Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 575/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z "[...]" r. nr "[...]" (dalej: Wójt) w sprawie ustalenia Z. B. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r..

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, strona wydzierżawia działkę nr "[...]"1 (dalej nr 1) położoną w obrębie miejscowości A., o pow. 6,2485 ha na okres 28 lat w celu wybudowania / posadowienia na niej elektrowni słonecznej, zwanej dalej S. (umowa dzierżawy z 14 października 2016 r. wymieniona w jej aneksach - aktach notarialnych: z 18 października 2019 r. Rep. A "[...]" i z 8 lutego 2020 r. Rep. A "[...]", odpowiednio karty nr 36-79 i 60-62 akt organu). Akt notarialny z 18 października 2019 r. zawiera jednolity tekst umowy dzierżawy ze Spółką z o.o. E. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, inwestor, dzierżawca, przedsiębiorca).

Wójt, po otrzymaniu zeznania skarżącego w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (na formularzu IN-1), postanowieniem z 15 lutego 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia ww. zobowiązania na 2021 r. (k. 1-6). Podał, że postępowanie ma na celu ustalenie sposobu wykorzystania nieruchomości, w szczególności ww. działki nr 1 po zmianie jej danych ewidencyjnych w Starostwie Powiatowym w "[...]" (zmiana nr 206/2020 - k. 52-56).

Kolejnym postanowieniem z 15 lutego 2021 r. Wójt włączył do postępowania szereg dokumentów potwierdzających wybudowanie na działce nr 1 elektrowni słonecznej (k. 108). Ze zgromadzonych akt wynikało, że w decyzji z 23 czerwca 2014 r. o warunkach zabudowy Wójt określił maksymalną powierzchnię obszaru zajmowanego przez kolektory słoneczne wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą jako nieprzekraczającą 1 ha, a ponadto, że grunt zajęty pod kolektory nie zmieni użytkowania rolniczego, będą koszone zarówno powierzchnie między kolektorami jak i pozostałe powierzchnie (str. 2 decyzji, k. 104).

Do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło 7 września 2020 r. zgłoszenie zakończenia budowy obiektu budowlanego: Budowy elektrowni fotowoltaicznej "[...]" o mocy do 1 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanej na działce nr 1. Podatnik przedstawił obmiar geodezyjny powierzchni S., z którego wynika, że powierzchnia zajęta przez panele fotowoltaiczne wynosi 5.615 mkw., natomiast powierzchnia całkowita wewnątrz ogrodzenia S. wynosi 17.470 mkw.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 26 sierpnia 2019 r. inwestor dokonał zawiadomienia o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych. Dzierżawca zgłosił zamiar rozpoczęcia 27 sierpnia 2019 r. robót budowlanych w oparciu o decyzję pozwolenia na budowę wydaną przez Starostę "[...]" "13 października 2016 r. nr "[...]" znak. "[...]"" (k. 81-82). Tym samym ustalono, że sporne grunty są w posiadaniu ww. przedsiębiorcy, którego przeważającą działalnością jest zgodnie z zapisami KRS wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka pismem z 27 lipca 2020 r. zgłosiła zakończenie budowy ww. obiektu budowlanego na działce nr 1 (k. 7-8).

16 października 2020 r. Wójt dokonał oględzin S. zlokalizowanego na wskazanej działce. Stwierdzono, że część działki obejmująca daną inwestycję jest ogrodzona. Na ogrodzonej części znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowanych w stoły z panelami. Panele zainstalowano na stelażach wykonanych w wersji stacjonarnej, której elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt, bez stopy betonowej. Odległość między stołami z panelami wynosi około 5-6 metrów. Cała powierzchnia farmy jest ogrodzona siatką bez podmurówki, dookoła zainstalowany jest monitoring. Przestrzeń pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem jest zarośnięta trawą, trawa znajduje się również pod panelami. Dołączono zdjęcia. (k. 47-29). W aktach sprawy widnieją opinie biegłych opracowane na zlecenie Spółki z 3 listopada 2020 r. (k. 19-26), jak też sporządzonej w styczniu 2021 r. przez geodetę powołanego przez Wójta (k. 12-13 i 17).

