Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 37/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2006r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19 sierpnia 2004r. o Nr "[...]" i ustalił J. S. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 53.291,30zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł finansowania przez J. S. wydatków 1999r., była pisemna informacja Urzędu Skarbowego w M., jaka wpłynęła do Urzędu Skarbowego w E. w dniu 29 marca 2000r., a z której wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec M. S. ustalono, że posługuje się on samochodem osobowym marki "[...]", zarejestrowanym w Referacie Komunikacji Urzędu Miejskiego w E. na nazwisko J. S. Wstępną szacunkową wartość tego pojazdu określono na około 200.000 PLN, przy czym w oparciu o uzyskane przez Urząd Skarbowy w E. dane ustalono, że J. S. dokonał zakupu wymienionego samochodu w dniu 28 marca 1999 roku za kwotę 150.000zł. Z danych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego w E. wynikało też, że J. S. w ostatnich kilku latach uzyskał dochody, których wysokość nie wskazywała na możliwość zakupu samochodu o tak znacznej wartości.

W wyniku poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń organ II Instancji stwierdził, że poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki, z uwzględnieniem w/w samochodu wyniosły łącznie 169.903,10zł. W tym samym roku, jak ustalił organ, J. S. uzyskał dochód w łącznej kwocie 98.848,27zł, w tym m.in. z gospodarstwa rolnego w wysokości 23.176,60zł oraz ze sprzedaży drewna za kwotę 65.852,00zł.

Wydatki J. S. w 1999r. znacznie zatem, jak wskazał Dyrektor Izby, przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, przy czym organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie wskazanych źródeł pokrycia stwierdzonej dysproporcji ze zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych pochodzących z działalności rolniczej strony oraz w postaci dolarów przechowywanych w domu przez małżonkę J.S. od dnia jej 18-tych urodzin, tj. przez 10 lat. W tych okolicznościach ustaleń w zakresie pochodzenia majątku, z którego sfinansowano zakup samochodu, organy dokonały na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nie ujawnionych.

Wskazując podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.10 ust. l pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. l w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. l pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

Opisując w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy i przebieg trwającego od kwietnia 2000r postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyrokiem z 25 czerwca 2003r. o sygn. akt "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 października 2001 r. ustalającą J. S. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok. W wykonaniu zaleceń Sądu, w świetle których zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie prawidłowego, ostatecznego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej sprawie podjęto zaś, jak podał Dyrektor Izby, dodatkowe ustalenia dla wyjaśnienia całokształtu jej okoliczności, w tym uzupełniono materiał dowodowy o wskazane przez NSA dowody z opinii biegłych z zakresu rolnictwa. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że jako jedno ze źródeł sfinansowania tego wydatku J. S. wskazał dochody z prowadzonego po przejęciu od ojca w 1986r., gospodarstwa rolnego o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów.

Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż ustalenia postępowania w sprawie nie potwierdziły wyjaśnień strony z dnia 19.06.2000r., że źródłem pokrycia wydatków 1999r. miała być prowadzona przez okres około 10 lat hodowla zwierząt, którą przejął wraz z gospodarstwem od ojca. Z ustaleń wynikało ponadto, że w 1992 roku J.S. ożenił się i na utrzymaniu ma żonę oraz dwoje dzieci w wieku 3 i 6 lat. Wraz z rodziną zamieszkuje w spółdzielczym mieszkaniu lokatorskim, które otrzymał w listopadzie 1992r.. W

dniu 2.11.1993r. podjął pracę w zakładzie ogólnobudowlanym prowadzonym przez B. P. , w którym pracował jako pracownik budowlany do dnia 28.08.1995r., a od dnia 29.08.1995r. w zakładzie ogólnobudowlanym prowadzonym przez M. S., gdzie zatrudniony był do dnia 31.07. 1999 r. i od tego czasu nie uzyskiwał dochodów z tytułu umowy o pracę.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, wersji strony, że na zakup samochodu pozwoliły dochody osiągane z gospodarstwa rolnego, nie potwierdzili również zawnioskowani przez nią świadkowie, z których M. S., pomimo trzykrotnego wezwania nie stawił się w Urzędzie, zaś pozostali nie potrafili określić wysokości dochodu jaki podatnik mógł osiągać z gospodarstwa rolnego.

Stosując się zatem do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu prawidłowego ustalenia dochodów J. S. z prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego, powołano dwóch biegłych – C. K. z Zakładu Rachunkowości i doktora J. M. z Katedry Marketingu i Analiz Rynkowych. Biegli ci na podstawie dokonanych oględzin aktualnego stanu budynków i budowli wchodzących w skład gospodarstwa i udostępnionych akt dotyczących prowadzonego postępowania w tej sprawie oraz danych w zakresie opłacalności produkcji rolnej udostępnionych przez Urząd Statystyczny, Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, a także informacji archiwalnych gromadzonych przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa ART, w wydanej opinii określili wysokość możliwej nadwyżki finansowej uzyskanej przez J. S. z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1986 – 1999, w wysokości 191.567,17zł. W tej zaś kwocie 90.870,90zł stanowiło dochód z dokonanej w 1999r. sprzedaży drewna tartacznego pozyskanego z lasu stanowiącego własność podatnika.

