Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. Skarżąca – B.W., dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej udział w części zabudowanej działki gruntu nr [...] o obszarze 480 m2, położonej w W. przy ul. [...], za łączną kwotę 1.290.000 zł. Udział w częściach przedmiotowej nieruchomości Skarżąca oraz jej syn B.R. nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2005 r., udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...].

We wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oświadczeniu Skarżącej z dnia 8 kwietnia 2010 r., Skarżąca zobowiązała się przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej na wstępie nieruchomości, przeznaczyć na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. Skarżąca, działając w imieniu własnym i swojego syna, zawiadomiła organ pierwszej instancji, iż wskutek braku wystarczającej wiedzy nie dokonała rozliczenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i nie zapłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie wskazała, iż uwzględniając wysokość przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz wysokość udokumentowanych wydatków przypadający na nią zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi 44.226 zł. Skarżąca wniosła o niewszczynanie postępowania karnego skarbowego i wyznaczenie terminu do wpłacenia podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami. Z kolei pismami z dnia 22 lipca 2014 r. i z dnia 4 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wyjaśnienia oraz przedstawił dowody na okoliczność opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. uzyskanych przez Skarżącą i B.R.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na powyższe okoliczności, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 46.563 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła określenie wymiaru należnego podatku w błędnej wysokości, bowiem wydatki poniesione przez Skarżącą, uznane przez organ pierwszej instancji jako wydatki na cele mieszkaniowe, zostały błędnie podsumowane. Wskutek tego, zdaniem Skarżącej, rozstrzygniecie wydane zostało niezgodnie z dokonanymi przez ten organ ustaleniami. Błędnie bowiem określona została podstawa opodatkowania, gdyż nieprawidłowo wyliczono kwotę zwolnioną z opodatkowania, co stanowi obrazę art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) – dalej "ustawa zmieniająca". Wskutek tego zawyżona została kwota należnego podatku, co narusza przepis art. 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja zawiera sprzeczność, gdyż wskazując prawne podstawy rozstrzygnięcia powołuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu określonym w Dzienniku Ustaw z 2012 r., pozycja 361 z późniejszymi zmianami, określając jednocześnie, że stosuje przepisy tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie w opinii Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem jej pełnomocnika. Ponadto mając na uwadze charakter wskazanych wyżej uchybień Skarżąca wniosła o rozważenie możliwości skorzystania z instytucji sprostowania decyzji, w trybie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", z urzędu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 45.456 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej i podkreślił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. organ wskazał przy tym na treść art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3, i art. 145 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że wraz z pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pełnomocnictwo z dnia 30 maja 2014 r., upoważniające do występowania w imieniu Skarżącej m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Ponadto pismami z dnia 22 lipca 2014 r. i z dnia 4 sierpnia 2014 r. złożył, w toku prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających, dokumenty i wyjaśnienia na okoliczność wydatkowania przez Skarżącą i syna przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położnej w W. przy ul. [...]. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec Skarżącej przedmiotowe postępowanie podatkowe. Ponadto z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 27 listopada 2014 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2014 r. udzielone przez Panią B.W.

Według Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwo dla pełnomocnika przedłożone zostało zatem do organu pierwszej instancji odpowiednio przed wszczęciem powyższego postępowania podatkowego oraz po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa WSA i NSA. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowym postępowaniu Skarżąca nie działała przez pełnomocnika.

