Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 543/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 14  ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 543/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r., sprawy ze skargi G. M. i G.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 11 marca 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2015r. nr [...] w sprawie określenia G. M. i G.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 63.654,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z 28 stycznia 2015r. ustalił, że G. M. w 2013r. osiągał przychody z tytułu działalności powadzonej na własne nazwisko pod nazwą P.H.U. "M" G. M., sklepu spożywczo - przemysłowego w L., "M" w L., tartaku w M., Zespołu Placówek Oświatowe - Edukacyjne - Rekreacyjnych w L. (przedszkole oraz żłobek), przedszkola oraz żłobka "S" w L, żłobka "S" w S. Ponadto G. M. uzyskał zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Z kolei G. M. w 2013r. osiągała przychody z tytułu należności ze stosunku pracy ze Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego - zatrudnienie na pół etatu jako nauczyciel opieki całodobowej, z Zespołu Szkół w L - nauczyciel internatu, z ZRB B. - inspektor BHP, z działalności wykonywanej osobiście w firmie M, Diagnostyka Pojazdowa s.c. E. W. na stanowisku inspektora BHP, u G. M. na stanowisku Dyrektor - menażer w przedszkolu i żłobku w L oraz w Oddziałach Przedszkola w S i L, w Niepublicznym Gimnazjum w P. na stanowisku inspektor BHP oraz z innych źródeł - przychody ze Związku Nauczycielstwa Polskiego - nagroda.

G. M. w 2013r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą P.H.U. "M" G. M. osiągnął: przychody w wysokości 862.018,27 zł, koszty uzyskania przychodów 783.695,99 zł. Ponadto G. M. w 2013r. otrzymał zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego w kwocie 6.091,18 zł, od którego płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek w wysokości 1.097,00 zł. Natomiast G. M. w 2013r. osiągała przychody z tytułu: należności ze stosunku pracy: przychód w wysokości 54.931,74 zł, koszty uzyskania przychodu 2.566,25 zł. Z działalności wykonywanej osobiście: przychód 109.608,00 zł; koszty uzyskania przychodu 21.561,60 zł.

W oparciu o zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że G. M. zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 157.074,94 zł stanowiącą wartość umorzonej przez Fundację Rozwoju Regionu R. pożyczki w kwocie 150.000,00 zł oraz umorzoną wartością odsetek w kwocie 7.074,94 zł.

Organ wyjaśnił, że G. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M" G. M. dnia 21 marca 2011r. zawarł z Fundacją Rozwoju Regionu R. z siedzibą w R. umowę pożyczki nr [...] na kwotę 300.000,00 zł z przeznaczeniem na inwestycję rozwojową opisaną we wniosku pożyczkowym (umowa ta była następnie dwukrotnie korygowana). Wniosek pożyczkowy G. M. złożył do Fundacji Rozwoju Regionu R. w dniu 22 lutego 2011r. Do wniosku pożyczkowego dołączona została opinia określająca straty poniesione w wyniku powodzi z 20 grudnia 2010r.

Według wniosku pożyczkowego, udzieloną pożyczką miał zostać sfinansowany zakup nieruchomości (budynku) w celu poszerzenia działalności gospodarczej o świadczenie nowych usług tj. przedszkola położonego w L. przy ul. R. Całkowity koszt przedsięwzięcia określony został w wysokości 400.000,00 zł, w tym udział pieniężnych środków własnych w wysokości 100.000,00 zł. Umowa pożyczki zawarta została w oparciu o projekt finansowy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Działania 2.1 "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw" i miała charakter pomocy de minimis udzielanej po przeprowadzeniu oceny wniosku w oparciu o warunki dopuszczalności pomocy przewidzianej w: §8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 2 października 2007r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz.U. Nr 185 poz. 1318) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 8 grudnia 2010r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz.U. Nr 236 poz. 1562). Rozpoczęcie inwestycji ustalono na 1 kwietnia 2011r., natomiast zakończenie realizacji na dzień 31 grudnia 2011r.

