Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego G. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 58 523,00 zł - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114; dalej powoływana jako u.p.a.).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i rozważania prawne. Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że w listopadzie 2013 r. strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości 32 120 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy - co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi podstawę do obciążenia jej podatkiem akcyzowym. Natomiast wobec braku certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. Nr 221 poz. 1441 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 litrów ustaloną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych. Nadto ustalono także, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa strony w okresie objętym kontrolą był transport drogowy towarów, który realizowany był w oparciu o licencję Prezydenta Miasta K. nr [...] z [...] r. na wykonywanie transportu drogowego rzeczy; w okresie od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. strona w ramach działalności gospodarczej dokonywała zakupu paliw silnikowych, głównie oleju napędowego do użytkowanego taboru samochodowego; benzyna (Pb) stanowiła śladowy udział w ogólnej ilości zakupionego paliwa; w badanym okresie zakupiła łącznie ponad 730 041 litrów oleju napędowego na podstawie 128 faktur, przy czym 57 faktur dotyczyło zakupu hurtowych ilości paliwa, obejmujących 92 % wszystkich dostaw oleju napędowego. Głównym dostawcą oleju napędowego do firmy strony była Spółka z o. o. "B" z T.; duże ilości tego paliwa dostarczały również firmy: Handel Paliwami "C" z Z. oraz Firma Handlowa "D" z B. Zakup paliw silnikowych jednorazowo w mniejszych ilościach i do konkretnych środków transportu realizowany był na różnych stacjach paliw, zarówno lokalnych (np. "E", "F", "G"), jak i działających pod szyldem największych koncernów paliwowych ("H" S.A., "I", "J", "K"). Nadto w badanym okresie faktury za sprzedaż oleju napędowego i benzyny dla strony wystawiały także podmioty gospodarcze: "L" Sp. z o. o. z B., "E" S.J. z P., "G" Sp. z o. o. z K., "I" Oddział w Polsce, "B" Sp. z o. o. z T., "M" Sp. z o. o. z W., Firma Flandlowa "D" z B., Handel Paliwami "C" z Z., "N" Sp. z o. o. z K., "O" Sp. z o. o. z G., "K" Sp. z o. o. z W., "P" Sp. z o. o. w likwidacji z I., "H" S. A., PPHU "R" S.J. z J., "J" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o. z J. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że część płatności za zakupione paliwa dokonywano w formie gotówkowej, w tym płatności które przekraczały próg 15 000 EUR - co naruszało dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.584 ze zm.).

Organ podkreślił, że z akt kontroli wynikało również, iż w okresie od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. kontrolowany zakupił od największego kontrahenta tj. Spółki z o. o. "B" z siedzibą w T. olej napędowy w ilości łącznie 614 121 litrów; dostawy te realizowane były w oparciu o Umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych z 21 października 2013 r. zawartą w T. pomiędzy "B" Sp. z o. o. z T. (sprzedający), reprezentowaną przez prezesa zarządu J. B., a firmą strony (kupujący). W trakcie przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze celni zainicjowali czynności sprawdzające wobec wszystkich dostawców paliw silnikowych oprócz koncernów paliwowych i Spółki z o. o. "B". W stosunku do "B" Sp. z o. o. ustalono bowiem, iż od 5 lutego 2014 r. nie posiada osoby wyznaczonej do reprezentacji spółki. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w bazie KRS ostatnią osobą reprezentującą spółkę "B" Sp. z o. o. był pełniący funkcję prezesa zarządu - J. B. Pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem siedziby spółki nie stwierdzono obecności ww. spółki. Jedynym wspólnikiem Spółki jest A. B., która nic nie wie na temat przechowywania dokumentacji spółki, ani nie jest w stanie wskazać miejsca prowadzenia jej działalności ani osoby ją reprezentującej. Powyższe ustalenia wskazywały na brak możliwości podejmowania skutecznych działań kontrolnych wobec tej Spółki. Fakt ten potwierdzały włączone do akt kontroli dowody uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w R., który w 2014 r. podjął próbę czynności kontrolnych w "B" Sp. z o. o. Sporządzając ocenę prawną funkcjonariusze celni stwierdzili, iż z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w R. dokonanych w stosunku do Spółki z o. o. "B" jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia, że wyroby akcyzowe, które były w posiadaniu tej spółki pochodziły z legalnego źródła oraz że została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazano jednocześnie na brzmienie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W protokole kontroli zawarto adnotację, iż w przypadku pozostałych kontrahentów skarżącego, w stosunku do których podjęto czynności sprawdzające, do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi. Natomiast wynik kontroli podatkowej oraz uzyskane dowody stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało również wszczęte w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową.

