Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 204/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9,  art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas del. sędzia SO Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.577 ( dziesięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

M. R. (dalej jako podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 335.988 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji organu odwoławczego, jest ona kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Poprzednio wydana w tym zakresie decyzja z dnia "[...]" została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Ol 717/11 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podstawę wydanego wcześniej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w świetle których podatnik od 1984r. prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem zwierząt. W 2003r. w księgach rachunkowych wykazał przychody w wysokości 10.487.393,78 zł oraz koszty ich uzyskania: 5.895.648,48 zł. Mimo to nie uiścił należnego podatku, przypisując całość osiągniętego w tym roku przychodu do działalności rolniczej, do których to przychodów nie stosuje się przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu I instancji, podatnik poza przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskał również przychody z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług, obejmującej sprzedaż: 14.300 ton pszenicy (w tym na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" na rzecz Przedsiębiorstwa A), stada krów na rzecz W. B. na podstawie faktury VAT RR nr "[...]" z "[...]" oraz usługowego orania gruntów na podstawie faktur nr "[...]" z "[...]" i nr "[...]" z "[...]". Według organu kontroli skarbowej, wysokość przychodów z ww. źródeł wyniosła 10.029.876,67 zł przy kosztach uzyskania przychodów: 8.100.736,66 zł. Organ określił więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 759.648 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 661.719 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu z działalności handlowej i usługowej, przy czym przy określeniu wysokości przychodu ze sprzedaży pszenicy uwzględnił ubytki naturalne, co skutkowało zmniejszeniem wysokości przychodów i zobowiązania podatkowego.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Ol 717/11 WSA w Olsztynie stwierdził, że skarżący w toku postępowania potwierdził okoliczność prowadzenia handlu pszenicą, wskazując, że jest on w posiadaniu faktur sprzedaży, które nie zostały ujęte w ewidencjach księgowych. W ocenie Sądu, ustalając ceny pszenicy, organy w sposób wadliwy przyjęły ceny giełdowe (606 zł/t). Wybór ww. cen nie dążył do odtworzenia obrotu, gdyż strona nie sprzedawała pszenicy za pośrednictwem giełd towarowych. Z uwagi zaś na sezonowość rynku zbóż, opieranie się na cenach średnich z okresu wrzesień-grudzień 2003r. prowadziło do zastosowania cen odbiegających od popytu i podaży, przy tym bez uwzględnienia kosztów przechowywania i suszenia. Sąd wskazał też, że organ dokonał swobodnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego w zakresie sprzedaży pszenicy dla J. L. oraz innych odbiorców. Dodał, że podniesiona przez organ odwoławczy sprzeczność w wyjaśnieniach strony i zeznaniach J. L. winna być wyjaśniona. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organu w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży stada krów na rzecz W. B.

