Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 763/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 68 par. 4, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2012r. sprawy ze skargi J J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił względem J. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia (...) listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji szereg okoliczności faktycznych, które powinien zbadać w toku dalszego postępowania, a przede wszystkim: czy małżonkowie J. mogli zgromadzić oszczędności na początek 2006 r.; ustalić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które małżonkowie J. przeznaczyli na lokaty bankowe założone w 2005 r. oraz czy środki pochodzące z likwidacji tych lokat przetrwały w ich majątku do początku 2006 r.; przesłuchać H. J. w celu wyjaśnienia, czy wspierała małżonków J.ch przy ponoszeniu kosztów utrzymania oraz w celu ustalenia wysokości dochodu, jaki uzyskała ze sprzedaży mieszkania w 2004 r.; wezwać podatników do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów płacowych związanych z pracą świadczoną na terenie N. oraz poświadczających opodatkowanie w N. przychodów z tego źródła, a także do przedłożenia dowodów sprzedaży w kantorach lub bankach walut pochodzących z tytułu pracy świadczonej na terenie N.; przesłuchać małżonków J.ch celem ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych, które małżonkowie J. przeznaczyli na lokaty bankowe założone w 2006 r. i jaki z tego tytułu ponieśli wydatek; wystąpić do właściwych organów celem uzyskania informacji o rejestracji i dacie zakupu przez podatników samochodów przez nich wskazanych.

W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił J. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia (...) listopada 2010r. oraz że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi w szczególności wysokość oszczędności zgromadzonych przez małżonków J.ch na początek badanego roku podatkowego. Organ podkreślił, że pomimo prawidłowo wystosowanego wezwania na przesłuchanie w charakterze stron postępowania, B. i J. J. nie stawili się na wyznaczony termin, w związku z czym, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów przedłożonych przez małżonków J.ch oraz zebranych przez organ podatkowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie B. i J. J. w 2006 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie (...) zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie J. w 2006 r. uzyskali przychód w łącznej kwocie (...) zł. Organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie B. i J. J. nie posiadali oszczędności pochodzących z lat poprzednich oraz wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2006 r. przez małżonków J.ch nad uzyskanymi przez nich przychodami w łącznej kwocie (...) zł. Z uwagi na pozostawanie małżonków J.ch w 2006 r. we wspólnocie majątkowej, organ ustalił dochód J. J. z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę (...) zł.

Ustalając wysokość wydatku strony w kwocie (...)zł tytułem zakupu nieruchomości położonej w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że rzeczywisty wydatek z tego tytułu w kwocie (...) zł został pomniejszony o środki pieniężne, które pochodziły ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat terminowych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że środki pieniężne wypłacone w związku z likwidacją wskazanych lokat stanowiły przychód podatnika uzyskany w 2006 r., jednak środków tych nie uwzględniono w wyliczeniu przychodów uzyskanych w 2006 r. Na podstawie analizy rachunku bankowego strony ustalono, że środki te zostały przeznaczone bezpośrednio na zakup nieruchomości. W związku z tym wydatek w kwocie (...) zł, poniesiony w związku z zakupem nieruchomości, został pomniejszony o łączną sumę środków pochodzących z likwidacji wspomnianych lokat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, by jego małżonka wniosła do majątku wspólnego "pokaźną sumę pieniężną", która miałaby przetrwać w majątku małżonków J. do początku 2006 r. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów świadczących o zdeponowaniu oszczędności w bankach po 1989 r., ani nie wniosła o przeprowadzenie innych dowodów na tę okoliczność. Organ podatkowy nie zakwestionował tego, iż małżonkowie J. mogli uzyskać przychody z tytułu wynajmowania mieszkania na rzecz organów bezpieczeństwa PRL i Milicji, jednakże wskazał, iż strona nie uprawdopodobniła, że środki pochodzące z tego tytułu przetrwały w majątku małżonków J. do początku 2006 r. Organ pierwszej instancji uznał również, że podatnicy uzyskali przychód w wysokości – oszacowanej przez stronę – na kwotę (...) starych złotych z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych, który po denominacji przedstawiały wartość (...) zł. W ocenie organu, podatnik nie wykazał jednak w żaden sposób, by te środki pieniężne były inwestowane po 1989 r., ani też by przetrwały w majątku małżonków J. do początku 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił również ewentualnych dochodów podatnika, które mógł on uzyskać z tytułu pracy w Szkole Podstawowej, gdyż J. J. – pomimo wezwania – nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tej okoliczności.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że małżonkowie J. zmieniali w toku postępowania swoje twierdzenia, wskazując na różną wysokość przychodu z tytułu pomocy finansowej uzyskiwanej od rodziny zamieszkałej w N.. Organ podatkowy zauważył, że B. i J. J. nie zgłosili do opodatkowania przysporzenia majątkowego, które mieli uzyskać z tego tytułu, ani nie wykazali, iż wwożone do kraju dewizy zostały zgłoszone właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione, by środki uzyskane od rodziny z N. posłużyły do założenia lokat terminowych w 2005 r. i przetrwały w majątku małżonków J. do początku badanego roku podatkowego.

