Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 158/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016r. sprawy ze skargi P. E. R. N. ,,P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] września 2015r. Wójt Gminy B. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości [...] zł.

2. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; art. 3 ust. 2 ww. ustawy poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictw oraz art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2015r. Dyrektora Urzędu

Kontroli Skarbowej w B., wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w B., kserokopię wypisu z rejestru gruntów i budynków, kserokopie wycinków map. Rozstrzygając sprawę organ poddał analizie powyższy dokument oraz umowę z dnia [...] listopada 2002r. zawartą pomiędzy Dyrektorem Lasów Państwowych z siedzibą w W. skarżącą spółką. Organ przytoczył treść powyższej umowy.

Organ wskazał również, że dla ustalenia stanu faktycznego istotne są wyjaśnienia złożone przez spółkę [...], która wykonała dla strony prace geodezyjne w 2009r. Powołując się na wynik kontroli organu kontroli skarbowej Kolegium wskazało, że zawarte zostały trzy umowy: pierwsza z dnia [...] lipca 2008 r. wraz z aneksem zawartym w dniu [...] marca 2009r., druga z dnia [...] czerwca 2009 r. wraz z aneksem zawartym w dniu [...] września 2009 r., trzecia z dnia [...] sierpnia 2009r. Przedmiotem tych umów było m.in. wykonanie pomiarów geodezyjnych pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne zgodnie z warunkami ustalonymi z Dyrektorem Lasów Państwowych. Prezes [...] pismem z dnia [...] września 2014r. poinformował, że przedmiotowe umowy zostały zrealizowane zgodnie z zawartymi w nich wytycznymi, a cała dokumentacja geodezyjna została przekazana zgodnie z umowami do [...]. [...] dokonała pomiarów przy zastosowaniu uzgodnionych parametrów na całej długości rurociągów przebiegających przez grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych. Zgodnie z zapisami umów przygotowała ona również wykazy zmian ewidencyjnych dotyczących poszczególnych działek oraz wnioski do poszczególnych nadleśnictw o wprowadzenie zmian do operatu ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez właściwe starostwa. Z poczynionych ustaleń wynika, że odmówiono ich podpisania z uwagi na brak przeprowadzenia przez [...].A. procedur wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Jednocześnie organ wskazał, że

nadleśnictwa nie podważały pomiaru pasa technicznego. Z pomiarów dokonanych przez firmę [...], wynika, iż strona użytkowała, zgodnie z zawartą umową z dnia [...] listopada 2002 r. grunty Skarbu Państwa będące z zarządzie Lasów Państwowych (na terenie Gminy B.) o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m˛), a nie jak twierdzi o powierzchni [...] m˛ (różnica [...] m˛). Organ stwierdził, że zakresem rzeczowym umowy z dnia [...] listopada 2002r. objęte zostały całe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr - tereny różne" co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 powyższej umowy. Wyniki pomiarów nie zostały jednak przekazane Lasom Państwowym ani też nie została przeprowadzona procedura zmian danych w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu wbrew stanowisku strony brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres rzeczowy umowy z [...] listopada 2002r. nie odnosi się bezpośrednio do powierzchni działek ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr -tereny różne".

Udzielając odpowiedzi na pytanie czy strona była posiadaczem spornych gruntów i czy prowadzona była na nich działalność gospodarcza organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 395/15 wyjaśnił, że poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa (w imieniu i na rzecz którego działał Dyrektor Generalny Lasów Państwowych) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nadleśnictwo zawarło w związku z tym ze stroną umowę "oddania do korzystania z pasa gruntu: zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych." (treść § 1 ust. 1 umowy). Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 1 ust. 1 tej umowy, należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (potem 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy bowiem także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi naftowe i linie światłowodowe) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów,

nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Jak słusznie podniesiono

w zaskarżonej decyzji niezasadne jest twierdzenie strony iż na podstawie zapisów

umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności

gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność

faktycznie prowadzi. Zapis § 11 umowy został błędnie przez Stronę odczytany. Zgodnie z jego treścią "Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo wejścia na

nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1, w celu prowadzenia działalności

gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Przywołany przepis umowy

dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą

celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej ale na gruntach

sąsiednich. W tej sytuacji nie można również podzielić słuszności wywodu

skarżącej, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona

"woli" posiadania tych gruntów. Nawet jeśli przyjmiemy, że występuje jedynie

element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności

związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej

i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Strony ("woli" posiadania

w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim

zlokalizowano pokaźnych rozmiarów rurociągi naftowe oraz linie światłowodowe.

Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy,

za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności

przesyłu (gruntowej), o której mowa wart. 305 k.c., lecz za przekazanie ich

w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c.

Ponadto zdaniem organu okolicznością, która przemawiała za takim stanowiskiem było, oprócz treści umowy i dowodów zebranych w sprawie również to, że udostępnione spółce grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Klasyfikacja tych działek wskazuje, co już opisano wyżej, że są to

użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez Nadleśnictwo

nie jest na nich prowadzona.

Reasumując, organ stwierdził, że zawarcie przez stronę

z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt,

oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej ), nie wyklucza faktycznego

władztwa w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego gruntów leśnych pod którymi

znajdują się rurociągi naftowe, na którym to posiadaczu ciąży obowiązek

podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3

ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązywało ją to do

ujawnienia tego faktu w deklaracji podatkowej, obliczenia podatku i jego

zapłacenia na rachunek gminy, zgodnie z art. 6 ust. 9 tejże ustawy.

4. W skardze spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r.

Strona zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie spółki za podatnika podatku

od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów

Państwowych, w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

- art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy z uwagi na zaistnienie z dniem 1 stycznia 2016r. przesłanki bezprzedmiotowości niniejszego postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, dla którego biegu nie ma znaczenia data nadania pisma;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień Umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa

stanowi grunty sąsiednie a nie pas gruntu będący przedmiotem Umowy z Lasami Państwowymi);

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wykraczanie organu poza zakres swoich kompetencji z uwagi na dokonanie wykładni profiskalnej podczas interpretacji ustaleń umowy cywilnoprawnej dzierżawy (dot. § 11 ust. 1 Umowy z Nadleśnictwem), jak i całej sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji lub postanowienia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa.

7. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy. Zdaniem strony decyzja jest skuteczna nie w chwili jej wydania, a w chwili jej doręczenia. Skoro zobowiązanie podatkowe za 2010r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015r. a decyzja organu została doręczona 5 stycznia 2016r. to niniejsze postępowanie należy zdaniem strony uznać z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Otóż organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2015r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem 2015r. Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, wbrew stanowisku spółki, brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Stanowisko, rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd zbliżony do prezentowanego przez spółkę, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska, które zostało poddane krytycznej ocenie doktryny. Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji a nie data jej doręczenia. Jakkolwiek to ostatnie orzeczenie zapadło na tle zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), to rozważania o dacie wydania decyzji odnoszą się do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. dalej: k.p.a.), gdzie postanowienia dotyczące wydawania decyzji np. art. 107 § 1 k.p.a. są tożsame, jak w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stanowisko, w którym prezentowany jest pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przez prof. Bogumiła Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" maj 2009 str. 23 - 25), prof. Andrzeja Gomułowicza (Orzecznictwo Sądów Polskich 2009/4/47), dr hab. Wojciecha Morawskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/ str. 415–419). W powołanych glosach, poza stanowiskiem, że zapisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na zignorowanie odrębności pojęciowej w analizowanym zakresie, akcentowano brak pewności, w jaki sposób organ ma zachować obowiązujący go termin w sytuacji, gdy jego (terminu) zakończenie uzależnione pozostaje od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez podatnika. Na tej podstawie, w momencie wydawania decyzji, organ nie miały nigdy pewności, czy np. zdąży z doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia.

Podsumowując powyższe wywody w ocenie Sądu, należało uznać w niniejszej sprawie, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

8. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazać należy, że rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Powyższe nie stanowi również naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spornym w niniejszej sprawie jest to czy w 2010r. tj. w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] listopada 2002r., skarżąca spółka była posiadaczem całości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr"- tereny różne, a tym samym, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 21 lipca 2015r., I SA/Bd 395/15, a wyrażone w nim poglądy przyjmuje za własne. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego a stroną skarżącą tego postępowania również była [...].A.

W pierwszej kolejności ustalenia wymagał przedmiotowy zakresu umowy zawartej przez skarżącą w dniu [...] listopada 2002r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2002r. pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a skarżącą zawarta została umowa odpłatnego oddania do korzystania przez spółkę pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych (§ 1 ust. 1 umowy, k.-111 akt administracyjnych). Powierzchnię pasa gruntu oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, miał wskazywać załącznik nr 5 (a później 6) określający również szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy skarżąca spółka w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem dzierżawy zobowiązana została do dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji i dostarczenia zaktualizowanych map i aktualnego wypisu z rejestru gruntów. Załącznik nr [...] który został zastąpiony załącznikiem nr [...] (aneks do umowy nr [...] – K 74-76 akt administracyjnych) faktycznie wskazuje jedynie nadleśnictwo oraz długość trasy ogółem w metrach, w tym przypadające na Nadleśnictwo Brodnica [...] m (poz. 17). Za udostępnianie gruntów skarżąca była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie określone w § 4 umowy.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji działając na mocy art. 181 w zw. z art. 216 O.p. włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2015r. Dyrektora Urzędu

Kontroli Skarbowej w B., wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w B., kserokopię wypisu z rejestru gruntów i budynków, kserokopie wycinków map. Z ustaleń organu Kontroli Skarbowej (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014r.) wynika, że z pomiarów dokonanych przez [...] wynika, że spółka użytkowała grunty Skarbu Państwa będące z zarządzie Lasów Państwowych na terenie Gminy B. o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m˛), a nie jak twierdzi o powierzchni [...] m˛ (różnica [...] m˛). Jak trafnie wskazał organ co prawda pomiary zostały dokonane w 2009r. jednakże zachowują również aktualność w stosunku do podatku od nieruchomości za 2010r. albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika – czego również nie kwestionuje strona skarżąca – rurociąg i światłowody w spornym okresie nie zmieniły swojego położenia.

Mając zatem na uwadze wyżej wskazane dowody i okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji należy za organem odwoławczym stwierdzić, iż zakresem rzeczowym umowy z [...] listopada 2002r. objęte zostały całe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr - tereny różne" co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 powyższej umowy. Wyniki pomiarów nie zostały jednak przekazane Lasom Państwowym ani też nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków.

Do przesadzenia pozostaje zatem kwestia czy skarżąca była posiadaczem spornych gruntów i czy prowadzona na nich była działalność gospodarcza.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 w brzemieniu obowiązującym w 2010r. – dalej "u.p.o.l." podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.)

W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa(w imieniu i na rzecz którego działał Dyrektor Generalny Lasów Państwowych) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nadleśnictwo zawarło w związku z tym ze skarżącą umowę "oddania do korzystania z pasa gruntu : zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych." (treść § 1 ust. 1 umowy). Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 1 ust. 1 tej umowy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (potem 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy bowiem także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi naftowe i linie światłowodowe) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji niezasadne jest twierdzenie strony iż na podstawie zapisów umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. Zapis § 11 umowy został błędnie przez stronę odczytany. Zgodnie z jego treścią "Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1 , w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. W przepisie tym pojęcia "gospodarczej" "ochronnej" zostały rozdzielone spójnikiem "i" który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Wobec czego końcowa część zdania ("na gruntach sąsiednich") odnosi się do obu tych pojęć a nie tylko do pojęcia "ochronnej", jak to odczytuje skarżąca. Zdaniem Sadu jak prawidłowo przyjął to organ drugiej instancji przywołany przepis umowy dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej ale na gruntach sąsiednich. W tej sytuacji nie można również podzielić słuszności wywodu skarżącej, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" posiadania tych gruntów. Nawet jeśli przyjmiemy, że występuje jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa skarżącej ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. ) gruntów leśnych pod którymi przede wszystkim zlokalizowano pokaźnych rozmiarów rurociągi naftowe oraz linie światłowodowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c.

Okolicznością, która przemawiała za stanowiskiem organu jest, oprócz treści umowy i dowodów zebranych w sprawie również to, że udostępnione spółce grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez Nadleśnictwo nie jest na nich prowadzona. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Po 172/14). Ten ostatni przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) dokumentu oraz zgodności z prawdą wynikających z jego treści okoliczności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że norma prawna zawarta w powyżej przywołanych regulacjach ustaw podatkowych wyznacza bardzo istotną granicę pomiędzy opodatkowaniem określonych gruntów podatkiem od nieruchomości albo ich opodatkowaniem wielokrotnie niższym podatkiem rolnym lub leśnym. Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W świetle treści przywołanych powyżej przepisów organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych, co do klasyfikacji określonych gruntów podważających dane wynikające w tym zakresie z ewidencji gruntów i budynków (m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1815/10, dostępny w Centralnej

Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości , decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, ile jej przeznaczenie wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 P.g.k.). Na gruncie ustaw podatkowych (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o lasach) ewidencja zyskała

w tym względzie walor normatywny - dla wyznaczania zakresu opodatkowania (m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3226/12, CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego, z przytoczonych na wstępie postanowień umownych wynikało, jak zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, że skarżącej spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania , umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów i linii światłowodowych czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej . Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zawarcie przez skarżącą z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 k.c. gruntów leśnych pod którymi znajdują się rurociągi naftowe, na którym to posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l

W świetle powyższego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

[...]