Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 588/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień w kwocie 209.399 zł., zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 1551 zł. i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 2.671,10 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 13.098 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach:

- a z dnia 30.09.1997 r. - obsługa techniczna budowy [...] - Nadzór nad pracami wykończeniowymi,

- b z dnia 5.09.1997 r. - wykonanie projektu architektury wnętrzna potrzeby budynku administracyjnego w B.

Powyższe faktury wystawił M. C., właściciel firmy B w K.

Ustalono, iż usługa wymieniona na fakturze nr a wykonana została na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r.

Strona skarżąca - A Sp. z o.o. nie była stroną tej umowy, gdyż w dniu zawarcia umowy nie posiadała osobowości prawnej, a P. H., który reprezentował wspólnika - założyciela tj. C S.A. nie był uprawniony do reprezentowania A Sp. z o.o. i składania oświadczenia w jej imieniu.

Stwierdzono również, iż firma B nie mogła delegować pracownika M. C. do pracy w innej firmie, ponieważ nie był on pracownikiem firmy, a jej właścicielem.

Z zapisu umowy wynikało, iż wynagrodzenie zostało ustalone za pełnienie obowiązków prezesa, jednakże wynagrodzenie prezesa nie mogło być ustalone umową, lecz uchwałą zgromadzenia wspólników zgodnie z § 23 pkt 14 umowy Spółki. Organ I instancji podniósł, że stroną umowy nie była strona skarżąca, a firma B i C S.A, a od 5.08.1997 r. D po nabyciu udziałów w A od C S.A.

Zgodnie z powyższym wydatek wynikający z faktury a z dnia 20.09.1997 r. wystawionej przez B nie może być kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto ustalono, że czynności i prace wymienione w treści faktury nr b z dnia 5.09.1997 r., za które B obciążyła Spółkę prowadzone były na podstawie umowy zlecenia nr [...] z dnia 16 sierpnia 1997 r. Stronami tej umowy były: jako zleceniodawca - D, a zleceniobiorcą firma B. Strona skarżąca występuje w tej umowie wyłącznie jako podmiot obowiązany do zapłaty za wykonanie zlecenia, natomiast nie była ona strona kwestionowanej umowy zlecenia.

Zatem bezpodstawne było obciążenie firmy A Sp. z o.o. kosztami wynikającymi z umowy, której nie była stroną. W związku z tym wydatki z tego tytułu nie stanowią, zdaniem urzędu skarbowego, kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Organ I instancji wskazał, iż takie rozstrzygnięcie spornych kwestii podjęła Izba Skarbowa w O. w decyzji z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawą rozstrzygnięcia decyzji urzędu skarbowego w tym zakresie był przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Ponadto ustalono, że Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury Nr c z 30 września 1997 r., której wystawcą była E we F. Przedmiotem transakcji były usługi hotelarskie. Spółka naruszyła w tym zakresie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że koszty noclegów, objęte ta fakturą, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu we wrześniu 1997 r., gdyż żadna z umów zawartych przez Spółkę nie zobowiązywała do ich ponoszenia. Koszty te winny obciążać wykonawców robót.

Spółka skarżąca odliczyła ponadto podatek naliczony wynikający z faktur:

- d z 30.09.1997 r. (kwota VAT 3.520 zł.)

- e z dnia 30.09.1997 r. (kwota VAT 36.960 zł.)

naruszając przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Udowodniono, iż A Sp. z o.o. otrzymała oryginały ww. faktur w październiku 1997 r.

Na to rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając nierzetelne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na obniżenie podatku naliczonego o kwotę 2.647,72 zł.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w sytuacji powołania się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony z tytułu zakwestionowanych faktur stanowi koszt uzyskania przychodu. Wskazano, iż umowa z dnia 21 kwietnia 1997 r. została zawarta przez A. Zgodnie z tą umową jedynym wspólnikiem Spółki skarżącej, a tym samym wspólnikiem założycielem była firma C A.S. z siedzibą w O., reprezentowaną przez P. H. Tym samym na mocy art. 158 ust. 2 KH C A.S. przypadały uprawnienia Zgromadzenia Wspólników. W umowie Spółki określono, iż zarząd składać się będzie z jednego członka - M. C., który tym samym objął stanowisko Prezesa Zarządu. Wpis do rejestru Spółka uzyskała w dniu 30.05.1997 r.

Skarżąca powołała się na treść art. 202, 203 i 220 KH. Stwierdziła, iż oczywistym jest, że jedyny wspólnik - jeżeli nie wyznaczy pełnomocników - sam może podejmować działania. Podkreślono, iż pełnomocnikiem z ramienia wspólnika założyciela był P. H., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu D A.S., a więc w firmie, która w dniu 5.08.1997 r. nabyła 100% akcji A Sp. z o.o. P. H. był więc, zdaniem odwołującej się Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania w umowach z B. Ponadto powołano się na przepis art. 103 § 1 KC., a także - w odniesieniu do zakwestionowania umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r. na wyrok SN z dnia 10.02.1995 r. I CR 1229/58 w sprawie interpretacji art. 171 § 2.

