Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 115/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 170, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 451/15 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 września 2015 r., I SA/Ol 451/15, oddalający skargę R. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ podatkowy I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. według stawki 75%, w wysokości 433.945 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 578.593 zł. Podstawę prawną wydania decyzji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.;, dalej: u.p.d.o.f.). Organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. były wydatki na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 288.960,30 zł, które znacznie przekraczały uzyskany dochód. Ustalono, że podatnik w 2008 r. poniósł wydatki na zakup niżej wymienionych nieruchomości, tj. niezabudowanych działek położonych: w K. za cenę 121.857,60 zł (118.270 zł + opłaty notarialne 3.587,60 zł) - akt notarialny z dnia 23 września 2008 r., oraz za cenę 2.279 zł (1.730 zł, + opłaty notarialne 549 zł) - akt notarialny z dnia 23 września 2008 r., a także w S. za cenę 164.823,70 zł (160.000 zł + opłaty notarialne 4.823,70 zł) - akt notarialny z dnia 7 maja 2008 r.

Organ I instancji ustalił, że mienie zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz przychody uzyskane w spornym okresie łącznie wyniosły 3.414.986,68 zł, natomiast wydatki poniesione w 2008r. stanowiły kwotę 3.666.498,26 zł, a oszczędności zgromadzone na dzień 31 grudnia 2008r. - 327.081,45 zł. Niedobór środków pieniężnych wyniósł zatem 578.593,03 zł.

Z kolei jak wynika z uzasadnienia wydanej na skutek odwołania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2014 r., organy podatkowe po stronie przychodów uwzględniły wszelkie zgłoszone przez podatnika przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego i nieruchomości, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Podatnik w okresie od 6 sierpnia 1993 r. do 31 grudnia 1997 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, a następnie od 24 czerwca 1996 r. także w formie spółki cywilnej pod firmą PHU "S.", której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Ponadto, prowadził w spornym roku działalność jednoosobową pod firmą PHU "M.", której przedmiotem był transport drogowy, sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż samochodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, poprzez jej wydanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia skarżonej decyzji, w zakresie wydatkowania kwoty 43.150 USD na terenie Stanów Zjednoczonych, na podstawie "doświadczenia życiowego", a nie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 550/14 powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W ocenie Sądu "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność". W konsekwencji, jeśli decyzja organu wydana została na podstawie tego przepisu, "to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. (...)".

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., II FSK 625/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sąd przywołał treść art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "o.p."

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu wydana w sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, zgodnie z którymi ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu ich uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Za trafną Sąd uznał ocenę, że zgromadzone przez skarżącego mienie na dzień 1 stycznia 2008 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego i nieruchomości nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2008 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi w wysokości 660.000 zł, jak wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty przedstawione przez samego skarżącego (między innymi na podstawie zeznań rocznych za lata 2000-2007, deklaracji PCC, czy też informacji dotyczących wpłat i zwrotów podatku VAT w ramach działalności s.c. S.). Jedynie w zakresie rzekomego przychodu uzyskanego w latach 1988-1990 z pracy w Niemczech organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających legalne zarobkowanie na terenie Niemiec oraz wwiezienie do Polski w lipcu 1990 r. kwoty 60.000 DEM. Z uwagi natomiast na brak informacji o dochodach skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991-1995 organy posiłkowały się informacjami z ZUS o wysokości dokonanych przez skarżącego wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (...). Ze względu również na brak dowodów umożliwiających zweryfikowanie kosztów poniesionych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej za lata 1996-1997, prowadzonej na własne nazwisko i rozliczanej ryczałtem ewidencjonowanym, uwzględniono wyłącznie przychody brutto uzyskane z tej działalności, natomiast po stronie wydatków pominięto koszty uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się z argumentacją organu odnośnie sposobu określenia wartości pojazdów nabytych i sprzedanych przez skarżącego, w stosunku do których brak jest materiału dowodowego potwierdzającego dokonane transakcje. Za prawidłowe uznał ustalenie wysokości przychodów i wydatków skarżącego z tytułu kupna i sprzedaży samochodów - w stosunku do których brak jest dokumentów źródłowych – na podstawie opracowań Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych PZM S.A. i przyjęcie wartości rynkowych, a więc wartości występujących w realnym obrocie.

Sąd nie uznał za sprzeczne z art. 122, 180 i 188 o.p. ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Zdaniem Sądu, trafnie również organ ocenił okoliczności związane z wydatkowaniem przez skarżącego kwoty 43.150 USD podczas pobytu w USA w dniach od 3 do 10 stycznia 2008 r.

Skarżący nie uwiarygodnił zatem źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł 392.933,54 zł.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w dalszym ciągu stanowić może podstawę rozstrzygnięć w prowadzonych postępowaniach;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną indywidualnego rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutek prawny z dniem ogłoszenia, czy też utrata mocy zakwestionowanych przepisów zostaje odroczona w czasie.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzi podstawa do uwzględnienia skargi, przez co oddalił skargę, mimo że powinien uchylić zaskarżoną decyzję.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe.

O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1333/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Jednocześnie podkreślić należy, że wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II GSK 315/11, CBOSA). Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu I instancji.

W skardze kasacyjnej sformułowano jeden zarzut procesowy, a mianowicie skarżący zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzi podstawa do uwzględnienia skargi, przez co sąd oddalił skargę, mimo że powinien był uchylić zaskarżoną decyzję.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 151 p.p.s.a. należy do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (bold NSA). Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15, CBOSA).

W tym miejscu trzeba zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 625/15, wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. (bold NSA). Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a., gdyż badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu,stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05; z 27 września 2007 r., II GSK 280/07; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1584/16, CBOSA).

Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że skarżący w ogóle nie zarzucił naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08, CBOSA).

Należy podkreślić, że powyżej cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 625/15, jako orzeczenie prawomocne wiązał również na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). Dlatego też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego, jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, do czego był zobowiązany z mocy art. 190 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a.

Z uwagi na brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a., za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, albowiem są one sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r.

Przypomnieć należy, że w cytowanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego sprawy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.