Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3431/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14 w sprawie ze skargi E.[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-328/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E.[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA), po rozpoznaniu na rozprawie, sprawy ze skargi E[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w Ś. (dalej: Spółka strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, Minister Finansów) z 27 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-328/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 wyroku); zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2 wyroku).

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że wnioskiem z 18 marca

2014 r., Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia

z opodatkowania dywidendy w świetle przepisów art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także przepisów art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona, należąca do Grupy Kapitałowej E[...], w lipcu 2013 r. otrzymała dywidendę od swoich spółek zależnych, tj. E. B[...] S. A i E. W[...] Sp. z o. o., w których na dzień wypłaty dywidendy posiadała 100% udziałów (akcji). Udziały (akcje) w tych spółkach strona objęła w grudniu 2012 r. wskutek otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci tych udziałów (akcji). Na dzień wypłaty dywidendy zarówno Spółka, jak i spółki wypłacające dywidendę, były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Skarżąca nie korzystała i obecnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółki wypłacające dywidendę nie pobrały więc zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, lecz skorzystały w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z reorganizacją Grupy Kapitałowej E[...], zmierzającą do skupienia wszystkich funkcji związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w jednym

podmiocie, 31 grudnia 2013 r., tj. przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów (akcji), Spółka, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej :k.s.h.) połączyła

się z E. "B[...] S. A. oraz E. W[...] Sp. z o. o. poprzez przeniesienie całego majątku ww. spółek na stronę. W konsekwencji przejęcia, zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 O.p., Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych spółek. Jednocześnie powzięła wątpliwości, czy w przypadku połączenia ze spółkami wypłacającymi dywidendę przed upływem dwóch lat od daty objęcia ich udziałów (akcji), w dalszym ciągu może stosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na tle opisanego stanu strona zapytała, czy w związku z połączeniem się w trybie

art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 k.s.h., tj. przez przejęcie spółek zależnych, od których otrzymała dywidendę, nadal będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, mimo dokonanego przejęcia spółek zależnych jest nadal uprawniona do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Powołując się na przepisy k.s.h., tj. art. 492 § 1 pkt 1, art. 515 § 1 i art. 494 § 1, jak również na art. 93 § 2 O.p. uznała, że jako następca prawny wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika – spółki przejmowanej. Dodała, że na podstawie art. 22

ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend wynosi 19% uzyskanego przychodu. Wskazała na zwolnienie przychodów z dywidend o którym mowa w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. Stwierdziła, że możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z dywidend o którym mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. jest efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących

i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 1990 r., 225.6, ze zm., dalej jako: "Dyrektywa"). Tym samym, wykładni przepisów art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim uwzględniając cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy, a jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu, została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze linii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Strona zaznaczyła, że przejęcie spółek zależnych nie będzie miało na celu wyzbycia się majątku, tylko jego przejęcie

i zarządzanie nim w bardziej efektywny sposób, co pozostanie zgodne z celem powyższych przepisów. Przejęcia spółek zależnych, które wypłaciły na rzecz Spółki dywidendy, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 k.s.h. przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b u.p.d.o.p., nie należy utożsamiać ze zmianą udziałowca. Fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez stronę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów nie przesądza

o utracie prawa do zwolnienia podatkowego. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco, a należy go uznać za spełniony również w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zdaniem skarżącej tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Minister Finansów, w indywidualnej interpretacji z 27 czerwca 2014 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przypomniał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.: posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów

w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a). Zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat

w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 w/w ustawy, nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat. W celu nabycia prawa do zwolnienia konieczne jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. Przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu, przez pojęcie "udziału w kapitale" o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć stosunek prawny istniejący pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą. W sytuacji, w której spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej,

w efekcie czego traci ona swój byt prawny, przerwany zostaje związek pomiędzy spółką dominującą i zależną. Ten właśnie związek prawny pomiędzy spółkami jest istotny dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a nie fakt, że po przejęciu majątku spółek przejmowanych, spółka przejmująca będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotów, które uprzednio wypłaciły dywidendę.

W konsekwencji, w wyniku połączenia spółek przez przejęcie, skarżąca utraci prawo do zwolnienia z podatku od dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy, gdyż naruszony zostanie warunek posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do WSA skargę na ww. akt zarzucając naruszenie: -/ art. 22 ust. 4, ust. 4a,

ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię w świetle celów Dyrektywy 90/

435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (w wersji przekształconej Dyrektywą Rady 2011/96AJE z dnia 30 listopada 2011 r.), polegającą na uznaniu, że fakt utraty bytu prawnego spółki zależnej na skutek przejęcia jej przez spółkę otrzymującą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów (akcji), skutkuje utratą prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki przejmującej;

-/ art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania powyższej regulacji

w przedmiotowej sprawie (a w konsekwencji odmowę uznania wypełnienia przesłanek do zwolnienia dywidend z opodatkowania), pomimo literalnego wypełnienia ustawowych przesłanek następstwa prawnego w sytuacji przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową; -/ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odpowiedniego uwzględnienia w uzasadnieniu interpretacji przedstawionej przez Spółkę argumentacji przemawiającej za prawidłowością jej stanowiska oraz nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu przedstawionego w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację, uznał bowiem, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie będzie ona uprawniona do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 i § 2 O.p. Jego stanowisko jest sprzeczne z prounijną wykładnią przepisów art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., uwzględniającą cele Dyrektywy 90/435/EWG. Zdaniem Sądu, organ także bezpodstawne pominął w toku wykładni art. 22 ust. 4 – 4a u.p.d.o.p. przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. dotyczące podatkowej sukcesji generalnej. W realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik nie wywiera bowiem utrata bytu prawnego przez spółki wypłacające dywidendę, skoro jest to efekt ich przejęcia przez skarżącą, jako spółkę, która otrzymała dywidendę.

Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku

z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12, że przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej. Stwierdził, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3

i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej.

Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Artykuł 93 § 2 pkt 1

w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów". Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

W ocenie Sądu, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4

pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny.

WSA podkreślił, że możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend,

o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., była efektem implementowania do tej

ustawy postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Tym samym, wykładnia przepisów art. 22

ust. 4-4d u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia ww. Dyrektywy, a tym celem jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG).

Z kolei, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.

W konsekwencji WSA przyjął, że fakt utraty bytu prawnego spółek wypłacających dywidendę na skutek przejęcia ich przez Spółkę otrzymującą dywidendę, nawet jeśli miał miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać

o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: 1. art, 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zamiarem ustawodawcy implementującego Dyrektywę 90/43 5/EWG było rozumienie warunku nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych równoznacznego

z posiadaniem aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów, w sytuacji, gdy jednoznaczne brzmienie przepisów nakazuje przyjęcie, że okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres 2 lat oznacza posiadanie udziałów (akcji) nie zaś posiadanie aktywów stanowiących substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę,

co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżaną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa; 2. art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend

w odniesieniu do stanu faktycznego polegającego na przejęciu przez skarżącą spółek zależnych wypłacających na jej rzecz dywidendę poprzez przeniesienie całego majątku spółek zależnych na skarżącą, w sytuacji, gdy sukcesja podatkowa wynikająca

z powołanych powyżej przepisów może dotyczyć jedynie prawa lub też jego ekspektatywy, która istniała na moment zdarzenia aktualizującego zaistnienie podatkowej sukcesji praw i obowiązków i jeśli owo prawo (ekspektatywa) ma charakter warunkowy i dotyczy nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) to spełnienie tego warunku dla wywiedzenia sukcesji podatkowej jest możliwe jedynie wówczas, gdy realne jest spełnienie owego warunku po zaistnieniu zdarzenia, z którym ustawa wiąże sukcesję podatkową i co istotne spełnienia warunku tożsamego, a nie odmiennego od tego, który był do spełnienia przed sukcesją podatkową, albowiem sama sukcesja podatkowa nie może modyfikować w sposób istotny praw, które na jej mocy przechodzą z podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W ocenie organu, aby stosunek zależności między spółkami istniał nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat konieczne jest istnienie przez ten czas z jednej strony spółki dominującej z drugiej zaś spółki zależnej. W niniejszej sprawie nie istnieje powyższa zależność, albowiem spółki zależne przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy przestały istnieć i zostały przejęte przez Skarżącą (spółkę przejmującą). Zdaniem Ministra Finansów nie można porównywać celu konsolidacji pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami z przejęciem jednego podmiotu przez drugi i utworzeniem

w ten sposób jednego podmiotu. Cele powyższe nie są ze sobą zbieżne, a z pewnością nie są sobie tożsame. W konsekwencji, z konsolidacji kapitałowej pomiędzy grupami spółek dominujących oraz spółek zależnych nie można wyprowadzać wniosków

o konsolidacji majątkowej powodującej utworzenie jednego podmiotu.

Organ podniósł, że zrównanie w sprawie warunku nieprzerwanego posiadania udziałów z posiadaniem aktywów składających się z majątku spółki przejmowanej rodzi komplikacje natury faktycznej związane z badaniem okresu nieprzerwanego posiadania. Dodał, że z treści art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że organ podatkowy ma jedynie kompetencję do badania okresu posiadania udziałów (akcji), nie zaś do badania stanu majątkowego podatnika i ustalaniu go na dzień przejęcia oraz na dzień upływu dwóch lat od dnia wypłaty dywidendy. Taka kompetencja organu miałaby szerszy charakter od informacji o posiadaniu udziałów i wymagałaby w istocie pozyskiwania informacji

o każdym możliwym przepływie aktywów występującym u podatnika. W ocenie Ministra Finansów z jednej strony tak szerokiej kompetencji dla skorzystania ze zwolnienia domniemywać nie można, z drugiej zaś nie można nakładać na organ podatkowy obowiązków weryfikacji majątku spółki, która to weryfikacja jest na tyle skomplikowana, że nie można będzie na jej podstawie poczynić jednoznacznych wniosków.

Co do interpretacji art. 93 O.p., w ocenie organu, istota sukcesji polega na tym, że na sukcesora przechodzi jedynie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia. Wstępuje on zatem w sytuację spółki przejmowanej i może on doliczyć sobie okres posiadania udziałów przed dniem dokonania przejęcia. Po dniu zaś przejęcia spółek zależnych strona nie ma już możliwości zaliczania sobie okresu posiadania udziałów, albowiem te przestały istnieć wraz z przejęciem. Dla skorzystania z sukcesji konieczne jest zatem, aby istniała realna możliwość spełnienia warunku zakreślonego przepisami prawa, tj. posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat i to niezależnie od przekształceń własnościowych zachodzących w związku z posiadanymi udziałami.

W niniejszej sprawie warunek ten nie może być zaś spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia spółek zależnych nie ma już udziałów, które skarżąca posiadała, a posiadanie majątku stanowiącego substrat tychże udziałów jest już innym warunkiem, aniżeli ten przewidziany przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem podniesiony w niej głównie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skład Sądu kasacyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu Sądu I instancji. Przedstawione przez WSA motywy należy uznać za zgodne z prawem.

Dokonując oceny prawnej kontrolowanego orzeczenia należy odwołać się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych na tle spornego zagadnienia w licznych wyrokach, czego przykładem oprócz powołanych przez Sąd I instancji są również orzeczenia NSA: z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, sygn. akt

II FSK 2929/13.

Jednoczenie koniecznym jest podkreślenie, że wbrew przekonaniu strony skarżącej kasacyjnie – akceptowana przez sądy linia orzecznicza ma zastosowanie również

w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Spółkę o wydanie indywidualnej interpretacji.

Kluczowe znaczenie dla podjętego obecnie rozstrzygnięcia ma art. 93 O.p. Przepis ten należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tj. gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Zaznaczyć należy,

że z art. 93 § 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów.

Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że brak jest argumentów by ustawodawca

w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4

pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Na aprobatę zasługuje więc stanowisko Sądu I instancji który uznał, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej

z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz

z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG

w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich(Dz.U.UE.L.1990.

225.6). Uwzględniając cel tego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Nadto w pkt (5) wskazano, że taka konsolidacja spółek może (a więc nie musi - podkreślenie sądu) prowadzić do powstania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących

i spółek zależnych. Orzecznictwo TSUE potwierdza, że celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, przy czym, jak wynika z uzasadnienia do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania

z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji).

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

W tym miejscu należy więc zauważyć, że w świetle informacji zawartych we wniosku

o udzielenie indywidualnej interpretacji, zbycie przez stronę udziałów nie jest przewidywane. Jak bowiem wskazano, przejęcie spółek zależnych nie będzie miało na celu wyzbycia się majątku, tylko jego przejęcie i zarządzanie nim w bardziej efektywny sposób. Na czynnik ten strona konsekwentnie zwracała uwagę, nie tylko w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi przesądzają o trafności tezy Sądu I instancji, że na podstawie wykładni art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG,

z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach

art. 93 § 1 i § 2 O.p., przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek wypłacających dywidendę na skutek przejęcia ich przez spółkę otrzymującą dywidendę, nawet jeśli miał miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać

o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Z przedstawionych powyżej względów należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za nieusprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.