Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1155/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] znak [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 i § 3, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 53 § 5 pkt 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./; przepisy art. 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanym dalej rozporządzenie o VAT) – określił A. D. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w wysokości 34.097 zł w miejsce wykazanej kwoty zwrotu w wysokości ponad 196.000 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podał, że żądanie podatnika w zakresie zwrotu różnicy w dodatkowej wysokości 132.000 zł nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zdaniem organu, z przedstawionych dokumentów w postaci aktu notarialnego z dn.[...], dotyczącego nabycia przez podatnika od B. J. prawa własności gruntu za kwotę 100.000 zł oraz od T. J. za kwotę ogółem 732.000 zł /w tym sporny podatek VAT w wysokości 132.000 zł/ naniesień na tym gruncie w postaci budynku, wiaty, utwardzenia terenu, kanalizacji, oświetlenia terenu, dystrybutorów, telewizji przemysłowej i zbiorników /stacja paliw/, a także z wystawionej przez T. J. faktury sprzedaży z dn.[...] i korekty tej faktury z dn.[...] wynika, że przedmiotem transakcji był grunt wraz z cudzymi nakładami na tym gruncie, które to nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie tego poglądu organ podatkowy powołał się na uregulowanie zawarte w kodeksie cywilnym, a w szczególności w art. 47 kc, zgodnie z którym części składowe nieruchomości, jakimi są budynki i budowle nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności, z wyjątkiem szczególnych przypadków przewidzianych w ustawie, które w tej sprawie nie występują. Jednocześnie organ uznał, że fakt nieuzasadnionego wystawienia przez zbywcę przedmiotowych naniesień faktury VAT i zapłaty podatku należnego wyczerpuje przesłanki określone w art.33 ust.1 ustawy VAT, a tego rodzaju faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę jego podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Ponadto organ orzekający powołał się na okoliczność, iż przedmiotowa czynność sprzedaży nakładów na nieruchomości nastąpiła przed datą dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT, które zostało złożone przez niego w dniu 27.12.2002r

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. l, art. 4 pkt l, art. 6, art. 10, art. 19, art. 21, art. 27 ust. 4 i 6 oraz art. 33 ustawy VAT, a także § 48 ust. 3 rozporządzenia o VAT.

