Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 188, art. 187, art. 122, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37 h  q
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 234/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N.(dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: DIC), z dnia [...] lipca 2016r. wydanej w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014r. oraz określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc maj 2014r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w Biaymstoku decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 7.339 zł z terminem płatności na 25 czerwca 2014 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za maj 2014 r. w wysokości 1.058 zł z terminem płatności na 25 czerwca 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za maj 2014 r. i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość opłaty paliwowej za ten miesiąc, w wysokości 1.057 złotych, z terminem płatności 25 czerwca 2014 r., a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

DIC wskazał, że w dniu 20 maja i 27 maja 2014 r. Skarżąca posiadała w stacji paliw, przy ul. [...], 4.028 litrów przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w zakresie maksymalnej zawartości siarki oraz minimalnej temperatury zapłonu. Od posiadanego przez Skarżącą, przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że paliwo ciekłe o parametrach stwierdzonych w wyniku badań próbek pobranych przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm., dalej: ustawa o systemie monitorowania i kontrolowania), w art. 7 ust. 1 zabrania bowiem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych, niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, to jest rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 z ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008r).

Z uwagi na powyższe, w dniu 20 maja i 27 maja 2014 r. z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przez Skarżącą poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego, 4.028 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został opłacony.

W ocenie DIC, prawidłowo została określona wysokość powstałego zobowiązania w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. który wskazuje na stawkę akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe w wysokości 1.822 złotych za 1000 litrów. W toku postępowania bezspornie bowiem ustalono, iż badany wyrób nie spełnia wymagań jakościowych określonych rozporządzeniem z dnia 9 grudnia 2008r

Powyższa okoliczność została potwierdzona wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez wyspecjalizowane laboratoria funkcjonujące w ramach Systemu Monitorowania i Kontrolowania Jakości Paliw, posiadających stosowne akredytacje wydane przez Polskie Centrum Akredytacji, to jest, Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Bydgoszczy, O. S.A. w Płocku, Zakładu Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Państwowego Instytutu Badawczego Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, oraz z badań próbki kontrolnej pobranej i przeprowadzonej przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Bydgoszczy.

DIC zwrócił uwagę, że badania laboratoryjne dwóch próbek paliwa posiadanego przez Skarżącą, potwierdzają, iż posiadane paliwo nie spełnia wymaganego prawem parametrów jakościowych. Również przeprowadzone badania dwóch próbek kontrolnych paliwa, na wniosek Skarżącej potwierdziło, że paliwo nie spełnia wymaganego prawem parametrów jakościowych.

Skarżąca przedstawiła dokumenty zakupu oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe, co jednak nie stanowi przesłanki wyłączającej opodatkowanie wskazanego paliwa, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zdaniem DIC, w sprawie nie miały znaczenia przedstawione przez Skarżącą faktury zakupowe paliwa za maj 2014 r., raporty sprzedażowe z Systemu SAP obowiązujące za maj 2014 r., potwierdzenia przelewu przedłożone przez dostawców sprzedawanego paliwa przez Skarżącą w maju 2014 r. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych za zbędne i niecelowe organ uznał również powoływanie biegłego specjalisty ds. oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan-butan na okoliczność prawidłowości rozliczenia paliw zakupionych przez Spółkę w maju 2014 r. i jego sprzedaży. Wyjaśnił, że dla ustalenia powstania zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości znaczenie ma ustalenie, że paliwo posiadane przez Skarżącą nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, co wyklucza możliwość pochodzenia tego paliwa z legalnego obrotu gospodarczego.

Przedstawiona przez Skarżąca argumentacja, że zła jakość paliwa może wynikać z zanieczyszczeń cysterny w której paliwo było przewożone oraz zanieczyszczeń zbiornika, w którym jest przechowywane, nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca bowiem, w celu uzasadnienia powyższej argumentacji, nie przedłożyła dowodów mających świadczyć o ich wpływie na złą jakość badanego paliwa.

DIC wskazał również, że zgodnie z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze. zm., dalej: ustawa o autostradach), do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ordynacja podatkowa). Jako że kwotę opłaty paliwowej zaokrągla się, zgodnie z art. 63 § 1 ordynacji podatkowej do pełnych złotych, w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, wyliczona kwota opłaty paliwowej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji została zawyżona o 1,00 zł

Sąd I instancji po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015r. oddalił skargę wniesiona przez Skarżącą.

