione co do przyjętej metodologii, wywiedzionych z niej wniosków, jak i wyeliminowania umowy opcji w całości z wyniku podatkowego spółki. Przedstawione w ww. dokumentach zestawienia liczbowe pokazują zaś realny wynik uzyskany przez spółkę z tytułu przeprowadzonych transakcji opcyjnych.

Odnosząc się do ww. materiału dowodowego oraz zarzutów spółki Dyrektor UKS ustosunkowując się do stwierdził, że analiza doradców [...] nie udowodniła, iż transakcja opcji ryzyka kredytowego zawarta przez skarżącą z [...] jest transakcją rynkową. Jego zdaniem celem tej transakcji nie było zabezpieczenie ryzyka kredytowego, ale przerzucanie dochodów do podmiotu powiązanego. Dyrektor UKS Uznał tym samym, że wytyczne [...] oraz Raport [...] dały podstawę do usunięcia skutków podatkowych tej transakcji.

W piśmie 9 grudnia 2016 r. spółka odniosła się do tez zawartych w ww. piśmie Dyrektora UKS i zarzuciła, że w piśmie tym organ ustosunkował się jedynie do raportu [...] nie odnosząc się jednak do treści i znaczenia dla niniejszej sprawy pozostałych dokumentów oraz danych zawartych w piśmie spółki. Jej zdaniem dane te obrazowały korzyści uzyskiwane przez nią w wyniku korzystania z zabezpieczenia w postaci umowy opcji - co całkowicie obala kluczowy zarzut o rzekomej nieracjonalności w kontekście działalności spółki. Ponadto skarżąca zarzuciła, że nieadekwatnie rozpatrzono "wynik ekonomiczny" przez pryzmat wyniku podatkowego tej transakcji.

Następnie, w piśmie złożonym 19 grudnia 2016 r., skarżąca przedstawiła dowody dotyczące momentu wykonania opcji w odniesieniu do ośmiu wybranych pożyczek zawartych w latach 2008 - 2009. Zdaniem skarżącej dowody te jednoznacznie wskazują, że wpływy z wykonania opcji uzyskuje ona zwykle dopiero w kolejnych latach po udzieleniu pożyczki i zabezpieczeniu jej opcją na ryzyko kredytowe.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. polegające na podaniu przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 11 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] w W. pismem z dnia 6 listopada 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), a zatem przed terminem określonym w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, powiadomił spółkę o fakcie zawieszenia z dniem 22 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że spółka przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2014 r. została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, a sprawa karna skarbowa - jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 października 2016 r. - trwa nadal, tj. nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ordynacji podatkowej. Tym samym – stwierdził organ odwoławczy - w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone prawomocnie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., uległ zawieszeniu z dniem 22 października 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej i zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 roku.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów podatkowych łącznie o kwotę 65.686.414,06 zł poprzez nieprawidłowe rozpoznanie daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta - zaniżenie przychodu o kwotę 65.581.761,58 zł, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że obsługa pożyczki w domu - to świadczona na rzecz pożyczkobiorcy (odrębna od pożyczki) usługa polegająca na odbiorze od niego rat pożyczki, a jej wykonanie następuje w momencie faktycznego odbioru raty i jej zwrotu do spółki. W jego ocenie przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dniu wykonania usługi, którą w tym przypadku jest udzielenie pożyczki z opcją obsługi w domu.

Zdaniem organu odwoławczego odmienna kwalifikacja usługi dotyczącej obsługi pożyczki w domu (jako usługi odrębnej - stanowisko Strony i jako usługi zależnej od usługi udzielenia pożyczki - stanowisko organu) prowadzi do rozbieżności ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W ocenie DIAS zasadniczą usługą świadczoną przez spółkę (przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności) była usługa udzielenia pożyczki. Natomiast obsługa pożyczki w domu, (w tym w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela spółki spłaty rat należności pożyczkowej) była elementem tejże umowy pożyczki (jedną z form jej udzielenia i zwrotu). Według organu odwoławczego zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki, zaś obsługa pożyczki w domu (w tym pobranie rat spłaty pożyczki) była częścią tak zaprojektowanego produktu.

DIAS za zasadne uznał twierdzenie, że gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była osobną usługą niż udzielenie pożyczki, to pożyczkobiorca w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki uzyskiwałby zwolnienie z konieczności zapłaty kwoty związanej z obsługą zapłaconych przed terminem spłaty rat. Również w przypadku braku spłaty przez klienta, cała kwota za obsługę pożyczki w domu była przez spółkę dochodzona początkowo przez dział windykacji później przez zewnętrzne firmy windykacyjne, finalnie przez realizację opcji na ryzyko kredytowe. Z powyższego wynika zatem, że spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu nawet wówczas, gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klientów przez przedstawicieli (z uwagi na wcześniejszą spłatę lub całkowity brak spłaty pożyczki). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że poza usługami udzielania pożyczek na określonych warunkach, spółka nie świadczyła innych usług. Strona realizowała przychód z tytułu: opłat za zwłokę ([...] ), z tytułu udziału w zysku ([...]), sprzedaży środków trwałych, z realizacji opcji, windykacji pożyczek nieściągalnych, otrzymanych darowizn oraz przychodów finansowych. Brak jest dowodów na to, iż spółka świadczyła usługi odbioru rat jako samodzielne usługi niezwiązane z udzielanymi przez nią pożyczkami, tj. usługi odbioru raty pożyczki zaciągniętej przez klienta w innej niż spółka firmie i uregulowanie zobowiązania klienta w stosunku do firmy, która uprzednio udzieliła mu pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana była przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki. Była elementem usługi udzielenia pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Organ odwoławczy odwołał się w omawianym zakresie do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 960/13.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora UKS, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez spółkę.

