Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1023/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.O. i K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1149/11 w sprawie ze skargi G.O. i K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.O. i K.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G. O. i K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że małżonkowie 2 maja 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 (PIT-36), w którym skarżący wykazał przychód 4.225.640,51 zł, koszty uzyskania przychodu 4.271.890,76 zł, stratę 46.250,25 zł, natomiast skarżąca wykazała przychód 20.660 zł, koszty uzyskania przychodu 11.892,39 zł, dochód 8.767,61 zł. Skarżący poniósł stratę 43.923,77 zł z tytułu udziałów w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "O.", O. & K. sp.j. i 2.326,48 zł z tytułu udziałów w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." sp.j. K. i spółka. Spółki te zajmowały się sprzedażą paliw płynnych oraz artykułów chemicznych i spożywczych. Z kolei G.O. osiągnęła dochód w PUH "G.O. ", którego działalność polegała na świadczeniu usług rozliczeniowych w spółkach PH-U "O." i PH-U "E.".

Decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.546 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w ramach spółki jawnej, w PHU "O." O. & K. prowadzono księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Stwierdzono nieprawidłowości w przychodach spółki polegające na zaniżeniu przychodów o łączną kwotę 118.289 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży 18.907 l oleju napędowego i 19.287 l benzyny bezołowiowej Pb 95, przez co organ uznał, że księgi rachunkowe za ten okres w zakresie przychodów na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) są nierzetelne. Wobec czego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. zwiększył przychód spółki o 118.289 zł. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wyżej wymieniona Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.464 zł poprzez ujęcie w księdze rachunkowej następujących faktur wystawionych przez "T." s. z o.o. oraz "T." sp. z o.o. Na potwierdzenie tej okoliczności organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. kserokopie protokołów przesłuchań wspólników spółki "O." tj. M. K., K. O., wyciąg aktu oskarżenia z dnia 30 marca 2007 r. przeciwko T. L., G.M., A. S., M. K., wyciąg prawomocnego wyroku dot. prezesa spółki "T." T. L..

W oparciu o powyższe ustalono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki przypadający w części 50% na jej współudziałowca K. O.. w kwocie 109.452,73 zł.

Z kolei w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółka jawna K. i Spółka, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka ta w badanym okresie prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe w części dotyczącej ujęcia kosztów zakupu paliwa na podstawie faktury (30.680 zł) wystawionej przez firmę "T." sp. z o.o. Uwzględniając powyższe przypadający w części 25% na jej współudziałowca K.O. dochód ustalono w kwocie 5.343,52 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 19.546 zł.

Powyższą decyzję małżonkowie zaskarżyli w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem: art.120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU "E.: sp.j. K. i Spółka w formie oszacowania wartości "niezaewidencjionwanej" sprzedaży paliwa uznał, że jest on niezasadny. Sąd również zgodził się z organem kontroli podatkowej, że spółka "O." O. & K. zaniżyła przychód na łączną kwotę 118.289,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Obliczenie dochodu spółki nie było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, wobec tego zasadne było zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na aprobatę nie zasługuje również zarzut skarżących jakoby podatkowy organ odwoławczy naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU "O." O. & K. sp.j. oraz PHU "E."sp.j. K. i Spółka w S. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że spółki T. i T. pomimo, że były zarejestrowane w urzędach skarbowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem zakup paliwa od tych podmiotów był niemożliwy. Złożone w tym zakresie zeznania przez T. L., prezesa T. spółki z o.o., były jednoznaczne, świadek ten później zmarł, ale strona skarżąca nie wskazała, w której części jego zeznania nie polegają na prawdzie. Sąd zaznaczył, że istotą postępowania dowodowego nie jest sam fakt przesłuchania świadka, tylko okoliczności, które tymi zeznaniami mają być ustalone, a one nie zostały przez stronę skarżącą podważone. Także w przypadku T. sp. z o.o. organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, dokonując także oceny spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej zeznań Z. B., wskazując na mechanizm prowadzenia działalności przez ten podmiot. Dlatego też wydatki poniesione przez skarżącego na zakup paliwa od wyżej wskazanych spółek, zdaniem Sądu, nie mogły zostać przez organy podatkowe uwzględnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji specyfiki magazynowania paliw związanej z istnieniem tzw. "martwego stanu" zbiorników wskazał, że z akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania nie wynika, aby skarżący dokonywał transportu paliw, wobec tego ubytki naturalne nie mogły powstać tą drogą. Dodał, że mogły one powstać w czasie przyjmowania i wydawania bądź też składowania paliwa, jednakże skarżący w żaden sposób nie wskazali jak wyliczono wielkość tych ubytków w księgach. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r., nr 63, poz. 585 ze zm. – dalej jako rozporządzenie). Przy ustaleniu wielkości ubytków przy sprzedaży i zakupie paliw uwzględniono okres obliczeniowy, oddzielnie dla każdego asortymentu, po uwzględnieniu okresu letniego i zimowego. Określając wysokość tych ubytków przyjęto ilość zakupionego paliwa z faktur zakupu oraz z zapisów na koncie "303" -rozliczenie zakupu towarów natomiast do ustalenia rozchodu paliwa sprzedaż ilościową na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych ustalono również roczne rozliczenie ilościowe paliwa. Stosując się do przepisów rozporządzenia do wyliczania spornych ubytków zastosowano maksymalne dopuszczalne normy. Ponadto przy określeniu wartości ubytków naturalnych uwzględniono również okres letni i zimowy dla każdego asortymentu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż skarżący, pomimo tego, iż brali czynny udział w postępowaniu dowodowym i nie zgadzali się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organ nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów pozwalających na ich obalenie.

