Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 535/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15, art. 30 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 3 pkt 3 lit. a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 9, art. 30 ust. 1 pkt 16, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") odmówił [...] (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie żądanej przez stronę, tj. [...] zł, odprowadzonym przez płatnika, tj. [...] S.A., z siedzibą w P., od wypłaconych w 2016 roku świadczeń pieniężnych oznaczonych jako "odprawa podstawowa" w kwocie [...]zł i "odprawa dodatkowa" w kwocie [...]zł, w związku z wygaśnięciem Umowy o świadczenie usług - kontraktu menadżerskiego, zawartego w dniu [...] kwietnia 2013 r. z [...] S.A.

W ocenie organu od wypłaconych w 2016 r. podatnikowi przez [...] S.A. świadczeń pieniężnych - odprawy podstawowej i odprawy dodatkowej w związku z wygaśnięciem kontraktu menedżerskiego zawartego w dniu [...] kwietnia 2013 r. płatnik stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty świadczenia (odprawy podstawowej i odprawy dodatkowej), którego wysokość przekraczała trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia, otrzymanego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zobowiązany był do poboru 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W obowiązującym bowiem w 2016 r. brzmieniu przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. warunek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłaty w części, w której jej wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia, w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań, a nie odpraw i odszkodowań.

W odwołaniu podatnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane przez podatnika kwoty odpraw podlegają dyspozycji ww. przepisu;

2. art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

3. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób sprzeczny z przepisami prawa, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak wnikliwego i niezwłocznego działania przy załatwieniu sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady szybkości działania organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 75 § 2 O.p. dotyczące nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Następnie organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. 2015, poz. 1992 ze zm.) od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmiany do tej ustawy poszerzając katalog przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym dodając cytowany przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Regulacja ta obejmuje swym zakresem część odpraw lub odszkodowań określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem podlega ta część odpraw lub odszkodowań, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ww. umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania.

Organ analizując przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz zarzuty stawiane w odwołaniu stwierdził, że opodatkowanie 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dotyczy zarówno odpraw, jak i odszkodowań, jako odrębnych i niezależnych świadczeń. Warunek wypłaty, co wymaga podkreślenia, w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Poprzez takie sformułowanie przepisu ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszelkie odprawy oraz niektóre odszkodowania. Z tego też względu w przypadku wypłaty odprawy przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem jest zarządzanie lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartych z określoną w ustawie spółką, jest ona obowiązana do pobrania 70% podatku zryczałtowanego. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkie odprawy w części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez wskazane w tej regulacji osoby.

W przedmiotowej sprawie [...] w związku z wygaśnięciem kontraktu menedżerskiego wskutek zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu [...] S.A. wypłacona została odprawa w wysokości równej 3-krotności [...] wynagrodzenia całkowitego - "odprawa podstawowa" oraz podwyższenie ww. "odprawy podstawowej" o wartość 3-krotności [...] wynagrodzenia całkowitego, tytułem ekwiwalentu związanego z brakiem okresu wypowiedzenia "odprawa dodatkowa" w łącznej kwocie [...]zł tj. w wysokości przekraczającej [...] zł stanowiącej równowartość trzykrotność (3 x [...] zł) wynagrodzenia stałego miesięcznego przysługującego stronie.

Analizując wskazane przepisy i okoliczności faktyczne sprawy organ stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W konsekwencji zgodnie z tym przepisem odprawy wypłacone przez [...] S.A. na rzecz członka zarządu [...], z tytułu wygaśnięcia kontraktu menedżerskiego w części, w której wysokość odprawy przekraczają trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia tj. [...] zł podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 70% i Spółka wypłacając przedmiotowe świadczenia miała obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia tego podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za bezzasadny organ uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 2a O.p., bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści przepisu art. 30 ust. i pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było, jak twierdzi strona, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Przy obecnej konstrukcji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. W konsekwencji odprawy wypłacone [...] podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 70%.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że interpretacja indywidualna z [...] kwietnia 2016 r. wydana dla [...] S.A., na którą w zaskarżonej decyzji wskazywał organ I instancji, nie stanowi źródła prawa i nie jest wiążąca dla podatniczki ani dla organu podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek [...] S.A., pełniącej rolę płatnika, w zakresie opodatkowania odprawy wypłaconej na rzecz [...] - członka zarządu ds. finansowych [...]. S.A. z tytułu wygaśnięcia kontraktu menedżerskiego stawką 70% w części, w której wysokość odprawy przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia członka zarządu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Interpretacja ta odnosi się zatem do identycznego stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, a odmiennie w tym zakresie stanowisko strony należy uznać za chybione.

