Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 297/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 7  ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 3 §2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Teza: Połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki i/lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej  biżuterii  oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi  świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, gdyż czynności usługowe mają charakter dominujący wobec dostawy wytworzonego towaru, bowiem w tej usłudze kompleksowej chodzi o wytworzenie biżuterii na specjalne potrzeby konsumenta, a nie dostarczenie standardowej biżuterii

TEZY

Połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki i/lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej  biżuterii  oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi  świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, gdyż czynności usługowe mają charakter dominujący wobec dostawy wytworzonego towaru, bowiem w tej usłudze kompleksowej chodzi o wytworzenie biżuterii na specjalne potrzeby konsumenta, a nie dostarczenie standardowej biżuterii


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. złożyła 29 listopada 2019 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz działalności usługowej związanej z produkcją biżuterii i wyrobów jubilerskich. Głównym kontrahentem spółki jest spółka z siedzibą w W. B., z którą nawiązała umowę o stałej współpracy. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT, nie posiada statusu podatnika VAT-UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej (dalej: "UE"), w szczególności w N., A. oraz w W. B., a także poza granicami UE (np. S. ).

W ramach zawartej umowy o współpracy spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujący zespół czynności, polegających na:

1. odbiorze od klientów kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego);

2. artystycznym, zgodnym z zamówieniem klientów kontrahenta, wytworzeniem biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego

(w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich) z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego); wykonanie biżuterii następuje wyłącznie

z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej spółki; wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny; unikalna technologia opracowana przez spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia jej użytkowanie przez wiele lat;

3. ręcznym osadzeniu połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;

4. wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych na rzecz kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe kontrahenta;

5. zapakowaniu produktu w opakowanie zgodne ze wzorcem przekazanym przez kontrahenta;

6. przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państwa członkowskiego UE, w którym kontrahent ma siedzibę, jak i do innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium UE.

Zamówienia klientów kontrahenta są przekazywane do spółki za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym oznaczone są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego, spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła do spółki. Każde zamówienie jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta kontrahenta. Postępy w wykonaniu zleconych czynności są na bieżąco raportowane poprzez system teleinformatyczny kontrahenta. Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych, częściowo z materiału organicznego pochodzącego od klientów kontrahenta. Koszt materiałów własnych spółki, wykorzystywanych przy realizowaniu usługi, wynosi w zależności od rodzaju i wartości zamówienia około [...]% wartości wykonanej usługi. Koszty odbioru i wysyłki oraz pakowania wynoszą od [...]% do [...]% wartości wykonanej usługi, natomiast koszty osobowe i pośrednie oraz marża wynoszą od [...]% do [...]% wartości wykonanej usługi. Wartość realizowanej usługi zostaje ustalona w oparciu o sumę wszystkich kosztów, powiększoną o marżę i pozostaje w ścisłym związku z wartością podobnej usługi na rynku polskim.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym całokształt wykonywanych przez spółkę czynności na rzecz kontrahenta stanowi czynność podlegającą na świadczeniu usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym świadczone przez spółkę usługi są opodatkowane w miejscu, w którym siedzibę ma kontrahent (usługobiorca)?

Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że czynności świadczone na rzecz kontrahenta stanowią świadczenie usług. Jest to świadczenie kompleksowe. Świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia, jest usługa połączenia dostarczonego przez klienta kontrahenta materiału organicznego z surowcem (usługa połączenia), w sposób zgodny z indywidualnym zamówieniem przy wykorzystaniu technologii opracowanej przez spółkę. Kontrahent zamawia określoną usługę, polegającą na połączeniu materiału organicznego klienta kontrahenta oraz dodanych do niego surowców spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż, a świadczenie usługi przetworzenia w celu uzyskania biżuterii zgodnej z zamówieniem klienta kontrahenta. W ocenie spółki, miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez spółkę na rzecz kontrahenta jest [...].

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że ww. czynności mają charakter świadczenia kompleksowego, jednak wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym - wbrew twierdzeniom spółki - nie można mówić o sprzedaży przez spółkę usługi wytworzenia biżuterii, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element realizowanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można jednak w tym przypadku przypisać dominującej, przeważającej roli. Według organu, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku kontrahent oczekuje wytworzenia nowego produktu, który będzie mógł sprzedać klientowi. W konsekwencji, wykonywane na rzecz kontrahenta czynności stanowią kompleksową dostawę towarów wytworzonej biżuterii z materiałów powierzonych i własnych. Pozostałe czynności w postaci wykonania dokumentacji fotograficznej, zapakowania wyprodukowanego wyrobu oraz wysyłki do klienta należy uznać za czynności pomocnicze świadczenia stanowiącego dostawę towarów.

