Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 766/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.52 ust.1, art.49 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym
article: art.30 ust.2 pkt3 ;lit.n, art.276 ust.3
journal: Dz.U. 2020 poz 1415
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
article: art.27 ust.1 pkt 3 lit.a, art.27 ust.7 i 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym
article: art.200, 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie Sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz skarżącej K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniach od 31 sierpnia do 9 września 2016 r., została przeprowadzona kontrola firmy audytorskiej K. spółka z o. o. z siedzibą w [...], na podstawie upoważnienia Krajową Komisję Nadzoru (dalej jako "KKN") nr 2016/157 z dnia 10 sierpnia 2016 r., z której został sporządzony protokół kontroli nr 2016/157.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości:

I.w zakresie działalności - naruszenie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r.

o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U Dz.U.2016.1000ze zm., dalej jako "dawna ustawa") oraz uchwały nr 2041/36/2013 KRBR z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat rocznej dopłaty z tytułu nadzoru,

II. w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości - naruszenie art. 49 ust. 1 dawnej ustawy oraz naruszenie pkt 3 Zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, przyjętych uchwałą nr 1378/32/2009 r. Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (zwana dalej "KRBR") z dnia 13 października 2009 r. w sprawie. zasad - wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych,

III. w zakresie wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności - naruszenia krajowych standardów wizji finansowej ustanowionych uchwałą nr 1608/38/2010 KRBR z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, zmienionej uchwałą nr 1474/23/2012 KRBR z dnia 18 grudnia 2012r. zmieniającą uchwałę w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, oraz przepisów dawnej ustawy.

Pismem z dnia 20 października 2016 r. strona postępowania zgłosiła zastrzeżenia do treści protokołu.

KKN pismem z dnia 8 listopada 2016 r. poinformowała stronę, że nie uwzględniła w całości zgłoszonych zastrzeżeń.

KKN po zapoznaniu się z wynikami przeprowadzonej kontroli skierowała do firmy audytorskiej wystąpienie pokontrolne z dnia 8 lutego 2017r. przedstawiające stwierdzone nieprawidłowości oraz zalecenia, zmierzające do wyeliminowania, możliwości powstania w przyszłości stwierdzonych nieprawidłowości.

Strona, pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r., poinformowała KKN o sposobie wdrożenia zaleceń.

W dniach 17 maja 2017r. oraz 25 lipca 2017r. została przeprowadzona kontrola realizacji przez stronę zaleceń zawartych w wystąpieniu pokontrolnym.

Z przedmiotowej kontroli został sporządzony protokół kontroli realizacji zaleceń.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, w związku ze złożonym przez KKN wnioskiem z dnia 14 czerwca 2017r., pismem z dnia 21 lipca 2017 r. zawiadomiła firmę audytorską K. spółkę z o. o. o numerze ewidencyjnym [...], o wszczęciu postępowania w sprawie skreślenia z listy firm audytorskich.

W toku postępowania prowadzonego przez KRBR strona pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r., w związku z otrzymaniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania w ramach złożenia wyjaśnień, w pełni podtrzymała złożone w toku postępowania, kontrolnego zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zdaniem strony nie były w ogóle rozważane przez KKN oraz przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia.

Spółka, pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r., wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie wskazanych w piśmie świadków na okoliczność przestrzegania przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów, wdrożenia zastrzeżeń pokontrolnych oraz braku zaistnienia naruszeń stwierdzonych w protokole kontrolnym. Dodatkowo strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji

z badań wykonanych przez K. Sp. z o.o. za okres po wdrożeniu zaleceń pokontrolnych dotyczących kontroli z lat 2015 - 2016 do dnia dzisiejszego, na okoliczność wdrożenia i przestrzegania wyżej wskazanych zaleceń pokontrolnych. Spółka pismem z dnia 22 listopada 2017 r. załączyła do akt postępowania protokół kontroli z dnia 9 listopada 2017 r., gdzie wskazała, że z jego treści wynika (w części VI "Ocena zgodności działalności firmy audytorskiej z ustawą, w literze b.), że "Nie stwierdzono nieprawidłowości".

