Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3824/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. i K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 240/14 w sprawie ze skargi B. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 240/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargę K.H. i B.H. (zw. dalej: skarżącymi, stronami, małżonkami) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami (pkt 1 wyroku) oraz przyznał od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi M.S. kwotę 295,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu (pkt 2 wyroku).

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że pismem z 1 września

2013 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. We wniosku wskazali na sprzedaż w dniu 31 marca 2010 r. mieszkania położonego [...], za cenę 127.000,00 zł., które na własność zostało przez nich nabyte w dniu 11 marca 2008 r. po dokonaniu wykupu spółdzielczego lokalu mieszkalnego. Podali, że kwotę 125.000,00 zł przeznaczyli na zakup nowego mieszkania położonego również w [...]. Skarżący wyjaśnili, że sprzedany lokal nabyli w 2008 r., jednakże zameldowani w nim byli już od roku 1986 (ponad 20 lat). Dodali, że zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą, spełniali wymóg zameldowania na okres ponad 1 roku i korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie posiadali jednak wiedzy, że stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej należy złożyć do właściwego US w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości. Jak wskazali, znaczący wpływ na brak dopilnowania obowiązków wynikających ze zmianą mieszkania, miał pogarszający się w 2010 r. stan zdrowia ich syna D.H. Podali, że w latach 2004-2005 syn przeszedł poważne operacje neurologiczne, po których był leczony chemioterapią i radioterapią. Choroba spowodowała, że mógł poruszać się wyłącznie na wózku inwalidzkim dlatego też konieczna była zamiana mieszkania położonego na czwartym piętrze na mieszkanie położone na parterze. Stan zdrowia dziecka pociąga za sobą znaczne koszty między innymi zabiegów rehabilitacyjnych, dlatego też ich sytuacja finansowa jest bardzo ciężka. Mimo korzystania z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz fundacji nie posiadają środków na jednorazową zapłatę ciążących na nich zaległości podatkowych.

W dniu 20 września 2013 r. do US wpłynęło pismo małżonków, w którym wnieśli o zmianę żądania prosząc o umorzenie ¾ należnych odsetek za zwłokę oraz

o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę. Zaproponowali spłatę zaległości w ratach nie przekraczających 300 zł miesięcznie.

Decyzją z 28 października 2013 r. nr [...] Naczelnik US uznając ważny interes podatnika, udzielił ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie należności głównej 19.144,00 zł wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami za zwłokę w kwocie 1.488,00 zł. (11 rat po 300 zł i ostatnia 12 rata w wysokości 18.299,52 zł.) W odwołaniu od powyższej decyzji strony wniosły o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu - wydanie decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową w kwocie nieprzekraczającej 300,00 zł miesięcznej raty oraz terminem płatności dostosowanym do możliwości płatniczych strony.

Decyzją z 16 stycznia 2014 r. Dyrektor IS, na podstawie 233 § 1 pkt 1 oraz

art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że przeprowadzona przez niego analiza ww. rozstrzygnięcie wykazała, że skarżący mieszkają wraz z 27-letnim niepełnosprawnym synem

w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 50 m2, stanowiącym współwłasność małżonków, a położonym w [...]. Stały miesięczny dochód stron wynosi 3.884,16 zł, na który składają się: a/ emerytura K.H. w kwocie 2.143,31 zł netto; b/ zasiłek pielęgnacyjny B.H. w wysokości 620,00 zł miesięcznie; c/ renta inwalidzka z tytułu całkowitej niezdolności do pracy D.H. w kwocie 920,85 zł. W oświadczeniu

o stanie majątkowym z 11 września 2013 r. małżonkowie wskazali, że do końca 2013 r. otrzymywali z Urzędu Miasta T. dodatek w wysokości 200,00 zł. Miesięczne wydatki stałe związane z opłatą za czynsz, zużycie wody i prądu, a także użytkowaniem telefonu oraz internetu, innymi jednorazowymi kosztami związanymi z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, ubezpieczeniem mieszkania, zakupu lekarstw oraz opłatami za działkę strony określiły na łączną kwotę około 3.150,99 zł. Wskazali też, że nie posiadają żadnych oszczędności, nieruchomości (oprócz zajmowanego mieszkania własnościowego) czy majątku ruchomego, który mogliby spieniężyć, a środki uzyskane w ten sposób przeznaczyć na spłatę ciążącej na nich zaległości podatkowej.