Decyzją z "[...]" r. Wójt ustalił podatnikowi zobowiązanie w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w łącznej kwocie 18.002 zł. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., art. 1, art. 2, art. 3 ust.1, art. 4, art. 5, art. 6, art. 6a oraz art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), dalej: u.p.r., Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 października 2020 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów, będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2021 (M.P. z 2020 r., poz. 982), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l., oraz stosownych uchwał Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, jak też w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Wyliczył podatek rolny w kwocie 2.128 zł, a podatek od nieruchomości: 15.874 zł, na który składają się: A – budynek mieszkalny o powierzchni 190 mkw. x 0,90 zł = 150,10 zł, E – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 17.470 mkw. x 0,09 zł = 15.723 zł, O – budynki pozostałe wg stawki 0 zł, Ws – wody stojące, po ulgach 1,34 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ podatkowy do powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjął powierzchnię zajętą przez grunty określone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi oraz powierzchnię gruntów klasy PslV o pow. 0,6103 ha oraz RIVa o pow. 0,5752 ha, ustaloną przez geodetę organu, który ustalił klasę oraz powierzchnię gruntów znajdujących się wewnątrz ogrodzenia S.. Zdaniem Wójta grunty znajdujące się wewnątrz ogrodzenia sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1,1855 ha, są to użytki rolne zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. Zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji w oparciu o swoje subiektywne i niczym nieuzasadnione oceny i przypuszczenia, wobec braku uzasadnienia i wykazania na jakiej podstawie faktycznej oparł swoje stanowisko w zakresie tego, że grunt o łącznej powierzchni 11.850,34 mkw., sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny, jest (rzekomo) zajęty na prowadzenie na nim działalności gospodarczej;

2) przepisów prawa materialnego w tym: a) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne kartograficzne w związku z art. 194 § 3 O.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisów, b) art. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie wskazanego w ustawie pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

W uzasadnieniu decyzji z "[...]" r. organ odwoławczy powołał art. 1 ww. ustawy u.p.r., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy u.p.o.l.. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał, że okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi wyjątek od przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjął, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14 i WSA w Szczecinie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz431/17.

Podzielił stanowisko Wójta, że doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni fotowoltaicznej nie tylko powierzchni sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), ale także użytków rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako RlVa i PSIV. Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności: cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona siatką, przestrzeń pomiędzy stołami z panelami, zgodne z instrukcją montażu i projektem technicznym, wynosi ok. 5-6 m. Zatem przestrzeń ta warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Cała powierzchnia została też ogrodzona i jest monitorowana.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej. Ogrodzenie terenu stanowi wyodrębnienie użytku, a nie, jak zarzuca pełnomocnik w odwołaniu, że zdaniem organu: "sam fakt ogrodzenia terenu świadczy o tym, że teren jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej." Ponadto przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych tak, aby panele nie zaciemniały się wzajemnie.

Za bezzasadne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego przedstawiony przez stronę, jednak po jego ocenie, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami np. protokołem oględzin, nie podzielił stanowiska biegłego. Przy czym organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

SKO podało, że działalność rolnicza, i to z dużymi ograniczeniami, może być wykonywana tylko "przy okazji" prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie ma racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej "wycinać" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości części użytku rolnego zajętego pod słup "pole powierzchni", na których umiejscowiony jest panel fotowoltaiczny. Organ przedstawił fragment uzasadnienia wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2349/19.

Kolegium podsumowując podało, że w stosunku do użytków rolnych, na których usytuowana jest farma fotowoltaiczna, zachodzi przesłanka "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym "cały" użytek rolny, na którym, zlokalizowane są obiekty i urządzenia wchodzące w skład farmy fotowoltaicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, określonej w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli nawet na tak sklasyfikowanych gruntach realizowane są pewne czynności związane z działalnością rolniczą to działalność ta nie jest i nie może być prowadzona w pełny, swobodny sposób, jest ona bowiem istotnie ograniczona. Tym samym użytek rolny nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności rolniczej.

