Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 905/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA B. Klimowicz, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.502 zł (trzy tysiące pięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwoty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do sierpnia i listopad 2001 roku w łącznej wysokości 627.172 złote, kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2001 roku w łącznej wysokości 282.829 złotych, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 roku w łącznej wysokości 8.448,60 złotych. Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z uchyleniem decyzji tego organu z dnia [...] przez podatkowy organ odwoławczy.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2001 roku w wysokości 22.732 złote oraz ustalenia za ten okres rozliczeniowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.029 złotych i za miesiąc październik 2001 roku określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 23.020 złotych, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 942,60 złotych oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy w przeważającej części było pochodną ustaleń poczynionych przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z tej decyzji organ podatkowy uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła, by wydatki na zakup paliwa do samochodu w łącznej kwocie netto 163,99 złotych (VAT – 36,07 złotych), udokumentowane fakturami VAT datowanymi na [...], [...] i [...], poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Z tego względu przedmiotowe wydatki – nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu – uznano za świadczenie na potrzeby osobiste pracowników podatnika. W konsekwencji – wobec faktu, że podatek należny za miesiąc wystawienia wskazanych wyżej faktur pomniejszono o wynikający z tych dokumentów podatek naliczony przy zakupach paliwa, co oznacza, iż nie wystąpiły przesłanki zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej "ustawą o VAT" (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – przedmiotowa czynność podlegała z mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu koszulek z nadrukiem i cukierków, które to wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z [...]. Ponieważ podatek naliczony przy zakupie objętych tymi fakturami towarów został przez Spółkę odliczony, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z chwilą wydania lub zużycia tych towarów na potrzeby reklamy lub reprezentacji spółka była obowiązana do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego nie uczyniono. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uznał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług transportowych w łącznej wysokości 98.940 złotych (VAT – 21.766,80 złotych). Jednocześnie uznano, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usług reklamowych w kwocie netto 20.00 złotych (VAT – 4.400 złotych) opisanego w fakturze z dnia [...]. W związku z powyższym – stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – wskazane wyżej kwoty podatku naliczonego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie podlegają odliczeniu od podatku należnego. W konsekwencji dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego o wyżej wymienione kwoty podatku naliczonego przy zakupach usług transportowych i reklamowych nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył również, iż Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupach usług noclegowych i gastronomicznych oraz zakupach posiłków regeneracyjnych. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji zakupione przez Spółkę posiłki regeneracyjne opodatkowane zostały w dokumentujących ich sprzedaż fakturach stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Zgodnie zaś z postanowieniami § 69 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż, której przedmiotem są posiłki regeneracyjne jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego bezpodstawnie wykazanego przez wystawcę w fakturach dokumentujących nabycie posiłków regeneracyjnych, Spółka uczyniła to z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Powołany w zdaniu poprzednim przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b stanowił także podstawę prawną ustaleń organów podatkowych w przedmiocie bezskuteczności odliczenia podatku naliczonego przy zakupach usług hotelowych i gastronomicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług hotelowych i gastronomicznych. Przedmiotowe wyłączenie nie ma zastosowania jedynie w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi turystyczne oraz w przypadku, gdy nabywcą gotowych, przeznaczonych dla pasażerów posiłków są podmioty świadczące usługi przewozu osób – art. 25 ust. 3b lit. a i b. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego zauważyć jednocześnie należy, iż dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego organ podatkowy uznał, że Spółka nie udowodniła, bądź co najmniej nie uprawdopodobniła istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy zakupem kwestionowanych usług, a uzyskanym przychodem. A zatem, ponieważ wydatki na zakup kwestionowanych usług hotelowych i gastronomicznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, wynikający z kwestionowanych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 617,68 złotych nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W przeciwieństwie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który rozpatrywał sprawę jako organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie przez Spółkę usług szkoleniowych w kwocie netto 1.311,52 złotych (VAT- 288,48 złotych).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. zarzucił jej:

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika (usługi reklamowe, usługi transportowe, koszty zakupu benzyny i usług hotelowo-gastroomicznych oraz usług szkoleniowych), to jest przez bezzasadne uznanie, że faktury dokumentujące zakup usług (towarów) nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, bądź że nie istnieje związek między poniesionym wydatkiem a przychodem podatnika;

