Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 414/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 208 par. 1 , art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 373/12 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 373/12 oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. G. - właściciela firmy PPUH P. G., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, maj - grudzień 2006 r. oraz nie złożył miesięcznej deklaracji na podatek akcyzowy za wskazane okresy rozliczeniowe. Kontrolujący ustalili, że w 2006 r. P. G. nabył od firm J. B. sp. k., PPUH A. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił P. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj - grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 997 963 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż grupa przestępcza posługując się firmą J. B. sp. komandytowa wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. P. G. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Podatnik kupując paliwo bez opłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Faktury od ww. firm służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty - marzec, maj - grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 620 158 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podjęto działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Zeznania świadków w sprawie są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowane przez P. G. faktury zakupu oleju napędowego z wyżej wymienionych firm nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ wskazał, że z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, iż grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B. oraz D. i P.S., nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia. Zysk tej grupy polegał m.in. na zmianie przeznaczenia wyrobu, obciążonego niższą stawką podatku, i sprzedaży tego wyrobu po cenach wyższych, jako olej napędowy. W wieloosobowej grupie zajmującej się ww. procederem jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opalowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego.

Organ stwierdził, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Ponieważ PPUH P. G. nabyło paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa), nabycie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgromadzone w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupione przez PPUH P. G., jako olej napędowy paliwo, nie było we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowane akcyzą. Wskazał, że zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 posiadają stawkę podatku akcyzowego 1882/1000 l. Wyrób pochodzący od grupy przestępczej nie kwalifikuje się do poz. 1-3, został przeznaczony do użycia i był używany, jako paliwo silnikowe. Spełnia zatem dyspozycję wskazanej normy.

W związku z tym, że grupa przestępcza nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia, organ odwoławczy uznał, że od zakupionego przez ww. grupę zabarwionego oleju opałowego został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232/1000 l. na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących właściwości produktu należało przyjąć najkorzystniejszą dla podatnika stawkę podatku akcyzowego tj.: 1048 zł/1000 l. zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia.

Organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) wskazując, że wobec P. G. - właściciela PPUH P. G. - prowadzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186; dalej: kks) w zw. z art. 56 § 2 kks, (w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych), w zw. z art. 54 § 2 kks (w odniesieniu do podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 § 1 i § 2 kks i art. 7 § 1 i § 2 kks, które zostało wszczęte 21 listopada 2011 r. Przedmiotem zarzutu były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Powyższa okoliczność wypełnia zdaniem organu przesłankę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. Wskazał, że nie można postawić w sprawie skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również, dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony, nie zostały przeprowadzone. Prawidłowa była również ocena tych dowodów pod kątem dokonanych ustaleń. Do postępowania kontrolnego włączono dowody w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy sygn. V Ds.18/07 zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec współwłaściciela firmy J. B., któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Przesłuchano w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. P. G. na okoliczność współpracy z J. B. Następnie przesłuchano w charakterze świadków członków grupy przestępczej, którym przedstawione były zarzuty i wobec których sporządzono akt oskarżenia – D. i P. S. Zgodnie z zeznaniem P. S., odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Dyrektor Izby Celnej w K. przekazał do postępowania toczącego się wobec P. G. materiały z czynności kontrolnych wobec firmy U., między innymi protokoły przesłuchań zgromadzone w postępowaniu karnym. Przesłuchiwany był przez CBŚ KGP we W. oraz Prokuraturę Okręgową w L. prezes spółki U. – I. B., a także inne osoby, które również potwierdzały mechanizm funkcjonowania przestępczego procederu. Kolejnym podmiotem, którego faktury zaewidencjonował w swoich księgach rachunkowych skarżący, była firma PPUH A., która podobnie jak J. B. była firmą, poprzez którą wprowadzano do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy, jako olej napędowy. Jak wynika z informacji od Naczelnika Urzędu Celnego II w W., firma ta nie była w badanym okresie zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego, co więcej nie była także zarejestrowana pod podanym adresem, jako prowadząca działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z art. 70 § 6 Op.

Wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w O. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o udzielenie informacji czy podatnik P. G., został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi poinformowano, iż w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym P. G. pierwszy raz został wezwany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej na dzień 25 listopada 2011 r. Na prośbę adwokata zgłoszoną telefonicznie w dniu 24 listopada 2011 r. termin stawiennictwa skarżącego został przesunięty na 8 grudnia 2011 r. Następnie pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że przekazał swojemu mocodawcy informacje na temat zmiany terminu stawiennictwa w organie, ale nie ma potwierdzenia czy informacja ta dotarła do adresata. W związku z niestawiennictwem P. G. w dniu 8 grudnia 2011 r. w siedzibie organu, wystosowano kolejne wezwanie do stawiennictwa na 16 grudnia 2011 r. Odbiór wezwania potwierdzony został przez żonę skarżącego 27 grudnia 2011 r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zwrócił się do Komisariatu Policji w Kietrzu o doręczenie P. G. wezwania na dzień 1 stycznia 2012 r., jednak mimo skutecznego doręczenia tego wezwania w dniu 30 grudnia 2011 r. skarżący nie stawił się w siedzibie organu również i w tym terminie.

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że P. G. o toczącym postępowaniu karnym skarbowym, co do nieprawidłowości mających miejsce w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowym P. G. za okres od stycznia do grudnia 2006 r. dowiedział się już choćby z treści doręczonych wezwań w 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie została także naruszona zasada jednofazowości opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, nie powstaje natomiast obowiązek podatkowy przy kolejnych transakcjach. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2010 r., określających spółce U. zobowiązanie podatkowe, nie zostały uiszczone.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) kasator wskazał na naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 152 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op nakazującego organom podatkowym umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, marzec, maj - listopad 2006 r., w sytuacji, gdy nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. a postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzone przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 21 listopada 2011 r. mające ewentualny wpływ na jego zawieszenie zostało ogłoszone skarżącemu 20 stycznia 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po dniu 31 grudnia 2011 r.;

b) art. 152 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, maj - listopad 2006 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a decyzje zarówno Dyrektora Izby Celnej w O. z 16 sierpnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] lutego 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, maj - listopad 2006 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po dniu 31 grudnia 2011 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 4 ust. 5 upa w zw. z art. 191 Op, a tym samym art. 122 Op poprzez przyjęcie, iż w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżącemu należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, maj - grudzień 2006 r., pomimo, że organy podatkowe nie dokonały kontroli w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu w zakresie:

- czy którykolwiek podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu złożył deklarację na podatek akcyzowy dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r.,

- czy wobec któregokolwiek podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w prawidłowej wysokości dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r., z wyjątkiem firmy U. sp. z o.o. w Ś. za miesiące od stycznia do maja 2006 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez niezastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 5 upa pomimo ustaleń faktycznych uzasadniających jego zastosowanie, a w szczególności do nabytego przez skarżącego oleju napędowego od firmy U. sp. z o.o. w Ś. oddział w B., w stosunku do której Naczelnik Urzędu Celnego w B. [...] sierpnia 2010 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2006 r., a w konsekwencji postępowanie w sprawie nie powinno być prowadzone wobec skarżącego w związku z nieistnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego określoną w art. 4 ust, 5 upa;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Op, a także art. 210 § 4 Op poprzez zaakceptowanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op przez zaniechanie ustaleń przez WSA w O., które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności;

g) art. 151 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuznanie, że uchybienia przepisom ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisom ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a - f, których nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku. WSA w O. wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, czym naruszył również art. 1 § 2 pusa.

