Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 130/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1  pkt 1 lit. a, ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres,, sędzia WSA Marta Semiczek,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 13 lipca 2022 r., sprawy ze skargi: Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych, Nadleśnictwa G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 listopada 2021 r., nr SKO/PO-413/162/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa G. (dalej: Strona, Skarżący, Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2021 r., nr SKO/PO-413/162/2021, na mocy której decyzję Burmistrza G.(1) (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z dnia 26 kwietnia 2020 r. nr Fn-3120.6.1.2020.NK, określającą Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasów Państwowych, Nadleśnictwu G. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 41.877,00 zł, za rok 2016 r. w kwocie 42.538,00 zł oraz za rok 2017 w kwocie 42.812,00 zł:

- uchylono w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 41,887,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie,

- utrzymano w mocy w pozostałej części.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w składanych Burmistrzowi deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2015-2017 Strona wykazała do opodatkowania:

1) w roku 2015 r. - budynki pozostałe o powierzchni 44 m2, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 27.082 m2 i należne zobowiązanie w łącznej kwocie 11.067,00 zł;

2) w 2016 r. - budynki pozostałe o powierzchni 44 m2, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 27.072 m2 i należne zobowiązanie w kwocie 11.338,00 zł oraz

3) w 2017 - budynki pozostałe o powierzchni 44 m2, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 27.072 m2 oraz wysokość należnego zobowiązania w kwocie 11.611,00 zł.

Ponadto w każdej z powyższych deklaracji Strona wykazała przedmioty opodatkowania w postaci gruntów, budynków i budowli zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nieobjęte przedmiotem opodatkowania tą ustawą budowle dróg publicznych.

W związku ze złożeniem w dniu 1 lutego 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której oprócz wskazanych w latach 2015-2017 przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i przedmiotów opodatkowania zwolnionych z tego podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r. - Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., a w 2017 r. - Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), Nadleśnictwo wykazało jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 38.049 m2, a także w związku z brakiem wykazania tych gruntów w złożonej deklaracji podatkowej za 2019 r., Burmistrz G.(1), po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu podatnika do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2017, poprzez ujęcie w nich jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 38.049 m2, postanowieniem z dnia 15 lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Organ podatkowy I instancji nie uznał bowiem za przekonujące wyjaśnień Strony zawartych w pismach z dnia 24 stycznia 2020 r., 12 marca 2020 r. i 10 czerwca 2020 r., z których wynikało, że przedmiotowe grunty w latach 2015-2017 były w posiadaniu E. Sp. z o.o. (dalej: Przedsiębiorstwo energetyczne, Zakład energetyczny), która wykorzystywała je do prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej z Nadleśnictwem umowy wykonawczej z dnia 6 listopada 2012 r., do czasu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Burmistrz nie podzielił też zapatrywania, że w oparciu o postanowienia tej umowy Przedsiębiorstwo energetyczne faktycznie władało gruntami Nadleśnictwa pod napowietrznymi liniami energetycznymi, co pozwalałoby na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tych gruntów na podstawie przedmiotowej umowy i tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, po uprzednim dwukrotnym uchyleniu przez SKO wcześniejszych decyzji Organu I instancji, Burmistrz G.(1), ww. decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości: 41.887,00 zł za 2015 r., 42.538,00 zł za 2016 r. oraz 42.812,00 zł za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu powadzonego w sprawie postępowania podatkowego, przywołał sygnatury orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na przestrzeni lat 2016-2019 oraz potwierdzającą linię orzeczniczą utrwaloną w tych orzeczeniach, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), wedle której przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Dalej wskazał, że kryterium przesądzającym o statusie podatnika w przedmiotowej sprawie jest ustanowiony na rzecz Nadleśnictwa zarząd na gruntami, który jest prawem formalnym wpisanym do księgi wieczystej. W związku z tym, że Strona nie miała w latach 2015-2017 podpisanych umów dających Przedsiębiorstwu energetycznemu określony tytuł prawny, stosownie do art. 3 ust. 2 u.o.p.l., obowiązek podatkowy ciążył na Nadleśnictwie jako faktycznie władającym nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ponadto organ podkreślił, że należy odróżnić pojęcia faktycznego władania nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek lasów państwowych (art. 3 ust. 2 u.o.p.l.) od związania z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającego z posiadania przez przedsiębiorcę (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.). Przepisy ustawy nie wymagają, by związek z prowadzeniem działalności gospodarczej występował wyłącznie w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. traktuje o związaniu z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, co do których zaistniał obowiązek podatkowy. W ocenie Organu I instancji, w sprawie nie można mówić o posiadaniu gruntów przez Zakład energetyczny, ponieważ nie ma on faktycznego władztwa nad gruntami pod napowietrznymi liniami energetycznymi, niemniej grunty te są natomiast zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2533/18, Burmistrz podkreślił, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Działalność Zakładu energetycznego nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.o.p.l., posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następnymi Kodeksu cywilnego. Brak faktycznego posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza, zdaniem Organu I instancji, właśnie umowa wykonawcza, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia Przedsiębiorstwu energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Grunty pozostają w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. O braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że Zakład energetyczny nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, tj. każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest uzgadniane.

