Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 691/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] marca 2004 roku A. K. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za kwotę 135.500 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...] kwietnia 2004 roku Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Oświadczenie Strony wraz z ww. aktem notarialnym zostało przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z właściwością miejscową.

Skarżący w dniu [...] czerwca 2009 roku złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz podstawę opodatkowania w kwocie 135.500 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.550 zł. Następnie złożył korektę ww. deklaracji, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 135.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie 135.000 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu korekty Skarżący wskazał, iż wydatkował uzyskane środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w R. przy ulicy S. [...].

2. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z [...] września 2009 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] października 2009 roku wydał decyzję w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.550 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z dokonanej [...] marca 2004 roku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący sprzedał lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od daty nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości ustalono w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Organ I instancji uznał, że kwota przychodu w wysokości 116.045,15 zł. wydatkowana została na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w R. przy ul. [...] po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, wobec czego nie spełnia warunków do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Strona powołała art. 18 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), twierdząc, iż właściwy miejscowo do wydania decyzji jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a nie Urząd Skarbowy w W., dlatego też decyzja obarczona jest przymiotem nieważności;

- bezzasadność postępowania i bezprzedmiotowość decyzji, gdyż w latach 2006-2007 Strona otrzymywała zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie należności podatkowych oraz zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

- rażące naruszenie prawa, tj. art. 121 i art. 122 O.p.

W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżący wyjaśnił, że cena zakupu lokalu w R. wynosiła 116.045 zł i zapłacona została w maju i lipcu 2006 roku Pozostałe środki uzyskane ze zbycia do wysokości 135.500 przeznaczył na wykończenie lokalu (zakup materiałów), które wykonał we własnym zakresie. Nabycie lokalu na własność nastąpiło w 2007 roku. Skarżący podniósł również, iż został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy i "zmuszony" do złożenia w dniu [...] czerwca 2009 roku deklaracji PIT-23. Organ nie udzielił mu niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów prawa.

Strona złożyła dodatkowe pisma, w których podniosła kwestię egzekucji administracyjnej oraz podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

4. Decyzją z [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w celu jego wyczerpującego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, iż Skarżący nie wypełnił warunków do zastosowania zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wydatki Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego w R. przy ul. [...] zostały poniesione w okresie od 15 maja 2006 roku do 14 lipca 2006 roku (trzy faktury wystawione przez J. SA dokumentujące zapłatę za mieszkanie na łączną kwotę116.045,15 zł ), tj. po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego w W.

Organ wskazał, że dla skorzystania z przysługującego zwolnienia istotne jest zachowanie dwuletniego terminu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data zaliczkowych wpłat na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży (pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania, tj. zawarcia w formie aktu notarialnego). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem faktycznego wydatkowania środków pieniężnych. Dyrektor IS wskazał, że wpłaty na poczet zakupu lokalu mieszkalnego w R., jak i nabycie tego lokalu aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2007 roku Rep Nr [...], nastąpiły po upływie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że z treści pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 roku wynika, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 Strona wskazała, że od dnia [...] września 2007 roku zamieszkuje w R. przy ul. [...]. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] września 2009 r. zatem właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania decyzji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny był również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości, o ile następuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Podatek od przychodu, o którym mowa w w/w przepisach ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie art. 28 ust 4 u.p.d.o.f., w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy ustawy, tj. bez konieczności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wyjaśnił, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w W., nastąpiło w dniu [...] marca 2004 roku termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przypadał na dzień 14 kwietnia 2004 roku. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, rozpoczynał bieg 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. i w terminie organ podatkowy miał prawo wydać decyzję w przedmiotowej sprawie.

Ponadto o bezzasadności i bezprzedmiotowości decyzji nie świadczy okoliczność, iż Skarżący otrzymał z [...] Urzędu Skarbowego W. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Zaświadczenie takie nie wstrzymywało obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 oraz art. 122 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że nie odnosił się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu a dotyczących postępowania egzekucyjnego, gdyż nie było ono przedmiotem rozstrzygnięcia.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił celowe, nierzetelne przedstawianie stanu faktycznego i zatajanie niewygodnych faktów. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego a w szczególności art. 125, art. 139 § 1 O.p.,

- art. 35 kpa tj. rażącego naruszenia wszelkich terminów określonych w ustawach, które miało wpływ na wynik postępowania na szkodę strony, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. nie zbadanie i nie uwzględnienie w wydanych decyzjach wszystkich faktów i dowodów przytoczonych przez stronę, art. 122 O.p. tj. braku rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rażące naruszenie ww. artykułów spowodowało również naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. tj. utratę zaufania do organów podatkowych a to jest bardzo dalekosiężna i wyjątkowo szkodliwa konsekwencja naruszenia prawa.