Kolegium wskazało, że uwzględniło w niniejszej sprawie wykładnię przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.

W skardze do WSA w Olsztynie strona zażądała uchylenia decyzji SKO w całości i zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów powstępowania. Zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie grunty znajdujące się wewnątrz ogrodzenia S. zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza, mimo, że brak było dowodów i obiektywnych przesłanek do tego, żeby uznać, że:

- przestrzeń pomiędzy panelami jest w jakikolwiek sposób (fizycznie i faktycznie) zajęta przez dzierżawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a wręcz, jak sam organ przyznał, na tych gruntach prowadzona jest działalność rolnicza (jedynie zdaniem organu w ograniczonym zakresie),

- przestrzeń pomiędzy stolami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie, co zdaniem organu świadczy o tym, że doszło do zajęcia tego terenu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni fotowoltaicznej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do tego, że organ wydał decyzję w oparciu o oględziny nieruchomości dokonane 16 października 2020 r. (na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2020 r.) mimo, że stan faktyczny na tej nieruchomości zmienił się na przestrzeni tych miesięcy (pomiędzy datą oględzin a datą wydania decyzji), jak również organ wydał decyzję w oparciu o swoje subiektywne i niczym nieuzasadnione oceny i przypuszczenia, nie uzasadniając i nie wykazując (a także nie udowadniając) na jakiej podstawie faktycznej oparł swoje stanowisko, że grunt o łącznej powierzchni 11.855 mkw. jest (rzekomo) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności, że zgromadzony w aktach sprawy materiał wykazywał, że grunt ten stanowi użytek rolny, na którym prowadzona jest rzeczywiście przez dzierżawcę działalność rolnicza i na którym wykonywane są faktycznie czynności i działania związane a tą działalnością (rolniczą),

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazane w ustawie pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" należy rozumieć w ten sposób, że niezależne od faktycznego i fizycznego wykorzystywania danej nieruchomości, już sam fakt ogrodzenia terenu świadczy o tym, że teren ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto, że przestrzeń pomiędzy panelami wynosząca około 5-6 m służąca zdaniem organu efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych powoduje, że teren taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, co było całkowicie nieuprawnione gdyż prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych jest wyłącznie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe (a nie jedynie incydentalne) wykonywanie na nim takiej działalności, w sposób wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie nastąpiło.

W treści skargi podniesiono, że nadrzędną rolą organu podatkowego było ustalenie (wykazanie i uzasadnienie) ponad wszelką wątpliwość, czy dane użytki (grunty) zostały fizycznie i faktycznie zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, a zatem, czy straciły one swój rolniczy charakter. NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to rzeczywiste wykonywanie na gruntach leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Pomimo przytoczenia przez Kolegium ww. orzeczenia NSA, organ nie wskazał, że na spornym gruncie (pomiędzy panelami) wykonywanie są faktycznie jakiekolwiek czynności czy działania, które powodują osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (a jeśli tak to jakie to są działania). Tym bardziej nie wykazał żeby te czynności były kiedykolwiek wykonane, a jeśli tak to żeby były wykonywane w sposób trwały. Niezrozumiałe zatem w ocenie skarżącego (w świetle ww. orzeczenia) jest uznanie, że powierzchnia pomiędzy panelami jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej skoro na spornym terenie rzeczywiście nie są wykonywane jakiekolwiek czynności składające się na prowadzenie takiej działalności (a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji chodzi jedynie o ogrodzenie terenu i o "efektywne" wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych).

Powołane przez Kolegium ww. orzeczenie wręcz potwierdza, że zaskarżona decyzja jest błędna nie tylko merytorycznie, ale również faktycznie.

Dzierżawca prowadzi na stałe i nieprzerwanie na działce nr 1 o powierzchni 11.855 mkw. działalność rolniczą, która polega m.in. na uprawie trawy, na jej pozyskiwaniu poprzez dwukrotny pokos w ciągu roku, zbieraniu biomasy. Co więcej działalność ta ma charakter trwały i zarobkowy (vide: umowa współpracy z 15 grudnia 2020 r. - k. 10-11 akt sądowych).

