Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 868/09 w sprawie ze skargi M. S.A. w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 868/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca podała, iż jest producentem papieru do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Działalność prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia z 20 grudnia 2007 r., które określa działalność spółki jako produkcję, handel i świadczenie usług w zakresie wyrobów z drewna i papierniczych, a także w zakresie usług informatycznych, rachunkowości, badań i analiz technicznych. W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną dla zasadniczej działalności gospodarczej Skarżąca pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest, w rozumieniu Prawa energetycznego, producentem energii. Całość generowanej przez nią energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania jej do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Dodatkowo Skarżąca w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii dla odbiorców końcowych, gdyż zgodnie z Prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć do swojej sieci podmioty mające siedziby na terenie zakładu i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych. W tym celu zawarła umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy "E.". Energię elektryczną Skarżąca produkuje z biomasy stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego, jak i nabywa od dostawców zewnętrznych. Do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca w procesie regeneracji chemikaliów. W rezultacie Skarżąca ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, które stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł. Ponieważ zasadniczą część wygenerowanej energii Skarżąca zużywa do własnej produkcji, z którego to tytułu nie jest zobowiązana świadectw umarzać, świadectwa te zbywa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym.

Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji, dochód ze zbycia przyznanych jej i nieumorzonych przez nią świadectw pochodzenia energii, uzyskiwanych z tytułu generowania energii na potrzeby procesu produkcji wyrobów strefowych, w ilości proporcjonalnej do ilości wygenerowanej energii elektrycznej zużywanej do produkcji strefowej, stanowi dochód z działalności pomocniczej do zasadniczej działalności produkcyjnej w Strefie i w konsekwencji podlega zwolnieniu podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca podkreśliła, że działalność w zakresie wytwarzania energii jest ściśle związana z jej działalnością zasadniczą, a wytwarzanie energii koniecznej do podtrzymania procesów produkcyjnych w strefie jest z definicji związane z działalnością strefową. Wskazała na ścisły związek pomiędzy działalnością w zakresie wytwarzania energii na potrzeby zasadniczej produkcji a samą działalnością produkcyjną. W ocenie Skarżącej, w rezultacie tego ścisłego związku, przychody związane z produkcją energii na potrzeby działalności strefowej (a do takich zalicza przychody ze świadectw pochodzenia energii) należy uznać za poboczne przychody z zasadniczej działalności strefowej, bądź za przychody z działalności pomocniczej do działalności strefowej, ściśle związanej z działalnością zasadniczą. W konsekwencji należy traktować je w sposób tożsamy do produkcji papieru określonej w klasie 21.12 PKWiU. Zdaniem Skarżącej, gdyby zdecydowała się pozyskiwać energię ze źródeł nieodnawialnych (np. z węgla), ponosiłaby znacznie niższe koszty zasadniczej działalności strefowej (niższy koszt wytworzenia energii, będącej dominującym składnikiem kosztów), a z drugiej strony, nie uzyskałaby przedmiotowej rekompensaty w postaci przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Według Skarżącej przychód z tego tytułu jest świadczeniem obniżającym podwyższone koszty, podobnie jak tzw. bonusy handlowe. W efekcie Skarżąca wyraziła pogląd, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowiące rekompensatę podwyższonych kosztów proekologicznej technologii pozyskania energii dla celów działalności strefowej, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jako że obniżają one w praktyce koszty działalności strefowej.

3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", podlegają wyłącznie przychody osiągane z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Jeżeli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów podkreślił, że działalność w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie została wymieniona w wydanym Skarżącej zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że dochody uzyskane ze zbycia tych świadectw nie są wolne od podatku. Zdaniem organu wprowadzanie kategorii "działalności pomocniczych (pobocznych, dodatkowych) związanych z zasadniczą działalnością strefową", jako działalności niewskazanych w zezwoleniu, ale objętych zwolnieniem jest bezpodstawne, gdyż ustawodawca nie przewidział takich "pośrednich" kategorii. Organ podkreślił, że nie neguje ścisłego związku pomiędzy produkcją energii, a produkcją strefową Skarżącej, objętą zezwoleniem. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia świadectw zwolnieniem podatkowym. Za uznaniem dochodów ze zbycia świadectw za wolne od podatku nie przemawia również argument, że możliwość zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi rekompensatę wyższych kosztów wytwarzania energii dla działalności strefowej.

