Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1770/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 197 par. 1 - 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. i L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 21/09 w sprawie ze skargi K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. i L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 21/09, mocą którego oddalono skargę K. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. - określił małżonkom K. i L. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 187.491 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że podatnicy w zeznaniu podatkowym PIT - 36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r. wykazali wspólny dochód w wysokości 11.973 zł i że nie wystąpił u nich podatek dochodowy od osób fizycznych. Kontrola dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej przez L. T. za 2004 r. nie ujawniła nieprawidłowości, zakwestionowane zostało natomiast odliczenie od dochodu części straty za 2003 r. Ustalono bowiem, że przez zaniżenie w umowie z dnia 19 grudnia 2003 r. ceny sprzedaży nieruchomości przy ul. K. w P. L. T. osiągnął dochód w wysokości 3.355.909,40 zł (kwota po częściowym uchyleniu decyzji Organu pierwszej instancji i określeniu zobowiązania przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 27 października 2008 r.), co skutkowało określeniem podatku dochodowego za ten rok i wykluczało rozliczenie straty w roku 2004. Nie zakwestionowano natomiast prawa podatnika do odliczenia 50% straty za 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili między innymi szereg nieprawidłowości związanych z opinią biegłej E. W., na której Organ pierwszej instancji oparł stanowisko w zakresie wartości spornej nieruchomości (w decyzji dotyczącej 2003 r.), a także z nieuwzględnieniem odmiennych od powyższej, zbieżnych ze sobą opinii biegłych W. W. i T. M.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie podzielił stanowiska Strony, że decyzja została wydana przez osobę nieuprawnioną. Wskazał, że decyzja została podpisana przez Dyrektora UKS w P. i bez znaczenia jest to, że osoba podpisująca decyzję jest tylko pełniącą obowiązki dyrektora. Organ podkreślił, że główne zarzuty odwołania odnosiły się do decyzji Dyrektora UKS z 24 stycznia 2008 r., tj. do ustaleń w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które miały wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania za 2004 r. Organ uznał, że w niniejszym postępowaniu brak podstaw do rozstrzygania, czy prawidłowo określono dochód z działalności w 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji na niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2003; rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 121, 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skargi powielono w znacznej części zarzuty ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2008 r.

Na wstępie Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, że Organy obu instancji były w tej sprawie właściwe rzeczowo, miejscowo i instancyjnie. Następnie uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 – 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też Organy podatkowe, dopuszczając dowód z opinii biegłego oraz innych dokumentów - opinii rzeczoznawców przedłożonych przez Skarżącego, nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 180 Ordynacji. Odnosząc się do spornej w sprawie opinii biegłego stwierdził, że Organ odwoławczy przeprowadził w dniu 10 czerwca 2008 r. rozprawę, umożliwiając podatnikom czynny udział w postępowaniu, poprzez zadawanie pytań biegłej E. W., w celu wyjaśniania wszelkich możliwych wątpliwości. Jak wynika z treści protokołu rozprawy, biegła wyjaśniła wszystkie wątpliwości dotyczące sporządzonego operatu, w szczególności wskazała, iż wyceniała już nieruchomości w P., co czyni bezzasadnym zarzut nieznajomości przez biegłą rynku nieruchomości w tym mieście. Okoliczność tą biegła potwierdziła również w trakcie jej przesłuchania w dniu 18 września 2007 r. Sąd podzielił pogląd Organów podatkowych o braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie wypowiadali się co do wyceny sporządzonej przez biegłą W., zgłaszając m. in. zastrzeżenia co do wyceny, czy składając pismo z dnia 24 sierpnia 2007 r. Skoro mimo złożonych przez biegłą wyjaśnień oraz przesłuchania w dniu 18 września 2007 r. Skarżący nadal kwestionowali ustalenia w zakresie wyceny, to na Skarżących spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców.

