Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 214/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. (poprzednio Z. S. A. z siedzibą w R.) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji za bezprzedmiotowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 grudnia 2016 r. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] stwierdzające, że wniosek Z. S.A. - obecnie A. sp. z o.o., (dalej: Spółka/Skarżąca) z dnia 7 września 2016 r. (uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jest bezprzedmiotowy, ponieważ do zdarzeń przyszłych w nim przedstawionych zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z [...] czerwca 2016 r., nr [...] – utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] listopada 2016 r.

Stan faktyczny przyjęty przez organ był następujący:

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2016 r.) Spółki Akcyjnej Z., której następcą prawnym jest obecnie Skarżąca, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jako pracodawca zawarła ze związkami zawodowymi funkcjonującymi w ramach swojej organizacji "Porozumienie w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A." (dalej: Porozumienie). Zgodnie z postanowieniami Porozumienia przyczyną zwolnień grupowych są zmiany organizacyjne wynikające ze zmiany modelu biznesowego spółki, w szczególności związane z planowaną integracją funkcjonalną spółki i innego podmiotu oraz koniecznością dostosowania struktury zatrudnienia do nowego modelu biznesowego.

Według Porozumienia (par. 8 Porozumienia) każdemu zwalnianemu pracownikowi w ramach procesu zwolnień grupowych przysługuje odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U z 2015, poz. 192 ze zm., dalej ustawa z dnia 13 marca 2003 r.).

Oprócz odpraw, zgodnie z treścią par. 9 ust. 1 Porozumienia pracownikom zostaną wypłacone dodatkowe odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Zgodnie z par. 9 ust. 2 Dodatkowe Odszkodowanie wypłacane będzie pracownikowi, który wyrazi zgodę na zawarcie z pracodawcą Porozumienia i który w celu realizacji potrzeb pracodawcy związanych z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania zakładu pracy, będzie pozostawać w dyspozycji pracodawcy i z zaangażowaniem wykonywać powierzone mu obowiązki w okresie od momentu ogłoszenia przez pracodawcę informacji o przeprowadzeniu zwolnień grupowych. Wartość dodatkowego odszkodowania, określonego w par. 9 ust. 2 odpowiadać będzie wysokości wielokrotności wynagrodzenia zasadniczego brutto danego Pracownika na dzień zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, ustalonego w zależności od stażu pracy danego pracownika u Pracodawcy.

Dodatkowe Odszkodowania, o których mowa powyżej, będą wypłacone w przypadku

Na podstawie z kolei art. 9 ust. 5 Porozumienia Dodatkowe Odszkodowanie w kwocie dwumiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto przysługiwać będzie również pracownikowi, który wyrazi zgodę na zawarcie z pracodawcą porozumienia stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę i który ustali wszystkie postanowienia tego porozumienia, w terminie czterech dni kalendarzowych od momentu przekazania przez pracodawcę informacji o wytypowaniu go do zwolnienia w czasie indywidualnej rozmowy przeprowadzonej z pracownikiem. Ponadto, w przypadku w którym pracownicy objęci programem zwolnień grupowych znajdują się w szczególnie trudnej sytuacji socjalnej, przyznawane jest im "dodatkowe świadczenie pieniężne", którego warunki również zostały określone. Dodatkowe świadczenie pieniężne dla pracownika spełniającego warunki równa się jednokrotności wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika, a gdyby średnia dochodów w jego rodzinie na osobę nie przekraczała 600 zł brutto, wówczas świadczenie pieniężne równa się dwukrotności jego wynagrodzenia zasadniczego.

W przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że dodatkowe odszkodowania przewidziane w § 9 ust.2 i ust.5 Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A. wypłacane będą jedynie pracownikom, którzy wyrazili zgodę na zawarcie porozumienia z pracodawcą w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Warunki wypłaty dodatkowego odszkodowania określone zostały w porozumieniu i w konsekwencji porozumienie zawarte przez konkretnego pracownika z pracodawcą nie będzie określać nowych warunków, czy też wytycznych w zakresie wypłaty dodatkowego odszkodowania. Jednocześnie wskazano, iż zasada wyrażona powyżej, będzie miała również zastosowanie do wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego, o jakim mowa w § 10 Porozumienia, tzn. że warunkiem otrzymania przez pracownika ww. świadczenia jest zawarcie z Z. S.A. indywidualnego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy kwota dodatkowych odszkodowań wypłacanych przez Skarżącą pracownikom na podstawie par. 9 ust. 2 i par. 9 ust. 5 Porozumienia stanowi odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji Skarżąca wypłacając przedmiotowe świadczenie nie ma obowiązku (jako płatnik) poboru zaliczek na podatek dochodowy z przedmiotowego tytułu?

2) Czy kwota dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłacana przez Skarżącą pracownikom stanowi świadczenie zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżąca wypłacając przedmiotowe świadczenie nie ma obowiązku (jako płatnik) poboru zaliczek na podatek z przedmiotowego tytułu?

Zdaniem Skarżącej, dodatkowe odszkodowania przyznane przez Skarżącą na podstawie par. 9 Porozumienia stanowią odszkodowania, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenia spełniają bowiem funkcje, o których mowa powyżej tj. stanowią kompensację za fakt zwolnienia pracowników tj. pozbawienia ich pracy i w konsekwencji środków do życia. Wypłata dodatkowych odszkodowań ma na celu rekompensatę utraty zarobków, które pracownicy otrzymywaliby gdyby umów z nimi nie rozwiązano. W efekcie charakter odszkodowawczy takiej wypłaty wynika przede wszystkim z faktu, że jest ona przeznaczona na pokrycie szkody, którą pracownik ponosi na skutek utraty możliwości zarobkowania.

W ocenie Skarżącej, również dodatkowe świadczenia pieniężne, spełniają warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 pdof. Wypłacane są osobom zwalnianym w trybie zwolnień grupowych, które znajdują się w szczególnie trudnej sytuacji socjalnej. Tym samym, należy uznać wg Skarżącej, iż stanowi ono dodatkowe świadczenie odszkodowawcze - stanowi bowiem dodatkową kompensację dla pracowników, dla których zwolnienie będzie najbardziej dotkliwe, za fakt ich zwolnienia tj. pozbawienia ich pracy i w konsekwencji środków do życia. W konsekwencji jest ono zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ma bowiem charakter świadczenia odszkodowawczego, zostało przyznane na podstawie "Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A.", a więc jego zasady ustalania wynikają wprost z porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej Kodeks pracy) oraz nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g pdof.

Minister Rozwoju i Finansów wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], w którym stwierdził, że do zdarzeń przyszłych opisanych w tym wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna nr [...], opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50, stwierdzając tym samym, że powyższy wniosek jest bezprzedmiotowy

W zażaleniu po powyższe postanowienie podniesiono, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ przedmiotem wniosku były świadczenia pieniężne wypłacane na podstawie porozumienia w zakresie zwolnień grupowych, a nie świadczenie pieniężne wypłacane na podstawie programu dobrowolnych odejść, do których odnosi się wskazywana interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r. Oznacza to według spółki, że Minister błędnie przeanalizował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i naruszył art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W rezultacie spółka wniosła o zmianę postanowienia i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z jego treścią.

Według spółki przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku są świadczenia pieniężne wypłacane na podstawie Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, zaś przedmiotowa interpretacja ogólna nr [...] "w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść" dotyczy świadczeń wypłacanych na podstawie programu dobrowolnych odejść, tj. świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z jego dobrowolnym przystąpieniem do realizowanego przez pracodawcę programu.

