Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1117/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15 i 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności budżetu państwa za lata 2004, 2005 i 2006. W toku postępowania ustalono, że A. A. prowadził w 2005 r. działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Podatnik dokonywał sprzedaży kur nieśnych. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT RR wystawionymi przez nabywców tych produktów rolnych od podatnika oraz rachunkami wystawionymi przez niego na rzecz "X." C. C. i "X." B. B. Natomiast przedmiotem zakupów, udokumentowanych fakturami VAT, były pasze (zakup ze stawką 3%), pisklęta (zakup ze stawką 3%) oraz usługi wynajmu obiektów fermy kur w A. (zakup ze stawką 22%). Podkreślono, że z faktur VAT RR wystawionych przez nabywców na rzecz podatnika wynika, iż A. A. złożył oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). W toku postępowania ustalono zaś, że podatnik nie miał faktycznych podstaw, aby złożyć oświadczenia o takiej treści. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności: faktur VAT RR i rachunków stanowiących dowody sprzedaży kur nieśnych oraz dowodów bankowych dokumentujących uzyskane przez podatnika w 2004 r. przychody finansowe), wynika, że podatnik w 2004 r. (za poprzedni rok obrotowy) uzyskał przychód netto ze sprzedaży kur nieśnych w wysokości [...] zł. Kwota ta przekraczała równowartość 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. - w skrócie: "u.r."), a zatem stwierdzono, że podatnik nie mógł być uznany w 2005 r. za rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uwzględniając poczynione ustalenia, organ I instancji uznał, że A. A. w 2005 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie powyższego organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie materiałów przedłożonych przez podatnika dokumentujących osiągnięty przez niego obrót w 2005 r., a także w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy (faktur VAT RR wystawionych dla podatnika i rachunków wystawionych dla "X." C. C. oraz "X." B. B.; wydruku konta rozrachunkowego za 2005 r. nr [...] - rozrachunki Spółki z o.o. "X." z fermami A. A.; protokołu z dnia [...] sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. "X." Sp. z o.o.; zeznania świadków: B. B., właścicielki "X." B. B.; D. D. - prezesa zarządu "Y." Sp. z o.o.; C. C. - właściciela "X." C. C.). W celu ustalenia podstawy opodatkowania, dla sprzedaży kur nieśnych (PKWiU ex.01.2 - zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego) przyjęto stawkę podatkową w wysokości 3%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 8 załącznika nr 6 do tej ustawy.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i grudzień 2005 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że rozpoznając sprawę uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w decyzji z dnia [...], w związku z czym dokonał w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przez podatnika towarów i usług związanych ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...], podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W argumentacji odwołujący się podniósł, że w 2005 r. prowadził działalność rolniczą polegającą na odchowie piskląt jedno lub kilkudniowych do wieku co najmniej 14 tygodni i ich odsprzedaży przed osiągnięciem nieśności, a działalność ta nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Z powyższego wywiódł, że jego przychody nie podlegały ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), nie był zatem obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji nie utracił zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych w przepisach u.p.t.u. W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatnik dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., co spowodowało ich wygaśnięcie w całości. Wobec tego stwierdził, że nie mogły one podlegać określeniu na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Z kolei w piśmie z dnia [...], odwołujący się podniósł, że - wbrew informacjom zawartym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] - w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., ponieważ nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście wskazał, że nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją dnia [...], nr [...], [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stwierdził, że, co do zasady, rolnik dokonujący dostawy towarów i świadczenia usług prowadzi działalność gospodarczą. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wówczas, gdy: 1) dokonuje dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej oraz świadczy usługi rolnicze; 2) nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów; 3) nie zrezygnował ze zwolnienia po spełnieniu określonych w przepisach przesłanek. W ocenie organu II instancji, w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna w postaci obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazano bowiem, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na przekroczenie w 2004 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 euro. Zaznaczono, że dla podjętego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia okoliczność, czy podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy działalność rolniczą.