W ocenie Organu I instancji podstawę prawną do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.o.p.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Burmistrz podkreślił, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważył także, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (w stanie prawnym obowiązującym w: 2015 i 2016 r. r. - Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., w 2017 r. - Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.; dalej: u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Organ I instancji wskazał przy tym, że z art. 2 ust. 2 u.o.p.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż głównym i podstawowym celem ich wykorzystywania jest prowadzenie na nich działalności elektroenergetycznej w wykonywaniu zadań nałożonych na właścicieli sieci przez przepisy energetyczne.

Jak stwierdził Organ I instancji, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymaga ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Postępowanie dotyczy lat 2015-2017, zatem przeprowadzenie oględzin dotyczących niniejszej sprawy w roku 2020 należy uznać za zbędne, tym bardziej, że Strona poinformowała o powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi w tych latach, jak również przedłożyła załącznik do umowy wykonawczej z powierzchnią gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi limami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt podpisania umowy wykonawczej z operatorem energetycznym (a następnie ustanowieniem na nim służebności przesyłu), co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędnym było przeprowadzanie tych czynności postępowania dowodowego. Organ dodał też, że prowadząc postępowanie w celu ustalenia powierzchni gruntów położonych pod liniami energetycznymi, nie ograniczył się do analizy danych z ewidencji gruntów. Na jego żądanie, wyjaśnień w tym zakresie udzieliło Nadleśnictwo, przedkładając wykaz gruntów, na których znajdują się linie energetyczne, z wyszczególnieniem klasyfikacji tych gruntów. Ponadto wyjaśniło, że w roku 2015, 2016 i 2017 opłaty za grunty pod liniami energetycznymi zostały wyliczone od powierzchni 38.049,00 m2. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach przez Zakład energetyczny wynikał także z zebranego materiału dowodowego, jak choćby z umowy wykonawczej, którą przedstawiło Nadleśnictwo w toku postępowania podatkowego, z której to umowy wynikało, że linie energetyczne są wykorzystywane do przesyłania energii, a Zakład energetyczny, z uwagi na obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych w stanie należytym, który zapewni bezpieczeństwo ludzi, potrzebuje wstępu na grunt pod liniami w celu ich bieżącej konserwacji i naprawy. Istotną okolicznością w sprawie – zdaniem Organu I instancji – jest także to, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. Skarżący sam zgodził się z zaliczeniem gruntów objętych umową wykonawczą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Złożenie deklaracji podatkowej przez Nadleśnictwo G. i zapłata podatku wynikającego z tej deklaracji nie oznacza, że organ podatkowy traci uprawnienie do weryfikacji tej deklaracji. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji nie tylko, uprawnia, ale nawet obliguje organ podatkowy do określenia w decyzji właściwej wysokości zobowiązania.

Odnosząc się do nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., Organ podatkowy I instancji, wskazał, że zmiana ta potwierdza prawidłowość działań Burmistrza za lata sprzed 2019 r., ponieważ zmiana ta ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Burmistrz nie zgodził się z zarzutem Strony, że sposób wykładni ww. przepisów prowadzi do naruszenia dyspozycji art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), ponieważ naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Odwołując się do przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, uznano, że pasy techniczne usytuowane pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii przez Przedsiębiorstwo energetyczne i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży na Stronie jako zarządcy tych gruntów, albowiem nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu ze Strony na Przedsiębiorstwo energetyczne.

W konkluzji Organ I instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzone z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, pozwoliło na ustalenie, że w latach 2015-2017 powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła w każdym roku 38.049 m2 i szczegółowo wymienił, jakie składały się na nią działki (ogółem 24).

