Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1149/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski, Czesława Socha (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 5031/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. o sygnaturze V SA 5031/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 16 września 1999 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem [...] z Francji umowę z dnia 21 kwietnia 1997 r. (oraz poprawki do tej umowy obowiązujące od 1 stycznia 1999 r.) o konsygnacji i dystrybucji oraz notę debetową nr 17/CD/99 z dnia 1 października 1999 r. Umowa ta przewidywała dla importera rabat w wysokości 5% od zafakturowanej sprzedaży w przypadku przekroczenia progu miesięcznej sprzedaży 150.000 FRF. Strony umowy ustaliły, że założą skład konsygnacyjny prowadzony przez [...]. Za prowadzenie składu [...] należała się opłata składowa w wysokości 2% kwot zafakturowanych przez [...] dla [...] w okresie danego miesiąca. Ceny dostawy produktów do [...] podane zostały w dodatku do umowy stron. Produkty w składzie pozostawały własnością [...] dopóki nie zostały odebrane ze składu. Produkty te z tą chwilą przechodziły na własność [...], a który zobowiązany był dokonywać płatności za nie zgodnie z warunkami określonymi w art. 12 umowy. Importer miał obowiązek każdego miesiąca składać zamówienie do eksportera celem uzupełnienia zapasów a wraz z nim prognozę potrzebnych towarów na następne 7 miesięcy. Importer zobowiązany był przesłać [...] faxem najpóźniej do 5-go dnia następnego miesiąca sprawozdanie ze sprzedaży, w tym dokładną ilość i rodzaj produktów wydanych ze składu. Sprawozdanie to było podstawą do wysłania przez eksportera ([...] faktury handlowej w terminie 10 dni od jego otrzymania. Ponadto art. 12 umowy przewidywał, że wraz ze sprawozdaniem dotyczącym obrotów, importer przekazywał eksporterowi notę debetową przedstawiającą wysokość należnego rabatu. Uzyskanie rabatu zależało od osiągnięcia przez importera poziomu zakupów w miesiącu odpowiadającego wysokości 150.000 FRF. Płatność rabatu była dokonywana za pomocą przekazu w tej samej walucie co określono na fakturach wystawianych dla importera. Oznaczało to, że importer przygotowywał miesięczny raport sprzedaży oraz wystawiał notę debetową, dostarczając je eksporterowi, który sporządzał fakturę. Importer dokonywał płatności na rzecz eksportera zgodnie z wystawioną przez niego fakturą, tj. w wysokości 100% wartości towarów. Tak więc jeśli importer uzyskał minimalny plan zakupów miesięcznych, uzyskiwał prawo do rabatu, którego eksporter nie mógł mu odmówić. Zobowiązany był do przelewu na jego rzecz kwoty określonej w nocie debetowej. Kwotą należną zatem w dniu zgłoszenia celnego była wartość towaru określona w fakturze handlowej wystawionej przez eksportera z uwzględnieniem udzielonej zniżki. Taką kwotę też stanowiła cena faktycznie zapłacona.

Udzielona nota debetowa za sprzedaż towarów za miesiąc wrzesień 1999 r. dowodzi, że importer uzyskał 5% rabatu. Poza przyznaniem kwoty i miesiąca, do którego się odnosi, nie zawiera żadnych zapisów co do numerów faktur czy nazw farmaceutyków. Rabat ten został proporcjonalnie wartościowo rozliczony w odniesieniu do zgłoszeń celnych towarów na ten miesiąc. Powyższy sposób wyliczenia rabatu podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Importer przekazywał eksporterowi środki pieniężne za sprzedaż miesięczną z uwzględnieniem kwot wynikających z not debetowych. Udzielony rabat uzależniony był tylko od zrealizowanej sprzedaży minimalnej, obligatoryjny i nie miał charakteru ex post.