Organ wyjaśnił także właściwością rzeczową Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jako organu I instancji w tej sprawie i wskazał na dowody włączone przez niego do akt postępowania zawierające ustalenia dotyczące firm kontrahentów strony. Następnie podkreślił, że wobec zawiadomienia strony o możliwości zaznajomienia się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony złożył pisemnie wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących następujące poszczególne Spółki: "L" Sp.z o.o., "M" Sp. z o.o., "P" Sp.z o.o. (uprzednio "S"), Handlową "D", "B" Sp.z o.o., "N" Sp.z o.o. - na okoliczność wyjaśnienia szczegółów transakcji ze stroną. Jednak postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów i wydał decyzję z [...] r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013r. w wysokości 58 523,00 zł.

Kwestionując powyższą decyzję strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ, a nie przepisy ustawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;

- art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać je na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym DIAS uznał zasadność stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności stanowiące przesłankę uzasadniającą uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego. Przedstawiając regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 u.p.a. podkreślił jednofazowość podatku akcyzowego i wskazał warunek nieopodatkowania transakcji dokonanych przez stronę, jakim jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zacytowano orzecznictwo krajowe i unijne oraz podkreślono, że wskazywane regulacje stanowią implementację przepisów dyrektyw unijnych.

Odnosząc się do stanu faktycznego DIAS stwierdził, że w listopadzie 2013 r. strona zakupiła w ramach prowadzonej działalności łącznie - 34 400,20 litrów oleju napędowego (zakup udokumentowany fakturami i przedstawiony w formie zestawienia w tabeli). Jednakże w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 32 120 litrów od podmiotu "B" Sp. z o. o. z siedzibą w T. oraz Handel Paliwami "C" w Z., udokumentowane ww. fakturami budzą wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia ww. wyrobów akcyzowych oraz zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnośnie transakcji realizowanych przez stronę z kontrahentem "B" Sp. z o. o. organ zaakcentował, że: zakup oleju napędowego realizowany był w oparciu o Umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych z 21 października 2013 r. W treści tej umowy sprzedający, tj. "B" Sp. z o. o. z T., reprezentowany przez prezesa zarządu J. B., oświadczył, że posiada koncesję OPC o numerze [...]; jest czynnym podatnikiem podatku VAT; podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru. W umowie (w części "Oświadczenia") dopisano informację, iż należny podatek akcyzowy został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej. Nie wskazano jednak przez kogo naliczony i na konto której Izby Celnej miał być odprowadzony. W § 2 ww. umowy zawarto informację, że olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży i dostawy jest i ma być zgodny z Polską Normą PN-EN 590:2009. Organ wyjaśnił, że norma ta została wycofana w 2010 roku, a w dniu podpisywania umowy obowiązywała norma PN-EN 590+A1:2011. W § 3 ww. umowy ustalono natomiast, że olej napędowy dostarczany był przez sprzedającego własnym transportem samochodowym i na jego koszt do bazy paliw lub magazynu kupującego. W § 5 punkt 3 umowy określono warunki płatności: gotówka/przelew na podane przez sprzedającego konto w dniu dostarczenia towaru.

W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego wskazywała więc, że część transakcji potwierdzających zakup paliwa dokonanego przez strony dokumentują faktury, do których dołączono dowody kasowe KP jako potwierdzenie zapłaty gotówką lub naniesiono informację, że zapłacono gotówką. Kilka z nich przekraczała równowartość 15.000,00 Euro. Transakcje gotówkowe za zakup części paliwa w firmie "B" Sp. z o. o. w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. opiewają na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, co stanowi naruszenie obowiązku regulowania należności w obrocie gospodarczym za pośrednictwem rachunku bankowego.