2. przepisów prawa materialnego w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. art. 70 § 1 Op w zw. art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec maj - listopad 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. a decyzje organów obydwu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA w O., że samo wezwanie do stawienia się w finansowym organie postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wystosowane skarżącemu przez ten organ stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Op w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11;

b) z ostrożności procesowej - w razie uznania, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie wygasły przez przedawnienie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł /1000 do nabytego przez skarżącego oleju napędowego od firmy J. B. sp. komandytowa oraz firmy A. sp. z o.o., a tym samym naruszenie § 2 ust. 1 - załącznik nr 1 poz. 1 pkt 5 lit. b/ ww. rozporządzenia oraz art. 21 ust., 1 w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) poprzez ich niezastosowanie do nabytego oleju napędowego od firmy J. B. sp. komandytowa oraz firmy A. sp. z o.o. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 048 zł /l000 zgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu silników spalinowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Należy nadto wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ppsa. Stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 ppsa), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również, jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11; z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymieniony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa (naruszenie przepisów postępowania) art. 4 ust. 5 upa (pkt 1 lit. c/ i d/ petitum skargi kasacyjnej) - należy uznać za sformułowany nieprawidłowo. Nie może bowiem być skuteczną próba zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).

W ramach podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 ppsa, skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op, przejawiające się w zaniechaniu przez organ podatkowy umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że do naruszenia wymienionych przepisów miało dojść na skutek niezastosowania przepisu art. 70 § 1 Op w związku z nieuprawnionym zastosowaniem art. 70 § 6 Op, który to zarzut został także postawiony w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa. Zarzuty procesowe mają zatem niewątpliwie charakter pochodny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący. Ocena naruszenia powołanych przepisów dokonana została na tle niespornych okoliczności faktycznych, w ramach których ustalono w sprawie, że wobec P. G. w dniu 21 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami mającymi miejsce w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym P. G.. Przedmiotem zarzutu były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z prowadzonym postępowaniem, w stosunku do skarżącego P. G. zostało wystosowane wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej na dzień 25 listopada 2011 r. Na prośbę pełnomocnika Skarżącego termin stawiennictwa został następnie przesunięty na dzień 8 grudnia 2011 r. W związku z niestawiennictwem skarżącego w wyznaczonym terminie wystosowano kolejne wezwanie do stawiennictwa na dzień 16 grudnia 2011 r., które odebrała żona skarżącego w dniu 27 grudnia 2011 r. Następnie powyższe wezwanie osobiście doręczono Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2011 r. za pośrednictwem Komisariatu Policji w Kietrzu.

Sam zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w sprawie należy uznać za niezasadny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia. Instytucja przedawnienia (jej przyjęcie, ustalenie czasu trwania) stanowi element polityki fiskalnej państwa i nie stanowi prawa obywatela chronionego konstytucyjnie. Tymczasem zasadą konstytucyjną pozostaje obowiązek płacenia podatków. Istotą analizowanego wyroku jest położenie akcentu na realizacji funkcji gwarancyjnej przyjętych uregulowań tak, aby umożliwić podatnikowi uzyskanie wiedzy o postępowaniu toczącym się bez jego udziału, lecz mającym wprost przełożenie na jego sytuację prawnopodatkową. Informacja, która musi dotrzeć do podatnika w tym zakresie, winna dostarczyć mu wiedzy w zakresie określenia, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy prowadzone postępowanie karnoskarbowe, po to, by miał wiedzę, co do okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z upływem ustawowego terminu nie ulegnie jednak przedawnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z regulacji tych nie wynika obowiązek informowania podatnika o skutku takiego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest nim natomiast poinformowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu, bądź trwaniu postępowania karnoskarbowego, które odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie da się jednocześnie wywodzić wniosku, jak stara się to czynić skarżący, że za jedyny, jako odpowiadający prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op uznać należy moment przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przed upływem terminu przedawnienia, co następowało z dniem 31 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym wystosował wezwanie do skarżącego celem stawiennictwa w siedzibie organu, które ostatecznie skutecznie doręczono adresatowi 30 grudnia 2011 r.. Z powyższego wynika, że P. G. o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co do nieprawidłowości mających miejsce w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym P. G. za okres luty, marzec, maj-grudzień 2006 r. dowiedział się jeszcze w 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa i w zw. z art. 208 § 1 Op.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor koncentruje się także na kwestii związanej z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdyby organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie, to bez trudu ustaliłyby, że odpowiedzialna za zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2006 r. powinna być firma U. sp. z o.o., jako podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu, wobec której w dniu 6 sierpnia 2010 r. wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące, a nie strona skarżąca kasacyjnie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 upa czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle natomiast art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 upa podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Na podstawie art. 4 ust. 3 upa organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005 r., publ. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, przewidującego szczególny przypadek nabycia statusu podatnika podatku akcyzowego stanowiącego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, a więc producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), tak więc dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu - zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Inaczej niż to wskazuje skarżący kasacyjnie, to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jego zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Inaczej mówiąc, zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine qua non - warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Natomiast działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego, co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09; wyrok NSA z 17 maja 2012 r., I GSK 489/11). Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579, POP 2013/4/388).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ocenie Sądu kasacyjnego nie można uznać za uzasadnione naruszeń zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 120, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Op poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz zaakceptowanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienia powyższym przepisom skarżący upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji informacji jak i dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszych etapach obrotu, wobec podmiotów biorących udział w dostawach oleju napędowego zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - maj 2006 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie miał podstaw, aby zarzucić organom naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań – zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy od zużytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony. Jak wynika bowiem z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy - grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B. oraz D. i P. Szczygłowie, nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie J. B. sp. k. została utworzona i prowadzona po to, aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że P. G. kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniami P. S. odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie. Dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały zatem przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, że podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do maja 2006 r. zastał określony w decyzjach z 6 sierpnia 2010 r. spółce U., a w konsekwencji postępowanie w tej sprawie nie powinno być prowadzone względem skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, tylko faktyczna zapłata podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu zwalnia nabywcę od obowiązku zapłaty podatku. Tym samym decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym w stosunku do firmy U. sp. z o.o., nie przesądzają o tym, że podatek akcyzowy został w istocie zapłacony. Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żądnych dodatkowych dowodów.

Mając na względzie powyższe, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Sąd I instancji dokonał właściwej oceny wnikliwie i wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego, wziął pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z całego materiału dowodowego i w sposób przekonujący odniósł się do zarzutów skargi.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść sformułowane w pkt II lit. b/ petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1- załącznika nr 1 poz. 4 przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł /1000 l. do nabytego przez skarżącego oleju napędowego, a tym samym naruszenie § 2 ust. 1 - załącznik nr 1 poz. 1 pkt 5 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez ich nie zastosowanie do nabytego oleju napędowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 048 zł/1000 l. zgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu silników spalinowych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakupiony przez skarżącego wyrób akcyzowy pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów i został przeznaczony do użycia i używany, jako paliwo silnikowe. Spełniał zatem dyspozycję pkt 4 cyt. ww. załącznika i podlegał stawce 1882/1000 l.

Rację ma również Sąd I instancji twierdząc, że w tym zakresie nie zachodzi sprzeczność z przytoczonym przez skarżącego art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. W myśl tego przepisu w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Natomiast zgodnie z pkt 1 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia produkty o kodzie PKWiU 23.20, tj. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe, izolacyjne itd.) 23.20.2 (gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego) posiadają stawkę 1882 zł/1000 l. Dopiero dla poszczególnych rodzajów paliw wymienionych zgodnie z kodem PKWiU w pkt 1-5 w rozporządzeniu wskazano inne, obniżone stawki. Zatem również oleje opałowe o kodzie 23.20.17 podlegałyby z poz. 1 stawce 1882 zł/1000 l. Dopiero zabarwienie i oznaczenie znacznikiem oleju opałowego o odpowiednich parametrach skutkuje zastosowaniem stawki z poz. 2 ww. załącznika. Zatem stawka przyjęta z poz. 4 załącznika jest identyczna jak ogólna stawka określona w rozporządzeniu dla produktów o kodzie 23.20 w poz. 1.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).