Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 909/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/05 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 909/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1007/05, uchylił zaskarżoną przez A.C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2005 roku w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wstrzymał wykonanie tego rozstrzygnięcia, jak również orzekł o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec małżonków, to jest A. i M. C. postępowanie w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2001 roku. Ustalono, że w 2001 roku A.C. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa "A", a M.C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M". Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2004 roku, zeznaną przez podatniczkę stratę z tej działalności w kwocie 43.333,05 zł zmniejszono do kwoty 38.232,55 zł. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez M.C. w 2001 roku pod nazwą "M" nieprawidłowości zaś nie stwierdzono. Powyższe zawarto w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 26 stycznia 2004 roku.

Analizując koszty i wydatki A. i M. C. dotyczące 2001 roku oraz źródła ich finansowania, z uwzględnieniem ustaleń dotyczących nieprawidłowości stwierdzonej w działalności gospodarczej prowadzonej przez A.C., organ kontroli skarbowej ustalił brak przychodów małżonków na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 247.465,21 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że podatnicy ponieśli w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie 2.254.077,54 zł, a uprawdopodobnili posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę 2.006.612,33 zł. Na A. i M. C. przypadła zatem kwota brakujących przychodów na pokrycie wydatków 2001 roku odpowiednio w wysokości 123.732,61 zł. na każdego małżonka.

Od w/w podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. i M. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wg stawki 75%, który wyniósł odpowiednio po 92.799,80 zł. dla każdego z małżonków. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w decyzjach z dnia 17 września 2004 roku ustalającej wysokość podatku dla A. C. i oddzielnej, ustalającej podatek dla M.C.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatniczki stwierdził, w przeciwieństwie do organu l instancji, że podatnicy mogli posiadać na dzień 01.01.2001 r. oszczędności przechowywane poza systemem bankowym i określił je na kwotę 42.706,20 zł. Powyższe ustalono na podstawie analizy znanych organowi odwoławczemu wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających 2001 rok. Dodatkowo uwzględniono kredyt bankowy zaciągnięty na zakup samochodu osobowego, ustalono należności w firmie "M" M.C. na dzień 31.12.2001 rok w kwocie 38.996,50 zł. W pozostałej części podtrzymano ustalenia organu kontroli skarbowej. Ustalenia te zawarte zostały w decyzji z dnia 20 lipca 2005 roku, w której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalono A.C. za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 81.493,50 zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w toku sądowej kontroli administracji ocenił, że stanowiąca jej przedmiot decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2005 roku została wydana z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. :Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, że pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

W ocenie Sądu z okoliczności sprawy wynikało, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez małżonków A. i M. C. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jaką strony dysponowały w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Pierwszy zarzut skargi dotyczył nieuwzględnienia ujawnionych przychodów M.C. z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1998-1999, na co strona przedłożyła kopie stosownych zeznań podatkowych PIT-28 złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. odpowiednio w dniach 1.02.1999r. oraz 31.01.2000 r. (w pierwszym zeznaniu strona wykazała przychód w wysokości 6.457,62 zł. oraz należy podatek 213,11 zł., w drugim odpowiednio 32.347,37 zł. oraz 970,40 zł.). Sąd wskazał, że z treści tych zeznań wynikało, że przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Okoliczności te winny być znane z urzędu organom podatkowym a zatem nie mogą skutecznie podnosić, iż Urząd Skarbowy w J. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na wniosek Inspektora kontroli Skarbowej o udostępnienie zeznań podatkowych małżeństwa C. za lata 1993-2000 przekazał jedynie zeznania PIT-33 za lata 1998-1999 pomijając zeznania PIT-28 a same strony nie powoływały tej okoliczności na etapie postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu uchybienia organów podatkowych w tym zakresie niewątpliwie naruszały reguły wyrażone w art.187§1 oraz §3 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. deklaracje podatkowe (art.181 OP), które złożone zostały w przewidzianym czasie do właściwego organu podatkowego a fakt ich złożenia znany jest organowi z urzędu i nie wymaga dowodu (art.187§3 OP). Opisane powyżej zaniechanie organu podatkowego skutkowało, w ocenie Sądu, pominięciem złożonych w organie podatkowym zgodnie z obowiązującymi przepisami ujawnionych w zeznaniach PIT-28 przychodów narusza także określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania podatnika do działań podejmowanych przez organy podatkowe. Z podanych powyżej powodów zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, naruszała przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.145§1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a..