W związku z tym DIAS podkreślił, że nie jest zwyczajowym działaniem dokonywanie płatności gotówką przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dbający o własne bezpieczeństwo i stosujący w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, co jest również sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), bowiem transakcje płacone gotówką bez pośrednictwa rachunku bankowego są sygnałem, że mają być dokonywane poza kontrolą organów państwa. Poza tym z przeprowadzonej analizy akt sprawy wynikało również, że - w przypadku płatności przelewem bankowym - pod fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. "B" znajdują się polecenia przelewu obciążające rachunek strony wskazana kwotą, na których w rubryce "tytułem" zamiast numeru faktury wpisane jest na ogół tylko "przelew środków". Natomiast w przypadku realizowania płatności gotówkowych, na dowodach wpłaty KP (pokwitowania wystawione przez Spółkę "B" dla strony) w rubryce "za co" wpisywany był numer faktury, często z adnotacją typu: "dostawa [...] na miejsce".

Poza tym podkreślono, że organ podatkowy ustalił również, że w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r., "B" Spółka z o. o. załączała do faktur sprzedaży oleju napędowego firmie strony kserokopie wyników dwóch badań laboratoryjnych próbek oleju napędowego, przeprowadzonych na zlecenie Spółki przez prywatne laboratorium chemiczne "T" z D. celem potwierdzenia zgodności próbki z wymaganiami jakościowymi dla oleju napędowego wg normy PN-EN 590+A1:2011. Są to sprawozdania z badań nr [...] z 26 czerwca 2013 r. i nr [...] z 6 lutego 2014r. Obydwa świadectwa jakości były wykorzystane przez firmę wielokrotnie - każda na przestrzeni kilku miesięcy, pomimo zawartego na nich oświadczenia laboratorium, że wyniki badań odnoszą się wyłącznie do badanej próbki materiału. W wyniku porównania dat tych sprawozdań z datami faktur, stwierdzono, że żadne z nich nie odnosiło się do paliwa zakupionego przez stronę. W okresie od 13 stycznia 2014 r. do 03 lutego 2014 r. - do 4 faktur - zamiast świadectwa jakości - Spółka załączyła kserokopię [...] dokumentu w języku angielskim z 19 października 2013 r. (dot. potwierdzonej oferty) wystawionego przez firmę "U" z W. Poza tym w treści faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o każdorazowo wymieniane były zbiorczo numery rejestracyjne co najmniej kilkunastu pojazdów (w tym pojazdy niewymienione w wykazie pojazdów sporządzonym przez stronę oraz pojazd, który użytkowany był w firmie dopiero od 31 grudnia 2013r.) oraz informacja, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru.

DIAS także zauważył, że opisując transakcje ze Spółką z o. o. "B" strona oświadczyła (pismo z 19 września 2016 r.), że jej przedsiębiorstwo w zakresie współpracy i kontaktów handlowych działało poprzez właściciela – czyli stronę; nie była ona w stanie podać wszystkich nazwisk i numerów telefonów do osób, z którymi kontaktowała się w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r., ale pamiętała, że w przypadku spółki "B" osobą kontaktową był J. B. - Prezes Zarządu. Odnośnie zbiornika mogącego służyć do przechowywania paliw silnikowych strona oświadczyła, że w okresie objętym kontrolą firma użytkowała 30 sztuk zbiorników plastikowych w koszu stalowym o pojemności 1000 l każdy do przechowywania oleju napędowego. Zbiorniki były zlokalizowane w użytkowanej bazie w K.. Jednak nie dysponuje żadną dokumentacją techniczną ani dokumentami zakupu tych zbiorników oraz że nabyła je "w charakterze złomu do umycia". Zgodnie z oświadczeniem strony dostawy oleju napędowego były odbierane w tej bazie częściowo do zbiorników zamontowanych w pojazdach i częściowo do 1000 litrowych plastikowych zbiorników. Załącznikiem do w/w oświadczenia było zestawienie użytkowanych środków transportu z wyszczególnieniem okresu ich użytkowania w firmie.

