Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1419/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1, 86 ust. 2, 87 ust. 2, 87 ust. 2a, 87 ust. 2b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 23 października 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 33.309 zł do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 grudnia 2019 r.

W dniu 8 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r.

W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonych przez Podatnika za wrzesień 2019 r. stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd z siedzibą na Malcie. Z uwagi na powyższe zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT).

NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie 33.309 zł do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 12 grudnia 2019 r. Strona nie wniosła zażalenia.

Następnie NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do 30 września 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie, reprezentowanej przez Pełnomocnika w dniu 10 kwietnia 2020 r.

1.2. Pismem z 16 kwietnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r., któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 § 1 i 2 u.p.t.u.;

- art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 125, 139, 140 § 1 O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy.

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek, za którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy.

1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS powtórzył, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za wrzesień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w kwocie 33.309 zł w terminie 60 dni przypadającym na 23 grudnia 2019 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę 23 października 2019r. oraz dokumenty okazane przez Spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za wrzesień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. w kwocie netto 280.000 zł na podstawie wystawionego w dniu 30 września 2019 r. dokumentu nr [...]. W ramach czynności sprawdzających skierowano również wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji z podmiotem B. Ltd.

Ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i wrzesień 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będzie miało wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za wrzesień 2019 r.

DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na charakter sprawy i konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Zdaniem DIAS uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W ocenie DIAS w uzasadnieniu postanowienia Organ pierwszej instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

Odnosząc się do pisma Spółki z 5 maja 2020 r., DIAS wskazał, że NUS w piśmie z 27 kwietnia 2020 r. przedstawił swe stanowisko oraz odniósł się do przedstawionych przez Spółkę zarzutów. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 227 § 2 O.p, należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego postanowienie z 3 kwietnia 2020 r. nie narusza art. 274b § 1 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie Organu pierwszej instancji polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast zwłoka w dokonaniu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach ustawowych, jak i w dokumentach sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wynika z konieczności dokonania określonych czynności i jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z 3 kwietnia 2020 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz 274b § 1, 211, 212, w związku z 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., przepisie formułującym zasadę przekonywania strony postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. o sygn. III SA/Wa 1364/20 uchylił postanowienie DIAS i nakazał jego ponowne rozpatrzenie. Orzeczenie po oddaleniu skargi kasacyjnej stało się prawomocne.

Sąd, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, uznał uzasadnienie postanowienia Organu II instancji za "lakoniczne, nieprzekonujące i przynajmniej w części nie znajdujące odzwierciedlenia w realiach sprawy". Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. Ze względu na skutkujące jego uchyleniem wady formalne postanowienia, przedwczesne było rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

Na skutek ww. wyroku DIAS wydał postanowienie opisane w komparycji niniejszego wyroku, którym utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Organ II instancji określił stan faktyczny w następujący sposób:

Organ I instancji w dniu 3 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b § 1 O.p. w związku z art 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za wrzesień 2019 r. Przedłużenie terminu uzasadnił koniecznością dalszego badania prawidłowości rozliczeń za powyższy miesiąc w ramach czynności sprawdzających.

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. została zakończona wydaniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 22 lipca 2020 r.

Całość zebranego w toku prowadzonej kontroli materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z siedzibą na Malcie wskazują, iż podmioty - będąc są ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowo - zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, w taki sposób który nie posiada uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie I. sp. z o.o. sp. k. nadwyżki podatku naliczonego VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła. Niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami B. Ltd. z siedzibą na Malcie, m.in. B. sp. z o.o.. B. sp. z o.o sp. k., I. sp. z o.o., jak również głównymi kontrahentami w zakresie nabyć usług dokonywanych przez Spółkę. Wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, iż charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Na powyższe wskazują okoliczności, że spółka maltańska była największym kontrahentem Spółki a wartość świadczonych usług, systematycznie rosła. W początkowym okresie obowiązywania umowy wartość świadczonych usług, opłacanych w formie ryczałtu, została przez strony określona na 100.000 zł miesięcznie, by po 3 latach osiągnąć wartość blisko trzykrotnie wyższą tj. 280.000 zł miesięcznie wg aneksu do umowy obowiązującego od 01.01.2019r. Transakcje te generowały powstawanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot Spółka cyklicznie występowała za okresy objęte kontrolą, jak również analogicznie za okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem za wrzesień 2019 r. W tym miejscu należy wskazać, że dla porównania dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, np. w miesiącu styczniu 2019 r. wynosiła 282.144,00 zł, w miesiącu lutym 2019 r. wynosiła 282.159,00 zł, w miesiącu marcu 2019 r. wynosiła 282.150,00 zł.

W toku kontroli nie okazano kontrolującym, żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakichkolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonności obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charakteryzującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakichkolwiek nabyć związanych np. reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby Strony, wskazującą na prowadzanie działań mające na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Powyższe potwierdza zatem, iż Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo z Kontrolowanym.