Zdaniem strony organ podatkowy nie zbadał wyczerpująco całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, przez co naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że przedmiotem nabycia przez podatnika od T. J. były konkretne budynki i budowle, stanowiące czynną wcześniej od dwóch lat stację paliw, prowadzoną przez sprzedawcę, która wybudowała ten obiekt i prowadziła stacje paliw na podstawie odpowiednich zezwoleń organów administracji publicznej. Podniesiono, ze powołane przez organ podatkowy przepisy prawa cywilnego są w stosunku do ustawy o podatku VAT przepisami ogólnymi i nie mają w sprawie zastosowania. Zwrócono także uwagę, że sporna umowa została zawarta przed notariuszem, który przed dokonaniem transakcji poinformował skarżącego, że ma prawo kupić same nakłady inwestycyjne nawet bez kupowania gruntu. Stwierdzono również, że podatnik nie dokonał odliczenia podatku na podstawie błędnej faktury z dnia [...], lecz na podstawie prawidłowej faktury korygującej, którą otrzymał w dniu 2 stycznia 2003 r. kiedy był już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołując się na postanowienia art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona dodatkowo stwierdziła, że czynność sprzedaży budynków wybudowanych na cudzym gruncie i inwestycji w obcych środkach trwałych wywołuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła także, że zaskarżona decyzja i postępowanie organu pierwszej instancji narusza zasady i przepisy prawa wspólnotowego Unii Europejskiej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ ustawa o VAT nie reguluje prawa własności, to należało, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zastosować odpowiednie przepisy ustawy kodeks cywilny, a w szczególności art. 47, art. 48 i art. 191 tej ustawy. Opierając się na przedmiotowych regulacjach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że naniesienia wymienione w fakturze korygującej VAT nr [...] z dnia [...], a powstałe w wyniku nakładów poczynionych przez T. J. na gruncie B. J. stały się częścią składową nieruchomości należącej do właścicielki gruntu i od chwili ich trwałego połączenia z gruntem nie mogą podlegać odrębnemu obrotowi prawnemu. W świetle powyższego stwierdzono, że stanowisko strony, jakoby w spornej sprawie przedmiotem sprzedaży były także budynki, budowle czy stacja paliw nie mogą być uwzględnione, gdyż z powoływanych przepisów wynika, że przedmiotem sprzedaży był grunt. Prawidłowo zatem zastosowane zostały przepisy art. 2 ust. l i art. 4 pkt l ustawy o VAT i przyjęte zostało uznanie, że sporne nakłady nie są towarami w rozumieniu powoływanej ustawy i nie podlegają temu podatkowi.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że w kwestionowanym przez organ pierwszej instancji przypadku doszło do wypełnienia dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał się na § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT i uznał, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 132.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy o ustawy VAT z 1993 r., które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r. Natomiast zasady prawa wspólnotowego, na które powołano się w odwołaniu mają zastosowania dopiero do nowej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującej od 1 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za nie trafną uznał natomiast, przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji, interpretację art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, co jednak pozostało bez wpływu na wysokość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według załączonego spisu kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. l, art. 4 pkt l, art. 6, art. 10, art. 19, art. 21, art. 27 ust. 4 i 6 oraz art. 33 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 3 rozporządzenia o VAT oraz art. 22a § 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W szerokim uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że czynność prawna, jaka miała miejsce pomiędzy T. J. a skarżącym stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT, z której podatek naliczony podlega odliczeniu. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że budynki i budowle wyczerpują definicję towaru w rozumieniu powoływanej ustawy i dlatego mogą być przedmiotem obrotu zgodnie z jej postanowieniami. Powołując się na postanowienia art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że czynność sprzedaży budynków wybudowanych na cudzym gruncie i inwestycji w obcych środkach trwałych wywołuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto podniósł, że przepisy prawa cywilnego są w stosunku do ustawy o podatku VAT przepisami ogólnymi i ze względu na zasadą lex specialis derogat lex generalis przepisy kodeksu cywilnego nie mają w sprawie zastosowania. Pełnomocnik przedstawił także zasady stosowania wspólnotowego prawa podatkowego Unii Europejskiej z zakresu podatku od towarów i usług. Powołał się na zasady określone w VI Dyrektywie oraz na orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości z zakresu tego podatku. Zwrócił również uwagę, że sporna umowa została zawarta przed notariuszem, który przed dokonaniem transakcji poinformował skarżącego, że ma prawo kupić nawet same nakłady inwestycyjne bez kupowania gruntu. Powołał się także okoliczność, że u sprzedawcy T. J. odbyła się kontrola skarbowa obejmująca m.in. transakcję sprzedaży przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, a Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. – w wyniku prowadzonej kontroli stwierdził, że przedmiotowa transakcja nie budzi wątpliwości i jest zgodna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z ustalonym i niekwestionowanym stanem faktycznym sprawy skarżący na podstawie notarialnej umowy kupna – sprzedaży zawartej w dniu 23 grudnia 2002r. nabył od B. J. za kwotę 100.000 zł prawo własności określonej nieruchomości gruntowej, natomiast od T. J. znajdujący się na tym gruncie budynek, wiatę i inne urządzenia składające się na stację paliw w O., która została wybudowana i prowadzona wcześniej przez około dwóch lat przez T. J.. Na potwierdzenie powyższej sprzedaży kompleksu stacji paliw T. J., będąca podatnikiem podatku VAT wystawiła w dn.[...] fakturę VAT, w której jako przedmiot sprzedaży podała nakłady na gruncie, a następnie w związku z interwencją skarżącego sporządziła w dn.[...] korektę tej faktury, w której szczegółowo wskazała, iż przedmiotem sprzedaży był budynek, wiata, utwardzenie i oświetlenie terenu, kanalizacja, dystrybutory, telewizja przemysłowa i zbiorniki, które to składniki majątkowe stanowiły czynną wcześniej stację paliw.

