Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1059/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego. W tych ramach odniósł się do kwestii wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez Spółkę "A" na rzecz "B" Sp. z o. o. w P. oraz W. W. – Firmy Handlowo Usługowej "C" na podstawie umów marketingowych odpowiednio z dnia [...] 2000 r. oraz z dnia [...] 2001 r. W umowach tych obie firmy w zamian za wynagrodzenie prowizyjne liczone od wartości netto sprzedanego miału węglowego zobowiązały się do wyszukiwania rynków zbytu w zakresie sprzedaży węgla i prowadzenia usług finansowych oraz do pozyskiwania zamówień. Dyrektor Izby, odwołując się do znajdujących się w aktach faktur oraz dokumentów związanych z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w obu wspomnianych firmach, odnotował zarazem, że sprzedawały one miał węglowy zakupiony od Spółki "A" różnym odbiorcom, z którymi współpracowały wcześniej, otrzymując za to wskazane wyżej wynagrodzenie. Stwierdził, że miał ów był najpierw kupowany przez tę Spółkę od "D" S. A., a następnie po tych samych cenach sprzedawany firmom "B" i "C", które odsprzedawały go we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem Dyrektora Izby Spółka "A" nieprawidłowo utożsamiła omówione transakcje, stanowiące "zwykłą" sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, z wykonywaniem usług marketingowych. Rola firm "B" i "C" nie ograniczała się bowiem do "zorganizowania niezbędnych okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji, za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji," lecz polegała na bezpośrednim, niejako samodzielnym dokonywaniu tych transakcji. Organ odwoławczy wyraził w tym kontekście pogląd, że prowizja wypłacana przez Spółkę "A" nie miała związku z jej przychodami i że "[o] możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu stanowią przepisy (...) ustawy podatkowej, a nie postanowienia umowne, na które powołuje się strona w odwołaniu". W jego ocenie na rzecz zaliczania tych kwot do spornych kosztów nie przemawia również argument o konieczności zbywania miału węglowego w celu pozyskania gotówki.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do załączonych do odwołania pism dotyczących "procedur usług marketingowych." Stwierdził, że opisane w nich działania związane ze sprzedażą miału węglowego miały na celu wyłącznie wyszukanie kontrahentów dla firm "B" i "C" w ramach ich działalności.

Decyzję z dnia [...] r. Spółka "A" reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowizje płacone przez skarżącą na rzecz podmiotów nabywających od niej węgiel nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz jej art. 15 ust. 4 przez uznanie, iż skarżąca nie miała prawa potrącenia w roku 2001 r. kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat za składowanie węgla oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. w błędnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. oświadczył, że stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę w całości. Przedstawił zarazem swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie tego przepisu oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uchylił decyzję zaskarżoną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. Jego zdaniem z dokumentów kontrolnych nie wynikało jednoznacznie, "w jakim okresie i w jakiej wysokości zaliczkowa wpłata w podatku dochodowym od osób prawnych na 2001 r. figurowała na koncie Spółki "A" Organ odwoławczy podniósł również, że trzeba było powtórnie przeanalizować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatków z tytułu prowizji netto zapłaconej firmom "B" i "C". Podkreślił także, iż należało ustalić, czy zarachowanie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu składowania przez tę Spółkę miału węglowego w 2000 r. było możliwe w tymże roku.

Pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wobec uwzględnienia skargi w całości, wnosi o umorzenie postępowania.

Wniosek ów został przez Sąd uwzględniony (postanowienie z dnia 17 lutego

2004 r., sygn. I SA/Ka 2807/03).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , określającą Spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek miesięcznych na ten podatek na kwotę [...] zł.

Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy na wstępie szczegółowo omówił treść wspomnianych umów marketingowych zawartych przez Spółkę "A" z firmami "B" i "C," łącznie z ich zmianami, ustalonymi w nich zasadami płatności oraz sposobem ich wykonania.

Następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki dokonane na podstawie tych umów nie stanowiły – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dany wydatek można zaliczyć do wspomnianych kosztów, jeśli został on faktycznie poniesiony oraz pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, czyli ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podkreślił przy tym, że wydatki muszą mieć charakter celowy, gdyż ich cel w postaci powstania przychodu powinien być podczas ich ponoszenia realizowany lub co najmniej zakładany jako realny. W konsekwencji "[n]ie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło."