Z uwagi na powyższe również treść otrzymanej odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosku SCAC wskazuje, iż o wyborze polskiego kontrahenta nie mogły decydować warunki rynkowe, gdyż na zadane pytanie "Proszę o podanie wszystkich dostępnych danych szczegółowych na temat osoby składającej zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz jak nawiązano kontakt pomiędzy dostawca i klientem " uzyskano odpowiedź, że "Pan M.B., który jest obecnym właścicielem i dyrektorem firmy ma całkowitą kontrolę nad firmą. Odbyło się wiele spotkań, negocjacji oraz uzgodnień zanim rozpoczęto współpracę". Ponadto, zgodnie z informacją SCAC otrzymaną z Maltańskiej Administracji Skarbowej dotyczącą zakupionych usług od Spółki, że "Żadna z usług nabytych od [...] nie została przefakturowana lub odsprzedana żadnym innym podmiotom. Spółka nie okazała konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. Ltd. z siedzibą na Malcie, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Powyższe oraz fakt ryczałtowego wynagrodzenia rodzą wątpliwości, co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz maltańskiego kontrahenta, a w szczególności ich wyceny.

Kontrolowana Spółka, przede wszystkim dzięki wprowadzaniu systemu ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także współpracy z podmiotami powiązanymi, uzyskała korzystne pod względem podatkowym rozwiązania organizacyjne, które należy uznać za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił, iż sama konstrukcja podatku VAT ma na celu zachowanie zasady neutralności, a także opodatkowanie dostaw towarów i usług u podmiotu, który ostatecznie je wykorzystuje. Wzajemne powiązania, jak również brak możliwości ustalenia ilości wykonanych usług, ich konkretnego rodzaju, a także ostatecznego przeznaczenia powoduje, iż kontrahenci - zarówno mający siedzibę w Polsce, jak i poza nią - mogą swobodnie kształtować wielkość podatku naliczonego i należnego, w sposób uniemożliwiający jednoznaczne odniesienie nabyć do realizowanej działalności gospodarczej, a tym samym ustalenie bezpośredniego związku nabyć z uzyskanym obrotem. Tym bardziej, iż większość usług nie jest ewidencjonowana, weryfikowana. Gwarancji takiej nie daje również ryczałtowy sposób rozliczania, gdyż kontrahent płaci za "gotowość" do realizacji usług, a nie za konkretną usługę, której poprawność wykonania może negować. Całość okoliczności ustalonych w toku kontroli pozwoliło Organowi na stwierdzenie, iż działalność Spółki nie jest typową działalnością nastawioną na zysk gospodarczy, chcącą rozszerzać swój zasięg poza firmy powiązane, czy finansowaną w sposób niezależny od swoich kontrahentów, lecz jest działalnością, która z uwagi na takie a nie inne ukształtowanie stosunków gospodarczych ma na celu uzyskanie korzystnego rezultatu podatkowego.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Przedmiotowe postępowanie na dzień wydania postanowienia pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

W ocenie Organu II instancji, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia.

DIAS stwierdził zatem, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Stronę, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.

W opisanych okolicznościach organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r., bowiem aktualnie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka.

Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

DIAS nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120. art. 122. art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa. Działania podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. po wydaniu zaskarżonego postanowienia, potwierdzają, ze w dacie jego wydania istniała konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podkreślić należy przy tym, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego strona wniosła dnia 2 czerwca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniu zarzuciła naruszenia:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VA T oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie,

2) art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

3) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

4) art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym,

5) art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a). tj. przepisów formułujących zasadę związania Dyrektora Izby oceną prawną i wskazaniami WSA.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. stwierdził, że wytyczne wyroku Sądu poprzedzającego wydanie postanowienia zostały w nim zrealizowane. Wobec tego wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem niniejszej sprawy była zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym. Zwrot ten należny jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o podatku VAT weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług i dokonania ich sprzedaży.

Organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie. a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe (zwłaszcza za okres bezpośrednio poprzedzający) może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uwzględniających analizę plików JPK organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą.

Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2019 r. Wskazał też na konieczność oceny wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą przy piśmie z 5 stycznia 2021 r. Wszystkie te okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

Należy odnieść się też do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności uchylania decyzji organów skarbowych w poprzednich postępowaniach sądowych związanych ze zwrotem podatku VAT. To, że w sprawach Skarżącej dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku tutejszy Sąd uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki (w tym również w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego), Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia.

W przekonaniu Sądu postanowienie DIAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w toku tego postępowania zgłasza wnioski dowodowe. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej. Postanowienie Organu II instancji jest prawidłowe na gruncie ustawy o VAT oraz spełnia wymogi dotyczące uzasadniania zawarte w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.