Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 157/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. spraw ze skarg J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 8.542 zł (słownie: osiem tysięcy pięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. S. – zwanego dalej Skarżącym - utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący w dniu [...] maja 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. korekty zeznań podatkowych za te lata, wykazując niższą kwotę dochodu do opodatkowania aniżeli w zeznaniach rocznych za te okresy wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku. We wnioskach o stwierdzenie nadpłat Skarżący stwierdził, że jako żołnierz zawodowy wyznaczony do służby zagranicznej osiągał dochody, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) są zwolnione od podatku.

Skarżący wskazał, że na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP Nr [...] z dnia 30 maja 2006 r. został wyznaczony z dniem 30 maja 2006 r. na stanowisko szefa sekcji Batalionu Łaczności NATO w B. w H. od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. trzema postanowieniami z dnia [...] czerwca 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem ustalenia wysokości zobowiazania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008., a następnie trzema decyzjami z dnia [...] wrzesnia 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008, odmówiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju jako żołnierz wyznaczony do służby poza granicami państwa w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie". Wyznaczenie Skarżącego do służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kryteria zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący zarzucił decyzjom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz wniósł o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty spraw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanych decyzjach, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008 wskazał, że zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dodał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący będąc żołnierzem, wyznaczonym na stanowisko, pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w latach 2003-2006 w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w H.. Do omawianego stanu faktycznego należy stosować przepisy dotyczące żołnierzy skierowanych do służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonym decyzjom obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) oraz art. 75 § 4, art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skargach przepisów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowiska.

W pismach procesowych z dnia 20 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że żołnierze pełniący służbę w NATO realizują cel zwolnienia – wzmacniają siły państwa sojuszniczych. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędny pogląd co do tego, że cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują wyłącznie żołnierze skierowani.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 157/11, III SA/Wa 158/11, III SA/Wa 159/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 157/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy. zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z lat 2006-2008 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w Batalionie Łączności NATO w B. w H..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją badanego przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadne są zarzuty skarg o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po dniu 24 sierpnia 2005 r. badany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć jako zasadnej koncepcji prawnej co do treści art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je, decyzjach Naczelnika Skarbowego W.. Sąd uwzględnił skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Przenosząc bowiem wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i pełnił ją w Batalionie Łączności NATO w B. w H. od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jako "żołnierz wyznaczony", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w tymże przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji, w tym właśnie H.. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić czy cele służby wskazane w tym przepisie pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO. Zdaniem Sądu można ustalić tę okoliczność faktyczną za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, zobowiązując go do wskazania rodzaju zadań Skarżącego, aby ocenić też czy Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO. Czynność ta pozwoli ocenić czy Skarżący mógł skorzystać z ulgi wskazanej w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.