Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 911/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. wznawia postępowanie sądowe 2. uchylono postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego 3. uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 273 par 2, art. 282 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Arkadiusz Windak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. skargi V. W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt ISA/Sz 806/12 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. I. wznawia postępowanie zakończone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 806/12, II. uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 806/12 o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego, III. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego V. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS", "organ

I instancji") wydał [...] lipca 2010 r. decyzję nr [...]

w przedmiocie rozliczenia V. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

Z ww. decyzji wynikało, że skarżący od [...] października 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "L. " w K., a w jej ramach: sklep stacjonarny zajmujący się sprzedażą programów komputerowych, sklep internetowy oraz sprzedaż internetową za pośrednictwem serwisu Allegro. W złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczających listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. skarżący wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonej przez organ skarbowy kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku VAT, organ kontroli ustalił, iż w badanym okresie podatnik zakupił od firmy "[...]" Spółka z o.o. w W., łącznie 6.800 sztuk gier komputerowych

o nazwie "[...]", łącznie wartość netto [...] zł

i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Faktury zakupu gier ujęto

w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży organ kontroli stwierdził, iż skarżący nie dokonywał sprzedaży gier komputerowych nabytych od wymienionego wyżej kontrahenta, nie posiadał ww. gier

w ofercie prowadzonego sklepu internetowego, jak i nie wystawiał tych gier do sprzedaży na aukcjach w serwisie Allegro.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, iż dokonywanych przez skarżącego zakupów w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. przedmiotowych gier komputerowych nie można uznać za czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupienia znacznych ilości gier komputerowych w toku ciągłym, a następnie przekazanie ich do zniszczenia nie można uznać za działalność zarobkową. W wyniku takiego działania skarżący nie tylko pozbawił się możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży tych gier, ale także przez oddanie tego towaru do utylizacji poniósł stratę w wysokości wartości zakupionej partii towaru.

W ocenie organu I Instancji, skarżący żadnymi dowodami nie wykazał zamiaru dokonania sprzedaży zakupionych gier komputerowych, ani w obrocie hurtowym, ani też w obrocie detalicznym. Wobec powyższego stwierdzono, iż zakupiony towar, ujęty

w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji czego skarżący nie ma prawa do odliczenia kwot podatku od towarów i usług naliczonego

w fakturach dotyczących jego zakupu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. Do odwołania dołączono m.in.: kopię faktury VAT nr [...] z [...].06.2010 r. dot. sprzedaży dla kontrahenta z Czech na kwotę [...]zł; zestawienie pn. "Zakup gier 2009" (uwzgl. liczby: zakupów 2009, 2010; sprzedaż -paragony, sprzedaż – faktury, zniszczenie); oświadczenie podatnika z [...].06.2010 r. dot. wydania towaru

z faktury nr [...]; rejestr zakupów VAT za styczeń 2010.

Wskutek wniesionego odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, stwierdzając, że organ ten nie naruszył zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej oraz uwzględnił wszelkie okoliczności faktyczne, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i go rozpatrzył. Zaznaczył, że skarżący i jego pełnomocnik

w trakcie postępowania nie wnieśli żadnych dowodów podważających ustalony stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie") podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2010 r. zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1, a

w konsekwencji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz naruszenie art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do tego, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż podatnik nabył sporne gry komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zarzucono także, iż organ niesłusznie nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika co do okoliczności utylizacji zakupionych gier, opierając się na odpowiedzi udzielonej przez dostawcę towaru, rankingach gry na stronach internetowych oraz negując prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika na podstawie ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż organ nie dokonał rozliczenia ilościowego nabytych i sprzedanych gier. Ponadto wyjaśniono, iż to na żądanie prowadzącej księgowość podatnika kancelarii zostało okazane rozliczenie nabytych i sprzedanych oraz zlikwidowanych gier, w związku z przedłożeniem faktury dostawy do Czech z dnia [...].06.2010 r. i stwierdzonymi rozbieżnościami wynikającymi

z tego dokumentu sprzedaży a ustaleniami kontroli. Organ odwoławczy wniósł

o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 85/11, WSA w Szczecinie oddalił skargę skarżącego wniesioną na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia

[...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "NSA"), wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1216/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, wobec uznania, że Sąd ten zaakceptował wadliwe ustalenia faktyczne organów podatkowych poczynione w sprawie.