Według organu II instancji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121, 123 i 125 O.p. oraz zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] uniemożliwiającego odczytanie przesłanek jakimi kierował się organ przy dokonywaniu wykładni prawa w ramach procesu decyzyjnego, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie zaskarżonej decyzji kontroli (zarzut 1),

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 32 § 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad równości, niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania, polegające na nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji prawnopodatkowej podmiotów wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem albo umowy o świadczenie usług zarządzania, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zależności od tego czy pracodawcą lub kontrahentem takiej osoby jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, czy inna osoba (zarzut 2),

- art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle obowiązujących reguł i zasad wykładni przepisów prawa podatkowego hipotezą normy z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. objęte są wszelkie odprawy, podczas gdy właściwa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, a w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącego kwoty podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (zarzut 3).

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego czy przepisów prawa, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zarzut dotyczy braków w zakresie uzasadnienia prawnego. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Wyjaśnienie podstawy prawnej polega nie tylko na obowiązku powołania podstawy prawnej w decyzji, ale także na wyjaśnieniu dlaczego organ orzekający zastosował określony przepis. Podstawa prawna zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] została wskazana w jej uzasadnieniu na stronach 10-11. Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy wszczętej na skutek wniosku skarżącego jest nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w tym art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W decyzji organu odwoławczego został zaprezentowany tok rozumowania i interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w sposób w pełni zrozumiały dla strony skarżącej. Sam skarżący w skardze w pkt 14 i 15 wskazuje na elementy uzasadnienia prawnego decyzji. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zostało zawarte na stronach od 11 do 17 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odniósł się do poszczególnych elementów decydujących o opodatkowaniu świadczeń pieniężnych 70% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaprezentowane stanowisko organu w zakresie literalnego brzmienia przepisu nie zostało przez stronę zaakceptowane, jednakże odmienna interpretacja ww. przepisu nie może być powodem do formułowania zarzutów o braku uzasadnienia prawnego. Skoro skarżący odniósł się do zaprezentowanej interpretacji, jednocześnie negując jej zastosowanie, to znaczy, że mógł odnieść się do uzasadnienia prawnego decyzji. Tym samym możliwe jest również przeprowadzenie właściwej kontroli sądowej. Podkreślenia wymaga, że właśnie przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a nie okoliczności stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Analizując powyższy przepis w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do poszczególnych elementów w nim zawartych. Prawidłowo organ wywiódł, że zgodnie z treścią ww. przepisu, opodatkowaniu podlegają jedynie te świadczenia pieniężne, które zostały określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15 artykułu 30 u.p.d.o.f. Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji pojęcia "czynności związane z zarządzaniem" organ odwoławczy zasadnie posłużył się znaczeniem jakie nadaje terminowi "zarządzać" słownik języka polskiego. Jednocześnie stwierdził, że dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f, ma zastosowanie do wszystkich osób, z którymi wskazana w przepisie spółka zawarła umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem i z których to umów wynika prawo tych osób do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Zarządzanie poprzez realizowanie wyznaczonych przez zarząd firmy celów odbywa się pośrednictwem członków zarządu, kadry menedżerów i kierowników odpowiedzialnych za skuteczne wdrożenie wynikających z polityki firmy zadań. Zarządzanie to odbywa się m.in. poprzez wydawanie pracownikom poleceń oraz egzekwowanie wyników. Zgodnie z przepisem zarządzana spółka, określona w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, to spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Organ odwoławczy wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest również definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Przepis ten został zaczerpnięty przez ustawodawcę z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. – dalej: "K.s.h."). Świadczy o tym treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) K.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Odwołując się do interpretacji przedmiotowego zagadnienia na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w celu właściwego odczytania normy prawnej wynikającej ze wspomnianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, iż z powszechną i niekwestionowaną interpretacją wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Brzmienie warunku wskazanego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest identyczne jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów m zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" użyte w ustawie o podatku dochodowym należy zatem interpretować w taki sam sposób jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez Spółkę, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

W rozpatrywanej sprawie skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, zawarł w dniu [...] kwietnia 2013 r. umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) ze spółką [...] S.A. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania [...] S.A. jest spółką akcyjną, w której Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej posiadał na moment wypłaty przedmiotowych odpraw bezpośrednio ponad 50% akcji., tj. 51,5%) i tyle samo udziału w ogólnej liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu, czyli była Spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., tj. Skarb Państwa dysponował bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników. Wyjaśnić należy, że wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. opodatkowanie 70% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, odnosi się do świadczeń pieniężnych w postaci odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką. W odniesieniu do wskazanych w ww. przepisie rodzajów świadczeń pieniężnych, organy podatkowe wyjaśniły, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Poprzez takie sformułowanie przepisu ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszelkie odprawy oraz niektóre odszkodowania. Z tego też względu w przypadku wypłaty odprawy przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem jest zarządzanie lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartych z określoną w ustawie spółką, jest ona obowiązana do pobrania 70% podatku zryczałtowanego. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkie odprawy w części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez wskazane w tej regulacji osoby.

Prawidłowo w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji wskazano na przyjętą przez organy podatkowe interpretację językową przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W tym zakresie zaznaczono, że z konstrukcji ww. przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził opodatkowanie 70% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, dwóch rodzajów świadczeń pieniężnych, tj. odpraw oraz odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy. Wskazano, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Sposób redakcji omawianego przepisu, w treści którego ustawodawca posłużył się alternatywą łączną - poprzez użycie spójnika "lub" - pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu stawką 70% podlegają dwa niezależne od siebie i odrębne świadczenia - odprawa i odszkodowanie - (zarówno każde z nich z osobna jak i w sytuacji, gdy dana osoba otrzymuje oba świadczenia). Zatem dodatkowy warunek w postaci skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę dotyczy wyłącznie odszkodowań, a nie odpraw. Poprzez przyjęcie takiej treści przepisu ustawodawca rozstrzygnął, że opodatkowaniu stawką 70% podlegać mają wszystkie odprawy oraz tylko pewien rodzaj odszkodowań, w wysokości przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika.

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, które zbieżne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (vide np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3216/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 162/17).

W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut 3 skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że hipotezą normy ww. przepisu objęte są wszelkie odprawy i uznanie, że otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia prawa (interpretacja przepisów prawa) polega na wyjaśnieniu sensu przepisów prawnych, ustaleniu właściwego ich rozumienia, bądź wyznaczeniu ich zakresu. Przez wykładnię rozumie się określone czynności podjęte w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego. Znaczenie zwrotów i zdań powstałych z połączenia kilku wyrazów należy ustalać zgodnie z zasadami gramatyki języka, w którym został sformułowany. Użycie spójników ma szczególne skutki dla wykładni. Spójnik "i" oznacza koniunkcję, która jest prawdziwa wówczas, gdy oba człony łączące są jednocześnie prawdziwe, spójnik "lub", który oznacza, że dla jej prawdziwości wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek ale mogą być spełnione obie przesłanki (alternatywa nierozłączna), spójnik "albo", oznacza, że okoliczności nie mogą wystąpić łącznie (alternatywa rozłączna).

W niniejszej sprawie sporna jest interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f w zakresie użytego przez ustawodawcę sformułowania: "odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta". Organy podatkowe dokonując wykładni językowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanego zawężenia zakresu zastosowania normy odwołały się do struktury gramatycznej interpretowanych zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że wyrażenia "odpraw" oraz "odszkodowań" zostały w przepisie połączone spójnikiem "lub" (alternatywa nierozłączna). Taka konstrukcja powoduje, że mamy do czynienia z dwiema alternatywnymi przesłankami, tj. jedną z nich jest "odprawa", a drugą "odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta". W konsekwencji opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania. Ten element dookreślający "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta" odnosi się, wbrew twierdzeniu skarżącej, jedynie do odszkodowań, bowiem został umiejscowiony przez ustawodawcę po spójniku "lub". Zatem dookreśla tylko jedną z przesłanek, w tym przypadku dotyczącą odszkodowań. W tym miejscu podkreślić należy, z czym zgadza się skarżący, że aby wskazany element dookreślający dotyczył zarówno "odpraw" jak i "odszkodowań" po wyrazie "odszkodowań" winien znaleźć się przecinek. Tego przecinka jednak w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. we wskazanym miejscu nie wprowadzono. Natomiast wskazany przez pełnomocników przykład dotyczący "zielonego samochodu lub ciężarówki" (pkt 62 skargi) jest nieadekwatny do zastosowanej, w analizowanym przepisie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f, przez ustawodawcę konstrukcji gramatycznej. Za nieadekwatne w kontekście powyższego należy uznać również wskazane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę innymi spójnikami, niż ten zastosowany w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" ustawodawca zastosował spójnik "i", który oznacza koniunkcję, czyli w tym przypadku łączy kary umowne z odszkodowaniami. W art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] "odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji" ustawodawca zastosował przecinek, który, w tym przypadku służy do oddzielenia elementów wyliczenia, co umożliwia interpretowanie go jako odpowiednik spójnika koniunkcji oraz spójnika "i" tj. koniunkcję, co w konsekwencji oznacza, że owa okoliczność ograniczającą dotyczy tak odsetek jak i prowizji i różnic kursowych.

