Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 86/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" S. A. w J. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest producentem wysokiej jakości wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych. Spółka zużywa energię elektryczną w procesach produkcyjnych i do oświetlania hal i budynków wymaganego dla zapewnienia bezpieczeństwa prowadzonego procesu produkcyjnego oraz na inne bieżące potrzeby.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są procesy przemysłowe, w tym w szczególności procesy technologiczne o następującym przebiegu:

1. Cięcie stalowych prętów lub kęsów o fabrycznej długości 6 metrów na krótkie fragmenty przeznaczone do dalszej obróbki; elementy o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem są podgrzewane do temperatury 600°C. Cięcie odbywa się na łamaczach o mocy od 19 do 68 kW;

2. Umieszczenie ciętych fragmentów w nagrzewnicy indukcyjnej, której zadaniem jest podniesienie temperatury obrabianego materiału do ok 1100-1200°C; w tym celu pocięte fragmenty prętów lub kęsów są przesuwane wzdłuż wzbudników na nagrzewach indukcyjnych o łącznej mocy: 80-1200 kW, do czasu osiągnięcia oczekiwanej temperatury, po czym są przekazywane na kolejne stanowisko.

Nagrzewanie jest zabiegiem metalurgicznym, który ma na celu zmianę właściwości stali poprzez obniżenie granicy jej plastyczności i tym samym sił potrzebnych do jej kształtowania. Podczas nagrzewania indukcyjnego oraz hartowania wykorzystuje się wodę obiegową, która chłodzi wanny hartownicze i wzbudniki indukcyjne.

Niektóre procesy kształtowania wymagają wstępnego przewalcowania materiału, jest to wykonywane z pomocą walcarki 12" do 15" o mocy 18,5-30 kW. W ten sposób przygotowuje się wstępny kształt odkuwek niesymetrycznych oraz o nietypowym kształcie umożliwiając ich dalszą obróbkę plastyczną; urządzenia do przewalcowania są zasilane z rozdzielni zasilających również gniazda pras kujących i okrawających, zdarza się, że urządzenie do przewalcowywania jest przemieszczane z gniazda do gniazda w zależności od potrzeb technologii.

3. Obróbka plastyczna realizowana na agregatach kuźniczych, którymi są prasy, młoty (energia na młotach pochodzi ze sprężonego powietrza) lub kuźniarki w zależności od doboru technologii. Jest to proces kucia, w którym energia mechaniczna potrzebna do kształtowania metalu pochodzi z napędu elektrycznego maszyn kształtujących; kucie jest zabiegiem metalurgicznym, w którym dochodzi do odwzorowania kształtu matrycy na powierzchni odkuwki, a także do nadania odkuwce szczególnych właściwości mechanicznych. Energia wykorzystana do procesu kucia w znacznej mierze pochodzi ze sprężonego powietrza wytworzonego z pomocą zainstalowanych sprężarek o łącznej mocy 1 565 kW;

4. Bezpośrednio po kuciu, gorący detal jest transportowany na prasę okrojczą napędzaną silnikiem, o mocy 11-75 kW, gdzie poprzez okrawanie zostaje usunięta zbędna część odkuwki, powstała na skutek wypłynięcia nadmiaru materiału z matrycy. Okrawanie jest w tym wypadku obróbką plastyczną, ponieważ jest przeprowadzana na materiale w stanie uplastycznionym;

5. Następnie odkuwki chłodzone są na wolnym powietrzu i kierowane do obróbki cieplnej obejmującej hartowanie, normalizowanie (obróbka termiczna) i odpuszczanie, której celem jest ujednorodnienie struktury chemicznej odkuwek i nadanie im jednolitych odpowiednio wysokich właściwości wytrzymałościowych. Obróbkę cieplną realizuje się w piecach grzejnych elektrycznych i gazowych o mocy do 350 kW.

Obróbkę cieplną zalicza się do procesów metalurgicznych, gdyż zmienia własności wyrobu;

6. Odkuwki obrobione cieplnie są poddawane śrutowaniu w celu nadania im jednolitych właściwości powierzchniowych. Maszyna śrutująca zużywa energię elektryczną w ilości ok 27 kWh na cykl. Śrutowanie to obróbka plastyczna, która kształtuje powierzchnię odkuwki i wprowadza do warstwy wierzchniej naprężenia ściskające, które zapobiegają powstawaniu i rozwojowi pęknięć;

7. Dalszy ciąg procesu jest uzależniony od rodzaju odkuwki i oczekiwań klienta.

Niejednokrotnie w celu spełnienia oczekiwanej dokładności wymiarowo-kształtowej odkuwki są kalibrowane na prasach mechanicznych i hydraulicznych 7 5 OT z silnikiem o mocy 22 kW.

