Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 36/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i 2, art. 23 par. 4 i 5, art. 23a par. 1, art. 53a par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2 i 9, art. 70 par. 1 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/07 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 maja 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było określenie E. J. odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. W tym zakresie skarżący nie sformułował jakichkolwiek zarzutów. Mając jednak na uwadze normę art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd zbadał legalność zaskarżonego (w całości) aktu stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie miał zastosowanie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co – do dnia wejścia w życie ww. instytucji – było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2002 r. wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Z przywołanego przepisu wynika, że postępowanie organów podatkowych w opisanym powyżej zakresie odpowiadało prawu.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 października 2005 r., który już wcześniej oceniał legalność decyzji wydanych w tej samej sprawie zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej.

Badając legalność podjętego ponownie rozstrzygnięcia nie sposób było podzielić zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie wcześniejsze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie w treścią art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Tym samym przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy znajdowały zastosowanie nowe przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. 23 normujący szczególną instytucję pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wynikało z decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w tym przepisie; uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując z jakich powodów konkretnie wymienione w ustawie wskaźniki nie mogły być zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Uzasadniły także, dlaczego na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można było zastosować jednej metody szacowania dochodu, wskazując na kradzież całej dokumentacji skarżących za 1998 r., specyfikę prowadzonej działalności i współpracę pomiędzy firmami skarżącego i jego żony. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podjęte przez organy podatkowe działania czyniły zadość przywołanym powyżej normom art. 23 § 5 O.p. i zaleceniom Sądu zawartym we wcześniejszym wyroku.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści powoływanego na wstępie przepisu art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 24 października 2005 r.

Nie można uznać słuszności zarzutu naruszenia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 24 października 2005 r. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. Po pierwsze przywoływane orzeczenie nie podnosiło tych kwestii, po drugie wbrew stawianym zarzutom rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 1998 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Nie jest sporne, że obie firmy, tj. firma skarżącego i firma J. J. współpracowały ze sobą, co więcej dla J. J. firma męża była jedynym dostawcą kosmetyków, trudno zatem dokonać prawidłowego wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania bez posiłkowania się danymi ww. firmy, zwłaszcza wobec braku dokumentacji podatkowej za badany okres. Zasadnie zatem organy podatkowe wykorzystały ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej z ww. firm i odwrotnie sprzedaż w firmie małżonki (ustalona m.in. w oparciu o pozyskane faktury sprzedaży) przyczyniła się do ustalenia sprzedaży w firmie skarżącego. Wbrew zarzutom skargi to właśnie pominięcie tych relacji prowadziłoby do zamazania i niemożności ustalenia prawidłowych kwot zobowiązania. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalona przez organy podatkowe kwota przychodów firmy skarżącego w rezultacie odpowiadała wartości wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1998 r. Ważąc przedstawione przez organy podatkowe fakty w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów trudno odmówić im logiki i spójności, tym samym zdaniem Sądu poglądy organów podatkowych nie wykraczają poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że skarżący pomimo utraty wszelkiej dokumentacji podatkowej nie przyczyniali się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. J., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541), przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego,

– art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez pominięcie analizy ceny sprzedaży wybranych składników kosmetyków z zestawu i wpływu tej ceny na wartość pozostałych składników kosmetyków z zestawy, które indywidualnie nie osiągały nawet 50% ceny zestawu, i tym samych błędne przyjęcie, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy średnia cena sprzedaży zestawu kosmetyków wynosiła 40,00 zł, gdy tymczasem była znacznie poniżej kwoty 30,00 zł,

– art. 23a § 1, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 1998 r. gdy tym czasem organ podatkowy powinien jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy

oraz

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

– art. 134, 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.)., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe, art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 4, 8 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 59 § 1 pkt 2 art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541), przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego,

– art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 2826/03, którego orzeczenie wiązało WSA we Wrocławiu w zaskarżonej sprawie, a mimo to zostało nieuwzględnione,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, 4, 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 2826/03 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nieoszacowanie wartości poszczególnych zestawów kosmetyków i przyjęcie błędnej średniej ceny sprzedaży zestawu kosmetyków w kwocie 40,00 zł,

– art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 23a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 23a § 1, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 1998 r. gdy tym czasem organ podatkowy powinien jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów wskazał, m.in., że zgodnie z art. 23a Ordynacji podatkowej, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Artykuł 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami prawa w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku pominęły właściwe brzmienie cytowanych przepisów czym zdaniem strony w sposób rażący naruszyły prawo materialne, przez błędną wykładnię art. 23a Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną E. J. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego (poprzez jego błędną wykładnię bądź błędne zastosowanie) bądź w oparciu o zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta o zarzuty zakwalifikowane przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych. Nakładało to na NSA obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w ich ramach można kwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak również procedurę, która doprowadziła do wydania zaskarżonego orzeczenia.

Zasadnicze zastrzeżenia natury formalnoprawnej formułowane pod adresem zaskarżonego orzeczenia dotyczyły kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1998. Ponieważ kwestia ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania, zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.) należy odwołać się do wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2013/08). Analiza treści uzasadniania tego orzeczenia. wskazuje, iż rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania podatkowego małżonków J. korelowało z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym tak podstawy opodatkowania jak i należnego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie ograniczy się zatem do odwołania do tez orzeczenia dotyczącego podatku, z którymi, nawiasem mówiąc, zgadza się i to nie tylko z racji związania sentencją zapadłego wyroku (art. 170 p.p.s.a.).

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, iż zwalczeniu ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania służyć miał również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 153 p.p.s.a. Nie wnikając zatem w zasadność i konstrukcyjną prawidłowość sformułowanego zarzutu należy ponownie odwołać do ostatecznego i zweryfikowanego w wyniku sądowej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za 1998 rok i wskazania na jego wiążącą moc również w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Najdalej idącym z nich był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Nie ulegają przedawnieniu bowiem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych – potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w analizowanej sprawie znaczenia. To wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a co do istnienia tegoż skarżący nie powinien mieć wątpliwości. Nawet zatem przy uwzględnieniu tezy uchwały NSA w sprawie II FPS 5/09 zarzut przedawnienia podniesiony w niniejszej sprawie nie mógł być skuteczny.

Nie mógł również zostać uwzględniony – ujęty jako materialnoprawny – zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Redakcja tej podstawy kasacyjnej wskazuje, iż w jej ramach skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co – jak już wskazano – nie jest objęte przedmiotem kontroli kasacyjnej i w ogóle sądowej w niniejszej sprawie. Dla porządku zatem już tylko przypomnieć należy, jako że wielokrotnie zwracano na to uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Za nieskuteczny uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia art. 23a § 1 w związku z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

Motywując ten zarzut autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na zasady określania odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania określana jest w drodze oszacowania. Zasadnie wywodzi również, że organy podatkowe określiły wysokość zaliczek zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej nie jest to wystarczająca podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jak uchybienie to rzutowało na treść rozstrzygnięcia podatkowego – czy doprowadziłoby do określenia odsetek od zaliczek w innej wysokości niż wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej. I jakkolwiek art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie nakłada na stronę obowiązku wskazania wpływu naruszenia prawa materialnego na treść rozstrzygnięcia, to jednak w sytuacji, gdy zarzuca się przeoczenie przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia, nie można gubić z pola widzenia zasady wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przepis ten określa przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego zapadłego z naruszeniem prawa materialnego.

Nakazuje wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego jedynie w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględnienie w tej sytuacji zarzutu takiego naruszenia w postępowaniu kasacyjnym byłoby bezcelowe.

W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.