W ocenie NSA uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa postępowania, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została wydana z naruszeniem art. 121,art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące przyjęciem, że gra komputerowa "[...] 2" nabyta przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. w ilości 6800 sztuk, została w całości oddana do utylizacji, a nie w części, brak wyjaśnienia okoliczności sprzedaży tej gry w sklepie internetowym i stacjonarnym, nie przesłuchanie świadków – pracowników [...] na okoliczność nadpisania przez pracownika ilości gier oddanych do utylizacji na ww. kartach odpadów, jak i samego podatnika na okoliczność wycofania się kontrahenta z Czech z transakcji zakupu. Ponadto, jak wskazano w skardze kasacyjnej, organ kontrolny nie załączył w poczet materiału dowodowego paragonów za okres luty i marzec 2010 r. świadczącej

o sprzedaży gier, jak również dokumentów w postaci dowodów dostawy gry "[...] do Czech w dniu [...].04.2010 r. w ilości 3700 sztuk jak i też pominięto bez wyjaśnienia oświadczenie podatnika o jego odebraniu [...].06.2010 r. Zarzuty niedokładnego ustalenia stanu faktycznego dotyczą także warunków i kosztów przechowywania tych gier oraz możliwości ich zwrotu. Zdaniem NSA naruszenia przepisów postępowania polegające na nie wyjaśnieniu istotnych w świetle art. 86 u.p.t.u. okoliczności mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor IS w dniu [...] października 2012 r. wydał decyzję którą, uchylił w całości decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja autokontrolna). W dniu [...] października 2012 r. organ odwoławczy wniósł do WSA w Szczecinie o umorzenie postępowania sądowego wszczętego skargą z [...] grudnia 2010 r., zaś WSA

w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), umorzył postępowanie sądowe. Ww. postanowienie stało się prawomocne. Podatnik w tym zakresie nieskutecznie bowiem uruchamiał kolejne tryby procesowe

w celu wyeliminowania ww. orzeczenia WSA w Szczecinie (wniósł: skargę kasacyjną wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego postanowienie WSA).

Niezależnie od powyższego, Dyrektor UKS, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego (z decyzji autokontrolnej), decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr: [...], określił podatnikowi w podatku VAT za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji , decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z kolei wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 WSA w Szczecinie oddalił skargę podatnika na tę decyzję Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2013 r. Następnie, NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2330/15, uchylił zaskarżony ww. wyrok z 23 września 2015 r. w całości oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2013 r.

Niezależnie od powyższego, podatnik niezadowolony z opisanego powyżej stanu rzeczy, podjął działania, których celem było unicestwienie ww. działań organów podatkowych. I tak pismem z dnia [...] maja 2014 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r., (decyzja autokontrolna), wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie Dyrektor IS, wydając ww. decyzję rażąco naruszył art. 161 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 p.p.s.a. Strona wskazała, że WSA

w Szczecinie po uchyleniu jego wyroku przez NSA, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12 niezasadnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r., przesłaną do Sądu tuż przed samą rozprawą, tj. w dniu [...] listopada 2012 r. Dyrektor IS, po uchyleniu przez NSA wyroku WSA w Szczecinie, był zobligowany poczekać na rozstrzygnięcie tego Sądu w przedmiocie orzeczenia co do istoty sprawy lub w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazania jej do ponownego rozpoznania w ramach i granicach uzasadnienia wyroku kasacyjnego.

Dyrektor UKS, rozpoznając sprawę na nowo (w decyzji autokontrolnej) w sposób dowolny rozszerzył jej granice o nowy zarzut (Allegro) wychodząc poza zakres ponownego jej rozpoznania wskazany przez NSA. Postępowanie organu odwoławczego doprowadziło do wprowadzenia do obrotu kolejnej decyzji Dyrektora UKS z rażącym naruszeniem prawa, w wyniku której rozszerzono zakres kontroli o nowy zarzut

w sprawie, wychodząc tym samym poza granice zawarte w wyroku kasacyjnym. W ocenie podatnika w rzeczywistości w tej samej sprawie w wyniku jej przekazania do ponownego rozpatrzenia toczy się wbrew powadze rzeczy osądzonej ponowne postępowanie.

Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności oraz przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r., (decyzji autokontrolnej), stwierdzając, że nie zaistniały żadne przesłanki, określone w art. 247 O.p. obligujące do stwierdzenia nieważności tej decyzji wydanej w trybie autokontroli.

Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jej uchylenia.

WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1483/14 oddalił skargę w tej sprawie, zaś NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1261/15 uchylił ten wyrok, a także uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2014 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r. (decyzji autokontrolnej).

