Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1458/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, ust. 10 pkt. 1, ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 i 15 ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwana Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Gmina N. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT).

We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina N. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] , objętego PROW na lata 2007-2013, Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "Poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę poprzez budowę wodociągu w miejscowości N. ". Podatek od towarów i usług w tym projekcie nie był wydatkiem kwalifikowanym, dlatego też Gmina od początku planowanej realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć ją do wykonywania czynności opodatkowanych.

Inwestycja ta została zrealizowana w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), bo zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów należy do zadań Gminy.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r., inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W związku z zamiarem odliczania VAT związanym z planowanym przez Gminę obrotem opodatkowanym, mienie powstałe w związku z realizacją projektu, od początku jego powstania aż do teraz stanowiło i stanowi środki trwałe Gminy o wartości powyżej [...] zł. Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku był i nadal jest zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią też budowlę w rozumieniu ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623). Jednakże Gmina nie odliczała VAT od tej inwestycji z uwagi m.in. na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę (uchwałą Rady Gminy N. Nr [...] z dnia [...] r. został bowiem zlikwidowany zakład budżetowy pod nazwą "A" w N. celem przekształcenia go w samorządową jednostkę budżetową pod na-zwą "A" w N. , co ostatecznie nastąpiło z dniem [...] r.).

Po dokonanych we [...] r. przekształceniach komunalnych Gmina chce zrealizować, istniejący od chwili nabycia, zamiar wykorzystywania pozostających ciągle na stanie Gminy środków trwałych będących efektem zrealizowanej inwestycji budowy wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego w [...] r. Gmina przekaże efekt inwestycji do odpłatnego korzystania przez samorządową jednostkę budżetową "A" w N. , tj. dla pod-miotu będącego odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od [...] r. Gmina pobierać więc będzie planowane wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "Poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę poprzez budowę wodociągu w miejscowości N. " na zasadach odpłatnego porozumienia (quasi dzierżawa). "A" w N. jest bowiem odrębnym od Gminy N. podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, i on z kolei rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia tych usług komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy.

Pismem z dnia [...] r. Gmina uzupełniła wniosek wskazując, że po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu rozpoczęto faktyczne użytkowanie sieci wodociągowej w celach dostarczania wody, tj. sprzedaży opodatkowanej VAT, zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy 112.

Od dnia [...] r. Gmina wykorzystywała sieć w celu dostarczania wody poprzez działający gminny zakład budżetowy pod nazwą "A" , [...] r. poprzez gminną jednostkę budżetową pod nazwą "A" . Umowy z mieszkańcami zawarł na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa: kierownik zakładu budżetowego działającego pod nazwą "A" po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu, faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał zakład budżetowy pod nazwą "A" , a od [...] r. jednostka budżetowa pod tą samą nazwą i te jednostki organizacyjne Gminy N. odprowadzały z tego tytułu należny podatek VAT.

Sieć wykorzystana była przez Gminę do realizacji swoich zadań własnych w zakresie dostaw wody (działalność opodatkowana VAT), poprzez działające w myśl ustawy o finansach publicznych jednostki organizacyjne gminy tj. zakład budżetowy pod nazwą "A" , a później przez jednostkę budżetową pod nazwą "A" . Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez te jednostki odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej była pobierana przez te jednostki odpłatność od mieszkańców gminy za dostawę wody realizowaną przez tę wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT). Celem bowiem planowanej inwestycji i zamiarem podatnika była budowa wodociągu zapewniającego dostawę wody dla mieszkańców Gminy N. . Jest to zadanie ustawowe. Wpłaty (dochody, czy też nadwyżki) uzyskane ze sprzedaży wody opodatkowanej VAT trafiają do budżetu Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 11 i art. 15 ust. 7).

Gmina wykorzystywała sieć wodociągową do czynności opodatkowanych VAT poprzez swoje, wyspecjalizowane w zakresie dostaw wody, jednostki organizacyjne, które zgodnie ze statutem oraz przepisami ustaw realizują zadania własne Gminy. Dlatego też Gmina, poza tymi jednostkami, nie rozliczała dodatkowo podatku należnego z tytułu sprzedaży wody w składanych deklaracjach VAT-7, gdyż podatek należny z tego tytułu rozliczał i dalej rozlicza "A" (najpierw jako zakład budżetowy Gminy N. , później jako jednostka budżetowa) wykazując tą sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Pierwszych zakupów związanych z omawianą inwestycją Gmina dokonała w roku [...] . Był to wydatek na dzień [...] r.