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 29.08.2006 r., w zakresie nieuwzględnienia odsetek od lokaty terminowej założonej w dniu 4.05.2000 r., przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 1994 r. kontenera, otrzymania kwoty 500 USD od "B" oraz przychodów ze sprzedaży obligacji. Strony nie powoływały tych okoliczności na etapie postępowania podatkowego, a zatem trudno organom podatkowym postawić w tym zakresie zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej skoro organom z urzędu te okoliczności nie były znane. Trudno było z opinii Sądu postawić organom podatkowym zarzut nieuwzględnienia kwot z likwidacji książeczek mieszkaniowych skoro podatnicy nie byli ich właścicielami - właścicielem była F.C. Bezzasadny był także zarzut uwzględnienia w wydatkach podatników kosztów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości przy ul. Wolności 171. Jak wynikało z akt sprawy przedmiotowa nieruchomość wprowadzane była przez A.C. do ewidencji środków trwałych w dniach 5.04.2001 r., 1.08.2001 r. oraz 1.11.2001r. (jako trzy lokale handlowo-biurowe), a suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez stronę w 2001 r. w łącznej kwocie 45.263,44 zł. wyłączona została przez organy podatkowe z kosztów faktycznie przez stronę w 2001 r. poniesionych. Nieuzasadniony był również zdaniem Sądu sformułowany w skardze zarzut nieuwzględnienia w wyliczeniach po stronie przychodów kwoty 42.328,78 zł. oszczędności zgromadzonych w gotówce bowiem jak wynika z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji (str.25 pkt 3 tabeli) wartość ta została uwzględniona w przychodach małżonków A. i M. C. Sąd nie podzielił także sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu, że organ podatkowy dokonał manipulacji nie zachowując w poszczególnych latach chronologii ich dokonywania co np. w 2000 r. doprowadziło do zawyżenia różnicy wydatków nad przychodami tego roku o przeszło 71.000 zł. Analiza przedstawionego w w/w piśmie procesowym sposobu ustalenia w/w różnicy prowadzić miała w opinii Sądu do wniosku, iż różnica podniesiona przez stronę nie wynika ze manipulacji organów podatkowych lecz jedynie z pominięcia przez stronę po stronie wydatków trzech pozycji tj. wydatków na : założenie lokaty w wysokości 9.909,79 zł. (2.280 DEM); założenie lokaty w wysokości 5.433 zł. (1.250 USD) oraz kosztów remontu budynku przy ul. [...] w wysokości 57.934,36 zł. Brak ścisłej chronologii przy ustalaniu wydatków danego roku oraz przychodów w nim uzyskanych pozostawał, wedle stanowiska Sądu, bez wpływu na wynik końcowy rozliczenia danego roku. Nieuzasadniony był także zarzut bezpodstawnego ujęcia po stronie wydatków wartości należności firmy M.C. na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 38.996,50 zł. Ujęcie tych należności po stronie wydatków miało wyłącznie na celu zbilansowanie wykazanego po stronie przychodów z działalności M.C. przychodu w kwocie 890.073,53 zł. Jeżeli bowiem jak zasadnie podnosi strona dla celów podatku dochodowego z działalności gospodarczej przychodem jest kwota należna nawet jeżeli faktycznie nie została otrzymana (art.14 ust.1 updof) to, jak argumentował Sąd, dla ustalenia rzeczywiście (kasowo) otrzymanego przychodu z którego mogły być finansowane poniesione wydatki należało przychód należny z działalności gospodarczej pomniejszyć o wartość należności, których podatnik od kontrahentów faktycznie nie otrzymał.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.C. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy w zakresie dochodów A. i M. C. z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, po stronie dochodu pominięto kwotę 11.246,63 złote. Sąd miał też błędnie ustalić, stan faktyczny poprzez niewłaściwe ustalenie w zakresie otrzymania przekazem telegraficznym z USA przekazów walutowych na kwoty 30.000,00 USD oraz 4.960,00 USD, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po stronie dochodu pominięto kwotę 34.960,00 USD. Sąd miał także pominąć okoliczność otrzymania przez M.C. kwoty 25.000.000,00 złotych (przed denominacją) oraz otrzymania prezentu od "B" na kwotę 500,00 USD. Nie uwzględniono również, w ocenie podatniczki, w toku postępowania sądowego, otrzymania zwrotu podatku obrotowego za 1991 rok w kwocie 9.253.000,00 złotych (przed denominacją), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędne miało być także rozliczenie przychodów i wydatków małżonków C. za lata poprzedzające rok podatkowy poprzez przyjęcie w latach poprzedzających rok podatkowy danych z zeznań podatkowych, a za rok podatkowy danych z uwzględnieniem należności i zobowiązań przez co zaniżono przychody i zawyżono wydatki o różnice z rozliczeń, wskazane szczegółowo w uzasadnieniu skargi. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne było także rozliczenie przychodów i wydatków małżonków C. w zakresie działalności prowadzonej przez A.C. skutkującą zawyżeniem po stronie wydatków w kwocie 314.921,80 złotych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędne miało być także ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy z uwagi na pominięcie w rozpoznaniu zarzutu zastosowania zaniżonej marży i nieuwzględnienia wydatków na utrzymanie rodziny w wysokościach oświadczonych do protokołów kontroli znajdujących się w aktach sprawy, co miało mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia przez zawyżenie wydatków i zmniejszenie przychodów ustalonych w oparciu o min. marżę 30%.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 14 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie w zakresie rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących w 2001 roku z przychodami i wydatkami poniesionymi, a nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę następujące sprawy wymagające rozstrzygnięcia. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą po pierwsze, uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dyspozycji art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1, a także art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują jednak one na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że sąd administracyjny I instancji wydał zaskarżony wyrok nie uchybiając ani art. 141 § 4 ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Przede wszystkim nietrafny jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przepis ten nie nakłada natomiast na sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych obowiązku ustalania stanu faktycznego, co sugeruje autor skargi kasacyjnej. Wobec tego Sąd nie mógł naruszyć również art.1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a, jak twierdzi strona skarżąca. Sąd administracyjny I instancji nie uchylił się od wymiaru sprawiedliwości, gdyż dokonał kontroli działalności organów podatkowych, czego efektem było zbadanie zaskarżonych decyzji. Jednocześnie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd miał podstawy przyjąć, w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jako odpowiadający zasadzie prawdy materialnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest także pozbawione oceny prawnej zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Sąd wskazuje dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uchybiły dyspozycji normy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gromadząc na etapie postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącej, cały materiał dowodowy. Natomiast skarżąca nie wskazywała w tym postępowaniu, na będące w jej posiadaniu informacje, które przywoływała w postępowaniu sądowym. Jak dowodzi tego analiza akt sprawy nie mogły być one przy tym zgromadzone z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił bowiem, iż informacje dotyczące odsetek od lokaty terminowej założonej w dniu 4.05.2000 roku, podobnie jak przychodów ze sprzedaży w 1994 roku kontenera, a także otrzymania kwoty 4 500 USD oraz przychodów ze sprzedaży obligacji nie mogły być znane organom podatkowym z urzędu. Natomiast strona nie wskazywała na te go rodzaju informacje w toku postępowania.

