Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 392/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 stycznia 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.652.2017.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. F. kwotę 2.018 (dwa tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr 1201-SPV.4103.1.36-37.2017 określił W.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 20.252 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 35.201 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W złożonych deklaracjach VAT-7 zawierających rozliczenie za miesiące: listopad i grudzień 2011 r. podatnik wykazał dane: za listopad - podatek należny 120 488 zł, podatek do odliczenia 108 240 zł i podatek podlegający wpłacie: 12 248 zł, za grudzień - odpowiednio 109291 zł, 80 078 zł oraz 29 213 zł.

Weryfikacja prawidłowości dokonanego rozliczenia za te miesiące stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie. W wyniku kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Podatnik odliczył podatek w łącznej kwocie 13.992 zł z pięciu faktur wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o. w K. dotyczących nabycia oleju napędowego. W ocenie kontrolujących, odliczenie to należało zakwestionować, z uwagi na wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosek, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. nr 1207-PP.4213.144.2017 oraz nr 1207-PP.4213.145.2017 wszczął w stosunku do W.F. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. mając na względzie, iż po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe miesiące zgodnie z wynikami tej kontroli. W toku przedmiotowego postępowanie podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o 13.992 zł, odliczając go na podstawie faktur wystawionych dla niego przez O. sp. z o.o., które to odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, W.F. wniósł w terminie odwołani, w który zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 roku przez O.. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 roku przez O.. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo prowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku;

- art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez skarżącego podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z P. nie mógł stanowić podstawy uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A.B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzająca brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie skarżącemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwilą dokonania przez niego transakcji opodatkowanej, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółką reprezentowanym przez A.B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominiecie faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przestawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

- art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność pozostającej bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji a także jakość paliwa nie budziły Pana zastrzeżeń,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność skarżącego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępcza działalnością O. sp. z o.o., o której skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych, który doprowadził do naruszenia przepisów materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wniosku o wydanie koncesji udzielone są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełniania wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Ponadto na podstawie art. 222 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. skarżący podniósł zarzut przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

W związku z zarzutem przedawnienia, na podstawie art. 233 § 1 o.p. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie wobec błędów formalnych postępowania, na podstawie art. 233 § 2 o.p. o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 11 stycznia 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.652.2017.14 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w zakresie zarzutu przedawnienia wskazał, że pod uwagę należy wziąć art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, który normuje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wystąpiły ww. okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie postanowieniem z dnia 23 listopada 2016r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącego w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 12 grudnia 2016r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano stronie informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 o.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że w dniu 11 października 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pełnomocnik skarżącego.

Odnośnie spółki O. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z wydanych dla niej decyzji nie prowadziła działalności pod zarejestrowanym adresem siedziby, a w okresie wystawiania spornych faktur jedynym udziałowcem był A.B., który nie mógł formalnie zajmować się sprawami spółki wobec zakazu sądowego. Funkcję prezesa pełnił T.S., ale w istocie to A.B. kierował działalnością tego podmiotu. Nie stwierdzono dowodów świadczących o nabywaniu przez tę spółkę w analizowanym okresie oleju napędowego, który następnie miał być przez nią sprzedawany. Chociaż to O. sp. z o.o. miała dostarczać do bazy skarżącego nabyty olej napędowy, to nie posiadała środków transportowych które miałyby jej umożliwić dostarczanie oleju napędowego do odbiorców. A.B. zeznał, że transport paliwa "wykonywały firmy z wynajmu", ale nie wskazał jakie firmy miały świadczyć te usługi. Spółka ta nie zatrudniała żadnych osób. Z kolei T.S. zeznał, że za podpisywanie dokumentów za każdym razem A.B. płacił mu kilkaset złotych. W analizowanym okresie spółka nie składała do urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych z zatrudnieniem oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat, do składania których byłaby zobowiązana, gdyby rzeczywiście zatrudniała pracowników. Firma ta została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dopiero od 19 stycznia 2012r., a za 2011 r., mimo że fakturowała dostawę paliwa, nie złożyła deklaracji VAT i nie rozliczyła tych transakcji w Urzędzie Skarbowym. W KRS nie zgłosiła jako przedmiotu działalności sprzedaży paliw, nie rozliczyła też za 2011 r. podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie reagowała też na wezwania w tym zakresie właściwych organów podatkowych, nie dokonała też zgłoszenia w zakresie podatku akcyzowego i w analizowanym okresie nie składała w zakresie tego podatku deklaracji do urzędu celnego, nie dokonywała też przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCSPL w latach 2011-2013, nie figurowała w systemie rozliczeń celno-podatkowych i finansowo-księgowych "ZEFIR". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku od towarów i usług. Wynika stąd, że zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować sprzedaży przez O. sp. z o.o.