Na tle stanu faktycznego Gmina N. zadała następujące pytanie :

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) na zasadach określonych w ust. 13, dotyczącego budowy wodociągu, przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy istniejący w chwili nabycia zamiar wykonywania czynności opodatkowanych zrealizuje po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z uwagi na dokonywane w międzyczasie przekształcenia w "A" ?

Według Gminy będzie miała możliwość (prawo) odliczenia podatku VAT dotyczącego budowy wodociągu na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dzieje się tak dlatego, zdaniem strony, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Fakt, iż jednostki organizacyjne gminy wykonują zadania własne gminy, m. in. w zakresie dostaw wody nie stanowi ograniczenia dla Gminy w prawie do odliczenia VAT. Jednostki te nie mają osobowości prawnej i działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, zawierając w imieniu gminy, jako osoby prawnej, umowy cywilnoprawne. Co więcej, środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej podlegają wpłacie na rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), czy nawet nadwyżki ze sprzedaży wody osiągane przez zakład budżetowy podlegają wpłacie na rachunek Gminy, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych "Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej". W związku z tym, zrealizowana przez Gminę inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, i z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane wcześniej VAT czerpiąc korzyści finansowe, wpłaty dokonywane przez jednostkę budżetową i nadwyżki dokonywane przez zakład budżetowy (opodatkowane wcześniej VAT). Wobec tego Gmina ma prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę wodociągu z działalnością opodatkowaną VAT odprowadzanymi w końcowym efekcie na jej rachunek środkami ze sprzedaży opodatkowanej VAT (dostawy wody). Co więcej, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia VAT jest przyznawane nawet wówczas jak nabycia dokona jeden podatnik, a sprzedaż wykazuje inna jednostka organizacyjna (por. A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne nr 4/2012, s. 64-73). Prawo do odliczenia wynika bowiem z Dyrektywy 112 i nie może być ograniczone przez przepisy administracyjne, czy też interpretacje poszczególnych państw członkowskich, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności, proporcjonalności i powszechności VAT. Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu działalności podatnika powinno wynikać, iż finalnym elementem i celem jego nabycia był związek z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi. Cel taki od początku istnienia inwestycji został przez Gminę wyznaczony i został zrealizowany. Celem nabycia nie było przecież przekazanie nieodpłatnie wodociągu jednostce organizacyjnej, lecz dostawa wody na rzecz mieszkańców Gminy jako realizacja zadania własnego Gminy. Po to bowiem buduje się wodociąg, aby dostarczać wodę mieszkańcom, co jest działalnością opodatkowaną VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wiele razy podkreślał, że kwestia uznania podmiotu za podatnika VAT, a tym samym prawa do odliczania VAT, jest także wypadkową możliwości pojawienia się zakłóceń konkurencji. Chodzi m. in. o to, aby podmioty prawa publicznego nie znalazły się w gorszej sytuacji od innych podmiotów będących podatnikami VAT z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykluczenie instytucji publicznych z kategorii podatników VAT, w aspekcie przysługujących im uprawnień jako podmiotów mających prawo do odliczenia VAT, wyłączałoby uprawnienie do odliczenia przez te podmioty podatku naliczonego. Wszelkie zaś ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom, a tym samym Gminie N. jako podatnikowi VAT, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem inwestycji przeznaczonej do transakcji opodatkowanych (dostawy wody). Trybunał stwierdził bowiem, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w ramach prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Jako przykład można wymienić chociażby orzecznictwo TSUE, w którym podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej nie zostały ograniczone w prawie do odliczenia VAT, mimo, że to inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na tym majątku lub też inny podatnik dokonał nabycia tego majątku ( wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 "B" , Ree. S.I-5547, pkt 41, 42).

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał Gminie N. indywidualną interpretację znak: [...] w której stwierdził, że stanowisko Gminy uznające, że będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT za budowę wodociągu na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. 11.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (budową wodociągu), zdaniem organu, należy dokonać oceny związku wybudowanego wodociągu z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę. Tylko w takim przypadku Wnioskodawcy przy-sługiwać będzie prawo do dokonania odliczenia podatku VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania sam zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych czy też samo podpisanie umów cywilnoprawnych nie jest warunkiem wystarczającym dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Nie należy tej sytuacji utożsamiać ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług dokonywanych w trakcie realizacji inwestycji, która nie została oddana do użytkowania.

Prawo do odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nabywa od momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania tej infrastruktury (wodociągu) do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. od roku w którym faktycznie osiągnie obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu użytkowania infrastruktury.