4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w strefie tylko ta działalność, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd I instancji ocenił także czy - w kontekście złożenia przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego opinii w przedmiocie klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, organ miał obowiązek wezwać Skarżącą do złożenia takiej opinii, jako istotnej okoliczności stanu faktycznego. Odwołując się do regulacji dotyczących specjalnych stref ekonomicznych Sąd ten stwierdził, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek określenia zakresu działalności opisanej w zezwoleniu wyłącznie za pomocą PKWiU. Organ wydający interpretację nie musiał więc znać stanowiska organu statystycznego. Zdaniem Sądu I instancji brak odrębnej klasyfikacji czynności polegającej na zbywaniu własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez jej producenta nie oznacza, że czynności tej można przypisać pozycję PKWiU właściwą dla innej działalności. Dochód, który przynoszą prawa majątkowe w postaci sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest elementem wchodzącym do produkcji podstawowej, ani bezpośrednio ją wspomagającym. Wiązanie tego dochodu z produkcją energii na potrzeby działalności zasadniczej nie przekonuje – w ocenie Sądu I instancji - gdyż prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii nabierają samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania.

6. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do całości stanowiska i zarzutów zaprezentowanych w skardze,

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.") przez zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistej kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji;

- art. 141 § 4, art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i uznanie że działalność Skarżącej w zakresie zbywania świadectw pochodzenia energii nie jest objęta zezwoleniem.

Skarżąca zarzuciła ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie że dochody ze zbycia świadectw pochodzenia energii nie podlegają zwolnieniu podatkowemu;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej i pkt 5.16, 5.3.1 oraz 7.6.8 zasad metodycznych określonych rozporządzeniem w sprawie PKWiU z 1997 r. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia w sprawie PKWiU z 2008 r., a także w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie że sformułowanie "na podstawie zezwolenia" należy interpretować tak że zakres zezwolenia należy ustalać z pominięciem zasad metodycznych PKWiU. Nadto Skarżąca zarzuciła alternatywnie – na wypadek uznania że jej działalność polegająca na zbywaniu świadectw pochodzenia energii nie powinna być klasyfikowana analogicznie jak finalne produkty działalności – naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie że dochody pozostające w bezpośrednim, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 135, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zasadnicze zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej budzi to, że rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji pominął część – przedstawionej na jego poparcie - argumentacji, a nadto nie odniósł się w ogóle do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego treść jest adekwatna do problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, a jakim była ocena czy dochód uzyskany ze zbycia świadectw pochodzenia energii podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Istotnie Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Prawdą jest również, iż część przedstawionej w skardze argumentacji została przez ten Sąd pominięta. Niemniej podstawowe znaczenie dla ustalenia rodzaju dochodów korzystających ze wspomnianego zwolnienia podatkowego miała, zdaniem Sądu I instancji, treść zezwolenia strefowego i to ta okoliczność zadecydowała o wyniku niniejszej sprawy. Skoro tak to na wynik ten nie mogło mieć wpływu nieodniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. A tylko tego typu uchybienie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1950/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Naruszenie musi być zatem na tyle istotne, iż gdyby do niego nie doszło w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 484/09, CBOSA). Kasator upatruje owego wpływu na wynik sprawy w tym, iż w efekcie zaniechania rozważenia części zarzutów nie jest możliwe ustalenie z jakich powodów Sąd I instancji "odmówił uwzględnienia tych zarzutów i na jakiej podstawie uznał, że wydana w sprawie interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa w zakresie wskazanym w zarzutach" (s. 13 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak wskazano wyżej, o poprawności zaskarżonej interpretacji przesądziło to, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którym dysponowała Skarżąca nie obejmowało sprzedaży świadectw pochodzenia energii. Nie było zatem potrzeby umieszczania w uzasadnieniu wyroku rozważań, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2011 r. (II FSK 1772/09, CBOSA) uzasadnienie wyroku nie ma być dysertacją naukową, w której rozpatruje się mogące zarysować się problemy, a odnosić się ma do konkretów rozpoznawanej sprawy i wyjaśniać podstawę prawną w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., FSK 2380/04, CBOSA). Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Sąd I instancji skoncentrował się bowiem na analizie przepisów u.p.d.o.p. ustanawiających zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego (art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4), powiązał prawo do tego zwolnienia z treścią zezwolenia, jakim dysponowała Skarżąca i wyprowadził trafny wniosek, że skoro w zezwoleniu tym sprzedaż świadectw pochodzenia energii nie została wymieniona, to dochód z tej sprzedaży nie może być wolny od podatku. Nawet zatem odniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów nie mogło doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane. Wobec powyższego dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej interpretacji nie narusza art. 141 § 4, art. 135, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. U podstaw sprawy sądowoadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd I instancji legła zaskarżona przez Skarżącą interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Postępowanie w tej sprawie zainicjował wniosek Skarżącej. Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do najistotniejszych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawnione do wydania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Organ podatkowy ogranicza się więc do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10, CBOSA). W rezultacie, ani organ, ani też sąd administracyjny kontrolujący prawidłowość oceny wyrażonej przez ten organ w interpretacji, nie mogą dokonywać własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku (por. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., II FSK 142/10 i przywołany tam wyrok, CBOSA).

Tak też było w niniejszej sprawie. Uznając interpretację indywidualną Ministra Finansów za zgodną z prawem Sąd I instancji przyjął stan faktyczny sprawy, który przedstawiła Skarżąca we wniosku. Ze stanu tego wynikało, że Skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Jednocześnie Skarżąca określiła te wyroby za pomocą PKWiU. Dalsze jej wywody koncentrowały się na wykazaniu związku zasadniczej działalności strefowej w zakresie produkcji papieru z pomocniczą do niej działalnością w zakresie wytwarzania energii.

Sąd I instancji nie wykroczył poza tak zaprezentowane okoliczności faktyczne. Stwierdził, że rozstrzygające znaczenie dla oceny prawa Skarżącej do zwolnienia podatkowego ma zezwolenie strefowe. Sąd I instancji ocenił także jaki wpływ na rozstrzygnięcie miała klasyfikacja statystyczna, która w ocenie Skarżącej miała potwierdzać, że skoro zbywanie świadectw pochodzenia energii nie podlega odrębnej klasyfikacji, to działalność w tym zakresie powinna być klasyfikowana tak, jak finalne produkty działalności Skarżącej. Sąd I instancji prawidłowo argumentował, że określenie przedmiotu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym poprzez odniesienie do odpowiednich kodów PKWiU nie jest istotnym elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia. Nie wynika to bynajmniej ani z odpowiednich przepisów u.p.d.o.p., ani też z przepisów określających zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawidłowo też Sąd I instancji stwierdził, że brak odrębnej klasyfikacji czynności polegającej na zbywaniu przez producenta energii własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie oznacza, że można jej przypisać pozycję PKWiU właściwą dla zasadniczej działalności strefowej.

Na uwzględnienie nie zasługują także te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na błędnym uznaniu, że działalność Skarżącej w zakresie zbywania świadectw pochodzenia energii nie jest objęta zezwoleniem strefowym, a tym samym uzyskany z tego tytułu dochód nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie zgodnie z ust. 4 tegoż art. 17 powyższe zwolnienie ograniczono wyłącznie do dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego (s. 6 uzasadnienia wyroku).

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, CBOSA). Za przyjęciem tego poglądu przemawia także zasada ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r. (II FSK 292/10, CBOSA) ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności opodatkowania. Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść.

Tym samym wszelkie próby Skarżącej poszerzenia zakresu tego zwolnienia poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych (s. 20 skargi kasacyjnej), jak również w drodze wykładni, zgodnie z którą zwolnieniem objęty jest także dochód z działalności pomocniczej (s. 26 skargi kasacyjnej) powinny spotkać się z dezaprobatą.

Nadto nie bez znaczenia jest fakt, iż sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2011 r., II FSK 979/10; z 27 października 2011 r., II FSK 843/10 i wyrażone tam poglądy na temat autonomiczności przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Z tych wszystkich względów niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.