Następnie podatnik pismem z dnia [...] lipca 2017 r., wniósł do WSA w Szczecinie skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 7 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 806/12, którym umorzono postępowanie sądowe w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

Zdaniem skarżącego, w aktualnym stanie faktycznym i prawnym, na przeszkodzie przed ponownym rozpoznaniem sprawy ze skargi podatnika na ww. decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2010 r., stoi jedynie wskazane postanowienie WSA z dnia 7 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania sądowego.

Skarżący wskazał, że w sprawie zachodzą dwie przesłanki wznowienia postępowania sądowego, o jakich mowa w art. 273 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Odnośnie do przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a., skarżący wskazał, że okoliczność faktyczna, tj. "autokontrolna" decyzja Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r. jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych od początku (ex tunc) wykryta została w dniu 27 kwietnia 2017 r., kiedy to NSA dokonał publikacji wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1261/15.

Natomiast co do przesłanki z art. 273 § 3 p.p.s.a., skarżący podniósł, że

w aktualnym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, po wyeliminowaniu ex tunc z obrotu prawnego "autokontrolnej" decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012 r., istnieją w obrocie prawnym niejako "konkurencyjne" w stosunku do siebie dwa orzeczenia sądowe: (1) wcześniejszy prawomocny z dniem ogłoszenia wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1216/11, oraz (2) prawomocne, późniejsze, postanowienie WSA z dnia 7 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 806/12. Oba te konkurencyjne orzeczenia dotyczą tej samej sprawy, a więc zachodzi między nimi tożsamość stron postępowania (skarżący - podatnik oraz organ - Dyrektor IS) i przedmiotu postępowania (skarga podatnika na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2010 r.).

Skarżący wskazał także, że w sprawie zachowany został trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowego, o którym mowa w art. 277 p.p.s.a., gdyż o opisanej powyżej okoliczności będącej przyczyną wznowienia Skarżący powziął wiadomość najwcześniej w dniu 27 kwietnia 2017 r., tj. w dniu ogłoszenia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1261/15. Ponadto w sprawie nie upłynął przewidziany w art. 278 p.p.s.a. termin pięcioletni, ponieważ postanowienie WSA o umorzeniu postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Sz 806/12 zostało wydane w dniu 7 listopada 2012 r.

WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 665/17 oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 518/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia art. 282 § 2 w zw. z art. 273 § 2 p.p.s.a.

NSA stwierdził, że ujawniły się takie istotne "nowe okoliczności", które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie (umorzenie postępowania sądowego) wpływ miała dotknięta wadą nieważności decyzja Dyrektora IS, która to okoliczność ujawniła się dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia objętego przedmiotowym żądaniem. Stąd też należy rozpatrywać takie zdarzenie w kategorii podstaw wznowieniowych, określonych przepisem art. 273 § 2 p.p.s.a. Natomiast NSA nie stwierdził przesłanki z art. 273 § 3 p.p.s.a., gdyż w jego ocenie orzeczenie I FSK 1216/11 i I SA/Sz 806/12, nie są konkurencyjne.

W wykonaniu zarządzenia sędziego z dnia 1 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej oraz organ zostali poinformowani, iż w związku z aktualnym brzmieniem art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.)

w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich jedynie w sprawach,

w których obie strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, WSA w Szczecinie może rozpoznać sprawę na rozprawie przeprowadzonej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, wobec takiej informacji w sprawie zostało wyznaczone posiedzenie niejawne na dzień 2 lutego 2022 r. o czym zostali poinformowani pełnomocnik skarżącej oraz organ, ponadto w zawiadomieniu o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego wskazano, że dodatkowe stanowisko w sprawie można przedłożyć do sądu, tak aby korespondencja wpłynęła do dnia poprzedzającego termin posiedzenia.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jednocześnie wyraził zgodę na udział w rozprawie zdalnej.

Organ natomiast w piśmie z dnia 7 grudnia 2021 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W tej sytuacji Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, którego termin wyznaczono na dzień 2 lutego 2022 r.

Żadna ze stron postępowania nie przedstawiła dodatkowych stanowisk w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zasadności wniosku V. W. o wznowienie postępowania sądowoadmnistracyjnego zakończonego prawomocnym postanowieniem z dnia 12 listopada 2021 r. o umorzeniu postępowania.

Zastosowanie zatem znajdują przepisy Działu VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 270 p.p.s.a w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem.

