Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1086/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 98 par. 2 pkt 1 i 2, art. 100 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy I .uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rzecz G. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa po rozpatrzeniu odwołania G. R. od decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. P. z dnia [...] października 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2009 r. Zastępca Dyrektora L. Oddziału Regionalnego ARiMR działający z upoważnienia Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ustalił A. L. kwotę nienależnie pobranych płatności w wysokości 2.989,30 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została doręczona A. L. w dniu [...] września 2009 r. Zobowiązany nie dokonał zwrotu kwoty nienależnie pobranych płatności.

W dniu [...] maja 2012 r. A. L. zmarł. Sąd Rejonowy w B. P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po A. L., zmarłym w dniu [...] maja 2012 r. w R. , ostatnio zamieszkałym w R. , na podstawie ustawy nabyła G. R. z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu [...] października 2016 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w B. P. wydal decyzję orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy G. R. za zobowiązanie zmarłego A. L. w łącznej wysokości 3.933,75 zł (należność główna w kwiecie 2.989,30 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 944,45 zł), ustalonych decyzją administracyjną z dnia [...] września 2009 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww decyzji Dyrektor L. Oddziału Regionalnego ARiMR utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przepisy mające w sprawie zastosowanie, tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2, § 2a, § 3, art. 100 § 1, art. 101 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1034' § 1 Kodeksu cywilnego, art. 29 ust. 1, 2, 7, 8 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem badania w postępowaniu o ustaleniu odpowiedzialności spadkodawców jest ustalenie kręgu spadkodawców po zmarłym oraz wszelkich okoliczności mających wpływ na istnienie odpowiedzialności spadkobierców. Organ rozpoznający sprawę dokonuje powyższych ustaleń mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Dalej organ wywodził, że Sąd Rejonowy w B. P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdził, że spadek po A. L. na podstawie ustawy nabyła G. R. z dobrodziejstwem inwentarza. W tych okolicznościach Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w B. P. zasadnie orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie zmarłego A. L., ustalonych decyzją administracyjną z dnia [...] września 2009 r.

Podsumowując organ wskazał, że celem analizowanego postępowania było ustalenie zakresu odpowiedzialności odwołujących się za długi spadkodawcy wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie mówi o decyzji, w której organ określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Organ II instancji podkreślił, że decyzja ustalająca kwoty nienależnie pobranych płatności została doręczona spadkodawcy w dniu [...] września 2009 r., jest ona ostateczna i uprawomocniła się w okresie przed otwarciem spadku. Organ podkreślił, że działał zgodnie z art 8 rozporządzenia nr [...] o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1), który stanowi, że organy administracyjne państw członkowskich są zobowiązane są do przedsięwzięcia wszelkich środków w celu odzyskiwania utraconych kwot (środków finansowych należnych Wspólnocie lub wydatkowanych niewłaściwie z budżetu Wspólnoty).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G. R. zaskarżyła w całości powyższą decyzję zarzucając jej :

1) naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego, polegające na błędnej wykładni przepisów w zakresie dziedziczenia spadku,

2) naruszenie przepisów ustawy K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 7 K.p.a. w związku z art. 77 § 1 K.p.a., poprzez nieuwzględnienie zaistniałego stanu faktycznego (zwłaszcza złożonego podania przez A. L. w dniu [...] września 2009 r.) i nie wzięcia pod uwagę tych okoliczności przy rozstrzygnięciu.

Wskazując na powyższe podstawy skargi G. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w przypadku dziedziczenia ustawowego gminie nie przysługuje prawo odrzucenia spadku. Co więcej, nie składa ona oświadczenia o jego przyjęciu - art. 1023 K.c. Spadek będzie gmina dziedziczyć nawet w sytuacji, gdy spadkodawca w testamencie wyłączył ją od dziedziczenia. D. rozwiązaniem dla gmin jest to, że w przypadku dziedziczenia ustawowego spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Dzięki temu odpowiedzialność gminy za długi spadkowe ograniczona jest tylko do wartości stanu czynnego spadku. W takim przypadku Gmina odpowiada do wysokości aktywów spadku. Nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza odpowiedzialność spadkobiercy za pasywa spadku (długi) jedynie do wysokości aktywów (wartości) nabytego spadku.

Wskazane przez G. R. przepisy kodeksu cywilnego zostały pominięte przez organ I jak i II instancji. W żadnej z decyzji organy nie odniosły się do tych przepisów.

Gmina wskazała, że do dnia [...] września 2005 r. zmarły A. L. posiadał jako właściciel 14 działek o ogólnej powierzchni 11,26 ha. Na przestrzeni czterech lat zmarły A. L. pozbył się całego swojego majątku łącznie z domem, w którym mieszkał. Majątek, jaki G. R. przejęła z dobrodziejstwem inwentarza, jest wartości zerowej. W przypadku zerowej wartości spadku G. R. nie będzie spłacała długów spadkodawcy, bez względu na ich wysokość.

Skarżą Gmina zakwestionowała prawidłowość decyzji przyznającą spadkodawcy płatność z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania do powierzchni 23,68 ha, gdy zmarły A. L. był właścicielem nieruchomości o powierzchni 11,26 ha.

