Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1012/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] Stowarzyszenia [...] w [...] obecnie w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z [...] września 2017 r. określającą [...] Stowarzyszeniu na rzecz [...] w [...] (obecnie w likwidacji) za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w wysokości [...] zł, za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wszczął [...] grudnia 2016 r. wobec Stowarzyszenia postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r.

Od protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2017 r. strona wniosła zastrzeżenia pismem z [...] czerwca 2017 r., jednak Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (kontynuator postępowania) nie dopatrzył się potrzeby uzupełnienia postępowania o dodatkowe ustalenia i dowody ani podstaw do zmiany stanowiska.

Decyzją z [...] września 2017 r. organ określił skarżącemu za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że strona zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej, poligraficznej i reprodukcyjnej związanej z informatyką i oprogramowaniem w obszarze prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i badań i analiz technicznych. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych. Sekretarzem generalnym Stowarzyszenia w badanym okresie był R. H.. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia ograniczała się niemal wyłącznie do obrotu usługami hostingowymi, sprzedaż w pozostałym zakresie miała charakter marginalny i ograniczyła się do usługi dotyczących zamknięcia roku w obrębie usług hostingowych dla [...] Sp. z o.o. (faktura VAT z [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...]) oraz takiej samej usługi dla [...] w [...] (faktura VAT z [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł). Stowarzyszenie usługi te nabywało od spółki [...] sp. z o.o. w okresie pierwszego i drugiego kwartału 2014 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Następnie usługi te Stowarzyszenie sprzedawało do [...] Spółka z o.o. w okresie od stycznia do maja 2014 r., oraz do [...] Sp. z o.o. w czerwcu 2014 r., natomiast pozostałe usługi realizowała do [...] w grudniu 2014 r.

Organ zaznaczył również, że obrót usługami hostingowymi był przedmiotem szczegółowego badania w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów powiązanych, tj. wobec: [...] sp. z o.o. , [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., w których wskazano na pozorność obrotu usługami hostingowymi, nierzetelności związanych z nimi dokumentów i wykorzystanie ich do obejścia prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że Stowarzyszenie było jednym z ogniw łańcucha obrotu usługami hostingowymi, w którym uczestniczyło 7 powiązanych ze sobą krajowych podmiotów, a którego zorganizowanie miało na celu umożliwienie jednej ze spółek – [...] sp. z o.o. uchylenie się od opodatkowania w zakresie podatku należnego VAT powstałego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych dla [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. poprzez generowanie u niego podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i dalszej sprzedaży usług hostingowych na eksport ze stawką podatku VAT 0%. Organ ustalił, że [...] sp. z o.o. w 2014 r. uczestniczył w realizacji programów badawczo – rozwojowych korzystających ze wsparcia środkami funduszy europejskich na zlecenie [...] sp. z o.o. (o wartości [...] zł) oraz na zlecenie [...] sp. z o.o. (o wartości [...] zł). Uczestnictwo w tych programach skutkowało sprzedażą przez [...] sp. z o.o. usług dla [...]. z o.o. na kwotę netto [...] zł (podatek należny VAT wyniósł [...] zł) i dla [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł (podatek należny VAT wyniósł [...] zł). W tym okresie [...] sp. z o.o. zakupił od [...] sp. z o.o. usługi hostingowe o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) i dokonał dalej sprzedaży usług hostingowych do [...] ze stawką VAT 0%.

Organ zobrazował w decyzji schemat obrotu między podmiotami usługami hostingowymi oraz opisał powiązania pomiędzy podmiotami. W oparciu o KRS ustalono, że za wyjątkiem [...] sp. z o.o. pozostałe podmioty były powiązane ze sobą zarządczo bądź kapitałowo przez osobę R. H.. Jeśli zaś chodzi o [...] sp. z o.o prezes zarządu K. Ł. była znajomą R. H., wcześniej realizowała dla niego program "[...]".

