Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 430/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116 par.2, art.247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 380/09 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 380/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. w L.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy administracyjnej. W tych ramach wskazał, że decyzją z dnia 9 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. z siedzibą w L. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych, a nie wpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w łącznej kwocie 17.208,98 zł za miesiące: kwiecień i maj 2004 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 2 października 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca nie wniosła skargi od powyższego rozstrzygnięcia, natomiast w dniu 7 stycznia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 marca 2005 r., wskazując jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), to jest: wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W jej ocenie, organy podatkowe błędnie odczytały normę wynikającą z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącą określenia pojęcia "pełnienie obowiązków".

Decyzją z dnia 9 marca 2009 r., wydaną w rozpoznaniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 r., uznając, że w rozpoznanej sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wniesionym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 i 116 a Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparte na przesłance, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji nie doprowadziło do ustalenia, że istnieją przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 r.

Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się jej uchylenie i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 marca 2005 r., zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na normie statutowej S. nie stanowiącej przepisu prawa powszechnie obowiązującego, regulującej procedurę rezygnacji z członkowstwa w Zarządzie, z pominięciem ustawowego obowiązku wykazania faktu pełnienia obowiązków w charakterze członka Zarządu;

2) naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 i 116 a, w wyniku dowolnego przyjęcia, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nałożenie obowiązku zapłaty cudzego długu na osobę, która czynnie i faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu S.,

b) art. 123 w zw. z art. 200 poprzez niezapewnienie stronie postępowania, prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w następstwie wydania decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

c) art. 180 poprzez odmowę włączenia do akt sprawy, materiałów z postępowań dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na pozostałych członków zarządu S. w L.,

d) art. 30 § 1 i 4 – 6 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej bez uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej S. - płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych przypomniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej skierowane były głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego (np. kwestia stwierdzenia czy Skarżąca w okresie kwiecień – maj 2004 r. była członkiem Zarządu S.), które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogły być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że uchybienie terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mogło doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z dnia 19 maja 200 5r., sporządzonym już po wydaniu zaskarżonej decyzji (k – 13 akt podatkowych) konsekwentnie nie zgadzała się z przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe S., podnosząc wciąż te same argumenty i nie przedstawiając żadnych nowych okoliczności, wskazujących na zaistnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd zaznaczył także, że kwestia związana z odmową włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na [...]- członków Zarządu S. została omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na stronie 7). Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż skoro postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, to w związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych.

Nie zaakceptowano także zarzutu naruszenia art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w przepisie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, w żadnym razie nie prowadzi do wniosku, jakoby przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe płatnika zachodziła konieczność uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wystarczające było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania płatnika.

W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art., 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy , tj.

- art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm.; p.u.s.a.);

- art. 3 § 2 p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów:

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku mylnego przyjęcia , że

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił zastosowania art. 247 § 1 pkt 3

Ordynacji podatkowej, podczas gdy doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej za miesiące, w których w żaden

sposób nie pełniła obowiązków członka zarządu S.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku

prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a także błędnego przyjęcia, że przepis ten nie podlega zastosowaniu w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji administracyjnych, lecz wyłącznie w trybach zwyczajnych

(postępowaniach zwykłych), podczas gdy obowiązujące przepisy prawa

wyłączenia takiego nie przewidują, w relacji i powiązaniu z klauzulą

generalną " rażącego naruszenia prawa" określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia się przez Sąd od oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co prowadziło w konsekwencji do pozbawienia skarżącej wiedzy dotyczącej rozumienia tego przepisu prawa

- art. 113 § 3 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż sprawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, została dostatecznie wyjaśniona, pomijające fakt oparcia decyzji podatkowych przenoszących odpowiedzialność na Skarżącą na technicznej normie statutowej regulującej tryb zrzeczenia się z członkowstwa w zarządzie S. (§ 31 ust. 2 Statutu S.) nie mającej charakteru przepisu prawa bezwzględnie obowiązującego, podczas gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) uzależniają wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność od pełnienia obowiązków członka Zarządu;

- art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego tj. art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej przed upływem terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, co skutkować powinno uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit.b i § 3 i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest wszczęcie postępowania i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z pominięciem obowiązku poprzedniego doręczenia dłużnikowi pierwotnemu (S. ) decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, podczas gdy możliwość taka istnieje wyłącznie w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w odniesieniu do decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

I. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem strony skarżącej decyzji toczyło się w zakresie i przedmiocie prawnym ukonstytuowanym przez treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W obszarze tej konstatacji nie został przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w sprawie niniejszej odnosi się tylko do zagadnienia niewyjaśnienia, zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu wyroku "prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a także błędnego przyjęcia, że przepis ten nie podlega zastosowaniu w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji administracyjnych, lecz wyłącznie w trybach zwyczajnych (postępowaniach zwykłych), podczas gdy obowiązujące przepisy prawa wyłączenia takiego nie przewidują". W tym kontekście przypomnieć, stronie skarżącej, należy, że skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również postępowanie (sądowe) przed wymienionymi sądami, nie stanowią jakiejkolwiek postaci, formy czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, w tym również postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. W związku z powyższym ocenić i stwierdzić należy, że wnioski i argumentacje strony skarżącej, dotyczące naruszenia, jej zdaniem, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 108 § 3 oraz art. 30 § 1 i art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mieszczą się w zakresie - tworzącej i stanowiącej normatywny przedmiot ocenianego przez Sąd pierwszej instancji postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji - regulacji prawnej wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powoływana treść (połączonych funkcjonalnie w określoną podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej): art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie obejmuje również regulacji na temat: czy postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej prowadzone być powinno w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych podmiotów.

W przywoływanych obszarach stanowisko strony skarżącej wykracza poza – wyznaczony przez treść art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – normatywny przedmiot sprawy przeprowadzonej w postępowaniu administracyjnym, natomiast postępowanie sądowe, tak samo przed sądem pierwszej jak i drugiej instancji, nie może zastąpić (teoretycznie możliwego) wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej na innej – aniżeli art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – podstawie prawnej.

W zarzutach skargi kasacyjnej nie ma również zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. odnośnie ewentualnego badania: treści, rodzaju, znaczenia prawnego albo też braku decyzji o odpowiedzialności podatkowej S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

II. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie, natomiast, z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, połączenie którego z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ukonstytuowało przedmiot postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej: odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Spór prawny w sprawie niniejszej nie dotyczył tego, czy przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej mógł być przedmiotem zastosowania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej; oczywistym jest bowiem, że żadnych wyłączeń w tej kwestii przepisy obowiązującego prawa nie przewidują. Problemem sprawy było natomiast, że w postępowaniu podatkowym o charakterze nadzwyczajnym przedmiotem postępowania nie mógł być stan faktyczny umożliwiający jego subsumcje pod unormowanie wynikające z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgłoszoną przez stronę podstawą stwierdzenia nieważności nie było (również) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (dowodowego), na podstawie których organy podatkowe przywoływany stan faktyczny w "zwykłym", to jest: nie nadzwyczajnym, postępowaniu podatkowym, ustaliły i oceniły.

Podniesienie podstawy – przesłanki – prawnej stwierdzenia nieważności decyzji w postaci art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi przedstawienia i uzasadnienia w adekwatnym postępowaniu administracyjnym żądania i podstawy prawnej stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania (dowodowego), na podstawie których organy podatkowe ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, na podstawie których – postępowaniu zwykłym, czyli: nie nadzwyczajnym, organy podatkowe dokonały w sprawie podatkowej ustalenia i oceny stanu faktycznego). Ustalenia i oceny: czy, a jeżeli tak, to w jakim okresie, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, są niewątpliwie ustaleniami i ocenami stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły i oceniły w zwyczajnym, to jest - nie nadzwyczajnym, postępowaniu podatkowym, i nie mogą być kwestionowana na podstawie prawnej ukonstytuowanej przywołaniem ( w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ) Ordynacji podatkowej) przepisu podatkowego prawa materialnego w postaci art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi skarżącej, będącym kwalifikowanym podmiotem wymienionym w art.175 p.p.s.a., wiadomo jest na pewno, że stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, nie zaś na podstawie regulacji prawa materialnego, do których należy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych i rozważonych powodów skarga kasacyjna jest prawnie nietrafna i nieuzasadniona. Na koniec tylko podnieść należy, że naruszenie przez administracyjny organ drugiej instancji w kontrolowanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego: tak przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W postępowaniu niniejszym – o stwierdzenie nieważności decyzji, wnioski i wypowiedzi strony tego postępowania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły zakwestionować ustaleń i ocen (zwykłego – nie nadzwyczajnego) postępowania podatkowego, albowiem przepisy postępowania podatkowego – dowodowego, na podstawie których ustaleń i ocen tych w postępowaniu "zwykłym" dokonano, nie mieściły się w przedmiocie prawnym postępowania o stwierdzenie nieważności ukonstytuowanym przywołaniem przepisu materialnego prawa podatkowego w postaci art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Do przedmiotu postępowania administracyjnego ukonkretnionego wskazaniem podstawy prawnej opartej na (rażącym naruszeniu) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie należało również rozważanie, czy decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej powinny być wydane i doręczone w stosunku do wszystkich potencjalnie zobowiązanych – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej samodzielnie w zakresie tym nie normuje.

Mając wskazane i uzasadnione powyżej względy na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.