Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "R." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 116/07 w sprawie ze skargi P. "R." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. "R." S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 116/07) oddalił skargę PCC R. SA z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka R. zwróciła się do organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego) o udzielenie pisemnej interpretacji art. 25 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). We wniosku spółka podniosła, że dokonała wyboru uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy w 2005 r. Wyjaśniła, że w zeznaniu (CIT-8) za 2003 r., złożonym w dniu 31 marca 2004 r. wykazała należny podatek dochodowy, po dokonaniu odliczeń w kwocie 0 zł. W dniu 20 października 2004 r. i 18 lutego 2005 r. spółka skorygowała powyższe zeznanie, czego efektem było wykazanie podatku w kwocie 358.906 zł oraz kwoty do zapłacenia w wysokości 73.977 zł. Wysokość miesięcznej zaliczki za 2005 r. do wpłacania w uproszczonej formie spółka wyliczyła na podstawie korekty zeznania podatkowego złożonej w dniu 18 lutego 2005 r., przy czym za podstawę wyliczania zaliczki przyjęła podatek w skorygowanym zeznaniu (poz. 46 CIT-8).

Organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko spółki za nieprawidłowe i wyjaśniły, że nie spełniła warunku koniecznego do skorzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek w podatku dochodowym za 2005 r. określonego w art. 25 ust. 6 cytowanej ustawy, gdyż po raz pierwszy spółka wykazała podatek należny za 2003 r. dopiero po korekcie złożonej w dniu 18 lutego 2005 r. Natomiast z zeznania i korekty złożonych przez spółkę do końca 2004 r. wynikało, że w podatku dochodowym za 2003 r. nie wystąpił podatek należny w rozumieniu art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. Wyjaśnił, iż prawo do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 6 cytowanej ustawy mają podatnicy, którzy w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, wykazali podatek należny. Jeżeli zaś w zeznaniu tym nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki w uproszczonej formie, gdy wykazali podatek należny w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

W związku z tym, że spółka ubiegała się o możliwość opłacania zaliczek w uproszczonej formie w 2005 r. ocenie należało poddać dane wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2002 i 2003. Jeśli w zeznaniach tych, złożonych odpowiednio w latach 2003 i 2004, spółka wykazała podatek należny, wówczas miała prawo do opłacania zaliczek w uproszczonej formie. O wyborze tej formy opodatkowania spółka winna zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w 2005 r. Wysokość zaliczek za poszczególne miesiące uzależniona była od wysokości podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2002 r. lub 2003 r. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w zeznaniu podatkowym za 2002 r. nie wykazała podatku należnego, a w zeznaniu za 2003 r. podatek należny wykazała dopiero w korekcie zeznania podatkowego złożonej w 2005 r. Nie spełniła zatem warunku wynikającego z art. 25 ust. 6 u.p.d.p., który prawo do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek wiąże z wykazaniem podatku należnego w zeznaniu podatkowym złożonym, w rozpoznawanej sprawie do końca 2004 r. Przepis art. 25 ust.9 u.p.d.p. nie ma zastosowania do ustalania uprawnień podatnika do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, a jedynie do określenia wysokości zaliczek miesięcznych opłacanych w uproszczonej formie w przypadku złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego, a także określenia należnego podatku przez organ podatkowy (art. 25 ust.10 u.p.d.p.). Określenie wysokości zaliczki następuje po nabyciu uprawnień do jej opłacania. Nieuzasadnione jest zatem, w ocenie Sądu, z regulacji zawartej w ust. 9 art. 25 ww. ustawy, wywodzenie z jednej strony uprawnień do korzystania z uproszonej formy wpłacania zaliczek, z drugiej możliwości pozbawienia podatnika prawa do korzystania z tej formy opłacania zaliczek. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, kiedy podatnik nabywa prawo do opłacania zaliczek w uproszczonej formie (art. 25 ust. 6 u.p.d.p.). Jednocześnie nie przewidział możliwości pozbawienia podatnika prawa do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, w przypadku, gdy nabył do niej prawo w myśl art. 25 ust 6 u.p.d.p.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe pojęcia podatek należny wiążą z brzmieniem art. 27 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, podatek należny, to podatek, jaki winien wpłacić podatnik w wyniku dokonania rozliczenia za dany rok podatkowy tj. podatek po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Skarżąca kwestionując, w tym zakresie, stanowisko organu odwoławczego nie powołuje żadnego przepisu, który dawałby podstawę do twierdzeń zawartych w skardze. Odwołanie się do wykładni historycznej nie jest uzasadnione ze względu na całkowicie odmienną regulację tej formy opłacania zaliczek w art. 25 ust.6-8 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. Obowiązujące wówczas przepisy w sposób jednoznaczny wykluczały stosowanie uproszczonej formy opłacania zaliczek przez podatników odliczających stratę. Przepisy, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ograniczenia takiego nie wprowadzają, brak zatem jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do nieobowiązujących regulacji prawnych.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w skardze, iż spółka nie zawiadomiła właściwego organu w terminie o wyborze uproszczonej formy opłacania zaliczek w 2005 r. Zawiadomienie takie spółka złożyła - pismo z 21 lutego 2005 r. (poniedziałek), a znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazuje, aby zostało ono zmieniane lub wycofane. Z protokołu z 13 czerwca 2005 r. wynika jedynie, że pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, Zamieszczenie w jednym piśmie zawiadomienia o korzystaniu z określonych uprawnień i jednocześnie wniosku o interpretację przepisów obliguje organ do przyjęcia zawiadomienia rozpoznania wniosku. Stanowiska takiego organ odwoławczy nie wyraził w decyzji, zatem nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Powyższy wyrok w całości zaskarżyła spółka Rokita. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 6 oraz art. 25 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołując się powyższą podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że art. 25 ust. 6 ustawy o CIT nie odwołuje się, zdaniem skarżącej, do zeznania złożonego fizycznie w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym podatnik zamierza wpłacać uproszczone zaliczki, lecz do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym podatnik zamierza wpłacać uproszczone zaliczki. Powyższe znajduje swoje konsekwencje na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego. Tym samym, wykazując w korekcie zeznania podatkowego dotyczącego 2003 r. wartość podatku należnego, spółka wypełniła dyspozycje art. 25 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania się w sposób uproszczony. Gdyby zamiarem ustawodawcy było jednoznaczne wskazanie, iż warunkiem do rozliczania się w sposób uproszczony jest wykazanie podatku w deklaracji składnej za dany rok podatkowy w terminie określonym w odrębnych przepisach, zapewne dokonałby takiego określenia.