Po dokonaniu oceny powyższej opinii, organ I instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, iż nie jest ona wiarygodna, gdyż odzwierciedla nie stan faktyczny, a jedynie wielkości możliwe do osiągnięcia, ustalone na podstawie budzących wątpliwości i nie popartych żadnymi dowodami oświadczeń, przy czym dowody zebrane w toku postępowania zaprzeczyły temu, aby wyliczone przez wymienionych biegłych dochody były faktycznie możliwe do osiągnięcia i pozwoliły na jakiekolwiek oszczędności. Na brak podstaw do uznania tej opinii za wiarygodną wskazywała ponadto niespójność zeznań złożonych w tym zakresie przez biegłych.

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia l.04.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. powołał innego biegłego – S. C. Biegły ten w wydanej opinii w zakresie możliwości uzyskiwania przez J. S. dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986 – 2003 wskazując na jej szacunkowy charakter, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji prowadzonej przez stronę produkcji, podniósł natomiast, że na podstawie akt sprawy i dokonanych oględzin działalność gospodarstwa w latach 1986 do 2003r. obejmowała dwa okresy, tj. lata 1986 - 1992 - jako okres pełnego funkcjonowania w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej i lata 1993 do 2003r., gdzie od 1993r. następował stopniowy regres. Wynikiem tego była likwidacja produkcji zwierzęcej w 1992r. Od 1997 nastąpił natomiast spadek produkcji rolnej, który trwa do dzisiaj, co potwierdziły zresztą zeznania J. S. z dnia 21.04.2000r. oraz oględziny gospodarstwa zakres prowadzonej produkcji roślinnej.

Wskazując na dokonane przez wymienionego biegłego ustalenia i ich ocenę organ zwrócił uwagę, iż wynika z nich, że w zakresie produkcji roślinnej, uwzględniono przy szacowaniu dochodu tylko okres obejmujący lata 1993 – 1996. Od 1997r. J. S. nie mógł bowiem uzyskać z uprawy roślinnej dochodów pozwalających na ewentualne oszczędności, a jedynie na pokrycie kosztów, podatków i częściowo kosztów utrzymania rodziny. Dlatego, jak zauważył biegły, w celu uzupełnienia dochodów J. S. podjął od 1994r. pracę w charakterze murarza w Zakładzie Ogólnobudowlanym, a gospodarstwo rolne doglądał już tylko doraźnie, w okresie nasilenia prac polowych wykorzystując urlop wypoczynkowy lub bezpłatny. Dyrektor Izby zauważył, iż w ocenie biegłego gospodarstwo w tym okresie stało się gospodarstwem typowo ekstensywnym i nie przynoszącym zysków pozwalających na jego rozwój. Ewentualne znaczne nadwyżki finansowe, ponad przeciętne potrzeby, były w związku z tym niemożliwe. Biegły ustalił ponadto, że minimalne zapotrzebowanie własnych zbóż na pasze dla zwierząt nie znajdowało pokrycia w zbiorach zbóż przyjętych przez biegłego jako właściwych dla opiniowanego gospodarstwa i wynosiło około 70%, co oznacza, że w gospodarstwie tym możliwa była produkcja zwierzęca co najmniej o około 30% niższa od podanej przez podatnika. Brak nadwyżek zboża własnego ponad potrzeby inwentarza wskazywał natomiast, zdaniem biegłego że dochód rolniczy z gospodarstwa pochodził w tym okresie wyłącznie z produkcji zwierzęcej. W oparciu o powyższe ustalenia, jak też średnie parametry produkcyjne możliwe do uzyskania w opiniowanym gospodarstwie oraz dane statystyczne, biegły ustalił dochód brutto ogółem z opiniowanego gospodarstwa za okres 1986 - 1992 w wysokości 37.222,70zł. Po pomniejszeniu o koszty produkcji zwierzęcej, koszty produkcji zbóż i koszty utrzymania rodziny ustalony na podstawie danych statystycznych dochód netto z gospodarstwa, tj. tzw. czystą nadwyżkę za okres 1986 - 1992 biegły określił zaś w wysokości 4.272,30zł.

Odnosząc się dowodu z opinii biegłego S. C. Dyrektor Izby zauważył, iż w związku z działalnością gospodarstwa w latach 1993 - 1996 biegły ten uznał, że z chwilą likwidacji produkcji zwierzęcej, w końcu 1992r., rozpoczął się upadek gospodarstwa. Pozostała produkcja roślinna i doglądana tylko doraźnie monokulturowa uprawa zbóż nie mogła bowiem przynosić dochodów wyższych niż w okresie poprzednim obejmującym lata 1986 - 1992. Zakładając więc przyjęte wcześniej wskaźniki biegły przyjął dochód z

ocenianego gospodarstwa rolnego za okres 1993 - 1996 w łącznej wysokości 7.600zł, której nie uwzględniono jednak przy ustalaniu wielkości ewentualnych oszczędności na początek 1999 roku.

Organ zwrócił również uwagę, iż mając na względzie oświadczenie J. S. o podupadaniu gospodarstwa, odnośnie okresu po 1996r. biegły uznał że przynosiło ono straty finansowe, a utrzymywane było jedynie w celu zabezpieczenia podstawowych kosztów jego utrzymania. Natomiast dochód brutto ogółem z dokonanej przez Pana S. sprzedaży drewna w 1999r., ustalony przez biegłego w oparciu o oględziny gospodarstwa oraz dane wynikające z akt sprawy i oświadczenia podatnika, wyniósł 65.852zł, zaś po odjęciu kosztów 57.582zł. Ustalając ten dochód organ uwzględnił tym samym zarzut odwołania dotyczący pominięcia tego źródła pokrycia wydatków 1999r.

Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego opinię sporządzoną przez biegłego S. C. organ odwoławczy uznał tym samym za najbardziej wiarygodną spośród trzech sporządzonych w toku postępowania oraz ustalającą prawdopodobny i możliwy do uzyskania dochód z gospodarstwa rolnego podatnika. Biegły ten, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, do szacunkowego wyliczenia dochodu z opiniowanego gospodarstwa rolnego za lata 1986 - 1992 przyjął maksymalnie korzystne dla rolnika wskaźniki i parametry produkcyjne możliwe do osiągnięcia w warunkach gospodarstwa i gminy G., na terenie której gospodarstwo jest położone, a mimo to dochód osiągnięty z gospodarstwa jest niski. Produkcja takiego gospodarstwa, według biegłego, zapewniała rolnikowi pracę pozwalającą na zabezpieczenie podstawowych kosztów produkcji i kosztów bytowania czteroosobowej rodziny. Uzyskany dochód mógł zaś być przeznaczony na zakupy nie związane bezpośrednio z produkcją i własnym utrzymaniem oraz pozwalał na zgromadzenie oszczędności, za które w tym okresie można było nabyć niektóre artykuły przemysłowe takie jak np.: telewizor kolorowy, samochód osobowy, czy ciągnik średniej mocy. Biegły ten prawidłowo również ocenił dochody możliwe do uzyskania przez stronę w latach późniejszych.

Odnosząc się natomiast do trzeciej z opinii biegłego, sporządzonej w sprawie na zlecenie Strony przez Dr A. K. z Uniwersytetu "[...]" organ odwoławczy uznał, że opiera się ona na danych i informacjach, nie znajdujących potwierdzenia w pozostałych dowodach w sprawie, jak też w doświadczeniu życiowym i logice racjonalnego postępowania. Niekonsekwencją tego biegłego było bowiem przyjęcie uzyskania przez podatnika przychodu ze sprzedaży koni, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność oraz tego, że J.S. uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego po roku 1996, mimo iż wcześniej oświadczył do protokołu przesłuchania, że w ostatnich trzech latach gospodarstwo podupadło. Potwierdzeniem powyższego było zaś, jak wskazał organ, podejmowanie przez podatnika dodatkowego zatrudnienia oraz kierowane w latach 1998 i 1999 wnioski do:

- Urzędu Miejskiego w E. o przyznanie dodatku mieszkaniowego ,

- Wójta Gminy G. o odroczenie terminu płatności podatku rolnego,

- czy Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" o zawieszenie spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na nabycie oraz rozłożenie na raty zaległości czynszowych w związku z trudną sytuacją finansową.

W tym kontekście za zupełnie niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia podatnika, że posiadał on oszczędności na dzień l.01.1999r., zgromadzone w latach poprzednich. Zarówno bowiem logika postępowania, jak i doświadczenie życiowe nakazują przyjąć, że ktoś kto posiada znaczne oszczędności pozwalające na zakup samochodu tej klasy, nie występuje o pomoc ze strony Państwa, a także nie doprowadza do powstania zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej. Nie ma natomiast żadnego znaczenia w sprawie i nie wpływa na ocenę jej okoliczności faktycznych załączony do odwołania wniosek J.S. z dnia 25.08.2004r. do Prezydenta Miasta E. o uchylenie decyzji przyznających mu dodatek mieszkaniowy na okres 6m-cy w roku 1998 w łącznej kwocie 977,28zł oraz na okres 6 m-cy w roku 1999 w łącznej kwocie 693,18zł, wraz z dowodem wpłaty z dnia 25.08.2004r. na kwotę ogółem 1.670,46zł tytułem zwrotu przyznanego wcześniej dodatku mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, iż o braku oszczędności na dzień 01.01.1999r. świadczy to, że podatnik nie dysponował dochodami pozwalającymi na wymianę 20-letniego ciągnika i 14-letniego siewnika na nowszy sprzęt rolniczy dla potrzeb gospodarstwa. Trudno w tej sytuacji uznać wyjaśnienia Strony, że środki na zakup samochodu marki BMW pochodziły z oszczędności wypracowanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz dolarów przechowywanych w domu przez żonę podatnika od dnia jej 18-tych urodzin, tym bardziej, iż środki ze sprzedaży dolarów mogły być rozdysponowane wcześniej, skoro w 1992r. J. S. nabył lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego obciążonego kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez spółdzielnię. Za nieprawdopodobne i nie udowodnione organ uznał również twierdzenia strony, iż środki pieniężne stanowiące źródło pokrycia wydatku przechowywane były w domu, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił żadnego potwierdzenia posiadania i sprzedaży zasobów złotowych i dewizowych, bądź zamiany waluty obcej na złote polskie.

J.S. nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających własne wyliczenia dochodu z działalności rolniczej. Wysokości dochodów za lata 1986 – 1999 nie potwierdziły przy tym zeznania świadków L. W. i jej męża S. oraz ojca podatnika – B. S.