Pożyczka w kwocie 300.000,00 zł została przekazana przez Fundację Rozwoju Regionu R. na rachunek bankowy P.H.U. "M" G. M. dnia 26 maja 2011r. Z powyższej pożyczki zrealizowany został zakup budynku użytkowego położonego w L. przy ul. R. na podstawie faktury z 5 maja 2011r. wystawionej przez F.H.U. "C" Z. S., na kwotę netto 390.000,00 zł. Następnie uchwałą Komisji ds. umarzania pożyczek nr [...] z 29 listopada 2013r. umorzono P.H.U. "M." G. M. część tj. 50 % pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 21 marca 2011r. tj. 150.000,00 zł. Wraz z umorzeniem części pożyczki umorzone zostały także odsetki od tej części w kwocie 7.074,94 zł.

Organ I instancji zauważył, że fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 720§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki. Co do zasady każda umorzona pożyczka, za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz pożyczek, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania. Umorzone odsetki od ww. pożyczki stanowią kategorię zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej- u.p.d.o.f.),

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że wartość umorzonej pożyczki wraz z umorzonymi odsetkami nie jest wyłączona z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani też zwolniona od opodatkowania na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ww. ustawy. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wartość umorzonej pożyczki wraz z umorzonymi odsetkami stanowi przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

G. M. z tytułu szkód poniesionych w wyniku powodzi skorzystał z pomocy udzielnej przedsiębiorcom na podstawie ustawy z 12 sierpnia 2010r. o wspieraniu przedsiębiorców dotkniętych skutkami powodzi z 2010r. (Dz. U. Nr 148 poz. 992). W dniu 18 stycznia 2011r. uzyskał pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł na podstawie umowy pożyczki "Powódź 2010" nr [...] zawartej z M. Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w K. - jako Funduszem pożyczkowym. Przepisy ww. ustawy szczegółowo regulują komu i do jakiej wysokości może być udzielona pożyczka stanowiąca wsparcie dla przedsiębiorców, którzy ponieśli szkody w wyniku powodzi z 2010r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu przedsiębiorców, przedsiębiorca przeznacza pożyczkę na usuwanie szkód w rzeczowych aktywach trwałych lub obrotowych powstałych w wyniku powodzi w miejscu faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, pożyczka może być udzielona przedsiębiorcy jednokrotnie do wysokości poniesionej szkody, jednak nie więcej niż 50.000,00 zł. Pożyczka wykorzystana i rozliczona zgodnie z ustawą podlega umorzeniu z dniem złożenia do funduszu pożyczkowego stosownego rozliczenia (art. 11 ustawy).

G. M. po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie uzyskał na podstawie decyzji z 22 czerwca 2011r. M. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. 100% umorzenia udzielonej pożyczki w kwocie 50.000 zł. Wartość umorzonej pożyczki zwolniona była z opodatkowana na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o wspieraniu przedsiębiorców zgodnie z którym zwalnia się z podatku dochodowego kwoty umorzonych pożyczek przyznanych przedsiębiorcom, o których mowa w art. 1, w trybie i na zasadach określonych ustawą. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy art. 23 ust. 1 omawianej ustawy nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty umorzonej pożyczki wraz z odsetkami przyznanej w trybie i na zasadach uregulowanych innymi przepisami prawa.

Pismem z 17 lipca 2015r. G. M. oraz G. M. złożyli do organu I instancji zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z 3 lipca 2015r., w zakresie opodatkowania umorzonej części pożyczki w kwocie 150.000,00 zł otrzymanej z Fundacji Rozwoju Regionu R. zgodnie z umową pożyczki zawartą dnia 21 marca 2011r. w kwocie 300.000,00 zł. Zdaniem G. M. umorzona kwota pożyczki jest wolna od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 116 a, 129 i 137 u.p.d.o.f. Organ I instancji uznał, że zastrzeżenia powyższe nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro G. M. zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za dotację z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, czy za wypłaty (dopłaty) ze środków finansowych udzielonych jako pomoc w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. W ocenie organu, brak było podstaw do uznania, że wartość umorzonej pożyczki wraz z odsetkami podlega zwolnieniu na podstawie któregokolwiek z powoływanych przez stronę przepisów. Organ I instancji ustalił, że G. M. zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu błędnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa do samochodu osobowego, w łącznej kwocie 27.841,09 zł. Ponadto w ewidencji księgowej 2013r. G. M. nie zostały zaewidencjonowane w kosztach dwa rachunki za usługi budowlane na łączną kwotę 18.300,00 zł.