Zarzuciła Agencji, że nie kontrolowała sukcesywnego wyzbywania się swojej własności przez zmarłego A. L. i przyznawała mu kolejne płatności bez jakiejkolwiek analizy posiadanych gruntów. Ponadto złożona w dniu [...] września 2009 r. prośba zmarłego o odroczenie terminu spłaty pobranych płatności, była nie załatwiona w ustawowym terminie. Tym samym zostały naruszone przepisy k.p.a., szczególnie przepisy dotyczące terminów załatwiania wszystkich spraw. Dopiero po upływie aż 3-ech lat wysłano do składającego pismo o uzupełnienie złożonego wniosku. Niestety pismo to wróciło już z adnotacją "adresat zmarł". Gdyby sprawy były załatwiane w terminie, dzisiaj nie było by żadnego tematu zwrotu nienależnie pobranych płatności. Jak wskazują daty - ewidentna wina jest po stronie Biura Powiatowego ARiMR w B. P..

W odpowiedzi na skargą Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych:

1) pochodzących z funduszy Unii Europejskiej;

2) krajowych, przeznaczonych na:

a) współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej,

b) finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej - następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Właściwym w sprawie ustalenia kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych w decyzji, o której mowa w ust. 1 jest organ właściwy do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności łub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1

W myśl art. 29 ust. 7 i 8 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności. Uprawnienia organu podatkowego określone w ustawie, o której mowa w ust. 7, przysługują organowi, o którym mowa w ust. 2.

Przepis art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy właściwym do wydania decyzji w sprawie ustaleniu zakresu odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu [...] maja 2012 r. A. L. był Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. P., któremu w tym zakresie przysługują uprawnienia organu podatkowego.

Zasady odpowiedzialności spadkobierców uregulowane są w Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast na podstawie art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zaś do art. 98 § 2 pkt 1 i 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe.

Spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 K.c.). Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego). Z chwilą śmierci spadkodawcy, jego prawa i obowiązki z wymienionych działów przechodzą, na podstawie przepisów tych działów na spadkobierców (por. wyrok SN z dnia [...] kwietnia 2004 r., IV CK [...], Lex nr 152889).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zarówno prawa majątkowe jak i obowiązki zmarłego podatnika przejmują jego spadkobiercy. Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy materialne prawa cywilnego, w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Wobec tego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 1012 K.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź spadek odrzucić. Z uwagi na to, że w Ordynacji podatkowej nie zawarto definicji pojęcia "spadkobierca", wobec tego należy w tym zakresie stosować odpowiednie regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 Kc., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.).

Stosownie zaś do art.1030 K.c., do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Zgodnie zaś z art. 1031 § 2 K.c., w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe zależy od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) przyjęcie takie oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W tym przypadku spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona ponad kwotę aktywów. Dodać należy, że do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Gdy bierna strona spadku przewyższa stronę czynną, wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są jednak tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy będzie wartością dodatnią lub będzie wynosić zero, i to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 k.c.

Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe wprawdzie powstaje tak jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege, lecz zakres tej odpowiedzialności musi być określony w decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Jednak, jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, odpowiedzialność ta może być określona jedynie do wysokości stanu czynnego spadku. W postępowaniu mającym na celu przeniesienie na spadkobierców odpowiedzialności za długi spadkowe ustalenie stanu czynnego spadku jest niezbędnym elementem stanu faktycznego, w oparciu o który organ ustali granice tej odpowiedzialności.

Sąd podziela stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę, że spis inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów orzekających o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe i stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku prowadzonego postępowania na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy jedynie formalnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednak w celu ustalenia stanu czynnego spadku organ podatkowy może przeprowadzić ewentualnie wszelkie inne dowody, poza samym dowodem ze spisu inwentarza – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku przedmiotowego postępowania ani organ ani skarżąca nie przedstawili ostatecznie spisu inwentarza. Organ też nie prowadził własnego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia aktywów i pasywów spadku. Pomimo zaniechania tych bardzo istotnych czynności dowodowych organy obu instancji stwierdziły, że skarżąca odpowiada za długi spadkowe, nie zaznaczając nawet, że odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości aktywów (tj. do wartości czynnej spadku).

W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, gdyż nie zostało poprzedzone obligatoryjnymi ustaleniami organu w zakresie tego, czy spadek obejmuje jakiekolwiek aktywa, czyli w zakresie tego, czy skarżąca może ponosić w ogóle jakąkolwiek odpowiedzialność podatkową w trybie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla wydania takiej decyzji nie może być zawarte w odpowiedzi na skargę twierdzenie organu, że nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza daje podstawę do powołania się na to zdarzenie w toku postępowania egzekucyjnego, jako na podstawę do ograniczenia odpowiedzialności. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt I ACa [...], jednak wyrok ten dotyczy odpowiedzialności spadkobiercy w prawie cywilnym, której zakres nie musi być określony w decyzji administracyjnej.

Organ winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie tego, czy spadek obejmuje aktywa. Ta okoliczność stanowi bowiem podstawę do przyjęcia, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę powyższe okoliczności.

Natomiast zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość decyzji przyznającą spadkodawcy płatność rolną oraz okoliczności związane z pozbyciem się przez zmarłego A. L. całego swojego majątku nie mogą być uwzględnione, bowiem nie miały żadnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Także nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postepowania administracyjnego, bowiem organ przepisów tych nie stosował. Ja wyżej była mowa w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww ustawy.