Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3669/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3669/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007r., 2008r., 2009r. oddalił skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji za grudzień 2006r. oraz poszczególne miesiące, 2007r., 2008r., 2009r. i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 23 listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT, określając Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy: styczeń-grudzień 2006r., kwiecień-czerwiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień i październik 2008r., luty i marzec 2009r., maj 2009r., lipiec i sierpień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2007r. oraz kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za październik 2006r., grudzień 2006r. - marzec 2007r., maj i sierpień 2007r. Organ podatkowy I instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: “ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące w latach 2006-2008 i od stycznia do września 2009r. W zakresie faktur sprzedaży uznał, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, które wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dokumentowały sprzedaż usług budowlanych.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 22.433 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż faktury, których wystawcą były firmy A. B., "C." [...], "T." [...], "G." [...], "K." [...], "K." [...], M. K., A. S., Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." [...], "S." [...], W. S. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców.

1.3. Organ uznał, iż zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący posługiwał się fakturami za usługi budowlane, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych na fakturach prac. W obrocie usługami budowlanymi rzekomo zakupionymi przez Skarżącego brała udział duża ilość podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi usługami. Poprzez podmioty gospodarcze należące do osób powiązanych ze sobą rodzinnie i narodowościowo, tj. Skarżący, A. B., W. S. podjęto próbę wprowadzenia do obrotu faktur i zalegalizowania transakcji zakupu usług budowlanych od podmiotów, które faktycznie ich nie wykonały, ale jednocześnie ww. osoby w celu utrudnienia weryfikacji wykonywanych prac wydłużali łańcuch podwykonawców.

1.4. Organ odwoławczy ocenił również jako prawidłowe ustalenia w kwestii konieczności zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących sprzedaży faktycznie wykonanych usług budowlanych. Stwierdził, że mając na uwadze, iż w świetle poczynionych ustaleń Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług, to tym samym nie doszło również do sprzedaży tych usług na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym uznał, iż nie zaistniały czynności generujące podatek należny. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na spornych fakturach zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 25 czerwca 2012r. zarzucając jej odniesienie się do zobowiązań za 2006r., które uległy przedawnieniu oraz nieokreślenie w sentencji zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za 2007, 2008 i 2009r.

3. Wyrok Sądu I i II instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2757/12 w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, oraz w pkt 3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." z końcem 2011r. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, czy skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd ocenił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

3.2. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego, że zobowiązanie podatkowe określono wyłącznie za 2006r. Stwierdzenie to było bezzasadne w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów natury procesowej Sąd ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom postępowania podatkowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Ponadto skoro skarżący nie nabył zakwestionowanych usług zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firmy "C." Sp. z o.o. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2014r. sygn. akt I FSK 1510/13 uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1) w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2006r. i poszczególnych miesięcy 2007r., 2008r. i 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto uchylił zaskarżony wyrok w pkt 3) dotyczącym zwrotu kosztów postępowania, zaś w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazał, iż Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym tych okresów rozliczeniowych, co do których stwierdził przedawnienie. Uchylając decyzję w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. W tej sytuacji, zdaniem NSA, zastosowanie powinien znaleźć art. 206 p.p.s.a., w świetle którego, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W związku z tym Sąd wskazał, iż rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem I instancji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Rozpatrując ponownie sprawę, w wyroku z dnia 27 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3669/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w orzeczeniu z dnia 14 października 2014r., sygn. I FSK 1510/13 NSA zaakceptował stanowisko poprzedniego składu WSA orzekającego w niniejszej sprawie w kwestii uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy.

4.2. Sąd I instancji stwierdził, że NSA w wyroku z dnia 14 października 2014r., akceptując poprawność oceny WSA, co do powyższych ustaleń faktycznych, podkreślił, że Sąd błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. Ta ocena prawna zgodnie z postanowieniami art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wiąże obecny skład WSA i obliguje do oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję w tej części, co do której Sąd uprzednio orzekający nie stwierdził naruszenia prawa.

4.3. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w części dotyczącej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji za grudzień 2006r. oraz poszczególne miesiące, 2007r., 2008r., 2009r. Jednocześnie, także w związku uchyleniem poprzedniego orzeczenia w części dot. kosztów postępowania i z oceną prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu z dnia 14 października 2014r., sygn. I FSK 1510/13, Sąd I instancji zasądził na rzecz Strony Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. stanowiące koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 18 ust. 1 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), miarkując, na postawie art. 206 p.p.s.a., wysokość zasądzonych kosztów proporcjonalnie do wartości uwzględnionych należności.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej D. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), dalej: "p.u.s.a." w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony oraz dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane); 3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego; 4) wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów dyrektywy: Szósta dyrektywa - Dyrektywa 2006/112/WE - Prawo do odliczenia - Warunki skorzystania z prawa do odliczenia - Artykuł 273.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że w decyzji określono zobowiązania podatkowe wyłącznie za 2006r. Wszelkie dane dotyczące pozostałych lat znalazły się jedynie w uzasadnieniu. Brak określenia pozostałych lat w sentencji decyzji uniemożliwia stwierdzenie, że określono zobowiązania podatkowe za inne lata. Z tej też przyczyny postępowanie winno ulec umorzeniu, jako że w decyzji określono tylko zobowiązania przedawnione. Oprócz powyższego decyzji zarzucił brak ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika w piśmie z października 2011r. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego jest w tej mierze jasne i nie budzące zastrzeżeń.

5.3. Skarżący ponadto zarzucił decyzji brak możliwości kwestionowania w nowej ustawie o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego od faktur kontrahenta, który nie dokonał wpłaty należnego podatku do towarów i usług. Wyjaśnił w tym zakresie, że stosownie do obowiązujących regulacji brak jest zapisu w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczącego niemożności odliczenia podatku VAT z powodu nie przechowywania kopii faktury u kontrahenta. Podniósł, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 Sąd stwierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniach WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007r. (I SA/Ol 486/07), WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 października 2006r. (I SA/Łd 861/06) oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2007r. (III SA/Wa 324/07). Powyższe stanowisko oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, nawet wtedy, kiedy faktura został wystawiona przez podmiot nieuprawniony.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem oparto ją o przepisy prawa, które nie stanowiły podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten uznał się związany wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014r., I FSK 220/13, tym, że prawidłowo ustalono okoliczności stanu faktycznego, a błędnym było uchylenie decyzji w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. Powołał się przy tym na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor środka odwoławczego nie wskazał na naruszenie tego przepisu.

6.2. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT; przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, 124, 125§ 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.; niezasadnymi są zarzuty naruszenia przepisów art. 121 §1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz zarzuty dotyczące wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE art. 273 – gdyż w swej istocie dotyczą kwestii, które nie podlegały rozważaniu w zaskarżonym wyroku.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznawania sprawy, jak też przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane.

6.4.W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji przywołuje na podstawę prawną swego orzeczenia art. 190 p.p.s.a., wskazuje na wyrok, którym jest związany, określa jak rozumie pojęcie wykładni prawa, która go wiąże. Według niego jakkolwiek nie można pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa; to jednakże pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Przyjmuje, że w orzeczeniu zapadłym w sprawie z dnia 14.10.2014 r., sygn. I FSK 1510/13 NSA zaakceptował stanowisko poprzedniego składu WSA orzekającego w niniejszej sprawie w kwestii uznania, że organy podatkowe "prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że prace na budowach wykonywali robotnicy zatrudniani bez legalnych umów o pracę. Wykorzystano działalności osób, które miały już wcześniej założone firmy jak również w sieć kontrahentów wprowadzono firmy osób, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie faktycznie pracowały na budowach. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy, które służyły między innymi jako wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych pracowników". Zatem nie można było uznać za zasadne zarzuty oparte o inną ocenę stanu faktycznego, bez uprzedniego podważenia, że Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 190 p.p.s.a., był związany taką oceną.

6.5. Należy pamiętać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

6.6.Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej nie podważa powyższych ustaleń. Nie zauważa art. 190 p.p.s.a. i w istocie wszystkie jego zarzuty nakierunkowane są na podważenie ustaleń i oceny stanu faktycznego. Skarżący nie wskazuje przy tym na żadne nowe okoliczności, które mogłyby zmienić, przyjęty przez WSA, ogląd wyrażony przez NSA w cyt. wyroku z 2014r. Nie można przy tym uznać za zmieniające okoliczności faktyczne, pismo, na jakie powołano się w skardze kasacyjnej, gdyż datowane na październik 2011r. zostało sporządzone przed wydaniem wyroku, na jaki powołuje się Sąd pierwszej instancji.

6.7.Jednocześnie należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało w żaden sposób połączone z wymienionymi w petitum przepisami prawa tak na płaszczyźnie jednostek redakcyjnych jak i treści, co uniemożliwiło ostatecznie odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Opisanie problemów jakie widzi w sprawie autor skargi kasacyjnej, nie tylko w oderwaniu od konkretnych przepisów prawa ale i zaskarżonego wyroku, powoduje, że obecnie Sąd mógłby jedynie zgadywać w czym skarżący upatruje spór, a to przeczy zapisom art. 183 p.p.s.a. Nie wiadomo, jakie znaczenie dla kontroli wyroku opartego o art. 190 p.p.s.a., miałyby kwestie poruszone w uzasadnieniu jak: uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zapłaty podatku VAT przez kontrahenta, przechowywanie przez niego kopii faktury, czy wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony.

6.8. Podobnie jak w pkt. wyżej, należy ocenić treść dotycząca okresu za jaki wydano decyzję kontrolowaną w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo można wskazać, że w sentencji decyzji stwierdzono, iż rozliczenie od grudnia 2006r. do września 2009r. dokonane przez organ pierwszej instancji utrzymuje się w mocy, na co wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2013r., III SA/Wa 2757/12..

6.9. Reasumując należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, tak oparte o prawo procesowe jak i materialne, za bezzasadne. Wszystkie zarzuty przytoczone w podstawie kasacyjnej, wymienione wcześniej, zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, jako wynikających z wiążącego wyroku NSA, czego nie podważano i tak sformułowaną skargę kasacyjną należy uznać za podważającą ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co jest niedopuszczalne z uwagi na art. 190 zd. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.10. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

6.11. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.