Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 370/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie 2) Spółdzielni Inwalidów "N." Zakład Pracy Chronionej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2497/01 w sprawie ze skargi Spółdzielni Inwalidów "N." Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Spółdzielni Inwalidów "N." Zakład Pracy Chronionej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 6.537 zł. /sześć tysięcy pięćset trzydzieści siedem/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółdzielni Inwalidów "N." Zakład Pracy Chronionej w K.; 4) nakazuje zwrócić Spółdzielni Inwalidów "N." Zakład Pracy Chronionej w K. połowę wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 331 zł /trzysta trzydzieści jeden złotych/.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą Spółdzielni Inwalidów "N." Zakładowi Pracy Chronionej w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z 10 października 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą tejże Spółdzielni za miesiąc sierpień 1999 r. różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz zasądził od organu na rzecz Spółdzielni koszty postępowania sądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. podatniczka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 4 fakturach, dokumentujących zakup maszyn czyszczących od Spółki "H.", chociaż maszyn tych w tym miesiącu jeszcze nie otrzymała oraz w fakturze z dnia 31 sierpnia 1999 r., której z uwagi na wysłanie jej przez sprzedawcę dopiero 1 września 1999 r. nie mogła posiadać w sierpniu. Naruszyła tym samym w ocenie organów podatkowych art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/.

W odniesieniu do drugiego z badanych miesięcy z uzasadnienia wyroku wynika, iż organy podatkowe stwierdziły, iż Spółdzielnia bezpodstawnie obniżyła podatek należny o naliczony wynikający z duplikatu faktury, przesłanego przez jego wystawcę listem poleconym w dniu 6 listopada 1999 r. Naruszyła tym samym art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie organów podatkowych niezasadne było odliczenie podatku naliczonego w 2 fakturach zakupu maszyn /rendarki i lamowarki oraz maszyny czyszczącej/, wystawionych w dniu 5 października 1999 r. przez "A." Spółkę Akcyjną w K. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na pozorność sprzedaży. Maszyny te bowiem w ciągu 5 dni były przedmiotem kilkakrotnego obrotu. 1 października 1999 r. Spółdzielnia "N." sprzedała je Tadeuszowi F. ten z kolei 4 października zbył je "A." S.A., ta zaś 5 października 1999 r. sprzedała je ponownie Spółdzielni za kwotę równą bądź niewiele wyższą od tej, za jaką ona je zbyła. Faktury dotyczące zakupu maszyn nie stanowiły zatem zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego. Określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik organy powołały się również na art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 14a ust. 3 powołanej ustawy, gdy kwota zwolnienia podatku była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/ w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Spółdzielnia nie przekazała różnicy za październik 1999 r. Zwolnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 powołanej ustawy nie miało więc w odniesieniu do niej zastosowania z mocy art. 14a ust. 5 pkt 1 tejże ustawy.

