Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1263/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1263/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008r., sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...] przedmiocie umorzenia postępowania w stosunku do skarżącego J.B. , w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym :

W toku postępowania wyjaśniającego na okoliczność źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego J. B. w 2003 roku Nr sprawy [...], organ podatkowy ustalił, że w 2001 roku skarżący poniósł wydatek na zakup udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr [...] przy ulicy G. w K., za cenę 150.000,00 zł plus koszty umowy w wysokości 4.586,00zł.

Z uwagi na nie przedłożenie dowodów stanowiących źródło finansowania powyższego wydatku organ I instancji postanowieniem z dnia [...].08.2006r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok.

Organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, iż źródłem sfinansowania przedmiotowego wydatku były środki pieniężne stanowiące majątek wspólny małżonków. Z zapisów sporządzonego aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...].07.2001 r., stanowiącego umowę kupna-sprzedaży nieruchomości wynikało, że udział w nieruchomości został zakupiony z majątku odrębnego skarżącego. Również wniosek o wpis do księgi wieczystej został złożony na imię i nazwisko skarżącego.

Dopiero w końcowej fazie prowadzonego postępowania ( pismo z dnia [...].07.2007 roku ) skarżący przedłożył dowód potwierdzający, że posiadał na dzień [...] stycznia 2001 r. wolne środki pieniężne stanowiące jego majątek odrębny, z których mógł sfinansować zakup przedmiotowej nieruchomości. Środki te, stanowiące majątek osobisty skarżącego, pochodziły ze sprzedaży udziału w spadku po jego rodzicach, bowiem aktem notarialnym z dnia [...].09.2000 roku Rep.[...] skarżący dokonał sprzedaży udziałów wynoszących ½ części nieruchomości położonej w W. przy ul. S. za kwotę 486.904 zł.

Ponieważ kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości pokryła w całości poniesiony wydatek w kwocie 154.586,00 zł, przyjęto, że udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr [...] przy ulicy G. w K. został nabyty z w/w środków stanowiących majątek odrębny skarżącego.

W konsekwencji decyzją z dnia 30 listopada 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.208 &1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa ( t.j Dz.U. z 2005r.,Nr8 ,poz.60 ) w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000 r. Nr 14 poz.176 z późn.zm.) umorzył postępowania za 2001 rok w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu dodatkowo organ I instancji wskazał ,że skarżący wskazując źródła finansowania poniesionych wydatków wymienił oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 2001r., w kwocie 3.124.000,00 zł, przechowywane poza systemem bankowym, stanowiące wspólność majątkową małżeńską, a pochodzące z następujących źródeł:

- l/ oszczędności z pracy za granicą tj. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie w latach 1980-1985 -stanowiące po przeliczeniu według skarżącego kwotę 366.700,00 zł,

- 2/ oszczędności w kwocie 120.000 USD (po przeliczeniu według skarżącego kwota 456.000,00zł) pochodzące z działalności gospodarczej w latach 1986-1990 w zakresie ciężkiego transportu towarowego oraz obrotu walutą amerykańską przy wykorzystaniu różnic kursowych w latach 1989-1990,

- 3/oszczędności w kwocie 243.840,00 zł zgromadzone na koniec 2001r. uzyskane z prowadzenia apteki przy ulicy G.w K., w związku z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego,

- 4/oszczędności w kwocie 183.000,00 zł uzyskane z tytułu prowadzenia apteki w 1992r.,

- 5/kwotę 51.453,14 zł otrzymaną w 1992r., stanowiącą odsetki ustawowe zasądzone na korzyść podatnika w związku z refundacją leków dotowanych z budżetu państwa,

- 6/ dochody za okres 1993r.-2000r. wynikające z zeznań podatkowych za te lata.

I tak kwota 366.700,00 zł nie została przez organ podatkowy przyjęta ponieważ, uznano, że prowadzone postępowanie nie potwierdziło wyjaśnień skarżącego na okoliczność zgromadzonych oszczędności z pracy za granicą. Organ wskazał, że nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie i osiągnięcie wynagrodzenia za granicą, dowodów jego opodatkowania, dowodów przywozu wartości dewizowych do kraju, czy też dowodów potwierdzających przelew środków z zagranicy. Nie przedłożono również dowodów potwierdzających fakt posiadania środków z powyższych źródeł na dzień 1 stycznia 2001 r.

Organ podatkowy nie przyjął również za wiarygodne, iż na dzień 1 stycznia 2001 r., skarżący dysponował wolnymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł wskazanych powyżej w poz. od 2 do 4 w kwocie 882.840,00 zł, ponieważ uznano, że z części powyższych środków pokryto wydatki poniesione w latach 1993-2000, a więc przed 2001r.

Wskazane przez skarżącego w poz. 5 źródło dochodów tj. zasądzone i otrzymane w 1992r. odsetki ustawowe na kwotę 51.453,14 zł także nie zostały uwzględnione gdyż otrzymane odsetki od należności zostały uznane przez organ pierwszej instancji przychód z działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej w 1992 r. apteki.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne, iż na dzień 1 stycznia 2001r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 3.124.617,14 zł, stanowiące majątek wspólny małżonków zgromadzony poza systemem bankowym.

Stan zgromadzonych oszczędności, stanowiących majątek wspólny małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. ustalono w wysokości 408.687,00 zł, uznając, że znajduje się on na rachunkach bankowych. Kwotę tę organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wziąwszy pod uwagę rozliczenie dochodów i wydatków w majątku wspólnym małżonków, koszty utrzymania małżonków oraz różnicę pomiędzy dochodami podatkowymi z Hurtowni Farmaceutycznej "A" wykazanymi w zeznaniach rocznych, a faktycznymi dochodami wynikającymi ze sprawozdań finansowych. Organ uwzględnił także zeznania świadków, fakt korzystania ze zwolnienia z tytułu nowo uruchomionej działalności oraz korzystną w tym okresie sytuację na rynku, dochody za lata 1993-2000, po ich zweryfikowaniu przez organ podatkowy na podstawie zeznań podatkowych za te lata, jak również dochody i wydatki poniesione w latach 1996-2000 (str. 20-24 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Do rozliczenia w majątku wspólnym, uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2001 r. przyjęto dochody w majątku wspólnym małżonków, wydatki małżonków poniesione z majątku wspólnego, dokonane wpłaty własne na osobiste konta bankowe oraz uzyskany dochód. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2001 r. saldo środków pieniężnych w majątku wspólnym małżonków na rachunkach bankowych opiewa na kwotę 2.259.655,34 zł, a poza systemem bankowym - na kwotę 83.567,24 zł., z czego na jednego małżonka przypadały odpowiednio kwoty: 1.129.827,67 zł i 41.783,62 zł, przyjąwszy, że proporcje w majątku wspólnym nie zostały uregulowane w sposób odmienny od regulacji normatywnej.

Jednocześnie saldo środków pieniężnych na dzień [...] grudnia 2001 r. w majątku odrębnym skarżącego ustalono na kwotę 332.318,00 zł .

Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji lub o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń stanowiących podstawę określenia składu i wartości majątku osobistego skarżącego i majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że jakkolwiek korzystna dla niego decyzja o umorzeniu postępowania narusza prawa strony ,albowiem postępowanie w tej sprawie winno być umorzone w oparciu o inne podstawy faktyczne niż wskazał organ pierwszej instancji. Pomimo tego ,że decyzja ta ograniczona jest do 2001 roku , to zdaniem skarżącego ustalenia poczynione na jej gruncie będą miały bezpośredni wpływ na treść ustaleń , jakie zapadną w postępowaniach dotyczących kolejnych lat , a to 2002 i 2003 roku. Skarżący podniósł, że podstawowym zarzutem skierowanym przeciwko uzasadnieniu rozstrzygnięcia było błędne ustalenie co do statusu prawnego składników majątkowych przez niego nabytych. Jak wynika z dowodów zebranych w tej sprawie , jak i postępowaniach dotyczących kolejnych lat , skarżący nabywał nieruchomości , a w treści aktów notarialnych zamieszczał oparte na fałszywym przeświadczeniu twierdzenie ,że nieruchomości te nabywa ze środków pochodzących z majątku odrębnego. Jak wyjaśnił bowiem w toku postępowania trwał w przekonaniu ,że środki wypracowane przez niego i stanowiące dochód jego przedsiębiorstw stanowiły jego majątek osobisty. W konsekwencji zaś zapisu umownego ,organ I instancji przyjął ,że skarżący rzeczywiście miał majątek odrębny , nie wykazany w dokumentacji i deklaracjach podatkowych. Zdaniem skarżącego zamknięty katalog źródeł majątku osobistego pozwalał bez cienia wątpliwości określić , czy podatnik faktycznie nieruchomości nabywał z majątku osobistego ,czy też uczynił to w błędnym przeświadczeniu o posiadaniu takowego. Tak więc opierając się na treści zawartych umów notarialnych organ podatkowy błędnie ustalił skład majątku osobistego skarżącego i uchylił się od oceny obalenia domniemania wynikającego z art.194&1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji i utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł ,że zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organ podatkowy statusu prawnego nabytego udziału w nieruchomości przy ul. G. w K. nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienia zaś skarżącego ,że podając w treści aktu notarialnego jako źródło sfinansowania majątek odrębny , w istocie miał na uwadze środki wypracowane z działalności jego przedsiębiorstw oraz powoływanie się na zeznania żony K. B. i syna P. B. nie mogą mieć wpływu na zmianę treści zawartego aktu notarialnego. Wskazał także , że zasadnie organ pierwszej instancji zauważa ,że akt notarialny jest dokumentem publicznym ,który w postępowaniu administracyjnym ma szczególne znaczenie i do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ korzysta z domniemania ważności. Zapisy zawarte w akcie notarialnym nie mogą podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, a ewentualne błędy w jego treści mogą być kwestionowane przez strony umów jedynie na drodze cywilno-prawnej. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, wobec powyższego zarzuty błędnego ustalenia przez organ podatkowy w zakresie statusu prawnego nabytych składników majątkowych są bezzasadne.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji odniósł się szczegółowo do przedstawionych zarzutów podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ I instancji .

