Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 162/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.29 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.178 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 października 2006r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu z tytułu zwróconej kwoty wydatkowej na zakup kasy rejestrującej. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] września 2005r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. G. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie własnej decyzji z dnia [...] lutego 2004r. nr [...], dokonał zwrotu kwoty 1.98,00zł, stanowiącej 61% kwoty netto wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, na rachunek bankowy podatnika K.G., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art.29 ust.1, 2b, 2c i art.3 pkt 1 a ustawy z dnia 3 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT z 1993r., § 10 ust.2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz.1971 ze zm.), określanego dalej jako rozp. k.r. z 2002r. oraz § 1 ust.1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003r. w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym (Dz. U. Nr 50, poz.425).

W dniu 23 czerwca 2005r. K.G. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej na jego szkodę kradzieży kasy fiskalnej model ELITE TAXI, nr unikatowy [...], nr fabryczny [...], nr ewid. [...]. W odpowiedzi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do niezwłocznego zwrotu uzyskanej kwoty, a następnie po wszczęciu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] określił kwotę do zwrotu z tytułu zwróconej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, w związku z zaprzestaniem jej używania, w wysokości 1.098,00zł. W odwołaniu od powyższej decyzji K.G. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającego m.in. na oparciu orzeczenia na nieobowiązujących przepisach prawa. Jego zdaniem nie można opierać rozstrzygnięcia na ustawie o podatku od towarów i usług z dnia

8 stycznia 1993r., skoro utraciła ona moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r., zgodnie z przepisem art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług. Ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zaprzestanie użytkowania kasy, ponieważ przedmiot użytkowania wyszedł spod władztwa użytkownika bez jego woli. Tym samym użytkownik został pozbawiony możliwości fizycznego użytkowania z rzeczy i wyrażenia swojej woli w przedmiocie korzystania

z tej rzeczy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy VAT z 1993r. wraz z rozporządzeniami wykonawczymi, ponieważ podatnik nabył prawo do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej na starych zasadach. Podatnik otrzymał kwotę zwrotu w dniu 16 marca 2004r., a obowiązujące wówczas rozp. k.r. z 2002r. stanowiło, że podatnicy zobowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania (§ 9 ust.3 pkt 1 rozp. k.r.). Powyższy przepis stanowi o warunku, jaki musi spełnić podatnik, aby nie pozbawić się kwoty zwrotu z tytułu zakupionej kasy fiskalnej. Obowiązek wynikający z § 9 ust.3 pkt 1 rozp. k.r. z 2002r. nie został wyłączony w stosunku do podatników, którzy z przyczyn niezależnych od siebie i nie zawinionych utracili kasy rejestrujące, zatem kradzież traktowana jest jako zaprzestanie używania bez względu na fakt, że podatnik nie miał wpływu na zaistniałe zdarzenie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na brzmienie art.111 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej nową ustawą VAT, który stawia podobne warunki dające możliwość korzystania z ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik jest zobowiązany do zwrotu części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, która podlegała zwrotowi.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. W jego ocenie stanowisko organów podatkowych odnośnie stosowania nieobowiązujących przepisów jest błędne, gdyż

z uwagi na brak przepisów przejściowych w nowej ustawie VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz.2706 ze zm.), określanego dalej jako rozp. k. r. z 2004r., zgodnie

z ogólnymi zasadami prawa intertemporalnego zastosowanie ma nowa ustawa

i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. To, że podatnik, nabył prawo do zwrotu wydatkowanej kwoty na zakup kasy fiskalnej pod rządami starych przepisów nie oznacza, że mają one zastosowanie do obowiązku zwrotu kwoty przez podatnika, gdyż fakt mogący uzasadniać taki zwrot i wydane w związku z tym decyzje organów podatkowych miały miejsce po dniu 1 stycznia 2005r., czyli po dacie wejścia w życie nowej regulacji. Skarżący zwrócił też uwagę, że art.29 ustawy VAT z 1993r. nie zawierał delegacji ustawowej do nałożenia w rozporządzeniu na podatnika obowiązku zwrotu odliczonych lub zwróconych mu kwot, tak więc rozp. k.r. z 2002r. przekracza delegację ustawową, a brak przepisów rangi ustawowej wprowadzających taki obowiązek. W związku z powyższym konieczne jest oparcie się na przepisie art.111 ust.6 i 7 nowej ustawy VAT i § 11 ust.1-5 i ust.2 rozp. k. r.

z 2004r. Użyte tam pojęcie "zaprzestaną ich używania" nie odnosi się - zdaniem podatnika - do tych konkretnych kas, od których dokonano odliczenia, ale zaprzestania przez podatnika używania jakichkolwiek kas, o czym świadczy użyta

w treści art.111 ust.6 nowej ustawy VAT liczba mnoga, a także wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Skarżący uważa, że skoro w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i używa kasy rejestrującej, a poprzednią kasę utracił