Wezwany przez organ skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup zbiorników do magazynowania paliwa, w tym faktur dokumentujących zakup tych zbiorników, opinii przeciwpożarowej, decyzji o pozwolenie na budowę zbiorników, dokonywanych zgłoszeń właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej oraz innych dokumentów wymaganych do uzyskania zgody na posadowienie zbiornika przeznaczonego do magazynowania materiałów ciekłych, ponieważ zbiorniki te zostały zakupione pod koniec lat 90-tych. Wszystkie płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie gotówkowe, co było warunkiem dostarczenia paliwa. Organ zauważył, że skarżący nie podał żadnych bliższych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji poza przedstawioną umową o współpracy handlowej z dnia 11 listopada 2011 r. Nie wskazał żadnych świadków, którzy potwierdziliby dokonanie nabycia oleju napędowego od O. sp. z o.o. przez jego firmę, nie był także w stanie podać danych osobowych kierowców przywożących olej napędowy, jak również numerów rejestracyjnych co pozwoliłoby na zweryfikowanie prawdziwości przedmiotowych zeznań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wiedza skarżącego na temat kontrahenta i okoliczności dokonywania zakupu towarów jest bardzo ograniczona i w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że zakupił olej napędowy od Spółki O. sp. z o.o., którą reprezentował A.B..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na aktualne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, podkreślające że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. Warunkami odliczenia są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przy zachowaniu staranności kupieckiej skarżący, co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. Wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 o.p,. a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 o.p. Całokształt materiału dowodowego oceniono przy uwzględnieniu norm prawnych oraz zasad logiki. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków ale i innych dokumentach składających się w logiczną całość a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Nie można się zatem zgodzić z tym, że w ramach postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby związane ze spółką O. sp. z o.o. złożyły przez organami ścigania zeznania potwierdzające jedynie fakt fakturowania towaru bez fizycznego jego posiadania, jak również okoliczności, iż będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstw. W sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, nabywanego przez skarżącego, ale podkreślano, iż dostawy te z pewnością nie mogły pochodzić od O. sp. z o.o. Wykazano również na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że istnieje w niej wiele aspektów, które przy zachowaniu należytej staranności ze strony skarżącego powinny wzbudzić jego wątpliwości, co do prawidłowości i legalności działalności związanej z obrotem olejem napędowym, a więc w branży gdzie istnieje ryzyko oszustw podatkowych. Wiadomo bowiem, że obrót paliwami w tym olejem napędowym jest dziedziną narażaną na różnego rodzaju nieprawidłowości w tym również podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie podważa wydania decyzji koncesyjnej dla spółki O. sp. z o.o., ale uzyskanie takiej koncesji nie wyklucza rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności, odnośnie której ta koncesja została mu wydana.

W odpowiedzi na zarzut dowolnej oceny dowodu w postaci protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy P., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości organ odwoławczy zauważył, że protokół został sporządzony 2 lata po okresie którego dotyczy postępowanie, nadto dotyczył wyłącznie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą skarżącego i firmą P. za 2008 r. Nie może on stanowić podstawy do oceny "dobrej wiary" podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie można się również zgodzić z zarzutami wskazującymi na naruszenie prawa materialnego. Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca z widniejącym na nich kontrahentem, a wykazano, że nie skarżący dochował należytej staranności przy tych transakcjach.

Na przedmiotową decyzję, W.F. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz art. 70 § 1 o.p. podniósł zarzut przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 o.p. wygasło;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż W.F. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r. przez O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011 r. przez tę spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany skarżący świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku;

- art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez skarżącego podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A.B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzje dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie skarżącemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A.B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot. nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań czego Organ nie uwzględnił;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta skarżącego jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się w aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez skarżącego przy doborze kontrahenta;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom;

- art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 319/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.F. wskazując w uzasadnieniu na wystąpienie okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Sąd wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie postanowieniem z 23 listopada 2016 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącego w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O. sp. z o.o. w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie, działając na podstawie art. 70c o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie pismem z 28 listopada 2016 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 grudnia 2016 r. skarżącemu - W.F.. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT (tj. przed 31 grudnia 2016 r. w stosunku do podatku VAT za listopad 2011 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano informację o tym zdarzeniu w stosownym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Krakowie pismem z dnia 11 października 2017 r. nr [...] powołując się na art. 70c o.p. zawiadomił również pełnomocnika skarżącego [...], że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, został zawieszony, a zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 30 października 2017 r. W ocenie sądu dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia skuteczne było doręczenie zawiadomienia samemu skarżącemu.