Skarżący podniósł również zarzut nieważności z uwagi na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

7. Skarżący pismami z dnia 25 lutego 2010 r., 20 kwietnia 2010 r. 12 i 18 maja 2010 r. wniósł o uzupełnienie skargi oraz wnioski dowodowe. Podniósł również szereg zarzutów dotyczących prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

9. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze był zarzut nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy organ. Zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 o.p., w braku przepisów szczególnych właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do treści art. 18a o.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b o.p.

Skarżący w treści art. 18b upatrywał uzasadnienia dla przyjęcia właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Stanowiska tego nie można podzielić. Z powyższego artykułu o.p. wynika bowiem, że jedynie w sytuacji, w której nastąpiło wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ, który wszczął postępowanie pozostaje właściwy w sprawie, której postępowanie to lub kontrola dotyczy, chociażby nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu.

W niniejszej sprawie okolicznością faktyczną nie kwestionowaną jest zmiana miejsca zamieszkania i zameldowania Skarżącego, który od września 2007 roku zamieszkuje w R. przy ul. [...], którą to datę uznać należy za datę zdarzenia powodującego zmianę właściwości organów podatkowych.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika,że postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2004 roku wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] września 2009 roku, a więc już pod dacie zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu. Do dnia zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu nie było prowadzone w stosunku do Skarżącego postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2004 roku.

Oznacza to, że skoro postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2009 roku organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

10. Zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania to jest art. 122, 187 § 1 i191 o.p. Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Skarżący [...] marca 2004 roku dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dokonanie tego typu czynności skutkowało powstaniem przychodu o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. co stosownie do treści art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia, skutkowało koniecznością uiszczenia przez Skarżącego podatku w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu w terminie 14 dni od daty dokonania zbycia.

Podatnik dokonując zbycia mógł jednak złożyć w terminie 14 dni od daty dokonania zbycia oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f, to jest wydatkuje go w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia w toku postępowania dowodowego, czy Skarżący złożył deklarację, co do planowanego przeznaczenia środków otrzymanych na skutek zbycia w terminie 14 dni od dokonania zbycia, a następnie czy rzeczywiście w okresie 2 lat od dnia zbycia wydatkował otrzymane środki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący nie dopełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przytoczonych wyżej przepisów, gdyż poniósł wydatki na nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego w R. w okresie od 15 maja 2006 roku do 14 lipca 2006 roku to jest po upływie dwóch lat od dania dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W.

Powyższe ustalenia faktyczne sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, wskazując, że zostały one dokonane na podstawie przedstawionych przez stronę Skarżącą dokumentów prywatnych i urzędowych w postaci aktu notarialnego sprzedaży mieszkania położonego w W. w dniu [...] marca 2004 roku, aktu notarialnego ustanowienia i nabycia prawa odrębnej własności lokalu z [...] lutego 2007 roku, umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej i datowanej na 16 maja 2006 roku wraz z załącznikami oraz faktur VAT obejmujących kolejne wpłaty na nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego datowanych na 5 maja 2006 roku oraz 3 i 14 lipca 2006 roku.

Wymienione powyżej dokumentu zostały dawały organowi podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie dokonał w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży mieszkania położonego w W. to jest od dnia 31 marca 2004 roku, nabycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnego i związanego z tym wydatkowania środków uzyskanych na skutek sprzedaży pierwotnego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że organ podatkowy w prawidłowy sposób określił zakres postępowania dowodowego, a następnie w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

9. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, zgodnie z którym dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest nie tyle zawarcie umowy nabycia w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ile faktyczne wydatkowanie środków.

W ocenie Sądu, dla skorzystania z omawianej ulgi koniecznej dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonane czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży.

Jednak powyższe uchybienie w zakresie wykładni treści zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. sąd uznaje za nie mające wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo powyższego błędu co do wykładni rozstrzygnięcie organu uznać należy za prawidłowe.

10. Skarżący zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny dowodów zarzucił organowi również celowe, nierzetelne przedstawienie stanu faktycznego i zatajenie niewygodnych faktów. Jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzut ten Skarżący wiąże z faktem uzyskania zaświadczenia wydanego przez uprzednio właściwy urząd skarbowy o nie zaleganiu przez Skarżącego z podatkami w maju 2006 roku.

Z mocy art. 306 a§ 3 o.p. wydanie zaświadczenia potwierdza jedynie określony stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie wydania zaświadczenia, przy czym jak wynika z treści art. 306e § 2 o.p. przed wydaniem zaświadczenia ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy występującego o wydanie zaświadczenia nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Z akt administracyjnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sądu wynika, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wszczęte [...] września 2010 roku, a więc po dacie wydania zaświadczenia o nie zaleganiu przez Skarżącego z podatkami.