Sąd nie podzielił stanowiska Strony o wystąpieniu w sprawie przesłanek uzasadniających wyłączenie biegłej. Wskazawszy na treść art. 130 § 1 i § 2 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że w szczególności nie zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niej postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Organ I instancji ustalił na podstawie wyciągu z Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, że biegła W. była wpisana na listę w czasie, gdy była powoływana na biegłego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Skarżący mieli również możliwość przedstawienia uwag dotyczących osobistego stosunku biegłej do nich, czego wynikiem, ich zdaniem, była nieobiektywność i nierzetelność wydanej opinii, zarówno podczas przesłuchania biegłej, jak i podczas rozprawy w dniu 10 czerwca 2008 r. L. T. ograniczył się jednak tylko do stwierdzenia, iż "Pani W. oferowała mi sprzedaż swojego terenu. Nie było mnie na taki zakup stać. Myślę, że to mógł być powód, dla którego wycena mogła być tak wysoka". Jednocześnie Skarżący nie odniósł się do stwierdzenia inspektora kontroli skarbowej, że nie podniósł on tej okoliczności podczas obecności biegłej oraz do pytania przedstawiciela Organu I instancji, dlaczego temat ten nie był kontynuowany przy E. W., przez co nie mogła ona ustosunkować się do zarzutów. Wskazał jedynie, że ocena zarzutu braku obiektywizmu należy do Organu odwoławczego. Z kolei sama biegła podniosła, że ze Skarżącymi nie łączył ją żaden stosunek osobisty. Pozbawione podstaw jest twierdzenie Skarżących, że Organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłych T. M. i W. W., które to opinie w sposób rażący odbiegają od opinii biegłej W., nie powołując kolejnego biegłego, tym bardziej że biegła w swojej opinii popełniła błędy rachunkowe, co niesłusznie Organ podatkowy bagatelizuje. Przede wszystkim Sąd podkreśla, iż pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. biegła dokonała korekty wcześniej obliczonej wartości nieruchomości na kwotę 8.772.700,00 zł w związku z zaistniałą pomyłką podczas sporządzania operatu, polegającą na tym, iż zastosowana poprawka z tytułu upływu czasu w pozycji nr 10 w tabeli analizy transakcji przyjętych do porównania wyniosła 240 zł/m2 a powinna 120 zł/m2. Niezasadne jest zatem stwierdzenie Skarżących, iż Organ podatkowy "niesłusznie bagatelizuje" popełnione w opinii biegłej W. błędy rachunkowe. Następnie Sąd wskazawszy na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 tej ustawy stwierdził, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych, w szczególności w postanowieniu o powołaniu biegłego szczegółowo wskazano przedmiot opinii oraz jej cel. Sąd podkreślił, że biegła E. W., wobec braku transakcji zbycia porównywalnych nieruchomości w P. w pobliżu ul. K., wzięła pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny tak, iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Prawidłowo zastosowała podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności, na podstawie art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603) cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Biegła E. W. w procesie wyceny przyjęła rynek dla centrum miasta P. - tak jak nieruchomość przy ul. K. 5, który został poszerzony o Śródmieście (transakcje o niższych cenach). Wyliczając średnią cenę 1 m2 zastosowała cenę średnioważoną, tj. wagą ceny była wielkość powierzchni. Z operatu wynika również, że to cena działki z ulicy P., a więc w Śródmieściu, o najniższej cenie transakcyjnej, najbardziej wpływała na ostateczną średnią cenę 1 m2 gruntu (10 - krotnie większy wpływ na wartość przedmiotowej nieruchomości niż transakcja z ulicy K. czy K.). Z kolei rzeczoznawca W. W. w przedłożonym operacie szacunkowym dokonał wyceny nieruchomości na dzień 10 marca 2006 r., przy czym celem jego wyceny było: "określenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej dla celów prywatnych", z tego też względu opinia ta nie mogła mieć mocy dowodowej w przedmiotowej sprawie takiej jak opinia biegłego powołanego z urzędu przez Organ I instancji. Miała bowiem charakter dokumentu prywatnego, podlegającego przez Organy podatkowe swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Taki sam prywatny charakter miała również opinia T. M.

Podkreślenia nadto wymaga, iż sama rozbieżność opinii nie stanowi jeszcze podstawy do powołania kolejnego biegłego. W razie takiej rozbieżności organy podatkowe winny rozstrzygnąć, która ze sprzecznych opinii jest przeważająca, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd dodał, że powołanie kolejnego biegłego mogłoby spowodować przedłużenie postępowania i naruszenie wynikającego z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. 1993, Nr 61, poz. 284, ze zm.) obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. Organy podatkowe rozważyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że byłby władny podważyć ocenę dowodów przeprowadzoną przez Organy tylko wtedy, gdy byłaby ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny. W konsekwencji zasadnie przyjęto, iż wartość nieruchomości położonej w P. przy ul. K. 5, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez L. T., która została zbyta przez niego w 2003 r. wynosi 8.772.700,00 zł a nie jak podali skarżący - 1.511.000,00 zł.

Zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie podatników, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. art. 19 u.p.d.o.f. nie upoważniał organu podatkowego zarówno do prowadzenia postępowania w celu ustalenia innej, niż transakcyjna, ceny nieruchomości, jak i do wydania zaskarżonej decyzji. Przywoławszy treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 oraz art. 19 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że ponieważ sporna nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez L. T. pod firmą PPHU "T.", przychód z jej sprzedaży stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a Organy podatkowe były uprawnione do ustalenia innej, niż transakcyjna, ceny nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że odmowa powołania kolejnego biegłego i przeprowadzenia dowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców nie stanowiły naruszenia przepisów postępowania. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach, według norm przepisanych. Skarżący ponownie podkreślili, że dwie przedstawione przez nich opinie były dla nich jednoznacznie korzystne, co powinno skłonić Organy do poddania w wątpliwość rzetelność opinii biegłej W. Wskazali też na brak konsekwencji Sądu, który z jednej strony dyskredytuje walor opinii dwóch biegłych przedstawionych przez Skarżących jako opinii prywatnych, a z drugiej strony stwierdza za Organami, że to oni winni byli zlecić przeprowadzenie opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców i przedłożyć ją organowi podatkowemu. Strona podkreśliła, że to nie jej obowiązkiem jest przeprowadzanie dowodów w postępowaniu, lecz żądanie ich przeprowadzenia, bowiem postępowanie dowodowe w sprawie prowadzi Organ podatkowy.

Następnie Strona podkreśliła, że w kontekście przebiegu postępowania i znacznych wątpliwości co do rzetelności opinii biegłej W. przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów było uzasadnione. rzetelność tą podważają nie tylko dwie opinie prywatne, lecz także fakt popełnienia licznych błędów rachunkowych w dziesięciu na jedenaście pozycji tabeli analizy transakcji, które zawyżają wycenę o co najmniej 20%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której Strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez Stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej – czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – Organy orzekające obu instancji bezkrytycznie oparły rozstrzygnięcie w zakresie oceny wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą na wycenie powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. Pominięto przy tym dane wynikające z opinii rzeczoznawców sporządzonych na zlecenie Skarżącego, wskazujących na możliwość ustalenia odmiennej wartości nieruchomości oraz okoliczności wskazujące na brak bezstronności biegłego sporządzającego opinię na zlecenie organów.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 - w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd, obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji – czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - odwołał się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego, wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości związanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów pozwalających na podważenie (skontrolowanie) wyrażonej w tym zakresie oceny. W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż, jak trafnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl z kolei przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. To właśnie ostatnio wskazany przepis (mający w ocenie Sądu charakter mieszany materialno-procesowy) wprowadzał zasadę przyjęcia w każdym przypadku sprzedaży nieruchomości przychodu na zasadzie memoriałowej oraz oceny ceny określonej w umowie z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości (art. 19 ust. 1). Sposób, w jaki należy określić wartość rynkową nieruchomości, został wskazany w ust. 2 omawianego przepisu art. 19 u.p.d.o.f. Natomiast właściwy tryb postępowania pozwalający na zweryfikowanie ceny podanej w umowie ze względu na cenę rynkową nieruchomości podany został w art.19 ust. 4 u.p.d.o.f. W przepisie tym wyjaśniono, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. To przede wszystkim przestrzeganie zasad oraz trybu postępowania wskazanego w przytoczonych przepisach decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia omówionych przepisów, należało ograniczyć się do podanych uwag ogólnych podkreślających ich znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Oznacza to równocześnie, że nie została podważona ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku o zastosowaniu się przez Organy orzekające obu instancji do tych zasad oraz dochowania właściwego trybu postępowania przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości.