W uzasadnieniu wydanej po ponownym postępowaniu decyzji z 18 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji z "[...]" zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto określona w nim zaległość podatkowa została przez podatnika uiszczona "[...]". Wobec tego możliwe było kontynuowanie postępowania odwoławczego, gdyż zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty podatku nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie kwestia opodatkowania przychodów z tytułu usługowego orania gruntów nie była sporna. Natomiast w zakresie sprzedaży przez podatnika stada krów na rzecz W. B. organ podtrzymał ocenę wskazaną w wyroku z 2 lutego 2012r. W kwestii opodatkowania sprzedaży pszenicy organ wyjaśnił, że w latach 2002-2003 podatnik zakupił 15.499,91 ton pszenicy. W toku postępowania odwoławczego podatnik zmienił stanowisko odnośnie rozdysponowania pszenicy nabytej w latach 2001-2003 na cele prowadzonej przez siebie produkcji zwierzęcej w okresie 2001-2007r. i w piśmie z "[...]" potwierdził fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pszenicą, która nie została ujęta w ewidencjach księgowych. Przedłożył jednocześnie 11 kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż 13.781,44 ton pszenicy w latach 2002-2003 (w 2003 r. - 7.462,32 ton pszenicy na łączną kwotę 3.430.749,17 zł netto). Wyjaśnienia skarżącego, co do ilości pszenicy zużytej na własne cele były też sprzeczne z ustaleniami, z których wynikało, że od marca 2004r. podatnik dokonywał ponownie zakupu pszenicy na cele rozpoczętej w tym okresie hodowli krów. Przy tym ilość posiadanych przez podatnika w 2003r. cieląt i jałówek nie uzasadniała takiego zapotrzebowania na paszę, na jakie skarżący wskazywał na początkowym etapie postępowania (z dokonanych w latach 2001-2003 zakupów pszenicy podatnik mógł zużyć na karmienie bydła jedynie 115 ton pszenicy). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym sprzedaż 1.085 ton pszenicy na rzecz Z. B. w lutym 2002r. Odmówił natomiast wiarygodności wyjaśnieniom, że w sierpniu 2004r. strona sprzedała 1.974,37 ton pszenicy na rzecz Przedsiębiorstwa A. Uwzględnił jednak sprzedaż 1.100 ton pszenicy na rzecz tego podmiotu udokumentowaną fakturą z "[...]" nr "[...]". Po pomniejszeniu łącznej ilości nabytej przez podatnika w latach 2001-2003 pszenicy o wartości zużyte na cele własne oraz sprzedane na rzecz ww. podmiotów, pozostawało 13.199,91 ton pszenicy, podczas, gdy podatnik przedstawił faktury dokumentujące niezaewidencjonowaną sprzedaż 13.781,44 ton. Materiał zgromadzony w toku postępowania nie potwierdził jednak, by podmioty widniejące na ww. 11 fakturach dokonały od podatnika nabycia pszenicy we wskazanych na tych fakturach ilościach. Powyższe potwierdziła sama strona, przyznając w piśmie z "[...]", że faktury odzwierciedlają faktycznie dokonaną sprzedaż w okresie, w ilościach i za ceny w nich uwidocznione, jednak nie dla podmiotów w nich wskazanych. W piśmie z "[...]" wskazała zaś, że odbiorcą pszenicy był J. L., który w 2002r. zakupił 6.000 ton pszenicy, a w 2003r. – 6.800 ton pszenicy (pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w ilościach w 2002r. – 319,12 ton i w 2003r. – 662,32 tony). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnienia J. L., co do faktu zakupu pszenicy od podatnika, wskazując, że okoliczność tę potwierdzili również inni świadkowie. Uznał też za wiarygodne wskazane wyżej wyjaśnienia strony co do ilości pszenicy sprzedanej na rzecz J. L. w latach 2002 – 2003. Nie uwzględnił jednak wyjaśnień podatnika, z których wynikało, że wiosną 2002r. otrzymał on zaliczkę pieniężną od J. L. na poczet całości dostaw pszenicy, które miały być realizowane do grudnia 2002r. Jak wskazał, wobec stwierdzenia strony, że sprzedaż pszenicy dla J. L. odbywała się w 2002r. i 2003r., ewentualne zaliczki nie mogły mieć wpływu na ustalenie okresu sprzedaży, jak również nie mogła mieć na to wpływu okoliczność dostaw zboża jeszcze na początku 2004r.

