Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 29/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 793/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 793/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Skarżący w 2007 r. był wspólnikiem Przedsiębiorstwa "W." spółka jawna K. S., S. M., J. J. (dalej jako "spółka") i posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W rezultacie przeprowadzonego postepowania kontrolnego wobec spółki ustalono, że spółka korzystała z fikcyjnych faktur na zakup złomu. Organ pierwszej instancji wskazał, że schemat wystawiania fikcyjnych faktur w okresie 2007-2011 r. na obrót złomem potwierdzili w zeznaniach kontrahenci spółki. W złożonych zeznaniach: W.S. "A.", M. O. (firma I.), K. K. (F., pracownik firmy M. spółka z o.o. z siedzibą w W.), G. K. (G.-P. R.), W. B. (P. D. R. i prezes spółki z o. o. A.), R. R. (P.C. i prezes spółki z o.o. A.), T. S. (FHU T.), J. H. (H. J. H. S. i prezes P. Z. spółka z o. o., likwidator R. [...] spółka z o. o. w likwidacji), T. D. (właściciel firmy T. S.), R. P. (firma D. i jego znajomy M. W.), P. K. (firma M.-T. S.) opisali mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez swoje firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni dla spółki na podstawie kwitów wagowych. Osoby te zeznały, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach sprzedaży VAT do spółki. Złom w ilościach wskazanych na fakturach został dowieziony do spółki przez innych dostawców indywidualnych lub inne podmioty. Za wystawione faktury otrzymywali procent podatku VAT z wystawionej faktury. Z przesłuchania świadków wynikało zdaniem organu kontroli skarbowej, że podmioty G. spółka z o.o., A. spółka z o. o., P., P. Z. spółka z o. o., R. [...] spółka z o. o. w likwidacji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej lecz zajmowały się fakturowaniem złomu na podstawie kwitów wagowych. Opisanym wyżej zeznaniom zaprzeczyli wspólnicy spółki W.: K. S., S. M. oraz J. J. Wspólnicy zgodnie zeznali, że weryfikacja kontrahentów spółki polegała w przypadku klienta indywidualnego na sprawdzeniu dowodu osobistego a firm na otrzymaniu dokumentów rejestracyjnych. Ostatecznie organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów złomu udokumentowanych wystawionymi w 2007 r. 48 fakturami o wartości netto 761.467,80 zł.

3. Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 146.567 zł. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował przy tym faktycznego nabycia złomu przez Spółkę. Uznał jednak, że złom nie został zakupiony od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podmioty te nie były właścicielami i dysponentami towarów (złomu) wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

4. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący - złożył odwołanie, wnosząc do organu wyższego stopnia o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono przy tym naruszenie - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - określanej dalej jako "Op"), - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. dalej jako – "u.p.d.o.f."). Strona wskazała w odwołaniu, że protokół z czynności kontrolnych sporządzony został na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 172 O.p., który to przepis w § 2 szczegółowo wymienia okoliczności sporządzenia protokołu w tym trybie. W ocenie Strony, niedopuszczalna jest praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w niniejszej sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzje, protokoły kontroli, wyciągi z protokołów przesłuchań) wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Stanowi to złamanie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika, "są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ kontroli błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami". Podniesiono nadto, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że "właściciele spółki jawnej wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje (...) związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur". Ponadto w ocenie strony, "niedopuszczalnym jest - z jednej strony - niekwestionowanie poniesienia wydatków, co do ilości i wartości złomu wskazanych w spornych fakturach VAT, a z drugiej strony nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie był właścicielem złomu". Końcowo zarzucono bezpodstawne odstąpienie od szacowania dochodu ("przy kwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych organ kontroli ma obowiązek zastosowania szacowania podstawy opodatkowania").

5. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że spółka w latach 2007-2011 uczestniczyła w procederze zorganizowanego, fikcyjnego obrotu złomem. Proceder ten polegał na legalizowaniu towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) do spółki, przez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie - wystawienie faktury VAT na sprzedaż złomu dla spółki, nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty. Podmioty te miały "legalizować" zakup złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. Organ odwoławczy stwierdził, że współwłaściciele spółki, jeżeli nie kierowali procederem, to co najmniej przyzwalali na niego. Organ wskazał przy tym, że brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W jego ocenie ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów. W przedmiotowej sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania "kosztów wątpliwych" co do faktu ich poniesienia; mogłoby prowadzić to do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny. Za zasadne w ocenie organu odwoławczego należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

6. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1,art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 3 ust 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

8. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że wbrew zarzutom Skarżącego, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Sąd uznał również, że wbrew zarzutom Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i tendencyjna. Zdaniem Sądu, oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p., tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Odmienna ocena materiału dowodowego przez Skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Można zatem do akt postępowania kontrolnego włączyć protokoły przesłuchań świadków, czy też podejrzanych uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań karnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw by uznać, że dowody takie nie mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane, zaś świadkowie muszą być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wymogi procesowe dla przesłuchania świadka w innym postępowaniu są bowiem analogiczne do tych występujących w postępowaniu kontrolnym. Dołączenie więc dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego, czy też świadków z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 648/14 oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego wskazując m.in., że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Sąd podniósł, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od innych osób złom. Sąd stwierdził, że samo posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków. Podkreślono przy tym, że w brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 O.p. dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

9. W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art 191, art. 192 i art 210 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia: art 3 ust 1, art 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. skutkujące nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

11. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, a zwłaszcza sformułowane w jej petitum zarzuty tym wymogom uchybiają, o czym w dalszej części uzasadnienia.

12. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Niewątpliwie uchybieniem jest formułowanie zarzutu zawierającego kilka przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich, zwłaszcza, że strona skarżąca nie zajmuje się tym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na podkreślenie zasługuje także to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio adresowane do decyzji organów podatkowych, a także dotyczą w swej istocie ustaleń podjętych w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług, w których podatnikiem była spółka. Skarżący podnosząc naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. W ogólnym uzasadnieniu zarzutów, odnoszącym się właściwie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, iż spółka, której wspólnikiem był Skarżący uzyskiwała korzyść z procederu obrotu "pustymi" fakturami. Podnieść należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu p.p.s.a. Z ogólnych zasad postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy postępowania. W pełni zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane w tych dokumentach podmioty. Zasadnie sąd pierwszoinstancyjny przyjął, że odmienna ocena materiału dowodowego przez Skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżony wyrok sądu administracyjnego, a także decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa.

13. Odnosząc się do okoliczności związanych z oceną korzystania przez spółkę z faktur nie dokumenujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14 oddalił skargę spółki "W." na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I FSK 419/15 oddalił skargę kasacyjną spółki podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że spółka nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych ustaleń, że ujęte w zakwestionowanych fakturach dostawy towaru nie miały miejsca w rzeczywistości.

14. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego ponownie należy zauważyć, że pomimo wskazania szeregu przepisów u.p.d.o.f., skarżący formułuje je w taki sposób, że w swej istocie wymykają się spod kontroli kasacyjnej. Przyjąć należy, że strona przedstawiła uzasadnienie wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym także, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania.

15. Wbrew podniesionemu zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie wywodzi na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągniecie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo wskazano, że brak było podstaw do stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że spółka, której Skarżący był wspólnikiem dysponowała określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 O.p.

16. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz. 490 j.t. z późn. zm.)