Odnosząc się do wskazanego w wyroku NSA nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu skarżącego, że jego gospodarstwo domowe, mimo iż prowadzi gospodarstwo rolne, potraktowano jako gospodarstwo pracownicze, w związku z czym błędem mogło być przyjęcie do wyliczeń danych statystycznych dotyczących tego typu gospodarstw, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu wyeliminowania powyższego błędu, ustalenia w zakresie dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego, jak i kosztów utrzymania za lata 1986 – 1998 przyjęto według:

-opinii biegłego S. C. z dnia 23.04.2005r., opierającej się na materiałach zebranych w sprawie, jak też

- danych z zakresu opłacalności głównych kierunków produkcji rolniczej opracowanych przez Regionalne Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich,

- danych statystycznych będących w zasobach Urzędu Statystycznego w E.,

- wypisu z rejestru gruntów rolnych uzyskanych w oddziale Starostwa w P.,

- oględzin gospodarstwa przeprowadzonych w dniu 14.04.2005r. oraz

- wiedzy i doświadczenia opiniującego.

Wysokość dochodów Strony za rok 1999 oraz poniesionych przez Stronę w 1999r. wydatków ustalono zaś w wielkościach wynikających z dokumentów oraz zeznań Strony zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie.

W związku z zarzutem odwołania odnośnie przyjęcia przez organ I instancji za podstawę oceny ustaleń faktycznych, dochodu szacunkowego wykazanego przez Urząd Gminy w G., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nastąpiło to w związku z nie przedłożeniem przez stronę wiarygodnych dokumentów na poparcie własnych oświadczeń w tym zakresie.

Określając zaś dochody jakimi podatnik mógł dysponować w 1999r., organ przyjął dochód z gospodarstwa w wysokości wynikającej z pisma Urzędu Gminy w G. z dnia 25.04.2000r., tj. 23.176,60zł, w tym dochód z gospodarstwa J. S. w wysokości 15.623,68zł oraz dochód z gospodarstwa dzierżawionego przez podatnika od L. i S. W. w wysokości 7.552,92zł., ustalony na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 91, poz.409 z późn.

zm.), tj. w oparciu o hektar przeliczeniowy, dla celów ustalenia uprawnień do świadczeń socjalnych rolników i członków ich rodzin.

Organ odwoławczy przyjął, iż z cyt. przepisu nie wynika jednoznacznie, czy ustalony w ten sposób dochód z gospodarstwa jest faktycznie dochodem brutto. W związku z powyższym do obliczenia kwoty środków pieniężnych jakimi podatnik mógł dysponować w 1999r., dochód z gospodarstwa wynikający z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w G. przyjęto jako dochód netto, czyli po uwzględnieniu nakładów poniesionych na gospodarstwo. Tym samym zarzut odwołania, w części dotyczącej przyjęcia dochodu z gospodarstwa rolnego wykazanego przez Urząd Gminy w G. jako dochodu brutto, pomniejszonego o koszty produkcji roślinnej w kwocie 7.557,90zł i zwierzęcej w wysokości 3.295,70zł, organ II instancji uznał za uzasadniony.

Za prawidłowo wykazaną przez organ I instancji po stronie wydatków Dyrektor Izby uznał natomiast kwotę 150,00zł odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika w 1999r. na zakup rzeczowych środków do produkcji rolnej, co potwierdza dołączona do akt sprawy umowa o kredyt zawarta 20.09.1999r. z Bankiem "[...]". Kwota ta, jak wskazał organ, obciążyła koszty prowadzenia gospodarstwa w 1999r., do których należały również: prowizja od udzielonego kredytu, podatek rolny, składki KRUS, a także opłaty za mieszkanie (czynsz + spłata kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową), za energię elektryczną, za gaz i za telefon, stanowiące koszty utrzymania rodziny.

Uzasadnionym, zdaniem organu II instancji był też zarzut odwołania odnośnie nie uwzględnienia w przychodach strony otrzymanych dodatków mieszkaniowych, w części dotyczącej roku 1999.

Bezzasadny okazał się zaś, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z przekazaniem sprawy do organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zwrócenie się do biegłych z Uniwersytetu "[...]" o uzupełnienie opinii nie pozwoliłoby na wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, w związku z czym słusznym było powołanie nowego biegłego.

Organ nie uznał również zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. W związku z przekazaniem sprawy do uzupełnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej chodziło bowiem o dokonanie oceny ustaleń faktycznych (możliwości uzyskania dochodu), a nie nowe ustalenia faktyczne (zakup samochodu), które faktycznie należałoby prowadzić w dwóch instancjach. Wbrew zarzutom strony nastąpiło również ustosunkowanie się biegłego S. C. do treści zaświadczeń Urzędu Gminy w G. o dochodowości gospodarstwa rolnego J. S. oraz sporządzonej w sprawie opinii biegłych z Akademii Rolniczo – Technicznej, co wynika z odpowiedzi biegłego z dnia 01.08.2005r.