Uwzględniając wskazania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z 2 lutego 2012r., organ II instancji wezwał J. L. do złożenia wyjaśnień w kwestii terminów i ilości sprzedaży pszenicy. J. L. potwierdził fakt dokonywania zakupów pszenicy od strony w okresie od 2002r. do wiosny 2004r. za cenę rynkową, stosowaną przez okoliczne podmioty skupowe, ustalaną na podstawie cen skupu. Dodał, że we wrześniu 2003r., w związku z szalejącymi cenami zbóż, dał podatnikowi zaliczkę i podpisał umowę, ustalając cenę na podstawie średniej ceny okolicznych podmiotów skupowych. Nie potrafił natomiast wskazać konkretnych terminów i ilości w ramach konkretnych dostaw. Organ odmówił ww. wyjaśnieniom wiarygodności w zakresie ceny, twierdząc, że nie jest wiarygodne, by J. L., składając poprzednie zeznania w 2010r., nie pamiętał ceny pszenicy (wskazując jednak, że była to cena rynkowa), a aktualnie (w 2012r.) sprecyzował, że była to cena ustalana na podstawie cen skupu. Analizując w tym kontekście ceny skupu w okresie lipiec-wrzesień 2003r. i porównując je z ceną, po jakiej podatnik nabył pszenicę, organ stwierdził, że nieracjonalne byłoby stosowanie ceny skupu do sprzedaży pszenicy na rzecz J. L., gdyż cena ta nie pokryłaby kosztów związanych z działalnością. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne ww. oświadczenie strony z "[...]", co do ilości sprzedaży pszenicy na rzecz J. L. Nie uwzględnił jednak wyjaśnień odnośnie sprzedaży na rzecz drobnych odbiorców, gdyż podatnik nie potrafił podać danych nabywców. Biorąc pod uwagę ubytki naturalne w wysokości 2% rocznie, organ wyliczył, że podatnik nie posiadał pszenicy, która mogłaby zostać odsprzedana drobnym odbiorcom i odstąpił od opodatkowania wskazywanej przez stronę sprzedaży 662,3 t pszenicy. Reasumując, organ uznał, że sprzedaż pszenicy w 2003r. obejmowała 6.800 t na rzecz J. L. oraz 1.100 t na rzecz Przedsiębiorstwa A (łącznie 7.900 t).

Wobec niezgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i nieprowadzenia ewidencji, w tym ksiąg podatkowych, wystąpiły przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Odwołując się do art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ord. pod.), organ stwierdził, że podatnik prowadził księgi rachunkowe dla działalności rolniczej, a część zawartych w nich danych, które zostały niezasadnie przyporządkowane do przychodów z tej działalności, należało wykorzystać na potrzeby określenia przychodów z działalności gospodarczej. Były to dane dotyczące m.in. wydatków poniesionych na zakup pszenicy i 281 krów oraz przychodów z ich sprzedaży, a także przychodów uzyskanych ze świadczenia usług w zakresie orania gruntów. Oszacowania wymagał jedynie przychód z tytułu odsprzedaży części pszenicy. Ustalając cenę potrzebną do szacunku organ odwołał się do zeznań J. L., co do zakupu pszenicy po cenach rynkowych, a następnie ustalił, że średnia arytmetyczna cen rynkowych (targowiskowych) stosowanych w woj. warmińsko-mazurskim w 2003r. wynosiła 528,20 zł/t. Cena ta, zdaniem organu, uwzględnia koszty związane z przechowywaniem pszenicy i jej suszeniem, itp. oraz sezonowość działalności (została bowiem wyliczona na podstawie cen stosowanych w poszczególnych miesiącach 2003r.). Organ nie uwzględnił przy tym stanowiska podatnika, w świetle którego cena pszenicy winna zostać wyliczona w oparciu o ceny skupu. Podatnik nie dokonał bowiem sprzedaży pszenicy na rzecz podmiotów zajmujących się skupem, lecz na wolnym rynku.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że przychód ze sprzedaży pszenicy na rzecz J. L. wyniósł 3.591.760 zł, a osiągnięty w 2003r. przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.622.436,67 zł. Uwzględniając fakt prowadzenia przez podatnika prócz działalności gospodarczej również działalności rolniczej, organ obliczył stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznych przychodów 2003r. i w oparciu o tę proporcję wyliczył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (539.237,23 zł) w odniesieniu do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono nadto wydatki na zakup 281 sztuk krów, wartość pszenicy odsprzedanej w 2003r. i odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w usługach orania gruntów. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiły kwotę 4.752.446,91 zł, a dochód wyniósł 869.989,76 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1c pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 lit. a i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 23 § 5, art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ord. pod.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wskazał, że poprzez przyjęcie do przychodów 2003r. pszenicy wydanej J. L. w pierwszych miesiącach 2004r. organ odwoławczy naruszył w sposób rażący art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wobec tego, że nie wystawił on żadnej faktury czy też rachunku z tytułu dostaw pszenicy na rzecz J. L., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero w 2004r. Skoro do przychodów 2003r. przyjęto przychód ze sprzedaży 6.800 t pszenicy na rzecz wyżej wymienionego, a dostawy trwały przynajmniej do końca marca 2004r., co dawało średnio miesięcznie 453,33 t, to należało przyjąć, że w 2004r. dokonano dostaw 1.360 t. Powyższe skutkowało zawyżeniem przychodu 2003r. o kwotę 718.000 zł. Skarżący wskazał przy tym, że organ II instancji uwzględnił jego wyjaśnienia co do okresu dokonywania sprzedaży, jak i ilości towaru, jak również przyjął za wiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili dokonywanie dostaw do wiosny 2004r. Ponadto okres ten organ uwzględnił przy wyliczaniu zużycia paszy w gospodarstwie strony. Skarżący wskazał też, że w lipcu i sierpniu 2003r. zakupił 4.998,32 t pszenicy, z której 3.888,32 t odsprzedał J. L. Skoro nie mógł dokonać odsprzedaży pszenicy przed datą jej nabycia, to według założenia organu musiał on w okresie lipiec – grudzień 2003r. dokonać sprzedaży pszenicy w ilości 648,05 t miesięcznie, a w okresie styczeń – czerwiec 2003r. – 485,28 t miesięcznie. Gdyby natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy, w ocenie strony, okres sprzedaż pszenicy do marca 2004r., wówczas średnia miesięczna dostawa wynosiłaby 432,03 t i byłaby zgodna nie tylko z oświadczeniami stron transakcji o terminie dostaw, ale również z zeznaniami J. L., iż nie robił on żadnych zapasów oraz z wyliczeniami organu co do zużycia pszenicy przez J. L. w wysokości 540 t miesięcznie.