Nadto organ ustalił na podstawie analizy stron internetowych, że rejestracja domen internetowych [...], [...], [...], [...], [...] została dokonana przez R. H., który również opłacał te domeny. Również domena [...] została zarejestrowana [...] lutego 2014 r. przez R. H.. Za przekierowanie z domen podmiotów zagranicznych [...] oraz [...] w 2014 i 2015 r. opłaty ponosił działający pod firmą [...] R. H.. Domena [...] została zarejestrowana przez osobę trzecią, lecz przypisany do niej numer jest zgodny z numerem telefonu używanym przez R. H., a na stronie tego podmiotu znajduje się artykuł żony R. H..

Z zeznań R. H. złożonych [...] sierpnia 2016 r. wynika, że [...]. zarejestrował w 2014 r. poprzez agenta z [...]; dysponował jej rachunkiem bankowym i rozliczał transakcje hostingowe. [...] wynajęła serwery do usług hostingowych (nie dysponowała własnymi), a R. H. skonfigurował stronę internetową tego podmiotu i zamieszczał wraz z żoną swoje artykuły na tej stronie. [...] znał z Internetu dzięki wskazaniu osób z [...].

Organ uznał zatem, że zamierzeniem uczestników obrotu usługami hostingowymi było zapewnienie [...] sp. z o.o. korzyści podatkowych w podatku VAT poprzez zatrzymanie podatku należnego powstałego na sprzedaży usług badawczo – rozwojowych dla [...] i [...] na skutek wprowadzenia do obrotu pozorowanych transakcji hostingowych zapewniających dla niego równoważną wartość. Zdaniem organu znajduje to potwierdzenie w:

. braku wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste realizowanie transakcji hostingowych pomiędzy importerami usług ([...], [...] a ich dostawcą oraz pomiędzy [...] (eksporterem) a [...] (odbiorcą),

. schematyczności umów hostingowych i nierealizowaniu ich postanowień (brak komisji ds. realizacji usług i jej spotkań)

. jednym sposobie rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami (włącznie z zagranicznymi) bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników

. braku obciążeń uczestników obrotu prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe

. rejestracji wszystkich domen internetowych przez tę samą osobę – R. H. – w tym dostawcy usług hostingowych oraz podmiotu rozliczającego

. odsprzedaży usług kolejnym nabywcom w postaci niezmienionej jako całego pakietu, bez poszukiwań odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży przynajmniej części podmiotowi niepowiązanemu, z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń

. opłacaniu przez R. H. usług przekierowania domen [...]

. ogólnikowości treści stron [...]

Organ zaznaczył, że w zakresie podatku VAT wszyscy uczestnicy obrotu wpłacili w 2014 r. ogółem kwotę [...]zł, a gdyby usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu, [...] sp. z o.o. musiałby wykazać podatek należny VAT od usług badawczo – rozwojowych w wysokości [...] zł. Ze względu na zakup usług hostingowych na kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, skompensowano podatek należny od usług badawczo – rozwojowych, a nadto podatki od dochodów całej grupy. Ze względu na wykazanie eksportu usług do [...] nie powstał podatek należny od sprzedaży usług hostingowych (stawka VAT w eksporcie 0%) przez [...] sp. z o.o.

[...] sp. z o.o. dzielił się osiągniętymi korzyściami podatkowymi z innymi uczestnikami obrotu, dokonując przelewów środków finansowych bez oparcia w konkretnych i wiarygodnych transakcjach na rachunek [...] oraz [...]

Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego prawa czynności, które nie zostały dokonane, wykonane dla pozoru, sprzeczne z ustawą lub mające na celu obejście ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o związany z usługami hostingowymi podatek naliczony. W konsekwencji należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez stronę na rzecz [...] sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2014 r. oraz na [...] sp. z o.o. w czerwcu 2014 r., jak również w zakresie usług z nimi komplementarnych, tj. zamknięcia roku, wystawionych na rzecz [...] i [...] w grudniu 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego – m.in. organ nie przedstawił kontrdowodów wskazujących na nieistnienie usług hostingowych, mimo istnienia zrzutów ekranów od dostawców usług potwierdzających istnienie serwerów czy oświadczenia na podstawie logów i zapis z serwera wskazujący na realizowanie dostępu do usług, które nie zostały opisane w decyzji. Ponadto organ nie wskazał w decyzji kwalifikacji prawnej usług hostingowych, bo wprawdzie powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jednak nie wskazano art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Organ przyjął wystąpienie pozorności czynności prawnej tylko w celu zastosowania art. 108 u.p.t.u., a uznanie obejścia prawa wykluczyłoby taką możliwość i stworzyło konieczność oparcia się na przepisie art. 5 u.p.t.u. Organ nie wykazał osiągnięcia przez [...] nieuprawnionej korzyści podatkowej – wszyscy uczestnicy obrotu zwiększyli swoje zobowiązania z tytułu VAT o kwotę wyższa niż rzekoma kwota oszczędności, co dowodzi, że Skarb Państwa zyskał. W ocenie strony organ nie wykazał braku komunikacji między kontrahentami – nie wyjaśnił nieuznania komunikatorów internetowych czy tradycyjnych form nawiązywania i utrzymywania kontaktów, nie wyjaśnił, dlaczego umowy nie mogą być schematyczne. Przyjęta forma rozliczeń była optymalna, a brak obciążeń prowizją nie może być argumentem dla kwestionowania legalności. Obrót usługami w niezmienionej postaci jest oczywisty ze względu na charakter usług, a [...] dostarczył organowi dowód na modyfikację konfiguracji serwera. O świadczeniu (bądź nie) usług nie świadczy ich opis na stronach internetowych. Niewystarczające dla stwierdzania pozorności jest odwoływanie się do różnorodności państw i narodowości. Organ pominął przy tym dowody dostarczone przez [...]. Zdaniem strony organ niesłusznie twierdził o braku informacji o sposobie naliczenia należności na fakturach oraz że w umowie nie są wskazane zasady naliczania opłat. Istnieją również dokumenty potwierdzające obsługę reklamacji. Strona kwestionuje stanowisko organu o dzieleniu się korzyściami z zaoszczędzonego podatku.

W piśmie z [...] lipca 2018 r. strona podniosła kwestię neutralności podatku od wartości dodanej, której organ jej zdaniem nie uwzględnił. Kwestionuje stanowisko organu, że na jakimkolwiek etapie powstała korzyść podatkowa z obrotu usługami hostingowymi.