Sąd uznał za słuszne odrzucenie faktury pro forma dołączonej do zgłoszenia celnego. Wartość celna towaru w przyjętym zgłoszeniu celnym została określona w wysokości zgodnej z kwotami wynikającymi z faktury wystawionej przez eksportera. Zawierała te same dane, które zawierała faktura przy wprowadzeniu towaru do składu celnego.

Nie dostrzegł Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zachowanie dwuinstancyjności i ocenę materiału dowodowego.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 21, 23 § 1, 7 i 9, 64, 65 § 3, 4 pkt 2, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.); art. 45 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 483); art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 18 § 1 pkt 7, 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 ust. 1 lit. "c", 183 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270); art. 46 § 1 w związku z art. 29 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 z 2001 r.) oraz art. 121, 124, 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z wystawionej faktury. Udzielony upust i noty debetowe nie miały wpływu na wartość celną towaru. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu i złożenia niekompletnych dokumentów nie znajduje uzasadnienia. Niewłaściwa alokacja udzielonych upustów do zgłoszeń celnych doprowadziła do ustalenia wartości celnej dla poszczególnych towarów w niewłaściwej wysokości. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Rozpoznanie także sprawy przez sędziego, który uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organ celny, pozbawia stronę do uzyskania wyroku przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Chodzi wówczas o wyłączenie sędziego z mocy prawa. Skład sądu też nie był właściwy, skoro orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu. Wadliwość powyższa prowadzi do stwierdzenia nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają najdalej idące zarzuty dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie obu przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. udział w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy oraz sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).

Podnosząc zarzut udziału w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu wymienionego w art. 18 § l pkt 7 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji uchybił w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r.. Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca Spółka podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Józków, która przed nominacją na sędziego NSA pracowała w kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz Wiceprezesa GUC mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na podpisane przez E. Józków pismo GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że sędzia E. Józków oceniała postępowanie organów celnych, działających zgodnie z wydanymi przez nią instrukcjami, gdy pełniła jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innych sprawach (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). Również w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Józków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § l pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA podkreślił w dotychczasowym orzecznictwie, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny. Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Józków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej Spółki [...] (skarżącej).

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Józków, wchodzących w skład Sądu I instancji. Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.

Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc - w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania w brzmieniu: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

W myśl art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Spełnienie tego wymogu czyni koniecznym wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jak i odesłanie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie.

Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej, nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu.

Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz legalizacji przez Sąd I instancji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121, art. 124 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucone uchybienia procesowe nie mogą być kwalifikowane jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd l instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 §1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § l Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej skarżącą z eksporterem umowy o konsygnacji i dystrybucji zmienionej aneksem obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. Strony uzupełniając tym aneksem dotychczasową treść art. 12 umowy postanowiły, że Spółka [...] będzie uprawniona do rabatu z tytułu dużych zamówień od miesięcznych zakupów dokonywanych od [...] Wartość rabatu została ustalona przez strony w wysokości 5% kwot zafakturowanych przez [...] w danym miesiącu, a prawo do uzyskania rabatu zostało uzależnione od uzyskania minimalnego poziomu zakupów na poziomie co najmniej 150.000 FRF. Strony postanowiły także, że wraz z miesięcznym raportem sprzedaży [...] będzie przekazywać [...] notę debetową przedstawiającą kwotę rabatu oraz że rabat przekazywany będzie przez [...] w formie przekazu pieniężnego. Z treści art. 12.4 umowy wynika, że strony odniosły rabat do ceny produktów zakupionych przez [...] od [...]. Rabat ten był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera w wysokości podanej w nocie debetowej z dnia 1października 1999 r. nr 17/CD/99. Przyznana przez eksportera kwota rabatu została przyporządkowana przez organ celny do zgłoszeń celnych dokonanych we wrześniu 1999 r., proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń z uwzględnieniem tego samego rodzaju towarów zgłoszonych do odprawy i sprzedanych w kraju. Nie jest kwestionowany przez skarżącą fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty były niekompletne.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa o konsygnacji i dystrybucji powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.