Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 786/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 pkt 2, art. 23 par 3, art. 210 par 1 pkt 6, art. 122, art. 121, art. 187 par 1, art. 19
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. określającą L. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch., na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] r., przeprowadził wobec L. P. (dalej zwanego: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organ podatkowy stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone w ramach działalności gospodarczej podatnika za 2010 rok są nierzetelne, gdyż podatnik nie ujął w niej przychodów, których uzyskanie dokumentują wyciągi z rachunków bankowych. Wynikało z nich bowiem, że w 2010 r. na konto podatnika wpłat dokonywały również osoby (klienci podatnika korzystający ze świadczonych przez niego usług krótkoterminowego zakwaterowania), dla których podatnik nie wystawiał faktur (czy to zaliczkowych czy końcowych) i których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ ustalił także, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za rok podatkowy 2010, złożonym w dniu 30.04.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w Ch., m.in. wykazał: stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł.

Podatnik złożył trzy korekty ww. zeznania podatkowego (03.02.2012 r., 28.02.2012 r. i 23.03.2012 r.), w ostatniej w odniesieniu do działalności gospodarczej m.in. wykazał: dochód w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika, które zakończył wydaną w dniu [...] r. decyzją, określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł.

W wyniku dwukrotnego uchylenia (decyzjami z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. decyzji podatkowych organu I instancji, organ ten, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w dwóch punktach, tj. w M. oraz w Z., ponadto jak wynika z wystawionych faktur VAT w 2010 roku świadczył także usługi ogólnobudowlane, sprzętowe i montażowe. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej i od dnia 01.07.2010 r. figurował w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W oparciu o dokumenty źródłowe, a także przesłuchania strony i świadków - osób korzystających w badanym roku z usług noclegowych świadczonych przez stronę w M. i Z. ustalono, że na prawidłowy przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł winny składać się:

1) przychód w kwocie [...] zł wykazany w księdze podatkowej za 2010 r.,

2) łączna kwota [...] zł niewykazana w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2010 r., wynikająca z wpływów na rachunek bankowy podatnika tytułem zaliczek dotyczących rezerwacji terminów wczasów, skorygowana

o zwrot zaliczek dwóm klientom ([...] zł – [...] zł),

3) łączna kwota [...] zł, niewykazana w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2010 r., wynikająca z zeznań świadków, dotycząca rozliczonych gotówką dopłat za wczasy.

Organ podatkowy I instancji w stosownym protokole wskazał również na nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej w przedmiotowej działalności za 2010 r. w zakresie przychodów. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o art. 23 § 2 ustawy — Ordynacja podatkowa, tj. na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania.

Z kolei właściwe koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej działalności w 2010 r., w ocenie organu podatkowego I instancji, powinny wynosić łącznie [...] zł i składać się z:

1) kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w wysokości [...] zł, pomniejszonych o:

wydatki ponoszone na cele prywatne w kwocie [...] zł i ujęte w korekcie zeznania podatkowego w kwocie [...] zł,

wydatki poniesione w kwocie [...] zł na zagospodarowanie terenu (utwardzenie terenu, krawężniki, chodniki, ogrodzenie, taras), które podlegać powinny zaliczeniu w poczet kosztów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych,

2) odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł, tj.:

od wartości początkowej budynku mieszkalnego w Z. w wysokości [...] zł,

- od wartości początkowej budynku mieszkalnego w M. (udział 1/2) w wysokości [...] zł,

od wartości początkowej placu utwardzonego w wysokości [...] zł,

od wartości początkowej krawężników w wysokości [...] zł,

od wartości początkowej chodników w wysokości [...] zł,

jednorazowy odpis amortyzacyjny ogrodzenia w wysokości [...] zł,

- od wartości początkowej samochodu, powiększonej o koszty związane z jego zakupem w łącznej wysokości [...] zł,

kosztu naprawy samochodu w wysokości [...] zł,

podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

opłaty za wieczyste użytkowanie w kwocie [...] zł.