W związku z przedłożeniem przez podatnika przetłumaczonych dokumentów płacowych dotyczących wynagrodzenia uzyskiwanego za pracę w N., organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przychód uzyskany przez nich z tego źródła, przeliczając jego wysokość w euro na złote według średniego kursu NBP z dnia jego uzyskania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w związku z twierdzeniami strony, że H. J. (matka podatnika) partycypowała w ponoszonych przez małżonków J. kosztach utrzymania oraz dokonała przysporzeń majątkowych na ich rzecz. H. J. przesłuchana w charakterze świadka w dniu (...) marca 2011 r., zeznała, że nie utrzymywała ze swoich dochodów innych osób, oprócz siebie. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał również analizy dochodów uzyskiwanych przez świadka w kontekście oświadczeń podatników o rozmiarze partycypacji przez matkę strony w ponoszeniu wydatków na utrzymanie w latach 1998-2004. Analiza ta wskazuje, że H. J. w latach 1998-2004 uzyskiwała dochody poniżej minimum socjalnego. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, by w latach 1998-2005 H. J. ponosiła koszty utrzymania rodziny J. W 2004 r. H. J. uzyskała przychód w wysokości (...) zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który – zgodnie ze złożonymi przez nią zeznaniami – posłużył do przysporzenia majątkowego na rzecz podatników. Ze względu na niewykazanie przez stronę, by owe przysporzenie zostało opodatkowane zgodnie z przepisami – organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że środki pieniężne, które małżonkowie J. mogli uzyskać z związku z uzyskaniem tego przysporzenia, nie mogą zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. małżonkowie J. nie posiadali oszczędności z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś wydatki poniesione przez nich w 2005 r. przekroczyły dochody uzyskane przez nich w tym roku o wartość (...) zł.

Pismem z dnia (...) grudnia 2011 r. J. J. złożył odwołanie zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił J. J. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w 2006 r. małżonkowie J. uzyskali przychody w łącznej wysokości (...) zł, z następujących źródeł : z wynagrodzenia uzyskanego przez J. J. za pracę w N. (... euro, co odpowiada ... zł), ze sprzedaży samochodu F. (... zł), z odsetek z tytułu lokat bankowych w Banku B. (... zł), z odsetek z tytułu lokat bankowych w Banku S. w S. (... zł), z likwidacji lokat terminowych w Banku B. (... euro, co odpowiada ... zł oraz ... zł), z likwidacji lokat terminowych w Banku S. w S. (... zł oraz ... zł).

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zastosował odmienny sposób przedstawienia w swym wyliczeniu środków o wartości ... zł, które przeznaczone zostały przez małżonków J. na założenie wskazanych wyżej lokat, a następnie wypłacone w związku z ich likwidacją. Organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył środki pieniężne przeznaczone na złożenie tych lokat jako wydatki poniesione w 2006 r. oraz równocześnie, nie zaliczając środków pochodzących z likwidacji tych lokat wprost do przychodów w 2006 r., o ich wartość – tj. o kwotę (...) zł – obniżył wydatek w kwocie (...) zł poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy uznał, iż jakkolwiek organ pierwszej instancji zastosował w tym względzie inną metodologię, środki pieniężne w kwocie (...) zł przeznaczone na założenie przedmiotowych lokat i pochodzące z likwidacji zostały prawidłowo potraktowane równocześnie jako wydatki, jak i przychody.

