Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 415/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5, § 14 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 , § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 37 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Export-Import K. Sp. z o o. w G. (dawniej S. P. S. sp. j. L. K., R. K., D. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 410/06 w sprawie ze skarg S. P. S. sp. j. L. K., R. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Export-Import K. Sp. z o o. w G. (dawniej S. P. S. sp. j. L. K., R. K., D. K.) na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/06 Wojewódzki Sąd administracyjny Białymstoku oddalił skargę S. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 11 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2002 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 maja 2006 r. w części określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, maj, lipiec i listopad 2002 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Przeprowadzona u skarżącej kontrola skarbowa ujawniła, że spółka dokonywała w okresie od lutego do grudnia 2002 r. sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustalono, iż podatnik posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków – nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Znaczna część osób zeznających albo zaprzeczyła, że nabywała olej opałowy od skarżącej albo potwierdziła takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń. Stwierdzono również, że niektóre osoby wymienione z imienia, nazwiska i adresu nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. W toku kontroli ustalono, że zdecydowana większość oświadczeń była wypisywana przez pracowników spółki, a tylko siedem egzemplarzy zostało w całości wypisanych przez nabywców oleju i w tych przypadkach nie stwierdzono nieprawidłowości. Organy uznały, że zeznania świadków podważają autentyczność i rzetelność części okazanych do kontroli dokumentów księgowych spółki, a faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie spółka zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. W związku z powyższym organy stwierdziły, że spółka nie spełniła wymogów określonych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz.1655 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 2001 r.", i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 2002 r.", czyli uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby akcyzowe są przeznaczone na cele opałowe, a zatem nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku podatnik zarzucił organom naruszenie:

- art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p.", z uwagi na obciążenie spółki podatkiem wskutek zachowań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu;

- art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawki podatku w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa;

- art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową;

- § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2001 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

- § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2002 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem;

- art. 210 § 4 O.p., przez zawarcie w decyzjach obu instancji nieczytelnego uzasadnienia faktycznego;

- art. 191 O.p. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu spółka w szczególności podniosła, że nie miała obowiązku ani uprawnienia do weryfikowania prawdziwości danych personalnych osób – klientów składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Takie uprawnienie do legitymowania nabywców danych wyrobów akcyzowych pojawiło się dopiero od 1 stycznia 2003 r., tj. od wejścia w życie przepisu art. 35a u.p.t.u. Wobec powyższego skarżąca uznała, że bezzasadnie obciążono ją skutkami bezprawnych działań osób trzecich, składających fałszywe oświadczenia. Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ – kwestionując jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego – powinien wykazać, że dokonywała ona sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, a nie poprzestać na badaniu zgodności oświadczeń nabywców z zeznaniami świadków. Skarżąca podniosła też sprzeczność dokonanego wymiaru podatkowego z Konstytucją RP, stwierdzając, że w myśl art. 217 Konstytucji Minister Finansów nie mógł zastosować stawki podatku wyższej niż stawka przewidziana w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Zastrzeżenia co do zgodności zapisów rozporządzeń MF z 2001 i 2002 roku z Konstytucją RP odnoszą się również do postanowień § 6 ust. 1 ww. aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne warunki stosowania stawek podatku akcyzowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art. 37 ust. 2 pkt 1, dotychczas przewidującym kompetencje Ministra Finansów w zakresie obniżania stawek podatkowych, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Dokonana przez organ rozszerzająca wykładnia w tym zakresie – w ocenie spółki – naruszała art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wobec tego, że obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju został wprowadzony nielegalnie, oświadczenia te – zdaniem skarżącej – nie mogły być dowodami w sprawie.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzeń MF z 2001 i 2002 r. Sąd stwierdził, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do u.p.t.u. i – zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy – stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Tym samym, nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach MF stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy.

3.3. Powołując się na treść § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń MF z 2001 i 2002 r. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik sprzedający olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie zawierające precyzyjne dane dotyczące nabywcy oleju opałowego, ilości nabywanego oleju, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy, stanowi instrument umożliwiający kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną oświadczenie jest warunkiem uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego zwolnienia od podatku. Sąd przyznał więc rację organowi odwoławczemu, że "zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się zatem do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe".