Przechodząc dalej Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut odnośnie określenia należnego podatku w błędnej wysokości. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił on na podstawie dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na zaprojektowanie i realizację budowy dwóch domów mieszkalnych w K. na łączną kwotę 84.366,41 zł. Z akt sprawy wynika jednak, że Skarżąca wydatki na zaprojektowanie i realizację budowy dwóch domów mieszkalnych w K., spełniające dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., poniosła w łącznej kwocie 95.441,46 zł. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową wartość kwoty zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędnie ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wydatek poniesiony za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] wynikający ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr [...] z dnia [....] marca 2012 r. na kwotę 13.837,50 zł, został poniesiony łącznie przez Skarżącą i jej syna. W związku z powyższym wydatek ten tylko w połowie, tj. w kwocie 6.918,75 zł poniesiony został przez Skarżącą. Ponadto odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej poniesionego kosztu za wypisy aktów notarialnych wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 613.64 zł oraz rachunku KP nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na kwotę 2.672,18 zł dotyczącego wypisów i poświadczenia zgodności odpisu aktu notarialnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżąca w toku postępowania podatkowego tak przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawiła aktów notarialnych do których odnosi się powyższe. Brak było zatem możliwości ustalenia, czy wydatki te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabyła aktem notarialnym z dnia [...] maja 2012 r. Repertorium A Nr [...] udział wynoszący ½ części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w W. przy ul. [...] nr [...] za cenę 20.000 zł. Skarżąca dokonała wpłaty tytułem zaliczki na poczet ceny za powyżej wskazywaną nieruchomość w wysokości 10.000 zł. Skarżąca jednak w toku postępowania tak przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających termin poniesienia wydatku związanego z zapłatą pozostałej części ceny w kwocie 10.000 zł. Tym samym brak było dowodów potwierdzających poniesienie przez Skarżącą powyższego wydatku w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości stanowiącej udział w ½ części zabudowanej działki nr 38/4.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż: 1) dokonanie wpłat zaliczek na zakup zabudowanej działki nr [...] położonej w W. przy ul. [...] nr [...] udokumentowanej potwierdzeniem przelewu z dnia 28 marca 2012 r., na kwotę 730.000 zł, 2) dokonanie wpłaty zaliczki na zakup działki nr [...] położonej w W. przy ul. [...] nr [...] udokumentowanej umową przedwstępną z dnia [...] marca 2012 r. Repertorium A Nr [...], na kwotę 10.000 zł, 3) poniesienie wydatków związanych z projektowaniem i realizacją budowy dwóch domów mieszkalnych w Krzepicach na kwotę 95.441,46 zł - spełnia przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się końcowo do zarzutu odnośnie sprzeczności we wskazanych podstawach prawnych rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przytaczając przepisy u.p.d.o.f., błędnie wskazał na publikator w brzmieniu nadanym w 2012 r. z zaznaczeniem, iż przepisy te stosuje w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jednakże w ocenie organu odwoławczego nie miało to wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w związku z art. 127, art. 136 i art. 165 § 1 i § 3 O.p., wskutek nieprzekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach, podczas gdy Skarżąca nie była reprezentowana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w związku z art. 120, art. 122, art. 127 i art. 229 O.p., wskutek wydania nowej decyzji wymiarowej - po uprzednim uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji - w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego;

3) art. 187 i 191 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe w odniesieniu do: a) kwoty 613,64 zł (wypisy 6 aktów notarialnych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), b) kwoty 2.672,18 zł wynikającej z dowodu zapłaty nr [...] z [...] lutego 2012 r., gdyż nie przedłożyła w postępowaniu wskazanych w tych dokumentach aktów notarialnych, w okolicznościach, gdy Skarżącej nie zasygnalizowano tych wątpliwości przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

4) art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 O.p., wskutek nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu - mimo powziętych wątpliwości - mającego na celu ustalenie terminu poniesienia zakwestionowanego wydatku w wysokości 10.000 zł, jako na zakup udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W. i uznaniu, że Skarżąca wbrew swoim twierdzeniom nie poniosła tego wydatku w ustawowym 2-letnim terminie od daty dokonania sprzedaży nieruchomości, zatem nie może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej;

