Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 521/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1, art. 284a § 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2 ust. 4, § 9;
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 183 § 1, art. 184, art. 193, art. 207 § 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H." Spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1058/10 w sprawie ze skargi "H." Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1058/10 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H. A. i E. H." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r.: 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, 2/ określił, że decyzja ta nie może być wykonana i 3/ zasądził do organu na rzecz spółki koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H. A. i E. H." sp. j. w G. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. 312 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 13.430 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Uznał, że Spółka dokonała 22 transakcje sprzedaży łącznie 13 245 litrów oleju opałowego lekkiego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze, które nie spełniały wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu.

Odwołanie złożyli wspólnicy spółki: A. i E. H. Wnieśli o uchylenie decyzji i nieokreślenie zobowiązania podatkowego, a ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W treści odwołania złożyli kolejne wnioski dowodowe.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w przypadku 22 transakcji sprzedaży 13.245 litrów oleju opałowego za grudzień 2004 r. spółka nie uzyskała oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak właściwych oświadczeń spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L. w dniu [...] maja 2005 r., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres maj - grudzień 2004 r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006 r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej rozpoczętej dnia 9 stycznia 2007 r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005 r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem strona nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Spółka zarzuciła zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na wadliwe i naruszające art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji II instancji stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Zarzuciła także rażące naruszenie poprzez wydanie decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, a zwłaszcza art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania. Nadto zarzuciła naruszenie art. 180, 181 w zw. z art. 284a § 3 O.p. przez uznanie za dowody dokumentów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej oraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, prowadzące do naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, naruszenie art. 285 § 1 i 285a O.p. polegające na pozbawieniu strony udziału w czynnościach kontrolnych.

Zarzuciła ponadto niezastosowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004r.) .

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a ewentualnie o ich uchylenie jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uznając za zasadny zarzut nieprawidłowego doręczenia tej decyzji bezpośrednio spółce, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tak było w okolicznościach sprawy, bowiem zamiast pełnomocnikowi spółki doręczono ją spółce – nie nastąpiły skutki prawne doręczenia (dotyczy to również innych pism przesyłanych w toku postępowania odwoławczego z pominięciem pełnomocnika). W konsekwencji decyzja organu II instancji nie weszła do obrotu prawnego, więc nie wywołała żadnych skutków prawnych ani wobec spółki, ani wobec organu.

Mając na względzie etap postępowania, na którym doszło do opisanego wyżej naruszenia prawa, charakter tego naruszenia oraz fakt, że zasadnicze ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zostały poczynione głównie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Sąd I instancji ocenił pozostałe zarzuty skargi.

Sąd uznał za nietrafny zarzut niezastosowania w sprawie § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. i nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą w cenie nabycia paliwa, co w ocenie skarżącej miało powodować niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem powołanej normy – "Podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe" – jest to uprawnienie a nie obowiązek strony i to od jej decyzji zależy, czy skorzysta z tego prawa, czy też nie. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, na żadnym z jej etapów, zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, spółka nie wyraziła w jakikolwiek sposób woli skorzystania z tego prawa, to organy nie były uprawnione podejmować za nią decyzji w tym zakresie. Sąd powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że wola strony powinna być wyrażona w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. niezgodnego z Konstytucją RP Sąd wyjaśnił, że organy miały obowiązek zastosowania m.in. tej normy jako zgodnej z Konstytucją RP, co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, publik. OTK-A z dnia 30.09.2010 r. nr 7 (134), poz. 67, str. 979. Zatem w celu obniżenia akcyzy organy miały prawo wymagać od spółki poprawnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu.

Sąd wyjaśnił, że wszelkie braki formalne kwestionowanych przez organy oświadczeń zostały omówione w sposób szczegółowy w formie tabel w każdej z decyzji – zarówno organu I, jak i II instancji. Kontrola Sądu co do poczynionych w tym zakresie ustaleń organów nie wykazała niezgodności z prawem. W ocenie Sądu oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i być poprawne pod względem formalnym i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Op., toteż Sąd nie miał podstawy do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Natomiast pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczaniu decyzji przez organ odwoławczy musiało skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ponieważ jest to przesłanka do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Skargę kasacyjną złożyła "H. A. i E. H." sp. j. w G.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno – przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce – zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i – w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, a nie posiadających numeru NIP i PESEL – zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.),

2. § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 O.p. poprzez:

– błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz prawidłowo uznały za dowody dokumenty – oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

– błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,

– błędne ustalenie, że w spółce organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005 r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego,

– błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku, na gruncie przepisów procesowych O.p., ani ustalenia, ani uwzględnienia woli spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżki akcyzy stosownie do przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.,

to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło,

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji pełnej oceny legalności zaskarżonych decyzji w zakresie wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego; Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarł jedynie ocenę zaskarżonych decyzji w zakresie braku rażącego naruszenia prawa procesowego,

to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w granicach skargi kasacyjnej, zatem stanowisko Sądu niezakwestionowane przez wnoszącą skargę kasacyjną w zarzutach kasacyjnych nie podlega kontroli kasacyjnej, choćby było jedyną przyczyną uchylenia kontrolowanej decyzji.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje orzeczenie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, motywy rozstrzygnięcia dotyczące przyczyn powodujących uchylenie nie podlegają kontroli, gdyż nie zostały objęte zarzutami kasacyjnymi, zaś uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez stronę są nietrafne i wymagają skorygowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób niżej opisany. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle treści § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. nietrafne jest zakwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji w kwestii braku obowiązku rozliczenia przez organ podatkowy akcyzy już uiszczonej przez podatnika w cenie nabycia paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłową wykładnię § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., dotyczącego obniżenia stawki akcyzy od wyrobów zużytych na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe.

Na wstępie należy wskazać, że poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia uległy zmianie. W wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie przepisów rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, o ile są spełnione warunki z § 9 tego rozporządzenia. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela.

Bardzo szczegółową analizę przyczyn konieczności uwzględnienia przy określeniu wysokości podatku akcyzowego w decyzji podatkowej podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11. Rozważania prowadzone są co prawda na gruncie § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), lecz są one jednak w kwestiach zasadniczych w pełni aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej tj. na gruncie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 3 września 2013 r. NSA stwierdził, że "organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość./.../ Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą – w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej – uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (...)".

Podzielając pogląd wyżej przedstawiony stwierdzić należy, że wykładnia § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. przyjęta Sąd I instancji jest nietrafna. Z powołanego przepisu rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie wynika, że grono podatników, którzy mogą skorzystać z możliwości obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej jest ograniczone. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zatem podatnik podatku akcyzowego, o ile spełnione są warunki z § 9 cytowanego rozporządzenia, co do zasady, zawsze może skorzystać z obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Użyte w rozporządzeniu określenie "podatnicy...mogą obniżyć należną akcyzę..." nie oznacza, że obniżenia mogą dokonać tylko podatnicy w deklaracji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, ani też, że organ czyni to wyłącznie na wyraźne żądanie podatnika. Omawiane określenie należy tłumaczyć jako ustanowienie uprawnienia dla podatnika do obliczenia należnej od niego akcyzy z uwzględnieniem akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu paliwa, o ile spełnione są warunki z § 9 rozporządzenia tj. m.in. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur. Przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio.

Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji w podatku akcyzowym eliminowałoby możliwość "rozliczenia" już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych obliczeń. Dowodami tymi są faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie występowała o uwzględnienie, przy określaniu jej zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia, bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9.

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z § 2 ust. 4 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie wnosząca skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafną i zbyt formalistyczną, uznaje zakwestionowaną przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Podanie w oświadczeniu rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. skontrolowania czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

W świetle rozważań powyższych, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz nr modelu pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdyż w istocie z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Dane dotyczące nr NIP i PESEL, co do zasady są w oświadczeniu potrzebne dla identyfikacji nabywcy, jednak jeżeli z określonych przyczyn dane te zostają zastąpione innymi danymi, przy których użyciu nabywca zostaje prawidłowo zidentyfikowany i potwierdzi fakt nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to trzeba uznać, że oświadczenie spełniło cel, dla którego zostało złożone i nie powinno zostać zdyskwalifikowane.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Za błędne natomiast uznaje Naczelny Sąd Administracyjny poglądy wnoszącej skargę kasacyjną dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005 r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a § 3 O.p. bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując nietrafne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.