W ocenie organu odwoławczego na powyższe stanowisko nie ma wpływu podnoszone przez skarżącą uzyskanie przez nią informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 marca 2003 r.), w której Naczelnik wskazał, że: "w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie następujące normy prawne zawarte w updop(...): art. 12 ust. 3a pkt 2 updop w odniesieniu do opłaty przygotowawczej (data zawarcia umowy i wypłaty kwoty pożyczki) oraz do opłaty administracyjnej (data poboru pożyczki)". DIAS podkreślił, że wspomniana przez spółkę Informacja została wydana w oparciu o obowiązujące w 2003 r. przepisy ordynacji podatkowej, w indywidualnej sprawie, w skonkretyzowanym stanie faktycznym, w odmiennym stanie prawnym. Mając na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. (odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.) jako zasadę przyjęto, że przychód będzie powstawał w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że zmiany do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, które miały miejsce po uzyskaniu Informacji, miały charakter jedynie redakcyjny. Tym samym za zbytnie uproszczenie uznał stwierdzenie, że niezależnie od zmienionej redakcji przepisów, o dacie powstania przychodu w całym okresie od 2003 r. decyduje data wykonania usługi. Jego zdaniem zmiana umiejscowienia i kolejności poszczególnych momentów powstania przychodów, nie miała, wbrew twierdzeniom Strony, jedynie redakcyjnego charakteru. Obowiązująca bowiem w 2003 r. i w 2004 r. zasada, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, zaś granicznym momentem jest m.in. wykonanie usługi, przekształciła się z dniem 1 stycznia 2007 r. (i obowiązywała także w 2008 r.) w zasadę, że za datę powstania przychodu uważa się m.in. dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym podniósł, iż ww. Informacja, jako wydana zarówno w odmiennym stanie prawnym jak i faktycznym, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590). Powyższy przepis dotyczył interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydawanych w okresie 2005 - 2007, natomiast ww. Informacja została wydana na podstawie przepisów obowiązujących w 2003 r.

Według Dyrektora z uwagi na odmienne brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w latach 2003 i 2004 względem roku 2008) w toku ww. spraw nie analizowano kwalifikacji usługi dotyczącej obsługi pożyczki w domu - jako usługi odrębnej lub zależnej od usługi udzielenia pożyczki, co niewątpliwie było istotne w niniejszej sprawie. Inne były także przesłanki ustalania momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu. Za bezzasadny uznał także argument, że o prawidłowości stosowanych przez Spółkę zasad rozpoznawania przychodu z tytułu przedmiotowej usługi świadczy fakt, że metodologia ta nie była w żaden sposób kwestionowana w wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z [...] listopada 2000 r. dotyczącej rozliczeń spółki w zakresie ustawy o CIT za 1999 rok.

Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę do akt sprawy kserokopii opinii uznanych autorytetów prawa podatkowego, tj.: prof. dr hab. R. M. ("Ekspertyza prawna na temat powstania przychodu podatkowego z tytułu usług związanych z poborem rat pożyczkowych", k. 1356 in.) oraz prof. dr hab. W. N. wraz z mgr D. S. ("Opinia prawna w sprawie interpretacji niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przychodów", karta 1361 in.), organ odwoławczy stwierdził, że należy je potraktować jako przedstawienie przez spółkę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale niejako dowód z opinii biegłego.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 365 § 1 K.p.c. poprzez pominięcie przez [...] stanowiska zawartego w wydanych dla Spółki wyrokach Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: "SOKiK"), tj. Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...]. Uznał, iż związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko podmiotowej, ale i przedmiotowej. Powyższe wyroki SOKiK zapadły w sprawie stosowania przez spółkę w zawieranych umowach pożyczek zapisów będących niedozwolonymi postanowieniami umownymi i jako takie nie determinują wydanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu. W konsekwencji powyższego uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 365 § 1 K.p.c., gdyż brak było podstaw do traktowania ww. wyroków jako zagadnienia mającego wpływ w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że: łączna wartość opłat za obsługę pożyczki w domu wynikająca z umów zawartych w 2008 r. wyniosła 669.760.328,35 zł, w 2008 r. Spółka opodatkowała przychód z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu w wysokości 594.016.590,82 zł, wartość przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu odzyskana w 2008 r. w ramach procesu windykacji od pożyczek zaciągniętych przed 2008 r. wyniosła 10.161.975,95 zł. W związku z powyższym DIAS uznał, że spółka rozpoznając przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu w dacie jego faktycznego otrzymania zaniżyła przychody podatkowe w 2008 r. o kwotę 65.581.761,58 zł (wg wyliczenia: 669.760.328,35 - 594.016 590 82 - 10.161.975,95).

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zaniżenia przychodów podatkowych poprzez nieujęcie przychodów podatkowych w kwocie 104.652,48 zł, wskazał, że w kontrolowanym okresie w Spółce obowiązywał specjalny system windykacyjny [...] , z którego zapisów wynikało, że Spółka ujęła w 2008 r. wpłaty z tytułu windykacji w kwocie 42.073.181,76 zł (tabela nr 7 str. 19 protokołu kontroli z dnia 16 lipca 2013 r.). Dla celów podatkowych spółka zaewidencjonowała zaś w księgach z tytułu wpłat kwotę 41.986.977,14 zł. Różnicę stanowiła kwota 86.204,62 zł. Ponadto Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu wpłat windykacyjnych w kwocie 11.814.473,13 zł zamiast kwotę 11.817.595,53 zł, tj., o kwotę 3.117,40 zł niższą oraz nie opodatkowała z tytułu innych wpłat kwoty 15.330,46 zł. W konsekwencji powyższego, kwota 104.652,48 zł z tytułu nieopodatkowanych przez spółkę przychodów stanowi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy 2008 roku.

Odnosząc się natomiast do zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 7.746.231,99 zł poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji wypłaconych przedstawicielom spółki w wysokości 7.486.646,47 zł za pozyskanie nowego klienta organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie koszty prowizji wypłacone przez spółkę przedstawicielom stanowią "koszt uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związana z przychodami" - art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i wobec tego, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W związku z powyższym DIAS uznał, że na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy jako koszt uzyskania przychodu kwotę 32.156.176,72 zł. Tym samym Strona zaniżyła w 2008 r. koszty podatkowe o kwotę 7.486 646,47 zł (32.156.176,72 zł - 24.669.530,25 zł).

Mając na uwadze kwestię zaniżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w kosztach podatkowych wydatków z tytułu zakupionych usług informatycznych w łącznej kwocie 259.585,52 zł, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na zakup usług informatycznych używanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. DIAS uznał zarazem, że w 2008 r. spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.585,52 zł wynikającą z dokonanych w tym okresie zakupów usług informatycznych.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.909.817,91 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody w promocji świątecznej w kwocie 3.864.666,00 zł. DIAS stwierdził, że wydatki związane z nagrodami dla klientów spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek na nagrody przekazane przez spółkę klientom w ramach promocji świątecznej nie miał bezpośredniego związku z przychodem, ponieważ wpływa na jego uzyskanie w sposób pośredni. Jednakże wydatki na ww. nagrody spółka mogła zaliczyć w koszty już w momencie ich poniesienia. W konsekwencji powyższego, rozpoznając koszty promocji, jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT tj. w dacie ich poniesienia, należało wyłączyć z kosztów podatkowych kwotę 3.909.226,00 zł, a zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 44.560,00 zł. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o kwotę 3.864.666,00 zł (według wyliczenia 3.909.226,00 zł - 44.560,00zł).

