Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 669/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sprawa trafiła ponownie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż Izba Skarbowa w W. decyzją z dna [...] sierpnia 2003, nr [...] uchyliła decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] maja 2003r., nr [...], określającą "[...]" Spółce z o. o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...] na nowo określił Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. W podstawie prawnej wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 21, pkt 48 i pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.p.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Za koszty uzyskania przychodów nie uznano:

l) kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "A." Usługi Budowlano-montażowe Z. B. - [...] zł w tym:

- sprzątanie magazynu [...]zł

- naprawy posadzki magazynu [...]zł

- naprawy dachu [...]zł

- prac malarskich i konserwacyjnych i naprawy regałów [...]zł

- prac przy elewacji budynku [...]zł

2) kosztów przebudowy i modernizacji Ośrodka Rehabilitacyjne - Wychowawczego w U. w wysokości [...] zł.

3) odsetek od nieterminowych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu za 2000r. i 2001r. w kwocie [...]zł.

4) dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych [...]zł.

5) dofinansowania do składki ZUS osób niepełnosprawnych [...]zł.

6) amortyzacji środków trwałych dofinansowanych ze środków PFRON [...]zł

7) dofinansowanie odsetek od kredytu otrzymanego ze środków PFRON [...]zł.

Spółka zaniżyła też odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji dokonanych w "O." z powodu zaniżenia wydatków o [...] zł, zwiększając koszty uzyskania przychodów 2001r.

W ocenie Dyrektora UKS w W. przedstawione do kontroli materiały nie dokumentowały wykonania usług przez firmę "A.", ponieważ nie zawierały wiarygodnych danych, były niekompletne i nie odzwierciedlały postanowień zawartej umowy. Niemożliwe było również przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółce "A.", ponieważ jej właściciel w dniu, w którym miał przedstawić dokumenty, poinformował, iż zostały mu skradzione. W Urzędzie Skarbowym właściwym dla tego podatnika w latach 1999-2002 nie składano też deklaracji podatkowych. Na koncie tego Urzędu nie odnotowano również wpływów rzekomo przekazanych przez "A." kwot. W dniu [...] listopada 2002r. Z. B. - prezes "A." złożył kserokopie odtworzonych rejestrów faktur VAT, deklaracji VAT-7, oraz kserokopię pisma skierowanego do Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002r.

Organ nie uznał złożonych przez Z.B. materiałów i wyjaśnień za wiarygodne, ponieważ nie przedstawił on dokumentów, na podstawie których zostały odtworzone rejestry, a zeznania innych świadków i strony, składane podczas postępowania kontrolnego były niespójne i znacznie się od siebie różniły. Ustalił ponadto okoliczności wskazujące na niewykonanie usług zafakturowanych przez firmę "A.".

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2003r. pełnomocnik "[...]" wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt u.k.s. oraz art. 120, 121, 165 § 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie wykonał poleceń Izby Skarbowej, gdyż zabrakło analizy porównawczej i wskazania przyczyn uznania niektórych zeznań za niewiarygodne. Decyzję wydano jedynie na podstawie domniemania, iż "A." nie wykonywała robót wyszczególnionych w fakturach. Organ kontrolny nie wziął też pod uwagę dowodów przedstawionych przez Spółkę i nie sprecyzował, jakie dowody mogłyby tą okoliczność potwierdzać.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W ocenie organu drugiej instancji postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chybiony jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ponieważ na organ administracyjny nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, szczególnie gdy podatnik sam nie przedstawił dowodów, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych przez podatnika. Fakt zapłacenia "A." za roboty wymienione w umowie nie przesądza o tym, że zostały one wykonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001r., sygn. akt SA/Sz 43/00 zauważono, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Cel musi być zatem wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia stosownych przepisów u.k.s. w związku z art. 165 § 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), czyli przed 1 września 2003r., po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe, które powinno być zakończone decyzją z art. 24 u.k.s. (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s.). W sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto w zakresie ustaleń kontroli dotyczących:

- sprzątania przez "A." pomieszczeń "[...]" stwierdził, że potwierdzenia wykonania tych usług nie mogą stanowić niespójne zeznań prezesa spółki "A.", kierownika magazynu oraz pomocnika kierownika. Nie potwierdzili ich bowiem pracownicy, którzy zeznali, że sprzątanie odbywało się przy pomocy maszyny sprzątającej zakupionej przez [...] ze środków PFRON, ponadto pracownicy mieli obowiązek sami sprzątać magazyn. "A." nie zatrudniała natomiast pracowników i nie przedstawiła dowodów na pośrednictwo w wykonaniu usług sprzątania;