W skargach na wyżej wymienione decyzje /Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg dotyczących zobowiązania za sierpień i październik 1999 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem z 8 października 2004 r./, uzupełnianych następnie pismami Spółdzielnia "N." domagała się ich uchylenia, zarzucając naruszenie art. 121 par. 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca stwierdziła, iż została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Do akt postępowania podatkowego włączano bowiem jedynie wyniki kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzanych u innych podatników w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła. W wyniku takiego postępowania pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku naliczonego w duplikacie faktury, dając wiarę jedynie zapisom w nadawczej książce pocztowej sprzedawcy, a pomijając okoliczność, że na posiadanym przez podatniczkę duplikacie widnieje stempel wpływu do niej z datą 29 października 1999 r. Ocena dokonywanych w październiku przez Spółdzielnię transakcji sprzedaży i zakupu maszyn jest w opinii skarżącej subiektywna, dowolna i nie uwzględnia rzeczywistego celu umów. Spółdzielnia zakupiła maszyny w celu wykorzystywania ich w swojej działalności. Jednakże jej sytuacja finansowa pogorszyła się i zmuszona była sprzedać maszyny T. F. /Agencja Handlowo-Usługowa/ z zastrzeżeniem prawa ich odkupu, gdy jej sytuacja się poprawi. Umowa zawarta między T. F. a skarżącą była zatem typową umową uregulowaną w art. 593 Kc. Organy podatkowe błędnie zatem przyjęły, iż umowa ta została zawarta dla pozoru. Zresztą w ocenie strony ustalenie w postępowaniu podatkowym, iż umowa cywilnoprawna jest nieważna, winno być poprzedzone orzeczeniem sądu cywilnego. Strona zarzuciła także sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji dotyczącej października. Skoro bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał pozorność transakcji sprzedaży i zakupu maszyn, to podatniczka bezpodstawnie wykazała i odprowadziła podatek należny od przeprowadzonych transakcji. Podstawy naliczenia podatku nie mógł w tym wypadku stanowić art. 33 par. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy /art. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/. Z takimi czynnościami mamy do czynienia w przypadku umów pozornych. Strona podniosła także, iż sankcja w postaci pozbawienia jej zwolnienia od wpłaty podatku winna obejmować tylko tę część różnicy, która nie została odprowadzona na PFRON. Natomiast organy podatkowe zastosowały te sankcje również do tej części, która została odprowadzona na ten fundusz i do kwoty zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę dotyczącą zobowiązania za sierpień 1999 r. za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., powoływaną dalej jako przepisy wprowadzające/. Stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla celów rozstrzygnięcia i oceniły go w sposób właściwy. Ustaleń faktycznych nie można więc uznać za dowolne. Wbrew zarzutom skargi Spółdzielni nie pozbawiono udziału w postępowaniu, z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika bowiem, ażeby kontrolowany musiał być zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Uchylając decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających Sąd uznał zaś, iż doszło w tym przypadku do naruszenia prawa przez pozbawienie skarżącej jako prowadzącej zakład pracy chronionej w całości zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat zobowiązania w podatku od towarów i usług, chociaż tylko niewielkiej części tych wpłat nie odprowadziła ona na rachunek PFRON. Sankcja, jaka na nią nałożono jest więc nieproporcjonalna w stosunku do stopnia naruszenia przepisów o zwolnieniu. Wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest zgodna z konstytucyjną zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji RP/. W ocenie Sądu, jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego.

Za nietrafne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do tej decyzji. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że celem zbycia i nabycia rendarki, lamowarki i maszyny czyszczącej było uzyskanie dotacji, mającej stanowić pewną rekompensatę kosztów poniesionych na inwestycje w celu utworzenia nowych miejsc pracy. Przepisy o przyznaniu dotacji wymagały, aby Spółdzielnia utworzyła nowe miejsca pracy w wyniku dokonania inwestycji. Organy podatkowe przyjęły, iż transakcje sprzedaży były pozorne. Nawet gdyby tak nie było, to i tak umowy zbycia i nabycia wymienionych maszyn miały na celu obejście przepisów dotyczących dotacji i jako takie były nieważne z mocy art. 58 par. 1 Kc. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż działanie w celu obejścia ustawy to dokonywanie czynności prawnej, która formalnie jest zgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami, lecz ma na celu skutek zakazany przez te przepisy. W tym przypadku skutkiem tym było uzyskanie dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy bez ponoszenia nakładów na inwestycje. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze zakupu rendarki, lamowarki i maszyny czyszczącej. Powołany przez nie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis dotyczy bowiem na równi czynności, do których zastosowanie ma art. 83 Kc i art. 58 par. 1 Kc.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skarżącej, iż wobec stwierdzenia pozorności umów nabycia maszyn, brak było podstaw do przyjęcia opodatkowania ich sprzedaży. Wskazał, iż art. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności, które z uwagi na ich przedmiot /narkotyki, nierząd/ w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bo są zakazane przez prawo lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Sprzedaż maszyn, nawet gdy ma ona charakter pozorny lub służy obejściu prawa nie należy do grupy czynności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Mają do nich zatem zastosowanie art. 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, określające podmiotowy i przedmiotowy zakres tego podatku. Art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług rozszerza ten zakres na inne przedmioty i podmioty i nie miał zastosowania w tej sprawie.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania zostało oparte na art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających.

Skargi kasacyjne od tego wyroku złożyły obie strony.

Skarżąca Spółdzielnia Inwalidów "N." zaskarżyła wyrok w punkcie 2, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wniosła w związku z tym o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego strona stwierdziła, iż art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje Sądowi uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji w przypadku, gdy stwierdzi on naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w K. doszło do takiego naruszenia prawa, na co strona zwracała uwagę w piśmie procesowym z 4 października 2004 r. Stronie, z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczono przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd nie tylko nie uwzględnił tego zarzutu, dotyczącego pozbawienia podatnika jednego z jego bardzo ważnych uprawnień, ale nawet nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej punktu 1 i 3 zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego - art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 1 i ust. 3 tego przepisu -poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i brak wskazań co do dalszego postępowania,

- art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie, jakich naruszeń z wymienionych pod literami a, b, c tego przepisu dopuściły się organy podatkowe w postępowaniu.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 1 i 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała na treść art. 14a ust. 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wywiodła, iż treść tych przepisów wskazuje na istnienie zależności uzyskania przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym od wpłacenia prawidłowo wyliczonej kwoty /różnicy, o jakiej mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/ na PFRON w terminie przewidzianym dla wpłaty tego podatku. W ocenie skarżącego organu wniosek taki wynika z wykładni językowej art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy. Ustawodawca, ustanawiając termin wpłaty różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tożsamy z terminem wpłaty podatku przesądził, iż ze zwolnienia korzystać będą mogli tylko tacy podatnicy, którzy we właściwym czasie prawidłowo rozliczą swoje zobowiązanie podatkowe i odprowadzą należną kwotę na PFRON. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, iż art. 14a dotyczy ulgi podatkowej, czyli odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przepis ten nie może zatem być rozumiany rozszerzająco.

Ze stanu faktycznego sprawy, który w tym przypadku nie jest kwestionowany, wynika, iż Spółdzielnia kwoty takiej nie wpłaciła, chociaż była do tego zobowiązana. Dodatkowo nieprawidłowe rozliczenie zobowiązania przez skarżącą wiązało się w tym przypadku z obejściem przepisów prawa i pozyskaniem korzyści finansowych tytułem otrzymania dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy bez poniesienia nakładów na inwestycje. Dokonując zatem wykładni rozszerzającej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji naruszył prawo materialne.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd I instancji uchylił decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości, czyli zarówno w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jak i w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd uznał za zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie naruszenie tego przepisu miało wpływ na wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Sąd nie wskazał natomiast podstawy prawnej i nie wyjaśnił powodów uchylenia decyzji Izby Skarbowej także w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. To ostatnie zostało ustalone w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się ono wymagalne zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji. Wobec uchylenia przez Sąd decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości, zobowiązanie to przestało być wymagalne bez wskazania przyczyny takiego rozstrzygnięcia.

Skarżący organ podniósł ponadto, iż formułując tezę o utracie przez prowadzącego zakład pracy chronionej prawa do zwolnienia w wypadku nieodprowadzenia w terminie części różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na PFRON, tylko co do tej części Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 2 Konstytucji RP, uznając dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodną z zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wskazania podstawy prawnej oraz wyjaśnienia jej. Uzasadnienie to nie zawiera również wymaganego wskazania co do dalszego postępowania dla organu, który będzie ponownie rozpoznawał sprawę. Sąd, nie wskazując podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie orzekł bowiem również, w oparciu o jakie przepisy organy podatkowe mają dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stanowi to naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie Sądu jest bowiem wiążącym dla organów wskazaniem, jak mają w prawidłowy sposób rozstrzygnąć sprawę. Gdyby Sąd, stosując się do dyspozycji art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, to mógłby nią być jedynie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 2 Konstytucji RP nie dawał zaś w ocenie organu podstawy do tak rozszerzającej interpretacji przepisów.

Skarżący organ podniósł także, iż Sąd wskazując podstawę prawną uwzględnienia skargi wskazał ogólnie na art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wiadomo zatem, których z naruszeń, wskazanych pod literami a, b i c tego przepisu organy się dopuściły.

W odpowiedzi na skargę podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Przyznając, iż doszło do naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej zarzucił, iż strona nie wykazała, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie przepisom postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spółdzielnia Inwalidów "N." nie wniosła pisemnej odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. wniosła zaś o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Pismem z dnia 31 maja 2005 r., złożonym w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w dniu 15 grudnia 2005 r., przed rozprawą, podatniczka cofnęła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy dotyczące postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie regulują w sposób szczególnych możliwości cofnięcia skargi kasacyjnej oraz zakresu związania Sądu tym cofnięciem. Zgodnie z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zatem w tym przypadku stosować odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Zgodnie z art. 60 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie to wiąże sąd. Winien on jednak uznać je za niedopuszczalne, gdy zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Uznać zatem należy, iż również cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy wyroku dotkniętego wadą nieważności. Zauważyć bowiem należy, iż tego typu wady Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, rozpatrując skargę kasacyjną /art. 183 par. 1 zd. 1 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, iż w tym przypadku nie zachodzi żadna z przyczyn nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można także uznać, iż cofnięcie skargi kasacyjnej przez Spółdzielnię Inwalidów "N." prowadziłoby do obejścia prawa. Składający skargę kasacyjną nie uzyska bowiem w wyniku złożenia tego oświadczenia takiego stanu stosunków administracyjnych z organami administracyjnymi, które nie mogą zostać zaakceptowane w punktu widzenia wymagań zgodności z prawem i których nie mógłby uzyskać w inny sposób niż cofając skargę /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 291/. Z tych względów cofnięcie skargi kasacyjnej przez podatniczkę uznać należało za prawnie skuteczne i wiążące Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec cofnięcia skargi kasacyjnej postępowanie nią wywołane stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia umorzenie postępowania w tym zakresie na podstawie art. 161 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga Dyrektora Izby Skarbowej w K. została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona zarzuciła bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, jak i naruszenie przepisów postępowania, przy czym drugi z tych zarzutów odnosi się przede wszystkim do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez m.in. niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to w takim przypadku nie mógł jednocześnie dokonać błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 - nie publ./. Wykładni tej Sąd dokonuje właśnie poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie wyroku, jako uzasadnienie decyzji stosowania prawa, służyć ma kilku celom. Jednym z nich jest możliwość dokonania jego kontroli przez inny podmiot, w tym przypadku przez sąd wyższej instancji. Ponadto ma umożliwić stronie zapoznanie się ze stanem wiedzy sądu co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz rozumowaniem sądu, które doprowadziło go do sformułowania określonych wniosków w postaci wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wyjaśnienie w sposób jasny i wyczerpujący, że rozstrzygnięcie sądu wynika logicznie z innych wprowadzonych dla jego celu przesłanek służy również umocnieniu autorytetu wymiaru sprawiedliwości, stwarzając podstawy do stwierdzenia przez stronę, iż sąd rozpatrzył jej sprawę z należytą starannością/por. też T. Woś w op. cit. s. 451 oraz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki - Teoria państwa i prawa- Warszawa 1986, s. 475-476/.

Art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż uzasadnienie wyroku zawierać winno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z jego treści winno zatem wynikać, iż sąd, dokonując oceny legalności działania administracji publicznej /do czego zobowiązuje go art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w

określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Wskazanie podstawy prawnej wyroku nie może się przy tym ograniczyć jedynie do przytoczenia przepisu prawa /powołanie aktu prawnego, jednostki redakcyjnej czy też przytoczenia jego treści/ czy do ogólnikowego odwołania się do poglądów doktryny. Sąd zobowiązany jest przedstawić własne stanowisko, z którego wynikać będzie zarówno, jaka norma w ocenie sądu obowiązuje, jaka jest jej treść i czy ma ona zastosowanie i dlaczego w danym stanie faktycznym sprawy. Uzasadnienie wskazywać zatem zarówno tok rozumowania sądu, jak kończący tę operację myślową wynik weryfikacji zastosowania przepisu prawa przez organy administracji publicznej /por. T. Woś - op. cit. s. 452-453/.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest zasadny. Organy podatkowe przyjęły, iż z uwagi na nieprzekazanie różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatniczka utraciła prawo do zwolnienia od obowiązku przekazania do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, przy czym jako podstawę takiego rozstrzygnięcia wskazały art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Formułując zatem zwrot stosunkowy /o zgodności tej decyzji z prawem/ Sąd winien wskazać, czy przepis ten ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i /jeżeli tak/, to czy jego znaczenie zostało ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a jeżeli nie - to jak prawidłowo należy go rozumieć, bądź jeżeli Sąd uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania- winien wskazać dlaczego oraz podać prawidłową w jego ocenie podstawę rozstrzygnięcia /por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 - Lex nr 30884, z dnia 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97- Lex nr 41916 czy z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97 - Lex nr 47301/. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż decyzja /w odniesieniu do października 1999 r./ narusza prawo, nie tylko nie przytoczył wskazanego wyżej przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, ale także nie wskazał, na czym polegać miało w tym przypadku naruszenie prawa przez organy podatkowe. Domyślać się jedynie można, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi swój wniosek do zwolnienia od obowiązku przekazania podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, to zapewne jego rozważania odnoszą się do art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdza bowiem naruszenie przez podatniczkę przepisów dotyczących zwolnienia /choć nie wskazuje jakich/. Zauważyć przy tym należy, iż z treści decyzji organu I instancji i zawartego w niej wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, różnicy, która winna być przekazana na PFRON i porównania tych wartości z wyliczonymi przez podatniczkę w deklaracji podatkowej wynika, iż podatniczka nie przekazała za październik 1999 r. żadnej kwoty na PFRON. Tym samym czyni to niezrozumiałym bardzo lakoniczne wywody Sądu odnośnie stopnia naruszenia przepisów prawa o zwolnieniu z obowiązku dokonywania wpłat podatku do urzędu skarbowego, a także sformułowaną ocenę prawną /która winna wszak odnosić się do stanu faktycznego konkretnej, rozpoznawanej sprawy/, iż jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Zauważyć także należy, iż Sąd I instancji powołał się nie nieproporcjonalność sankcji nałożonej na podatniczkę i sprzeczność takiej interpretacji przepisów /nie przytaczając konkretnie jakich/ z art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Sąd nie wyjaśnił przy tym nawet, jak powołany przepis Konstytucji winien być rozumiany i dlaczego winien mieć zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji określającą nie tylko wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, ale również określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Poza stwierdzeniem, iż strona postępowania podatkowego nie przekazała na PFRON kwoty, o jakiej mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono bowiem również zawyżenie podatku naliczonego poprzez bezzasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem maszyn od spółki "A.". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie zarzuty skargi za bezzasadne, tym samym przyznał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług /stanowiące w tym przypadku różnicę między podatkiem należnym a naliczonym/ zostało zaniżone. Nie wskazał jednak, dlaczego mimo nieuwzględnienia części zarzutów skargi, uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części, która odnosiła się określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, jak i ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /który to przepis został powołany przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia w tym zakresie/ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy bądź organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z uzasadnienia wyroku nie wynika zaś, czy uchylając decyzję również w tej części Sąd uznał i dlaczego, że rozstrzygnięcie to zapadło z naruszeniem prawa. Zauważyć zaś należy, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone przez sąd w wyroku wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia /art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Stąd bardzo istotne jest tak precyzyjne sformułowanie tej oceny i wskazówek, aby było możliwe zastosowanie się do nich, wyeliminowanie naruszeń prawa w toczącym się ponownie postępowaniu podatkowym i sprawdzenie, czy organ do nich się zastosował.

Trafnie więc wywodzi w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, iż uzasadnienie wyroku - z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia ani wskazówek dla organu co do dalszego postępowania. Naruszenie to może mieć przy tym wpływ na wynik postępowania, bowiem nie pozwala na weryfikację toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził go wniosku, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zasadnie też skarżący organ wskazuje, iż powołując podstawę wydania wyroku uchylającego decyzję Sąd nawet nie wskazał, które z naruszeń wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano przy tym, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Marginalnie już tylko wskazać trzeba /zarzutu tego nie sformułowano bowiem w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania - art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, iż uchylając również decyzję organu pierwszej instancji Sąd nie wskazał podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyni koniecznym uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za przedwczesny i nieuzasadniony. Skoro bowiem Sąd nie przytoczył w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług i nie wyjaśnił, czy w jego ocenie przepis ten winien mieć w stanie faktycznym tej sprawy zastosowanie i jakie należy mu nadać znaczenie, to tym samym nie dokonał wykładni tego przepisu i brak jest podstaw do dokonania w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną oceny, czy wykładnia ta była błędna.

Z tych względów na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uwzględnić skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. i uchylić zaskarżony wyrok w zakresie punktu 1 i 3.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "b" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Zwrot połowy wpisu od skargi kasacyjnej na rzecz Spółdzielni Inwalidów "N." uzasadnia art. 232 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.