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby stwierdził, że ciężar udowodnienia, iż omówione przesłanki zachodzą w stosunku do określonego wydatku, ciąży na podatniku, który z tego faktu wywodzi skutki prawne, tj. domaga się obniżenia podstawy opodatkowania. Według niego Spółka "A" takich dowodów – pomimo wystosowanego do niej wezwania – nie przedstawiła, gdyż zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzają faktu wykonania usług, o których mowa we wspomnianych umowach marketingowych, a w szczególności wyszukiwania rynku zbytu i pozyskiwania klientów. W tym kontekście organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r., że firmy "B" i "C" wykonywały czynności polegające na obrocie miałem węglowym we własnym imieniu i na własny rachunek i że w istocie nie były one w relacji do Spółki "A" pośrednikami, lecz jedynie podmiotami kupującymi od niej ów miał i sprzedającymi go odbiorcom, "z którymi łączyły je wieloletnie umowy." Obszernie wyjaśnił również różnicę pomiędzy umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego a pośrednictwem, zaznaczając, że "[s]am fakt posiadania nadwyżek węgla oraz sprzedaż tych nadwyżek nie jest dowodem na świadczenie usług marketingowych, a jedynie świadczy o dokonanej faktycznie sprzedaży."

Dyrektor Izby podkreślił, że prowizja wypłacona przez Spółkę "A" firmom "B" i "C" za usługi marketingowe nie miała związku z przychodami tej Spółki, tym bardziej iż nie przedstawiono żadnego dowodu świadczącego o wykonaniu tych usług. W jego ocenie przychód uzyskany przez Spółkę "A" związany był ze sprzedażą węgla, a nie ze świadczeniem rzeczonych usług. Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że przychód ów został ujęty w księgach rachunkowych przed wystawieniem faktur "tytułem usług marketingowych." To również, według niego, przemawia na rzecz powyższej tezy, ponieważ "[n]ie można uznać, iż zdarzenie późniejsze w czasie miało związek ze zdarzeniem, które nastąpiło wcześniej."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej określił jako bezzasadny zarzut, że działalność polegająca na sprzedaży węgla miała dla Spółki "A" charakter uboczny. Odwołując się do akt sprawy, zaakcentował bowiem, iż Spółka ta zbyła firmom "B" i "C" [...] ton miału węglowego, czyli "prawie tyle samo, co ilość miału zużytego na produkcję ciepła." W konsekwencji, w jego mniemaniu, "sprzedaż miału stanowiła oprócz produkcji ciepła główny punkt działalności ww. Spółki w 2001 r."

Z kolei za "zupełne nieporozumienie" uznał organ odwoławczy sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." Podniósł, że decyzją z dnia [...] r. uchylił swą ostateczną decyzję z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia i że decyzja ta podlegała kontroli sądowej, stanowiąc podstawę do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. I SA/Ka 2807/03. Podkreślił, iż decyzja z dnia 2 lutego 2004 r. została wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a "ten typ decyzji kasacyjnej ma zastosowanie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, albowiem postępowanie pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego lub jego przeprowadzenie tylko w części, co tym samym oznacza, iż nie został zebrany cały materiał dowodowy." W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na te zarzuty zawarte w skardze na decyzję [...] r., które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem zatem decyzja z dnia 2 lutego 2004 r. czyniła zadość żądaniu wyrażonemu w skardze, "eliminując tym samym wadliwe akty administracyjne z obrotu prawnego."

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A" reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że przesłanką jego zastosowania jest zadośćuczynienie żądaniom skargi w całości, które niweczy spór. "Dlatego treść decyzji wydanej na podstawie art. 54 § 3 ustawy musi zawierać tyle, aż tyle i tylko tyle, ile treści zawiera skarga, której przesłanie spowodowało uruchomienie omawianego trybu kontrolnego." Pełnomocnik wyraził zatem pogląd, że wydanie decyzji w trybie autokontroli nie następuje na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i oznacza, że organ uznał, iż decyzja uchylana naruszyła prawo w takim zakresie, jak wskazany w skardze.