Dalej DIAS wskazał, że przeprowadzone w stosunku do Spółki z o. o. "B" postępowanie wyjaśniające - z wykorzystaniem informacji i dowodów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w R. - wykazało, że spółka ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, m.in. olejem napędowym. Spółka z o. o. "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jedynym wspólnikiem firmy, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, była A. B.. W Krajowym Rejestrem Sądowym brak jest danych dotyczących reprezentacji oraz Zarządu Spółki. "B" Sp. z o. o. nie występuje w bazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi; w zawieranych umowach handlowych powoływała się na posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi o numerze [...], która w rzeczywistości udzielona została 30 grudnia 2010 r. Spółce "W" z P. na okres do 30 grudnia 2020 r. Prezesem tej spółki był również J. B., ale do koncesji udzielanych na podstawie przepisów ustawy - Prawo energetyczne, nie ma zastosowania przepis art. 55` Kodeksu cywilnego, wobec czego fakt nabycia Spółki nie oznacza przejścia posiadanej przez nią koncesji na nabywcę Spółki.

Poza tym z treści pisma Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wynikało, że Spółka z o. o. "B" nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz że nigdy nie występowała z wnioskiem o jej udzielenie.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynikało, iż organ ten podjął we wrześniu 2014 roku próbę doręczenia "B" Sp. z o. o. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pod adresem spółki zgodnym z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że na drzwiach widniał napis o treści: Biura "B" Sp. z o.o. Osoba obecna w powyższym miejscu oświadczyła, że Spółka "B" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Jak ustalono, wspólnikiem spółki "B" jest również A. B., natomiast J. B. jest jej prezesem. J. B. oświadczył, że A. B. przebywa za granicą, a firma "B" Sp. z o. o. zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014 r. Adwokat A. N. powołując się na udzielone przez "B" Sp. z o. o. pełnomocnictwo, pismem z 30 października 2014 r. poinformował, że A. B. przebywa za granicą oraz że nie wie, gdzie jest przechowywana dokumentacja spółki, nie jest w stanie wskazać miejsca wykonywania działalności oraz osób upoważnionych do jej reprezentacji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w R. przekazał do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji "Adnotację urzędową do sprawy [...]" z 16 października 2015 r., w której dokonano analizy wywiązywania się spółki "B" z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym, wewnątrzwspólnotowym olejem napędowym, benzyną oraz produktami ropopochodnymi, w zakresie opłaty paliwowej w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 13 maja 2015 r. Powyższa analiza została sporządzona m.in. na podstawie rejestrów zakupów VAT uzyskanych z biura rachunkowego obsługującego Spółkę z o.o. "B". Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że głównym dostawcą paliw do "B" Sp. z o. o. był podmiot "Y" Sp. z o. o. z W.; w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Spółka z o.o. "B" kupiła od swojego głównego dostawcy paliw - Spółki z o.o. "Y" paliwo o wartości ponad 23 mln zł. W powyższym dokumencie zawarto również ustalenia dotyczące Spółki z o.o. "Y". Ustaleń tych dokonał m.in. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., który wystosował do ww. kontrahenta wezwanie dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzających, które nie zostało podjęte w terminie i zostało zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją "adresat wyprowadził się". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w ramach podjętych działań ustalił, że pod ww. adresem funkcjonuje firma "Z", świadcząca usługi biura wirtualnego, od której uzyskano informację, że firma "Y" Sp. z o. o. rozwiązała umowę z firmą "Z" za wypowiedzeniem, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2012 r. (pismo z dnia 7 grudnia 2013 r.) z powodu sprzedaży spółki z o.o. "Y" oraz zmiany siedziby firmy na K. W związku z powyższym dokonano analizy danych zawartych w bazie KRS i ustalono, że do 15 września 2014 r. siedziba spółki znajdowała się pod wskazanym adresem w W.. W dniu 15 września 2014 r. w bazie danych KRS dokonano zmiany w adresie siedziby spółki na W., jednak nie podano nazwy ulicy, jak również numeru posesji. Z informacji udzielonych przez Drugi [...] Urząd Skarbowy w W. oraz Urząd Celny I w W. wynika, że Spółka "Y" była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 01 stycznia 2013 r., ustalono także że nie .składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowano, została wykreślona z rejestru VAT z 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i jej brak pod wskazanym adresem. W dokumencie "Adnotacja urzędowa do sprawy [...]" z 16 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zawarł również informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w L. przeprowadził w Spółce z o.o. "Y" kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W trakcie powyższej kontroli stwierdzono, że wartość faktur VAT wystawionych przez powyższego podatnika w III kwartale 2012 r. była wyższa niż zadeklarowana sprzedaż, co dowodzi, że nie wszystkie faktury były wykazywane przez podatnika w złożonej deklaracji. Ponadto stwierdzono, że podatnik będąc wystawcą faktur VAT w IV kwartale 2012 r. nie złożył za ten okres deklaracji VAT-7K.

Podsumowując dokonane ustalenia DIAS zauważył, że zgodnie z uzyskanymi z biura rachunkowego obsługującego Spółkę z o.o. "B" fakturami VAT, Spółka ta w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. zakupiła od swojego głównego dostawcy paliw - Spółki z o. o. "Y" paliwo za ponad 23 mln zł, pomimo iż - jak wyżej wskazano - "Y" Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9 września 2013 r., nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie była również zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynika, iż wykazane i zaksięgowane przez "B" Sp. z o. o. transakcje zakupu oleju napędowego w firmie "Y" Sp. z o. o. nie dokumentują czynności dokonanych ze wskazanym dostawcą. Faktury sprzedaży VAT dokumentujące sprzedaż Spółce "B" paliwo o wartości ponad 23 mln zł zostały wystawione w okresie, w którym Spółka z o.o. "Y" została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto brak jest dokumentów potwierdzających rzeczywiste pochodzenie nabywanego paliwa, jego jakości i składu chemicznego. Kwestionowanie zakupu oleju napędowego nie dotyczy jego ilości, ale niespełnienia jednej z koniunktywnych przesłanek, a mianowicie oznaczenia kontrahenta - podmiotu sprzedającego przedmiotowe paliwo wskazanego w rejestrach zakupów VAT. Fakt, że paliwo nie pochodzi ze źródła wskazanego w rejestrach zakupu, w sposób jednoznaczny wykazały czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy dokonujących analizy ustaleń dotyczących firmy "Y" Sp. z o.o. Nadto z rejestrów zakupów VAT uzyskanych z biura rachunkowego obsługującego Spółkę z o.o "B" wynika, iż w okresie wrzesień 2013 r. - listopad 2013 r. i kwiecień 2014 r. — czerwiec 2014 r. jedynym dostawca paliw dla "B" Sp. z o. o. był podmiot "Y" Sp. z o.o.

Reasumując DIAS stwierdził, że strona kupując w listopadzie 2013 r. od kontrahenta "B" Sp. z o.o. olej napędowy w ilości 21 120 l weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego z nieustalonego źródła jego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.); przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od zakupionego od Spółki "B" oleju napędowego; nie udało się także ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa napędowego, a tym samym i faktu, czy została przez nią zapłacona akcyza. Strona również nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika więc, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem strona - jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie jest znane źródło pochodzenia oraz nie ma dowodów na zapłatę należnej akcyzy - stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

DIAS nie stwierdził także wskazywanych przez stronę sprzeczności i stanął na stanowisku, że również okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Posługiwanie się przez Spółkę "B" nie swoją koncesją na obrót paliwami ciekłymi, stosowanie nieaktualnych norm jakości paliwa, brak aktualnych świadectw jakości, dopuszczanie płatności gotówkowych, brak dowodów na zapłatę podatku akcyzowego, zbiorcze wymienianie wszystkich możliwych środków transportu nie wzbudziły nieufności strony, która nie zweryfikowała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, którą posługiwał się kontrahent, nie żądała od niego wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagała od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, nie zlecała badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym; a nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego, czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy.