Dodatkowo dzierżawca nawiązał współpracę z M., na podstawie której na Nieruchomości prowadzona będzie działalność rolnicza pszczelarska polegająca m.in. na posadowieniu uli i prowadzeniu hodowli miodu (na obszarze pomiędzy panelami). Jak wynika bowiem z raportów naukowych w posiadaniu których jest dzierżawca, częściowe zacienienie dzięki panelom słonecznym opóźnia kwitnienie roślin, zwiększa obfitość kwiatów w późnym sezonie. Natomiast w związku z podjęciem współpracy z Fundacją N. skarżący opisał korzyści wynikające z wdrożenia na nieruchomości proekologicznych sposobów gospodarowania terenem farm PV - tzw. łąki kwietne (k. 12-19 i 20-30 akt sądowych).

Okoliczności te nie zostały jednak w ogóle wzięte pod uwagę przez organy obu instancji. Przy czym fakt, że teren nieruchomości jest ogrodzony i monitorowany wbrew twierdzeniem Kolegium nie wyklucza prowadzenia na takiej nieruchomości działalności rolniczej, a wręcz ułatwia jej prowadzenie, gdyż teren jest monitorowany, a przez to bezpieczny (co zmniejsza ryzyko kradzieży, zniszczeń, dewastacji uli).

Jako istotne wskazano w skardze, że dzierżawca zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za nadzór nad działaniem farmy i uprawy Agrofotowoltaicznej. Jego rolnicza działalność w pełni wpisuje się też w obecne trendy. W wielu krajach w Europie, w tym także w Polsce, agrofotowoltaika zyskuje znaczną popularność, stając się działem rolnictwa coraz częściej wybieranym przez rolników. Z argumentacją tą zupełnie nie zmierzył się organ, wręcz ww. okoliczności zupełnie pominął mimo, że miały dla sprawy istotne znaczenie.

Podkreślono, że działalność rolnicza na działce nr 1 o powierzchni 11.855 mkw. nie tylko jest rzeczywiście i faktycznie prowadzona, to również prowadzona jest w sposób ciągły, efektywny, trwały i zarobkowy. Nie zaistniały przy tym żadne okoliczności faktyczne, jak również nie zgromadzono jakichkolwiek dokumentów, które podważyłyby powyższe. Zajęcie omawianych gruntów na działalność gospodarczą musi być związane z czynnościami wykonywanymi w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego jeżeli grunt sklasyfikowany jako rolny nie jest faktyczne i fizycznie w sposób trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Dlatego Skarżący podniósł, że całkowicie błędnie organ podatkowy przyjął, że w tym przypadku sam fakt ogrodzenia gruntów rolnych, pozostających w bezpośrednim sąsiedztwie paneli fotowoltaicznych, czy ich usytuowanie (oddalenie od siebie o 5-6 m) mogłyby świadczyć o tym, że grunty te zostały zajęte przez dzierżawcę na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku podatkiem od nieruchomości powinien być objęty grunt tylko pod konstrukcjami wsporczymi, grunt pod panelami fotowoltaicznymi łącznie z powierzchnią rzutu samych paneli (znajdą się one w wysokości nad gruntem), a więc grunt o łącznej powierzchni 5.615 mkw.. Podatkiem od nieruchomości nie powinien natomiast być objęty teren o powierzchni 11.855 mkw. znajdujący się pomiędzy konstrukcjami wsporczymi i rzędami paneli, na którym rośnie trwa i na którym dzierżawca (co zresztą przyznał sam organ podatkowy) prowadzi i rozszerza działalność rolniczą.

Opodatkowanie spornej powierzchni 11.855 mkw. podatkiem od nieruchomości doprowadziłoby do nieakceptowanej sytuacji, w której część leżących odłogiem sąsiednich gruntów rolnych jest opodatkowana podatkiem rolnym (tylko z uwagi na ich klasyfikację w rejestrze gruntów i budynków), natomiast sporna powierzchnia, na której prowadzona jest faktycznie zróżnicowana działalność rolnicza, opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości tylko dlatego, że według organu została ogrodzona i zlokalizowana pomiędzy panelami fotowoltaicznymi.

