Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 51/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "EW" S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 108/04 w sprawie ze skargi "EW" S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. I SA/Sz 108/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "EW" S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Wójt Gminy w D. decyzją z dnia 17 października 2003 r. wydaną m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.o.l., określił Spółce "EW" S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w B. za 2002 r. w wysokości 434.985,90 zł, w tym od budowli w wysokości 430.148,90 zł i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 4.837 zł.

W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy stwierdził, że Spółka złożyła w dniu 29 kwietnia 2002 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002, w której wykazała podatek w wysokości 434.986 zł, w tym od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 4.837 zł i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 430.149 zł. Spółka określiła wartość budowli na kwotę 21.508.000 zł.

W dniu 20 września 2002 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za rok 2002, w której wykazała podatek w wysokości 60.661,80 zł.

Podatek od gruntu nie uległ zmianie, obniżenie nastąpiło w wysokości podatku od budowli do kwoty 55.824,80 zł.

Wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania Spółka określiła na kwotę 2.791.239 zł. Jako budowle Spółka przyjęła tylko linie kablowe.

Spółka wyjaśniła, że nie wykazała wartości zespołów wiatrowo-elektrycznych w kwocie 18.716.205 zł, ponieważ zgodnie z klasyfikacją środków trwałych nie są one budowlami ale mieszczą się w grupie kotłów i maszyn energetycznych.

Nie zgadzając się z tą oceną organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jako budowle są siłownie wiatrowe jako całość obejmujące wszystkie ich elementy składowe. Siłownia wiatrowa stanowi bowiem całość użytkową i jako taka spełnia funkcję, dla której została wzniesiona. Całości użytkowej nie stanowią jej poszczególne elementy takie jak np. wieże, turbiny. Każdy z tych elementów nie funkcjonuje samodzielnie. Niemożliwe było w tej sytuacji wyodrębnienie niektórych tylko elementów i nadanie im statusu budowli. Za pozbawione uzasadnienia uznano również posłużenie się dla ustalenia przedmiotu opodatkowania klasyfikacją rodzajową środków trwałych. Klasyfikacja ta dokonana dla potrzeb księgowych nie mogła stanowić podstawy klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za nieprzydatną dla wyjaśnienia sprawy uznano przedstawioną przez Spółkę opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego klasyfikującą siłownie wiatrowe "do kotłów energetycznych" - grupa 3 KRS. Tym bardziej, że w opinii tej w ogóle odmówiono elektrowni wiatrowej cech budowli.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy dodatkowo wyjaśniając, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa odnośnie zaliczenia elektrowni wiatrowych do budowli. Elektrownia ta jako całość użytkowa wybudowana na podstawie pozwolenia budowlanego mieściła się w kategorii budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z tą argumentacją zgodził się również Sąd pierwszej instancji. Ponownie odwołując się do treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjaśniono pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na tym tle zgodzono się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż siłownia wiatrowa jako całość, a nie jej wybrane elementy, stanowią budowle. Tylko bowiem jako całość spełnia funkcje użytkowe, dla których została wzniesiona. Podkreślono, że dopiero jako całość tak rozumiana budowla może być wykorzystywana bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej, tj. spełniania swojej podstawowej funkcji użytkowej. Wyłączenie z całości techniczno-użytkowej niektórych elementów konstrukcji czy instalacji pozbawiałoby ją cech budowli.

Podkreślono ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła potrzeba zasięgania dodatkowej opinii biegłego. W skardze kasacyjnej skierowanej przez "EW" S.A., domagając się zmiany tego wyroku w całości oraz uwzględnienia skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym za podstawę opodatkowania należało przyjąć całość jej wartości.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania - art. 139 Kpa ze względu na wydanie zaskarżonego orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, że przy obliczeniu podatku nie powinny być brane pod uwagę zespoły wiatrowo-elektryczne, które nie są budowlami, a mieszczą się w grupie tzw. kotłów, maszyn energetycznych.

Ponownie wyjaśniono, że rozstrzygnięcie powstałych kwestii spornych co do przedmiotu opodatkowania jak i podstawy wymiaru podatku powinno nastąpić na podstawie opinii biegłego, co do zakwalifikowania w całości czy też tylko w części oznaczonych elementów do budowli.

