Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 881/12 w sprawie ze skargi D. S.A. w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-248/12/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 zł (słownie:) sto dwadzieścia złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 881/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. [...] (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

D. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii, które na podstawie otrzymanej faktury, zostały zapłacone (w tym w formie potrącenia/kompensaty) po dacie zawarcia umowy na zakup wartości niematerialnych i prawnych w roku poprzedzającym rok wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny: Spółka działa w sektorze motoryzacyjnym. Zajmuje się w szczególności produkcją podzespołów samochodowych, przy czym możliwe jest również świadczenie przez nią usług np. malowania kataforetycznego i proszkowego, czy też usług przygotowania wykrojów dla potrzeb tłoczni. Kontrahenci Spółki wymagają, aby dostarczone przez nią produkty spełniały szczegółowe normy jakościowe. W związku z powyższym Spółka kupowała na mocy umów zawieranych od 2006 r. oraz w latach kolejnych (i może kupować w przyszłości) wartości niematerialne i prawne (dalej: wnip) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartości te ściśle związane są z konkretnym procesem produkcyjnym, tj. do rozpoczęcia produkcji określonego rodzaju podzespołów samochodowych niezbędne jest uprzednie zakupienie wnip koniecznego do wdrożenia, przystosowania i kolejnego uruchomiania procesu produkcyjnego.

Spółka zamierza skorzystać z określonej w art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) dalej jako – "u.p.d.o.p.", tzw. "ulgi na nabycie nowych technologii", w przypadku gdy opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej (art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p.) potwierdzi, iż nabyte wartości niematerialne i prawne reprezentują wiedzę technologiczną, która umożliwia (umożliwiała) wytwarzanie nowych lub doskonalenia wyrobów lub usług i która nie jest (nie była) stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich pięć lat.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają również te kwoty wydatków (do wysokości 50%) na nabycie nowych technologii, które na podstawie otrzymanej faktury, zostały zapłacone (w tym w formie potrącenia/kompensaty) po dacie zawarcia umowy na zakup wartości niematerialnych i prawnych w roku poprzedzającym rok wprowadzenia wnip do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka zawiera umowę na zakup wnip oraz otrzymuje z tego tytułu fakturę przed datą wprowadzenia wnip do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania tych wydatków (do wysokości 50%) na nabycie nowych technologii, które zostaną zapłacone lub potrącone (skompensowane) w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia wnip do ewidencji (jak również wydatków zapłaconych w roku podatkowym wprowadzenia wnip do ewidencji oraz w roku następnym). Na podstawie art. 18b ust. 5 wydatki te będzie należało uznać za poniesione w roku wprowadzenia wnip do ewidencji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony dotyczące możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii, które na podstawie otrzymanej faktury, zostały zapłacone (w tym w formie potrącenia/kompensaty) po dacie zawarcia umowy na zakup wartości niematerialnych i prawnych w roku poprzedzającym rok wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych – jest nieprawidłowe. Analizując treść art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, iż ustawodawca dopuścił możliwość odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, które zostały poczynione w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie w sytuacji dokonania przez podatnika przedpłat (zadatków) na poczet wydatków, o których mowa w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia art. 18b ust. 5 ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca na podstawie zawartej w roku wcześniejszym umowy na zakup wartości niematerialnej i prawnej dokona zapłaty części lub całości należności wynikającej z tej umowy (czyli wydatku na zakup nowych technologii, a nie przedpłaty czy też zadatku) w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość ta nie będzie mogła być uwzględniona w przysługującym odliczeniu.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2012 roku Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie :

- art. 18b ust. 4 w związku z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. – poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki opisane we wniosku o interpretację nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wielkości odliczenia;

- art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. – poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w opisanym stanie faktycznym".

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że pojęcia przedpłata i zadatek są wieloznaczne, a ich zakres znaczeniowy jest nieostry. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie ma możliwości zastosowania wykładni językowej jak zrobił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie, wątpliwości organu interpretacyjnego pod kątem znaczenia pojęć przedpłata i zadatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wzbudzić zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna. W przepisie art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano "jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków". Umieszczenie określenia "zadatek" w nawiasie po słowie "przedpłata" sugeruje, iż ustawodawca zrównuje te określenia w ich znaczeniu (stanowią dla niego synonimy).