Błędnie dokonane odpisy amortyzacyjne dotyczyły niżej wymienionych środków trwałych: samochodu ciężarowego Mitsubishi, nr rej. [...] w kwocie 3.200,00 zł; samochodu Mercedes Hanomag, nr rej. [...] w kwocie 12.791,80 zł; budynku kiosku spożywczego w kwocie 1.575,00 zł; budynku przedszkola w L w kwocie 8.490,34 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w roku 2013 błędnie ustalone odpisy amortyzacyjne ww. środków trwałych naruszono art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 a-22o z uwzględnieniem art. 23.

W dalszej kolejności organ wskazał, że G. M. w terminie siedmiodniowym przedłożył w organie I instancji urzędowe poświadczenie odbioru korekty zeznania PIT - 36 dostarczonego w formie elektronicznej, gdyż korzystając z uprawnień wynikających z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 cyt. ustawy tj. dnia 22 września 2015r. złożył do Urzędu Skarbowego w L. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013 obejmującą korektę całości kwestionowanych w toku postępowania kosztów uzyskania przychodu w kwocie 9.541,09 zł. Ponadto w złożonej korekcie zwiększono odliczenie od podatku z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów z kwoty 15.776,00 do kwoty 18.829,00 zł.

Pismem z 24 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. potwierdził złożenie przez stronę ww. korekty deklaracji PIT 36 za 2013r. W złożonej korekcie G. i G. M. nie uwzględnili kwestionowanych w protokole badania ksiąg przychodów dotyczących wartości umorzonych pożyczek wraz z odsetkami.

Pismem z 1 października 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej wysokości przysługującej G.M. ulgi za wyszkolenie uczniów. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w L poinformował że, saldo przyznanej G.M. ulgi za wyszkolenie uczniów na dzień 1 stycznia 2013r. wynosiło 58.145,08 zł, na 1 stycznia 2014r. wynosiło 39.316,08 zł, natomiast na 1 stycznia 2015 r. wynosiło 36.046,08 zł, ponieważ podatnik w zeznaniu za 2013r. odliczył kwotę 18.829,00 zł, a w zeznaniu za 2014r. kwotę 3.270,00 zł.

Ponadto pismem z 1 października 2015r. organ I instancji zwrócił się do G. M o pisemne określenie wysokości ulgi za wyszkolenie uczniów do odliczenia w 2013r., ponieważ po zaliczeniu do przychodów wartości umorzonej pożyczki wraz z odsetkami, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. wyniosła 63.654,00 zł, a zarówno w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2013r. oraz jego korekcie, G. M. nie dokonywał odliczenia ulgi za wyszkolenie uczniów do wysokości ustalonego wówczas zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi G. M. wyjaśnił, że wysokość ulgi za wyszkolenie uczniów wg stanu na 1 stycznia 2015r. wynosi 36.046,08 zł.

Pismem z 22 października 2015r. organ I instancji ponownie wezwał G. M do określenie wysokości ulgi za wyszkolenie uczniów do odliczenia w 2013r. W odpowiedzi pełnomocnik G. M określił wysokość ulgi za wyszkolenie uczniów do odliczenia w 2013r. w wysokości 18.829,00 zł, co jak stwierdził pełnomocnik wynika ze złożonej korekty zeznania za 2013r.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ I instancji stwierdził, że G. M. naruszył §11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z §11 ust. 3 cyt. rozporządzenia, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepisy §11 ust. 4 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym w protokole badania ksiąg podatkowych z 3 lipca 2015r. sporządzonym na podstawie art. 193§6 O.p., stwierdzono, iż księgi podatkowe za 2013r. w zakresie ujęcia w tych księgach błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych, wydatków na zakup paliwa oraz faktury dotyczących operatu szacunkowego były prowadzone wadliwie, natomiast w zakresie błędnego ustalenia w księgach wartości początkowej środków trwałych, nie ujęcia w księgach kwoty przychodu z tytułu umorzonej pożyczki oraz kosztów dotyczących usług budowlanych były prowadzone nierzetelnie. Dlatego też nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny prowadzoną przez G. M podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, w zakresie przychodów i kosztów 2013r., gdyż błędnie wpisane kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu wykazane w księdze za 2013r. przekraczają 0,5% przychodów i kosztów uzyskania przychodu za ten rok.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2015r. G. i G. M. złożyli odwołanie uzupełnione następnie pismem z 23 grudnia 2015r. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacje pochodzące ze środków europejskich oraz środków krajowych, a zrealizowane w formie częściowego umorzenia przyznanej pożyczki pieniężnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ze względu na brak podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż określona przez nich w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W złożonym uzupełnieniu do odwołania G. M. po raz kolejny podniósł, że umorzona pożyczka jest wolna od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowa pożyczka pochodzi z projektu pomocy - dotacji, działania 2.1. "rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw" Schemat D "Wsparcie Funduszy Zdrowotnych przeznaczonych dla przedsiębiorstw" w ramach umowy o dofinansowaniu, który został sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach M. Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013. Pomoc z Unii Europejskiej była wsparciem w postaci preferencyjnych pożyczek z częściowym umorzeniem. Projekt działał w ten sposób, że połowa kwoty oddawana była do projektu jednakowymi wpłatami i wpłaty te traktowane były w projekcie jako wkład własny, natomiast druga połowa to pomoc Unii Europejskiej de minimis tj. sfinansowanie przez Unię Europejską drugiej części zobowiązania - kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że umorzona wartość pożyczki w kwocie 150.000,00 zł otrzymanej z Fundacji Rozwoju Regionu R. zgodnie z umową pożyczki zawartej dnia 21 marca 2011r. w kwocie 300.000,00 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt, 136 oraz pkt 137 u.p.d.o.f. – stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny ponieważ organ I instancji zasadnie uznał, iż żaden z wymienionych przez G. i G. M. przepisów, nie ma zastosowania do umorzonych pożyczek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podane przez G. i G. M. przepisy dotyczą odpowiednio: dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (pkt 129), płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (pkt 136) oraz środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich (pkt 137).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że zwolnienia podatkowe mogą być stosowane wyłącznie w określonych przez prawo okolicznościach, ponieważ wszelkie ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle w oparciu o wykładnię językową. Samo otrzymanie pożyczki jest obojętne podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi (art 720§1 Kodeksu cywilnego). Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki. Kwota umorzonej pożyczki wraz z umorzoną kwotą odsetek stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (nie mającego zastosowania w sprawie), w tym zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie kwestionował, iż pożyczka otrzymana była w ramach projektu 2.1 i stanowi pomoc de minimis, a skierowana była do tych przedsiębiorców, którzy w maju 2010r. ulegli powodzi i przedłożyli stosowne zaświadczenie z Urzędu Gminy. Nie kwestionował również, że projekt 2.1 polegał na wprowadzeniu nowej innowacyjnej działalności na terenie M., a w tym przypadku - zakup budynku i rozpoczęcie nowej działalności - przedszkola, które miało funkcjonować przez minimum trzy lata i zatrudniać odpowiednia liczbę osób. W wydanej decyzji, nie kwestionował także, że G. M. otrzymał pożyczkę w oparciu o projekt finansowy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach działania 2.1 "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw". Nie kwestionował także, że pożyczka ta ma charakter pomocy de minimis, o której mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 8 grudnia 2010r. w sprawie udzielenia pomocy de minimis dla regionalnych programów operacyjnych (Dz.U. Nr 236 poz. 1562), o czym świadczą posiadane przez G. M. stosowne zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Organ zaznaczył, że zakres pojęciowy pomocy de minimis jest bardzo szeroki. Obejmuje nie tylko dotacje pochodzące ze środków unijnych, ale również pomoc krajową np. w postaci zwolnień z podatku od nieruchomości, dotacji na cele środowiskowe, dotacji związanych z ochroną zabytków czy ulg w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zgodnie z §2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielonej w różnych formach (Dz.U. Nr 194 poz. 1983), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ekwiwalencie dotacji brutto - należy przez to rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażona z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Tak jak pomoc de minimis obejmuje szeroki zakres udzielonej pomocy, tak pomoc de minimis wyrażona za pomocą ekwiwalentu dotacji brutto, nie jest tożsama z definicją dotacji, o której mowa w powołanych przez G. i G. M. przepisach o finansach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że zarzut iż umorzona kwota pożyczki miałaby podlegać zwolnieniu na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny, ponieważ żaden z wymienionych przepisów, nie odnosi się do umorzonej kwoty pożyczki.