Niezależnie od tego organ drugiej instancji stwierdził, że małżonkowie J. nie wskazali również źródła pochodzenia środków pieniężnych, które w dniu 1 stycznia 2005 r. znajdowały się na należących do nich lokatach w Banku B. i które następnie w trakcie 2005 r. zostały zlikwidowane (lokata o wartości ... euro i ... euro). Małżonkowie J. w żaden sposób nie określili, kiedy te lokaty zostały założone, ani nie przedłożyli dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pomimo prawidłowego wezwania przez organ pierwszej instancji małżonkowie J. nie skorzystali z prawa do złożenia zeznań, zaś w piśmie z dnia (...) października 2011 r. wyjaśnili, iż środki finansowe przeznaczone na założenie wspomnianych lokat pochodziły z dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia w N.. Organ stwierdził, że wszelkie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody uzyskane w latach 1998 – 2004, w tym dochody z tytułu pracy w N. oraz oszczędności z okresu poprzedzającego 1998 r. zostały w całości skonsumowane na pokrycie wydatków, które zostały przez nich poniesione do końca 2004 r.

Organ odwoławczy przyjął z korzyścią dla podatnika, że znane jest pochodzenie środków pieniężnych uzyskanych tytułem ceny zbycia samochodów osobowych – w części odpowiadającej łącznej wysokości kosztów ich nabycia. Organ stwierdził, że środki te zawarte w cenie zbycia samochodów jako zwrot kapitału zainwestowanego w ich nabycie, zostały uwzględnione w poszczególnych latach, w których nastąpiła ich sprzedaż.

Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że w 2006 r. B. i J. J. ponieśli wydatki w łącznej wysokości (...)zł, na które składały się: (...). Tym samym organ drugiej instancji stwierdził, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że w 2006 r. B. i J. J. dysponowali środkami finansowymi w kwocie (...) zł, które nie wystarczyły na pokrycie – w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – poniesionych w 2006 r. wydatków w kwocie (...) zł. Nadwyżka poniesionych w 2006 r. wydatków nad zasobami finansowymi pozostającymi do dyspozycji B. i J. J. w 2006 r. wyniosła zatem (...) zł. Istnieją zatem przesłanki do uznania, że J. J. poczynił w 2006 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła zatem (...) zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i wydanie orzeczenia, że podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest należny; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił: naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – przez niewłaściwe ich zastosowanie do dochodów z jawnych i nieujawnionych przychodów oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121, 122, 188, 184, 187, 191 Ordynacji podatkowej – przez niespełnienie w nich określonych wymogów proceduralnych przy przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu skargi strona podniosła "z ostrożności" zarzut przedawnienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił swojego stwierdzenia, iż strona w żaden sposób nie wykazała, aby którykolwiek z małżonków J.ch wniósł przed ślubem do majątku wspólnego środki finansowe. Strona podkreśliła, że w tym zakresie zostały złożone do sprawy pisemne oświadczenia małżonków J.ch, co organ odwoławczy przyznaje. W jej ocenie organ ten mógłby mieć co najwyżej wątpliwości odnośnie oświadczenia, ale wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. Przez złożenie wspomnianych oświadczeń podatnicy uprawdopodobnili, jakie środki finansowe zgromadzili przed ślubem. Stąd na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia tego dowodu. Dokonana ocena materiału dowodowego przez organ nie może być dowolna.

