Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 209/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 631/13 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 631/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2012 r. (dalej: organ pierwszej instancji) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że w sentencji swej decyzji organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2007 r. w wysokości 43 170 zł, III kwartał 2007 r. w wysokości 43 450 zł i IV kwartał 2007 r. w wysokości 26 400 zł, natomiast z rozliczenia zawartego na stronie 21 tej decyzji wynika, iż według organu zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2007 r. wynosi 46 308 zł, za III kwartał 2007 r. 76 459 zł, a za IV kwartał 2007 r. 52 194 zł. W takiej sytuacji organ odwoławczy za konieczne uznał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych.

Równocześnie za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2007 r. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w dniu 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organ wskazał też, że w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej, organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych.

3.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 i 6 o.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe za I i III kwartał 2007 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło ze względu na brak powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów naruszenia prawa procesowego przedstawionych przez podatnika w odwołaniu;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ odwoławczy nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zarzutów odwołania.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, gdyż trafny w jego ocenie okazał się zarzut przedawnienia zobowiązań za I i III kwartał 2007 r., a nadto sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.

4.2. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak i na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ocenie Trybunału art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji zaznaczył równocześnie, że choć wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak z uwagi na brak zmian treści przepisu w kwestionowanym przez Trybunał fragmencie, wyrok ten ma istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. również w sprawie, gdyż argumenty tam przedstawiane pozostają aktualne także w późniejszym stanie prawnym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Odwołując się z kolei do treści art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., sąd stwierdził, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozpoczynającego fazę postępowania in personam podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Tymczasem mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK).

4.3. W kontekście powyższych argumentów sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, iż pismo organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2012 r., zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2007 r., z dniem 6 listopada 2012 r. nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu organy podatkowe osiągnęłyby powyższy skutek, gdyby do końca 2012 r. (sąd omyłkowo wskazał tu na koniec roku 20012) przedstawiły skarżącej zarzuty, z akt sprawy wynika jednak, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącej ogłoszone dopiero w dniu 11 stycznia 2013 r. Wobec powyższego należy w ocenie sądu przyjąć, że zobowiązania za pierwszy i trzeci kwartał 2007 r. wygasły na skutek przedawnienia, co przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania za te okresy rozliczeniowe.

4.4. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Przywołany przepis pozwala organowi odwoławczemu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną wydania decyzji kasacyjnej były jedynie dostrzeżone przez organ odwoławczy różnice w wysokości zobowiązań podatkowych wynikające z rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wykazał, by do określenia prawidłowej wysokości tych zobowiązań niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem obliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2007 r. winien dokonać organ odwoławczy i w zależności od wyniku tych obliczeń, wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p., oczywiście z uwzględnieniem zasady z wynikającej z art. 234 o.p.

4.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

5.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy został skutecznie zastosowany środek zawieszający bieg terminu przedawnienia w postaci postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji w sprawie ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. oraz ze względu na fakt, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I., III i IV kwartał 2007 r. w związku z prawidłowym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; w ocenie sądu przepisy te prowadzą do konkluzji, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż podatnik nie był poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie uległo przedawnieniu, a podatnik o toczącym się postępowaniu został skutecznie poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia; Trybunał w wyroku P 30/11 wskazał, iż nie wywołuje skutku zawieszenia jedynie takie postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik nie widział, nie był o nim poinformowany, natomiast nie odniósł się do samego faktu postawienia zarzutów w związku z trwającym postępowaniem; skoro zatem w niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika został poinformowany w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na postępowanie karnoskarbowe, to podatnik uzyskał stosowną wiedzę o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, co oznacza, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, iż organ odwoławczy nie miał uprawnień do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i winien rozpoznać ją sam, podczas gdy rozpoznanie sprawy we własnym zakresie przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem dyspozycji art. 233 o.p. i zasad ogólnych postępowania, a z treści uzasadnienia decyzji i ze stanu faktycznego wynika uprawienie organu odwoławczego do zastosowania tej normy prawnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż pismo z dnia 8 listopada 2012 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, podczas gdy w piśmie w sposób konkretny i precyzyjny organ określił, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1, czym wypełnił dyspozycję zawartą w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o odrzucenie albo oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

7. Podstawowym zarzutem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest błędne w ocenie organu uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe skarżącej za I i III kwartał 2007 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego pismo z dnia 8 listopada 2012 r. skutecznie poinformowało pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a uznanie przez sąd pierwszej instancji, że konieczne dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest wejście postępowania karnego (karnoskarbowego) w fazę in personam, nie znajduje usprawiedliwienia ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani w przepisach prawa.

Stanowisko organu we wskazanym zakresie jest prawidłowe i zasługuje na podzielenie.

Wyrażając pogląd o konieczności przedstawienia skarżącej zarzutów do końca 2012 r. (wskazanie w uzasadnieniu wyroku w tym względzie na "20012 r." należy uznać za oczywistą omyłkę) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na pkt 5.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie dostrzegając tego, że całość wskazanego wyroku nie potwierdza wniosku, iż zawarta w tym punkcie wypowiedź Trybunału co do momentu, w którym podatnik uzyskuje wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zwłaszcza że ma ona charakter sprawozdawczy, a nie ocenny) oznacza, że właśnie ten moment został uznany za jedyny, w którym może ustać nieświadomość co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości w tym względzie, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Samo to, że wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego wypadku – uzyskać wiedzy o toczącym się postępowaniu (i w konsekwencji – zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wcześniej.

Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w zaskarżonym wyroku nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazał ten Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie zostało skierowane w dniu 8 listopada 2012 r. do pełnomocnika skarżącej i czyniło zadość powyższym wymogom. W konsekwencji pogląd sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by we wskazanym zakresie doszło do naruszenia prawa przez orzekanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji należy uznać, że słusznie organ odwoławczy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

8. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym organ odwoławczy podnosi, że sąd pierwszej instancji uznał, iż pismo z dnia 8 listopada 2012 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Tymczasem sąd pierwszej instancji nie analizował treści pisma z 8 listopada 2012 r., gdyż uznał, że tylko postawienie zarzutów skarżącej, a nie zawiadomienie na piśmie (niezależnie od zakresu informacji w takim piśmie ujętych) uczyniłoby zadość stanowisku wyrażonemu w wyroku P 30/11 przez Trybunał Konstytucyjny. Niezależnie od tego należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy, które w swym uzasadnieniu powinien zawrzeć sąd administracyjny – chodzi przy tym o "formalne" ich zawarcie, co oznacza, że z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. Nie narusza zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażenie przez sąd pierwszej instancji odmiennego od prezentowanego przez organ stanowiska co do momentu, w którym skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu skarbowym i wynikającym stąd skutkom dla biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych.

9. Należy się zgodzić z organem, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p., zwłaszcza w - wymaganym przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji - stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie istnieją sprzeczności w określonych przez organ pierwszej instancji wysokościach zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy uznał, że nie powinien tych wewnętrznych sprzeczności decyzji organu pierwszej instancji (różnic między sentencją a uzasadnieniem) wyjaśniać we własnym zakresie i stanowisko to należy podzielić. Wymaga zauważenia, że wadliwość tego rodzaju nie może być usunięta ani w drodze sprostowania, ani w drodze uzupełnienia decyzji, stąd rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 233 § 2 o.p. było jedynym rozwiązaniem, które umożliwiało naprawienie błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Warto nadto zwrócić uwagę, że nie tylko rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zgodne z zawartym w odwołaniu wnioskiem skarżącej, ale również w skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wskazywała na konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji, a nie tylko decyzji organu odwoławczego. Wymaga podkreślenia przy tym, że skarżąca nie kwestionowała - w odniesieniu do IV kwartału 2007 r., którego to okresu rozliczeniowego nie obejmował zarzut przedawnienia - uznania przez organ odwoławczy, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

10. W związku z powyższym należy uznać, że nieusprawiedliwione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń przepisów prawa. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły wskazane w art. 188 p.p.s.a. podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi.

11. W skardze do sądu pierwszej instancji, obok rozważonego już wyżej zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Zarzuty te związane były z nieodniesieniem się przez organ – zarówno formalnym, jak i merytorycznym – do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, co umknęło uwadze skarżącej, iż zaskarżona decyzja jest tzw. decyzją kasacyjną, tj. w jej wyniku sprawa będzie podlegała ponownemu rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji powtórnemu badaniu przez ten organ będzie poddana zupełność materiału dowodowego sprawy, którą to zupełność kwestionowała skarżąca w odwołaniu, zgromadzony materiał dowodowy zostanie też poddany kolejnej analizie. Wypowiedzenie się przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej co do poszczególnych zarzutów podnoszonych w odwołaniu mogłoby ograniczyć swobodę organu pierwszej instancji w możliwościach prowadzenia dalszych czynności dowodowych, np. w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, że bezzasadnie strona domagała się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków czy opinii biegłego. W istocie zatem pominięcie tych kwestii w zaskarżonej decyzji powoduje, że skarżąca może w pełni podnosić konieczność uzupełniania materiału dowodowego sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia stanowiska skarżącej przez ten organ, powtórnie zarzucić naruszenie prawa w tym względzie w kolejnym odwołaniu. W związku z tym należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dla ewentualnego uwzględnienia skargi z powodu uchybień proceduralnych.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również innych, niezarzucanych w skardze, naruszeń przepisów, czy to postępowania, czy też prawa materialnego. Z uwagi na to, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).