Organ II instancji zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału wynika, że syn skarżących ma poważne problemy zdrowotne. Na skutek ciężkiej choroby wystąpił

u niego lewostronny niedowład kończyn. Jest osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności, całkowicie niezdolną do wykonywania jakiejkolwiek pracy.

W związku ze stwierdzoną u niego poważną chorobą podlega ciągłemu leczeniu

(w latach 2004-2005 dwukrotnie poddawany skomplikowanym zabiegom operacyjnym). Porusza się na wózku inwalidzkim dlatego też od wielu lat poddawany jest niezbędnym

zabiegom rehabilitacyjnym. Zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności

z 14 października 2011 r., wymaga konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Dlatego też B.H. sprawuje nad nim opiekę pozostając jednocześnie osobą bezrobotną. Ustalony stopień niepełnosprawności istnieje od dnia 24 maja 2003 r. i wydany został do dnia 31 października 2014 r.

Z analizy sytuacji finansowej stron wynika, że miesięczne dysponują dochodem

w wysokości 3.884,16 zł, który obciążony jest wydatkami w kwocie około 3.150,99 zł.

Dyrektor IS zauważył, że obecna sytuacja finansowa stron nie daje możliwości uregulowania przez nich zaległości podatkowej w sposób jednorazowy. Udzielenie im natomiast wnioskowanej ulgi podatkowej umożliwi wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, a wysokość raty wskazanej w piśmie odwołujących

z 18 września 2013 r., w kwocie nieprzekraczającej 300,00 zł miesięcznie, nie zagrozi egzystencji rodziny.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że strony występując o ulgę podatkową złożyły wspólny wniosek podpisany przez obojga małżonków. Mając na uwadze fakt złożenia przez nich wspólnego zeznania za 2010 rok, a więc podjętej przez nich decyzji o wyborze wspólnego opodatkowania (ciąży na nich wspólna zaległość podatkowa w łącznej kwocie 19.144 zł), Naczelnik US winien wydać orzeczenie adresowane do skarżących. Tak więc wydanie zaskarżonej decyzji na imię obojga małżonków było działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

Nie podzielił poglądu, że raty spłaty zaległości podatkowej ustalono w wysokości niemożliwej do zapłacenia, co stwarza iluzję uwzględnienia wniosków podatników. Jak bowiem stwierdził, Naczelnik US przychylił się do wniosku odwołujących i udzielił wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci układu ratalnego. Ciążąca na skarżących zaległość podatkowa została rozłożona na 12 rat (11 rat po 300,00 zł i ostatnia 12 rata

w wysokości 18.299,52 zł). Dyrektor IS nie zanegował faktu, że uzyskiwane przez strony dochody nie pozwalają faktycznie na uregulowanie w sposób jednorazowy

12 raty. Jednakże przyznanie na dłuższy czas spłaty układu ratalnego nie znajduje – jego zdaniem - uzasadnienia ze względów racjonalnych. Ponadto wyznaczony okres spłaty na 12 miesięcy powoduje, że po jego upływie sytuacja finansowa czy też materialna strony może ulec zmianie, w wyniku której część zaległości objętych tą ratą mogłaby np. zostać zapłacona w sposób jednorazowy. Konieczność zweryfikowania po upływie określonego czasu danych zgromadzonych o przesłankach decydujących

o zasadności udzielenia ulgi uzasadnia – zdaniem organu - ograniczenie ilości rat. Nadto, za takim rozwiązanie przemawia też fakt, że w decyzji udzielającej układu ratalnego organ ustala opłatę prolongacyjną od kwoty zaległości podatkowej, której nie można obniżyć w przypadku dokonania zapłaty raty przed upływem terminu płatności. Dodał, że skarżący mieli świadomość możliwości - wobec braku środków na jednorazową zapłatę ostatniej 12 raty - wystąpienia przed terminem płatności tej raty,

z wnioskiem do organu podatkowego o zmianę treści decyzji i rozłożenie na dalsze raty pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej. Ponadto Dyrektor IS zauważył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji strony miały prawo wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika

z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego i jak wynika z akt sprawy, skarżący pismem z 18 września 2013 r. zmienili zakres swojego żądania zawartego w pierwotnym wniosku z 1 września 2013 r.

W skardze do WSA strony wniosły o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciły naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przepisu art. 233 § 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 133 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 § 1 i art. 92 § 3 oraz art. 67a § 1 pkt 1 i 3 i art. 166 § 2 cyt. ustawy wskutek wydania po przeprowadzeniu postępowania podatkowego jednej decyzji adresowanej do obu stron wnioskujących

o przyznanie ulgi; 3) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez utrzymanie

w mocy ustalenia rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej

do zapłacenia, co stwarza iluzję uwzględnienia wniosków podatników oraz braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji; 4) zasady udzielania informacji poprzez wprowadzające w błąd przekonanie stron co do zmiany wniosku bez informowania

o prawnych następstwach tej zmiany i nakłonienie do złożenia wniosku zmieniającego

a nie alternatywnego, co było zgodne z wolą i intencją stron, skutkujące niewyczerpującym i niewszechstronnym rozważeniem wniosku i niezbadaniem tej okoliczności przez organ II instancji pomimo postawienia takiego zarzutu.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał dotychczasową argumentację

i wniósł o oddalenie skargi. WSA oddalając skargę na wstępie wyjaśnił, że będące przedmiotem zaskarżenia decyzje dotyczą wyłącznie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie należności głównej 19.144,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.488,00 zł, a nie – jak wskazała strona - umorzenia zaległości podatkowej.

Następnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zostały one wydane w ramach tzw. uznania administracyjnego, w ramach którego organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej jak i oceny sytuacji faktycznej. Wybór ten nie może być jednak dowolny, lecz musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważania okoliczności sprawy pod kątem ustalenia, czy wyczerpują one znamiona ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy nie mógł uchylić wyżej wymienionych decyzji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Uchylenie decyzji, w której strona nabyła prawo do ulgi w spłacie, o którą występowała byłoby działaniem na niekorzyść wnioskodawcy. Dlatego też Dyrektor IS nie mógł postąpić inaczej jak przedmiotowe decyzje z dnia 16 stycznia 2014 r. utrzymać w mocy.

Za bezzasadny WSA uznał też zrzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 7 § 1, art. 67 a § 1 pkt. 1 i 3 oraz art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie, po przeprowadzeniu postępowania, jednej decyzji adresowanej

do obu stron wnioskujących. Organ prawidłowo wyjaśnił bowiem, że z treści art. 6

ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wynika, że małżonkowie między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, w tym przypadku podatek określa

się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od

połowy łącznych dochodów małżonków. W sprawie skarżący na wniosek wyrażony

w złożonym wspólnie zeznaniu, skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania. Dlatego też powstało wspólne zobowiązanie podatkowe (do zapłaty) dotyczące zarówno B.H. jak i K.H.. Efektem złożenia wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2010 r. było więc powstanie wspólnej zaległości podatkowej ciążącej na obydwu małżonkach. Podatnicy występując o ulgę podatkową złożyli nie każdy z osobna, a wspólnie jeden wniosek podpisany przez obojga małżonków. Mając na uwadze fakt złożenia przez skarżących wspólnego zeznania za 2010 r., a więc podjęcie przez nich decyzji o wyborze wspólnego opodatkowania (ciąży na nich wspólna zaległość podatkowa w łącznej kwocie 19.144 zł), organy winny wydać orzeczenie adresowane do K. i B. H.. Także wydanie wskazanych decyzji na imię obojga małżonków, było – w opinii Sądu -działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłat.

WSA nie podzielił poglądu o iluzoryczności przyznanej ulgi. W rozpatrywanej sprawie organy w sposób prawidłowy wywiodły, że uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają faktycznie na uregulowanie w sposób jednorazowy 12 raty. Jednakże przyznanie na dłuższy czas spłaty układu ratalnego nie znajduje uzasadnienia ze względów racjonalnych, gdyż jak wskazano w decyzji nie można wykluczyć polepszenia możliwości płatniczych skarżącym, a ponadto w przypadku wysokich kwot stanowiących należności wobec Skarbu Państwa, organy podatkowe nie mają obowiązku rozłożenia na raty całości zaległości ponieważ przyznany układ ratalny nie posiada formy kredytu bankowego. Udzielenie układu ratalnego na mniejszą ilość rat umożliwia organom podatkowym po upływie określonego czasu zweryfikowanie danych stanowiących