W piśmie z [...] października 2018 r. skarżąca, wypowiadając się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdziła, że transakcje w zakresie usług hostingowych miały miejsce, zatem nie były pozorne. Organ nie może podnosić obejścia prawa podatkowego w sytuacji, gdy twierdzi, że podatnik zwiększył zobowiązania w podatku VAT o [...] zł. Organ uznał, że samo zastosowanie art. 86 u.p.t.u. przez [...] jest niedopuszczalną optymalizacją podatkową, nie dostrzegając, że każda faktura zakupu do której [...] zastosował art. 86 u.p.t.u. została ujęta po stronie sprzedaży zgodnie z art. 5 u.p.t.u., a zatem organ zignorował zasadę neutralności podatku VAT. W ocenie strony, gdyby nie dokonywano obrotu usługami hostingowymi, to łączne wpływy do budżetu Państwa byłyby niższe o [...] zł, zatem nie doszło do uszczerbków dla Skarbu Państwa dzięki tym usługom.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ przytoczył stan faktyczny, treść zastosowanych przepisów u.p.t.u., a także art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej jako K.c.) i odniósł się do czynności sprzecznych z ustawą lub mających na celu obejście ustawy, a także czynności pozornych. Rozważając współzależność pomiędzy czynnością pozorną a obejściem prawa stwierdził, że niedopuszczalne jest stawianie znaku równości pomiędzy tymi czynnościami – w przypadku czynności stanowiącej obejście prawa jest ona faktycznie dokonywana, natomiast w przypadku czynności pozornej jest ona jedynie markowana. Odnosząc się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał m.in., że aby ocenić czy celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie, a w tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W sytuacji zdiagnozowania przesłanek wskazujących na nadużycie prawa należy przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie i w tym zakresie organy są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. W ocenie organu odwoławczego wystąpienie którejkolwiek z przesłanek – pozorności czynności, jak i obejścia prawa – wystarcza do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i nie ma znaczenia prawidłowość zakwalifkowania do art. 58 czy 83 K.c. W ocenie organu odwoławczego zarzuty strony były niezasadne. Argumenty strony dotyczące kwestii faktycznego realizowania transakcji w sytuacji niekwestionowania przez organ odwoławczy rzeczywistego ich wykonywania nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał istnienie przesłanek wskazujących nadużycie prawa. Podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji co do różnic w umowach, charakteru rozliczeń, powiązań osobowych i ekonomiczno – gospodarczych, informacji pozyskanych ze stron internetowych zaangażowanych podmiotów i kluczowej roli R. H., jak również korzyści podatkowych [...], który byłby zobowiązany uiścić podatek VAT w kwocie [...]zł, a poprzez transakcje hostingowe ogólna kwota wpłaconego podatku wyniosła jedynie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności obu decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów, zarzucił:

. obrazę przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., w związku z art. 86 tejże ustawy oraz art. 58 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowane w sytuacji, kiedy przy wykazywaniu rzekomej korzyści podatkowej jednego z uczestników obrotu, organ II instancji zupełnie zignorował zapisaną w art. 86 u.p.t.u. zasadę neutralności podatku VAT. Błędne zastosowanie tego przepisu skutkowało uznaniem, że wobec podatnika należy stosować przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., który stanowił z kolei podstawę naliczenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa;

. obrazę przepisu art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do usług, które organ II instancji uznał za rzeczywiście świadczone;

. obrazę przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów poprzez jego zastosowanie, mimo iż organ II instancji stwierdził, że serwery związane z usługami hostingowymi istniały, oraz że Skarżąca miała możliwość świadczenia usług hostingowych tym samym przyznając, że przynajmniej w części, faktury związane z tymi usługami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ nie wskazał, w jakiej części uznał czynności za spełniające przesłanki opisane w art. 58 K.c. Zgodnie z treścią przepisu prawo do odmowy odliczenia podatku VAT dotyczy tylko tej części faktur, która spełnia przesłanki opisane w art. 58 K.c., a zatem niezbędne było wskazanie w decyzji tej części oraz uzasadnienie, na podstawie jakich dowodów ustalono jej wartość, natomiast organ II instancji nie wskazuje niekwestionowanej wartości odliczenia oraz odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości.

. obrazę przepisu art. 233 §1 pkt 2 oraz art. 233 §2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy z treści zaskarżonej decyzji organu II instancji wynika, że w istocie zmienia ona nie tylko ustalenia faktyczne decyzji organu I instancji, ale także kwalifikację prawną stanu faktycznego, wobec czego organ II instancji winien wydać decyzję uchylającą w części lub całości decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Tymczasem wbrew przepisowi art. 233 §1 i §2 organ II instancji utrzymał decyzję w mocy, jednak zmienił jej ustalenia.

. obrazę przepisów art. 122 O.p., w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu faktycznego i podtrzymanie decyzji organu I instancji, co do której Dyrektor sam uznał, że ustalony w niej stan faktyczny jest błędny, co skutkowało zakwalifikowaniem usług hostingowych jako mających na celu obejście przepisów prawa.

