Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 420/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 137 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 1472 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. K. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2013 r. określającą wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na pomniejszeniu we wrześniu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 września 2008 r., nr [...] o wartości netto 56.000 zł, VAT 12.320 zł, dotyczącej nabycia drzwi wewnętrznych dąb 80 i 70, łącznie w ilości 35 szt. wraz z ościeżnicami oraz listew wykończeniowych, która została wystawiona przez P.H.U. M., D. M.. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ ww. faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. w kwocie 6.364 zł.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wywodząc, iż skoro drzwi zostały przez niego faktycznie zakupione, a następnie sprzedane, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za krzywdzącą uznał decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na zaniechanie przesłuchania wystawcy faktury D. M..

Skarżący w piśmie z dnia 2 listopada 2013 r. zarzucił naruszenie prawa procesowego w zakresie reprezentowania go w postępowaniu podatkowym poprzez przyjęcie, że jego pełnomocnikiem jest M. K., podczas gdy nie ustanowił on w sprawie żadnego pełnomocnika w rozumieniu art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej zwana "O.p."). Skarżący zaznaczył, że nie udzielił nikomu odrębnie uregulowanego umocowania do doręczeń pism procesowych, na podstawie art. 145 § 2 O.p. Natomiast pełnomocnictwo dla M. K. zgłoszone ustnie do protokołu z dnia 21 czerwca 2013 r. posiada charakter umocowania rodzajowego tylko do czynności zapoznania się w tym dniu z aktami sprawy.

W związku z powyższym Skarżący za rażące naruszenie prawa procesowego uznał przeprowadzenie czynności z udziałem M. K. i kierowanie do niej pism. Pozbawiono go przez to prawa do obrony, w tym prawa do doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2013 r. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona i nie może wywoływać skutków prawnych.

Skarżący za niekompletny uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, gdyż nie przesłuchano kluczowego dla wyniku sprawy dostawcy kwestionowanych towarów, tj. D. M., nie podjęto próby doprowadzenia go przez Policję, nie nałożono także na niego kary porządkowej z tytułu braku stawiennictwa na wezwanie do przesłuchania. Zdaniem Skarżącego, zaniechania organu podatkowego w tym względzie, czynią jego działania iluzorycznymi i nie wypełniają zasady rzetelności procesowej.

Skarżący zakwestionował wartość dowodową "wyciągów" z dokumentów z innego postępowania podatkowego dotyczącego D. M., stanowiących podstawę ustaleń w jego sprawie, przy czym nie zanegował prawa do wykorzystania dowodów z innej sprawy. Zdaniem Skarżącego, w przypadku posiadania przez dowód formy wyciągu brak jest możliwości jego oceny pod względem poprawności formalno-procesowej. Jednocześnie za niespójne i niekompletne uznał dowody zgromadzone w aktach sprawy dla postawionej tezy, że sporna faktura z dnia 30 września 2008 r. nie odzwierciedla sprzedaży towarów przez D. M., ponieważ wystawca faktury nie nabył tych towarów, a więc nie posiadał ich w swojej firmie w dniu 30 września 2008 r. Skarżący podniósł, że w aktach nie zgromadzono ani jednego dowodu nabycia towarów przez D. M., jego rejestrów zakupów, brak jest dowodów za jaki okres organ uwzględnił zakupy w firmie wystawcy faktury, a więc czy uwzględniono zakupy tylko z 2008 r., czy także z roku wcześniejszego.

Skarżący stwierdził, że forma "wyciągów" z dokumentów i niewyjaśnienie wielu kwestii zawartych w tych "wyciągach" czyni je niewiarygodnymi i gołosłownymi. Tym samym w jego ocenie wykluczenie faktury z dnia 30 września 2008 r. było przedwczesne. W toku postępowania podatkowego nie uzyskano bowiem materiału dowodowego obrazującego taki stan faktyczny, który byłby zgodny z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Wraz z ww. pismem Skarżący złożył oświadczenie M. K. z dnia 2 listopada 2013 r., w którym oświadczyła, że w dniu 21 czerwca 2013 r. została wyznaczona przez Skarżącego do czynności zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, natomiast pełnomocnictwa do reprezentowania w ww. sprawie Skarżący nigdy jej nie wystawił.