Opinia biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, biologii i ochrony przyrody z 3 listopada 2020 r. potwierdza, że sporny teren znajdujący się wewnątrz ogrodzenia S. stanowi trwały użytek zielony. Natomiast SKO w ogóle nie podało powodów uznania, że dowód ten nie ma wartości czy mocy dowodowej w tej sprawie.

Końcowo wskazano w skardze, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają objęcia użytków rolnych podatkiem od nieruchomości tylko z tego powodu, że są one ogrodzone. Nie ma żadnych podstaw by uznać, że "ogrodzenie wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej" lub "ogrodzenie oznacza zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" czy też, że "ogrodzenie oznacza zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 8 sierpnia 2021 r. zawiadomił stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (k. 41-42 akt sądowych).

Zarządzeniem z 8 października 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." (k. 57).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na skutek kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania ogrodzonej części działki na nieruchomości skarżącego oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 położona w obrębie miejscowości A.. Położenie farmy fotowoltaicznej obejmuje grunty określone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi – 0,5615 ha oraz powierzchnię gruntów klasy PsIV – 0,6103 ha i RIVa – 0,5752 ha.

Zarzuty i treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi zmierzały do wykazania, że na ogrodzonym terenie pomiędzy umiejscowionymi panelami fotowoltaicznymi prowadzona jest działalność rolnicza, co ma powodować, że obszar ten podlega podatkowi rolnemu a nie od nieruchomości ze stawką właściwą dla pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego tylko grunt o powierzchni 5.615 mkw. tj. powierzchnia rzutu samych paneli, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostała powierzchnia ogrodzonej części działki (11.855 mkw.) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Zdaniem organów cały ww. obszar powierzchni 17.470 mkw. pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na pozarolniczą działalność gospodarczą - eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, wychwytujących energię elektryczną ze słońca.

Rozpoznając skargę Sąd w składzie orzekającym miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przez użyte w ww. ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na skarżącym jako właścicielu gruntów ciąży wykonanie obowiązku podatkowego w omawianym podatku.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

Jak wynika ze stanowisk stron to właśnie powierzchnia, obszar gruntów, różni strony w niniejszej sprawie. Przy czym sam fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na nieruchomości skarżącego jest bezsporny. Podobnie nie jest sporne, że obszar zajęty na S. stanowi grunty rolne, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organy podatkowe obu instancji wywiodły jednak, że cały ogrodzony obszar S. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wobec tak przedstawianych przez strony stanowisk, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczną ocenę wymagających rozstrzygnięcia kwestii. Wójt włączył do akt postępowania m.in. umowę dzierżawy zawartą 14 października 2016 r. (ujednolicony tekst umowy zawiera powołany na wstępie niniejszego uzasadnienia aneks do umowy w formie ww. aktu notarialnego z 18 października 2019 r.). Jak wynika z jej treści, uzupełnionej kolejnym aneksem z 8 lutego 2020 r., dzierżawa terenu nastąpiła w celu budowy elektrowni słonecznej (farmy fotowoltaicznej) wraz z oprzyrządowaniem i urządzeniami dodatkowymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, nazwaną "S." (§ 1 ust. 3, k. 76 akt organu). Skarżący zobowiązał się m.in. do zaniechania działań prowadzących do ograniczenia możliwości korzystania przez dzierżawcę lub upoważnione osoby trzecie, przedmiotu dzierżawy (§ 5 ust. 1, k. 71). Określono czynsz dzierżawy za każdy rok jej trwania, i jednorazowe wynagrodzenie (§ 6 ust. 1 i 2, k. 69), jak też to, że koszty podatku od nieruchomości i wszelkie inne opłaty związane z eksploatacją przedmiotu dzierżawy obciążają dzierżawcę (§ 6 ust. 4).

