Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 194/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 269 par, 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Z. W. Spółka z o.o. w Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 875/11 w sprawie ze skargi E. Z. W. S. z o.o. w Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 875/11, oddalił skargę E. Z. W. Spółki z o.o. w Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, z następującym uzasadnieniem.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] lipca 2009 r. E. Z. W. złożyła wniosek, wraz z korektą AKC-3, o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, zapłaconego za luty 2008 r., stwierdzając, że na podstawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283, poz. 51; dalej: Dyrektywa energetyczna), obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora. Dystrybutorem zaś jest ten, kto dostarcza energię do ostatecznego odbiorcy.

Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., powołując się na przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 6 i art. 158 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 75 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów niebędącymi ostatecznymi nabywcami.

Po rozpatrzeniu odwołania E. Z. W. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z [...] czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu obrotu energią elektryczną powstaje z dniem jej wydania. Moment wydania energii elektrycznej pokrywa się natomiast z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego, bowiem z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Organ wskazał, że z przepisów art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 09.9.12) oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy sprzedaży energii odbiorcy końcowego, bez wskazania, kto jest podatnikiem. Jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, to jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem organu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów poza wymienionymi dystrybutorami i redystrybutorami.

Organ odwoławczy przyznał, że Polska nie implementowała w terminie cyt. Dyrektywy energetycznej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości WE w wyroku z 12 lutego 2009 r. C 475/07. Powyższe nie oznacza jednak, że strona jest uprawniona do bezpośredniego powoływania się na przepis art. 21 ust. 5 tego aktu prawnego, gdyż jego przepisy nie są jasne i precyzyjne w kontekście określania podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że założeniem Dyrektywy energetycznej było wprowadzenie i utrzymanie minimalnych poziomów opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora, zaś polskie przepisy takiej możliwości nie przewidują. Organ podkreślił, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa, a zatem bezpodstawnego wzbogacenia się osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Stanowiłoby to również naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. Z. W. na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że w analogicznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej podjął w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę (sygn. akt I GPS 1/11) o treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Sąd pierwszej instancji przytoczył argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w powyższej uchwale i stwierdził, że skarżąca nie wykazała (nie udowodniła), że poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Sąd podkreślił, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), jeżeli jednak podatnik byłby w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym za sprzedaną energię elektryczną, wówczas byłoby uzasadnione skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cyt. uchwała NSA wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

E. Z. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 74 pkt 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi Spółki, w sytuacji gdy organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie o "odmowie stwierdzenia nadpłaty", pomimo że wniosek Spółki złożony w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, zainicjował procedurę odrębną od procedury stwierdzenia nadpłaty, która w żadnym razie nie mogła zakończyć się decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty (zarezerwowaną dla postępowań dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty), bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu wymiarowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do zarzutów stawianych przez Spółkę w skardze, a ograniczenie się jedynie do zrecenzowania uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi;

3. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym dotyczących reguł postępowania dowodowego, tj. poprzez bezkrytyczne (mimo braku jakichkolwiek dowodów) zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że Spółka sporny podatek akcyzowy "przerzuciła" na nabywcę energii elektrycznej w cenie sprzedaży, a w konsekwencji, że nie poniosła żadnego uszczerbku majątkowego wskutek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa nienależnego podatku akcyzowego od sprzedawanej energii;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie, że Spółka powinna była wykazać (udowodnić), iż poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, mimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym, co dodatkowo zostało potwierdzone orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, np. w wyroku z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01;

5. art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie w wyroku wszystkich wskazań zawartych w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd uznał się związany, a która wyraźnie wskazuje – za orzecznictwem TSUE – że ciężar dowodu przerzucenia kosztu akcyzy na nabywcę energii elektrycznej spoczywa na organach podatkowych, a jakiekolwiek domniemania w tym zakresie są niedopuszczalne.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego;

2. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach – poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym, apriorycznym przyjęciu, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika, że Spółka "przerzucała" w cenie sprzedawanej energii elektrycznej całkowity koszt zapłaconej akcyzy na nabywcę i w konsekwencji nie mogła ponieść żadnego uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty nienależnego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie dawał podstaw do uznania, że kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez Spółkę nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jedynie z tej przyczyny, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena sprzedawanej energii powinna zawierać podatek akcyzowy;

3. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864) oraz w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07), jako elementem obowiązującego Polskę acquis communautaire – poprzez nieprawidłową wykładnie polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowił legalną podstawę stosunku prawnopodatkowego i dawał podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem akcyzowym, a dopiero wyrok w sprawie C-475/07 sprawił, że podstawa ta została uznana za wadliwą, mimo że istniał bezwzględnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nadający się do bezpośredniego zastosowania, na podstawie którego organy podatkowe winny uznać podatek zapłacony przez Spółkę za zapłacony nienależnie i stanowiący nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sprzedaż energii elektrycznej dokonana przez Spółkę nie mogła podlegać opodatkowaniu akcyzą, co wprost wynika z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej;

5. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego – poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania.

Powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej szczegółowo uargumentował w jej uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. złożył odpowiedź na skargę kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GPS 1/11. W tym miejscu należy więc podkreślić, iż zasadnie Sąd I instancji wskazał, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jak została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide A.Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ogranicza możliwości zaskarżenia orzeczeń sądu I instancji, w których podzielono wykładnię zawartą w uchwale NSA. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżący ma w tej kwestii odmienny pogląd oraz powołanie się na argumenty, które były rozważane przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające, jeśli skład orzekający NSA podziela stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego (vide wyrok NSA z 6.05.2009 r. II OSK 46/09 niepublikowany).

Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zdecydowanej części sprowadzają się do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć jednocześnie należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do kwestii istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej oraz istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodna z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym w ścisłym związku pozostają inne (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (vide wyrok NSA z 27.07.2010 r. I GSK1006/09, wyrok NSA z 9.10.2012 r. I GSK 1733/11 niepublikowane).

Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną przedstawione wyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w orzecznictwie ETS, które obszernie zostało przywołane w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Jednocześnie w uchwale, odwołując się do powołanej w niej literatury, wyraźnie wskazuje się, iż cechą podatku akcyzowego jest między innymi i to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika z treści art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz.U. nr 97, poz.1050 ze zmianami). Ponadto, wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, podkreśla się, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania powołane w skardze kasacyjnej.

Nadto należy wskazać, że żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. W przywołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA wyraźnie wskazuje się, że ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem nadpłaty. Dalej, odwołując się do treści uchwały należy przypomnieć, że roszczenie o zwrot nadpłaty jest instytucją prawną w całości uregulowaną w Ordynacji podatkowej, a istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Występując do organu o zwrot nadpłaty strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do treści wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i podnosiła, że w związku z jego treścią od stycznia 2006 r. na producencie energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. W tym miejscu należy podkreślić, że w uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że producent energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 r. pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek taki wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który to przepis, jak stwierdza NSA, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Co więcej w uchwale NSA odwołuje się do orzecznictwa ETS podkreślając, że także z tych orzeczeń wynika, iż przepis krajowy niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Tym samym sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego orzeczenia ETS. W związku z powyższym odmowa stwierdzenia nadpłaty dawała podstawy do przyjęcia, iż dla ustalenia poprawności tego rozstrzygnięcia koniecznym było odniesienie się do kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że Sąd I instancji będąc z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zasadnie odwołał się do dokonanej w tej uchwale wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach i przepisów Dyrektywy energetycznej. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawioną argumentacją nie wykazała wadliwości przytoczonej uchwały NSA.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.