Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 993/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu zażalenia spółki akcyjnej P. z siedzibą w W. – Skarżącej w niniejszej sprawie odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, iż pismem z dnia 27 czerwca 2007 r. P. S. A. (dalej określana jako "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądami administracyjnymi. Spółka w swoim wystąpieniu wskazała, iż w celu utrzymania dobrych relacji handlowych z dostawcami, organizuje imprezy promocyjno-reklamowe, podczas których losowane są i wręczane dostawcom nagrody rzeczowe, które są wcześniej w tym celu nabywane przez Spółkę.

2. Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia prawnego Spółka wniosła o potwierdzenie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm. – dalej powoływanej jako "ustawa VAT"),

3. W ocenie Skarżącej nie są to czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów tych towarów nieodpłatnie przekazywanych. Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jedną z takich czynności jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

4. Zdaniem Spółki oznacza to, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazanie przez Spółkę towarów (nagród rzeczowych), które ma na celu podtrzymanie dobrych relacji handlowych z dostawcami Spółki, należy niewątpliwie uznać za przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność taka nie powoduje zatem powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, ma ona również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów wydawanych następnie jako nagrody rzeczowe, podczas imprezy promocyjno-reklamowej organizowanej przez Spółkę dla jej dostawców. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3 - 7. W przepisie art. 7 ust. 3 - 7 ustawy VAT wskazano na przypadki, w których - pomimo nieodpłatnego wydania towarów - nie powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego. Oznacza to, że ustawa o podatku od towarów i usług nadaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy podatnik nie ma konieczności naliczenia podatku należnego. Zdaniem Spółki sytuacja ta ma miejsce również w przypadku wydania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, co oznacza ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, a taki charakter ma wydanie przez podatnika nagród rzeczowych, które następuje w celu podtrzymania dobrych relacji handlowych z dostawcami Spółki. Podatnikowi przysługuje więc w takim przypadku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy VAT z zakresu stosowania ust. 2 wyłączone zostały drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT ma zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów, w opinii organu pierwszej instancji, należy zatem rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od celu przekazania. W stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż w sytuacji gdy nabyte towary są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności polegającej na ich nieodpłatnym przekazaniu, która to czynność jest opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, o ile żaden przepis szczególny nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia.

6. Na przedmiotowe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła te same argumenty jak we wniosku, dodatkowo wspierając je wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) wskazała, iż w powyższym wyroku Sąd stwierdził, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu podlegało wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze nowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3 - 7 ustawy VAT wynikało, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. W konsekwencji Skarżąca potwierdziła, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju – przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przekazanie przez Spółkę towarów (nagród rzeczowych), które ma na celu podtrzymanie dobrych relacji handlowych z dostawcami Spółki należy niewątpliwie uznać za przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W ocenie Skarżącej czynność taka nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

8. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię. W złożonej skardze Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie od dnia 27 czerwca 2007 r., tj. wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, iż w celu utrzymania dobrych relacji handlowych z dostawcami (rolnikami), organizuje imprezy promocyjno - reklamowe (bale), podczas których są losowane i wręczane dostawcom nagrody rzeczowe, które są wcześniej w tym celu nabywane przez Spółkę. W ocenie Spółki, wydanie towarów (nagród rzeczowych), losowanych podczas imprezy promocyjno - reklamowej (balu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT jako, że nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przytacza stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) oraz wskazuje, iż niezrozumiałym jest dla Spółki, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej pomimo powołania w zażaleniu z dnia 14 września 2007 r., tego samego fragmentu uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie odniósł się w żaden sposób w decyzji z dnia 11 lutego 2008 r. do przedstawionej argumentacji sądu, stwierdzając jedynie, iż "(...) załączony przez Stronę, do zażalenia na skarżone postanowienie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany został w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże swoim zakresem wszystkich organów". Spółka nie negując prawidłowości formalnej powyższego stwierdzenia zauważa, iż wyroki sądów administracyjnych powinny stanowić istotną wskazówkę dla interpretacji przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Skarżąca wskazuje ponadto na interesujący, w ocenie Spółki, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 599/07) oraz tezy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 875/07). Spółka wskazała, iż w powyższych orzeczeniach sądy administracyjne zaprezentowały stanowisko zbieżne z wyrażonym przez nią poglądem co do wykładni przepisów ustawy VAT. W świetle powyższego, Spółka za całkowicie błędne uznała wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajdujące się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki analiza przepisów ustawy VAT pozwala na stwierdzenie, iż Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z nabyciem nagród rzeczowych (towarów) oraz zgodnie z dyspozycją art. 7, ust. 2 ustawy VAT przekazywanie podczas imprez promocyjno - reklamowych (bali) tych nagród rzeczowych (towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście powyższego warto także podkreślić, iż uzasadnienie wydanej interpretacji powinno stanowić precyzyjną odpowiedź na pytanie wnioskodawcy zadane w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy także podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiające zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z definicją sprzedaży, zawartej w ustawie (art. 2 pkt 22 ustawy VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 ustawy VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast w myśl dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

12. W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

13. Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które wywodziły, że z art. 7 ust. 2 ustawy VAT dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. (podkr. Sądu). Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać bowiem z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

14. Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu - będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise.

15. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 7 ust. 3 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

16. w ocenie składu orzekającego, stan prawny w rozpoznawanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT z art. 7 ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3 - 7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

17. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

18. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów w celu utrzymywania dobrych relacji handlowych z dostawcami mięsa – rolnikami następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

19. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd.

20. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

21. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.