Ostatnim ze wskazanych w skardze przepisów jest art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw [...], z wyjątkiem:

a) "określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę",

c) "odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym".

Zdaniem skarżącej, powyższe regulacje posługują się identyczną konstrukcją zdaniową oraz sformułowaniami co przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sąd jest odmiennego zdania, ponieważ po wyrazach odszkodowania lub zadośćuczynienia ustawodawca wprowadził przecinek, który decyduje o tym, że okoliczność "jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" dotyczy obu świadczeń tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Wskazane natomiast okoliczności w przytoczonym powyżej pkt a) oraz c) w zakresie odpraw i odszkodowań zostały przez ustawodawcę połączone spójnikiem "i", który decyduje, o tym, że okoliczność zawężająca dotyczy tak odpraw, jak i odszkodowań.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że ogromne znaczenie w interpretacji tekstu pisanego ma budowa zdań, ich sposób łączenia, w tym użycie konkretnego znaku interpunkcyjnego, a użycie innego znaku interpunkcyjnego może zmienić sens zdania (por. wyrok NSA I FSK z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt 79/13). Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu o tej samej konstrukcji gramatycznej co przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Natomiast zaprezentowaną w skardze wykładnię mającą odnieść okoliczność dookreślającą w postaci wyrażenia "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta" tak do odpraw jak i odszkodowań, uznać należy za błędną w świetle obowiązujących reguł wykładni językowej, w tym reguł odnoszących się do struktury gramatycznej interpretowanych wyrażeń.

Skarżący podnosi, że wnioski płynące z zastosowania wykładni celowościowej również przemawiają za rozumieniem przepisu przedstawionym w skardze. Z jednej strony skarżący wskazuje na istotę wykładni celowościowej odnoszącej się do celu regulacji prawnej, z drugiej zaś neguje wykładnię przepisu w kontekście realizacji celu fiskalnego państwa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, odnoszącej się do celu wyrażonego w uzasadnieniu do jego projektu.

Skarżący podnosi również konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisu, wykładni systemowej. Odnosząc się do zawartych w Konstytucji RP zasad równości niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania stwierdza, że interpretacja zaprezentowana przez organy podatkowej jest niekonstytucyjna. Z powyższym nie sposób się zgodzić, bowiem żadne zasady konstytucyjne nie zostały naruszone. Końcowo podkreślenia wymaga, że to skarżący reprezentowany przez różnych pełnomocników na etapie postępowania odwoławczego oraz na etapie złożenia skargi wyraża odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Na etapie odwoławczym bowiem strona twierdziła, że istnieją wątpliwości co do treści przepisu prawa, w związku z którymi organy podatkowe winny zastosować art. 2a O.p., żeby na etapie skargowym wskazać, że takie wątpliwości nie istnieją. W ocenie Sądu przesłanka "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta", dotyczy tylko odszkodowań, a nie odpraw i odszkodowań (w przepisie "odpraw lub odszkodowań"). Podkreślenia wymaga, że wyrażona w niniejszym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowanych różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, a prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada ta zatem powinna być zastosowana przez organy podatkowe, w przypadku gdy nie są w stanie wybrać jednej z co najmniej dwóch wykładni przepisów prawa, gdyż obydwie uznaje się za poprawne i tak samo przekonujące. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując wykładni językowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. uznały, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie pominął również wniosków płynących z zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, które nie stoją w sprzeczności, a wręcz potwierdzają rezultaty wykładni językowej. W konsekwencji odprawy wypłacone skarżącemu w związku z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług - kontraktu menadżerskiego, zawartego w dniu [...] kwietnia 2013 r. z [...] S.A. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 70%.