Równocześnie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty, iż przeprowadzając dowód z opinii biegłego (dowód, którym mowa w art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) Organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Oceniając podnoszone w tym zakresie zarzuty należało stwierdzić, iż pozbawione zostały niezbędnej precyzji. Przede wszystkim obowiązek przeprowadzenia tego rodzaju dowodu z urzędu wynikał z faktu konsekwentnego utrzymywania przez Stronę skarżącą, że podana w umowie cena powinna stanowić podstawę określenia przychodu z jej sprzedaży (art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ponadto szczegółowe zasady przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w przepisach art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Do zasad wynikających z tych przepisów trafnie odwołał się Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość przeprowadzenia w toku postępowania przed Organami obu instancji dowodu z opinii biegłego, oceniającego wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem tego Sądu, dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych, w szczególności w postanowieniu o powołaniu biegłego szczegółowo wskazano przedmiot opinii oraz jej cel. Podkreślono, że powołany z urzędu biegły wobec braku transakcji porównywalnych nieruchomości zbywanych w tej samej lokalizacji wziął pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny tak, iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Prawidłowo zastosował również podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonał powołany rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności, na podstawie art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603) cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Przyjęte podejście porównawcze zastosowano z uwagi na to, że nie były znane ceny nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianych (art. 153 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wyjaśniono, że podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości wycenianej na podstawie cen transakcyjnych, jakie osiągnięto na normalnym rynku za podobne nieruchomości. Nieruchomości podobne są to takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest do siebie najbardziej zbliżony. Biegła kierowała się także treścią przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Zgodnie z § 4 rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Również tej oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie podważono. Nie został bowiem sformułowany zarzut naruszenia przepisów decydujących w rozpoznawanej sprawie o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przepisy postępowania, zgodnie z którymi należało przeprowadzić tego rodzaju dowód (art. 197 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej). Do podważenia tej oceny nie mógł doprowadzić oparty o przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zarzut pominięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonych na zlecenie Skarżącego, wskazujących na inną wartość rynkową sprzedanej nieruchomości. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, dla których nie mogły zostać one uwzględnione (str. 28 - 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgadzając się z tą oceną należało podkreślić, że:

po pierwsze - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż podana w umowie cena nieruchomości odbiegała od jej wartości rynkowej. Wskazują na to chociażby cena zakupu tej samej nieruchomości wynosząca 5.600.000,00 zł (akt notarialny z dnia 1 marca 2001 r.) oraz kolejnej jej sprzedaży za kwotę 11.682.400,00 zł (akt notarialny z dnia 28 czerwca 2006 r.). W toku całego postępowania podatkowego Strona skarżąca nie wskazała na okoliczności usprawiedliwiające przyjęcie w będącej przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie umowie sprzedaży z dnia 19 marca 2003 r. znacznie niższej ceny sprzedaży wynoszącej 1.500.000,00 zł. Tylko zestawienie tych kwot wskazywało na konieczność określenia przy zastosowaniu właściwych dowodów rzeczywistej wartości rynkowej tej nieruchomości,

po drugie – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nastąpiło z uwzględnieniem zasad wskazanych w obowiązujących w tym zakresie przepisach (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej).W toku postępowania przed Organami obu instancji wyjaśniono wszelkie wątpliwości podnoszone przez Stronę, odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służyło przesłuchanie biegłego z udziałem Strony przez Organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie przez Organ odwoławczy rozprawy administracyjnej (art.200a Ordynacji podatkowej),

po trzecie – o wyniku sprawy decydowała opinia sporządzona przez biegłego powołanego z urzędu. Wynika to wprost z powoływanych przepisów art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej. Przedkładane przez Stronę opinie rzeczoznawców majątkowych miały charakter opinii prywatnych. Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy, na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego, przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 468/07; z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przyznaje się walor dokumentów prywatnych, to jednak należy odróżnić tego rodzaju opinie od dowodu z opinii biegłych w rozumieniu powołanych przepisów. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez Stronę opinie prywatne, a wynikające z nich wartości rynkowe nieruchomości poddane ocenie Organów orzekających obu instancji. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powoływana przez Stronę różnica wartości nieruchomości nie mogła oznaczać obowiązku powołania w sprawie kolejnego biegłego. W tym wypadku decydowała bowiem ocena dochowania wszelkich wymogów procesowych w przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu oraz wyjaśnienie, z uwzględnieniem właściwych środków procesowych, wszelkich wątpliwości dotyczących sporządzonej opinii. Tego rodzaju postępowanie odpowiadające wymogom procesowym wynikającym również ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zostało przeprowadzone. W takiej sytuacji zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).