- napraw posadzki w magazynie doszedł do przekonania, że firma "A." nie wykonała również tej usługi, gdyż zeznania prezesa "A.", iż naprawy dokonała firma "M." z S. oraz, że naprawiono w ciągu roku, według kosztorysu [...] m² posadzki, nie zostały potwierdzone dowodami, a z zeznań pracowników spółki "[...]" wynika, że oni sami naprawiali posadzkę doraźnie, zalewając uszkodzone fragmenty betonu cementem i zaprawą samopoziomującą. Zeznania te znalazły potwierdzenie w opinii technicznej sporządzonej przez "Nadzory Budowlane, Kosztorysy, Projekty i Wykonawstwo" oraz w zeznaniach kierownika magazynu, który stwierdził, że naprawy były doraźne i objęły nie więcej niż [...] m² posadzki rocznie;

- napraw dachu uznał za wiarygodną naprawę dachu o powierzchni [...] m² wykonaną przez "W.", odmówił natomiast wiarygodności naprawie obejmującej powierzchnię ok. [...] m², gdyż przemawiały za tym wnioski z wizji lokalnej dachu dokonanej przez "K." Nadzory Budowlane, Kosztorysy-K., z której wynikało, że po 2000r. dach w "[...]" nie były naprawiany, jak również to, że kierownik magazynu nie pamiętał terminu naprawy dachu oraz wręczenia prezesowi "A." notatek, na podstawie których ten sporządził rozliczenie prac, a fakturę za naprawę dachu wystawił prezes "[...]", a nie firma "A.";

- prace malarskie i konserwacyjne oraz naprawa regałów wykonywane były przez pracowników "[...]", prezes "A." nie pamiętał kto w rzeczywistości wykonywał prace, za które wystawił faktury;

- prace przy elewacji budynku nie zostały potwierdzone ani przez kierownika magazynu, ani przez pracowników "[...]", prezes "A." nie pamiętał kto w rzeczywistości wykonywał prace, za które wystawił faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka "[...]" wniosła o uchylenie zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji jedynie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na prace wykonywane przez firmę "A.", oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako zarzut, tak jak w odwołaniu, podniesiono naruszenie art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. oraz art. 120, 121, 165 § 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w wyniku zmian w art. 31 ust. 1 u.k.s. przepis ten stanowił, że do wszczętego postępowania kontrolnego na mocy art. 13 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Ordynacji podatkowej. Zapis ten łącznie z art. 31 ust. 2 u.k.s. nie upoważnia Dyrektora Kontroli Skarbowej – w ocenie Spółki - do wszczynania postępowań innych niż kontrolne w rozumieniu u.k.s.

Organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, odrzucając wskazane przez stronę dowody, bez sprawdzenia ich wiarygodności tylko dlatego, że podczas sprawdzenia ich wiarygodności świadkom nie zadano odpowiednich pytań w formie uznanej za wiarygodną. Pomijanie dowodów strony stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej odtworzone fragmentarycznie i z pamięci przez prezesa firmy "A." rejestry VAT powinny być uznane za dowód w sprawie na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej. Błędne jest również nie danie wiary stwierdzeniom, że deklaracje były faktycznie składane.

Organ kontroli, pomimo wskazania luk w materiale dowodowym nie dokonał ponownego przesłuchania świadków, odrzucając bez sprawdzenia zeznania w ocenie kontrolujących sprzeczne z przyjętymi za wiarygodne dowodami. Za dowód w sprawie nie uznano także zeznań pracowników, dostarczonych przez Spółkę, ponieważ nie były składane pod przysięgą. Organ nie uwzględnił też faktu, że czas pracy, zgodnie z regulaminem pracy kończył się w soboty o godz. 18. Przyjął także, że wszystkich czynności porządkowych dokonywali pracownicy, którzy utrzymywali porządek na swoich stanowiskach pracy (art. 100 k.p. i § 8 pkt 10 Regulaminu pracy), a ich prace polegały głównie na zbieraniu i wyrzucaniu kartonów i folii. W ocenie Spółki należy to uznać za naruszenie podstawowych kanonów dociekania prawdy materialnej.

Nie wykonano również żadnej czynności zmierzających do wyjaśnienia, gdzie firma "M." współpracująca z firmą "A." wykonywała naprawę posadzki. Ponieważ właściciel firmy "M." nie pamiętał, w której firmie i na jakiej powierzchni dokonywał naprawy posadzki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że usługa ta nie była wykonana. Zdaniem strony skarżącej swobodna ocena dowodów jest przywilejem organu, jednak nie może przerodzić się ona w kreowanie stanu faktycznego. W omawianym przypadku organ, bez logicznego uzasadnienia zakłada, że brak perfekcyjnej pamięci świadczy o zaistnieniu innego stanu faktycznego, zgodnego z założeniami kontrolujących.