W tym kontekście zwrócił uwagę, iż w skardze na decyzję z dnia 29 października 2003 r. podniósł zarzuty dotyczące nie tylko przepisów postępowania, lecz również prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w decyzji autokontrolnej organ odwoławczy uznał zasadność tych ostatnich zarzutów, czyli stwierdził konieczność zaliczenia wydatków na prowizje do kosztów zaliczenia przychodów, a sformułowany przez niego nakaz uzupełnienia materiału dowodowego odnosił się do "zupełnie innych zagadnień." Wobec tego powrót do tej kwestii w toku dalszego postępowania i jej odmienna ocena była – według niego – niedopuszczalna.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że Spółka "A" kupowała węgiel od "D" S. A w ilości większej niż zużywana na potrzeby produkcji energii elektrycznej tylko w tym celu, aby dokonać rozliczeń z odbiorcami sprzedawanej przez siebie energii, tj. "E" Sp. z o. o. i "F" Sp. z o. o., i w efekcie za sprzedaż energii cieplnej nie otrzymywała gotówki, lecz nadwyżki węgla, które musiała jak najszybciej zbyć, by zachować płynność finansową. Podtrzymał zarazem twierdzenie o ubocznym charakterze tej działalności. Jego zdaniem skarżąca Spółka musiała więc korzystać z usług pośredników, gdyż "nie posiadała ona odpowiednich służb handlowych, windykacyjnych czy transportowych ani kontaktów handlowych z finalnymi odbiorcami węgla." Powierzenie sprzedaży węgla podmiotom odznaczającym się powyższymi kryteriami uchroniło ją – jak podkreślił pełnomocnik – od ryzyka w postaci niezbycia węgla oraz od narastających kosztów jego składowania. Zaakcentował przy tym, że pośrednicy ci, tj. firmy "B" i "C" kupowali od Spółki "A" całość nadwyżek węgla i to zawsze po takich samych cenach, po jakich Spółka ta ów węgiel nabyła. Wobec tego – w ocenie pełnomocnika – w umowach zawartych ze wspomnianymi pośrednikami należało stworzyć "ekonomiczną zachętę," czyli prowizję zapewniającą im przychody większe niż uzyskiwane w przypadku zakupu węgla bezpośrednio od producenta. W konsekwencji wyraził on pogląd, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę tytułem prowizji były bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez nią ze sprzedaży węgla.

Pełnomocnik nie zgodził się również z przeprowadzoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zdarzenie późniejsze (wystawienie faktur za usługi marketingowe) nie mogło mieć związku ze zdarzeniem wcześniejszym (sprzedaż węgla). Według niego "tworzenie przez organ podatkowy cezury czasowej ograniczającej związek przychodów i kosztów ich uzyskania nie ma jakiejkolwiek podstawy w przepisach ustawy." Pełnomocnik zauważył, że przyjęcie takiego stanowiska uniemożliwiłoby uznanie za koszt uzyskania przychodów żadnego wydatku poniesionego tytułem prowizji, czy też szerzej rzecz ujmując, płatnego z dołu, ponieważ "każde wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, a więc uzależnione od wartości lub ilości zawartych umów, wartości sprzedaży itp., może być obliczone dopiero wtedy, gdy zostaną już dokonane transakcje stanowiące podstawę jego obliczenia."

Pełnomocnik stwierdził równocześnie, że organy podatkowe w toku całego postępowania wykazały się niekonsekwencją w omawianym zakresie, gdyż na różnych jego etapach uznawały istnienie spornego związku po to, by następnie ów związek negować. Zarzucił wobec tego Dyrektorowi Izby Skarbowej dowolność podczas oceny materiału dowodowego i niejako dopasowywanie tej oceny do z góry założonych tez. Podniósł, że organ ów "zamiast dokonywać badania realnie istniejących zdarzeń gospodarczych i faktycznego związku pomiędzy wydatkami na prowizje a uzyskiwanym przez Spółkę przychodem kwestionuje fakt świadczenia <> i to z tego powodu, iż rzeczywisty, przedstawiony przez stronę sposób ich realizacji nie odpowiada wyobrażeniom organu." Jego zdaniem "organ podatkowy przypisuje sobie uprawnienia do dokonywania urzędowej wykładni umów, ignorując ich treść, faktyczny sposób realizacji oraz wolę stron, zamiast badać, czy ponoszone przez strony na podstawie tych umów wydatki dokonane były w celu uzyskania przychodu."

Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o braku dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług marketingowych "jest całkowicie niepojęty." Wyeksponował bowiem, że usługi te polegać miały na zbyciu nadwyżek węgla, a okoliczności z tym związane zostały w wyniku postępowania wykazane ponad wszelką wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a polemizując z jej zarzutami, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że uchylenie decyzji pierwotnej w ramach autokorekty miało na celu uzupełnienie postępowania dowodowego, a skoro dalsze czynności potwierdziły wcześniejsze ustalenia, to brak było podstaw do tego, by rozstrzygnąć sprawę niejako wbrew ustalonym faktom. Podniósł też, iż sporne usługi marketingowe miały charakter pozorny, gdyż w istocie doszło pomiędzy ich stronami do umowy sprzedaży. W jego ocenie możliwym było sięgnięcie do systemu bonifikat lub innych zachęt, a to, iż z możliwości takiej nie skorzystano, sugeruje, że zamiarem stron było ukrycie faktu sprzedaży węgla po cenie niższej od ceny nabycia, który to stan rzeczy wskazywałby na jej niegospodarność.

Pełnomocnik skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko, zauważył, że organy podatkowe kwestionują dochód uzyskany przy zastosowaniu prowizji, natomiast nie kwestionowałyby takiego samego dochodu uzyskanego przy zastosowaniu bonifikat. Podkreślił zarazem, że w świetle reguł racjonalnej działalności gospodarczej zastosowanie mechanizmu w postaci prowizji za nabywanie zbędnego węgla było w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została, zdaniem Sądu, wydana z naruszeniem prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, iż narusza ona art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Został on bowiem wyeksponowany przez stronę skarżącą.

Zarzutowi temu – co do zasady – nie sposób odmówić słuszności. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W związku z tym należy odnotować, że Spółka "A" – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie – w swej skardze na decyzję z dna [...] r. podniosła zarzuty dotyczące zarówno kwestii proceduralnych, jak materialnych. Tym samym decyzją wydaną w trybie tzw. autokontroli, czyli w oparciu o analizowany art. 54 § 3, można, uznając w całości te zarzuty, jedynie uchylić decyzję zaskarżoną i bądź to orzec co do istoty sprawy, bądź to umorzyć postępowanie podatkowe. Decyzja ta nie powinna była natomiast zawierać rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż możliwość taka dopuszczona jest wyłącznie wtedy, gdy w skardze, sformułowane zostają tylko zarzuty natury proceduralnej, a strona wnosi o takie właśnie rozstrzygnięcie.

