Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 26/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14e par.1, art. 14 c par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. S., 13 października 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym, zamieszkałym w W.. Posiada 3.100 udziałów w L. S.A. z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka"), która ma postać societe anonyme (S.A.), a zatem jest osobą prawną, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Jest ona rezydentem podatkowym Luksemburga, podlegającym tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości rozważane jest odpłatne umorzenie części przypadających na Skarżącego udziałów (danej klasy udziałów) w Spółce. Nie jest zakładana likwidacja Spółki.

Skarżący zadał pytanie, czy uzyskane przez niego dochody z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

W ocenie Skarżącego, dochód ten w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Wyłączną kompetencję do jego opodatkowania będzie miał Luksemburg, na podstawie własnego ustawodawstwa krajowego.

Skarżący przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Powołał się również na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku (ust. 2), a w ust. 3 definiujący pojęcie "dywidendy", m.in. poprzez odesłanie do prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę.

Wywiódł, że jeżeli spółka z siedzibą w Luksemburgu będzie wypłacać dywidendę na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, Luksemburg ma prawo pobrać podatek od dywidend według stawki 15%. Dochód taki, co wynika z art. 10 ust. 3 Konwencji, traktowany jest jak dochód z tytułu dywidendy.

Skarżący powołał się również na art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, który jako sposób unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Jego zdaniem dochody polskich rezydentów podlegające opodatkowaniu w Luksemburgu jako w państwie źródła, będą w Polsce zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątek od tej reguły dotyczy dochodów z odsetek lub należności licencyjnych (art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, tzw. metoda kredytu).

W opinii Skarżącego dochody z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie mogą być uznane ani za odsetki ani za należności licencyjne w rozumieniu art. 11 i art. 12 Konwencji. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosować zatem należy metodę wyłączenia z progresją. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne wydane w identycznych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Powołując się na przepisy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że Skarżący błędnie uznał, iż dochody z tytułu dywidendy nie będą w Polsce opodatkowane. Dochód ten podlega w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę wyłączenia z progresją.

Zdaniem Organu dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w Spółce jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony.

Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej", wydanym [...] sierpnia 2010 r., powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] grudnia 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji.

Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko zajęte w interpretacji z [...] grudnia 2009 r. było nieprawidłowe. Interpretacja ta naruszała prawo przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji do osiągniętego przez Skarżącego dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki.

Przytoczywszy treść art. 10 Konwencji Minister Finansów stwierdził, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje dochód ten z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Jeżeli zaś prawo luksemburskie nie zrównuje dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na jej gruncie.

Minister Finansów wyjaśnił, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Przepis ten dotyczy sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj. następuje przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia osiąga w związku z tym zysk. Organ powołał się na pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, gdzie stwierdzono, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych, przy czym wyrazów "przeniesienie własności majątku" użyto, aby objąć nimi szczególnie zyski z majątku pochodzące ze sprzedaży, zamiany, częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Zdaniem Ministra Finansów Skarżący nie miał osiągnąć dochodu w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, której w dniu złożenia wniosku był jedynym wspólnikiem. Nie zostały zatem spełnione kryteria z art. 13 Konwencji, pozwalające opodatkować dochód Skarżącego na zasadach określonych tym przepisem.

Minister Finansów podniósł ponadto, że w świetle u.p.d.o.f. dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W rezultacie zaś uznał, że dochód Skarżącego osiągnięty w wyniku umorzenia udziałów Spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, a zatem do dochodu tego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów tej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Minister Finansów wyjaśnił, że postanowienia Konwencji zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji), nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania i nie ma zastosowania przewidziana tu metoda unikania podwójnego opodatkowania. Interpretacja indywidualna z [...] grudnia 2009 r. była wyraźnie sprzeczna z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Skarżącego, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega tu opodatkowaniu.