KRBR w dniu 11 grudnia 2017 r. przesłuchała K. W. - Prezesa Zarządu firmy audytorskiej K. Sp. z o.o., na okoliczność wskazaną we wniosku strony z dnia 31 sierpnia 2017 r.

Spółka, pismem z dnia 8 marca 2018 r., dołączyła do akt raport z kontroli nr 2017/162 oraz postanowienia o umorzeniu dochodzenia dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi K. W., nr ewid. [...], z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt: [...]. W toku prowadzonego postępowania K. Sp. z o. o. z siedzibą

w [...] pismem z dnia 23 maja 2018r., została poinformowana, że przedmiotowe postępowanie będzie toczyło się w sprawie nałożenia na firmę audytorską kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych

w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł., tj. kary przewidzianej w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) dawnej ustawy, w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy.

W toku prowadzonego postępowania KRBR załączyła do akt postępowania administracyjnego akta kontroli nr 2016/157.

Pismem z dnia 20 marca 2019 r. KRBR zawiadomiła Stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także o możliwości zapoznania się z aktami.

Uchwałą z dnia [...] kwietnia 2019 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. n) w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089 ze zm.), oraz art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.) w związku z art. 104 oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) orzekła o nałożeniu na firmę audytorską K. Spółka

z o.o. z siedzibą w [...], nr ewid. [...], kary pieniężnej w kwocie 153.679,93 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli oraz całości materiału zgromadzonego prowadzi do wniosku,

że strona w sposób nienależyty, w okresie objętym kontrolą, wykonywała obowiązki, o których mowa w art. 49 ust. 1 dawnej ustawy oraz Zasadach kontroli jakości, tj. opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz zapewnienia, że sposób wykonywania czynności rewizji finansowej jest w pełni zgodny z wymogami krajowych standardów oraz przepisami prawa. Kluczowi biegli rewidenci przeprowadzający badanie sprawozdań finansowych, z których to dokumentacje rewizyjne podlegały kontroli KKN, w sposób niewłaściwy zastosowali standardy rewizji finansowej, co było niewątpliwie następstwem nieskutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości przez stronę oraz niedostatecznym dbaniem przez stronę o przestrzeganie przez biegłego obowiązujących regulacji, w tym przede wszystkim krajowych standardów rewizji finansowej.

Z uwagi na fakt, że strona nie była dotychczas karana administracyjnie, kontrola realizacji zaleceń po kontroli nr 2016/157 wykazała, że wszystkie zalecenia zostały przez stronę wykonane oraz, że kontrola przeprowadzona w 2017 r. zakończyła się stwierdzeniem niewielu nieprawidłowości, co nie było podstawą do poinformowania o tym fakcie KRBR przez KKN, KRBR postanowiła, że adekwatną sankcją administracyjną w stosunku do strony będzie kara pieniężna. Organ wskazał, że przepis art. 27 ust. 1 pkt 3 dawnej ustawy nie daje organowi możliwości wyboru podstawy wymiaru kary pieniężnej. Dawna ustawa wprost wskazuje, że kara pieniężna nakładana jest w wysokości nieprzekraczającej 10 % przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, ustawa nie zezwala na posiłkowanie się w tym przedmiocie wysokością osiągniętego przychodu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych w przeszłości.

Organ podkreślił, że wydanie uchwały o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 153.679,93 zł, poprzedzone zostało szczegółową analizą dokumentacji z kontroli, stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości, kontroli realizacji zaleceń KKN, jak również wyjaśnień i stanowisk strony co do zarzucanych wobec niej nieprawidłowości. Kara pieniężna w wysokości 153.679,93 zł nałożona przez KRBR na firmę K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nr ewid. [...], została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez stronę w 2018 roku, tj. 2.049.065,71 zł, co stanowi 7,5 % ww. przychodów, przez co zostały spełnione przesłanki określone w art. 27 ust. 3 lit. a) dawnej ustawy.