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej, usług hotelowych oraz gastronomicznych, usług transportowych, usług reklamowych oraz wydatku związanego z udziałem w programie szkoleniowym "Pali się";

- naruszenie art. 190 § 2 w związku z art. 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie ustaleń co do faktu niewykonywania usług reklamowych na rzecz podatnika przez kontrahenta – na podstawie dowodu (przesłuchanie świadka Z.P.), co do którego strona nie mogła się wypowiedzieć, gdyż nie brała udziału w przesłuchaniu świadka, a w konsekwencji – rażąco dowolną ocenę zeznań świadka;

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo że przepis ten nie obowiązywał w dacie doręczenia podatnikowi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na skutek utraty z dniem 1 maja 2004 roku mocy obowiązującej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku;

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, że zobowiązanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje nie z mocy prawa lecz w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji, a co za tym idzie – że w dacie powstania zobowiązania podatkowego musi obowiązywać akt prawny będący podstawą wydania takiej decyzji.

W oparciu o takie zarzuty strona skarżąca sformułowała wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania w sprawie.

Odnośnie zakwestionowanych zakupów benzyny według faktur odebranych przez D.W. wskazano, iż zeznania tego pracownika jednoznacznie potwierdziły – zgodnie z wytycznymi Izby Skarbowej w Ł. zawartymi w decyzji z dnia [...] – fakt wykonywania przez niego czynności służbowych okresie urlopu. Przytoczono dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy; nie mogą też żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz podatnika (III SA 949/03 i 1622/03, cyt. za dziennikiem Rzeczpospolita dodatek Dobra Firma z dnia 9 września 2004 roku).

Co do wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych podniesiono, iż ewentualne stwierdzenie naruszenia przez Spółkę przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 roku w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na terenie kraju nie może implikować wniosku, że usługi hotelowe oraz gastronomiczne nie zostały zakupione w związku z udziałem przedstawicieli Spółki w targach budowlanych oraz w związku z wyjazdami następującymi po targach. Tylko z sobie znanych powodów organ rozstrzygający w sprawie uznał wyjaśnienia Strony w tym przedmiocie za gołosłowne – jako że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji. W żaden sposób nie odniesiono się również do – przedłożonego w toku postępowania – pisma wystosowanego przez Międzynarodowe Targi Katowickie Sp. z o.o., dotyczącego lokalizacji stoiska na Targach, który to dokument potwierdza obecność Spółki na przedmiotowej imprezie handlowej, uwiarygodniając jednocześnie prezentowane przez nią stanowisko co do przeznaczenia zakupionych usług hotelowych i gastronomicznych. W toku postępowania pełnomocnik Spółki złożył także, pozostawiony bez odpowiedzi, wniosek o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego na wypadek gdyby wzmiankowany wyżej dokument nie był przekonywujący, jeżeli chodzi o wykazanie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami.

