Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 252 i 256
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 w zw. z  art.14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 22 lutego 2019 r. w sprawie I SA/Wr 947/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (skarżącej) i zasądził na rzecz tej spółki koszty postępowania sądowego. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a to: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że:

- organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych,

- a w konsekwencji, że należności, które skarżąca płaci za usługę przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz jak to wynika z istoty umowy, za świadczenie usługi. Spółka nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować go jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, z tytułu zakupu usług przechowywania danych na serwerach kontrahentów zagranicznych, wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w z art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez przyjęcie, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest wewnętrznie sprzeczne i nie wpływa na pogłębianie zaufania podatnika do działania organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia w części zaskarżonej interpretacji.

W ocenie organu, wydając interpretację indywidualną w sprawie z wniosku z 30 maja 2018 r. organ ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przestanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem sądu, iż została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Organ wniósł w związku z tym o:

1) uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie;

2) ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4) zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten odnosi się wyłącznie do wadliwości uzasadnienia wyroku. Niezrozumiałe jest zatem wskazanie w podstawach kasacyjnych jako podstawowego naruszonego przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art.141 § 4 i art.146 § 1 p.p.s.a. Składający skargę kasacyjną nie wyjaśnił, jaką normę wyprowadza z powołanych przepisów. Zgodnie z art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie ( art. 3 § 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art.3 § 2 pkt 4a). W tej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem akt, który poddany jest jego kontroli oraz zastosował środek kontroli przewidziany w ustawie (w art. 146 § 1 p.p.s.a.). Kontrola została przeprowadzona zgodnie z kryterium legalności, wskazanym w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a w jej wyjaśnieniu dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, których dotyczyła interpretacja oraz ocenił prawidłowość zastosowania się organu interpretowanego do regulacji proceduralnych. Argumentacja sądu jest wyczerpująca, jasna i logiczna, pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził do określonego w sentencji rozstrzygnięcia. Zawiera także jasne i jednoznaczne wskazania dla organu interpretującego, które pozwolą mu przy ponownym rozpoznaniu sprawy uniknąć naruszenia prawa. Uzasadnienie pozwala także na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Skarżący kasacyjnie organ, stawiając zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w żaden sposób nie tylko zatem nie wykazał, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów miało miejsce, ale także nie wyjaśnił, że zarzucane przezeń naruszenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

3.2. Nie ma także racji kasator, że sąd pierwszej instancji dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w z art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i 2 o.p. W tym przypadku również wskazano na naruszenie kilka powiązanych ze sobą przepisów, nie wyjaśniając w uzasadnieniu, jaką normę prawną wyprowadzono z ich treści. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej wskazano przy tym przepis nieistniejący (art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c). Prawdopodobnie autor skargi miał na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ale – stosownie do art. 183 § 2 p.p.s.a.- nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawianie podstaw kasacyjnych. Z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że skarżący kasacyjnie organ nie zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do sprzeczności w interpretacji i tym samym naruszeniem zasady wynikającej z art.121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się jednak z sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Oceniając stanowisko wnioskodawczyni w zakresie usługi przechowywania danych organ interpretujący wskazał: "Odnosząc się natomiast do ww. Usługi przechowywania danych na serwerach kontrahenta, stwierdzić należy, że rację ma Wnioskodawca stwierdzając, iż Usługa przechowywania danych nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 updop. Należy jednak mieć na uwadze – co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę do kategorii świadczeń objętych zakresem tego przepisu. Decydująca w tym zakresie jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi. Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że usługa, którą nazwano «Usługą przechowywania danych« polega na «udostępnianiu powierzchni dyskowej« oraz »ochronie plików na serwerze«". W istocie zatem w pierwszym zdaniu tego wywodu przyznano rację wnioskodawczyni, aby w kolejnych – uznać jej stanowisko za nieprawidłowe. Tym samym słusznie sąd pierwszej instancji zarzucił uzasadnieniu interpretacji wewnętrzną sprzeczność.

3.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego, jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie został sformułowany w pełni prawidłowo, skoro zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą za uznanie za błędną wykładni dokonanej przez organ. Jednak w dalszej części zarzutu i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, jak według organu przepis art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany. Mimo zatem niezbyt fortunnego sformułowania zarzutu, poddaje się on merytorycznej kontroli.

