Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1337/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1322/06 w sprawie ze skargi C. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1322/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 25 kwietnia 2001 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 479.143,40 zł. W treści wniosku C. O. wyjaśnił, że pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu [...] Spółki Akcyjnej Holding z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką"), zawarł w dniu 9 listopada 1998 r. z tą spółką umowę, na mocy której przyznano mu prawo do zakupu akcji na preferencyjnych warunkach oraz określono odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z niewykonaniem tego zobowiązania.

Realizacja prawa nabycia akcji nie była jednak możliwa z uwagi na niepodjęcie - na walnym zgromadzeniu spółki w dniu 20 grudnia 1999 r. - uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego oraz zbycie akcji w dniu 22 marca 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lipca 2000 r. W konsekwencji C. O. w dniu 22 marca 2001 r. wypłacono kwotę 718.714,98 zł tytułem odszkodowania, co stanowiło 60% przysługującej mu sumy. W dniu 20 kwietnia 2001 r. pozostałe 40%, czyli 479.143,40 zł, odprowadzono jako zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie skarżącego, otrzymane odszkodowanie - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - było wolne od podatku, gdyż miało oparcie w przepisach prawa cywilnego (art. 483 lub art. 471 Kodeksu cywilnego).

Decyzją z dnia 10 października 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wyjaśniając, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do zwolnienia od opodatkowania odszkodowań uzyskanych na mocy umowy. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Ka 450/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę C. O. na decyzję organu odwoławczego. Powyższe orzeczenie zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 67/04. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż skarżący poniósł szkodę z tytułu utraconego zysku, a otrzymane przez niego odszkodowanie było w istocie zobowiązaniem przemiennym (art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego), dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które należy uzupełnić.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 1376/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2002 r. Skład orzekający podkreślił, że nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych, że skoro źródłem dokonanej na rzecz podatnika wypłaty była wyłącznie umowa z dnia 9 listopada 1998 r., to nie był nim - jak wymaga tego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis rangi ustawowej. Tego typu tok rozumowania zaciążył na prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę, czy w związku z niewywiązaniem się przez spółkę ze sprzedaży akcji skarżący poniósł szkodę i w jakim zakresie mogła być ona zrekompensowana wypłaconą kwotą. Sąd polecił zbadać w toku ponownego postępowania podatkowego tę kwestię oraz poddać dogłębnej analizie treść umowy z 1998 r. i ustalić rzeczywisty zamiar stron.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 maja 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wywodził, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej. W jego ocenie, w niniejszej sprawie działanie spółki (niewykonanie zobowiązania do emisji nowych akcji) nie wywołało szkody majątkowej, lecz co najwyżej ewentualną utratę korzyści. Powołując się na autonomię prawa podatkowego, organ pierwszej instancji argumentował, że pojęcie "odszkodowania" na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiane z odszkodowaniem cywilnoprawnym. Funkcja kompensacyjna, jaką pełni odszkodowanie w prawie cywilnym, przemawia za tym, by objąć nim zarówno szkodę rzeczywistą, jak i utracone korzyści, natomiast ratio legis analizowanej konstrukcji podatkowej, sprowadzającej się do eliminacji podwójnego opodatkowania, nakazuje uznać za odszkodowanie wyłącznie środki przeznaczone na wyrównanie tego pierwszego rodzaju szkody, to jest straty. Takie odszkodowanie ma bowiem służyć restytucji utraconego majątku bądź przychodu, który z reguły obejmuje również dochód już opodatkowany.

Poddając analizie treść umowy z dnia 9 listopada 1998 r., organ podatkowy doszedł do wniosku, że spółka przyjęła na siebie zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Zobowiązała się ona bowiem do spełnienia jednego z dwóch świadczeń: albo świadczenia niepieniężnego polegającego na emisji nowych akcji i zaproponowaniu ich zakupu podatnikowi, albo świadczenia pieniężnego nazwanego odszkodowaniem. W tym kontekście organ podatkowy - twierdząc, że nazwa ta, zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli wynikającymi z art. 65 Kodeksu cywilnego, nie miała decydującego znaczenia - zwrócił uwagę, iż niepodjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego było równoznaczne z wyborem tego drugiego świadczenia i nie może być traktowane jako zawinione niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Organ podatkowy zaznaczył jednocześnie, że kwota wypłacona tytułem zobowiązania przemiennego nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, ponieważ nie spełnia funkcji odszkodowawczej, nie wiążąc się z powstaniem szkody, lecz ze zwolnieniem się ze świadczenia pierwotnego.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając prezentowane przez niego stanowisko.

W skardze do sądu administracyjnego oraz piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2007 r. C. O. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 - 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wskazując na art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uznał, że organy podatkowe, mimo pewnych zastrzeżeń, wypełniły zalecenia zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. Sąd podkreślił, że w żadnym z orzeczeń, które doprowadziły do ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r.) nie przesądzono ani charakteru prawnego należności wypłaconej skarżącemu, ani jej skutków podatkowych, w szczególności tego, czy była ona objęta zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści powołanych wyroków prowadzi do wniosku, że zadaniem organów podatkowych rozstrzygających ponownie kwestię sporną było rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jego uzupełnianie poprzez skorzystanie z nowych środków dowodowych. Wbrew wywodom skargi nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron umowy z dnia 9 listopada 1998 r., tym bardziej, że ich pogląd co do prawnego znaczenia postanowień tej umowy był jednoznaczny.

Ustosunkowując się do zarzutu jakoby stanowisko organów pozostawało w sprzeczności z literalnym brzmieniem umowy z dnia 9 listopada 1998 r., Sąd wskazał, że w myśl art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego ustalenie treści umowy i zgodnego zamiaru stron nie może polegać jedynie na poprzestaniu na wyjaśnieniach stron czynności prawnej, ale musi nawiązywać do kryteriów obiektywnych. W toku postępowania podatkowego słusznie przyjęto więc, że użyta przez strony umowy terminologia nie przesądza ostatecznie, iż uzyskane przez skarżącego świadczenie jest odszkodowaniem. Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił ustalenie organów podatkowych, że kwota wypłacona C. O. nie pełniła funkcji odszkodowawczej, lecz miała na celu zwolnienie spółki z jej zobowiązania. Zdaniem składu orzekającego, zastrzeżenie w umowie odszkodowania w z góry ustalonej wysokości - na wypadek niewykonania umowy - mogło nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Wskazano jednak, że kara umowna zastępuje odszkodowanie za niewykonanie (nienależyte wykonanie) zobowiązania, o którym mowa w art. 471 Kodeksu cywilnego, ale jej zastrzeżenie nie pozbawia wierzyciela roszczenia o wykonanie zobowiązania. W konsekwencji - o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej - dłużnik nie może zwolnić się z zobowiązania niepieniężnego przez zapłatę kary umownej, czyli dokonać wyboru pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą kary umownej, co wynika z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe uwagi do stosunku zobowiązaniowego powstałego na mocy umowy z dnia 9 listopada 1998 r., w której nie wyłączono zastosowania art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego, Sąd stwierdził, że spółka mogła zwolnić się z przyjętego w tej umowie zobowiązania do zaoferowania skarżącemu swych akcji poprzez wypłatę stosownej kwoty, a skarżący, otrzymawszy tę kwotę, tracił uprawnienie do tego, by żądać wykonania tego zobowiązania, to jest zaoferowania mu tych akcji. Ten fakt nie pozwala przyjąć, że sporna kwota stanowiła jakiekolwiek odszkodowanie.

Skarżący trafnie – zdaniem Sądu - zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy zobowiązaniem spółki a zobowiązaniem przemiennym, polegającą na tym, że świadczenia, jakie przewidziano w umowie z dnia 9 listopada 1998 r., nie zostały określone alternatywnie, nie miały więc pozycji równorzędnej w tym sensie, iż od początku wiadome było, które świadczenie ma charakter podstawowy i niepotrzebna była w tym zakresie konkretyzacja w formie wyboru jednego ze świadczeń dokonywana przez dłużnika lub wierzyciela. Nie oznacza to jednak, że kwota wypłacona skarżącemu stanowiła odszkodowanie. Rozwiązanie wprowadzone w przedmiotowej umowie stanowi bowiem – w ocenie Sądu - modelowy przykład tzw. upoważnienia przemiennego (alternatywnego), a więc instytucji podobnej do zobowiązania przemiennego.

Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że w świetle dotychczasowych uwag rozstrzyganie zagadnień dotyczących wysokości szkody poniesionej przez skarżącego, czy też podatkowych skutków wypłaty odszkodowania za utracone korzyści pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej C. O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

b) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli orzeczenia i praw skarżącego,

c) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego ustalenia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest sankcją związaną z niewykonaniem umowy,

d) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ocenę przez Sąd umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonania w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy,

2/ prawa materialnego, to jest:

a) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r.,

b) art. 471 w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w z góry ustalonej wysokości, na wypadek niewykonania umowy, mogło nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe naruszyły art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zrealizowały zaleceń wynikających z wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. Organy podatkowe - ponownie rozpoznając sprawę - ograniczyły się do stwierdzenia, że strona poniosła szkodę w postaci utraconych korzyści, a powtórna analiza treści umowy z dnia 9 listopada 1998 r. została dokonana z uchybieniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności reguł wykładni wynikających z art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalono statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz konsekwencji jakie to zachowanie wywołało. Nie można było zatem – według strony – ustalić skutków spornej umowy wyłącznie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez jego uzupełnienia przez skorzystanie z nowych środków dowodowych. Tym bardziej, że wskazania Sądów orzekających w niniejszej sprawie zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku skład orzekający przyznając, że zobowiązanie spółki nie było zobowiązaniem przemiennym, odrzucił tym samym ustalenia faktyczne, które legły u podstaw stwierdzenia, że kwota wypłacona w oparciu o umowę z dnia 9 listopada 1998 r. nie pełniła funkcji odszkodowawczej. Jednocześnie Sąd – zastępując organy podatkowe w merytorycznym załatwieniu sprawy - dokonał nowych ustaleń faktycznych przyjmując, że rozwiązanie przewidziane w spornej umowie stanowi modelowy przykład upoważnienia przemiennego.

Skarżący wywodził, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie odniesiono się do zarzutów zawartych w skardze, nie wyjaśniono, dlaczego wykonanie świadczenia alternatywnego pozbawione jest cech charakterystycznych dla odszkodowania na gruncie przepisów prawa cywilnego, a ponadto bezkrytycznie przyjęto, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Całkowicie niezrozumiałe pozostają także – zdaniem strony – wywody Sądu poświęcone karze umownej.

W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe i Sąd dokonały wykładni treści umowy z naruszeniem reguł interpretacyjnych wynikających z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 199a Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącego postępowanie podatkowe nie budziło zaufania do organów podatkowych, gdyż nie podjęto działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (np. nie przesłuchano stron).

W ocenie C. O. stanowisko organów i Sądu dotyczące treści umowy i rzeczywistego zamiaru stron dotknięte jest wadą polegającą na błędnym rozumieniu pojęcia świadczenia, przedmiotu świadczenia i sposobu wykonania zobowiązania wynikających z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. W decyzjach i zaskarżonym wyroku ustalono bowiem wyłącznie sposób wykonania zobowiązania (zobowiązanie przemienne, upoważnienie przemienne). Organy i Sąd pomyliły tym samym przedmiot świadczenia, który miały ustalić z czynnością prawną, która została dokonana.

W końcowej części pisma skarżący sformułował dodatkowo zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością,

- prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata odszkodowania za utracone korzyści nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie,

- prawa materialnego, to jest art. 65 Kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymana przez skarżącego kwota nie jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono między innymi naruszenie art. 153 tego Prawa, poprzez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r.