Ostatecznie Burmistrz, uwzględniając wysokość stawek podatku od nieruchomości wynikających z właściwych uchwał Rady Miejskiej G.(1) w sprawie stawek podatku od nieruchomości na poszczególne lata podatkowe, określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości:

1) za 2015 r. w kwocie 41.887,00 zł, naliczając:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 38.049 m2 (należne zobowiązanie 30.819,69 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,81 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od gruntów pozostałych o powierzchni 27.082 m2 (należne zobowiązanie 10.832,80 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,40 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od budynków pozostałych o powierzchni 44 m2 (należne zobowiązanie 234,08 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 5,32 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku);

2) za 2016 r. w kwocie 42.538,00 zł, naliczając:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 38.049 m2 (należne zobowiązanie 31.200,18 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,82 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od gruntów pozostałych o powierzchni 27.072 m2 (należne zobowiązanie 11.099,52 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,41 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od budynków pozostałych o powierzchni 44 m2 (należne zobowiązanie 238,04 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 5,41 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku);

3) za 2017 r. w kwocie 42.811,00 zł, naliczając:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 38.049 m2 (należne zobowiązanie 31.200,18 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,82 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od gruntów pozostałych o powierzchni 27.072 m2 (należne zobowiązanie 11.370,24 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 0,42 zł za 1 m2 powierzchni gruntu);

- od budynków pozostałych o powierzchni 44 m2 (należne zobowiązanie 241,12 zł przy zastosowaniu stawki podatku w kwocie 5,48 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku).

1.3. Od decyzji Burmistrza Strona wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu SKO wydało opisaną wyżej w punkcie 1.1. decyzję z dnia 25 listopada 2021 r.

Podzielając stanowisko Burmistrza co do zasadności opodatkowania gruntów stanowiących lasy oraz użytki rolne podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot zajmujący się przesyłem energii elektrycznej oraz podzielając stanowisko tego organu, że podatnikiem podatku od przedmiotowych gruntów jest ich zarządca, tj. Nadleśnictwo, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2016 i za rok 2017. Natomiast w części dotyczącej zobowiązania za rok 2015, podzielając stanowisko Strony, SKO uchyliło decyzję Organu I instancji i umorzyło postępowania w sprawie z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia z końcem 2020 r., w związku z czym nie było możliwe orzekanie o jego wysokości w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.

W decyzji Organu odwoławczego również zwrócono uwagę, że w ww. uchwale (sygn. akt II FPS 3/19) podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył, by podatnikiem podatku od nieruchomości wobec gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu, miało być Przedsiębiorstwo energetyczne (na którego rzecz służebność została zastrzeżona). Powołano również przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w których stwierdzono, iż zajęciu gruntów leśnych na działalność gospodarczą - w zakresie przesyłu energii - nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdaniem Organu odwoławczego to na Stronie, jako zarządcy gruntów, których dotyczy spór o opodatkowanie, ciąży obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu SKO rozwinęło argumentację Organu I instancji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Z decyzją SKO Strona się nie zgodziła i wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie:

1. naruszenie prawa procesowego, które spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, gdyż SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć, wydaje się je mylić, nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność; co więcej Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy, przy czym uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

i. nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

ii. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez Przedsiębiorstwo energetyczne na spornych gruntach);

iii. przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów służebności przesyłu oraz poprzedzających je umów wykonawczych, zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a Przedsiębiorstwem energetycznym, odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.; dalej: u.l.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.r.) poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty pozostałe, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej) oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez Przedsiębiorstwo energetyczne i nie jest istotny brak ich posiadania przez niego;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Przedsiębiorstwo energetyczne nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej, przy czym, co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (dz.U. z 2018 r., poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo, a przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie od SKO kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono w szczegółach szeroką argumentację dla podniesionych zarzutów. Podkreślono m.in. znaczenie klasyfikacji gruntów Strony jako leśnych albo rolnych dla opodatkowania odpowiednim typem podatku oraz wagę powołanych przepisów konstytucyjnych i ustawowych gwarantujących, że obciążenia podatkowe muszą wyraźnie wynikać z przepisów ustawowych, a wszelkich niejasności w tym względzie nie można tłumaczyć na niekorzyść podatników, lecz na ich korzyść. Podniesiono, że na terenach, na których posadowione są linie energetyczne (napowietrzne) można prowadzić działalność leśną w sposób zorganizowany i ciągły. Zwrócono uwagę na brak uwzględnienia w treści zaskarżonej decyzji zmiany przepisów dokonanej w ramach ww. Nowelizacji, jako regulacji eliminującej możliwość uznania gruntów leśnych bądź rolnych, na których posadowiona jest infrastruktura służąca m.in. do przesyłania energii elektrycznej za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna. Zmiana ta – zdaniem Strony – nie wprowadzała żadnej nowości, lecz stanowiła jedynie doprecyzowanie z uwagi na błędną wykładnię przepisów. Skarżący podniósł ponadto, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że wykluczona jest możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności niż gospodarcza na gruntach zajętych, a taki stan nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż grunty, z których korzystało Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie postanowień umowy wykonawczej, są wykorzystywane także w ramach działalności leśnej. W rezultacie zaskarżonej decyzji Strona ponosi ryzyko podwójnego obciążenia podatkowego z tego samego przedmiotu opodatkowania, czyli zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując na bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