W odniesieniu do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rabatów w wysokości 4.975,90 zł, organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia powyższych kwot (łączna wartość rabatów zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wyniosła 8.269.017,54 zł, natomiast łączna wartość udzielonych rabatów stanowiła kwotę 8.264.041,64 zł) wynika, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 4.975,90 zł (8.269.017,54 zł - 8.264.041,64 zł) w związku z czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.176,01 zł. Wskazał, że w sytuacji, gdy różnica między wartością odpisów dla celów bilansowych, a wartością odpisów dla celów podatkowych wyniosła 83.457,14 zł, spółka powinna wyłączyć kwoty wygenerowanych przez system informatyczny podatkowych odpisów od zwiększeń wartości niematerialnych i prawnych, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur zakupu usług informatycznych. Spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wyłączyła jedynie kwotę 83.457,14 zł, zamiast 122.223,54 zł, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.176,01 zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do kwestii zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 186.856.124,75 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 420.056.530,04 zł w związku z transakcjami opcyjnymi zawartymi na podstawie Umowy Głównej [...] , organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w kontrolowanym okresie obowiązywała skarżącą zawarta 18 lipca 2003 r. z podmiotem powiązanym [...] (od 2007 r. [...] Ltd., dalej: "[...] ") umowa główna [...] wraz z załącznikiem do tej umowy. W związku z umową [...] spółka nabyła prawo do objęcia zabezpieczeniem wszystkich należności pożyczkowych z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek po z góry określonej cenie. Z kolei [...] zobowiązał się objąć zabezpieczeniem należności pożyczkowe wskazane przez Stronę w formie udzielenia Spółce opcji zbycia należności pożyczkowych, tj. w okresie obowiązywania opcji Spółka miała prawo zbycia na rzecz [...] własnych należności powstałych z tytułu udzielonych pożyczek. Dla celu podatku dochodowego Spółka rozpoznała więc w 2008 r.: przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności uzyskany w wyniku wykonania praw z opcji w wysokości 186.856.124,75 zł; koszty podatkowe z tytułu opłat opcyjnych w momencie realizacji i wygaśnięcia praw z opcji w wysokości 286.576.565,18 zł; koszt podatkowy zbywanej wierzytelności w wysokości 133.479.964,86 zł.

Organ odwoławczy uznał, że istota sporu w tej części sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 11 ustawy o CIT, dotyczący powiązań pomiędzy podatnikami, skutkującymi oszacowaniem dochodów. DIAS uznał za istotne ustalenie czy w świetle zasady długości ramienia zawarta przez spółkę transakcja (opcji kredytowych) z podmiotem powiązanym [...] w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT została zawarta na warunkach rynkowych, tj. czy niezależne, racjonalnie działające na rynku podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach jakie ustaliłyby podmioty niezależne.

Stosownie do § 8 rozporządzenia MF organ odwoławczy dokonał oceny porównywalności stron uczestniczących w kontrolowanych transakcjach w zakresie realizowanych zadań (funkcji), zaangażowanych przez nie aktywów, dóbr materialnych i niematerialnych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk i odpowiedzialności stron badanych transakcji, stwierdził, że z analizy wykonywanych funkcji przez podmioty powiązane wynika, że w badanych transakcjach to skarżąca udziela pożyczek i zbiera należności pożyczkowe, tj. wykonuje wszystkie czynności związane z udzielaniem pożyczek pieniężnych oraz windykacją należności. Polska spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest udzielenie pożyczki, zbiórka należności oraz windykacja niespłaconych pożyczek. Spółka podejmuje wszelkie czynności windykacyjne do momentu uznania braku możliwości spłaty pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego pomimo zapisu o możliwości skorzystania z prawa opcji w dowolnej dacie po udzieleniu opcji, a przed jej wygaśnięciem w rzeczywistości polska spółka występuje z realizacją opcji do [...] dopiero, gdy podjęte czynności windykacyjne przez nią nie przyniosą rezultatu w postaci spłaty należności pożyczkowej od klienta. Na podstawie zapisów potwierdzenia warunków transakcji opcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, to skarżąca miała dodatkowy obowiązek inkasa należności pożyczkowych do chwili rozliczenia opcji. W pkt 8 pt "Pozostałe warunki" Potwierdzenia nr 60 (karty 708 -707) to polska spółka zobowiązała się dodatkowo do podjęcia wszelkich starań, aby pozyskać od klientów niespłacone kwoty z tytułu zaciągniętych pożyczek, zgodnie ze stosowanymi w spółce procedurami operacyjnymi i windykacyjnymi. Ponadto polski podmiot był zobowiązany do przechowywania oraz zapłaty wszelkich kwot późniejszych zbiórek należności otrzymanych w związku z udzieloną pożyczką w przypadku rozliczenia opcji. Zatem działania, znaczenie oraz koszty działów operacyjnego oraz windykacji są więc w praktyce istotnie związane z kontrolowaną transakcją opcyjną i leżą po stronie spółki. W przypadku zaś funkcji udzielenia opcji zbycia wierzytelności, a także ich wyceny organ odwoławczy wskazał, że dane dotyczące procentu niespłaconych pożyczek są znane obu podmiotom transakcji na bieżąco. Zatem kolejne umowy (transakcje opcyjne) są analogiczne, a opłata opcyjna wyliczana jest według tego samego wskaźnika od każdej pożyczki. Wycena nowych opcji odbywa się na podstawie danych historycznych i to polska spółka przekazuje wszelkie dane, które mogłyby mieć wpływ na prawa i obowiązki [...] wynikające z umowy, w tym pozwalających na wyliczenie premii opcyjnych. Ponadto weryfikacja obliczeń otrzymanych od [...] ciąży na spółce.