Natomiast w zakresie odliczeń od dochodu, ww. organ ustalił, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie opłacał w 2010 r. składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Z kolei pracodawca strony jako płatnik składek, pobrał w badanym roku kwotę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu stosunku pracy podatnika w wysokości [...] zł.

Ponadto na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów organ podatkowy ustalił, że całkowita wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek przez podatnika w 2010 r. wynosi [...] zł. Ustalając powyższe, organ I instancji wskazał na przepisy art. 27b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. znak: [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ww. organowi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 191, art. 193 § 4, art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i zarzutów odwołania, uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję organu I Instancji w całości i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z popełnionych przez organ podatkowy I instancji w ww. decyzji błędów rachunkowych, przy obliczaniu przychodów, które zostały zaniżone o [...] zł oraz kosztów ich uzyskania, które zostały zaniżone o [...] zł. W kwestii merytorycznej zaś zaaprobowano uzasadnienie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku dokonanej analizy obrotów na rachunkach bankowych podatnika ustalił, że w 2010 r. tytułem zaliczek na poczet zarezerwowanych usług zakwaterowania wpłynęła łączna kwota [...] zł, z czego na kwotę [...] zł podatnik wystawił rachunki bądź faktury, a łączna kwota [...] zł nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wskazał, że z kwoty niezaewidencjonowanych zaliczek ([...] zł), w okresie od stycznia do czerwca 2010 roku, w którym strona nie była jeszcze podatnikiem od towarów i usług, dokonano wpłat w wysokości [...] zł, natomiast w okresie od lipca do listopada, gdy podatnik był już płatnikiem podatku VAT, dokonano wpłat na łączną kwotę [...] zł brutto, co daje [...] zł netto, czyli łączna kwota niewykazanego przychodu wynikającego z wpłaconych zaliczek wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł).

W tej sytuacji za prawidłowe organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, ale także przesłanki odstąpienia od szacowania przychodu, skoro można było go wyliczyć na podstawie ksiąg podatkowych, dowodów księgowych oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, na podstawie zeznań wskazanych w uzasadnieniu 9 świadków – osób, które wpłaciły zaliczki a następnie pozostałą część należności za nocleg realizowały w gotówce, że nieudokumentowany przychód, pochodzący z tych wpłat gotówkowych wynosił łącznie [...] zł, z czego w okresie, gdy strona była podatnikiem podatku VAT [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), co daje wartość netto [...] zł, a w okresie, gdy strona nie był podatnikiem podatku VAT kwotę [...] zł.

Według organu odwoławczego, wartość niewykazanego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu dopłat za usługi noclegowe, ustalona w oparciu o przesłuchania świadków, została określona prawidłowo w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w konsekwencji stwierdził, że łączna wartość przychodów podatnika z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej powinna wynieść [...] zł, nie zaś [...] zł, jak wyliczył błędnie organ I instancji.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym aby organ I instancji przy dokonywaniu ustaleń w zakresie przychodów naruszył ogólne zasady postępowania czy też przepisy postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dowodów z przesłuchania świadków, uznając te przesłuchania za prawidłowo przeprowadzone, zaś treść zeznań świadków za wiarygodną i mającą wpływ na wynik sprawy.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., skorygował także koszty uzyskania przychodów, uznając, że podatnik nie zawyżył ich o kwotę [...] zł wskazaną przez organ I instancji, a o kwotę [...] zł (błąd rachunkowy powstał wskutek dwukrotnego pomniejszenia kosztów uzyskania o dane wynikające z korekty zeznania z 28.02.2012 r.).

Organ odwoławczy za prawidłowo wyliczoną uznał także wysokość uwzględnionych przez organ I instancji odpisów amortyzacyjnych, od ujętych w ewidencji środków trwałych, wyliczenie ich wartości początkowej na podstawie dokumentów i informacji dostarczonych przez podatnika oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowaną jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu i ogrodzenie nieruchomości położonej w Z. (wydatek zrefundowany w 50 % przez ARiMR podlegający odpisom amortyzacyjnym), a także za zasadne uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków nieujętych przez podatnika na: naprawę samochodu w kwocie [...] zł, opłaty na podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, opłaty za wieczyste użytkowanie w kwocie [...] zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń oraz korekt rozliczenia podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że podatek należny za 2010 r. powinien wynosić [...] zł, zaś nadpłata za ten rok - po uwzględnieniu dokonanych wpłat na poczet podatku oraz dwóch zwrotów nadpłat podatku - kwotę [...] zł.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono – analogicznie jak w odwołaniu - naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika;

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie zeznań świadków;

3) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie;

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadka Z. M., M. Sz., I. M.-G., P. S. i I. W., co w ocenie Skarżącego wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o nieewidencjonowaniu przychodu w związku z rzekomym przyjmowaniem od klientów wpłat gotówkowych.

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie zeznań kilku świadków, pomimo, że zeznania kilkudziesięciu innych przesłuchiwanych świadków de facto rzetelność ksiąg podatkowych potwierdzają;

6) art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo istnienia ku temu przesłanek, a także możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej

Nadto w treści skargi, wskazano, iż zasadne na gruncie postepowania podatkowego jest posługiwanie się w zakresie nieuregulowanym przepisami postępowania cywilnego i karnego, w związku z czym strona zarzuciła naruszenie przez organ art. 175 § 5 i § 6 kodeksu postępowania karnego, poprzez zadawanie pytań sugerujących treść odpowiedzi. Zarzucono także iż organ nie odniósł się do zarzutów naruszenia zasady prowadzenia zasady zapewniającej stronie czynny udział w postepowaniu poprzez trzykrotne wyznaczenie czynności przesłuchania świadków w tym samym terminie w różnych miejscach kraju, oddalonych od siebie o wiele kilometrów ( przesłuchanie w K. i J. G. 24.04.2012 r., O. i O. dnia 7.05.2012 r., oraz W. i K. dnia 5.06.2012 r.) co uniemożliwiło stronie udział w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków.

Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącego wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień organu odwoławczego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniającą argumentację i zarzuty dotyczące oceny zeznań wskazanych świadków, mającą przemawiać za uchyleniem decyzji organu podatkowego z uwagi na naruszenie art. 122 O.p., art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nastąpiło mające wpływ na jej wynik naruszenie prawa procesowego, jednak nie wszystkie postawione w tym zakresie zarzuty i argumentacja skarżącego zasługiwały na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji przychodów niezaewidencjonowanych w 2010 r. z działalności prowadzonej przez skarżącego, w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w dwóch punktach, tj. w M. i w Z.

Zasadnicza kwestia sporna, od której zależało rozliczenie podatku dochodowego za 2010 r., dotyczyła tego, czy w sytuacji skarżącego zaistniały podstawy do uznania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za nierzetelne, oraz odstąpienia od szacowania przychodu, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe, w tym dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o przesłuchania strony i świadków.

Strona w odwołaniu i w skardze konsekwentnie zarzuca organom podatkowym, że dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych i oceny zeznań świadków (wymieniono Z. M., M. Sz., I. M.- G., P. S., I. W.), mających świadczyć – wg organów - o nieewidencjonowaniu przychodu w związku z przyjmowaniem od klientów wpłat gotówkowych.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu stwierdzić na wstępie należy, że analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne są prawidłowe i znajdowały oparcie w przepisach prawa. Stąd za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p.

Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącego i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową, pozyskane dokumenty bankowe oraz zeznania świadków – analiza, potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano bowiem bez wątpienia nierzetelność w ewidencjonowaniu przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży usług noclegowych. Przy czym, zdaniem Sądu, księgi podatkowe nie ujmowały znacznej części przychodów uzyskanych nie tylko w formie gotówki, ale także za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie Sądu natomiast trafnie wskazał skarżący, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości, mających wpływ na rozstrzygnięcie (ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości). Szereg okoliczności co do otrzymywanych przez podatnika wpłat nie zostało potwierdzonych, są niejasne, co skutkować musi uznaniem, że stan faktyczny sprawy został ustalony i oceniony z naruszeniem przepisów prawa tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w zakresie wpłat gotówkowych organ podatkowy I instancji wyliczył niezaewidencjonowany przychód na podstawie zeznań 9 osób, które wcześniej wpłaciły zaliczki za noclegi w formie przelewu na rachunek bankowy. Organ podatkowy przyjął, że świadkowie ci jednoznacznie zeznali, że pozostała część należności wpłacana była gotówką, podając kwoty wpłat.

