Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9840 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. określającą M. sp. z o.o. w W. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za wspomniany okres miała wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. Ustalono mianowicie, że Skarżąca zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 264.000 zł. Przyczyny tego zawyżenia wykazane zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r.

W efekcie organ I instancji określił Skarżącej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2007 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Na wstępie odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia, w tym przedawnienia kwoty do przeniesienia. Odwołując się do orzecznictwa wyraził pogląd, iż kwota do przeniesienia przedawnia się w takich samych terminach jak zobowiązanie lub zwrot, na wysokość którego wpływa. Zastrzegł przy tym, że stanowisko to nie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Następnie zauważył, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest konieczne, gdyż wystąpiła w niej okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu 9 grudnia 2011 r. poinformowano bowiem Skarżącą o wszczętym w dniu 19 października 2011 r. postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało u adresata tego zawiadomienia, tj. u Skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2006 r. do stycznia 2007 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu I instancji jest konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. dotyczącej rozliczenia za maj 2006 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. Dodał, iż we wspomnianej decyzji z [...] października 2012 r., organ I instancji określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w kwocie 48.071 zł, tj. w kwocie o 264.000 zł mniejszej niż wykazała ona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zauważył, iż zawyżenie to ma wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Wskutek czego nieprawidłowości te zostały uwzględnione w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...] listopada 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił następnie uwagę, iż zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Przekraczają zatem ramy niniejszego postępowania.

Dalej odniósł się do kwestii zawieszenia postępowania, wskazując, iż postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej kolejny okres rozliczeniowy. W każdej z tych spraw organy podatkowe zobowiązane są bowiem do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie.

W rezultacie stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2006 r. do stycznia 2007 r., gdyż rozliczenie tego podatku za maj 2006 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r., a decyzja będąca przedmiotem niniejszego odwołania jest jedynie konsekwencją wspomnianej decyzji, to organ odwoławczy nie mógł uwzględnić odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez uznanie w oparciu wyłącznie o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za maj 2006 r., iż organ podatkowy nie ma możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia pomimo, że dowód przywołany w sprawie nie wskazywał przeprowadzenia postępowania w tej kwestii, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w działalności będącej oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie przywołanego w odwołaniu w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie istoty sprawy przez organ II instancji, który nie wniknął w ogóle w całokształt okoliczności sprawy, nie zbadał również merytorycznej podstawy odwołania, ani nie przeprowadził bez uzasadnienia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, a co więcej oparł decyzję na dokumencie niewłączonym do akt sprawy,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 6 ust. 4 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) przez zaakceptowanie błędnego stanowiska organu I instancji przedstawionego w jednym z dowodów, które niezasadnie odmawia przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za styczeń 2007 r.;

- art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące objęte decyzją, a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za styczeń 2007 r.

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy nie brała w nim udziału.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Zakwestionowanie rozliczenia poszczególnych miesięcy objętych zaskarżoną decyzją spowodowane było zawyżeniem podatku naliczonego za maj 2006 r., który to miesiąc rozstrzygnięto odrębną decyzją. W sprawie rozliczenia maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał 30 czerwca 2015 r. prawomocny wyrok o sygn. III SA/Wa 1073/15. Rozstrzygając sprawę za maj 2006 Sąd uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 189/14, zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Skoro wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję dotyczącą maja 2006 r., to tym samym nie można pozostawić w obrocie prawnym kolejnych decyzji, które były tylko skutkiem zakwestionowania prawidłowości rozliczenia za maj 2006 r. Decyzja dotycząca rozliczeń za maj 2006 r. miała bezpośredni wpływ na rozliczenie następnych miesięcy objętych niniejszym postępowaniem.

Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p., ponieważ w istocie rzeczy dotyczyły one odrębnej decyzji w sprawie rozliczenia maja 2006 r., która została poddana już sądowej kontroli. Ponowna ocena tych zarzutów w tym postępowaniu wykraczałaby poza granice przedmiotu zaskarżenia objętego skargą.

W związku z powyższym, przedwczesna jest też ocena czy doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy i art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podniesione zatem w skardze zarzuty sprowadzają się de facto nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornych w niniejszej sprawie miesięcy, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej odrębnej decyzji wydanej w stosunku do maja 2006 r.

Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż wystąpiła w niej okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu 9 grudnia 2011 r. poinformowano bowiem Skarżącą o wszczętym w dniu 19 października 2011 r. postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało u adresata tego zawiadomienia, tj. u Skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2006 r. do stycznia 2007 r. Aczkolwiek każdorazowo organ przy wydawaniu ponownej decyzji na nowo powinien obliczać terminy pod kątem badania przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, w przywołanym prawomocnym wyroku dotyczącym uchylenia decyzji za maj 2006 r., WSA w Warszawie WSA wskazał, że w wydanych w tej sprawie decyzji dotyczącej maja 2006 r. brak było stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Zatem dopiero po wyjaśnieniu tych kwestii w ramach postępowania dowodowego będzie wiadomo czy nastąpiło lub nie zawyżenie podatku naliczonego za maj 2006 r. i w zależności od tego powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń za następne miesiące lub takiego obowiązku nie będzie, jeżeli organ podatkowy nie zakwestionuje pierwotnego rozliczenia strony za maj 2006 r.

Reasumując, w niniejszej sprawie zachodzą, przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie wskazane w art. 240 §1 pkt 7 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c) p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.