Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 999/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - dalej O.p.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 935/17 po ponownym rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] Nr [...] nr ewid. [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...]ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne w podatku na rok 2016 oraz ustalono wysokość podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 rok w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] - w wyniku wznowienia postępowania w sprawie ustalenia stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku na 2016 rok - uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z dnia [...] oraz ustalił wysokość podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 rok w kwocie [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, kwestionując dokonane przez organ ustalenia w części dotyczącej garażu oraz gruntu o pow. [...] m2, położonego w J. przy ulicy [...], w zakresie w jakim ustalono, iż podlegają one opodatkowaniu w stawce odnoszącej się do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. stawce wynoszącej odpowiednio 21,40 złotych za 1 m2 oraz 0,85 złotych za 1 m2. Decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości odnośnie garażu i gruntu, naruszenie art. 121, art. 122, art. 120, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 i art. 128 w związku z art. 240 § 1 O.p. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w zaskarżonym zakresie i stwierdzenie, iż budynek garażowy o pow. [...]m2 podlega opodatkowaniu w stawce odnoszącej się do garaży, a grunt o pow. [...]m2 z nim związany podlega opodatkowaniu w stawce odnoszącej się do pozostałych gruntów mieszkalnych tj. stawek wynikających bezpośrednio z Uchwały Rady Gminy Świerklany z dnia 26 listopada 2016 r. Nr 80/XI/2015.

Kolegium decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymało w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu przytoczyło brzmienie obowiązujących przepisów prawa materialnego regulujących kwestie przedmiotowego postępowania oraz wskazało na ustalenia stanu faktycznego, które uzasadniały utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

Na skutek skargi wniesionej przez pełnomocnika podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 935/17 uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Katowicach. W uzasadnieniu wyroku między innymi wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy dokona wyczerpującej oceny, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a stanowisko w tej zasadniczej kwestii uzasadni w taki sposób, by możliwa była jego sądowoadministracyjna kontrola.

Mając to na względzie SKO podniosło, iż aby wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Gminy Świerklany z dnia 26 listopada 2016 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz zastosowania zwolnień (określająca stawki podatkowe na dany rok podatkowy i zwolnienia z tego podatku). Zaś podstawę prawną podatku rolnego stanowi ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Jak podkreśliło Kolegium, osoby fizyczne, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym, są obowiązane złożyć organowi podatkowemu (odpowiednio) informację o nieruchomościach, informację o gruntach, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku lub od zaistnienia zmian określonych w powołanych przepisach. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z ustawy i organ podatkowy I instancji nie ma obowiązku przypominania podatnikowi o konieczności złożenia tych informacji.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, iż wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Wójta Gminy S. z dnia [...] ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne w podatku na rok 2016. Niewątpliwie po złożeniu korekty do podatku przez podatnika organ I instancji stwierdził, że wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości ujęcia budynku garażu oraz gruntu pod nim jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z udziałem strony podjęto czynności dowodowe, w tym w dniu 15 kwietnia 2016 r. dokonano oględzin, a następnie po złożeniu wyjaśnień i przeprowadzeniu dowodów z dokumentów jakie zostały złożone ustalono faktyczną powierzchnię budynku garażowego, związanego z działalnością gospodarczą podatnika, a to skutkowało nową podstawą jego opodatkowania, z uwagi na ustalenie przeznaczenia ww. budynku jako budynku związanego z działalnością gospodarczą podatnika oraz ustalenie powierzchni gruntu, związanego z działalnością gospodarczą podatnika, w rozmiarze większym aniżeli został zgłoszony do ewidencji podatkowej. Stanowisko organu I instancji wynika zatem ze stanu faktycznego ustalonego w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy. Po dokonaniu oględzin nieruchomości podatnika pozyskano niezbędne informacje między innymi z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., Urzędu Skarbowego w W. a także Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa.

Kolegium zauważyło nadto, iż decyzja organu I instancji w sposób wyczerpujący opisuje poczynione ustalenia organu, który zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego czynności związane z oględzinami sprawiły, iż pojawiły się nowe okoliczności sprawy a następnie zostały one zweryfikowane poprzez nowe dowody w sprawie, które są istotne dla ustalenia przedmiotu opodatkowania a dokonana na ich podstawie ocena wpływa na treść decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie nowe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznanymi organowi, nie wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych.