Podniesiono również, iż wydatki poniesione w związku z umową nr [...] stanowią koszty Firmy, gdyż są związane z uzyskanym przychodem, tak więc zaistniał bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

W odwołaniu podkreślono, iż w zrealizowanym przez Spółkę w 1997 r. kontrakcie budowlanym dla F Sp. z o.o. w B. firma B wykonała projekt architektury wnętrza, przy czym zrealizowano go z materiałów Spółki A. Fakt wykonania powyższej czynności potwierdzał "protokół odbioru" robót. Z tego tytułu Spółka uzyskała określony przychód, a więc musiała też ponieść koszty z nim związane, gdyż sama nie zatrudniała żadnych pracowników.

Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając swoje rozstrzygnięcie faktem, iż Spółka z o.o. A nie była strona umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r., gdyż w dniu jej zawarcia nie posiadała osobowości prawnej, a pan P. H. nie był uprawniony do reprezentowania Spółki i składania oświadczeń w jej imieniu.

Firma B nie mogła delegować pracownika pana M. C. do pracy w innej firmie, gdyż nie był on jej pracownikiem, a właścicielem. Ponadto podobnie jak organ I instancji uznano, iż spółka skarżąca nie była również stroną umowy zlecenia z dnia 16 sierpnia 1997 r. nr [...], gdyż stroną zlecającą był podmiot zagraniczny D.

Również organ drugiej instancji powołał się w tym zakresie na decyzję Izby Skarbowej w O. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie której wyłączono Spółce A z kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 12.034 zł.

Zatem uzasadnione jest zastosowanie w powyższym zakresie przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Ponadto uznano za zasadne pozostałe ustalenia urzędu skarbowego do których Spółka z o.o. A nie wniosła zastrzeżeń.

Decyzja Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do NSA O. Zam. we Wrocławiu. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz decyzji organu I instancji w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2.647,72 zł. wynikającego z faktury z dnia 5.09.1997 r. nr b oraz z faktury z dnia 30.09.1997 r. nr a.

Skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w zakresie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy, a w konsekwencji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi argumenty tożsame z tymi, które zawarte były w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto stwierdziła, odnosząc się do zarzutów skargi, iż pan P. H. został powołany przez C A.S. jako pełnomocnik wspólnika do założenia Spółki. Natomiast nie został powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników do reprezentowania Skarżącej i zawierania w jej imieniu umów z członkami Zarządu. Pan H. nie posiadał również umocowań do określania zasad wynagradzania członków Zarządu, które należały do Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym słusznie zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr b oraz a, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, iż skarżąca Spółka zaskarżyła do NSA rozstrzygnięcie podjęte przez tut. Izbę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z czym organ drugiej instancji wniósł o rozpatrzenie skargi łącznie ze skargą o sygn. akt I S.A./Wr 2536/01.

Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty jak w odpowiedzi na skargę, ponadto powołał się na wyrok WSA z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt I S.A./Wr 2536/01, w którym Sąd oddalił skargę tej samej strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr b oraz nr a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT otrzymanej w związku z zakupem usługi - nadzór nad pracami wykończeniowymi budynku w B. oraz wykonanie projektu architektury wnętrz na potrzeby tego budynku, to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 wydatków poniesionych z tytułu czynności objętych sporną fakturą, wykonanych na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r. na rzecz A Sp. z o.o. zakwestionowana została już decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 29.06.2001 r. r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Prawidłowość rozstrzygnięcia i zgodność z prawem leżącego u jego podstaw stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu realizacji umowy, której stroną nie mogła być Skarżąca za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 stwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2536/01, oddalającym skargę podatnika na powyższą decyzję ostateczną. Podzielając w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z umowy, której Spółka nie była stroną. Także ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie podpisała skutecznie umów zobowiązujących ją do określonych świadczeń i nie była stroną umowy zlecenia nr [...] z dnia 16 sierpnia 1997 r., na podstawie których określone wydatki, nie zostały skutecznie podważone przez podatnika. Ponadto zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała, że wydatki te wygenerowały przychód w 1997 r. i zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z 1997 r.

W związku z powyższym za chybione w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany.

Na marginesie należy podkreślić, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia, nie mają automatycznie wiążącej w postępowaniu podatkowym drugiego z nich. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach (por. wyrok NSA z dnia 29.09.1999 r. sygn. Akt I SA/Ka 254/98)

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.