Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1491/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.109 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Realizacja instytucji prawnej prokury uregulowanej w art. 109 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie skutkuje otrzymaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

TEZY

Realizacja instytucji prawnej prokury uregulowanej w art. 109 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie skutkuje otrzymaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1405/12 w sprawie ze skargi R. S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr IBPBI/1/415-170/12/AB, IBPBI/1/415-171/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1405/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez R. S. interpretacje indywidualne z dnia 23 maja 2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2012 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta do dochodów z działalności gospodarczej oraz czy dochody uzyskane z tytułu prokury będą mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym. Wnioskodawca wskazał, że będzie wykonywał funkcję prokurenta w różnych spółkach prawa handlowego. W tym celu zamierza zarejestrować działalność gospodarczą. Jako prokurent w różnych spółkach przyjmie na siebie realizację określonych obowiązków względem każdej ze spółek udzielających prokury i odpowiedzialność za wykonane czynności, w szczególności prokurent będzie nie tylko upoważniony do wykonywania funkcji prokurenta uchwałą zarządu poszczególnej spółki o udzieleniu prokury, lecz będzie również akceptował tzw. regulamin prokury, określający kompetencje i obowiązki prokurenta w danej spółce. Prokurent będzie świadczył usługi administracyjne, doradcze i usługi prawnicze. Prokurent nie będzie świadczył usług zarządzania. Uchwała zarządu danej spółki, będzie również określać wynagrodzenie za wykonywaną funkcje. Poza ww. dokumentami, określającymi zakres wzajemnych praw i obowiązków, będzie zawarta formalna umowa o świadczenie usług. Podstawą do świadczenia usług oraz wypłaty wynagrodzenia, będzie umowa o świadczenie usług obejmująca swoim zakresem funkcję i obowiązki prokurenta. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., wnioskodawca dodatkowo podał, że:

1) w jego ocenie, wykonywane przez niego czynności prokurenta nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.),

2) usługi administracyjne, doradcze i prawnicze będą wykonywane na rzecz mocodawców (spółek); spółki nie świadczą tych usług osobom trzecim za pomocą wnioskodawcy,

3) z tytułu wykonania czynności prokurenta, nie będzie związany ze spółkami więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,

4) nie będzie pełnił funkcji członka zarządu w spółkach, w których będzie pełnił funkcję prokurenta.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą stanowić dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2) Czy dochody uzyskane z tytułu prokury będą mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym?

Zdaniem wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą stanowić dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż działalność podejmowana na rzecz kilku podmiotów gospodarczych oraz przez dłuższy czas może być uznana za działalność zorganizowaną i ciągłą, a tym samym warunki uznania jej za działalność gospodarczą zostają spełnione. Ze względu na to, iż w zakresie działalności prokurenta, nie będzie mieściło się zarządzanie przedsiębiorstwem, do dochodów wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, wyłączający możliwość uznania określonych przychodów za przychody z działalności gospodarczej. W tej też sytuacji dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą mogły podlegać opodatkowaniu stawką 19%- podatkiem liniowym (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanych w dniu 23 maja 2012 r. interpretacjach stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 13 oraz art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 109 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) stwierdził, że prokura stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Udzielenie prokury jest przy tym uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony, a zatem powołanie do pełnienia określonych funkcji jest stosunkiem prawnym jednostronnym. Brak jest tym samym podstaw prawnych do zaliczenia uzyskiwanego z tytułu prokury świadczenia pieniężnego do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na powyższą kwalifikację nie ma przy tym wpływu fakt formalnego zawarcia z mocodawcą umowy cywilnoprawnej, nawet w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskane w wyniku wykonywania prokury dochody do innego, niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Zdaniem organu wynagrodzenie prokurenta nie odpowiada również definicji żadnego z rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazanych w art. 13 u.p.d.o.f., a zatem w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie prokurenta należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W tej sytuacji dochody uzyskane przez wnioskodawcę , jako prokurenta, nie będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., którym mogą być opodatkowane wyłącznie dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Dochody uzyskane z innych źródeł, w przedmiotowej sprawie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, zgodnie z art. 9 ust. 1 a ww. ustawy podlegają kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c , art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7 f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego. Organ wskazał też, że wnioskodawca, po otrzymaniu informacji PIT-8C, będzie miał obowiązek ich rozliczenia w zeznaniu rocznym , składanym do dnia 30 kwietnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym dochód został otrzymany lub postawiony do dyspozycji.

W pismach z dnia 5 czerwca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę obu interpretacji.

W odpowiedzi na te wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacjach indywidualnych stanowiska.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f.

i przytoczył argumenty uprzednio zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji , jak i w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w pisemnych interpretacjach.