Jego zdaniem postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący , zgromadzono wszystkie niezbędne dowody , a ich ocena została dokonana w sposób logiczny i spójny. Wykazano również , które dowody uznano za wiarygodne , a którym dowodom odmówiono wiary. Organ odwoławczy podkreślił także ,że skarżący w odwołaniu kwestionując wszelkie ustalenia organu pierwszej instancji nie podał w dalszym ciągu w jakiej wysokości winny kształtować się wartości tak w zakresie majątku wspólnego jak i osobistego.

Skarżący na etapie odwołania przedstawił umowę użytkowania z dnia [...] grudnia 1996 roku , na podstawie której to umowy Z. K. przekazała mu kwotę 3.500.000,00 zł. Organ odwoławczy przeprowadził na okoliczność tego dowodu postępowanie wyjaśniające i nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie otrzymanych środków. Skarżący bowiem nie wskazał na jaki cel i dokładnie kiedy te środki były wykorzystane i nie wyjaśnił ile zdeponowano gotówki do końca 2000 roku , ile wydatkowano w 2001 roku. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczną wysokość przekazanej kwoty , wiek przekazującej ( 78 lat ) oraz termin zwrotu – rok 2018. Ustalono także ,że Z. K. zmarła w 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania Skarżący w szczególności zarzucił:

- naruszenie art.187 i art.122 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uznania statusu majątku osobistego i majątku wspólnego małżonków J. i K. B., co skutkowało wadliwym określeniem wartości tych mas majątkowych .

- naruszenie przepisu art. 194 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny przedstawionego materiału dowodowego, zawierającego tezę przeciwną do wynikającej z treści dokumentów urzędowych - aktów notarialnych - pomimo przedstawienia Urzędowi Skarbowemu odmiennych twierdzeń i dowodów w tym zakresie,

- oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji o założenia, nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), w zakresie :

l) odmowy ujęcia dochodu w wysokości 51.453,14 zł z tytułu zasądzonych odsetek od opóźnienia w refundacji leków,

2) nawiązującym do uzasadnienia decyzji organu I instancji, że pomimo osiągnięcia w latach poprzednich dochodu w wys. 882.840,00 zł podatnik nie dysponował tą kwotą na dzień 01.01.2001r., bo "zapewne" służyła finansowaniu wydatków w okresie wcześniejszym, bez poparcia tego ustalenia jakimikolwiek dowodami,

3) posiadania przez podatnika części środków finansowych na rachunkach bankowych bez ustalenia, czy środki te stanowiły składnik majątku dorobkowego, czy też osobistego,

- błędne określenie podstaw faktycznych źródeł przychodu w latach poprzedzających rok podatkowy 2001, poprzez nieuwzględnienie przekazanych podatnikowi pieniędzy od krewnej Z.K., na podstawie zawartej w dniu 03.12.1996r. umowy " użytkowania kwoty 3.500.000,00zł" (art.187 w zw. z art.191 ordynacji podatkowej), naruszenie przepisów postępowania, a to art.194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie czynności dowodowych zmierzających do weryfikacji autentyczności umowy "użytkowania" kwoty 3.500.000,00 zł, pomimo możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń wartości majątku dorobkowego, jakim dysponował podatnik w 2001 r.

