Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 569/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Czesława Socha Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 195/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 195/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2008 r. M. K. kupił na terytorium USA za kwotę 8000 USD samochód osobowy marki J. W. Samochód został [...] sierpnia 2008 r. poddany odprawie celnej przed niemieckim urzędem celnym w B., a następnie przemieszczony z terytorium Niemiec do Polski, gdzie został sprzedany. W dniu [...] września 2008 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła deklaracja uproszczona wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki J. W. o nr nadwozia [...]. Do deklaracji dołączono kserokopię faktury nr [...] z [...] czerwca 2008 r. ze wskazaną ceną 8000 USD, dowód rejestracyjny nr [...] oraz dokument odprawy celnej.

Na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) po stwierdzeniu, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, organ wezwał M. K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odpowiedzi M. K. wskazał, iż niska cena samochodu jest odzwierciedleniem jego stanu technicznego oraz zakupu samochodu w stanie niekompletnym. Dodał, że wartość auta była weryfikowana przez niemieckich celników w Bremerhaven.

W związku ze znaczną różnicą wartości kwoty deklarowanej przez podatnika (21.686 zł), a kwotą ustaloną przez organ podatkowy (44.952 zł), postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jeep Wrangler.

Postanowieniem z [...] września 2009 r. zgodnie z art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op) wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi, podatnik przesłał dodatkowe wyjaśnienia twierdząc, że samochód był niekompletny, został okradziony z wielu elementów - zderzaki, maska, koła, sztywny dach, tylna kanapa, reflektory. Poza tym podatnik wskazał, że wpływ na niską cenę auta miał rekordowo niski kurs USD oraz dołączył jak stwierdził "archiwalne zdjęcia pojazdu".

Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 6.153 zł. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego uszkodzenie pojazdu. Zatem organ zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oparł się na materiale dowodowym, który posiadał, przyjmując wartość rynkową pojazdu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez podatnika, uwzględniając na tyle na ile jest to możliwe stan techniczny pojazdu. Możliwym było przyjęcie, że samochód jest ogólnie w złym stanie technicznym. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował cenę wynikającą z załączonej do deklaracji faktury, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistej wartości towaru. Przy ustaleniu wartości rynkowej samochodu organ skorzystał z możliwości, jaką daje katalog Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - "Carwert" (dalej: katalog Eurotax). I tak dla pojazdu w złym stanie technicznym, uwzględniając korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz korektę ze względu na przebieg, notowanie rynkowe na dzień nabycia pojazdu wyniosło 62.700 zł. W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy 13,6% i po dokonanej kalkulacji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 45.241 zł. Podatek akcyzowy nałożony w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego tej samej marki i typu wyniósł 6.153 zł. Wskazał, że podatnikowi pozostała do zapłaty kwota 3.136 zł wraz z należnymi odsetkami. Stwierdził również, że odsetki za zwłokę będą naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od 11 września 2008 r.

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż organ podatkowy w prawidłowy sposób ustalił wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o katalog Eurotax. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu, w celu urzeczywistnienia wartości rynkowej pojazdu, przyjęto zły stan samochodu wynikający z jego eksploatacji. W celu obliczenia wartości rynkowej pojazdu, stanowiącej podstawę do obliczenia nadpłaty podatku, posłużono się nie tylko oszacowaniem czy wyceną samochodu, lecz również ustalonymi skalami, opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Wskazał, iż obniżenie wartości pojazdu z uwagi na jego uszkodzenia czy usterki może nastąpić jedynie w przypadku wystąpienia uszkodzeń nadzwyczajnych np. powypadkowych, czyli takich, które są uwzględniane w średniej cenie katalogowej auta. W związku z tym przy wycenie pojazdu nie uwzględniono ceny późniejszej odsprzedaży pojazdu, czy wartości za jaką podatnik nabył pojazd. Wartość ta jest niezależna od tego, czy podatnik kupił towar w "okazyjnej" cenie. Opłacalność zakupu samochodu lub jej brak jest kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę M. K. na powyższą decyzję i wskazał, że organy miały pełne prawo do zastosowania procedury wynikającej z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnienia skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu, były w ocenie Sądu ogólne i lakoniczne, w szczególności w aspekcie jego wiedzy co do ewentualnych dalszych konsekwencji procesowych, o czym pouczono go w wezwaniu, uprawniały organ do wszczęcia postępowania podatkowego celem określenia wysokości podstawy opodatkowania (postanowienie organu z [...] stycznia 2009 r.). Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, konstrukcja dyspozycji art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości, że to skarżący powinien wykazać w sposób przekonywujący oraz rzetelny zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania i to odnosząc ją do średniej wartości rynkowej pojazdu. Ta wartość wyznacza wysokość obciążeń publicznych z tytułu podatku akcyzowego. To podatnik jest dysponentem wiedzy, jakie okoliczności powodują, że wartość nabytego auta odbiega od średniej wartości rynkowej. W niniejszej sprawie znikoma aktywność skarżącego: niepodanie żadnych konkretnych okoliczności faktycznych mogących stanowić obiektywne i uzasadnione przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej (tu: na rynku europejskim) prawidłowo stała się podstawą dla zastosowania dyspozycji art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie Sąd podkreślił, że dalsze wyjaśnienia skarżącego, wbrew twierdzeniom skargi, zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania, czemu dały wyraz organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że ustalając wartość rynkową samochodu i posługując się katalogiem Eurotax organ przyjął stan pojazdu jako zły, uwzględniając wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu oraz model. Zgodził się więc z organem, że w ten sposób przyjęta cena katalogowa uwzględnia stan pojazdu. Sąd przychylił się również do twierdzeń organu, że nie każde uszkodzenie, czy też braki wyposażenia pojazdu nakazują odejść od średnich cen katalogowych. Przedstawione zaś przez skarżącego okoliczności, mające jego zdaniem wpływ na wartość pojazdu, zasadnie organ uznał za nienadzwyczajne i dokonał wyceny katalogowej. Jednocześnie zgodził się, że stosowana przez organy procedura, jako jedyny miernik wartości uznaje średnią wartość rynkową.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji skarżący zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu Eurotax, zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotax. Przy czym dane z katalogu pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można też, jak chce tego skarżący, a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ ustosunkował się również prawidłowo do nieuwzględnienia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, m.in. dokumentów przedstawionych przez skarżącego, tj. faktury zakupu samochodu, dokumentów odprawy celnej wskazując, że przy ustalaniu średniej wartości nie ma znaczenia fakt czy skarżący kupił towar po okazyjnej cenie. Wskazane w ustawie kryterium ustalania podstawy opodatkowania jest jasne i odnosi się do średniej wartości rynkowej. Nabywca jest w stanie skalkulować opłacalność zakupu. Jest to jednak kwestia indywidualnej oceny podatnika i nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania pojazdu.