Po analizie akt sprawy i treści decyzji oraz zakresu i zarzutów zawartych w odwołaniu Kolegium uznało, że niewątpliwie podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jak sam potwierdza w odwołaniu, posiadane maszyny rolnicze wykorzystywane przez niego są garażowane w garażu, który jest jednym ze składników objętych opodatkowaniem, a ww. garaż wykorzystywany jest także jako magazyn. Tym samym za prawidłowe SKO przyjęło, iż budynek garażowy jak i grunt pod nim służą do przechowywania urządzeń i maszyn rolniczych w związku z posiadaniem i dzierżawieniem gruntów rolnych, ale i także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy. W orzecznictwie sadów administracyjnych, które jest wyznacznikiem standardów orzekania dla organów administracji wskazuje się miedzy innymi, iż ustawodawca użył w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a więc do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej. W ramach podjętych czynności dowodowych należycie ustalono jaki charakter miały nieruchomości objęte decyzją, ich powierzchnia, klasyfikacja gruntów oraz zastosowane stawki podatkowe na rok 2016. Zarówno powierzchnia budynku garażowego jak i gruntu są bezsporne, budynek został wybudowany jako garaż na maszyny rolnicze. W ramach postępowania dowodowego dokonano oględzin budynku garażowego i ustalono między innymi, iż służy on przechowywaniu sprzętu rolniczego, jak i osprzętu koparki (wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają tablice reklamowe) służącej do świadczonych usług, zaewidencjonowanych jako środki trwałe i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego czy jak podnosi strona - działalność gospodarcza stanowi jedynie dodatkowe zajęcie wykonywane okazjonalnie - o czym świadczy wysokość uzyskiwanych dochodów.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości odnośnie garażu i gruntu o powierzchni [...]m2 położonego w J..

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie I prowadzenie postępowania w sposób stawiający pod znakiem zapytania zaufanie do organów podatkowych, a także zachowanie bezstronności wobec podatnika i zaistniałego stanu faktycznego,

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń i w konsekwencji przyjęcia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, w szczególności poprzez ustalenie nieprawidłowej powierzchni garażu podlegającej opodatkowaniu w wyższej stawce podatku,

- art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz materiałem dowodowym, a w konsekwencji przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 198 O.p. pośrednio poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i nieprzeprowadzenie dowodu z ponownych oględzin przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji kiedy istnieją uzasadnione wątpliwości i rozbieżności w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości w stawce odnoszącej się do prowadzenia działalności gospodarczej i ustalenia jaka powierzchnia powinna być stosowana przy określaniu zobowiązania podatkowego,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji kiedy to rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania, podczas gdy okoliczności, na które powołują się organy obu instancji, były dostępne i możliwe do zweryfikowania już w chwili wydawania decyzji;

Zważywszy na powyższe wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wskazał na istotne rozbieżności w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji w żaden sposób nie udowodnił i nie wykazał, dlaczego do opodatkowania wyższą stawką podatku przyjęto akurat powierzchnię [...]m2, gdyż nie ma to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W wydanej pierwotnie decyzji organu I instancji określono powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej na [...]m2, czyli powierzchnię całkowitą garażu, podczas gdy w protokole oględzin z dnia 15 kwietnia 2016 r. znajduje się zapis, że tylko w jednym z pomieszczeń przechowywane są maszyny (jego powierzchnia to [...]m2).

Autor skargi wskazał, że w świetle powyższego nie sposób uznać, iż całkowita powierzchnia jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i prawidłową ocenę stanu faktycznego, czym naruszono m.in. art. 122, 187, 191 i 198 oraz 233 O.p.

Dalej pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania strona konsekwentnie podnosiła, że w przedmiotowym budynku garażowym nie jest oraz nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wskazywała na fakt posiadania licznych gruntów rolnych, do korzystania z których niezbędne są maszyny rolnicze przechowywane w okresie zimowym w przedmiotowym garażu. Pomieszczenie to wykorzystywane jest także jako magazyn i związane wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb ogólnie pojmowanych jako mieszkaniowe. Brak wyjaśnienia przez organ związku pomieszczeń z prowadzeniem działalności gospodarczej podważa zaufanie do organów podatkowych i świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, takich jak art. 121, 187 oraz 191 O.p.

