Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1367/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 122, art.180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1495/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000r. tj. od stycznia do grudnia w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S.". W toku kontroli podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2000r. ujawniono liczne nieprawidłowości w zakresie zaniżenia należnego podatku VAT za czerwiec 2000 r., w zakresie naliczonego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000r. przez zawyżenie podatku naliczonego VAT uwzględniającego w odliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji.

Ustalono, że ze 140 faktur wystawionych przez stację paliw w G. należącą do P. mających dokumentować zakup paliwa, 102 z nich nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności i tym samym brak jest uprawnień do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT). Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego od lutego do grudnia 2000r. w związku z dokonaniem odliczeń na podstawie 62 faktur wystawionych przez U.A. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "U.", dokumentujących wykonanie usług transportowych, przy czym według wyjaśnień U.A. złożonych w postępowaniu karnym kwoty wpisane w tych fakturach były zawyżane w porozumieniu ze zleceniodawcą.

Stwierdzono także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o VAT w związku z odliczeniem w styczniu i marcu 2000r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lutego 2006r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1136/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006r. z powodu braków w postępowaniu dowodowym związanych z odmową przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących przesłuchania świadków.

2.4. Po ponownym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 września 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2005r.

Według organu, ustalenia dokonane w sprawie dowodziły, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony w imieniu P. w G. w listopadzie i grudniu 2000r. nie zostały zrealizowane. Posiadane przez stronę egzemplarze faktur oznaczone, jako "oryginał" wystawiali pracownicy stacji, którzy w zamian otrzymywali korzyści finansowe. Potwierdziły to przesłuchania świadków M.W., M.S., G.K., którym organ dał wiarę. Organ nie dał wiary bądź uznał za niewiarygodne zeznania M.S., A.K., M.Z. zwłaszcza, że z zeznań innych świadków wynikały wnioski przeciwne. Przesłuchani zostali świadkowie- pracownicy firmy PW S., tj. S.I., M. K., A.C., M.G., których szczegółowe zeznania organ ujął na str. 14,15,16 decyzji. Oprócz powyższych zeznań świadków, o fakcie wystawiania "pustych faktur" świadczył także brak podpisu odbiorcy na kopii faktury jak i różnice dotyczące faktur prawidłowych (niekwestionowanych) i fałszywych (kwestionowanych).

W konsekwencji uznał organ drugiej instancji za trafne stanowisko organu kontroli skarbowej, że rozliczone przez stronę 102 faktury na zakup paliwa w Stacji Paliw P. nr w G., nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Stąd też stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur.

Realizując natomiast zalecenia Sądu organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków U.A. i B.W. oraz wziął pod uwagę zgłoszone przez stronę dowody, tj. oświadczenie U.A. oraz oceny techniczne sporządzone przez Z. R.

Z powyższych zeznań wynikało jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez U.A. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Potwierdzały to także okoliczności, że: firma U. nie posiadała wystarczającego zaplecza do wykonania wykazanych w fakturach usług transportowych. Posiadała jeden samochód i zatrudniała jednego pracownika, co pozwalało wykonać usługi dla strony w znacznie niższym rozmiarze niż wykazane w fakturach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania – stwierdził organ, że z uwagi na podjęte w toku prowadzonego postępowania czynności i uzupełnienie materiału dowodowego bezzasadne stały się zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 O.p. Powołując się na przepisy art. 70 O.p. uznał, że określone decyzją zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe było orzekanie w postępowaniu odwoławczym.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie: - art. 122 oraz 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; dopuszczenie, jako dowodu, ale nie wzięcie pod uwagę opinii rzeczoznawców S. w W. oraz opracowanych przez skarżącego rozliczeń zużycia paliw silnikowych w powiązaniu z uzyskanym przychodem za lata 2000-2001; dopuszczenie, jako dowód, lecz uznanie za bez znaczenia dla sprawy treści opinii biegłego w zakresie komunikacji na okoliczność ilości zużytego paliwa przez sprzęt skarżącego oraz ilości zużywanego paliwa przez pojazdy należące do przedsiębiorstwa należącego do U.A. przy wykonywaniu czynności na rzecz skarżącego; - art. 123 O.p. przez uniemożliwienie stronie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami udzielonymi w toku odrębnych postępowań, w których strona nie miała możliwości czynnego uczestniczenia; - art. 181 w związku z art. 123 O.p., poprzez bezprawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach podatkowych i karnych dotyczących osób trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania; - art. 210 § 4 O.p., poprzez nie podanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności; - art. 127 O.p., przez oparcie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zebranych w pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1136/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone było ramami, jakie zakreślał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.)

