Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 272/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z 29 maja 2020 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. M.D. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 PIT-36 (skorygowane w dniu 18 sierpnia 2017 r.), w którym wykazał dochód uzyskany z zagranicy (Brazylia) w wysokości 564.616,40 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł.

Następnie w dniu 21 grudnia 2018 r. złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., w której wykazano podatek należny - 168.147,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł, kwotę do zapłaty 168.147,00 zł. Do korekty zeznania załączono PIT/ZG oraz uzasadnienie przyczyn jej złożenia (ORD-ZU), z której wynikało, że powodem jej złożenia były pojawiające się wątpliwości akcentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, w przedmiocie interpretowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ulgi abolicyjnej, z której zastosowania podatnik zrezygnował, podejmując decyzję o dobrowolnym złożeniu korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 i dokonaniu zapłaty zobowiązania podatkowego.

W dniu 23 stycznia 2019 r. oraz w dniu 27 marca 2019 r. M.D. złożył następne korekty zeznania PIT-36 za 2016 r., w których wykazał należne zaliczki na podatek dochodowy: styczeń - 11.625,00 zł, kwiecień - 26.289,00 zł, czerwiec - 975,00 zł, sierpień - 37.131,00 zł, listopad - 23.034,00 zł, grudzień - 4.666,00 zł.

W dniu 18 czerwca 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., w której podatnik odstąpił od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU) wskazano, że wykazywanie zaliczek w korekcie zeznania podatkowego było nieuzasadnione - z końcem 2016 roku zaliczki te straciły bowiem swój byt prawny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 6 listopada 2019 r. wszczął z urzędu wobec M.D. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r..

Następnie organ ten po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia 29 maja 2020 r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 167.934,00 zł.

Organ ten po ustaleniu, że podatnik w 2016 roku:

- uzyskał dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statku morskim O., którego właścicielem/armatorem jest przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów,

uznał, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

W wyniku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że M.D. w roku podatkowym 2016 nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik w złożonej w dniu 14 czerwca 2019 r. korekcie zeznania podatkowego za 2016 r.. PIT-36 wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 168.147,00 zł, natomiast odstąpił od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy

Naczelnik Urzędu Skarbowego - uwzględniając zawarte w decyzji nr [...] ustalenia co do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2016 r. - wydał w dniu 29 maja 2020 r. decyzję nr [...], którą określił M.D. odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2016 r., tj. na dzień 28 kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 5.189,00 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za następujące miesiące 2016 roku:

• styczeń 1.004,00 zł,

• luty 673,00 zł,

• marzec 377,00 zł,

• kwiecień 980,00 zł,

• maj 64,00 zł,

• lipiec 1.404,00 zł,

• sierpień 447,00 zł,

• październik 240,00 zł.

Od powyższej decyzji M.D. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył w dniu 22 czerwca 2020 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa.

Kwestionowanej decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3. 51 § 1 i 2 w zw. z 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa;

2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust.1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Organ wskazał, że M.D. w 2016 r. nie składał wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono, że ze wskazanych przepisów wynika, że podatnik zobowiązany był w 2016 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Bezspornym jest w niniejszej sprawie fakt, że powyższego obowiązku podatnik nie wykonał.

Stwierdzono, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 z późn. zm.) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Organ wskazał, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Powyższe jednak nie przekreśla możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Wskazano, że zgodnie z postanowieniem art. 53a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości łub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Na podstawie uregulowania zawartego w treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Tym samym uznano, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie.

Stwierdzono, że zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również - poza przepisami rozdziału 6 działu III ustawy Ordynacja podatkowa - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazano, że w niniejszej sprawie M.D. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2016 w dniu 28 kwietnia 2017 r., zatem zgodnie z brzmieniem ww. art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej do tego dnia winny zostać naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane w kwestionowanej odwołaniem decyzji wyliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2016 r. zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3. art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki;

4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

5. art. 19 Traktatu Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa;

2. art. 125 §1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

III. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2020 roku określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczone od terminów płatności niezapłaconych zaliczek do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w łącznej w kocie 5.189,00 zł, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

3. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak j związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie ) naliczane są odsetki za zwłokę.

Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis tery modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. Należy również wskazać, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W kontekście wskazanych przepisów rację ma organ, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się w myśl art. 51 § 2 O.p. zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Jednak pomimo powołania w treści decyzji przepisu art. 53 § 2 O.p. organ pominął w dalszej części to, czy istnieje podatek należny za rok podatkowy, a więc czy zaliczki przekroczyły, czy też nie, wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Za stanowiskiem tym przemawia nie tylko norma prawna wynikająca z cytowanego przepisu art. 53 § 2 O.p., ale również poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszące się do istoty i charakteru zaliczek na podatek.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r., II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek.

Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku (v. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, s. 42). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok j podatkowy, co wynika chociażby z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że w terminie do złożenia zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Przedstawiona argumentacja prawna koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczająej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Taka konstrukcja prawna nie powoduje, zdaniem Sądu niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Zgodnie z powołaną powyżej regulacją odsetki za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, są bowiem naliczane w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Natomiast odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę ma miejsce po roku podatkowym. Kryterium różnicującym, jest bowiem przedział czasu, za który naliczane są odsetki za zwłokę. Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy bezsporne jest, że do dnia złożenia zeznania podatkowego skarżący nie uiścił deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 § 2 i 53 § 1 O.p. był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku i podatkowym zaliczek na ten podatek, naliczanych w pełnej wysokości do końca roku podatkowego.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów art. 51 § 2 i 53 § 1 i O.p..

Realizacja obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek wynikającego z regulacji powołanych art. 51 § 2 i 53 § 1 O.p. wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani przepisów traktatowych, jak również nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co nie uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p..

Natomiast organ pominął wynikającą z treści art. 53 § 2 O.p. możliwość naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, ale jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.