Organ zwrócił uwagę, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (pkt 1 art. 8 ust. 2);

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (pkt 2 art. 8 ust. 2).

Wynika z tego, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby daną czynność uznać za odpłatną muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki. Wystarczy, że jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, czynności takiej nie można uznać za czynność odpłatną podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie takie, według organu, uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy N. obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Dlatego też organ stwierdził, że przyjęta do realizacji inwestycja w postaci budowy wodociągu, która zostaje następnie przekazany w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) "A" mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle tego przepisu.

Zatem stwierdzenia wymaga, że wybudowanie przez Gminę wodociągu a następnie przekazanie go do nieodpłatnego użytkowania "A" [...] r. służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym organ uznał, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie wodociągu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny.

Czynności opodatkowane na powstałym obiekcie wykonywał "A" , który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT i który miał podpisane z odbiorcami usług umowy na dostarczanie wody. To również "A" wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

W związku z tym organ wydający interpretację stwierdził, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją budową wodociągu ponieważ to nie on po zrealizowaniu inwestycji wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT na jej majątku. W tej sprawie mienie powstałe w wyniku realizacji projektu zostało wykorzystane do nieodpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz "A" . Wykorzystanie mienia do wykonywania czynności opodatkowanych przez "A" nie mogło powodować powstania prawa do odliczenia podatku VAT u innego podmiotu, jakim jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Gmina nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT ale z tego prawa nie skorzystał.

Dlatego też, zdaniem organu, Gmina nieprawidłowo uznała, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT a fakt, iż jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania własne gminy m.in. w zakresie dostaw wody nie stanowi ograniczenia dla Gminy w prawie do odliczenia VAT. Realizowana przez Gminę inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, i z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane wcześniej VAT czerpiąc korzyści finansowe, wpłaty dokonywane przez jednostkę budżetową i nadwyżki dokonywane przez zakład budżetowy (opodatkowane wcześniej VAT).

Zdaniem organu jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samo-rządowe zakłady budżetowe) powołane przez Gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż gmina, jej zakład budżetowy i jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina, jej zakład budżetowy oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 w którym Sąd stwierdził, że "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony za-kład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

Ponadto uznał, że "zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samo-dzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Zdaniem organu poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Wspomniane przez Wnioskodawcę więzi ekonomiczne łączące Wnioskodawcę z jej jednostką organizacyjną tj. "A" nie ma-ją w rozpoznawanej sprawie znaczenia w punktu prawa podatkowego.

Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście wcześniejszych wywodów organ uznał, że Gmina mylnie wy-wnioskowała, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji ukończone elementy sieci zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Strony, podatnik, tj. "A" wykorzystywał otrzymany środek trwały (wodociąg) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody.

Organ podkreślił, że na wcześniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie Gmina pozbyła się wybudowanego środka trwałego, przekazując go w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) od-rębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Gmina nie miała zamiaru wykorzystania powstałego wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych po-datkiem VAT. Wobec tego warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w tej sprawie wypełniony.

Na koniec organ zaznaczył, że w związku z przekazaniem efektu inwestycji do odpłatnego użytkowania od grudnia 2012 r., nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej infrastruktury (a nie nabywanych w celu jej wytworzenia towarów i usług). Gmina może zatem dokonać odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku VAT w drodze korekty, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT. Jednak organ zwrócił uwagę, że Gmina będzie mogła tego za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których wykorzystywała wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających po-datkowi VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Pismem z dnia [...] r. Gmina N. wezwała organ wydający interpretację indywidualną do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina N. wniosła o

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdzającej, ze stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku z dnia [...] r. jest nieprawidłowe;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Ponadto Strona ponowiła zarzuty podniesione w tym wezwaniu uzupełniając je o dodatkowe argumenty.

Według Skarżącej organ nie przeanalizował opisanego przez nią wniosku w całości. W szczególności pominął istotne okoliczności przedstawione przez skarżącą, tj. pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach (por. A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1369/10, Finanse Komunalne nr 4/2012, s. 64-73). Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powołaniu się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12). Ponadto dokonał wadliwej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego poprzez pominięcie wykładni przepisów mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności art. 1 ust. 2, art. 168 Dyrektywy 112, zasad podatku VAT wynikających z tej Dyrektywy oraz zasad ogólnych EU. Skarżąca uznała również, ze organ dokonał naruszenia prawa materialnego w wyniku jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w szczelności przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług , nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z realizacją projektu pn. "Poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę poprzez budowę wodociągu w miejscowości N. ". Co stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wprost stanowi, ze w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w tym na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT;