Organ nie uwzględnił ponadto po stronie dochodów podatnika stanowiących źródło pokrycia wydatków 1999r., wskazanych przez stronę kwot darowizn, jakie żona podatnika miała otrzymać od matki w latach 1996-1998. Kwoty te stanowiły, jak wskazano w uzasadnieniu dochody z lat wcześniejszych, które zostały wydatkowane wcześniej, zaś o kwotę 1000zł darowizny udzielonej w 1999r., powiększono wpływy podatnika w tym roku podatkowym. Jako wydatek roku 1999 uwzględniono również dopłatę do czynszu do za mieszkanie w wysokości 693,18zł.

W złożonej skardze J. S. reprezentowany przez radcę prawnego W. D. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

- art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie przy ustalaniu dochodów strony, mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok zakupu samochodu, wykazanego szacunkowo w dokumencie urzędowym, tj. zaświadczeniu Urzędu Gminy w G. o dochodach z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym,

- art.20 ust.3 i art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.18 ustawy o podatku rolnym przez uznanie, że wysokość przeciętnego dochodu ogłoszonego przez Prezesa GUS z pracy z indywidualnego gospodarstwa rolnego z 1 hektara przeliczeniowego, na podstawie art.18 ustawy o podatku rolnym jest dochodem brutto

niepomniejszonym o składki na ubezpieczenie społeczne i podatek rolny, a ponadto

- pominięcie dochodów strony z pracy najemnej wykazanych zeznaniami P1T-30 i PIT-31 za lata 1996- 1999.

Strona skarżąca wskazała również na sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią materiału dowodowego sprawy poprzez:

- pominięcie w całości wyjaśnień strony i zeznań świadków odnośnie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z gospodarstwa rolnego, w tym świadka S. O. – kierownika służby rolnej Urzędu Gminy w G.,

- pominięcie opinii biegłych dr J. M. i C. K. z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa Uniwersytetu "[...]",

- wybiórcze przyjęcie dochodu strony w wysokości wykazanej w zaświadczeniu Urzędu Gminy w G. za 1999r., przy jednoczesnym zakwestionowaniu dochodów wykazanych za lata wcześniejsze,

- dowolne przyjęcie za dowód w sprawie opinii biegłego S. C. co do dochodów osiągniętych przez stronę za lata 1993-1998, przy całkowitym pominięciu opinii biegłych C. K. i J. M. oraz prywatnej opinii wydanej przez dr A. K.,

- pominięcie w oparciu o opinię biegłego C. przychodów podatnika z prowadzonej do 2000r. hodowli koni,

- przyjęcie dochodów ze sprzedaży drewna w 1999r. zgodnie z opinią biegłego C., który jako inżynier rolnik nie posiada wiedzy specjalistycznej z zakresu suszenia drewna i uznanie przyjętego przez biegłego "współczynnika suszenia" oraz zmniejszenie w ten sposób ilości, a co za tym idzie dochodu skarżącego ze sprzedaży pozyskanego drewna, które nie znajduje

oparcia w fizyce. Drewno na skutek suszenia zmienia bowiem tylko ciężar właściwy (wagę), a nie objętość.

Skarżący zarzucił również rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności:

- art.194 ustawy Ordynacja podatkowa przez odrzucenie dokumentu urzędowego dokumentującego dochody strony, to jest zaświadczenia Urzędu Gminy w G. o wysokości dochodów osiągniętych przez stronę z indywidualnego gospodarstwa rolnego,

- art.120, 121 § l, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że z dwóch opinii biegłych zleconych przez organ, z których obydwie szacują

niższy dochód niż wynikający z zaświadczenia Urzędu Gminy w G. wiarygodna jest opinia biegłego C. szacująca te dochody najniżej, podczas gdy opinia ta dla uzasadnienia rzekomego katastroficznego stanu gospodarstwa podatnika podaje nieprawdziwą informację jakoby zaniechał on wystąpienia w latach 2004 i 2005 o dotacje unijne,

- naruszenie art.229 Ordynacji podatkowej w związku ze zleceniem organowi I instancji przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy norma ta zezwala jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego.

Podnosząc powyższe zarzuty Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów w postaci:

- wydruku ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego metodologii wyliczenia przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie,

- decyzji Kierownika Biura Powiatowego z dnia 22.10.2004r. i 6.12.2005r. o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona zwróciła uwagę na rażący brak obiektywizmu w ocenie przez organ dowodów oraz ich wybiórcze i przypadkowe dobieranie w celu dokonania wymiaru podatku dochodowego za wszelką cenę. Skarżący podniósł, iż w toku postępowania milczeniem pominięto korzystne dla niego dowody, zaś w przypadku gdy nie można ich było pominąć organ dyskwalifikował je bez poddania rzetelnej analizie.

Wskazując natomiast na teoretyczność, czy sprzeczność dowodu z innymi dowodami, jak chociażby opinii biegłych C. K. i J. M., nie wyjaśniono na czym miała ona polegać. Bezpodstawnie i bez wyjaśnienia przyczyn organ pominął przy tym dochód strony z pracy najemnej za lata 1996 do 1999 w kwocie 15.736,44zł. Odnosząc się do oceny przez organ dowodów dotyczących dochodu, jaki Skarżący mógł osiągnąć z prowadzonego gospodarstwa rolnego skarżący zwrócił uwagę, iż w związku z zaświadczeniem Urzędu Gminy w G. o wysokości przeciętnego dochodu rocznego z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez J.S. z uwzględnieniem dzierżawy gospodarstwa S. W., organ II instancji przyjął wprawdzie dochód podatnika z gospodarstwa rolnego za rok 1999 w wysokości wynikającej z w/w zaświadczenia, ale dochód ten uznał za dochód brutto ujmując po stronie wydatków podatek rolny i składki KRUS. Tymczasem z opublikowanego przez GUS opisu metodologii ustalania dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z l ha przeliczeniowego wynika, że podatek rolny oraz składki na ubezpieczenie są uwzględnione przy ustaleniu dochodu. Organ II instancji odliczając ponownie od dochodu podane w zaświadczeniu podatek rolny i składkę na ubezpieczenie obniżył zaś dochody podatnika.

Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej na stronie nr 9 uzasadnienia

decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie podał żadnych istotnych argumentów przemawiających za odrzuceniem opinii sporządzonej w sprawie

przez biegłych M. i K. ograniczając się do ogólników, których w toku postępowania odwoławczego nie zweryfikowano. Stanowi to, jak wskazano w skardze rażące naruszenie zasad obiektywnego prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż:

1) nie istniał żaden dokument w postaci ksiąg podatkowych, rachunków, dowodów zasiewów poszczególnych areałów w poszczególnych latach. Na te okoliczności istnieją bowiem jedynie wyjaśnienia stron i świadków z istoty nie poparte dowodami pisemnymi, ale również niepodważone przez organy podatkowe przeciwdowodami. Istnieje jedynie dokument urzędowy, w postaci zaświadczenia Urzędu Gminy w G. o przeciętnych dochodach, jakie podatnik osiągnął z gospodarstwa rolnego za lata 1990-1999. Opinia biegłych miała więc za zadanie albo potwierdzić dokument urzędowy albo go podważyć. Opinia biegłych K. i M. szacowała dochody podatnika poniżej dochodów wykazanych w zaświadczeniu. To jednak organowi drugiej instancji nie wystarczyło, bowiem nawet przy obalaniu dokumentu

urzędowego w postaci zaświadczenia w oparciu o tą opinię biegłych ART organy podatkowe nie zrealizowałyby zamiaru wymiaru podatku w takiej wysokości, w jakiej pierwotnie zamierzały.

2) organ odwoławczy powtarzając za organem l instancji, że zeznania biegłych z ART są niespójne nie wskazał jednak, na czym owa niespójność miałaby polegać. Twierdzenie, o niespójności wymaga zaś uzasadnienia i przytoczenia przyczyn, takiej oceny. W przeciwnym wypadku strona nie ma żadnych możliwości sprawdzenia prawdziwości takiego stwierdzenia.

3)twierdzenia organu odwoławczego, że "opinia biegłych wskazała sprzeczności w wielu kwestiach z ustaleniami dokonanymi w wyniku postępowania podatkowego" bez wskazania, jakie sprzeczności organy wykryły oraz w jakich kwestiach (skoro jest "ich wiele") i w jaki sposób jest to niezgodne z ustaleniami (bez podania, o jakie ustalenia chodzi), w zupełności dyskwalifikuje wiarygodność i obiektywizm prowadzonego postępowania odwoławczego.

Nie zgadzając się z treścią opinii S. C. skarżący podniósł, iż wątpliwości budzi niezawisłość tego biegłego. Opinia ta opiera się ona bowiem na przypisaniu stronie rzekomego zakwestionowania uzyskiwania przez nią dochodów z gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 1997-1999 w oparciu o z góry przyjęty punkt widzenia, do czego zobligowały biegłego prawdopodobnie organy podatkowe. Na podstawie bowiem wyrwanego z kontekstu fragmentu zeznania strony pominął on inne dowody i dowolnie ocenił oświadczenie strony z 17.10.2000 roku. Nie wiadomo zaś, czy oświadczenie to dotyczyło słabych zbiorów, niskich cen na zboże lub innych jeszcze okoliczności, przy czym oprócz tego jednego zdania podatnik wyjaśnił, że posiada dobrą, zadbaną ziemię i uzyskuje dobre plony. Dlaczego więc biegły pominął inne dowody, a przypisując sobie prawa organu podatkowego tak właśnie ocenił wypowiedź strony, wydana opinia nie tłumaczy.

Zarzucając podjęcie przez S. C. szeregu błędnych ustaleń, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych odnośnie wysokości dochodu działalności rolniczej i sprzedaży drewna skarżący zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 29.07.2005r. dołączonym do akt sprawy biegły przyznał, iż rolą organu podatkowego jest ocena dochodu podatnika, a wyliczony dochód według hektara przeliczeniowego zgodnie ze wskaźnikami GUS odpowiada dochodowi faktycznie uzyskanemu.