Wówczas poprzez wielokrotne uderzenie prasy uzyskuje się kształt odkuwki zbliżony do oczekiwanej geometrii. Taka obróbka również zmienia właściwości fizyczne i plastyczne odkuwek; układ zasilania tych urządzeń uniemożliwia wyselekcjonowanie ilości energii elektrycznej zużywanej przez te urządzenia;

8. Spółka, ze względu na zapotrzebowanie na Wyroby gotowe dokonuje także obróbki wykańczającej poprzez modyfikacje wymiarów i zmianę właściwości warstwy wierzchniej; w tym zakresie dokonuje się obróbki warstwy wierzchniej obniżając jej chropowatość, aby zmienić podatność na pękanie i tym samym podnieść odporność zmęczeniową wyprodukowanych odkuwek. Specyficzne oczekiwania klientów, które są realizowane przez Spółkę obejmują tu takie czynności jak szlifowanie płaszczyzn, wiercenie otworów i obróbkę kształtującą. Zabiegi te kończą proces przygotowania części metalowych poprzez nadanie im ostatecznego kształtu, usunięcie zbędnych naddatków i przygotowanie powierzchni do pracy jako element maszyny;

9. Niezależnie od powyższego, Spółka - poza procesem czysto produkcyjnym - zajmuje się także wytwarzaniem niezbędnych jej do produkcji narzędzi kuźniczych. W tym zakresie są realizowane procesy: cięcia (na zimno), obróbki kształtującej geometrię narzędzi, obróbki cieplnej (hartowanie i odpuszczanie), obróbki cieplno-chemicznej (azotowanie gazowe), obróbki elektroerozyjnej oraz napawania regeneracyjnego i prewencyjnego. Narzędzia kuźnicze to matryce i wkładki matrycowe oraz inne oprzyrządowanie potrzebne na prasie, młocie lub kuźniarce które bezpośrednio oddziałuje na kształtowany materiał. Spółka produkuje jedynie narzędzia na własny użytek,

Pierwszy etap kształtowanie geometrii narzędzi ze stali narzędziowej nadaje warstwie wierzchniej parametry decydujące o dalszej wytrzymałości i trwałości narzędzia. Jest więc procesem nadającym odpowiednie właściwości fizyczne.

W drugiej kolejności konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej obróbki cieplnej, która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej, co podobnie jak w przypadku odkuwek zalicza się do procesów metalurgicznych. Dodatkowo obróbka cieplno- chemiczna przez azotowanie jeszcze wyraźniej wpływa na wszystkie właściwości narzędzia w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych. Energia elektryczna w omawianym obszarze jest potrzebna do podgrzania wsadu do temperatury procesu 550°C oraz do obsługi instalacji pompującej gazy robocze.

Końcowo wykonywane jest napawanie, które polega na naniesieniu w procesie spawalniczym warstwy o pożądanych właściwościach na powierzchnię narzędzia i ukształtowanie bądź przywrócenie jego kształtujących zdolności. W szczególności dotyczy to zużytych narzędzi, które mogą być ponownie wykorzystane po przejściu przez proces regeneracji nadający im z powrotem wysoką wytrzymałość i twardość w warstwie wierzchniej na powierzchni roboczej. Napawanie jest więc procesem polegającym na ponownym nadtopieniu i zastygnięciu metalu na powierzchni narzędzia, w którym wykorzystuje się znaczne ilości energii elektrycznej.

Wymienione powyżej procesy technologiczne przeprowadzane w Spółce podczas produkcji odkuwek i narzędzi kuźniczych wykorzystują w sumie ok. 75,8% całego zapotrzebowania na energię elektryczną Spółki.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach metalurgicznych nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej, niemniej jednak Spółka zamierza wystąpić do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na obrót energią elektryczną.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym. Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe precyzyjne określenie daty, od której Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy. Powyższe uwarunkowane jest tym, że uzyskanie statusu podatnika akcyzy Wnioskodawca musi poprzedzić - w związku z zamierzeniami biznesowymi - uzyskaniem koncesji na działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Niezwłocznie po uzyskaniu stosownej koncesji Wnioskodawca podejmie działania w celu uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej.