o przesłankach decydujących o zasadności udzielenia ulgi. Zgodził się z organem, że przemawia za tym także konieczność ustalenia opłaty prolongacyjnej, której nie można obniżyć w przypadku dokonania zapłaty raty przed upływem terminu płatności a także to, że skarżący byli świadomi - w przypadku terminowego wywiązania się z udzielonego układu ratalnego, wobec braku środków na jednorazową zapłatę ostatniej 12 raty – możliwości wystąpienia przed terminem płatności tej raty o zmianę treści decyzji

i rozłożenie na dalsze raty pozostałej do zapłaty kwoty. Powyższe daje organowi możliwość dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej strony i udzielenie układu ratalnego w możliwej do zapłaty wysokości raty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady udzielania informacji poprzez wprowadzenie w błąd, nakłanianie wnioskodawców do zmiany żądania bez poinformowania o wynikających z tego kroku następstwach prawnych oraz

nakłonienia strony przez pracowników urzędu do złożenia wniosku zmieniającego, a nie alternatywnego, Sąd podkreślił, że skarżący są osobami samodzielnie podejmującymi decyzję oraz ponoszącymi ich konsekwencje. Ponadto wskazał, że złożonym w dniu

18 września 2013 r. pismem strona nie dała organowi podatkowemu dokonania alternatywnego wyboru pomiędzy rodzajem przyznawanej ulgi podatkowej. Charakter zawartego w nim żądania został bowiem jednoznacznie wskazany i sprecyzowany,

a organy w sposób wyczerpujący odniosły się do treści zawartego w nim żądania. Natomiast kolejny wniosek stron, złożony 23 grudnia 2013 r. o całkowite umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. organ przekazał zgodnie z właściwością do Naczelnika US celem wydania rozstrzygnięcia

w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej: "ppsa") zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez niezastosowanie:

a) pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 2 w/w ustawy poprzez

jego niezastosowanie oraz przepisów art. 133 § 1 i 3 cyt. ustawy w związku z art. 7 § 1

i art. 92 § 3, art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 369 i 373 kc oraz art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek wydania po przeprowadzeniu postępowania podatkowego jednej decyzji i uznaniu, że stroną postępowania są małżonkowie występujący wspólnie, a także

b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzające w błąd przekonanie wnioskodawców do złożenia zmiany wniosku bez informowania o prawnych następstwach tej zmiany i nakłonienie do złożenia wniosku zmieniającego a nie alternatywnego, co nie było zgodne z wolą i intencją wnioskodawców, skutkujące niewyczerpującym i niewszechstronnym rozważeniem wniosku i nie zbadaniem tej okoliczności przez organ II instancji pomimo postawienia takiego zarzutu;

2) art. 151 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że, z uwagi na naruszenia przepisów wskazane powyżej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, istniały uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia,

3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organ może wydać decyzję niemożliwą do wykonania

w chwili jej wydania, stwarzającą iluzję uwzględnienia wniosków podatników informując, że podatnik może w późniejszym terminie ponownie wystąpić z wnioskiem o udzielenie

ulgi w spłacie zaległości podatkowej, co stwarza stan niepewności i może naruszać konstytucyjnie gwarantowane prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej na wstępie stwierdził, że zaskarżona

decyzja organu I instancji wydana została z istotnym naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 § 1 i art. 92 § 3 tej ustawy wskutek wydania po przeprowadzeniu postępowania podatkowego jednej decyzji adresowanej do obu stron wnioskujących o przyznanie ulgi zamiast dwóch decyzji. Takie postępowanie zaakceptował także organ II instancji oraz WSA. Tymczasem skarżący nie zaprzeczali tym twierdzeniom, które wprost wynikają z treści art. 133 § 1 i 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej Zwracali jednocześnie uwagę, że w ich sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków wskazanych w powyższych przepisach, w związku

z tym organ nie mógł ich zastosować. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową, ale wystąpienie przez nich z wnioskami nie jest wskazane

w żadnym z tych przepisów, co oznacza, że małżonkowie nie mogą występować jako jedna strona. Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych złożyć może jedynie podatnik, czyli osoba zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu ciążącego na niej ustawowego obowiązku podatkowego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika będącego osobą fizyczną,

tylko ta osoba jest stroną postępowania w przedmiocie wnioskowanej ulgi podatkowej