Do akt sprawy włączono także protokół z oględzin organu z 16 października 2020 r. (k. 29-47), powołany w opisowej części niniejszego uzasadnienia wyroku, oraz ekspertyzy specjalistyczne: opinię biegłego sądowego z 3 listopada 2020 r. (k. 19-26), jak też sporządzonej w styczniu 2021 r. przez geodetę powołanego przez Wójta (k. 12-13 i 17). Na zlecenie Wójta geodeta obliczył powierzchnię działki nr 1 częściowo zajętą na S.: 1.7470 mkw., i poza S. (k. 10).

W oparciu o te dowody zasadnie organy uznały, że cała ogrodzona powierzchnia części spornej działki, zajęta jest na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym Sąd podziela sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

Wykazywanie przez podatnika, że ogrodzona powierzchnia, zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, jest mniejsza niż ustalił organ, Sąd uznał za bezpodstawne. Czym innym jest powierzchnia zabudowy, a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej. Przy czym w decyzji z 23 czerwca 2014 r. o warunkach zabudowy Wójt określił, że maksymalna powierzchnia obszaru zajmowanego przez kolektory słoneczne wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą nie przekroczy 1 ha, a ponadto grunt zajęty pod kolektory nie zmieni użytkowania rolniczego i będą koszone zarówno powierzchnie między kolektorami jak i pozostałe powierzchnie (str. 2 decyzji, k. 104).

Zatem z akt podatkowych organu wynika powierzchnia działki przeznaczonej pod omawianą inwestycję, która odpowiada obszarowi przyjętemu przez organy.

O tym, że cała sporna powierzchnia ogrodzonego terenu została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak chce tego skarżący pod panelami, czy w odniesieniu do powierzchni zabudowy, o łącznej powierzchni 5.615 mkw., świadczy szereg okoliczności celnie przytoczonych przez organ odwoławczy. Wskazuje na to więc przede wszystkim fakt, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Z załącznika ekspertyzy wykonanej przez geodetę Wójta (k. 11 akt organu), jak też planu sytuacyjnego planowanej instalacji prądotwórczej (k. 48) oraz ww. protokołu z oględzin organu z 16 października 2020 r. i dokumentacji zdjęciowej (k. 29-47) wynika, że urządzenia rozplanowane, rozlokowane zostały z wykorzystaniem całej ogrodzonej nieruchomości, z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami co 5-6 metrów) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. Poza tym na podstawie § 4 ust. 6 umowy dzierżawy ustalono, że przedmiot umowy zostanie ograniczony do wydzielonej geodezyjnie działki w sytuacji decyzji dzierżawcy o dopasowaniu inwestycji do powierzchni wykorzystywanej dla celów S. (k. 72).

Skarżący na podstawie § 5 ust. 1 umowy dzierżawy zobowiązał się do zaniechania działań takich działań jak grodzenie przedmiotu dzierżawy, blokowania wstępu na jego teren, budowania lub zezwalania na budowę w pobliży S. przeszkód lub budowli, których wysokość przekracza 3 m, jak też sadzenia tam drzew czy wysokich krzewów, przekraczających wysokość 3 m, poza tymi, które istniały już w chwili zawarcia umowy.

Cała ogrodzona powierzchnia działki jest również monitorowana.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w wytwarzaniu energii. W tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 287/21.

Również ze względów bezpieczeństwa konieczne było ogrodzenie całej powierzchni obszaru wydzielonego z działki nr 1 o powierzchni 1,7470 ha. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi grunty, na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wejściem na teren elektrowni fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt.

Zatem także z tego względu (bezpieczeństwa) grunt pomiędzy panelami, a ogrodzeniem należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 1/21).

Dodać należy, że w niniejszej sprawie istotna staje się również kwestia maksymalizacji nasłonecznienia urządzeń fotowoltaicznych. SKO wskazało w tym zakresie, że przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie. W ocenie Sądu przedmiotem opodatkowania stał się zatem cały obszar ogrodzony pod S., gdyż omawiana technologia wymusza utrzymanie odległości między rzędami stołów z panelami, które nie powinny kolidować ze sobą w nasłonecznieniu w różnych porach dnia w ciągu roku.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Sądu o słuszności przyjęcia przez organ, że cała ogrodzona powierzchnia na części działki nr 1, jest zajęta na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów również powierzchnie pomiędzy rzędami paneli, czy pomiędzy panelami a ogrodzeniem, są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i uruchomienie elektrowni fotowoltaicznej i pozyskiwanie energii.

