Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1125/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6, art.13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2007 r. w kwocie 3.623 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym A. S. dokonał błędnego rozliczenia podatku, zaliczając przychody uzyskane z tytułu uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", i opodatkowując je podatkiem liniowym wg stawki 19%.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 września 2011 r. uchylił ją w całości i określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg stawki 19% w kwocie 2.762 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor podał, że odrębnym źródłem przychodów, zgodnie

z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei w myśl art. 13 pkt 2 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach

z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody

z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem organu odwoławczego, wyodrębnienie w u.p.d.o.f. w katalogu przychodów

z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z uprawiania sportu, przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym, zakwalifikowanie przychodu

z uprawiania sportu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uniemożliwia – przy wyłączeniu wynikającym z art. 5a pkt 6 tej ustawy – zakwalifikowanie tak uzyskanego przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na to, iż przychody z tytułu uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zaś nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność żużlowca jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji w sposób bezpodstawny podważył zasadność zaliczenia do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów w łącznej kwocie 20.689,62 zł z tytułu: usług komentatorskich (4.850 zł), różnic kursowych (95,50 zł), sprzedaży środka trwałego (3.000 zł), odszkodowania komunikacyjnego (2.296,12 zł). W ocenie organu odwoławczego brak jest przesłanek do uznania, że wskazane przychody osiągnięte zostały w ramach źródła określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu. Tym samym, powinny one zostać zaliczone (podobnie jak przychody z usług transportowych, usług reklamowych oraz z tytułu rozpowszechniania wizerunku podatnika) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowa wysokość przychodu z tego źródła wynosi zatem 72.857,47 zł.

Organ odwoławczy skorygował również wysokość kosztów uzyskania przychodu związaną z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, przyjmując jako prawidłową wysokość tych kosztów wykazaną w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w kwocie 342.971,35 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie nie było bowiem możliwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnego źródła przychodu. Zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą "S." dotyczyły zarówno przychodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosować należy zatem regulacje zawarte w przepisie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Łączna kwota przychodu uzyskanego w ramach wskazanego przedsiębiorstwa wyniosła 297.828,33 zł. Udział przychodu z działalności gospodarczej ustalonego w kwocie 72.857,47 zł

w ogólnej kwocie przychodu wyniósł zatem 24,46%. Wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosła 342.971,35 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów związana z przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 83.890,79 zł (342.971,35 zł x 24,46%). Z prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko podatnik osiągnął zatem stratę podatkową w wysokości 11.033,32 zł. Organ podkreślił jednocześnie, że stosownie do posiadanych w badanym roku udziałów

w spółce cywilnej "M." podatnik osiągnął dochód w wysokości 45.760,26 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisu

art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przychody uzyskane z tytułu udziału skarżącego – prowadzącego zorganizowane przedsiębiorstwo stanowiące zespół osobowy i przedmiotowy (zespół żużlowy) –

w zawodach żużlowych, nie mogą być uznane za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to pomimo, że umowy w tym zakresie zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej.

Strona skarżąca uznała za błędne stanowisko organów podatkowych, zgodnie

z którym wyłączenie zawarte w treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oznacza bezwzględny zakaz zaliczania przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 tej ustawy, do działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że stanowisku temu przeczy sama ustawa, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniesiono, że przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przesądza wprawdzie kwestii zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika przychodów, nie uzasadnia to jednak deprecjonowania znaczenia tego przepisu dla interpretacji przepisu art. 13 pkt 2 i 3 oraz art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

W ocenie strony, z treści art. 41 ust. 2 jasno wynika, że czynności, o których mowa

w art. 13 pkt 2 i 8, mogą być (alternatywnie) wykonywane przez podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony, kolejnym przepisem jednoznacznie wskazującym, że przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. mogą być alternatywnie zaliczane do zakresu prowadzonej działalności, jest art. 30b ust. 4 tej ustawy. Przepis ten wprost wskazuje, że odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających może następować w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej i to pomimo że art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tę samą czynność – w sytuacji, gdy nie jest ona wykonywana w powiązaniu z działalnością gospodarczą – nakazuje traktować jako odrębne źródło przychodu. Za prawem podatnika do alternatywnego zaliczenia wykonywanej przez siebie zorganizowanej i ciągłej działalności osobistej do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przemawia, zdaniem strony, art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, że w odróżnieniu od wszystkich innych rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tylko

w odniesieniu do art. 13 pkt 9 ustawodawca wprowadził wyraźny i jednoznaczny wyjątek, że przychody te stanowią źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, nawet wtedy, gdy przychody zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wynikają z umów zawartych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie strony, powyższe dowodzi temu, że zawarte w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie wyłączające z działalności gospodarczej określone źródła przychodów, należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się tych przychodów, które w danym, konkretnym przypadku są uzyskiwane przez podatnika w warunkach,

w których nie można ich zaliczyć do działalności gospodarczej.