Najszersza część odwołania dotyczy wydatków na zakup usług transportowych, gdzie pełnomocnik Spółki nie zgodził z się rozumowaniem organu podatkowego pierwszej instancji i zauważył, iż: pominięto wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące wyliczenia okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a których wyjaśnienie pominął organ pierwszej instancji; bez znaczenia dla prawidłowego toku czynionych ustaleń jest fakt, że Spółka dysponuje własnymi środkami transportu; irrelewantne pozostają dywagacje, których konkluzją jest stwierdzenie, że kryterium opłacalności nie miało w sprawie zastosowania oraz próba zestawienia cen usług wykonywanych na rzecz Spółki przez wystawców poszczególnych faktur; fakt posiadania własnych pojazdów jeszcze nie przesądza o jednoczesnym braku możliwości korzystania ze środków transportowych innych przewoźników; brak jest uzasadnienia faktycznego odmowy wiarygodności przedstawionym przez Spółkę dowodom, jak również nie poddano ocenie oświadczeń osiemnastu kontrahentów Spółki zebranych w toku dodatkowego postępowania dowodowego, z których wynika, że nabywane od Spółki towary trafiały nie tylko pod wskazany na fakturze adres nabywcy lecz na odległe o kilkadziesiąt kilometrów miejsca budowy, jak również ze transport był wykonywany środkami odbiorcy, ale też dostawcy; lwią część negatywnych skutków prawnopodatkowych wywiedziono z faktu, iż dokonane przez Spółkę przyporządkowanie transportu do realizacji poszczególnych faktur sprzedaży materiałów budowlanych nie pokryło się z oświadczeniami kontrahentów, gdy wezwanie do przyporządkowania dotyczyło odległego 2001 roku, a nie ma obowiązku prawnego sporządzania dokumentacji na tą okoliczność; stwierdzenie, iż na przedmiotowych fakturach brak jest pokwitowania nie zostało poprzedzone ustaleniami mającymi na celu wyjaśnienie czy w rzeczywistości towar ten był dostarczany na miejsca budowy czy też nie; fakt niezrozumienia przez organ prowadzący postępowanie dowodowe reguł przyznawania przez Spółkę darmowego transportu nie uprawnia do wnioskowania, iż reguły te są nieczytelne w obiektywnym tego słowa znaczeniu. Wskazano przykładowy brak staranności w prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, polegający na nieprecyzyjnym zadawaniu pytań świadkowi. Zdaniem podatnika irrelewantne pozostają dywagacje organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do wykazania, że pojazdy wskazane przez J.M. jako świadczące usługi dla Spółki nie mogły odbyć tras przejazdu na łączną ilość 29.100 kilometrów bowiem z ich przebiegu wynikają wartości nie sumujące się na wskazaną wyżej ilość.

W kwestii wydatków związanych z usługami reklamowymi podniesiono, iż organ podatkowy wskazując sprzeczności pomiędzy treścią aneksu do umowy o organizację usług przewozowych, nie wyjaśnił, jaki mają one wpływ na odmowę zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, iż przesłuchanie świadka Z.P. nastąpiło w toku kontroli firmy B, a więc podmiotu innego niż będący stroną niniejszego postępowania.

Odnosząc się do treści uzasadnienia decyzji dotyczącej wydatków związanych z programem szkoleniowym pełnomocnik Spółki wskazał, iż: nie znajduje podstaw do dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozgraniczenia osób uczestniczących w szkoleniu na pracowników Spółki i pracowników innych podmiotów. Bez znaczenia jest, że wśród uczestników szkolenia byli przedstawiciele innych firm, jak przesądził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 lutego 2001 roku (sygn. akt III RN 75/00) "koszt przeszkolenia pracowników kooperanta może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym".