Uchylając, zaskarżone interpretacje, Sąd uznał, że przy ich wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 30 c ust 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakiegokolwiek przepisu, który wprost wskazywałby do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód z prokury. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie prokurenta, należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność podejmowana przez skarżącego na rzecz kilku podmiotów gospodarczych, przez dłuższy czas, będzie działalnością zorganizowaną, ciągłą, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 cyt. ustawy. Ze względu na to, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, że w zakresie działalności skarżącego jako prokurenta, nie będzie się mieściło zarządzanie przedsiębiorstwem, do dochodów skarżącego nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, wyłączający możliwość uznania określonych przychodów za przychody z działalności gospodarczej. Konsekwencje przyjętego wyżej stanowiska są istotne nie tylko ze względu na ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu prokury wykonywanej w warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym będą mogły podlegać opodatkowaniu stawką 19%-podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody (dochody) uzyskane przez skarżącego z tytułu prokury wykonywanej w warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ulega bowiem wątpliwości, iż działalność podejmowana przez skarżącego na rzecz kilku podmiotów gospodarczych, przez dłuższy czas, będzie działalnością zorganizowaną, ciągłą, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy,

2) art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu prokury wykonywanej w warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą mogły podlegać opodatkowaniu stawką 19% czyli podatkiem liniowym, chociaż przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany,

3) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu prokury wykonywanej w warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie będą stanowić przychodów z "innych źródeł",

4) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu prokury wykonywane w warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym jako dochody z innych źródeł nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach

ogólnych, chociaż przepis ten powinien być w sprawie zastosowany.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z powodów i w zakresie, o których poniżej.

Zgodnie z art. 109 ¹ K.c.: Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przedmiotem kontrowersji prawnej w rozpoznanej sprawie jest ocena: czy dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym będą stanowić dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taką treść miało pytanie zadane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze stanu faktycznego zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że oprócz wykonywania funkcji prokurenta podatnik: realizować będzie tzw. regulaminy prokury – określające kompetencje i obowiązki prokurenta w danej spółce, świadczyć usługi administracyjne, doradcze i prawnicze, otrzymywać wynagrodzenie, wiązać go będzie ze spółką umowa o świadczenie usług. Organ wydający interpretację indywidualną nie wezwał podatnika – na podstawie art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - do sprecyzowania stanu faktycznego, a związku z tym oraz w konsekwencji tego do sprecyzowania pytania interpretacyjnego oraz własnego stanowiska prawnego, poprzez wskazanie: czy wymienione powyżej prawa i obowiązki podatnika przekraczające zakres wykonywania prokury w rozumieniu art. 109 ¹ K.c. regulowane będą umową z udzielającym prokury przedsiębiorcą (ze spółką) oraz jakie będą przewidywane: zakres i treść tej umowy. Czym innym jest bowiem wykonywanie prokury w rozumieniu art. 109 ¹ K.c. aniżeli wykonywanie prokury oraz innych jeszcze czynności, za które pobierane jest wynagrodzenie.

Realizacja instytucji prawnej prokury uregulowanej w art. 109 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie skutkuje otrzymaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Z treści art. 109 ¹ K.c. i następnych K.c. nie wynika w ogóle, że prokura ustanawiana i wykonywana jest za wynagrodzeniem dla prokurenta. Jeżeli wynagrodzenie to jest przyznawane, to na podstawie innej czynności niż ustanowienie prokury. Z regulacji prawnych K.c. nie wynika także wykonywanie przez prokurenta innych czynności aniżeli objęte istotą, definicją i przeznaczeniem prokury. Prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota polega na tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Dotyczy więc, jak każde pełnomocnictwo, jedynie stosunków zewnętrznych pomiędzy mocodawcą a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy. "Ustawowe określenie: >>umocowanie<< wyraźnie wskazuje, że prokura polega na uprawnieniu prokurenta do reprezentowania mocodawcy, a nie nałożeniu obowiązku reprezentowania. Jej udzielenie, tak jak i pełnomocnictwa, nie rodzi po stronie prokurenta zobowiązania do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dla osiągnięcia tego skutku niezbędne jest istnienie między mocodawcą a prokurentem szczególnego stosunku prawnego. Dlatego udzielenie prokury łączy się zwykle z zawarciem umowy o pracę lub stosunku zlecenia" (U. Promińska: Komentarz do art. 109 ¹ K.c w systemie informatycznym LEX).

Ze wzmiankowanego szczególnego stosunku prawnego – a nie z samej prokury - wynikać może wynagrodzenie dla prokurenta, ale jego istnienie dla ustanowienia i realizacji umocowania prokury nie jest obowiązkowe. W ramach prokury w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie znajduje się również świadczenie usług administracyjnych, doradczych i prawniczych. Znaczenia i treści wykonywania "regulaminów prokury" wnioskodawca w ogóle nie sprecyzował. Być może wymienione prawa i obowiązki wnioskującego o wydanie interpretacji podatnika mieścić się będą w zawartej z ustanawiającym prokurę umowie, jednakże nie wynika to dostatecznie jasno z wniosku o interpretację. Wykonywanie umocowania samej prokury, bez dodatkowych praw i obowiązków, w tym bez wynagrodzenia prokurenta, które nie wynikają z ustanowienia prokury, ale ze szczególnego w stosunku do niej stosunku prawnego, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, przede wszystkim dla tego, że nie skutkują otrzymaniem przychodu. Jeżeli wnioskodawca miał zamiar zapytać organ interpretacyjny o kwalifikację przychodów ze stosunku prawnego dotyczącego wynagrodzenia i czynności wykonywanych obok prokury, to powinien dokładnie je określić, wskazać stosunek prawny z którego wynikają i zadać pytanie interpretacyjne o prawnopodatkową kwalifikację przychodów z wykonywania stosunku prawnego związanego z ustanowioną prokurą.

Przyjęcie, że realizacja prokury jest źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 109 ¹ K.c. i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.