3.4. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, i został on prawidłowo oceniony. Przesłuchanych zostało 490 świadków, z czego 77 dwukrotnie. W wyniku przesłuchań ustalono, że zdecydowana większość oświadczeń tj. 941 była wypisywana przez pracowników skarżącej spółki. Pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej. Są to tylko takie nieprawidłowości, których nie można uzupełnić, bowiem w przypadku stwierdzenia braków formalnych w treści oświadczenia i jednocześnie skutecznym dotarciu i przesłuchaniu danego nabywcy oleju, który potwierdził fakt dostawy i zakupu paliwa, okoliczność taka była rozstrzygana na korzyść podatnika. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w żadnym przypadku podatnik nie został obciążony za fałszywe oświadczenia jego klientów. Tym niemniej organ podatkowy wykazał, że niejednokrotnie pracownicy skarżącej spółki legitymowali nabywców oleju, zapisywali numery dowodów osobistych klientów i ich numery NIP. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że w przypadkach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży. Nie zachodzą więc, zdaniem Sądu, sytuacje, o których mowa w skardze, tj. sprzecznych z prawem działań nabywców oleju opałowego sprzedawanego przez podatnika, poświadczających nieprawdę w oświadczeniach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia MF z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia MF z 2002 r. ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 6 ust. ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia MF z 2002 r., statuujące obowiązek sprzedawcy oleju opałowego odbierania oświadczeń o jego przeznaczeniu, mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo wydania ich przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej sformułowanej w sposób jasny w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2002 r.;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 2002 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP;

4) niezastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji RP przez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 2002 r., ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej;

5) błędną wykładnię § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i § 5 rozporządzenia MF z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i § 5 rozporządzenia MF z 2002 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;

6) niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 2002 r. przez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organów podatkowych, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

7) zastosowanie § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2001 r., mimo braku przesłanek faktycznych do tego, gdyż nie wykazano, że skarżący w 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe;

8) niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia MF z 2001 r. przez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów wobec przyjęcia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

9) zastosowanie § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2002 r., mimo braku przesłanek faktycznych do tego, gdyż nie wykazano, że skarżący w 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe;

10) niezastosowanie art. 34 u.p.t.u. przez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 184 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej "P.u.s.a.", przez utrzymanie w mocy decyzji wydanych w oparciu o ww. niekonstytucyjne akty wykonawcze, mimo że zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny winien był dokonać kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje;

2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy O.p., i które skutkowały ustaleniem przez organy błędnego podatkowego stanu faktycznego zaakceptowanego również przez Sąd;

3) art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj., przez przyjęcie że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na ich niekompletność, brak potwierdzenia ilości zakupionego oleju przez świadków, tudzież wskazanie w 7 oświadczeniach danych osób nieistniejących, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez WSA w Białymstoku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów interpretacyjnych, szczególnie w przedmiocie niezgodności z Konstytucją RP ww. przepisów rozporządzeń MF, które były główną podstawą prawną wydanych decyzji organów podatkowych obu instancji, podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Białymstoku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.3. W piśmie procesowym z 15 września 2011 r. skarżąca spółka sformułowała wniosek o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

- pisma z P.S.A. zawierającego szczegółowy wykaz faktur VAT wg dostawy zakupionego oleju opałowego i zapłaconego podatku akcyzowego przez P. S.A. w P. dotyczący spółki za okres od 1 lutego do 31 grudnia

2002 r., na okoliczność, że kwota wyliczonej przez organ, rzekomo niezapłaconej akcyzy, winna być pomniejszona o kwotę akcyzy odprowadzonej na rzecz Skarbu Państwa przez P.;

- protokołów rozpraw sprawy karnej toczącej się przed SR w B. do 21 grudnia 2010 r., sygn. akt [...], w której to przesłuchiwani nabywcy oleju opałowego, który od lutego do grudnia 2002 r. zakupili olej opałowy od skarżącej zeznali zupełnie odmiennie niż przed organami podatkowymi.