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ wykonał wskazania Sądu, dokonując przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Odnośnie natomiast wnioskowanej opinii organy uzyskały informację, że wydanie jest – ze względu na upływ czasu niemożliwe.

3.4. Przechodząc do merytorycznej oceny poczynionych przez organy ustaleń Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Kwestionując faktury (140 faktur) wystawione w 2000 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy M.S., dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem. W liczbie 140 faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych uznano 38 faktur, były one poprawne także pod względem formalnym – podpisy na kopii i oryginale były tożsame, oryginały faktur treścią swą odpowiadały kopiom znajdującym się na stacji paliw. Poprawne faktury wystawiono głównie w okresie od stycznia do października 2000 r., przy czym w tym okresie na stacji paliw w G. strona dokonała tankowań sporadycznie - 1,2,3 razy w miesiącu, tankując łącznie 401,199 litrów ON i 376,215 litrów etyliny.

Na stacji w G. wystawiono dla strony faktury na zakup paliw tankowanych w miesiącu listopadzie – 51 faktur i w grudniu – 72 faktury, na łączną ilość 4.807,92 l. etyliny i 1.020,871 l. ON. Zakwestionowano w listopadzie 2000 r. 45 faktur na zakup 1.926,054 l. etyliny i 581,974 l. ON, natomiast w grudniu – 57 faktur na zakup 2.279,055 l. etyliny i 237,66 l. ON.

Uznano natomiast za prawidłowe faktury dokumentujące zakup paliwa w listopadzie i grudniu – na łączną ilość 602,812 l. etyliny i 201,237 l. ON.

Ustalił organ, że 10 z zakwestionowanych oryginałów faktur wystawionych dla firmy skarżącego nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu stacji paliw. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione (5 firm –Z.S., A., R. Sp. z o.o.). Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w G. w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego, co znalazło także potwierdzenie, co do istoty, w ich zeznaniach w toku postępowania podatkowego. Odwołały się organy podatkowe do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 24 marca 2005 r. (sygn. II K 1425/04) w którym pracownicy stacji paliw w G. (m. in. D.K., G.K., G.P. i M.Z.) uznani zostali winnymi tego, że w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002r. w G. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami Stacji Paliw w G. zatrudnieni na stanowiskach sprzedawców, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę "S." poprzez wystawianie faktur VAT w ilości nie mniejszej /łącznie dla wszystkich firm/ 8.205 sztuk na łączną kwotę nie mniejszą niż 2.087.999 zł, tym samym udzielając pomocy w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Odnośnie zakwestionowanych pozostałych 92 faktur, których kopie i oryginały wystawione były na firmę skarżącego, jednakże zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, jako nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako przyczyny takiej oceny wskazał organ m.in. na: tankowanie przez jednego odbiorcę w tym samym czasie paliw silnikowych do sprzętu i dwóch samochodów należących do skarżącego; brak podpisu odbiorcy na kopiach faktur; zeznania pracowników stacji opisujących proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliw m. in. na podstawie pozostawionych przez indywidualnych klientów paragonów; przekazywania ich skarżącemu i otrzymywania z tego tytułu prowizji od skarżącego.

Podniósł organ brak wiarogodności takich dokumentów, podkreślając, że faktury (oryginał i kopia) drukowane były na papierze samokopiującym, niecelowe i nielogiczne byłoby przedkładanie odbiorcy do podpisu tylko oryginału faktury.

Za prawidłowością zakwestionowania wydatków ze wskazanych faktur wystawianych przez stację paliw w G. przemawia fakt, że w miesiącach od stycznia do października 2000r. strona tankowała na tej, oddalonej o 13 km od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stacji, paliwo najwyżej kilka razy miesięcznie, w łącznej ilości 401,199 l oleju napędowego i 376,215 l., natomiast w dwóch ostatnich miesiącach roku 2000, w których wystawiono dla M.S. zakwestionowane faktury, zakup obejmował łączną ilość 4.807,921 l etyliny i 1.020,871 l oleju napędowego.

Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach skarżący w okresie listopada i grudnia 2000 r. zakupił porównywalną ilość paliw silnikowych w stosunku do poprzednich miesięcy. Podkreślił także organ, że rozliczenie pracowników firmy z dokonanego zakupu paliw na stacji paliw w G. następowało przez pobieranie przez nich zaliczek na zakup paliwa, z której rozliczali się dołączając rachunki lub faktury. Faktury realizowane przez pracowników nie zostały zakwestionowane, bowiem ich oryginały i kopie były zgodne w swojej treści i zawierały podpis odbiorcy. Faktury zakwestionowane za listopad i grudzień, których kopie różniły się od oryginałów, były odbierane przez skarżącego.

3.5. Wszystkie te okoliczności, według Sądu, oceniane łącznie wskazywały na wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw w postępowaniu karnym. Zeznania świadków w ponownym postępowaniu potwierdziły jedynie ogólnie fakt dokonywania zakupów na stacji w G. zaś organ kwestionował jedynie część wystawionych przez ten podmiot faktur. Co zaś do zeznań pracowników stacji, że możliwe było wystawianie wielu paragonów dotyczących jednego nabywcy, to organ trafnie wskazał, na ich ogólnikowość i sprzeczność z innymi dowodami i wynikającymi z nich okolicznościami. Słusznie także podkreślił, że jako bardziej wiarygodne można ocenić zeznania, w których świadkowie – obciążając skarżącego - sami również przyznawali się do przestępstwa.

3.6. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie kosztów postępowania związanych ze świadczeniem przez firmę "U." usług transportowych, ustalenia te oparły nie tylko na zeznaniach U.A. złożonych w toku postępowania karnego i na treści wyroku karnego Sądu Rejonowego z dnia 24 marca 2005 r. (sygn. IIK 1425/04), ale także dokonały analizy działalności firmy "U". Ustaliły organy, że firma ta zatrudniała w tym czasie tylko jednego pracownika, dysponowała dwoma samochodami, jednym – J., stanowiącym własność U.A. oraz drugim – dzierżawionym od skarżącego – L., przeanalizowały zdolności techniczne firmy "U." do realizacji usług w zafakturowanym zakresie, przeprowadziły ustalenia w zakresie zużycia przez te samochody paliwa oraz dokonały analizy zakupionego paliwa z możliwym zużyciem tego paliwa przez samochody świadczące usługi, porównując te dane z danymi innych samochodów świadczących tego typu usługi.

3.7. Według Sądu prawidłowo uznał organ podatkowy, że zakwestionowane faktury nie posiadają cech faktury wymienionych w art. 106 ustawy o VAT albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

- art. 3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.c.a. w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły doprowadzić do rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. Niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego lub jego nieprzeprowadzenie oraz dowolną (nieobiektywną i pozbawioną cech

wszechstronności) ocenę materiału dowodowego, który to materiał został rozpatrzony pod z góry upatrzoną tezę o tym, że dowody dokumentujące dokonanie zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art.3 § 1 u.p.p.s.a. i art.134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie (i to, w sposób niedokładny) przeprowadzonej przez sąd kontroli działalności organów podatkowych jedynie do niektórych wytycznych wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jak również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że eksponowane w argumentacji sądu administracyjnego powoływanie się na zeznania złożone przez świadków w postępowaniach karnych odnosi się wyłącznie do bardzo ogólnych stwierdzeń. Żaden z organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, jak również i Sąd nie dociekały nad zasadnością wyliczenia w takiej a nie innej wysokości kwoty należnej do zapłaty z tytułu podatku VAT za 2000 rok w kontekście faktur pochodzących ze stacji paliw w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał które faktury (z podaniem ich daty i numeru) i w jakiej wysokości nie powinny być podstawą odliczeń w podatku VAT.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na argumenty zawarte na str.10 uzasadnienia wyroku z 18 października 2011 r., gdzie sąd wskazuje na konieczność wnikliwego przeprowadzenia dowodów z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wyraził zdanie, że sąd administracyjny takich dowodów w ogóle nie przeprowadził.

5. Pismo procesowe strony skarżącej

W piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 20 września 2012r., [...] Następnie, z uwagi na toczące się przedmiotowe postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiesił wznowione postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a.

