Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 725/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2020 r. nr 1001-IOD2.4102.21.2019.64/UCS/U10/GK 1001-20-089861 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego J. P. kwotę 13.345 (trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 września 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania J.P., uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 529.975 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 489.807 zł.

W 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), podnajem pomieszczeń oraz usługi transportowe związane z wysyłką towarów.

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 marca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w innej kwocie.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 1578/12, oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r., II FSK 3951/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W następstwie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w przywołanych powyżej wyrokach, decyzją z 24 listopada 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 marca 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 529.975 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 marca 2019 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 489.807 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie termin ten uległ jednak zawieszeniu 28 listopada 2012 r. na okres 1.423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od 21 października 2016 r. (skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r. została złożona 28 listopada 2012 r., a odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16, zawierającego klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi 20 października 2016 r.).

Organ odwoławczy ustalił także, że postanowieniem z 6 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych w firmie E. J.P. i podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-28 za 2009 r., przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s.") w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 80a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - kilkukrotnie. Pierwsze zawiadomienie z 4 grudnia 2013 r. (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty) doręczono stronie 23 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 o.p. Następne, z 18 stycznia 2018 r. (Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi) zostało przesłane do pełnomocnika skarżącego, radcy prawnego A.S. (data odbioru - 2 lutego 2018 r.). Także kolejne, z 8 października 2019 r. (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty) zostało doręczone pełnomocnikowi strony (w dniu 21 października 2019 r.).

Dodatkowo, 28 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z prośbą o uaktualnienie informacji o wskazanym powyżej postępowaniu karnym skarbowym. Z pisma ww. organu z 6 grudnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wystosowane zapytanie wynikało, że śledztwo wszczęte przeciwko podatnikowi 6 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zostało zakończone. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał przy tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone 19 lutego 2014 r. i w tym samym dniu podatnik został przesłuchany przy udziale swojego obrońcy. Jak podkreślił organ odwoławczy, okoliczność ogłoszenia zarzutów wynika z zawartego w aktach sprawy postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o przedstawieniu zarzutów z 6 listopada 2013 r.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego stronę pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony z dniem 28 listopada 2012 r. i na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy okres tego zawieszenia trwał.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił powody wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ drugiej instancji i złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzuty dotyczące:

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ II instancji, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, której zarzuciła:

1. naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z dniem 28 grudnia 2019 r., co zdaniem strony winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w PIT za 2009 rok i umorzeniem postępowania w sprawie;

2) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 2 i art. 30 Konstytucji RP, na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w wyniku przyjęcia, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w dniach 2 lutego 2018 r. i 21 października 2019 r. nastąpiło w terminie określonym tymi przepisami prawa;

3) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., jak również w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r.;

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, podczas gdy zdaniem strony:

- wszczęcie ww. postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

- nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny,

- działanie organów podatkowych pozostawać ma w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;

5) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4, a także art. 121 § 1 O.p., na skutek niezawarcia w decyzji organu drugiej instancji rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie transakcji pomiędzy skarżącym, a firmą S., które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji na stronach 15, 23-26, 35-36 (organ uznał część transakcji za rzeczywiste - 1787 sztuk o wartości 265.364 zł) i do odwołania w zakresie ww. transakcji - strony 79-83;

6) art. 210 § 1 pkt 5, art. 121 § 1 O.p., na skutek niezawarcia w decyzji organu drugiej instancji rozstrzygnięcia w zakresie ilości towarów niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej przez organ drugiej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji ustalił, że ilość towarów niezaewidencjonowanej sprzedaży to 4.602 sztuki, natomiast organ odwoławczy nie podał tak ważnego ustalenia;

7) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności;

8) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

9) art. 200 § 1 O.p., na skutek nieudzielenia stronie skarżącej przez organ pierwszej instancji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ po wydaniu postanowienia z dnia 31 października 2018 r. tj. pisma do Prokuratury Rejonowej Łódź-Bałuty zawartym na kartach 3292-3295, co do którego strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji oraz zaakceptowania tego naruszenia przez organ drugiej instancji;

10) art. 127 O.p., na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż skarżący miał zostać pozbawiony prawa do rozpoznania sprawy w zakresie transakcji pomiędzy nim, a firmą S. przez organy dwóch instancji, bowiem tylko w decyzji organu pierwszej instancji zawarto ustalenia w ww. zakresie, zaś decyzja organu odwoławczego pomijać ma te kwestie. Ponadto podniesiono, że organ drugiej instancji zmienił sposób szacowania, metodologię wyliczeń i wysokość przychodu, które doprowadziły do nowych ustaleń w sprawie, co do których strona nie ma prawa się odwołać w dwuinstancyjnym toku postępowania;

11) art. 153 p.p.s.a., na skutek pominięcia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 586/16, wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3951/13, dotyczących J.P. (PIT za 2009 rok);

12) art. 170 p.p.s.a., na skutek pominięcia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 107/16 dotyczącym J.P. (VAT za miesiące X-XII 2009 roku) oraz przez pominięcie wyroków wydanych w sprawach P.P.;

13) art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe;

14) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p., z uwagi na fakt, że dopiero w decyzji organu drugiej instancji po raz pierwszy pojawiły się nowe wyliczenia ilości i wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. w oparciu o nową metodologię wyliczeń, co pozbawić miało podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia tych wyliczeń przez organy podatkowe dwóch instancji;

15) art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla skarżącego i dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków;

16) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;

17) art. 23 O.p., na skutek oszacowania przez organy podatkowe:

- wartości i ilości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do szacowania podstawy opodatkowania, a nie szacowania ilości i wartości remanentu,

- wartości i ilości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r., podczas gdy rok 2008 jest rokiem przedawnionym, a decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zakresie podatku dochodowego za 2008 rok została uchylona i umorzono postępowanie w sprawie,

- wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. w sytuacji, kiedy remanent przedstawiony przez skarżącego przedstawiać ma wartości rzeczywiste i spełnia wymogi określone przepisami prawa;

18) art. 23 § 5 O.p., na skutek nienależytego uzasadnienia zastosowania wybranej przez organ metody szacowania, która zdaniem podatnika nie prowadzi do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

19) art. 23 § 3 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie;

20) art. 21 § 2 i 3 O.p., na skutek zakwestionowania w toku postępowania za rok 2009 elementu podstawy opodatkowania roku 2008 tj. remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r., który miał wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, mimo, że nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie odmiennej aniżeli wynikająca z deklaracji skarżącego;

21) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, co skutkowało m.in. obrazą prawa materialnego;

22) art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 190, art. 195, art. 196 i art. 123 § 1 O.p., na skutek pozbawienia strony skarżącej prawa do udziału w przesłuchiwaniu świadków, które miało miejsce podczas tzw. czynności sprawdzających;

23) art. 210 § 3 O.p., na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącego.

W skardze postawiono również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek przyjęcia, że skarżący utracił prawo do rozliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2009 roku i winien od dnia 1 stycznia 2009 r. opłacać podatek na zasadach ogólnych i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów;

2) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy S. stwierdzają czynności nierzeczywiste w zakresie ilości towarów wskazanych na fakturach przy niezmienionej wartości nabyć, a jednocześnie, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącego stanowią przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 563.348,50 zł uzyskany w datach wpłat;

3) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 27 ust. 4 pkt 2, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 86 ww. ustawy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i proporcjonalności podatku VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP na skutek ponownego opodatkowania w kraju usługi reklamy świadczonej przez skarżącego na rzecz kontrahenta unijnego wynikającej z faktury nr [...] w sytuacji, gdy usługa ta powinna być i była opodatkowana w Holandii;

4) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek uznania, że osiągnięte przez podatnika przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej;

5) art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek uznania, że splata odsetek od pożyczki miała miejsce w 2009 roku i stanowi przychód uzyskany w roku 2009;

6) art. 22 ust. 1 ww. ustawy, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów;

7) art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów w sytuacji, gdy wydatki te nie przekraczały kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu;

8) art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu marki Rover niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

9) art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 20 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek przyjęcia, że spisy z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach;

10) art. 78 Konstytucji RP, na skutek pozbawienia podatnika prawa do odwołania i rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe dwóch instancjach.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 600/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, uznając za zasadny najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, wyjaśniono, że zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70 § 1 o.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie organ omawiane zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2013 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru (skarżący był reprezentowany od 19 sierpnia 2010 r. przez adwokata A.M., a następnie przez radcę prawną A.S.). Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dopiero 2 lutego 2018 r., a zatem – w ocenie sądu pierwszej instancji - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyżej opisane zawiadomienie było zatem czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania. Zawiadomienie to zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatnikowi mimo, że miał on wówczas pełnomocnika, a przepis art. 145 § 2 o.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skierowania zawiadomienia w sposób wadliwy, bezpośrednio do strony, która to czynność nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, Sąd uznał, iż ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe, a zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art.70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 1 o. p., w związku z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, przez przyjęcie, że zawiadomienie w trybie art. 70c z 4 grudnia 2013 r. doręczone 23 grudnia 2013 r. było czynnością bezskuteczną, gdyż powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie, bowiem od 19 sierpnia 2010 r. J.P. w postępowaniu przed organami podatkowymi był reprezentowany przez pełnomocnika, podczas, gdy zarówno w dacie sporządzenia w/w zawiadomienia- 4 grudnia 2013 r., jak i w dacie jego doręczenia - 23 grudnia 2013 r. wobec J.P. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie było czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania, zostało dokonane z naruszeniem art.145 § 2 o.p.; w konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c i art. 70 § 1 o.p. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji w ocenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych J.P. za 2009 r., okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., t.j. zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wniesienia do sądu pierwszej instancji skargi na decyzję ostateczną organu odwoławczego, co w stanie faktycznym sprawy miało miejsce w okresie od 28 listopada 2012 r., do 20 października 2016 r.; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie doręczone w dniu 2 lutego 2018 r. pełnomocnikowi strony w trybie art. 70c o. p, zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c o.p., art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70 § 1 o.p. z powodu niedokonania przez sąd pierwszej instancji prawidłowej weryfikacji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 2009 r. i sposobu zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w w/w przepisie, oraz pominięcie w ocenie przedawnienia ww. zobowiązana instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał w sposób dostateczny przyczyny zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. i inne prawnie relewantne okoliczności wskazujące na możliwość wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i nie rozpoznał merytorycznie sprawy.

