Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1743/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1743/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi B. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2006 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży dokonanej w dniu [...] listopada 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. B. M. i S. S., działający jako wspólnicy spółki jawnej "L" z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] sprzedali użytkowanie wieczyste działki gruntowej nr [...] o powierzchni 0,6107ha oraz własności położonych na tej działce budynków, budowli i składników budowlanych za cenę [...] zł. Udziały wspólników w stratach i zyskach wynosiły po 50%, a zatem udział Skarżącego z tytułu sprzedaży wyniósł [...] zł.

Prawo własności powyższych nieruchomości na zasadzie współwłasności łącznej nabyli Panowie B. M. i S. S., jako wspólnicy spółki w dniu 20 czerwca 2002r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w zakresie i przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w spółce jawnej "L." nie znajdował się obrót nieruchomościami, a w 2002r. spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego. Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przychód ze sprzedaży składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą będącego nieruchomością nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a skoro przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie uzyskany dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący zarzucił naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, jako że przy rozstrzyganiu sprawy pominięty został fakt o zasadniczym znaczeniu, że sporna sprzedaż nieruchomości przez spółkę jawną nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a nie jak to przyjął organ przez Skarżącego jako osoby fizycznej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż organ błędnie ocenił materiał dowodowy wbrew stanowi rzeczywistemu, w sposób niedopuszczalnie dowolny przyjął, że w zakresie i przedmiocie działalności gospodarczej spółki nie znajdował się obrót nieruchomościami, nie wskazując podstawy tego stanowiska. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wywiódł, iż spółka w 2002r. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego - wbrew treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie jako przedmiot działalności wskazano min. obsługę nieruchomości, PKD 70. Na okoliczność zakresu wykonywanej obsługi nieruchomości Urząd Statystyczny w urzędowym dokumencie z dnia [...] marca 2006r. określił listę rodzajów działalności zgłoszonych do rejestru REGON dla spółki: PKD-7011Z zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD-7012Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD-7020Z wynajem nieruchomości na własny rachunek, PKD-7031Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak podniesiono w odwołaniu dokument ten został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zarzutów odwołania decyzją z dnia 12 września 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stanowił, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W takim przypadku zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

W świetle tego przepisu zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością istniejących na tym gruncie budynków, budowli i składników budowlanych przez wspólników spółki jawnej stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy ma rozstrzygnięcie, czy do sprzedaży doszło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Brak bowiem argumentów, które mogłyby wskazywać na to, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w ramach spółki jawnej był obrót nieruchomościami. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2006r., z którego wynika, że faktyczny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w roku 2002 to sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych, usługi gastronomiczne, usługi najmu lokali oraz terenu. Pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza wszystkie czynności związane bezpośrednio z przedmiotem działalności. Zwolnienie z ryczałtowego podatku od sprzedaży nieruchomości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej, to jest w ramach handlu nieruchomościami.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący podniósł takie same zarzuty, jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W treści skargi podniesiono, iż organy podatkowe obu instancji nie wzięły w ogóle pod uwagę treści wpisu do KRS oraz wpisu do rejestru REGON naruszając przez to przepisy art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż nabyta przez spółkę jawną nieruchomość została podzielona na trzy działki z przeznaczeniem w pierwszym etapie dwóch działek do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ta sprzedaż miała miejsce, co dokumentują akty notarialne. W istniejącej sytuacji powtarzalność sprzedaży nieruchomości o charakterze przemysłowym świadczy o dokonaniu sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter zawodowy i ciągły. Przestrzegano przy tym formalnych zasad zorganizowania tej działalności przez wpis do KRS oraz w rejestrze REGON.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy stwierdza, iż zarzuty w tym zakresie są zasadne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy badając okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, mało tego przeprowadzając postępowanie dowodowe naruszyły art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż nabycie i sprzedaż spornego co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości nastąpiło w terminie krótszym aniżeli 5 lat. Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jednoznaczne stwierdzenie, czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Ten pogląd podzielają zarówno Skarżący, jak i organ odwoławczy.

