Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 468/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Reguła 1, 3b) i 6
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.- M. S. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1530/06 w sprawie ze skargi B.- M. S. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B.- M. S. Spółka z o.o. w W. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1530/06 oddalił skargę B. M. S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], którą organ celny drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], uznającą za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] marca 2002 r., nr [...]. Spółka dla importowanego towaru - worków stomijnych (określonych przez organ jako jednoczęściowe oraz dwuczęściowe) wskazała kod PCN 9021 90 90 0. Natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował sprowadzony przez Spółkę towar do kodu PCN 3923 29 90 0 - worki jednoczęściowe oraz do kodu PCN 3923 21 00 0 - worki dwuczęściowe, jednocześnie stosując dla tego towaru zerową stawkę celną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę B. M. S. Spółki z o.o. wskazał na wstępie na charakter i zastosowanie sprzętu stomijnego, którego celem jest, zbliżone do normalnego, funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego, w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego. Chociaż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek, i pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych, to mimo tych cech, zdaniem Sądu, sprzęt ten nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny nie uzupełnia wyciętego fragmentu jelita lub przewodu moczowego, nie ma również wpływu na perystaltykę jelit, ani na wydalanie moczu, a to oznacza, że nie zastępuje pęcherza moczowego czy też odbytu i uniemożliwia uznanie importowanych urządzeń za sprzęt, który mógłby zostać sklasyfikowany do poz. 9021 Taryfy celnej, którą skarżąca zaproponowała jako możliwą do zastosowania. Sąd zaznaczył, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Sąd wskazał, że organ celny II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Organ odwoławczy trafnie, zdaniem Sądu, przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez". Potwierdzają to zarówno informacje zawarte w poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji, z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych ani nie przejmują ich roli. Za bezzasadną Sąd uznał również koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa", bowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za nieprawidłową klasyfikację sprowadzonych towarów do poz. 9021.

Sąd wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania - czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 - "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut naruszenia Wyjaśnień do poz. 3923 jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym.

Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń, których dokonał organ celny, odnoście składu surowcowego worków stomijnych, w którym nie uwzględniono włókniny polietylenowej, tj. komponentu opatrunkowego, Sąd I instancji stwierdził, że niespójność istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu S. E. oraz C., i ten skład, zgodny z treścią świadectwa rejestracji był, w ocenie Sądu, podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepca o dodatkowych walorach opatrunku oraz "właściwego" worka - wykonanego z różnorodnych tworzyw sztucznych służącego do zbierania i usuwania produktów przemiany materii), niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła została przyjęta w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy to zarówno poz. 3923, jak i pozycji wskazywanych przez skarżącą, tj. 9021 i 3005 Taryfy celnej, a to wykluczało klasyfikację towaru na podstawie reguł 1 i 6 ORINS. Ponadto, już samo wskazywanie przez skarżącą dla worków stomijnych dwóch różnych kodów Taryfy celnej pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku, odnośnie niemożliwości zastosowania w sprawie reguł 1 i 6 ORINS. W ocenie Sądu I instancji, niedopuszczalna jest klasyfikacja taryfowa w oparciu najpierw o reguły 1 i 6 ORINS, a następnie regułę 3 (c), co proponuje skarżąca, sugerując, że wobec możliwości zataryfikowania worków stomijnych do dwóch pozycji Taryfy celnej, tj. pozycji 9021 i 3005, towar ten zgodnie z regułą 3 (c) ORINS - powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji ostatniej w kolejności numerycznej, tj. w niniejszym przypadku do pozycji 9021 Taryfy celnej.

Zarzucono także błędne posłużenie się - przy klasyfikacji urządzeń jednoczęściowych - regułą 3(b) ORINS, a także zanegowano niesłusznie treść opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r.

W ocenie Sądu, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - t. V, s. 2274 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., albowiem zgodnie z zawartymi zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29. Jakkolwiek od 1995 do 2002 r. sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszenia przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia (vide ulotka "Lepsza jakość życia" - akta wspólne: karta 237-248). W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923).