We wniosku z dnia [...] lipca 2017 r. skarżący wskazał na wystąpienie przesłanek z art. 273 § 2 i 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 273 § 2 p.p.s.a. można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Zdaniem skarżącego przesłankę tę wypełnia nieważność decyzji autokontrolnej organu odwoławczego z dnia [...] października 2012 r., ujawniona na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1261/15.

Stosownie natomiast do art. 273 § 3 p.p.s.a. można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy.

W ocenie skarżącego przesłanka ta została wypełniona w ten sposób, że obecnie istnieją dwa konkurencyjne wobec siebie orzeczenia sądowe tj. uwzględniający jego skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11 oraz umarzające postępowanie postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt

I SA/Sz 806/12

W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie, rozpoznając przedmiotową sprawę był, na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 518/18. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko

w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

We wskazanym powyżej wyroku z dnia 23 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną strony wskazał, że ujawniły się takie istotne "nowe okoliczności", które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie (umorzenie postępowania sądowego) wpływ miała dotknięta wadą nieważności decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która to okoliczność ujawniła się dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia objętego przedmiotowym żądaniem. Zdaniem NSA zatem należy rozpatrywać takie zdarzenie w kategorii podstaw wznowieniowych, określonych przepisem art. 273 § 2 p.p.s.a.

W ocenie sądu drugiej instancji wniosku tego nie przekreśla fakt, iż nieważność wspomnianej wyżej decyzji, determinującego procesowy wynik pierwotnej sprawy

w niniejszym postępowaniu, stwierdzona została dopiero po podjęciu orzeczenia objętego przedmiotowym żądaniem. NSA przypomniał, że wada nieważności tkwi

w decyzji od samego początku, tj. od chwili jej wydania, przez co nieważność wywołuje skutki ex tunc. Skoro tak, to stwierdzenie takiej wady w decyzji decydującym z punktu widzenia sposobu załatwienia niniejszej sprawy pozwala w kontekście wskazanego wyżej przepisu na przyjęcie, iż mamy tu do czynienia z okolicznością nową, istniejącą w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, objętego przedmiotowym żądaniem (skoro - jak zaznaczono - nieważność tkwi w orzeczeniu ex tunc), a przy tym nieznaną skoro nie tylko strona, ale i wszystkie zaangażowane organy orzekające, wady tej nie dostrzegły.

Jednocześnie za niezasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 282 § 2 w zw. z art. 273 § 3 p.p.s.a., wskazując , że przesłanka restytucyjna określona w tym drugim przepisie dotyczy późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Nie chodzi w tym przypadku o takie same czy podobne sprawy, lecz o orzeczenia tożsame zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym chodzi o identyczność strony w postępowaniu, natomiast w aspekcie przedmiotowym - o stan faktyczny, podstawę prawną, treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku.

Powyżej przedstawioną oceną sądu drugiej instancji odnośnie do spełnienia przesłanek wznowieniowych sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany z mocy wspomnianego wyżej art. 190 p.p.s.a.

Za NSA uznać zatem należało, że w sprawie została spełniona przesłanka restytucyjna z art. 273 § 2 p.p.s.a., stwierdzona bowiem przez NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 w sprawie I FSK 2330/15, nieważność decyzji autokontolnej z dnia [...] października 2012 r. jest nową okolicznością, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy

i z której strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że zostały spełnione pozostałe wynikające z art. 277 i 278 p.p.s.a. wymogi skargi o wznowienie postępowania, gdyż skarga została wniesiona przed upływem trzech miesięcy od dnia w którym strona dowiedziała się

o podstawie wznowienia i przed upływem pięciu lat od uprawomocnienia się postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania.

Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 273 § 2 p.p.s.a. obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt

I SA/Sz 806/21 o umorzeniu postępowania, o czym orzeczono w pkt I wyroku z dnia 2 lutego 2022 r.

Oceniając natomiast wpływ stwierdzenia nieważności decyzji autoktrolnej z dnia [...] października 2012 r. na wynik sprawy, czyli na umorzenie postępowania sądowego, wskazać należy, że wpływ ten był istotny, gdyby bowiem organ odwoławczy nie wydał decyzji autokontrolnej, to WSA w Szczecinie nie wydałby postanowienia o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Innymi słowy decyzja z dnia [...] października 2012 r. stała się podstawą materialną do umorzenia postępowania przed sądem. W chwili stwierdzenia przez NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. nieważności tej decyzji odpadła ww. podstawa materialna umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, tym samym należało uchylić postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania wydane w sprawie I SA/Sz 806/12, o czym orzeczono w pkt II wyroku.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że ekonomika procesowa przemawia za skorzystaniem z możliwości jaką daje art. 281 p.p.s.a. w zdaniu drugim

i połączył badanie dopuszczalności wznowienia postępowania z rozpoznaniem sprawy.

Stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie postępowania, albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy

o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza.

Po uchyleniu postanowienia z dnia 7 listopada 2012 r. wydanego w sprawie

I SA/Sz 806/12, sąd obowiązany jest rozpoznać ponownie skargę V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2010 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Rozpoznaniu skargi na tę decyzję nie stoi obecnie na przeszkodzie okoliczność jej uchylenia przez decyzję autokontrolną organu odwoławczego z dnia [...] października 2012 r., gdyż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego ex tunc wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1261/15. Stwierdzenie nieważności decyzji autokontrolnej z dnia [...] października 2011 r. spowodowało powrót do sytuacji sprzed jej wydania.

Rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r.

w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że obecnie sąd orzeka także w warunkach związania orzeczeniem sądu drugiej instancji wynikających z przytoczonego powyżej art. 190 p.p.s.a.

Uchylając wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2011 r., NSA w wyroku

z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1216/11 wskazał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została wydana z naruszeniem art. 121,art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za potwierdzone w aktach sprawy sąd drugiej instancji uznał niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące przyjęciem, że gra komputerowa "[...]" nabyta przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. w ilości 6 800 sztuk, została w całości oddana do utylizacji, a nie w części, brak wyjaśnienia okoliczności sprzedaży tej gry w sklepie internetowym i stacjonarnym, nie przesłuchanie świadków – pracowników [...] na okoliczność nadpisania przez pracownika ilości gier oddanych do utylizacji na w/w kartach odpadów, jak i samego podatnika na okoliczność wycofania się kontrahenta z Czech z transakcji zakupu. NSA wskazał także, że organ kontrolny nie załączył w poczet materiału dowodowego paragonów za okres luty i marzec 2010 r. świadczącej o sprzedaży gier, jak również dokumentów w postaci dowodów dostawy gry "[...] do Czech w dniu [...].04.2010 r. w ilości 3 700 sztuk jak

i też pominięto bez wyjaśnienia oświadczenie podatnika o jego odebraniu [...].06.2010 r.

W konsekwencji zatem stan fatyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe

w sposób niedokładny.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżący do odwołania załączył fakturę wystawioną dla M. ., zestawienie zakupu i sprzedaży gier w 2009 i 2010 roku, oświadczenie z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz wydruk z księgi podatkowej. Dowodu

z tych dokumentów organ nie przeprowadził, nie wydał postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z tychże dowodów, nie dokonał ich analizy w zaskarżonej decyzji ani nawet ich nie wymienił w zaskarżonej decyzji w części opisującej wniesione przez podatnika odwołanie.

W tej sytuacji nie można uznać, że stan fatyczny w sprawie został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Dokonując bowiem ustaleń fatycznych w sytuacji, gdy strona przedstawia dowody na okoliczności odmienne od ustalanych przez organ, organ podatkowy jest bezwzględnie zobowiązany do wskazania w uzasadnieniu z jakich powodów nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę (art. 210 § 4 O.p).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć także należy, że określona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana

w indywidualnej sprawie, czyli w rozpoznawanej sprawie art. 86 u.p.t.u. Istotne naruszenie przepisów postępowania przy ustalaniu stanu fatycznego uniemożliwia ocenę, czy wskazany przepis prawa materialnego został zastosowany w sposób prawidłowy.

Wspomniana powyżej zasada prawdy obiektywnej jest realizowana

i konkretyzowana przez szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ obowiązek zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Tym samym uchylanie się przez organ od podejmowania działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego musi być uznane za naruszenie art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to jest o tyle istotne, że prowadzi do wydania przez organ decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym

a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci wadliwie zastosowanego prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni postępowanie dowodowe w sposób wskazany powyżej oraz dokona oceny całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w sprawie wraz z materiałem uzupełnionym w późniejszym czasie. Wydając ponowne rozstrzygnięcie organ mając na uwadze treść art. 70 O.p. wyjaśni także kwestię przedawnienia.

Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na zasądzone na rzecz strony koszty złożyły się poniesione przez skarżącego wpisy od skargi i od wniosku o wznowienie postępowania oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o treść § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2010 Nr 10, poz. 65 ze zm.) i § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1870 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa.