Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 165/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3 i art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2015 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. L., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Podano, że w 2015 r. podatnik planuje wykonywać pracę najemną na statku MT Arendal Spirit eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym przez Teekay Shipping Norway AS z siedzibą oraz

z rzeczywistym zarządem w Norwegii, który to podmiot zajmuje się operacyjnym zarządem statku, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Wskazano również, że podatnik nie zamierza uzyskiwać na terytorium Polski żadnych dochodów, a jego przewidywany

w 2015 r. dochód z pracy na statku wyniesie około 313.000 zł (po przeliczeniu na polskie złote), natomiast przewidywana zaliczka na podatek wyniesie około 54.000 zł.

Zdaniem strony, wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, albowiem podatek za 2015 r. należny w Polsce zostanie pomniejszony o tę ulgę, co spowoduje, że wpłacone przez podatnika zaliczki urząd skarbowy będzie musiał

w całości zwrócić. W związku z tym zostało uprawdopodobnione, że zaliczki miesięczne będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego

za dany rok dochodu.

Do wniosku dołączono m.in. kserokopię zaświadczenia z dnia 2 lutego 2015 r. wystawionego przez [...] s.c., w którym wskazano, że podatnik był zatrudniony za pośrednictwem tej spółki na statku MT Arendal Spirit eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Teekay Shipping Norway AS z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Wskazano również, że podmiot ten zajmuje się operacyjnym zarządem ww. statku, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, oraz że przewiduje się kontynuację zatrudnienia podatnika w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez Teekay Shipping Norway AS przez cały 2015 r.

Decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. Naczelnik odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje statek MT Arendal Spirit, w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym nie sposób stwierdzić, czy do dochodów podatnika z pracy na ww. statku będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania

z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca

2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce

i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony

za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w treści

art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w którym przewidziano,

że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego

za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor podniósł,

że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni

w nim, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek

o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę

o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy podkreślił, że przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą

w ramach polskiego prawa terminologią, rozumieć należy taką czynność procesową,

która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów,

ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy

o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Podkreślono, że same tylko oświadczenia

i twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Opierając się na informacjach dostępnych w internecie organ odwoławczy podał,

że statek MT Arendal Spirit jest najnowszym pływającym domem dla 500 pracowników

z branży offshore. Statek ma 500 miejsc noclegowych w 248 kabinach z własnymi łazienkami, oknami zewnętrznymi, telewizją, internetem i stacjonarnymi telefonami. Jednostka posiada również salony, kawiarnię, salę telewizyjną i gier, siłownię, jadalnię, pomieszczenia biurowe, zaplecze bankietowe, salę konferencyjną oraz salę filmową.

Dyrektor wskazał, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa ona w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów.

Organ odwoławczy podniósł, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "statek morski". Opierając się na definicjach słownikowych organ odwoławczy podał, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi

i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem.

Zdaniem Dyrektora, bez względu na to, czy MT Arendal Spirit może być uznany

za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz łudzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego, definicji tej nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie

i nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi.

Zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził,

że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów

z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski", armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

nie uprawdopodobnia również, że MT Arendal Spirit jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Oceniając przedłożone zaświadczenie z dnia 2 lutego 2015 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że wystawca tego dokumentu nie wskazał, jaki jest zakres operacyjnego zarządu statku, w czyim imieniu zarząd jest wykonywany oraz w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "eksploatuje". Z zaświadczenia tego nie wynika również, czy wystawca ma umocowanie do składania oświadczeń w imieniu właściciela, armatora czy pracodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w ww. zaświadczeniu stwierdzenie,

że statek MT Arendal Spirit jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot Teekay Shipping Norway AS z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem

w Norwegii, nie znajduje potwierdzenia w innych okazanych dowodach. W "Załączniku D", który zawarty został w imieniu właściciela (właściciel jest pracodawcą), jako właściciela statku Arendal Spirit wskazano Logitel Offshore Rig 1 LLC z adresem c/o Teekay Shipping Norway AS. Ponadto dokument ten został podpisany przez Teekay Shipping Limited Hamilton Bermuda (wyłącznie jako Agent) i "A" s.c. w imieniu i na rzecz Teekay Shipping Norway AS jako należycie umocowany Agent Teekay Shipping Limited. Dyrektor podkreślił, że podmioty te posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów.

Z dokumentu tego nie wynika zatem, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski w rozumieniu Konwencji.

Organ odwoławczy wskazał, że w książeczce żeglarskiej podatnika jako armatora statku Arendal Spirit wskazano jedynie "Teekay", co - z uwagi na różne rozszerzenia tej nazwy, używane przez różne podmioty występujące np. na załączniku "D" - nie rozstrzyga o tym, który z tych podmiotów we własnym imieniu i na własną rzecz eksploatuje statek (Teekay Shipping Limited Hamilton Bermuda czy Teekay Shipping Norway AS). Podobnie z pozostałych okazanych w sprawie dowodów: Tymczasowego świadectwa bezpieczeństwa statku wystawionego w Rio de Janeiro w dniu 11 maja 2015 r., świadectwa tymczasowej klasy statku - ruchomej jednostki zakwaterowania, wydanego

w Szanghaju w dniu 16 lutego 2015 r., czy z Raportu przeglądu wydanego w Szanghaju

w dniu 16 lutego 2015 r., nie wynika, który podmiot faktycznie eksploatuje ww. statek.

W dokumentach tych nazwa Teekay Shipping Norway AS nie występuje.

Dyrektor zwrócił uwagę, że z okazanych w sprawie dowodów w postaci wydruków

z programu DNV GL dla statku MT Arendal Spirit wynika, iż w polu posiadacz dokumentu (DOC Holder) wskazano podmiot Teekay Shipping Limited o nr 181591, zaś podmiot Teekay Shipping Norway AS o nr 10054727 figuruje jak zarządca (Manager).

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują jednoznacznie ani nawet nie uprawdopodabniają,

iż eksploatującym statek MT Arendal Spirit jest Teekay Shipping Norway AS z siedzibą

w Norwegii.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor odniósł się również do kwestii możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, uznając że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie spełnił przesłanek wynikających z art. 27g u.p.d.f.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata [...], wniósł o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji wyrażającej zgodę na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie,

że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone wg zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o interpretacje pracowników organu;

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

1. art. 27g u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

2. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie skarżącemu udowodnienie okoliczności wskazanych w tymże przepisie, podczas gdy wystarczające jest ich uprawdopodobnienie;

3. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organ orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w toku tejże sprawy;

4. art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, które to umowy mają zastosowanie przed polskimi ustawami;

5. art. 3 ust. 1 i 2 Konwencji poprzez niezastosowanie definicji statku oraz operatora statku zawartych w aktach prawa międzynarodowego, których Rzeczpospolita Polska jest stroną (Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Konwencja SOLAS, Kodeks ISM);

6. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez niezastosowanie definicji przedsiębiorstwa żeglugowego, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym zawartej

w ustawie o podatku tonażowym, której stosowanie - jako przepisu prawa podatkowego - nakazuje Konwencja;

7. art. 3 ust. 1 ew. w zw. z art. 8 ust. 2 oraz z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie,

że główną przesłanką eksploatacji jest faktyczne wykonywanie eksploatacji na własną rzecz statku, bez analizy pojęcia faktycznego zarządu statkiem, które stanowi podstawę do opodatkowania dochodów z tytułu eksploatacji statku morskiego według art. 8 ust. 2 Konwencji;

8. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie,

że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie

w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Dodatkowo zarzucono, że postępowanie przed tymi organami trwało 9 miesięcy, co pozostaje w sprzeczności z terminami wskazanymi w art. 139 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą szybkości postępowania przewidzianą w art. 125 tej ustawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. z uwagi na zamiar skorzystania

z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt

I SA/Gd 1845/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/14 (LEX nr 1649570) i z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1587/14 (LEX nr 1649575).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonym powyżej przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści

ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym

i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są

w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji,

a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów

15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie

w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez

art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany

w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony

z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez

art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków,

z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu

w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście

art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej,

a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz"

to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt

II FSK 3179/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stwierdzić,

że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że jednostka pływająca

MT Arendal Spirit, na której skarżący wykonywał pracę, nie była eksploatowana

w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie pływającym domem, która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym wydruków rejestrowych statku, wynika wprost, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Jednostka, na której skarżący wykonywał pracę, jest swego rodzaju pływającym hotelem (na stronie www.gospodarkamorska.pl określono go mianem "pływającego kolosa noclegowego"), co jednoznacznie wynika z publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (www.vesselfinder.com , www.marinetraffic.com).

Również w dokumentach przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego MT Arendal Spirit określono jako "jednostkę zakwaterowania" (Tymczasowe świadectwo bezpieczeństwa statku z dnia 11 maja 2015 r., k. 75) bądź "ruchomą jednostkę zakwaterowania" (Świadectwo tymczasowej klasy z dnia 16 lutego 2015 r., k. 74).

Co prawda MT Arendal Spirit jest jednostką posiadającą własny napęd, zaliczającą wszelkie próby morskie jako ruchoma jednostka zakwaterowania, jednakże w sprawie nie było kwestionowane, że jednostka ta może się przemieszczać (choćby ze stoczni do miejsca, w którym ma służyć jako miejsce zakwaterowania pracowników, następnie

z jednego miejsca do innego), jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" w żadnym wypadku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym

w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niezdefiniowanym

w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów,

we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi,

a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w załączniku "D" do umowy z dnia 16 grudnia 2014 r. jako właściciela

(z zastrzeżeniem, że właściciel jest pracodawcą) wskazano Logitel Offshore Rig 1 LLC, natomiast z przedłożonego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego wydruku ze strony internetowej www.dnvgl.com wynika, iż właścicielem statku MT Arendal Spirit jest Logitel Offshore Rig 1 Pte. Ltd (nr identyfikacyjny 10466730), zarządzającym jest Teekay Shipping Norway AS (nr identyfikacyjny 10054727), zaś posiadaczem dokumentacji jest Teekay Shipping Limited (nr identyfikacyjny 181591).

Również z pozostałych okazanych w sprawie dowodów: Tymczasowego świadectwa bezpieczeństwa statku wystawionego w Rio de Janeiro w dniu 11 maja 2015 r., świadectwa tymczasowej klasy statku - ruchomej jednostki zakwaterowania, wydanego

w Szanghaju w dniu 16 lutego 2015 r., czy z Raportu przeglądu wydanego w Szanghaju

w dniu 16 lutego 2015 r., nie wynika, który podmiot faktycznie eksploatuje ww. statek.

W dokumentach tych nazwa Teekay Shipping Norway AS nie występuje.

W ocenie Sądu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek MT Arendal Spirit.

Należy również zwrócić uwagę na sposób sygnowania załącznika "D" do umowy. Dokument ten został podpisany przez Teekay Shipping Limited Hamilton Bermuda (wyłącznie jako Agent) i "A" s.c. (w imieniu i na rzecz Teekay Shipping Norway AS jako należycie umocowany Agent Teekay Shipping Limited). Pomijając fakt, że podmioty te posiadają siedziby na terenie różnych krajów, z dokumentu tego nie sposób jednoznacznie wywieść, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski w rozumieniu Konwencji.

W książeczce żeglarskiej skarżącego jako armatora wpisano "Teekay", jednakże - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - podmiotów mających w nazwie słowo "Teekay" jest więcej (m.in. Teekay Shipping Limited Hamilton Bermuda). A zatem, z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest Teekay Shipping Norway AS.

W zaświadczeniu z dnia 2 lutego 2015 r. sporządzonym przez "A" s.c., potwierdzającym zatrudnienie skarżącego, stwierdzono wprawdzie, że Teekay Shipping Norway AS zarządza statkiem MT Arendal Spirit, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże wystawca tego zaświadczenia nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu

z występowaniem w dokumentach wielu podmiotów o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem MT Arendal Spirit, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji.

Zatem zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do faktycznego

i rzeczywistego zarządu statkiem MT Arendal Spirit. Wbrew opinii strony skarżącej,

w przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji dotyczących podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem skarżący, pomimo że przedłożył szereg dokumentów, nie przedłożył jednak dowodów wskazujących jednoznacznie podmiot eksploatujący ww. statek.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu,

że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi)

nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek)

i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach organy podatkowe trafnie uznały za nieuprawdopodobnioną również okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy w sposób przekonywający wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem,

nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego,

aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym,

nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy,

że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA:

z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61;

i z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruk ze strony internetowej może stanowić dowód w sprawie.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia sformułowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania należy zauważyć, że faktycznie od momentu złożenia przez skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek do momentu wydania decyzji przez organ odwoławczy minęło ponad 9 miesięcy. Należy jednak mieć na względzie przedmiot i specyfikę prowadzonego postępowania, w którego toku strona skarżąca przedłożyła szereg dokumentów, z których nie wszystkie były sporządzone

w języku polskim. Obligowało to organy - w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - do wzywania strony o ich przetłumaczenie bądź złożenie dodatkowych wyjaśnień. Ponadto, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organy zawiadamiały stronę, wskazując przyczynę jego niedotrzymania.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca

w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]