Spółka wniosła do sądu skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112", oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u." w zw. z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada pojęciu dostawy towarów, a nie świadczeniu usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ w ogóle nie dokonał oceny okoliczności uznając, że istotny dla kontrahenta jest cel nabycia całości świadczenia, jaką jest wytworzenie nowego produktu, który będzie mógł sprzedać klientowi. Poza zakresem rozważań organu pozostała okoliczność, że biżuteria produkowana przez spółkę nie jest przygotowywana standardowo, jak w przypadku biżuterii produkowanej masowo według z góry określonego wzoru, jednak skarżąca nie dostarcza gotowej biżuterii, co mogłoby przemawiać za uznaniem świadczenia za dostawę towarów. Natomiast, działania podejmowane przez skarżącą zawierają w większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności.

Nadto, według skarżącej, poza zakresem rozważań organu pozostała istotna okoliczność, że w rzeczywistości skarżąca świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym, a tym samym nie staje się właścicielem wytworzonego produktu, jak też okoliczność, że kontrahent zamawia u skarżącej określone świadczenie, które polega na wykonaniu określonej usługi, m.in. chemicznego przetworzenia materiału organicznego klienta kontrahenta poprzez jego połączenie z surowcem skarżącej, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego efektu, zgodnego z zamówieniem klienta kontrahenta.

Skarżąca, na poparcie swoje argumentacji, powołała orzecznictwo sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Zasadniczą istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy realizowane przez skarżącą na rzecz kontrahenta czynności powinny być ocenione jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług. Natomiast, kwestią niesporną pozostaje okoliczność, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego sprawy, realizowane w ramach umowy z kontrahentem czynności są świadczeniem o charakterze kompleksowym.

Mając na uwadze wskazany zakres sporu, na wstępie należy odwołać się do regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, w szczególności zaś do definicji terminu "dostawa towarów" i "świadczenie usług" zawartych, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też w przepisach unijnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie także z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 24 dyrektywy 2006/112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Dla dokonania oceny, czy dana czynność złożona powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług, należy przede wszystkim dokonać identyfikacji dominujących składników tej złożonej czynności.

Według organu, czynności podejmowane przez skarżącą, polegające na łączeniu z żywicą jubilerską materiału organicznego w postaci mleka ludzkiego i/lub włosów, otrzymanego od klienta kontrahenta, a następnie osadzenie uzyskanej w ten sposób biżuterii w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, przy wykorzystaniu technologii opracowanej przez skarżącą, nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, dlatego wszystkim wymienionym we wniosku świadczeniom o charakterze usługowym nie można przypisać dominującej, przeważającej roli, ponieważ pełnią one rolę pomocniczą względem świadczenia głównego, którym jest dostawa wytworzonych towarów.

Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko wyrażone przez organ w rozważanym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

Problematyka opodatkowania świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług była niejednokrotnie - co podnosiła również skarżąca oraz organ - przedmiotem rozważań zarówno ETS, TSUE, jak i sądów krajowych. Rozważania te były dokonywane, zarówno na gruncie uregulowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1) dalej: "VI dyrektywa", jak również na gruncie uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112".

Na podstawie analizy orzeczeń ETS, TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych można stwierdzić, że ugruntowała się jednolita linia orzecznicza

w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem ETS i TSUE, w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

W sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. sygn. C-231/94) w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji, ETS orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, od gotowania po serwowanie, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura. Personel nakrywa do stołu, doradza klientom, objaśnia szczegóły posiłków w menu, podaje do stołu i sprząta po zakończonej konsumpcji. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla ETS opis tej czynności. Trybunał zauważył ponadto, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscy przy odpowiednim podaniu potraw. W takim przypadku transakcja pozbawiona jest szeregu czynności składających się na serwowanie dań spożywanych w restauracji, a jedynie ogranicza się do prostej czynności wydania posiłku "na wynos". Wtedy można traktować ją jako dostawę towarów.

Ww. metoda analizy została zastosowana również w wyroku ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financiën (wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04), w którym to wyroku Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. ETS uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył ETS - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie w wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu oraz wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług na rzecz posiadaczy kart kredytowych).