W ocenie strony, jego działalność osobista polegająca w pewnym tylko zakresie na uprawianiu sportu (ale przede wszystkim na organizowaniu działalności sportowej zespołu żużlowego) wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż jest realizowana na rzecz klubów sportowych jako usługa wykonywana przez niego we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i przy pomocy wyłącznie własnych środków organizacyjnych. A zatem, kierując się racjonalnością ustawodawcy, brak jest podstaw do formułowania reguły, zgodnie z którą działalność polegająca na uprawianiu sportu – bez względu na sposób, w jaki to następuje – nigdy nie może być wykonywana w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że kluczowa dla oceny rozpatrywanej sprawy jest analiza przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Z zawartej w tej ustawie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że jest to działalność prowadzona w określonym zakresie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd podkreślił, że końcowy fragment powołanej powyżej definicji formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc, podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to twierdzenia skarżącego, że to podatnik decyduje o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł, godzą w istocie w podstawowe zasady, na których opiera się system podatkowy. Przyjęcia stanowiska skarżącego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła,

z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przyjmując założenie, że do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować tylko te przychody, które nie stanowią przychodów z innych źródeł, WSA w Poznaniu rozważył, czy przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania przez skarżącego sportu nie zostały uznane za przychody ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. W treści tego przepisu ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu. Sąd stwierdził tym samym, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

WSA w Poznaniu podkreślił, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi, wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy

i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś

w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Zdaniem Sądu, te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody

z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konkludując WSA w Poznaniu stwierdził, że nie przez przypadek ustawodawca zaliczył przychody z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiednio w dalszych przepisach ww. ustawy ustawodawca uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, m.in. wyłączając możliwość opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w formie podatku liniowego na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Wskazane wyżej cechy eliminują świadczoną przez sportowca działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że dokonana powyżej wykładnia przepisów podatkowych nie uwzględnia art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że dotyczy to wyłącznie tych sfer działalności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, które nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc w szczególności przepis ten nie odnosi się do należności wypłacanych z tytułu uprawiania sportu.

Zdaniem Sądu, dla dokonania oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. istotna jest także konstatacja, że czym innym jest (odpłatne) uprawianie sportu w ramach jednostki organizacyjnej, w której sportowiec sport uprawia, a czym innym wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w przedmiocie wymienionej działalności sportowej. Odróżnić więc należy udział w treningach czy też w zawodach sportowych w ramach działalności klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i z którym jest związany kontraktem na uprawianie sportu, od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu (np. odpłatny udział w pokazach sportowych organizowanych przez inny klub, odpłatne nauczanie uprawiania sportu

w innym klubie). Jeżeli usługi dotyczące uprawiania sportu stanowią element prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, podatnik może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., które zwolni płatnika od pobierania zaliczki na podatek dochodowy od zapłaty za wykonanie tego rodzaju usługi.

WSA w Poznaniu podzielił pogląd organu, że art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że na prawonopodatkową kwalifikację przychodu uzyskanego przez skarżącego nie może wpłynąć także specyfika uprawiania sportu żużlowego oraz fakt prowadzenia przez skarżącego "przedsiębiorstwa, w ramach którego realizuje swoją działalność sportową". Sąd podkreślił, że do przychodów

z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć przychody z uprawiania sportu. We wszystkich tych zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem nie uprawia sportu, lecz czerpie zyski, np. z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe), może ona występować jako przedsiębiorca (uzyskujący przychody z działalności gospodarczej).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący A. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata A. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 137, poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni, poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że część świadczonych przez skarżącego usług nie kwalifikuje się, w myśl ww. przepisu, do usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że fakt prowadzenia przez podatnika działalności sportowej z góry eliminuje możliwość zakwalifikowania danych czynności do usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo braku przesłanek ku temu oraz pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dotyczących zakwalifikowania danych usług do działalności gospodarczej,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez jego nieuwzględnienie i przyjęcie, że fakt prowadzenia przez podatnika działalności sportowej z góry eliminuje możliwość zakwalifikowania danych czynności do usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo braku przesłanek ku temu oraz pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dotyczących zakwalifikowania danych usług do działalności gospodarczej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody

z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość ich zakwalifikowania do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z zasadami: sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP).

Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, w szczególności gdy spełnia on wszelkie przesłanki do zakwalifikowania go do kategorii osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w u.p.d.o.f. Podobnie bowiem jak w przypadku zawodnika sportowego, zawód np. architekta, projektanta czy kucharza, wymaga osobistego świadczenia usług. Za chybione uznano zatem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, albowiem może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Za niezasadne uznano również twierdzenie WSA w Poznaniu, jakoby z treści art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynikało prawo podatnika do zorganizowania przez niego działalności, w tym również działalności wykonywanej osobiście, w formie działalności gospodarczej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisami pozwalającymi alternatywnie zaliczyć przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, są art. 30 ust. 4 oraz art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że A. Sk. prawidłowo oraz zgodnie z przepisami i orzecznictwem zakwalifikował uzyskane przychody z uczestnictwa w zawodach żużlowych oraz prowadzonego przez siebie zorganizowanego zespołu żużlowego do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem osobista działalność skarżącego polega tylko w pewnym zakresie na uprawianiu sportu. Przede wszystkim organizował on jednak działalność sportową zespołu żużlowego w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo to zostało zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej, podatnik prowadzi je na własny rachunek i we własnym imieniu i to wyłącznie on ponosi odpowiedzialność za wyniki prowadzonej działalności. Podkreślono, że w zakresie tej odpowiedzialności mieści się przede wszystkim odpowiedzialność cywilna wobec osób trzecich. Ponadto skarżący jako żużlowiec, w odróżnieniu od innych sportowców, ponosi ryzyko ekonomiczne swojej działalności. Wysokość uzyskanych przychodów, w odróżnieniu np. od piłkarzy, zależy od decyzji sportowca, a nie klubu sportowego. Podatnik samodzielnie, w ramach szeroko pojętej swobody kontraktowej, decyduje o sposobie, terminie i okolicznościach wykonywanych usług. Wskazano, że A. S. nie był przypisany do jednego klubu, dla którego wykonywał działalność gospodarczą, zachowana została zatem swoboda uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Świadczone usługi nie mieszczą się tym samym w ramach działalności wykonywanej osobiście w odniesieniu do sportu kwalifikowanego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżący spełnia również szereg przesłanek polskiego ustawodawstwa w zakresie prawa cywilnego, podatkowego oraz przepisów statystyczno – ewidencyjnych, które dodatkowo przemawiają za zakwalifikowaniem wykonywanej działalności do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

A zatem, prowadzonej przez A.S. działalności nie sposób uznać za działalność wykonywaną osobiście, bowiem jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, wyróżnia się stałością i powtarzalnością przy zmiennych warunkach jej wykonywania; stale występuje element koniecznego pośredniczenia innych osób. Cel prowadzonej działalności jest zarobkowy, a usługi wykonywane są na rzecz wielu podmiotów. Wszystko to uzasadnia zaliczenie osiąganych przez skarżącego przychodów do pozarolniczej działalności, a co za tym idzie możliwość opodatkowania dochodu wg stawki liniowej 19%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M.S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy kwestii: czy przychody skarżącego podatnika z uprawiania sportu zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podkreślić w tym kontekście należy, że wnoszący skargę kasacyjną ani też odpowiadający na nią organ podatkowy nie podnosili i nie argumentowali, że sporne przychody można zaliczyć do innego jeszcze, poza wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lub art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródła przychodów.

Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest

o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą

w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że

w ramach zasady autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów zamieszczony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, tj. dany przychód nie może zostać zakwalifikowany jednocześnie do innych źródeł przychodów.

Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej

i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z rozpoznanej sprawy wynika niewątpliwie, że skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost

i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie – poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to

z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób ograniczone jakimikolwiek warunkami, w szczególności o uprawianie dyscyplin sportowych, które ze swojej istoty wymagają szczególnych nakładów finansowych i organizacyjnych spoczywających na sportowcach (takimi dyscyplinami są m.in. żużel, tenis, boks zawodowy).

Powyższe niezasadnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 13 (autor skargi kasacyjnej nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną) u.p.d.o.f.

Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty.

Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. To jego indywidualne cechy

i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć wyłącznego znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane.

W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika.

Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba

z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody

z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11, LEX nr 1291647, i z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1000/10, LEX nr 1165086).

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w wielu przypadkach usługobiorca zastrzega sobie, aby usługę wykonywał osobiście podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub wskazany jego pracownik. Jest to jednak element stanu faktycznego, konkretnych okoliczności związanych z wymogami zleceniodawcy czy zamawiającego dzieło, nie zaś wymogów prawnych wiążących strony umowy.

Na poparcie stanowiska odnośnie do możliwości kwalifikowania przychodów

z profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego zarówno do pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście, autor skargi kasacyjnej odwołuje się do uregulowań zawartych w art. 13 pkt 9, art. 30 ust. 4 (powinno być 30b ust. 4) i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów

o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu skargi, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Podstawą takiego stanowiska w rozstrzyganej sprawie jest akceptacja tezy, że uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Dlatego dla działalności o takim przedmiocie ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost uregulował sytuację zbiegu dwóch źródeł przychodu.

Nie można z wyraźnej regulacji dotyczącej wyłącznie osób wykonujących kontrakty menadżerskie itp. wywodzić wiążącej argumentacji dla opodatkowania innych rodzajów aktywności zawodowej.

O charakterze źródła przychodów nie przesądza również art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu oświadczenia podatnika.

Powyższa regulacja odnosi się do szerokiego kręgu aktywności zawodowej

i w specyfice tych form istnieją możliwości wykonywania usług, o których mowa

w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub takie możliwości nie mogą się pojawić. Przykładowo, wymieniony w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychód ze stypendiów sportowych czy z udziału w konkursach z dziedziny kultury

i sztuki nie będzie nigdy przychodem z działalności gospodarczej.

Z tych samych względów niezasadny jest argument wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (w skardze kasacyjnej błędnie określony jako 30 ust. 4). Oczywiste jest, że zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dla instytucji finansowej (np. banku) będzie działalnością gospodarczą, a dla osoby zbywającej akcje otrzymane w ramach prywatyzacji jej zakładu pracy taką działalnością nie będzie.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]