Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 303/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 347/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz H. sp. z o.o. z/s w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 347/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 r. - uchylił tę decyzję w części obejmującej pkt b) tj. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w zakresie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, służących dalszej odsprzedaży, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2018 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik UCS decyzją z 18 sierpnia 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w okresie od stycznia do października 2018 r. dokonywała m.in. wysyłkowej sprzedaży cyfrowych nośników danych (pendrive) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obrót tymi towarami podlegał od stycznia 2018 r. obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast Strona od stycznia do października 2018 r. nie posiadała zgłoszonych i zarejestrowanych kas fiskalnych. W związku z tym, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku posiadania kas organ naliczył jej za wspomniany okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących dalszej odsprzedaży.

Dodatkowo organ stwierdził nieprawidłowości, dotyczące zmiany podstawy opodatkowania i nie wykazania kwot podatku należnego, błędnego zsumowania rejestrów sprzedaży wartości netto i kwot podatku należnego, niewłaściwego wykazania we wrześniu i październiku 2018 r. sprzedaży jako WDT zamiast eksportu towarów. Stwierdzone nieprawidłowości nie spowodowały jednak różnic w rozliczeniu podatku VAT za miesiące marzec, wrzesień i październik 2018 r. Natomiast za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. organ Skarżącej określił zobowiązanie w podatku VAT w kwotach odmiennych, niż ona zadeklarowała.

2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu, dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych nie korzystają ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Zasadnie organ pierwszej instancji w tym zakresie zastosował przepis § 4 ust. 1 pkt 1 odpowiednio lit. i oraz lit. I rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. (Dz. U. 2017. 2454, dalej: rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017 r.) z którego wynika, że ww. towary podlegają wyłączeniu ze zwolnień z obowiązku rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej.

Ponadto organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wykonywanie przez podatnika czynności, które ustawowo są wyłączone ze zwolnień ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących, spowodowało konieczność rejestrowania na kasie fiskalnej całego obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nawet jeżeli podatnik wykonywał inne czynności, niewymienione w powyższym przepisie. Czynności te powinny być ewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących już od pierwszej sprzedaży. Bezsprzecznym pozostaje fakt, że Skarżąca od stycznia 2018 r. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a towary te nie były objęte zwolnieniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisu art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) wynika, iż konsekwencją niezainstalowania kasy fiskalnej jest wymierzenie dodatkowej 30% sankcji, która dotyczy podatników innych niż osoby fizyczne. Literalne brzmienie wskazanego przepisu wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie odnosi się do całej uprawniającej do odliczenia sprzedaży.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i oraz lit. I rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. przez twierdzenie, że obowiązek rejestrowania pamięci pendrive na kasie rejestrującej implikuje jednocześnie od tego momentu obowiązek rejestrowania na kasie rejestrującej wszystkich transakcji na rzecz osób fizycznych;

2) § 3 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przez uznanie, że przepis ten nakłada na podatników obowiązek rejestrowania na kasie rejestrującej wszelkiej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, jeżeli podatnik sprzedaje równocześnie innym osobom fizycznym pamięci pendrive;

3) art. 111 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie do wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego całości podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy w części dotyczącej całości sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, a nie w części dotyczącej sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, która winna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd - biorąc pod uwagę przepisy, tj. art. 111 ust. 1, ust. 2, ust. 8 ustawy o VAT oraz § 1, § 2 ust. 1, § 2 ust. 2, § 3 ust. 1, § 4 ust.1, § 5 ust. 7 obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. - stwierdził, że w sprawie bezspornym ustaleniem było, że Skarżąca korzystała ze zwolnienia zawartego w poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., co oznacza, że w stosunku do niej ma zastosowanie zwolnienie z § 2, a nie z § 3 tego rozporządzenia.

Następnie Sąd podał, że w § 4 ust.1 wskazano na dostawy co do, których nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia. W zakresie dotyczącym zwolnienia podmiotowego uregulowanego w § 3 rozporządzenia jest odwołanie do pojęcia obrotu, wraz ze wskazaniem utraty tego zwolnienia na skutek przekroczenia obrotu ale również na skutek wykonania w czynności o, której mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. (§ 5 ust.7). Nie ma natomiast tożsamej regulacji w przypadku zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania "czynności" z § 2, która to regulacja odwołuje się do pojęcia czynności a nie "obrotu".

Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że nie można takich samych zasad stosować w przypadku utraty zwolnienia z § 3 do utraty zwolnienia z § 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. Za takim rozumieniem tej regulacji przemawia również to, że w rozporządzeniu przewidziano regulację zawartą w § 5 ust.7, odnoszący się do zwolnienia z § 3 ust. pkt 1 i 2. Nie ma natomiast tożsamej regulacji odnoszącej się do utraty zwolnienia z § 2. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że nawet wykonanie czynności dostawy z § 4 ust.1 nie powoduje utraty zwolnienia z chwilą wykonania tej czynności w stosunku do wszystkich dostaw dokonywanych wobec osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

4.3. Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia sankcji z art.111 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, odwołujące się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie dotyczących co prawda wcześniejszej regulacji (patrz uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98), która jednak zdaniem Sądu zachowała aktualność przy obecnie obowiązującej treści art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania, cel ten w przypadku Skarżącej został przez nią spełniony albowiem organy podatkowe nie ustaliły, aby w tym przypadku na skutek błędnych działań Skarżącej doszło do jakiegokolwiek uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. Prowadzona przez Skarżącą ewidencja umożliwiła kontrolę stosowanej stawki podatku VAT, wielkości uzyskanego obrotu jak i kwot podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, w sprawie sankcja powinna być zatem ustalana od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, za okres rozliczeniowy (w rozpoznawanej sprawie od stycznia do października 2018 r.) co do których nie wykonano obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, a nie jak wyliczył organ od całości sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Naczelnik UCS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i oraz lit. l rozporządzenia z 20 grudnia 2017 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż nośnika pamięci pendrive nie powoduje konieczności rejestrowania na kasie fiskalnej wszystkich transakcji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, co w konsekwencji spowodowało błędny sposób wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy te nie nakładają na podatników obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej wszelkiej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT w przypadku sprzedaży na rzecz innych osób fizycznych nośnika pamięci, podczas gdy nie można przyjąć podwójnego ewidencjonowania na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku VAT, częściowo za pośrednictwem kasy rejestrującej, a częściowo bez użycia kasy fiskalnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik po fiskalizacji kasy rejestrującej będzie miał prawo dokonać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych przy zastosowaniu innego trybu ewidencji niż tryb fiskalny.

5.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zasługuje na aprobatę, z tego powodu warto rozszerzyć argumentację wskazaną przez Sąd pierwszej instancji.

6.2. Sankcje VAT-owskie doczekały się bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 (ECLI:EU:C:2010:454) Dyrektor Izby Skarbowej w B. przeciwko [....]., dotyczących kas fiskalnych TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 [...] s. I-4165; oraz ww. wyrok w sprawie [...] i in., pkt 49;– teza 36 wyroku). Co więcej, skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30-procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych (teza 37 wyroku). Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Komisję wypadków, w których niestosowanie kas rejestrujących wynika z okoliczności niedotyczących podatnika, zadaniem sądu krajowego jest uwzględnienie tego rodzaju okoliczności – o ile zostały one prawidłowo ustalone zgodnie z krajowymi zasadami proceduralnymi i dowodowymi – w celu zbadania, w świetle wszystkich elementów danej sprawy, czy sankcja podatkowa winna jednak zostać zastosowana, a jeśli tak – czy nie jest ona nieproporcjonalna (teza 38 wyroku).

W wyżej wymienionej sprawie TSUE przyjął, że stosowanie sankcji VAT-owskiej od nieprawidłowego ewidencjonowania obrotu w kasie rejestrującej generalnie jest dopuszczalne. Jednak sama ocena, czy sankcja (rodzaj sankcji administracyjnej) nie narusza zasady proporcjonalności pozostawiono sądowi krajowemu. Ewidencjonowanie obrotu w podatku od towarów i usług ma na celu zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania podatku. Ustanowienie sankcji za brak ewidencjonowania w kasie rejestrującej ma charakter prewencyjny. Jednak mogą wystąpić sytuację, że wymierzenie sankcji, w tym jej wysokości, w okolicznościach konkretnej sprawy może okazać się nieadekwatna czyli naruszająca zasadę proporcjonalności. Jednak samo zastosowanie sankcji VAT-owskiej co do zasady nie narusza zasady proporcjonalności. Nie należy również zapominać, że TSUE nie zaliczył omawianych sankcji do środków specjalnych, których wprowadzenie wymaga zgody innych państw członkowskich.

D. Dominik-Ogińska w glosie do wyroku TSUE z dnia 29 lipca 2010 r., C-188/09, uznała, że przy tak szczegółowej ocenie wskazanego środka krajowego sądowi polskiemu pozostaje jedynie ocena, czy na tle okoliczności sprawy istnieje podstawa, aby taki środek zastosować. Jednak kryteria zastosowania zasady proporcjonalności zawarte w uzasadnieniu ustawy mogą być przydatne przy ocenie stosowania zasady proporcjonalności przez polskich sędziów.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z ustaleń Sądu pierwszej instancji, z tytułu braku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas fiskalnych nie odnotowano poniesienia uszczerbku na wysokości zobowiązań podatkowych Strony. A zatem nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieadekwatne do zaistniałej sytuacji i naruszałoby zasadę proporcjonalności na którą wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyroku.

6.3. W jednym z najnowszych wyroków z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. (Dz.U.UE.C.2021/217/14, LEX nr 3160548) TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...]., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 25 uzasadnienia).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 26 uzasadnienia). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – teza 27 uzasadnienia ).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (teza 32 uzasadnienia).

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (teza 35 uzasadnienia).

Wykładnia prounijna dokonana w analizowanym wyroku TSUE powinna również mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Znalazła ona również odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21, w wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt 489/21, w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1035/18, w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/21 (Wyroki dostępne Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych na stronie https:// cbois.nsa. gov.pl.).

6.4. Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia sankcji z art.111 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji odwołujący się do stanowisk NSA wyrażonych w orzecznictwie dotyczących co prawda wcześniejszej regulacji (patrz uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98), która jednak zdaniem Sądu zachowała aktualność przy obecnie obowiązującej treści art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s.NSA Artur Mudrecki s. NSA Ryszard Pęk s.NSA Marek Zirk-Sadowski