Podzielić należy stanowisko skarżącego, że konstytucyjna zasada równości i niedyskryminacji wyrażona w art. 32 Konstytucji RP jest jedną z podstawowych zasad systemu ochrony praw człowieka i obywatela w Rzeczypospolitej Polskiej. Obejmując swoim zakresem szeroki krąg adresatów, sprowadza się ona do stwierdzenia, że wszyscy są wobec prawa równi oraz, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przy próbie bliższej charakterystyki pojęcia i zakresu zasady równości niezbędne jest sięgnięcie do tak zwanej cechy relewantnej (istotnej). Oznacza ona, iż dla stwierdzenia, że pomiędzy dwoma lub większą ilością podmiotów dochodzi do zachowania zasady równości konieczne jest przesądzenie, czy przynależą one do jednej i tej samej klasy, która wyróżniona jest ze względu na cechę istotną. Zasada równości sprowadza się do formuły: "równych należy traktować równo, podobnych – podobnie". Z formuły tej wynika, że zachowanie równego traktowania jest konieczne w obrębie danej klasy (kategorii) podmiotów, charakteryzujących się daną cechą istotną (relewantną). Podmioty mieszczące się w obrębie danej klasy łączy wspólna istotna cecha (relewantna).

Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by odmiennie traktować podmioty nieposiadające wspólnej cechy istotnej. W konsekwencji naruszenie zasady równości występuje jedynie wówczas, gdy norma prawna odmiennie traktuje adresatów, którzy odznaczają się tą samą cechą wspólną. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie określonej grupy podmiotów do tej samej klasy zależy w zasadzie od zastosowanego kryterium. Przy ustalaniu zasad opodatkowania podatkiem od dochodów osobistych niezwykle istotny okazuje się dobór właściwej cechy relewantnej, aby ustalić, czy zróżnicowanie jest zgodne z Konstytucją RP należy więc poddać analizie kryterium, na podstawie którego dokonano zróżnicowania. Trzeba stwierdzić, czy wprowadzone kryterium zróżnicowania jest merytorycznie usprawiedliwione, ostateczne - czy jest sprawiedliwe. Zasada sprawiedliwości społecznej wynikająca z art. 2 Konstytucji RP powinna być odczytywana w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Szeroko rozumiana sprawiedliwość nakazuje bowiem kształtować rozwiązania normatywne z zakresu podatków z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania oraz traktować tak samo podmioty wykazujące takie same cechy istotne. Równość wszystkich obywateli osiągających dochód w przyczynianiu się do realizacji przez państwo zadań publicznych jest najpełniejszym odzwierciedleniem wyrażonych we wskazanych przepisach ustawy zasadniczej - art. 2 art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 - wartości i zasad. Zasada sprawiedliwości społecznej w sposób bezpośredni łączy się z ideą sprawiedliwości opodatkowania, której należy szukać przede wszystkim w konstytucji, w szczególności w przyjętych tam zasadach kształtowania stosunków pomiędzy państwem i obywatelem. Chodzi bowiem o to, żeby sprawiedliwość z płaszczyzny aksjologicznej i etyczno-socjalnej została przeniesiona na grunt normatywny - znalazła swój wyraz w systemie prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawiedliwe i równe jest bowiem to, co proporcjonalne. Zasada sprawiedliwości podatkowej, konkretyzowana jest przez zasadę powszechności i zasadę równości opodatkowania. Postulat powszechności opodatkowania formułuje natomiast tezę, zgodnie z którą wszystkie podmioty powinny być opodatkowane bez względu na jakiekolwiek kryteria. Jedynym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej i jej immanentnych składników w postaci równości i powszechności, jest możliwość ustalania ulg i zwolnień podatkowych. W pewnych sytuacjach od ustawodawcy wymaga się kształtowania za pomocą ulg i zwolnień podatkowych w sposób odmienny obowiązków poszczególnych grup obywateli. Ustawodawca posiada prawo do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków jednostek należących do różnych grup (kategorii) poprzez zastosowanie takich technik opodatkowania, jak zwolnienia, ulgi podatkowe czy stawki i skale podatkowe. Instrumenty te prowadzić będą do osiągnięcia faktycznej równości przez poszczególne kategorie podmiotów. Skarżący wskazuje, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w sposób nieuprawniony różnicuje sytuację osób, które zawarły umowę o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem albo umowę o świadczenie usług zarządzania ("Kontrakt menedżerski") w zależności od tego, z kim zawarły umowę o pracę. Osoby takie tworzą bowiem jednorodną kategorię, w ramach której nie istnieją żadne obiektywne podstawy dla stosowania takiego zróżnicowania. Mianowicie w przypadku osób, które zawarły Kontrakt menedżerski z pracodawcą albo kontrahentem nie będącym podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, odprawy i odszkodowania, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu, jako wynagrodzenie ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, w każdym przypadku według skali podatkowej, a więc stawka podatku wynosi maksymalnie 32%.