Spostrzeżenie powyższe nie oznacza jednak, zdaniem Sądu, że decyzje wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy powinny być uchylone w toku kontroli sądowo-administracyjnej z tego jedynie powodu, że poprzedzające je rozstrzygnięcie podjęte zostało w trybie autokontroli z przekroczeniem reguł wynikających z art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest tak zaś przede wszystkim dlatego, że trzeba wykluczyć możliwość dokonania prawnej oceny decyzji "autokontrolnej" w postępowaniu sądowo-administracyjnym zainicjowanym skargą na decyzję wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na rzecz takiego twierdzenia przemawiają co najmniej dwa istotne argumenty. Pierwszy z nich wynika z zasad rządzących postępowaniem sądowo-administracyjnym. Sąd, rozpoznając skargę, nie może bowiem uchylić – oprócz zaskarżonej nią decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej – również i poprzedzającej je decyzji "autokontrolnej," Dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia do zasady umożliwia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Możliwość zastosowania tej regulacji i uchylenia obok zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej decyzji "autokontrolnej" jawi się jednak wyłącznie jako teoretyczna. Jej przyjęcie spowodowałoby wszak powstanie nierozwiązywalnej sytuacji procesowej, którą obrazowo określić można jako patową. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji "autokontrolnej" oznaczałaby bowiem w praktyce, że postępowanie sądowe cofnięte zostało do etapu wniesienia skargi na decyzję, która była uchylona decyzją "autokontrolną." Należałoby przeto skargę na tę decyzję "niegdyś" uchyloną rozpoznać w trybie uregulowanym prawem, w pierwszej kolejności wzywając organ odwoławczy do udzielenia odpowiedzi na skargę. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka ewentualność jest wykluczona z uwagi na fakt, iż postępowanie sądowo-administracyjne uruchomione za sprawą tej pierwotnej skargi zostało umorzone prawomocnym postanowieniem sądu, wydanym w konsekwencji decyzji "autokontrolnej." Warto przy tym podkreślić – gdyż okoliczność ta zdaje się uchodzić uwadze pełnomocnika skarżącej – że skutkiem wspomnianego postanowienia umarzającego nie była swoista aprobata dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji "autokontrolnej," czy też sądowe "zatwierdzenie" jej poprawności, lecz jedynie zakończenie postępowania sądowego, które utraciło swój przedmiot w wyniku uchylenia decyzji zaskarżonej przez organ odwoławczy w trybie autokontroli. Skutek ów nie może być podważony w ramach postępowania wszczętego skargą na decyzję wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Ta ostatnia konkluzja łączy się z drugim z sygnalizowanych argumentów, w ramach którego odwołać trzeba się do prawnego charakteru decyzji "autokontrolnej." Podkreślić zatem wypada, że decyzja ta, zastępując decyzję zaskarżoną, niejako przejmuje jej prawne przymioty, w szczególności jest ona ostateczna i jako taka może być albo zaskarżona do sądu administracyjnego, albo też usunięta z obrotu prawnego wskutek uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nieskorzystanie z tych możliwości sprawia natomiast, że decyzja "autokontrolna" pozostaje w obrocie ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Stosownie do reguły wywodzonej z art. 128 Ordynacji podatkowej korzysta ona zatem z domniemania prawdziwości, a organ podatkowy – w myśl art. 212 Ordynacji – jest nią związany. W związku z tym trudno zarzucać organowi pierwszej instancji, że w wykonaniu decyzji "autokontrolnej" ponownie przeprowadził postępowanie i wydał w jego ramach stosowną decyzję, a organowi odwoławczemu, że po wniesieniu odwołania zajął w sprawie stanowisko w sposób określony prawem. Podzielić zatem trzeba tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Gl 1663/04), zgodnie z którą jeżeli organ odwoławczy, działając w trybie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla swoją decyzję ostateczną i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, to tak długo, jak pozostaje w obrocie prawnym decyzja podjęta w wyniku autokontroli, okoliczność wydania jej z naruszeniem wymienionego przepisu pozostaje bez wpływu na ocenę rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi nie oznaczają jednak, że stanowisko organów podatkowych, a zwłaszcza Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Odnotowania bowiem wymaga fakt, iż działania podejmowane w ramach tego postępowania nie spełniały podstawowych standardów obowiązujących w tym zakresie, w szczególności zaś naruszyły zasadę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ulega żadnej wątpliwości, że organy nie tylko nie uczyniły zadość tej zasadzie, ale wręcz wprowadziły podatnika w błąd. Z jednej strony wszak – Dyrektor Izby Skarbowej, sięgając do instrumentu uregulowanego w art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także składając jednoznaczne oświadczenie w odpowiedzi na skargę – wyraźnie określił swoje stanowisko jako uwzględniające skargę w całości, z drugiej strony jednak w ewidentnej sprzeczności z tym stanowiskiem pozostaje zarówno sentencja decyzji "autokontrolnej," jak i jej uzasadnienie. Dezaprobata dla takiego działania nie może wszelako, ze wskazanych wyżej powodów, skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Uzasadnione są także, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków poniesionych przez nią na podstawie umów marketingowych z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2001 r. na rzecz "B" Sp. z o. o. oraz W. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" tytułem prowizji liczonych od wartości sprzedanego węgla. Jest zaś tak dlatego, że podnoszone przez nią argumenty są przekonujące i nie zostały skutecznie obalone przez organy podatkowe obu instancji. Rozważając to zagadnienie w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że strona odwołując się do ustalonych w toku postępowania faktów i nawiązując zarazem do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w uzasadniony sposób zmierzała do wykazania, że sporne wydatki spełniają wymienione w tym przepisie kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przywołanym unormowaniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle przytoczonej definicji dany wydatek – jak skądinąd słusznie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli został faktycznie poniesiony i pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem. Pierwsza z tych przesłanek jest między stronami bezsporna, a rozbieżność stanowisk pomiędzy nimi ujawniła się odnośnie przesłanki drugiej, co sprawia, że warto poświęcić nieco uwagi kwestii wspomnianego związku. W tych ramach na wstępie odnotować trzeba, iż w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano wymóg, aby koszt był nakierowany na przychód i zmierzał do jego powstania. Oznacza to, innymi słowy, że istotne jest, aby podatnik ponosił określony wydatek z zamiarem uzyskania konkretnego przychodu, bądź też w celu powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłość. Podzielić przy tym wypada pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1354/97), zgodnie z którym, o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, czyli sam podatnik. To on bowiem ponosi wydatek i jego też obciąża ryzyko związane ze wspomnianą działalnością. Decyzja podatnika musi jednak opierać się na racjonalnych podstawach i znajdować uzasadnienie w obiektywnych regułach postępowania, jakich przestrzegać powinien każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. III SA 30/94, Monitor Podatkowy 1995 r., nr l, s. 18). Okoliczności te powinny przy tym zostać wykazane przez podatnika, ponieważ muszą one podlegać ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby sytuację, w której podatnik w sposób arbitralny określałby, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji kształtowałby wysokość należnego od siebie podatku. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić w świetle powyższych reguł jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia oznaczonego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2003 r., sygn. I SA/Ka 1996/02). Z kolei ocena zasadności ekonomicznej danego wydatku nie może być przeprowadzana w sposób dowolny, lecz musi uwzględniać realia konkretnej działalności podatnika i opierać się na uzasadnionych przesłankach.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić trzeba, że badając sporne w rozpatrywanej sprawie operacje gospodarcze przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy w pierwszym rzędzie wyodrębnić przychód uzyskany w ich ramach przez skarżącą Spółkę oraz koszty, które miały być przez nią poniesione celem osiągnięcia tego przychodu.

