Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 29/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: 1. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi.

2. Naruszenie norm zawartych w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Innymi słowy zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy /w szczególności jej art. 1/ będą bezskuteczne chyba, że wnoszący skargę powiąże je z zarzutem naruszenia stosowanych przez Sąd przepisów proceduralnych zawartych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

TEZY

1. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi.

2. Naruszenie norm zawartych w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Innymi słowy zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy /w szczególności jej art. 1/ będą bezskuteczne chyba, że wnoszący skargę powiąże je z zarzutem naruszenia stosowanych przez Sąd przepisów proceduralnych zawartych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1155/02 w sprawie ze skargi Ryszarda M. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) przyznaje od Skarbu Państwa /Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu/ na rzecz radcy prawnej Marty P. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej; 3) odstępuje od zasądzenia od Ryszarda M. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.03.2004 r., I SA/Po 1155/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ryszarda M. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 11.03.2002 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 17.12.2001 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że decyzją pierwszoinstancyjną orzeczenia o odpowiedzialności Romana M., będącego członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Rolno-Przemysłowego "G." Sp. z o.o. w Ł., za ciążące na niej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec sierpień i wrzesień 2000 r. w kwocie 109.694,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 75.667,90 zł i koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem tych wierzytelności w kwocie 7.962,47 zł. Kwota wierzytelności podatkowej na dzień wydania decyzji wynosiła 193.324,57 zł.

Nadmieniono dalej, że decyzja ta, w rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymana została w mocy rozstrzygnięciem stanowiącym przedmiot zaskarżenia.

Na jego poparcie powołano się na treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej akcentując, iż dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zależy od wykazania w postępowaniu podatkowym bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też podniesiono, że w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym rozpatrzono wszystkie możliwości pokrycia zaległości podatkowych Spółki z jej majątku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. Wydział V Gospodarczy z 16.01.2001 r., (...) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku, który podlegałby sprzedaży na zapewnienie wstępnych kosztów postępowania upadłościowego. Równocześnie wskazano, że wniosek o ogłoszeniu upadłości został zgłoszony z opóźnieniem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu zarzucono decyzji organu podatkowego ii instancji sprzeczności ustaleń oraz naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o ojej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając oddalenie skargi odwołano się do treści art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do niej podniesiono, że bezspornym w sprawie było to, iż Ryszard M. był członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Rolno-Przemysłowego "G." Sp. z o.o. w Ł., gmina S. a w czasie pełnienia przez skarżącego ww. funkcji organ podatkowy wydał decyzję określające Spółce zaległość w podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, że wniosek o upadłość złożono w dniu 17.09.2000 r. a postanowieniem z dnia 16.01.2001 r. Sąd Rejonowy w Z. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadmieniono także, że w dniu 26.06.2000 r. Komisja powołana przez Wojewodę L. stwierdziła, że w kwietniu i maju 2000 r. w wyniku suszy na obszarach dzierżawionych przez Spółkę "G." powstały straty, które oszacowano na 321.868 zł, a ponadto, że w maju i sierpniu 2000 r. spaliły się stogi siana. Ponadto za bezsporne uznano, że z planów podziału sumy uzyskanej z egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce wynika, że w zdecydowanej większości wierzyciele Spółki nie są zaspokojeni.

Mając zatem na względzie te okoliczności wyrażono pogląd, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, w którym pełnił ona funkcję członka zarządu. Ponadto prawidłowo organy te stwierdziły, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, w związku z czym Sąd I instancji powołał się na wyrok z dnia 06.03.2003 r., SA/Bd 85/03.

Uznano poza tym, że słusznie Izba Skarbowa zauważyła, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Spółka "G." obowiązana była do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz wpłacania należnego zobowiązania podatkowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a pomimo ciążącego obowiązku zobowiązań podatkowych nie uiszczono. Uznano zatem, że problemy płatnicze Spółki zaczęły się wcześniej, niż zdarzenia. W związku z tym, za prawidłową uznano ocenę Izby Skarbowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Wskazano, że ocenę, czy upadłość ogłoszono we właściwym czasie należało dokonać w świetle art. 5 par. 1 i par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Wskazano przy tym, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że nie może być uznanym za właściwy czas zgłoszenia upadłości, gdy stan majątku Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Taka sytuacja bowiem niweczony sens postępowania upadłościowego, którego celem jest przecież ochrona interesów wierzycieli, w szczególności, kiedy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ryszarda M., który, powołując się na zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie norm art. 1 oraz art. 5 Prawa upadłościowego oraz nie zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie norm art. 2 Prawa upadłościowego;

- przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz

- naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie dokonanie pełnej kontroli działalności Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz naruszeniem art. 107, 108 w zw. z 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej

wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz w przypadku nie uwzględnienia skargi kasacyjnej o przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i obciążenie nimi Skarbu Państwa, według norm prawem przepisanych w stawce 150% kosztów minimalnych, tj. kwoty 5.400 zł oraz przyznanie pełnomocników kosztów związanych z poniesieniem niezbędnych wydatków radcy prawnego poniesionych w przedmiotowej sprawie, według spisu kosztów.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd nie zbadał wszystkich aspektów prawnych sprawy, w szczególności nie dokonał wnikliwej kontroli działalności Izby Skarbowej w Z. W szczególności zaś podkreślono, że skarżący wykazał, iż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające pociągnięcie go do odpowiedzialności i obciążenie go obowiązkiem zapłaty za zobowiązania podatkowego spółki "G." sp. z o.o., za które to zobowiązania organy podatkowe nałożyły na skarżącego obowiązek podatkowy orzekając o odpowiedzialności skarżącego w trybie art. 107 w zw. z art. 108 i w zw. z art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wykazał, iż prawidłowo i w terminie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli po przeprowadzonej ocenie sytuacji gospodarczej spółki mającej miejsce po sezonie letnim i ukończeniu zbiorów, a także po rzeczywistym oszacowaniu strat i przeliczeniu możliwości zarobkowych spółki. Podniesiono ponadto, że wobec stron nie zostało wszczęte postępowanie przez Sąd gospodarczy w trybie art. 17[1] i nast. Prawa upadłościowego zmierzające do pociągnięcia członków zarządu /w tym skarżącego/ do odpowiedzialności cywilnej za nie zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto podniesiono, że spółka posiadała majątek wobec którego skierowana została egzekucja. Ponieważ fakt istnienia majątku spółki i wskazanie tego majątku przez osobę trzecią zwalnia tą osobę od odpowiedzialności, podatkowej i wyłącza możliwość wydania decyzji w trybie przepisów art. 107 w zw. z art. 108 i art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano także na to, że mimo zarzutu skarżącego, WSA zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a przez to nie naprawił błędów popełnionych przez organy podatkowe, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie naruszeń prawa materialnego dopuścił się do niewłaściwego zastosowania normy wynikającej z art. 107 w zw. z art. 108 w zw. z art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Podniesiono, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że okolicznościami, które spowodowały niewypłacalność spółki były przyczyny niezależne w postaci pożarów i suszy. Gdyby nie klęski żywiołowe, spółka niewątpliwie osiągnęła by znaczne dochody, które pozwoliły by jej na spłatę wierzycieli. Ponadto Sąd I Instancji naruszył przepisy postępowania, w szczególności normę art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w uzasadnieniu wyroku nie zawarto szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wyjaśniono "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wskazano dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych.

Ponadto pełnomocnik złożył oświadczenie, iż koszty pomocy prawnej świadczonej skarżącemu nie zostały w żaden sposób zapłacona ani w całości ani w części przez skarżącego. Pełnomocnik nie otrzymał również zwrotu wydatków poniesionych przez siebie w związku ze świadczoną pomocą prawną w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że zgodnie z par. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu w przedmiotowej sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w granicach 50.000 zł - 200.000 zł stawka wynagrodzenia minimalnego radcy prawnego wynosi 3.600 zł. Zatem 150% stawki minimalnej /par. 15 w zw. z par. 2 pkt 2 cyt. Rozporządzenia/, o której zasądzenie wystąpił powód wynosi kwotę 5.400 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów reprezentacji procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia zaznaczyć bowiem trzeba, że skargę tę oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Wbrew zamierzeniom skarżącego podstawy te nie dostarczyły jednak powodów do uwzględnienia zawartych w niej wniosków kasacyjnych.

Zauważyć równocześnie należy, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący powołał się na zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ oraz nie zastosowania przepisu art. 2 tegoż rozporządzenia. Tak sformułowane zarzuty uznać wszakże trzeba za chybione.

Wniosek taki jest konsekwencją tego, że przywołane wyżej przepisy nie były przez Sąd I instancji w ogóle stosowane, na co wskazują motywy zaskarżonego wyroku. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia uczyniono bowiem, jak najbardziej zresztą prawidłowo, przepis art. 116 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Przepisu tego jednak nie zakwestionowano. Wobec zatem tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ przedmiotową podstawę kasacyjną nie można było uznać za uzasadnioną. Skoro bowiem przywołane wyżej przepisy stosowane nie były to tym samym orzekający w sprawie Sąd naruszyć ich nie mógł.

Oceny skuteczności przedmiotowej podstaw kasacyjnej nie zmienia także i ta okoliczność, że przepis art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się w swej treści do pojęć i konstrukcji zaczerpniętych z Prawa upadłościowego. Tym samym więc taki stan rzeczy może upoważniać do twierdzenie, iż wytknięte przez skarżącego przepisy Prawa upadłościowego winny znaleźć co najmniej posiłkowe zastosowanie. Przepisy te nie mają jednak samodzielnego bytu prawnego. Stąd też warunkiem koniecznym skuteczności zarzutu kwestionującego prawidłowość wykładni bądź zastosowania takich /uzupełniających/ przepisów jest zakwestionowanie w pierwszej kolejności tej regulacji prawnej, z której czerpią one swój byt prawny na użytek danego /tu podatkowego/ postępowania. Jak wyżej zaś już zauważono przepis ów, tj. art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, podważony w niniejszej sprawie nie został.

Niezależnie od tego podnieść także trzeba, że uchybienie polegające na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, na które powołuje się skarżący, polega w istocie rzeczy na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawne" czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu jej treser /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu op. cit., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541; Z. Krzemiński - "Sporządzenie kasacji cywilnej", C.H. Beck W-wa 2001 r., str. 32/. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika wszakże, iż skarżącemu faktycznie chodzi jednak nie tyle o wadliwą interpretację przywołanych wyżej norm prawa materialnego, którą nota bene dokonana została przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy, co o ich wadliwe zastosowanie w kontekście występującego w sprawie stanu faktycznego.

Powyższe spostrzeżenie ma zaś o tyle istotne znaczenie dla oceny skuteczności przedmiotowego zarzutu, że pamiętać trzeba o tym, iż kwestia stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać będzie to w praktyce brak możności skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego stosowania prawa materialnego, o ile równolegle zakwestionowane nie zostaną także ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zresztą w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04, w którym kategorycznie stwierdził, iż "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego" /nie publ./. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, w ogóle nie podważył.

Fakt ten zestawiony zatem z utrwalonym już poglądem, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania co implikuje Jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej" /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/ sprawia, iż roztrząsany tu zarzut nie może być potraktowany za skuteczny i wystarczający dla uwzględnienia przedmiotowej skargi.

Stąd też ocena roztrząsanej do tej pory podstawy kasacyjnej nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie niniejszych rozważań.

Za chybioną uznać także należy podstawę kasacyjną opartą o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach której skarżący wytknął Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 par. 4 tejże ustawy. Regulacja ta określa bowiem wymogi formalne jakie spełniać winno uzasadnienie wyroku. W niniejszym przypadku wymogi te, wbrew temu co twierdzi skarżący, zostały jednak dochowane.

Swoją zaś drogą pamiętać trzeba o tym, że uzasadnienie stanowi wyłącznie rekapitulację ustaleń faktycznych oraz toku rozumowania Sądu. Jest więc aktem procesowym o wtórnym charakterze w stosunku do samego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi, czego w niniejszym przypadku także nie uczyniono.

Skarżący powołał się w skardze także na zarzut naruszenia przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, który wiąże z błędnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które w tym zakresie naruszyły przepisy art. 107 i art. 108 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Także jednak i ten zarzut uznać trzeba za bezpodstawny.

Otóż przewidziana w art. 174 p.p.s.a. konstrukcja podstaw kasacyjnych całkowicie pomija charakterystyczny dla doktryny prawa administracyjnego podziału norm na ustrojowe, materialne i procesowe /por.: E. Ochendowski: "Prawo administracyjne. Część ogólna", Wyd. Comer Toruń 1994 r., str. 30/. Skoro zaś, jak wcześniej zaznaczono, kasacja oparta może być wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów stosowanych przez Sąd administracyjny /szerzej dotyczących tego Sądu/ zarzuty w tym zakresie kierowane mogłyby być przeciwko naruszeniom przepisów ustrojowych dotyczących Sądów administracyjnych, które zawarte zostały w cyt. wyżej ustawie. Skoro jednak art. 174 p.p.s.a. nie nawiązuje do uchybień ze sfery prawa ustrojowego, to tym samym sformułować należy tezę, iż w obowiązującym stanie prawnym naruszenie norm zawartych w Prawie o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Innymi słowy zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy /w szczególności jej art. 1/ będą bezskuteczne chyba, że wnoszący skargę powiąże je z zarzutem naruszenia stosowanych przez Sąd przepisów proceduralnych zawartych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutu takiego wszakże nie postawiono.

Natomiast co się tyczy zarzutu uchybień w sferze ustaleń faktycznych to zauważyć trzeba, iż powiązano go z zarzutem naruszeń regulacji dotyczących postępowania podatkowego i odniesiono w istocie rzeczy do organów podatkowych. Tym samym więc zarzut ten oderwano od uchybień przepisów proceduralnych stosowanych Sąd I instancji, przez co nie można go traktować za skuteczną podstawę kasacyjną. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.05.2004 r., FSK 80/04 "zarzut kasacyjny skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/ co oznacza, że za skuteczny uznany być może w roztrząsanym tu zakresie tylko taki zarzut, który "dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej - jak wskazuje w skardze strona powołując się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej" /vide: postanowienie NSA z dnia 11.05.2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 10 str. 60/.

Względy powyższe sprawiają zatem, iż zgłoszone w sprawie podstawy i zarzuty kasacyjne są bezskuteczne. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.

Równocześnie na zasadach określonych w art. 250 p.p.s.a. w zw. z par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ przyznano pełnomocnikowi skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej. Nadmienić przy tym trzeba, że ustalając wysokość tych kosztów wzięto pod uwagę przepis par. 14 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 6 tegoż rozporządzenia przy ustalaniu wysokości należnego wynagrodzenia jak też wysokość udokumentowanych wydatków radcy związanych z udzieloną skarżącemu pomocą prawną w niniejszej sprawie.