Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 29 ust.  1 , art.  41  ust  2a, art.  86 ust.  1 i  ust 2  pkt  1  lit. a, art.  88 ust.  3a  pkt 4 lit. a,  art.  99 ust. 12,  art.  109  art.29 ust.1,art.41ust 2a, art.86 ust.1 i ust 2pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 109/19 w sprawie ze skargi D. s.c. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 109/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę D. s.c. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 29 ust. 1, art. 41 ust 2a, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że:

a) umowy zawarte przez wspólników skarżącej nie dawały, ani w całości, ani w części prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że znaczna część obowiązków wynikających z tych umów była faktycznie realizowana przez obie strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego po stronie skarżącej faktury VAT, na których, jako wystawcy figurują R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej "R.") oraz K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "K."), gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, tymczasem z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że faktyczne czynności pracodawcy wykonywały spółki R. i K. - Agencje Pracy Tymczasowej - zaś skarżąca pełniła funkcję pracodawcy użytkownika, którym może być pracodawca zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p.") lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu powołanej ustawy, zaś jego rola polega m.in. na wyznaczaniu pracownikowi agencji tymczasowej zadań i kontrolowaniu ich wykonania; status pracodawcy w rozumieniu art. 3 K.p. posiada bowiem agencja pracy tymczasowej (wyrok SN z dnia 4 czerwca 2014 r. II UK 565/13), a nie pracodawca użytkownik (wyrok SN z dnia 10 kwietnia 2014 r. I PK 243/13), co Sąd pierwszej instancji pominął, pomijając również, że w momencie podpisywania umowy outsourcingowej przez skarżącą ze spółkami R. a następnie K. spółki te były wpisane do "państwowego" rejestru, a zatem z całą pewnością nie można z powodu wykreślenia z właściwego rejestru odebrać tym podmiotom przymiotu agencji pracy tymczasowej;

2) art. 231 K.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez skarżącą umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy - wnikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE");

3) art. 58 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c.") w związku z art. 300 K.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;

4) art. 83 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

5) art. 2, 3, 9 i 13 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. 2003 Nr 166, poz. 1608 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym powielenie przez Sąd pierwszej instancji błędu organów podatkowych, pomimo że zachodzą przesłanki do uznania spółek R. oraz K. za agencje pracy tymczasowej, skarżącej - za pracodawcę-użytkownika, zaś pracowników wykonujących pracę u strony - za pracowników tymczasowych.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 powołanej ustawy poprzez:

1) brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji odmówił waloru dowodowego umowom zawartym przez stronę ze spółkami R. oraz

K. które stanowiły o przejęciu pracowników skarżącej przez wymienione podmioty, a następnie o przekazaniu tych pracowników, (jako pracowników tymczasowych), do wykonywania pracy w spółce skarżącej, działającej jako pracodawca-użytkownik;

2) wydanie zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wyrokowanie jedynie na podstawie wybiórczych dowodów wskazanych przez organ podatkowy;

3) przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odniesienie tej oceny jedynie do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności zignorowano zarzut podnoszony od samego początku postępowania przez spółkę, że zawierając umowy z certyfikowanymi agencjami zatrudnienia - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - skarżąca nabyła prawo do odliczania podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących usługi wykonywane na podstawie umowy);

4) sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, które pomija znaczną część okoliczności sprawy, oraz cześć materiału dowodowego, co utrudnia sformułowanie zarzutów oraz znacznie utrudnia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów spółki oraz niczym nieuzasadniona odmowa zastosowania przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych;

5) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych i de facto jedynie przytoczenie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie zaś o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skarg, domagając przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2 Na wstępie zauważyć należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na każdej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego oraz 2) naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