Wnioskodawca będzie także, od dnia uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym, przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego [winno być urzędu skarbowego - przypis Organu] do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w tym procesie, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które będą zawierać; nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); ilość wykorzystanej energii elektrycznej; sposób wykorzystania energii elektrycznej; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podgrzewanie elementów o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem do temperatury 600°C następuje z wykorzystaniem pieca tunelowego zasilanego źródłem gazowym (wyłącznie paliwem gazowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych określonej metodą szacunkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W wyniku analizy przedstawionych powyżej procesów technologicznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym), w zakresie związanym z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego, tj. w zakresie czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych z:

1. wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego wykonywane od momentu podgrzewania prętów lub kęsów, gdzie zachodzą przemiany podczas nagrzewania i kształtowania metalu;

2. nagrzewaniem indukcyjnym, które ma na celu zmianę właściwości stali poprzez obniżenie granicy jej plastyczności;

3. przewalcowaniem materiału, które umożliwia dalszą obróbkę plastyczną;

4. obróbką plastyczną realizowaną na agregatach kuźniczych (kucie), w którym dochodzi do odwzorowania kształtu matrycy na powierzchni odkuwki;

5. okrawaniem, gdzie zgodnie z opisem dochodzi do obróbki plastycznej;

6. hartowaniem, normalizowaniem (obróbka termiczna), odpuszczaniem, które mają na celu zmianę właściwości wyrobu;

7. śrutowaniem, gdzie zgodnie z opisem występuje obróbka plastyczna, która kształtuje powierzchnię odkuwki i wprowadza do warstwy wierzchniej naprężenia ściskające, które zapobiegają powstaniu i rozwojowi pęknięć;

8. kalibrowaniem poprzez które zmieniają się właściwości fizyczne i plastyczne odkuwek.

Ponadto do procesu metalurgicznego można również zakwalifikować czynności związane z produkcją narzędzi kuźniczych związane z:

1. obróbką kształtującą geometrię narzędzi, która jest procesem nadającym odpowiednie parametry decydujące o wytrzymałości i trwałości narzędzi;

2. obróbką cieplną (hartowanie i odpuszczanie), która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej;

3. obróbką cieplno-chemiczną (azotowanie gazowe), która wpływa na wszystkie właściwości narzędzi w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych;

4. napawaniem, gdzie następuje ponowne nadtopienie i zastygnięcie metalu na powierzchnię narzędzi i przywrócona zostaje wytrzymałość i twardość materiału.

Powyższe etapy produkcji związane z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego oraz produkcją narzędzi kuźniczych podlegają czynnościom zmieniającym ich wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "proces metalurgiczny" ani nie odwołuje się do innych aktów prawnych, które zawierałyby wyjaśnienie tego pojęcia, co pozwala przyjąć tezę, iż intencją ustawodawcy było nadanie temu zwrotowi znaczenia przyjętego w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia jakie nadawane jest zwrotowi "proces metalurgiczny" w języku powszechnym należy posłużyć się narzędziami lingwistycznej m.in. słownikami oraz literaturą specjalistyczną z dziedziny nauk technicznych. Internetowy Słownikiem Języka Polskiego wydawnictwa PWN w definicji pojęcia "metalurgia" [Porównaj: http://sjp.pwn.pl/slowniki/metalurgia.html] podaje, iż jest to zarówno "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki" oraz "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Ten sam słownik poprzez pojęcie "procesu" podaje, iż jest to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" oraz "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". Podobną definicję pojęcia "procesu" przedstawia Mały słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa z 1993 r.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w powyższej analizie Internetowego Słownika Języka Polskiego jest uzasadnione faktem, iż należy on do jednych z najbardziej rozpowszechnionych i dostępnych źródeł wiedzy na temat języka i znaczenia wykorzystywanych w nim zwrotów. W powszechnie dostępnej literaturze specjalistycznej "proces metalurgiczny" definiuje się m.in. jako "szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali" [Por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977].

