Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 527/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 , par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej także: "skarżąca", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2018 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06-08/2016r., w łącznej wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku skarżącej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Organ I instancji w toku wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej

w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od

[...] października 2015 r. do [...] sierpnia 2016 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił dla skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za:

- 06/2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł;

- 07/2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł;

- 08/2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: 06, 07, 08/2016 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na jej majątku.

Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 33 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia i tym samym błędne uznanie, iż biorąc pod uwagę sytuację majątkową podatnika zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- błędne uznanie okoliczności sprawy za udowodnione, podczas gdy postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone,

- błędne uznanie, iż majątek w postaci środków pieniężnych nie daje gwarancji wykonania zobowiązania oraz niewzięcie pod uwagę, iż podatnik jest właścicielem wielu nieruchomości, które taką gwarancję dają.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zarzuty i argumentację odwołania. Powołał się na art. 33 § 1, § 2 i § 3 Op. Podniósł, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art.

33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazał jednocześnie, iż nie oznacza to, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia

i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.06.2009r., sygn. akt I SA/Łd 89/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

1. znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu

z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

2. relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

3. pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

4. ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

5. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art.

33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż w toku wszczętej kontroli ustalono, że skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od [...] października 2015 r. do [...] września 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika, że skarżąca w kontrolowanym okresie świadczyła usługi polegające na organizowaniu spotkań pokazowych, przygotowywaniu, pakowaniu i wysyłaniu zaproszeń do osób zainteresowanych pokazami, których sprzedaż opodatkowana jest stawką VAT 23%.

W toku kontroli ustalono m.in., że wpłaty dokonane przez firmę [...] P. J. stanowią zapłaty za faktury wystawione przez inne firmy takie jak: Agencja Reklamowa, Agencja Reklamowa [...] K. N., Firma Reklamowa U.W., S., Agencja Reklamowa [...] s.c., Agencja Reklamowa s.c., Agencja s.c, Agencja Reklamowa [...] s.c. W przedłożonym w dniu [...] sierpnia 2017 r. zestawieniu, w którym przyporządkowano część wpłat z wyjaśnieniem, że dotyczą ww. firm, skarżąca nie wskazała co do wpłat wymienionych w zaskarżonej decyzji nazwy firmy, której wpłata dotyczy oraz co do wpłat także wymienionych w zaskarżonej decyzji nazwy firmy, której wpłata dotyczy i nie przedłożyła żadnych faktur. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] października 2017 r. pełnomocnik podatniczki złożył pismo, z którego wynika, iż skarżąca nie jest w stanie wyjaśnić od kogo i jakim tytułem były te wpłaty dokonywane. Wobec tego, iż wpłaty te były dokonywane na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Call Center [...] sporządzono tabelaryczne zestawienie niewyjaśnionych wpłat, uznając je za kwotę brutto, którą następnie przeliczono na kwotę netto i obliczono podatek do zapłaty, przyjmując stawkę 23%. Uwzględniając ustalenia kontroli wykazano, iż przybliżona kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r. wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Odwołanie wniesione w postępowaniu zabezpieczającym nie służy ocenie istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. Decyzja będąca przedmiotem rozpatrywania nie określa bowiem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określa tylko przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z naliczonymi do dnia wydania skarżonej decyzji odsetkami

w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania.

W tej części organ podatkowy musi wykazać z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania, co w ocenie organu odwoławczego zostało wykazane. Organ podatkowy posłużył się bowiem ustaleniami z postępowania kontrolnego. Ta część decyzji posiada charakter informacyjny. Niniejsza decyzja nie zastępuje bowiem postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika. Dyrektor IAS wskazał także, iż dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 Op decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu I instancji co do posiadanego przez skarżącą majątku. Podniósł, iż posiadane przez skarżącą nieruchomości (poza nieruchomością rolną) pozostają we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, co powoduje ograniczenia w zakresie egzekucji bądź obciążania tych nieruchomości. W ocenie Dyrektora IAS, zasadnie organ I instancji zauważył, że Agencja Reklamowa [...] K. N., K. S. posiada zaległość w podatku VAT za I kw. 2017 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę. Podkreślił również, że skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] września 2016r. oraz w ramach spółki cywilnej z dniem [...] maja 2017 r., co świadczy o utracie źródła dochodu z tego tytułu. Wskazał także, iż w niniejszej sprawie obawa organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem może nie zostać wykonane wynika z:

- okoliczności powstania zobowiązań, tj. ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w efekcie przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji VAT,

- nierzetelne składanie deklaracji podatkowych,

- kwotę uszczuplenia ustalonego w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: 06-08/2016r., która zwiększa kwotę zadłużenia,

- dokonane już odrębną decyzją Naczelnika US zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc: 10/2015r., 04/2016r., 05/2016r. na łączną kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę,

- zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej

z dniem [...] września 2016 r. oraz w ramach spółki cywilnej z dniem [...] maja 2017 r., co świadczy o utracie źródła dochodu z tego tytułu,

- dotychczasową postawę skarżącej w wykonywaniu podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie uiszczanie wymagalnych należności publicznoprawnych,

w ustawowych terminach i prawidłowych kwotach (również w spółce cywilnej, której była wspólnikiem), mimo uzyskiwania znacznych dochodów,

- prowadzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek innych wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O.),

- brak złożenia oświadczenia ORD-HZ.