i tylko do tej osoby może być skierowana decyzja. Zważył, że gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, to zwolnienie z obowiązku zapłaty (umorzenie) zobowiązania podatkowego (w tym części odsetek za zwłokę w postaci naliczenia opłaty prolongacyjnej) w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie zwalnia z obowiązku zapłaty tego zobowiązania pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób (art. 373 kc w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej). Dlatego pomimo złożenia wniosku o udzielenie ulgi przez skarżących w jednym piśmie,

w rzeczywistości procesowej są to – zdaniem kasatora - dwa wnioski, bo pochodzące od odrębnych podmiotów. W związku z czym niezbędne jest powtórzenie postępowania w odniesieniu do każdego z wnioskodawców. Ponownie rozpoznając wnioski, organ powinien ustalić w stosunku do każdego z wnioskodawców, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Następnie kasator podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że rozłożona na raty kwota zaległości przekraczała możliwości finansowe podatników. Zatem organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku /zaległości podatkowej/ na taką liczbą rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że ze względu na zasadę zakazującą pogarszania sytuacji podatnika w przypadku zaskarżania decyzji, nie ma możliwości prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Decyzja, która w części uwzględnia wniosek podatnika, nie jest dla niego bowiem decyzją uwzględniającą wniosek. Co oznacza, że możliwe jest w warunkach danego stanu faktycznego wydanie decyzji bardziej korzystnej. Brak jest przepisu, który pozwalałby organowi na wydanie decyzji rozkładającej na raty zaległości podatkowej w taki sposób, że płatność rat jest niemożliwa do zrealizowania

i informowania wnioskodawcy o możliwości występowania z dalszymi wnioskami. Zdaniem kasatora, możliwe było rozłożenie zaległości podatkowej na większą liczbę rat niż wskazana w decyzji, przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej każdego podatnika oraz ich łącznej sytuacji na dzień wydawania decyzji, tak by każdorazowa wysokość raty była dostosowana do możliwości finansowych każdego z wnioskodawców. Ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza tylko iluzję uwzględnienia wniosku podatników i jest naruszeniem prawa materialnego. Organy powinny też uzasadnić, dlaczego dokonały rozłożenia zaległości na taką, a nie inną ilość rat i odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji majątkowej podatników. Podniósł, że w niniejszej sprawie miało miejsce złamanie zasady udzielania informacji poprzez wprowadzające w błąd przekonanie stron co do zmiany wniosku bez informowania przez pracowników administracji podatkowej

o prawnych następstwach tej zmiany i nakłonienie do złożenia wniosku zmieniającego

a nie alternatywnego, co nie było zgodne z wolą i intencją wnioskodawców, skutkujące niewyczerpującym i niewszechstronnym rozważeniem wniosku. Organ przez to w ogóle nie odniósł do wniosku o umorzenie całości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem, zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane

w skardze kasacyjnej jako naruszone. Istotnym jest, że zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, co w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych wyraża się we wskazaniu jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jaki wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcie miały wskazane przez niego w pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych

tam przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu cywilnego. Jest to o tyle istotne, gdy się zważy na okoliczności stanu faktycznego. Mianowicie, z akt sprawy wynika, że wniosek z 1 września 2013 r. został złożony i podpisany przez oboje małżonków, zawiadomienia Naczelnika US z 10 września 2013 r. (w trybie art. 121, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostały wystosowane osobno do każdego z małżonków, podobnie jak wezwania z 16 września 2013 r. (wydane na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej) jak i zawiadomienia z 26 września 2013 r. (wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zmianę żądania w zakresie wnioskowanej ulgi z 18 września 2013 r. podpisali oboje małżonkowie. Decyzję z 28 października 2013 r. Naczelnik US wysłał do każdego z małżonków osobno. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia zostało sporządzone i wniesione przez pełnomocnika umocowanego przez oboje małżonków. Na jego też adres została doręczona decyzja organu II instancji z 16 stycznia 2014 r. (skierowana do obojga małżonków).