W dacie wydawania zaświadczenia nie było prowadzone w stosunku do Skarżącego postępowanie co do określenia wysokości podatku, w konsekwencji, uzasadnione było wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami.

Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu okoliczności uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, co oznacza, że zarzut Skarżącego dotyczący nie uwzględnienia przy ocenie zebranego materiału dowodowego przedstawionego zaświadczenia nie jest uzasadniony.

11. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 125 i 139 § 1 o.p. czyli załatwienia sprawy z przekroczeniem terminów sąd uznaje również za nieuzasadnione. Pod pojęciem czasu trwania postępowania podatkowego nie można bowiem rozumieć – jak czyni to Skarżący- okresu czasu od dnia zaistnienia zdarzenia, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego do dnia wydania decyzji, ale okres czasu liczony od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania wydane zostało [...] września 2009 roku, decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] października 2009, doręczona Skarżącemu 27 października 2009 roku, odwołanie wpłynęło do organu drugiej instancji 24 listopada 2009 roku a decyzja organu drugiej instancji wydana została [...] grudnia 2009 roku. Oznacza to, że organy nie przekroczyły terminów załatwiania spraw zakreślonych przez ustawodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, że istotnie, z punktu widzenia podatnika obciążanego odsetkami za zwłokę z tytułu opóźnienia w uregulowaniu zobowiązań podatkowych, ważne jest by decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w jak najszybszym terminie. Jednak wskazać należy, że organy podatkowe mogą wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do momentu jego przedawnienia, czyli w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – w okresie pięciu lat liczonych od ostatniego dnia roku, w którym nastąpił termin płatności podatku. W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe winno być uregulowane przez Skarżącego do 14 kwietnia 2004 roku, co oznacza, że przedawniało się ono z 31 grudnia 2009 roku. Do tego dnia organy podatkowe mogły skontrolować czy spełnione zostały warunki uprawniające Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 32 list. a ) i e ) o.p. jak również mogły skontrolować prawidłowość kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego przez Skarżącego w deklaracji podatkowej i w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania wykazana w deklaracji, czy też w deklaracji korygującej jest nieprawidłowa – wydać decyzję określającą wysokość podatku w prawidłowej wysokości.

12. Zarzut naruszenia art. 35 kpa Sąd uznaje za nieuzasadnionym gdy przepis ten nie był stosowany przez organ podatkowy, zaś zarzut naruszenia jego odpowiedników to jest art. 139 o.p. uznany został za nieuzasadniony z przyczyn wskazanych powyżej.

13. Zarzut naruszenia zasady zaufania to jest zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p. również uznać należy za nieuzasadniony. Skarżący naruszenia zasady zaufania upatrywał w wydaniu mu zaświadczenia o braku zaległości a następnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że samo wydanie zaświadczenia, zgodnie z którym według stanu na wskazany w zaświadczeniu dzień podatnik nie ma zaległości z tytułu podatków nie może być utożsamiony z nałożeniem na organ obowiązku nie wszczynania w okresie późniejszym jakichkolwiek postępowań podatkowych mogących skutkować wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za okresy poprzedzające datę wydania zaświadczenia. Istnienia tego rodzaju obowiązek nie można wywieść z przepisów o.p.

Skarżący, zarzucając naruszenie zasady zaufania, powoływał się również na fakt wyłudzenia przez organy "nieformalnej" deklaracji podatkowej, która posłużyła do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżący jest osobą czynnie uczestniczącą w obrocie gospodarczym, potrafiącą skorzystać z informacji dotyczącej przysługujących mu praw (por. pismo Skarżącego z 9 września 2009 roku, karta 31 akt administracyjnych). Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika również, by Skarżący pozbawiony był zdolności do czynności prawnych. W konsekwencji, nie można uznać by istotnie organy naruszyły zasadę zaufania "wyłudzając" od Skarżącego "nieformalną" deklarację podatkową.

14. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. Sąd uznaje również za nieuzasadniony. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt podatkowych, organy działały stosownie do obowiązujących przepisów, wszczynając po otrzymaniu od Skarżącego skorygowanej deklaracji podatkowej postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym zarówno postępowanie dowodowe, ustalenie stanu faktycznego a następnie kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa dokonana została zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Dokonania przez organ częściowo nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. sąd z przyczyn wskazanych w punkcie 9 uzasadnienia nie uznał za naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd wskazuje, że część argumentów podnoszonych przez Skarżącego nie dotyczyła legalności zaskarżonej decyzji, ale przeprowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego. Badanie prawidłowości działania organów administracji w tym zakresie skutkowałoby jednak wykroczeniem poza granice sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, co oznacza, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie miał uprawnienia do wypowiadania się w tym zakresie.

15. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.