Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-6
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 120 poz 534
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatku od dochodów i majątku sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534/
Teza: O tym jakich podatków dotyczy umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534/ rozstrzygały jej postanowienia zawarte w art. 2. W przepisie tym określony został zakres przedmiotowy umowy, który w Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek rolny /zwane "podatkami polskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "a" oraz w Republice Białoruskiej podatek od dochodu i zysku osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych /zwane "podatkami białoruskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "b". Wobec przedstawionego zakresu przedmiotowego umowy nie mogło być wątpliwości, iż jej zakresem nie objęto podatku od środków transportowych uregulowanego w art. 9 ust. 1-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

TEZY

O tym jakich podatków dotyczy umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534/ rozstrzygały jej postanowienia zawarte w art. 2. W przepisie tym określony został zakres przedmiotowy umowy, który w Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek rolny /zwane "podatkami polskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "a" oraz w Republice Białoruskiej podatek od dochodu i zysku osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych /zwane "podatkami białoruskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "b". Wobec przedstawionego zakresu przedmiotowego umowy nie mogło być wątpliwości, iż jej zakresem nie objęto podatku od środków transportowych uregulowanego w art. 9 ust. 1-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1088/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. III SA/Wa 1088/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zbigniewa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Zbigniew B. w 2003 r. pozostawał właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym (...). W ocenie tego organu wydzierżawienie tego pojazdu i czasowe wywiezienie go poza granicę kraju do mającego siedzibę na terytorium Republiki Białoruskiej PZ "T." nie spowodowało wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Obowiązek ten ciążył na właścicielu pojazdu zarejestrowanego w kraju stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l./. Tym obowiązkiem nie mógł zostać obciążony posiadacz zależny pojazdu. Z tego względu decyzją z dnia 27 stycznia 2004 r. Prezydent Miasta S. określił Zbigniewowi B. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2003 r. za pojazd nr rej. (...) w kwocie 798 zł. Z tą decyzją zgodził się organ odwoławczy wyjaśniając, że w niniejszej sprawie nie miała zastosowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534/. Podkreślono, że stosownie do przepisu art. 2 tej umowy jej zakresem objęte zostały pobierane w Rzeczypospolitej Polskiej podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek rolny. Z kolei w Republice Białoruś podatek od dochodu i zysku osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego względu postanowienia tej umowy nie mogły mieć zastosowania do opodatkowania podatkiem od środków transportowych właścicieli pojazdów zarejestrowanych w jednym z umawiających się państw.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zbigniew B. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 207, art. 21 i art. 71 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 22 umowy z dnia 18 listopada 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż wbrew temu co przyjęły organy podatkowe nie ciążył na nim obowiązek w podatku od środków transportowych. Wywieziony z kraju pojazd na okres czasowego użytkowania został zarejestrowany na firmę białoruską, posiadał dowód rejestracji w tym kraju przez firmę mającą siedzibę i zarząd na terytorium Białorusi. Z tego względu należny podatek od środków transportowych został opłacony w tym kraju. W takiej sytuacji, wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy umowy z dnia 18 listopada 1992 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Nie zgadzając się z tymi zarzutami, Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. i wyjaśnił, że przesłanki uzasadniające opodatkowanie podatkiem od środków transportowych wskazanego pojazdu wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że właścicielem pojazdu o nr rej. (...) w 2003 r. pozostawał Zbigniew B. Sytuacji tej nie zmieniła umowa dzierżawy zawarta z PTH "T." B. Zbigniew a PZ "T." z siedzibą w B. Umowa ta nie stanowiła o zbyciu prawa własności pojazdu. Nie doszło też do jego wyrejestrowania w kraju. Podkreślono, że inicjatywa w zakresie wyrejestrowania pojazdu stosownie do przepisu par. 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów /Dz.U. nr 59 poz. 632 ze zm./ spoczywała na jego właścicielu. Wobec braku wniosku złożonego przez właściciela pojazdu, podstawy do jego wyrejestrowania nie stwarzało wyeksportowanie i zarejestrowanie pojazdu za granicą /art. 79 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. nr 58 poz. 515 ze zm./. Ustalenia te w ocenie Sądu były wystarczające do przyjęcia, iż na właścicielu pojazdu zarejestrowanego w kraju ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie umowy z dnia 18 listopada 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 tej umowy majątek, który stanowią środki transportu drogowego podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa będącego właścicielem pojazdu /PTH "T." - Zbigniew B./ znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji podatek od środków transportowych powinien być zapłacony w Polsce. Ponadto Sąd wyjaśnił, iż nie było podstaw do prowadzenia równocześnie dwóch odrębnych postępowań - w sprawie wymiaru podatku od środków transportowych i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. O wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, kwocie zaległości podatkowej czy też nadpłacie podatku organ podatkowy orzeka w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Zbigniewa B., domagając się uchylenia tego wyroku w całości, uwzględnienia złożonej skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zarzucono naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 u.p.o.l. w związku z art. 22 i art. 23 umowy z dnia 18 listopada 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto odwołując się do treści przepisu art. 193 w związku z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu - Statutu ZPWT-SP "T." Zbigniewa B., B. 2000 r. oraz na podstawie art. 111 par. 2 tej ustawy o połączenie do łącznego rozpoznania złożonych skarg kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że ciągnik siodłowy Scania o nr rej. (...) na podstawie dokumentów celnych SAD (...) oraz faktury z dnia 16 stycznia 2001 r. i umowy dzierżawy, został wyeksportowany na Białoruś. Tam też został oclony i zarejestrowany na ZPWT-SP "T." w B. Pojazd został zarejestrowany pod numerem (...) ze zmianą prawa własności na Białorusi i tam były odprowadzane wszystkie należne od tego pojazdu podatki, w tym podatek od środków transportowych. Jednocześnie zatrzymano wystawiony w Polsce dowód rejestracyjny tego pojazdu. O fakcie wywozu czasowego pojazdu zawiadomiono organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 17 września 2001 r. Przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wskazuje na to, że tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wyjaśniono w sposób pozwalający na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Nie ustosunkowano się przy tym do podnoszonych w trakcie tego postępowania zarzutów. Przedstawiony stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie w sprawie norm umowy z dnia 18 listopada 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania mających pierwszeństwo przed normami krajowymi. Umowa ta stanowi bowiem źródło prawa /art. 87 ust. 1 Konstytucji RP/ i powinna mieć bezpośrednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie /art. 99 ust. 1 Konstytucji RP/.