Odnosząc się natomiast do opinii sporządzonej przez biegłego dr A. K. z Uniwersytetu "[...]" skarżący zauważył, że zdaniem organu II instancji opinia ta nie znalazła potwierdzenia w innych dowodach i wyjaśnieniach, a także doświadczeniu życiowym oraz logice

racjonalnego postępowania. W ocenie zaś strony, opinia tego biegłego powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że organ odwoławczy zlecając z urzędu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów zebranych w sprawie z góry przesądził, iż nie podziela opinii biegłych zawartej w aktach sprawy. Stwierdził przy tym, że jest ona w dużej mierze opinią teoretyczną i wielu kwestiach sprzeczną z ustaleniami dokonanymi w wyniku postępowania podatkowego. W konsekwencji, jeszcze przed formalnym wydaniem decyzji w II instancji o losie pierwszej opinii, organ odwoławczy nakazał organowi I instancji nie uzupełnienie brakujących dowodów, lecz w bardzo szeroko sformułowanej tezie dowodowej zlecił przeprowadzenie całego postępowania dowodowego, w tym uzyskanie drugiej niezależnej opinii wydanej przez innych biegłych rzeczoznawców. W ocenie strony, zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej nie wykonano, gdyż powołano tylko jednego biegłego, którego niezawisłość wobec treści sporządzonej opinii budzi wątpliwości.

Podtrzymując podnoszony w odwołaniu zarzut rażącego i mającego istotny wpływ na wydaną decyzję, naruszenia przepisów postępowania skarżący stwierdził, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania korzystając z unormowania zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił w istocie organowi I instancji nie uzupełnienie dowodów zgromadzonych w sprawie, a powtórzenie w całości postępowania dowodowego. Potwierdza to, zdaniem strony, zakres w jakim zlecono przeprowadzenie tego postępowania. Powyższym naruszono też zasadę wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej i zasadę związania własną decyzją organu podatkowego I instancji, wynikającą z art. 212 Ordynacji podatkowej. W celu potwierdzenia słuszności takiego stanowiska Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 12.02.1985r. o sygn. akt II SA 1811/84 (ONSA 1985 Nr l poz.7), a także pogląd wyrażony na ten temat przez prof. W. Dawidowicza w "Zarysie prawa administracyjnego" PWN Warszawa 1989r. W ocenie strony naruszenia, których dopuścił się organ II instancji powodują, że nie można uznać, aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do obiektywizmu organów podatkowych. Podjęte zaś przez organy czynności procesowe oraz ocena dowodów nie odpowiadają prawu. Nie można przy tym aprobować takiego sposobu postępowania organu II instancji, który mając do dyspozycji jako dowód w sprawie dokument urzędowy oraz trzy wydane w sprawie opinie wybiera dowód, który w najmniej korzystny sposób ustala dochody podatnika, a pozostałe dowody dyskwalifikuje bez szczegółowej analizy używając jedynie zaprzeczenia, że dowody te są sprzeczne z zebranymi w sprawie innymi dowodami.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl przepisów art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Kwestionując takie ustalenia organu podatnik może w toku prowadzonego postępowania wykazywać okoliczności przeciwne. Jednak ciężar dowodu, obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy zaś okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych.

Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Wydatek i wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być bowiem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 21.02. 2001r. o sygn. SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810, wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148).

Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione, zaś strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący, że poniesione w 1999r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

Rozważenia w świetle powyższych uwag wymagało w szczególności, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie J.S., iż na pokrycie poniesionych w 1999r. wydatków posiadał on środki finansowe pochodzące z dochodów z działalności rolniczej za 1999r. i lata wcześniejsze, począwszy od 1986r., uzyskanych w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej po przejęciu gospodarstwa rolnego od ojca, oraz ze sprzedaży drewna.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej i zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji.

Nadmienić przy tym należy, iż badając akta sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w toku ponownie przeprowadzonego postępowania nie zostały przez organy uwzględnione wskazania i ocena prawna co dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 czerwca 2003r. Po wykonaniu tych zaleceń i zasięgnięciu opinii biegłych organy podatkowe logicznie i przekonywająco uzasadniły powody, dla których uwzględniono opinię S.C., a pominięto opinie pozostałych biegłych. W sposób dokładny i wyczerpujący odniosły się również do wszystkich składanych w toku postępowania wyjaśnień strony wskazując przyczyny, dla których uznano, iż przedstawiona przez J.S. wersja nie jest wiarygodna.

Prawidłowo zatem organy przyjęły, iż nie została uprawdopodobniona przez stronę teza przeciwna do opartych na opinii biegłego S. C., twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle których J. S. nie mógł osiągnąć dochodów z działalności rolniczej w wysokości pozwalającej na zakup samochodu za kwotę 150.000zł, skoro prowadzone przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów, było jednym z wielu przeciętnych gospodarstw indywidualnych w rejonie, co potwierdza chociażby dołączona do akt dokumentacja fotograficzna. Jak wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego wersję przedstawioną w opinii S. C. organ słusznie uznał za najbardziej wiarygodną i szczegółowo uzasadnił. Motywy przyjętej oceny zasługują zaś na uwzględnienie w sytuacji, gdy opinię tę oparto na wizji lokalnej w gospodarstwie mającej miejsce w okresie wiosennym, zaś przyjęte w pozostałych opiniach do wyliczeń dochodowości tego gospodarstwa kryteria odpowiadają wskaźnikom dla gospodarstw wysokodochodowych. Nie można jednocześnie zarzucić organom dowolności w związku z dokonaną oceną, iż opinie biegłych C. K. i J. M. z Uniwersytetu "[...]", jako oparte na ogólnych kryteriach i wskaźnikach oraz częściowo na wyjaśnieniach samego podatnika i nie poparte bezpośrednimi dowodami, mają charakter jedynie teoretyczny. Tym bardziej, iż ustaleniom wynikającym z tej opinii zaprzeczają zebrane przez organy dowody w postaci wniosków podatnika o przyznanie dodatku mieszkaniowego, odroczenie terminu płatności podatku rolnego, rozłożenie na raty zaległości czynszowych, czy zawieszenie spłaty kredytu, jednoznacznie wskazujące na trudną sytuację finansową J.S.