Sąd wyjaśnił rownież, że z analizy treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. wynika obowiązek organów podatkowych właściwych w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Sądu w niniejszej sprawie podatnik został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej i należało przyjąć, że niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w tym przedmiocie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wiedział jaka jest jego sytuacji prawnej, w szczególności powziął wiadomość, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwoliło mu na podjęcie ewentualnych kroków zwianych z obroną swoich praw. Dla wystąpienia bowiem skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby to podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Sąd wskazał wprawdzie na przepis art. 145 § 2 o.p., który ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, ale trzeba mieć na względzie to, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Sąd powołał się na m.in. na wyroki NSA sygn. akt I FSK 1052/14 z dnia 14.10. 2015 r., sygn. akt I FSK 994/215 z dnia 5.01.2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15 z 19.01.2017r.

Ponadto sąd wskazał, iż dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, uznając że sprawa została prawidłowo zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia podnoszonych przepisów proceduralnych. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka O. sp. z o.o. a uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wygasło w całości wobec jego przedawnienia, co winno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji organów obu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przestanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2011 r. przez O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w opinii organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec tego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, a przez to zaakceptowanie wadliwej oceny organu, iż doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż rzeczone zawiadomienie nie zostało doręczone skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi, zaś stronie, z pominięciem pełnomocnika, a także poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, iż irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje doręczenie wskazanego zawiadomienia skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, iż: a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy z O. sp. z o.o., d) okoliczności uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od ww. spółek może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w niniejszej skardze kasacyjnej,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na pominięciu okoliczności, iż wobec wydania dla O. sp. z o.o. decyzji koncesyjnej przyjąć należy, że skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż działalność jego kontrahentów jest legalna i tym samym stanowi podstawy do oceny "dobrej wiary".

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., sygn. I FSK 1910/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 319/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnienie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. – jest ustalenie czy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r., objętego decyzją organu odwoławczego, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie, jako organ pierwszej instancji, wydał w stosunku do skarżącego w przedmiocie ww. zobowiązania, decyzję 7 sierpnia 2017 r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jako organ odwoławczy, wydał decyzję 11 stycznia 2018 r., w której odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 grudnia 2016 r. zatem organ stwierdził, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r., zatem możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc po 31 grudnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 21 czerwca 2016 r. udzielone przez W.F. dla adwokat [...] do reprezentowania skarżącego we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 28 listopada 2016 r., zawiadomił skarżącego - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - że z dniem 23 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 12 grudnia 2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie nastąpiło na mocy art. 70c o.p., który stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Podkreślił, iż w tej kwestii należy mieć na względzie treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2). Następnie Naczelny Sąd Aministracyjny powołał się na treść art. 269 § 1 p.p.s.a., na mocy którego uchwała ta wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale w zakresie wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanej uchwały podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. kiedy to do systemu prawnego wprowadzono art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd administracyjny podkreślił, iż wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, doręczając bezpośrednio skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Mając na względzie poczynione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 12 grudnia 2016 r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przedawniło się i z tego względu należało uchylić zaskarżony wyrok. Odnosząc się natomiast do kwestii zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez O. sp. z o.o. w związku z nabyciem oleju napędowego. Ocenie podlegało czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, a ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Istotne jest przy tym, że wszystkie dowody oceniono we wzajemnym połączeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego - słusznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - wynika, że faktury, na których jako wystawca figuruje O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego, nie składała sprawozdań finansowych oraz nie składała deklaracji CIT-8. Również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Pierwszą deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożyła za III kwartał 2012 r. podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdzono, że O. sp. z o.o. faktury wystawiła już w listopadzie 2011 r. na których to widniał podpis i pieczątka A.B., który w tym okresie miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż O. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezesem zarządu spółki była osoba, która tylko podpisywała stosowne dokumenty wcześniej przygotowane przez A.B.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku VAT. Zatem zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez O. sp. z o.o.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy z O. sp. z o.o., d) okoliczności uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż okoliczności te przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od tej spółki może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tym samym należy wskazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tym podmiotem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że skarżący w odniesieniu do transakcji zawieranych z O. sp. z o.o. nie dochował należytej staranności, gdyż z samych jego zeznań wynikało, że spółki tej nie sprawdzał w żadnych instytucjach czy też w urzędach. Jak wskazano wyżej O. sp. z o.o. w analizowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Skarżący twierdził wprawdzie że dokonał sprawdzenia tej spółki w KRS, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że rzeczywiście podejmował działania weryfikacyjne wobec ww. firmy. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami (prócz faktur i umowy o współpracy handlowej) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów. Kontakt ze spółką O. sp. z o.o. miał tylko za pośrednictwem A.B. jednak nie sprawdził czy był on rzeczywiście osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia fakturowanego oleju napędowego, natomiast płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Wobec takich okoliczności należy przyjąć, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, bowiem przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien był on wiedzieć, że wystawione faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Mając na względzie poczynione uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2021 r. w sprawie o s sygn. I FSK 1910/18, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 319/18. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika obowiązek dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Należy mieć na względzie, iż wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania jak interpretować wskazany przepis w przyszłości, ale również wykazanie dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny był błędny. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Równocześnie trzeba pamiętać, iż owe związanie nie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I GSK 360/06, Legalis).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis).