Spółka zaznaczyła, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy na podstawie porozumienia stron zawieranego w ramach programu dobrowolnych odejść (do którego odnosi się interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r.) oraz rozwiązania stosunku pracy w ramach procesu zwolnień grupowych przeprowadzanych w zakładzie pracy (będącego przedmiotem wniosku o interpretację). Wyjaśniła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z programem dobrowolnych odejść tj. z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Program dobrowolnych odejść może bowiem zostać zastosowany przez pracodawcę w każdym czasie, jeśli uzna, że niezbędne jest zmniejszenie liczby zatrudnionych. Charakterystyczną cechą programów dobrowolnych odejść jest zakończenie współpracy na podstawie porozumienia stron, czyli po przyjęciu oferty przez pracownika wynikającej z takiego programu. Środki wypłacane pracownikom w ramach programu dobrowolnych odejść mają motywować pracowników do skorzystania z tego programu. Porozumienie zawierane przez pracodawcę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść jest najbardziej zbliżone do porozumień o rozwiązaniu umowy o pracę zawieranych na podstawie art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy. Pracownik i pracodawca decydują w tym przypadku wspólnie nie tylko o samym rozwiązaniu umowy o pracę, ale również o warunkach tego rozwiązania.

Tymczasem, jak zaznaczyła spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawieranie z pracownikami indywidualnych porozumień o rozwiązaniu umów o pracę stanowi konsekwencję wdrożenia procedury zwolnień grupowych na warunkach uzgodnionych ze związkami zawodowymi w Porozumieniu w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A. z dnia 31 maja 2016 r. oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Spółka dopełniła wszelkich wymogów związanych z procedurą zwolnień grupowych przewidzianych w powołanej ustawie. W Porozumieniu określono m.in. grupy zawodowe pracowników podlegających redukcji, terminy przeprowadzania zwolnień, kryteria doboru pracowników do zwolnienia, kolejność dokonywania zwolnień pracowników oraz rozstrzygnięcia spraw pracowniczych związanych ze zwolnieniem grupowym, w szczególności dotyczące świadczeń pieniężnych wypłacanych zwalnianym pracownikom. W Z. S.A. obligatoryjnie objęci zwolnieniem grupowym zostają pracownicy dobrani według kryteriów określonych w załączniku nr 3 do Porozumienia z dnia 31 maja 2016 r., a zatem jak podkreśliła Spółka udział w procesie zwolnień grupowych nie jest zatem dobrowolny dla pracowników Z. S.A., tak jak w przypadku programów dobrowolnych odejść. W przypadku procesu zwolnień grupowych przeprowadzanego przez Z. S.A., w razie wytypowania pracownika do zwolnienia, pracownik nie może zdecydować czy chce pozostać w firmie, czy odejść. Pracownik nie ma również prawa wyboru dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy.

W ocenie Spółki pracownik ma wpływ wyłącznie na sposób zakończenia dotychczasowej współpracy — na mocy porozumienia stron, czy też za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę, stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy. Pożądaną przez Z. S.A. formą zakończenia stosunku pracy jest niewątpliwie zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę ze względu na zniwelowanie negatywnych skutków odbioru procesu zwolnień grupowych przez odchodzących pracowników, stąd w pierwszej kolejności pracodawca proponuje pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na podstawie porozumienia. Pracownicy, którzy zdecydują się na zawarcie indywidualnego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę otrzymają dodatkowe odszkodowania na warunkach określonych w § 9 ust. 2 i § 9 ust. 5 Porozumienia. Zawarcie przez strony indywidualnego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę będzie również warunkiem otrzymania przez pracownika dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikom na zasadach przewidzianych w § 10 Porozumienia. W przypadku, gdy pracownik wytypowany do zwolnienia grupowego nie zawrze porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, Z. S.A. złoży oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę na warunkach określonych w Porozumieniu.