Wskazał, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy celne wykorzystały materiał dowodowy w postaci kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Białymstoku, w stacji paliw prowadzonej przez Skarżącą. W wyniku badania próbki oleju napędowego przeprowadzonego przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Białymstoku stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008r., ze względu na zawyżoną zawartość siarki oraz zaniżoną o około 80 C temperaturę zapłonu. Powtórne badania wykonane na wniosek Skarżącej, także potwierdziły ponadnormatywne, nie mieszczące się w granicach tolerancji wskaźniki zawartości siarki oraz temperatury zapłonu.

W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy, został zebrany w sposób rzetelny. Niewątpliwie bowiem wynika z niego, że Skarżąca posiadała partię oleju napędowego, która nie spełniała określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w dwóch parametrach, a wyniki badań laboratoryjnych, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą.

Sąd I instancji wskazał również, że dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca, mogą się okazać pomocne dla prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony. Jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podkreślił również, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Tym samym zbadane paliwo nie mogło być przedmiotem obrotu na terenie kraju, a w konsekwencji uznać należało, że od powyższego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odmienna ocena stałaby w sprzeczności z treścią art. 7 ust 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania, który zabrania transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Konsekwencją powyższych ustaleń było nałożenie opłaty paliwowej, na podstawie art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach, zgodnie z którym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej, bowiem przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są m.in. wyroby inne, niż określone w ust. 4 pkt 1 – 4 , przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast obowiązek zapłaty opłat paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h).

Za nie zasadne uznał zarzut naruszenia art. 121, art.180 § 1, art. 187§ 1 i art. 190 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej od paliw silnikowych, które nie spełniają wymagań jakościowych, nie jest weryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w toku którego następuje m.in. kontrola prawidłowości prowadzenia ewidencji księgowej, czy też kontrola udokumentowania czynności dostawy i sprzedaży paliwa. Zasadnicze znaczenie ma bowiem wykazanie, że paliwo posiadane przez Skarżącą nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych. Z tego też względu prowadzenie dalszych czynności kontrolnych w oparciu o dowody przedstawione przez Skarżącą, a więc ksiąg rachunkowych, dokumentów źródłowych, raportów dziennych, ewidencji obrotu paliwem, opinii biegłych, nie dałyby oczekiwanych rezultatów, bowiem nie byłyby podstawą do podważania badań laboratoryjnych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż Skarżąca jest płatnikiem podatku akcyzowego za maj 2014r., gdzie faktycznie podatek ten został uiszczony na I etapie obrotu przez dostawców tych wyrobów i w związku z tym Skarżąca jest zwolniona z obowiązku uiszczenia tego podatku,

2. art. 37 h - q ustawy o autostradach, polegający na ustaleniu, że Skarżąca winna uiścić opłatę paliwową za maj 2014r., w sytuacji gdy opłata ta została winna zostać uiszczona na I etapie obrotu, przez dostawców paliw w których posiadaniu była Skarżąca, uiszczających akcyzę od tych wyrobów,

II. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j.Dz.U. 2012 poz. 270 z póżn.zm, dalej: p.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1.art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem:

a. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

b. art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zasadnego żądania dowodowego Skarżącego, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

c. art. 121 i 122 ordynacji podatkowej tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego oraz uchyleniem się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

d. art. 120 ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Skarżącego wpływa na błędną ocenę sprawy,

e. art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej oceny dowodów i polegającą na ocenie, że Skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, gdzie dowody wskazane przez Skarżącego prowadzą do wniosku, iż akcyza została zapłacona przez dostawców paliwa w posiadaniu którego był Skarżący w trakcie kontroli.

W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zgodnie zobowiązującymi przepisami.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych co do zasady rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić jednak należy, że dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania konieczne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.a. formułują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego w art. 8 ust. 6 u.p.a, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności opodatkowanej akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyb że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z tego zapisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast, przepis art. 13 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak też art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

Mając wzgląd na powyższe uregulowania, organ stwierdzając konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, winien wykazać w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony.

