Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 747/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6;
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a, art. 152, art. 200, art. 269 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2010 roku, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 13a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm: Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1418 oraz Nr 143, poz. 1199) oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), odmówił spółce B z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki dokonanej w dniu 10.11.2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 10.11.2006 r. aktem notarialnym nr rep. [...] spółka B dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, pokrywając go wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podatek od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał od podstawy opodatkowania [...] zł, pomniejszonej o [...] zł stanowiące koszty, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm: Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1418 oraz Nr 143, poz. 1199) - zwanej dalej ustawą o PCC, według stawki 0,5%, w kwocie [...] zł.

Wnioskiem z dnia 31.05.2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.) spółka B zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o określenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, powstałej wskutek pobrania podatku przez płatnika z tytułu ww. czynności. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że przywołany w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, której to opłacie w stawce wyższej niż 0,5% umowa spółki podlegała na ten dzień stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W konsekwencji zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o PCC przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest, zdaniem organu, sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. W rezultacie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: dyrektywa 69/335), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego;

2) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, pomimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. C-366/05 nie może być rozumiany w ten sposób, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa krajowego przewidywały dla danych czynności zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne. Uzależnienie stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe danego państwa przewidywało preferencje w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy nakazywały ich wprowadzenie, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której państwo wbrew przepisom dyrektywy, nie implementujące wcześniejszych zwolnień, nie byłoby zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Tak wykładnia, zdaniem Spółki, byłaby nieracjonalna. Prawidłowa, zdaniem Spółki, wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 prowadzi do wniosku, że przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko i wyłącznie w sytuacji, w której w tej dacie przewidywały zwolnienia w odniesieniu do czynności, które nie były objęte obowiązkowymi zwolnieniami, wynikającymi z dyrektywy. Odwoływanie się do przepisów prawa krajowego nie jest zaś konieczne w sytuacji, gdy zwolnienie dotyczy transakcji, które już na dzień 1 lipca 1984 r. były objęte obligatoryjnymi zwolnieniami z mocy przepisów dyrektywy.

Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335 w jej brzmieniu wynikającym ze zmieniającej ją dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz na oparciu zaskarżonej decyzji na sprzecznych z tą dyrektywą, w zakresie wyżej przedstawionym, przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 29 maja 2012 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B z siedzibą w S. uchwałą nr 1 z dnia 10 listopada 2006 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez nowego wspólnika - Spółkę A z siedzibą w R. i pokryte zostały:

1) częściowo wkładem niepieniężnym w postaci:

a) prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia 20.09.2092 r. położonego w P. przy ul. [...], stanowiącego działkę nr [...] oraz prawa własności posadowionego na wymienionym gruncie, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku biurowo - usługowego,

b) wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł przysługujących Spółce A z siedzibą w R. w stosunku do Spółki C z siedzibą w W.,

2) częściowo wkładem pieniężnym w postaci środków pieniężnych w kwocie [...] zł, znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank D,

które to prawa, wierzytelności i środki pieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki A, w rozumieniu art. 551 K.c.

Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, według stawki 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania czynności tj. w dniu 10.11.2006 r., podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy - stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Umowa spółki (zmiana umowy) objęta jest stawką 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, sprowadzającej się do oceny powyższej regulacji krajowej w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, organ odwołał się do wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. wydanego w sprawie C-372/10. Z wyroku tego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. 10 % i 5%. W konsekwencji, zdaniem organu, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnione zatem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że uiszczony przez Spółkę w 2006 r. podatek był należny, w związku z czym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka A z siedzibą w S. jako następca prawny spółki B, działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: dyrektywa 69/335/EWG), poprzez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegające na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 r.;

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k w związku z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki B, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności.

W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej błędne jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., wydany w sprawie C-372/10 jako miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżoną decyzją, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości dokonał w powyższym wyroku błędnej wykładni treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. o sygnaturze C-366/05. Prawidłowa wykładnia tego wyroku została, zdaniem Spółki, przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08 i prowadzi do wniosku, że Państwa Członkowskie miały obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. jedynie gdy chodziło o dodatkowe (nieobligatoryjne) zwolnienia i preferencje w zakresie stawki podatku kapitałowego, czyli wyłącznie w zakresie czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 69/335/EWG. Stan faktyczny w sprawie objętej postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. dotyczył sytuacji tak zwanej wymiany udziałów, która objęta była zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 69/335/EWG, a nie aportu pokrytego wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (który z kolei objęty był zakresem odrębnego przepisu zawartego w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2012 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe zarzuty, a mianowicie:

1) naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez naruszenie klauzuli stand still z uwagi na zmianę z dniem 1 maja 2004 r. treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez podwyższenie maksymalnej wysokości stawki podatku z 0,1% do stawki 0,5%, co jest sprzeczne z klauzulą stałości i celem dyrektywy 69/335/EWG, jakim było wyeliminowanie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym zarzutem Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tego:

- czy art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. uprawniał Polskę do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, to jest z dniem 1 maja 2004 r. do poziomu 0,5%, skoro na dzień 30 kwietnia 2004 r. maksymalna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,1%,

- czy podwyższenie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące czynności określonych przepisem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG przy wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej jest sprzeczne z klauzulą stand still

oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego.

2) naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 10 listopada 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 4 ww. ustawy i uznanie za prawidłowe opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo, że czynność ta jako zwolniona z podatku od towarów i usług winna zostać objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym zarzutem Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10.

W odpowiedzi z dnia 7 września 2012 r. organ odwoławczy uznał za bezzasadne powyższe zarzuty skarżącej. Wyjaśnił przy tym, że przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie spółek kapitałowych przewidziane było wyłącznie na podstawie prawa krajowego i Polska mogła stosować dowolne stawki. Kwestię tę regulował art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określał degresywną stawkę opodatkowania od 1% do 0,1% wartości czynności. Zatem pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. czynności podwyższające kapitał były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawką degresywną. Również w okresie poprzedzającym umowa spółki i jej zmiana podlegała opodatkowaniu według stawki degresywnej od 2% do 0,1% na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) w związku z § 69 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów). Zatem umowy spółki i jej zmiany w okresie od 01.07.1984 r. do 30.04.2004 r. podlegały nieprzerwanie opodatkowaniu najpierw opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po wejściu do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do respektowania prawa unijnego, w tym dyrektywy 69/335 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Polska zobowiązana była do zwolnienia czynności, które w dniu 01.07.1984 r., według prawa krajowego, były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Na tę datę umowa spółki i jej zmiana podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki 10 % lub 5 % w zależności od tego, czy przedmiotem była nieruchomość czy inne wkłady. Zatem Polska, wchodząc do Unii nie była zobowiązana do zwolnienia od opodatkowania czynności polegającej na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału w spółce. Na mocy zaś art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 zobowiązana była do wprowadzenia opodatkowania czynności gromadzenia kapitału według jednolitej stawki podatku nie wyższej niż 1 %. Rzeczpospolita Polska implementowała tę zasadę i wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek kapitałowych i ich zmian stawką 0,5 %. Stawka ta obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od umowy spółki i jej zmian, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Polska nie zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, miała więc prawo do jego kontynuacji.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie orzekały na podstawie wskazanego przez skarżącą art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego zarzut jego naruszenia jest nieuprawniony, a ponadto został podniesiony dopiero w piśmie procesowym po złożeniu skargi, wobec czego wykracza poza ramy postępowania będącego przedmiotem skargi.

Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1806/10, w której Sąd przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawa budzące poważne wątpliwości, tj. "czy w stanie faktycznym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. Sad podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko jeden zarzut skarżącej – podniesiony w toku postępowania sądowego, okazał się uzasadniony.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika zatem, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Granice sprawy nie są więc, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wyznaczone granicami skargi, którymi Sąd nie jest związany. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że określony zarzut podniesiony został dopiero po wniesieniu skargi. Ponadto okoliczność, że decyzje podatkowe organów obu instancji nie zostały wydane na podstawie wskazanego przez skarżącą przepisu nie oznacza automatycznie, że nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Naruszenie przepisu prawa polegać może bowiem także na jego niezastosowaniu w sprawie, w której przepis znajdował zastosowanie. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do wskazanego przez skarżącą Spółkę art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF.

Z niekwestionowanych okoliczności niniejszej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale sprawy, wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B z siedzibą w S. (której następcą prawnym jest skarżąca spółka – spółka A z siedzibą w S.) uchwałą nr 1 z dnia 10 listopada 2006 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez nowego wspólnika - Spółkę A z siedzibą w R. i pokryte zostały:

1) częściowo wkładem niepieniężnym w postaci:

a) prawa wieczystego użytkowania do dnia 20.09.2092 r. gruntu Miasta P. położonego w P. przy ul. [...], stanowiącego działkę nr [...] oraz prawa własności posadowionego na wyżej wymienionym gruncie, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku biurowo – usługowego o powierzchni użytkowej [...] m2 obejmującej wszystkie pomieszczenia wraz z garażem podziemnym o wartości [...] zł,

b) wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł przysługujących Spółce A z siedzibą w R. w stosunku do Spółki C z siedzibą w W.,

2) częściowo wkładem pieniężnym w postaci środków pieniężnych w kwocie [...] zł, znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank D,

które to prawa, wierzytelności i środki pieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa ww. Spółki A z siedzibą w R., w rozumieniu art. 551 K.c., o łącznej wartości [...] zł.

Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, według stawki 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonego przez podatnika podatku od powyższej czynności cywilnoprawnej, organy uznały, że podatek ten został pobrany w zgodzie z obowiązującymi w chwili dokonania czynności przepisami prawa. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania czynności tj. w dniu 10.11.2006 r., podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy - stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Umowa spółki (zmiana umowy) objęta jest stawką 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Spółka A wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej czynności, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki z o.o. i zmiany tej umowy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a mianowicie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (1 maja 2004 r.), który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były – zdaniem strony skarżącej – obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę.

Istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się więc do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG.

W zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10, do którego trafnie odwołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy.

Jak bowiem podkreślił NSA powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 96/11, we wskazanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C – 372/10 Trybunał Sprawiedliwości rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.

Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania, ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości, dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania.

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, które – co również należy podkreślić jest stanowiskiem odosobnionym. Ponadto nie uwzględnia ono stanowiska Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanego w sprawie C-372/10, które – jak wykazano powyżej, odnosi się wprost do sytuacji prawnej Państwa Polskiego, a jednocześnie zawiera miarodajną interpretację wcześniejszego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2007 r. wydanego w sprawie C-366/05. Dodać przy tym należy, że wykładni tego wyroku dokonanej przez sam Trybunał Sprawiedliwości nie można przeciwstawiać – jak czyni to skarżąca Spółka, wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jednostkowym wyroku i to wydanym przed orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości zawierającym stosowną wykładnię.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały również w niniejszej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %.

W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy – zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

W związku z powyższym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki z o.o. (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2006 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W konsekwencji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności. W związku z powyższym Sąd nie znalazł również podstaw do wnioskowanego przez skarżącą Spółkę wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w powyższym zakresie.

Z uwagi jednak na przedmiot istotnej w niniejszej sprawie czynności, polegającej na wniesieniu do spółki częściowo wkładu pieniężnego oraz częściowo wkładu niepieniężnego, należało dodatkowo rozważyć, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, czy owa czynność w odniesieniu do wkładu niepieniężnego (aportu) nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czego organy obu instancji w niniejszej sprawie zaniechały.

Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.c.c., nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Jak dalej wyjaśnił NSA, wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

W związku z powyższym, zdaniem NSA, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Następnie NSA wyjaśnił, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

NSA zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i stwierdził, że

w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy.

Zdaniem NSA, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario NSA wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Reasumując NSA stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, które na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), tj. 10 listopada 2006 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było bowiem wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).