Kolejny zarzut G. i G. M., że nie mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek i kosztów związanych z projektem zakupu budynku i utworzeniem przedszkola oraz innych kosztów związanych z projektem również uznano za nieuzasadniony.

Umowa pożyczki z Fundacją Rozwoju Regionu R. z 21 marca 2011r. zawarta została na podstawie wniosku pożyczkowego z 20 lutego 2011r. złożonego przez G. M. właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M", który jak wynika z wniosku pożyczkowego w 2011r. prowadził działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych w miejscowości M. Zakupiony na podstawie faktury VAT z 5 maja 2011r. wystawionej przez F.H.U. "C" Z. S. na kwotę netto 390.000,00 zł budynek (który później został zaadoptowany na przedszkole), położony w L. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych firmy "M" dnia 1 stycznia 2012r. o wartości początkowej 390.000,00 zł. W 2013r. dokonano odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego wg 2,5% stawki amortyzacyjnej, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu roczną kwotę amortyzacji w wysokości 9.750,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w literze "a" - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 wymienionej ustawy w przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodu jest wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Organ zauważył przy tym, że odwołujący nie wskazali w trakcie trwającego postępowania przed organem I i II instancji o jakie inne koszty poza projektem chodzi. Nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dokumentów. Zaznaczyli jedynie ogólnie, że ponieśli też inne koszy poza projektem.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku całego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. M. i G. M. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że umorzenie pożyczki dokonane w ramach pomocy de minimis nie stanowi dotacji z budżetu państwa w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych;

b) art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umorzenie pożyczki dokonane w ramach pomocy de minimis nie mieści się w ramach płatności na realizację projektów programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

c) art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne przeznaczone na umorzenie pożyczki w realizacji pomocy de minimis nie stanowią pomocy udzielonej beneficjentowi w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podniesiono, że G. M. podpisał umowę pożyczki z Fundacją Rozwoju Regionu R. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu nieruchomości celem świadczenia nowych usług w postaci prowadzenia przedszkola niepublicznego. Umowa pożyczki została zawarta w ramach projektu finansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i budżet Państwa określonego jako Działanie 2.1. "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw". Środki europejskie wypłacone zostały za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego, natomiast środki krajowe przekazało bezpośrednio M. Centrum Przedsiębiorczości. Skarżący podkreślili, że umorzenie części pożyczki nie miało charakteru uznaniowego, lecz było obligatoryjne po spełnieniu przez beneficjenta warunków umowy zawartej z jednostką wdrażającą.

W ocenie skarżącego kluczowe dla prawidłowego określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy umorzenie pożyczki w ramach pomocy de minimis stanowi:

- dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych,

- płatność w realizacji projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

- pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Skarżący zwrócili uwagę, że regulamin udzielania pożyczek stanowiący załącznik do uchwały nr 166/10 Zarządu Fundacji Rozwoju Regionu R. z 20 sierpnia 2010r., w §3 ust. 2 określa, że pomoc ma charakter pomocy de minimis wyrażonej za pomocą, ekwiwalentu dotacji brutto. Z kolei w piśmie Prezesa Zarządu Fundacji Rozwoju Regionu R. z 9 lipca 2015r. stwierdzono, że wsparcie w postaci preferencyjnej pożyczki z możliwością częściowego umorzenia stanowi pomoc publiczną, a pomoc ta ma charakter pomocy de minimis wyrażonej za pomocą ekwiwalentu dotacji brutto. Dodatkowo, z pisma Zastępcy Prezesa Zarządu M. Centrum Przedsiębiorczości w K. z dnia 1 października 2015 r. wynika, że środki na udzielanie pożyczek pochodzą w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (środki europejskie) oraz w 15% z budżetu państwa (wsparcie krajowe).