W sprawie niniejszej organy podatkowe prowadząc postępowanie powinny należycie i wszechstronnie zebrać w sprawie materiał dowodowy, przeprowadzić jego analizę, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tymczasem w sprawie naruszono powyższe zasady działania określone wyczerpująco w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy nie znajdują się nawet wszystkie dowody z dokumentów, na które powoływał się Skarżący i które przedstawił organowi pierwszej instancji (brak pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2006r.).

Nie jest możliwa właściwa ocena materiału dowodowego, zebranego w sposób wybiórczy i niepełny. Jak słusznie podniesiono w skardze organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do argumentów podniesionych przez Skarżącego, a dotyczących tego, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Argument organu odwoławczego, iż sprzedaż dokonana przez spółkę była sprzedażą innego rodzaju, niezbędną i gospodarczo uzasadnioną w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie dokonaną w ramach tej działalności, oraz że nie była przedmiotem transakcji na rynku obrotu nieruchomościami nie został poparty i potwierdzony żadnymi dowodami.

Tymczasem Skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji oraz w skardze przedstawiał konkretne argumenty, znajdujące wyraz w dokumentach, na potwierdzenie dokonania sprzedaży nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Są nimi właśnie odpis z KRS oraz z ewidencji REGON, której Sąd nie mógł ocenić, jak wskazano bowiem powyżej, nie znajduje się on w aktach sprawy. Nadto Skarżący przywołał okoliczności związane z nabyciem i późniejszą odsprzedażą nieruchomości wskazując, że nabyta przez spółkę jawną nieruchomość została podzielona na trzy działki z przeznaczeniem w pierwszym etapie dwóch działek do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ta sprzedaż miała miejsce, co dokumentują akty notarialne. Organ nie zbadał należycie tych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego koncentrując się jedynie na tym, że w roku dokonania sprzedaży, tj. 2002 spółka faktycznie wykonywała działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych, usługach gastronomicznych, usługach najmu lokali oraz terenu.

Organy nie zakwestionowały przy tym okoliczności, iż zakres i przedmiot działalności gospodarczej wynikający ze stosownych dokumentów rejestracyjnych obejmował obrót nieruchomościami.

Na podstawie art. 5 obowiązującej w roku 2002 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

Przepis ten wyraża jedną z gwarancji konstytucyjnych, a to zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej i równości wobec prawa. Zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej oznacza zaś m.in. swobodę powzięcia decyzji o jej rozpoczęciu, zaprzestaniu, a także o zakresie tej działalności.

Zaś na podstawie art. 7 tej ustawy przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Z kolei na podstawie art. 26 ustawy Kodeks spółek handlowych zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego powinno zawierać min. oznaczenie przedmiotu działalności spółki.

Skoro organy nie kwestionowały, że zakres działalności gospodarczej spółki wpisany do rejestru sądowego obejmował w niniejszej sprawie także obsługę nieruchomości, rozumianą jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek to, fakt, że w danym roku podatkowym podatnik (przedsiębiorca) nie wykonywał dotychczas jednego z rodzajów działalności gospodarczej, objętej zakresem wynikającym z właściwego rejestru nie oznacza, iż takiego rodzaju działalności nie może podjąć i wykonywać w toku działalności.

W takim przypadku, kwestionując rozliczenia Skarżącego należało wszechstronnie zebrać i ocenić materiał dowodowy, a następnie skonfrontować stan faktyczny z normami prawa materialnego i wykazać, że sprzedaż nieruchomości przez wspólników spółki jawnej nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nieprawidłowym jest działanie organu odwoławczego, który oparł swoje stanowisko wyłącznie na tezie, że faktycznie spółka wykonywała inną, niż obrót nieruchomościami działalność (choć formalnie taką działalność prowadzić mogła), nie odnosząc się natomiast do tez i dowodów podnoszonych przez Skarżącego. Dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, analizie zapisów w księgach rachunkowych spółki oraz zapisów w ewidencji środków trwałych możliwym będzie stwierdzenie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości był przychodem z działalności gospodarczej, czy też stanowił przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe błędy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowią naruszenie przepisów art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wybiórcza, a przez to niewłaściwa ocena dowodów, niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może bowiem służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r. sygn. FSK 1444/04, publ. Przegl. Pod. 2006/6/53).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.