Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 439/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2021r. sprawy ze skargi Gminy Brzeszcze na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.927.2020.1.MH, w przedmiocie podatku od towarów i usług; skargę oddala.


UZASADNIENIE

G. B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. B. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W Gminie funkcjonuje w formie spółki komunalnej Agencja Mieszkaniowa sp. z o.o. (dalej; "Agencja"), w której Gmina posiada 100% udziałów. W ramach swojej działalności, począwszy od 2020 r. Gmina ponosić będzie wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego w B. (dalej: "wydatki inwestycyjne"). W ramach inwestycji wybudowany zostanie cmentarz wraz z kaplicą oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej: "cmentarz").

Ponoszone wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem będą dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Gminy.

Cmentarzem zarządzać będzie Agencja. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym (Agencja zarządza także innymi cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy). Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B., powierzenie Agencji zadania w zakresie zarządzania cmentarzem następuje na czas oznaczony, do 31 grudnia 2022 r. Zamiarem Gminy jest jednak to, by również po tym czasie zarząd nad cmentarzem sprawowała Agencja, w szczególności, że jest to przyjęty przez Gminę sposób zarządzania cmentarzami komunalnymi na jej terenie. Dlatego też okres ten zostanie, co do zasady przedłużony na kolejne lata. Na terenie cmentarza wykonywane będą w szczególności następujące usługi:

• wykopanie grobu,

• utrzymanie czystości,

• wykup miejsca grzebalnego,

• rezerwacja miejsca grzebalnego,

• korzystanie z domu pogrzebowego,

• korzystanie z kaplicy,

• korzystanie z chłodni,

• utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku),

• udostępnienie cmentarza w celu wjazdu pojazdów (dalej łącznie: "usługi cmentarne").

Z tytułu wykonywania ww. czynności Agencja, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty (dalej: "opłaty cmentarne"). Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina zwraca uwagę, że na podstawie przepisów, a w szczególności ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1473 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.), może być zobowiązana do wykonania usług cmentarnych: nieodpłatnie, np. w przypadku pochowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Zasadniczo Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Jednak Gmina jest świadoma, że przepisy prawa nakładają na nią obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie. Gdyby na terenie Gminy miała miejsce taka sytuacja, Gmina, postępując zgodnie z przepisami, będzie musiała wykonać ten obowiązek. Co jednakże istotne, Gmina w momencie budowy cmentarza nie planuje, by w przyszłości taka sytuacja zaistniała. Jest to zatem kwestia czysto teoretyczna i nieobjęta zamiarem, z jakim Gmina buduje cmentarz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych na cmentarz?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych na cmentarz.

Wg wnioskodawcy:

Ad. 1

Będzie ona dokonywać opodatkowanych VAT usług cmentarnych na cmentarzu. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych usług. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. [...]: "Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie działa/nie będzie działać, jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT."

Ad. 2.

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych w pełnej wysokości. W opinii Gminy za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę cmentarza, jest konieczne i bezpośrednio związane z czynnościami, które będą dokonywane na terenie cmentarza, za które Gmina będzie otrzymywać opłaty cmentarne.

Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu nieuporządkowanym, nieposiadającym stosownej infrastruktury (tj. w szczególności chodników, kaplic i pozostałej infrastruktury towarzyszącej). Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, a w przypadku braku takiej możliwości działania - wybudować nowy cmentarz.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że, jak wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego,

odpowiednie przepisy nakładają na nią w określonych sytuacjach obowiązek świadczenia usług cmentarnych nieodpłatnie. Wobec tego teoretycznie na cmentarzu mogłaby zdarzyć się taka sytuacja, że Gmina dokonałaby czynności niepodlegającej VAT. Jednak Gmina podkreśla, że jest to sytuacja wyłącznie potencjalna i na ten moment nie przewiduje, by w przyszłości miała ona miejsce. Cmentarz budowany jest przez Gminę z zamiarem jego wykorzystywania do działalności opodatkowanej VAT - świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina wskazuje na orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę cmentarza.

Wskazano na indywidulane interpretacje w podobnych stanach faktycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

- w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia - jest prawidłowe,

- w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarz - jest nieprawidłowe.

W zakresie nieuznania stanowiska wnioskodawcy, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o vat, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazano na przepisy art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. gdy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi cmentarzy gminnych oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 13 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). Powołano art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, z późn. zm.). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Ponadto, jak wynika z zapisu art. 36 pkt 2 lit. f), świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne – m.in. sprawienie pogrzebu. Na podstawie art. 44 ustawy o pomocy społecznej, sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego. W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3). Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2020 r., poz. 1947), zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Ponadto, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej. Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych - przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej. Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na gruncie niniejszej sprawy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014). Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podał, że w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Czynności nieodpłatnego pochówku osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku Gmina będzie wykonywała czynności w ramach działalności innej, niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie będzie występowała ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gminy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że wybudowany cmentarz będzie służył Gminie do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu w całości.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie nieuznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku, zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez nieuznanie stanowiska wnioskodawcy i brak staranności i poprawności głownie przez ingerencję w stanowisko i zdarzenie opisane we wniosku, w tym pominięcie, iż gmina w zakresie cmentarza zamierza świadczyć usługi jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-h ustawy o vat w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez błędne uznanie, iż gminie nie będzie przysługiwało pełne odliczenie wydatków związanych z cmentarzem.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie było zagadnienie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarz. Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podał, że wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W relacji do tak sformułowanego stanowiska organu skarżąca, jako wiodący, artykułowała zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez nieuznanie stanowiska wnioskodawcy i brak staranności i poprawności głownie przez ingerencję w stanowisko i zdarzenie opisane we wniosku, w tym pominięcie, iż Gmina w zakresie cmentarza zamierza świadczyć usługi jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Celem postępowania interpretacyjnego jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody", w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów i specyfikowanych w nich zasad postępowania. Trafnie akcentuje organ, że w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji Gmina wprost stwierdziła, iż na podstawie przepisów, a w szczególności ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1473 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.), może być zobowiązana do wykonania usług cmentarnych nieodpłatnie, np. w przypadku pochowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Zasadniczo Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Jednak Gmina jest świadoma, że przepisy prawa nakładają na nią obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie. Gdyby na terenie Gminy miała miejsce taka sytuacja, Gmina, postępując zgodnie z przepisami, będzie musiała wykonać ten obowiązek. Zatem uprawnione jest stanowisko, że pomimo tego, ze Gmina zakłada cmentarz z zamiarem jego wykorzystania na odpłatne usługi cmentarne, to jednak będzie musiała czynić zadość także wynikającemu z przepisów prawa obowiązkowi nieodpłatnego świadczenia takich usług. Nie doszło zatem do ingerencji w przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania obrazy zasady działania organu na podstawie przepisów i zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów.

Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że treść interpretacji jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

W konsekwencji nieuprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez pryzmat powyższych przepisów podkreślił, że Gmina nie zastrzegła, iż na zakładanym cmentarzu nie będzie świadczyła nieodpłatnych usług. Skoro tak, to wydatki inwestycyjne ponoszone na zakładanie cmentarza nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług – związane więc one będą z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu; skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd na podstawie art. 151ustawy o P.p.s.a. skargę oddalił.