4.3 W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zostały oparte o dyspozycję art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i sprowadzają się do następujących kwestii: a) sporządzenia uzasadnienia w sposób, który utrudnia sformułowanie zarzutów i przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia, b) powtórzenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe,

c) wydania zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, d) braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, e) błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do dyspozycji przepisu wyjściowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), z którym skarżąca konstrukcyjnie powiązała naruszenie pozostałych przepisów postępowania. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak zaskarżonemu orzeczeniu lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, a następnie wykazać, jaki uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem na poparcie swojego argumentu skarżąca podniosła jedynie to, że Sąd pierwszej instancji w znacznej mierze ograniczył się do zacytowania wprost stanowiska spółki oraz organów podatkowych - wymieniając następnie kolejne ustalenia, które błędnie zdaniem strony Sąd a quo podzielił za organami podatkowymi. Wynika z tego zatem, że Sąd pierwszej instancji – wbrew przekonaniu skarżącej - zastosował się do dyspozycji powołanego przepisu, jednoznacznie wskazując motywy, którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok i w ramach których podzielił lub odmówił wartości dowodowej konkretnym twierdzeniom i okolicznościom, co wprost wynika treści uzasadnienia (zob. s. 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20), to natomiast, że skarżąca przedstawionych przez Sąd motywów rozstrzygnięcia nie podziela lub uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy przedstawia się odmiennie, w żaden sposób nie oznacza, że przedmiotowe uzasadnienie pozbawione jest elementów konstrukcyjnych, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest zatem nieprawidłowy i nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

4.4. W realiach niniejszej sprawy skarżącej nie udało się również skutecznie powiązać powyższego zarzutu z pozostałymi argumentami (zgrupowanymi w pkt. 4.3. lit. b-e), które w sposób bardzo ogólny i abstrakcyjny wymierzone są ustalony stan faktyczny sprawy i sprowadzają się do tego, że zaskarżone orzeczenie pomija szereg istotnych dowodów i okoliczności znajdujących się w aktach.

Niezasadność tej argumentacji wynika z faktu, że skoro Sąd meriti nie uznał jakiejś kwestii za istotną albo uznał, że dany aspekt sprawy jest dostatecznie wyjaśniony w oparciu o zgromadzone w aktach dowody, to w oczywisty sposób nie był zobowiązany omawiać w uzasadnieniu każdego pojedynczego dowodu o ile dowód ten nie miał istotnego wpływu na wynik badanej sprawy. Kwestia uargumentowania, że było przeciwnie, należy już do pełnomocnika strony w postępowaniu kasacyjnym. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej w ten właśnie sposób rozumieć należy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oraz wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, o których to elementach mowa w zd. 1 § 4 art. 141 p.p.s.a. Jeśli zatem w ocenie pełnomocnika Sąd pierwszej instancji przecenił jakieś okoliczności, niedostatecznie uwzględniając inne lub też pewne dowody pomiął, a dowody te i okoliczności mogą odmiennie ukształtować stan faktyczny sprawy, to sytuacja taka otwiera drogę do wniesienia skargi kasacyjnej, w której konkretnie i szczegółowo należy kwestie te omówić ze wskazaniem ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 2 lit. c p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej jest uchybienie Sądu pierwszej instancji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o ile wpływ ten był istotny.

Tymczasem, w tej części podniesionych zarzutów, skarżąca ograniczyła się do polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji prezentując argumentację, która na dodatek rozmija się literalną treścią uzasadnienia orzeczenia. Przykładowo skarżąca podniosła, że: 1) Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów dla których odmówił waloru dowodowego umowom zawartym przez pracowników skarżącej ze spółkami R. i K., gdy tymczasem rozważania w tym przedmiocie zawarte są na stronie 15 i 16 uzasadnienia, 2) tego, że Sąd a quo ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, podczas gdy rozważania Sądu w tym zakresie znajdują się na stronie 14, 16 i 18 uzasadnienia, 3) czy tego, że zignorowano zarzut, że skarżąca zawarła umowy z certyfikowanymi agencjami zatrudnienia i dlatego nabyła prawo do odliczenia podatku VAT, a wreszcie tego, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały członków zarządu agencji pracy tymczasowej, osób zatrudnionych przez spółkę, co uniemożliwiło zbadanie celu zawartych umów – tymczasem obie ostatnie kwestie były przedmiotem oceny Sądu meriti na stronach 18, 19 i 20 uzasadnienia. Wskazano tam dlaczego na ocenę stanu faktycznego sprawy nie miały wpływu - jak określa to skarżąca - "zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami", a następnie precyzyjnie podniesione zostało dlaczego w ocenie Sądu "nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p.".