Odwołując się do art. 2 ust. 1 i 2 Umowy Modelowej OECD wyjaśniono, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmują swoim zakresem wszelki podatki od dochodu i majątku, tj. podatki, które pobiera się od całego dochodu lub majątku albo części dochodu lub majątku. Jak wynika z brzmienia art. 22 ust. 3 umowy z dnia 18 listopada 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania państwem uprawnionym do opodatkowania majątku związanego z prowadzeniem transportu międzynarodowego, w tym także środków transportu drogowego, jest państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwem. W rozpoznawanej sprawie miejscem faktycznego zarządu majątkiem ZPWT-SP "T." w B., w dzierżawie którego znajdował się pojazd i które zgodnie z zawartą umową dzierżawy dokonywało odpisów amortyzacyjnych było terytorium Białorusi. Fakt ten potwierdza wykonywanie faktycznego zarządu na terenie tego kraju. Dodatkowo pojazd ten posiadał wystawioną na terenie tego kraju licencję do dokonywania międzynarodowego transportu drogowego, a także był traktowany na granicy Rzeczypospolitej Polskiej jako pojazd przewoźnika nie mającego siedziby na jej terytorium.

W związku z tymi ustaleniami znajdujący się w majątku ZPWT-SP "T." pojazd podlegał opodatkowaniu jedynie na Białorusi. Pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu ponownego opodatkowania u wydzierżawiającego PTH "T." z siedzibą w S. Przedstawione ustalenia nie zostały jednak przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku. W wyroku tym pominięto również to, iż możliwość czasowego wyrejestrowania pojazdu wprowadzona została dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, co do zasady w pierwszej kolejności ocenie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To bowiem po rozstrzygnięciu na gruncie tych przepisów, czy oddanie w użytkowanie podmiotowi nie mającemu siedziby na terenie kraju powodowało, że na podmiocie krajowym będącym właścicielem zarejestrowanego w kraju środka transportowego nie ciążył obowiązek w podatku od środków transportowych, uzasadniało prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie spornych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej. Tylko w takim wypadku zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących wywozu z kraju środków transportowych, ich zarejestrowania poza granicami kraju, opłacania w tym kraju należnych podatków mogło być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie zaś, że okoliczności te nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych zwalniało organy podatkowe od konieczności prowadzenia tego rodzaju postępowania dowodowego, a Sąd rozpoznający skargę nie mógł uchybić przepisom postępowania sądowoadministracyjnego, nie dopatrując się w tym zakresie uchybień procesowych /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy również mieć na uwadze to, że nie jest dopuszczalne przytoczenie podstaw kasacyjnych w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 9 u.p.o.l. tych wymogów nie spełniał. Wskazano bowiem ten przepis, nie podając konkretnej jednostki redakcyjnej /ustępu/, co powoduje, iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść jej uzasadnienia. Należy przypomnieć, że artykuł 9 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dzielił się na 6 ustępów, z których każdy miał inny zakres. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l., dokonując ich omówienia oraz wyjaśniając znaczenie każdego z tych przepisów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem każdy z tych przepisów mógł stanowić podstawę skargi kasacyjnej ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię.

Wobec tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, sformułowany w tak nieprecyzyjny sposób zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego wskazywał przepisy art. 22 i art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534 - zwanej dalej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Również w tym wypadku tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uznany za precyzyjny /art. 22 zbudowany jest z 4 ustępów, a art. 23 z 2 ustępów/. W tym jednak wypadku spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy przepisy tej umowy w ogóle mogły mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wyrażoną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocenę o zastosowaniu w sprawie przepisu art. 22 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należało uznać za błędną. O tym jakich podatków dotyczy ta umowa rozstrzygały jej postanowienia zawarte w art. 2. W przepisie tym określony został zakres przedmiotowy umowy, który w Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek rolny /zwane "podatkami polskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "a" oraz w Republice Białoruś podatek od dochodu i zysku osób prawnych, podatek dochodowy osób fizycznych /zwane "podatkami białoruskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "b". Wobec przedstawionego zakresu przedmiotowego umowy nie mogło być wątpliwości, iż jej zakresem nie objęto podatku od środków transportowych uregulowanego w art. 9 ust. 1-6 u.p.o.l.

W przepisach tych uregulowano wszystkie istotne elementy konstrukcji tego podatku, określając podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy /art. 9 ust. 1 i 2/, przedmiot opodatkowania /art. 8/, moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego /art. 9 ust. 3 i 4/ oraz niezbędne zasady jego poboru /art. 9 ust. 5 i 6/. Odrębność tego podatku poprzez określenie niezbędnych jego elementów konstrukcyjnych /art. 217 Konstytucji RP/ powoduje, iż nie mógł on być utożsamiany z "polskimi podatkami" objętymi umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy pamiętać, że państwo, które ma uprawnienia w sferze podatkowej - i tylko ono - może pobierać podatki na mocy swego ustawodawstwa, wskazując równocześnie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy mają one zostać objęte regulacjami tych umów /por. Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - czerwiec 1998 r., Wyd. KiK Warszawa 1998 r., s. 61-63/. Niewskazanie przez umawiające się państwo pobieranego w nim podatku od dochodu i majątku powoduje, iż nie może on zostać objęty regulacjami tej umowy i w takim zakresie nie stosuje się przy jego poborze reguł zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmowała swoim zakresem polskiego podatku od środków transportowych. Skoro przepisy umowy nie miały zastosowania w sprawie, to zbędne były rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do reguł wyrażonych w jej postanowieniach, a w szczególności art. 22 ust. 3 dotyczącego miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Decydujące bowiem dla oceny czy i w jakim zakresie skarżący był zobowiązany do opłacania podatku od środków transportowych stanowiących jego własność i zarejestrowanych w kraju rozstrzygały przepisy art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. Obowiązek podatkowy w tym podatku związany jest przede wszystkim z własnością środka transportowego, niezależnie od tego, czy używa on pojazd, czy też nie i obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu /art. 9 ust. 1 i 4 u.p.o.l./. Do zasad wynikających z tych przepisów Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się odwołał i doszedł do prawidłowych wniosków, co do istnienia w tym konkretnym przypadku obowiązku w podatku od środków transportowych. Pomimo zatem błędnego uzasadnienia w zakresie wskazującym na zastosowanie w sprawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka - OSP 2005 z. 2 poz. 18/.

Przedstawiona ocena powoduje, że za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Do naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy mogło dochodzić tylko wówczas, gdyby zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego umożliwiającego rozstrzygnięcie w sprawie przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro jednak umowa ta nie mogła być w sprawie zastosowana, to nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, którego jedynym celem było wyjaśnienie, że podatek majątkowy od środków transportowych, których właścicielem był skarżący został uiszczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w Republice Białoruś. W takim też zakresie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć zasad postępowania wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wynikające z treści przepisów art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. zostały w sposób dostateczny wyjaśnione i w tym zakresie nie formułowano żadnych zarzutów.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.