W odniesieniu do zagadnienia naprawy dachy Spółka zakwestionowała również moc dowodową wniosków firmy K. Nadzory Budowlane, Kosztorysy – K. z wizji lokalnej dachu. Stwierdziła, że dokonanie naprawy zostało wykazane, a posiadana przez nią dokumentacja wskazuje na przeprowadzenie prac dekarskich przez inne firmy niż "A." jedynie w [...]% ich wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi.

W rozpatrywanej sprawie źródłem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe wykonania usług w zakresie sprzątania magazynu, naprawy posadzki, naprawy dachu i remontu magazynu przez firmę "A." Usługi Remontowo-Budowlane Z.B. na rzecz [...] Spółki z o.o. w W..

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego sprawy dokonana przez organy podatkowe mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiada również zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. Zdaniem organów podatkowych usługi te nie zostały w ogóle wykonane i tym samym skarżąca Spółka niezasadnie zaliczyła wydatki z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również Dyrektor Izby Skarbowej wskazują na brak wiarygodnych dowodów poświadczających rzeczywiste wykonanie usług. Fakturom wystawionym przez firmę "A." nie dano wiary, ponieważ nie można było ich skonfrontować z fakturami, które powinien posiadać ich wystawca. Według oświadczenia właściciela firmy "A." dokumenty zostały mu skradzione w drodze do Urzędu Skarbowego W.- [...] wraz z samochodem, przy czym samochód został odnaleziony, faktury - nie. Przedłożył on także kserokopie odtworzonych rejestrów VAT, jednak bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone rejestry. Ustalono, że Spółka "A." w latach 1999-2002 nie składała deklaracji PIT-5 oraz VAT-7, a jej właściciel Z.B. deklaracje VAT-7 za okres styczeń 1998r. - wrzesień 2002r. złożył w dniu [...] listopada 2002r. (pismo Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2002r. – k. [...] akt administracyjnych). Według właściciela Spółki "A." deklaracje były przez niego składane, lecz zaginęły w Urzędzie. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę informację Urzędu Skarbowego uznały za nieprawdopodobne, żeby w Urzędzie zginęły wszystkie deklaracje, a wpłaty nie wpłynęły na konto Urzędu oraz zważywszy na brak dokumentów źródłowych uznały za niewiarygodne kserokopie odtworzonych dokumentów.

Kontrolujący Spółkę "[...]" poza tym przeprowadzili szereg czynności, odpowiadających dyspozycji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W ich wyniku stwierdzili m.in. brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez firmę "A." na rzecz skarżącej oraz istnienie rzetelnej dokumentacji zaświadczającej wykonanie usług remontowo-naprawczych w przypadku ich wykonywania przez inne firmy. Dowiedli, że jeden z dokumentów mający potwierdzać zlecenie usługi sprzątania przez Z. B. okazał się zaświadczać nieprawdę (działalność A.K. w 2000r.); przesłuchali wielu świadków, którzy przekazywali niejednolite informacje, tzn. zeznania pracowników magazynu były odmienne niż kierownictwa skarżącej Spółki, przy czym te ostatnie nie zawsze były wzajemnie spójne i niejednokrotnie były różne od zeznań Z.B. składanych na okoliczność udowodnienia tego samego stanu faktycznego.

Skarżąca stawia organom podatkowym szereg zarzutów, a w szczególności niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego m. in. poprzez nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność czasu pracy w soboty oraz nie podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia, gdzie firma M. wykonywała naprawę posadzki. Za nieuzasadnione uznała stanowisko organów podatkowych w kwestii naprawy dachu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, według którego porządkowanie własnych stanowisk pracy przez pracowników czyniło zbędnym zatrudnienie firmy sprzątającej.