W ocenie skarżących nie ulega więc wątpliwości, że finansowanie umorzenia pożyczki (wraz z odsetkami) nastąpiło: w 85% ze środków pochodzących z funduszu europejskiego jakim jest Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, a w 15% ze środków budżetu państwa w formie dotacji. Wobec powyższego otrzymana pomoc de minimis w zakresie częściowego umorzenia pożyczki zwolniona jest od podatku dochodowego. W szczególności cześć pomocy otrzymana od budżetu Państwa zwolniona jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f., natomiast środki europejskie są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 lub 137 u.p.d.o.f., przy czym oba powołane punkty są niezależnie od siebie właściwe dla wyłączenia z opodatkowania.

Zdaniem skarżącego, gdyby ustawodawca z jakiegoś powodu zechciał wyłączyć z przedmiotowych zwolnień podatkowych kwoty umorzonych kredytów (pożyczek), to zapisałby to wyraźnie w powołanych powyżej przepisach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W stanie faktycznym sprawy, który nie był kwestionowany przez podatników, doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Fundacją Rozwoju Regionalnego R.a skarżącym G. M.. Podatnik uzyskał kwotę 300.000,00 zł a następnie umorzono skarżącemu 50% kwoty czyli 150.000,00 zł oraz odsetki od tej kwoty tj. 7.074,94 zł.

Organy podatkowe, wskazały, że w tak nakreślonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. który stanowi, że wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca w cyt. przepisie, podał, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód bez wprowadzenia jakiegokolwiek rozróżnienia na źródło z którego pochodziła udzielona pożyczka. Prawodawca nie wyodrębnił pożyczek udzielanych ze środków krajowych, europejskich względnie mieszanych (tak jak w okolicznościach tej sprawy), lecz generalnie skonstatował, że przepis odnosi się do wszystkich pożyczek bez różnicy.

Co ważne i co wymaga zaakcentowania, pożyczka została udzielona z jednego z funduszy europejskich tj. Funduszu Zwrotnego, który jest instrumentem pomocy publicznej dla przedsiębiorców a który polega na udzielaniu pożyczek. Pomoc udzielna z tegoż funduszu nie jest dotacją, jest natomiast instrumentem inżynierii finansowej, który polega na tym, że beneficjent korzysta z pomocy finansowej, instrumentu dłużnego (pożyczki), spłaca pożyczkę a spłacone środki finansowe z powrotem są przydzielane innym beneficjentom. Pomoc zwrotna wynika z przepisów sekcji 3A, art. 43 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Spójności (Dz. U UE L 2006 210.25). Mechanizmy zwrotne na lata 2007-2013 regulował program JEREMIE, JESSICA.

Źródło finansowania pożyczki jakim był Fundusz Zwrotny powoduje, że nie miała charakteru dotacji czyli pomocy bezzwrotnej.

W sprawie nie mogły mieć zastosowania zwolnienia przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 129, 136 i 137.

Co do pkt 129, który traktuje o dotacjach w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, to otrzymane środki finansowe nie miały charakteru dotacji, gdyż zgodnie z umową były pożyczką a ta nie spełnia cech dotacji.

Jeśli chodzi o pkt 136, który odnosi się do ,,płatności" na realizację projektów w ramach finansowania z udziałem środków europejskich otrzymanych z banku Gospodarstwa Krajowego oraz pkt 137 dotyczącego ,,środków finansowych" otrzymywanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielana w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich- to obydwa te przypadki nie mają zastosowania do podatników, bowiem skarżący otrzymali środki finansowe konkretnie nazwane ,,pożyczką".

Nie ma zatem podstaw by w przypadku zawarcia umowy pożyczki można było redefiniować otrzymaną pomoc nadając jej walor dotacji.

Na marginesie rozważań wskazać należy, że TSUE (dawny ETS) w wyroku z 25 października 2007r. C-427/05 w sprawie Porto Antico di Genova wyraził pogląd-na gruncie funduszy strukturalnych-, że nie ma w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z funduszy strukturalnych.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.