Zwrócono uwagę ponadto na to, iż obciążenie Spółki podatkiem od nieruchomości w wysokości określonej przez organy podatkowe, a nie w wysokości wynikającej z korekty złożonej deklaracji czyni nieopłacalną prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wytwarzanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z pismem procesowym pełnomocnika "EW" S.A. z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ nie wprowadza dopuszczalności uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów, czy też zmianę postaci naruszenia tych przepisów. Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia sformułowanych podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r. GSK 816/04; z dnia 12 października 2004 r. FSK 554/04; z dnia 17 stycznia 2006 r. I FSK 351/05 - nie publ./. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do rozszerzenia czy też zmiany podstaw kasacyjnych, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do jej wniesienia. Z tych powodów pismo z dnia 18 grudnia 2006 r. modyfikując podstawy wniesionej skargi kasacyjnej należy uznać z pozbawione skutków prawnych. Za skuteczne należało natomiast uznać cofnięcie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 139 Kpa/ przez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony. Powoduje to, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami w zakresie organicznym do zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a./.

W takiej sytuacji rozpoznaniu w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną podlegał zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez nieuzasadnione przyjęcie, że siłownia wiatrowa jako całość użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i którego podstawę stanowi wartość tej siłowni. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiony zarzut należało zakwalifikować jako niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Pominięto bowiem wyjaśnienia strony oraz opinię techniczną rzeczoznawcy majątkowego na temat ustalenia czy siłownie wiatrowe mogą być zakwalifikowane w całości lub w swoich elementach do maszyn, a nie do budowli. Nie przeprowadzono również we własnym zakresie przez organy podatkowe dowodów wskazujących na brak podstaw do odmiennej oceny uznającej elektrownię wiatrową za budowlę. Takim dowodem w sprawie mogła być opinia biegłego, której jednak nie uzyskano przed wydaniem decyzji, o co wnosiła strona skarżąca.

Sformułowany w ten sposób zarzut przez użycie wyrazów "nieuzasadnione przyjęcie" oraz odwołanie się do ustaleń faktycznych należało uznać jako zarzut niewłaściwego zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, a nie błędnej ich wykładni. Tym bardziej że autor skargi kasacyjnej, dostrzegając ten sposób sformułowania zarzutu usiłował /co okazało się już prawnie niedopuszczalne/ zmienić ten zarzut formułując w piśmie uzupełniającym również zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje obie te postaci naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest jednak błędna wykładnia, a czym innym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważaniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Z podanych na wstępie powodów rozpoznaniu mógł podlegać wyłącznie zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane/ w zakresie pominięcia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z którego wynikało, że elektrownia wiatrowa jako całość mogła zostać uznana za budowlę.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do uznania, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowiła budowlę. Nie zachodziła przy tym potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny możliwości funkcjonowania elektrowni wiatrowej jako całości, czy też odrębnego traktowania poszczególnych jej elementów składowych jako budowli /fundamenty, przyłącza, kable/ oraz maszyn i urządzeń /wieża wraz z turbinami i pozostałymi elementami/.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./ jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., iż przedmiotem opodatkowania była elektrownia wiatrowa stanowiąca jako całość budowlę. Ponadto wartość tej budowli /jako całości/ przyjęta za podstawę obliczenia amortyzacji stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W myśl bowiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budowle. Wobec niezdefiniowania tego pojęcia w ustawie /według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r./ należało pojęcie to definiować z uwzględnieniem jego znaczenia językowego oraz normatywnej treści definicji budowli wprowadzonej w ustawie Prawo budowlane /por. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1998, s. 24-28; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001, s. 163-165; uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 - ONSA 1998 nr 2 poz. 46/. Słuszność tej interpretacji została potwierdzona w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Przy takim rozumieniu przepisów określających budowle jako przedmiot opodatkowania należało przyjąć, iż były to budowle w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzenia związane z obiektem budowlanym /całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami - art. 3 pkt 1 lit. "b" i pkt 3 ustawy Prawo budowlane/. Wobec niepodniesienia /skutecznie/ zarzutu naruszenia wskazanych przepisów przez ich błędną wykładnię, a wyłącznie niewłaściwe zastosowanie, przedstawione wyjaśnienia były wystarczające dla uznania, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw. To czy elektrownia wiatrowa jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami była budowlą stanowiła element określenia podatkowego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, wiążącego wobec jego niepodważenia również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną.

Z kolei podstawę opodatkowania budowli, w tym również elektrowni wiatrowych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ szerzej na ten temat L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wyd. ABC 2003, s. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005, s. 101-103/. Wobec zarzutów skargi ograniczonych do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zauważyć jedynie należy, iż Sąd odwołując się do treści tego przepisu, prawidłowo wywiódł, iż podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi wartość budowli przyjęta dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Skontrolowanie przez Sąd drugiej instancji czy tak określona zasada została zastosowana w sprawie nie było możliwe wobec nieprzedstawienia w tym zakresie zarzutów skardze kasacyjnej zarówno co do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyroku jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w oparciu o które następowało określenie wartości środków trwałych dla potrzeb ich amortyzacji.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.