Z ustalonego przez Wójta stanu faktycznego wynika, że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem jest zarośnięta trawą, trawa znajduje się również pod panelami. Podnoszona przez skarżącego okoliczność koszenia trawy nie powoduje, że grunt pomiędzy rzędami paneli powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Koszenie traw nie wpływa na prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych powierzchni. Możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Może to być nawet wymóg utrzymania maksymalnego nasłonecznienia instalacji fotowoltaicznej tak, aby rosnąca roślinność nie ograniczała wydajności energetycznej farmy fotowoltaicznej. Zatem dla pełnego rozpoznania odwołania organ nie musiał wskazywać, jak tego chce skarżący, że na gruncie pomiędzy panelami wykonywanie są faktycznie czynności czy działania, które powodują osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma też znaczenia kwestia odłogowania sąsiednich gruntów rolnych opodatkowanych podatkiem rolnym.

Omawiając powyższy aspekt nie sposób pominąć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie zmieniają powyższego dołączone do skargi kopie raportów naukowych dotyczących częściowego zacienienia, oferty od Fundacji N., jak też umowy współpracy zawartej 15 grudnia 2020 r. na czas nieokreślony, o dokonywaniu przez dzierżawcę na farmie fotowoltaicznej pokosu trawy dwa razy do roku, i odbiorze pozyskanej w ten sposób biomasy za wynagrodzeniem, które skarżący zobowiązał się uiszczać.

Podsumowując omawiany wątek Sąd stwierdza, że dla oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów przez przedsiębiorcę nie ma znaczenia czy, i w jakim zakresie, w związku z realizacją inwestycji – budowa i eksploatacja farmy fotowoltaicznej, dokonano wyłączenia gruntów z produkcji rolnej.

Mając na względzie powyższe, w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej.

Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 1 u.p.r..

Rozpoznając sprawę Sąd miał też na uwadze, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest obiekt budowlany (budowla), lecz grunt.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W istocie kwestionowana jest w ten sposób merytoryczna zawartość decyzji. Natomiast przedstawione wyżej rozważania dowodzą, że w niniejszej sprawie organy dokonały trafnych ustaleń faktycznych, a następnie dokonały prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego pod właściwie interpretowane, mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. SKO czytelnie przedstawiło uzasadnienie przyjętego stanowiska, podało dowody, które stały się podstawą oceny prawnej stanu faktycznego ze wskazaniem jakich dowodów nie wzięło pod uwagę.

W tym zakresie, na tle argumentacji skargi Sąd podkreśla, że SKO za bezzasadne uznało zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Wskazało, że organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego przedstawiony przez stronę, jednak po jego ocenie, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami np. protokołem oględzin, nie podzielił stanowiska biegłego. Kolegium ustosunkowało się zatem do opinii w kontekście rozpatrywanej sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zauważyło, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego.

W konsekwencji bezpodstawnie zarzucono w skardze naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i z art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podjęte czynności i zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i zgodnego z prawem rozpoznania sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przy czym zarzuty skargi co do braków w ustosunkowaniu się przez Kolegium do argumentacji strony i jej dokumentacji, Sąd uznał za nieuzasadnione. Nie ma powodu aby drobiazgowo odnosić się do każdego dokumentu, opinii czy wielowątkowej argumentacji prezentowanej przez stronę w sytuacji, gdy organy przedstawiły wyczerpująco i przekonywająco powody podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony.

Ponadto organ był uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnej oceny w jakim zakresie nastąpiło zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności dysponując dostateczną w tym zakresie podstawą faktyczną. Nie naruszono więc także art. 197 § 1 O.p..

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.