Z kolei w przypadku osób, które zawarły Kontrakt menedżerski z pracodawcą albo kontrahentem będącym podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, odprawy i odszkodowania o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu ryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%. Według strony za cechę prawnie relewantną podmiotu w kontekście normy wskazanej w omawianym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy niewątpliwie uznać okoliczność zawarcia Kontraktu menedżerskiego. Cecha ta pozwala na wyróżnienie jednorodnej kategorii podmiotów sprawujących funkcje zarządcze w spółkach, działających w identycznych ramach prawnych (w szczególności ustawa - Kodeks spółek handlowych) i niemożności wskazania różnicy między osobami zatrudnionymi w spółkach z udziałem podmiotów publicznoprawnych i w podmiotach prywatnych, która uzasadniała by ich odmienne potraktowanie na gruncie podatku dochodowego. Nie istnieje również obiektywna możliwość rozgraniczenia usług przez te podmioty świadczonych. Norma z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w sposób nieuzasadniony odmiennie kształtuje sytuację podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej kategorii. Norma ta narusza zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa oraz przejaw dyskryminacyjnego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które znajdują się w takiej samej sytuacji. Jednocześnie, co należy podkreślić strona sama zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie akcentował, iż władza ustawodawcza dysponuje daleko idącą swobodą w kształtowaniu systemu podatkowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Jeszcze swobodniej ustawodawca może decydować o ulgach i zwolnieniach. O ich przedmiocie oraz zakresie rozstrzygają bowiem uwarunkowania społeczne i ekonomiczne, a nie wyłącznie względy prawne. Niemniej jednak ustanawianie odstępstw od zasady powszechności opodatkowania musi być usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, odzwierciedlonymi w systemie konstytucyjnie chronionych wartości. Odnosząc się do tej kwestii należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2299) wskazano, że celem wprowadzenia tą ustawą do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 było przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania było wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Wolą ustawodawcy było objęcie nowym obciążeniem osób, które zawarły umowy o pracę, przedmiotem których są czynności związane z zarządzaniem i umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktów menadżerskich), czyli osób zarządzających spółki w sposób samodzielny lub osób w znacznym stopniu niezależnych, o dużych uprawnieniach funkcyjnych oraz podlegających ograniczonemu nadzorowi, które przysługują członkom zarządów spółek Skarbu Państwa. Zgodzić należy się z wywodami pełnomocników strony, że wykładnia celowościowa, stanowi obok wykładni językowej i systemowej, jedną z trzech podstawowych rodzajów wykładni prawa. Chociaż na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni literalnej, to przy stosowaniu prawa podatkowego nie można pomijać rezultatów płynących ze stosowania wykładni systemowej i celowościowej, zwłaszcza, jeżeli rezultaty wykładni systemowej i celowościowej nie stoją w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej. Wykładnia celowościowa polega na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Istotne znaczenie w wykładni celowościowej ma zatem ustalenie, w procesie stosowania prawa podatkowego, celu regulacji prawnej. Nie zawsze bowiem w przypadku ustaw podatkowych jest to cel fiskalny, czasem jest to cel o charakterze społecznym lub gospodarczym. W przypadku art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jest to związane z normą prawną, której celem jest przede wszystkim urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej poprzez opodatkowanie nadmiernie wysokich odpraw lub odszkodowań wypłacanych członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa w związku z odwoływaniem tych osób z zajmowanych przez nie stanowisk. Potwierdza to przytoczone uzasadnienie do ustawy nowelizującej. Podnieść należy, że skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 ust 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP nie wskazał na czym polegało naruszenie tych przepisów w zaskarżonej decyzji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.