W tych warunkach należy w pełni podzielić stanowisko strony skarżącej, iż przedmiotowa sprzedaż była objęta dyspozycją art. 2 ust.1 w związku z art.4 pkt 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania tej sprzedaży. Zgodnie z wyraźnym brzmieniem art.4 pkt 1 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2 tej ustawy. Zarówno pojęcie towarów jak i czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów tej ustawy zostało uregulowane e sposób bardzo szeroki, a jednocześnie w zakresie bliższego rozumienia tych pojęć, ustawa o podatku VAT nie odsyła do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, a w szczególności do powołanych przez organy podatkowe przepisów kodeksu cywilnego.

Stąd też w rozpoznawanej sprawie za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa sprzedaż budynku, budowli i innych urządzeń stacji paliwowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na uregulowanie zawarte w art.47 i 48 k.c., zgodnie z którymi budynki i budowle znajdujące się na gruncie stają się częściami składowymi gruntu /zasada superficies solo cedit/.

Niezależnie od oceny, czy powołane przez organy podatkowe przepisy prawa cywilnego mogą stanowić dostateczną podstawę do uzasadnienia stanowiska organów, a także nie wdając się w szersze rozważania na temat autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT są aktami prawnymi równorzędnymi w stosunku np. do ustawy kodeks cywilny i niewątpliwie w zakresie zobowiązań podatkowych są przepisami szczególnymi, mającymi pierwszeństwo w ich stosowaniu /zasada lex specjalis derogat lex generalis/. W związku z wyraźnym uregulowaniem w ustawie VAT wszystkich niezbędnych elementów do powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży towarów, brak jest wystarczających podstaw do sięgania i stosowania w rozpatrywanym przypadku do uregulowań wynikających z powołanych przez organy podatkowe przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto w niniejszej sprawie należy podnieść, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży kompleksu stacji benzynowej została zawarta przez skarżącego w formie aktu notarialnego z dwiema osobami, pozostającymi w najbliższym stopniu pokrewieństwa /matka i córka/, z których jedna legitymowała się prawem własności gruntu, natomiast druga była właścicielem

/ bez zastrzeżeń ze strony właścicielki gruntu/ wybudowanego na tym gruncie budynku, wiaty i innych urządzeń składających się na kompletną stację paliw. Ponadto zbywczyni przedmiotowych towarów, składających się na stacje paliw wybudowała ten obiekt na podstawie odpowiednich pozwoleń wydanych na jej nazwisko oraz dla celów podatku VAT była wcześniej traktowana przez organy podatkowe jako podatnik tego podatku.

Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe powodowałyby brak możliwości opodatkowania wielu innych podobnych umów sprzedaży budynków i budowli, postawionych na cudzym gruncie, najczęściej za zgodą właściciela gruntu.

Należy także stwierdzić, iż w prawie podatkowym istnieje szereg uregulowań, które nie odpowiadają pojęciom i uregulowaniom zawartym w prawie cywilnym, np. unormowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22a ust.1 i ust.2 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr14, poz.176 ze zm./.

W odniesieniu się do dość szeroko zaprezentowanej przez obie strony postępowania argumentacji dotyczącej ewentualnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów i zasad wynikających z prawa wspólnotowego Unii Europejskiej należy stwierdzić, że powyższe przepisy mogą mieć bezpośrednie zastosowanie do stanów faktycznych i prawnych zaistniałych po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Należy jednakże zgodzić się z poglądem strony skarżącej, iż w tej sprawie, w której postępowanie toczyło się w zasadzie po dniu 01.05.2004r., organy podatkowe winny uwzględnić pewne ogólne zasady postępowania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT, a zwłaszcza zasady określone w art.2 VI Dyrektywy dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT, tj. zasady powszechności opodatkowania i neutralności podatku, które to zasady w znacznym stopniu mają zastosowanie w tej sprawie.

W zakończeniu należy także stwierdzić, iż organ podatkowy drugiej instancji zasadnie uznał, iż w rozpoznawanym przypadku w stosunku do skarżącego nie może mieć zastosowania przepis art.25 ust.3 ustawy o podatku VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.a i c oraz w zakresie kosztów postępowania na mocy art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.