Sąd wskazał również na brak podstaw do formułowania zarzutu nieuwzględnienia kwot pieniężnych pochodzących z likwidacji książeczek mieszkaniowych, gdyż ich właścicielem nie była strona skarżąca. Podobnie Sąd ocenił kwalifikację oszczędności zgromadzonych w gotówce w kwocie 42 328, 78 zł. Sąd prawidłowo ocenił także znaczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej przy ul. [...] w wydatkach strony skarżącej. Trafnie ocenił również Sąd ujęcie przez organy podatkowe, po stronie wydatków, kwoty należności M.C. na dzień 31.12.2001 roku. Wyjaśnił również sens takiego działania, a więc zbilansowania wykazanego po stronie przychodów z działalności gospodarczej M.C. przychodu w kwocie 89 073, 53 zł. W podobny sposób Sąd odniósł się do przyjętego prawidłowo przez organy podatkowe wartości remanentu z działalności skarżącej do wydatków 2001 roku, a także średniej marży rentowności prowadzanej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił również prawidłowe ujęcie w przychodach roku 2001 stanu zobowiązań działalności gospodarczej A.C. na 31.12. 2001 roku.

Natomiast treść skargi w istocie sprowadza się, na co zwrócono uwagę wyżej, do formułowania zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak również okoliczności, które nie były przedmiotem badania w trakcie postępowania podatkowego i nie znajdowały się w aktach sprawy. Nie mogły więc podlegać ani ocenie organów podatkowych, ani tym bardzie sądu administracyjnego I instancji zaświadczenia dotyczące likwidacji książeczek oszczędnościowych przez M.C. czy karty od "B", która dowodzi darowizny w kwocie 500 USD, uwzględnionej przez organy podatkowe jako źródło przychodu skarżącej.

Inne kwestie podnoszone w skardze kasacyjnej nie były sporne dlatego więc nie znalazły odbicia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu, jak wskazana w skardze kasacyjnej darowizna kwoty 2 500 zł. Została ona uznana przez organy podatkowe i ujęta w kwocie obejmującej prezenty i pomoc od rodziny i znajomych. W uzasadnieniu wyroku nie znalazła się także ocena prawna dowodu w postaci zaświadczenia o zwrocie z urzędu skarbowego kwoty 925,30 z, gdyż strona skarżąca nie złożyła w tym zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na tę okoliczność. Natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej daje możliwość stronie skarżącej wskazania na okoliczności faktyczne, które powinny być, jej zdaniem, wzięte pod uwagę w toku postępowania podatkowego. Strona składać będzie mogła w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc z kolei do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza błąd w subsumcji, a więc błąd w odniesieniu konkretnego stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w normie prawnej. Jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zaakceptowany przez sąd w procesie kontroli legalności jego ustalania, będący podstawą zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa zastrzeżeń. W analizowanej sprawie dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone. Należy zatem zaakceptować ustalenia dowodowe i faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjęte przez sąd administracyjny I instancji jako prawidłowe. Tak ustalony stan faktyczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, został następnie w sposób prawidłowy odniesiony do normy zawartej w hipotezie normy art. 20 ust 3 ustawy podatkowej. W tej części skargi kasacyjnej przewijają się ponadto próby formułowania zarzutów nawiązujących w rzeczywistości do sposobu ustalania stanu faktycznego, z którym nie zgadza się strona skarżąca próbując je przenieść na płaszczyznę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego a nie tylko na prawa formalnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).