W stosunku do transakcji realizowanych z firmą Handel paliwami "C" M. M. z Z. organ wskazał, że skarżący w badanym okresie nabył od niej 11 000 l oleju napędowego o wartości 54 255 zł, a płatność z tytułu tej transakcji nastąpiła gotówką. Z informacji od właściwego dla kontrahenta organu podatkowego wynikało, że przeprowadzenie u niego czynności sprawdzających nie było możliwe z uwagi na niemożność doręczenia wezwania do okazania dokumentów handlowych. Pod wskazanym adresem firma "C" nie prowadzi bowiem działalności od września 2012r., a pod drugim ze wskazanych adresów nie prowadziła działalności nigdy. Pod adresem rejestracyjnym firmy jej właściciel wynajmował lokal w latach 2013-2014 i pozostawił długi. Urząd Miasta w S. poinformował, że M. M. nie ma stałego zameldowania, dowód osobisty zgłosił jako zagubiony, nie można ustalić jego miejsca zamieszkania lub przebywania, nie składa żadnych deklaracji podatkowych, brak informacji o jego zgonie – brak jest jakichkolwiek jego śladów w dostępnych systemach pozwalających określić miejsce zamieszkania lub przebywania. Firma posiada kilkanaście rachunków bankowych, założonych prawdopodobnie internetowo, w tym założone w roku 2016, podczas gdy M. M. 18 grudnia 2015r. zakończył działalność gospodarczą. Według policjantów z komendy w S. mogły one być założone przez samego M. M. lub osoby znające jego dane. Nie jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wobec takich ustaleń, również odnośnie tego kontrahenta organ stwierdził, że skarżący nabywając olej napędowy od firmy "C" wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego z nieustalonego źródła pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Również odnośnie tego kontrahenta organ stwierdził, że okoliczności transakcji (brak certyfikatów jakości paliwa, płatność gotówką, bak weryfikacji kontrahenta pod kątem danych adresowych i posiadania koncesji) świadczą, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że należna akcyza została zapłacona.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano je za chybione; przedstawiono regulacje i orzecznictwo podkreślając, że treść art. 8 u.p.a potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a strona dokonując nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetle przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Za niezasadne uznano także zarzuty procesowe i żądanie przesłuchania w charakterze świadka J. B. prezesa Spółki z o.o. "B" na okoliczność wyjaśnienia szczegółów transakcji z firmą strony wskazując, iż w tym postępowaniu nie jest negowany faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa pomiędzy ww. podmiotami. Nieustalone jest natomiast źródło pochodzenia powyższego paliwa i fakt zapłaty podatku akcyzowego, co wynika z materiału dowodowego; zebrane dowody bezspornie wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu; paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie ustalono źródła jego pochodzenia oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. DIAS ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na wydanie rozstrzygnięcia, a decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że ta zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadał pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika i nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Na powyższą decyzję ostateczną strona złożyła skargę. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów tożsamych z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślił, iż materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w listopadzie 2013 r. oleju napędowego od Spółki "B".

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie składu Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pozbawione racji i całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został poddany prawidłowej ocenie. Organy należycie wypełniły obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, nie naruszyły też art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz je dokładnie przedstawił i omówił. W ocenie Sądu trafnie uznano, że nabyty przez skarżącego w przedmiotowym miesiącu olej napędowy od Spółki z o.o. "B" i firmy "C" pochodził z nieustalonego źródła i niemożliwe było ustalenie, że należny od niego podatek akcyzowy został zadeklarowany i odprowadzony. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahenci nie mieli wymaganej koncesji i nie prowadzili w tym czasie legalnej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Trafnie organ II instancji wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że wskazani wyżej dwaj kontrahenci strony podatku akcyzowego nie odprowadzali. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko on lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). W przedmiotowej sprawie żądanie strony przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ podatkowy I instancji odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił przeprowadzonymi czynnościami wyjaśniającymi i uzyskanymi ustaleniami innych organów. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z 31 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA).