Zdaniem skarżącej interpretacja art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. w kontekście celu regulacji prowadzić będzie do wniosku, iż wydatki poniesione w roku poprzedzającym wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji (rok R-1), które zostały już zapłacone po zawarciu umowy na zakup nowej technologii powinny stanowić podstawę do odliczenia ulgi na zakup nowej technologii, zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Opisane przez podatnika we wniosku o interpretację wydatki, które Spółka poniesie w roku R-1 stanowią rodzaj przedpłaty, o którym mowa w art. 18b ust. 5 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Zdaniem sądu I instancji w art. 18b ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. ustawodawca określił wyraźne ograniczenia czasowe, w których poniesione wydatki kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi na nabycie nowych technologii. Z jednoznacznego brzmienia art. 18b ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. wynika, że w ramach ulgi na nabycie nowych technologii podatnik może rozliczyć wydatki poniesione w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji lub w roku następującym po tym roku podatkowym, natomiast w sytuacji wnoszenia przedpłat (zadatków) na poczet nabycia nowych technologii, tylko te z nich, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki tytułem ww. przedpłat (zadatków) ustawodawca zrównał zatem z ponoszonymi w roku wprowadzenia nowej technologii do tej ewidencji. Tym samym, nieprawidłowa jest poczyniona przez skarżącą Spółkę interpretacja art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą odliczeniu podlegają poniesione w roku poprzedzającym rok wprowadzenia nowych technologii do ewidencji – nie tylko przedpłaty (zadatki) związane z ich zakupem, lecz również wydatki na zakup nowej technologii, tj. zapłata całości lub części należności wynikającej z umowy na zakup wartości niematerialnej i prawnej. Skarżąca dokonała, zdaniem Sądu, rozszerzającej a przez to i błędnej wykładni analizowanego przepisu, co jest niedopuszczalne, gdyż przepis ten dotyczy ulgi podatkowej, a przepisy traktujące o ulgach podatkowych należy interpretować ściśle, przyznając pierwszeństwo wykładni literalnej (językowej, gramatycznej). W świetle powyższych wywodów chybiony jest zatem zarzut strony skarżącej, iż błędnie w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zastosował wykładnię językową przepisu art. 18b ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła D. [...] zaskarżając go w całości.

Spółka działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 18b ust. 5 w zw. z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym założeniu, iż wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie poniesione na zakup nowej technologii w roku poprzedzającym jej wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowiły w istocie przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.;

2. naruszenie art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z założenia, iż wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie poniesione na zakup nowej technologii w roku poprzedzającym jej wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wielkości odliczenia zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.;

3. naruszenie art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, iż przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną (błąd w subsumpcji).

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a. Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a.;

2. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zagadnienie prawne, które zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wykładnię art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. Problem interpretacyjny zamyka się w sporze co do rozumienia pojęcia "przedpłat (zadatków)".

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółka poniosła/poniesie wydatki na nabycie nowych technologii określone w otrzymanych fakturach, (w tym w formie potrącenia/kompensaty) po dacie zawarcia umowy na zakup wartości niematerialnych i prawnych ale w roku poprzedzającym rok wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Ze stanowiska Spółki prezentowanego konsekwentnie w niniejszym postępowaniu, wynika, że sporne pojęcie należy interpretować maksymalnie szeroko, przyjmując, że obejmuje ono wszelkie wydatki poniesione na zakup wartości niematerialnych i prawnych także przed rokiem, w którym wartość niematerialna i prawna została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przemawiać mają za tym argumenty wynikające zarówno z wykładni językowej jak i celowościowej.

W ocenie Ministra Finansów, zaakceptowanej przez sąd I instancji, w sytuacji, gdy wnioskodawca na podstawie zawartej w roku wcześniejszym umowy na zakup wartości niematerialnej i prawnej dokona zapłaty części (bądź całości) należności wynikającej z tej umowy (czyli wydatku na zakup nowej technologii a nie przedpłaty czy też zadatku) w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość ta nie będzie mogła zostać uwzględniona w przysługującym odliczeniu.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii; podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (ust. 4); jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (ust. 5); odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 6).

Analizując treść powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że element czasowy jest jedną z istotnych przesłanek skorzystania z ulgi na zakup nowych technologii. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowi kiedy wydatki powinny być poniesione, aby mogły być ujęte w podstawie obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu ale też precyzyjnie określa kiedy wydatki mogą być odliczone. Z przepisu ust. 4 wynika, że wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych muszą być poniesione w roku, w którym wartość niematerialna i prawna została ujęta w ewidencji środków trwałych lub w roku następnym. Regulacją odrębną jest ust. 5, który pozwala na uwzględnienie w obliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu wydatków poniesionych w roku poprzedzającym rok zaewidencjonowania wartości niematerialnej i prawnej ale w tym przypadku ustawodawca stanowi, że odliczeniu podlegają nie poniesione wydatki tak jak uczynił to w ust. 4 ale przedpłaty (zadatki) na poczet wydatków określonych w ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że w ust. 4 i ust. 5 odmiennie zostało określone, to co podlega odliczeniu. Nadto wydatki poniesione w roku poprzedzającym rok ujęcia w ewidencji podlegają odliczeniu w roku, w którym wartość niematerialna została ujęta w ewidencji.

Odwołując się do dyrektywy konsekwencji terminologicznej, wedle której tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń należy stwierdzić, że błędna jest argumentacja strony skarżącej, która prowadzi w istocie do nadania różnym zwrotom, ujętym w obrębie tego samego przepisu, tego samego znaczenia. Już choćby z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej i argumentację je wspierającą można uznać za błędną.

Wobec powyższego należy rozważyć i ustalić jakie jest możliwe, adekwatne w kontekście normatywnym znaczenie zwrotu "przedpłata (zadatek)." Odnosząc się do redakcji analizowanego zwrotu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczenia a nie zrównanie znaczenia tych pojęć.

