Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 611/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26, art. 18 d ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 971/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 971/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. [...] z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca działa w branży produkcji gier i dodatków do gier. Realizuje szereg prac związanych z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier i dodatków do nich. Opracowuje również nowe technologie, które składają się na silnik gry. W niektórych przypadkach wnioskodawca będzie również prowadził prace związane z przemodelowaniem już powstałych technologii, gier oraz dodatków.

Stworzenie gry i rozszerzeń wiąże się z wykorzystaniem wielu technologii. Technologie do produkcji gier i dodatków dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych.

Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z produkcją ponosił oraz w dalszym ciągu będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów.

Nad jedną grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych wnioskodawca nie miałby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji gry. Z tego względu na potrzeby prowadzonych przez wnioskodawcę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej (B+R), w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), wnioskodawca od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy w zakresie produkcji gry, dodatków, produkcji technologii uzyskuje określone usługi (np. w zakresie tworzenia ruchomych obiektów trójwymiarowych).

Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przez organ interpretacyjny prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wydatki wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wypełniają normę zawartą w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić koszty kwalifikowane, które podlegać mogą odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy ponoszone koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, które mieszczą się w definicjach art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że usługi są wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia, badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć: ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna. W związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć organ odwołał się do ich znaczenia na gruncie językowym, przytaczając językowe definicje tych pojęć zawarte w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oraz w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl).

Na podstawie przytoczonych definicji językowych organ interpretacyjny wskazał wprost, że zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Podniósł, że z przedstawionego opisu wynika, iż wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d) ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, który uchylił interpretację, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że "zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.", oraz: "wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p." nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 ord. pod..

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534) za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3 uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Według sądu nie wiadomo, dlaczego nabywane usługi polegające m.in. na: tworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów w oparciu o założony język programowania, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami, tworzeniu projektów i prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozrywki modyfikacji istniejących elementów lub narzędzi nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Takie działalnie organu - zdaniem sądu pierwszej instancji - przeczy idei interpretacji.

5. Powyższy wyrok uchylający interpretację organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167- zwanej dalej: p.u.s.a.) - przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - przez przyjęcie jakoby uzasadnienie interpretacji było wadliwe i zawierało braki, podczas gdy uzasadnienie interpretacji jest prawidłowe, zawiera wszelkie wymagane elementy i odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw,

- zasądzenie od organu interpretacyjnego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów kasacyjnych organu interpretacyjnego w pierwszej kolejności odnieść się należy do sposobu konstrukcji petitum wniesionego środka zaskarżenia, który oderwane jest od treści zaskarżonego wyroku, biorąc pod uwagę przyjęty przez sąd pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia sprawy na obecnym etapie sporu. Mianowicie organ ten w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi spółki w trybie z art. 188 p.p.s.a., a zatem o wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne poprzez oddalenie skargi, a zatem uznanie zaskarżonej interpretacji za merytorycznie prawidłową. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. NSA ma jednak również możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i jednoczesnego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie i rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest "dostatecznie wyjaśniona".

Tymczasem w niniejszej sprawie nie sposób uznać, by istota niniejszej sprawy była "dostatecznie wyjaśniona" w kontekście zarzutów skargi przeciwko interpretacji indywidualnej, w zakresie w jakim organ interpretacyjny dokonał wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym będącego przedmiotem sporu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Otóż zaskarżony wyrok opiera się na uwzględnieniu przez sąd zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie została w toku postępowania poddana kontroli merytorycznej z uwagi na formalne uchybienia w odniesieniu do sposobu, w jaki organ interpretacyjny odniósł się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazać w tym zakresie należy, że:

- skarga na interpretację indywidualną opierała się zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania;

- sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania i w konsekwencji nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego;

- organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zarzucił wyrokowi wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, ponieważ tylko do formalnych kwestii związanych z interpretacją indywidualną odniósł się sąd pierwszej instancji.

W związku z powyższym postępowanie sądowoadministracyjne koncentruje się obecnie tylko na kwestii formalnej poprawności interpretacji indywidualnej i jej uzasadnienia, jako że sąd uznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadnie uznał odniesienie się do zarzutów prawa materialnego za przedwczesne.

Również Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zgodnie z art. 183 p.p.s.a. związany zakresem skargi kasacyjnej (opartej na zarzutach naruszenia przepisów postępowania), nawet w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku, nie będzie uprawniony do rozpatrzenia skargi spółki, w tym w szczególności wskazanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić trzeba, że niemożliwe jest wydanie w niniejszej sprawie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponieważ zakres zarzutów kasacyjnych organu interpretacyjnego na obecnym etapie sporu nie jest i nie może być oparty o kwestie dotyczące wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie NSA, przykładowo:

- zgodnie z wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r., II OSK 2169/20, nie jest możliwe wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego, jeżeli sąd

pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do okoliczności faktycznej istotnej z punktu widzenia prawa materialnego;

- w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19, NSA wskazał, że jeżeli sąd pierwszej instancji pominął istotne dla rozstrzygnięcia kwestie i w ogóle nie odniósł się do istoty sprawy, wydanie orzeczenia reformatoryjnego mogłoby prowadzić do pozbawienia strony możliwości kontroli instancyjnej w zakresie istoty sprawy.

