Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1332/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-6/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1332/15.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, uwzględniając skargę Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-6/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja ta odnosiła się do problematyki dotyczącej odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sąd przedstawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez Gminę w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu). Wniosek ten w trzech sprawach zawisłych przed Sądem (dwie inne, wydane z tego wniosku, interpretacje indywidualne z dnia 30 czerwca 2015 r. co do uznania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne za czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz co do uznania czynności odpłatnego udostępniania hali sportowej za czynności opodatkowane, jako zgodne ze stanowiskiem Gminy nie były skarżone - przyp. NSA) dotyczył generalnie prawa do odliczenia z tytułu trzech rodzajów wydatków. Mianowicie chodziło o poniesione wydatki inwestycyjne, przyszłe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. Wobec każdego z tych wydatków wydane zostały kolejne trzy oddzielne interpretacje indywidualne z dnia 21 lipca 2015 r.

I tak, w niniejszej sprawie Sąd odnotował, że Gmina w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w latach 2010-2012 zrealizowała inwestycję w postaci budowy hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w X. (dalej: hala sportowa lub hala), którą sfinansowała dotacją, kredytem i środkami własnymi; - hala została oddana do użytkowania w 2012 r.; - pierwotnie halę sportową przekazano na stan majątkowy tej Szkoły, zaś na początku lutego 2015 r. wróciła ona na stan majątkowy Gminy; - od momentu oddania hali do użytkowania jest ona wykorzystywana do realizacji zadań własnych (głównie zajęć w-f); - już w chwili planowania inwestycji Gmina posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania hali sportowej; - hala jako całość w zamierzeniu miała służyć wykorzystywaniu zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji zadań własnych), jak i do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego najmu, dzierżawy itp.); - zamiar wykorzystywania hali sportowej do czynności odpłatnych (czyli do działalności opodatkowanej VAT) potwierdzają informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie inwestycji (zaznaczono w nim, że "... w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe", przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać) oraz wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe z dnia 28 października 2013 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z halą sportową; - od dnia wejścia w życie zarządzenia Wójta Gminy, będzie ona wykorzystywała halę do realizowania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), zwłaszcza zajęć w-f lub uroczystości gminnych, a także prowadzenia działalności obejmującej odpłatne udostępnianie hali (wynajem osobom fizycznym lub podmiotom trzecim), przy czym zasady odpłatności ustali zarządzenie i będą one stanowiły dochód/obrót Gminy; - zarządzenie takie nie zostało wydane i nie weszło w życie; - opodatkowany obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia hali sportowej Gmina uzyskuje od dnia 12 marca 2015 r.; - komercyjne udostępnianie hali Gmina rozpoczęła na podstawie zarządzenia jej Wójta nr [....] z dnia 10 lutego 2015 r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez zarządzenie powołane we wniosku; - wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania hali sportowej po 2 latach od oddania do użytkowania wynikało ze względów formalno-prawnych tkwiących w naturze prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori sprawdzenia funkcjonowania hali w ramach zajęć szkolnych, faktycznego sprawdzenia funkcjonalności do zajęć szkolnych i odpłatnego udostępniania z założeniem wyeliminowania/ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych, a także ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania hali (np. odpłatne wydzierżawienie do GOK, pozostawienie hali na stanie majątkowym Gminy, rezygnacja z uruchomienia działalności GOK); - hala sportowa nie była/nie jest/nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT; - czynności odpłatnego udostępniania hali Gmina będzie dokumentować fakturami VAT (względnie paragonami) i rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Nadto, Gmina podała, że:

1) z tytułu wybudowania hali sportowej poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne (obejmujące dokumentację geotechniczną i projektową, roboty budowlane i budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski i inwestorski, zakup materiałów i usług obcych - dalej: wydatki inwestycyjne); wartość zrealizowanej inwestycji przekroczyła 15 tys. zł (netto); inwestycja ta została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji, w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych; poniesione wydatki inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

2) ponosiła/ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej (nabywanie towarów, mediów, środków czystości oraz usług, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, dalej: wydatki bieżące).

Dodatkowo Gmina we wniosku wskazała, że niewykluczone jest, iż w przyszłości także będzie ponosiła wydatki inwestycyjne, które również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a u.p.t.u.

2.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina zadała szereg pytań, które organ podatkowy pogrupował i następnie wydał trzy (zaskarżone do Sądu - przyp. NSA) interpretacje indywidualne. W niniejszej sprawie odpowiedział na dwa pytania dotyczące ponoszenia wydatków bieżących, to jest:

- czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z halą sportową (pytanie nr 3 we wniosku)?

- w jaki sposób (tzn. w ramach bieżącego odliczenia w deklaracji lub odliczenia w drodze korekty deklaracji - przyp. NSA) Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z halą sportową (pytanie nr 4 we wniosku, ostatecznie wyrażone w jego uzupełnieniu)?

2.3. Gmina zajęła stanowisko, że: - ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z halą sportową; - w przypadku wydatków bieżących ponoszonych po dniu 1 stycznia 2014 r. i jednocześnie od momentu wejścia w życie zarządzenia będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy; z kolei po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie (pkt 1 ppkt 1.2) interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy: - za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem hali sportowej; - za prawidłowe w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

W zakresie wyrażenia oceny co do braku pełnego prawa do odliczenia organ podatkowy stwierdził, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., występuje wyłącznie w zakresie związanym z czynnościami opodatkowanymi; - odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, ale tylko ten, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi; - natomiast wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi; - z kolei przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego mają odniesienie tylko do sytuacji wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie zaś czynności spoza takiej działalności; - w odniesieniu zatem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję odliczenia należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi); - regulacja taka nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu; - w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W następstwie powyższego organ wyraził ocenę, że: - w przypadku opisanym we wniosku wydatki bieżące na funkcjonowanie hali sportowej wiążą się z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie hali w sposób odpłatny) oraz z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (nieodpłatne udostępnianie hali na cele gminne); - Gmina nie może więc korzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT dotyczącego wydatków bieżących, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak i w odniesieniu do części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT (poza zakresem działalności gospodarczej); - odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej; - w konsekwencji Gmina ma obowiązek odrębnego określenie z jakim rodzajem działalności wiąże się podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy); - według zaś przyjętego przez Gminę rozwiązania, zarządzenie ma określać odrębne godziny udostępniania hali sportowej do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na jej udostępnianiu w sposób odpłatny, co pozwoli na ustalenie dokładnego zakresu czasowego udostępniania owej hali na potrzeby realizowania zadań własnych i na potrzeby odpłatnego udostępniania; - Gmina jest zatem w stanie obiektywnie określić przez jaki czas hala będzie wykorzystywana odpłatnie.

Natomiast w odniesieniu do terminu odliczenia podatku naliczonego, organ uznając stanowisko Gmina za prawidłowe, podniósł, że: - w świetle art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz gdy otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; - w sytuacji zaś, gdy tak nie odliczy podatku naliczonego może, na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Gmina w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej (zaskarżając ją w całości pismem z dnia 16 października 2015 r. - przyp. NSA) i stwierdzenie, iż jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na halę sportową;

2) art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w tym przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT;

3) art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

4) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przez naruszenie zasady zaufania do organów na skutek braku merytorycznej poprawności i staranności działania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd organu, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w kontekście przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. zobowiązany jest również do analizowanego przypadku odnieść stanowisko przyjęte w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a według tejże: - przy wyliczaniu proporcji odliczenia należy brać pod uwagę tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług; - w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy stosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy; - w konsekwencji jeśli podatek naliczony wynika z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym wspomnianej ustawy, czyli niepodlegającymi podatkowi VAT w ogóle (i których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności), wówczas nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; - przy braku w ustawie o podatku od towarów i usług jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi byłoby nieuzasadnione, godząc w zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06); - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 112 i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności; - z powyższego orzeczenia unijnego wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; - skoro ustawodawca krajowy nie przewidział ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów pismem z dnia 22 lutego 2016 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 174 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, która wykorzystywana jest do celów szkolnych i wynajmowana odpłatnie na inne cele.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. organ nie miał prawa zobowiązać Gminy do dokonywania dodatkowej alokacji podatku VAT (związanego z wydatkami bieżącymi) do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w przypadku braku możliwości dokonania przyporządkowania takich wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

5.4. Postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17 z pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17.

Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury okazała się ona usprawiedliwiona.

W świetle bowiem wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 trafnym stało się zapatrywanie organ podatkowego, że w analizowanym przypadku - przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieodnoszeniu się do tej sytuacji przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., które regulują wyłącznie ustalanie proporcji odliczeń od wydatków w ramach czynności ze sfery działalności gospodarczej podatnika VAT (czynności opodatkowanych i zwolnionych) - Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej wykorzystywanej do celów szkolnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i wynajmowania odpłatnie na inne cele (czynności opodatkowane). Interpretacja indywidualna była kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji w granicach zarzutów skargi, które odnosiły się do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, chociaż formalnie Gmina zaskarżyła interpretację w całości (czyli też w odniesieniu do stanowiska organu z nią zgodnego w kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego). Istota sporu na etapie sądowym sprowadzała się więc tylko do "rozmiaru" prawa do odliczenia: odliczenia pełnego jak uważała Gmina, czy odliczenia częściowego w zakresie wynikającym ze związku z czynnościami opodatkowanymi - jak uważał organ podatkowy.

6.3. Odnotować trzeba było, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w 2015 r. znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną. W szczególności zaś konieczne stało się odstąpienie od wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponad jej rozstrzygnięcie, stanowiska o pełnym prawie do odliczenia w warunkach w niej przedstawionych.

6.4. Nawiązując w treści interpretacji indywidualnej do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów finalnie zasadnie podał, że z tytułu wydatków bieżących związanych z halą sportową służącą do realizacji czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz do czynności opodatkowanych tym podatkiem, Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia, lecz tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Gmina niezasadnie zatem wskazywała na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sam przez się wyłącza bowiem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT. Tym samym wykorzystywanie zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

6.5. Jak już wspomniano Sąd w swojej argumentacji odwołał się do zapatrywania na temat pełnego prawa do odliczenia w stanie prawnym właściwym dla podejmowanej uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, które dodatkowo wyrażono w jej uzasadnieniu. Jednak z uwagi na późniejszy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 podane w tym obszarze poglądy, w zakresie adekwatnym dla niniejszej sprawy, uległy dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednoznacznie Trybunał ten wskazał też, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji tezę, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.7. Powyższe potwierdza zatem wadliwość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zatem zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.)