3.4. Spór dotyczy obowiązku płatnika pobrania podatku u źródła od swojego kontrahenta niebędącego polskim rezydentem podatkowym z tytułu świadczonych przez tego ostatniego na rzecz spółki usług, które spółka określiła jako usługi przechowywania danych. Usługi te polegają na udostępnianiu przestrzeni dyskowej na serwerach kontrahenta. Spółka płaci za możliwość zamieszczania swoich danych poprzez przesłanie ich na serwer kontrahenta. Nabywana usługa korzysta z chmury, tj. sieci połączonych ze sobą serwerów, co umożliwia centralizację przechowywanych danych. Dzięki usłudze przechowywania danych, spółka ma możliwość przesłania, przechowywania oraz pobierania danych z dowolnego urządzenia przy pomocy danych dostępowych. Nie dochodzi do przetwarzania danych, działalność kontrahenta polega jedynie na hostingu, tj. udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze kontrahenta.

3.4. Umowę o trwałe przechowanie danych w sieci, zwaną umową hostingu uważa się za jedną z umów o dostawę usług w sieci (service provider) (por. J. Gołaczyński [w:] System Prawa Prywatnego pod red. W. Katnera, t. 9, s. 504, Warszawa 2018, G. Rączka, Prawne zagadnienia hostingu, PPH z 2009 r., nr 4, s. 34). W ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1219) umowę hostingu opisano jako udostępnienie zasobów systemu teleinformatycznego w celu przechowywania danych przez usługobiorcę (art. 14 ust. 1 powołanej ustawy). Celem tej usługi jest udostępnianie powierzchni dyskowej (tzw. host serwer) i przechowywanie tam w sposób trwały informacji. W piśmiennictwie wskazuje się nawet na dwa rodzaje hostingu: utrzymywanie materiałów dostarczonych przez usługodawcę (np. utrzymywanie witryny internetowej), oraz utrzymywanie materiałów dostarczonych przez wielu usługodawców (materiały z grup dyskusyjnych). Tego rodzaju umowy charakteryzują się przede wszystkim tym, że mogą być one wykonane jedynie w sposób zdematerializowany. Świadczenie będzie miało postać wyłącznie elektroniczną (por. J.Gołaczyński, op.cit. s 505). Obowiązkiem usługodawcy przy umowie hostingu jest utrzymywanie plików usługobiorcy w Internecie z możliwością przesyłu danych do i z Internetu ze specjalnego serwera internetowego, wydzielonego dla usługobiorcy. Serwer ten zazwyczaj nie jest skonkretyzowany materialnie (por. J.Gołaczyński, op.cit. s. 513). Odpłatność umowy nie jest cechą charakterystyczną, umowa hostingu może być zarówno umową odpłatną, jak i nieodpłatną.

Umowę hostingu uważa się w polskim prawie za umowę nienazwaną. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, wykluczyć należy odpowiednie stosowanie do tego rodzaju umowy przepisów o umowie najmu, dzierżawy czy użytkowaniu, przedmioty tych umów nazwanych są bowiem określone co do tożsamości, podczas gdy w umowie hostingu usługodawca udostępnia jedynie rodzajowo określoną przestrzeń na serwerze. Inny jest też cel gospodarczy wskazanych wyżej umów nazwanych, polegający na korzystaniu z rzeczy, podczas gdy przy umowie hostingu celem jest nie tylko udostępnienie powierzchni serwera, ale także zabezpieczenie znajdujących się na nim danych (por. J. Gołaczyński, op.cit. s. 571-518). Wskazuje się, że umowa hostingu wykazuje duże podobieństwo do umowy o świadczenie usług (art. 751 Kodeksu cywilnego), poprzez udostępnienie dostępu do danych na serwerze oraz do umowy o przechowanie (art. 835 i n. Kodeksu cywilnego, por. J.Gołaczyński, op.cit.s. 518 i G.Rączka, op.cit. s. 36), jej przedmiotem jest bowiem zachowanie w stanie niepogorszonym przesłanych przez usługobiorcę danych (przy umowie przechowania ten obowiązek dotyczy rzeczy jednakże rzeczy ruchomych, a w przypadku hostingu – plików cyfrowych).

3.5. Opis świadczeń usługodawcy, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada cechom umowy hostingu. Spółka wskazała bowiem, że obowiązkiem usługodawcy będzie przechowywanie danych i ich ochrona na udostępnionym serwerze. Tym samym, skoro przedmiotem umowy była usługa przechowywania danych, to, zgodnie ze stanowiskiem organu, przychód usługodawcy z tego tytułu nie został objęty hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co potwierdził sam organ interpretujący w przywołanym w punkcie 3.2. niniejszego uzasadnienia fragmencie interpretacji.

