Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  pkt 5, 7;   21  ust. 1  pkt 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi D. Izby Rolniczej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] r. Nr [...] o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" we W. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość tych zaliczek za 2012r

Jak ustalono w trakcie kontroli strona dokonując wypłat diet i zwrotu kosztów osobom należącym do organów stanowiących "A" we W. opodatkowywała tylko nadwyżkę wypłat przekraczającą kwotę wolną od opodatkowania tj. 2.280 zł miesięcznie stosując do wypłaconych kwot zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ), W przypadku natomiast wypłat diet poniżej 200 zł strona w ogóle nie odprowadzała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu I instancji zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (zarząd, rada nadzorcza, komisja lub inne), o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 pkt 5 ww. ustawy), w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izby Rolnicze są jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14.12.1995r.o izbach rolniczych ( Dz. U. z 2014 poz 1079) i posiadają osobowość prawną - art. 3 ust. 5 ww. ustawy, co oznacza, że wypłaty dokonywane na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących "A" we W. nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tylko od nadwyżki ponad 2.280 zł miesięcznie strona nie wywiązywała się w sposób prawidłowy z ustawowych obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" we W. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość tych zaliczek za: styczeń i luty 2012 r. po 1591,00 zł za marzec 2012r 1671,00 zł, za miesiące od kwietnia 2012r. do grudnia 2012r. po 1.625,00zł. Ponadto organ I instancji w ww. decyzji orzekł także o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" we W. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił jego wysokość: za marzec 2012r. – 1069,00zł, czerwiec 2012r. - 850.00zł grudzień 2012r 1100,00zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ) przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 21a ustawy o izbach rolniczych przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości 2.280zł miesięcznie.

Strona przedstawiła w odwołaniu zasady funkcjonowania i organizacji Izb Rolniczych wynikające z ustawy o izbach rolniczych. Zdaniem "A" we W. ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnił dwie kategorie przychodów uzyskiwanych przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej - art. 13 pkt 5 i posiadających osobowość prawną - art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy ustawodawca nie dokonał takiego rozróżnienia, co oznacza, że nie można zawężać kręgu osób objętych przedmiotowym zwolnieniem, a zatem obejmuje ono wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji, zgodnie z zasadą równości wobec prawa. Zdaniem strony wypłacone kwoty do wysokości 2.280 zł podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Końcowo strona podkreślała, że w 1999r. wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o udzielenie interpretacji prawnej w zakresie możliwości korzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia. Z udzielonej w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] odpowiedzi jednoznacznie wynikało, że należności wypłacane osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych korzystają z ustawowego zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy i podmiotowy wskazanego przepisu od tamtego okresu nie uległ co do zasady żadnej zmianie, zmieniała się tylko wysokość limitu zwolnienia, więc ma zastosowanie w ocenie odwołującej się także obecnie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ustawodawca w art. 13 pkt 5 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z tego przepisu wynika, że zwolnienie, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia nawet wtedy, gdy osoby takie wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Cechą wspólną przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu, wiedzy oraz sił (i związaną z tym możliwością utraty zarobku) na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby. Podkreślił przy tym, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to ustawodawca decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art.32 Konstytucji RP, bowiem zakres zwolnienia podatkowego określony został w art.21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Postępowanie więc "A" we W., która na podstawie uchwał wypłaciła w 2012r. członkom swoich organów tj. walnego zgromadzenia, zarządu, komisji rewizyjnej diety oraz dokonywała zwrotu poniesionych kosztów, zwalniając je do kwoty nie przekraczającej 2.280 zł miesięcznie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. było w świetle powyższego nieprawidłowe.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności wobec faktu, iż organ I instancji - jak wyżej wykazano - trafnie i z prawidłowym uwzględnieniem ustalonych okoliczności faktycznych wykazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 191 Ordynacji podatkowej należy ocenić, jako bezpodstawny. Nie doszło także do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 21a ustawy o izbach rolniczych. Przepisy te regulują zasady, przyznawania diet i zwrotu kosztów dla członków organów izb rolniczych. Organ zaś nie kwestionuje i nie podważa tych przepisów. Uznano jedynie, że kwoty wypłacone na podstawie tych przepisów nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyjaśnienia otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] pismem z dnia [...]1999r organ wskazał, że zostało ono wydane przez organ na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym. Stanowiło ono jedynie udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Organem właściwym do wydania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego by! wówczas Minister Finansów - zgodnie z art. 14 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Jedynie zastosowanie się podatnika, płatnika, inkasenta do urzędowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów nie mogło mu szkodzić - art. 14 § 6 ww. ustawy. Oznaczało to, że interpretacja taka chroniła podmioty jedynie przed negatywnymi skutkami zastosowania się do niej w postaci np. konsekwencji karno-skarbowych, odsetek za zwłokę.

Powoływane przez stronę pismo nie ma natomiast charakteru interpretacji indywidualnej - w rozumieniu art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2005r., a więc nie wywołuje ono skutków prawnych jak interpretacja. Organ natomiast jest zobowiązany wydać po przeprowadzonym postępowaniu właściwą decyzję podatkową wymierzającą wysokość należnego podatku.

W skardze na tą decyzję strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze, i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych,

2. . naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy skarżąca, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stosowała się do wyjaśnień otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...], zgodnie, z którymi to należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych korzystają z takiego zwolnienia podatkowego, w wyniku czego zaskarżoną decyzją sprzeniewierzono się zasadzie ogólnej prawa podatkowego budzenia zaufania do organów podatkowych,

b. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

Zdaniem strony ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tejże ustawy. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle, co oznacza również, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro więc ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących.

W ocenie strony źródłem problemów jest różnicowanie sposobu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego typu wypłat. Diety i inne należności pracowników oraz osób nie będących pracownikami korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety i zwrot wydatków otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Takie rozróżnienie może wywoływać niekorzystne skutki zarówno u jednej jak i drugiej grupy podatników. W pierwszym przypadku wysokość diety rozumianej jako dzienna stawka należności z tytułu podróży służbowej ustalona jest na bardzo niskim poziomie, ale też nie ma miesięcznego limitu zwolnienia kwot otrzymywanych z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży, co w przypadku osób często wyjeżdżających, w tym zwłaszcza w zagraniczne podróże służbowe, może mieć znaczenie. Natomiast druga grupa podatników może ustalać wysokie stawki dzienne diet (diet z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach), ale limitowane jest zwolnienie podatkowe miesięcznym pułapem kwoty 2.280 zł. z tytułu liczonych łącznie diet i zwrotu poniesionych kosztów.

Przyjmując więc, że żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, zastosować należy wykładnię systemową przyjmując, że zasady równości wobec prawa wymagają, aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat, tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach.

Z tych względów przyjąć należy, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, jako osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł miesięcznie.

Dodatkowo skarżąca podkreśla, iż w 1999 r. (gdy stan prawny w tym zakresie mógł jeszcze budzić pewne wątpliwości prawne, albowiem przepis art. 12 ust.1 pkt 10) ustawy o izbach rolniczych stanowił, iż cyt. "do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy uchwalanie zasad wynagradzania członków zarządu oraz uchwalanie wynagrodzenia prezesa", a przy tym brak było jakichkolwiek uregulowań prawnych odnośnie zasad wynagradzania członków pozostałych organów izb rolniczych) wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o udzielenie interpretacji prawnej w przedmiotowej sprawie. Z udzielonej pismem z dnia [...]1999 r. przez ten organ podatkowy odpowiedzi jednoznacznie wynikało, iż przedmiotowe należności, wypłacane osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych, korzystają z ustawowego zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych. Wskazany przepis ustawy od tamtego okresu nie uległ żadnej zmianie co do zasady - zmiana przepisu obejmuje jedynie wysokość kwoty zwolnionej od podatku diety i kwoty zwrotu kosztów, co pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oczywiście zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że przedmiotowe pismo miało jedynie charakter wyjaśnienia wydanego na wniosek skarżącej, a nie interpretacji indywidualnej - w rozumieniu art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2005 r. Niemniej jednak istotnym jest, że pochodzi ono od organu podatkowego reprezentującego Skarb Państwa. Tym samym dalece krzywdzącym jest "karanie" skarżącej za skrupulatne stosowanie się do rzeczonej interpretacji ustawowego zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do diet i zwrotu kosztów wypłacanych przez skarżącą członkom organów stanowiących.

Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, o czym poniżej. Wyrażone przez te sądy poglądy są zbieżne z prezentowanymi przez organy podatkowe. Również Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Zatem, koniecznym jest podkreślenie, że w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu.

W szczególności, w wyroku z dnia 22 lipca 2009r.sygn II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. w sprawie FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie również w wyrokach z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 452/14, czy z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 648/13 .

Zauważyć jednocześnie należy, że pojawiło się też w orzecznictwie stanowisko odmienne. Rzecz dotyczy powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygnatura akt II FSK 144/08. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych.

W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie analizy przepisów odnoszących się do przychodów osób wchodzących w skład organów statutowych osób prawnych w kontekście możliwości objęcia tych przychodów zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu treść przepisów, które są przedmiotem analizy jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma powodu sięgania do dalszych reguł wykładni.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 ze zm.) jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego są izby rolnicze, zwane dalej 'izbami'. Izby posiadają osobowość prawną (art. 3 ust. 5 ww. ustawy). Z treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż organami izby są:

1. walne zgromadzenie,

2. komisja rewizyjna,

3. zarząd,

4. rady powiatowe izby.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy m.in.:

- wybór i odwoływanie, w głosowaniu tajnym, zarządu, poszczególnych jego członków oraz komisji rewizyjnej i poszczególnych jej członków,

- uchwalanie wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, zarządu, komisji problemowych, rad powiatowych izby oraz delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także zasad i trybu ich wypłaty.

Komisja rewizyjna składa się z 5 osób wybranych spośród członków walnego zgromadzenia (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 18 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zarząd wybierany jest spośród członków walnego zgromadzenia izby. W skład zarządu wchodzą: prezes, wiceprezes i 3 członkowie (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21a ww. ustawy członkom walnego zgromadzenia, zarządu, komisji problemowych, komisji rewizyjnej, rady powiatowej izby i delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez walne zgromadzenie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w tym miejscu pamiętać o wyłączeniu określonym w art. 13 pkt 5 ww. ustawy, tj. o tym, że przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5.

Należy również zauważyć, iż jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej to w tym przypadku przychody te do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa.

Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie: orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07).

Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Cechą wspólną przychodów określonych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu, wiedzy oraz sił (i związaną z tym możliwością utraty zarobku) na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby. Podkreślenia wymaga, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to suweren decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej trudno mówić o naruszeniu art.217 Konstytucji RP bowiem zakres zwolnienia podatkowego określony został w art.21 ust.1 pkt 17 w związku z art.13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f.

Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, to zgodzić się należy z organem- co w istocie przyznała także skrząca- że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi indywidualnej interpretacji przepisów prawa i nie zapewnia ochrony przewidzianej w art. 14 k Ordynacji podatkowej. Zasada nieszkodzenia w sposób oczywisty funkcjonuje w prawie podatkowym dopiero od 2003 r. Udzielenie przed tą datą błędnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie oznacza w każdym przypadku automatycznego stosowania zasady nieszkodzenia podatnikowi. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinien kierować się obowiązującymi przepisami, a nie wyjaśnieniami organu administracji, które mogą się zmieniać, a zasada zaufania do organów administracji nie ma tu żadnego znaczenia. "Nie może być instrumentem stosowania zasady nieszkodzenia art. 121 O.p., skoro zasada zaufania polega przede wszystkim na obowiązku wydawania decyzji zgodnych z prawem, a nie uchylania się od ich wydawania, ani teoria luki prawnej (na tle brzmienia art. 14 § 6 O.p.), którą, sięgając do art. 2 Konstytucji, można by wypełnić analogią legis sprowadzająca się do zastosowania art. 14 § 6 O.p. Nie jest to również możliwe na podstawie art. 8 ust. 1 Konstytucji, bowiem nie jest on samodzielną podstawą w rozstrzyganiu sporów indywidualnych podatników"( wyrok wsa w Poznaniu z 10.01.2005 I SA/Po 2542/02 LEX nr 514809)

Niezrozumiałym jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, co do wysokości wypłaconych kwot, tytułu wypłat i pełnionych przez beneficjentów funkcji nie jest spornym. Storna zaś nie wskazuje jakie dowody zostały ocenione błędnie. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.