Podkreślić należy, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest przepisem o charakterze materialnym, lecz przepisem procesowym. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny powinien był zatem zbadać, czy doszło do naruszenia tego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach skargi kasacyjnej podano, że "(...) organy podatkowe ustaliły tylko, że podatnik poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści. Nie zastosowały się natomiast do pozostałych wskazań". W świetle takiego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest jasne, do jakich wskazań zawartych w wymienionych wyrokach nie zastosowały się organy podatkowe, według wnoszącego skargę kasacyjną. W myśl przywołanego przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy jednak zauważyć, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. (którym związany był również WSA w Gliwicach, wydając wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "sąd administracyjny przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawnopodatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego, o którym mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd ten nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy. (...) Sąd nie ustosunkował się również do oceny treści umowy z dnia 9.11.1998 r. jakiej dokonały organy podatkowe". Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 66/04 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 1377/04, jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe, to dokonanie ponownie oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Przy czym żaden z sądów nie dokonał samodzielnie takiej oceny, którą byłyby związane organy, ani też w żadnym z wyroków, którymi były związane organy podatkowe nie przesądzono kierunku, w którym powinny pójść organy podatkowe przy dokonaniu tejże oceny.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podniesionych w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć, że sformułowano zarzut naruszenia art. 471 w związku z art. 353¹ K.c., przez błędną jego wykładnię, to jest "przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w wysokości ustalonej z góry na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 K.c.". Tak postawiony zarzut, pozbawiony przy tym jakiejkolwiek argumentacji na jego poparcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu prawa przez organy podatkowe. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, skarżący powinien zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa powinien być rozumiany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). W konkretnym przypadku skarżący nie podołał temu zadaniu, ograniczając się do podania w uzasadnieniu, że "dokonując tej wykładni, Sąd nie wskazał, którą ze znanych metod wykładni i sposobów wnioskowania zastosował. Nie przywołał również orzecznictwa sądów i literatury. Należy więc przyjąć, że dokonana wykładnia jest niczym nieuzasadnionym poglądem Sądu".

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym ze względu na ich ogólnikowość nie spełniają również wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 powołanej ustawy - wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.

Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym (jak w konkretnym przypadku) należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, wskazanych wymogów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie spełniają, ponieważ skarżący, wbrew wymogowi z art. 176 ustawy, nie wskazał w odniesieniu do każdego z podniesionych zarzutów na czym to naruszenie polegało.

Formułując zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez "oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 199, 199a, 210 § 4 Ordynacji podatkowej", również nie przedstawiono na czym to naruszenie polegało. Próba uściślenia tak sformułowanych zarzutów znalazła częściowo wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże tylko w odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej i tylko do tych zarzutów, które znalazły swe dopełnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść, ponieważ (jak była mowa powyżej) nie posiada uprawnień do ustalania intencji skarżącego, jak i formułowania za niego zarzutów kasacyjnych.

I tak odnosząc się do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia, iż w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zawężonej wykładni pojęcia odszkodowania i zaliczył do niego również szkodę w postaci utraconych korzyści. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że w uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (opubl. w ONSA 2004/2/45, PP 2004/1/43, Prok. i Pr. 2004/2/42, M. Podat. 2004/2/43, POP 2004/5/101, Lex nr 82474) dotyczyła odmiennego stanu prawnego i z tego też powodu nie mogła zostać uwzględniona ani przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, ani przez Sąd pierwszej instancji.

Przedmiotowa uchwała dotyczyła bowiem problemu zakwalifikowania świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy) do kategorii odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w omawianym okresie w myśl tegoż przepisu źródłem odszkodowania mogły być jedynie przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zresztą w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) zakwalifikowanie świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że wypłata tego odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką takiego zwolnienia jest to, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw (...)". Tym samym nie został również naruszony przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej podniesiono, że organ podatkowy nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku prawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nie stosując się do powyższych zasad organy podatkowe nie wykonały, zdaniem skarżącego, zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przede wszystkim, w odniesieniu do wywodów skargi kasacyjnej, podkreślić należy raz jeszcze, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r., to dokonanie ponownie oceny stanu faktycznego i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Wskazania sądów nie zawierały natomiast, jak próbuje to przedstawić skarżący, wskazań co do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano jedynie, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącemu obronę swych praw". Jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Trzeba zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 powołanej ustawy, natomiast skarżący nie wykazał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: "przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlega zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", gdyż zarzut taki mógłby zostać sformułowany skutecznie jedynie w wyniku podważenia przepisów prawa materialnego, a zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie został w ogóle sformułowany w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowano tezę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonał w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się jednakże zgodzić, bowiem Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych przemawiającą przeciwko uznaniu należności wypłaconej skarżącemu za odszkodowanie (s. 13 uzasadnienia wyroku), nie dokonując samodzielnie oceny przedmiotowej umowy, ani też nie czyniąc żadnych ustaleń faktycznych.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.