. obrazę przepisów art. 6 Kpa, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało wyraz w dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie zarzucanego stronie czynu, organ II instancji w sposób dowolny ocenił zebrany w I instancji materiał dowodowy i mimo zakwestionowania zarówno ustaleń faktycznych, jak i częściowo podstawy prawnej, orzekł na niekorzyść strony, nie wyjaśniając przesłanek, jakimi się kierował interpretując "uzyskanie korzyści" w ten sposób, że strona (lub rzekomo powiązany z nią podmiot) uzyskała jakieś przysporzenie finansowe. Organ II instancji zignorował fakt, że rzekome oszczędności nie wystąpiły, o ile tylko w sposób prawidłowy zastosuje się zasadę neutralności podatku VAT przy analizie stanu faktycznego.

. obrazę przepisu art. 121 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu poprzez postawienie tezy i popieraniu jej wyłącznie własnymi twierdzeniami, w miejsce przytoczenia przepisu prawa i poparcia ewentualnego naruszenia prawa ustaleniami adekwatnego, opartego na faktach, dowodach i przepisach prawa postępowania. Organ II instancji sam przyznaje, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. ponieważ przytoczono w niej błędnie ustalony stan faktyczny, a wydając decyzję wydaje ją niejako organ I instancji (zmieniając ustalenia odnośnie stanu faktycznego wydaje nową decyzję z innym stanem faktycznym), co ogranicza prawo strony do skutecznej obrony i prezentowania swojego stanowiska, pozbawiając postępowanie zasady dwuinstancyjności.

. obrazę przepisu art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ w żaden sposób nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi się kierował, co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia na założeniach i przekonaniach, w miejsce przepisów prawa.

. obrazę przepisu art. 180 O.p. polegającą na jego niezastosowaniu, co miało wyraz w nieprzeprowadzeniu żadnego dowodu na okoliczność tego, czy usługi hostingowe miały na celu obejście przepisów prawa, co skutkowało postawieniem zarzutu sprzeczności usług hostingu z ustawą, w oparciu o art. 58 K.c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zarzuty skargi w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że obrót usługami hostingowymi miał na celu obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz czy organ miał prawo zastosować art. 108 u.p.t.u.

Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego Stowarzyszenia, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną bowiem podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem istotą podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.

W orzecznictwie nadużycie prawa jest zdefiniowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie [...] Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Pomimo tego, że pojęcie nadużycia prawa w krajowym porządku prawnym w badanym okresie nie funkcjonowało, to jednak w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (CBOSA) odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który w pełni Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 § 1 K.c. (zamiast art. 58 § 2 K.c.) lub odwrotnie. Należy zaakcentować, że wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Powołany przepis, co podkreśla się w orzecznictwie, służy przeciwdziałaniu oszustwom, w tym celu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13, wyrok z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny oparty na zebranym materiale dowodowym w pełni daje podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu powołane przez organ okoliczności wskazują, że skarżący podmiot działał w celu nadużycia prawa, uczestnicząc w łańcuchu powiązanych podmiotów, które ewidencjonowały obrót usługami hostingowymi. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) W obrocie usługami hostingowymi brały udział wyłącznie podmioty powiązane z osobą R. H.: w [...] sp. z o.o. był prezesem i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. był prezesem i udziałowcem, w [...] Stowarzyszeniu na Rzecz [...] – sekretarzem generalnym, w [...] sp. z o.o. – prezesem i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. - prezesem zarządu i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. – udziałowcem. Pozostałe podmioty formalnie nie powiązane z R. H., miały określone powiązania z tą osobą, np. Prezes [...] sp. z o.o. K. Ł. i R. H. potwierdzili w postępowaniu, że znają się od wielu lat i wiążą ich relacje gospodarcze, świadek M. P. zeznał, że we wszystkich rozmowach z ramienia [...] uczestniczył R. H. i to jemu przekazywano wyniki prac. Analiza stron internetowych uczestników obrotu wykazała, że rejestracja domen internetowych [...], [...], [...], [...], [...] została dokonana przez R. H., który również opłacał te domeny. Za przekierowanie z domen [...] z [...] oraz [...] zarejestrowanej na [...] w 2014 i 2015 r. opłaty ponosił przedsiębiorca działający pod firmą [...]. Domena [...] z [...] została co prawda zarejestrowana przez osobę trzecią, lecz przypisany do niej numer telefonu jest zgodny z numerem telefonu używanym przez R. H.. Ponadto na stronie [...] znajduje się artykuł autorstwa żony R. H.. Domena [...] (podmiotu rozliczającego transakcje usług hostingowych) została zarejestrowana [...] lutego 2014 r. przez R. H., który skonfigurował stronę internetową tego podmiotu i zamieszczał wraz z żoną swoje artykuły na tej stronie. Jak wynika z zeznań R. H. złożonych [...] sierpnia 2016 r., firmę [...]. zarejestrował w 2014 r. poprzez agenta z [...]; dysponował jej rachunkiem bankowym i rozliczał transakcje hostingowe. Z informacji otrzymanej od podmiotu administrującego domenami internetowymi podmiotów dokonujących obrotu usługami hostingowymi – przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w [...] wynika, że rejestracja domen internetowych firm [...] sp. z o.o., [...] Stowarzyszenia na rzecz [...], [...] i [...] sp z o.o. [...] sp. z o.o. została dokonana przez R. H., który również opłacał te domeny,