W piśmie z dnia 2 listopada 2013 r. Skarżący wniósł, na podstawie art. 180 § 1 O.p., o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) przesłuchania w charakterze świadka D. M. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z wystawieniem przez niego spornej faktury z dnia 30 września 2008 r., wyjaśnienia metody przefakturowania "pustych" faktur zakupu i sprzedaży w jego firmie na fakturę wystawioną dla niego i ustalenia, które "puste" faktury zostały przefakturowane na fakturę z dnia 30 września 2008 r. oraz ustalenia okresu i sposobu nabycia towarów wymienionych na fakturze z dnia 30 września 2008 r.,

2) z dokumentów, tj. dwóch rejestrów sprzedaży za wrzesień 2008 r. D. M., o których mowa w "wyciągu" nr 5, na okoliczność ustalenia stanu dokumentacyjnego związanego z zakwestionowaną transakcją i pełnego stanu przebiegu zdarzeń w przedmiocie sprawy,

3) z dokumentów, tj. "pustych" faktur zakupu i sprzedaży D. M. przefakturowanych na fakturę z dnia 30 września 2008 r., na okoliczność ustalenia treści ww. "pustych" faktur i ich weryfikacji z innymi dowodami na zasadzie swobodnej oceny dowodów,

4) z faktur zakupu towarów firmy D. M., które były przedmiotem badania i oceny organów podatkowych, o których mowa w "wyciągach", na okoliczność weryfikacji ustaleń zawartych w tych "wyciągach", według których nie było zakupu towarów wymienionych w fakturze z dnia 30 września 2008 r.

W jego ocenie wnioskowane dowody z uwagi na ich istotę i cel niniejszego postępowania przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zgodnie z którym zakwestionowana faktura z dnia 30 września 2008 r. nr [...] sygnowana przez P.H.U. M. D. M. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, zaś Skarżący pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze naruszył regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że D. M. faktycznie nie dokonywał zakupu i sprzedaży drzwi. Zostało to potwierdzone w wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanej m.in. na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika m.in., iż D. M. zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w przedmiocie nabycia m.in. drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami i listwami wykończeniowymi. Stwierdzono również, że D. M. w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. wykazywał podatek należny z wystawionych fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług, co skutkowało zawyżeniem kwot podatku należnego wynikającego z tych faktur. Postępowanie kontrolne wykazało, iż D. M. i nie posiadał faktur na zakup usług lub towarów, związanych z zafakturowaną sprzedażą, bądź czynności określone w fakturach wystawionych przez niego zostały przefakturowane z "pustych" faktur zakupu. W dokumentach źródłowych D. M. kontrolujący nie stwierdzili ww. zakwestionowanej faktury oraz ustalili, że ujął on tę fakturę w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, jednak nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. Analiza dokumentów źródłowych D. M. przeprowadzona przez kontrolujących wykazała, że sprzedaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami i listwami wykończeniowymi nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach jego zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego, D. M. nie zakupił towarów i usług, wskazanych na fakturach sprzedaży, nie posiadał i nie wydał towarów oraz nie świadczył usług, wobec czego nie mógł przenieść własności tych rzeczy na odbiorców. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez niego nie dokumentują dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w ww. decyzji stwierdzono, iż niezależnie od niewystępowania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowego związanego z niewykonaniem czynności dostawy towarów i świadczenia usług, D. M. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży z wykazaną kwotą podatku, bez względu na okoliczności ich wystawienia.

Organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 14 września 2012 r. wynika, że Skarżący nie pamięta gdzie była wystawiona faktura przez D. M., ale wie, iż kontrahent wystawił ją osobiście. Towar został przywieziony transportem wystawcy faktury, zakupione drzwi były różne, nie posiadały opakowań producentów. Część zakupionych drzwi została zamontowana u klientów, a część w domu Skarżącego. Montaż został dokonany w roku następnym. Instalacja drzwi w domu Skarżącego została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Skarżący zeznał, że towar dostarczono mu w dacie zakupu, ale nie pamiętał w jakiej formie zapłacił za fakturę. W trakcie kontroli Skarżący okazał faktury sprzedaży dotyczące montażu drzwi i futryn oraz paragony fiskalne na montaż drzwi we własnym mieszkaniu. Na pytanie dlaczego cena zakupu drzwi jest wyższa od ceny ich sprzedaży, Skarżący wyjaśnił, że zakupione od D. M. drzwi przechowywał w magazynku, który był zalewany podczas ulewy. To spowodowało, że doły drzwi namiękły i spuchły, i konieczne było ich przemalowanie, z tego powodu zmuszony był do przeceny tych drzwi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznań Skarżącego nie można uznać za wiarygodne, gdyż okoliczności towarzyszące rzekomym nabyciom pozwalają przyjąć, że miał on świadomość w jakich transakcjach uczestniczy. Świadczy o tym całokształt materiału dowodowego sprawy, a w szczególności okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, tj. brak jakiejkolwiek wiedzy o dostawcy, zasłanianie się brakiem pamięci co do płatności i miejsca wystawienia faktury. Skarżący nie potrafił konkretnie nic powiedzieć na temat spornej faktury dokumentującej widniejącą na niej transakcję. Potwierdził on tylko, że transakcja doszła do skutku, jednakże szczegółów nie był już w stanie podać. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że D. M. nie mógł sprzedać Skarżącemu drzwi, gdyż sam ich nie nabył.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie jest negowany sam fakt nabycia drzwi od innych dostawców, a następnie ich sprzedaży przez Skarżącego odbiorcom, jednakże to że D. M. był sprzedawcą spornych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej za istotny dla niniejszej sprawy uznał fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., w której orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku z tytułu wystawienia faktury m.in. na rzecz Skarżącego. Skoro bowiem przedmiotowe faktury wystawione przez D. M. są fakturami, o których mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciem podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji nie jest możliwe obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

Organ odwoławczy podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. niewątpliwie stanowi dowód w niniejszym postępowaniu. Decyzję tę należy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. uznać za dokument urzędowy, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone przez uprawniony organ. Pominięcie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, po czym stwierdził, że kwestię świadomości i należytej staranności Skarżącego organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornej fakturze odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością.

Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie tylko nie podjął żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem "pustych" faktur, ale wręcz przeciwnie świadomie w nim uczestniczył, wprowadzając do obrotu "pustą" fakturę VAT w celu udokumentowania zakupu drzwi i odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący w dniu 21 czerwca 2013 r. zgłosił ustnie do protokołu, iż pełnomocnikiem w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. będzie M. K., następnie protokół ten został własnoręcznie podpisany przez Skarżącego oraz przez M. K..

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż jedynymi dowodami, na których oparto uzasadnienie faktyczne były wyciągi z dokumentów, w tym z decyzji wydanej dla kontrahenta Skarżącego. Stwierdził, iż zauważenia wymaga, że na etapie postępowania odwoławczego dokonano uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez włączenie i wyłączenie całych dokumentów do osobnych akt stosownymi postanowieniami, który to materiał dowodowy potwierdził zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek zarzuty Skarżącego podniesione pod adresem prowadzonego postępowania i uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasługują na uznanie, jednakże wskazane w tym zakresie uchybienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Organ drugiej instancji nie posiada na etapie postępowania odwoławczego żadnych wątpliwości, co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie widzi potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji.

Organ odwoławczy poinformował, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 listopada 2013 r.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zastosowano ww. przepis bez ustalenia w zakresie niezbędnym prawidłowego stanu faktycznego, dokonując jego błędnej subsumcji,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego zgromadzenia oraz rozważenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji,

3) art. 188 § 1 w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 122 O.p., poprzez odmówienie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. przeprowadzenia dowodów:

- z przesłuchania w charakterze świadka D. M. - wystawcy zakwestionowanej faktury,

- z dokumentów zakupu, importu towarów, spisów z natury towarów w firmie D. M. dotyczących lat podatkowych poprzedzających rok 2008, w których firma D. M. nabywała towary w asortymencie wymienionym w spornej fakturze, jako dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

4) art. 123 w związku z art. 200 § 1, art. 133 § 1, art. 192 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w każdym stadium postępowania, w szczególności:

- poprzez doręczenie decyzji z dnia [...] września 2013 r. M. K., która nie była pełnomocnikiem ustanowionym do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie,

- przez organ drugiej instancji, poprzez niezapewnienie Skarżącemu udziału w czynnościach uzupełniających materiał dowodowy, gdyż nie doręczono mu postanowień z dnia [...] października 2013 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego, nie okazano tych postanowień w dacie zapoznania się z aktami sprawy, jak również nie wydano Skarżącemu kserokopii wskazanych postanowień,

- nie przedstawiono materiałów dowodowych z akt śledztwa w sprawie [...],

5) art. 145 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, której nie doręczono Skarżącemu, przez co taka decyzja nie może wywoływać skutków prawnych i stanowi ograniczenie prawa do obrony,

6) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Podniósł, że organy podatkowe zgromadziły dowody pochodzące z innego postępowania - kontrahenta Skarżącego D. M., innego organu podatkowego na zasadzie "wyciągów" z dokumentów kontrolnych oraz decyzji wymiarowej D. M. dotyczącej podatku VAT za 2008r., a także z akt śledztwa nr [...], z którymi jego nie zapoznano i nie okazano przy przejrzeniu akt . Poddał w wątpliwość moc dowodową "wyciągów". Zwrócił uwagę, że do akt niniejszej sprawy nie zostały dołączone zeznania D. M., które złożył w ramach postępowania w jego sprawie.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe przyjęły w sprawie błędne założenie, że D. M. dokonywał w 2008 r. sprzedaży towarów nabytych wyłącznie w tym roku, nie biorąc pod uwagę, iż mógł sprzedawać także towary nabyte w latach poprzedzających 2008 r. Według Skarżącego organy powinny poczynić ustalenia odnośnie do stanów magazynowych w firmie D. M., które dokumentował corocznie obowiązkowymi dowodami księgowymi w postaci remanentów końcowych z lat poprzedzających 2008r.

Podkreślił, iż materiały dowodowe, które zgromadził organ odwoławczy nie zostały mu okazane. Powołał się na przepis art. 192 O.p. Podniósł, iż w decyzji nie wyjaśniono, na czym polegał proces uzupełnienia materiału dowodowego poprzez włączenie i wyłączenie całych dokumentów, o jakiego rodzaju dokumenty chodzi, kto, gdzie, w jakiej procedurze uzupełniał dowody w postępowaniu odwoławczym, czego i kogo dotyczą akta śledztwa nr [...] oraz dlaczego nie doręczono jemu postanowień z [...] października 2013 r. Skarżący nie był informowany o procesach uzupełniających dowody, nie miał o tym żadnej wiedzy, nie został z nimi zapoznany przy przejrzeniu akt sprawy w Izbie Skarbowej i nie miał do nich jakiegokolwiek dostępu, jako strona postępowania działająca samodzielnie w sprawie. Pozyskał ją dopiero z treści skarżonej decyzji odwoławczej. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia motywów utajnienia przez organ podatkowy przed Skarżącym faktu zgromadzenia nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Są to uchybienia, które zdaniem Skarżącego, mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż braki prawidłowego uzasadnienia w zakresie podnoszonym utrudniają obronę swoich racji, poprawną konstrukcję argumentów skargi.

Skarżący utrzymywał, że organ podatkowy winien wykazać w sposób legalny istnienie przesłanek uprawniających wnioskowanie, że wiedział on lub powinien wiedzieć, iż transakcja opisana w spornej fakturze pochodzi z przestępstwa popełnionego przez wystawcę faktury. Organ podatkowy nie może władczo przerzucać na podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta i weryfikowania, czy składa on deklaracje VAT oraz płaci wynikający z nich podatek. Takie oczekiwanie organu podatkowego jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE.

Skarżący stwierdził, że dokonał transakcji z podmiotem gospodarczym zarejestrowanym, o statusie podatnika VAT, a więc podmiotem realnym. Dostawa towarów opisana na spornej fakturze została wykonana, a fakt posiadania towaru przez Skarżącego w 2008 r. organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość. Skarżący podkreślił, że ani on, ani jego firma nie były i nie są objęte jakimkolwiek dochodzeniem lub śledztwem karnym w sprawie obrotu fikcyjnymi fakturami lub działania w grupie przestępczej z D. M. . Według Skarżącego organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych, w świetle których możliwa byłaby ocena, że wykorzystał on fakturę opisującą fikcyjną transakcję i uczynił to świadomie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu orzekających instancji stwierdziły, że faktura z dnia 30 września 2008 r. nr [...] wystawiona przez P.H.U. M. D. M. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, zaś Skarżący pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wykazany w tej fakturze naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zgodził się ze Skarżącym, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, jednak uznał, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w postępowaniu odwoławczym uzupełniony został materiał dowodowy poprzez włączenie i wyłączenie całych dokumentów do osobnych akt stosownymi postanowieniami i materiał ten potwierdza zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Skarżący utrzymuje natomiast, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, zaniechano zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, niezasadnie nie uwzględniono zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, nie dano mu możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania odwoławczego, a nawet nie doręczono jemu postanowień o włączeniu do akt sprawy i wyłączeniu z nich materiałów dowodowych, które organ odwoławczy uznał za potwierdzające bez żadnych wątpliwości zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji.

Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącego zarzuty są jak najbardziej zasadne.

Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o te same dowody, które zostały wskazane przez organ pierwszej instancji, tj. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej na rzecz D. M. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. oraz protokół przesłuchania Skarżącego. Organ odwoławczy przyznał, że dowody te nie są wystarczające do uznania, iż faktura z dnia 30 września 2008 r. wystawiona przez P.H.U. M. D. M. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, jest tzw. "pustą fakturą". Dowody, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaświadczają i to bez żadnych wątpliwości, co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zostały zatajone przed Skarżącym i to do tego stopnia, że organ odwoławczy nawet nie wyjawił, jakie dokumenty zostały włączone do akt sprawy jako dowód i wyłączone z nich. Nie podał przy tym podstawy prawnej wyłączenia z akt sprawy dowodów, które uznał za mające zasadnicze znaczenia dla wyniku sprawy, nie wyjaśnił też jakie konkretnie przepisy prawa uprawniają organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy, z którym podatnik nie może się zapoznać.

Mając na uwadze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz fakt, iż w zaskarżonej decyzji stwierdził, że stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego, który został wyłączony z akt sprawy, przyjąć pozostaje, że ten wyłączony materiał dowodowy miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o materiał dowodowy nieznany Skarżącemu, ale nie wyjaśnił na ile takie postępowanie pozostaje w zgodzie z regulacją zawartą w art. 192 O.p. Przepis ten stanowi, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość (realną) wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony tej możliwości oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przepisów prawa, które nie pozwalają organowi podatkowemu na poinformowanie podatnika jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy ( bez udostępnienia ich treści podatnikowi).

W świetle powyższego, nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, iż organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., a zdaniem Sądu również art. 124 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie dość, że nie mógł zapoznać się z dowodami, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, to nie mógł podjąć polemiki ze stanowiskiem organu i przyjąć linii obrony odpowiedniej do argumentów organu wywodzonych z materiału, który nie był znany Skarżącemu.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu materiał wyłączony z akt sprawy, przekazany do Sądu wraz aktami podatkowymi, niczego nie wnosi do sprawy. Są w nim pisma organu podatkowego, które niczego nie wnoszą do sprawy oraz dokumenty, których wyciągi są w aktach podatkowych. Porównanie treści wyciągów z dokumentami w całości pokazuje, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono te elementy z ww. dokumentów, które odnosiły się do niniejszej sprawy, ale zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wykorzystane dla potrzeb niniejszej sprawy fragmenty z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nie stanowią wystarczającego dowodu na okoliczność wykazania, jak chcą tego organy podatkowe, że faktura VAT z dnia 30 września 2008 r., wystawiona przez P.H.U. M., D. M., jest "pustą fakturą".