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, iż z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 27 ust. 6 tej ustawy, przewidujący obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Utrata mocy obowiązującej przez ustawę podatkową powoduje, że na jej podstawie nie może powstać nowy obowiązek podatkowy (a tym bardziej – nie jest możliwe przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe). Zdaniem strony skarżącej w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na skutek doręczenia decyzji utrata mocy obowiązującej aktu prawnego pozbawia organ podatkowy możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie nowa ustawa o podatku od towarów i usług zawiera regulacje podobne jak ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku to jest jednak ustawą nową i poza zbliżonym przedmiotem regulacji – nie ma wiele wspólnego ze starą, a ustawodawca nie zawarł w niej przepisów przejściowych, pozwalających na wydawanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do stanów mających miejsce przez dniem 1 maja 2004 roku. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w obecnym stanie prawnym, brak jest podstaw do stosowania sankcji w stosunku do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 roku. Na poparcie swego stanowiska przytoczono fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2004 roku (sygn. Akt I S.A./Łd 996/04) i wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 roku (sygn. Akt I S.A/Lu 500/04, opubl. Doradca Podatkowy 2005/4/53).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na poparcie swego stanowiska powtórzył on zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą braku po stronie skarżącej Spółki prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, jeśli odmówiono podatnikowi zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zauważono, iż zarzut ten nie był podnoszony na etapie postępowania podatkowego i jest wynikiem publikacji dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Nie kwestionując uwag strony skarżącej co do sposobu powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz faktu utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku podkreślono, że w nowej, obowiązującej od 1 maja 2004 roku, ustawie o podatku od towarów i usług przepis regulujący tryb ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego – art. 109 ust. 5 – różni się od poprzednio obowiązującego – opisanego w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 roku – jedynie sformułowaniem użytym przez ustawodawcę dla określenia podmiotu uprawnionego do dokonywania rozstrzygnięć w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Poza tą różnicą, niemającą de facto żadnego wpływu na tryb ustalenia sankcji, treść obydwu przepisów – a co za tym idzie ich normatywne brzmienie – jest identyczna. A zatem niezamieszczając stosownych przepisów przejściowych, nieprzedłużając mocy obowiązującej art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku na okres po 1 maja 2004 roku, ustawodawca zdecydował, że w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, od dnia 1 maja 2004 roku obowiązywać będzie, wprawdzie nie ta sama co przed tą datą, ale taka sama regulacja prawna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oznacza to, że ustawodawca uznał, że niezależnie od momentu powstania zobowiązania podatkowego – przed, czy po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowym stanie faktycznym – zobowiązanie podatkowe, określone decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji w grudniu 2004 roku, dotyczyło 2001 roku – i co ważniejsze, w świetle istniejącego w dniu rozstrzygnięcia stanu prawnego (przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku) organ podatkowy obowiązany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Podniesiono, iż powołane przez stronę skarżącą wyroki, zawierające stanowisko przeciwne, nie wskazują bynajmniej, iż w judykaturze ugruntowany jest prezentowany przez Spółkę pogląd, jakoby niezamieszczenie w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku przepisów przejściowych tożsame było z brakiem możliwości wydawania po dniu 1 maja 2004 roku decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych istniejących przed ta datą.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed daty wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jest po tym dniu możliwe i wręcz uzasadnione w świetle obowiązujących regulacji. Bezsporny jest bowiem akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania głównego określonego przecież na podstawie tych samych przepisów. Brak zobowiązania głównego tożsamy jest z nieistnieniem zobowiązania akcesoryjnego. Tak jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem zobowiązania głównego, tak decyzja ustalająca to zobowiązanie jest również normatywną konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie główne. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając wykładnię zastosowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 grudnia 2004 roku, wyraził przekonanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym powołanie przez organy podatkowe w wydawanych po dniu 1 maja 2004 roku decyzjach at. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2001 rok, nie powinno być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia sankcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia w rezultacie doprowadziły do błędnego zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, gdzie wydatki z tytułu tych zakupów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów podatnika. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, którego zakres określił ustawodawca wprowadzając do ustawy szereg ograniczeń. Miedzy innymi w art. 25 ust. 1 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy postanowiono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Realia rozpoznawanej sprawy decydują o tym, że mimo iż jej przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia miała kwestia uprawnienia podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy także uwagę, że problem zaliczenia wydatków skarżącej Spółki do kosztów uzyskania przychodów był przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. To właśnie ustalenia poczynione w tamtym postępowaniu legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby poszczególny wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika, być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów i nie może zostać wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy. Ponieważ zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że to na podatniku który chce skorzystać z tego prawa ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności, z których wynika to uprawnienie. Z tego względu organy podatkowe zwolnione są z obowiązku poszukiwania materiału dowodowego na poparcie twierdzeń podatnika.

Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pragnie podnieść, iż zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która to właśnie została ustanowiona treścią normy prawnej zawartej w powyższym przepisie, nie może ograniczać się do zanegowania oceny dowodów, a w rezultacie ustaleń organów podatkowych, lub przytoczenia ustaleń własnych. Pamiętać bowiem należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Dokonując tej oceny organ podatkowy winien się kierować wypracowanymi w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym dyrektywami, to jest dbać by opierała się ona o wyniki logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Dopiero wykazanie w jaki sposób organy podatkowe naruszyły te dyrektywy może uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż strona skarżąca mimo obszerności skargi, w większości zakwestionowanych wydatków nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem tutejszego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. całkowicie prawidłowo odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej udokumentowanych fakturami zakupu podpisanymi przez pracownika skarżącej Spółki D.W.. Faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki zostały opisane jako dotyczące wizyt handlowych u odbiorców hurtowych i badanie rynku pomorskiego pod kątem planowanych inwestycji przez przedstawiciela handlowego M.K.. Widoczna jest więc sprzeczność pomiędzy opisem faktury oraz jej treścią. Dodatkowo należy wskazać, iż czynności służbowych D.W. zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej i własnymi zeznaniami miał dokonywać w okresie urlopu, a czynności te nie przyniosły efektu w postaci przychodu Spółki. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie nasuwa szereg wątpliwości co do przedstawionego przez stronę skarżąca przebiegu zdarzeń. Po pierwsze brak powodów, dla których Spółka miałaby błędnie opisywać faktury, jeśli rzeczywiście to D.W. dokonywał wizyt handlowych na Pomorzu. Wprawdzie współczesne wymogi rynku pracy powodują konieczność szczególnego poświęcenia ze strony pracownika na rzecz pracodawcy, to jednak nie jest rzeczą oczywistą wykonywanie pracy podczas urlopu, w szczególności jeśli nie jest to spowodowane nagłymi i wyjątkowymi potrzebami pracodawcy. Przyjmując profesjonalizm przedstawiciela handlowego oraz charakterystyczną dla ludzi chęć racjonalizowania swych działań powstaje pytanie o sposób poszukiwania odbiorców towarów oferowanych przez skarżącą Spółkę polegający na objeżdżaniu okolicznych placów budowy. Doświadczenie życiowe podpowiada, że aby zminimalizować czas urlopu poświęcony na pracę pracownik dokonałby wcześniejszego rozpoznania miejscowego rynku budowlanego, sporządził plan i harmonogram działań, trasę objazdu. Brak, choćby w zeznaniach świadka, przesłanek świadczących o podjęciu takich działań, a także rozbieżności w treści faktur i ich opisów, pozwalają na podważenie wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który jak już wyżej wskazano, bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji, nie dostrzegając przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie może więc podważać ustaleń podatkowego organu odwoławczego w tym zakresie.

Pełnomocnik skarżącej Spółki nie zgodził się także z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącymi wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych. W ocenie organu podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających celowość poniesionych wydatków. Zgodzić się należy z przedstawionym przez stronę skarżącą poglądem, iż organ podatkowy nie może oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez podatnika. Jednakże mogą one oceniać istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub planowanym przychodem. Jest to jedna z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na istnienie której dowody winien przedstawić podatnik. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w tej kwestii żadnych ograniczeń dowodowych, dlatego też do udowodnienia tej przesłanki może służyć wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest kwestionowane, że przedstawiciele handlowi Spółki korzystali z usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie organów podatkowych nie zostało natomiast udowodnione, że rzeczywiście w tych dniach i w tych miejscach odbywały się spotkania handlowe. Rzeczywiście Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających odbycie tych spotkań. Zwrócić należy jednakże uwagę na dwie okoliczności mogące mieć wpływ na możliwość przedstawienia takiego materiału dowodowego. Po pierwsze brak jest obowiązku prawnego sporządzania takich dowodów na piśmie, po drugie upływ czasu pomiędzy chwilą dokonania kwestionowanych wydatków a chwilą wszczęcia postępowania podatkowego wskazuje na ograniczoną możliwość skorzystania z osobowych źródeł dowodowych w tym zakresie. Wydaje się także konieczne uwzględnienie charakteru działalności gospodarczej podatnika. Sprzedaż materiałów budowlanych wymaga ze strony przedstawicieli handlowych Spółki szeregu spotkań z ewentualnymi kontrahentami, z których tylko niektóre mogą zakończyć się sukcesem. Przewaga popytu nad podażą tak charakterystyczna dla gospodarki rynkowej nakłada na sprzedawcę obowiązek podejmowania różnorodnych działań w celu pozyskania klientów, dlatego też koszty usług hotelowych i gastronomicznych ponoszonych przez przedstawicieli handlowych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów w związku z pozyskiwaniem nowych klientów bez wątpienia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów reprezentacji i reklamy. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż ze względu na swą specyfikę wydatki na te usługi pozostawiają duże pole do nadużyć i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków niekoniecznie związanych z działalnością podatnika, czy też poniesionych w celu uzyskania przychodów. Z tego też względu wymagają one szczególnej uwagi ze strony organów podatkowych. Nie nastręcza trudności udowodnienie celowości wydatku poniesionego w związku ze spotkaniem handlowym zakończonego sukcesem i sprzedażą towaru lub usługi. Inaczej się rzecz ma w przypadku fiaska takich rozmów. Oczywiście nie ma żadnego zamkniętego katalogu dowodów pozwalającego na uznanie celowości wydatku, istnieje jednak szereg dowodów pośrednich pozwalających na udowodnienie tej okoliczności. Dowodami takimi są chociażby polecenia wyjazdu, ale także delegacje służbowe, dowody wypłacenia pracownikom należności z tytułu takiego wyjazdu, korespondencja handlowa potwierdzająca nawiązane kontakty. Mimo tak szerokiego wachlarza środków dowodowych skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających istnienie przesłanki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub planowym przychodem. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów w tym zakresie, a zarzut skargi jest chybiony.

Nie sposób się także zgodzić z zarzutami dotyczącymi zanegowania przez organy podatkowe prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami reklamowymi. Ustaleń faktycznych w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał w oparciu o zeznania Z.P. właściciela naczepy, na której miała być wykonana reklama skarżącej Spółki. Pełnomocnik skarżącej Spółki kwestionuje prawo dokonania ustaleń w oparciu o protokół przesłuchania świadka ponieważ przeprowadzono je w innym postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu należy przywołać normę prawną określoną w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden przepis ustaw regulujących postępowanie podatkowe nie wyklucza środka dowodowego w postaci zeznań świadka odebranych w innym postępowaniu. Dowód ten podlega on takiej samej ocenie jak inne dowody zebrane w sprawie. Oczywiście dowód ten musi być brany pod uwagę z uwzględnieniem jego ułomności, w tym chociażby faktu braku udziału w jego przeprowadzeniu strony postępowania. Z drugiej strony należy pamiętać o dyspozycyjności postępowania podatkowego i wynikających z tego uprawnieniach strony postępowania. Strona ma prawo wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej), a także żądać przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Kwestionując wiarygodność zeznań Z.P. Spółka miała prawo żądać ponownego przeprowadzenia dowodu z tych zeznań, przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie okoliczności przeciwnych, a organ podatkowy miałby obowiązek taki dowód przeprowadzić. Rezygnując ze swych uprawnień strona sama naraziła się na możliwość dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dowody dla niej niekorzystne.

Z jednej strony organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami podatnika i zleceniobiorcy usługi reklamowej, że taka usługa została wykonana, a z drugiej zeznaniami właściciela naczepy, na plandece której miała być umieszczona reklama, że takiej reklamy tam nie umieszczono. Rzeczywiście świadek wskazał, iż jest osobą obcą dla strony postępowania, w którym odebrano jego zeznania, to jest J.M., gdy według pełnomocnika strony skarżącej ma być jego szwagrem. W ocenie Sądu okoliczność ta nie może całkowicie deprecjonować mocy dowodowej tych zeznań. Sąd nie ma zamiaru domniemywać przyczyn, dla których świadek w ten właśnie sposób określił swoje związki rodzinne z J.M., ale pamiętać trzeba także o niskiej świadomości prawnej polskiego społeczeństwa i możliwości niezrozumienia terminu języka prawniczego, jakim jest "powinowactwo". Natomiast co do meritum sprawy zeznania Z.P. są spójne, logiczne i konsekwentne. Strona skarżąca nie wskazała, poza kwestią odebrania zeznań świadka w innym postępowaniu, żadnych powodu dla którego można by im odmówić wiarygodności. Wobec braku naruszenia dyrektyw oceny dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd nie widzi przesłanek do uznania zarzutu skargi dotyczącego odmowy zaliczenia wydatku reklamowego do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym wydatkiem, którego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki odmówiły organy podatkowe był wydatek związany z uczestnictwem w programie szkoleniowym "Pali się". Sąd zgadza się ze strona skarżącą, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek związany z przeszkoleniem osób niebędących jego pracownikami. Dzieje się to jednak pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, a więc także związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Jak już wielokrotnie wskazywano w niniejszym uzasadnieniu obowiązek udowodnienie istnienia tych przesłanek spoczywa na podatniku. Analiza akt sprawy nie pozwala stwierdzić by takie dowody zostały przedstawione. Dodatkowo należy zauważyć, iż nawet bardzo szerokie rozumienie przedmiotu działalności skarżącej Spółki nie wskazuje na jakikolwiek związek pomiędzy uczestnictwem w przedmiotowym programie szkoleniowym osób nie będących pracownikami Spółki, a prowadzoną przez nią działalnością. Nie sposób także dostrzec w jaki sposób wydatek ów miałby wpłynąć na wielkość przychodu podatnika.

Odmienne stanowisko należało natomiast zająć w stosunku do wydatków na zakup usług transportowych. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły szereg ustaleń dotyczących taboru samochodowego posiadanego przez zleceniobiorcę podatnika firmę B, przebytych przez ten tabor tras, zakupionego paliwa. Zapomniano jednakże, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transportem przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych A Sp. z o.o. To z punktu widzenia tego podmiotu winno być prowadzone postępowanie dowodowe. Ordynacja podatkowa w art. 122 i 187 § 1 nakazuje organom podatkowym dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jest podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do załatwienia rozpoznawanej sprawy potrzebne jest ustalenie istnienia lub nie przesłanek do zaliczenia wydatku z tytułu kosztów transportu do kosztów uzyskania przychodu. W tym celu należało zbadać jedynie czy wydatek został poniesiony, czy usługa została rzeczywiście wykonana, pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i czy pozostaje w związku z uzyskanym lub planowanym przychodem. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że zabrakło ustaleń w tym właśnie zakresie. Organy podatkowe nie sprawdziły, czy deklarowane przez podatnika usługi rzeczywiście zostały zrealizowane. Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia podatnika bez znaczenia jest jakimi środkami transportowymi wykonano zleconą przez niego usługę, ile przy tym zużyto paliwa i jaki jest rzeczywisty przebieg pojazdu. Dla zleceniodawcy znaczenie ma tylko czy usługa została prawidłowo wykonana oraz czy jej koszt nie został zawyżony. Także z punktu widzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ma znaczenie tylko i wyłącznie czy ta usługa została rzeczywiście wykonana, nie ma natomiast znaczenia jakim samochodem. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że za przedwczesną należy uznać próbę zastosowania w sprawie prawa materialnego. Bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji do hipotezy normy prawnej. Brak ustaleń faktycznych odnoszących się do istnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spór w tym zakresie dotyczy możliwości wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił skarżącej Spółce, na podstawie wskazanego w zdaniu poprzedzającym przepisu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uchylona przed dniem wydania zaskarżonej wydania decyzji, to jest z dniem 1 maja 2004 roku - dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Na wstępie należy zaznaczyć, ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest obowiązkiem podatkowym wynikającym z mocy prawa, tylko swoistą sankcją administracyjną, która ustalana jest w drodze decyzji organu podatkowego. Decyzja w tym przedmiocie nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a możliwość, jak i obowiązek jej wydania aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w obowiązującej ustawie.

Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przepisie tym określone zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tak zwanej decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało w drodze samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku zobowiązania dodatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 roku stanowi pierwszą i jedyną podstawę tego zobowiązania. Ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług możliwe jest tylko w przypadkach ściśle określonych przez obowiązującą ustawę. W rozpoznawanej sprawie przywołana przez organy podatkowe ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w chwili wydania decyzji już nie obowiązywała. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca może oczywiście zadecydować, iż pewne przepisy ustawy uchylonej w dalszym ciągu będą miały moc obowiązującą, jednakże taka wola musi zostać wyrażona wprost. Niezamieszczenie przez ustawodawcę w przepisach przejściowych rozwiązań nakazujących dalsze stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że celem ustawodawcy było zaprzestanie jego stosowania. Wskazać tu jednak należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.IX.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, w której Sąd stwierdził, że "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.maja 2004 r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./. Zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione, ale przy wskazaniu jako podstawy jego ustalenia art.109 ust.4 powołanej wyżej ustawy z dnia 11.III.2004 r.

Podkreślenia wymaga, że odstąpienie przez Sąd od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA możliwe jest tylko w sytuacji określonej w art.269 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis par.1 zd. pierwsze tego artykułu stanowi, że "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi".

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.