Strona skarżąca zaznaczyła nadto, iż udzielając pozwolenia na budowę wskazano, że jest to garaż na maszyny rolnicze (dowodem jest dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy, w szczególności decyzja z dnia [...]). Wskazała, że z biegiem lat przeznaczenie tego budynku zasadniczo nie uległo zmianie i służy jedynie zaspokojeniu potrzeb prywatnych skarżącego (mając na uwadze użytkowane grunty rolne i budowlane), oraz związane jest z koniecznością realizacji szeroko pojętych celów mieszkaniowych (jako garaż m.in. na sprzęt ogrodowy, magazyn czy spiżarnia). Budynek garażowy nigdy nie był, oraz nie jest w żaden sposób związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Autor skargi powołał w tym miejscu wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 559/13), zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż w jego ocenie brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]. Podkreślił, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, ta bowiem sytuacja stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 20/18). Nie ulega wątpliwości fakt, iż organ I instancji miał wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. Tym samym nie sposób uznać, iż fakt ten powinien być traktowany jako nową - nie znaną wcześniej - okoliczność w sprawie.

W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. autor skargi stwierdził, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie skarżącego, nie dość wnikliwa analiza znanej organowi sytuacji faktycznej samego skarżącego i niedostatecznie szeroki zakres przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego nie uzasadnia twierdzenia, że ujawniona została nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wadliwość rozstrzygnięcia podatkowego, jaka powstała w następstwie takiej sytuacji, nie może być eliminowana w trybie wznowienia postępowania, gdyż nie mieści w zakresie pojęciowym nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że organ dopiero w toku czynności kontrolnych dowiedział się o wielkości powierzchni faktycznie zajętej na działalność gospodarczą, gdyż faktyczne zajęcie powierzchni budynku na działalność gospodarczą nie jest przesłanką istotną z punktu widzenia opodatkowania wyższymi stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie "zajęcie na działalność gospodarczą" lecz posiadanie przez przedsiębiorcę jest przesłanką istotną z punktu widzenia podatku od nieruchomości.

Ujawnienie nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną. Nowym dowodem nie jest także protokół oględzin z dnia 15 kwietnia 2016 r., gdyż protokół ten powstał po dacie wydania decyzji podatkowej. Co istotne, organ miał pełne dane co do powierzchni faktycznie posiadanych gruntów i budynków przez podatnika już w 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 935/17 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] wobec faktu, że organ odwoławczy nie dokonał oceny wskazanej przez organ I instancji podstawy wznowienia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wyroku sąd omówił szczegółowo instytucję wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 O.p., odnosząc powołaną przez organy podatkowe przesłankę wznowienia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podkreślił m.in., że rozstrzygnięcie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

W konkluzji WSA w Gliwicach zalecił Kolegium dokonanie wyczerpującej oceny, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uzasadnienie swojego stanowiska w tej zasadniczej kwestii w taki sposób, by możliwa była jego sądowoadministracyjna kontrola. Za przedwczesne sąd uznał ustosunkowanie się do meritum sprawy.

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10, wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie Sądu jest decyzja wydana po wznowieniu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji podatkowej, tj. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie wznowił postępowanie ze względu na istnienie przesłanki z 240 § 1 pkt 5 O.p., a konkretnie z uwagi na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody nieznane wcześniej organom podatkowym, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Podnieść trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Art. 245 O.p. dotyczy natomiast rodzaju rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 cyt. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Przypomnieć wypada, że komentowany przepis stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412).

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji.

Trzecią z kolei przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01).

Na gruncie badanej sprawy organy uznały, że taką nową okolicznością były wątpliwości do co prawidłowości ujęcia budynku garażu oraz gruntu pod tym budynkiem jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca natomiast twierdziła, że wszystkie fakty oraz dowody, na podstawie których organ I instancji wznowił postępowanie były znane temu organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji, w szczególności fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz posiadał garaż wolnostojący o pow. [...]m2. Akcentowała jednocześnie, że dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest jej posiadanie przez przedsiębiorcę (o czym organ miał wiedzę wcześniej) a nie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rację w tej kwestii trzeba przyznać stronie skarżącej. Podkreślić przy tym trzeba, że mimo jednoznacznego stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Gl 935/17 i sformułowanych w nim wytycznych co do dalszego postępowania - dokonana przez organ odwoławczy analiza zaistnienia przesłanek wznowienia na tle stanu faktycznego sprawy ograniczyła się wyłącznie do stwierdzenia, że po złożeniu przez podatnika korekty informacji za 2016 r. wystąpiły wątpliwości w zakresie opodatkowania garażu stawką właściwą dla nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tym zakresie Kolegium w sposób oczywisty naruszyło dyspozycję art. 153 P.p.s.a.

Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w latach poprzednich garaż należący do skarżącego o pow. [...] m2 był przez niego zgłaszany do opodatkowania. Do 2014 r. opodatkowany był stawką właściwą dla budynków pozostałych, natomiast za rok 2015 opodatkowany został jako budynek gospodarczy pozostały (okres od 1-09. 2015 r.) oraz jako garaż poza budynkiem mieszkalnym (okres od 10-12. 2015 r.) - w związku z przeprowadzoną modernizacją ewidencji gruntów i budynków na terenie Gminy. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z okazanej Sądowi decyzji ustalającej za 2015 r. z dnia 19 lutego 2016 r. Nie może ujść uwadze Sądu, że wcześniej podatnik wykazywał część powierzchni garażu ([...]m2) - jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą albowiem cześć tę wykorzystywał w charakterze biura. Natomiast korekta informacji za 2016 r. z dnia 3 marca 2016 r. związana była wyłącznie z wykazaniem przez skarżącego całej powierzchni garażu jako niezwiązanej z działalnością gospodarczą w związku z przeniesieniem biura do budynku mieszkalnego.

Jak z tego wynika, organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 tj. przed dniem 2 marca 2016 r. posiadał wiedzę, że skarżący jest przedsiębiorcą i jest właścicielem garażu wolnostojącego. Była to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia co do zasady, że sporne nieruchomości - jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy - winny być opodatkowane wyższą stawką podatkową.

Zdaniem Sądu w istocie rzeczy mamy w rozpatrywanej sprawie do czynienia z inną oceną tego samego materiału dowodowego. Tymczasem - jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 935/17 - błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10).

W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia były ujawnione i znane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Skoro bowiem dane pozwalające na prawidłowe opodatkowanie budynku i gruntu pod tym budynkiem były ujawnione i dostępne w ewidencji gruntów i budynków (oraz w CEIDG - co do faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej) to zasadne jest twierdzenie, że pozostawały one w dyspozycji organu podatkowego. Jeżeli mimo to organ podatkowy z danych tych nie skorzystał w celu ustalenia prawidłowego wymiaru należnych podatków to okoliczność ta nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania (por. NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1840/15).

W konkluzji stwierdzić należy, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie spełniają przesłanki "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast przeprowadzony z inicjatywy organu I instancji dowód w postaci oględzin nieruchomości podatnika w dniu 15 kwietnia 2016 r. nie jest dowodem, który istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej - a jedynie nie był organowi znany lub dostępny. Dowód ten bezspornie powstał po wydaniu tej decyzji a skoro tak, to nie może być podstawą wznowienia postępowania w trybie powołanego wyżej przepisu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt SA/Gl 828/08).

Z uwagi na uchylenie decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zarzuty zawarte w skardze pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, w związku z czym bezcelowym jest ustosunkowywanie się do nich. Na marginesie zatem nadmienić przyjdzie, że w tut. Sądzie zapadły także wyroki w sprawach dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego podatnika za kolejne lata podatkowe. Wyrokami z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 411/18 (prawomocny) i z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 869/18 Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne ustalające podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 oraz 2018. W obu tych orzeczeniach Sąd wskazał, że postępowanie wymaga uzupełnienia bowiem organy nie ustaliły w sposób przekonujący czy sporny garaż i grunt pod nim związany jest z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą czy też wykorzystywany jest - jak deklaruje podatnik - do działalności rolniczej oraz innych celów osobistych.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Z tej przyczyny organ odwoławczy nie był władny do prowadzenia rozważań materialnoprawnych, a powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną. To zaś powoduje, że zaskarżona decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podlega uchyleniu. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.