Również w doktrynie wskazuje się, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wówczas, gdy sprawa nie była przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. NSA nie wydaje więc wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., gdy sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, skupiając się tylko na jednym zagadnieniu prawnym, nadając mu przesądzające znaczenie, bądź też gdy kontrola zaskarżonego aktu została dokonana przez sąd pierwszej instancji z pominięciem sformułowanych w skardze zarzutów.

I tak, w analogicznych do niniejszej sprawach, w których orzeczeniem sądu pierwszej instancji uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 i 2 ord. pod., a następnie NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, sprawa kierowana była do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji:

- zgodnie z wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., II FSK 3969/17, nie jest bowiem możliwe wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny odnieść się do przepisow prawa materialnego;

- podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17, NSA wskazał, że nie mógł skorzystać z uprawnień reformatoryjnych w trybie z art. 188 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się w kwestii interpretacji przepisu prawa materialnego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, poprzestając na formalnej kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej kompletności w rozumieniu art. 14c § i i 2 ord. pod.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że sam organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej wskazuje, że: "Istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiła możliwość skorzystania z odliczenia wydatków ponoszonych na nabycie usług związanych z produkcją gier komputerowych". Pomimo, że organ interpretacyjny trafnie wskazuje na podstawową kwestię merytoryczną (istotę) niniejszej sprawy, to jednak do istoty sprawy w żaden sposób się nie odnosi w skardze kasacyjnej. Jest to stosunkowo oczywiste, ponieważ skoro sąd pierwszej instancji o istocie sprawy się nie wypowiedział, to owej istoty sprawy skarga kasacyjna w żaden sposób nie mogła dotyczyć. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można odszukać jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego w sprawie może być zastosowany art. 188 p.p.s.a. i dlaczego możliwe jest wydanie orzeczenia reformatoryjnego.

7. Chybiony jest również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazać bowiem należy, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie możliwe jest tylko wtedy, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała, a z pewnością ich zaistnienia nie wykazała skarga kasacyjna.

8. Rozważając sporne zagadnienie zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazać należy, że - zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 ord. pod. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105).

W wyroku z dnia 30 września 2016 r., II FSK 2498/14, NSA wyraził pogląd, że interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 ord. pod. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 ord. pod. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 s. 76 i n.). Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyrokach NSA: z dnia 27 stycznia 2010 r., I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., I FSK 495/08, z dnia 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że art. 14c § 2 ord. pod. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) ord. pod. (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., I FSK 251/16, LEX nr 2434183). Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1292/17, że brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (LEX nr 2437729). Zdaniem składu orzekającego trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., I FSK 251/16, że art. 14c § 2 ord. pod. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) ord.pod. (LEX nr 2434183).

9. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że niezasadne są również podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w kontekście stwierdzonych uchybień co do warstwy formalnej interpretacji indywidualnej. Sąd trafnie uznał, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., tj. nie zawiera dostatecznego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska spółki w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka we wniosku w sposób szczegółowy opisała każdą z nabywanych usług, która powinna podlegać ocenie z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego w kontekście ulgi B+R. organ interpretacyjny uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do każdej z tych usług nie odniósł się jednak do poszczególnych kosztów, uznając jedynie w sposób ogólnikowy i powierzchowny, że nabywane przez spółkę usługi nie mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zasadnie zatem sąd wskazał, że organ interpretacyjny - chociaż dokonał wykładni pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. - to nie uczynił tego w odniesieniu do poszczególnych usług nabywanych przez spółkę, wobec czego organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób kompleksowy do opisanego stanu faktycznego i oceny prawnej spółki w sposób zgodny z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod.

Stanowisko Sądu w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo, jak wskazano w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r.,II FSK 638/20, przedstawienie we wniosku kilku sytuacji faktycznych nie uprawnia organu interpretacyjnego do ogólnego zanegowania stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja wymaga bowiem dokonania ścisłej oceny poszczególnych zdarzeń i wyrażenia w stosunku do nich precyzyjnego stanowiska.

10. Niezasadny jest zatem wskazany w skardze kasacyjnej zarzut skierowany w stosunku do sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny zastosował w interpretacji indywidualnej prawidłową metodologię polegającą na wykazaniu w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, iż zakresy spornych przepisów u.p.d.o.p. nie pokrywają się z zakresem usług, których dotyczyła interpretacja. W ocenie NSA tak opisana metodologia pozwoliłaby na uzasadnienie interpretacji zgodnie z wymogami określonymi w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., jednakże w niniejszej sprawie nie została ona zastosowana. Organ ograniczył się bowiem do ogólnikowej oceny prawnej wszystkich wskazanych przez spółkę usług, bez odniesienia zakresu pojęciowego przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. do każdej z nich odrębnie.

Bez znaczenia pozostaje przy tym podniesiona przez organ interpretacyjny okoliczność, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Spółka wyodrębniła i opisała w sposób szczegółowy każdą z nabywanych usług, wobec czego szczegółowe i odrębne odniesienie się do każdej z nich w żaden sposób nie stanowiłoby wykroczenia poza przedmiotowy zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie NSA wypracowano jednolite i spójne stanowisko, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 ord. pod. wywód organu interpretacyjnego sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 638/20). Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego - w świetle określonych przepisów - pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Jak trafnie wskazał sąd - uregulowane w art. 14h) ord. pod. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 ord. pod. nakłada na organ interpretacyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów wnioskodawcy, jeżeli stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Kwestią istotną jest to, że wnioskodawca może podjąć decyzję co do zastosowania się - lub nie - do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 ord. pod.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).