3.2. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem, tj. leśnym (rolnym), czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte ostatecznie służebnością przesyłu przez Przedsiębiorstwo energetyczne (na podstawie umowy notarialnej ustanawiającej służebność przesyłu z dnia 12 czerwca 2019 r., rep. A nr [...]; dalej: umowa służebności), a wcześniej objęte umową wykonawczą nr [...] z dnia 6 listopada 2012 r. (dalej: umowa wykonawcza).

Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na podstawie zawartych umów przedsiębiorwa energetyczne nie stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie przeszedł na te przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści zarówno umowy wykonawczej (por. w szczególności § 1 i § 2 ust. 2, 3 i 4 tejże umowy), jak i późniejszej umowy służebności (por. w szczególności § 3 tejże umowy). Z obu tych umów wynika, że Przedsiębiorstwu energetycznemu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem Zakład energetyczny uzyskał po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Kwestie te były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/20). W powołanym wyroku wyjaśniono m.in. że nie jest uzasadnione stanowisko, iż uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 (CBOSA) stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, gdzie stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Główny problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu – był już również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, gdyż znalazło ono potwierdzenie także w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19.

3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do użytków rolnych i lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu (rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Przyjmuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, jako operatorzy są one zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Na obowiązki te wskazano w umowie wykonawczej (por. § 2 ust. 1 lit. d), a wynikają one z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. – stan prawny na dzień zawarcia umowy wykonawczej).

3.4. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne. Przedmiotowe pasy gruntu zostały udostępnione Zakładowi energetycznemu w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie w świetle treści umowy wykonawczej, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które nadal włada tymi nieruchomościami. Przedsiębiorstwu energetycznemu zezwolono bowiem na dokonywanie na nich ściśle określonych czynności i to za uprzednim powiadomieniem Nadleśnictwa. Nie przejęło ono zatem władztwa nad rzeczą, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zakres przyznanych Zakładowi w umowie wykonawczej uprawnień (dokonywanie czynności eksploatacyjnych, konserwacji, remontów i modernizacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w sposób zapewniający niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie jego rozbudowy, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi, usuwaniu awarii, wycince drzew i krzewów związaną z niezbędnej dla prawidłowego funkcjonowania sieci, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych - w pasie gruntu oraz prawie dostępu do tego pasa), przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w latach 2016 i 2017 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakład energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego już aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych, a odmienną do niedawna linię orzeczniczą tutejszego Sądu skorygowano pod wpływem braku akceptacji dla niej w kolejnych wyrokach NSA wydawanych na skutek skarg kasacyjnych wnoszonych przez samorządowe kolegia odwoławcze.

Jak wskazały organy obu instancji, podatkiem od nieruchomości obciążono grunty, na których wytyczono pasy ziemi związane z liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, gdzie Zakład energetyczny uprawniony został do wykonywania czynności określonych w umowie wykonawczej (por. § 2 ust. 2 i § 4 tejże umowy). Zostały one wymienione przez Nadleśnictwo w załączniku do pisma z dnia 6 kwietnia 2021 r. dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Załącznik ten stanowił wykaz powierzchni według numerów działek oraz obrębów ewidencyjnych zajętych pod linie energetyczne z powołaniem się m.in. na załącznik do umowy wykonawczej. Zasadnie organy obu instancji przyjęły zatem, że te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organów, że w tych okolicznościach sprawy nie było już potrzeby oceniania, czy i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo energetyczne realizuje swoje uprawnienia na tych gruntach (np. te dotyczące zapobiegania nadmiernemu rozrostowi roślinności leśnej). Słusznie organy za wystarczający uznały fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zagwarantowanie możliwości działalności na takich gruntach. Z uwagi na to za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania – zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny dla poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.5. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja Skarżącego dotycząca zmian wprowadzonych przez Nowelizację. Podkreślić należy w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Zgodnie z art. 3 Nowelizacji do u.p.l. w art. 1 dodano ust. 4, wedle którego za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

W dodanym przez tę Nowelizację do art. 1 u.p.l. nowym ust. 5 wskazano, że przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1."

