Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 265/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.43a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 628
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.B. (dalej: podatnik), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 89 614 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na ustalenia dokonane podczas postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił m.in. że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu złomu zarówno od osób prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie faktur), jak i od osób nieprowadzących działalności gospodarczej (na podstawie formularzy przyjęcia odpadów metali i dowodów zakupu). Weryfikacja przedstawionych do kontroli formularzy przyjęcia odpadów wykazała, że znaczna część transakcji nie miała miejsca, albo miała miejsce w innym rozmiarze niż wynikało to z formularzy. W związku z powyższym organ uznał, że przedłożone przez podatnika formularze przyjęcia odpadów metali w większości są nierzetelne, dotyczą bowiem czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał, że wykazane przez podatnika wydatki na nabycie odpadów metali w łącznej wysokości 1.343.272,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Nie zakwestionowano przy tym ani faktu sprzedaży złomu przez przedsiębiorstwo "A", ani przychodu z jego sprzedaży, bowiem postępowanie kontrolne wykazało, że w 2008 r. było ono w posiadaniu złomu, nieznane jest jedynie źródło jego pochodzenia oraz wysokość wydatków poniesionych na jego nabycie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa podatnika za 2008 r. i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej dokumentowania zakupu towarów handlowych - odpadów metali - na podstawie nierzetelnych formularzy przyjęcia odpadów. Organ pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) – dalej: ord.pod.

Na skutek złożonego przez podatnika odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (podatek wg stawki 19 %) w kwocie 89. 368 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ zobowiązanie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ powołał się na przesłankę, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 ord.pod., skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wobec J.B. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 KKS, polegające na narażeniu na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 89 614 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 8 lipca 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 ord.pod.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "A" za 2008 r. wydatków dotyczących nabycia złomu metali od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wynikających z formularzy przyjęcia odpadów metali, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, uchylające w całości decyzję organu pierwszej instancji i określające zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie niższej, było wynikiem uwzględnienia na etapie postępowania odwoławczego kwoty 1296 zł, jako stanowiącej koszt uzyskania przychodów podatnika w 2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, lecz konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenie jego źródła. W ocenie organu, wydatki na zakup złomu udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu kontrolnym formularzami, nie spełniają powyższych wymagań, w związku z tym w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ wydatki dotyczyły kwoty ogółem 1 343 272,90 zł. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wyjaśniające było prawidłowe. W pierwszej kolejności organ I instancji dokonał weryfikacji danych osobowych sprzedawców odpadów, widniejących na formularzach, pod względem ich autentyczności, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których dane zostały pozytywnie zweryfikowane. Część osób potwierdziła, że transakcje udokumentowane formularzami miały miejsce, ale duża część osób zaprzeczyła, by była uczestnikami transakcji, część zaprzeczyła tylko niektórym z nich, część osób wreszcie nie zakwestionowała samych transakcji, ale ich ilość i wartość wynikającą z formularzy, lub autentyczność podpisów na tych dowodach. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze świadków pracowników przedsiębiorstwa "A". Mimo dwukrotnego wezwania do złożenia zeznań podatnik J. B. nie stawił się na przesłuchanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie braków w postępowaniu dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności dostawy złomu przez Z. K., H. N. i M. S. zostały już dostatecznie wyjaśnione podczas ich przesłuchań. Odnośnie nie przesłuchania pracowników przedsiębiorstwa "A" tj. M Ż i M T, na okoliczność potwierdzenia częstotliwości dostaw złomu przez Z. K. organ stwierdził, że potwierdzenie takiego faktu nie jest równoznaczne z określeniem ilości i wartości dostaw realizowanych przez tego kontrahenta w 2008 r., a w związku z tym pozostaje okolicznością niemającą znaczenia w sprawie. Istotne jest bowiem wykazanie faktu poniesienia wydatków w określonej kwocie z tytułu nabycia złomu, nie zaś potwierdzenie, że dostawy takie miały w ogóle miejsce. Wniosek o ponowne przesłuchanie świadków S. P., I. S., M. Ż., M. T. zastał rozstrzygnięty przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane formularze przyjęcia odpadów metali nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a udokumentowane nimi wydatki nie stanowią kosztów podatkowych.

Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. Szacowanie podstawy opodatkowania może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe. Nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jest to możliwe wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy (art. 23 § 1 ord.pod.). Organ podatkowy - na podstawie art. 23 § 2 ord.pod. - odstępuje od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dysponuje danymi wynikającymi z części niezakwestionowanych ksiąg podatkowych lub uzyskanymi w trakcie postępowania dokumentami źródłowymi, odzwierciedlającymi osiągnięte przychody i poniesione koszty. Jednocześnie organ dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie podważono faktu posiadania przez przedsiębiorstwo [...] towarów handlowych (złomu) i przychodów z ich sprzedaży, kwestionowane było jedynie poniesienie wydatków na ich nabycie na podstawie przedstawionych dowodów.

Na powyższą decyzję J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, niezastosowanie art. 24 b ust.1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego przez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124,127,180 § 1,181, 187 § 1,188 i art. 191 ord.pod..

W uzasadnieniu skargi J. B. stwierdził, że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a ten, który zebrano, został oceniony w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord.pod.

Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków M. Ż., M. T., I. S. oraz S. P. Przesłuchanie dwóch pierwszych świadków miało potwierdzić częstotliwość i okoliczności dostaw realizowanych przez Z. K., któremu to świadkowi organy bezkrytycznie dały wiarę. Świadkowie I. S. i S. P. mieli potwierdzić okoliczności związane z dostawami złomu realizowanymi przez "podstawione osoby" – na taki proceder sprzedaży złomu wskazali K. N. i M. S. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, bo nie można uznać, aby w przedmiotowej sprawie występowała zbieżność tez dowodowych, które chciał potwierdzić organ i strona. Nadto wniosek o przesłuchanie S. P. nie został w ogóle rozpatrzony przez organ pierwszej instancji, uczynił to dopiero organ drugiej instancji. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że strona została pozbawiona dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, wbrew zasadzie wynikającej z art.127 ord. pod.

Skarżący dodał też, że w niniejszej sprawie dochód powinien być ustalony w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że w tej konkretnej sytuacji można zastosować art.23 § 2 ord.pod., przy czym zgodnie z przepisami ord.pod., nie tylko podatkowa księga przychodów i rozchodów czy księgi rachunkowe są księgami podatkowymi, ale są to także np. ewidencje VAT. Jeżeli więc stosowanie art. 23 § 2 ord.pod. zostało wykluczone przez kategoryczne brzmienie art. 24 b ust.1 u.p.d.o.f., to uznać należy, że w sytuacji braku możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a tej ustawy, winien mieć zastosowanie art. 24b ust. 1, a więc dochód winien być ustalony w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "A" wydatków na zakup złomu od dostawców - osób fizycznych, w kwotach określonych w formularzach nabycia, w łącznej wysokości 1 343 272,90zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpiło to w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nadto aby wydatek został należycie udokumentowany, przy czym wymagania te muszą być spełnione łącznie. Należy zaznaczyć, że samo prawidłowe udokumentowanie wydatku nie wystarcza, ale konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie, który stwierdza poniesienie wydatku. Zatem rzetelny dowód to taki, który opisuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli transakcję, która miała miejsce pomiędzy wymienionymi w dowodzie sprzedaży podmiotami i w podanym rozmiarze (ilość, wartość).

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji, kwestionujących znaczną część wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze charakter prowadzonej przez niego działalności. Działalność polegająca na skupie złomu metali podlega szczególnemu reżimowi - w 2008 roku zasady prowadzenia takiej działalności regulowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) – dalej: ustawa o odpadach. Ten rodzaj działalności z woli ustawodawcy podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Zgodnie z art. 43 a ust. 1 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Ponadto w myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4).

Ponadto zgodnie z art.43 a ust. 5: posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei ( ust. 6).

Z kolei przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz.U. Nr 197, poz. 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL, osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, rodzaj odpadów, masę odpadów w kg, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady.

Przepisy te w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność, a przyjmowanie odpadów metali innych niż metalowe odpady opakowaniowe po produktach żywnościowych, bez potwierdzenia tożsamości osoby przekazującej te odpady lub bez wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali, podlega karze aresztu albo grzywny (art.75a ustawy o odpadach). Nowelizacja powołanego przepisu ustawy obowiązująca od 12 marca 2010r. penalizowała również działanie polegające na wypełnieniu formularza przyjęcia odpadów metali niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Tak szczegółowa regulacja i nałożenie - pod groźbą kary - na przyjmujących odpady obowiązków potwierdzania tożsamości osoby przekazującej odpady oraz wypełnienia formularza przyjęcia odpadów miała na celu m.in. zapobieganiu różnego rodzaju oszustwom, w tym również podszywaniu się pod inne osoby, jako rzekomych sprzedawców. Niewątpliwie sprzedaż przez "podstawioną osobę" należy zakwalifikować jako proceder oszukańczy, zmierzający do ukrycia rzeczywistych stron i rozmiarów transakcji, a dokument potwierdzający taką transakcję uznać za nierzetelny, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy zauważyć, że skarżący, choć - jak twierdzi - miał wiedzę o oszukańczym procederze prowadzonym przez S. P., nie zawiadomił o nim właściwych organów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy obu instancji wynika, że skarżący nie dopełnił swych obowiązków związanych z potwierdzeniem tożsamości sprzedawców w sposób należyty, o czym świadczą m.in. często nieaktualne dane co do miejsca zamieszkania lub numery dowodów osobistych tych osób, które rzeczywiście złom sprzedawały i to potwierdziły.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe pozwoliło uznać, że formularze przyjęcia odpadów metali w dużej części były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a w związku z tym wydatki na zakup złomu wynikające z tych dokumentów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym dodać, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik musi wykazać, że faktycznie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Takich dowodów Skarżący w niniejszej sprawie nie przedstawił.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaznaczyć że brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego potwierdzać sprzedaż złomu przez "podstawione osoby", bo jak wyżej wskazano, kosztem podatkowym może być wydatek udokumentowany rzetelnym dowodem, to jest dowodem odzwierciedlającym rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. faktyczną transakcję, mającą miejsce pomiędzy podmiotami, które zostały wskazane na dowodzie sprzedaży. Z tych powodów przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w szczególności zeznań świadków mających potwierdzić sprzedaż złomu przez "podstawione osoby" nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznaczałoby to bowiem w pewnym sensie usankcjonowanie oszukańczego procederu. Ponadto należy dodać, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie przypisać należy dowodom z dokumentów, których – dla potrzeb ustalenia wysokości wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie – dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Nie można zaakceptować sytuacji, w której, wbrew przepisom ustaw podatkowych, przychody i koszty działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ustalane byłyby na podstawie zeznań czy oświadczeń kontrahentów.

Z tych względów nie można zarzucić organom naruszenia prawa w związku z odmową przesłuchania wymienionych wyżej osób w charakterze świadków. Wbrew zarzutom skargi, organy nie miały żadnych podstaw, aby nie dać wiary zeznaniom świadków, a ewentualne podejrzenia skarżącego, co do fałszywego zeznawania przez niektórych świadków, powinny zostać skierowane do organów ścigania. Należy przy tym dodać, że orzekające w sprawie organy oceniały dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie każdy dowód z osobna, i w ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi, nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 ord.pod.

Sąd uznał za nietrafny zarzut pozbawienia strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego strony. Jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej jest prawo do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy - przez organ pierwszej i drugiej instancji, jednakże rozpatrzenie wniosku dowodowego nie jest rozstrzygnięciem sprawy. Rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym sprawą było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok dla J. B. i sprawę tę rozpatrzono dwukrotnie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 ord.pod. Natomiast brak odniesienia się w sposób procesowy do wniosku dowodowego strony przez organ pierwszej instancji należy ocenić jako uchybienie o charakterze proceduralnym. Uchybienie to zostało naprawione przez organ instancji, który do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S. P. ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014r.

| Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki dotyczące zakupu złomu. |

|Nie budzi również wątpliwości sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Błędne jest prezentowane w skardze stanowisko, że stwierdzenie |

|nierzetelności ksiąg powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na nierzetelność ksiąg, brak |

|było podstaw do ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art.24 i 24 a u.p.d.o.f., jednakże Sąd podziela stanowisko orzekających w |

|sprawie organów, co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie podstawy opodatkowania|

|w drodze oszacowania ma wyjątkowy charakter, może być zastosowane tylko wówczas, gdy niemożliwe jest ustalenie dochodu w inny sposób. |

|Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest |

|ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie |

|podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiona dokumentacja księgowa została |

|zakwestionowana jedynie w części i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.|

|Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w |

|protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. |

|Odmowa uznania części ksiąg za dowód, wiąże się z uznaniem ksiąg za nierzetelne lub wadliwe w tej właśnie części. Brzmienie art. 23 § 2|

|ord.pod. oznacza obowiązek odstąpienia od oszacowania, jeżeli podstawę opodatkowania można określić, posługując się jednocześnie danymi|

|z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi, pozyskanymi w trakcie postępowania. |

|W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające|

|z niezakwestionowanej części ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy |

|opodatkowania. |

|Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, |

|organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, jak |

|również wskazały powody odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza |

|granice zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. |

|Z tych wszystkich powodów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. |