Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił P. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 150.937 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 201.249 zł.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z faktem, że w latach 2007-2008 podatnik spłacał należność za nieruchomość zakupioną w 2006 r. za cenę 402.600 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik do końca 2004 r. nie zgłaszał do opodatkowania żadnych dochodów. W kwietniu 2005 r. kontrolowany rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A" w Ł..

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. określającej wysokość podatku za 2005 r., wynika, że w okresie tym podatnik poniósł wydatki w wysokości 880.653 zł i uzyskał przychód w wysokości 697.617 zł. Podatnik nie miał środków na pokrycie wydatków wysokości 183.036 zł.

Również w roku 2006 podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie wydatków – w toku postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2006, organ ustalił bowiem, że strona poniosła wydatki w wysokości 1.613.216 zł i uzyskała przychody w kwocie 1.317.627 zł.

W zeznaniu rocznym za rok 2007 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 666.674 zł i wydatki na zakupy towarów handlowych w wysokości 670.891 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił że podatnik nie zadeklarował przychodu ze sprzedaży samochodów w wysokości 65.500 zł, przychodu z tytułu świadczenia usług agenta ubezpieczeniowego, w wysokości 2.205 zł oraz wynagrodzenia prowizyjnego w wysokości 6.032 zł, otrzymanego w związku z świadczonymi usługami pośrednictwa finansowego. W pierwszym kwartale 2007 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki finansowe tytułem odszkodowań od towarzystw ubezpieczeniowych i jednej osoby fizycznej, w łącznej wysokości 14.270 zł, które nie wynikają z dokumentacji działalności gospodarczej podatnika. Organ kontroli skarbowej obliczył, że podatnik zaniżył deklarowany przychód o kwotę 88.008 zł.

W zakresie wydatków organ ustalił, że podatnik w dniu 20 grudnia 2006 r. nabył zabudowaną nieruchomość w Ł. o powierzchni 1.916 m2. Podatnik zapłacił za nieruchomość w kilkunastu ratach na przełomie 2007 i 2008 r., przy czym w 2007 r. uiścił tytułem ceny kwotę 350.100 zł.

Organ ustalił ponadto, że rodzice kontrolowanego oraz jego brat A. dokonali szeregu wpłat gotówką i przelewem na rachunki bankowe podatnika. Równocześnie kontrolowany dokonał licznych przelewów na rachunek bankowy brata oraz regulował zobowiązania brata i rodziców. Rodzice kontrolowanego wielokrotnie wypłacali pieniądze z rachunku bankowego kontrolowanego. Z zestawienia operacji pomiędzy kontrolowanym, jego rodzicami i bratem wynika, że rodzice wypłacili z rachunków kontrolowanego w gotówce lub tytułem spłaty własnych zobowiązań łącznie 95.094 zł, zaś wpłacili w gotówce 178.450 zł.

Brat kontrolowanego przelał lub wpłacił w gotówce łącznie 760.768 zł. P. Z. tytułem spłaty zobowiązań brata oraz wzajemnych rozliczeń przelał na rachunek bankowy brata lub jego kontrahentów kwotę 574.413 zł.

Rodzice kontrolowanego wpłacili na jego rachunki bankowe o 83.355 zł więcej niż pobrali. Organ kontroli przyjął, że skoro ojciec kontrolowanego zajmował się finansami syna dotyczącymi działalności gospodarczej, to powyższa nadwyżka pochodzi ze sprzedaży towarów za gotówkę. Przy takim założeniu organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa kwota stanowi część przychodu z działalności gospodarczej podatnika.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Z. ustalono, że w imieniu swojego brata P. spłacił z własnego rachunku bankowego zobowiązania w wysokości 1.633 zł.

P. Z. jako student B zapłacił w 2007 r. tytułem czesnego kwotę 3.063 zł.

W wyniku analizy rachunku bankowego prowadzonego przez BANK A, organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowany w 2007 r. dokonał licznych przelewów tytułem spłaty rat kredytowych osób, które nie były jego kontrahentami, wydatkując na ten cel 43.647 zł. Ponadto przelał na rzecz swojej pracownicy A. C. (obecnie K.) 10.855 zł między innymi tytułem spłaty zaciągniętego kredytu.

Podsumowując ustalenia faktyczne, organ kontroli stwierdził, że w roku 2007 kontrolowany poniósł wydatki w wysokości 1.753.681 zł, natomiast jego przychód w badanym roku wyniósł 1.552.432 zł, co oznacza że P. Z. nie ujawnił środków na pokrycie wydatków w kwocie 201.249 zł.

Organ ocenił, że powyższe okoliczności uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie tego przepisu oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie, że pieniądze wpłacane przez rodziców podatnika na jego rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży towarów podatnika za gotówkę, b) bezpodstawne ustalenie, iż wypłacone przez rodziców podatnika z jego rachunku bankowego zostały w całości skonsumowane na ich własne potrzeby, c) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik sfinansował spłatę rat kredytowych osób trzecich w łącznej wysokości 43.647 zł, d) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik sfinansował spłatę rat kredytowych swojej pracownicy A. C., w wysokości 10.855 zł, e) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik finansował za brata należności względem C, z tytułu składek na ubezpieczenie komunikacyjne osób trzecich.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że środki pieniężne, które wpłacali rodzice na jego rachunek pochodziły z dochodów brata. Środki te były wpłacane na rachunek bankowy podatnika, gdyż wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym jego brata były obciążone wysoką prowizją. Ponieważ A. Z. nie posiadał wówczas prywatnego rachunku bankowego - wpłata na jego rachunek "firmowy" następowała z prywatnego rachunku bankowego jego brata P., który następnie przekazywał wpłacone pieniądze bratu w formie przelewów lub spłacał jego zobowiązania.

Ponadto zdarzały się sytuacje, że samochody wystawione na sprzedaż w przedsiębiorstwie P.Z. były własnością jego brata i w związku z tym sprzedaż następowała w siedzibie jego przedsiębiorstwa. W takich przypadkach pieniądze ze sprzedaży samochodu były wpłacane na rachunek bankowy podatnika i jeszcze tego samego dnia przelewane na rachunek bankowy A. Z..

Wobec powyższego, zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie nie zaliczył do przychodu podatnika kwotę 83.355 zł.

Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że pieniądze pobrane lub przelane z jego rachunku przez rodziców, w wysokości 95.094 zł stanowiły jego wydatek, podczas gdy faktycznie zostały w całości zwrócone bądź wydatkowane w ramach działalności, którą prowadził i zasiliły aktywa jego przedsiębiorstwa.

Podatnik oświadczył, że rodzice swobodnie dysponowali majątkiem jego przedsiębiorstwa, ponieważ w rzeczywistości od początku istnienia przedsiębiorstwa to właśnie oni zajmowali się jego prowadzeniem, wykorzystując do tego doświadczenie i kontakty uzyskane w ramach własnej działalności gospodarczej.

Podatnik wyjaśnił, że w ramach wykonywanej działalności skupuje samochody za gotówkę od osób fizycznych i przedsiębiorstw. Rodzice wypłacali gotówkę z rachunku bankowego podatnika na nabycie tych samochodów.

W związku z powyższym podatnik podniósł, że skoro organ kontroli skarbowej ma wiedzę, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą wspólnie z rodzicami, którzy zajmują się jego finansami, to błędnie ocenił, że każda wypłacona przez rodziców kwota z jego rachunku została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb rodziców i tym samym zmniejszała aktywa jego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do ustaleń organu, że podatnik finansował spłatę rat kredytowych osobom trzecim, podatnik wyjaśnił, że E. C. (jego pracownik) nabyła od niego samochód na raty, które były potrącane z jej pensji (wypłacanej w gotówce) i spłacane w jej imieniu w formie przelewu. Podatnik przedstawił podobne wyjaśnienie odnośnie spłaty kredytu zaciągniętego przez A. C..

W pozostałych przypadkach podatnik spłacał raty kredytowe osób, od których nabył samochody zakupione przez sprzedających, na kredyt.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia, że podatnik finansował brata spłacając jego należności wobec C, podatnik wyjaśnił, że zarówno on jak i jego brat byli agentami ubezpieczeniowymi odpowiednio D i C. Faktycznie każdy z braci zawierał z klientami umowy ubezpieczenia i przyjmował składki w imieniu brata. Dokonane przez podatnika przelewy na rzecz C zostały sfinansowane w całości z wpłat gotówkowych klientów, którzy zawarli umowy ubezpieczeniowe. Podatnik oświadczył, że jedynie pośredniczył w imieniu brata w przekazywaniu należności na rzecz ubezpieczyciela. W konsekwencji środki finansowe w wysokości 57.624 zł, które podatnik przelał ze swojego rachunku bankowego na rzecz ubezpieczyciela - nie powinny zostać uznane jako wydatki roku 2007.

Podatnik zarzucił, że nie przesłuchano świadków, w szczególności ojca - J. Z., którego zeznania mogłyby mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie przesłuchał również osób, na rzecz których podatnik dokonywał płatności ze swojego rachunku bankowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, że posiadał środki na pokrycie wydatków.

Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której ponowił zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł..

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 października 2014 r., I SA/Łd 1039/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 721/15, NSA uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznają.

Za trafny NSA uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwały niektóre zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności te odnoszące się do zasad ustalania stanu faktycznego. Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi WSA w Łodzi, pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu okoliczności, że ojciec skarżącego był umocowany do prowadzenia jego firmy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej w jego imieniu i na jego rachunek. W rezultacie Sąd I instancji zbyt pochopnie zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, iż wypłacone przez rodziców pieniądze w kwocie 95.094,70 zł przeznaczane były na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, w tym, że nie zostały przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Organy podatkowe przyjęły, że P. Z. w tej kwocie uczynił na rzecz rodziców darowiznę, skoro nie były to wydatki związane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji przyjął jedynie za organami, że w stosunku do skarżącego zwracano się bezskutecznie o wyjaśnienie tej kwestii.

W ocenie NSA organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe co do tego "wydatku" w sposób bardziej wnikliwy. Tymczasem odstąpiono de facto od przesłuchania ojca skarżącego, poprzestając na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania J. Z., który w ogóle nie dotyczył tych okoliczności. Co więcej zeznania tego świadka dotyczyły innego okresu, a mianowicie lat 2003 do 2006. Także włączony do akt protokół przesłuchania w charakterze strony brata podatnika – A. Z. – nie dotyczy okoliczności związanych z wzajemnymi przepływami środków pieniężnych w 2007 r.

Sąd II instancji podkreślił ponadto, że nie dokonano analizy dokumentacji księgowej firmy podatnika, która mogłaby wskazywać na dokonywanie zakupów gotówkowych przez ojca skarżącego lub wykluczyć tego rodzaju sytuacje w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Również protokół przesłuchania samej strony (jako świadka) w ogóle nie dotyczył okoliczności faktycznych związanych z 2007 r. Ponadto został on włączony, tak samo jak inne protokoły zeznań - z postępowania dotyczącego brata skarżącego - A. Z., w którym to został on przesłuchany w charakterze świadka. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby organ w ogóle podjął starania o przesłuchanie P.Z. w toczącym się postępowaniu w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., zwłaszcza wobec braku odpowiedzi skarżącego na wezwania dotyczące wyjaśnienia przepływów na rachunkach bankowych. Za istotne zaś w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy uznać dążenie organu podatkowego do celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 O.p. Ponadto z ustaleń organów wynika, że wpłat i wypłat na rachunek bankowy dokonywała także matka podatnika, której jednak w ogóle nie próbowano przesłuchać na okoliczność ustalenia dokonywania przez nią operacji na rachunku syna.

Tym samym, zdaniem NSA, trudno uznać, że organy spełniły wymogi wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie uznania wypłat dokonywanych przez rodziców za wydatek dokonany przez skarżącego. Podobne zastrzeżenia budzi sposób prowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii regulowania przez skarżącego składek na ubezpieczenie komunikacyjne. Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe zbyt arbitralnie przyjęły, iż skoro skarżący i jego ojciec nie złożyli wyjaśnień co do tej kwestii, to wydatki te stanowią wydatki strony. Organy podatkowe również nie przesłuchały brata skarżącego na sporną okoliczność, gdyż włączony do akt protokół przesłuchania nie dotyczył w ogóle okoliczności faktycznych z 2007 r.

Wątpliwości Sądu II instancji budzą także ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie spłat dokonanych przez skarżącego z tytułu rat kredytowych osób trzecich, w tym także pracownicy A. K.. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko w tym zakresie jedynie na opisie operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym w BANK A i braku potrąceń wynikających z listy płac osoby zatrudnionej. Skoro z zestawienia operacji finansowych wynikało, że część z nich miało charakter spłaty rat kredytowych czy też innych należności osób trzecich, to w przypadku braku współpracy strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia tej kwestii, organy powinny podjąć inne działania, w tym dotyczące np. przesłuchania tych osób, które zmierzałoby do ustalenia prawdy materialnej i wyjaśnienia, czy kwoty te nie zostały jednak w innej formie skarżącemu skompensowane w rachunku podatkowym dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Takie działania jednak nie zostały w sprawie podjęte, a tym samym również w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone było wadami, których nie dostrzegł Sąd I instancji. W rezultacie na uwzględnienie powinny zasługiwać wskazane zarzuty dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA co do wskazanych powyżej należności, bez należytego wyjaśnienia przyjęto je za wydatki 2007 r. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.); powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 721/15.

Związanie tym wyrokiem oznacza zasadność zarzutów podatnika, dotyczących naruszenia niektórych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności odnoszących się do zasad ustalania stanu faktycznego.

Przede wszystkim organy podatkowe pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu okoliczności, iż ojciec skarżącego był umocowany do prowadzenia jego firmy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej w jego imieniu i na jego rachunek. W rezultacie

Za nieprzekonujące należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że wypłacone przez rodziców pieniądze w kwocie 95.094,70 zł przeznaczane były na cele inne, niż związane z działalnością gospodarczą, w tym, że nie zostały przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu takiego wniosku nie można wyciągnąć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Faktycznie bowiem organy podatkowe przyjęły, że P. Z. w tej kwocie uczynił na rzecz rodziców darowiznę, skoro ocenił, że nie były to wydatki związane z działalnością gospodarczą. Organy ograniczyły się tu wyłącznie do stwierdzenia, że w stosunku do skarżącego zwracano się bezskutecznie o wyjaśnienie tej kwestii. W ocenie Sadu organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe co do tego "wydatku" w sposób bardziej wnikliwy. Tymczasem odstąpiono de facto od przesłuchania ojca skarżącego, poprzestając na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania J. Z., który w ogóle nie dotyczył tych okoliczności. Co więcej zeznania tego świadka dotyczyły innego okresu, a mianowicie lat 2003 do 2006. Także włączony do akt protokół przesłuchania w charakterze strony brata podatnika – A. Z., też nie dotyczy okoliczności związanych z wzajemnymi przepływami środków pieniężnych w 2007 r.

Ponadto nie dokonano analizy dokumentacji księgowej firmy podatnika, która mogłaby wskazywać na dokonywanie zakupów gotówkowych przez ojca skarżącego lub wykluczyć tego rodzaju sytuacje w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Również protokół przesłuchania samej strony (jako świadka) w ogóle nie dotyczył okoliczności faktycznych związanych z 2007 r. Ponadto został on włączony, tak samo jak inne protokoły zeznań, z postępowania dotyczącego brata skarżącego - A. Z., w którym to został on przesłuchany w charakterze świadka. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby organ w ogóle podjął starania o przesłuchanie P.Z. w toczącym się postępowaniu w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., zwłaszcza wobec braku odpowiedzi skarżącego na wezwania dotyczące wyjaśnienia przepływów na rachunkach bankowych.

Za istotne zaś w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy uznać dążenie organu podatkowego do celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 O.p

Ponadto z ustaleń organów wynika, że wypłat i wypłat na rachunek bankowy dokonywała także matka podatnika, której jednak w ogóle nie próbowano przesłuchać na okoliczność ustalenia dokonywania przez nią operacji na rachunku syna. Tym samym organy nie spełniły wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie uznania wypłat dokonywanych przez rodziców za wydatek dokonany przez skarżącego.

Zdaniem Sądu podobne zastrzeżenia budzi sposób prowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii regulowania przez skarżącego składek na ubezpieczenie komunikacyjne. Organy podatkowe zbyt arbitralnie przyjęły, że skoro skarżący i jego ojciec nie złożyli wyjaśnień, co do tej kwestii, to wydatki te stanowią wydatki strony. Podkreślić należy, że organy podatkowe również nie przesłuchały brata skarżącego na sporną okoliczność, gdyż jak wskazano powyżej -włączony do akt protokół przesłuchania nie dotyczył w ogóle okoliczności faktycznych z 2007 r.

Wątpliwości budzą także ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie spłat dokonanych przez skarżącego z tytułu rat kredytowych osób trzecich, w tym także pracownicy A. K.. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko w tym zakresie jedynie na opisie operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym w BANK A i braku potrąceń wynikających z listy płac osoby zatrudnionej. Skoro z zestawienia operacji finansowych wynikało, że część z nich miało charakter spłaty rat kredytowych czy też innych należności osób trzecich, to w przypadku braku współpracy strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia tej kwestii, organy powinny podjąć inne działania, w tym dotyczące np. przesłuchania tych osób, które zmierzałoby do ustalenia prawdy materialnej i wyjaśnienia, czy kwoty te nie zostały jednak w innej formie skarżącemu skompensowane w rachunku podatkowym dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Takie działania jednak nie zostały w sprawie podjęte, a tym samym również w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone było wadami.

W ocenie Sądu co do wskazanych powyżej należności bez należytego wyjaśnienia przyjęto je za wydatki 2007 r. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków.

Reasumując, na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zebrał i rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, dopuszczając się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).

P.C.