Nadto w wyroku w sprawie Graphic Procédé v. Ministére du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Nadto, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Przenosząc argumentację wynikającą z analizy ww. orzecznictwa unijnego i krajowego na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną wynika, iż skarżąca wytwarza i dostarcza biżuterię na indywidualne zamówienie klienta kontrahenta. Na gruncie uregulowań w podatku od towarów i usług, taką transakcję należy traktować jako jedną transakcję, tzw. "transakcję złożoną". Kolejnym krokiem powinna być kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług poprzez identyfikację jej dominującego elementu. Pomocne jest w tej kwestii przywołane orzecznictwo.

Niewątpliwie, w rozważanym stanie faktycznym, elementem charakterystycznym transakcji złożonej jest specyficzny rodzaj usługi, który polega na przetworzeniu otrzymanego od klienta kontrahenta materiału organicznego (mleka ludzkiego i/lub włosów) poprzez jego połączenie z surowcem (żywicą jubilerską) przy wykorzystaniu innowacyjnej procedury lub też artystycznego ułożenia w materiale jubilerskim materiałów organicznych (włosów ludzkich). Tak wytworzony produkt ma na celu utrwalenie wspomnienia okresu karmienia piersią oraz innych wspomnień, co czyni go bardziej osobistym niż zwykła biżuteria. W zamówieniu otrzymywanym przez skarżącą, poprzez system teleinformatyczny kontrahenta, oznaczane są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego oraz spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła skarżącej. Z tego wynika, że powodem, dla którego klient kontrahenta zamawia produkowaną przez skarżącą biżuterię jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. Zatem, biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów organicznych należących do klienta kontrahenta i/lub jego dziecka. Tym samym, biżuteria taka posiada materiał genetyczny właściwy tylko dla konkretnej klientki kontrahenta w przypadku mleka lub materiał genetyczny jej dziecka - w przypadku włosów. W szczególności, odnosi się to do mleka ludzkiego, które stanowi o indywidualnych charakterze zamówienia i które różni się składem u każdej kobiety, wobec czego powstaje biżuteria o odmiennych cechach i barwach.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przetworzenie materiału i połączenie go z innym materiałem, w celu uzyskania indywidualnej perły, jest procesem wymagającym dużego nakładu pracy oraz umiejętności. Produkcja pojedynczej perły trwa około 6 tygodni. Z tych też względów, unikalna procedura objęta została postępowaniem o udzielenie patentu.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, wskazane cechy charakterystyczne umożliwiają stwierdzenie, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadanie biżuterii o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb. W okolicznościach rozważanej sprawy można stwierdzić, iż dostawa takiej biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim. Porównując więc znaczenie jakie mają w rozważanym stanie faktycznym dostarczenie towarów i świadczenie usług, wyraźnie przeważający charakter ma usługa polegająca na połączeniu materiału organicznego z materiałem jubilerskim, wchodząca w skład transakcji złożonej.

Zatem, połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki i/lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej biżuterii oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, gdyż czynności usługowe mają charakter dominujący wobec dostawy wytworzonego towaru, bowiem w tej usłudze kompleksowej chodzi o wytworzenie biżuterii na specjalne potrzeby konsumenta, a nie dostarczenie standardowej biżuterii.

Prawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej wyrażone w skardze, że wykonane przez nią czynności na rzecz klienta kontrahenta stanowią świadczenie usług. Tym samym, zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze zasługują na uwzględnienie.

Poza zakresem rozważań organu - co słusznie podniosła skarżąca - pozostała okoliczność, że biżuteria produkowana przez skarżącą nie jest przygotowywana standardowo, jak w przypadku biżuterii produkowanej masowo, według z góry określonego wzoru. Tym samym, organ błędnie wskazał na dostawę towaru jako element dominujący transakcji złożonej, pomijając opisane we wniosku znaczenie, jakie ma w tej transakcji usługa polegająca na połącznia materiału organicznego z materiałem biżuteryjnym, co nadaje towarowi wyjątkowo indywidualny charakter. Działania podejmowane przez skarżącą zawierają w większym stopniu elementy świadczenia usług, które wymagają znacznie większego nakładu pracy i umiejętności, niż wykonanie standardowej biżuterii. Zatem, przeważającym celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, a świadczenie usługi przetworzenia w celu uzyskania określonego efektu zgodnego z zamówieniem klienta kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpoznając sprawę - uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku i uznał, że czynności podejmowane przez skarżącą stanowią świadczenie usług, a następnie ocenił poprawność oceny prawnej stanowiska skarżącej wyrażonej co do pytania nr 2 dotyczącego miejsca opodatkowania usług.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.