Pojęcia "przedpłata" i "zadatek" nie są zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ordynacji podatkowej trzeba jednak mieć na uwadze, że mają one określone znaczenia w języku polskim. "Przedpłata" – to część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995); "zadatek" - to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (Mały słownik ...). Trzeba uwzględnić, że pojęcie zadatek (czyli to co dopowiada znaczenia pojęcia przedpłata) ma także określone znaczenie w języku prawniczym. Zadatek w szerokim znaczeniu tego wyrazu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna ze stron daje drugiej przy zawarciu umowy. (...) strony mogą widzieć w zadatku jedynie znak samego zawarcia umowy; mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwotę przypadającą na rachunek przyszłych należności wierzyciela; mogą uznawać zadatek za zabezpieczenia wykonania świadczenia; mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Zadatek w znaczeniu ścisłym, tj. objętym przez przepisy kodeksu cywilnego, oznacza, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, surogat odszkodowania na wypadek, gdy umowa zawarta między stronami nie zostanie wykonana (art. 394 k.c.). Rola zadatku przy takiej jego interpretacji polega na wzmocnienia stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994).

Ustawa podatkowa w rozpoznawanym zakresie nie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego mając jednak na uwadze, że sporna w sprawie regulacja ma charakter podatkowej konsekwencji czynności cywilnoprawnej jaka jest nabycie wartości niematerialnej i prawnej, zasadne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenie spornego pojęcia z uwzględnieniem znaczenia nadawanego mu na gruncie prawa cywilnego.

Należy też odnotować, że w literaturze wskazuje się, iż językowa definicja przedpłaty odnosi się wprost do przedpłat pobieranych na poczet zakupu towarów i nie powinna być bezkrytycznie stosowana do przypadków pobierania przedpłat na poczet wartości niematerialnych i prawnych. Akcentuje się przy tym różnice pomiędzy towarami a wartościami niematerialnymi i prawnymi (A. Pałys, J. Pacan. Prawidłowa wykładnia pojęcia "przedpłaty (zadatku)" na gruncie przepisów regulujących zasady stosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Przegląd Podatkowy 5/2015). Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że w świetle poczynionych wyżej uwag nasuwa się wniosek, że dla ustalenia znaczenia spornego zwrotu nie jest istotny przedmiot umowy, w ramach której przedpłata (zadatek) została przekazana ale zawarcie samej umowy i ustanowienie, wynikającej z woli stron gwarancji jej wykonanie.

Dodatkowo należy zauważyć, że art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi o dokonanych przedpłatach (zadatkach) na poczet wydatków określonych w ust. 4. Konstrukcja ta wyklucza zatem samoistność przedpłaty (zadatku) – a do takich konsekwencji prowadzi argumentacja strony skarżącej, która wywodzi, że zwrot ten obejmuje także zapłacenie całej kwoty wynikającej z umowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że nie ma na gruncie wykładni językowej dostatecznie uzasadnionych podstaw aby przyjąć tożsamość przedpłaty (zadatku) z zapłatą całości (lub części) należności wynikającej z umowy.

Autorka skargi kasacyjnej wskazuje na argumenty przemawiające za maksymalnie szerokim rozumieniem pojęcia "przedpłaty (zadatku)" wynikające z wykładni celowościowej. Stwierdza, w nawiązaniu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy warunkujące skorzystanie z ulgi technologicznej (w jej pierwotnym kształcie), że celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów było "zwiększenie zainteresowania działalnością innowacyjną podmiotów z sektora prywatnego wyrażone wzrostem nakładów na działalność badawczo – rozwojową. Wprowadzenie zmian do treści przepisów CIT i PIT ma na celu zmniejszenie istniejących barier i stworzenie zachęty podatkowej dla nowych inwestycji. Wywodzi z powyższego, że intencją ustawodawcy było takie rozumienie pojęć "przedpłata" i "zadatek", które nie będą nadmiernie ograniczać możliwości skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta w żaden sposób nie podważa ustalonej wykładni językowej. Trudno bowiem przyjąć, że analizowany przepis w rozumieniu przyjętym przez organ interpretacyjny i zaaprobowanym przez sąd I instancji podważa lub niweczy cel ulgi lub czyni korzystanie z niej nadmiernie uciążliwym. Trzeba bowiem mieć na uwadze także i to, że ustawodawca stanowiąc ulgi podatkowe określa zasady i przesłanki ich stosowania, co jest efektem godzenia interesu publicznego i interesu prywatnego - nie można zatem twierdzić, że przesłanki czy warunki skorzystania z ulgi niweczą lub ograniczają jej deklarowany cel. Z drugiej strony odwołując się do celu ulgi nie można podważać przepisów ustawowych określających przesłanki zastosowania ulgi.

W końcu należy zgodzić się z sądem I instancji, który stwierdza, że w przypadku, gdyby ustawodawca miał na myśli poniesione wydatki na nową technologię w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono tą technologię do ewidencji a nie wyłącznie przedpłaty (zadatki) to dałby temu adekwatny wyraz w ustawie.

Odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwych zachowań podatników zmierzających do obejścia analizowanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobnie jak organ interpretujący związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc ani prawa ani obowiązku oceniać sytuacji, które nie zostały zawarte w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.