Sąd wskazał, że kwestia klasyfikacji taryfowej obu rodzajów "worków stomijnych" została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Obecność kilku warstw polietylenowych w workach C., (co wynika ze świadectwa rejestracji towaru) przesądziła o zastosowaniu kodu PCN 3923 21 00 0 - zgodnie z regułą 1 ORINS (worki wykonane z tworzyw sztucznych z przewagą polietylenu).

Worki C. i płytki stomijne C. (nie były przedmiotem importu) stanowią odrębne towary, sprowadzane oddzielnie, stosowane niezależnie od siebie (jedna płytka może być przytwierdzona na skórze pacjenta do około tygodnia), składa się z materiału opatrunkowego i pełni funkcję opatrunku, natomiast worek stomijny jest wykonany z tworzyw sztucznych wymieniany nawet do kilku razy na dobę, a jego jedyną funkcję stanowi zbieranie i usuwanie produktów przemiany materii). Oba towary różnią się zasadniczo budową oraz przeznaczeniem, a ponieważ są sprowadzane oddzielnie, nie stanowią zestawu (do jego płytki może być mocowanych kilkanaście jednorazowych worków) nie ma podstaw, zaklasyfikowania ich jak jedno dwuczęściowe urządzenie stomijne (co sugeruje skarżący). Płytki stomijne, ze względu na swój skład i funkcję są taryfikowane, zgodnie z załączonymi opiniami biegłych, do poz. 3005 taryfy celnej, obejmującej "opatrunki". Natomiast oddzielnie sprowadzane worki stomijne C., które nie posiadają żadnej warstwy opatrunku są taryfikowane, zgodnie z materiałem, z którego zostały wykonane i z przeznaczeniem, do poz. 3923.

W kwestii dotyczącej klasyfikacji taryfowej worków jednoczęściowych, WSA podkreślił, iż o zastosowaniu reguły 3b ORINS przesądził fakt, iż przedmiotowe worki składały się z dwóch materiałowo i znaczeniowo różnych części (przylepca - o dodatkowych walorach opatrunku, spełniającego kryteria poz. 3005 oraz "właściwego" worka - wykonanego z różnorodnych tworzyw sztucznych, służącego do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniającego wymogi poz. 3923). W wyniku zastosowania reguły 3b ORINS, sporne towary zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005, ponieważ w oparciu o załączone do akt sprawy dokumenty (broszury, ulotki, a przede wszystkim opinie) organ odwoławczy stwierdził, iż podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran.

Sąd I instancji podkreślił, że przylepce worków stomijnych są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi pozycji 3005, niemniej jednak, stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji". W świetle powyższego, funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane). Z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w oparciu o regułę 1 ORINS do pozycji 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki", byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

W ocenie Sądu, nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021 Taryfy celnej.

Za błędny Sąd uznał także zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom strony skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwie rejestracji wydanym przez MZiOS nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., dla systemu S., ustalając na jego podstawie skład surowcowy worków stomijnych, a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO 9999:2002, korzystając z opisu spornego produktu. Na podstawie tych dokumentów materiały medyczne o nazwie system S. zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Skład surowcowy towarów ustalono na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa rejestracji. Sąd podkreślił jednak, że Taryfa celna nie posługuje się pojęciem "materiały medyczne", dział 30 Taryfy celnej dotyczy produktów farmaceutycznych, natomiast dział 90 Taryfy celnej- przyrządów, narzędzi i aparatów m.in. medycznych i chirurgicznych; ich części i akcesoriów, i ani w jednym ani w drugim dziale Taryfy celnej nie przewidziano pozycji dotyczącej worków stomijnych. Organy wykorzystały również informacje wskazane w Polskiej Normie PN-ENISO 9999 2002, korzystając z zawartego tam opisu spornego produktu, ale przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Odpowiadając na zarzut wadliwości ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Sąd stwierdził, że ponieważ w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii.

Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92).

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, podjął wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy, a wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze kasacyjnej Spółka B. M. S. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., że jednoczęściowe bądź dwuczęściowe, kompletne urządzenia stomijne (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów a nie jako protezy (części protez), względnie artykuły opatrunkowe.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

1) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny;

2) dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr A., poprzez niczym nieuzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii O. I. G. W. M. "P." z dnia [...] maja 2005 r. oraz P. T. O. N. C. Z. S. "P.";

3) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania, urządzeniami stomijnymi.

Skarżąca podniosła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego "S." "przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Podobnie z dwuczęściowymi urządzeniami stomijnymi. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej.

Całkowicie chybione jest, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia:

1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych;

2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, ze towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem;

3) używanie towarów do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania i przenoszenia.

Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Omawiany sprzęt zastępuje usunięte narządy (odbytnicę lub pęcherz moczowy), pozwalając na zbliżone do normalnego funkcjonowanie układu pokarmowego oraz układu moczowego człowieka. Sprzęt ten swoją budową przypomina budowę usuniętych narządów. W licznych opiniach ekspertów znajdujących się w aktach sprawy sprzęt ten określano pojęciem "szczególnego rodzaju protezy", gdyż odmiennie od większości protez, które są wszczepiane do organizmu dokładnie w miejsce usuniętych narządów lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w jego wnętrzu.

Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że urządzenia stomijne, z uwagi na przylepiec wykonany z materiału hydrokoloidowego oraz powleczenie worka włókniną wiskozową, odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Ponadto, są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nietrafne było przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w przypadku jednoczęściowych urządzeń stomijnych, do ich klasyfikacji należy wykorzystać regułę 3 (b) ORINS. Już zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS wyklucza te towary z pozycji taryfowej 3923. Powyższa reguła nakazuje klasyfikować dany towar zgodnie z klasyfikacją materiału lub komponentu, który nadaje towarowi jako całości zasadniczy charakter. Sąd pominął, że podczas spełniania swoich funkcji urządzenie stomijne jest nieprzerwanie połączone z pacjentem. Funkcją worka jest niedopuszczenie do niekontrolowanego wydostanie się produktów przemiany materii na zewnątrz organizmu oraz niedopuszczenie do ich powrotu do wewnątrz organizmu człowieka (funkcje medyczne).

Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administrację celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z dnia 14 kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę.

Selektywnie organ celny potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., odnoszące się do dwuczęściowego urządzenia stomijnego - C., opinie Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002, a także świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. odnoszące się do jednoczęściowego urządzenia stomijnego S.

Skarżąca wskazała również, że Sąd wybiórczo, bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, gdyż w stosunku do importowanego towaru w postaci jedno i dwuczęściowych worków stomijnych, organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, stawkę celną oraz kwotę długu celnego, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, przesłanki której w sposób enumeratywny wymienia art. 183 § 2 powołanej ustawy. Stwierdzić w tym miejscu należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - w sposób mający, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów uchybień o charakterze procesowym. Tylko bowiem prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne, w tym poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Objęte skargą kasacyjną zarzuty naruszenie prawa procesowego wskazują na uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 i w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie celne (art.120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180, 181, 188, 191, 194 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a).

Z podsumowania przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - w ocenie strony - Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie oparł się na ustaleniach stanu faktycznego, dokonanych przez organ celny w sposób nieprawidłowy, uchybiający podstawowym zasadom postępowania administracyjnego takim jak zasada państwa prawa, zasada prawdy obiektywnej, zasada podejmowania wszelkich działań niezbędnych w tym zakresie zwłaszcza przez zebranie całości materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie w granicach prawa do swobodnej oceny.

Rozważenie tak sformułowanych zarzutów procesowych poprzedzić należy uwagą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czy organy administracyjne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy musi mieć na względzie, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na wynik sprawy; zatem chodzi o ustalenie czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonemu w normie prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie.

Poza sporem materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięcia w przedmiocie taryfikacji towarów są - jak zasadnie w sprawie przyjęto - przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, a to rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1693) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830).

W tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowano opinię WCO z dnia 28 lutego 1995 r. Zgodnie z nią "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury.

Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej (vide: wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96).

Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa.

Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opublikowanych opinii opowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; niepublikowany).

Wbrew zatem wywodom autora skargi kasacyjnej opinia WCO nie ma charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi wynikającemu z uregulowania zawartego w ww. opinii, tzn. czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r.

Ustaleniom tym należy przypisać pierwszoplanową rolę. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar.

W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach.

W sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże - w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną - nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to nie znajduje w niczym potwierdzenia. Przyjęto, że ulepszenie - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowiska tego nie poparto żadną argumentacją - uznać należy je zatem za autorytatywne i tym samym za nieuprawnione.

Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych".

Zatem, badając czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r., ustalenia wymagało będzie m.in. czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Bezsprzecznie kwestie te nie były przedmiotem oceny.

Jak już wyżej stwierdzono dalsze postępowanie w sprawie i zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego uzależnione będą od tego czy dopuszczalne będzie dokonanie taryfikacji worków stomijnych w oparciu o opinię WCO z 28 lutego 1995 r.

Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypomnienia wymaga w tym miejscu, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, celem zapewnienia jednolitości i celem klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwagi do sekcji lub działów.

Zauważyć trzeba, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile - co raz jeszcze należy podkreślić - nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS.

Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania.

Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej.

W szczególności zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza w tym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na co wskazuje treść objętego zarzutami skargi kasacyjnej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku - za czym przemawia uzasadnienie zaskarżonego wyroku - Sąd wadliwie ocenił poprawność sporządzenia przez organ celny uzasadnienia i błędnie za prawidłowe uznał lakoniczne stwierdzenie, że nie zasługują na akceptację stwierdzenia, iż to przylepce są najważniejszą częścią składową sprowadzonych worków stomijnych.

Godzi się nadto zauważyć, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym.

W rozpatrywanej sprawie oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego - poczynionych w tym zakresie przez organy celne - Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał m.in. w oparciu o załączone do akt opinie, sporządzone przez lekarzy specjalistów na zlecenie strony.

Świadczy to o tym, że zarówno zdaniem organów celnych, jak i według Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady należy się z tym zgodzić. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby organ celny czy Sąd posiadał wiedzę pozwalającą na rozstrzygnięcie, który z elementów sprzętu stomijnego: worek czy przylepiec, umożliwiający przymocowanie worka do skóry pacjenta ma decydujące dla klasyfikacji znaczenie.

Podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii w sprawie brak. Opinie załączone do akt Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej.

Ponadto dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Granice dopuszczalnych wyjątków od tej zasady określa art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym możliwe jest jedynie prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem wystąpienia szczególnych okoliczności. W niniejszej sprawie granice te zostały przekroczone.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy, na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego, przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przyznaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga zaś uwzględnienia, że spółka B. M. S. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna.

Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą 2 a.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu wynika, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów - co do których m.in. strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwe pominięcie jako dowodów w sprawie - są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania.

Zauważyć jednak należy, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową jedynie w charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić tymczasem należy od mocy materialnej, która wyraża znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Tym samym dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zwartych w nich twierdzeń i mimo nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) nie przesądza wyniku postępowania (vide: "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004"; B. Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red. prof. Jodłowskiego; Wyd. Prawnicze, Warszawa 1998 r. tom II, str. 428).

Zestawienie definicji materiału medycznego w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych i wyrobach medycznych (...) z brzmieniem pozycji 3005 taryfy celnej wskazuje, że w obu przypadkach prawodawca posłużył się przy określaniu towarów ich przeznaczeniem: m.in. "do celów medycznych". Dla celów taryfikacji wyrobów opatrunkowych do pozycji 3005 konieczne jednakże jest spełnienie przez te towary dodatkowego warunku, nieprzewidzianego ustawą o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) - a mianowicie wymogiem jest, aby wyroby te (wata, gaza, bandaże i artykuły podobne z tkanin, papieru, tworzyw sztucznych itd.) były impregnowane lub powlekane substancjami leczniczymi (...). Samo przeznaczenie do celów medycznych ww. przykładowo wyrobów z punktu widzenia prawa celnego nie przesądza zatem o zasadności ich taryfikacji do pozycji 3005.

W świetle tego co wyżej powiedziano - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej - dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny.

Analogicznie - w kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach, jak i postanowienia Polskiej Normy.

Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS powinny być wzięte pod uwagę przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS.

Wobec powyższego sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się usprawiedliwiony w omówionym zakresie, dotyczącym klasyfikacji taryfowej w oparciu o opinię WCO z 1995 r., jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w sprawie legły u podstaw uznania za nieprawidłową taryfikację do kodu 3005.

Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, przy czym stwierdzone uchybienia omówionych przepisów proceduralnych powodują, że rozważania w przedmiocie zarzutu naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 3923, 9021 i 3005 - są przedwczesne.

W świetle powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej usprawiedliwiają zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.