Sąd, zestawiając ustalenia organu zawarte w decyzji z treścią zeznań poszczególnych osób stwierdził, iż wystąpiły przypadki, gdy taka wysokość kwoty dopłaty ani jej forma gotówkowa nie wynikała wprost z zeznań świadków.

I tak w przypadku I. W., która wpłaciła kwotę [...] zł tytułem zaliczki na konto skarżącego, organ przyjął, że dopłaciła ona kwotę [...] zł. Tymczasem, z protokołu przesłuchania tego świadka wynika, że owszem pozostała do zapłaty należność była realizowana w gotówce do rąk Skarżącego i "mogła wynosić 50 % wartości usługi", jednakże świadek nie pamięta jaka to była kwota. Świadek zeznała, że noclegi dotyczyły licznej grupy osób, ale nie pamiętała liczby osób, ani kosztu wypoczynku na jedną osobę. Należy tu zatem wskazać na brak jednoznacznych ustaleń nie tylko co do ceny za nocleg jak i co do liczby osób dla których nocleg został przez I. W. zarezerwowany. Trudno w tych okolicznościach stwierdzić, że kwota dopłaty gotówkowej [...] zł podana przez organ jest kwotą prawidłową, opartą na zeznaniach I. W.

Z kolei w przypadku M. Sz., która przelewem uiściła kwotę [...] zł zaliczki, organ podatkowy przyjął dodatkowy przychód podatnika w kwocie dopłaty gotówkowej [...] zł, w sytuacji gdy osoba ta zeznała, że koszt pobytu 4 osób wynosił ok. [...] zł na osobę (co dawałoby w przybliżeniu kwotę [...] zł za 8 dób - od soboty rana do niedzieli następnego tygodnia). Z drugiej strony świadek zeznała, iż resztę kwoty za pobyt uiściła w ostatnim dniu i że nie pamięta ile wpłaciła, ale było to ponad [...] zł. Tak więc przyjęcie przez organ dodatkowej kwoty przychodu w postaci dopłaty w wysokości [...] zł nie zostało potwierdzone jednoznacznymi zeznaniami tego świadka, a nawet wskazanie przez świadka, iż była to kwota ponad [...] zł stoi w sprzeczności z kwotą przyjętą przez organ. W istocie też, z zeznań świadka nie sposób jednoznacznie określić czy kwota "ponad [...] zł" to dopłata którą uiściła w gotówce, czy też cała kwota za pobyt łącznie z zaliczką, tą drugą wersję może sugerować zeznanie, iż pobyt dotyczył czterech osób za 8 dni, a przybliżony koszt noclegu to ok. [...] zł za osobę co daje przybliżoną kwotę [...] zł za cały pobyt.

Natomiast świadek I. M. – G. zeznała, że wpłaciła na rachunek bankowy zaliczkę w kwocie [...] zł i posiada potwierdzenie transakcji, wykupiła noclegi dla 4 osób, przy czym 3 przebywały w okresie od 01.08.2010 do 05.08.2010, ona zaś do 06.08.2010 r., świadek nie pamięta jaki był koszt wypoczynku, była to różnica między ofertą (internetową) za sześć dni i wypłaconą zaliczką, nie pamięta także komu zapłaciła należność, nie posiadała żadnych dowodów wpłaty gotówkowej. W tym przypadku, pomimo tego, że świadek nie pamiętała większości kwestii związanych z wypoczynkiem (w tym wysokości wpłaty), organ podatkowy przyjął a priori dopłatę w kwocie [...] zł jako stanowiącą nieudokumentowany przychód. Dodatkowo organ wyjaśnił przy tym, iż kwotę noclegu przyjął ze strony internetowej, której wydruk znajduje się na k. 1 w t. I akt sprawy. Sąd zauważa, że ze wskazanego nie wydruku nie wynika, aby cennik ten był cennikiem obowiązującym na rok 2010, którego dotyczy postępowanie.