6.3. Na odstępstwo od wskazanego w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. I OPS 9/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS. W uchwale tej stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu tej uchwały, której idea w pełni zasługuje na aprobatę Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że akceptacja orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiającego, ze względu na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu 183 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a., uwzględnienia wyroku Trybunału stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów mających zastosowanie w sprawie, które nie zostały zawarte w podstawach skargi kasacyjnej, uniemożliwiałaby w perspektywie operacjonalizację art. 8 ust. 2 Konstytucji w odniesieniu do sądów jako części władzy publicznej, utrudniałaby przywracanie stanu konstytucyjności i stosowanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, a ponadto utrudniałaby realizację zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, z której to zasady jednostka ma prawo wywodzić i oczekiwać, że w sytuacji, gdy skutecznie zaskarżyła sprzeczne z prawem orzeczenie sądowe, to jej skarga zostanie uwzględniona, tym bardziej, że sprzeczność leżących u jego podstaw norm z obiektywnym porządkiem konstytucyjnym została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W sprawie strona w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2012 r. wskazywała na okoliczność wznowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zakończonego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją. Z załączonego do pisma wniosku wynika, że strona wnosząc o wznowienie postępowania powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który to dotyczył wyłączenia przedawnienia jako rezultatu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wymieniony przepis art. 70 § 6 tej ustawy stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt, wpisanie hipotek przymusowych - w oparciu o tytułu wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. za należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. a wynikające z zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji - nastąpiło 7 i 18 kwietnia 2006 r.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w sprawie zabezpieczenie hipoteką nie nastąpiło w okresie obowiązywania przepisu w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem w sprawie zastosować istniejącego stanu niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. I na tej podstawie stwierdzić, że w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzeniu takiemu, sprzeciwiają się nadto okoliczności podane przez pełnomocnika organu podatkowego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik organu podatkowego na pytanie Sądu o podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, wskazał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż oprócz zabezpieczenia hipotecznego miały miejsce inne czynności opisane w zaskarżonej decyzji na str. 7 i 8 , tj. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego o czym został powiadomiony skarżący oraz dodatkowo zawieszono termin przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że dotyczą one naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich dotyczy art. 3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Zawarte w petitum skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo ogólnikowe. Pełnomocnik strony stwierdza, że "materiał w sprawie okazał się być niewystarczający"; "nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy"; wybiórczo przeprowadzono postępowanie dowodowe"; "dokonano nieobiektywnej i pozbawionej cech wszechstronności oceny materiału dowodowego". Stwierdzenie te wyrażają w istocie subiektywne przekonanie pełnomocnika strony co do zaistniałych, w jego ocenie, naprawidłowości postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak dlaczego uważa, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy; nie wskazuje jakie to okoliczności powinny być jeszcze zbadane. Nie wskazuje też dlaczego uważa, że wybiórczo przeprowadzono postępowanie oraz dokonano dowolnej oceny. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej nie dowiadujemy się zatem, o jakie błędy w ustaleniach faktycznych chodzi, jakie wystąpiły sprzeczności, jakie winny być przeprowadzone dowody i dlaczego ocena organu jest błędna.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że taki ogólny, sposób konstruowania argumentów nie może doprowadzić do skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ, a przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. W świetle bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że posłużenie się sformułowaniami niekonkretnymi, uniemożliwiającymi poznanie pełnego toku rozumowania strony, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie może – bez nieupoważnionego w świetle wskazanych wyżej regulacji uzupełniania wywodów strony – zbadać zasadności przedstawionych w taki sposób zarzutów, co z kolei prowadzi do niemożności podważenia stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 636/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

6.5. Niezasadny był drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Podobne uwagi co wyrażono w pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia należy odnieść do sformułowanej przez pełnomocnika strony argumentacji przywołanej na poparcie tego zarzutu. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że sąd przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych jedynie do niektórych wytycznych wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2013 r. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia tutaj, co do których wytycznych, w jego ocenie, Sąd nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś twierdzenia o braku takiej kontroli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenia, które w istocie sprowadzają się do zarzutu braku zbadania przez Sąd zasadności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony wskazuje, że "eksponowane w argumentacji sądu administracyjnego notoryczne powoływanie się na zeznania złożone przez świadków w postępowaniach karnych odnosi się do bardzo ogólnych twierdzeń, [...] świadkom nie okazano faktury, [...] Sąd nie przeprowadził dowodów z faktur, [...] nie wskazał, które faktury (z podaniem ich daty i numeru) i w jakiej wysokości nie powinny być podstawą odliczenia w podatku VAT, [...] ogólnikowe stwierdzenie Sądu, że odmawia kwestionowanym fakturom im prawa do odliczenia podatku VAT nie spełnia wymogów prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego".

Twierdzenia pełnomocnika strony wskazujące na nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z faktur czy też na nieprawidłowo przeprowadzenie postępowania dowodowego nie mogły zasługiwać na aprobatę już z tego względu, że sąd administracyjny co do zasady nieprzeprowadza postępowania dowodowego. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Analiza uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi z kolei do wniosku, że Sąd ten oceny takiej dokonał. Nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, tak jak tego oczekuje pełnomocnik strony, które to konkretnie faktury (z podaniem ich daty i numeru) nie powinny być podstawą odliczeń w podatku VAT, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnym jest tu bowiem, że ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uznania za słuszne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzedzona była oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał przy tym w jakiej liczbie i na jaką wysokość stronie zostały zakwestionowane faktury a w jakiej nie. Wskazał również na przyczyny i dowody przemawiające za takim stanowiskiem.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.