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w sprawie zostały przesądzone dwie kluczowe kwestie. Po pierwsze, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z doręczeniem Skarżącemu, ale brakiem doręczenia jego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, pisma z dnia 28 listopada 2016 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych oraz po drugie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, bowiem przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien był on wiedzieć, że wystawione faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. należy wskazać, iż w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 12 grudnia 2016 r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Organ bowiem w tej dacie tj. 12 grudnia 2016 r. doręczył przedmiotowe zawiadomienie do skarżącego, a nie do jego ustanowionego w sprawie pełnomocnika, któremu doręczono przedmiotowe pismo w dniu 30 października 2017 r. Należy również zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, iż co prawda doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko skarżącego, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r. wobec braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowe zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 października 2017 r. zatem już po terminie przedawnienia.

Podkreślić należy, iż że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c o.p.). W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie zawiadomił podatnika skutecznie o okolicznościach wynikających z art. 70 c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bowiem mając na względzie treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 należy wskazać, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Niniejszy Sąd podziela wyrażone w ww. uchwale stanowisko o tym, iż przepisy dot. doręczeń pełnią m.in. funkcje gwarancyjną dla strony. Jako wyraz staranności strony w zakresie prowadzenia swoich sprawa nelmy rozpatrywać ustanowienie pełnomocnika. To właście pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

W odniesieniu do kwestii zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Sąd w niniejszym składzie wskazuje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 nie przedawniło się.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w tym zakresie. W przywołanym wyroku wprost bowiem wskazał, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, a ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Istotne jest przy tym, że wszystkie dowody oceniono we wzajemnym połączeniu.

Dalej zaś rozważając kwestię dostawy paliwa przez spółkę O. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego, nie składała sprawozdań finansowych oraz nie składała deklaracji CIT-8. Również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Pierwszą deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożyła za III kwartał 2012 r. podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdzono, że O. sp. z o.o. faktury wystawiła już w listopadzie 2011 r. na których to widniał podpis i pieczątka A.B., który w tym okresie miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż O. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezesem zarządu spółki była osoba, która tylko podpisywała stosowne dokumenty wcześniej przygotowane przez A.B. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku VAT. Zatem zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez O. sp. z o.o.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy wynika, że skarżący w odniesieniu do transakcji zawieranych z O. sp. z o.o. nie dochował należytej staranności, gdyż z samych jego zeznań wynikało, że spółki tej nie sprawdzał w żadnych instytucjach czy też w urzędach. Jak wskazano wyżej O. w analizowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Skarżący twierdził wprawdzie że dokonał sprawdzenia tej spółki w KRS, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że rzeczywiście podejmował działania weryfikacyjne wobec ww. firmy. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami (prócz faktur i umowy o współpracy handlowej) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów. Kontakt ze spółką O. miał tylko za pośrednictwem A.B., jednak nie sprawdził czy był on rzeczywiście osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia fakturowanego oleju napędowego, natomiast płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Wobec takich okoliczności należy przyjąć, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, bowiem przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien był on wiedzieć, że wystawione faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Mając na uwadze przedstawioną wcześniej zasadę związania wykładnią oraz oceną prawną wynikającą z art. 190 p.p.s.a. Sąd przyjmuje zatem – tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo. Równocześnie organ trafnie przyjął, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku należnego.

W tym też stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.