Skarżący wskazał, iż organ bezpodstawnie stwierdził, że prezenty ślubne podatników nie przetrwały w majątku do dnia 1 stycznia 2006 r., choć z doświadczenia wynika, że trwałość prezentów jest wieczna. Podatnicy na potrzeby organu podatkowego nie wymienili prezentów w ujęciu rzeczowym, podając ich wartości. Podobnie wartość takich pieniędzy, jak dolar czy marki zachodnioniemieckie nie tracą i nie traciły na wartości, gdyż nie były zdenominowane. Ponadto zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy gołosłownie stwierdził, że nie przetrwały w majątku J. do dnia 1 stycznia 2006 r. przychody z wynajmowania mieszkania na rzecz organów bezpieczeństwa i ścigania byłej PRL, a także dochody za pracę J. J. w szkole podstawowej oraz dochody wykazane w zeznaniach rocznych, w tym dochód z działalności gospodarczej. Wartość wszystkich wynagrodzeń B. J. z tytułu zatrudnienia w latach 1989-1990 po denominacji wynosi (...) zł. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ podatkowy metodą denominacji.

Z kolei odnośnie do zasobów otrzymanych przez małżonków J. od rodziny w N., strona podniosła, iż co najmniej kwoty wolne od podatku powinny być zaliczone na pokrycie wydatków. Organ odwoławczy nie uwzględnił też, że w wydatkach podatników partycypowała H. J. Jeśli chodzi o pomoc finansową, jaką podatnicy otrzymali od H. J. w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego położonego w S., strona zauważyła, że pieniądze te były konsumowane na bieżąco w różnej formie, co pozwalało małżonkom J. gromadzić ich przychody, oszczędności na ich rzeczowe wydatki. Zatem środki z tej pomocy nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy powinien także uwzględnić w dochodach małżonków J.ch całość darowizn, a przynajmniej kwoty wolne od podatku. Skarżący wyraził również wątpliwość co do zaliczenia bądź niezaliczenia na wydatki przychodów z tytułu pracy w N.. Przy tym strona zarzuciła organowi podatkowemu błędne, zaniżone wyliczenie zarobków J. J. w stosunku do wykazanych w rozliczeniach wynagrodzeń.

Poza tym skarżący podważył ustalenia organu odwoławczego odnośnie do zaniżonych przychodów małżonków ze sprzedaży samochodów, gdyż w jego ocenie po podliczenia wyniosły one co najmniej (...) zł. Strona skarżąca nie zgodziła się z nominalnym przeliczeniem oszczędności małżonków J. Organ powinien porównać siłę nabywczą pieniądza przed i po denominacji według "koszyka dóbr materialnych". Całkowicie nieprawdziwe jest ustalenie organu odwoławczego, że oszczędności zgromadzone przez podatników przed 1 stycznia 1995 r. nie zostały "zamrożone" jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

Strona zakwestionowała w skardze ustalony przez organ odwoławczy stan oszczędności na koniec każdego roku w okresie od 1998 – 2005, gdyż w jej ocenie nie pokrywa się on ze stanem rzeczywistym. Podobnie niezgodne są ze stanem rzeczywistym ustalenia organu odwoławczego w zakresie stanu oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2006 r. Skarżący podniósł, że do czasu zezwolenia w Polsce na prowadzenie kantorów wymiany walut, Polacy trzymali waluty obce w domu; taka była potrzeba życia i powszechna praktyka.

Odnośnie do przychodów i wydatków w 2006 r., strona wskazała, że kwota (...) zł nie odpowiada wszystkich przychodom, jakie podatnicy uzyskali w badanym roku podatkowym, zaś ustalone przez organ odwoławczy wydatki w wysokości (...) zł nie odpowiadają prawdzie – są znacznie zawyżone z przyczyn przedstawionych w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu (...) listopada 2012 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż na podstawie art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W toku kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wyznaczonego treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wynika przede wszystkim z obowiązującego w tym postępowaniu rozkładu ciężaru dowodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik w takim postępowaniu zobowiązany jest do szerokiej współpracy, współdziałania z organem, jeżeli chce osiągnąć określonym korzystny dla niego skutek takiego postępowania, bowiem tylko on może dysponować określonymi dowodami. Organ podatkowy w tym postępowaniu opiera się w zasadzie jedynie na porównaniu wynikających z ustawy wielkości, gdyż nie wie, jakie mienie zgromadził podatnik. Samo kwestionowanie wiarygodności dowodów na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych lub oceny dowodów, dlatego że są niekorzystne dla strony skarżącej, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1488/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub dostarczy środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby – obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu – do udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

W tej perspektywie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skargi w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane na gruncie przeprowadzonych tak z własnej inicjatywy, jak i z przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany przez stronę materiał dowodowy jest nieprzekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tak ukształtowanym rozkładem ciężary dowodu, w orzecznictwie sądowym i literaturze wskazuje się, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s. 361).