Następnie w pismach z 21 września 2011 r. skarżąca zawarła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej. W pismach tych skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 i ponownie przekonywała, że organ podatkowy w niniejszej sprawie przyjął za podstawę materialnoprawną przepisy wykonawcze, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 2002 r., wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, skarżąca wskazała m.in. na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, dokonując w tym kontekście szczegółowej analizy zeznań świadków przesłuchanych na rozprawach karnych przed SR w B. w 2010 i 2011 r., kwestionując w tym zakresie ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie są przede wszystkim trafne zarzuty natury procesowej, wskazujące na naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że WSA w Białymstoku wadliwie zaakceptował działania organów podatkowych, które miałyby naruszać ww. przepisy Ordynacji podatkowej, co miałoby skutkować ustaleniem przez organy błędnego podatkowego stanu faktycznego zaakceptowanego również przez Sąd.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy nie dostrzegły potrzeby przesłuchania domowników świadków zaprzeczających podpisywaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto należało również, według skarżącej strony, przesłuchać nabywców z udziałem kierowców i porównać wyniki tych przesłuchań z danymi wynikającymi z posiadanych przez skarżącą zeszytów zamówień. Wszystko to w kontekście zakwestionowania posiadanych przez skarżącą oświadczeń uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze.

5.3. Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że podatnik sprzedający olej opałowy, aby przy sprzedaży tej korzystać ze zwolnienia od akcyzy, był obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od każdego nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opalowe. Oświadczenie zawierające precyzyjne dane dotyczące nabywcy oleju opałowego, ilości nabywanego oleju, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy składającego oświadczenie stanowi instrument umożliwiający kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną, oświadczenie nabywcy o powyższej treści, jest w takim przypadku koniecznym warunkiem korzystania przez sprzedawcę oleju opałowego ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji bądź to zwolnienia od podatku akcyzowego, lub stosownej stawki podatkowej w tym podatku. Wskazuje to jednocześnie na istotę warunków formalnych, jakie powinny spełniać powyższe oświadczenia nabywców, skoro decydowały one o opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy sprzedający olej opałowy pragnął skorzystać z przyznanej preferencji w postaci zwolnienia od podatku tejże sprzedaży, w sytuacji dokonywania jej na cele grzewcze, był zobligowany do dochowania szczególnej staranności kupieckiej w celu wykazania uprawnień do korzystania z tej preferencji, co wiązało się z koniecznością wyjątkowo starannego pozyskiwania od nabywców ww. oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzewcze nabywanego przez nich oleju. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pokazuje natomiast, że strona skarżąca w okresach rozliczeniowych, których dotyczy ta sprawa, takiej szczególnej staranności w tym zakresie nie dochowała. Zestawienie zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego (str. 13-36), obrazujące w sposób wyraźny nierzetelności wynikające z przedłożonych przez stronę skarżącą oświadczeń nabywców, w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie, że oświadczenia te są prawidłowe pod względem materialnym i uprawniały stronę skarżącą do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwagi na wykazanie, że nabywcy sprzedawanego przez nią oleju opalowego faktycznie nabyli tenże olej (w ilościach wskazanych w oświadczeniach) na cele grzewcze. W sytuacji gdy sprzedający olej opałowy podmiot gospodarczy, w określonych powyżej warunkach formalno-prawnych, nie zapewnił takiego trybu pozyskiwania istotnych, dla stosowanego przez niego zakresu opodatkowania (zwolnienia), dokumentów (oświadczeń nabywców) gwarantujących głównie zgodność faktycznych danych osoby składającej takie oświadczenie z jej danymi na tym dokumencie oraz ilości sprzedawanego oleju na nim wykazanego, nie może w toku postępowania kwestionującego rzetelność podmiotowo-przedmiotową tych oświadczeń, w następstwie przesłuchania osób wskazanych na tych dokumentach, przerzucać na organy skarbowe konieczności wykazywania, że przedmiotowy olej w rzeczywistości był jednak sprzedawany na cele grzewcze. Powtórzyć bowiem należy, że to podatnik wywodzący dla siebie pozytywne skutki podatkowe z danych okoliczności faktyczno-prawnych, jakimi były sporne oświadczenia nabywców, winien zadbać o ich rzetelność pod względem formalno-materialnym, pod rygorem skutków prawnych ich nierzetelności. W sytuacji gdy organy skarbowe po przesłuchaniu osób wskazanych na tych oświadczeniach wykazały, że dokumenty te są nierzetelne, były one w pełni uprawnione do pozbawienia strony skarżącej preferencji uzależnionej od rzetelności tych dowodów (oświadczeń).