W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe okoliczności, jak też wskazaną powyżej wadę skargi kasacyjnej - brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, jako bezzasadny należy ocenić zarzut wymieniony w pkt 2 skargi kasacyjnej, albowiem strona jego naruszenie powiązała z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej

Przechodząc do kolejnego zarzutu – naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS, utrzymującą

w mocy orzeczenie Naczelnika US, którym to zaległość podatkowa skarżących została rozłożona na 12 rat (11 rat po 300 zł. i ostatnia 12 rata w wysokości 18.299,52 zł.). Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem stron o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie wymienionej normy prawnej organ podatkowy może zastosować ulgę

w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże

się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika

i (lub) osób zależnych od niego.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie

z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości,

a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Tak właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Koniecznym jest też podkreślenie, że w judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej

jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ,

a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, na co zwrócił uwagę NSA przede wszystkim w wyroku z dnia

2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, że są pewne granice uznania administracyjnego,

w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję

w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został:

z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Nie ulega też wątpliwości, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Przede wszystkim należy podkreślić, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego - odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, zaakceptowana i powielona przez Sąd I instancji nie jest wyczerpująca. Nie tylko nie rozważono należycie ważnego interesu podatnika, ale i interesu publicznego. Po analizie treści decyzji Dyrektora IS można jedynie się domyślać, albowiem nie zostało to wskazane wprost, że w tej sprawie dopatrzono się istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nadto, ustalonego stanu faktycznego w ogóle nie oceniono w kontekście przesłanki interesu publicznego, co z racji powyższych uwag wydaje się istotnym brakiem.

Na zmianę tej oceny nie może wpłynąć ogólnikowe stwierdzenie Naczelnika US, który

w motywach wydanej decyzji (po uprzednim opisie sytuacji rodzinnej i finansowej małżonków) wskazał, że udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej jest rozwiązaniem korzystnym zarówno do skarżących jak i Budżetu Państwa. Zyskują oni bowiem szansę rozwiązania problemów finansowych i odzyskania płynności finansowej, a Budżet Państwa w określonym przedziale czasowym odzyska przysługujące jemu należności podatkowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że ulgi określone w art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Zaś efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić

o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, gdy skonfrontuje się propozycję stron zawartą w piśmie z 18 września 2013 r. co do maksymalnej wielkości rat, która zważywszy na wskazane i udokumentowane przez nich okoliczności (tj. ich miesięczne dochody, nader trudną sytuacją rodzinną mającą bez wątpienia wpływ na kształt dochodów i rozmiar ich wydatków, jak i perspektywy ewentualnego podjęcia dodatkowego zatrudnienia, brak jakichkolwiek oszczędności i majątku ruchomego)

nie zagroziłaby ich egzystencji – organ ostatnią ratę określa na poziomie ponad

18 tysięcy zł.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego (podkreślenie NSA) będzie

z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak zostało to powyżej wyjaśnione, uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku /zaległości/ na taką liczbę i wysokość rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku /zaległości podatkowej/ na taką liczbę i wysokość rat, która byłaby możliwa do zapłaty

w aktualnej sytuacji finansowej podatnika.

Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową skarżących - ich miesięczne przychody

i ponoszone wydatki. Można by rzec, że uwzględniły tę sytuację w dokonanej ocenie stanu faktycznego, albowiem Dyrektor IS nie zanegował faktu, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalają faktycznie na uregulowanie w sposób jednorazowy

12 raty. Niemniej jednak jednocześnie uznał, że przyznanie na dłuższy czas spłaty układu ratalnego nie znajduje uzasadnienia ze względów racjonalnych. Istotnym jest, że organy, ( a Sąd I instancji ten stan zaakceptował) nie wyjaśniły co należy - w realiach tej sprawy - rozumieć pod tym sformułowaniem.

Ocena ta ma cechy dowolności, zaś udzielona ulga – w aspekcie 12 raty- charakter iluzoryczny. W przekonaniu takim utwierdza zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy.

Przede wszystkim należy wskazać, że stan zdrowia syna skarżących został w sposób pełny przez nich udokumentowany, albowiem wszelkie ich twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji medycznej. Nie widząc potrzeby dokładnego w tym miejscu jej powoływania należy stwierdzić, że stan zdrowia D.H.jest poważny. Jest to osoba od kilku lat niepełnosprawna, o znacznym stopniu niepełnosprawności, całkowicie niezdolna do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Podlega ciągłemu leczeniu. Od wielu też lat niezbędnym zabiegom rehabilitacyjnym. Ponieważ wymaga stałej opieki, pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, skarżąca sprawuje nad nim opiekę, jednocześnie pozostając osobą bezrobotną. Główne źródło dochodów małżonków stanowią emerytura, renta, zasiłek pielęgnacyjny w łącznej wysokości 3.884,16 zł. Ich miesięczne wydatki wynoszą natomiast 3.150,99 zł.