Następnie Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Sąd dokonując analizy akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym protokołów przesłuchań świadków, uznał, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenie ewentualnej podstawy opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał, że jest on niezasadny bowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wymogi tego przepisu. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione określiły również przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, na podstawie których wydano tę decyzję.

Na powyższy wyrok małżonkowie wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. wnieśli o uchylenie wyroku w całości praz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Ponadto wnieśli o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU "O." O.&K. sp. j. oraz PHU "E." sp. j. K. i Spółka w S. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T. sp. z o.o. w K. i T. oraz naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU "O." O.&K. sp. j. w formie oszacowania wartości "niezaewidencjonowanej" sprzedaży paliwa.

Zarzucili również na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.

- art. 151 ustawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec okoliczności opisanych powyżej w ust. 1 pkt 1-2 niniejszej skargi,

- art. 151 ustawy w związku z art. 145 pkt 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwie przedstawienie stanu faktycznego sprawy bowiem nie uwzględniono, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że sporne transakcje przeprowadzone z firmą T. i T. zasadnie zaliczone zostały w poczet kosztów podatkowych,

- art. 151 ustawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż w sposób wyraźny narusza przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki związane z zakwestionowanymi transakcjami z T. i T. z kosztów uzyskania przychodów spółek O. sp. j. i E. sp. j.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dopatruje się ich naruszenia poprzez "nieuzasadnione zawyżenie kosztów" i "wadliwe zawyżenie przychodów spółki jawnej".

W tym miejscu należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) może polegać na 1) błędnej wykładni, a więc nadaniu przepisowi innego znaczenia zastosowanego, precyzyjne określonego przepisu, czyli mylne rozumienie jego znaczenia. W tym przypadku rolą skarżącego jest wskazanie jak powyższy przepis winien być interpretowany, oraz 2) niewłaściwym zastosowaniu tj. błędem subsumcji, a więc pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że zarzut powyższy sformułowano wadliwie, oraz że nie spełnia on ustalonych wymogów. W rzeczywistości odnosi się on do ustaleń faktycznych, a więc ma on charakter zarzutu procesowego.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia należy wyjaśnić, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że skoro mowa o kosztach poniesionych to bez wątpienia chodzi ustawodawcy o wydatki rzeczywiście poniesione, a nadto niezbędne w celu uzyskania przychodów. W tym też kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, gdyż to on dokonuje określonych wydatków zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podstawy opodatkowania. To podatnik powinien dysponować dokumentami, z których będzie wynikało, że zakupione paliwo zostało nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, w określonym w tym dokumencie terminie, w określonej ilości i za konkretną kwotę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wynika z akt sprawy – paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, gdyż firmy T., jak też T. w 2005 r. takiej działalności nie prowadziły, jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, że poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu omawianego przepisu.

W takiej sytuacji brak jest również podstaw do szacowania wydatków, bowiem nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z analizowanego przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wynika bezspornie, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa faktycznie nie dokonali tej sprzedaży bowiem nie dysponowali towarem (nie zakupili go od innego podmiotu). Towar zakupiony przez podatników pochodził od nieznanego dostawcy. Wobec nieustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa nie można w sposób niewątpliwy określić ceny towaru, a tym samym ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów. Podkreślić w tymi miejscu należy, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie dowody mające potwierdzić poniesienie kosztów związanych z nabyciem paliwa, ustaliły bowiem, że faktury przedstawione jako dowody zakupu nie potwierdzają faktycznych transakcji.

Wskazać trzeba, że istnienie faktur sporządzonych prawidłowo jedynie pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, w szczególności zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz wydane na podstawie tych ustaleń rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami proceduralnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej i doprowadziło do prawidłowej konkluzji, że ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie mogło się opierać na nierzetelnych księgach podatkowych, w których za podstawę wpisu przyjęto faktury odzwierciedlające fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczyli. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku były faktury, które okazały się nierzetelne, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że organ zakwestionował rzeczywiste, faktycznego poniesienie wydatku przedstawionego na fakturze i uzasadnił, że nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaliczonym do kosztów wydatkiem a uzyskanym przychodem. Okoliczność, że nabyty został inny produkt niż ten przedstawiony w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do wskazania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że skarżący nabyli paliwo, nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez nich na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która nie sprzedawała paliwa oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Tym samym pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było uzasadnione, zaś zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione, określiły również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu natomiast wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa (materialnego i procesowego), na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Strona czyni przy tym zarzut, który opiera się na założeniu, iż nie uznając przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano tego w oparciu o wyłączenie wynikające z art. 23. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej kwestionuje się okoliczność zakupu paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach (podważa się rzetelność tego dowodu księgowego), nie zaś – jak twierdzi strona – że zostały one wyłączone ze względu na okoliczność, iż są one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 23 u.p.d.o.f. jest w pełni uzasadnione – w omawianym kontekście nie miał on w bowiem w ogóle zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.