Zdaniem skarżącej, kwestie prawidłowości wybrania przez skarżącą rozliczania według uproszczonej formy, rozstrzygać należy właśnie w oparciu o językową wykładnię przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Ustawodawca, w celu spełnienia wymagań w zakresie opłacania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, wymaga jedynie by w zeznaniu za jeden z dwóch lat poprzedzających rok podatkowy wykazany został podatek należny. Przy czym, ustawodawca nie wymaga, aby wartość ta (podatku należnego) wykazana była w pierwotnie złożonej deklaracji w podatku dochodowym. Tym samym, zdaniem skarżącej WSA dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie uprawnienia Skarżącej co do zaliczkowego rozliczania podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, jak również treść art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym "podatnicy mogą, bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu (...) złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy" za zeznanie stanowiące podstawę kalkulacji miesięcznej zaliczki, jaka ma być wpłacana w uproszczonej formie, zdaniem skarżącej, należy uznać ostateczne jego treść wynikającą z finalnej korekty składanej przez podatnika (spółkę). Nie ma w tym przypadku znaczenia data złożenia ostatniej korekty, o ile nastąpiła ona przed terminem wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym. W świetle powyższego, złożone przez spółkę 18 lutego 2005 r. zeznanie dotyczy dochodu osiągniętego w roku 2003 i w ocenie skarżącej może stanowić podstawę do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek,

Zdaniem skarżącej, powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze art. 21 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zeznanie roczne, jako specyficzny rodzaj deklaracji podatkowej, jest dokumentem, z którego wynika kwota podatku do zapłaty (chyba że wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w decyzji) oraz art. 81a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż "(...) podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie, jeżeli (...) w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej (...), skarżąca przyjmuje, iż zeznanie podatkowe powinno być rozumiane szerzej niż jeden egzemplarz zeznania, złożony fizycznie do 31 marca roku następującego po roku, którego to zeznanie dotyczy.

Zdaniem skarżącej właśnie kwota podatku przed odliczeniami powinna stanowić podstawę kalkulacji kwot zaliczek, jakie mają być wpłacane w uproszczonej formie. Zdaniem spółki, wszelkiego rodzaju straty, jakie pozostają do rozliczenia podatnikom, jak również fakt pobierania przez płatników zryczałtowanego podatku od wypłacanych dywidend w danym roku podatkowym nie powinny mieć wpływu na kwotę podatku należnego, jaki powinien stanowić podstawę kalkulacji kwot omawianych zaliczek.

W rozumieniu skarżącej, zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003, złożone przez nią w dniu 31 marca 2004 r., a następnie korygowane w trakcie 2004 r. oraz na początku 2005 r., należy traktować kompleksowo jako jedno zeznanie stanowiące podstawę do określenia podatku należnego za rok 2003. Zeznanie takie powinno zatem obejmować całokształt dokumentów, z których wynika podatek do zapłaty za dany rok, łącznie ze złożonymi do niego w terminie późniejszym korektami.

Konsekwentnie, skarżąca uważa, że miała prawo do skorzystania z uproszczonej formy zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2005.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku, są obowiązani do końca trzeciego miesiąca roku składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W przepisie art. 25 ust. 6 cytowanej ustawy normodawca ustanowił możliwość wpłacania przez podatnika miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w dogodnej, uproszczonej formie. Jednakże skorzystanie z powyższej formy wpłaty zaliczek uzależnił od wykazania przez podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy podatku należnego. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego to mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Oznacza to, że podatnik dokonując wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek musi wykazać istnienie podatku należnego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy lub poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Nieistnienie podatku należnego lub późniejsze, a więc wykazane w korekcie złożonej po upływie roku poprzedzającego rok podatkowy o dwa lata, nie uprawnia do skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek.

Wobec tego, że przed dokonaniem korekty tj. przed 18 lutego 2005 r. wykazany przez spółkę podatek należny za 2003 r. i 2002 r. wyniósł 0 zł spółka nie mogła dokonać wyboru uproszczonej formy opłacania zaliczek.

Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji art. 25 ust. 9 cytowanej ustawy należny wyjaśnić, że przepis ten odnosi się do sytuacji gdy podatnik uzyskał prawo do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej i w trakcie wpłacenie tych zaliczek dokonał korekty zeznania, na podstawie którego została ustalona wysokość 1/12 podatku należnego. Taka sytuacja w rozpoznawanym stanie faktycznym nie zaistniała.

Reasumując stwierdzić należy, że wyrok Sąd pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Dokonana przez Sąd wykładnia przepisów prawa jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).