Organ odwoławczy uznał, iż analiza pełnionych przez strony funkcji w badanych transakcjach opcyjnych wskazuje, że najbardziej istotne funkcje mające wpływ na wartość transakcji pełniła skarżąca, a nie [...] . Odnośnie angażowanych aktywów, to faktycznie skarżąca angażuje znaczne aktywa. Z konstrukcji transakcji opcyjnych wynika, że najpierw polska spółka uiszcza [...] opłatę opcyjną, które w przypadku nieskutecznej windykacji przez Stronę w części wracają do Spółki. W ocenie organu odwoławczego przede wszystkim polska spółka angażuje środki finansowe i kapitał ludzki, natomiast podmiot powiązany z Wielkiej Brytanii nie pełni w kontrolowanej transakcji żadnych istotnych funkcji w tym nie angażuje aktywów czy kapitału ludzkiego. W konsekwencji polska Spółka ponosi wszelkie ryzyka związane z transakcją opcji, tj. prowadzenie działalności na polskim rynku, udzielanie pożyczek i ich spłata, windykacja należności. Polski podmiot posiada samodzielną zdolność do ponoszenia ryzyka poprzez udzielanie pożyczek przy uwzględnieniu w ujęciu historycznym % - tu niespłaconych pożyczek. Skarżąca, podobnie jak podmioty prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym bez zabezpieczenia, materializację ryzyka pokrywają wysokimi opłatami, które w przypadku spółki wynoszą około 70 % wartości udzielonych pożyczek. W taki sposób skarżąca może samodzielnie kontrolować to ryzyko. Natomiast [...] na podstawie umowy opcji nie podejmuje żadnych decyzji (przejmuje jedynie niespłacone należności), a całe ryzyko kredytowe związane z udzielaniem pożyczek spoczywa na skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS uznał, że pomimo iż [...] nie wykonuje żadnych istotnych zadań (funkcji), nie angażuje aktywów oraz nie ponosi ryzyk, to uzyskuje znaczne wynagrodzenie, które nie odzwierciedla jego roli w badanych transakcjach.

Na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, DIAS ustalił, że skarżąca nie przedstawiła w niej żadnych badań, analiz oraz rozważań, które świadczyłyby o przeanalizowaniu przez nią warunków kontrolowanej transakcji z powszechnie stosowanymi wówczas na rynku w stosunku do tej samej lub podobnej branży. Wskazał, że w dokumentacji tej brak jest ponadto rozważań na temat czy w obrocie gospodarczym niezależne podmioty zawarłyby podobną transakcję zabezpieczającą, a w konsekwencji czy ustalone z podmiotem powiązanym warunki umowy opcji są warunkami rynkowymi. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z obowiązującymi przepisami to na spółce ciążył obowiązek wykazania, że zawarta z powiązanym [...] umowa (transakcji opcyjnych) wynikała z racjonalnych przesłanek gospodarczych i nie zmierzała wyłącznie do zmniejszenia opodatkowania. Tymczasem dokumentacja podatkowa, do której prowadzenia - na mocy art. 9a ustawy o CIT - zobowiązana była skarżąca nie zawierała wystarczających informacji, które uzasadniałyby przyjęcie, że transakcja z podmiotem powiązanym została ustalona prawidłowo, tj. na warunkach rynkowych. Nie wskazano ani w tej dokumentacji ani w toku postępowania odwoławczego żadnych zewnętrznych transakcji, konkretnych przykładów, na podstawie, których można było uznać, że transakcje opcji zawierane przez spółkę mają charakter rynkowy.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że dokonana analiza przedłożonej przez spółkę dokumentacji podatkowej nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, iż zawarcie z podmiotem powiązanym transakcji opcyjnych było ekonomicznie uzasadnione. Nie wykazała też, że w zamian za konieczność zapłaty opłaty opcyjnej mogła oczekiwać korzyści, o których mowa w tej dokumentacji.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zwrócił uwagę, że w oparciu o dane przekazane od podmiotów działających na rynku pożyczek w latach 2008-2009 ustalił, że niezależne podmioty nie stosują takich samych lub podobnych zabezpieczeń (umów), które zostały przyjęte pomiędzy kontrolowaną spółką, a powiązanym z nią podmiotem. Zdaniem organu odwoławczego działanie spółki było więc niezgodne z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty działające w tej samej lub podobnej branży. Podmioty te nie tylko nie zabezpieczały wszystkich udzielanych pożyczek, ale nie zabezpieczały nawet ich części. Podmioty niezależne niwelują ryzyko niespłaconych odsetek lub trudnych do spłacenia pożyczek wysokim (całościowym) ich oprocentowaniem. Skarżąca podobnie jak podmioty prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym bez zabezpieczenia, materializację ryzyka pokrywała wysokimi opłatami (około 70 % wartości udzielonych pożyczek). W taki sposób spółka kontrolowała ryzyko niespłacalności pożyczek.

Zdaniem organu odwoławczego analiza polskiego rynku usług w zakresie udzielania pożyczek w 2008 r. klientom indywidualnym przez firmy pożyczkowe podobne do Spółki, pozwalała przyjąć, że działania skarżącej polegające na zabezpieczaniu wszystkich udzielonych pożyczek nie były działaniami rynkowymi. W kontrolowanym okresie podmioty niezależne nie dokonywały zabezpieczenia niespłacalności pożyczek, co powoduje, że spółka oraz powiązany z nią [...] stosowały zabezpieczenie pożyczek odmiennie od warunków jakie stosowały podmioty niepowiązane. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że zabezpieczanie się spółki na wierzytelnościach pożyczkowych o niewielkim prawdopodobieństwie niewypłacalności należy uznać za nieracjonalne i skutkujące obniżeniem zobowiązania podatkowego spółki.

Ponadto DIAS wskazał, że o zawarciu transakcji opcji na warunkach nierynkowych świadczy fakt, że obie strony tych umów uzgadniają poziom wskaźnika opłaty opcyjnej, podczas gdy w warunkach wolnorynkowych niezależne podmioty działają w warunkach niepewności.

W ocenie DIAS skoro porównywalne do spółki podmioty działające na tym samym rynku, tj. udzielające niskich kwotowo pożyczek bez zabezpieczeń na majątku klienta, nie stosują takiego lub podobnego instrumentu zabezpieczenia całej działalności w zakresie udzielania pożyczek, jak również nie stosują alternatywnych rozwiązań w zakresie zabezpieczenia przed nieopłacalnością pożyczek, to kontrolowana transakcja nie miała rynkowego charakteru, co wynika z braku identyfikacji przez rynek potrzeb zabezpieczenia całego wolumenu udzielanych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego zawarcie przez spółkę kontrolowanej transakcji (opcji) było ekonomicznie nieracjonalne. Wielkość zabezpieczenia nie pozostawała w logicznym związku z rozmiarem zagrożonych źródeł przychodów. Spółka nie dokonała żadnej analizy ryzyka związanego umową opcji.

Mając powyższe na uwadze DIAS za zasadne uznał nieuwzględnienie przez Dyrektora UKS transakcji opcyjnych w rozliczeniu podatkowym spółki. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął próbę zastosowania metody szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, lecz faktycznie jej nie zastosował, gdyż nie uznał kontrolowanej transakcji w rozliczeniu podatkowym spółki. Przeprowadzona analiza porównawcza wykazała bowiem, że na rynku usług pozabankowych zapytywane, porównywalne podmioty niepowiązane, nie zawierają takich lub podobnych transakcji zawartych przez spółkę. Strona prowadziła działalność pożyczkową, która co prawda była obarczona ryzykiem niespłacalności pożyczek, lecz ryzyko to było zabezpieczone wysokimi opłatami na należności pożyczkowe (za pożyczenie 1.000 zł klient musiał zapłacił ponad 1.700 zł). Ponadto niespłacalność pożyczek na przestrzeni lat wynosiła nie więcej niż kilkanaście procent. Tym samym zawieranie umów zabezpieczających całą działalność pożyczkową, w sytuacji gdy ta branża w ogóle nie zabezpieczała nawet części swojej działalności w ten sam lub podobny sposób, nie było racjonalne, gdyż nie przemawiał za tym interes gospodarczy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że transakcja opcyjna dotycząca zabezpieczenia udzielanych przez spółkę należności pożyczkowych nie ma charakteru rynkowego, gdyż nie istnieje rynek pozabankowy dla tego typu transakcji ani cena akceptowalna dla ich obu stron. Z podanych przyczyn omawianą transakcję należy także uznać za nieracjonalną ekonomicznie. W związku z tym kwota 186.856.124,75 zł z tytułu zbycia wierzytelności w wyniku wykonania praw opcji nie powinna stanowić przychodu podatkowego, natomiast kwota 286.576.565,18 zł stanowiąca koszt opłaty opcyjnej w momencie realizacji i wygaśnięcia praw z opcji oraz kwota 133.479.964,86 zł stanowiąca koszt zbywanej wierzytelności (niespłaconych należności pożyczkowych) nie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów spółki.

Dyrektor reasumując stwierdził, że do rozliczenia kwoty 133.479.964,86 zł nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT lecz art. 11 ustawy o CIT, stanowiący przepis lex specialis w stosunku do tego przepisu. Kwota 133.479.964,86 zł, w ocenie organu odwoławczego, powinna być uwzględniona przy ocenie skutków podatkowych i ekonomicznych transakcji opcyjnych. Na mocy tej umowy spółka zbywa niespłacone należności pożyczkowe (wraz z opłatami) do powiązanego z nim [...] . W dacie realizacji opcji [...] wstępuje w prawa wierzyciela w stosunku do wierzytelności pożyczkowych (zgodnie z umową opcji). Zatem nie mamy tutaj do czynienia z samoistną sytuacją zbycia niespłaconych wierzytelności w kwocie 133.479.964,86 zł lecz realizacją tego zbycia związaną bezpośrednio z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności w wyniku wykonania przez spółkę praw opcji z kontraktów opcyjnych. Otrzymana od [...] kwota przychodów w wysokości 186.856.124,75zł z tytułu wykonania w 2008 r. kontraktów opcyjnych obejmuje bowiem wartość niespłaconych należności pożyczkowych w kwocie 133.479.964,86 zł.

Dyrektor nie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedstawionego w zaskarżonej decyzji rozliczenia skutków finansowych transakcji opcyjnych. Zauważył, iż według organu kontroli skarbowej Spółka w 2008 r. poniosła stratę na transakcji w wysokości 233.200.405,29 zł. Z kolei zdaniem Spółki w odniesieniu do kontraktów opcyjnych zawartych w 2008 r. otrzymała przeszło 300 mln zł, zaś koszt nabycia opcji wyniósł około 262 mln zł, co oznaczało ponad 50 mln zł zysku z tytułu realizacji umowy opcji. Zdaniem DIAS, dokonując analizy skutków finansowych kontraktu opcyjnego zawartego w 2008 r. należało porównać opłatę zapłaconą przez spółkę w 2008 r. z przychodami uzyskanymi od [...] w okresie kilku kolejnych lat po 2008 r., które dotyczyły pożyczek udzielonych przez spółkę w 2008 roku. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz wyjaśnień spółki wynika, że z tytułu wykonania opcji uzyskuje ona zazwyczaj wpływy od brytyjskiego podmiotu w kolejnych latach po udzieleniu i zabezpieczeniu pożyczki opcją. Z danych przedstawionych przez Stronę wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka zapłaciła opłaty opcyjne w wysokości ok. 262 mln zł od kontraktów dotyczących należności pożyczkowych na kwotę około 2.656 mln zł. Z tytułu tych kontraktów do końca 2015 r. otrzymała wpływy od powiązanego podmiotu w kwocie przeszło 300 mln zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego Spółka do ww. skutków podatkowych transakcji opcyjnych powinna doliczyć koszt zbywanej wierzytelności do [...] (w związku ze zbyciem wierzytelności Strona rozpoznawała równocześnie jako koszty uzyskania przychodów wydatki jakie poniosła w związku z tą wierzytelnością, czyli kwoty niespłacone przez pożyczkobiorców). Zauważył przy tym, że rok 2008 był według danych podanych przez Spółkę wyjątkowy. W innych latach koszty opłaty opcyjnej znacznie przewyższały uzyskiwane w następnych latach wpływy z realizacji opcji dotyczących danego roku podatkowego.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła (pomimo wezwań organu) dowodów (dokumentów) na okoliczność dokonania analiz opłacalności stosowanych instrumentów zakupionych od podmiotu powiązanego mających za zadanie zabezpieczyć ryzyko kredytowe Spółki, wskazał, że również wytyczne [...] w wyjątkowych przypadkach pozwalają administracji podatkowej nie uznać transakcji zawartej pomiędzy powiązanymi podmiotami.

Dyrektor uwzględniając zatem wytyczne i raport [...] stwierdził, że w szczególnych przypadkach, np. gdy transakcja nie ma sensu ekonomicznego, organ podatkowy ma podstawy, aby nie uznać jej skutków na potrzeby rozliczenia podatku. Raport [...] daje bowiem uprawnienie administracji podatkowej do pominięcia skutków podatkowych takich operacji (nieracjonalnych gospodarczo), gdy o charakterze transakcji zawartej pomiędzy powiązanymi podmiotami nie decydują czynniki ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie takie podejście (pominięcie skutków podatkowych transakcji) [...] zastosował w przypadku umowy opcji, gdyż uznał kontrolowaną transakcję jako zawartą bez sensu ekonomicznego.

Reasumując stwierdził, że w stanie faktycznym tej sprawy zabezpieczanie opcjami małych kwot pożyczek w sytuacji, gdy pożyczkobiorcy posiadali stałe źródło dochodów, posiadania umowy grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców, pokrywanie ryzyka opłatami nałożonymi na pożyczkobiorców, zabezpieczania zarówno zaangażowanych aktywów, jak i zysków Spółki, obciążenie wyłącznie polskiego podmiotu istotnymi funkcjami, ryzykami oraz angażowaniem aktywów w związku z kontraktem, realizacja opcji dopiero po przeprowadzeniu wieloetapowych i długotrwałych procedur operacyjnych i windykacyjnych wierzytelności pożyczkowych, znany stronom transakcji poziom niespłacanych pożyczek na przestrzeni lat, niestosowanie przez niezależne podmioty na rynku pozabankowym zbliżonych zabezpieczeń - dostatecznie wskazuje na ekonomiczną nieracjonalność transakcji opcyjnych ukierunkowanych na obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki.

Odnosząc się do zarzutu Spółki w przedmiocie ustaleń organu w zakresie badania rynku organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego znajdują się dokumenty, na podstawie których organ przeprowadził analizę porównawczą dotyczącą zbadania, czy zawarta przez Spółkę umowa opcji jest transakcją rynkową. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że żaden z podmiotów niepowiązanych działających w branży udzielania pożyczek nie stosuje zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej na wypadek niespłacalności pożyczek przez klientów. Wynika to z faktu, iż opłaty związane z udzielaniem takich pożyczek w pełni pokrywają ryzyko ich braku spłaty. Na przykładzie umowy pożyczki nr [...] i [...] stwierdził, że opłaty związane z udzieleniem pożyczki wynoszą ponad 76% kwoty udzielonej pożyczki (1.000,00 zł kwota udzielonej pożyczki, a całkowita kwota do spłaty to 1.768,00 zł). Wysokość tego obciążenia (w przypadku Strony około 70% wartości udzielonej pożyczki - odsetki, prowizja, opłata za obsługę pożyczki w domu klienta, ubezpieczenie) w pełni pokrywa ryzyko niespłaconych lub trudnych do spłacenia udzielonych pożyczek. Z analizy przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wynika, że umowa opcji nie zabezpieczała ryzyka kredytowego kontrolowanej Spółki ani nie zwiększała jej płynności finansowej, bowiem istotą tej transakcji było przeniesienie dochodu z transakcji na podmiot powiązany. Spółka nie przedstawiła żadnych analiz (przeprowadzonych przed transakcją jak również w trakcie jej realizacji) świadczących o tym, że umowa opcji zawarta z podmiotem powiązanym jest instrumentem najbardziej korzystnym dla spółki pod kątem zabezpieczenia jej działalności pożyczkowej względem przeprowadzonej analizy przez organ. W sytuacji, gdy Spółka nie przedłożyła dowodów materialnych, świadczących o prowadzeniu przez nią analiz dotyczących innych możliwości zabezpieczenia ryzyka kredytowego, dostępnego na rynku (np. gwarancja, poręczenie itp.), organy uznały, że transakcja umowy opcji była rozpatrywana przez Społkę jako jedyna transakcja zabezpieczenia ryzyka kredytowego.

Zdaniem Dyrektora przedłożone przez Spółkę ekspertyzy (opinia prof. dr hab. M. I.-D. oraz raport NBP) nie stanowią, dowodów na przeprowadzenie przed zawarciem Umowy opcji analizy opłacalności transakcji. Dowody te stanowią opracowania teoretyczne, nie wskazują na materialne dowody opłacalności i rynkowości transakcji oraz sporządzone zostały wiele lat po zawarciu umowy opcji. Skarżąca nie była w stanie wykazać, że umowa opcji zawarta z [...] jest dla niej najbardziej korzystna. Organ zgodził się tym samym, iż brak zbliżonych transakcji na rynku nie świadczy jeszcze o gospodarczej nieracjonalności takiej transakcji, lecz Spółka w toku postępowania nie udowodniła, że inne formy zabezpieczenia ryzyka kredytowego były dla niej mniej korzystne od umowy opcji zawartej z podmiotem powiązanym.

W jego ocenie organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że zawarta przez Spółkę umowa opcji z podmiotem powiązanym jest transakcją nierynkową, co potwierdziła przeprowadzona przez ten organ analiza porównywalności. Udowodnił, że podmioty działające na rynku udzielania pożyczek bez zabezpieczenia nie zabezpieczają swojej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu wysokich obciążeń umów pożyczek (oprocentowanie, prowizja, opłata za obsługę pożyczki w domu klienta, ubezpieczenia), pokrywających ryzyko braku spłaty części pożyczek.

Ponadto według organu przedłożone przez Spółkę ekspertyzy prof. dr hab. B. B., dr hab. W. M. oraz dr hab. K. L. – S. co do braku podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji opcyjnych, mają charakter teoretyczny bez oparcia w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Natomiast opinię dr P. S. w zakresie adekwatności metodologii oceny ryzyka kredytowego i wykorzystania jej do wyceny instrumentów zabezpieczających potraktował jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Strony.

W związku z tym podkreślił, że z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej badania wynika, że podmioty objęte analizą nie dokonywały transakcji zabezpieczenia ryzyka kredytowego. Spółka jednocześnie nie przedstawiła żadnych analiz porównawczych świadczących o tym, że transakcje opcyjne są zawarte na warunkach rynkowych. W związku z tym kierując się zapisami art. 11 u.p.d.o.p. uznano transakcję za nierynkowe i nieracjonalne gospodarczo. Mając powyższe na uwadze uznał, iż dla celu podatku dochodowego Spółki w związku z kontrolowaną transakcją opcji należało wyłączyć z wyniku podatkowego Spółki za 2008 r.: z przychodu kwotę 186.856.124,75 zł z tytułu zbycia wierzytelności uzyskany w wyniku wykonania praw z opcji, rozpoznaną przez Stronę jako przychód podatkowy 2008 r.; z kosztów podatkowych kwotę 286.576.565,18 zł stanowiącą poniesione opłaty opcyjne w momencie realizacji i wygaśnięcia praw z opcji oraz kwotę 133.479.964,86 zł stanowiącą koszt podatkowy zbywanej wierzytelności, uprzednio rozpoznanych przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że Skarżąca z tytułu zawarcia umowy opcji zawyżyła przychody 2008 r. o kwotę 186.856.124,75 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku o kwotę 420.056.530,04 zł.

Dyrektor mając na uwadze, iż Strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła opinię M. L. oraz M. C. z firmy [...] kwestionującą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie umowy opcji, załączyła również artykuł M. P. z 2004 r. na temat pochodnych instrumentów kredytowych, prezentację Strony w kwestii rozliczenia z tytułu umowy opcji z podmiotem powiązanym, płytę CD zawierającą dane o przepływach z tytułu transakcji opcyjnych, podzielił stanowisko autorów opinii, iż publikacje [...] (w tym Wytyczne [...] , Raport [...] oraz Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku) nie stanowią źródła prawa w Polsce jednakże odgrywają znaczącą rolę w procesie analizy rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podzielił również stanowisko Spółki o konieczności przeprowadzenia przez organ analizy funkcjonalnej transakcji.

Zdaniem Dyrektora wbrew twierdzeniom autorów raportu, transakcja opcji jest porównywalna z przykładem, opisanym w pkt. 1.126 Raportu [...] . Obrazuje on bowiem umowę ubezpieczenia, która jest nieracjonalna ekonomicznie i nie występuje na rynku, a w związku z tym nie istnieje cena akceptowalna dla obu stron transakcji. Jednocześnie uznał, iż działalność Spółki nie może być porównywalna do działalności małych banków, gdyż banki przed udzieleniem klientom pożyczki weryfikują zdolność kredytową pożyczkobiorcy. Przychodami z tytułu udzielonych przez bank pożyczek są odsetki oraz marża. Natomiast klientami Skarżącej oraz innych firm prowadzących działalność pożyczkową są osoby, które wcześniej nie uzyskały pożyczki w banku. Ponadto prowadzona przez banki działalność jest działalnością regulowaną, tj. podlega kontroli Komisji Nadzoru Finansowego (w skrócie KNF) i w związku z tym podlega rożnym ograniczeniom.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionych przez Stronę argumentów w odpowiedzi na ustosunkowanie się przez [...] do pisma Skarżącej z dnia 13 października 2016 r. w przedmiocie raportu doradców podatkowych, zwrócił uwagę, że wytyczne [...] w wyjątkowych przypadkach pozwalają administracji podatkowej odrzucić transakcję. Fakt, że niezależne podmioty nie zawierają takich lub podobnych transakcji na wolnym rynku jak kontrolowane podmioty powiązane stanowi powód do zbadania przez organy kontroli ekonomicznej logiki takiej umowy. W przedmiotowej sprawie warunki transakcji ustalone przez Stronę z powiązanym podmiotem z Wielkiej Brytanii (zabezpieczanie niespłacalności każdej wierzytelności pożyczkowej) różniły się od warunków, które zostałyby ustalone przez podmioty niezależne działające w racjonalny sposób na pozabankowym rynku udzielania pożyczek osobom fizycznym, które nie zabezpieczają swojej działalności przed podobnym ryzykiem. Ustalenie organów o nieracjonalności gospodarczej transakcji opcyjnych prowadziło w tym przypadku do nieuznania przez polską administrację skarbową zawartej przez Spółkę umowy opcji z podmiotem powiązanym.

Zdaniem organu odwoławczego sposób, w jaki [...] potraktował umowę opcji dla celów zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie narusza przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego w szczególności art. 120 O.p., a ponadto odpowiada konstytucyjnym standardom wyznaczonym przez art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W dalszej części uzasadnienia ustosunkowując się do podniesionego w ww. piśmie stanowiska co do braku ekonomicznej nieracjonalności transakcji, a tym samym braku podstaw do reklasyfikacji lub pominięcia czynności prawnej w oparciu o zalecenia [...] wskazał, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji powołał się na właściwą podstawę prawną, tj. art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., a także na wytyczne oraz raport [...] , które zezwalają organowi kontroli skarbowej na nieuznanie danej transakcji dla celów podatkowych z uwagi na ich ekonomiczną nieracjonalność. Pomiędzy Spółką a [...] występowały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a warunki transakcji opcyjnych na skutek powiązań były ustalane w sposób odmienny od tego, jaki przyświecałby podmiotom niezależnym. Zauważył, że na podstawie informacji uzyskanych od porównywalnych niezależnych podmiotów prowadzących podobną do kontrolowanej Spółki działalność w przedmiocie udzielania krótkoterminowych pożyczek o niskich kwotach gorzej sytuowanym klientom ustalono, że nie zabezpieczają one w ogóle działalności od ryzyka niewywiązania się pożyczkobiorców ze spłacania pożyczek. Wręcz przeciwnie w badanym okresie niebankowe firmy pożyczkowe nie zabezpieczały nawet części swojej działalności od ryzyka kredytowego, które materializowało się poprzez nałożenie na pożyczkobiorców poza odsetkami różnego rodzaju prowizji, opłat i innych kosztów pozaodsetkowych. W przypadku Strony za pożyczenie kwoty 1000 pln pożyczkobiorca zobowiązany był uiścić poza kwotą główną pożyczki około 70 % należności głównej. Tym samym z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej badania rynku wynikało, że działalność pożyczkowa sektora pozabankowego nie jest zabezpieczana przez podmioty niepowiązane w podobny lub zbliżony sposób, jak to zrobiła Spółka. W związku z niewykazaniem przez Stronę na skutek powiązań dochodów organ pierwszej instancji nie uznał więc transakcji opcyjnych i określił Spółce dochód oraz podatek należny bez uwzględnienia tych powiązań.

Dyrektor mając powyższe na uwadze uznał, iż w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki za 2008 r. przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Jego zdaniem organy zasadnie przyjęły, że na potrzeby analizy porównywalności transakcji należało wystąpić o niezbędne informacje dotyczące stosowania zabezpieczeń przed ryzykiem związanym z niespłacalnością należności pożyczkowych do tych podmiotów niezależnych, których przedmiotem działalności jest udzielanie niewielkich kwotowo pożyczek konsumentom na rynku pozabankowym. Skoro organ pierwszej instancji uzyskał od części wytypowanych podmiotów informacje dotyczące braku zabezpieczania się przez niebankowe firmy pożyczkowe na wypadek niespłacalności pożyczkobiorców, to zasadnie przyjął, że te ustalenia faktyczne miały istotne znaczenie przy ustalaniu, że zabezpieczanie się od ryzyka kredytowego w tego typu działalności było nierynkowe.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony w przedmiotowej sprawie zawieranie kontraktów opcyjnych na warunkach oferowanych przez [...] nie miało uzasadnienia gospodarczego. Natomiast z analizy rynku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wynika, że niezależne pozabankowe firmy pożyczkowe nie zawierały zbliżonych ani jakichkolwiek instrumentów finansowych zabezpieczających podobne ryzyko.