2) art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust,. 2, art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112, ze skarżącej, jako podatnikowi VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 Dyrektywy 112 w tym zakresie. Co stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112: "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu od towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap ob-ciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi, według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w rożnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się, aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie". A także przepisem art. 168 oraz art. 176 Dyrektywy 112, który to ostatni przepis stanowi, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowi zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, ze jednostki organizacyjne gminy (takie jak samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowało-by, ze zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (podobne zwolnienia przewidziane były w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami, jednostkami organizacyjnymi gminy, nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ stwierdził, ze nie neguje tego, że etap przygotowawczy do zrealizowania inwestycji daje praw do odliczenia podatku VAT, jeżeli tylko podjęte na tym etapie działania zmierzają do rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast wybudowanie przez Gminę wodociągu i późniejsze, finalne przekazanie go do nieodpłatnego użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. , choć niewątpliwie związane z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym to służyło w rzeczywistości wykonywaniu czynności niepodlejających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) na zasadach określonych w ust. 13, dotyczącego budowy wodociągu, przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy istniejący w chwili nabycia zamiar wykonywania czynności opodatkowanych zrealizuje po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z uwagi na dokonywane w międzyczasie przekształcenia w "A" ?

Na wstępie należy podkreślić, iż zadane pytanie odnosi się do dwóch wydzielonych w stanie faktycznym sprawy odmiennych statusów "A" , który do dnia przekształcenia na podstawie uchwały Rady Gminy N. z dnia [...] r. nr [...] był zakładem budżetowym, a od dnia [...] r. samorządową jednostką budżetową. Zadane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia [...] r. odnosi się do obu wskazanych wyżej zagadnień, a w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż faktury VAT wystawiał zakład budżetowy w okresie do dnia 1 września 2011 r., zaś po tej dacie jednostka budżetowa, a obie te jednostki organizacyjne Gminy N. odprowadzały należny podatek VAT i są jego samodzielnymi płatnikami. Wpłaty uzyskiwane ze sprzedaży wody wpływają do budżetu Gminy zgodnie z art. 11 i art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, a podatek należny z tego tytułu naliczał i rozliczał "A" , zarówno jako zakład budżetowy jak i jako jednostka budżetowa.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji od strony podmiotowej należy wskazać pomocniczo na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, następującej treści: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie Naczelny Sąd

Administracyjny wskazał, iż jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska wskazano, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga odniesienia się do przepisów Konstytucji RP oraz ustawowej pozycji gminy. Zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Natomiast gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), nie mając samodzielnego prawa dysponowania nimi, zaś organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań, w rozpatrywanej sprawie do zaopatrzenia ludności w wodę. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostkę budżetową na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane są w mieniu i na rzecz gminy, a odprowadzanie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki, a zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Należy więc stwierdzić, iż jednostka budżetowa nie ponosi ryzyka związanego z prowadzoną działalnością opodatkowaną ze względu na brak związku pomiędzy wydatkami a dochodami. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy w ramach działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takiemu stanowisku nie stoją na przeszkodzie przepisy Dyrektywy 2006/112, a to ze względu na niewystarczająca samodzielność tych jednostek.

Równocześnie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii jednostki budżetowej odwołał się do wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to wypowiedział się o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych w pełni podzielając tam prezentowane stanowisko, że należy je uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie "D" , pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie "D" , pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach tego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki.

W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie "B" (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna ("B" ) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową ("B" AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie "B" i "C" stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie "D" , pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie "D" , pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie "D" , TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Reasumując, z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie "B" ), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie "D" ),

5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie "D" , pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Odnosząc to wszystko do okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że w świetle opisanej uchwały NSA działalność gospodarczą jednostki budżetowej "A" od strony podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina mimo rejestracji w tym charakterze wskazanej jednostki budżetowej. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę wodociągu będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Na zasadzie art. 86 ust. 3 ustawy VAT Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony również za okres działania "A" w charakterze zakładu budżetowego, tj. do dnia [...] r., gdyż niniejszej sprawie wystąpił przypadek opisany powyżej jako pierwszy. Podane okoliczności sprawy wypełniają wszystkie powołane warunki, czyli nie ma konieczności stosowania drugiego wyjątku.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i "A" działający w formie zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. "A" w tym okresie faktycznie wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a "A" zachodziło określone powiązanie, gdyż "A" jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy.

Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać "A" do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny.

Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie "B" i "D" , które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).