Zdaniem strony skarżącej, wyrażone w tym zakresie stanowisko organu narusza nie tylko art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., ale również art. 153 p.p.s.a., gdyż sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2012r. wyraźnie wskazał na konieczność przeanalizowania dostaw pszenicy z uwzględnieniem stad posiadanych przez J. L. i jego synów od początku 2002r. do pierwszych miesięcy 2004r., a zatem i dostaw dokonanych w 2004r.

Strona zakwestionowała ponadto zastosowanie przez organ odwoławczy cen targowiskowych do sprzedaży pszenicy na rzecz J. L., wskazując, że ceny te znajdują zastosowanie do odbiorców, którymi zwyczajowo są drobni rolnicy, hodowcy gołębi czy drobiu, kupujący jednorazowo kilka kilogramów, jeden lub maksymalnie kilka worków zboża. Pomimo podnoszonych przez stronę wątpliwości w tym zakresie, organ nie wystąpił do ośrodka doradztwa rolniczego, czym naruszył art. 188 Ord. pod., a ponadto nie uzasadnił przyczyn odmowy przeprowadzenia tego dowodu, naruszając tym samym również art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. Tymczasem z uzyskanej przez stronę we własnym zakresie informacji z Ośrodka Doradztwa Rolniczego, której kopię dołączono do skargi, wynikało, że ilość surowca oferowanego jednorazowo przez oferentów na rynku targowiskowym na terenie województwa wahała się w latach 2002 i 2003 w granicach od 0,2 do 1,5 t. Strona zwróciła ponadto uwagę, że możliwość sprzedaży zboża na targowisku w danej miejscowości istnieje maksymalnie 2 razy w tygodniu. W świetle powyższego, uzyskanie wyższej ceny niż oferowane przez podmioty skupowe wymagałoby od strony podróżowania po całym województwie po to, by zbyć w ciągu tygodnia maksymalnie kilka ton zboża, ponosząc jednocześnie koszty transportu, zatrudnienia w tym celu pracownika i opłat targowiskowych. Tymczasem skarżący, chcąc zbyć posiadaną przez niego ilość pszenicy, nie mógł stosować ceny targowiskowej, lecz musiał liczyć się z cenami skupu oferowanymi przez podmioty skupowe, dokonujące profesjonalnego obrotu. Wskazując natomiast na sporządzone w formie tabeli zestawienie średnich miesięcznych cen skupu i cen targowiskowych, stwierdził, że w 2003r. cena targowiskowa wynosiła średnio 109,4% ceny skupu.