W przypadku Z. M. przesłuchanego dwukrotnie, również nie można przyjąć za prawidłowe ustalenia wysokości przychodu z otrzymanej wpłaty w kwocie [...] zł. Świadek potwierdził, iż dokonał wpłaty zaliczki w wysokości [...] zł. Natomiast co do dalszych wpłat, to potwierdził jedynie, iż dokonał wpłaty, ale nie pamiętał ani daty, ani kwoty, ani czy była to zaliczka, czy pełen koszt usługi, nie pamiętał formy zapłaty, wskazując, że był to prawdopodobnie rachunek bankowy. Dalej świadek zeznał, że pamiętał, iż przebywał na wczasach wraz z rodziną: 4 osoby - 2 dorosłe i 2 małych dzieci, w pierwszej połowie września, co najmniej 10 dni, zapłacił zaś prawdopodobnie przelewem co najmniej kwotę [...] zł ([...] zł za 1 dzień za lokal). W ocenie Sądu, nie można na podstawie tych zeznań wyciągnąć wniosku, w jakiej formie i kwocie nastąpiła zapłata za usługę. Z pewnością z zeznań tych nie można wyciągnąć wniosku, że klient zapłacił [...] zł gotówką. Należy wskazać, że powyższe zeznanie było oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług od tego samego podatnika i za ten sam okres tj. od stycznia do grudnia 2010. NSA w powyższym wyroku z dnia 10.02.2015 r. I FSK 2186/13 uznał, iż wskazane zeznania Z. M. "nie potwierdzały faktu dokonania jakiejkolwiek wpłaty gotówkowej na rzecz skarżącego". Wątpliwości tych zdaniem Sądu nie usunęło uzupełniające, powtórne przesłuchanie świadka, gdyż podczas jego dokonywania świadek ten pamiętał jeszcze mniej okoliczności dotyczących sprawy niż podczas przesłuchania pierwszego i jego powtórne zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy.

Podobne wątpliwości Sądu powstały po analizie zeznań P. S., który potwierdził jedynie, że wpłacił zaliczkę w kwocie [...] zł na rachunek bankowy podatnika. W tym przypadku organ podatkowy przyjął, że dopłacił on do rąk skarżącego lub jego siostry kwotę [...] zł, stanowiącą nieudokumentowany przychód. Tymczasem świadek zeznał, że nie pamięta liczby dni korzystania z usługi turystycznej (3 tygodnie lub 20 dni), której koszt wynosił [...] zł za dobę za lokal, zaś jako całkowity koszt usługi wskazał kwotę [...] zł lub [...] zł za pobyt 4 osób.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w oparciu o zeznania wskazanych świadków nie można faktycznie jednoznacznie wyliczyć dokładnych kwot przychodów uzyskanych od tych osób. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania zatem pozostaje ustalony stan faktyczny w sprawie, na podstawie zgromadzonych dowodów z przesłuchań świadków.

Dodatkowo wskazać należy też, że Z. K. zeznał, iż dokonał wpłat na rachunek strony w kwotach [...] zł i [...] z, zaś w toku dalszego przesłuchania zeznał, że skrócił pobyt z uwagi na chorobę córki do 5 dni i ostatecznie zapłacił [...] zł, która to wpłatę podatnik potrącił z wcześniej wpłaconej zaliczki. Tymczasem jak wynika z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji do sumy przychodów wliczono obie wpłaty [...] zł – dokonaną 27.04.2010 r. i [...] zł – dokonaną 16.02.2010 r. ( s. 10-11 decyzji organu I instancji) , nie zaś kwotę [...] zł. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy podatnik zwrócił świadkowi nadpłatę. Z protokołu zeznań świadka wynika, że nie był o to zapytany. Jest oczywiste, że ustalenie to miałoby istotne znaczenie dla wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu, organ podatkowy powinien bowiem pomniejszyć przychód o wszystkie dokonane przez podatnika zwroty należności, co zresztą uczynił (odnośnie wpłat dokonanych przez A. Sz. i K. W. uwzględniono zwrot w kwocie [...] zł). Wskazać przy tym należy, że w tym przypadku świadek był przesłuchiwany poza siedzibą organu, w ramach pomocy w Urzędzie Skarbowym w K. Strona nie uczestniczyła w tej czynności, zaś w tym samym dniu wyznaczone było również przesłuchanie innego świadka w J. G. Zdaniem Sądu, wobec powyższego, w tym przypadku zgodzić należy się, że brak jej uczestnictwa w przesłuchaniu w K. mógł mieć wpływ na wynik postępowania, czym naruszono art. 123 § 1 O.p. Tym samym zgodzić należy się, że organ podatkowy w tym przypadku, dopuszczając do sytuacji, że przesłuchania wyznaczono w jednym dniu w różnych miejscach w kraju - działał na niekorzyść podatnika.

Niezależnie od powyższego należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniu strony zawartym w skardze, organ odwoławczy na stronie 29 decyzji odniósł się do zarzutów naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu w postaci wyznaczania w jednym terminie przesłuchania różnych świadków w różnych miejscach kraju. Organ wskazał bowiem, iż nie wywiódł z tych przesłuchań negatywnych skutków dla podatnika, gdyż nie miały one wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu poza przesłuchaniem Z. K. istotnie świadkowie ci potwierdzali jedynie fakt dokonania wpłat na rachunek bankowy, o czym wiedzę organ posiadał już ze zgromadzonych dokumentów.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że zeznania świadków były niewiarygodne i sprzeczne ze sobą co do twierdzeń iż jedni dokonywali wpłat gotówkowych, inni zaś tego nie czynili. Oczywiste jest, że nie można zarzucić osobom, które wykupiły usługi noclegowe u skarżącego, że podawały odmienne informacje co do formy zapłaty (gotówka czy rachunek bankowy) i wysokości kwoty, skoro były to kwestie indywidualnie ustalane, wynikające z odrębnych transakcji zawartych ze skarżącym.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia w sprawie przepisów kodeksu postepowania karnego, albowiem wbrew opinii strony nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie sposób także zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż organy do obliczania przychodu nieprawidłowo przyjęły ilość "dni" czy "dób" które świadkowie spędzili u skarżącego, podczas gdy opłata pobierana jest od ilości noclegów. Zdaniem sądu organ odniósł się tu do zeznań świadków, którzy wskazywali niejednokrotnie na "dni" spędzone u skarżącego jako pojedynczą jednostkę rozliczeniową za którą należało uiścić opłatę, nie ma przy tym znaczenia czy jest ona określana jako "dzień pobytu", "nocleg", czy "doba hotelowa".

Jednak stwierdzona wcześniej nieprawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych, dokonanych na podstawie zeznań świadków, nie pozwala przyjąć za zasadne stanowiska, że w sprawie zaszła okoliczność, w której mowa w art. 23 § 2 O.p., tj., iż można określić podstawę opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, odstępując od jej szacowania.

Tym samym za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co było konsekwencją braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Skoro stwierdzono nierzetelność ksiąg, to należało zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. dokonać oszacowania podstawy opodatkowania i dokonać wyboru jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3. Od oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe mogły odstąpić, odpowiednio uzasadniając takie działanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uzupełniając jednak dane z ksiąg podatkowych o wielkość przychodu na podstawie zeznań świadków organy powinny postępować dokładnie i wnikliwie, czego w tej sprawie zabrakło.

Wobec niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i narusza art. 210 §1 pkt 6 i art.122, art.121 art.187 §1 i art.191 O.p. , a uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd natomiast w pełni podzielił natomiast stanowisko organów co do prawidłowości ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Powtórnie rozpoznając sprawę organ winien wyjaśnić kwotę przychodu pochodząca od Z. K., a wobec nieścisłości w zeznaniach świadków co do dokonanych wpłat gotówkowych dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.