W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżący miał wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów, ich przechowywania i posiadania w 2006 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje w tym postępowaniu pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t. 20-21 do art. 20 ust.3 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 359-360). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż J. J. na początku 2006 r. nie posiadał wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych i dokonanych przez niego w tym roku wydatków. Trafnie przyjęto, że skarżący nie mógł posiadać na początek 2006 r. wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich.

1. Oszczędności zgromadzone przez ślubem.

Odnośnie do kwestii posiadania przez małżonków J.ch oszczędności zgromadzonych przed ślubem – pieniędzy w walucie polskiej (... zł) i obcej (... marek i ... dolarów amerykańskich), samochodu osobowego marki F. (który po ślubie miał być sprzedany za ... zł) oraz sprzętu RTV i AGD, należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, by przed zawarciem związku małżeńskiego którykolwiek z małżonków J. wniósł do majątku wspólnego środki finansowe, które następnie mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2006 r. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że w perspektywie poczynionych już wyżej wyjaśnień na pełną aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wymaga udowodnienia, że wydatki te faktycznie zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Same oświadczenia małżonków o posiadaniu wskazanych zasobów majątkowych nie wystarczą do udowodnienia tego, iż dysponowali oni tymi zasobami; co więcej zaś – nie stanowiły podstawy do przyjęcia, że owe środki pokryły wydatki poczynione przez stronę i jego małżonkę w 2006 r. Po drugie, w piśmie z dnia (...) października 2011 r. strona wyjaśniła, że posiadała przed ślubem dolary amerykańskie we wskazanej kwocie, jednak ówczesne prawa PRL nie pozwalało na posiadanie waluty obcej w rękach prywatnych, dlatego też nigdy pieniądze te nie trafiły na konta bankowe. W tym kontekście stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem lub co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Należy wskazać, że założenie skarżącej odnośnie do bezprawności faktu posiadania przez nią w okresie PRL zagranicznych środków płatniczych bez zezwolenia dewizowego było prawdziwe pod rządami ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 133 - art. 20 tej ustawy), to jednak już ustawa z dnia 22 listopada 1983 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63, poz. 288 ze zm.) dopuszczała w art. 12 przechowywanie walut obcych na rachunkach polskich banków dewizowych w kraju. Przy tym trzeba zaznaczyć, że nawet ujawnienie przez podatnika środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizowałoby" tych kwot i samo przez się nie przesądzałoby o ich pochodzeniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1124/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona powinna bowiem wykazać, że posiadane przez nią sumy pieniężne pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Godzi się zauważyć, że w powołanym piśmie z dnia (...) października 2010 r. małżonkowie J. wskazali, że "Pan J. J. posiadał kwotę około (...) marek i samochód osobowy marki F..., który zaraz po ślubie został sprzedany za kwotę ... zł.". W w/w piśmie wskazano również, że B. J. posiadała ... dolarów i ... zł "po zmarłej chrzestnej". Leżące w zamyśle strony wskazanie co do źródła tego przychodu, które miałoby mieć postać darowizny, nie zmienia obowiązującej w badanym postępowaniu reguły, iż otrzymanie ewentualnej darowizny, a także fakt finansowania z tego tytułu wydatków w 2006 r. – powinny były zostać dowiedzione w tym postępowaniu, a ciężar dowodu spoczywał w tym względzie na stronie.

2. Zasoby finansowe pochodzące z prezentów ślubnych.

Z kolei poza sporem pozostawało w niniejszej sprawie uzyskanie przez B. i J. J. środków finansowych z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych oraz ich wysokość. Prawidłowo zatem uznały organy obu instancji, że nie było potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, w tym przesłuchiwania wskazywanych przez stronę w toku postępowania świadków na tą okoliczność. Logiczne i podparte doświadczeniem życiowym było przy tym stwierdzenie organu, iż ze względu na znaczną wysokość wydatków, które małżonkowie J. ponieśli do początku 2006 r., zasoby finansowe o wartości (...) zł (po denominacji), pochodzące z prezentów ślubnych strony i jej małżonka, nie przetrwały w ich majątku do dnia 1 stycznia 2006 r. i w związku z tym nie posłużyły do pokrycia wydatków poniesionych przez nich w 2006 r. Z tych samych względów organ odwoławczy zasadnie uznał, że oszczędności w kwocie (...) zł (po denominacji) pochodzące z wynajmu mieszkania odziedziczonego przez B. J. w 1984 r. po zmarłej chrzestnej, a które do 1990 r. było wynajmowane przez ówczesną Służbę Bezpieczeństwa i Milicję – nie przetrwały w majątku podatników do dnia 1 stycznia 2006 r. i nie posłużyły na pokrycie wydatków przez nich poniesionych w 2006 r. Tak samo też nie istniała konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym względzie, gdyż w toku postępowania fakt wynajmu wskazanego mieszkania nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, ze względu na podniesiony w skardze zarzut odnośnie do sposobu przeliczenia oszczędności zgromadzonych przed 1995 r., że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż należało do nich stosować nominalny przelicznik w związku z przeprowadzoną denominacją. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy prawa nie przewidywały mechanizmu porównywania siły nabywczej starego złotego i nowego złotego, zaś środki pieniężne zostały przeliczone zgodnie ze wspomnianym przelicznikiem nominalnym. Przede wszystkim zaś strona nie wskazała, aby zachowała uzyskane w dawnych latach środki pieniężne w innej formie aniżeli w wartości nominalnej.

3. Darowizny i pomoc finansowa.

Natomiast w odniesieniu do kwestii darowizn, jakie strona miała otrzymywać od rodziny z N. (w latach 1990-2003), a ponadto od H. J. (ze sprzedaży) oraz od T. i H. G. (w latach 1994 i 1995) – a które to środki miały w rozpoznawanym przypadku stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych przezeń w 2006 r., Sąd zważył, że pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska, organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przyjęły, że wskazane zasoby pieniężne nie mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w 2006 r. Równocześnie organy zasadnie stwierdziły, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie zostało udowodnione, by środki uzyskane od rodziny z N. posłużyły do założenia lokat terminowych w 2005 r. i przetrwały w majątku małżonków J.ch do początku badanego roku podatkowego.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, iż owa nieprawidłowość w motywach stanowiska organów podatkowych wynika z faktu, że organy obu instancji błędnie oceniły, że wspomniane darowizny nie mogły stanowić potencjalnego źródła pokrycia dla poniesionych przez stronę w rozpoznawanym okresie wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się jednak uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10, publ.: LEX nr 1168144). Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."). Oznacza to, iż tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również: H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w red. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, Warszawa 2011, s. 216). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie przyjęły uproszczone rozumowanie, w myśl którego brak zgłoszenia do opodatkowania darowizn, na których otrzymanie powołuje się skarżący, przesądza o tym, że owe darowizny nie miały miejsca. Podkreślić trzeba, iż jeśli w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75%. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, darowizny jako w ogóle nie objęte przepisami u.p.d.o.f. mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Nie oznacza to jednak, że powołanie się na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków. O ile bowiem okoliczność taka jest poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f. (w tym regulacji z art. 20 ust. 3 tej ustawy), to wchodzi ona w zakres u.p.s.d., a w szczególności art. 15 ust. 4 tej ustawy, który ustanawia sankcyjną stawkę podatkową w wysokość 20% (zob. powołany wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10 oraz H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, op. cit., s. 216 i n).

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, iż pomimo błędnej argumentacji organów we wskazanym wyżej zakresie, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy nie dały stronie wiary co do zasadności zaliczenia wskazanych darowizn do przychodów pokrywających wydatki poczynione przez stronę w 2006 r. Należy stwierdzić, że nawet przy założeniu faktycznego otrzymania prze stronę środków pieniężnych pochodzących z powyższych darowizn, nie mogły one przetrwać w majątku małżonków J.ch do początku badanego roku podatkowego, gdyż zostały one skonsumowane na pokrycie nadwyżek wysokości wydatków nad wysokością przychodów uzyskanych w poprzednich latach. Ocenę organu odwoławczego w tym względzie należy uznać za logiczną i prawidłową. Podkreślenia wymaga fakt, iż same oświadczenia B. i J. J. o posiadaniu na początku 2006 r. oszczędności w bankach oraz poza systemem bankowym nie wystarczą do wykazania, iż środki te pokryły wydatki poczynione przez stronę i jej małżonka w 2006 r. Jak już wyjaśniono powyżej, konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika nie tylko obowiązek wskazania przychodów mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przezeń w rozpatrywanym roku podatkowym, lecz również obowiązek powołania się na dowody potwierdzających ich uzyskanie (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 101/09, publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo tak kategorycznego stanowiska organ odwoławczy w istocie przyjął fakt dokonanych darowizn, lecz stwierdził równocześnie, iż nie mogły one stanowić pokrycia wydatków 2006 r. Dokonując zaś rozliczenia przychodów i wydatków poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy uwzględnił także darowiznę poczynioną w 2004 r. przez H. J..

Z kolei dokonując oceny ustaleń organów podatkowych dotyczących pomocy finansowej H. J., za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatnika, że w latach 1998-2005 miał być wspólnie z małżonką utrzymywany przez wskazaną osobę w jakimkolwiek rozmiarze. Wskazuje na to przeprowadzone przez organ odwoławczy porównanie kwotowego udziału H. J. w wydatki poniesione przez małżonków J. tytułem utrzymania – z wysokością dochodów uzyskanych przez nią we wspomnianych latach, a także inne wskazane przez organ okoliczności, które czynią nieprawdopodobnym finansowanie podatników w określonym przez nich rozmiarze, a tym bardziej pokrywanie z tego tytułu ich wydatków w 2006 r. Przeczą temu także zeznania samej H. J.

4. Dochody z tytułu zatrudnienia i działalności gospodarczej.

Prawidłowo zostały ocenione jako niewiarygodne przez organ podatkowy także twierdzenia skarżącej odnośnie do pokrycia wydatków poniesionych przez nią oraz jej małżonka środkami z tytułu zatrudnienia oraz działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno dochodów uzyskanych przez B. i J. J. z tytułu pracy w N. w latach 1998 – 2004, wynagrodzenia J. J. z tytułu pracy w szkole w latach 1988 – 1991, przychodów B. J. z tytułu zatrudnienia w "P. sp. z o.o." w S. oraz w "O." w S., jak i dochodów wykazanych w zeznaniach rocznych PIT-33 za 1998 r. oraz PIT-31 za 1999 r. Pomimo przedstawienia przez stronę dokumentów dotyczących niektórych spośród tych źródeł przychodów, to jednak w odniesieniu do żadnego z nich nie zostały wskazane ani przedłożone dowody, na podstawie których możliwe byłoby powiązanie środków pochodzących z tych źródeł z wydatkami poczynionymi w 2006 r.

5. Dochody z tytułu sprzedaży pojazdów.

Zarzutem skargi była także kwestia zaniżonego – w ocenie strony skarżącej – ujęcia przez organy podatkowe przychodów małżonków J. uzyskanych z tytułu sprzedaży pojazdów. Sąd stwierdził, że do każdego z wymienionych przez stronę samochodu organ odwoławczy wyjaśnił w jasny i prawidłowy sposób zasady wyliczenia kwot przychodów uzyskanych z ich sprzedaży. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organ odwoławczy przyjął z korzyścią dla podatniczki, że znane jest pochodzenie środków pieniężnych uzyskanych tytułem ceny zbycia wyraźnie wymienionych w decyzji odwoławczej samochodów (s. ...) – w części odpowiadającej łącznej wysokości kosztów ich nabycia. Organ stwierdził, że środki te zawarte w cenie zbycia samochodów jako zwrot kapitału zainwestowanego w ich nabycie, zostały uwzględnione w poszczególnych latach, w których nastąpiła ich sprzedaż. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej o zaniżeniu przychodów ze wskazanego źródła mogącego posłużyć do sfinansowania poniesionych wydatków w 2006 r. nie znajduje zasługuje na uwzględnienie.

6. Stan oszczędności na koniec każdego roku w okresie od 1998 r. do 2005 r. oraz na dzień 1 stycznia 2006 r.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego ustalenia oszczędności małżonków J. na koniec każdego roku w okresie od 1998 r. do 2005 r. Organ odwoławczy dokonał starannej i wszechstronnej analizy wydatków i dochodów małżonków J. w latach 1998 - 2005 w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W wyniku tej analizy organ doszedł do prawidłowych wniosków, że nie istnieją podstawy do przyjęcia, by na koniec z każdego ze wskazanych lat podatnicy nie mogli zgromadzić środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w każdym wypadku miała miejsce nadwyżka wysokości wydatków poniesionych w danym roku podatkowym nad wysokością przychodów uzyskanym w tym roku i ewentualnych zasobów zgromadzonych na początek tego roku.

Dotyczy to również roku 2005, przy czym zgodnie z tym, co ustalono w toku postępowania podatkowego, pierwsze przysporzenie majątkowe w tym roku miało miejsce dnia (...) marca 2005 r., w związku ze sprzedażą samochodu marki S. W związku z tym trafnie przyjęto, iż strona nie wykazała, by środki pieniężne przeznaczone na założenie lokat terminowych w Banku B. w dniach (...) stycznia 2005 r., (...) stycznia 2005 r. i (...) marca 2005 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji środki wypłacone w wyniku zamknięcia tych lokat nie mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków strony i jej małżonka w 2006 r.

W powyższej perspektywie jako w pełni zasadne jawi się stanowisko organów podatkowych, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie J. nie posiadali zgromadzonych w latach poprzednich zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego względu prawidłowo uznano za niewiarygodne twierdzenia strony o posiadanych przez podatników na początku badanego roku podatkowego oszczędnościach w Banku B. w wysokości (...) zł, w Banku S. w kwocie (...)euro, na rachunku bankowym n. pracodawcy w wysokości (...) euro oraz w kwocie (...) euro poza systemem bankowym. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie J. zgromadzili oszczędności na rachunkach bankowych we wskazanych kwotach.

W perspektywie poczynionych wyżej rozważań, nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis paragrafu 1 tego artykułu formułuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Podatnik dokonując wydatków przewyższających jego dochody winien liczyć się z tym, iż wzbudzi to zainteresowanie organów podatkowych, gdyż zasada legalizmu nakłada na nie obowiązek stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano już na wstępie, konstrukcja opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga od samego podatnika zabezpieczenia przekonywujących i wiarygodnych dowodów także z lat, co do których obowiązek podatkowy przedawnił się na zasadach ogólnych. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być zaś rozumiana jako nakaz uwzględniania stanowiska strony postępowania podatkowego, która wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi wykazywania określonych faktów nie czyni tego. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody, czyniąc zadość zasadzie prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako materiał dowodowy wykorzystano wszystkie zgromadzone materiały. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prezentowane zaś przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do nieuzasadnionej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze.

Niezależnie od powyższych ocen, Sąd uznał za bezzasadny zarzut strony skarżącej w kwestii przedawnienia. Wyjaśnienia wymaga fakt, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana w tym przepisie Ordynacji podatkowej nie ma ścisłego zastosowania do zobowiązania ustalanego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. gdyż wypadkach objętych hipotezą normy wynikającej z tego przepisu do chwili ujawnienia przychodu nie powstaje obowiązek podatkowy. Przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, bowiem odnosi się do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości, zatem nie może dotyczyć zobowiązania abstrakcyjnego co do wysokości (por. wyrok NSA z 13 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1138/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby w rozpatrywanej sprawie nastąpiło tzw. przedawnienie wymiaru zobowiązania podatkowego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Sąd nie mógł także uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i strony, gdyż art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza jedynie możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.