Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 28/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka cywilna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04 w sprawie ze skargi M. spółka cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. spółka cywilna [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "M." s.c. - Małgorzata J., Bogusław S., Marcin S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r. III SA/Wa 2213/04. W wyroku Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie. Podał, że organ podatkowy drugiej instancji w wymienionej wyżej decyzji, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2004 r. określającej jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za te miesiące, w części uchylił zaskarżone orzeczenie i określił oraz ustalił wysokość zobowiązania, uwzględniając stanowisko odwołującego. Utrzymał natomiast w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań podatnika za listopad 2001 r. Podzielił bowiem stanowisko tego organu, że spółka w listopadzie 2001 r. nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz firmy "L." z Estonii, którą można by zaliczyć do sprzedaży eksportowej z prawem do zastosowania "0" % stawki podatku od towarów i usług. Firma ta nie była zarejestrowana na terenie Estonii, a towar wymieniony w dokumencie celnym nie dotarł do odbiorcy /w bazie danych służ granicznych Estonii nie odnaleziono informacji dotyczących przekroczenia w odpowiednim czasie granicy przez pojazd wymieniony w dokumencie SAD/. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak podmiotu gospodarczego będącego stroną transakcji uzasadniał pogląd, że wywóz towarów poza polski obszar celny nie nastąpił w wyniku czynności wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Tym samym brak było jednej z przesłanek, o których mowa w art. 4 pkt 4 tej ustawy, do uznania danej czynności za eksport towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dotyczącej jej zobowiązań za listopad 2001 r. i wniosła o uchylenie obu tych decyzji w zaskarżonej części.

Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 194 par. 1, art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie, że nie nastąpił wywóz towarów z Polski do Estonii mimo, że polskie służby celne w procedurze, której nie zakwestionowano, potwierdziły taki wywóz. Ponadto podniosła, że nie brała udziału w uzyskiwaniu materiałów przez Ministerstwo Finansów od strony estońskiej. Tym samym nie mogła wypowiedzieć się na temat okoliczności wynikających z tak uzyskanych dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła również, że wadliwe było ustalenie, iż firma "L." nie była kupującą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro zakupiony w imieniu tej firmy towar opuścił terytorium Polski w asyście konwoju celnego. Podkreślała, że ustawowym kryterium do zwrotu podatku od towarów i usług było to aby towar - w tym przypadku papierosy - opuścił Polskę w wyniku jego zbycia, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podnosiła również, że przepisy ustawy nie nakładały na sprzedawcę obowiązku kontroli podmiotowości prawnej kontrahenta. W związku z tym zarzuciła naruszenie przez organ art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także podjęcie decyzji na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego noszącej cechy oceny materiału dowodowego dowolnej, a nie swobodnej.

Skarżąca zwracała też uwagę na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zarzuciła również zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, który zaistniał przed ich wejściem w życie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały dokumentów potwierdzających wywóz papierosów w listopadzie 2001 r. z polskiego obszaru celnego. Kwestionowały natomiast, że wywóz ten nastąpił w wyniku eksportu towarów, tj. że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił w wyniku wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym spółka wykazała w deklaracji VAT za listopad 2001 r. sprzedaż eksportową towarów na rzecz nieistniejącego podmiotu gospodarczego pod nazwą "L.", "N." z T. w Estonii. Dowodem na tę okoliczność było pismo z Ministerstwa Finansów zawierające informację, że estońskie służby celne podały, iż firma "L." nie jest zarejestrowana w Estonii, a także, fakt iż w danych służb granicznych tego państwa nie odnaleziono informacji o przekroczeniu granicy przez pojazd, wymieniony jako środek transportu w dokumencie SAD z dnia 22 listopada 2001 r.

W ocenie Sądu powołanie się na te pisma, stanowiące dokumenty urzędowe, nie stanowiło o naruszeniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie uchybiało art. 194 tej ustawy. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów pozwalających na identyfikację drugiej strony transakcji celem ustalenia charakteru czynności w wyniku, których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny. Stwierdziła jedynie, że za towar otrzymała część zapłaty w gotówce i do tej pory nie otrzymała reszty ceny.

W świetle zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych Sąd za uprawnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, wynikające z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezbędne do uznania przedstawionej przez skarżącą czynności za eksport towarów. Tym samym Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy w związku z par. 21 ust. 1 i 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zarówno przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i nowej ustawy, nakładały w takich samych okolicznościach na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach. Z uwagi zaś na konstytutywny charakter decyzji ustalającej taki obowiązek należało powołać przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji.

Sąd stwierdził także, iż nie stanowi naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie wydanych decyzji okoliczność, podnoszona przez skarżącą, że organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym jak przedmiotowa sprawa uznał, iż rozliczenie jest prawidłowe. Sąd podzielił w tej sprawie wyjaśnienia organu drugiej instancji, że błąd ten nie może w żadnym wypadku uzasadniać postulatu strony do powielenia go w innej sprawie.