W związku z powyższym, jak uznał Sąd pierwszej instancji, chybiony jest również zarzut skarżącego naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wbrew także twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 229 Op, gdyż w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej M. K. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. zgodnie z art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

2) art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i mylne uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, jak również mylne uznanie, że katalog systemu Eurotax ma zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie.

II. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w konsekwencji nieuwzględnienie przez Sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

b) art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i mylne uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, jak również mylne uznanie, że katalog Eurotax ma zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w konsekwencji nieuwzględnienie przez Sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania tj.:

a) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dokumentów zakupu samochodu, które uznane zostały w trakcie odprawy celnej przez niemiecką administrację celną,

b) art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, wynikającą z faktu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu tylko z pomocą informacji uzyskanych z katalogu Eurotax,

c) art. 229 Op poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym w celu uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, i w związku z tym nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego zdjęć przedmiotowego samochodu, potwierdzających zły stan techniczny pojazdu i jego niekompletność.

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę przez Sąd decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a tym samym przyjęcie, że wydane decyzje są zgodne z prawem, stan faktyczny w sprawie został należycie wyjaśniony, materiał dowodowy jest pełny i wyczerpujący, co pozwala na jej rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik wskazał, iż twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej poparte są faktem, iż w innej sprawie skarżącego toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K., sygn. akt I SA/Ke 232/10, w której był identyczny stan faktyczny, Sąd zgodził się z argumentacją skarżącego i uwzględnił jego skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą faktu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiło inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenie prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 82a ustawy o podatku akcyzowym podniesione w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podobnie jest w przypadku tego rodzaju nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Od tak określonej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo (art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W świetle przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako ustalona na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Należy podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazać należy, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przyjęta przez organ cena katalogowa uwzględnia stan pojazdu. Ustalając wartość rynkową samochodu i posługując się katalogiem Eurotax organ przyjął stan pojazdu jako zły, uwzględniając wiek, stan ogólny, rodzaj napędu i model. Skarżący nie wykazał, aby w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych, że zadeklarowana podstawa opodatkowania (21.686 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (44.952 zł.). W okolicznościach konkretnej sprawy ustalona różnica wynosi ponad 50%, co jest różnicą na tyle istotną, że niewątpliwie uzasadniała ona przyjęcie, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, aby w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Niesłuszne są także zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. W ocenie skarżącego, art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje na możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy powołany przepis dotyczy jedynie kwestii ponoszenia przez podatnika kosztów opinii biegłego.

Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak Eurotax. Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu, a w konsekwencji nie wskazał podstaw do korekty wartości pojazdu przyjętej przez organ. Skarżący ograniczył się do wyjaśnienia (pismo z [...] września 2008 r. oraz pismo z [...] września 2009 r.), że niska cena samochodu J. W. jest odzwierciedleniem jego stanu technicznego oraz, że samochód został zakupiony od dealera jako niekompletny.

Podkreślić należy, że obowiązek gromadzenia dowodów, mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mając interes faktyczny i prawny w dokonaniu określonych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej i dlatego bezzasadny jest zarzut zmierzający do wykazania, że organ z naruszeniem wskazanych w pkt II 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie informacjami uzyskanymi z informatora Eurotax. Brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego, uzasadniał ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z systemu Eurotax.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. To zaś, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (wyrok NSA z 11 marca 2009 r., I FSK 103/08).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).