Analiza akt dowodzi, że stwierdzone schorzenia, ich rodzaj, charakter i intensywność nie rokują raczej szybkiej i znaczącej poprawy. Kwestia ta jednak nie została poddana praktycznie żadnej ocenie organów podatkowych.

Wprost przeciwnie, w decyzji celem wytłumaczenia wysokości 12 raty (określonej na poziomie ponad 18 tysięcy zł.) posłużono się szablonowymi sformułowaniami dotyczącymi - braku racjonalności w przyznaniu układu ratalnego na dłuższy czas; sytuacji finansowej skarżących, która w ciągu roku może ulec poprawie i wówczas spłacą część zaległości objętej tą ratą w sposób jednorazowy; mechanizmu ustalania opłaty prolongacyjnej.

Organy nie wyjaśniły na czym opierają, w tym konkretnym stanie faktycznym, trafność powołanych argumentów. Taki stan rzeczy zaaprobował Sąd I instancji.

Wydając decyzję w sprawie ulgi, niezależnie czy jest to decyzja pozytywna czy negatywna dla podatnika, organ podatkowy powinien przedstawić jasne, precyzyjne, zakotwiczone w stanie faktycznym sprawy stanowisko, które przemawia za takim a nie innym rozstrzygnięciem. Należy podkreślić, że argumentacja ta nie powinna być szablonowa, nie powinna poprzestawać na odwołaniu się tylko do pewnych zasad ogólnych, ale powinna w sposób szczegółowy, dogłębny analizować podnoszone przez stronę argumenty. Ocena tych argumentów, i ustalonych w sprawie okoliczności powinna być zaś zobiektywizowana, zindywidualizowana i bezstronna (podkreślenie Sądu).

Na zakończenie koniecznym jest przypomnienie, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym

być uznana z definicji za ważniejszą (tak też orzecznictwo - por. wyrok NSA

z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niedopuszczalny należy uznać pogląd wyrażony przez Sąd

I instancji, który odnosząc się do argumentów stron przytoczonych w kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia zasady udzielania informacji poprzez wprowadzenie w błąd, stwierdził, że oboje małżonkowie są osobami samodzielnie podejmującymi decyzję

i ponoszącymi ich konsekwencje jak też, że organy podatkowe mają możliwość jedynie sugerowania najkorzystniejszego rozwiązania nie tylko z punktu widzenia ważnego interesu strony, ale przede wszystkim z punktu ważnego interesu publicznego.

Sąd I instancji wyrażając powyższe stanowisko, w sposób niedopuszczalny przedłożył interes publiczny nad ważny interes podatnika.

W tym miejscu koniecznym jest ponowne podkreślenie, że odnoszenie przesłanki interesu publicznego do zasady terminowego płacenia podatków, czy zapewnianie wpływów do Skarbu Państwa jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną.

Uznając, że w rozpoznanej sprawie nie tylko nie rozważono należycie ważnego interesu podatnika, ale i interesu publicznego, a WSA nie dostrzegł tego uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok ze względu na naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora IS.

Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor IS zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte

w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wnioskowanej ulgi. Rozważy, czy udzielając ulgę w kształcie

wynikającym z decyzji Naczelnika US uwzględniono wszystkie istotne okoliczności, czy decyzja ta odpowiada kryterium słuszności i sprawiedliwości i w końcu, czy przy określaniu wysokości rat wzięto pod uwagę okoliczności, których wpływ należałoby

w odpowiedni sposób ważyć – winien respektować przy tym wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku uwagi. Nie może też umknąć uwadze organu, że punktem wyjścia

dla podjęcia prawidłowej (tj. odpowiadającej powyższym kryteriom prawnym)

decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej skarżących na raty, winna

być dokładna analiza możliwości płatniczych stron - zweryfikowanych na dzień rozstrzygnięcia. Innymi słowy u podstaw podjętego rozstrzygnięcia winna lec ich aktualna sytuacja finansowa, a nie przyszła i hipotetyczna.