Końcowo zauważył, że z przedstawionego przez M. P. artykułu nie wynikało, aby zabezpieczanie ryzyka kredytowego było w kontrolowanym okresie praktyką rynkową niebankowych firm pożyczkowych w Polsce. W artykule tym mowa jest m.in. o coraz powszechniejszym użyciu pochodnych instrumentów kredytowych (w skrócie: "pik") przez banki oraz inne instytucje mające do czynienia z ryzykiem kredytowym. Do grona uczestników pik autor zaliczył banki, przedsiębiorstwa, firmy: ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, hedgingowe, zarządzania aktywami oraz inwestorów przyjmujących ryzyko kredytowe. Pośród uczestników rynku pik nie wymienił natomiast firm pożyczkowych, takich lub podobnych jak Spółka. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie porównywalną grupą docelową były niebankowe firmy pożyczkowe, które w kontrolowanym okresie nie zawierały kontraktów dotyczących instrumentów pochodnych przenoszących ryzyko kredytowe.

Reasumując za prawidłowe uznał określenie przez organ pierwszej instancji Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. w kwocie 85.774.351,00 zł.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego spółka wniosła skargę z z 3 lutego 2017 roku. W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS oraz decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o uchylenie obu ww. decyzji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a także zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie w stopniu powodującym jej nieważność: art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, art. 11 ust. 9 ustawy o CIT w związku z § 3 ust. 2 oraz § 12-18 Rozporządzeń MF.

Ponadto, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, art. 191 ordynacji podatkowej, art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie z 20 grudnia 2019 roku, skarżąca podniosła zarzut nieważności zaskarżanej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że 22 kwietnia 2013 roku ustanowiła pełnomocnikiem K. G. i A. C., zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone bezpośrednio skarżącej. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 (k. 208 i nast. akt postępowania).

Powyższy zarzut jako podstawowy podniesiony w niniejszej sprawie został podtrzymany przez skarżącą w piśmie z 19 lutego 2020 roku. W piśmie tym skarżąca podniosła również zarzuty merytoryczne, powołując się m. in. na zaakceptowane przez organy podatkowej sposoby rozliczeń spółki w latach 2010-2012 (pismo skarżące z 19 lutego 2020 roku k. 244 akt postępowania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna. W ocenie sądu, słuszny jest podniesiony przez skarżącą jako ostatni, a jednocześnie najdalej idący - zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącej przez Dyrektora UKS [...] kwietnia 2013 roku. O jego wszczęciu skarżąca została zawiadomiona również [...] kwietnia 2013 roku (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z potwierdzeniem otrzymania tego postanowienia k. 2 tom I akt postepowania podatkowego).

Wtoku ww. postępowania, 22 kwietnia 2013 roku, skarżąca ustanowiła K. G. i A. C. (pracowników spółki) sowimi pełnomocnikami, do działania w jej imieniu, tj. "do podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wszystkich sprawach dotyczących rozliczeń [...] SA z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok". Pełnomocnictwo to złożone do akt postępowania, zostało podpisane przez dwóch członków zarządu, tj. A. K. i P. K. Były to osoby uprawnione do reprezentacji skarżącej, zgodnie ze sposobem tej reprezentacji ujawnionym w załączonym do pełnomocnictwa odpisem z KRS, aktualnym na dzień udzielenia pełnomocnictwa (pełnomocnictwo k. 14, odpis z KRS k. 4-11 tom I akt postepowania podatkowego).

Następnie, postanowieniem z [...] października 2014 roku zostało wobec skarżącej wszczęte śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 roku polegające na podaniu przez [...] S.A. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 11 kodeksu karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu śledztwa k. 58- teczka – akt postępowania podatkowego).

Z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wynika również (co zostało zaznaczone także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – por. strona 7. decyzji organu odwoławczego), że pismem z 6 listopada 2014 roku zawiadomiono spółkę o fakcie zawieszenia, z dniem 22 października 2014 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Jako adresat przedmiotowego pisma została wskazana skarżąca – [...] S.A. Pismo zostało doręczone skarżącej 10 listopada 2014 roku (pismo z 6 listopada 2014 roku k. 56 akt postępowania podatkowego, zwrotne potwierdzenie odbioru pisma zawierającego ww. zawiadomienie –k. 54 akt postępowania podatkowego).

Z oznaczenia adresata pisma z 6 listopada 2014 roku nie wynika aby było ono skierowane do któregokolwiek z ustanowionych przez spółkę pełnomocników - K. G. , czy A. C. . Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika także, że przedmiotowe pismo trafiło do rąk ww. pełnomocników ustanowionych przez spółkę.

Dla uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, do której zasadnie odwołała się skarżąca we wniesionym do sądu piśmie z 20 grudnia 2019 roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie bowiem z treścią z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14).

Jak już to zostało zaznaczone, w odniesieniu do zagadnień poruszonych w niniejszej sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 roku. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 22 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. zostało doręczone przez Naczelnika [...] w W. 10 listopada 2014 roku spółce, a nie ustanowionemu przez nią w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

Zawiadomienie na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej skierowano do spółki, przy czym organ nie wykazał, by mimo to trafiło ono – przed upływem terminu przedawnienia – do rąk pełnomocnika w osobie K. G. , czy A. C.

W sprawie nie wykazano również, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres spółki, nie zaś imiennie do jednego z ustanowionych pełnomocników, pełnomocnik spółki otrzymał kiedykolwiek to pismo. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stanowi o tym wyraźnie uchwała I FPS 3/18: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym [...]". Nie wystarczy zatem – w świetle tej uchwały – by zawiadomienie skierowane zostało na adres spółki, w tym wypadku będący jednocześnie adresem do korespondencji z pełnomocnikiem, lecz przedmiotowe zawiadomienie winno zostać skierowane imiennie do tego pełnomocnika.

Doręczenie pisma pełnomocnikowi, a nie samej spółce jest istotne z uwagi na okoliczności podniesione w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej: "[...] przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p."

Powyższe oznacza, że dokonując zawiadomienia na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 roku biegu terminu przedawnienia ciążących na spółce zobowiązań podatkowych pominięto ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie powyższego zawiadomienia – w myśl powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinno zostać dokonane pełnomocnikowi spółki, to jest K. G., bądź A. C. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do spółki, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Obowiązek informacyjny powinien być zatem dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c ordynacji podatkowej.

Reasumując, z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać, że skarga podlegała uwzględnieniu, zaś decyzje organów obu instancji – uchyleniu. Wbrew stanowisku skarżącej omówione okoliczności nie uzasadniają jednak zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, który to zarzut został podniesiony w piśmie skarżącej z 20 grudnia 2019 roku.

Wskazana powyżej zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zatem uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 roku, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016 roku, na podstawie art. 135 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W ocenie sądu, w świetle treści art. 145 § 3 ppsa, zachodziła w niniejszej sprawie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 100 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 25 000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.