Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3212/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 84/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2017r., I SA/Po 84/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o. o. w J. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W ocenie Skarżącej, planowane przez nią przekształcenie nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 223 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.c.c."), a tym samym nie będzie ono stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona zaznaczyła, że spółkę komandytową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2008/7/WE") należy uznać za spółkę kapitałową. Odmiennego zdania jest Minister Finansów, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że regulacje dotyczące spółki komandytowej zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1578 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") uniemożliwiają uznanie tej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Organ uznał także, że planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w jego rezultacie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, a tym samym do zmiany umowy spółki.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że spółka komandytowa nie jest w istocie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jak chciałaby strona skarżąca, a wobec tego opisane we wniosku przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2. Naruszenie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez potwierdzenie przez Sąd stanowiska organu nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uzasadnienia rozstrzygnięcia przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach.

Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił w szczególności naruszenie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc pod uwagę, że w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej został użyty zwrot "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnić zatem należy, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim z Dyrektywą 2008/7/WE, która z dniem 1 stycznia 2009r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008r. dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. o tej samej nazwie (Dz. Urz.WE L 249 z 28 października 1969r., s. 25 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978r. w sprawie C-106/77 [...] (978) ECR, 629).

Rozstrzygnąć należy, czy wskazana Dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej, oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną.

Spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i c/ prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółki spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a, b i c Dyrektywy 2008/7/WE określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe.

W świetle treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla którego reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016r., o sygn. akt II FSK 2399/14, spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c.

Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

W tej kolejności ustalenia wymaga, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie spółek handlowych, powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7WE odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba, t. 6 w Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie, niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1311/16).

Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, to nie może do spornej transakcji znaleźć zastosowania art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) tej Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak podstaw do przyjęcia, że umowa przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z mocy art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu znajdujące podstawy w przepisach prawa, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 z art. 14h Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut stwierdzeniem, że organ zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy, a nie obiektywnej oceny stanowiska Skarżącej i jego uzasadnienia, zaś stronnicze i tendencyjne postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego je w ten sposób. Skoro jednak stanowisko organu przedstawione w wydanej interpretacji stanowi rezultat prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, to nie można twierdzić, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy i tendencyjny, z naruszeniem zasady zaufania do organu.

Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).