Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 691/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą M. G. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i sprawę przekazał temu organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika, że u podstaw decyzji organu kontroli skarbowej legły ustalenia wszczętego postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, iż M. G. w dniu 5.02.1999 r. zawarł ze Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P. umowę zobowiązującą sprzedaży nieruchomości położonych w U. gm. K., a szczegółowo opisanych na str. 4 i 5 tej umowy objętej aktem notarialnym z tejże daty. W jednym z punków tej umowy zawarto ustalenie, iż wywołuje ona jedynie skutki zobowiązujące, zaś zawarcie umowy o skutkach rozporządzających uzależnione jest od nabycia przez M. G. opisanych w niej nieruchomości w terminie do dnia 31.12.1999 r.

W dniu 6.06.2000 r. M. G. zawarł ze Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P. umowę, na podstawie której Spółka ta udzieliła mu "pożyczki pieniężnej w kwocie złotych polskich stanowiących równowartość [...] marek niemieckich", ustalając w niej termin zwrotu pożyczki do dnia 30.12.2000 r., zaś jej oprocentowanie w wysokości 5 % w skali rocznej, które płatne było wraz ze zwrotem pożyczki. Termin zwrotu tej pożyczki został następnie prze-sunięty do dnia 30.04.2001 r. aneksem do umowy z dnia 30.12.2000 r., którym też usunięto z umowy postanowienia § 4 dotyczące ustalenia odsetek od udzielonej pożyczki. Opłatę skarbową należną od w/w pożyczki w kwocie [...] zł, określoną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 33.02.2001 r. uiścił w całości pożyczkobiorca, tj. M. G.

W toku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego ustalono dalej, iż M. G. na podstawie pięciu warunkowych umów sprzedaży, zawartych na przestrzeni od 30.06.2000 r. do 5.03.2001 r., nabył szereg nieruchomości gruntowych o różnych powierzchniach. W dniach 28.09.2000 r. zawarł on ze Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P. kolejną notarialną umowę sprzedaży wskazanych w niej nieruchomości, w której strony ustaliły, że wywołuje ona jedynie skutki zobowiązujące, zaś zawarcie umowy o skutkach rozporządzających uzależnione jest od nabycia przez M. G. w terminie do dnia 30.06.20091 r. działki nr [...] o obszarze około 8 ha, która utworzona zostanie z podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], obecnie oznaczonej nr. [...]. W dniach 5.07.2001 r. i 9.11.2001 r. w/w strony zawarły kolejne umowy zobowiązujące sprzedaży wskazanych w nich nieruchomości.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika dalej, iż w dniu 10.10.2001 r. między M. G. i Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży z dnia 5.07.2001 r. niezabudowanych czterech nieruchomości położonych w U., gmina K., a stanowiących wskazane w niej działki gruntu. Wartość przedmiotu tej umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł. W dniu 23.10.2001 r. M. G. zapłacił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, z czego zwrócono mu w dniu 25.03.2002 r. kwotę [...] zł stanowiącą różnicę miedzy kwotą wpłaconą a kwotą wynikającą z deklaracji PIT-23 uwzględniającą koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu 6 % prowizji dla firmy pośredniczącej w transakcji.

W dniu 2.04.2002 r. zawarta została pomiędzy M. G. a Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P. kolejna umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży z dnia 9.11.2001 r. nieruchomości położonej w U., gmina K., stanowiącej wskazaną w niej działkę o obszarze 1,5331 ha.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż w dniu 11.06.1998 r. M. G., występujący w charakterze zleceniodawcy, zawarł z firmą "G. T. C." z siedzibą w C. (USA) umowę dotyczącą realizacji usług polegających na pośrednictwie w pozyskiwaniu podmiotów zainteresowanych inwestycjami w Polsce. Za realizację umówionych świadczeń w umowie tej ustalono wynagrodzenie w postaci jednorazowej prowizji w wysokości 6 % od kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, należne z chwilą zapłaty pełnej ceny. W dniu 20.10.2001 r. firma "G. T. C." wystawiła fakturę obciążającą M. G. umówioną prowizją od uzyskanej ze sprzedaży kwoty [...] zł. Prowizja w łącznej kwocie [...] EURO i równowartości [...] zł została przez M. G. zapłacona przelewem na rachunek bankowy w dniu 2.11.2001 r.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazano dalej, iż mając na uwadze ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy organ kontroli skarbowej uznał, że M. G. osiągnął w roku podatkowym przychód ze sprzedaży nieruchomości kwalifikujący go do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji tego organu, podjęte przez M. G. działania polegające na kupnie od osób fizycznych konkretnych nieruchomości i ich sprzedaż jednemu konkretnie z góry przewidzianemu podmiotowi, tj. Spółce z o.o. "A. P." z siedzibą w P., wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, bowiem miały one bezsprzecznie cel zarobkowy, wiązały się z odpłatnością i osiągnięciem znacznego zysku, wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły oraz na własny rachunek. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że osiągnięty przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczył po-niesione przez podatnika wydatki na nabycie sprzedanych następnie nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi i opłatą skarbową od umowy pożyczki.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał dalej, iż pismem z dnia 27.11.2006 r. pełnomocnik M. G. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], wnosząc o przeprowadzenie na podstawie art. 229 w związku z art. 235 i 188 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, jeśli w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odwołaniu tym zarzucono naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że dana okoliczność (o braku pośrednika) została udowodniona w sytuacji nie zebrania całego materiału dowodo-wego, naruszenia art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodar-czej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępo-wania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podniesiono w nim również zarzut braku przeprowadzenia postępowania oraz nie wskazanie jakich-kolwiek ustaleń co do tego, czy przychód uzyskany przez podatnika powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wobec jednoznacznego brzmienia art. 2, 6 i 9 tejże ustawy, a także sprzeczność ustaleń i - w wielu przypadkach - błędną ocenę stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten postano-wieniem z dnia [...] na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a w szczególności zbadania, czy usługi wynikające z umowy o doradztwo z dnia 11.06.1998 r. zawartej z "G. T. C." oraz z faktury nr [...] z dnia 20.10.2001 r. dotyczącej pośrednictwa w transakcji zakupu nieruchomości zostały wykonane m.in. poprzez przeprowadzenie wskazanych dowodów, a także dokonania analizy umowy pożyczki z dnia 6.06.2000 r. zawartej przez podatnika ze Spółką z o.o.. "A. P." z siedzibą w P. w kontekście ustalenia oprocentowania i późniejszej rezygnacji przez strony z tego oprocentowania aneksem do umowy z dnia 30.12.2000 r. oraz sposobu i momentu spłaty pożyczki w kontekście § 7 aktów notarialnych umów przeniesienia własności w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży nieruchomości zawartych ze Spółką z o.o. "A. P." z siedzibą w P.

Po przekazaniu przez organ pierwszej instancji uzupełnionych materiałów i po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów zgromadzonych dotychczas w spra-wie oraz mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny, a także obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za konieczne uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odwołując się do przepisu art. 233 § 2 Ordy-nacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż za takim rozstrzygnięciem prze-mawia okoliczność, że przed wydaniem zaskarżonej odwołaniem decyzji nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spra-wy, nie zbadano bowiem i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego jej mate-riału dowodowego, przez co nie wykonano dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem niemożliwa jest merytoryczna ocena tej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Stwierdził też, iż decyzja organu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przedstawiony w niej stan faktyczny sprawy nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, co uniemożliwia prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a następnie szczegółowo przedstawił braki jakimi dotknięte jest dotychczasowe postępowanie m.in. z powodu nie zbadania tego, czy na stronie ciążył w badanym roku podatkowym nieograniczony obowiązek podatkowy w związku z zawartym w uzupełnieniu odwołania stwierdzeniem, iż M. G. jest rezydentem podatkowym w RFN. Wskazując na zapis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy zauważył, iż dla roz-strzygnięcia o obowiązku podatkowym koniecznym jest ustalenie, czy M. G. miał miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił też, iż w badanym roku podatkowym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegały również osoby fizyczne, których czasowy pobyt w Polsce trwał w danym roku dłużej niż 183 dni. Ponieważ organ kontroli skarbowej nie zbadał powyższych okoliczności, to wobec zarzutów M. G., iż jest rezydentem podatkowym RFN, postępowanie organu pierwszej instancji narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Określona w powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do jego dokładnego wyjaśnienia. Zwracając dalej uwagę na konieczność wyjaśnienia, czy w sytuacji braku przesłanek do opodatkowania dochodów osoby fizycznej ze względu na niemożliwość zastosowania tzw. nieograniczonego obowiązku, nie zachodzą warunki do przyjęcia opodatkowania dochodów na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, określonej w art. 4 w/w ustawy podatkowej, organ odwoławczy za konieczne uznał rozważenie przez organ kontroli skarbowej sprawy w kontekście wskazanych przepisów art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając zarazem, że zbadanie faktu osiągania przez M. G. przychodów z tytułu umowy o pracę z pracodawcą niemieckim oraz przychodów z tytułu renty w latach 2001-2002 zlecone zostało organowi pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego podjętego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, jednakże okoliczności te nie zostały dotychczas przez ten organ wyjaśnione. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze tak wszechstronnie ustalony stan faktyczny sprawy organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien również przeanalizować kwestię swej właściwości miejscowej do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz do wydania decyzji podatkowej.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania dotyczących wadliwego ustalenia przez organ kontroli skarbowej, iż podejmowane przez stronę działania związane ze sprzedażą nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. "A. P." z siedzibą w P. nosiły cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. krytyce poddał stanowisko tego organu, wskazując, iż oparte zostało na wadliwych przesłankach. Odwołując się do zdefiniowania tej działalności w ustawie z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) jako m.in. działalności handlowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, organ odwoławczy za konieczne uznał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej ponownie dokonał analizy podejmowanych przez M. G. działań, kierując się przy tym treścią art. 2 ust. 1 w/w ustawy oraz dokonał szczegółowej oceny cech działalności gospodarczej w tym konkretnym przypadku, takich jak stały, profesjonalny charakter, podporządkowanie zasadom opłacalności i zysku, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, czy też powtarzalność i ciągłość podejmowanych działań, zauważając nadto, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można również pomijać "zamiaru" podmiotu prowadzącego taką działalność.

Organ odwoławczy uznał też za niedostatecznie wyjaśnioną przez organ kon-troli skarbowej kwestię wydatków poniesionych na wykonanie usługi wynikającej z umowy o doradztwo z dnia 11.06.1998 r. zawartej przez odwołującego się podat-nika z firmą "G. T. C." oraz kwestę faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej pośrednictwa w transakcji zakupu nieruchomości z tytułu prowizji 6% na kwotę [...] zł, wskazując, iż jest koniecznym jednoznaczne wyjaśnienie tego, czy usługa ta rzeczywiście wykonana została na rzecz M. G. i czy w związku z tym można ją uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten zauważył przy tym, że zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i że wynika z niego warunek wykazania przez podatnika, aby określony wydatek nie tylko został poniesiony, ale także związku tego wydatku z uzyskanym przychodem.

Organ odwoławczy za konieczne uznał też przypomnieć organowi kontroli skarbowej, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględ-nić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a zatem jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jedynie wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Podkreślił, że analiza dowodów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu wskazuje na konieczność rozważenia potrzeby przesłuchania na okoliczność wykonania w/w usługi osób, które z ramienia Spółki z o.o. "A. P." brały udział w transakcjach z M. G.