Skarżący w uzasadnieniu skargi stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia, to jednak jego zdaniem organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych dotyczących 2001 roku, które mogą rzutować na wynik postępowań dotyczących kolejnych lat. Skarżący podniósł, że nabycie nieruchomości przy ul. G. nastąpiło z majątku wspólnego małżonków, a wpis w akcie notarialnym o pochodzeniu środków na zakup nieruchomości z majątku odrębnego rodzi jedynie domniemanie, które zdaniem skarżącego można obalić przez dowód z przesłuchania świadków. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził czynności nakierowanych na ustalenie z jakiego reżimu majątkowego pochodziły środki na zakup tej nieruchomości, a dokonane ustalenia nie wskazują z którego majątku został pokryty ten wydatek. Odnośnie dowodu z umowy użytkowania kwoty 3 500 000,00 zł skarżący podniósł, że organ podatkowy uznał ten dowód za niewiarygodny bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność autentyczności tej umowy, także nie sprawdzono statusu majątkowego Z. K. Ponadto, zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2001 skarżący wydał środki na codzienne utrzymanie. Jak wskazał, organy nie ustaliły faktów pozwalających na określenie zakresu wydatków, oraz z jakiego majątku - wspólnego, czy odrębnego -zostały poniesione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienie przekazanych podatnikowi pieniędzy od krewnej Z. K., na podstawie zawartej w dniu [...] .12.1996r. umowy "użytkowania kwoty 3.500.000,00 zł" organ stwierdził, że na okoliczność załączonego dowodu przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Uznano jednak, że takie zdarzenie faktycznie nie miało miejsca. Wątpliwości organu wzbudziły następujące fakty: cała kwota została przekazana w gotówce, nie było świadków przekazania tej kwoty, środki finansowe przechowywane były w domu, skarżący nie pamiętał na jaki cel była przeznaczona ta suma i w jakim zakresie wykorzystana, skarżący powoływał się na środki pieniężne pochodzące od Z. K. dopiero w toku postępowania odwoławczego. Organ zwrócił uwagę na znaczną wysokość przekazanej kwoty, wiek osoby przekazującej (78 lat) oraz zastrzeżony okres zwrotu tj. 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego powołanie nowego dowodu w postaci "umowy użytkowania" na kwotę 3.500.000,00 zł miało na celu uniknięcie ewentualnego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych 2002 i 2003, bowiem jak wskazał sam skarżący, ustalenia w decyzji za rok 2001 będą miały bezpośredni wpływ na treść ustaleń jakie zapadną w postępowaniach podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2002 i 2003.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one przepisów w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Żądaniem strony zawartym w skardze było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001rok.

W istocie skarżący nie kwestionował samego rozstrzygnięcia, ale ustalenia faktyczne sprawy dotyczące wysokości posiadanych przez niego zasobów majątkowych oraz ponoszonych wydatków argumentując, że skutki błędnych ustaleń w tym zakresie, mogą rzutować na wynik postępowań dotyczących kolejnych lat. Aby ocenić legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia konieczna jest w pierwszym rzędzie analiza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.- zwanej dalej updof), przypisują poszczególne formy opodatkowania do określonych źródeł przychodów, zakładając generalnie ich jawność dla celów opodatkowania. Przy czym ujawnienia źródła (źródeł) przychodów, w zależności od przyjętej w updof techniki opodatkowania, dokonuje podatnik lub płatnik, zaś czynność ta lokuje się w sferze formalnych obowiązków podatkowych. W sytuacji, w której podatnik ujawnił źródło przychodów, ale wykazuje (opłaca) podatek w niewłaściwej wysokości, bądź też ujawnia tylko niektóre ze źródeł przychodów, przepisy przewidują możliwość bądź autokorekty rozliczenia dokonanej przez podatnika (płatnika) bądź też władczej korekty tego stanu rzeczy, dokonywanej przez organ podatkowy w formie decyzji podatkowej. Podobnie zarówno gdy podatnik ujawni, jak i nie ujawni źródła przychodów i nie złoży deklaracji podatkowej. Powyższy obszar naruszeń prawa podatkowego, przy założeniu czynnika świadomego działania, tworzy tzw. szarą strefę. Chcąc zatem dążyć do rzeczywistej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu, sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej. Powyższa instytucja prawna dotyczy wyłącznie osób fizycznych i nie ma swego odpowiednika na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W pierwszej zatem kolejności wyjaśnić należało, że za inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznane zostały także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania .

W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w u.p.d.o.f. termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Określając w powołanych przepisach zasady ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wprowadzono jednocześnie w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zasadę, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., s. 230-231).

Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Takiemu porównaniu podlega "wartość zgromadzonego w tym roku mienia". Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (zgromadzonych zasobach finansowych, albo wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W rozpoznawanej sprawie ostatecznie organy podatkowe na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo oceniły, iż skarżący wykazał, że poniesiony przez niego w roku 2001 wydatek ( zakup udziału w nieruchomości w Krakowie opiewający łącznie na kwotę 154.586 zł) znajdował pokrycie w wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (wartości zgromadzonego mienia) Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stan zgromadzonych na rachunkach bankowych oszczędności, stanowiących majątek wspólny małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. ustalono na kwotę w wysokości 408.687,00 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że na dzień [...] grudnia 2001 r. saldo środków pieniężnych w majątku wspólnym małżonków na rachunkach bankowych opiewało na kwotę 2.259.655,34 zł, a poza systemem bankowym - na kwotę 83.567,24 zł., z czego na jednego małżonka przypadały odpowiednio kwoty: 1.129.827,67 zł i 41.783,62 zł. Jednocześnie saldo środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. w majątku odrębnym skarżącego ustalono na kwotę 332.318,00 zł.

Natomiast organy podatkowe badając posiadane przez skarżącego zasoby finansowe nie uwzględniły :

- kwoty w wysokości 882.840 zł, jako posiadanej przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r., a pochodzącej z oszczędności z poprzednich lat, uznając, że została przeznaczona na wydatki poczynione przez 2001 rokiem;

- kwoty 51.453,14 otrzymanej tytułem odsetek , gdyż stanowiły przychód z działalności gospodarczej ( prowadzonej w 1992 roku apteki)

- kwoty 3.500.000 zł, która miała być przekazana skarżącemu w 1996 r. przez Z. K. na podstawie umowy użyczenia.

Ponieważ jednak wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 r. z majątku wspólnego, jak i z odrębnego znalazły pokrycie odpowiednio w majątku wspólnym i majątku odrębnym, stanowiącym dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie za 2001 rok w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, co zostało utrzymane przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie, czy strona posiadała środki pochodzące ze źródeł ujawnionych na pokrycie poniesionych wydatków w 2001 roku. Nie było natomiast istotą tego postępowania ustalanie ewentualnej nadwyżki tych środków nad kwotę poniesionych wydatków. Ocena ta obligowała organy podatkowe do podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Skoro bowiem w postępowaniu na podstawie niespornych pomiędzy stronami dowodów ustalono, że skarżący posiadał środki na sfinansowanie dokonanego w 2001 r. wydatku to wobec braku przesłanek z art. 20 ust. 3 updof organ podatkowy zobligowany był umorzyć postępowanie.

Stosownie do art. 207 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi art. 207 § 2, rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. W świetle 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (jest to ów "inny sposób" zakończenia postępowania).

Zgodnie z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961).

Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. w brzmieniu tak jak przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - ZT Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995 r., str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2004 r., str. 476-481). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu, jak i przedmiotu stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego sprowadzającego się do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji brak przedmiotu stosunku prawnego sprowadzał się do wykazania, że nie istniała sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia.

Najczęstszą przyczyną tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest brak przedmiotu regulacji w drodze decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński (...) op. cit. str. 689).

W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Dotyczy to m.in. takich sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie zaistniało. O takiej sytuacji można mówić wówczas, gdy pomimo to, iż nie istniał obowiązek podatkowy nastąpiło wszczęcie postępowania, w wyniku którego nie mogło jednak dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego.

I tak w prowadzonym postępowaniu ostatecznie ustalono, iż nie istniał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. . Czego nie kwestionował również sam skarżący.

Brak było zatem podstaw do podjęcia innej decyzji niż wydanej w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji za 2001 rok oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy przez organ drugiej instancji.

W tej sytuacji nie można było podważyć ani samej oceny, ani też postępowania, które do tej oceny doprowadziło. Dlatego za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej). Dalsze bowiem prowadzenie postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że nie mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia w sprawie niż to, które zostało podjęte.

Zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił .