Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 616/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 7b, art. 88, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013r. sprawy ze skargi Gminy Krosno na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013r. nr IBPP1/443-3/13/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Krosno kwotę 200 (słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Krosno jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr IBPP1/443-3/13/LSz, który działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego, na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej

w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - za nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. za prawidłowe.

W podstawie prawnej interpretator podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 stycznia 2013 r. Gmina Krosno złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina Krosno jest czynnym podatnikiem VAT. Składa co miesiąc deklaracje od podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina Krosno w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych zrealizowała, lub jest w trakcie realizacji, inwestycji dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej. W celu realizacji inwestycji Gmina dokonywała lub dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej nie był odliczany przez Gminę.

Gmina Krosno wykorzystując powstałą inwestycję, świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe lub roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne.

Na podstawie uchwały Rady Miasta Krosna nr XXIX/320/05 z dnia 31 stycznia 2005 r. Gmina Krosno pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych od pozostałych odbiorców, jak również z ulic ogólnodostępnych nie jest odpłatne.

Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina Krosno zawiera z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej, na podstawie których wystawiane są faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Jednocześnie zakupy te wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina Krosno nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej do czynności, co do których jest możliwe odliczenie podatku naliczonego (tj. czynności odpłatnego odprowadzania wód opadowych) i do czynności, co do których nie ma prawa odliczenia (tj. niepodlegających opodatkowaniu).

Wnioskodawca podał również, że instalacja kanalizacji deszczowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i PKOB, jest trwale związana z gruntem. Wydatki na realizację inwestycji, których odliczenie jest przedmiotem wniosku, były ponoszone od 1993r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina Krosno ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione lub ponoszone w związku

z budową instalacji kanalizacji deszczowej są jednocześnie związane

z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami w ogóle niepodlegającymi regulacjom VAT. Zdaniem Gminy nie jest możliwe aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających VAT. W związku z powyższym Gmina Krosno ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że w dniu 12 listopada 2012r. otrzymał interpretację indywidualną sygn. IBPP3/443-857/12/ASz, która rozstrzyga wątpliwości w sprawie odliczenia podatku VAT w przypadku budowy instalacji kanalizacji deszczowej odnośnie zdarzeń przyszłych. Stwierdził więc, że w przypadku zaistniałego stanu faktycznego, Gmina Krosno również ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - za nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur zakupu towarów

i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - za prawidłowe.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na budowie kanalizacji deszczowej, interpretator uwzględnił art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT)

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Równocześnie nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności organ stwierdził, że

w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się

z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Jednak ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywać będzie na Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nieruchomość (kanalizacja deszczowa) jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości (instalacji kanalizacji deszczowej). Biorąc zaś pod uwagę obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości, według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności opodatkowanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej

w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wydatków poniesionych przez Gminę, a związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. do dnia 31 grudnia 2010r., organ uznał, że gdy zakupy towarów i usług nabyte w celu wytworzenia przedmiotowej inwestycji były wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Wnioskodawca nie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że do wydatków poniesionych w związku z budową instalacji kanalizacji deszczowej w okresie od 1993 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie miała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), która przewidywała inne zasady odliczeń podatku niż ustawa obecnie obowiązująca. Jednak skoro Wnioskodawca przedmiotem interpretacji uczynił przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a zobowiązania podatkowe za lata 1993-2004 uległy już przedawnieniu, przedmiotem interpretacji nie uczyniono prawa do odliczenia wydatków ponoszonych w tych latach.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Krosno zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca Gmina podniosła, że budowała i buduje instalacje kanalizacji deszczowej w celu prowadzenia działalności i w związku z tą działalnością dokonuje czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Dlatego też

w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT (które dotyczą wykonywania czynności), a nie, jak przyjął organ podatkowy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (który odnosi się do prowadzonej przez podatnika działalności). Powołując się na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach interpretację indywidualną (nr [...]) skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik w chwili nabycia towarów i usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonego rodzaju sprzedaży w celu określenia, jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie zakwalifikować, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to na podstawie ust. 2 tego artykułu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10.

Skarżąca powołała się również na uchwałę podjętą przez NSA w składzie

7 sędziów (I FPS 9/10), w której za trafne uznano stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy

o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Prawo do pełnego odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W związku z powyższym skarżąca podkreśliła, że w przypadku gdy Gmina

w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności podatkowane podatkiem VAT, jak i nim nie opodatkowane i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnego rodzaju czynności, wówczas przysługuje jej w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca podkreśliła, że art. 86 ust. 7b nie będzie miał zastosowania

w niniejszej sprawie, bowiem Gmina buduje kanalizację deszczową tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tą działalnością wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności nie podlegające opodatkowaniu. Kanalizacja deszczowa nie jest wykorzystywana przez Gminę do innych celów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dokonał rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika w ujęciu czasowym i uznał, że kształtuje się ona odmiennie przed dniem 1 stycznia 2011 r. w stosunku do sytuacji prawnej sprzed tego dnia. Przyjął, że do dnia 1 stycznia 2011 roku podatnikowi w przedstawionym przez niego stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej. W tym zakresie przyjął zatem, że podatnik spełnił przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT, a więc, że poniesione przez niego nakłady na zakup towarów i usług służą wykonywaniu czynności opodatkowanych .

Nie jest kwestionowane przez Ministra Finansów również przyjęte przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej ustalenie, że Gminie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie interpretatora jedynym przepisem, który uniemożliwia uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe od dnia 1 stycznia 2011 r. co do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego zapłaconego w związku z zakupem towarów i usług na budowę kanalizacji deszczowej jest treść przepisu art. 86 ust. 7b, który wszedł w życie z tym dniem.

Stanowi on, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zawarte w tym przepisie przesłanki zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu nieruchomości są następujące:

1) osoba ubiegającą się o zwrot podatku naliczonego jest podatnikiem VAT,

2) wytworzyła ona nieruchomość,

3) nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej podatnika jak i do celów innych , jak np.: osobistych podatnika,

4) tych innych celów nie da się przypisać działalności gospodarczej.

Tylko w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie cztery wymienione przesłanki można zastosować ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu usług i towarów na wytworzenie tej nieruchomości poprzez nabycie takiego prawa tylko do tej części, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Odnośnie przesłanki pierwszej, niekwestionowanej jak już wyżej wspomniano przez interpretatora należy stwierdzić ,że zainteresowana Gmina Krosno jest podatnikiem VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013r.) definiując w sposób autonomiczny dla potrzeb podatku od towarów i usług pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyprowadzając wnioski z tych dwóch przepisów należałoby uznać Gminę za podatnika podatku VAT jeżeli prowadzi działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże zakres uznania Gminy za podatnika jest ograniczony w treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wskazał, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z zestawienia tych trzech przepisów wynika zatem, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji:

a) gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, jak również

b) wtedy gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane i czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina prowadzi taką działalność opisaną w pkt 2 na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem jest podatnikiem podatku VAT. W ten sposób dochodzi do realizacji przesłanki pierwszej opisanej powyżej.

Nie jest kwestionowane w sprawie, że Gmina wytworzyła nieruchomość. Pojęcie to zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT i obejmuje wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie objęte wnioskiem o interpretację jest wybudowanie kanalizacji deszczowej, która wypełnia znamiona pojęcie budowli. Kwestia ta pozostaje poza sporem.

Nie budzi również wątpliwości, co wynika przecież ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretacje, że budowla ta jest wykorzystywana do odbioru wód deszczowych z miejsc publicznych, z posesji prywatnych nie stanowiących przedsiębiorstw oraz z posesji wykorzystywanych do działalności gospodarczej innych podmiotów. Tylko w tym ostatnim przypadku odbieranie wód opadowych jest odpłatne i wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych.

Trzecią przesłanką warunkującą ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt wykorzystania jej nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, ale też używanie jej do celów innych (np.: osobistych), przy czym cele te nie mogą dać się przypisać działalności gospodarczej podatnika

(przesłanka czwarta).

Dla rozstrzygnięcia czy kanalizacja deszczowa wybudowana przez Gminę Krosno służy tylko do wykonywania działalności gospodarczej czy też do innych celów należy dokonać wykładni pojęcia takiej działalności na gruncie ustawy o podatku VAT.

Definicja ta, jak już wyżej wskazano ma charakter autonomiczny i została sprecyzowana jedynie dla potrzeb tego podatku i nie może być zastępowana innymi definicjami, jak np. zawartymi w ustawie o podatku dochodowym czy ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Działalnością gospodarczą jest w jej myśl każda działalność producentów, handlowców lub usługodawców wykonywana w sposób częstotliwy. Definicja ta nie posiada żadnych ograniczeń i pozwala objąć jej zakresem możliwie szeroką gamę zachowań charakterystycznych dla działalności producenta, handlowca lub usługodawcy.

Należy przyjąć, że każda działalność usługodawcy prowadzona w sposób profesjonalny, zawodowy, która nie jest prowadzona w sposób incydentalny będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu omawianego przepisu. Omawiany przepis nie wymaga, aby działalność ta była prowadzona dla osiągnięcia zysku, w celach zarobkowych. Uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu 89/81, Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. (por. A. Bartosiewicz VAT, Komentarz , art. 15 – SIP Lex ).

W ocenie Sądu Administracyjnego wykonywaniem działalności gospodarczej będzie zarówno świadczenie usług które są wykonywanie odpłatnie, jak i świadczenie takich usług w sytuacji gdy są one wykonywanie nieodpłatnie. Fakt wykonywania danych usług nieodpłatnie w myśl definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT nie wyklucza ich z pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy wszystkie usługi wykonywane były nieodpłatnie wówczas dojdzie do nie uznania takiej działalności za działalność gospodarczą bowiem wykonujący je podmiot nie będzie podatnikiem podatku VAT.

(nie wykona czynności opodatkowanych). Należy bowiem wskazać na rozróżnienie pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o VAT, pojęcia usług i dostawy towarów jako przedmiotu podatku i oraz pojęcia czynności opodatkowanej. Pojęcia te nie są tożsame.

Działalnością gospodarczą jest każda działalność producenta lub usługodawcy. Dostawą towarów, jest rozporządzenie towarem jak właściciel, usługą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu nie stanowiące dostawy, zaś czynnościami opodatkowanymi są odpłatna dostawa lub odpłatna usługa.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie odwołuje się jednak do rozróżnienia tej części wytworzonej nieruchomości, która służy do wykonywania odpłatnych dostaw lub odpłatnych usług i do części związanych z wykonywaniem czynności nieodpłatnych, ale do części związanych z działalnością gospodarczą i z taką działalnością nie związaną.

W przedmiotowej sprawie całość wytworzonej pod postacią budowli nieruchomości jest związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Działalność ta, jak wyżej stwierdzono może polegać na wykonywaniu usług. Taką właśnie jej formą zajmuje się Gmina Krosno. Świadczy ona usługi na rzecz mieszkańców gminy w postaci odprowadzania wód opadowych z terenów na niej położonych. Takie dokonywanie świadczeń na rzecz innych podmiotów mieści się w pojęciu usługi. Usługą jest bowiem każde świadczenie na rzecz innego podmiotu. W ramach swojego świadczenia Gmina odbiera za pomocą wybudowanej kanalizacji deszczowej wody opadowe, z posesji prywatnych i gruntów publicznych co ułatwia mieszkańcom i innym osobom korzystanie z nieruchomości, z których wody te są odbierane.

Fakt, że część tych czynności jest nieodpłatna nie pozbawia ich charakteru usługi, gdyż jak już wyżej wspomniano fakt, że działalność nie jest nakierowana na zysk, nie wyklucza objęcia jej pojęciem działalności gospodarczej.

Wobec takiej konstatacji należy stwierdzić, że cała działalność Gminy polegająca na odbiorze wód opadowych stanowi działalność gospodarczą, a nie tylko ta jej część, która wykonywana jest odpłatnie. Pogląd taki, jak wyrażony przez interpretatora byłby zasadny tylko wtedy, gdyby cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT była jej odpłatność, prowadzenie w celach zarobkowych (jak np.: art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie ma uzasadnienia dla rozróżnienia faktycznego usług wykonywanych dla osób prowadzących działalność gospodarczą (za odpłatnością, na podstawie umowy cywilnoprawnej) od usług wykonywanych w pozostałej części. Usługi te wykonuje się w taki sam sposób i za pomocą tej samej budowli.

Dlatego też w oparciu o jedynie dopuszczalne prawnie kryterium przedmiotowe pozwalające na definiowanie pojęcia działalności gospodarczej musi ona obejmować wszelkie czynności polegające na odbiorze deszczówki.

Nie będzie tutaj miała istotnego znaczenia możliwość ewentualnego definiowania tego odbioru wód opadowych jako działalności własnej Gminy. Pierwszeństwo musi mieć tutaj terminologia wynikająca z ustawy o VAT. Poszukiwanie innych celów wykorzystywania nieruchomości w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT będzie możliwe (przesłanka czwarta) tylko w sytuacji, gdy działalność ta nie pozwala się zdefiniować jako działalność gospodarcza. Wskazuje na to użyty w przepisie zwrot o wykorzystywaniu nieruchomości do innych celów, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy dokonać próby przypisania tych celów z zastosowaniem typowania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dopiero następnie dokonać próby (w przypadku niemożności przypisania ich działalności gospodarczej) określenia innego ich wykorzystania .

Przykładem takiego właśnie typowania w przypadku nieruchomości gminnych mogą być budynki, w których wykonywane są czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np.: zakłady gospodarki komunalnej – dostarczanie wody, wywóz śmieci), a z drugiej strony organy samorządu terytorialnego wykonują czynności związane z "imperium" czyli wydają akty władcze wobec lokalnych społeczności mieszkańców. Co do tej pierwszej grupy część nieruchomości służyć będzie działalności gospodarczej, zaś w tej drugiej grupie nie będą takie czynności wykonywane. W takiej sytuacji rozróżnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby zasadne.

Ponieważ nie można na gruncie ustawy o VAT wykazać, że część zbudowanej kanalizacji służy innej działalności niż działalność gospodarcza należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne i uchylić ją na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm. dalej P.p.s.a.)

O niewykonaniu zaskarżonej interpretacji do chwili uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Mając na względzie treść przepisu art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.