Od powyższej uchwały firma K. Spółka z o.o. z siedzibą w [...], złożyła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzucone zostało naruszenie:

1) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a dawnej ustawy poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nałożeniu zbyt surowej i wygórowanej kary finansowej poprzez uznanie, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli uzasadniają nałożenie kary w wysokości 153.679,93 zł stanowiącej 7,5% przychodów osiągniętych przez skarżącego w roku obrotowym 2018;

2) art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem wysokości nałożonej na firmę audytorską, kary w wymiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania w taki sposób, że utrudnia, czy wręcz uniemożliwia, kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji, w tym kontrolę zasadności nałożenia kary pieniężnej w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do wysokości nałożonej kary pieniężnej, strona skarżąca stwierdziła, że nie zostało wykazane dlaczego jako rok bazowy przyjęto rok 2018, podczas gdy czynności podlegające kontroli dokonane były w roku 2015, samo zaś postępowanie kontrolne wszczęte zostało w roku 2016. W ocenie skarżącego zapis ustawy (tj. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a dawnej ustawy) stanowi, iż możliwe jest nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, nie mówi zaś czy chodzi o rok obrotowy poprzedzający podjęcie czynności przez podmiot kontrolowany, wszczęcie postępowania kontrolnego, czy też rok poprzedzający rok w którym wydana zostaje decyzja organu. W związku z tym niezrozumiałym jest dla skarżącego dlaczego do wyliczenia podstawy kary przyjęto właśnie rok 2018, nie zaś rok 2015 lub 2016. Postępowanie kontrolne toczyło się przez kilka lat, pomimo iż skarżący cały czas współpracował z organem, w związku z tym nie można mu przypisać żadnych działań zmierzających do przedłużenia postępowania i przyczynienia się do wydania uchwały po kilku latach od dnia rozpoczęcia kontroli. Upływ tak długiego okresu miał wpływ na materialny wymiar kary, bowiem wraz z rozwojem firmy wzrastał przychód osiągany przez skarżącego. Reprezentowana postawa Organu prowadzi więc do niezrozumienia podjętej decyzji przez stronę i powoduje utratę zaufania kontrolowanego podmiotu do organu wobec nałożonej kary.

Ponadto strona wskazała, że w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w toku kontroli prowadzonej u skarżącego wszczęto postępowania dyscyplinarne wobec biegłych rewidentów, którzy brali udział w kwestionowanych badaniach. Postępowania te w przypadku K. W. oraz. A. S. zostały umorzone, zaś w przypadku pozostałych zostały nałożone kary nagany wobec I. S. oraz kary pieniężnej w wysokości 3.800 zł dla C. K., oraz 1.500 zł i obowiązek odbycia szkolenia wobec M. K.To wskazuje, że Sąd Dyscyplinarny przewinienia biegłych rewidentów uznał za drobne i niewiele znaczące.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2020r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.), w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415.), w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania firmy audytorskiej K. Sp. z o.o. od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 3483/53/2019 z dnia 16 kwietnia 2019 r. w sprawie nałożenia na firmę audytorską kary pieniężnej, uchyliła uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 3483/53/2019 z dnia 16 kwietnia 2019r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej na firmę audytorską K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], nr ewid. [...], w całości i nałożyła na firmę audytorską K. Sp. z o.o. w [...] karę pieniężną w kwocie 130.000 zł.

Na wstępie organ wyjaśnił, że w dniu 19 lipca 2019 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1571, 2200) - dalej "ustawa zmieniająca" - która z dniem 1 stycznia 2020 r. zniosła KNA (art. 13 pkt 1 w zw. z art. 45 pkt 2 ustawy zmieniającej) i postanowiła o wstąpieniu w prawa i obowiązki KNA przez utworzoną tą ustawą Polską Agencję Nadzoru Audytowego (art. 14 ust 2 w zw. z art. 45 pkt 2 ustawy zmieniającej). Tym samym podmiotem właściwym do rozpatrzenia odwołania i wydania orzeczenia w drugiej instancji jest PANA.