5.4. Bezpodstawne są przy tym zarzuty, co do sposobu przeprowadzenia tych przesłuchań oraz ich wyników, skoro odbywały się one w trybie przewidzianym przepisami prawa, po pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a strona skarżąca nie podnosiła, że została pozbawiona możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach i zadawania pytań, które mogły mieć jej zdaniem wpływ na treść zeznań składanych przez tych świadków.

5.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny wykonania przez organy skarbowe dyspozycji art. 191 O.p. W sytuacji bowiem, gdy z zeznań osób, których dane znalazły się na oświadczeniach, wynika, że nie dokonywały zakupu u strony skarżącej takiej ilości oleju opałowego i wskazały, że podpisy złożone na tych oświadczeniach nie są ich podpisami ani też ich bliskich, to trudno zarzucić tym organom dowolność w ocenie przedstawionych przez skarżącą oświadczeń. Podnoszona w piśmie procesowym z 15 września 2011 r. kwestia zmiany tych zeznań w późniejszym procesie karnym przed SR w B. pozostaje poza wpływem na wynik niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby Sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skarga kasacyjna jednak nie wskazuje, co oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny.

Tym samym brak podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku zastrzeżeń prawnych w stosunku do przesłuchań świadków składających zeznania w postępowaniu skarbowym, gdyż na dzień wydawania zaskarżonej do tegoż Sądu decyzji nie zostały stwierdzone żadne okoliczności, które wskazywałyby na ich wadliwość. Sąd pierwszej instancji w ocenie tych zeznań nie naruszył w tej sytuacji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Chybiony jest przy tym także zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. gdyż w uzasadnieniu wyroku Sądu dokonano pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także nie zaniechano odniesienia się do argumentów dotyczących niezgodności z Konstytucją RP zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzeń wykonawczych MF.

5.6. Nie można przy tym podzielić poglądu skargi kasacyjnej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. sprzedawca nie miał możliwości i prawa do weryfikowania danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzeń MF z 2001 r. i 2002 r., sprzedający był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych towarów na cele opałowe. Z przepisów tych można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierających nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych ze zwolnieniem od podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

5.7. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą uchybienia, jakie jej zdaniem zostały popełnione w gromadzeniu materiału dowodowego tej sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), w sytuacji gdy w sposób skuteczny podważono rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, w oparciu o które strona skarżąca korzystała ze zwolnienia od akcyzy, nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nierzetelne oświadczenia w tym zakresie, nie mogą stanowić przesłanki do korzystania z preferencji podatkowej, która jest uzależniona właśnie od rzetelności tych dokumentów.

5.8. W sytuacji niepodważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, ustaleń faktycznych, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

5.9. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela ich zasadności. Nie może bowiem być uznany za uzasadniony zarzut niekonstytucyjności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzeń M.F z 2001 r. i 2002 r., na którym bazują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy bowiem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepisy wykonawcze Ministra Finansów z 2001 r. i

2002 r. nie pozostają w sprzeczności z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 217, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP. Zagadnienie zgodności części tych przepisów badał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził m.in., iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.11. W powołanym wyżej wyroku Trybunał wskazał, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Wskazano, że w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

5.12. Ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. TK stwierdził, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa, takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie, nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem mimo tego, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia, na zasadach w niej określonych.

5.13. Odnosząc się z kolei do kwestii stosowania wyższych stawek na olej opałowy w określonych w rozporządzeniu warunkach, Trybunał w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, nie podważył samego faktu uregulowania tego zagadnienia w rozporządzeniu, zwracając jedynie uwagę na potencjalną niekonstytucyjność w przypadkach, w których zastosowanie przepisów rozporządzenia skutkowałoby zastosowaniem wyższych stawek na wyrób akcyzowy niż stawki ustawowe. Na taką sytuację skarżący nie wskazuje, stąd też w omówionym wyżej zakresie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji nie mogą zostać uwzględnione. Powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się również do zarzutów dotyczących § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r., mającego identyczne brzmienie jak § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r.