Na Skarżącej natomiast, nabywającej lub posiadającej wyroby akcyzowe, o ile chce skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, spoczywa obowiązek wykazania wszystkich okoliczności pozwalających organowi na ustalenie, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się bowiem Skarżącej, od obowiązku zapłaty akcyzy koniecznym jest, rzeczywiste odprowadzenie tego podatku, we wcześniejszej fazie obrotu.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, należy uznać iż sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzutach w punkcie I.1 i I.2, jest nie uzasadnione. Obowiązek podatkowy określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku, który to fakt organ podatkowy stwierdza, na podstawie okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżąca, formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię, to jest niewłaściwe odczytanie treści omawianych przepisów, skutkującą uznaniem, że Skarżąca jest podatnikiem, w sytuacji podatek akcyzowy ten został uiszczony na I etapie obrotu przez dostawców. Oznacza to, że w istocie Skarżąca kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, co potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Stwierdzić wobec tego należy, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z omawianych przepisów, nie można podważać dokonanych ustaleń faktycznych. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu stanu faktycznego faktu.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od oleju opałowego, który posiadała Skrząca, został zapłacony podatek akcyzowy.

Wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania j są nie uzasadnione. Sąd I instancji, zasadnie bowiem uznał, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Ustaliły bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca posiadała 4.028 litrów oleju napędowego który nie spełniał parametrów określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008r., Nie spełniał bowiem wymogów w zakresie zawartości siarki i temperatury zapłonu. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. o systemie monitorowania i kontrolowania, nie można gromadzić, transportować, magazynować i wprowadzać do obrotu, a także gromadzić w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008r. Tak więc, z faktu posiadania przez Skarżącą wskazanego paliwa które nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu, wynika niewątpliwie, iż uzasadniony był wniosek, że od tego paliwa nie została uiszczona akcyza, bowiem nieznane jest jego pochodzenie ( art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Skarżąca nie przedstawiła w tej mierze dowodów które pozwalałyby organom na ustalenie zarówno pochodzenia posiadanego paliwa, przyczyn braku parametrów paliwa określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008r., jak również tego, czy od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy.

Skarżąca w skardze podnosiła, iż w toku postępowania pominięto faktury zakupu paliwa za maj 2014r., które to paliwo zostało następnie wprowadzone do obrotu, jak również dowody z ewidencji ilościowej paliwa prowadzonej przez Skarżącą, oraz dokumenty składane przez dostawców paliw w maju 2014r.

Nie można odmówić racji, w tej kwestii Sądowi I instancji iż dowody te nie mają w sprawie znaczenia, bowiem dokumentują uiszczenia podatku akcyzowego od paliw posiadanych przez Skarżącego na podstawie tych przedstawionych dowodów, nie są natomiast dowodem na to, że od posiadanego paliwa, nie spełniającego wymogów jakościowych, akcyza została uiszczona. Dowody te miałyby znaczenie, gdyby Skarżąca wykazała, iż ten konkretny olej napędowy, nie spełniający wymagań jakościowych, został nabyty zgodnie z jednym z dowodów przedstawionych przez Skarżąca. Dowodu takiego natomiast Skarżąca nie przedstawiła. Nie można w związku z tym przyjąć, iż powyższy olej napędowy może pochodzić z partii udokumentowanej dowodami wskazanymi przez Skarżącą.

Skarżąca wnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia prawidłowości rozliczeń produktów naftowych, co wskazywałoby na to, iż wprowadzała do obrotu tylko paliwa od których wcześniej dostawcy odprowadzili podatek akcyzowy. Podkreślić należy, iż poprzez przeprowadzenie tego dowodu, Skarżąca mogłaby jedynie wykazać, iż do obrotu zostały wprowadzone paliwa udokumentowane posiadanymi dowodami w tym fakturami, od których odprowadzono podatek akcyzowy. Nie oznacza to jednakże, wykazania źródła pochodzenia kwestionowanego paliwa, jak również wykazania, iż od tego paliwa odprowadzono podatek akcyzowy. Jak bowiem wynika niewątpliwie z tych dokumentów, dotyczą one paliwa spełniającego wymagania jakościowe, których zakwestionowane paliwo nie posiada. Brak jest również podstaw do uznania, iż dokumentacja jest dowodem na to, że Skarżąca posiadała paliwa w ilości w nich wskazanej. Niewątpliwie bowiem istnieje możliwość wprowadzania do obrotu również paliwa którego pochodzenie nie jest udokumentowane.

Skarżąca podnosiła również, iż posiadanie oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych mogło nastąpić na skutek jego zanieczyszczenia, poprzez przewożenie tym samym środkiem transportu z olejem mającym inne parametry zawartości siarki i zapłonu. Zauważyć jednak należy, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów, na poparcie swoich twierdzeń.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.400 zł.