W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez organ skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 148/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji stwierdził, że niesłusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż przedawnienie zobowiązań skarżącego nastąpiło w dniu 31 grudnia 2015 r. Zdaniem NSA obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został przez organ pierwszej instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności wyczerpywały dyspozycję wynikającą z art. 70c o.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone stronie (jej pełnomocnikowi) przed upływem tego terminu, w konsekwencji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, uwzględniając regulację art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przedawnienie nastąpiło w dniu 23 listopada 2019 r. Przed tą datą organ pierwszej instancji zawiadomieniem z 18 stycznia 2018 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało doręczone ustanowionemu w tym czasie pełnomocnikowi strony. Ponownie organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika zawiadomieniem z dnia 8 października 2019 r. poinformował o zawieszeniu z tych samych powodów biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Również to zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 21 października 2019 r. Zatem wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Łd 600/20, zgodnie z treścią art. 70c o.p., przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał ponadto, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze dotyczących pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W tym zakresie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną w tej sprawie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r., II FSK 3951/13, oraz wyroku WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. (II FSK 148/22).

W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji ostatecznie przesądził, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na dzień 23 listopada 2019 r., zawiadomieniami z 18 stycznia 2018 r. i z 8 października 2019 r., dokonał, zgodnie z treścią art. 70c o.p., skutecznego zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestii tej nie analizował Naczelny Sąd Administracyjny, a ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane, już po tym terminie (odpowiednio 21 września 2020 r. i 29 marca 2019 r.). Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 o.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że 6 listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, polegających na tym, że:

1. w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od lutego 2009 r. do 5 lutego 2010 r., w Łodzi nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w postaci ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji przychodów oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także podał nierzetelne dane w informacjach podsumowujących VAT-U E za II, III i IV kwartał 2009 r. na skutek m.in. nie wykazania w księgach podatkowych wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) o łącznej wartości 42.234,67 zł, co miało wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, a także, na skutek nie zaewidencjonowania w księgach podatkowych dostaw 14.790 szt. towarów, podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty-kwiecień, czerwiec-sierpień i październik-listopad 2009r. w ten sposób, iż zaniżył podatek należny we wskazanych miesiącach łącznie o kwotę 311.326 zł, a ponadto podał nieprawdę w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 PIT-28, w ten sposób, iż zaniżył wysokość wykazanych przychodów o kwotę 1.220.701,57 zł, przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące luty-marzec, czerwiec-sierpień i listopad 2009r. o kwotę 265.309 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. (obliczony przy zastosowaniu zasad ogólnych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na wystąpienie przesłanki pozbawiającej prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania) o kwotę 394.143 zł; łączne uszczuplenie - stanowiące dużą wartość - wynosi 659.452 zł, czym naruszył przepisy art. 29 ust. 1, 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.) i art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 80a § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks;

2. w okresie od 2 stycznia 2008r. do 25 stycznia 2010 r. w Łodzi, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił 45 nierzetelnych faktur VAT dla firmy S. P.P. z/s w Ł., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktury: nr (...) na łączną kwotę netto 782.184 zł, a ponadto uchylił się od opodatkowania podatkiem, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie obliczenie podatku wynikającego z w/w faktur VA T wystawionych w okresie od 1 grudnia 2008r. do 1 grudnia 2009r. oraz nie wpłacił podatku wynikającego z tych faktur w okresie od 25 stycznia 2009r. do 25 stycznia 2010r., na rachunek Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, czym naruszył przepisy art. 103 ust. 1, 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) przez co uszczuplił ten podatek za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2009 r. łącznie o kwotę 67.437 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 19 lutego 2014 r. i w tym samym dniu został on przesłuchany przy udziale swojego obrońcy.

Wobec powyższego, Sąd zauważa, że ostatnia informacja na temat stanu prowadzonego postępowania przygotowawczego, znajdująca się w aktach postępowania odwoławczego pochodzi z dnia 2 września 2019 r. i nie wynika z niej na jakim etapie znajduje się nadzorowane przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej Łódź-Bałuty śledztwo, a okoliczności te organ w zaskarżonej decyzji całkowicie pomija. Jednocześnie Sądowi z urzędu jest wiadomo, że w powiązanej sprawie P.P., postanowieniem z 6 lipca 2021 r., sygn. PO II Ds.96.2021, Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi umorzył śledztwo w części wobec braku znamion czynu zabronionego.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym czy też nie. Co więcej, odpowiedzi na to pytanie nie sposób się doszukać w aktach postępowania.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Należy wyjaśnić, że wątpliwości Sądu są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu (ta druga informacja de facto wynika z pisma pełnomocniczki skarżącego z 24 sierpnia 2020 r. – k. 157 akt postępowania odwoławczego). W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

k.ż.