Pismem z 1 października 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 3 listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2010 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2, art. 10, art. 22 i art. 24 ust. 1 Konwencji, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14a, art. 14c i art. 14e oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakładają obowiązków podatkowych, w szczególności zaś podatków u źródła. Rozgraniczają one prawo do opodatkowania danego dochodu przez poszczególne państwa. Dlatego też art. 10 Konwencji należy rozumieć w ten sposób, iż daje on państwu źródła prawo do opodatkowania dywidend maksymalną stawką 15%. O tym, czy podatek zostanie faktycznie pobrany decyduje wyłącznie ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła (Luksemburg). Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę luksemburską na rzecz polskiego rezydenta, Luksemburg będzie miał prawo pobrać maksymalnie 15% podatek u źródła.

Skarżący zarzucił, iż Minister Finansów nie wskazał, jak należy rozumieć termin "wpływy z akcji" oraz jakiego rodzaju dochody należy uznać za "zrównane z wpływami z akcji". Nie wskazał także, czy i dlaczego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce może być zrównane z wpływami z akcji. Przedstawił wyłącznie szczegółową analizę sytuacji, gdyby dochód z tytułu umorzenia udziałów nie był uznany za zrównany z wpływami z akcji.

Ponieważ termin "wpływ z akcji" nie jest zdefiniowany ani w prawie polskim ani w Konwencji, aby Skarżący mógł się oprzeć na interpretacji, Minister Finansów powinien był dokonać wykładni tego terminu, czego nie uczynił z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie tego terminu powinno być częścią uzasadnienia prawnego interpretacji, aby możliwe było określenie, czy dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce mieści w definicji tego pojęcia. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie przedstawił także uzasadnienia uznania za nieprawidłową klasyfikacji dochodów z umorzenia akcji jako dywidendy w rozumieniu art. 10 Konwencji, ograniczając się do zacytowania przepisów Konwencji. Ponadto w interpretacji nie wskazano stanowiska prawidłowego, tj. nie zawierała ona wyraźnego stwierdzenia, czy dochód z umorzenia akcji mieści się w definicji terminu "wpływ z akcji". Skarżący wskazał orzecznictwo podkreślające istotne znaczenie odpowiedniego uzasadnienia interpretacji. Za niedopuszczalne uznał ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia, że dochody z tytułu umorzenia akcji mogą być traktowane jako dywidenda tylko wtedy, gdy są zrównane z wpływami z akcji.

Zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie uzyskał on informacji o znaczeniu pojęcia "wpływ z akcji" i nie wie, jak postępować, aby zastosować się do interpretacji.

Skarżący podniósł również, że Minister Finansów błędnie ograniczył definicję dywidend do dochodów zrównanych z wpływami z akcji. Powołał wyłącznie część definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem za dywidendę należy uznać wszelkie "dochody z akcji" oraz "dochody z innych praw do udziału w zyskach". Tylko w zakresie definicji "dochodów z innych praw spółki", Konwencja odsyła do ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma swoją siedzibę. Definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji określa jedynie instrumenty prawne, które w swojej istocie zbliżone są do akcji (przynoszą dochód zbliżony do dochodu z akcji). Minister Finansów nie wskazał, czy dochód z umorzenia udziałów jest dochodem z akcji, czym także naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dochodami z akcji są wszelkie dochody wynikające z posiadania prawa korporacyjnego, jakim jest akcja. Jednym z takich praw jest prawo do umorzenia akcji i uzyskanie prawa do części zysku spółki. W ocenie Skarżącego umorzenie akcji powoduje, że zysk Spółki wypłacany jest na jego rzecz. Dochód z tytułu umorzenia akcji stanowi dochód z akcji, ponieważ warunkiem koniecznym jego uzyskania jest posiadanie akcji w spółce kapitałowej. Jest to zatem dochód z akcji w rozumieniu art. 10 Konwencji.

W ocenie Skarżącego poprawność tego stanowiska potwierdzają polskie przepisy podatkowe, tj. art. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w świetle których dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód (przychód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Skarżący powołał się ponadto na art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma Konwencja. Wywiódł, że w celu określenia, czy dochód z umorzenia akcji jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz czy stanowi dochód z akcji należy oprzeć się na prawie polskim.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie został objęty postanowieniami żadnego z artykułów Konwencji, skutkiem czego zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 Konwencji. Jego zdaniem dochód z umorzenia akcji niewątpliwie podlega art. 10 Konwencji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, iż Minister Finansów zmienił interpretację, mimo że nie zmieniły się przepisy ustaw podatkowych i postanowienia Konwencji, a sąd administracyjny nie wydał orzeczenia, które mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska Organu.

Naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, nakazującego Ministrowi Finansów dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy skarbowe, Skarżący upatrywał w zmianie interpretacji bez uzasadnionej przyczyny, powodującej że prawo podatkowe nie jest jednolicie stosowane. Zmiana ustalonej do początku 2010 r. jednolitej w identycznych i podobnych sprawach praktyki Ministra Finansów, chociaż przepisy nie uległy zmianie, narusza zasadę zaufania do organów. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił zmiany swojego wcześniejszego stanowiska.

Skarżący podniósł, że jednym z założeń dokonanej 1 lipca 2007 r. reformy zasad wydawania interpretacji podatkowych i uczynienia Ministra Finansów organem właściwym w tym przedmiocie, było ujednolicenie wydawanych interpretacji, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy. Sytuacja, gdy podatnicy otrzymują inne interpretacje w analogicznych stanach faktycznych, jest nie do pogodzenia z celem ustawy i narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Jest też sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i zasadą zaufania obywateli do organów państwa, tj. art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Brak konsekwencji w działaniu organów podatkowych wzbudza poczucie niepewności i uniemożliwia racjonalne planowanie decyzji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśnił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Z treści pkt 23 i pkt 28 komentarza tej konwencji wywiódł, że jedynie w przypadku gdyby zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga dochody z umorzenia akcji zrównane były z wpływami z akcji, zastosowanie do nich miałby art. 10 Konwencji.

W ocenie Organu nie był zasadny zarzut braku możliwości zastosowania się do zmienionej interpretacji, ponieważ wyraźnie wskazano w niej konsekwencje podatkowe zastosowania poszczególnych przepisów Konwencji. Minister Finansów nie jest właściwy do interpretowania przepisów luksemburskich. Nie ma zatem możliwości wskazania, jakie dochody w rozumieniu prawa wewnętrznego Luksemburga zrównane są z wpływami z akcji i w konsekwencji stanowią dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W zaskarżonej interpretacji dokonano kompleksowej oceny prawnej stanowiska Skarżącego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Skarżący posiadając informację, czy uzyskany przez niego dochód zrównany jest z wpływami z akcji zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, będzie mógł zastosować się do zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Ministra Finansów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie potwierdza okoliczności, że dochód Skarżącego będzie dochodem z akcji w rozumieniu art. 10 Konwencji. Powołał się na wynikającą z art. 91 ust 2 Konstytucji, zasadę pierwszeństwa stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 10 zawierają własną definicję pojęcia "dywidenda", która na ich gruncie jest wiążąca dla stron. Odwołanie się do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. może nastąpić jeżeli Polska jest krajem, z którego wypłacana jest dywidenda, albo dopiero na etapie opodatkowania dochodu w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wyjaśnił, że przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość. Ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy nadać mu znaczenie z języka potocznego, gdzie "prawidłowy" to zgodny z prawidłami, poprawny, odpowiadający określonym przepisom. Interpretacja stanowi formę prezentacji stanowiska organu podatkowego co do zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawie wnioskodawcy. Jeżeli zatem prawnopodatkowa kwalifikacja dokonana w interpretacji jest nieprawidłowa, tj. niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zachodzi przesłanka do jej zmiany w trybie powyższego przepisu. Minister Finansów powołał się na ustawowy, wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej [oczywiście błędnie wskazano art. 122 – wyj. Sądu] obowiązek niezwłocznego uruchomienia dostępnych mu środków w celu wyeliminowanie nieprawidłowej interpretacji.

Zmiana interpretacji indywidualnej jest aktem jednostronnym. Minister Finansów samodzielnie ocenia, czy wystąpiła jej przesłanka. Okoliczności wskazane w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy.

Minister Finansów podniósł, iż przepis powyższy nie zawiera normy prawnej, która zakazywałaby zmiany polegającej na przedstawieniu stanowiska odmiennego od rozstrzygnięć podejmowanych uprzednio w analogicznych sprawach. Nie wynika to również z zasady zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennego od wydanego poprzednio. Uwzględnienie tej zasady na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych nakazuje organom podatkowym czuwanie, aby prowadzone przez nie postępowania i rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Dlatego też nie można żądać od organów podatkowych, żeby raz zajęte stanowisko, które następnie okazało się błędne, było kontynuowane w oparciu o zasadę ogólną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić i nie wszystkie uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z [...] grudnia 2009 r., w której jako prawidłowe ocenione zostało stanowisko Skarżącego co do opodatkowania dochodów, jakie zamierzał on osiągnąć z tytułu umorzenia udziałów posiadanych w będącej osobą prawną spółce z siedzibą w Luksemburgu.

Skarżący uważał, iż w świetle art. 10 Konwencji dochód ten w Polsce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączną kompetencję do jego opodatkowania będzie miał Luksemburg, na podstawie własnego ustawodawstwa krajowego.

Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji.

Jego zdaniem, jeżeli prawo Luksemburga nie zrównuje dochodów z umorzenia udziałów z wpływami z akcji, dochód Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, jako że będzie to wówczas dochód nie podlegający zaliczeniu do żadnej z kategorii dochodów objętych Konwencją. Wskazał przy tym art. 10 i art. 13 Konwencji.

II. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

III. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił interpretację z [...] grudnia 2009 r. w określonej części.

Rzecz jednak w tym, że interpretacja z [...] grudnia 2009 r. nie zawierała takiej części – nie zawierała żadnych części.

Na tle jednego stanu faktycznego Skarżący przedstawił jedno zagadnienie prawne, co do którego zajął jedno stanowisko i to jedno stanowisko w interpretacji powyższej uznane zostało za prawidłowe.

Zmieniona interpretacja w ogóle nie zawierała wypowiedzi w kwestii zrównania lub niezrównania planowanego dochodu Skarżącego z umorzenia udziałów z wpływami z akcji.

Od okoliczności tej nie uzależniał swojego stanowiska Skarżący, który nie powołał się ani na przepisy prawa Luksemburga, ani też na praktykę władz skarbowych tego państwa.

Nie uczynił tego również Organ, który nie różnicował swojego stanowiska w zależności od sposobu traktowania dochodu z umorzenia udziałów w Spółce przez prawo Luksemburga.

Sąd podkreśla, że gdyby nawet zróżnicowanie takie uznać za zasadne, to i tak okoliczność ta nie mogłaby mieć żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości samego sposobu sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej interpretacji.

W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039).

Najkrócej rzecz ujmując, nie można było stwierdzić nieprawidłowości części interpretacji, której to części interpretacja ta w ogóle nie zawiera.

IV. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stwierdzając nieprawidłowość w części interpretacji z [...] grudnia 2009 r., Minister Finansów zachował się niejako jak organ odwoławczy. Orzekł o prawidłowości stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącego.

Tymczasem Minister Finansów nie jest organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie zmienić interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową.

Zmieniając interpretację z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie zmienia to jednak faktu, że interpretacja indywidualna zmieniona, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów powinien był wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącego. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Ze zmienionej interpretacji nie wynika również na czym – w stanie faktycznym takim, jaki przedstawił Skarżący – polegała wadliwość jego stanowiska. Wyjaśnienie tej kwestii stanowić powinno element interpretacji określony jako "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". Brak takiego uzasadnienia w zaskarżonej interpretacji, podobnie jak brak samej oceny, wynika z faktu, że Minister Finansów stwierdził częściową nieprawidłowość interpretacji pierwotnej zamiast zmienić wyrażoną w niej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, jeżeli ocenę tę kwestionował.

Zaskarżona interpretacja nie zawierała elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o ocenie prawnej jego stanowiska i powodach tej oceny.

Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Zdaniem Sądu dokonując zmiany interpretacji indywidualnej można posłużyć się następującymi sformułowaniami:

"...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe..." albo też

"...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe w części (w zakresie)... oraz za prawidłowe w części (w zakresie)...".

V. Gdyby nawet zaakceptować przyjętą przez Ministra Finansów konstrukcję polegającą na stwierdzeniu "nieprawidłowości interpretacji", to za niedopuszczalne należałoby uznać także stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji w części i brak wypowiedzi co do pozostałej części tej interpretacji.

Oczywiście nie zmienia to faktu, że – jak już Sąd stwierdził – w rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie mógł w ogóle stwierdzić nieprawidłowości interpretacji z [...] grudnia 2009 r. w części.

Skoro jednak Minister Finansów uznał za zasadne stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji w części, konsekwentnie powinien był wypowiedzieć się również co do pozostałej części tej interpretacji tak, aby zmieniona interpretacja zawierała kompletną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącego.

VI. Uwzględniając przypisane interpretacjom indywidualnym funkcje ochronną i informacyjną uznać należy ponadto, że ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa.

Ocena ta musi zatem sprowadzać się do konstatacji, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (prawidłowe w określonej części) albo nieprawidłowe (nieprawidłowe w określonej części).

Tymczasem Minister Finansów nie wyrażając oceny stanowiska wnioskodawcy, a stwierdzając nieprawidłowość interpretacji w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji, w istocie wyraził pogląd warunkowy. Uzależnił bowiem ocenę "nieprawidłowości interpretacji" od tego, jak dochody z tytułu umorzenia udziałów traktowane są w Luksemburgu.

Innymi słowy stwierdził, że interpretacja z [...] grudnia 2009 r. jest nieprawidłowa pod warunkiem, że zgodnie z prawem Luksemburga dochody z umorzenia udziałów nie są zrównane z dochodami z akcji.

Nie jest to wypowiedź jednoznacznie określająca sytuację Skarżącego, a przy tym nie odnosi się do jego stanowiska.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie Ministra Finansów, że posiadając wiedzę o sposobie, w jaki prawo Luksemburga traktuje dochód z umorzenia udziałów, Skarżący będzie wiedział jak zastosować się do zmienionej interpretacji.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji i z treści interpretacji powinien dowiedzieć się, czy przedstawiony przez niego sposób zastosowania przepisów prawa jest prawidłowy, a jeżeli nie jest – to jak prawidłowo przepisy te powinien zastosować.

Należy jednak mieć przy tym na względzie okoliczność, że w postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów porusza się tylko w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę.

Kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd za zasadne uznał wskazanie rozwiązań możliwych do zastosowania w sytuacji, gdy z uwagi na przepisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, opodatkowanie danego dochodu wymaga odwołania się do przepisów prawa innego państwa.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji zawiera element warunkowy ("jeżeli prawo Luksemburga zrównuje dochody z umorzenia udziałów z dochodami z akcji") w istocie wnioskodawca przedstawia dwa różne stany faktyczne: jeden – w którym prawo Luksemburga zrównuje dochody z umorzenia udziałów z dochodami z akcji, oraz drugi – w którym prawo Luksemburga nie zrównuje dochodów z umorzenia udziałów z dochodami z akcji. Do każdego z tych stanów faktycznych wnioskodawca powinien wówczas przedstawić własne stanowisko i każde z tych stanowisk powinien ocenić organ wydający interpretację.

Podkreślić należy raz jeszcze, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazał sposobu, w jaki prawo Luksemburga traktuje przychód z umorzenia udziałów. Nie powoływał się również na tę okoliczność jako przemawiającą za prawidłowością jego stanowiska.

Wnioskodawca nie ma obowiązku znać i wskazać Organowi stosownych przepisów prawa lub praktyk organów skarbowych innego państwa. Niedopuszczalnym byłoby więc wzywanie go do uzupełnienia w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zauważa, że sama praktyka władz skarbowych Luksemburga – gdyby Skarżący ją wskazał – stanowiłaby element opisu stanu faktycznego, nie podlegający weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego.

Jeżeli zatem wnioskodawca nie powołuje się na przepisy prawa lub praktykę stosowaną przez organy innego państwa, a zdaniem Ministra Finansów mają one znaczenie dla określenia państwa, w którym dochód należy opodatkować zgodnie z umową o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe. Stanowisko wnioskodawcy w takim przypadku byłoby bowiem prawidłowe tylko przy określonym założeniu, którego wnioskodawca nie uczynił. Za dopuszczalne należałoby w takim przypadku uznać natomiast wskazanie okoliczności, że przy określonych unormowaniach prawa drugiego państwa zastosowanie mogłyby znaleźć inne przepisy, ale dopiero w uzasadnieniu stanowiska własnego Organu.

Konsekwentnie, w sytuacji, gdy wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdzi, np. że "dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli prawa Luksemburga zrównują go z dochodem z akcji", a Organ wydający interpretację uzna, że istotnie kwalifikacja dochodu przez prawo Luksemburga ma dla opodatkowania dochodu w Polsce znaczenie, jakie przypisał jej wnioskodawca – może uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (jeżeli się z nim zgadza).

Sąd podkreśla, że powyższe przykłady nie mogą być utożsamiane z oceną prawną Sądu co do meritum zagadnienia przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji.

Uchybienia opisane w pkt III-VI niniejszego uzasadnienia skutkowały naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VII. Wystarczającym warunkiem zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest jej wadliwość, ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej.

Warunkiem skorzystania z uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnej nie jest natomiast zmiana przepisów prawa, na tle których interpretacja została wydana, ani też pojawienie się lub zmiana dotychczasowej linii orzecznictwa sądowego.

Rację w tym względzie ma Minister Finansów.

Jednakże przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przesłankę zmiany interpretacji, tym samym nakłada na Ministra Finansów obowiązek wykazania, że w konkretnej sprawie przesłanka taka wystąpiła.

Oznacza to, że Minister Finansów powinien wyjaśnić, w czym upatruje wadliwości zmienianej interpretacji, w szczególności zaś wskazać, jaki przepis prawa narusza zajęte w niej stanowisko.

Zmiana interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się do tego, że w nowej interpretacji Minister Finansów przedstawi jedynie stanowisko, jakie aktualnie uznaje za prawidłowe.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów tego nie uczynił. Ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "Wydana w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji (...) w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu".

I dalej: "Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna (...) stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu".

Stwierdzenia powyższe, poza tym że są ogólnikowe i nie wskazują żadnego przepisu, zawierają konkluzje Organu, ale ich nie uzasadniają.

Za uzasadnienie stanowiska Organu nie może posłużyć przytoczenie treści art. 10 ust. 3 Konwencji, definiującego "dywidendy" jako dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Niewykazanie istnienia przesłanki zmiany interpretacji z [...] grudnia 2009 r. stanowi naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII. Zmieniając w opisany wyżej sposób korzystną dla Skarżącego interpretację indywidualną oraz nie wyjaśniając na czym polegała wadliwość zmienionej interpretacji oraz stanowiska Skarżącego, Minister Finansów naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że realizacji powyższej zasady nie służy również okoliczność, że Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska wskazał, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odpowiedzi skargę za niezasadne uznał takie samo powołanie się przez Skarżącego na przepisy ustaw o podatkach dochodowych.

IX. Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów w tym przepisie, jest wartością pożądaną. Nie może być przedkładana nad merytoryczną prawidłowość konkretnej interpretacji, jej zgodność z przepisami prawa.

Okoliczność, że inny wnioskodawca uzyskał odmienną interpretację sama w sobie nie uzasadnia zatem wydania takiej samej interpretacji innemu podatnikowi.

X. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów nie wyjaśnił na czym polegała wadliwość zmienionej interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Ponadto zmienił tę interpretację w taki sposób, że zaskarżona zmieniona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska Skarżącego, ani też uzasadnienia tej oceny, wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie Sąd nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Brakuje również elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem ceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do stanowiska wnioskodawcy.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] grudnia 2009 r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

XI. Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji z [...] grudnia 2009 r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniona interpretacja spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem tej oceny. Wykaże również na czym polegała wadliwość tej interpretacji.

XII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).