2) odsprzedaż usług hostingowych skarżącego [...] dokonywana była w niezmienionej postaci, w tym samym dniu; przy czym treść wszystkich umów dotyczących obrotu usługami hostingowymi była identyczna, a przedmiot transakcji określony bardzo ogólnie,

3) przyjęto bezgotówkowy system rozliczeń wszystkich podmiotów , łącznie z firmą zarejestrowaną w [...] jak i w [...] (system clearingowy), gdzie firma zarejestrowana na [...] – [...] pełniła rolę domu clearingowego, nie pobierając żadnej prowizji. R. H. zeznał w toku postępowania, że zarejestrował firmę [...] w 2014 r. przez agenta – firmę z [...], dla tej firmy został otwarty rachunek na [...], którym dysponuje. Był jedynym udziałowcem tej firmy w chwili zakładania. Podmiot ten rozliczał usługi hostingowi bezgotówkowo.

4) nie poszukiwano odbiorców usług hostingowych wśród podmiotów niepowiązanych,

5) z informacji K. Ł. (t. II s. 307) wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez [...] usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży go podmiotowi zagranicznemu (stawka 0%).

Wszystkie opisane okoliczności świadczą o stworzeniu sztucznej konstrukcji nie mającej żadnego uzasadnienia gospodarczego. Strona w toku postępowania podatkowego i sądowego również nie wskazała na aspekt gospodarczy przedsięwzięcia związanego z obrotem usługami hostingowymi. Sąd podziela stanowisko organów, że zobrazowany w decyzjach obu instancji przebieg transakcji, ze wskazaniem wpływów podatkowych z podatku od towarów i usług wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu obrotu usługami hostingowymi świadczy, że celem zakwestionowanych transakcji było osiągniecie korzyści podatkowej przez jeden podmiot, tj. [...] sp. z o.o., który jako jedyny w badanym okresie wykazał wysoki podatek należny z tytułu sprzedaży usług badawczo – rozwojowych. W przypadku gdyby usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu, [...] zobligowany byłby do zapłaty podatku od sprzedaży usług badawczych – rozwojowych w wysokości [...] zł. Zakup usług hostingowych w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] spowodował brak obowiązku wpłaty podatku, w sytuacji gdy dokonana następnie przez [...] sprzedaż usług hostingowych poza terytorium kraju (do [...]) ze stawką 0% nie wygenerowała podatku należnego.

Podatnik w toku postępowania, w skardze oraz na rozprawie podnosił, że wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi były czynnymi podatnikami VAT, żaden nie występował o zwrot podatku od towarów i usług ani żaden podmiot nie zniknął ani nie uchybił żadnym przepisom VAT. W sytuacji braku realizacji usług hostingowych, [...] dokonałby wpłaty podatku VAT (łącznie ok. [...] zł), natomiast [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. odliczyłyby ten podatek i otrzymałyby zwrot dokładnie w tej samej kwocie. Nie nastąpiła zatem żadna korzyść podatkowa.

Powyższe argumenty są nie do zaakceptowania. Należy wskazać, że nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu danego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie organ prawidłowo wykazał, jaka była korzyść podatkowa z przeprowadzenia transakcji obrotu usługami hostingowymi.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo dokonały analizy rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu obrotu usługami hostingowymi, wskazując, że łącznie wszystkie podmioty wpłaciły [...] zł podatku od towarów i usług, gdyby natomiast tych usług nie było, wystąpiłby podatek należny od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Sąd podziela stanowisko organów, że stworzona konstrukcja obrotu usługami hostingowymi miała na celu "redukowanie" podatku należnego u podmiotu, który poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi hostingowe nie wpłacił od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych podatku VAT w kwocie [...]zł. Organ I i II instancji analizował również, jaki wpływ na obciążenia podatkowe miał obrót usługami hostingowymi na każdym etapie obrotu, z istotnym elementem dostawy usług hostingowych poza granice kraju ze stawką 0%.

Warto w tym miejscu powołać wyrok TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, [...], w którym stwierdził, że postanowienia umowne można pominąć, jeżeli okaże się, że stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c , w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadniony, organ bowiem prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u,p,t,u, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obrót usługami hostingowymi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Powołany przepis ma charakter sekcyjny, stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem zapłata podatku na podstawie ww. przepisu wiąże się z wystawieniem faktury, w której wykazany jest podatek VAT. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Skoro jak wyżej uznano faktury dokumentujące obrót usługami hostingowymi zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa i służyły odliczeniu podatku naliczonego, to przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi podstawę określenia podatku VAT wykazanego na fakturze.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w skardze naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. skarżące Stowarzyszenie nie wskazało, czy zarzut dotyczy niezastosowania lit. a czy b powołanego przepisu. Skarżące stowarzyszenie nie wyjaśniło, czy jego zdaniem organ winien uchylić decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty, czy uchylając decyzję – umorzyć postępowanie, czy wreszcie uznaje, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Trudno zatem odnieść się do tak sformułowanego zarzutu, zważywszy że strona zarzuciła również naruszenie art. 233 § 2 O.p. , który znajduje zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy jest niekompletny, co wyklucza zakończenie sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Należy zauważyć, że w skardze strona nie wskazała na luki w materiale dowodowym, zakwestionowała jedynie ocenę zebranych dowodów. Dopiero na rozprawie pełnomocnik, uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., stwierdził, że materiał dowodowy jest niekompletny w zakresie ustalenia wystąpienia korzyści podatkowej. Zdaniem strony takimi dowodami mogłyby być deklaracje poszczególnych firm oraz przesłuchanie przedstawicieli poszczególnych spółek.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że organ prowadził równolegle postępowania kontrolne w powiązanych spółkach polskich, które były podmiotami obrotu usługami hostingowymi. Do akt spraw włączono deklaracje podatników. Na ich podstawie organ ustalił łączne wpływy do budżetu tych firm z podatku od towarów i usług w badanym okresie. Nadto w aktach znajduje się protokół z zeznań R. H., który w poszczególnych spółkach był w zarządzie spółek, jak również wyjaśnienia prezesa [...] sp. z o.o. Zatem dowody wskazane przez stronę były przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie powołanego przepisu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, nie ma zaś zastosowania gdy organ odwoławczy dokonuje odmiennej oceny materiału dowodowego. W świetle obowiązującego prawa i zasady dwuinstancyjnego postępowania w takim przypadku organ odwoławczy musi wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy z zebranego materiału dowodowego mogą być odmienne od oceny organu I instancji.

Należy stwierdzić, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania ma prawo, wręcz obowiązek dokonać samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.