W skardze kasacyjnej z dnia 8 lipca 2005 r. od przedstawionego wyżej wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, na podstawie art. 174 p.p.s.a., spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6, a także art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała sprzedaż towarów i ich eksport poza terytorium Polski, co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, a także par. 21 ust. 1 i 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., przez ich niezastosowanie w wyniku powyższego błędnego ustalenia stanu faktycznego, iż nie było w przedmiotowej sprawie eksportu towarów objętych akcyzą w formie prawnej sprzedaży przewidzianej w art. 2 ust. 1 tej ustawy,

- art. 535 Kc w zw. z art. 96 Kc przez zaniechanie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym instytucji konwersji po stronie kupującego, jeśli okazało się w wyniku jednostronnych ustaleń Ministerstwa Finansów, że osoby faktycznie płacące za towar, odbierające ten towar bezpośrednio w magazynie Urzędu Celnego i od tegoż Urzędu, a kupujące go od spółki "M.", nie mogły być reprezentantami firmy "L." gdyż ta nie była zarejestrowana w Estonii; skarżąca wywodziła, że te osoby fizyczne, których istnienia nie można zakwestionować, są faktycznymi kupującymi bo poza wskazanymi czynnościami, wynajęły także środek transportu oraz przewożony towar akcyzowy, wydany im przez Urząd Celny, na ich zlecenie został przejęty do dalszego eksportowania przez służby celne Ukrainy, co oznacza, że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc, a tym samym i w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nastąpił faktyczny eksport tego towaru,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenia prawa wobec utrzymania przez Sąd pierwszej instancji w mocy decyzji, które są dotknięte wadą nieważności z powodu nie zapewnienia w myśl art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej wspólnikom spółki "M." czynnego udziału w zbieraniu materiału dowodowego w postępowaniu przed organami państwowymi Estonii dotyczącego ustalenia istnienia firmy "L." bądź grupy osób fizycznych, która przyjęła taką nazwę dla ustalenia swojej podmiotowości, co godzi w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji, bowiem w konsekwencji w tym postępowaniu wykorzystano dowody zebrane w innym postępowaniu, w którym strona nie brała udziału, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez Sąd, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wykładnia czy też rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy nie może być kwitowane przez Sąd pierwszej instancji pomyłką tegoż organu podatkowego z ujemnymi skutkami dla podatnika, skoro wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił skarżącej zasady zwrotu podatku, do którego wyjaśnienia strona skarżąca się zastosowała,

- art. 124 Ordynacji podatkowej bowiem Sąd pierwszej instancji powinien ocenić sprawę pod kątem jej załatwienia bez potrzeby zastosowania środków przymusu; za takim załatwieniem sprawy - tj. za dobrowolnym zwróceniem środków skarżącej chwilowo zamrożonych na rachunku państwowym przemawiały zasady wnikające z VI Dyrektywy bowiem ekonomiczny cel podatku od towarów i usług został osiągnięty gdy magazyny Urzędu Celnego zostały opróżnione i papierosy opuściły kraj, sprzedane za cenę liczoną z niewielkim zyskiem, za którą mógł je kupić jedynie zagraniczny nabywca bowiem w kraju z uwagi na ich niską jakość nie było na taki towar popytu,

- art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji dotyczącą ustaleń organów podatkowych odnośnie braku sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; ustalenia te opierały się wyłącznie na piśmie Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 8 sierpnia 2002 r., z którego na podstawie informacji uzyskanych od estońskich służb celnych wynikało, że kontrahent spółki firma "L." nie jest zarejestrowana w Estonii; skarżąca wywodziła, że w oparciu o taki dowód nie można było wnioskować, że ta firma w ogóle nie istniała, a ponadto w świetle polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług okoliczność, że w estońskich bazach danych nie odnaleziono informacji o przekroczeniu granicy przez pojazd wymieniony w dokumencie SAD nie miała znaczenia bowiem polskie służby celne potwierdziły wywóz towarów, a celne służby Ukrainy musiały przejąć konwój tego towaru akcyzowego przez swoje terytorium, tym samym na terenie Ukrainy musiał istnieć jego nabywca, skoro skarżąca się go wyzbyła,

