Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 120 i 121, art. 14c, art. 14b § 6 i 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 522/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.27.2017.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 522/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Z. spółka akcyjna we W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieponiesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

• art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem – gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mógłby stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki ponoszone przez nią mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji i nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

• art. 151 p.p.s.a poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

• art.. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Spółki interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego oraz proceduralnego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieponiesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 14b § 2 i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i niezastosowanie ich poprzez zignorowanie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i wydanie interpretacji odnoszącej się do odmiennego stanu faktycznego;

- art. 14b § 6 i 6a, art. 14e § 1 i art. 14c O.p. i niezastosowanie ich w wydanej Spółce interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu pojęcia kosztów reprezentacji na korzyść Spółki, a w efekcie uznanie jak w punkcie jak wyżej;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, a w szczególności:

- zaniechanie rozważenia, czy wywarcie dobrego wrażenia na kontrahentach Spółki stanowiło jedyny lub dominujący cel poniesienia opisywanych w stanie faktycznym wydatków;

- oparcie się o niemające przełożenia na sprawę rozstrzygnięcia w innej (nietożsamej) sprawie i w konsekwencji błędne odniesienie się do zarzutu zaniechania sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadne były zarówno podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie ujęto katalog wydatków, których ustawa nie pozwala uznać za koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W pkt 28 tego artykułu ujęto koszty reprezentacji (w szczególności koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych).

Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że Sąd I instancji nie podzielił jej poglądu co do możliwości wykorzystania jachtu pełnomorskiego w charakterze mobilnego biura, w którym mogą być negocjowane i zawierane umowy. Zdaniem skarżącej "taki sposób wykorzystania jest możliwy i konstytuuje on silny związek przedmiotowych wydatków z działalnością podstawową Spółki". Podstawowym kryterium do tego uprawniającym jest intencja nabywcy takiego wykorzystania nabywanego zasobu i obiektywna możliwość zaistnienia takiego związku. Natomiast "przejawienie się takiego związku dopiero po pewnym czasie lub nawet nieosiągnięcie, z przyczyn obiektywnych, przychodu w związku z danym wydatkiem, nie pozbawia uprawnienia do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych" (s. 6 skargi kasacyjnej). Na poparcie swych twierdzeń skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 3532/13.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącej nie podziela, uznając je za próbę wtłoczenia w ramy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanu niemogącego w nim się mieścić – pod pretekstem określonej intencji podatnika, ukierunkowanej głównie, jak twierdziła skarżąca, na osiągnięcie przychodów. Wbrew przekonaniu skarżącej, jej poglądu nie wspiera przytoczony wyrok w sprawie o sygn.akt II FSK 3532/13. Analizowany w nim przypadek dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez firmę budowlaną wydatku w postaci dobrowolnego jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Miasta st. Warszawy jako rekompensaty za przedłużenie terminów zabudowy nieruchomości (tzw. "opłata dobrowolna") w sytuacji, w której w związku z niedotrzymaniem terminu rozpoczęcia zabudowy nieruchomości zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95 ze zm.). Firma ta przez zawarcie porozumienia oraz uiszczenie jednorazowej opłaty dobrowolnej nie tylko uzyskała możliwość prowadzenia inwestycji na nieruchomości, ale też zmniejszyła istotnie koszty związane z jej użytkowaniem wieczystym, unikając przy tym dodatkowych opłat rocznych, do zapłaty których (w znacznie większej wysokości niż opłata dobrowolna) byłaby zobowiązana w kolejnych latach. W tych okolicznościach jest zupełnie zrozumiałe stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 3532/13, że "ocena, czy koszt realizuje cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, dokonywana być powinna nie z abstrakcyjnego lub na przykład urzędniczego punktu widzenia, ale z punktu widzenia konkretnego podmiotu zamierzającego osiągnąć przychód, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero z tej perspektywy możliwe jest obiektywne stwierdzenie, czy dany wydatek, poniesiony w konkretnych okolicznościach i w tych okolicznościach rozpatrywany i oceniany, może być uznany za gospodarczo racjonalny, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość wydatku, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, podlega zatem ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku tym podkreślono, że "skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a przedmiotem tej działalności było, między innymi, zabudowywanie gruntów w celu sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach. W tym też celu skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z upływającymi terminami jego zagospodarowania zgodnie z umową, a następnie wystąpiła o przedłużenie tych terminów, natomiast po otrzymaniu odpowiedzi odmownej przystąpiła do negocjacji, w wyniku których, między innymi, zobowiązała się uiścić opłatę dobrowolną, a w zamian uzyskała przedłużenie terminów, o których mowa wyżej". Stąd, zdaniem NSA, "uiszczenie przedmiotowej opłaty dobrowolnej, powiązane z przedłużeniem terminów na zagospodarowanie nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zapewniało skarżącej warunki do prawidłowego prowadzenia tej działalności. W przypadku zaś podmiotu, który uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, wydatek poniesiony w takim celu należy uznać za wydatek w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej".