W ocenie Spółki przewidziane w ramach toczącego się procesu zwolnień grupowych dodatkowe odszkodowania i dodatkowe świadczenia pieniężne dla pracowników, którzy wyrażą zgodę na zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, to świadczenia o odmiennym charakterze niż świadczenia wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść. W przypadku programu dobrowolnych odejść pracownikowi zostaje pozostawiony świadomy wybór finansowej rekompensaty w miejsce dotychczasowego zatrudnienia, stanowiącej dodatkową motywację do przystąpienia do programu. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotowego elementu brak, ze względu na nieuchronność przeprowadzenia procesu zwolnień grupowych w stosunku do pracownika wytypowanego do zwolnienia.

Spółka podkreśliła, że w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych pracownik sam nie decyduje o przystąpieniu do programu zwolnień grupowych - tym samym nie przystępuje on w sposób dobrowolny do realizowanego przez Spółkę programu, co pozostaje w sprzeczności z treścią przedmiotowej interpretacji.

Rozpoznając wniesione zażalenie, Minister Rozwoju i Finansów podkreślił wagę art. 14a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), akcentując to, że celem wydawania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie wykładni określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła, co przejawia się tym, że Minister, wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powołując się na brzmienie art. 14b § 5a o.p., organ zaznaczył, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a to z kolei oznacza, że zaistnienie takiej sytuacji skutkuje otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Jak stwierdził bowiem organ, nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Minister podkreślił, że instytucja interpretacji ogólnej gwarantuje ochronę prawną podmiotowi, który zastosował się do wydanej oceny prawnej danego zagadnienia, w zakresie unormowanym w art. 14k-14m o.p. Ustawodawca szczególne znaczenie przypisuje gwarancyjnej (ochronnej) funkcji instytucji interpretacji ogólnej, jako że stosownie do art. 14k § 2 o.p., zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który się do niej zastosował. Organ przypomniał, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie zwolnienia od opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wydał interpretację ogólną nr [...].

Minister przypomniał również, że w opisie zagadnienia, w związku z którym wydana była ta interpretacja wskazano, że dotyczy ona stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym, na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W jej treści wskazano, że tzw. programy dobrowolnych odejść ("PDO") charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Jak podkreślił organ,rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO -w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Organ podkreślił, że przedmiotowa interpretacja ogólna odnosi się do wszelkich programów (porozumień) przewidujących dobrowolne rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a o jej zastosowaniu nie może przesądzać nazwa porozumienia, a jedynie jego treść. Organ ustalił zaś, że z treści wniosku wynikało, że przyjęte Porozumienie w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A. w zakresie, w jakim przewidywało możliwość rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania lub dodatkowego świadczenia, dotyczyło dobrowolnych odejść pracowników. To od pracownika bowiem zależało, czy wyrazi zgodę na takie zakończenie stosunku pracy i w konsekwencji otrzyma przewidziane w porozumienie świadczenie.

W takiej sytuacji organ kategorycznie nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, zgodnie z którym pracownik ma wpływ wyłącznie na sposób zakończenia dotychczasowej współpracy, bowiem skutkiem podjęcia przez pracownika decyzji o dobrowolnym rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, jest również otrzymanie przez niego dodatkowych świadczeń przewidzianych w Porozumieniu. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy PDO jest prowadzony równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowi wstępny (przygotowawczy) etap zwolnień grupowych, pracownik, który nie przystąpi do programu i nie wyrazi zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron może zostać zwolniony przez pracodawcę za wypowiedzeniem. Dodatkowe Odszkodowanie i dodatkowe świadczenie pieniężne przewidziane we wskazanym we wniosku Porozumieniu, tak samo jak dodatkowe świadczenia w programach zwanych Programami Dobrowolnych Odejść ma zachęcić do rozwiązania umowy za porozumieniem stron, i tym samym zmniejszyć ilość wypowiedzeń.