Podobne regulacje zostały wprowadzone również w u.p.r. – art. 2 ust. 3 i 4 u.p.r. w zw. z art. 1 Nowelizacji.

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przeprowadzona nowelizacja u.p.o.l., u.p.l. i u.p.r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez Stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że Nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości.

Owszem, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK 1891-1893/19, 1910-1911/19, 1563-1564/19). Wynika z nich, że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne (użytki rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

3.6. Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący oraz Przedsiębiorstwo energetyczne mieli świadomość tego, że grunty objęte postanowieniami umowy wykonawczej, a następnie umową służebności mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odpowiednio uwzględniono to w ust. 7 § 5 umowy wykonawczej, w którym ustalono sposób postępowania obu stron i możliwość skorygowania wynagrodzenia w sytuacji wydania ostatecznej decyzji obciążającej Nadleśnictwo inną wartością niż kwota podatku zadeklarowanego dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do tejże umowy. (czyli gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne), mimo wniesienia wszelkich możliwych środków odwoławczych.

3.7. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub błędne zastosowanie. Ponadto, wbrew zarzutowi Strony, w zaskarżonej decyzji SKO dokonało analizy pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ odwoławczy wskazał, że pierwsze z nich ma węższy zakres, który zawiera się w tym drugim w tym sensie, że każdy grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważania na ten temat znajdują się na str. 14-16 zaskarżonej decyzji. SKO, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, wskazało, że w pełni je podziela. W orzeczeniach tych NSA przyjął z kolei, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych (co – zdaniem Organu odwoławczego – odpowiednio odnieść należy także do gruntów rolnych) będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi należy zatem uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, skoro przesył energii elektrycznej dokonywany jest w sposób ciągły. SKO wskazało jednocześnie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), ponieważ zasadą przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Wywód SKO w tym zakresie jest logiczny i należy go podzielić.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie stosowały różnego rozumienia pojęcia "posiadanie", lecz uznały i dostatecznie uzasadniły, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, że Przedsiębiorstwo energetyczne nie posiadało przedmiotowych gruntów zajętych przez instalacje energetyczne, a co najwyżej posiadało służebność przesyłu, a to wobec faktycznego korzystania z przedmiotowych gruntów w okresie obowiązywania umowy wykonawczej w zakresie, jaki odpowiadał treści służebności przesyłu ustanowionej formalnie dopiero na mocy umowy zawartej w 2019 r.

3.8. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na braku wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organy obu instancji, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był dostateczny, a dla rozstrzygnięcia sprawy nie była potrzebna żadna specjalistyczna wiedza, więc nie zachodziły podstawy do skorzystania z opinii biegłego, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji, dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, była prawidłowa.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały przede wszystkim o umowę wykonawczą, którą w 2019 r. zastąpiła umowa służebności, a także załącznik do pisma Nadleśnictwa z dnia 6 kwietnia 2021 r. dotyczący podatku od nieruchomości za lata 2015-2017, w którym Strona podała powierzchnię według numerów działek oraz obrębów ewidencyjnych zajętych pod linie energetyczne z powołaniem się m.in. na załącznik do umowy wykonawczej. Zasadnie – jak już wskazano – organy obu instancji przyjęły zatem, że te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Organy dokonały właściwej analizy łączącej strony umowy wykonawczej i umowy służebności, biorąc pod uwagę także cel ich zawarcia. Sąd podziela w całości dokonaną w sprawie przez organy ocenę prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Fakt zajęcia nieruchomości na działalność Przedsiębiorcy energetycznego jest ewidentny. Wynika przede wszystkim z zawartej w 2012 r. umowy wykonawczej. Umowa ta dotyczyła gruntów, na których co najmniej od 2012 r. były posadowione linie elektroenergetyczne i przez cały ten czas przedsiębiorca prowadził na nich swoją działalność gospodarczą, realizując uprawnienia wynikające z tej umowy.

3.9. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (rozwiniętych w uzasadnieniu skargi) z uwagi na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do wyjątków oraz wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Skarżącego korzystny. Jak słusznie wskazały organy obu instancji, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja, jak wynika z wcześniejszych rozważań, jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana (zob. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, ) i nie powinna już budzić niedających się usunąć wątpliwości. Pojęcie to nie powinno zatem - w przypadku sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. i za 2017 r., prowadzonej w 2020 i 2021 r. - sprawiać trudności interpretacyjnych.

3.10. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

3.11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.), w związku z wnioskiem SKO, zawartym w odpowiedzi na skargę, któremu nie sprzeciwił się Skarżący.