w wyniku przestępstwa, to obowiązek zwrotu odliczonej kwoty jego nie dotyczy. Dodał też, że ani w art.111 ustawy, ani w § 11 ust.1 rozp. k.r. z 2004r. nie ma wskazanego przypadku kradzieży kasy rejestrującej jako przesłanki powodującej obowiązek zwrotu odliczonej kwoty, zaś użycie sformułowania "oraz dodatkowo gdy" przed wymienieniem przesłanek zwrotu, nie mieści się w delegacji ustawowej dla Ministra zawartej w art.111 ust.7 pkt 1 nowej ustawy VAT. W ocenie skarżącego zdarzenia wymienione w §11 ust.1 rozp. k.r. z 2004r., poza pkt 5 dotyczącym wadliwości odliczeń, wiążą się bezpośrednio lub pośrednio z zaprzestaniem działalności i w takim kontekście należy rozumieć pojęcie zaprzestania używania kas rejestrujących zawarte w art.111 ust.6 ustawy. Skarżący powtórzył też zarzuty zawarte w odwołaniu, że § 9 ust.3 rozp. k.r. z 2002r. nie może stanowić podstawy prawnej decyzji żądania zwrotu, gdyż przepis ten został wydany bez należytej delegacji ustawowej, a nawet gdyby oprzeć rozstrzygnięcie na tym rozporządzeniu, to nie można go interpretować w oderwaniu od nowych regulacji. Z uwagi na to, że wykładnia literalna przepisów nie jest jednoznaczna, pierwszeństwo należy przyznać wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Skarżący dodał też, że egzekwowanie od niego zwrotu wysokiej - jak na jego dochody - kwoty jest bardzo krzywdzące, w sytuacji gdy został okradziony i wydał dodatkowe pieniądze na zakup kasy, aby dalej pracować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami dotyczy podstawy prawnej wydanych decyzji i wykładni przepisów, które pozbawiają podatników prawa do odliczenia (zwrotu) kwoty związanej z zakupem kasy rejestrującej. Odliczenie to ma charakter warunkowej ulgi podatkowej, bowiem przy jej uzyskaniu nakładane są na podatników określone obowiązki, np. obowiązek prowadzenia działalności przez okres trzech lat od rozpoczęcia ewidencjonowania.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, jakie przepisy mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, czy przyjęte za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć przepisy ustawy VAT z 1993r. i rozp. k.r. z 2002r., czy nowa regulacja - ustawa VAT z 2004r. i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze - obowiązujące w chwili zdarzenia powodującego utratę prawa do ulgi (kradzież kasy)

i w dacie podejmowania decyzji przez organy podatkowe.

Przepisy dotyczące warunków zachowania prawa do ulgi są normami materialnymi prawa podatkowego, dlatego stosować należy te przepisy, które obowiązywały

w dacie nabycia prawa do ulgi, a nie w dacie zdarzenia powodującego jej utratę.

W ocenie Sądu trafne jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że skoro podatnik nabył prawo do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej "na starych zasadach", to do oceny spełnienia warunków uzyskanej ulgi należy stosować te same przepisy. W chwili, gdy podatnik uzyskał decyzję o zwrocie wydatkowanej kwoty i otrzymał jej zwrot na rachunek bankowy obowiązywała ustawa VAT z 1993r. i wydane na podstawie art.29 ust.3 pkt 1 rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 2002r. Zasady przyznania ulgi wynikały zatem z art.29 ust.1, ust.2b

i ust.2c ustawy VAT z 1993r., natomiast § 9 ust.3 pkt 1 rozp. k.r. z 2002r. zobowiązywał podatników do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania.

Sąd nie podziela jednak dokonanej przez organy podatkowe wykładni powyższych przepisów, gdyż - w ocenie Sądu - nie mogą one stanowić podstawy orzekania o zwrocie przez podatnika dokonanego na jego rzecz zwrotu wydatków na zakup kasy rejestrującej. Możliwości takiej nie przewiduje bowiem ustawa VAT

z 1993r., a rozporządzenie wykonawcze (rozp. k.r. z 2002r.) wydane zostało

z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej art.29 ust.3 pkt 1 ustawy. Delegacja ta upoważnia Ministra Finansów do ustalenia szczegółowych zasad , warunków

i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust.2b i 2c - czyli kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej. Natomiast ani przepis art.29, ani żaden inny przepis ustawy VAT z 1993r. nie stanowi o obowiązku zwrotu przez podatnika odliczonej lub zwróconej mu kwoty z tytułu zakupu kasy rejestrującej, nie przewiduje też upoważnienia dla ministra do nałożenia takiego obowiązku. Z tego powodu - braku wyraźnego upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu odliczonej lub zwróconej mu kwoty - przepis § 9 ust. 3 rozp. k.r. z 2002r. należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza przepis art.92 ust.1 Konstytucji RP. Trzeba zwrócić uwagę, że na niekonstytucyjność - w tym zakresie - rozporządzeń wydawanych przez Ministra Finansów w oparciu o delegację zawartą w art.29 ust.3 pkt 1 ustawy VAT z 1993r. zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 stycznia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 1274/2002 (Przegląd Pod. 2004/8 str.53) i z dnia 1 lipca 2005r. sygn. FSK 2034/2004 (Mon. Pod. 2006/3 str.34). Wprawdzie powyższe orzeczenia zapadły na tle obowiązywania wcześniejszych rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji zawartych w art.29 ust.3 ustawy VAT z 1993r., lecz ze względu na tożsamość regulacji, zaprezentowane tam poglądy zachowują aktualność w rozpoznawanej sprawie, a Sąd orzekający całkowicie je podziela.

Uznając zatem, że powołany w zaskarżonych decyzjach przepis § 9 ust.3 rozp. k.r.

z 2002r. został wydany bez upoważnienia ustawowego, Sąd na podstawie art.178 ust.1 Konstytucji RP odmówił jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to zaś oznacza, że podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia - jako oparte

o niekonstytucyjną podstawę prawną - są wadliwe i podlegają usunięciu z obrotu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.