Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1181/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 9,  art. 20  ust. 1  i  3,  art. 30  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący C. K. w rozpatrywanym 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w N. w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych oraz usług gastronomicznych – Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe C. K. opodatkowaną na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.o.p.o.f.

W zeznaniu podatkowym za rozpatrywany 2004 r. skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w wysokości 1.243.32,99 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.078.981,73 zł wykazując dochód w wysokości 164.391,26 zł. Wykazał nadto dochód z innych źródeł w wysokości 350,060 zł, odliczenia od dochodu (darowizny) w kwocie 350,00 zł oraz odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.777,52 zł. Rzetelność danych wykazanych przez stronę w zeznaniu rocznym o osiągniętych dochodach za 2004 r. była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dokonano korekty przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 93.990,41 zł, oraz skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę 33.660,84 zł co spowodowało zwiększenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 127.651,25 zł. Skorygowano także odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 103.64 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ujawniono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. roku poniósł: wydatki inwestycyjne: - na zakup nieruchomości położonej w N., ul. [...] w wysokości 12.745,47 zł (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. [...]),

- oraz na zakup nieruchomości położonej w N., ul. [...] i [...] w wysokości 1.950.000 zł (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. [...]),.

Pozyskał środki finansowe (nie stanowiące przychodu z prowadzonej działalności) z:

- kredytu otrzymanego z banku PKO BP w wysokości 125.000 zł z przeznaczeniem na zakup mebli i urządzeń w restauracji położonej w N., ul. [...] i ul. [...] i [...] (umowa nr [...] z dnia [...]r.),

- kredytu otwartego otrzymanego z banku PKO BP w wysokości 19.448,39 zł (umowa nr [...] z dnia [...]r.),

- zwiększenia kredytu otwartego na rachunku bieżącym w banku GBS w R. w wysokości 40.929,95 zł (umowa nr [...] z dnia [...] r.),

- umowy pożyczki z ARR "A" SA w kwocie 50.000 zł z przeznaczeniem na wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych, zakup urządzeń oraz środków obrotowych w restauracji "B" (umowa nr [...] z dnia [...]r.),

- kredytu z banku PKO SA związanego z zakupem nieruchomości położonej w N, ul. [...] i [...] w wysokości 940.000 zł (Kredyt Inwestycyjny umowa nr [...] z dnia [...] r.).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A [...] wartość zakupu nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i [...] ustalono na kwotę 1.950.000 zł, a koszty sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego poniósł sprzedający T. M., zam. w N.

Płatność za nieruchomość nastąpiła w następujący sposób:

- kwota 1.010.000 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu przez skarżącego z funduszy pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PUH C. K. z/s w N.,

- kwota 940.000 zł została zapłacona w całości za pośrednictwem Banku Polska Kasa Opieki SA III Oddział we W. z udzielonego skarżącemu kredytu. W celu określenia wysokości środków pieniężnych uzyskanych w 2004 r. przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach ww. postępowania kontrolnego sporządzono - na podstawie przedłożonych przez podatnika oraz zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania dokumentów - szczegółowy rachunek przepływów środków pieniężnych dla firmy skarżącego, w wyniku którego ustalono, że pasywa przewyższają aktywa o kwotę 668.862,71 zł.

Kontrola podatkowa zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] .

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie kwestionował ustaleń przedmiotowej kontroli, a dokonane korekty przychodów i kosztów uwzględnił w złożonej korekcie zeznania za 2004 r.

Z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sfinansował wydatki w kwocie 668.862,71 zł ze środków finansowych pochodzących spoza uzyskanych z działalności gospodarczej w 2004 r. a wynikało to z analizy przepływu tych środków uznał organ podatkowy za konieczne zweryfikowanie źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowano w/w wydatki.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego wykorzystano ustalenia wynikające z wyniku kontroli z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...], który został włączony do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. W oparciu o akt notarialny z dnia [...]r. Rep. [...] ustalono, że małżonkowie D. i C. K. zawarli umowę małżeńską majątkową z której wynika, że z dniem jej zawarcia wyłączają obowiązującą ich wspólność majątkową. Na podstawie dowodów źródłowych – informacji uzyskanych od: Energii Pro SA Oddział w W. Rejon Dostaw w K. Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazownictwa SA [...] Oddział Obrotu Gazem we W., Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. w N., N. Usług Komunalnych - Sp. z o.o. Telekomunikacji Polskiej SA, Urzędu Miejskiego w N., dokonał organ podatkowy korekty oświadczonych przez podatnika wydatków związanych z kosztami utrzymania mieszkania (ogrzewanie, energia, gaz, woda, wywóz śmieci i opłat za telefon). Ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki w wysokości 132.334,62 zł z tytułu:

a) udzielonych darowizn na rzecz:

- Szkoły Specjalnej w N. w wysokości 100 zł (dowód wpłaty z dnia 09 września 2004 r.),

- Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy w wysokości 400 zł (przelew z dnia 12 stycznia 2004 r.),

b) wpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.673,88 zł,

c) kosztów utrzymania rodziny związanych z:

- wyżywieniem, ubraniem, rekreacją, nauką dzieci w wysokości 21.200 zł, mieszkaniem w wysokości 8.448,11 zł (energia elektryczna - 3.829,05 zł, opłatami za gaz - 96,74 zł, opłatami za dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków - 3.147 zł, opłatami za telefon - 1.375,32 zł),

d) kosztów ubezpieczenia nieruchomości w wysokości 3.185 zł,

e) zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości 1.528,10 zł,

f) prowadzenia rachunku bankowego i spłaty kredytu zaciągniętego w Banku PKO BP w wysokości [...] zł, w tym:

- opłaty z tytułu prowadzenia rachunku - 70,20 zł,

- spłaty odsetek od kredytu hipotecznego - 3.176,50 zł, jednorazowej opłaty za sporządzenie aneksu do umowy - 150 zł,

- jednorazowej wpłaty prowizji za udzielenie kredytu -6.131,38 zł,

g) wydatków dotyczących spłaty kredytu zaciągniętego w GE Capital Bank w wysokości [...] zł, w tym:

- spłaty kredytu w wysokości 2.546,92 zł,

- pobranej przez bank prowizji od udzielonego kredytu - 1.890,31 zł,

h) spłaty pożyczek zaciągniętych z GARR w wysokości 33.927,06 zł, w tym:

- w wysokości 593,82 zł,

- spłaty pożyczki nr 124/2000 - 20.000 zł,

- spłaty pożyczki nr 191/2000 - 13.333,24 zł,

i) dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego Platinium prowadzonego w PKO BP zapłaty za materiały budowlane w wysokości 47.907,16 zł:

- w sierpniu - 10.257,84 zł,

- w październiku - 17.929,32 zł,

- w listopadzie - 18.048 zł,

- w grudniu - 1.672 zł.

oraz poniósł wydatek w wysokości 668.862,71 zł z tytułu wprowadzonych środków pieniężnych do prowadzonej działalności gospodarczej (nie wykazany w oświadczeniu strony o poniesionych wydatkach w roku 2004).

Organ podatkowy ustalił na podstawie:

a) informacji uzyskanych z banku PKO BP SA Oddział 1 w N., że podatnik, oprócz oświadczonej spłaty odsetek od kredytu w 2004 r. w wysokości 3.176, 50 zł dokonał także:

- jednorazowej opłaty w wysokości 150 zł,

- jednorazowej wpłaty prowizji w wysokości 6.131,38 zł,

- poniósł wydatek związany z opłatami z tytułu prowadzenia rachunku Platinium nr [...] w wysokości 70,20 zł,

- płatności zobowiązań z tytułu zakupu materiałów budowlanych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w N. w wysokości 47.907,16 zł, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w PHU C. K. za 2004 r.,

b) umowy kredytu gotówkowego Dobry Kredyt nr [...] zawartej w dniu 10 sierpnia 2004 r. pomiędzy podatnikiem a bankiem GE Capital Bank SA, organ ustalił że w 2004 r. skarżący dokonał spłat kredytu w wysokości 2.546,92 zł (nie zaś jak oświadczył w wysokości 2.800 zł) i dodatkowo poniósł wydatek związany z opłatą przygotowawczą, prowizją od udzielonego kredytu i kosztami ubezpieczenia z tytułu objęcia umową ubezpieczeniową w wysokości 1.890,31 zł,

c) harmonogramów spłat pożyczek (stanowiących załączniki do umów: pożyczki nr [...] i nr [...] zawartych w dniach 29 maja 2000 r. i 03 lipca 2000 r. pomiędzy [...] Agencją Rozwoju Regionalnego w K. a stroną ustalił, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatki (nie wykazane w oświadczeniu) z tytułu spłat pożyczek w wysokości 20.000 zł i 13.333,24 zł oraz odsetek od otrzymanych z GARR pożyczek w kwocie 593,82 zł których nie ujęto w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej,

d) informacji od płatników ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki (nie wykazane w oświadczeniu) z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł,

Na podstawie dowodów źródłowych (zeznań Strony, przedłożonych przez Podatnika umów pożyczek zawartych z H. K., B. K. vel K., J. H. i A. H., umowy kredytu gotówkowego Dobry Kredyt nr [...] zawartej w dniu [...] r. pomiędzy stroną a bankiem GE Capital Bank SA, informacji z banku PKO BP SA Oddział 1 w N. -pismo z dnia 09 listopada 2009 r. nr [...] zestawienia zbiorczego operacji za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. rachunku Platinum nr [...] należącego do skarżącego i umowy kredytowej "Własny kąt" nr [...] zawartej przez stronę z Bankiem PKO BP SA w N., po przeliczeniu uzyskanych pożyczek w walucie na PLN) (oraz zawartych w osobnej teczce wyłączonych z akt sprawy informacji) ustalił, że podatnik w 2004 r. ze wskazanych źródeł przychodów i z odsetek z banku PKO BP osiągnął przychody w wysokości 571.976,96 zł.

Porównanie kwot wydatków poniesionych w 2004 r. przez stronę skarżącą w kwocie 801.197,33 zł z dochodami osiągniętymi przez podatnika w trakcie tego roku w wysokość 571.976,96 zł ujawniło, że suma poniesionych przez stronę w roku podatkowym 2004 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Dla prawidłowego określenia stanu pozyskanych środków pieniężnych, które mogły służyć finansowaniu wydatków 2004 r. organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie wartości zasobów pieniężnych zgromadzonych na początek i koniec 2004 r.

W celu ustalenia wysokości posiadanych przez stronę środków finansowych wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r., źródeł ich pochodzenia oraz sposobu przechowywania organ przyjął od skarżącego wyjaśnienia w powyższym zakresie.

Według złożonych wyjaśnień strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne w gotówce w wysokości ok. 250.000-280.000 zł, a środki finansowe zgromadzone na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiły ok.50.000 -80.000 zł. Środki te były przechowywane w domu.

Podatnik w wyjaśnieniach składanych w dniach 2 kwietnia 2010 r., 24 maja 2010 r., 8 czerwca 2010 r., 7 lipca 2010 r., 27 września 2010 r. oraz w zeznaniach składanych w dniu 19 października 2010 r. w charakterze strony podał, że kiedy rozpoczynał w 1991 r. działalność gospodarczą ,,C" posiadał zgromadzone środki pieniężne z dochodów uzyskiwanych z pracy zarobowej KWK N. gdzie pracował od września 1975 do lutego 1977 r. Początkowo pracował jako pracownik młodociany, a później jako górnik dołowy i instruktor nauki pływania na basenie w S. W okresie od maja 1976 r. do października 1976 r. został oddelegowany do prowadzenia ośrodka wypoczynkowego OSiR w D. Skarżący podał, że zarobki jego jako górnika dołowego przewyższały średnią płacę krajową. Pracując zaś w D. uzyskiwał wynagrodzenie 3.500,00 zł miesięcznie. Oświadczył, iż nie posiada z tego okresu żadnych dokumentów. W okresie od 1 lutego 1990 r. do 31 maja 1991 r. skarżący pracował w Urzędzie Gminy N. w pełnym wymiarze pracy na stanowisku kierowca – konserwator. Z zaświadczenia ZUS Rp-7 wystawionego przez Urząd Gminy N. wynika, że strona w okresie zatrudnienia w Urzędzie otrzymała wynagrodzenie za okres od 1 lutego 1990 r. – 31 grudnia 1990 r. w wysokości 13.033,739 zł, zaś za okres od 1 stycznia 1991 r. do 31 maja 1991 r. 6.263.972 zł. Pod koniec lat 70-tych przez okres od 8 marca 1977 r. do 13 sierpnia 1980 r. skarżący pracował w Przedsiębiorstwie Transportu Handlu Wewnętrznego w K. jako kierowca. Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. [...] Urząd Wojewódzki we W. – Delegatura w L. Biuro Organizacyjno-Administracyjne w L. przekazało kserokopię kart wynagrodzenia strony za lata 1978, 1979 i 1980 oraz poinformowało o braku kart zasiłkowych i karty wynagrodzenia za 1977 r. Mając na uwadze powyższe kwoty dochodu uzyskanego z tytułu zatrudnienia w PTHW w K. w 1977 r. określono przyjmując do wyliczenia: średnie wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w okresie od 1 stycznia 1978 r. do 31 grudnia 1979 r. uzyskane przez stronę a ustalone na podstawie dokumentacji przekazanej przez [...] Urząd Wojewódzki we W. -wynagrodzenie za okres od 8 marca 1977 r. do 31 grudnia 1977 r. – do wyliczenia przyjęto pełne miesiące zatrudnienia. Na podstawie średniego wynagrodzenia wykazanego powyżej określono wynagrodzenie za 10 miesięcy 1997 r. w kwocie 45.984,10 zł. Na podstawie zaś kserokopii karty ,,przebieg wynagrodzenia" za lata 1978, 1979, 1980 r. przyjął organ podatkowy wysokość osiąganego przez podatnika wynagrodzenia w powyższych latach odpowiednio 53.867,30 zł, 56.494,50 zł, 43.954,10 zł. W latach 1983 – 1990 skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu. Prowadząc taxi bagażowe wykonywał zlecenia transportowe głównie dla kopalni KWK N., GS N. i na zlecenia prywatne. Spółka Restrukturyzacji Kopalń S.A. w B. oddział w S. Zakład ,,Kopalnie Węgla Kamiennego w Całkowitej Likwidacji" pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. i 20 maja 2010 r. udzieliła informacji, iż w przekazanej przez byłą kopalnię ,,D" w N. dokumentacji, nie odnaleziono dokumentów dotyczących świadczonych usług transportowych przez stronę na rzecz kopalni oraz żadnej dokumentacji płacowej. Skarżący zaś przedłożył zaświadczenie z dnia 2 marca 2010 r. wystawione przez ZUS Inspektorat w K., z którego wynika, że został on objęty ubezpieczeniem społecznym z tytułu prowadzonej działalności w zakresie transportu w okresie od 1 lutego 1983 r. do 31 stycznia 1990 r., oraz przedłożył zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. W toku postępowania strona udzieliła informacji, iż prowadząc działalność transportową ,,taxi bagażowe" uzyskiwała dochody na poziomie pięciokrotnych średnich krajowych wynagrodzeń, po odliczeniu kosztów (wszelkich opłat, paliwa). W oparciu o poczynione wyżej ustalenia przyjął organ za wiarygodne wyjaśnienia strony co do wysokości uzyskiwanych dochodów z działalności ,,taxi bagażowe". Przyjęto wartość tych dochodów w okresie od 1 lutego 1983 r. do 31 stycznia 1990 r. na poziomie pięciokrotnych średnich krajowych wynagrodzeń i tak dla celów niniejszego postępowania określono dochód netto (po pomniejszeniu o podatek dochodowy oraz składki ZUS), który kształtował się od 1 stycznia 1983 r. do 31 grudnia 1983 r. – 714.375 zł, za 1984 r. – 896.880,00 zł, za 1985 r. – 1.080.150 zł za 1986 r. – 1.317.900,00 zł, za 1987 r. – 1.608.840,00 zł, za 1988 r. – 3.025,200 zł, za 1989 r. – 10.462.155 zł, i za 1990 r. – 5.004,185 zł co zamyka się ogółem wielkością 24.109.685,00 zł. W 1982 r. skarżący został powołany do wojska i w czasie służby (6,5 miesiąca) otrzymywał żołd. Z uwagi na fakt, że wysokość uposażenia przysługująca w 1982 r. żołnierzom odbywającym służbę wojskową została określona Zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej nr 9/MON z 30 stycznia 1982 r. Dz. Rozk. MON 1982, w celu określenia wysokości dochodów skarżącego z tego tytułu organ przyjął wysokość żołdu należnego skarżącemu w wysokości 3.860,00 zł przyjmując kwotę dzienną uposażenia z tytułu odbywania ćwiczeń wojskowych według stopnia szeregowy (zgodnie z oświadczeniem strony) w wysokości 20 zł dziennie.

Za gołosłowne uznał organ twierdzenia strony kiedy ten podawał iż jednym ze źródeł finansowania ponoszonych wydatków stanowiły oszczędności poczynione między innymi ze stypendium jakie otrzymywał w okresie od 13 czerwca 1967 r. do 14 października 1968 r. jako piłkarz w Klubie Piłkarskim [...] W. w wysokości około 4.000 zł miesięcznie. Na powyższą okoliczność skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że uzyskiwał dochody z tego tytułu, które stanowiłoby źródło zgromadzonych oszczędności. Kolejnym źródłem uzyskiwania dochodów jakie uzyskiwał skarżący to praca w Niemczech w miejscowości F. gdzie skarżący w latach 1980-1982 przez okres około 3 miesięcy w roku pracował zarobkowo jako ślusarz spawacz względnie kierowca ciężarówki. Praca ta była nielegalna. Skarżący oświadczył, że miesięcznie zarobił około 3.500, DM, ponosił jedynie wydatki związane z utrzymaniem w wysokości 300 DE miesięcznie, zaś koszty mieszkania pokrywał pracodawca. Następnie w latach 1983-1990 przebywał w Niemczech od 1-2 miesięcy rocznie. Także wtedy świadczył pracę u tego samego pracodawcy. Osiągał jak podał wynagrodzenie od 3.500 DM do 3.800 DM miesięcznie i również ponosił koszty utrzymania w wysokości 300 DE miesięcznie. Do kraju przywiózł około 5.500 marek, które zgłosił na granicy NRD z Polską. Skarżący nie był w stanie wskazać dokładnych okresów przebywania i świadczenia pracy poza granicami kraju. W trakcie postępowania podatkowego sprostował swoje wyjaśnienia dotyczące zarobionych pieniędzy w Niemczech w 1980 r. Podał, że z zarobionych pieniędzy zakupił samochód ciężarowy marki ,,[...]" płacąc za niego 3.000 marek, oraz samochód marki ,,[...] " o ładowności 5 ton za kwotę 5.300 – 5.400 DM. Zeznał, że łącznie z opłatami celnymi, kosztami przerejestrowania i innymi poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem w/w samochodów poniósł wydatki w kwocie 10.000 marek. W związku z poniesionymi wydatkami na zakup samochodów do Polski nie przywiózł żadnej znaczącej kwoty marek niemieckich. Zakupione samochody sprzedał w latach późniejszych, po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług transportowych E. M. i M. Z. za kwoty 4.000 DE i 7.000 DM. Podał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka M. Z. potwierdził, że dokonał zakupu od skarżącego samochodu ciężarowego. Nie był w stanie odpowiedzieć, czy samochód był sprowadzany z zagranicy czy też był kupowany w Polsce. Zeznał, że za zakupiony samochód zapłacił stronie w złotych polskich, kwotę stanowiącą równowartość 6.500 – 7.000 DM po kursie bankowym. Umowa na zakup samochodu jak zeznał została zawarta w formie pisemnej, nie posiada jednak powyższego dokumentu. Organy podatkowe nie przesłuchały w sprawie E. M., który zakupił od skarżącego drugi samochód, z uwagi iż w/w zmarł 30 czerwca 2003 r. Organy dały wiarę zeznaniom podatnika, iż ten sprzedał E. M. samochód za kwotę 4.000 DM.

W celu zweryfikowania wyjaśnień podatnika odnośnie zatrudnienia zarobkowego w Niemczech organ podatkowy zwrócił się do [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W., Archiwum Państwowego we W., Powiatowego Urzędu Pracy w W. i Instytutu Pamięci Narodowej we W. o udzielenie informacji czy w latach 1975-1983 skarżący:

- zawierał umowy z pracodawcą zagranicznym lub polskim, upoważniającym go do wykonywania pracy zarobkowej poza granicami państwa polskiego, w jakim charakterze następowało zatrudnienie, jaka była proponowana wysokość wynagrodzenia i z kim były zawarte umowy,

- posiadał aktualny paszport upoważniający do przekroczenia granicy państwa polskiego i czy przebywał w tych latach za granicami Polski oraz określenia w jakich okresach, czy jako cel wyjazdów wskazana była praca zarobkowa, na podstawie jakich dokumentów następowało przekroczenie granic, oraz udostępnienie posiadanych dokumentów w powyższym zakresie.

W odpowiedzi Instytut Pamięci Narodowej - Komisja Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu Oddziałowe Biuro Udostępniania i Archiwizacji Dokumentów we W. pismem z dnia [...] r. przekazał kserokopie: kwestionariusza paszportowego, podania o wydanie paszportu oraz notatki służbowej.

Zgodnie z treścią kwestionariusza paszportowego, złożonego przez skarżącego do Biura Paszportów i Dowodów Osobistych MSW Komendy Wojewódzkiej w W., wynika, że w dniu [...] r. strona złożyła podanie - kwestionariusz o zezwolenie na wyjazd do Republiki Federalnej Niemiec przez NRD w okresie od 15 czerwca 1980 r. do 15 lipca 1980 r. w celu turystycznym. W złożonym wniosku oświadczyła, że nie wyjeżdżała wcześniej do innego kraju, a jej obecnym miejscem zatrudnienia jest zakład PTHW Filia w N. Z zaświadczenia PTHW Filia w N. dołączonego do kwestionariusza wynikało, że podatnik zatrudniony na stanowisku kierowca w związku z wyjazdem do RFN otrzymał urlop w okresie od 15 czerwca 1980 r. do 15 lipca 1980 r.

Zgodnie z wypełnionym przez organ paszportowy dokumentem, skarżący otrzymał paszport zwykły z prawem do jednokrotnego przekroczenia granicy, kraj docelowy RFN. Okres ważności paszportu określono na 1 rok.

W dniu 19 czerwca 1981 r. skarżący złożył do Komendy Miejskiej MO w N. kolejne podanie o wydanie paszportu na wyjazd do Holandii przez DDR i RFN na okres od 15 lipca 1981 r. do 15 sierpnia 1981 r. w celu turystycznym. W części dotyczącej nazwy zakładu pracy, wpisał "nie pracuje". Jak wynika z dokumentu wypełnionego przez organ paszportowy, odmówiono skarżącemu wydania paszportu.

Na podstawie karty przebiegu zatrudnienia w PTHW w K., [...] Urząd Wojewódzki we W. poinformował, że w 1980 r. skarżący:

- w czerwcu przebywał na urlopie i przepracował 67 godzin,

- w lipcu przebywał na urlopie 26 dni,

- w sierpniu przepracował 2 dni oraz przebywał na zwolnieniu chorobowym.

Mając powyższe informacje na uwadze Organ uznał, że zarówno zeznania (protokół z dnia 19 października 2010 r. i wyjaśnienia strony dotyczące przebywania i uzyskiwania dochodów z zatrudnienia na terenie Niemiec w okresie od X 1980 r. do XI 1982 r., jak i w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczące uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia na terenie Niemiec w latach 1980-1991, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym i są sprzeczne z wyjaśnieniami dotyczącymi okresów przebywania strony na terenie Niemiec. Powyższe oraz fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, ani nie uprawdopodobnił, że przebywał we wskazanych okresach poza granicami kraju, że był zatrudniony i uzyskał dochody z tytułu pracy za granicą, które stanowiłyby źródło zgromadzonych oszczędności- spowodowało, że w zaskarżonej decyzji organ nie uwzględnił w źródłach przychodów w latach 1980-1990 dochodów z pracy w Niemczech, W ocenie organu także nieprzekonywującym dowodem było przedstawienie na okoliczność uzyskiwania dochodów z wynagrodzenia za pracę w Niemczech w 1980 r. - paszportu turystycznego, gdyż paszport to dowód tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy. Z adnotacji urzędowych o przekraczaniu granicy zawartych w paszporcie nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z pracą zarobkową (gdyby tak było, to każda osoba przekraczająca granicę musiałaby świadczyć tam pracę, co jest nie do przyjęcia). Paszport turystyczny, nie uprawnia do podejmowania pracy zarobkowej. Dysponując takim paszportem, można było podjąć jedynie nielegalną pracę. Skarżący zeznał ponadto, że w Niemczech pracował "na czarno", a to skutkuje tym, że ewentualne uzyskane środki pieniężne z wykonywania takiej pracy i tak nie mogłyby zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył także, że jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, to - zgodnie z § 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a RFN z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych, który nie może stanowić źródła pokrycia wydatków w latach następnych, gdyż nie ma on waloru legalności.

Mając powyższe na uwadze Organ nie uznał wyjaśnień podatnika dotyczących jego zatrudnienia Niemczech za wiarygodne, gdyż nie przedstawił on żadnego dokumentu potwierdzającego legalne (a nawet nielegalne) zatrudnienie w tym kraju, zaś na zadawane pytania dotyczące wielkości uzyskiwanych dochodów, miejscowości zatrudnienia, okresu wykonywania pracy, zasłaniając się upływem czasu nie potrafił udzielić konkretnej odpowiedzi, posługiwał się jedynie ogólnikami.

Ostatecznie organy podatkowe nie uwzględniły jako źródła przychodu skarżącego jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy w Niemczech.

Ponieważ dochody te nie zostały uznane jako źródło finansowania poniesionych wydatków to zdaniem organów nie można było uwzględnić także wydatku poniesionego z tego źródła w wysokości 10.000 DM na zakup dwóch samochodów ciężarowych a w konsekwencji i przychodów z tytułu sprzedaży tych samochodów w wysokości 11.000 DM. Z korzyścią dla strony jak podają organy przyjęto po stronie dochodu uzyskanego przez podatnika w okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej w 1991 r. środki finansowe w wartości 1.000 DM stanowiące różnicę pomiędzy wydatkiem związanym z dokonanym zakupem samochodów ciężarowych w wysokości 10.000 DM a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tych samochodów w wysokości 11.000 DM.

W związku z koniecznością ustalenia możliwości zgromadzenia przez stronę na początek 2004 r. oszczędności mających stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków organy podatkowe przeanalizowały również poniesione przez podatnika od 1966 r. wydatki. Wobec braku dowodów i wiedzy ze strony podatnika na temat rzeczywistych wydatków dotyczących jego utrzymania organy podatkowe wobec okoliczności które wskazywały, że strona nie wyróżniała się w tym zakresie szczególnymi okolicznościami przyjęły dane statystyczne określające przeciętne charakterystyczne dla polskiej rodziny wydatki gospodarstwa domowego. W postępowaniu ustalono, że gospodarstwo domowe skarżącego na przestrzeni 1966 – 1990 r. składało się z 2 osób tj. strony oraz jej matki, pomimo, że z dokumentów znajdujących się w sprawie wynikało, że w 1980 r. stronie urodził się syn Ł. na rzecz którego podatnik płacił dobrowolnie symboliczne kwoty pieniężne, zaś w dniu 22 września 1990 r. podatnik zawarł związek małżeński z którego urodziła się w dniu 25 listopada 1990 r. córka M. Do wyliczeń w poszczególnych latach nie wzięto pod uwagę kwot płaconych na syna Ł. oraz faktu zawarcia związku małżeńskiego i urodzenia się córki (fakty te miały miejsce pod koniec 1990 r.). W związku z wyjaśnieniami skarżącego, że wydatki jego do końca 1990 r. były znikome ze względu na zamieszkiwanie z matką, która z emerytury górniczej pokrywała większość wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego przy określeniu wydatków organy przyjęły statystyczne najniższe przeciętne wydatki w gospodarstwie domowym.

Wobec braku dowodów i wiedzy na temat rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem rodziny strony w latach 1991 – 1999 r. organy biorąc pod uwagę zeznania żony skarżącego D. K. z których wynika, że wspólnie ze stroną pokrywała w połowie koszty utrzymania rodziny, zaś od 2000 r. pozostawała na własnym utrzymaniu ponosząc jedynie wspólnie koszty utrzymania dzieci do rozliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego za okres od 1991 r. do 1999 r. przyjęły organy ½ kwoty wydatków określonych w rocznikach statystycznych określających przeciętne wydatki w gospodarstwach domowych dla gospodarstw 4 osobowych. Uwzględniono przeciętne, najniższe wydatki w gospodarstwie domowym określone w rocznikach statystycznych ogłoszonych przez G.U.S. Za okres od 2000 do 2003 r. uwzględniając fakt, że od 2000 r. żona skarżącego pozostawała na własnym utrzymaniu, zaś ponosiła wspólnie ze skarżącym koszty utrzymania dzieci organ zmniejszył o ½ wykazane przez stronę w oświadczeniu z dnia 12 października 2009 r. koszty poniesione na wyżywienie i ubranie, natomiast wysokość pozostałych wydatków przyjęto w kwotach zadeklarowanych przez stronę.

Organy podatkowe uwzględniły po stronie poniesionych przez skarżącego w latach 1966-2003 r. wydatków oprócz wymienionych wyżej na utrzymanie również wydatki dotyczące spłaty zaciągniętych w tych latach kredytów i pożyczek, wydatki związane z zakupem nieruchomości, wydatki inwestycyjne. Wysokość tych wydatków ustalono w oparciu o przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego umowy kredytowe z bankami, akty notarialne dotyczące zakupu przez stronę opisanych w tych aktach nieruchomości. Uwzględniono nadto wydatki mieszkaniowe poczynione na budowę budynku mieszkalnego, wydatki na remont mieszkania w oparciu o wykazane na formularzu PIT-D stanowiącym załącznik do złożonego rocznego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu. Wysokość tych wydatków została w sposób szczegółowy opisana w decyzji organu I instancji i do zakresu jak i wysokości tych wydatków strona zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze nie wniosła, żadnych zastrzeżeń. Uwzględniły organy podatkowe poczynione przez stronę w latach 1966-2003 wydatki inwestycyjne, z pominięciem tych wielkości jakie zostały sfinansowane z dotacji Funduszu strukturalnego ,,Strüder". Uwzględniono nadto po stronie wydatków poczynione w poszczególnych latach przez stronę darowizny, których wysokość ustalono w oparciu o dane wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych za poszczególne lata. W oparciu o złożone zeznania podatkowe ustalono po stronie wydatków poczynionych w poszczególnych latach wysokości uiszczonego podatku dochodowego, uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Ostatecznie ustalono, że w latach 1966-1990 zgromadzony przez stronę dochód (nadwyżka przychodów nad kosztami) wyniósł 2.704,26 zł (po denominacji) zaś w latach 1991-2003 wydatki podatnika przewyższały przychody o kwotę 99.069,03 zł. Z poczynionych ustaleń i dokonanych w oparciu o nie wyliczeń rachunkowych szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I-szej instancji strona w latach 1966-1967, 1969-1975, 1977-1979, 1983-1990, 1991-1955 i 1998 posiadała wolne środki, w pozostałych zaś latach wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami.

W toku postępowania podatkowego strona wyjaśniła, iż oszczędności jakie poczyniła do 1989 r. gromadziła w przeważającej części w biżuterii, a po tym roku również w walucie obcej (marki, dolary) – pismo strony z 24 maja 2010 r. Strona wyjaśniła, że z uwagi na brak stabilności polskiej złotówki systematycznie wymieniała oszczędności na waluty obce, korzystając z wyjazdów za granicę. Zakupu waluty dokonywała w przygodnych kantorach, ale dowodów wymiany nie posiada. Biżuterię skarżący jak wyjaśnił gromadził po to, aby utrzymać realną wartość zarobionych pieniędzy, i także po to aby zapewnić wzrost wartości gromadzonych w ten sposób środków pieniężnych. Podał iż zarówno biżuterię jak i obcą walutę przechowywał w domu. Zeznał, że prawdopodobnie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1991 r. pod nazwą ,,Zakład Pogrzebowy C" posiadał około 130.000 DEM i około 0,5 kg wyrobów jubilerskich. Mając na uwadze wyjaśnienia strony dotyczące gromadzonych przez nią oszczędności w walucie obcej i biżuterii i z uwagi na brak możliwości ustalenia w jakich terminach strona dokonywała zamiany zgromadzonych oszczędności w złotych polskich na złoto oraz kiedy dokonywała jego sprzedaży w celu pokrycia poniesionych wydatków organy dokonały przeliczenia środków finansowych w złotych polskich będących w dyspozycji podatnika w latach od 1966 r. do 1990 r. na złotą biżuterię przyjmując, że strona dokonywała zamiany zgromadzonych oszczędności w złotych polskich na złoto, po cenach 1 grama złota obrączkowego próby 0,583 według danych ogłoszonych w rocznikach statystycznych na dzień 31 grudnia; cała kwota rocznych oszczędności złotówkowych służyła zakupom wyrobów ze złota, w przypadku gdy w danym roku nastąpił brak środków finansowych w dyspozycji strony dokonał organ przeliczenia zgromadzonego złota na brakujące środki finansowe celem pokrycia niedoboru. W efekcie tych przeliczeń organy ustaliły, że strona mogła do końca 1990 r. zgromadzić 1.584,09 gramów złota. Organy uwzględniły fakt wskazany przez stronę a mianowicie, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1991 r. posiadała 500 gr złota uznały tym samym, że pozostałą część złota tj. 1.084,09 gr strona ulokowała w markach niemieckich, przyjmując kursy kantorowe ogłoszone przez dziennik ,,Rzeczpospolita" wyliczone jako średnia za okres trzech kwartałów 1991 r. W celu przeliczenia 1.084,09 gramów złota na marki niemieckie przyjęto średnią cenę za 1 gram złota w wysokości 151.682 zł – w rocznikach statystycznych cena 1 grama złota podawana jest wg stanu na 31 grudnia każdego roku) przyjęto dane za okres 2 lat tj. ceny złota za 1990 r. – 144.634 zł, oraz za 1991 r. – 158.730 zł ogłoszone w roczniku statystycznym i ustalono, że podatnik mógł ze sprzedaży 1.084,09 gramów złota uzyskać 164.436.939,38 zł za które może było kupić wg średniego kursu marek z trzech pierwszych kwartałów z 1991 r. /6.287 zł/1DEM/ 26.155,07 DEM.

W postępowaniu odwoławczym strona zarzuciła, iż wartość zgromadzonej biżuterii winien wyliczyć biegły z zakresu wyceny biżuterii, który wyliczy tę wartość na podstawie cen rynkowych a nie urzędowych – strona nie zgodziła się także z ustaleniem, że zgromadzone do sierpnia 1991 r. złoto zostało od razu wymienione na marki niemieckie. Wedle strony zamiana złota na marki nie powinna być dokonana jednorazowo w sierpniu 1991 r., ale poprzez przyjęcie założenia, na podstawie którego sprzedaż złota na marki i dolary, euro, powinna być dokonana według najlepszego przelicznika jaki można było uzyskać w latach 1991 – 2003.

Wedle organu odwoławczego podniesione w powyższej kwestii zarzuty należało uznać za chybione. Zdaniem organu II instancji uwzględnienie ceny złota obrączkowego według danych statystycznych zarówno po stronie zakupu wyrobów jak i po stronie sprzedaży bliżej nieokreślonych, nie nieidentyfikowalnych wyrobów ze złota, w nieudokumentowanych okresach nie naruszało prawa, gdyż działanie to miało na celu uwzględnienie poziomu zmian cen złota w ogóle, a nie ustalenie rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży w ramach ewentualnych transakcji.

Zauważył nadto organ odwoławczy, że gdyby wyliczeń tych dokonać wg cen rynkowych tak jak żąda tego strona to skarżący za kwotę stanowiącą nadwyżkę przychodu nad wydatkami w danym roku mógłby dokonać zakupu mniejszej ilości złota, gdyż wyższa byłaby cena zakupu 1 grama złota przyjęta do wyliczeń. Skutkowałoby to tym, że na koniec 1990 r. strona byłaby w posiadaniu mniejszej ilości złota niż przyjęto. Dokonując zaś przeliczeń złota na marki niemieckie przyjętoby mniejszą ilość złota co wpływałoby na wynik oszczędności zgromadzonych w latach 1991-2003.

Stwierdził organ II instancji za nieuzasadnione uwzględnienie w chwili obecnej najkorzystniejszego kursu zakupu i sprzedaży waluty i złota i możliwości wskazania momentu kursu najkorzystniejszego, ponieważ strona dokonując operacji wymiany waluty dokonywała jej w chwili konieczności pokrycia poniesionych wydatków. Odnosząc się do żądania w zakresie powołania biegłego w celu wyceny sprzedaży przez stronę biżuterii organ zarówno I i jak i II instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. Wedle organów przeprowadzenie powyższego dowodu z opinii rzeczoznawcy jest niemożliwe skoro skarżący nie wskazał pomimo zobowiązania go do tego zarówno ilości jak i rodzaju próby złota biżuterii stanowiącej przedmiot dokonywanych transakcji handlowych.

Z uwagi na fakt, że skarżący wyjaśnił, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadał środki finansowe w postaci gotówki przechowywanej w domu w złotych polskich, wyliczone oszczędności przeliczono na złote polskie. Oszczędności gromadzone od 1991 r. w każdym roku zgodnie z wyjaśnieniami strony zamieniono na walutę obcą. W przypadku niedoboru środków, dokonywano zgodnie z wyjaśnieniami podatnika sprzedaży złotej biżuterii oraz zaoszczędzonych środków w walucie obcej i pomniejszono tym samym stan środków w walucie obcej i złotej biżuterii zgromadzonych na koniec danego roku. Z uwagi, że strona nie wskazała w jakich terminach, kantorach oraz według jakiego kursu dokonywano wymiany waluty obcej oraz sprzedaży złotej biżuterii, organy posiłkowały się w tej materii średnim kursem obliczonym jako średnia arytmetyczna kursów kupna i sprzedaży walut w kantorach na początek każdego kwartału opublikowanych w dzienniku ,,Rzeczpospolita".

W latach 1991-2001 zgromadzone oszczędności przeliczono na dolary i marki niemieckie bowiem strona wskazała, że zgromadziła w tym okresie oszczędności w walucie obcej. W przypadku niedoboru środków finansowych na pokrycie wydatków w poszczególnych latach dokonywano zgodnie z wyjaśnieniami strony sprzedaży złotej biżuterii oraz zaoszczędzonych środków w walucie obcej i pomniejszono tym samym stan środków w walucie obcej i złotej biżuterii zgromadzonych na koniec danego roku. Wedle podatnika gromadził on oszczędności w dolarach i markach niemieckich, nie potrafił jednak wskazać jaka proporcja oszczędności była gromadzona w tychże walutach. Przyjął zatem organ podatkowy dla ustalenia wysokości posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wariant korzystniejszy dla strony uwzględniający najwyższe kwoty uzyskane ze sprzedaży walut oraz złotej biżuterii przyjmując iż oszczędności te zamknęły się kwotą 109.901,02 zł. Na wysokość tę składają się oszczędności w wysokości 31.780 zł w złotej biżuterii w ilości 500 gramów oraz w wysokości 78.121,02 zł w markach niemieckich, a od 2002 r. w Euro. Uznał tym samym organ odwoławczy podobnie jak uczynił to organ I instancji, iż twierdzenia strony, iż posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 280.000-300.000 zł nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach źródłowych i wyjaśnieniach udzielonych w toku postępowania podatkowego.

Pomimo prawidłowego ustalenia zgromadzonych oszczędności przez skarżącego w latach 1966-2003 r. w ocenie organu odwoławczego organ I instancji w wadliwej wysokości ustalił przychody i wydatki poniesione przez stronę w 2004 r.

Wedle organu II instancji zasadnym było uwzględnienie w źródłach finansowania 2004 r. poniesionych w tym roku wydatków, oprócz kredytów, pożyczek i odsetek na rachunku bankowym także dochodu w kwocie 350,60 zł wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rozpatrywany rok podatkowy w pozycji ,,inne źródła". Porównano wyżej wymienioną kwotę wykazaną przez stronę w zeznaniu podatkowym z informacją PIT-8C sporządzoną przez Wspólnotę Mieszkaniową w N. i nie stwierdzono nieprawidłowości, zatem otrzymany od Wspólnoty zwrot w wysokości 350,60 zł wedle organu odwoławczego powinien zostać uwzględniony w źródłach finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ I-szej instancji w nieprawidłowej wysokości uwzględnił także wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jak wynika z DRA strona w 2004 r. uiściła do ZUS-u składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w związku z prowadzoną działalnością w kwocie 1.777,52 zł i z tego tytułu w zeznaniu za 2004 r. dokonała w tej wysokości odliczenia od podatku. W postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli z dnia 23 stycznia 2009 r. włączonym do niniejszego postępowania ustalono, że podatnik zawyżył odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 103,64 zł. Odliczenie to zakwestionowano w związku z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki zasadnym było jak podnosi organ odwoławczy uwzględnienie w wydatkach składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.777,52 zł jako faktycznie poniesionego wydatku.

W ocenie organu II instancji nie było zasadnym uwzględnienie w wydatkach 2004 r. kwoty 50.000,00 zł tj. środków pieniężnych jakie według organu I instancji strona posiadała na dzień 31.12.2004 r. Mając bowiem na uwadze, sprzeczne wyjaśnienia strony (z dnia 2 listopada 2009 r. i 8 czerwca 2010 r.) odnośnie środków finansowych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz zeznania skarżącego składane w charakterze strony z dnia 19 października 2010 r. w których strona stwierdziła, że nie posiadała żadnych środków finansowych na koniec 2004 r. i zważywszy na brak dowodów że takowe środki finansowe posiadała uznał organ odwoławczy za zasadne nieuwzględnienie tych środków w obliczeniach dla celów porównania wydatków oraz zgromadzonego mienia służącego finansowaniu wydatków 2004 r.

Podobnie zaś jak organ I instancji uznał organ odwoławczy za wydatek 2004 r. środki finansowe zdeponowane na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w banku PKO BP oddział w N. nr [...]z którego wynika, że na dzień 1 stycznia 2004 r. stan środków finansowych wynosił 0 zł zaś na dzień 31 grudnia 2004 r. stan konta wynosił 695,26 zł. Odwołał się organ odwoławczy do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych uznając, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na początek i koniec roku posiadają charakter mienia o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie.

Z materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2004 r. w celu określenia wysokości środków pieniężnych uzyskanych w 2004 r. przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, sporządzono rachunek przepływów środków pieniężnych. Rachunek ten został sporządzony na podstawie przedłożonych przez Stronę oraz zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, a samo wyliczenie środków pieniężnych miało charakter czysto rachunkowy.

W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie zakwestionowała ustaleń kontroli, a dokonane w toku postępowania korekty przychodów i kosztów zostały przez stronę uwzględnione w deklaracjach korygujących.

Postępowanie zakończone zostało Wynikiem Kontroli nr [...] z dnia [...]r. w którym zawarto ustalenia w powyższym zakresie i który został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem nr UKS [...] z dnia [...] r. (k 114).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla ustalenia czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, a więc uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymywane kwoty pieniężne, stąd konieczna była analiza zapisów w księgach w porównaniu z dokumentami źródłowymi. Z uwagi na rzeczywisty przepływu gotówki organ dokonał szeregu korekt w stosunku do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie widniały takie pozycje jak amortyzacja, która mimo jej uwidocznienia nie odzwierciedla rzeczywistego kosztu uzyskania przychodów, czyli realnego wydatku na gruncie nieujawnionych źródeł. Uwzględnił także faktyczny wpływ środków pieniężnych wynikających z rozliczeń z kontrahentami, a także w zakresie podatku VAT. Rachunek wpływów i wydatków sporządzony przez organ jest rachunkiem indywidualnym, sporządzonym w określonym celu, tj. wyliczenia środków pozostających w dyspozycji podatnika. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie sporządzony został w sposób prawidłowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołującego o braku danych wyjściowych dla ustalenia istnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec nie powołania biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy powołuje biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. W kontroli podatkowej wiedza z zakresu zasad prowadzenia rachunkowości nie stanowi wiadomości specjalnych. Zasady te są przedmiotem tej kontroli, a pracownicy organu kontroli skarbowej uprawnieni są do badania ksiąg podatkowych i ich oceny na podstawie art. 193 Ordynacja podatkowa i do wykonywania tych czynności są przygotowani merytorycznie. Jak wskazano, dla ustalenia czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. U podatników którzy prowadzą działalność gospodarczą dane te powinny wynikać z ksiąg i dowodów źródłowych. Skoro więc organy są uprawnione do badania i oceny ksiąg z punktu widzenia ich rzetelności (art. 193 Ordynacji podatkowej) uznać należy, iż mają też wystarczające kompetencje także do analizy danych zawartych w tych urządzeniach księgowych. Uznał zatem organ w wyniku powyższej analizy urządzeń księgowych, iż skarżący wprowadził do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej środki finansowe w kwocie 668.862,71 zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił, że w 2004 r. skarżący osiągnął dochody w wysokości 572.327,56 zł, na które składają się kredyty: hipoteczny ,,Własny kąt" w Banku PKO SA BP SA – 199.928,11 zł; gotówkowy z banku GE Capital Bank SA – 16.390,31 zł; pożyczki udzielone skarżącemu przez osoby fizyczne M. K. 172.152 zł, B. K. vel K. 100.00,00, J. H. 33.505,55 zł, A. H. 50.000,00 zł, odsetki z banku PKO PB (0,99zł). Wydatki zaś jakie poczynił w rozpatrywanym, roku podatkowym skarżący wynoszą kwotę 801.996,23 zł na co składają się środki finansowe wprowadzone do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w kwocie 668.862,71 zł wydatki dotyczące kosztów utrzymania rodziny: wyżywienie, ubranie, rekreacja, naukę dzieci 11.500,00 zł, wydatki dotyczące kosztów utrzymania mieszkania (prąd, gaz, telefon, moda) – 3.829,05 zł; wydatki dotyczące kosztów ubezpieczenie nieruchomości – 1.528,10 zł; podatki od nieruchomości – 3.185,00 zł; wydatki dotyczące rachunku bankowego i spłaty kredytu zaciągniętego w PKO BP 70,20 zł; spłata odsetek od kredytu hipotecznego 3.176,50 zł; opłata za sporządzenie aneksu do umowy 150,00 zł; prowizja za udzielenie kredytu 6.131,38 zł; wydatki dotyczące spłaty kredytu zaciągniętego w GE Capital Bank – spłata kredytu 2.546,92 zł; prowizja od udzielonego kredytu 1.890,31 zł; spłata pożyczek zaciągniętych w [...] Agencji Rozwoju Regionalnego nr [...] -20.000 zł nr [...] -13.333,24 zł; spłata odsetek od w/w pożyczek – 593,82 zł; zakup materiałów budowlanych – 47.907,16 zł; wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne – 1.777,52 zł; darowizny udzielone przez skarżącego na rzecz Szkoły Specjalnej w N. – 100,00 zł oraz na rzecz Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy – 400,00 zł. Po stronie przychodów 2004 r. organ II instancji przyjął oszczędności poczynione przez stronę z lat ubiegłych zgromadzone w markach niemieckich, a od 2002 r. w Euro po przeliczeniu na polskie złote w kwocie 78.121,02 zł, oszczędności zgormadzone w biżuterii o wartości 31.780,00 zł, stan środków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2004 r. – 695,26 zł. Łącznie wysokość środków pieniężnych jakimi dysponowała strona zamyka się wedle ustaleń organu podatkowego kwotą 682.228,58 zł.

Porównanie wielkości po stronie przychodów roku 2004 r. z wydatkami jakie strona poczyniła w tymże roku pozwoliło na stwierdzenie, że skarżący uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach 2004 r. w wysokości 119.767,65 zł (801.996,23 zł – 682.228,58 zł). Mając na uwadze regulację prawną przewidzianą w art. 30 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił organ II instancji wysokość należnego podatku obciążającego skarżącego w wysokości 75% dochodu tj. w kwocie 89.826,00 zł. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r. o Nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji i ustalono wysokość zryczałtowanego podatku obciążającego stronę od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnianych źródłach przychodu w kwocie 89.826,00 zł. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] ustalającej stronie zryczałtowany podatek z tytułu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 127.511,00 zł było wynikiem skorygowania przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji w zakresie przychodów i dochodów rozpatrywanego roku w kwestiach omówionych wyżej.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy: 1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.):

a) art. 181 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie za dowód dokumentów zebranych za okres od 1966 r. do 2003 r. Zdaniem Skarżącego skoro zakres prowadzonego postępowania dotyczył wyłącznie roku 2004 Organ posiadał uprawnienia do zbierania dowodów obejmujących wyłącznie ten okres. Zbieranie dowodów za okres, który nie był objęty zakresem i przedmiotem postępowania jest sprzeczne z prawem, co powoduje, że tak zebrane dowody nie mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie,

b) art. 121 i art. 187 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r Nr 153 poz. 1505 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tych przepisów.

Organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w zakresie ustalenia skąd pochodziła różnica wydatków nad przychodami w okresie za który było prowadzone postępowanie, co spowodowało, że nie mógł wyczerpująco rozpatrzyć zebranego materiału dowodowego i stwierdzić, że nadwyżka ta pochodziła z nieujawnionych źródeł 2004 r., gdy faktycznie nadwyżka ta pochodziła z oszczędności uzyskanych z lat poprzednich do 31 grudnia 2003 r. ze wskazanych źródeł przychodu,

c) art. 191 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że Skarżący nie posiadał wskazanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. pomimo, że okres ten nie obejmował zakresu postępowania i organ nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie.

Opierając się na informacjach i przypuszczeniach zebranych sprzecznie z prawem za okres od 1966 r. do 2003 r., (który nie był objęty postępowaniem) oraz opierając się na szacunku i danych z rocznika statystycznego do którego stosowania nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych, niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie miał pokrycia w poniesionych wydatkach w spornym okresie, gdyż nie posiadał wskazanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r.,

d) art. 192 poprzez nieswłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że Skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów gdyż:

- nie był obowiązany i nie prowadził ewidencji uzyskanych oszczędności,

- nie był obowiązany, nie posiadał i nie prowadził ewidencji ponoszonych wydatków i osiąganych przychodów,

- nie był obowiązany i nie prowadził ewidencji i wykazów, które dochody stanowiły jego oszczędności zgromadzone do 31 grudnia 2003 r., kiedy były uzyskane, które z nich i kiedy były opodatkowane, które były zwolnione z podatku, a które nie podlegały podatkowi,

- nie pamiętał jakie przychody i wydatki ponosił w okresie od 1966 r. do 2003 r. i nie posiadał na nie żadnych dowodów, wydatki osobiste podał wyłącznie szacunkowo w przybliżeniu, na uporczywe żądanie kontrolujących. Nie odzwierciedlają one stanu faktycznego jaki miał miejsce i nie są oparte o żadne dowody.

Spowodowało to, że Skarżący w żaden sposób nie mógł wypowiedzieć się do ustaleń organów w tym zakresie co do przedstawionych dowodów w oparciu o rocznik statystyczny i przypuszczenia prowadzących postępowanie i przedstawić dowodów, które potwierdzałyby jego racje, gdyż wyjaśnieniom Skarżącego nie dawano i nie dano wiary, przez co niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie posiadał pokrycia w poniesionych wydatkach w spornym okresie.

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów. W uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (poza wyjaśnieniami Skarżącego określającymi jego ponoszone wydatki) w tym wyjaśnieniom dotyczącym wysokości zgromadzonych oszczędności nie daje wiary - co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i ponownym opodatkowaniu posiadanych przez Skarżącego oszczędności, które już raz były opodatkowane lub zwolnione z podatku. Oszczędności, których organ podatkowy nie uznaje, by swobodnie kreować dochód, który według tych organów stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tylko po to, by ich własność poddać konfiskacie w wysokości 75% mienia po pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego" za wskazany rok podatkowy w którym poniesiono wydatki, nie dochodząc nawet skąd różnica pomiędzy. wydatkami a przychodem pochodzi,

f) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wskazania dowodów i oparciu na przypuszczeniach i roczniku statystycznym, że Strona posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało ustalenie błędnego stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżący osiągał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną decyzję błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie posiadał oszczędności z lat poprzednich. Nie zasadnie także przyjął Organ do rozliczenia lata od 1966 r. do 2003 r., ponieważ zakres postępowania dotyczył wyłącznie roku 2004. Zdałem Skarżącego wszelkie wydatki, które ponosił były sfinansowane z ujawnionych

źródeł przychodów tj.:

- oszczędności uzyskanych do 31 grudnia 2003 r.,

- dochodów z działalności gospodarczej,

- dochodów z darowizn i prezentów,

- dochodów ze stosunku pracy,

- sprzedaży towarów używanych stanowiących majątek osobisty, które były zwolnione z podatku,

- kredytów.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżacy zarzucił, że prowadzone postępowanie w niniejszej sprawie uchybiało zasadom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazano, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dlatego Skarżący nie posiada wielu dokumentów, które w sposób bezsporny udowodniłyby jego racje i potwierdziły źródła uzyskania przychodów. W ocenie strony na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w konkretnej sprawie, a powstałe w trakcie prowadzonego postępowania wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść Skarżącego. To organy podatkowe powinny udowodnić Stronie postępowania brak ewentualnego pokrycia dokonywanych przez nią wydatków w ujawnionych źródłach przychodów i wskazać źródło z którego pochodzi przychód, którego podatnik nie ujawnił, gdyż w przeciwnym razie organ podatkowy opodatkowałby przychody które mogłyby np. pochodzić z prania brudnych pieniędzy, z przestępstwa, lub dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponieważ zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy - powoduje to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wykazania jednoznacznych dowodów przewidzianych przepisami prawa (a nie przypuszczeń i szacunków w tym danych z rocznika statystycznego), że w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżący zarzuca iż w sposób jasny i logiczny uprawdopodobnił i udowodnił w dołączonych dokumentach, że ze wszystkich źródeł dochodów zgromadził oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. co najmniej w kwocie 300.000 zł. Organ podatkowy nie wskazał w zaskarżonej decyzji dlaczego przyjął, że Skarżący nie był w stanie zgromadzić w czasie swojego życia i pracy żadnych oszczędności.

W skardze strona podnosi także, że organ podatkowy nie wykazał na jakiej podstawie uznaje ją za statystycznego Polaka, do którego ma zastosowanie rocznik statystyczny gdy tymczasem Skarżący wyjaśnił, że pracując w górnictwie osiągał wysokie wynagrodzenia a nie statystyczne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd doszedł do przekonania iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy źródłami przychodów są tzw. inne źródła, do których przepis art. 20 ust. 1 zalicza między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywany jest na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajduje pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły mu na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli okaże się, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego majątku, następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku.

Z przepisów procesowych tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Jednakże w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu – pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. To bowiem podatnik posiada wiedzę co do, źródeł pozyskanych przez siebie środków finansowych. Oświadczenia zaś strony niniejszego postępowania co do źródeł finansowania wydatków muszą zostać poddane przez organy podatkowe wnikliwej analizie co do faktu uzyskania tych dochodów i ich wielkości.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznające, iż skarżący nie wykazał źródła pochodzenia środków finansowych zgromadzonych w 2004 r. względnie w latach wcześniejszych, które pozwoliłyby mu w pełni pokryć wydatki poniesione w rozpatrywanym roku podatkowym. Szczegółowiej w tejże kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska.

W tym miejscu zaś wskazuje, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze fakt poniesienia wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych za dany rok dochodach nie musi automatycznie świadczyć o ,,praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu" tj. działań objętych regulacją ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm., która w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu (...) (Dz. U. z 2009 r. Nr 166, poz. 1317) otrzymała brzmienie: ,,o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu". Nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż w rozpatrywanej sprawie skoro organ nie ustalił źródła finansowania części wydatków poniesionych przez stronę w rozpatrywanym roku podatkowym to tym samym opodatkował dochody pochodzące z przestępstwa. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem aby jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę miały na celu popełnienie przestępstwa objętego regulacją art. 165a i 299 kodeksu karnego. Podkreślić należy, że również skarżący nie powoływał się na okoliczności osiągania dochodów z działalności przestępczej. Trudno zatem postawić organom podatkowym aby w powyższej kwestii dopuściły się naruszenia art. 121 i 187 ordynacji podatkowej. Właśnie z celu wypełnia nałożonego na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia okoliczności sprawy organ podejmował działania zmierzające do ustalenia źródeł pozyskiwanych przez stronę dochodów. Działania te podejmował z urzędu, zobowiązywał stronę do składania wyjaśnień, weryfikował je poprzez zwracanie się do miejsc pracy skarżącego o wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, zwracał się o informację do banków w których skarżący posiadał rachunki bankowe. Informacje jakie organ pozyskiwał dzięki podjętym działaniom i poczynione na ich podstawie ustalenia nie dawały żadnych podstaw dla przyjęcia iż skarżący mógł osiągnąć dochody z działalności przestępczej. Jak to wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie znalazł żadnych podstaw aby można było uznać iż strona prowadziła działalność przestępczą i zachodziły podstawy powiadomienia o tym Generalnego Inspektora. Wskazać nadto należy, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł, nie jest przedmiotem szczegółowego badania organów, z jakich konkretnie zasobów finansowych ponosił podatnik konkretne wydatki. Niewątpliwym jest jednak, że obciąża organy podatkowe obowiązek ustalenia majątku zgromadzonego przez podatnika. Za chybiony należy uznać zarzut, iż organy podatkowe poprzez analizę uzyskiwanych przez skarżącego dochodów i wydatków poczynionych w latach 1996-2003 spowodowały ponowne opodatkowanie zgromadzonych już wcześniej przez stronę oszczędności lub opodatkowały oszczędności zwolnione z opodatkowania. Jak już wcześniej Sąd podkreślił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższej regulacji prawnej wynika wprost iż ustawodawca wyposażył organ podatkowy w uprawnienie do weryfikacji dochodów i wydatków podatnika za cały okres jego aktywności zawodowej tj. zarówno za lata objęte postępowaniem podatkowym jak i poprzedzające je lata wcześniejsze. Weryfikacja uzyskiwanych w tym okresie dochodów jak i poniesionych wydatków ma na celu ustalenie stanu majątkowego strony za rozpatrywany okres. Ustalenie bowiem sytuacji ekonomicznej strony (uzyskiwanych przez nią w latach poprzedzających 2004 r. dochodów jak i poczynionych w tych latach wydatków) pozwala organom podatkowym na zajęcie stanowiska w kwestii podnoszonej przez stronę a dotyczącej poczynienia właśnie w latach poprzedzających 2004 r. oszczędności przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Działania organu w kierunku weryfikacji dochodów i wydatków skarżącego w latach 1996-2003 r. zmierzały zatem wyłącznie do zweryfikowania wyjaśnień strony dotyczących posiadanych przez nią oszczędności na koniec grudnia 2003 r. co w żaden sposób nie można utożsamiać z ponownym opodatkowaniem tych oszczędności, czy też opodatkowaniem oszczędności zwolnionych od opodatkowania. Jak już wcześniej podkreślił Sąd analiza uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz poniesionych wydatków w latach poprzedzających 2004 rok podyktowana była tylko i wyłącznie koniecznością ustalenia czy rzeczywiście zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego mógł on poczynić oszczędności w tychże wcześniejszych latach, które następnie pozwoliły mu na sfinansowane wydatków roku 2004 r. Taka zaś analiza wydatków i oszczędności z lat ubiegłych była niezbędna skoro skarżący sam wskazał, iż poczynił oszczędności w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Nie sposób zaś podzielić stanowiska strony skarżącej iż organ podatkowy był pozbawiony możliwości oceny wiarygodności wyjaśnień strony odnośnie pokrycia wydatków mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, dowodami z okresu za które podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów. Po pierwsze należy wskazać, iż organ podatkowy zakwestionował stanowisko strony w przedmiotowym postępowaniu co do wysokości zgromadzonego przez nią mienia – oszczędności w latach poprzedzających 2004 r. nie dlatego, że strona nie dysponowała dowodami w postaci dokumentów. Te bowiem zasadnie skarżący zauważa nie był zobowiązany przechowywać za cały okres od 1966 r. do końca 2003 r. Okoliczność ta jednakże nie pozbawiła organu weryfikowania możliwości poczynienia przez stronę oszczędności w latach wcześniejszych poprzedzających 2004 r. na podstawie innych dowodów a nie tylko w postaci dokumentów. W rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu z zakresu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek udowodnienia określonych faktów ciążący na podatniku. Z mocy domniemania prawnego może istotnie ciążyć na nim tylko za okres za który ma obowiązek przechowywania dokumentów podatkowych, za pozostały zaś okres wystarczy jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia określonych faktów. Te zaś mogą być uprawdopodobnienie każdym dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl wyrażonej w powołanym przepisie zasadzie otwartego systemu dowodów organy podatkowe zarówno z urzędu jak i na wniosek podatnika przeprowadziły szereg dowodów które zmierzały właśnie do ustalenia faktu jakim była możliwość poczynienia przez skarżącego oszczędności w latach wcześniejszych od rozpatrywanego roku podatkowego. W tym celu zostały przeprowadzone dowody z zeznań świadków, danych wynikających z roczników statystycznych, informacji pozyskiwanych z miejsc pracy podatnika i innych dowodów na które organ się powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś z regułą wynikającą z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu zaś, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd ten organ przeprowadza swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić wbrew zarzutom skargi, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy fakt odniesienia się do wszelkich dowodów zgłoszonych w postępowaniu, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Wskazano również dlaczego innym dowodom nie dano wiary. Właśnie z uwagi iż pewne fakty z uwagi na brak dokumentacji z nimi związanymi (podatnik nie miał obowiązku jej przechowywać) wymagały przeprowadzenia możliwych do pozyskania dowodów w oparciu o które zasadnie organy podatkowe poczyniły ustalenia odnośnie posiadanych przez skarżącego oszczędności na koniec 2003 r. Za poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1235/06 stwierdza Sąd iż wprowadzone w przywołanym wcześniej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domniemanie prawne pozwala organowi podatkowemu dokonać analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia czy poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Konstrukcja ta jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zakłada, że dowodzenie i ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia w danym roku podatkowym, świadczącym o ogólnym dochodzie, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych, leży niewątpliwie w interesie podatnika.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż ten nie wykazał na jakiej podstawie uznaje stronę za statystycznego Polaka, do którego mają zastosowanie dane statystyczne wynikające z rocznika statystycznego. Wbrew podniesionemu zarzutowi organ wyjaśnił powody dla których pewne fakty (osiągana wysokość wynagrodzenia przez stronę) mogły być ustalone jedynie w drodze informacji uzyskanych z rocznika statystycznego. Korzystając z danych wynikających z rocznika statystycznego organ kierował się pozyskaniem danych najbardziej zbliżonych do tych jakie winno się przypisać skarżącemu. Organ podatkowy poszukiwał bowiem informacji o dochodach statystycznego Polaka w grupie najbardziej odpowiadającej dochodom jakie mógł pozyskać skarżący. Poszukiwał w roczniku statystycznym takich danych, które wprawdzie osiągał statystyczny Polak, ale był to Polak z grupy odpowiadającej kwalifikacjom skarżącego, rodzaju wykonywanej przez niego pracy. Skoro skarżący wyjaśnił iż za okres gdzie nie udało się uzyskać informacji o uzyskiwanych przez niego dochodach - okres zatrudnienia w górnictwie – uzyskiwał wysokie wynagrodzenie organy przyjęły przeciętne płace w przemyśle uspołecznionym (wg gałęzi przemysłu, przemysł paliw – kopalnie węgla w grupie robotnicy), które przewyższały przeciętne ogólne wynagrodzenie statystycznego Polaka w latach 1966-1975. Fakt, iż przyjęte przez organy wynagrodzenie jakie mógł uzyskiwać skarżący w latach 1966-1975 przewyższało przeciętne wynagrodzenie ogólne wykazał organ przywołując dane z rocznika statystycznego wykazujące przeciętne wynagrodzenie miesięczne – ogólne z przyjętymi na użytek przedmiotowej sprawy przeciętnymi płacami w przemyśle uspołecznionym wg gałęzie przemysłu, przemysł paliw – kopalnie węgla w grupie robotnicy. Za organem odwoławczym należy zwrócić uwagę, że dokonanie wyliczeń w oparciu o dane statystyczne z rocznika statystycznego za lata 1983-1990 sugerował sam skarżący wyjaśniając iż w powyższym okresie z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał dochody na poziomie pięciokrotnych średnich krajowych wynagrodzeń. Zgodnie z sugestią skarżącego organ podatkowy okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów stanowiących pięciokrotność średnich krajowych wynagrodzeń uwzględnił. Na uwagę zasługuje fakt, iż w okresach w których wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów wynikała z dokumentów organ przyjmował wielkości z nich wynikające, nie odwołując się do danych GUS. Ostatecznie należało zarzut bezzasadnego odwołania się organów podatkowych do danych statystycznych uznać za chybiony. Odwołanie się do danych wynikających z rocznika statystycznego zdaniem Sądu było jak najbardziej zasadne w sytuacji gdy brak było dowodów jakie mógł pozyskać podatnik czy też organ z urzędu a dotyczących ustalenia wysokości wynagrodzenia osiąganego przez stronę w latach 1966-1975 i od 1 lutego 1983 do 31 stycznia 1990 r.

Jako źródło możliwości poczynienia przez stronę oszczędności w latach poprzedzających 2004 r. strona skarżąca powoływała się na dochody uzyskane z pracy w Niemczech. Ustosunkowując się do tejże kwestii należy odwołać się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowm od osób fizycznych i ponownie zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przywołanego przepisu konieczne jest porównanie wielkości poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W rozumieniu powołanego art. 20 ust. 3 ustawy jak wyżej mienie zgormadzone w roku podatkowym którego postępowanie dotyczy oraz w latach poprzedzających to mienie zgromadzone ze źródeł, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nawet gdyby założyć iż skarżący rzeczywiście w okresach jak podał pracował zarobkowo na terenie Niemiec to dochody tam uzyskane nie mogły być przez organy podatkowe przyjęte do ustalenia odnośnie wysokości poczynionych przez stronę oszczędności zważywszy iż strona nie wykazała, że dokonała opodatkowania uzyskanych w ten sposób dochodów, a co więcej nawet nie podniosła takich twierdzeń. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a RFN z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Niezależnie od powyższego należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż strona nie wykazała iż w okresach przez nią wskazanych pracowała zarobkowo w Niemczech. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji zasadnie uznał, iż w oparciu o oferowane przez stronę dowody nie sposób uznać za wiarygodne stanowisko iż ta pracowała zarobkowo w Niemczech. Stanowisko to organy w sposób wyczerpujący uzasadniły. Ocena ta jest spójna i logiczna i nie sposób zarzucić jej dowolności. Zwrócić należy uwagę, iż skarżący w skardze nie podjął nawet próby polemiki ze stanowiskiem organu zajętym w powyższej kwestii ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, iż podtrzymuje zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym.

Konsekwencją powyższego zasadnego stanowiska organów podatkowych było nieuwzględnienie wyjaśnień strony, iż z dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech dokonała zakupu dwóch samochodów ciężarowych marki ,,[...] " i marki ,,[...]" co skutkować musiało nieuwzględnieniem również wydatku poniesionego z tego źródła, a w konsekwencji również przychodów z tytułu sprzedaży tych samochodów. Ponieważ organy w świetle zebranych dowodów nie kwestionowały transakcji sprzedaży przedmiotowych samochodów organ podatkowy uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych przez stronę w okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej w 1991 r. przychód w wysokości 1.000 DEM (różnicę między podaną kwotą zakupu przedmiotowych samochodów a kwotą uzyskaną z ich sprzedaży).

W postępowaniu odwoławczym skarżący zarzucił, iż organ podatkowy po stronie dochodów uzyskiwanych przez stronę przed 2004 r. nie uwzględnił stypendium jakie otrzymywał w okresie od 13 czerwca 1967 r. do 14 października 1968 r. jako piłkarz w Klubie Piłkarskim [...] – W. Organ odwoławczy podtrzymał powyższe stanowisko stając na stanowisku iż strona w żaden sposób nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła faktu otrzymywania opisanego stypendium. Zdaniem Sądu powyższy pogląd należy w pełni podzielić. Wobec braku dowodów potwierdzających fakt wypłaty skarżącemu przedmiotowego stypendium nie sposób zarzucić organom podatkowym, iż bezzasadnie odmówiły, iż po stronie dochodów należało uwzględnić stypendium otrzymane przez podatnika w wysokości po 4.000,00 zł miesięcznie w opisanym wyżej okresie. Ponownie należy przywołać, iż to strona w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu zobligowana jest wskazać źródło finansowania poniesionych wydatków i wskazać dochody potwierdzające iż takowe źródło finansowe posiadała. Powyższego źródła jako pozwalającego na poczynienie z niego oszczędności strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła.

Zupełnie gołosłowne są zarzuty skargi dotyczące nie uznania przez organ odwoławczy jako źródła dochodów skarżącego dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów używanych stanowiących majątek osobisty czy też dochodów z darowizn i prezentów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, iż opisane wyżej źródła dochodów organ podatkowy nie mógł uwzględnić gdyż skarżący w toku całego postępowania podatkowego na te źródła nie powoływał się, a wspomina o nich dopiero w skardze skierowanej do Sądu.

Wskazać należy iż organ odwoławczy nie neguje faktu pokrycia wydatków poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym oszczędnościami poczynionymi w latach wcześniejszych. Kwestionuje jedynie iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż oszczędności te wynosiły kwotę 300,000 zł. Stanowisko w tym zakresie organ bardzo szczegółowo uzasadnił wskazując w oparciu o jakie dowody uznał, iż oszczędności te zamknęły się kwotą 109.901,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego iż ten gromadził oszczędności w złotej biżuterii, oraz walucie obcej. Wskazał organ w sposób bardzo dokładny, przejrzysty, a przede wszystkim logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia zawodowego metodę która doprowadziła organ do ostatecznego wyliczenia wysokości oszczędności poczynionych przez stronę na koniec 2003 r. W skardze strona nie podjęła żadnej polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie zasad jakie przyjął organ przeliczając oszczędności strony zgromadzone w złotej biżuterii czy walucie obcej na walutę krajową. Zarzuty zaś jakie podniosła strona w powyższej kwestii w postępowaniu odwoławczym słusznie organ odwoławczy uznał za chybione i dokonał przeliczenia oszczędności w złotej biżuterii i walucie obcej na polskie złote w sposób zbieżny z organem I instancji. Przede wszystkim uwzględnienie przy powyższych przeliczeniach ceny złota obrączkowego wg danych statystycznych zarówno po stronie zakupu wyrobów jak i po stronie sprzedaży nie sposób podważyć skoro skarżący nie określił wyrobów ze złota, nie był w stanie podać terminów transakcji wyrobami złotymi. W tych okolicznościach nie sposób było dokonać ustalenia rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży w ramach poszczególnych transakcji. Za organem odwoławczym należy podnieść, iż gdyby zgodnie z żądaniem skarżącego dokonać przeliczeń o jakich mowa w/g cen rynkowych (wyższych od urzędowych) to skarżący za kwotę stanowiącą nadwyżkę przychodu nad wydatkami w danym roku mógłby dokonać zakupu mniejszej ilości złota, gdyż wyższa byłaby cena zakupu 1 grama złota przyjęta do wyliczenia. Odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu wyceny sprzedaży przez skarżącego biżuterii nie może stanowić naruszenia podstawowych zasad postępowania gwarantujących prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem skarżący nie wskazał pomimo zobowiązania organów ilości, rodzaju i próby sprzedanej biżuterii, okresów jej zakupu i sprzedaży to tym samym nie sposób było dokonać przez biegłego wyceny bliżej nieopisanych złotych wyrobów. Dokonując zaś przeliczenia złota na walutę polską przyjęto średnią cenę złota za 1990 rok oraz za 1991 rok a więc za okres 2 lat. Podobnie uzyskaną z przeliczenia złota kwotę organ przeliczył na marki zachodnie przyjmując średni kurs sprzedaży marek z trzech pierwszych kwartałów z 1991 r. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwestii przeliczenia oszczędności gromadzonych przez skarżącego w złotej biżuterii i walucie obcej na oszczędności w walucie polskiej. Należy zwrócić uwagę, iż skarżący podtrzymał w skardze zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym. Do tych zarzutów organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona zaś nie podjęła w skardze (w uzasadnieniu podniesionych zarzutów) żadnej polemiki ze stanowiskiem organu zatem Sąd uznał, iż nie był zobligowany do szerszego ustosunkowania się do powyższych kwestii.

Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, iż dla ustalenia czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należało bilansowo ustalić dochód z działalności gospodarczej tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne, stąd konieczna była analiza zapisów znajdujących się w urządzeniach księgowych prowadzonych przez firmę skarżącego. Z uwagi na rzeczywisty przepływ gotówki dokonał organ szereg korekt w stosunku do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – przykładowo ujawnione w księdze odpisy amortyzacyjne środków trwałych nie stanowiły realnego wydatku. Rachunek wpływów i wydatków firmy skarżącego jakiego dokonały organy został sporządzony w celu wyliczenia środków pozostających w dyspozycji podatnika. Rachunek ten został sporządzony na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wynikiem kontroli z dnia 23 stycznia 2009 r. zwrócić należy uwagę, iż dokonane przez organ kontrolny korekty przychodów i kosztów zostały przez stronę uwzględnione w deklaracjach korygujących. Samo wyliczenie przepływu środków pieniężnych w firmie skarżącego a 2004 r. miało charakter jedynie rachunkowy. Skarżący zaś w żaden sposób nie podważył dokonanej przez organ podatkowy analizy przepływu środków finansowych w firmie skarżącego, ograniczając się jedynie do niczym niepotwierdzonych zarzutów o jej nierzetelności. Skoro zaś analiza przepływu środków finansowych w firmie skarżącego na użytek przedmiotowej sprawy miała jedynie charakter rachunkowy to nie zachodziła konieczność przeprowadzenia tej analizy z udziałem biegłego tymbardziej co już podkreślono podatnik do dokonanej analizy nie przedstawił żadnych argumentów które uzasadniały zarzut dokonanych przy tej analizie błędów rachunkowych czy chociażby uprawdopodobniających ten zarzut. Uznać ostatecznie wedle Sądu należało za trafny pogląd organów podatkowych, iż skarżący w 2004 r. wprowadził do działalności gospodarczej jaką prowadził środki finansowe w wysokości 668.862,71 zł.

Końcowo należy wskazać, iż organ odwoławczy starał się rozbieżności wynikające z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego interpretować na korzyść podatnika, jeżeli tylko pozwalały na to okoliczności sprawy. Świadczy o tym nie uwzględnienie na koniec 2004 r. posiadania przez stronę oszczędności w wysokości 50.000,00 zł, o której to kwocie pierwotnie skarżący wspomniał, a w toku trwającego postępowania temu faktowi zaprzeczył.

Konkludując powyższe rozważania należy uznać iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszały przepisów prawa materialnego a to art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Organy podatkowe dopuściły w sprawie wszystkie dowody które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poddały je wnikliwej ocenie, której dokonały kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Efekt tej oceny odnalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym to organ wskazał jakim dowodom daje wiarę, zaś jakim tej wiary odmawia podając przyczyny tak zajętego stanowiska.

Wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.