3.6. Przypomnienie cech umowy hostingu jest konieczne dla ustalenia, czy opłata z tytułu tej umowy, dokonywana na rzecz usługodawcy, spełnia przesłanki zaliczenia jej do przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Słusznie zwrócił bowiem uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że: " W swoich wywodach organ podatkowy pominął zatem jeden ważny element wykładni (...), że opodatkowaniu podlegają przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy zaś skoncentrował się jedynie na wykładni (co jak wynika z powyższego błędnej) pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera.".

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "użytkowanie lub prawo do użytkowania", użytego w odniesieniu do urządzenia przemysłowego. W języku potocznym "użytkować" znaczy korzystać z czegoś, korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największe korzyści" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCytkowanie.html), a użytkowanie – "prawo pozwalające na używanie rzeczy i czerpanie korzyści z nich oraz praw innych przy zachowaniu ich w stanie niezmienionym" (por. Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1200). Podobne znaczenie ma "użytkowanie" w prawie cywilnym, Jest to ograniczone prawo rzeczowe, pozwalające na korzystanie z rzeczy i pobieranie z niej pożytków, przy czym prawo to powinno być wykonywane zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (art. 252 i 256 Kodeksu cywilnego). Takie znaczenie pojęcia "użytkowanie" przyjął także sąd pierwszej instancji, odwołując się do ustaleń Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf) i wyraźne wskazał, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług.

Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. również wiąże użytkowanie z rzeczą materialną. Nie budzi bowiem wątpliwości, także organu, że urządzenie przemysłowe jest rzeczą (organ pojęcie "urządzenie przemysłowe" definiuje jako "urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych"). Przyjmuje on jednakże, że przedmiotem użytkowania są w tym przypadku serwer lub zespół serwerów, na których przechowywane są dane. Tymczasem świadczeniem umowy hostingu nie jest udostępnienie do korzystania rzeczy w postaci serwera lub zespołu serwerów, ale zachowanie w stanie niezmienionym i umożliwienie dostępu do danych, jakie przekazuje mu na przechowanie usługobiorca. Jak wskazano wyżej, świadczenie usługodawcy ma w przypadku umowy hostingu charakter niematerialny – ma on zachować dane na rodzajowo określonej przestrzeni na serwerze. Nie udostępnia zatem usługobiorcy serwera (zespołu serwerów) do korzystania i pobierania pożytków z tego tytułu, a jedynie udostępnia na dane usługobiorcy przestrzeń na nim (na nich). Także z tego powodu zaskarżona interpretacja naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na błędną wykładnię tego przepisu, naruszającą zakaz wykładni per non est. Ponadto organ zastosował ten przepis w odmiennym niż opisany we wniosku stan faktyczny, uznając że umowa dotyczyła udostępnienia do korzystania serwerów, a nie tylko przestrzeni na nich, a tym samym naruszył również art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p. Prawo do użytkowania serwera (zespołu serwerów) nadal przypisane było usługodawcy i to on wykorzystywał te urządzenia do prowadzonej przez siebie działalności.

Pogląd, że opłata za udostępnienie przestrzeni na serwerze do przechowywania danych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21. Sąd w tożsamym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie stwierdził, usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Podkreślił, że zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Zauważył ponadto, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi, czyli udostępnieniem przestrzeni na serwerze, umożliwiającej przechowywanie na nim danych.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe", dokonaną przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą urządzeniem tym jest "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Proces dochodzenia do tego wyniku wykładni został przez sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawiony w punktach od 3.4.-3.12 uzasadnienia, zbędne jest zatem jego powielanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro podziela on przedstawioną tam argumentację i jest ona prezentowana także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się w nim, że przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe’ zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17 Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

3.8. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wadliwa bowiem była nie tylko dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., rozszerzająca zakres stosowania tego przepisu nie tylko na każde urządzenie, niezależnie od tego, czy pozostawało ono w jakimkolwiek związku z procesem przemysłowym, ale także pomijała część przepisu dotyczącą uzyskania przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania tego urządzenia. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ interpretacyjny oceniał stanowisko spółki przy przyjęciu odmiennego od wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do wyniku sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala