Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego w odniesieniu do towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] sierpnia 2017 r. P. S.A. - przedstawiciel firmy P. S.A. w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) - złożył w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 19.150 kg skroplonych węglowodorów gazowych.

Przedmiotowy towar został przywieziony w autocysternie i przemieszczony z miejsca importu - Oddziału Celnego Kolejowego w K. do składu podatkowego importera zlokalizowanego w G.- nr akcyzowy [...]. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD o numerze referencyjnym [...]. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu [...] sierpnia 2017 r. sporządzony został raport odbioru do ww. dokumentu ARC. Z powyższego raportu wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 10 kg. w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych.

2. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 10 kg węglowodorów gazowych skroplonych wprowadzonych na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca Spółka w złożonym odwołaniu wskazała, że do faktury wskazanej w zgłoszeniu celnym nie były dokonywane żadne korekty i tym samym wartość tego towaru nie uległa zmianie. To powoduje, zdaniem Spółki, że wartość wskazana na fakturze przyjętej do odprawy obejmuje cenę faktycznie zapłaconą lub należną, co wyczerpuje przesłanki wskazane w przepisie art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Zdaniem Spółki brak było podstawy do ustalania innej metody ustalania wartości celnej towaru, niż ta wynikająca z faktury. Zaznaczyła, że metody ustalania wartości celnej należy stosować w kolejności, co oznacza, że następną w kolejności metodę ustalania wartości celnej można zastosować dopiero wtedy, gdy brak jest możliwości zastosowania metody poprzedniej.

Odwołująca się Spółka podkreśliła, że większość zgłoszeń i transportów, które Spółka dokonała, ma wskazane ubytki przy przyjęciu na skład podatkowy, ale do tych transakcji nie były dokonywane korekty i tym samym wartość towaru nie uległa zmianie. Wynika to z faktu, że w transakcjach dotyczących towarów masowych znane są problemy z błędami wskazań wag.

W przedmiotowej sprawie towar został zgłoszony na podstawie dokumentu sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem sprowadzonych towarów na obszar celny UE. Spółka zawarła umowę handlową na dostawy gazu LPG, której transakcja kupna/sprzedaży opiewa na kwotę wskazaną na fakturze. Dlatego też, zdaniem Spółki, skoro wartość celna towaru nie uległa zmianie, nie można wskazać innej podstawy opodatkowania, aniżeli w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca Spółka zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji na stanowisku Obwodowego Urzędu Miar w B., w którym wskazano, że błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Zgodnie natomiast z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych, błędy graniczne wskazań wag nieautomatycznych w użytkowaniu równe są dwukrotnym wartościom błędów granicznych dopuszczalnych wskazań wag podczas legalizacji ponownej. Zgodnie natomiast z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia błędy graniczne dopuszczalne wskazań wagi nieautomatycznej odnoszą się do wartości netto i tary dla wszystkich możliwych obciążeń z wyłączeniem ustawionych wstępnie wartości tary.

Powyższe przepisy, zdaniem Spółki, potwierdzają złożone przez nią wyjaśnienia, a powoływanie się na obowiązującą zasadę czy zwyczaj nie może być ważniejsze lub ograniczać zapisów ustawy, czy rozporządzenia. Przepis § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia wyraźnie wskazuje na "błędy w użytkowaniu". Urząd miar potwierdza w swej opinii stanowisko Spółki, natomiast nakłada ograniczenia niewynikające z przepisów. Urząd Miar wskazuje, że graniczne błędy dopuszczalne wag mogą być stosowane wyłącznie podczas kontroli metrologicznej i w ekspertyzach. Dokument ważenia, od którego zależy zastosowanie należności przywozowych, ma znamiona ekspertyzy i powinien uwzględniać błąd pomiaru. Tym samym błędne jest stanowisko organu I instancji, w którym stwierdza się, że wskazane błędy pomiarowe można uznać za wprowadzenie nieunijnego towaru na obszar celny UE, skutkujące powstaniem długu celnego w przywozie.

4. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 134 ust. 1 i 2 UKC i wskazał, że wynika z nich, iż towary pozostające pod dozorem celnym, tj. od chwili wprowadzenia na obszar celny Unii do chwili określenia ich statusu celnego, za zgodą organów celnych, mogą zostać poddane rewizji lub mogą. być pobrane ich próbki. Jest to bowiem moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Unii. Jednak inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu należy do zgłaszającego.

Następnie organ wskazał na treść przepisu art. 188 UKC i stwierdził, że organ celny, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mógł dokonać kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, jak również zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów. Mógł przeprowadzić rewizję celną towaru, dokonać poboru próbek w celu przeprowadzenia ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Jest to moment, w którym kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych.

Powyższy przepis wskazuje jednak, że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzenia każdorazowo rewizji celnej towaru. W przedmiotowej sprawie organ nie skorzystał z tego uprawnienia i zgłoszenie celne przyjął bez dokonania jego weryfikacji. Dane zawarte w przyjętym zgłoszeniu celnym stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte - dopuszczenia do obrotu. Po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, przedmiotowy towar został zwolniony do wnioskowanej procedury w dniu [...].08.2017 r. Od tego momentu towar ten przestał pozostawać pod dozorem celnym i został przewieziony w procedurze zawieszonego podatku akcyzowego do składu podatkowego skarżącej Spółki.

Podczas wprowadzania towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym na skład podatkowy, w trakcie ważenia autocysterny pełnej i próżnej ustalono masę netto importowanego towaru wynosząca 19.160 kg. Nadwyżka towaru pomiędzy ilością podaną w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie e-AD, a wprowadzoną na skład podatkowy w ilości 10 kg. została wskazana w raporcie odbioru towaru przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ważenie autocysterny odbyło się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i poza dozorem celnym. Zdaniem organu, powyższe uprawnia do stwierdzenia, że Spółka wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...].08.2017 r. wprowadziła ponadto na obszar celny Unii 10 kg. towaru tego samego rodzaju, co zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego, bez przedstawienia go organowi celnemu. Wprowadzenie towaru na obszar celny Unii powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Skoro towar wprowadzony na obszar celny Unii nie został przedstawiony organowi celnemu, to z mocy prawa powstał dług celny.

Organ podkreślił, że w złożonym odwołaniu podniesione zostały zarzuty dotyczące sposobu ustalenia ilości towaru będącego przedmiotem postępowania oraz ustalenia jego wartości celnej. W przedmiotowej sprawie właściwe określenie ilości importowanego wyrobu nastąpiło podczas przyjęcia towaru do składu podatkowego, zgodnie z procedurami określonymi w Regulaminie funkcjonowania składu podatkowego Spółki Akcyjnej P. Dwukrotne ważenie pojazdu (pełnego i próżnego) wykazało, że do składu podatkowego wprowadzono więcej towaru niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie przemieszczania wyrobów akcyzowych. Jak wynika z wyjaśnień Spółki złożonych w toku prowadzonego postępowania, ilość wyrobu wprowadzonego do składu podatkowego określona została na podstawie różnicy wagi brutto i netto środka transportu po rozładunku. Nadwyżka towaru została ujęta w ewidencji składu podatkowego. Została faktycznie stwierdzona, a ponieważ nie była ujęta w zgłoszeniu celnym przywozowym, na organie celnym spoczywał obowiązek uregulowania sytuacji tego towaru.

Organ wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w B. do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag, zawsze obowiązywała zasada, iż błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Błędy dopuszczalne są tylko i wyłącznie stosowane podczas kontroli metrologicznych i ekspertyzach.

Organ podkreślił, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonała go strona postępowania, zaś jego wynik został wskazany w kwicie ważenia oraz raporcie odbioru. Trudno zatem wymagać, aby organ prowadzący postępowanie uwzględniał błędy graniczne pomiaru dokonanego przez inny podmiot. Nie jest możliwe zatem żądanie uwzględnienia w niniejszym postępowaniu wskazanej w dokumencie ważenia nadwyżki towaru w stosunku do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym, jako mieszczącej się w granicach błędu urządzenia pomiarowego.

Dodatkowo, prawidłowość powyższego stanowiska organu potwierdza pismo Obwodowego Urzędu Miar w B. z [...] września 2017 r. Urząd wskazuje, że do rozliczeń miarodajne są wskazania nominale wag. Pomimo kwestionowania stanowiska OUM, w złożonym odwołaniu, de facto potwierdza je strona postępowania, wskazując jednoznacznie, że stwierdzona nadwyżka została ujęta w ewidencji akcyzowej i wykorzystania zostanie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę.

Dla obowiązku zapłaty należności przywozowych bez znaczenia pozostaje powód powstania faktycznej nadwyżki towaru. Różnica in plus wynikać może ze specyfiki importowanego towaru, błędu w deklaracji sprzedawcy gazu spowodowanego niedokładnością przyrządów pomiarowych w miejscu załadunku, czy zachowaniem wymaganych procedur podczas pomiaru w tracie załadunku. Potwierdza to informacja eksportera złożona w związku z rozbieżnościami ilości sprzedawanego towaru, stwierdzająca, że w przypadku zaistnienia rozbieżności towaru w ilości nieprzekraczającej lub równej +/- 1 % dla danej przesyłki, wartość towaru przewożonego w danym środku transportu nie ulega zmianie i jest zgodna z wartością wskazaną na fakturze. W przypadku zaś stwierdzenia rozbieżności powyżej 1% sprawa rozpatrywana jest indywidualnie w oparciu o postanowienia umowy.

Z uwagi na to, że stwierdzona nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, organ nie miał podstaw do określenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie art. 70 ust. 1 UKC i prawidłowo ustalił wartość celną metodami zastępczymi. Powyższa faktura dotyczyła ściśle określonej ilości towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W sytuacji gdy strona nie przedstawiła dokumentu handlowego dotyczącego stwierdzonej nadwyżki, organ zmuszony był ustalić wartość tego towaru metodami zastępczymi (metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych określoną w art. 74 ust. 2 lit. a UKC).

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 79 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC) oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał m.in., że w sprawie Ilość towaru została stwierdzona na składzie podatkowym odbiorcy, natomiast należy wziąć pod uwagę legalizację wagi, która wskazuje błąd pomiarowy wynoszący 20 kg, przy każdym ważeniu (w przypadku ważenia i tarowania, to 40 kg)". Spółka, w odwołaniu, doprecyzowała, że mowa tutaj o działce elementarnej, która zgodnie z załączonym świadectwem legalizacji, wynosi 20 kg. To zdaniem Spółki, wskazuje na brak możliwości stwierdzenia różnicy o 10 kg, ponieważ technicznie przeskok pomiędzy dwoma wskazaniami wagi wynosie 20 kg.

Dodatkowo, Spółka zaakcentowała problem wynikający z błędów granicznych wagi i rozbieżności mogącymi z tego wynikać. Tak jak organ potwierdził, weryfikacja masy odbywa się dwukrotnie (ważenie brutto i tarowanie). W opisanej sytuacji, dla wag wskazanych w świadectwie legalizacji, dopuszczalny margines błędu w oparciu o rozporządzenie w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2008 nr 26 poz. 152) wynosi ± 40 kg dla obiektu o masie od 10.000 kg do 40.000 kg.

W podanym przykładzie, łączny dopuszczalny margines błędu pomiarowego przy ustalaniu masy gazu płynnego poprzez zważenie cysterny załadowanej i pustej, wynosi ± 80 kg. Błąd obiegowy ± 80 kg oznacza, że określona masa gazu płynnego może różnić się od rzeczywistej o tą wartość.

W ocenie skarżącej Spółki, w sprawie nie ma mowy o ujawnieniu wprowadzenia na obszar Unii towaru z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, tylko o stwierdzeniu rozbieżności pomiędzy towarem zgłoszonym do odprawy, a odebranym na składzie podatkowym, który wynika z wykonania ważenia na wskazanej wadze. Spółka wskazała, iż skarżona decyzja oparta jest na błędnie wydanej decyzji organu, który błędnie wskazał wartość celną towaru, pomimo przedstawienia oświadczeń o braku korekty wartościowej do wskazanego zgłoszenia i towaru przewożonego w danej cysternie. Spółka, w odwołaniu, podniosła, że cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, jest zgodna z wartością wskazaną na fakturze przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, a także, że wartość towaru przewożonego w danym środku transportu jest stała i nie zmieniła się w wyniku stwierdzonej nadwyżki czy ubytku. Spółka przedstawiła w innych sprawach wyjaśnienia kontrahenta (a organ II instancji to przywołał) o wpływie różnic, w danym środku transportu, na wartość towaru. Spółka uważa, że wyjaśnienia wskazane w odwołaniu są wystarczające, aby nie było konieczne wybieranie innej metody ustalania wartości celnej towaru. W tym przypadku, Spółka zawarła umowę handlową na dostawy gazu LPG, której transakcja kupna/sprzedaży opiewa na kwotę wskazaną na fakturze. To powoduje, że w sprawie można zastosować art. 70 UKC.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga rozpatrywana według powyższych kryteriów okazała się niezasadna.

3. Przedmiotem sporu jest ocena wniosku strony o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru (10 kg gazu), wprowadzonego na obszar Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według OGL [...] z dnia [...].06.2017 r.

Sąd w pełni podzielił w niniejszej sprawie stanowisko organów, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego czy też procesowego.

W myśl art. 173 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie.

Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary.

Stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej.

Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

4. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy sprawa dotyczy tych samych towarów, których dotyczyło to zgłoszenie. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, na podstawie akt sprawy, że przedmiotem sprawy jest zgłoszenie celne SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 19.150 kg skroplonych węglowodorów gazowych.

Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2017 r. powstał raport odbioru do ww. dokumentu ARC, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 10 kg. w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. Nadwyżkę ustalono w wyniku ważenia, dokonanego w składzie podatkowym.

5. Dokonując odczytania treści normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie art. 173 ust. 1 UKC organ zasadnie uznał, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Innymi słowy, z możliwości objęcia sprostowaniem wyłączone są nie te towary, które są inne co do rodzaju, ale te, które faktycznie nie były objęte zgłoszeniem.

Za taką argumentacją przemawiała także inna okoliczność, bezpośrednio związana z wykonaniem obowiązków wynikających z wprowadzenia towarów na obszar celny Unii. Nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji należało uznać, że towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE.

Przyjęcie, że towary nieprzedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego stałoby w kolizji z powołanym wyżej art. 79 UKC. Dług celny w swojej istocie nie może bowiem powstawać z dwóch podstaw prawnych jednocześnie. Skoro powstał w związku niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną (a taki byłby skutek sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości zgłoszonego towaru).

6. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC, organ zasadnie zauważył, że powstanie długu celnego na podstawie ww. przepisu uwarunkowane jest zaistnieniem przesłanek w nim określonych. Jedną z tych przesłanek jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 UKC obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego.

Skoro towar stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został przedstawiony organowi celnemu, to organ zasadnie uznał, że naruszony został obowiązek określony w ww. przepisie art. 139 ust. 1 lit. b UKC. Stan taki pociąga za sobą obowiązek zastosowania art. 79 ust. 1 lit. a UKC tj. stwierdzenie powstania długu celnego.

Sąd podzielił też stanowisko organu, że w sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się, bądź nie, zgłaszającego do zaistniałej sytuacji nieprawidłowego zgłoszenia towaru (tj. zgłoszenia w ww. dokumencie SAD mniejszej ilości towaru, niż zostało to stwierdzone podczas jego ważenia na składzie podatkowym). Fakt braku ingerencji kogokolwiek w towar przewożony w oplombowanej cysternie nie zmienia faktu nieprzedstawienia przedmiotowej nadwyżki towaru organowi.

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie nie budzi w ocenie Sądu najmniejszej wątpliwości co do jego zasadności i zupełności. Organ zasadnie uznał, że to importer jest odpowiedzialny za prawidłowe zgłoszenie importowanego towaru, w innym bowiem przypadku mogłoby dojść do uchylania się od opodatkowania, bądź nieuzasadnionego manipulowania ilością towaru.

Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie kwestii tej nadwyżki.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonał go podmiot prowadzący skład podatkowy, zaś jego wynik został wskazany w raporcie odbioru. Trudno zatem wymagać, aby organ prowadzący postępowanie korygował pomiar dokonany przez inny podmiot. Ponadto sytuacja taka spowodowałaby zaistnienie rozbieżności pomiędzy faktyczną masą importowanego towaru wprowadzoną na skład podatkowy i wskazaną w dokumentach przemieszczania wyrobu akcyzowego a zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem niezasadne.

Tym samym w analizowanej sprawie nie ma możliwości zmiany zgłoszenia celnego z urzędu w oparciu o art. 48 UKC, jak wskazuje skarżący. Powyższy przepis dotyczy bowiem kontroli prowadzonych po zwolnieniu towarów, nie zaś korygowania zgłoszeń celnych.

W tej sprawie taka kontrola nie była zaś wszczęta i organ nie miał obowiązku jej wszczęcia. Zgodnie z art. 188 UKC, organ celny w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mógł dokonać kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, jak również zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów. Mógł przeprowadzić rewizje celną towaru, dokonać poboru próbek w celu przeprowadzenia ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Wówczas kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych. Powyższy przepis wskazuje, że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzić każdorazowo rewizję celną towaru.

W przedmiotowej sprawie organ nie skorzystał z powyższego uprawnienia i zgłoszenie celne przyjął bez dokonania jego weryfikacji. Zatem, zgodnie z art. 191 ust. 2 UKC dane zawarte w przyjętym zgłoszeniu celnym stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte - dopuszczenia do obrotu. Po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, przedmiotowy towar został zwolniony do wnioskowanej procedury w dniu [...] sierpnia 2017 r. Od tego momentu towar ten przestał pozostawać pod dozorem celnym i został przewieziony w procedurze zawieszonego podatku akcyzowego do składu podatkowego Skarżącej zlokalizowanego w G. K. przy ul. A. [...].

W przypadku wątpliwości importera co do faktycznej masy przywożonego towaru przepisy prawa umożliwiają jego zbadanie po zawiadomieniu organu celnego o dostarczeniu towaru do urzędu celnego, a przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 134 ust. l UKC towary od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych.

W myśl art. 134 ust. 2 UKC posiadacz towarów objętych dozorem celnym może za zgodą organów celnych w dowolnym czasie przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać ich próbki, w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że towary pozostające pod dozorem celnym, tj. od chwili wprowadzenia na obszar celny Unii do chwili określenia ich statusu celnego, za zgodą organów celnych, mogą zostać poddane rewizji lub mogą być pobrane ich próbki. Jest to bowiem moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Unii. Podkreślić należy, że art. 134 ust. 2 przewiduje możliwość poddania towaru sprawdzeniu, jeszcze przed złożeniem zgłoszenia celnego, w celu jego prawidłowego dokonania. Jednak inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu należy do zgłaszającego (Skarżącej). W tej sprawie nie została ona wykazana.

7. Odnośnie powołanych w skardze argumentów dotyczących uwzględnienia błędów granicznych wskazań wagi, podkreślić należy, że ważenie towaru nie było przeprowadzane przez organ celny, ani pod jego dozorem, dokonała go sama strona postępowania, zaś jego wynik został wskazany w kwicie ważenia oraz raporcie odbioru.

Jeżeli zatem, jak podnosi Skarżąca, w procesie ważenia należało uwzględnić błędy graniczne wskazań urządzenia pomiarowego, to dokonać tego powinna była ona sama, przedstawiając organowi wynik pomiaru skorygowany o takie błędy. Ponadto wskazać należy, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w B. (pismo z [...] września 2017 r.) do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag.

Pismo powyższe nosi wszelkie znamiona, by uznać go za dokument urzędowy w świetle przesłanek określonych w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: o.p. Korzysta więc z domniemania prawdziwości i legalności, co oznacza, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z pisma wynika, że bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag zawsze obowiązywała zasada, iż błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Błędy dopuszczalne są tylko i wyłącznie stosowane podczas kontroli metrologicznych i ekspertyzach. Powyższych twierdzeń żadnym przeciwdowodem strona skarżąca nie obaliła.

Prawidłowość stanowiska Obwodowego Urzędu Miar w B. wskazującego, że do rozliczeń miarodajne są wskazania nominale wag, pomimo kwestionowania go w złożonym odwołaniu, potwierdziła sama Skarżąca wskazując jednoznacznie, że stwierdzona nadwyżka została ujęta w ewidencji akcyzowej i wykorzystania zostanie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto także w judykaturze podnosi się, że w takich sytuacjach nie można uwzględniać zarzutu błędów pomiarów wagi. Sposób odczytu wagi dokonany przez organy celne, które nie uwzględniają błędów granicznego wagi, był poprawny, Z takim samym prawdopodobieństwem waga mogła wskazywać prawidłową masę towaru, wyższą np. o 20 kilogramów dla każdej cysterny jak i niższą o 20 kilogramów (błędy graniczne mogą być różne w zależności od typu i klasy wagi). Tak też orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 28 lipca 2004 r., I SA/Ka 729/03 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe zarzut nieuwzględnienia przez organ celny błędów granicznych wskazania wagi nie może zostać uznany za zasadny, jak i zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentów Skarżącej, prowadzących do zmiany z urzędu danych zgłoszenia celnego.

8. Reasumując, zarzuty skargi w ocenie Sądu są bezzasadne, a organ w sposób zgodny z literą prawa przeprowadził postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.