Nie można więc zgodzić się z organem odwoławczym, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i w związku z tym nie ma potrzeby uwzględnić wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Ani wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., ani protokół przesłuchania Skarżącego, czyli dowody na podstawie, których wydal rozstrzygnięcie organ odwoławczy, nie zaświadczają niezbicie, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzić więc trzeba, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać też trzeba, iż decyzja ostateczna, zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest dokumentem urzędowym, któremu przypisuje się domniemanie prawdziwości i domniemanie zgodności z prawdą, jednak w przypadku skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu - dokument urzędowy nie może być traktowany jako dowód w sprawie.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i wszechstronnie go rozpatrzyć oraz zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przede wszystkim zaś zobowiązany jest prowadzić postępowanie zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Orzekający organ powinien mieć też na uwadze, że sam fakt, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżący otrzymał towar wykazany na zakwestionowanej fakturze i przy tym nie miał wiedzy o nielegalnych działaniach jego kontrahenta, jeśli takie były i uczynił to czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa.

W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z kolei w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie może też odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć (odpowiednio - wykonać usługę), złożył deklaracje podatkowe, zapłacił podatek, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, przy czym organ podatkowy nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, gdyż nie należą one do zadań podatnika.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż nie musi analizować świadomości i należytej staranności Skarżącego, gdyż zakwestionowana faktura jest "pustą" fakturą. Pomimo to stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie tylko nie podjął żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem "pustych" faktur, ale wręcz przeciwnie świadomie w nim uczestniczył, wprowadzając do obrotu "pustą" fakturę VAT w celu udokumentowania zakupu drzwi i odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ nie wskazał przy tym, jakie według niego "wymagane doświadczeniem życiowym środki" powinien podjąć Skarżący, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem "pustych" faktur.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Udowodnić to znaczy na podstawie konkretnych dowodów wykazać, że podatnik wiedział o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta lub powinien był wiedzieć, gdyby zasięgnął informacji na temat kontrahenta. Przy tym nie wystarczy podać listy czynności, które podatnik powinien był podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta, lecz należy wykazać, że podejmując te czynności podatnik dowiedziałby się o tym.

Powyżej poczynione uwagi są o tyle zasadne, że organ odwoławczy przywołał w zaskarżonej decyzji ww. orzeczenia TSUE, ale wywiódł z nich nieprawidłowe wnioski.

Aczkolwiek organ odwoławczy nie podnosi tej kwestii, to warto wskazać na marginesie, iż w ustawie o VAT nie ma regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli ten podatek wynika z faktur w związku, z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej możliwość takiego ograniczenia nie wynika też z ogólnych zasadach, jakie obowiązują w systemie podatku VAT, w szczególności z zasady neutralności i proporcjonalności.

W zakresie dotyczącym działania art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11 stwierdzając, że "[...] zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Trybunał podniósł, że w orzecznictwie TSUE stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem" (tezy 52-60).

Stanowisko wyrażone przez TSUE odnośnie do stosowania art. 203 Dyrektywy 112 jest kompatybilne ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej przywołanych wyrokach w sprawach C-384/04, C-439/04 i C-440/04, C-80/11i C-142/11 oraz postanowieniu w sprawie C- 33/13. Skoro podatnik nie może być pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, a podatnik o nich nie wiedział i dochował on należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a przy tym towar został dostarczony, to organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika tego prawa z tej przyczyny, iż wobec jego kontrahenta została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu na uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesna jest analiza przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca Skarżący. Wystarczy powiedzieć, że wobec nie wykazania przez organ odwoławczy w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane przezeń faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ ten dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Pozostaje jeszcze odnieść się do zarzutu Skarżącego dotyczącego kierowania pism do M. K., pomimo, że nie ustanowił jej swoim pełnomocnikiem w niniejszej sprawie. Otóż w tej kwestii rację ma Dyrektor Izby Skarbowej. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 21 czerwca 2013 r. sporządzony przez starszego komisarza skarbowego A. J., z którego wynika, iż Skarżący zgłosił ustnie do protokołu, iż pełnomocnikiem w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. będzie M. K.. Protokół został podpisany przez Skarżącego i M. K.. Postanowieniem, o którym mowa w ww. protokole zostało wszczęte niniejsze postępowanie. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo może być udzielone poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. Zatem M. K. była pełnomocnikiem Skarżącego i prawidłowo organy doręczały jej pisma.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.