Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 425/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 689/04 w sprawie ze skargi Romana G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Romana G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2005 r. I SA/Wr 689/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi Romana G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 marca 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oddalił skargę.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że wobec podatników Romana i Krzysztofy G. wszczęto postępowanie podatkowe wobec wątpliwości co do źródeł pochodzenia sumy 320.000 zł, którą przeznaczyli oni w latach 1993-2000 na wpłaty tytułem podwyższenia kapitału zakładowego w "K." spółka z o.o., której byli wyłącznymi udziałowcami. Z danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, iż deklarowane do opodatkowania w latach 1995-2000 dochody nie pokrywały ww. wydatków. Celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia wydatków organ podatkowy wezwał małżonków G. do złożenia wyjaśnień wskazujących na źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach 1998 i 2000. W odpowiedzi skarżący wskazali, że posiadali i posiadają zgromadzone oszczędności z lat ubiegłych, które pozwalały na poniesienie takich wydatków. Jako źródło oszczędności z których pokrywane były wydatki poniesione w 1998 r. wskazali: pożyczki z kasy zapomogowo pożyczkowej, darowizny, przychód z tytułu przekazania w 1979 r. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, darowiznę z 1979 r., zwrot udzielonej w 1991 r. pożyczki, spadek. Jako źródło wydatków w poniesionych w 2000 r. małżonkowie wskazali: dochód z oprocentowania pożyczki udzielonej spółce "K.", pożyczki z kasy zapomogowej i ZFŚS, kredyt okolicznościowy, zarobki uzyskiwane z tytułu pracy w SSP "R.", zarobki uzyskiwane za wykonywane w latach 1980-1984 projekty instalacji sanitarnych, zarobki z tytułu zatrudnienia w (...) Przedsiębiorstwie Robót Górniczych, WPEC oraz Kopalni Barytu "B." w B., darowizny, zarobki z tytułu pracy w "BS" w ramach usługi eksportowej w NRD w latach od 1989 do 1.07.1990 oraz do 18.07.1990 r. w firmie "E.", zarobki z tytułu zatrudnienia w firmie "M." Sp. z o.o. w okresie od 1.01.1991 do 28.02.1991 r.

Wobec wezwania organu podatkowego do wskazania źródeł pokrycia wydatków poniesionych w latach 1991-1996 małżonkowie wskazali na dochody z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki siatkowej w latach 1976-1980, zarobki uzyskiwane w związku z pełnieniem w latach 1987-1991 obowiązków jako wychowawca na obozach sportowo rekreacyjnych, dochody z umów sprzedaży w latach 1985-1994 r. czterech samochodów i motoroweru, dochody w związku z wykonywaniem za granicą prac dozoru oraz z turystyki handlowej, pożyczki udzielonej w 1996 r. przez FŚS, z tytułu sprzedaży działki w Z. W oświadczeniu dotyczącym posiadanych zasobów na dzień 1.01.1998 r. skarżący wskazał wysokość zarobków jakie uzyskiwał z poszczególnych źródeł oraz stwierdził, iż na ten dzień dysponował oszczędnościami w kwocie 45.000 DM, zaś na dzień 1.01.2000 r. 28.000 zł. i 25.000 DM. Krzysztofa G. oświadczyła natomiast, iż od 1976 r. pracowała zawodowo, nierzadko na dwóch etatach, co pozwoliło na poczynienie oszczędności. Ponadto jej zasoby finansowe powiększyły środki uzyskane z masy spadkowej nabytej na mocy postanowienia Sądu w Z. oraz udzielonej w 1979 r. darowizny. Jak wskazała uzyskane środki przeznaczyła na zakup walut obcych, potwierdzeniem czego jest kserokopia wyciągu z rachunku bankowego przedłożona na wezwanie organu podatkowego z dnia 13.12.2002 r. Roman G. oświadczył ponadto, iż po zakończeniu zatrudnienia w Niemczech do Polski przywiózł kwotę 56.000 DM.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, iż podatnicy szeroko udokumentowali okresy pracy od lat 70 do początków lat 90, co potwierdzało, iż mogli posiadać znaczne zasoby majątkowe w tym okresie, jednakże wobec poniesienia znaczących wydatków w latach 1991-1996 brak było podstaw do przyjęcia, iż pieniądze z tamtego okresu przechowywane były do 1998 i 2000 r. W opinii organu, małżonkowie ponosili koszty utrzymania, zaś w latach 1991-1996 znaczące wydatki w postaci pożyczki dla spółki "K." udzielonej w 1991 r. oraz wpłat na podwyższenie kapitału 160.000 zł. w latach 1993-1996 r. Organ podatkowy stwierdził również, wbrew oświadczeniom Romana G., że uzyskiwał on kwotę przeciętnego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Kopalni w B. a nie jej dwukrotność. W jego opinii dokonując przeliczenia kwoty 54.000 DM, według kursu kantorowego na dzień 2.01.1991 r. skarżący mógł uzyskał kwotę 34.000 zł - co pokrywało niewielką część kwoty wniesionej w latach 1993-1996 r. do spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż część poniesionych w 2000 r. wydatków nie znajduje pokrycia w przychodach i mieniu podatników zgromadzonych w tym roku i latach poprzednich. W uzasadnieniu decyzji argumentował, że w składanych wyjaśnieniach małżonkowie G. nie podnosili okoliczności dot. wydatków z tytułu udzielonej w 1991 r. pożyczki i kwoty 160.000 zł. na podwyższenie kapitału w latach 1993-1996 r. Zebrany materiał wskazywał zaś, że zarobkowane kwoty skarżący wydatkowali na ww. cele oraz bieżące wydatki. W opinii organu podatkowego nie znajdowały uzasadnienia wyjaśnienia małżonków G., iż posiadali znaczne zasoby pieniężne na dzień 1.01.2000 r. bowiem brak było dowodu wymiany marek na złote, zaś wpłata do Spółki była dokonywana w złotówkach. Dokonując zestawienia wykazanych i przyjętych przez organ podatkowy kwot przychodu oraz wydatków ustalono Romanowi G. zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.661,25 zł.

Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.083,30 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił w całości stanowisko organu I instancji co do nieudokumentowania przez skarżących posiadania znacznych oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. i 1 stycznia 2000 r. jak również źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 1991 i latach 1993-1996. Uchylenie decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości było wynikiem przyjęcia odmiennego od organu I instancji sposobu rozliczenia dochodów skarżących, wynikającego z faktu istnienia pomiędzy małżonkami G. ustroju wspólności majątkowej. Uzasadniało to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej łączne ujęcie przychodów i wydatków, w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Tak ustalona kwota podlegała podziałowi stosowanie do udziału w majątku wspólnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kwoty uiszczonego zobowiązania wraz odsetkami liczonymi od 24.11.2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 180 par. 1 i 2, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu skargi odniósł się do konkretnych zapisów decyzji, wskazując na uznaniowość podjętego rozstrzygnięcia. W jego opinii dokumenty przedłożone w trakcie postępowania świadczyły nie tylko o fakcie zatrudnienia, ale również o otrzymywaniu z tego tytułu bardzo wysokiego wynagrodzenia. Organy podatkowe nie uwzględniły oświadczeń dotyczących dochodów uzyskiwanych z turystyki handlowej i pracy za granicą. W opinii skarżącego organy podatkowe nie powinny czynić zarzutu o braku dowodów potwierdzających przechowywanie środków na rachunku bankowym bowiem nie jest ono obowiązkowe, a żądanie dowodów wymiany waluty było zbyteczne skoro udokumentowano źródło ich uzyskania. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe pominęły dochody osiągane przez skarżących w latach 70-90, których nie wydatkowano na dobra majątkowe. W świetle powyższego ocenę organów podatkowych skarżący uznał za dowolną i nie znajdującą odzwierciedlenia w przedłożonych dowodach. W jego ocenie organ pominął lub błędnie zinterpretował część twierdzeń podatników, w tym te o wysokości dochodów skarżącego uzyskiwanych z umów zlecenia zawieranych z NOT oraz wynagrodzenia w Kopalni "B.". Organ podatkowy nie odniósł się do zarobków uzyskiwanych przez Krzysztofę G. jak również do podnoszonej w odwołaniu argumentacji dotyczącej przychodu z masy spadkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Uznał, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji nie ulegało wątpliwości, iż w 1991 r. oszczędności skarżących musiały zostać uruchomione, od tego bowiem roku ponosili oni wydatki na spółkę, które kontynuowane były w 1993 r. i latach następnych, a w okresie tym znacząco spadły dochody podatników. Nie uzasadnione było zatem twierdzenie skarżącego, iż w latach poprzedzających okres będący przedmiotem badania nie ponosił żadnych znaczących wydatków. W opinii WSA organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż skarżący pracował i uzyskiwał z tego tytułu dochody, wątpliwości budził natomiast fakt przechowywania oszczędności do 2000 r. i to właśnie na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Organy podatkowe za wiarygodny uznały bowiem fakt uzyskania zarobków za granicą w deklarowanej przez kwocie 56.000 DM, jak również posiadania oszczędności z pracy obojga małżonków, prawidłowo przy tym oceniając, że obok poniesionych w 1991-1996 r. wydatków małżonkowie musieli ponosić koszty bieżącego utrzymania, czego przykładem były wydatki na wkład mieszkaniowy, a następnie na przekształcenie lokalu w prawo spółdzielcze, oraz wydatki na utrzymanie samochodów osobowych i motoroweru. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność świadczenia pracy za granicą, nie wskazał miejsca w którym praca ta była świadczona, czy uzyskanych z tego tytułu zarobków. WSA zaznaczył przy tym, że dochody uzyskiwane przez skarżącego z turystyki handlowej nie mogły stanowić przychodu pokrywającego ponoszone wydatki bowiem nie mieściły się w kategorii określonej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej powoływany jako "u.p.d.o.f." jako wolne od opodatkowania lub opodatkowane. Sąd I instancji wskazał, że - wobec specyfiki instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - to na podatnikach spoczywał obowiązek wykazania istnienia dochodów, które mogły stanowić pokrycie poniesionych wydatków, czego nie uczynili. Przeliczenia dokonane w skardze, odnoszące się do otrzymanego spadku czy też wymiany waluty miały charakter hipotetyczny.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem przeprowadzona ocena dowodów była spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci art. 3 wraz z art. 145 par. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego na podstawie, którego strona skarżąca zobowiązana była do zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 16.083,30 zł gdy faktycznie zobowiązanie to na stronie nie ciążyło. Z tego względu Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 3 wraz z art. 145 p.p.s.a., co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując stan ustalony przez organy podatkowe niewłaściwie przyjął i zastosował przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym co spowodowało opodatkowanie 75 % podatkiem przychodu, który nie podlegał temuż podatkowi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że strona skarżąca dołożyła wszelkiej staranności celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych, z których to pokryła wydatki na podwyższenie kapitału. W sposób nie budzący wątpliwości dowiodła, iż dochody uzyskane w latach 1970-1990 były na bardzo wysokim poziomie, czego organy obu instancji nie kwestionowały. Niewłaściwe było zdaniem pełnomocnika skarżącego koncentrowanie się na fakcie przechowywania oszczędności do 1998 w przypadku, gdy w szczegółowy sposób udowodniono źródła pochodzenia tych środków i jednocześnie podatnicy nie ponieśli w okresie 1970-1990 znaczących wydatków w postaci zakupu nieruchomości lub luksusowych dóbr materialnych. Wydatki wskazane przez WSA w postaci wkładu mieszkaniowego i późniejszego przekształcenia w prawo spółdzielcze oraz posiadanych samochodów były na tyle niskie, że nie wymagały naruszenia oszczędności poczynionych w okresie poprzedzającym poniesione wydatki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Sąd I instancji wykroczył poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż żaden przepis prawa nie zobowiązywał podatników do przechowywania oszczędności na rachunku bankowym, ani też do prowadzenia rejestrów oszczędności tak więc brak takiego dowodu nie może przesądzać o wyniku sprawy na niekorzyść strony skarżącej, która przedstawiła szereg innych szczegółowych dowodów. Strona skarżąca dowiodła, iż oszczędności były przechowywane w walucie obcej - tym samym racjonalnie inwestowane w związku z czym ich wartość rosła wraz ze wzrostem kursu waluty. Strona uwiarygodniła i uprawdopodobniła swoje oświadczenie, że na dzień 1.01.1998 rok posiadła oszczędności w wysokości 45.000 DM. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną należało uznać, że małżonkowie posiadali wystarczające środki finansowe na pokrycie wkładów celem objęcia udziałów w spółce. Jednocześnie wskazywali na dodatkowe źródła dochodów, które pozwalały na pokrycie bieżących wydatków. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że podatnicy nie byli zobowiązani gromadzić i przechowywać swoich oszczędności na rachunku bankowym. Kluczowym było natomiast, że uprawdopodobniono źródła pochodzenia środków z lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że skarga ta nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych a zarzut naruszenia art. 145 par. 1 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 i art. 3 p.p.s.a. został skierowany przeciwko ustalonemu przez Sąd pierwszej instancji stanowi faktycznemu sprawy z którego wynika, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 2000 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieodpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis postępowania sądowoadministracyjnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że art. 145 par. 1 p.p.s.a. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - trzech punktów, z których punkt 1 rozbudowany jest do trzech jednostek redakcyjnych lit. "a, b i c". Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 par. 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję /postanowienie/ może polegać na:

a/ uchyleniu zaskarżonego aktu /pkt 1/,

b/ stwierdzeniu jego nieważności /pkt 2/,

c/ stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa /pkt 3/.

Dodatkowo według art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, może mieć miejsce, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "a", naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b", naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c".

Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego /por: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462/. Natomiast stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę /art. 151 p.p.s.a./. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie.

W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu /art. 141 par. 4 p.p.s.a/. Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu, litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie art. 145 par. 1 p.p.s.a w sytuacji, gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagałoby to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w omówionych na wstępie przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 /pkt a, b albo c/ strona skarżąca powinna powiązać go z odpowiednim przepisem Kodeksu postępowania administracyjnego lub ordynacji podatkowej albo innym przepisem proceduralnym, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne /a więc i Naczelny Sąd Administracyjny/ sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady -dokonuje tego w sposób pośredni. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 369/.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien podnieść zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został jednak powołany w podstawach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Również art. 3 p.p.s.a. zbudowany jest z jednostek redakcyjnych - trzech paragrafów, z których paragraf drugi rozbudowany jest do ośmiu jednostek redakcyjnych /pkt 1-8/.

Przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. w sposób ogólny określa zakres działania sądów administracyjnych, w związku z tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Dopuszczając możliwość wskazania tego przepisu jako podstawy kasacyjnej skierowanej przeciwko ustalonemu stanowi faktycznemu, należy uznać za konieczne powiązanie go z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, określającymi obowiązki organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Przepisy te, jak wskazano wyżej, nie zostały jednak podniesione w skardze kasacyjnej.

Natomiast art. 3 par. 2 pkt 1-8 oraz par. 3 p.p.s.a. określają zakres przedmiotowy postępowania sądowego poprzez wskazanie objętych nim form działania administracji publicznej. Należy zaznaczyć, że w przypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w tych przepisach oraz w art. 4-5 p.p.s.a. zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej. Okoliczność ta jest badana przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu -jako przesłanka nieważności postępowania /art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a./, bez względu, czy zarzut taki został podniesiony w skardze kasacyjnej, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należało stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej art. 3 p.p.s.a. w sytuacji, gdy dzieli się on na opisane jednostki redakcyjne jest nieprecyzyjne i nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Z przedstawionych powodów należało uznać, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody /w tym wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę skarżącą/ oceny, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 2000 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tą okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Wobec nie podważenia przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji zarzut niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu pozbawiony jest uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.