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, to Sąd ten nie może domyślać się na czym konkretnie wadliwe ustalenia Sądu a quo mogłoby polegać i jaki ewentualnie mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skarżącej nie mogły więc i w tym zakresie odnieść zamierzonego skutku, gdyż okazały się albo zbyt ogólnie sformułowane, albo w ich świetle nie było dostatecznie jasne jak dane uchybienie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, a wreszcie zarzuty te mijały się z treścią faktycznie sporządzonego uzasadnienia.

4.5. Przechodząc w tym miejscu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnotować należy, że w ich świetle spór zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art.

231 § 1 K.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. i K. innymi słowy czy doszło do wykonania na rzecz skarżącej usług outsourcingu pracowniczego udokumentowanego zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami kosztowymi, pozostałe zarzuty w ramach tej podstawy kasacyjnej nie mają samoistnego charakteru względem ewentualnego naruszenia art. 231 § 1 K.p. i dlatego nie wymagają odrębnej oceny.

4.6. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, którego nie udało się zakwestionować stronie, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży w sklepach stacjonarnych artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych. W dniu 1 lutego 2012 r. zawarła umowę ze spółką R. w sprawie przekazania wszystkich pracowników. Następnie 1 kwietnia 2012 r. zawarła umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie obsługi klientów w jego sklepach tj. do wykonywania usług sprzedaży, obsługi magazynów i dostaw towarów do sklepów, sprzątania pomieszczeń sklepowych i magazynowych, jak również sprzątania obiektów a także prowadzenia dokumentacji usługobiorcy. Podobną umowę spółka zawarła w 31 października 2012 r. z K. zaś 1 listopada 2012 r. "oddelegowano" pracowników do pracy u usługobiorcy (spółki skarżącej), celem świadczenia usług identycznych jak w umowie zawartej w 1 kwietnia 2012 r. z R.

4.7. W świetle zawartych umówi i w kontekście specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, stoi ona na stanowisku, że w sprawie doszło do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., bowiem dotychczasowi pracownicy spółki, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu: 1) zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, 2) jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych 3) skutkach tego przejścia, 4) zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, 5) ponadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia, 6) zaś przekazanie tych informacji nastąpiło we właściwym terminie.

W ocenie skarżącej istotne są tu bowiem dwie kwestie, że: dokonanego "przejęcia" nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą je także stanowić zadania zakładu pracy, a także, że "przejęcie" następuje z mocy samego prawa, gdyż przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności podejmowanych przez pracodawców. W konsekwencji nie można przyjąć, jak zrobiły to organy podatkowe, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę realizacji umów o świadczenie usług, czyli sprawdzanie wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy - automatycznie świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a "przejętymi" pracownikami.

4.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia organów są, prawidłowe gdyż

umowy na które powołała się strona dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników i nie służyły kontynuacji prowadzonej przez nią działalności ani nie obejmowały składników majątkowych, które w kontekście specyfiki prowadzonej działalności były konieczne do jej kontynuowania. Wynika to z faktu, że spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy, i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy - nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem wspólnika skarżącej lub dotychczasowego kierownika sklepu, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczał wcześniej usługobiorca.

4.9. Przy tak określonych ramach sporu zaważyć należy, że kwestia wykładni art. 231 K.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca1977, str. 26).

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość,

a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 K.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

4.10. Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"). Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – Liikenne, ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - Alber i in., ECLI:EU:C:2003:629).

Dla porządku dodać należy, że oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - Spijkers przeciwko Benedik, ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - Süzen przeciwko Zehnacker Gebäudereinigung Krankenhausservice, ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

4.11. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepach sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych - uznać należało, że decydujące znaczenia (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

4.12. Stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie, w zakresie zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej jak prowadziła skarżąca - zostało podzielone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16, wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach)

4.13. Dla porządku dodać należy jeszcze, że gdyby nawet przyjąć - jak domaga się tego strona, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w ramach działalności gospodarczej strony (polegającej na prowadzeniu w sklepach sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych), wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 K.p., trudno zaakceptować argumenty skarżącej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków które wcześniej dostarczała skarżąca. Jak była o tym mowa Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy, zaś funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił wspólnik skarżącej spółki R.K. oraz dotychczasowy kierownik sklepów - B.P., co zresztą jednoznacznie wynika z zeznań pracowników skarżącej spółki podobnie jak to, że w sprawach kadrowych spółki "przejmujące" w ogóle nie kontaktowały się z pracownikami (zob. odpowiedzi na pytania 3, 4, 7, 9, 14 do protokołów przesłuchań świadków z 22 lipca 2015 r., tom II akt administracyjnych).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ma to jednak istotne znaczenie, gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników, przez inną spółkę, to - w kontekście zachowania tożsamości danej jednostki gospodarczej - nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, czy nie podejmowałby wobec nich żadnych działań i to do tego stopnia, że nawet zawarcie umów o pracę powierzyłby dotychczasowemu przełożonemu "przejętych" pracowników, na dodatek w ich dotychczasowym

miejscu pracy.

Zupełnie nie do pogodzenia z twierdzeniami skarżącej jest także fakt, że - jak zeznali rzekomo przejęci pracownicy spółek R. i K. - ogłoszenia o naborze do pracy były rozwieszone w sklepach skarżącej, zaś rozmowy rekrutacyjne prowadził wspólnik skarżącej R.K. lub dotychczasowy kierownik sklepów - B.P. (zob. odpowiedzi na pytanie 8 do protokołów przesłuchań świadków z 22 lipca 2015 r., tom II akt administracyjnych). Podczas gdy z zeznań B.P. wynika, że również ona nigdy nie kontaktowała się z przedstawicielami spółek R. i K., zaś osobą trzecią, która niekiedy była obecna przy rekrutacji pracowników - był nie przedstawiciel spółek "przejmujących", lecz doradca regionu z firmy zaopatrzeniowej E. (zob. odpowiedź na pytanie 19 do protokołów przesłuchań świadków z 22 lipca 2015 r., tom II akt administracyjnych).

Co zaś tyczy się wspólnika skarżącej - R.K., to wyjaśnił on jednoznacznie, że wszelkie uzgodnienia w sprawie porozumienia ze spółką R. zostały prowadzone "z prokurentem tej firmy w D. - nazwisk tych osób nie pamiętam" (zob. odpowiedź na pytanie 1 do protokołu przesłuchania z 20 listopada 2015 r., tom I akt administracyjnych), skoro była to zatem ostatnia osoba, na którą wskazywały wszyscy pozostali świadkowie, a która ewentualnie mogłaby jakieś ustalenia ze spółkami R. i K. prowadzić, to jej wyjaśnienia nie niezbicie przemawiają za tym, że spółki te nie podejmowały w stosunku do "przejętych" pracowników czynności, które mogłyby mieć znaczenie dla stwierdzenia, że doszło do przejścia zakładu pracy (jednostki gospodarczej) w rozumieniu art. 231 K.p.

W konsekwencji nie sposób zatem przyjąć - jak domaga się tego strona, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że, z perspektywy zachowania tożsamości zakładu pracy wystarczające było "przejęcie" pracowników. Jak zostało to bowiem dowiedzione przez organy podatkowe, spółki przejmujące nie wykreowały żadnej rzeczywistej struktury organizacyjnej, a to - w kontekście zaproponowanego przez Trybunał pojęcia "tożsamości" jednostki gospodarczej - prowadzi do wniosku, że tożsamość ta nie tylko nie została zachowana po stronie spółek outsourcingowych, ale nigdy po ich stronie nie zaistniała i nie mogła zaistnieć w realiach niniejszej sprawy, a wiec nie mogła też zostać kontynuowana lub być podjęta ponownie przez nowego pracodawcę.

4.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit.

b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

-----------------------

12