W konkluzji Minister Rozwoju i Finansów uznał, że zdarzenie przyszłe, z opisu którego wynikało, że Spółka wprowadza Porozumienie, w oparciu o które pracownicy, wyrażający zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron otrzymują dodatkowe odszkodowanie lub dodatkowe świadczenie, nieprzewidziane przepisami Kodeksu pracy lub ustawy z 13 czerwca 2003 r. - odpowiada zakresowi interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego skutkującą uznaniem, iż przedmiot wniosku Skarżącej z dnia 7 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zakresowi interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016 r. tj. że dotyczy on świadczeń wypłacanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

2. art. 14b § 5a o.p. polegające na uznaniu, że wniosek Skarżącej z dnia 7 września 2016 r. jest bezprzedmiotowy i do stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r., podczas gdy zakres interpretacji ogólnej nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku Skarżącej.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

Argumentując naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., Skarżąca wskazała, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W ocenie Skarżącej organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, a tym samym naruszył powołane powyżej przepisy. Niewłaściwe uznał bowiem, iż świadczenie wypłacane na podstawie Porozumienia są analogiczne do świadczeń pieniężnych wypłacanych na podstawie programu dobrowolnych odejść, do których odnosi się interpretacja ogólna z dnia [...] czerwca 2016 r.

W odniesieniu do naruszenia art. 14b § 5a o.p., Skarżąca wskazała, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany, czego skutkiem było przyjęcie, że wniosek o interpretację jest bezprzedmiotowy. Podkreśliła, że z w/w przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym zagadnienie będące przedmiotem interpretacji ogólnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tymczasem w ocenie Skarżącej zagadnienie będące przedmiotem interpretacji ogólnej nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku. Jej zdaniem należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy na podstawie porozumienia stron zawieranego w ramach programu dobrowolnych odejść (do którego odnosi się interpretacja ogólna z dnia [...] czerwca 2016 r.) oraz rozwiązania stosunku pracy w ramach procesu zwolnień grupowych przeprowadzanych w zakładzie pracy (będącego przedmiotem wniosku z dnia 7 września 2016 r.), powielając w dalszej części stanowisko zawarte w zażaleniu na postanowienie organu interpretacyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. W szczególności podkreśliła argument, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym pracownik, wbrew twierdzeniom organu sam nie decyduje o przystąpieniu do programu zwolnień grupowych — tym samym nie przystępuje on w sposób dobrowolny do realizowanego przez Skarżącą programu, a tylko taka sytuacja, jak wskazano powyżej, została objęta interpretacją ogólną z dnia 23 czerwca 2016 r.

Końcowo Skarżąca zauważyła, że nawet gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że sytuacja opisana we wniosku z dnia 7 września 2016 r. jest "analogiczna" do sytuacji pracownika przystępującego do programu dobrowolnych odejść, interpretacja ogólna nie mogłaby znaleźć zastosowania w sprawie Skarżącej, nie jest to bowiem takie samo zagadnienie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5 o.p. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, w szczególności ze wskazana wyżej normą kompetencyjną, stwierdzić przychodzi, że nie narusza ono prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., należy uznać za bezpodstawne i nieuzasadnione. Przepisy te odnoszą się bowiem do obowiązku wyjaśnienia przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego, a także zbierania, rozpatrywania i oceniania na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, natomiast w myśl art. 14h o.p. nie znajdują zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Kontynuując podkreślenia wymaga, że godnie z art. 14a § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując, z urzędu lub na wniosek, w szczególności ich interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ramach tzw. interpretacji ogólnych.

W myśl art. 14a § 1a o.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z kolei w świetle art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, tzw. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 5a o.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Według organu interpretacyjnego w sprawie znalazła zastosowanie interpretacja ogólna wydana w dniu 23 czerwca 2016 r. przez Ministra Finansów nr [...], opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50. Dotyczy ona stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku.

Jak podkreślił minister w rzeczonej interpretacji zgodnie z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie).

Zauważono, że przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) ".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania).

Rzeczywiście jak zauważył autor interpretacji ogólnej przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia, a brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, przyjmuje się, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56).

Zdaniem Ministra Finansów, należy uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść, które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawy z 13 marca 2003 r.

Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15: "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO".

Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 pdof.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. "Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (...) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16).

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister dodał też, że kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r. (I PK 270/14) wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 Kodeku pracy lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r., II PK 386/04, OSNP 2006 nr 11-12, poz. 173). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów w/w interpretacji ogólnej było celowe, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Wypłacane przez Skarżącą świadczenia pieniężne (dodatkowe odszkodowanie i dodatkowe świadczenie pieniężne) na podstawie Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych opowiadają w całej rozciągłości co do istoty i charakteru tym świadczeniom, które zostały omówione w przedmiotowej interpretacji ogólnej. Kwestią drugorzędną jest nomenklatura użytych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pojęć, opisanych regulacji, gdyż istotnym jest przedstawiony tam mechanizm redukcji zatrudnienia, w ramach którego dochodzi do rozwiązania stosunków pracy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem na podstawie porozumienia stron. W ocenie sądu odpowiada on opisanemu w interpretacji ogólnej uniwersalnemu modelowi redukcji zatrudnienia, który przewiduje dla pracownika, przystającego na zaproponowane mu warunki ponadstandardowe świadczenia pieniężne. Kwestionując dobrowolność oświadczeń stron stosunku pracy w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżąca swoiście rozumie rozwiązanie stosunku pracy na podstawie porozumienia jego stron.

W ocenie Sądu Minister w wydanej interpretacji ogólnej dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i zestawiając go z zagadnieniem będącemu przedmiotem wydanej wcześniej interpretacji ogólnej i doszedł do słusznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie znajduje wyżej omówiona interpretacja ogólna Ministra Finansów. Skoro tak, to złożony wniosek uznać należało bezprzedmiotowy, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5a o.p.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, co słusznie akcentuje się w skarżonym postanowieniu, że wskazana interpretacja ogólna w swej treści odnosi się do wszelkich programów (porozumień) przewidujących dobrowolne rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. O jej zastosowaniu nie może zatem przesądzać nazwa porozumienia, a jedynie jego treść, a bardziej precyzyjnie konsekwencje przystania pracownika na ofertę złożoną przez pracodawcę i źródło przyznanych mu w związku z tym świadczeń.

W niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynikało, że przyjęte Porozumienie w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A. w zakresie, w jakim przewidywało możliwość rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania lub dodatkowego świadczenia, dotyczyło dobrowolnych odejść pracowników, bowiem to od decyzji pracownika zależało, czy wyrazi zgodę na zakończenie stosunku pracy w drodze porozumienia stron i w konsekwencji otrzyma przewidziane w porozumieniu świadczenie. Okoliczność, że pracownik nie przystając na tego rodzaju propozycję, znajdzie się w gorszej pozycji, nie zmienia oglądu sprawy, gdyż to dalej jest jego decyzja, do podjęcia której pracodawca przymusić go nie może. Pracodawca w takiej sytuacji, chcąc nadal zwolnienia pracownika, musiałby mu złożyć wypowiedzenie, w związku z którym pracownik uzyskuje świadczenia przewidziane w ustawie z 13 marca 2003 r., a te z przedmiotowych zwolnień na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. nie korzystałyby.

Podkreślenia wymaga, że świadczenia wskazane we wniosku są w ocenie Sądu świadczeniami tożsamymi z tymi o których mowa w interpretacji ogólnej, tj. są dodatkowymi świadczeniami otrzymanymi ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa z 13 marca 2003 r. w związku z wyrażeniem zgody na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Konsekwencje prawnopodatkowe otrzymania tych świadczeń przez pracowników i obowiązki Skarżącej jako płatnika rysują się więc analogicznie, jak w przypadku tych świadczeń do których odnosi się wzmiankowana interpretacja ogólna. Choćbyz tej perspektywy, pomijając wszak uwarunkowania prawne, celowość wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie ma racji bytu.

Ponadto zauważyć należy, że z treści interpretacji ogólnej wprost wynika, że jej zakres obejmuje także sytuacje w których program, czy uogólniając mechanizm redukcji zatrudnienia, jest wprowadzany równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowi niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Uznać zatem należy, że interpretacja ogólna znajduje zastosowanie również do pracowników Skarżącej, którzy gdyby nie wyrazili zgody na przystąpienie do programu przewidzianego w przyjętym przez Skarżącą Porozumieniu w sprawie zwolnień grupowych otrzymując dodatkowe świadczenia (korzystniejsze aniżeli przewiduje Kodeks pracy lub ustawa z 13 marca 2003 r.), zostaliby zwolnieni w ramach procesu zwolnień grupowych.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że pracownik ma wpływ wyłącznie na sposób zakończenia dotychczasowej współpracy, bowiem skutkiem podjęcia przez pracownika decyzji o dobrowolnym rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, jest również otrzymanie przez niego dodatkowych świadczeń przewidzianych w Porozumieniu. Pracownik, który nie wyrazi zgody na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na zasadach określonych w Porozumieniu w sprawie zwolnień grupowych w Z. S.A., znajduje się w analogicznej, sytuacji, jak pracownik innego podmiotu który nie przystąpi do programu nazwanego Programem Dobrowolnych Odejść stanowiącego wstępny etap zwolnień grupowych. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, o zastosowaniu interpretacji ogólnej nie może przesądzać nazwa programu, a jedynie jego treść, z czym należy się z organem zgodzić.

Dodać należy, że dodatkowe odszkodowanie i dodatkowe świadczenie pieniężne przewidziane we wskazanym we wniosku Porozumieniu, tak samo jak dodatkowe świadczenia w programach zwanych PDO mają analogiczny cel, mają zachęcić do rozwiązania umowy za porozumieniem stron, i tym samym zredukować liczbę wypowiedzeń, co także jest korzystne dla pracodawcy, choćby ze względu na dobór kryteriów zwolnienia. Bez wpływu na powyższe pozostaje, fakt, że pracownik który nie zaakceptuje warunków wynikających z Porozumienia i tak zostanie objęty zwolnieniem grupowym, gdyż taka okoliczność stanowi potwierdzenie dobrowolności rozwiązania stosunku pracy z pracodawca na podstawie porozumienia stron, co poniekąd rozumie się per se.

Wywody powyższe uzupełnić należy stwierdzeniem, że organ nie naruszył art. 14b § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji w indywidualnej sprawie. Skoro stosownie do art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącej, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 o.p. organ zobligowany był przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a o.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącej. Odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie zawiera bowiem wydana przez Ministra Finansów ww. interpretacja ogólna, której adresatami są wszyscy podatnicy znajdujący się w takiej sytuacji, jaka została w niej opisana, a więc osoby uzyskujące świadczenia pieniężne z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść, bez względu jak nazywać taki sposób zakończenia zatrudnienia. Nie było więc też racjonalnej potrzeby aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Skarżącej, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów. Stanowiło by to naruszenie przepisu art. 14b § 5a o.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

Przedstawione wyżej rozważania dowodzą, że organ nie naruszył też przepisu art. 14b § 5a o.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny we wniosku Skarżącej odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w w/w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Odpowiedniość w danym wypadku należy rozumieć także jako analogię, poprzez zbieżność (podobieństwo) świadczeń oraz źródła ich przyznania ocenianych przez pryzmat przesłanek zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Chodzi konkretnie o wypłacane pracownikowi świadczenia pieniężne w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę. Kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnej racjonalnej okoliczności faktycznej, poza kwestionowaniem elementu dobrowolności przy wyrażaniu oświadczenia woli po stronie pracownika, która mogłaby różnić te stany, a tym samym wymagałaby indywidualnej oceny i wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że słusznie organ interpretacyjny skorzystał z dyspozycji art. 14b § 5a o.p. i wydał postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł o jej oddaleniu.