Zdaniem organu odwoławczego, KRBR dokonała prawidłowej wykładni przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a dawnej ustawy i przyjęła właściwy rok kalendarzowy do ustalenia czy kara mieści się w zakresie ustawowej kary maksymalnej - tj. poprzedni rok obrotowy w stosunku roku obrotowego, w którym zapadło orzeczenie. Omawiana interpretacja ma uzasadnienie w literalnym brzmieniu przepisu z zastosowaniem reguł wykładni gramatycznej. Gdyby racjonalny ustawodawca zakładał przyjęcie za podstawę ustalania maksymalnej wysokości kary pieniężnej przychody osiągnięte przez firmę audytorską (podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych) w innym roku, niż rok poprzedzający nałożenie kary (czyli orzekania), wprost zapisałby to w ustawie. W ocenie PANA inna wykładnia art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a nie znajduje uzasadnienia w jego treści, analizowanej także z punktu widzenia celu ustanowienia przepisu.

Odnosząc się do wysokości nałożonej na firmę audytorską K.Sp. z o.o. kary, organ stwierdził, że ustalone w toku kontroli i przytoczone powyżej nieprawidłowości mają znaczny ciężar gatunkowy. Brak skutecznej kontroli jakości niesie dla firmy audytorskiej ryzyko odpowiedzialności za szkody wyrządzone użytkownikom zbadanych sprawozdań finansowych w jej imieniu z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, standardów rewizji finansowej, zasad niezależności oraz etyki zawodowej. Przy ocenie potencjalnych skutków błędnych decyzji podjętych przez interesariuszy zbadanych sprawozdań finansowych

z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, standardów rewizji finansowej oraz etyki zawodowej, organ uwzględnia ryzyko szkodliwości społecznej deliktu, oraz szeroko rozumiany interes publiczny. Celem nałożonej kary jest odniesienie przede wszystkim skutku prewencyjnego, tj. podniesienia jakości badania, co pozwoli firmie audytorskiej uniknąć tego typu działań w przyszłości. W omawianej sprawie szkodliwość popełnionych naruszeń jest istotna, a ryzyka z tym związane wysokie.

Co do okoliczności dotyczącej czasu trwania naruszeń i ich liczby, należy stwierdził, że analogiczne delikty były popełniane systematycznie, mają więc charakter wielokrotnego naruszenia. Ma to istotny wpływ na względnie wysoką karę.

Co do stopnia przyczynienia się do powstania naruszenia, organ stwierdził, że strona miała pełną możliwość wykonania wszystkich wymaganych czynności dla przeprowadzenia badań sprawozdań, a zatem mogła uniknąć dopuszczenia się naruszeń ustalonych przez KRBR, gdyby dołożyła należytej staranności przestrzegając wymogów określonych przepisami prawa i standardami. Okoliczność powyższa także miała wpływ na wymiar kary.

W ocenie PANA nałożona uchwałą kara finansowa, jakkolwiek miesząca się w granicach zagrożenia jest nazbyt dolegliwa dla strony. Zdaniem PANA, chociaż surowość kary w znaczącym stopniu jest usprawiedliwiona ilością i charakterem wykazanych w kontroli i potwierdzonych w postępowaniu przed KRBR naruszeń, jakich dopuściła się strona, uzasadnione jest częściowe uwzględnienie stanowiska strony zawartego w odwołaniu, w zakresie w jakim strona wskazała, że przy wymierzaniu karę w większym stopniu należało uwzględnić to, że:

- przeciwko firmie audytorskiej nie były wcześniej prowadzone postępowania administracyjne,

- firma audytorska bez zastrzeżeń współpracowała z kontrolerami KKN oraz udzielała obszernych wyjaśnień wtoku postępowania administracyjnego,

- firma audytorska bez zwłoki wdrożyła zalecenia pokontrolne i kolejna kontrola KKN, przeprowadzona w 2017 r., nie wykazała istotnych nieprawidłowości,

co świadczy o jej woli wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcia kroków naprawczych. W związku z czym już sam fakt ujawnienia nieprawidłowości, sformułowania zaleceń i skierowania sprawy na ścieżkę odpowiedzialności administracyjnej spełnił w pewnym stopniu swoje zadanie dyscyplinujące i przywracające stan wymagany przepisami ustawowymi oraz wymaganiami branżowymi.

Ponadto PANA uwzględniła fakt upływu 5-letniego okresu nakładania kary administracyjnej liczonego od chwili popełnienia naruszenia prawa, co nastąpiło w stosunku do wcześniej wskazanych zdarzeń nieterminowego uregulowania dwóch wpłat kwartalnych za 2015 r., chociaż są to naruszenia o charakterze porządkowym, o zdecydowanie mniejszym znaczeniu dla wymiaru kary, od znaczenia naruszeń wynikających z nieprzestrzegania przez firmę audytorską obowiązujących przepisów i standardów przy badaniu sprawozdań finansowych.

W związku z powyższymi argumentami PANA postanowiła skorygować wymiar kary pieniężnej wymierzonej przez KRBR. Nałożona kara w wysokości 130.000,- zł. mieści się w ustawowych granicach określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a dawnej ustawy i jednocześnie nie przekracza progu 10% przychodów osiągniętych z wykonywania czynności rewizji finansowej z wszystkich wcześniejszych lat wskazanych w odwołaniu strony, co PANA wskazuje wyłącznie na marginesie, ponieważ - jak zostało omówione wyżej - argumentacja strony, mająca na celu zakwestionowanie w tym zakresie zaskarżonej uchwały KRBR, jest błędna. Kara nie przekracza także 10% przychodów osiągniętych z wykonywania czynności rewizji finansowej w 2019 r., tj. roku poprzedzającym wydanie niniejszej decyzji (wg. poczynionych ustaleń przychody te wyniosły 2.420.546,71 zł.)

Pismem z dnia 21 stycznia 2021r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (dalej: u.b.r.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż poprzedni rok obrotowy; w odniesieniu do którego przychodów ma być naliczana maksymalna wysokość kary pieniężnej dla skarżącego - to rok obrotowy poprzedzający wydanie decyzji| przez organ (a zatem rok 2018 w przypadku organu I instancji i rok 2019 w przypadku organu II instancji), a nie rok obrotowy poprzedzający złożenie przez Krajową Komisję Nadzoru wniosku do KRBR o orzeczenie kary (tj. za rok 2016 r., w sytuacji gdy wniosek został złożony w roku 2017), tudzież podpisanie przez Krajową Komisję Nadzoru protokołu kontroli (tj. za rok 2015, w sytuacji gdy protokół kontroli został sporządzony w roku 2016 i dotyczył badania sprawozdań finansowych z roku 2015) - co wynika wprost z treści tego przepisu, co skutkowało nałożeniem na skarżącego kary finansowej 130.000,00 zł, przekraczającej kwotę 91.336,03 zł, stanowiącą 10% przychodów skarżącego za rok 2015 będącą maksymalna kwotą kary która mogła być nałożona przez skarżącego, o kwotę 38.663,97 zł;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej przez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie poprzez przyjęcie odmiennych lat obrotowych w decyzjach organów I oraz II instancji, w odniesieniu do których naliczona została kara pieniężna, które to lata ustalone odpowiednio na 2018 rok i 2019 rok w żaden sposób nie korelują z okresem prowadzonej kontroli - 2016/2017 r., jak również okresem za jaki była prowadzona kontrola - 2015/2016 r.;

2) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art.80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji stwierdzenia, że naruszenia popełnione przez skarżącego były znaczne, podczas gdy z postanowień zapadłych w postępowaniach dyscyplinarnych dotyczących poszczególnych biegłych rewidentów wynikają inne okoliczności - tj. że w rzeczywistości naruszenia były mniejszej wagi, a wręcz stwierdzono, że część z nich nie stanowi naruszenia, a organ nie wyjaśnił tego w swojej decyzji, a także nie wziął powyższego pod uwagę, wymierzając karę.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła

o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części,

tj. w punkcie 2 dot. nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 130.000,00 zł oraz o zobowiązanie przez sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji zmniejszającej nałożoną karę pieniężną przy zachowaniu zasady odpowiedniości

i proporcjonalności, ewentualnie decyzji w przedmiocie rozłożenia orzeczonej kary na raty a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty podnosząc, że działania organów wywołują u skarżącego poczucie niesprawiedliwości

i doprowadzają do utraty zaufania wobec nich.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym

w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym

i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U z 2019 r. poz. 2325; dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że jest ona zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2020.1415), która zastąpiła ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U.2016.1000 ze zm.).

Zgodnie z art. 265 ust. 1 nowej ustawy podmioty, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dawnej ustawy, stały się na podstawie nowej ustawy firmami audytorskimi. Zgodnie z art. 276 ust. 3 nowej ustawy w przypadku kontroli przeprowadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, postępowania o nałożenie kar są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych czyli na podstawie dawnej ustawy.

Podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowiły zatem przepisy ustawy

z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

Przedmiotem skargi jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego uchylająca uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w sprawie nałożenia kary pieniężnej na firmę audytorską K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], kary pieniężnej i nakładająca na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 130.000 zł.

Kara nałożona została w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi

w trakcie kontroli firmy audytorskiej K. spółka z o. o. z siedzibą w [...], przeprowadzonej w dniach od 31 sierpnia do 9 września 2016 r.

Strona skarżąca nie kwestionuje stwierdzonych naruszeń lecz wysokość nałożonej na nią kary pieniężnej a spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

Zgodnie z treścią tego przepisu po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, KRBR dokonała prawidłowej wykładni wskazanego przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy i przyjęła właściwy rok kalendarzowy do ustalenia czy kara mieści się w zakresie ustawowej kary maksymalnej - tj. poprzedni rok obrotowy w stosunku roku obrotowego, w którym zapadło orzeczenie. Omawiana interpretacja ma uzasadnienie w literalnym brzmieniu przepisu z zastosowaniem reguł wykładni gramatycznej.

Orzekający w niniejszej sprawie sąd, nie podzielił dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniu organu, literalna wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy dla ustalenia wysokości kary decydować będą przychody osiągnięte w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej, poprzedzającym złożenie wniosku o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej.

Zgodnie z treścią tego przepisu, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie - po podpisaniu protokołu kontroli - składa wniosek o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Decydująca dla ustalenia wysokości przychodów podmiotu jest zatem data złożenia wniosku, który składany jest niezwłocznie po podpisaniu protokołu kontroli.

Dlatego w ocenie sądu, błędne jest twierdzenie organu, że przyjęcie, iż podstawą ustalenia maksymalnej wysokości kary pieniężnej nakładanej na konkretną firmę audytorską, jest przychód za poprzedni rok obrotowy w stosunku do roku,

w którym zapadło orzeczenie o wymierzeniu kary, jest interpretacją najbardziej jednoznaczną, obiektywną i najmniej uciążliwą wobec firm audytorskich. Taka interpretacja prowadzi do naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej przez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie poprzez przyjęcie odmiennych lat obrotowych w decyzjach organów I oraz II instancji, w odniesieniu do których naliczona została kara pieniężna, które to lata ustalone odpowiednio na 2018 rok i 2019 rok i które w żaden sposób nie korelują z okresem prowadzonej kontroli - 2016/2017 r., jak również okresem za jaki była prowadzona kontrola - 2015/2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na wadliwą interpretację art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, a tym przyjęcie błędnej podstawy wymierzenia kary, organ dokonał wadliwego obliczenia kary pieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2000 zł tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 5000 zł na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz kwotę17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.