W ocenie strony, przyjmując ceny targowiskowe pszenicy, organ II instancji wykazał się zupełnym brakiem wiedzy na temat mechanizmów rządzących rynkiem zbóż. Wskazując na czynniki mające wpływ na ceny zbóż, strona wymieniła m.in. wielkość plonów na rynku krajowym lub zagranicznym, wielkość importu i eksportu, ograniczenia administracyjne w obrocie międzynarodowym danym towarem, popyt na pasze, itp. Dodała, że zakup pszenicy po cenie atrakcyjnej w danym momencie nie gwarantuje zysków nawet w perspektywie kilku miesięcy, czego najlepszym przykładem były ceny w 2003r., w którym średnie ceny skupu według danych Agencji Rynku Rolnego w poszczególnych miesiącach różniły się pomiędzy sobą aż o 42%.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., skarżący podniósł, że organ odrzucił oświadczenia J. L. co do stosowanych cen, pomimo że z oświadczeń tych wynikało, że dostawy trwały ponad 2 lata, w których to latach ceny były bardzo niestabilne. Organ niezasadnie odwołał się w tym względzie do zeznań J. L., gdyż zadane w tym zakresie przez przesłuchującego pytanie było bardzo ogólnikowe. Strona zarzuciła ponadto, że organ, twierdząc, że J. L. dopiero w piśmie z dnia "[...]" przypomniał sobie, że cena była ustalana na podstawie cen skupu, pominął, że w odpowiedzi na pytanie nr 21 zadane w czasie przesłuchania w dniu "[...]" świadek ten zeznał, co rozumie pod pojęciem cen rynkowych. Za oczywiste naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod. strona uznała ponadto odrzucenie możliwości ustalenia ceny pszenicy sprzedawanej w ostatnich miesiącach 2003r. na podstawie cen z września tego roku w związku z otrzymaną zaliczką. J. L. przyznał bowiem, że jedną z przyczyn spisania umowy w tym zakresie były szalejące ceny zbóż. Organ powinien wystąpić do świadka o wyjaśnienie, co rozumiał on pod tym pojęciem, jak również, z jakiego okresu przyjęto cenę na potrzebę przekazanej zaliczki.

Zarzucając z kolei naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), strona podniosła, że określając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 281 krów na rzecz W. B., organ nie uwzględnił, iż kosztem jest również podatek od towarów i usług w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe unormowania niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym z uwagi na niepodanie w przelewie daty wystawienia faktury nie przysługiwał skarżącemu zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 19.311,02 zł, wynikający z faktury z dnia "[...]", dokumentującej zakup krów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 października 2012r., sygn. akt I SA/OI 463/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślono konieczność respektowania w przedmiotowej sprawie zasad wynikających z art. 153 p.p.s.a. i wskazano, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest długość okresu, w jakim miała być dokonywana sprzedaż pszenicy oraz przyjęta na potrzeby szacowania przychodu cena jednostkowa pszenicy, którą aktualnie organ określił w oparciu o ceny rynkowe (targowiskowe).

W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego i wyprowadzona w oparciu o nie ocena prawna w kwestii wartości niezaewidencjonowanego obrotu pszenicą w 2003r. są pełne i przekonywujące. Organ dokonał analizy zebranych w toku postępowania dowodów z uwzględnieniem oceny wyrażonej w wyroku z 2 lutego 2012r. Przy tym, skoro strona sama określiła wysokość sprzedaży pszenicy na rzecz J L w latach 2002 i 2003 (w pismach z "[...]" i "[...]"), to wyjaśnienia odbiorcy pszenicy, jak również zeznania innych świadków o dokonywaniu dostaw jeszcze na początku 2004r. należało traktować wyłącznie jako dowód dostaw w tym okresie zboża, które zostało sprzedane jeszcze w 2003r. Ponadto jeśli strona w zależności od ustaleń organów czynionych na poszczególnych etapach zmieniała wyjaśnienia i nie współpracowała z organami w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, to musiała godzić się z tym, że wiarygodność złożonych później wyjaśnień będzie w znacznym stopniu wątpliwa i że organ może wydać decyzję w oparciu o ograniczony materiał, którego bez inicjatywy strony, nie dało się uzupełnić. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f..

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił nadto zarzutów skargi kwestionujących zasadność przyjęcia przez organ w procesie szacowania przychodów średniej rocznej ceny rynkowej (targowiskowej). Stwierdził, że ww. cena odpowiadała wskazaniom zawartym w wyroku z 2 lutego 2012r. Uwzględniała bowiem wskazane w tym wyroku czynniki (sezonowość i koszty działalności). Uzasadnienia nie znajdowało stanowisko, że cena jednostkowa pszenicy winna zostać przyjęta w oparciu o ceny skupu proponowane w okresie objętym postępowaniem przez okoliczne podmioty skupowe. Skarżący nie dokonywał bowiem skupu pszenicy czy też jej sprzedaży na rzecz podmiotów skupowych, lecz sprzedawał towar na wolnym rynku. Ponadto proponowane przez podmioty skupowe ceny skupu w praktyce różniły się znacząco od stosowanych przez te podmioty cen sprzedaży. Przyjęcie zaś cen sprzedaży stosowanych przez podmioty skupowe mogłoby być dla podatnika mniej korzystne. Sąd dodał przy tym, że pozycja podmiotów skupowych na rynku zbóż jest wyjątkowa, a warunki powadzenia działalności przez te podmioty, mające przełożenie na oferowaną przez te podmioty cenę skupu, w zasadzie znajdują zastosowanie wyłącznie do tej wąskiej grupy podmiotów. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. po. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia ilości pszenicy oferowanej na targowiskach przez sprzedawców. Wskazana okoliczność nie była bowiem istotna dla rozstrzygnięcia, a nadto samo odwołanie się do doświadczenia życiowego wystarczało, by uznać, że rozmiar sprzedaży dokonywanej na targowiskach różnił się od rozmiarów sprzedaży prowadzonej przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. na skutek nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie 19.311,02 zł, zawartego w cenie nabycia 281 krów od A. O. – Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w wyroku z 2 lutego 2012r. nie poruszono ww. kwestii, to należało przyjąć, że nie dopatrzono się nieprawidłowości w działaniu organów w tym zakresie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący., zarzucając m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wydania jej po upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 179/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 oraz art.59 § 1 pkt 1 i 9 Ord. pod. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał, że wniesiona skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 oraz art.59 § 1 pkt 1 i 9 Ord. pod.

NSA podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował m.in. pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zapłata podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej organu I instancji spowodowała, iż zobowiązanie nie mogło wygasnąć ponownie z powodu przedawnienia, a tym samym możliwe było kontynuowanie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania podatkowego, co w sprawie nastąpiło decyzją z 18 czerwca 2012r. Pogląd ten jest tymczasem sprzeczny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., w sprawie II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby Finansowej.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 586/11 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2010r., sygn. akt II FSK 1141/09, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 4 str. 776-777).

W niniejszej sprawie powyższej zasady związania mocą uchwał nie podważa okoliczność, że podejmując zaskarżony wyrok Sąd działa również w warunkach art.153 p.p.s.a., tj. związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku z dnia 2 lutego 2012r. (I SA/Ol 717/11), którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 179/13 ocena ta wiąże tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (vide: uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08 – ONSA i WSA 2008, nr 5, poz. 75 oraz wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1097/12).

Tym samym, Sąd rozpatrując ponownie wniesioną w niniejszej sprawie skargę, związany jest poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, w którym stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod.). W uzasadnieniu omawianej uchwały wskazano m.in., że w świetle art. 208 § 1 Ord. pod. (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ord. pod.), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłaty podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W art. 233 Ord. pod określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślono przy tym, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ord. pod.). Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Sąd w niniejszej sprawie podziela treść ww. uchwały, z której wynika jednoznacznie, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ord. pod.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku .

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (3.360 zł) , opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego ( 7.200 zł).