Podkreślił, że pojęcie "procesu" należy odróżnić od pojęcia "produkcji", która na potrzeby niniejszej analizy może być rozumiana jako "zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury" [Porównaj http://sjp.pwn.pl/sjp/produkcja;2572515.html]. Pojęcie produkcji może więc być rozumiane jako całokształt działań podejmowanych w celu uzyskania określonego produktu, włącznie z jego planowaniem, pakowaniem, malowaniem etc. Przyjęcie, iż intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "procesu metalurgicznego" znaczenia pokrywającego się z całą produkcją danego wyrobu stanowiło by nieuprawnioną wykładnie rozszerzającą. Argumentem natury językowej przemawiającym za taką tezą, jest fakt, iż osiągnięcie takiego celu przez ustawodawcę byłoby znacząco uproszczone przez użycie w redakcji przepisu zwrotu np. "produkcja wyrobów metalowych".

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć procesu i metalurgii pozwala przyjąć tezę, iż proces metalurgiczny to kolejne następujące po sobie zmiany fizykochemiczne metalu dokonywane w ramach działalności gospodarczej, nakierowane na uzyskanie określonego produktu. Zauważył, że z tak sformułowaną definicją "procesu metalurgicznego" zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...]; z dnia [...] r. , nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...].

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w opinii Wnioskodawcy procesy technologiczne opisane wyżej w niniejszym opisie stanowiska Wnioskodawcy, są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego energia elektryczna wykorzystywana w opisanych wyżej procesach metalurgicznych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego tym przepisem (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym).

Ad 2.

Spółka w jej ocenie jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych, określonej metodą szacunkową, odzwierciedlającej rzeczywiste zużycie tej energii. Ustawa przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej; ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia; w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za:

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;

- prawidłowe - w zakresie określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej: u.p.a.), przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885), definicje jak: proces mineralogiczny, metalurgia, produkcja i proces, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, organ podkreślił, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach. W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził organ, że nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Jakkolwiek Wnioskodawca słusznie zauważa w swym stanowisku, że nie każda czynność opisana w zdarzeniu przyszłym może zostać objęta przedmiotowym zwolnieniem, tym niemniej zakres czynności zawarty w stanowisku jest w ocenie organu nadal zakresem zbyt szerokim.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 zauważył organ, że należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej . Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie.

W art. 30 ust 7a pkt 3 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. cięcie, walcowanie, okrawanie) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/G1 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do: nagrzewania indukcyjnego fragmentów pociętych prętów lub kęsów (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń przesuwających te fragmenty wzdłuż wzbudników i napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia); harowania, normalizowania i odpuszczania zarówno w zakresie produkcji wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych jak i w zakresie produkcji narzędzi kuźniczych (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia); obróbki cieplno-chemicznej - azotowanie gazowe (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń instalacji pompującej gazy robocze); napawania.

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. do termicznej i chemicznej obróbki metali.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem organu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej .

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do cięcia elementów, zasilania urządzeń chłodzących i pompujących gazy robocze, pras, młotów, kuźniarek, walcarek, sprężarek, urządzeń do śrutowania, szlifierek i pozostałych urządzeń do obróbki wykańczającej) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Fakt, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia procesy metalurgiczne nie oznacza automatycznie, że jego zamiarem było objecie szerokiego spektrum czynności zachodzących w ramach działalności podmiotów wytwarzających metale czy też wyroby z metali. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot, co też wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE.

Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zużycia energii elektrycznej przez zakład jako taki, taka norma prawna zostałaby ustanowiona.

Zdaniem organu w zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie można wliczyć także czynności związanych z podgrzewaniem elementów o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem do temperatury 650°C, jak również czynności związanych z hartowaniem, normalizowaniem i odpuszczaniem w zakresie obejmującym wykorzystanie wyrobów gazowych. Wykorzystanie wyrobów gazowych nie było bowiem objęte zakresem pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności i procesy produkcyjne są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., które po spełnieniu pozostałych warunków uprawniać będą Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznał je za nieprawidłowe.

W kwestii możliwości stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., uznał organ, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy iż w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Spółka będzie mogła określać ilość energii elektrycznej metodą szacunkową, która odzwierciedlać będzie rzeczywiste zużycie tej energii. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i jednoczesne nieprzedstawienie wyczerpującego i przekonującego oraz racjonalnego i spójnego uzasadnienia prawnego;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to z uwagi na wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w kontekście zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w tychże procesach metalurgicznych;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ powziął wątpliwości co do treści przepisów lub co najmniej powinien był je powziąć; stanowisko przedstawione przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odmienne jest od rozumienia i wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. od stanowiska ugruntowanego w doktrynie i orzecznictwie. Tym samym, przedmiotowe naruszenie doprowadziło do rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej i wydania interpretacji, w której niesłusznie zawężony został zakres zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., prowadzącą do zawężenia definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz na nieuwzględnieniu przy tej wykładni wiedzy specjalistycznej dotyczącej tego zagadnienia, co doprowadziło do nieuprawnionego i niezgodnego z zamierzeniem ustawodawcy ograniczenia prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;

2) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2a O.p., prowadzącą w dalszym zakresie do niezastosowania wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w sprawie, z uwagi na brak definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które z uwagi na zawężającą wykładnię ww. pojęcia zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

3) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, polegającą na nieuznaniu szeregu wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności jako stanowiących elementy procesu metalurgicznego, co doprowadziło do odmowy prawa do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w zakresie licznych procesów opisanych w uzasadnieniu pytania 1 zawartego we wniosku Skarżącej;

4) poprzez niewłaściwą i sprzeczną z celami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa) wykładnię m.in. w zakresie motywu 22 Preambuły Dyrektywy oraz art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy, co skutkowało błędnym przyjęciem zawężającej definicji pojęcia "procesu metalurgicznego", w tym w zakresie odnoszącym się do energii elektrycznej służącej wprawianiu w ruch urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzeniu procesów metalurgicznych, co doprowadziło do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego przeczącej założeniom Dyrektywy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa akcyzowa w art. 30 ust. 7 pkt 3 stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Zatem, na podstawie powyższego przepisu, aby można było skorzystać ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej, określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., musi ona być wykorzystywana w procesie metalurgicznym oraz muszą zostać spełnione dodatkowe warunki formalne, o których mowa w art. 30 ust. 7b u.p.a.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca wytwarza wyroby metalowe – odkuwki matrycowe oraz narzędzia kuźnicze w procesie, który w jej opinii jest procesem metalurgicznym.

Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego "metalurgia" to: 1) nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; 2) dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E. Sobol, wyd. PWN). Podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka – "metalurgia" to nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium. W literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Powyższe definicje wskazują, że jako "proces metalurgiczny" należy rozumieć szeroko rozumiany całokształt czynności (działań) niezbędnych do produkcji metali i wyrobów metalowych. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że z technicznego oraz technologicznego punktu widzenia proces metalurgiczny stanowi szereg powiązanych ze sobą etapów. Nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisanych w dany proces technologiczny. Niewątpliwie aby uzyskać produkt finalny w postaci wskazanych we wniosku wyrobów metalowych w postaci odkuwek matrycowych dla przemysłu maszynowego oraz narzędzi kuźniczych, zrealizować trzeba wszystkie opisane przez Wnioskodawcę etapy procesu technologicznego. W skład tego procesu wchodzi wiele opisanych przez Spółkę czynności zmieniających wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne, w przypadku których brak realizacji jakiejkolwiek z nich niewątpliwie eliminuje możliwość jego przeprowadzenia. Co oznacza brak możliwości uzyskania produktu końcowego. Zakwestionowane przez organ elementy procesu technologicznego nie mogą być dlatego traktowane odmiennie od pozostałych i uznanych przez organ czynności zachodzących w ramach opisanego procesu metalurgicznego. Bezpośrednie powiązanie oraz niezbędność w procesie, kwalifikuje je jako równoważny element procesu metalurgicznego. Zatem energia elektryczna wykorzystywana w opisanych we wniosku procesach metalurgicznych mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b u.p.a.

Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia podkreślić należy, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999r w sprawie Card Protection Plan Ltd. Przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009r w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25).

Zdaniem Sądu uwzględniając założenia i cele Dyrektywy Energetycznej, tj. wyłączenie z zakresu jej zastosowania (spod opodatkowania akcyzą) produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, należy przyjąć, że prawodawca unijny w sposób szczególny traktuje specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego względu ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Takie stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) – druk sejmowy 3255 - w którym wskazano (pkt 1 oceny skutków regulacji), że zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi.

W konsekwencji należało przyjąć, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do powyższych celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Powyższe czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265). Zasądzone koszty obejmują kwotę 480,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 200,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.