- art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez akceptację ustaleń organów podatkowych bez ustosunkowania się do zarzutu skarżącej, że te ustalenia, z których wynika, iż firma "L." lub osoby, które niby działały w jej imieniu, nie były kupującymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są wadliwe i bezpodstawne; skarżąca wywodziła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały definicji nabywcy dlatego też mógł nim być podmiot nieuprawniony bowiem ustawowym kryterium do zwrotu podatku od towarów i usług była jedynie okoliczność, aby towar opuścił terytorium Polski w wyniku jego zbycia i eksportu, co w niniejszej sprawie miało miejsce; spółka zarzuciła też Sądowi, że nie ocenił tego, iż obowiązujące ustawy nie nakładają na podmiot gospodarczy obowiązku kontroli podmiotowości prawnej kontrahenta zagranicznego i podniosła, że organ podatkowy powinien dochodzić swoich należności od organu celnego, który wydał towar akcyzowy nieuprawnionej osobie; Sąd, zdaniem skarżącej, powinien ocenić zaistniałą sytuację na jej korzyść bowiem została oszukana przez kontrahenta, a nie rozstrzygać sprawę w myśl zasady in dubio pro fisco.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2004 r., w części utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji, jak również uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji rozstrzygającej w powyższym zakresie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Ponadto pełnomocnik skarżącej dnia 9 sierpnia 2005 r. złożył pismo procesowe, opatrzone błędną datą - 8 lipca 2004 r., w którym uzupełnił podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania o art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego pisma podniósł, że podczas przepisywania skargi kasacyjnej omyłkowo został pominięty ten przepis w świetle, którego stają się dopiero zrozumiałe szczegółowo przedstawione zarzuty dotyczące procesowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed obiema instancjami sądu administracyjnego.

Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystała z prawa do przedstawienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik - radca prawny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej spółka, powołując się na art. 174 p.p.s.a., podniosła wobec zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy, a ocenione w tym orzeczeniu przepisy prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca w skardze kasacyjnej ograniczyła się jedynie do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dopiero w piśmie procesowym skarżąca wymieniła jako naruszony również art. 135 p.p.s.a. Jednakże to pismo procesowe, potraktowane przez skarżącą jako uzupełnienie skargi kasacyjnej, zostało złożone w sądzie administracyjnym pierwszej instancji dnia 9 sierpnia 2005 r. tj. po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem, które miało miejsce dnia 14 czerwca 2005 r. Tym samym nie może ono wywrzeć oczekiwanych skutków procesowych w postaci rozszerzenia podstaw kasacyjnych, niezależnie od okoliczności, że ta nowa podstawa kasacyjna, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie została uzasadniona. Zgodnie bowiem z art. 177 par. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w przedstawionym wyżej trzydziestodniowym terminie. Tylko w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest jej uzupełnienie o dodatkowe, nie wskazane wcześniej, podstawy kasacyjne, czy też skorygowanie wymienionych jako takie podstawy przepisów. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie drugie p.p.s.a., strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z wykładni a contrario tego przepisu wynika więc, że niedopuszczalne jest uzupełnianie podstaw kasacyjnych przez powoływanie nowych przepisów, które nie zostały przytoczone w skardze kasacyjnej /zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany podstawami skargi kasacyjnej, może oceniać uchybienia procesowe zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji tylko z punktu widzenia przytoczonych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP. W związku z tym należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne pierwszej instancji w ich postępowaniu. Dlatego też nie może stanowić kryterium oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jeśli skarżąca nie wskazała jednocześnie jako naruszonych odpowiednich przepisów procedury sądowej, które Sąd administracyjny pierwszej instancji, jej zdaniem, nieprawidłowo zastosował, dokonując kontroli stosowania przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, tym bardziej że wymieniając jako naruszone te przepisy ustawy zasadniczej skarżąca uzasadniła ich naruszenie poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji, które były dotknięte wadą nieważności. Skarżąca nie wskazała jednocześnie jakiemu przepisowi Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił, nie uwzględniając jej skargi, mimo obciążenia, według niej, decyzji takimi wadami.

W konsekwencji takiego sformułowania podstaw kasacyjnych odnoszących się do uchybień procesowych zaskarżonego orzeczenia, należy przyjąć, że brak skutecznego wskazania przepisów procedury sądowej, które mogłyby zostać nim naruszone, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę kontroli stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął zaś, że organy te prawidłowo ustaliły, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, wskazane w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezbędne do uznania przedstawionej przez skarżącą czynności za eksport towarów. Wobec tego - w takim stanie faktycznym - za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te skarżąca podnosi przyjmując odmienny stan faktyczny od uznanego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezależnie od nieprecyzyjnego sposobu ich sformułowania polegającego na jednoczesnym podniesieniu /bez szczegółowego uzasadnienia dotyczącego konkretnych przepisów/ błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w pkt 1 podstaw kasacyjnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 2 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6, a także art. 38 ust. 1/, wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. /par. 21 ust. 1 i 2/ oraz Kc /art. 535 w zw. z art. 96/.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być natomiast dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Należy podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być skutecznie uzasadnione próbą zwalczania ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, których skarżącej nie udało się zakwestionować, o czym była wyżej mowa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.