Za najistotniejszą okoliczność przy ocenie spełnienia przesłanki zabezpieczenia zdaniem organu odwoławczego był fakt, iż wobec Spółki prowadzone jest/było postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 01-03/2016r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/R. - należność główna za lata 2008 - 2009 w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i koszty upomnienia w kwocie [...] zł, Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w O. - mandat karny w kwocie [...] zł plus koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł oraz koszty upomnienia w kwocie [...] zł, co wskazuje, że skarżąca nie reguluje swoich zobowiązań terminowo i dobrowolnie. Organ odwoławczy wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., które w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zostały wyegzekwowane w łącznej wysokości [...] zł. Istniejące zaległości podatkowe, a w związku z tym prowadzona wobec skarżącej egzekucja przymusowa wypełniają przesłankę wskazaną w art. 33 § 1 ustawy Op, bowiem podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., skarżąca działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Zaskarżając powyższą decyzję

w całości, autor skargi zarzucił jej rażące naruszenie przepisu art. 33 § 1 w zw. z art. 191 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- niewłaściwe, dowolne uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia i tym samym błędne uznanie,

iż biorąc pod uwagę sytuację majątkową skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- niewzięcie pod uwagę, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości rolnej, która to nieruchomość z uwagi na jej wartość oraz szczególne wymogi dla zbycia nieruchomości rolnych daje gwarancję nieupłynnienia majątku przez skarżącą, a tym samym gwarantuje spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego,

- błędne uznanie, iż nieruchomości, którymi włada skarżąca pozostają we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej i jednoczesne ustalenie, iż skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, co jest ewidentną sprzecznością w stanowisku organu podatkowego i co tym samym nie wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego przez skarżącą,

- błędnym, dowolnym uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą podczas gdy, o trwałości moglibyśmy mówić w sytuacji gdyby skarżąca zalegała z zobowiązaniami przez dłuższy czas tzn. taki okres czasu, który uzasadnia obiektywną ocenę tego okresu czasu jako trwałego.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. (06, 07, 08) w łącznej kwocie [...] zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono wadliwe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące 06 – 08 2016 r. Stwierdzono bowiem szereg wpłat dokonywanych na rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej, które nie zostały wyjaśnione. Wpłaty te zostały zatem uznane za kwotę brutto, którą następnie przeliczono na kwotę netto

i obliczono podatek do zapłaty. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie wykazało zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie [...] zł, która stanowi przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego. Organy podniosły, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika

z uwagi na ujawnienie zobowiązania podatkowego w toku kontroli, nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencji VAT), nierzetelne składanie deklaracji podatkowych, uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług, zwiększające kwotę zadłużenia, dokonanie zabezpieczenia w tym podatku za wcześniejszy okres (10/2015 r., 04/2016 r., 05/2016 r. na łączną kwotę [...] zł), zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] września 2016 r. oraz w ramach spółki cywilnej

z dniem [...] maja 2017 r. - świadczące o utracie źródła dochodu z tego tytułu, dotychczasową postawę skarżącej w wykonywaniu podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie uiszczanie wymagalnych należności publicznoprawnych w ustawowych terminach i prawidłowych kwotach, prowadzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek innych wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O.), brak złożenia oświadczenia ORD-HZ.

Skarżąca uznaje natomiast, że w sprawie nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę niewielką kwotę przybliżonej wartości zobowiązania i sytuację majątkową skarżącej (własność nieruchomości o znacznej wartości, w tym nieruchomości rolnej), która daje gwarancję prawidłowego wykonania ewentualnego zobowiązania przez skarżącą, jak również błędne ustalenie, iż w sprawie występuje trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty,

a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji

o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo

i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności rozliczenia podatkowego, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań powstałych w wyniku nierzetelności podatnika. Takie okoliczności wystąpiły zaś

w realiach rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe uprawdopodobniły bowiem

w oparciu o ustalenia kontroli, że skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez wadliwe rozliczanie podatku od towarów i usług, co istotne zostało wykazane

w toku kontroli podatkowej. Trafnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę,

iż zobowiązane w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a tym samym ewentualna decyzja nie będzie kreować nowego zobowiązania. To zaś, wobec tego,

iż zobowiązanie dotyczy okresu przeszłego sprawia, że takie działanie podatnika wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istotne w tej mierze jest także to, że przybliżona kwota zobowiązania określonego

w niniejszej sprawie nie jest jedyna, albowiem, jak wynika z twierdzeń organów obu instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu trafnie też organ odwoławczy za istotne uznaje prowadzenie postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania zobowiązań, także podatkowych z innych tytułów. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie wskazuje na przedawnienie tych należności. Zauważyć w tej mierze wypada, że sięgają one 2008 r., co sprawia, iż niewątpliwie występuje w tej mierze okoliczność trwałego nie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Jednocześnie z powyższego nie wynika,

iż podkreślane przez skarżącą okoliczności własności nieruchomości o znacznej wartości miały wpływ na dobrowolną zapłatę zobowiązań. Z tych też względów argumentacja skargi, zmierzająca do wykazania, iż przysługiwanie skarżącej tytułu własności nieruchomości daje gwarancję wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność wskazania, przez organ odwoławczy, że nieruchomości należące do skarżącej (poza nieruchomością rolną) pozostają we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, przy jednoczesnym wskazaniu, iż skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej także w ramach spółki cywilnej. Pozostawanie nieruchomości, o których mowa we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej wynika bowiem z zapisów ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości i jak trafnie wskazał organ odwoławczy powoduje ograniczenia w zakresie egzekucji. Okoliczność zaprzestania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej nie została przez autora skargi zakwestionowana. Nie ulega zaś wątpliwości,

że okoliczność ta spowodowała utratę źródła dochodu z tego tytułu.

Tym samym w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika

z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 w zw. z 191 Op.

Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione. Uznać zatem należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op. Wykazały też, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując okoliczności potwierdzające zasadność tych twierdzeń.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.