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i - wskutek tego - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, niemających oparcia w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje miedzy innymi zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a" orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Zgodnie z art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych elementów stanu faktycznego – podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Dotyczą one przede wszystkim przyjęcia ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w odniesieniu do kwoty 613,64 zł (wypisy z 6 aktów notarialnych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] marca 2012 r. oraz kwoty 2.672,18 zł wynikającej z dowodu zapłaty nr [...] z [...] lutego 2012, gdyż nie przedłożyła w postępowaniu wskazanych w tych dokumentach aktów notarialnych, a także nieprzeprowadzenie dowodów, mimo powziętych wątpliwości, mających na celu ustalenie terminu poniesienia wydatku w wysokości 10.000 zł jako na zakup udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W. i uznaniu, że Skarżąca nie poniosła tego wydatku w ustawowym 2 letnim terminie od daty dokonania sprzedaży nieruchomości, a zatem nie może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zasadniczy ciężar dowodzenia okoliczności faktycznych wpływających na określenie wymiaru podatku spoczywa na organach podatkowych, co wynika z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności z art. 122 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 187 § 1 O.p. zobowiązującym organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Z kolei z przepisu art. 191 O.p. wynika, ze organ może dokonać swobodnej oceny materiału dowodowego, ale ocena ta musi być oparta na logicznych wnioskach, zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego, wyciągniętych z całokształtu możliwego do uzyskania materiału dowodowego. Podatnik nie jest zwolniony przez to z obowiązku dowodowego, ale dotyczy to przede wszystkim wskazywania przezeń dowodów dla wykazania okoliczności korzystnych dla niego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej poniesionego kosztu za wypisy aktów notarialnych Repertorium A Nr [...], Repertorium A Nr [...], Repertorium A Nr [...], Repertorium A Nr [...], Repertorium A Nr [...] i Repertorium A Nr [...] wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 613.64 zł oraz rachunku KP nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na kwotę 2.672,18 zł dotyczącego wypisów i poświadczenia zgodności odpisu aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] i aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], stwierdził, że Strona w toku postępowania podatkowego tak przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawiła powyższych aktów notarialnych, wobec powyższego uznał, że brak jest możliwości ustalenia czy wydatki te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła aktem notarialnym z dnia [...] maja 2012 r. Repertorium A Nr [...] udział wynoszący ½ części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w W. przy ul. [...] nr [...] za cenę 20.000 zł. Z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2012 r. Repertorium A Nr [...] wynika natomiast, iż Strona dokonała wpłaty tytułem zaliczki na poczet ceny za ww. nieruchomość w wysokości 10.000 zł. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających termin poniesienia wydatku związanego z zapłatą pozostałej części ceny w kwocie 10.000 zł za nabycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w W. przy ul. [...] nr [...]. Tym samym brak jest dowodów potwierdzających poniesienie przez Stronę powyższego wydatku w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości stanowiącej udział w ½ części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 480 m² położonej w W. przy ul. [...], według aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Repertorium A Nr [...].

Wyciągnięcie przez organ podatkowy wniosków, że brak jest możliwości stwierdzenia czy ww. wydatki w wysokości 613,64 zł udokumentowane fakturą nr [...] z [...] marca 2012 r. oraz w wysokości 2.672,18 zł wynikające z dowodu zapłaty nr [...] z [...] lutego 2012 r. podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bowiem Skarżąca nie przedłożyła wskazanych w tych dokumentach aktów notarialnych, było w świetle wskazanych okoliczności nieuprawnione i dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

To naruszenie przepisów postępowania w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyło zasadniczych okoliczności wpływających na wymiar podatku.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są o tyle zasadne, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego mogło prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez zakwestionowanie niektórych wydatków.

Podkreślić należy, że Skarżąca wskazała cel wydatkowania i udokumentowała ich poniesienie. W takim stanie rzeczy to organ podatkowy winien był wskazać - przed wydaniem decyzji - które z wydatków budzą jego wątpliwości, z jakich powodów i czy oczekuje od Strony zgłoszenia dodatkowych dowodów na te okoliczności, gdyż nie może ich ustalić. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów we własnym zakresie.

Powyższe dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p

Odnosząc się do zarzutu, pominięcia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Sąd podziela stanowisko organu. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających pełnomocnik Skarżącej złożył pełnomocnictwo Pani B.W. z dnia 30 maja 2014 r. , upoważniające do występowania w imieniu Strony m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Jednocześnie z akt tych wynika, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelniku Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. Do akt postępowania podatkowego pełnomocnik Strony złożył pełnomocnictwo w dniu 4 grudnia 2014 r.

Postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S.L. przedłożone zostało do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 16 czerwca 2014 r. i w dniu 4 grudnia 2014 r., a więc odpowiednio przed wszczęciem powyższego postępowania podatkowego oraz po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu skoro pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane dopiero z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania to dopiero po jego wydaniu dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Oznacza to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w urzędzie skarbowym. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony zależny jest od tego, czy zostało ono następnie złożone do akt danej sprawy z wolą strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony i doszukiwać się istnienia w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy, dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa, nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę". Zatem pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa.

Mając na uwadze fakt, iż pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S.L. zostało złożone, przed wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu tym strona nie działała przez pełnomocnika.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 P.p.s.a.