I tak wspomnianym przychodem były sumy uzyskane przez skarżącą Spółkę od firm "B" i "C" w wyniku sprzedaży im określonych ilości węgla. Cena tej sprzedaży była równa wartości, po jakiej Spółka ta ów węgiel nabyła, jednak jej pełnomocnik wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy w sposób, który można uznać za racjonalnie uzasadniony. Z ekonomicznego punktu widzenia brak jest przecież przeciwwskazań do przyjęcia w rozliczeniu od odbiorców energii cieplnej zapłaty w naturze, tj. węgla, w sytuacji, gdy odbiorcy ci nie mogą za przesyłaną im energię zapłacić w formie pieniężnej. Nietrudno zauważyć, że rezygnując z takiego rozliczenia skarżąca – ze względu na określoną sytuację majątkową jej kontrahentów – mogła pozbawić się jakiegokolwiek ekwiwalentu majątkowego za świadczone przez siebie usługi, co stawiałoby pod znakiem zapytania gospodarczą sensowność prowadzonej przez nią działalności. Podobnie zrozumiałym jest, iż zmierzała ona do pozbycia się węgla, którego nie mogła zużyć, skoro ponosiła koszty jego składowania, a nadto potrzebowała dla swojego funkcjonowania w obrocie gospodarczym odpowiednich środków finansowych, które mogła pozyskać sprzedając węgiel. Pełnomocnik Spółki "A" przekonująco wyjaśnił zarazem, dlaczego skorzystała ona w tym zakresie z usług firm "B" i "C" Nie może bowiem spotkać się z zarzutem powierzenie węgla podmiotom wyspecjalizowanym w jego zbywaniu w przypadku braku odpowiednich środków materialnych a także doświadczenia rynkowego w tej materii. Niepodobna przy tym zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż węgla stanowiło oprócz sprzedaży energii główny, a nie uboczny przedmiot działalności skarżącej Spółki tylko z tego powodu, iż ilości spornych nadwyżek tego surowca dorównywały jego ilościom zużywanym do wytwarzania energii. Wielkość tych nadwyżek determinowana była przecież wyłącznie jedną, w sumie niezależną od strony skarżącej, okolicznością, a mianowicie skalą zaległości płatniczych odbiorców energii, których nie byli ono w stanie pokryć gotówką. Na marginesie trzeba również wytknąć organowi podatkowemu, że w toku całego postępowania podatkowego w sprawie zajmował także i stanowisko odmienne, przyjmując na wcześniejszym jego etapie, że sporna działalność miała charakter uboczny.

W konsekwencji środki wydatkowane tytułem prowizji za sprzedaż tego węgla wypada uznać za koszt uzyskania wskazanego wyżej przychodu. W świetle wyjaśnień pełnomocnika skarżącej poniesiono je bowiem wyłącznie dlatego, iż wcześniej zbyto węgiel po cenach, po jakich można było go nabyć bezpośrednio u producenta, osiągając tym samym stosowny przychód. W ocenie Sądu nie sposób kwestionować gospodarczej racjonalności tego wydatku, gdyż żaden rozsądny przedsiębiorca nie miałby powodów do tego, aby bez dodatkowego zysku, czy – jak ujęto to w skardze – ekonomicznej zachęty, skupywać od innego przedsiębiorcy znaczne nadwyżki węgla, pomagając mu tym samym zachować płynność finansową. Celowość takiej "zachęty," na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, dostrzegł zresztą i Dyrektor Izby Skarbowej, którego pełnomocnik na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. był skłonny dopuścić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość ewentualnych bonifikat udzielonych podczas sprzedaży węgla, wykluczył natomiast uznanie za takie koszty świadczeń ponoszonych w identycznym celu gospodarczym .

Podsumowując, pełnomocnik Spółki "A" przekonywająco dowiódł, że warunkiem uzyskanie przez nią przychodu w postaci ceny otrzymanej w wyniku sprzedaży węgla firmom "B" i "C" było poniesienie przez nią wydatków na sporne prowizje wypłacane" tym firmom. Zasadnie również podniósł, że bez wpływu na trafność tej tezy pozostaje to, iż prowizje zapłacono później, niż otrzymano wspomniany przychód. W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanowiono bowiem, używając słów pełnomocnika skarżącej, "cezury czasowej ograniczającej związek przychodów i kosztów ich uzyskania." Nie przewidziano w nim także wymogu, aby koszt stanowił dla przychodu swoistą przyczynę sprawczą czy też aby poprzedzał go w czasie. Słusznie zatem pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na przykłady wydatków poniesionych po osiągnięciu przychodu, które bez żadnych wątpliwości można przypisać temu przychodowi, uznając je tym samym za koszt jego uzyskania.

Powyższym argumentom strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie przeciwstawił racji, które podważyłyby ich racjonalność. Jego wywód zawarty przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncentruje się bowiem głównie na takich elementach rozpatrywanej sytuacji faktycznej, które pozbawione są znaczenia z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że przepływy środków finansowych pomiędzy skarżącą a firmami "B" i "C" miały miejsce w rzeczywistości, a prawna podstawa dokonania świadczeń nie ma w świetle przywołanego przepisu wpływu na ocenę ich związku z przychodem. Przyznał to nawet sam Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., uchylonej następnie w wyniku autokontroli, iż "[o] możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu stanowią przepisy (...) ustawy podatkowej, a nie postanowienia umowne, na które powołuje się strona w odwołaniu." Tym samym chybiona jest jego argumentacja sformułowana w zaskarżonej decyzji, zmierzająca do zakwestionowania faktu wykonania usług, o których mowa w spornych umowach marketingowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje się bowiem wyprowadzić wniosku, że stosunek prawny łączący skarżącą Spółkę z firmami "B" i "C" był pozorny i – jak zdaje się to utrzymywać organ – miał na celu jedynie wygenerowanie fikcyjnych kosztów, tj. stanowić podstawę prawną do wystawienia faktur dokumentujących wydatki, które nie zostały poniesione, aby następnie wartości odzwierciedlone w tych fakturach zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszyć o nie podstawę opodatkowania. Przeciwnie, powyższe podmioty, działając w ramach przyznanej swobody umów, ukształtowały pomiędzy sobą pewien mechanizm, który działał w praktyce i którego skutki podatkowe powinny być w sposób jasny i – co warto podkreślić w rozpatrywanej sprawie – konsekwentny ustalone przez organy podatkowe w oparciu o kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, nie uczynił jednak zadość temu wymogowi.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.