Niedostatecznym też było, w ocenie organu odwoławczego, dotychczasowe postępowanie w zakresie dotyczącym uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez M. G. na nabycie nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi i opłatą skarbową od umowy pożyczki. Podkreślając, iż dotychczas w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzących do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, za konieczne uznał on, aby rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej wyjaśnił jednoznacznie, jakie poniesione przez M. G. wydatki uznaje za koszty uzyskania przychodu, a jakim wydatkom odmawia tego charakteru w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniał, iż zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wskazał też na konieczność dokonania analizy umowy pożyczki z dnia 6.06.2000 r. zawartej przez M. G. ze Spółką z o.o. "A. P.", czego jednakże organ ten w toku tego postępowania nie dokonał w stopniu zadawalającym, co tym samym koniecznym czyni wyjaśnienie tej kwestii przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż wskazane przezeń braki dotychczasowego postępowania wyjaśniającego, a także ich szeroki zakres, przemawiają za uznaniem, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia w znacznej części ponownego postępowania wyjaśniającego, uniemożliwiając tym samym rozstrzyganie o istocie sprawy przez organ odwoławczy.

Powyższa decyzja kasacyjna organu odwoławczego zaskarżona została przez pełnomocnika M. G. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji przez błędne zastosowanie pierwszego z tych przepisów oraz brak zastosowania drugiego i przekazania sprawy do organu miejscowo właściwego, tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak również naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "przez nie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej /.../ pomimo naruszenia przez ten organ przepisów o właściwości miej-scowej". Nadto zarzucił też, iż decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 5 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych "przez brak po stronie organu podatkowego wyższego stopnia organu powołanego do jego reprezentowania" i w związku z tym wniósł o wystąpienie - na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami admi-nistracyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości.

Z uzasadnienia tej skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonej de-cyzji skarżący upatruje w tym, że wydana ona została przez osobę sprawującą funkcję wicedyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i działającą z upoważnienia oso-by pełniącej obowiązki jej dyrektora w sytuacji, gdy osoba ta jest kolejną, której powierzono pełnienie tych obowiązków przy jednoczesnym zaniechaniu wyłonienia kandydata na jej dyrektora w drodze konkursu. Przytaczając postanowienia ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a w szczególności jej art. 5, dotyczące sposobu wyłaniania kandydatów na stanowisko dyrektorów izb skarbo-wych, skarżący uważa, iż dotychczasowy brak przeprowadzenia konkursu w celu wyłonienia kandydata na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz powierzanie pełnienia obowiązków tego dyrektora kolejno dwóm następującym po sobie osobom oznacza, iż zaskarżona przezeń decyzja wydana została w istocie przez osobę nie będącą "organem powołanym zgodnie z obowiązującymi przepisami do dokonywania tego rodzaju czynności przez co decyzja winna być chociażby z tego powodu uchylona". Zauważając jednocześnie, że regulacje zawarte w powo-łanej wyżej ustawie oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29.10.2003 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzenia konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego wskazują na wystę-powanie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, wnioskuje o wystąpienie przez skład orzekający w sprawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie stosownej uchwały zawierającej rozstrzygnięcie tych zagadnień.

Kwestionując z kolei zasadność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzyg-nięcia w kwestii przekazania sprawy dotychczasowemu organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżący wskazuje na to, że w piśmie uzupełniającym wniesione odwołanie w sposób dostatecznie przekonujący wykazał, iż jako mieszkaniec Republiki Federalnej Niemiec M. G. nie jest polskim rezydentem podatkowym i że w związku z tym przekazanie sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jako organowi niewłaściwemu miejscowo, nie było dopuszczalne i przez to narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska i ponownie przed-stawiając argumentację przemawiająca za stwierdzeniem, że prawidłowe rozstrzygniecie rozpatrywanej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadnia przekazanie sprawy organowi pier-wszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się w zupełności nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prze-pisom prawa.

W związku ze stawianymi w skardze zarzutami naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania adminis-tracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decy-zją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwu-krotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwu-krotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu.

Konsekwencją dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zasada, że w postępowaniu odwoławczym rozstrzyganie sprawy co do jej istoty następuje poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji względnie poprzez wydanie decyzji o uchyleniu w całości lub w części tej decyzji oraz orzeczeniu co do istoty sprawy, gdy materiał dowodowy zgromadzony w dotych-czasowym postępowaniu ma takie orzekanie pozwala (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a"). Braki w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, wymagające ponownego przeprowadzenia tego postępowania w całości lub w znacznej części, wykluczają możliwość orzekania przez organ odwoławczy co do istoty sprawy i koniecznym z reguły czynią uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji( art. 233 § 2), m.in. w tym celu, aby cały zgromadzony i w istotnym stopniu uzupełniony materiał dowodowy poddany był ocenie w postępowaniu przed organami obu instancji.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje w istocie to, że postę-powanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, także to zlecone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie zostało przez organ pierwszej instancji przepro-wadzone w sposób zapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy. Na istotne braki tego postępowania wyraźnie wskazuje samo odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym m.in. domagano się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Braki takie wyraźnie też dostrzeżone zostały przez organ odwoławczy, który w sposób wszechstronny i obszernie je przedstawił, uznając, że ich charakter - także w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku podatkowego po stronie M. G. - oraz konieczność przeprowadzenia szeregu wskazanych czynności wyjaśniających przemawiają jedno-znacznie za uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Mając na względzie argumenty przytoczone w uzasad-nieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej, nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że znaczny zakres przedmiotowy koniecznego uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w pełni zasadnym czyni przeprowadzenie wskazanych czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpa-trzeniu sprawy i - w konsekwencji dokonanych ustaleń - podejmowanie przez ten organ stosownych rozstrzygnięć w zależności od wyników tego postępowania. Nie sposób przy tym uznać za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu doty-czącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej odwołaniem decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, skoro decyzja kasacyjna organu odwoławczego miała na celu m.in. także konieczne uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w aspekcie charakteru obowiązku podatkowego M. G. i właściwości miejscowej organów podatkowych.

Za chybione w zupełności uznać należało zarzuty skargi zmierzające do wyka-zania, że zaskarżona decyzja ostateczna dotknięta jest wadliwością z powodu jej wydania przez osobę do tego w istocie nieupoważnioną. Jak wynika z treści skargi, skarżący nie kwestionuje faktu, że funkcję Dyrektora Izby Skarbowej w S., a więc funkcję organu odwoławczego, w chwili wydawania zaskarżonej decyzji pełniła osoba, której właściwy do tego organ państwowy, tj. Minister Finansów, powierzył pełnienie obowiązków tegoż organu. Okoliczność, że osoba ta nie została powołana na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. w drodze przewidzianego ustawą konkursu oraz że w ogóle takiego konkursu w tym zakresie w owym czasie nie ogłoszono, w świetle przepisów przywoływanej w skardze ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych pozostawać musi bez wpływu na skuteczność działań osoby, której pełnienie obowiązków tegoż Dyrektora powierzono czasowo.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze żądania wystąpienia przez rozpatrujący skargę skład orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego o pod-jęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, a dotyczące kwestii nie powołania na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. osoby wyłonionej w drodze konkursu, zauważyć należy, iż przywoływany w skardze przepis art. 15 § 1 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest przepisem o charakterze kompetencyjnym, skoro określa on jedynie właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sądowoadministracyjnych, natomiast sytuacje i warunki, w jakich Sąd ten podejmuje uchwały, tryb ich podejmowania oraz podmioty mogące ich podjęcie wnioskować, określone zostały w przepisach Działu VI w/w ustawy i nie wynika z nich, aby o podjęcie jakiejkolwiek uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł występować skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, poza sytuacją, o jakiej mowa jest w art. 269 § 1 tej ustawy, która jednak w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.