Sprawa niniejsza nie jest ani trochę podobna do tej, o której mowa w powołanym wyroku. Skarżąca – prowadząca działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (m.in. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) nie musi pływać jachtem pełnomorskim po Morzu Śródziemnym w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatków na czynsz najmu jachtu nie pozostają z tego punktu widzenia w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ani nie są gospodarczo uzasadnione (racjonalne). Dlatego nie można ich uznać za poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i nie zmienia tego okoliczność, że intencją skarżącej jest wykorzystywanie jachtu jako przestrzeni biurowej. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy intencja podatnika, z jaką czyni on wydatek – konieczna jest także analiza celowości wydatku w kontekście całokształtu okoliczności, w jakich się znalazł się podatnik, w tym w związku z przedmiotem jego działalności.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym z użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" wywodzi się, że "poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku" (np. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, CBOSA).

Z tego powodu na chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który skarżąca opierała na twierdzeniu, że współcześnie prowadzenie negocjacji w nietypowym miejscu, jakim jest jacht, może stanowić wydatek racjonalny i nieukierunkowany na wywarcie wrażenia na kontrahentach, zwłaszcza w kręgu kultury śródziemnomorskiej. Skarżąca podkreślała, że jej wiodącym celem nie jest wywarcie wrażenia na kontrahentach, lecz wykorzystanie jachtu na biuro. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., II FSK 2442/13.

Naczelny Sąd Administracyjny i tego zarzutu nie podziela, a przywołany wyrok uważa, podobnie jak wcześniej, za nieprzystający do stanu faktycznego w sprawie rozpoznanej. W wyroku tym chodziło o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. Wnioskodawcą była spółka prowadząca działalność w zakresie produkcji i sprzedaży farb graficznych, klisz fotopoliraerowych, wykrojników oraz świadcząca usługi projektowania opakowań. Jej klientami nie byli tzw. ostateczni konsumenci, ale inni przedsiębiorcy prowadzący działalność w wielu rozmaitych branżach. Wobec tego, że towary i usługi wnioskodawczyni dotyczyły relatywnie skomplikowanych i kosztownych procesów dokonywania nadruków technicznych w szczególności na opakowaniach, jej kontrahenci wymagali od niej m.in. fachowego doradztwa, indywidualnego podejścia, wymiany informacji i doświadczeń. W związku z tym wnioskodawczyni ponosiła wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach, gdzie spotykano się w celach biznesowych. Posiłki nie nosiły znamion okazałości i wystawności, ale odpowiadały standardom biznesowym i podstawowym kanonom kultury. Wnioskodawczyni podkreślała, że zaproponowanie poniesienia kosztów obiadu czy kolacji z kontrahentem jest zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczących o wypełnianiu standardów kultury biznesowej, a nie celem spotkania samym w sobie. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością, czy wystawnością, lecz zapewnieniu miejsca spotkania i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest tylko punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych. Stanowisko to podzielił NSA, który uznał, że wydatki te "mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, lecz są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku - celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych".

W wyroku tym NSA odwołał do wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, w którym przyjęto, że "Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.". W wyroku składu 7 sędziów wskazano też, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami we wskazanej sytuacji nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". W uzasadnieniu wyjaśniono, że dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, nie zostanie obecnie zaliczone do takiej kategorii ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Podkreślono przy tym, że "z oczywistych względów, zgodnie z tym, co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.".

Oznacza to, że jeżeli – tak jak w rozpoznanej sprawie – wydatki z tytułu najmu jachtu (w części niezwiązanej z jego podnajmem) nie przeszły testu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to zbędna jest analiza, czy stanowią one koszty reprezentacji. Sąd I instancji również prawidłowo skupił się na analizie stanu faktycznego w kontekście wspomnianego przepisu, uznając, że spornego wydatku nie można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Sąd ten wypowiedział się również w kwestii reprezentacyjnego i prestiżowego charakteru dysponowania jachtem pełnomorskim także w kulturze krajów śródziemnomorskich i uznał, że cel ten bierze górę nad ewentualnym celem promocyjnym (reklamowym) wydatków skarżącej. Jakkolwiek kwestia ta jest w rozpoznanej sprawie drugorzędna, należy stwierdzić, że niewątpliwie o kwalifikacji wydatków skarżącej w celu reprezentacyjnym świadczy fakt, że wykorzystywanie jachtu pełnomorskiego na biuro przez podatnika nietrudniącego się działalnością z zakresu szeroko rozumianej gospodarki morskiej nie może być uznane za zjawisko typowe, czy powszechnie stosowane zachowanie, bez którego niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Cecha ta (brak typowego i powszechnie akceptowalnego charakteru) jest – zgodnie z ustaleniami poczynionymi w wyroku 7 sędziów NSA w sprawie o sygn.akt II FSK 702/11 – cechą kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego. Przepisy art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. mają charakter ustrojowy i do ich naruszenia mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., I FSK 1597/14, CBOSA). Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Samo natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym przepisom.

Nie doszło również do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 202/16 orz z dnia 13 września 2017 r., I OSK 2930/16, CBOSA, gdzie stwierdzono, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w powiązaniu z przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie). Zarzut naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. należało w związku z tym uznać za bezpodstawny.

Z przyczyn podanych już wcześniej (ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego) nie można było uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Chybione były zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c oraz art. 14b § 6 i § 6a oraz art. 14e § 1 O.p. Stanowią one, że: wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2); interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Interpretację indywidualną wydaną w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art. 14c); Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: 1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1). Przepisy art. 14b § 6 i 6a O.p. nie mogły zostać naruszone, ponieważ już nie obowiązywały w dacie udzielenia interpretacji (ani w dacie wniesienia wniosku o jej wydanie).

Naruszenia tych przepisów, które obowiązywały w dacie wydania interpretacji, skarżąca upatrywała w tym, że skoro stwierdziła we wniosku, że "jacht jest i będzie wykorzystywany w sposób właściwy dla biura" to obowiązkiem organu było uznanie, że wydatki na najem jachtu stanowią koszty uzyskania przychodów. To, że tego nie uczynił stanowiło, zdaniem skarżącej, modyfikację stanu faktycznego, czy wręcz "uzupełnienie stanu faktycznego swoimi przypuszczeniami" (s. 10-11 skargi kasacyjnej).

Twierdzenie skarżącej jest oczywiście błędne i stoi w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych. Przy aprobacie prezentowanego przez skarżącą stanowiska ocena organu musiałaby się sprowadzać do automatycznej akceptacji kwalifikacji zdarzeń prawnych dokonywanych przez podatników we wnioskach o udzielenie interpretacji. Tymczasem, jak wynika z przepisu art. 14c O.p., rola organu interpretującego jest zgoła odmienna – ma on dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i ocena ta może być pozytywna, ale może być też negatywna i wówczas zadaniem organu jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie i nie miało to nic wspólnego z modyfikacją stanu faktycznego. Argumenty skarżącej jawią się w tym kontekście jako poszukiwanie uchybień organu interpretującego "na siłę". Zabieg ten nie mógł jednak wywołać pożądanego przez skarżącą skutku uchylenia zaskarżonego wyroku, w którym w pełni prawidłowo oceniono jako zgodną z prawem negatywną dla skarżącej (w spornej części) interpretację.

Z tych samych powodów nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. (s. 11 skargi kasacyjnej). Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała także w tym, że, organ nie odniósł się innych powołanych przez nią interpretacji i orzecznictwa. Rzecz jednak w tym, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa przez organy interpretacyjne nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Jak zauważył Sąd I instancji, organ interpretacyjny odniósł się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, tyle że w zawisłej przed nim sprawie interpretacyjnej za zasadne uznał zajęcie odmiennego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że organ opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza, że działał wbrew zasadzie praworządności czy zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30).

Podobnie, ani Sąd I instancji, ani organ interpretujący, nie uchybiły art. 2a O.p., co – zdaniem skarżącej – nastąpiło przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę tylko tam, gdzie zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie zmienia tej oceny fakt, że skarżąca jest odmiennego zdania.

Nie doszło wreszcie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przepis ten nie nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. Sąd ma obowiązek odniesienia się jedynie do tych zarzutów, które miały znaczenie dla sprawy (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., II OSK 2841/18). Uzasadnienie wyroku poddanego kontroli w rozpoznanej sprawie spełnia wszystkie stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania, a to, że Sąd I instancji nie rozważył wszystkich argumentów skarżącej w takim stopniu, jak tego oczekiwała, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, poddane analizie w rozpoznanej sprawie wydatki skarżącej nie poddawały się kwalifikacji jako poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy dokonywaniu tej kwalifikacji w postępowaniu interpretacyjnym, a następnie w toku kontroli tej kwalifikacji przez Sąd I instancji nie doszło do naruszenia żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).