Reasumując Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy dostatecznie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie jego całokształtu, a wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do bezpośrednich kontrahentów skarżącego - Spółki "B" i firmy "C", ale również do kontrahenta pierwszej z nich – Spółki "Y" z o.o. oraz poddał je ocenie. Stwierdził, że spółka "Y" była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 01 stycznia 2013 r., nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, została wykreślona z rejestru VAT z 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i jej brak pod wskazanym adresem. Nadto obszernie opisał zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "B" w kontrolowanym okresie, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

Podobnie wobec zakończenia działalności gospodarczej przez M. M., braku jakichkolwiek śladów jego osobiście lub firmy "C", niemożliwym było ustalenie pochodzenia oleju napędowego, sprzedanego następnie skarżącemu, a tym samym ustalenie, że podatek akcyzowy należny od tych wyrobów został zapłacony.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym skarżącego, który zużył paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne. Sąd nie podziela zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i omówione. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych i uznał prawidłowość ustalonego stanu faktycznego zatem możliwe jest przejście do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza nie została od nich zapłacona.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, tj. "B" sp. z o.o. i Handel Paliwami "C". W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec ww. Spółki, właściwego ze względu na jej siedzibę i z materiałów tych wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, mimo wskazania go jako miejsce przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej nie znajdowała się ona w wyznaczonym miejscu, a kontakt z Prezesem Zarządu Spółki był niemożliwy; podmiot nie posiadał organu uprawnionego do reprezentacji – ustalenia obszernie opisano w części historycznej uzasadnienia. Organy bowiem jednoznacznie ustaliły, że spółka ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, m.in. olejem napędowym; nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego; w KRS brak jest danych dotyczących reprezentacji oraz Zarządu Spółki; nie występuje w bazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi. "B" w zawieranych umowach handlowych powoływała się na posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi o numerze [...], która w rzeczywistości udzielona została w 30 grudnia 2010 r. Spółce "W", której Prezesem był również J. B., natomiast "B" nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz że nigdy nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji; zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014 r. Poza tym pełnomocnik "B" wyjaśnił, że jedyny wspólnik tej spółki - A. B. przebywa za granicą oraz że nie wie, gdzie jest przechowywana dokumentacja spółki, nie jest w stanie wskazać miejsca wykonywania działalności oraz osób upoważnionych do jej reprezentacji.

Podobnie "C" nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nieznane jest miejsce przechowywania dokumentacji księgowej ani miejsce pobytu właściciela firmy.

Powyższe ustalenia prawidłowo doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że nie można ustalić źródła pochodzenia zakupionego przez skarżącego paliwa oraz nie można potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należało, że organ postanowieniem dopuścił dowody z dokumentacji nadesłanej przez urzędy właściwe dla kontrahentów strony. Prawidłowo także nie dopuszczono dowodu z zeznań wnioskowanych świadków uznając je za nieprzydatne w sprawie. Organ ponad wszelką wątpliwość ustalił bowiem, że dwaj dostawcy skarżącego nie prowadzili zgodnej z prawem działalności w zakresie handlu paliwami, nie byli podatnikami tego podatku ani nie posiadali koniecznej do tego koncesji, zatem zeznania świadków nie mogły skutecznie ustaleń tych podważyć. Nadto sam skarżący nie był w stanie podać danych osób dostarczających paliwo, nie znał też numerów rejestracyjnych pojazdów je dowożących, nie znał źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez swego kontrahenta, nie domagał się jakichkolwiek świadectwa jakości paliwa.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy także zauważyć, że strona w skardze podnosiła, że na podatniku nie spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta. Jednakże warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną a "B" z o.o. i "C" winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem, a to z racji braku koncesji na obrót tym towarem i gotówkowej formy płatności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami, nie wystąpiła do właściwych urzędów celnych o potwierdzenie czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie badała wiarygodności swych kontrahentów, dołączone do faktur "B" badania laboratoryjne nie dotyczyły próbek oleju objętego transakcjami w przedmiotowym okresie, a podana w nich norma PN-EN w tej dacie była nieaktualna od 2010 r.

Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swych kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawcy faktur faktycznie dokonywali obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że dostawcy składali deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W aktach sprawy znajdują się dokumenty współpracy tj. umowa o współpracy, wyniki badań jakościowych dostarczanego produktu, co świadczy o wiedzy skarżącego w zakresie potrzeby weryfikacji kontrahentów.

Ratio legis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z dyspozycji w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe czyli paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy, to pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie wskazał takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, nawet przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa był "B" sp. z o.o. i "C", nie byłoby to wystarczające do zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Wobec tego nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi podnoszące, że skarżący nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (wyroki: z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09).

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ani zasady konstytucyjnej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a.