Uznając za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. został zawieszony z dniem [...] 2009 r., na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. A. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. ujawnione w trakcie postępowania nr [...]. Jednocześnie zaznaczono, że na dzień [...] postępowanie to nie zostało zakończone, a postanowieniem z dnia [...] postępowanie przygotowawcze, nr [...], zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych i zostanie ono podjęte po ustaniu przeszkód do jego prowadzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, co do działalności podatnika, wobec czego nie zastosowano względem podatnika zwolnień dotyczących rolnika ryczałtowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego;

- art. 120 O.p. poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do wszystkich zobowiązań powstałych w 2005 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych o niejasnym znaczeniu na niekorzyść podatnika,

- art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez co dokonano sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym ustaleń;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Argumentując skargę powtórzono, że w 2005 r. podatnik nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, albowiem nie dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a tym samym do jego przychodów nie miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. Z powyższego wywiódł, iż nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie utracił prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dla rolnika ryczałtowego. Ponadto autor skargi wyraził przekonanie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Stwierdził bowiem, że postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, na które powołuje się organ odwoławczy, dotyczyło m.in. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2004 r. do 2006 r., które decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpoznania. Z powyższego skarżący wywiódł, że nie została potwierdzona legalność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a tym samym fakt powstania skutków w postaci narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Podniósł przy tym, że skoro do dnia [...] nie istniało zobowiązanie w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2005 r., to nie jest uzasadnione twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 października 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 508/11, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. zostało podjęte na wniosek strony skarżącej.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał na okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług, przy czym nie wie, czy podatnik wiedział o tym postępowaniu, a w szczególności, czy został zawiadomiony o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto oświadczył, że fakt uregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2004 i 2005, za wyjątkiem grudnia 2005 r., nie może mieć negatywnego wpływu na podatnika w związku z przedawnieniem.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 września 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 622/14, zawiesił postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że NSA postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, przedstawił do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?". Zdaniem Sądu, od odpowiedzi pełnego składu Izby Finansowej NSA na przekazane do rozpatrzenia w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 zagadnienie prawne zależy również rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w której należy zbadać, czy organ podatkowy mógł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. prowadzić postępowanie odwoławcze, w sytuacji kiedy zobowiązanie to wygasło już poprzez zapłatę, czy też powinien był uznać, że wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem Sądu z dnia 19 listopada 2014 r. postępowanie zostało podjęte.

Przy piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik organu przekazał dokumenty dotyczące okoliczności terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., m.in: kserokopię postanowienia z dnia [...] 2009 r., nr [...], o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. A., którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] 2009 r. Jednocześnie organ wniósł o przeprowadzenie, w oparciu o przedstawione dokumenty, dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.").

Podczas rozprawy w dniu 15 stycznia 2015 r. Sąd postanowił przeprowadzić, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentu w postaci postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] 2009 r.

Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do postanowienia z dnia [...] 2009 r., podkreślił, że z pisma organu podatkowego nie wynika, aby skarżący został poinformowany o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a jest to warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik organu podniósł, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowi wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle zarzutów skargi w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005 rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 rok. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. (za wyjątkiem grudnia 2005 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja organu podatkowego II instancji została wydana już po tej dacie (w dniu [...]). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając kwestionowaną przez skarżącego decyzję nie naruszył prawa. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaakcentować należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, także pod kątem podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U . z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z dokumentu przeprowadzonego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że postanowieniem z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić A. A. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za rok 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (vide: postanowienie o przedstawieniu zarzutów). Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to więc, że został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony co najmniej z dniem [...] 2009 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2005 w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w VAT za rok 2005.

Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w VAT za rok 2005 uległo przedawnieniu, gdyż podatnika (skarżącego) nie poinformowano o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd ponownie podkreśla, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku informować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe dopiero przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r. (por. ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa). W dniu orzekania organy były zobowiązane jedynie do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kluczowe było powzięcie przez podatnika wiadomości o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, a to nastąpiło z chwilą ogłoszenia wspomnianego postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący błędnie wywodzi, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie były zobowiązane do powiadomienia go przed 31 grudnia 2010 r. o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania, należy uznać za całkowicie chybiony również co do miesiąca grudnia 2005 r. Prawidłowe wyliczenie terminu przedawnienia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc przedawni się z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2011 r. Wobec powyższego stanowisko organu w tej kwestii przedstawione w odpowiedzi na skargę jest w pełni trafne.

Przed dokonaniem oceny prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego konieczne jest właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności musi zatem dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową.

Zarzuty skargi, zawarte w petitum, jak i w jej uzasadnieniu, koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 O.p.), zasady bezpośredniości (art. 181 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania podatnika), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. faktury VAT RR). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że w 2005 r. nie spełniał warunków uznania go za rolnika ryczałtowego. Zaakcentowania wymaga, że choć skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach strony i świadków, przeglądał akta sprawy), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do braku podstaw do uznania skarżącego w 2005 r. za rolnika ryczałtowego, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w 2005 r. skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego, a w konsekwencji, czy mógł skorzystać z podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu, kluczową kwestią dla prawidłowego zastosowania w badanej sprawie norm prawa materialnego jest ustalenie, jakie obroty osiągnął skarżący ze sprzedaży kur nieśnych dokonywanej w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przepis art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definiuje rolnika ryczałtowego, jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W rozpoznawanej sprawie - wbrew obszernym wywodom zawartym w skardze sporządzonej przez doradcę podatkowego - nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f., a także odnosząca się do tych przepisów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zarówno u.p.t.u., jak i u.p.d.o.f., posługują się własnymi pojęciami i definicjami. W szczególności należy podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.t.u. definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj (tak, jak to czyni u.p.d.o.f. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej) i zawiera definicję rolnika ryczałtowego oraz określa warunki zwolnienia w VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w pełni uprawniona jest konstatacja, iż wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. W takiej sytuacji, rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, ale staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza to więc, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7.

Zastosowanie do rolników (producentów rolnych) kryterium wysokości przychodów, po osiągnięciu których tracą status rolnika ryczałtowego w podatku od towarów i usług, jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 296 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie mają możliwość stosowania zryczałtowanego systemu dla rolników z uwagi na trudności "administracyjne". Mogą też wyłączyć niektóre kategorie rolników, jak również rolników, dla których stosowanie zasad ogólnych nie powinno spowodować trudności administracyjnych.

Abstrahując od badanej sprawy, uwadze Sądu nie uszło także to, że limit wartości sprzedaży dla korzystania ze zwolnienia od podatku przez każdego podatnika, nie będącego rolnikiem, został również określony na poziomie 800.000 euro (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.). Można zatem stwierdzić, że rolnik traci zwolnienie wtedy, gdy przestaje być tzw. "małym podatnikiem" - por. art. 2 pkt 25 lit. a) u.p.t.u. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. W ocenie Sądu, norma określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie wywodzeniu z treści art. 2 pkt 19 u.p.t.u. dalej idących preferencji dla rolników - osób fizycznych niż dla innych podatników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że rolnik może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wyłącznie w sytuacji gdy: 1) dokonuje dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej oraz świadczy usługi rolnicze; 2) nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów; 3) nie zrezygnował ze zwolnienia po spełnieniu określonych w przepisach przesłanek. Ziszczenie się choćby jednej z tych przesłanek uniemożliwia rolnikowi możliwość korzystania z powyższego zwolnienia. W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w badanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna w postaci obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w 2004 r. osiągnął przychód netto w wysokości [...] zł. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. Tym samym słusznie organ podatkowy wywiódł, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na przekroczenie w 2004 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 euro. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie także stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla podjętego rozstrzygnięcia nie miała w istocie żadnego znaczenia okoliczność, czy podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy też działalność rolniczą. Jak już bowiem wcześniej wskazano, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.t.u. definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj (tak, jak to ma miejsce w u.p.d.o.f. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej). Dodatkowo Sąd zauważa, że działania podatnika zmierzające w istocie do uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia fundamentalnej zasady wyrażonej w treści art. 84 Konstytucji RP, a mianowicie, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.