Sąd, przystępując do rozważenia tej kwestii, przypomnienia przede wszystkim, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż Spółka [...] w zasadzie dysponowała jednym dowodem na okoliczność wykonania usług przez firmę "A.", tj. fakturami, których wiarygodność została podważona przez organy podatkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż organy te należycie uzasadniły odmowę przyznania przedmiotowym fakturom mocy dowodowej, nie przekraczając swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, przyznanych im stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Tak też postąpiły organy orzekające w niniejszej sprawie. Zważyły na wskazywane przez Z.B. przyczyny braku dokumentacji, wzięły pod uwagę, iż skarżąca nie posiada innej, niż faktury, dokumentacji zaświadczającej wykonanie usług przez firmę "A."- przy jednoczesnym posiadaniu rzetelnej dokumentacji na okoliczność wykonywania podobnych lub takich samych usług jak ta firma przez inne firmy. Wsparły się w pewnym zakresie opinią firmy K. Nadzory Budowlane, Kosztorysy, Opinie, Projekty i Wykonawstwo Budowlane mgr inż. D.K. oraz zeznaniami świadków. Wyjaśniły, dlaczego jednym zeznaniom dały moc dowodową, a innym jej odmówiły. Zwróciły uwagę na ogólnikowość informacji zawartych w zakwestionowanych fakturach, z których wynikał jedynie rodzaj usługi i kwota do zapłaty. Wykazały wzajemny wpływ wszystkich tych okoliczności na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie faktury wystawione przez firmę "A." same w sobie nie dowodziły wykonania przez nią usług, a to ze względu na podnoszoną przez organy podatkowe ich ogólnikowość. Inaczej mówiąc, dysponowanie takimi fakturami przez skarżącą nie zobowiązywało organów podatkowych ipso facto do uznania usługi za wykonaną. W przypadku braku szczegółowych pisemnych postanowień umownych lub innych dokumentów, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, faktury powinny zawierać przynajmniej tego rodzaju informacje, które będą zastępczo choćby umożliwiały identyfikację zakresu wykonanych prac i ich cenę jednostkową. Nie tylko z przepisów o zasadach prowadzenia rachunkowości, lecz także z ogólnych reguł tworzenia dokumentacji dowodowej, wyłania się konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Trudno też odmówić słuszności organom orzekającym w kwestii nie uznania jako dowodu w sprawie odtworzonej przez Z.B. części dokumentacji podatkowej. Przede wszystkim nie przedstawił on materiałów źródłowych, na postawie których ją odtworzył, a przy charakterystycznym dla prawa podatkowego formalizmie dopuszczanie dowodu wytworzonego wyłącznie na podstawie pamięci albo dokumentów, którymi dysponuje kontrahent, mogłoby stanowić pole do nadużyć i niweczyłoby bezwzględną zasadę dokumentowania kosztów. Zresztą, Z.B. wykazał się zawodnością swojej pamięci, nie mógł bowiem przypomnieć sobie nazw firm, którym zlecał wykonanie usług na rzecz skarżącej, a i dał też powód do przyjmowania przekazywanych przez niego informacji z dużą ostrożnością. W pełni podzielić też należy stanowisko organów podatkowych w kwestii prac remontowych hali magazynowej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organy podatkowe przyjęły założenie, jakoby dbałość o porządek przez pracownika na stanowisku pracy czyniła zbędnym zatrudnienie firmy sprzątającej. Takiego wniosku organy te nie postawiły. Wobec nie prowadzenia na tę okoliczność rzetelnej dokumentacji, tzn. takiej, która w sposób nie budzący wątpliwości zaświadczałaby wykonanie przez firmę "A." wykonanie usług sprzątania, wywiodły one, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługa taka nie była wykonywana, a sprzątaniem zajmowali się pracownicy magazynu. Taka konkluzja była uprawniona w świetle całokształtu materiału dowodowego. Nie mogło przesądzić o wykonaniu tej usługi, jak zdaje się utrzymywać skarżąca, przeprowadzenie dowodu w celu sprawdzenia czasu pracy w soboty, ponieważ sam fakt jego trwania do godz. 18-tej, wobec poczynionych ustaleń, pozostawał bez znaczenia.

Generalne, w sprawie usług wykazanych przez firmę "A." na fakturach skarżąca przyjęła tok dowodzenia, według którego organy podatkowe powinny uznać, iż po pierwsze usługi zostały wykonane, po drugie zaś, jeśli nie wykonała ich inna firma, to z pewnością wykonała je firma "A.". Jako nie znaczący przy tym zdaje się traktować fakt braku wiarygodnej dokumentacji, a koronnym dowodem potwierdzającym wykonanie niektórych z usług, jej zdaniem, powinien być dowód z przesłuchania świadków. Wobec takiego stanowiska zauważenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nawet zeznania świadków nie potwierdzały w sposób jednolity wykonania spornych usług, gdyż różnie przedstawiały stan faktyczny. Zgodnie zaś z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej złożone oświadczenia mogą jedynie zastąpić inne dowody i to tylko w sytuacjach nie budzących wątpliwości, a więc mogą odnosić się do tzw. "faktów przyznanych". Jeżeli złożone oświadczenie, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron.

Nasuwa się spostrzeżenie, że skarżąca nie usiłowała dowieść wykonania na jej rzecz usług przez firmę "A." poprzez przedstawienie stosownych dowodów, lecz poprzez negację stanowiska organów podatkowych. Stawia szereg zarzutów prowadzonemu postępowaniu, tymczasem zdaje się pomijać fakt, iż właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a jeśli tego obowiązku nie dopełniła, to w jej interesie leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu sprawdzenia, czy usługi zostały wykonane, a zebrany przez nie materiał dowodowy pozawalał im na stwierdzenie, iż faktycznie ich nie wykonano. Wbrew stanowisku skarżącej wyciągnięte przez nie wnioski były logiczne i uzasadnione. Żadna z wykazanych na fakturach usług nie została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. Jak już wyżej wykazano, w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko wydatki poniesione na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Natomiast odnośnie zarzutów naruszenia art. 24 oraz art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s., Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji.