Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1668/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 663 zł ( słownie: sześćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. – dalej jako "Skarżący" w dniu 12 listopada 2007r. złożył Ministrowi Finansów wniosek o interpretację przepisów dotyczących obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla określenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność rolniczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", jako odrębne źródło przychodów. Przedmiotem działalności rolniczej skarżącego jest produkcja pomidorów pod osłonami. W 2007r. skarżący ustalał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. w sprawie norm szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 181, poz. 1329) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Wskazał, że jako rolnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w rozmiarach przekraczających wartości minimalne określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów, opodatkowuje swoje dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych dla tego rodzaju działalności, w sposób ustalony dla niego w decyzji PIT-7. W 2006 r. złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację według ustalonego wzoru (PIT-6) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z w dniu [...]stycznia 2007 r., wydał decyzję, w której ustalił wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W 2007r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie niż działy specjalne produkcji rolnej. Nie osiągnął przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. i nie prowadził ksiąg, na podstawie których ustalałby dochody, a do których odnosi się art. 15 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgłaszał zamiaru zaprowadzenia ksiąg, a w złożonej deklaracji PIT-6 nie deklarował przewidywanego dochodu, który planuje osiągnąć w roku następnym. Podniósł, że również na rok 2008, nie będzie składał deklaracji odnoszącej się do przewidywanego dochodu. Dochody uzyskane w 2007 roku, skarżący opodatkuje przy zastosowaniu norm szacunkowych. W ten sam sposób zamierza opodatkować dochody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej w 2008 roku. Przewiduje jednak, że jego obroty za rok podatkowy 2007 r. mogą przekroczyć równowartość 800.000 EURO. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującym pytaniem:

"czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007 r., skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku?"

W ocenie skarżącego działy specjalne produkcji rolnej nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do działalności gospodarczej, lecz kwalifikuje się je jako pewien rodzaj działalności rolniczej. Przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do działalności rolniczej jako takiej w całości, a jedynie do dochodów uzyskanych z niektórych jej form (źródeł uzyskania dochodów), gdy ich rozmiar przekroczy ustalone wielkości (obecnie ogłaszane w rozporządzeniu Ministra Finansów). W art. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, iż prowadzący działy produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Jednak w przypadku, gdy skarżący nie prowadzi tych ksiąg i nie informował o zamiarze ich prowadzenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie pozostawia dodatkowych możliwości interpretacyjnych i wyraźnie definiuje w takim przypadku, sposób ustalania dochodu. Wskazał, że jakkolwiek w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej "ustawa o rachunkowości") stwierdza się w art. 2 ust. 1 pkt 2, że stosuje się ją m. in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, to, w ocenie skarżącego, z ustawy tej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wszystkie osoby fizyczne tylko dlatego, że ich przychody przekroczą wskazaną wartość. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy odróżnić od działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący uznał więc, że w 2008 roku nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r., Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, jednakże możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości tj. kwoty stanowiącej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Organ wskazał, że przychód uzyskany w 2007 r. zobowiązujący do prowadzenia od l stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych wynosił 3.022.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli zatem osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, w tym także prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 24a ust. 4 kwotę, to są one zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej osiągnięty za 2007 rok przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000,00 EURO (tj. 3.022.000,00 zł), z dniem 1 stycznia 2008 roku skarżący ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f. oraz art. 1 i 2 ustawy o rachunkowości,

- art. 14a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06, wbrew wyraźnemu nakazowi rzeczonego przepisu Ordynacji podatkowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę praworządności, zgodnie z którą wykładnia i interpretacja prawa nie może tworzyć innych niż wynikające z przepisów prawa nakazów, zakazów i ograniczeń,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że podatnik nie może być zaskakiwany interpretacją prawa odmienną od możliwej do dokonania przy zastosowaniu zasad logiki, lub nawet sprzeczną wprost z treścią przepisu, dokonaną na skutek takiej jego wykładni, która wykracza poza prawidłowo dokonaną wykładnią treści tej normy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/08 oddalił skargę. W ocenie Sądu ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1ustawy). Przepisy ustawy podatkowej, tworzą odmiennego rodzaju stosunki prawne a mianowicie, regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy źródłem przychodów. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem natomiast ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W art. 24 ustawy, który stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników, przewidziano w ust. 4, sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla ustalenia dochodu z omawianego źródła ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zdanie drugie tego artykułu stanowi, że podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przez rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W ocenie Sądu, ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się do m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, osoby te, mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W tym przypadku, obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800 000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu, mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Wobec tego, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Sąd podniósł też, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Wedle opinii Sądu, przepis ten nakłada obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami przez wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu, w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W związku z użyciem w ust. 1 omawianego artykułu liczby pojedynczej odnośnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a mnogiej do ksiąg rachunkowych) należy przyjąć, że art. 24a ust. 2 pkt 2 mówiący o obowiązku prowadzenia księgi uzależnionego od zgłoszenia zamiaru prowadzenia, odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Potwierdzały to również zdaniem Sądu uregulowania z art. 24a ust. 4 i 5 dotyczące obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast art. 24a ust. 5 stanowi, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku, osoba ta lub wspólnicy spółki, przed rozpoczęciem roku podatkowego, są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, użycie w ust. 4 i 5 art. 24a u.p.d.o.f. sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te dotyczą wymienionych w tych przepisach podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. l tego artykułu, a nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza również treść art. 15 ustawy, w którym odsyła się do art. 14 przy ustaleniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi.

Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 282/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temuż sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując podstawę rozstrzygnięcia, powołał się na uchwalę z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2/10. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy". W uchwale tej przesądzono także, że: "w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpoznawanej obecnie sprawie, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uchwale oraz zalecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, by ponownie rozpoznając skargę P. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 roku uwzględnił wyrażone w uchwale stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., dotyczącym wykładni art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest również, z mocy art. 246 p.p.s.a. treścią uchwały, na którą powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku. Teza uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2/10 posiada następujące brzmienie:

1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.

2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Sąd podziela zastosowaną w uchwale wykładnię badanego przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniającą obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolnicza działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Wykreowany w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg"

Sąd podziela też wniosek, że za uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten - zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii, sytuację tę poprawia. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie nie do przyjęcia jest stanowisko, że w przypadku, gdyby podatnik zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg, ale w rzeczywistości ich nie prowadził, uzyskany przez niego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro bowiem zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreuje obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, między innymi polegające na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego. Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu godziłoby w fundamentalną wartość konstytucyjną, jaką jest wynikająca z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania, sankcjonując nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników nie wywiązujących się z przyjętego na siebie obowiązku i - paralelnie - dyskryminując podatników z obowiązku tego się wywiązujących. Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. lub oszacowanie podstawy opodatkowania według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd przedstawił uzasadnienie uchwały w istotnych fragmentach podzielając zarówno tezy jak i jej uzasadnienie. Sąd przedstawił więc obowiązującą wykładnię przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz rozważania prawne, które winny posłużyć do oceny stanowiska podatnika. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów była wadliwa, naruszająca przepisy art. 24a ust. 1 i ust. 4, 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. Zasadny był więc zarzut skargi o błędnej ich wykładni.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art.14a Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 394/06 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że orzecznictwo sądów administracyjnych przed uchwałą, było niejednolite, reprezentując wręcz trzy grupy poglądów i dokonała analizy argumentów używanych przez każdą z grup. Również komentatorzy prawa podatkowego nie byli jednolici, co wykazała uchwała i z tych względów została ona podjęta. Trudno zatem zarzucić Ministrowi Finansów, że nie przyjął jako pewnego jednego z poglądów, przedstawionego właśnie w wyroku olsztyńskim. Dokonany przez Ministra Finansów wybór interpretacyjny badanych przepisów nie naruszył też zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji., a więc zasad sprawiedliwości społecznej i zaufania do organów Państwa. Skoro istniały trzy warianty interpretacyjne to znaczy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały sformułowane przez ustawodawcę w sposób precyzyjny, co wymagało głębokiej analizy prawnej. Sposób jej przeprowadzenia został przedstawiony w uzasadnieniu uchwały.

Skoro ocena prawna stanu faktycznego zamieszczona we wniosku przez Skarżącego pokrywa się z treścią wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając co do kosztów postępowania stosownie do art. 200 p.p.s.a., a na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że interpretacja ta nie może być, aż do prawomocności wyroku, wykonana.