Twierdzenia podatnika o wysokich dochodach z działalności rolniczej, jako źródle pokrycia zakwestionowanego wydatku, są nie do przyjęcia również z tego względu, iż przesłuchany w charakterze strony do protokółu z dnia 21.04.2000r. J. S. podał, że w ostatnich trzech latach prowadzone przez niego gospodarstwo podupadło, zaś od sześciu lat zatrudniał się jako pracownik budowlany, z czego uzyskiwał dodatkowe dochody. W świetle ustaleń organów podatkowych dla potrzeb gospodarstwa podatnik wykorzystywał natomiast kilkunastoletni sprzęt rolniczy, tj. 20-letni ciągnik i 14-letni siewnik .

Podkreślić w tym miejscu należy, iż jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to ich zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Jak zaś wynika z akt sprawy, Strona skarżąca twierdzeń o wysokich dochodach z działalności rolniczej nie uwiarygodniła. Nie wykazała również w sposób pozwalający uznać przedstawianą wersję za prawdopodobną, iż źródłem pokrycia wydatku związanego z zakupem samochodu marki "[...]" były dochody ze sprzedaży drewna. W tym zakresie sposób ustalenia dochodu i ocenę zawartą w opinii biegłego S.C. należy, zdaniem Sądu, uznać za dokonaną z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów Mając na uwadze całokształt ujawnionych w toku postępowania okoliczności sprawy organ podatkowy prawidłowo ocenił i uzasadnił także znaczenie dowodowe zaświadczeń Urzędu Gminy w G. o szacunkowych dochodach gospodarstwa J. S. za rok 1999 i lata wcześniejsze. Wykazując w sposób przekonywujący to, iż strona nie mogła posiadać oszczędności na dzień 01.01.1999r., skoro uzyskiwane wcześniej dochody zostały wydatkowane na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz na bieżące potrzeby, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na przyczyny, dla których pominięto jako źródło pokrycia wydatku pieniądze w walutach obcych przechowywane przez żonę oraz dochód podatnika z pracy najemnej w latach 1996-1998. Nie może natomiast zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie pominięcia dochodu z tej pracy za rok 1999, skoro z zestawienia na stronie 20 uzasadnienia decyzji organu II instancji oraz dołączonego do akt zeznania na podatek dochodowy wynika, że dochód netto z wynagrodzenia za pracę przyjęto do obliczenia środków pieniężnych posiadanych przez podatnika w tym roku podatkowym. W świetle całokształtu ujawnionych okoliczności i materiałów dowodowych sprawy, w tym wobec ograniczonej mocy dowodowej opinii sporządzonej przez biegłych C. K. i J. M. oraz A. K. i zasługującej na uwzględnienie, z powołanych wyżej przyczyn, opinii S.C., organy miały również podstawy do odrzucenia twierdzeń strony o dochodach ze sprzedaży koni. Należy jednocześnie zauważyć, iż świetle powołanych wyżej ustaleń i zebranych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1999r., to czy podatnik w latach 2004 i 2005 występował o dotacje unijne.

W związku z przeniesieniem ciężaru dowodzenia na podatnika, niewskazanie przez niego przekonywujących dowodów podważających wcześniejsze własne oświadczenia i opinię biegłego S.C. mogło, tym samym skutkować przyjęciem przez Dyrektora Izby, ustaleń opartych na dowodach zebranych przez organ. Ustaleń tych nie podważa, zdaniem Sądu, powołane w skardze podwójne odliczenie przez organ dla potrzeb wymiaru podatku, składki na ubezpieczenie społeczne i podatek rolny, w sytuacji gdy wymiaru tego dokonano w kwocie szacunkowej, w oparciu o zaświadczenie Urzędu Gminy w G., które nie zawierało informacji, że wykazany dochód jest dochodem brutto. Rozważania pełnomocnika skarżącego wskazujące na błędne ustalenia organu w tej kwestii, z powołaniem się na metodologię GUS, mają tym samym charakter jedynie teoretyczny, tym bardziej, że z treści zaświadczenia nie wynika, w oparciu o jakie rzeczywiste kryteria dokonano wyliczenia szacunkowego dochodu.

Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pozostałych przyjętych przez organ za podstawę wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, wielkości wpływów i wydatków strony w badanym roku podatkowym.

Wbrew zatem zarzutom skargi stwierdzić należy, iż w świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy w badanym zakresie, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny. Zgodnie przy tym z wymienionymi zasadami, w przypadku wątpliwości co do oceny zebranych dowodów zawartej w wydanej opinii biegłych, w celu zweryfikowania przedstawionej przez stronę wersji uprawnione były do powołania kolejnego biegłego w sprawie. Nie naruszyły jednocześnie innych przepisów procesowych, w tym powołanej w skardze zasady dwuinstancyjności, skoro jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, z powołaniem biegłych wiązały się nie nowe ustalenia faktyczne, lecz ocena ustaleń poczynionych w toku dotychczasowego postępowania, z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej.

Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy.

W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.