5.14. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez pominięcie, że przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej. W związku bowiem z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 792/07 o zgodność z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wprowadzoną od 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 25 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 5/08, umorzył wprawdzie postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, wskazał jednak w swoim uzasadnieniu, że § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w ww. sprawie o sygn. akt P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010), w której nie dopatrzono się niezgodności tej normy z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności – ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji – przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące, jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie.

5.15. Ponadto, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt SK 23/07) orzeczono, że § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

5.16. Nie można zatem podzielić zarzutu błędnej wykładni § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przez uznanie, że brak oświadczeń u sprzedawcy skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Rozporządzenia te przewidują obniżenie stawek ustawowych, jak i zwolnienie od akcyzy, podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzeń, stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisów tych wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych, tych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te, co wynika z § 4 ust. 1 tych rozporządzeń, podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. Przepisy § 2 rozporządzeń MF z 2001 r. i 2002 r., wprowadzające obniżoną stawkę na oleje opałowe, mają więc zastosowanie, pod warunkiem gdy: 1) wyroby te sprzedawane są w kraju, 2) są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej, 3) są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, oraz 4) są przeznaczone na cele opałowe.

Rozporządzenie MF z 2001 r. w § 14 ust. 1 pkt 1, a z 2002 r. w § 12 ust. 1 pkt 1 przewiduje też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw, przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienia przewidziane w tych przepisach dotyczą więc sprzedawców olejów: 1) opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 2001 r. oraz w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., 2) prawidłowo oznaczonych, 3) zabarwionych na czerwono, 4) przeznaczonych na cele opałowe, 5) niesprzedawanych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

5.17. Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych przeznaczonych jedynie na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe, powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu, wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzeń MF. Wykładnia gramatyczna tych przepisów wyraźnie wskazuje, że ich adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepisy te mówią ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku. W § 6 pkt 2 tych rozporządzeń, dotyczącym sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów, mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

5.18. Cel tej regulacji, jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, przemawia także za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

5.19. Konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zostały określone w § 6 ust. 5 tych rozporządzeń. W myśl bowiem tych przepisów, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dotyczy sytuacji, gdy podatnik (sprzedawca tego oleju) zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie podpisane przez osobę inną, niż wymieniona w oświadczeniu, bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organ, kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

5.20. Nie jest więc trafny także zarzut, że odnośnie oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wynosi 25 %, gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego, ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na 80 %. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u., stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla paliw do silników określonych w poz. 1 załącznik nr 6 – 80 % i 400 %, a pozostałych paliw – 25% i 40%. Oznacza to, że jeżeli dane paliwa nie mieszczą się w zakresie określonym w poz. 1 załącznika nr 6, to kwalifikują się do pozostałych wyrobów. Załączniki, do których odsyła art. 37 ust. 1 u.p.t.u., do końca grudnia 2002 r., wymieniały wyroby, opierając się na klasyfikacji SWW. W poz. 1 załącznika nr 6 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wskazane zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oznaczone symbolem SWW 024. Oleje opałowe, jako mieszczące się w tym grupowaniu, zalicza się więc do paliw do silników, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla których stawka ustawowa wynosi 80 %, czego nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt P 94/08.

5.21. Nie są również trafne zarzuty naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 2002 r. i § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia MF z 2001 r. oraz art. 34 u.p.t.u. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która miałaby być naruszona), podnoszące, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, ze względu na jednofazowość tego podatku.

Zarzuty naruszenia tych przepisów nie były podnoszone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Oczywiście Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i może uwzględnić skargę z powodu innych, niż podnoszone przez skarżącego uchybień, gdyż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Podniesienie jednak zarzutu nieuwzględnienia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji jakiegoś uchybienia postępowania skarbowego wymaga odniesienia do przepisów regulujących zasady wykonywania przez ten Sąd funkcji kontrolnych, tj. wskazania naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu, a sąd kasacyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej (podniesionych zarzutów kasacyjnych), wobec czego sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 2002 r. i § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia MF z 2001 r. oraz art. 34 u.p.t.u., bez powiązania go z art. 134 § 1 P.p.s.a., czyni tenże zarzut bezskutecznym.

5.22. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.