Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2378/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2 lit. c i d, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w I. (dawniej: S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w I.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 881/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 881/12, oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3 345 000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w dniu 7 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 669 050 000 zł w drodze utworzenia nowych 1 338 000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały zostały objęte w ten sposób, że 716 000 udziałów zostało objętych przez I. S.A. z siedzibą w I. w zamian za aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."), spółki I. S.A., 622 000 udziałów zostało objętych przez J. SA. z siedzibą w J. w zamian za aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ k.c., spółki – J. S.A.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki. Notariusz, jako płatnik, na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm. dalej jako: "u.p.c.c."), pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 345 000 zł, stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

W dniu 24 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. otrzymał przekazany zgodnie z właściwością wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3 345 000 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego został pobrany bezpodstawnie wbrew przepisom prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25, dalej jako: "Dyrektywa 69/335/EWG").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 25 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie nieuwzględnienia przez sąd podstaw stwierdzenia nieważności o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371) w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 i art. 12 u.p.c.c., a także art. 18a Ordynacji podatkowej; art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej jako: "TWE") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; art. 121 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stwierdzając, że jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie sąd, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu nieważności postępowania, zbadał czy decyzje zostały wydane przez właściwe organy podatkowe i nie stwierdził w tym zakresie uchybień.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23, dalej jako: "Dyrektywą Rady 85/303/EWG") zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodne są z Dyrektywą 69/335/EWG, natomiast spółka twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów ww. Dyrektywy.

Odnosząc się do kwestii spornej sąd wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2 a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego niniejszej sprawy sąd wskazał, że w związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"): "Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". W odpowiedzi na te pytanie TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C – 372/10, stwierdził, że "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.".

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, dalej jako: "u.o.s.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z 1983 r."). Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5%.

W konsekwencji sąd stwierdził, że w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego, w ocenie sądu pierwszej instancji, zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania, a organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) wniosku do Trybunatu Sprawiedliwości UE o rozpatrzenie następującego pytania w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni regulacji prawa pochodnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym: "Czy mając na uwadze to, iż mocą Dyrektywy Rady 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103) wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane (obligatoryjnie i bezwarunkowo) do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust 1 lit. b Dyrektywy Rady 69/335 z 17 lipca 1969 r. (Dz. U. L 249) stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa Rady 85/303 z 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156) nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, należy przyjąć, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegały zwolnieniu od dnia 1 stycznia 1986 r. mocą przepisów wspólnotowych, a dla ich zwolnienia bez znaczenia pozostawało to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju na dzień 1 lipca 1984 r.?".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformutowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącego i wątpliwości podniesionych przez skarżącego w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 §, art. 124 i art. 210 § Ordynacji podatkowej) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 249 TWE – obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do poboru podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

6.2. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1 – 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.).Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowało udzielenie odpowiedzi na pytania, czy mając na względzie uregulowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE.

6.3. Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych przepisów w związku z art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W takiej sytuacji skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym. Na tym tle spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. (data odniesienia w związku z regulacjami wprowadzonymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki z o.o.

Nie budzi wątpliwości, że w zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, do których zalicza się polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 198 4r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać wniosek spółki o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej powtórnego pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby ponownie tę kwestię zbadał.

6.4. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 TWE w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji, dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tekst jedn.: 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10; publik. w CBOSA).

W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

6.5. Oznacza to, że wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco, także w zakresie konieczności dokonywania wykładni historycznej czy znaczenia wyroku wydanego w sprawie C-397/07. Argumentacja ta została przytoczona wcześniej, zbędne jest więc obecnie jej ponowne przytaczanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją aprobuje i podziela.

Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania, a od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wysokości 10%. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału.

6.6. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 9, poz. 52 ze zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 53, poz. 253 ze zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705 ze zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu strony skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (standstill). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co – w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco – nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się do wywodów Trybunału Sprawiedliwości UE, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej nie jest uzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c i d dyrektywy nr 69/335/EWG. Opodatkowanie tego typu czynności było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

6.7. Skoro dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak-Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady standstill, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Oceny tej nie podważa argumentacja odwołująca się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414-07 w sprawie Magoora spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym dokonano wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s.1), dalej "szósta dyrektywa". Przepis ten stanowił: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.". Zdanie drugie tego przepisu odnosiło się w sposób jednoznaczny do prawa krajowego, obowiązującego w dniu wejścia w życie dyrektywy i wynikała z niego zasada stałości, sprzeciwiająca się umożliwieniu nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy (tak w punkcie 38 i 39 wyroku w sprawie C-414/07). Analogicznego przepisu w odniesieniu do stawek opodatkowania w przypadku operacji podwyższenia kapitału nie zawiera dyrektywa nr 69/335/EWG, a tym bardziej nie zawiera jej art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, powołany w podstawach kasacyjnych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 listopada 2009 r., C-441/08 w sprawie Elektrownia Pątnów przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślono (pkt 32), odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, że nowa norma ma natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji powstałej w czasie obowiązywania poprzedniej normy. Jeżeli w akcie dotyczącym warunków przystąpienia danego państwa członkowskiego brak jest szczególnego przepisu dotyczącego stosowania danego postanowienia traktatu WE, należy uznać, że postanowienie to ma natychmiastowe zastosowanie i wiąże państwo członkowskie od dnia akcesji, a zatem stosuje się do przyszłych skutków sytuacji powstałych przed przystąpieniem tego nowego państwa do Unii. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG.

6.8. Zauważyć ponadto należy, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dotycząca wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12, publik. CBOSA).

Jeszcze raz należy podkreślić, że istotną w sprawie była okoliczność, że w 2007 r., wniesiono aportem do spółki przedsiębiorstwo. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, to podwyższenie kapitału w spółce powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach wynikających z trafnie powołanych i omówionych w zaskarżonym wyroku przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

Ponad wszelka wątpliwość w całym okresie obowiązywania opłaty skarbowej, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących odpowiednik w polskim systemie podatkowym podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w rozumieniu przyjętym w Dyrektywie, Państwo Polskie stosowało tego rodzaju opodatkowania w przypadku kapitałów wnoszonych do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy prawidłowej wykładni wskazanych przepisów). W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

6.9. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).