Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1543/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Wykonywanie przez stowarzyszenie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powodowało, iż stawało się z tego tytułu podatnikiem tego podatku zobowiązanym do wypełnienia wszystkich obowiązków jakie nakłada na podatnika tego podatku ustawa o VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

. Usługi wykonywane przez stowarzyszenie, polegające na udostępnianiu miejsc reklamowych na stadionach podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ).

. Brak zwolnienia podmiotowego stowarzyszenia od podatku od towarów i usług nie zwalnia organów podatkowych od zbadania przesłanek do istnienia zwolnienia przedmiotowego z tytułu usług realizowanych na cele statutowe stowarzyszenia (art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

TEZY

1. Wykonywanie przez stowarzyszenie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powodowało, iż stawało się z tego tytułu podatnikiem tego podatku zobowiązanym do wypełnienia wszystkich obowiązków jakie nakłada na podatnika tego podatku ustawa o VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

. Usługi wykonywane przez stowarzyszenie, polegające na udostępnianiu miejsc reklamowych na stadionach podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ).

. Brak zwolnienia podmiotowego stowarzyszenia od podatku od towarów i usług nie zwalnia organów podatkowych od zbadania przesłanek do istnienia zwolnienia przedmiotowego z tytułu usług realizowanych na cele statutowe stowarzyszenia (art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Asesor WSA S. Golec, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 32.101,80 złotych (trzydzieści dwa tysiące sto jeden złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2000r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 672 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 1, art. 23 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, 2, 3 pkt 1 - 5, ust. 4, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 3, art. 18, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 979 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Polskiemu Związkowi [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. w łącznej kwocie 1.982.291 zł, zaległość podatkową w tym podatku w tej samej kwocie, należne na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 2.467.231,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. w łącznej kwocie 594.683 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że treść rozstrzygnięcia oparto na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Polski Związek [...] (P.) nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego określonego przepisami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, oraz nie uiszczał zobowiązania w podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli stwierdzono, że P. wykonywał w 1997r. czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 2 ustawy o VAT.

- sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług - art. 2 ust. 1

- eksport usług (bez spełnienia warunku prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT) - art.2 ust. 2

- przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy - art. 2 ust. 3 pkt 1

- przekazanie towarów na rzecz niektórych osób wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt. 2

- zamiany usług za towar - art. 2 ust. 3 pkt. 3

- darowizn towarów nie wymienionych w pkt. 2 ust. 3 art. 2 - art. 2 ust. 3 pkt. 4

- świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 art. 2 bez pobrania należności - art. 2 ust 3 pkt. 5

Ustalono, że P. od wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ustawy, a nie zwolnionych na podstawie art. 7 powinien naliczyć i odprowadzić podatek należny, ponieważ nie był zwolniony od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy i nie był zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu przepisów tejże ustawy.

W odniesieniu do poszczególnych rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu stwierdzono co następuje:

1. W okresie styczeń- grudzień 1997r. P. przekazywał lub zużywał towary na potrzeby reprezentacji reklamy. Z magazynu upominków wydawane były: koszulki, zapalniczki, znaczki metalowe różne, proporczyki różne, torby foliowe, krawaty, parasole, kalendarze, lewaki i szpady ozdobne oraz etui, nalepki, breloki, puchary, serwetki, bieżniki, długopisy, zegarki, komplety do manicure, pióra, otwieracze, portmonetki, pokrowce na garnitury, kalkulatory, wydawnictwa książkowe, nadruki legitymacji instruktorskich i trenerskich. Większość towarów opatrzona była "Logo P.". Uznano, że wydane z magazynu upominki mają charakter reklamowy i zostały przekazane na cele reprezentacji i reklamy (art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy), poza dwoma przypadkami sprzedaży upominków w miesiącu lipcu i grudniu 1997r.

Wydanie legitymacji uznano jako inne darowizny (art. 2 ust. 3 pkt. 2 lub pkt. 4), gdyż nie można było tego wydania uznać za zużycie własne, bowiem P. nie posiadał uprawnień do prowadzenia kursów instruktorskich bądź trenerskich i jako podmiot nie był organizatorem takich kursów.

P. zużywał również towary na cele reprezentacyjne (wyroby cukiernicze i spożywcze zużyte przez Komisję P. do spraw [...]).

P. wydawał z magazynu upominków kosmetyki na cele reprezentacji i reklamy otrzymane nieodpłatnie od Spółki "F." Sp. z o.o.

2. Dokonano darowizn towarów na rzecz osób fizycznych i prawnych: - sprzętu sportowego dla słuchaczy Szkoły Trenerów prowadzonej przez A. i dla sędziów piłkarskich, słodyczy dla Domu Dziecka, faxów C. dla Okręgowych Związków [...], garniturów, butów, krawatów, koszul dla działaczy sportowych, pracowników sportowców oraz piłek na obozy sportowe.

3. Przekazano nieodpłatnie sprzęt sportowy (otrzymywany nieodpłatnie od firm N., oraz zakupiony od dostawców krajowych) z magazynu sprzętu sportowego w O. - kierownikom drużyn piłkarskich, pracownikom Związku, działaczom społecznym, trenerom, masażystom, lekarzom i innym osobom trzecim.

4. Stwierdzono, że P. w 1997r. świadczył usługi podnajmu dwóch lokali mieszkalnych na rzecz A.B., E.B. i E L.. Wobec tego, że lokale nie stanowiły własnego majątku P., świadczone usługi podnajmu podlegały opodatkowaniu stawką 22%.

5. Ustalono, że w 1997 r. Związek świadczył na rzecz N.. (Oddział w S.) usługi reklamowe w kraju, jak i usługi będące eksportem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z umową zawartą w dniu [...].09.96 r. Zakres tych usług wynikający z umowy obejmował w szczególności takie czynności jak:

* noszenie i używanie sprzętu sportowego firmy N. przez drużyny piłkarskie (zawodników) na zawodach, treningach i w czasie innych oficjalnych występów w taki sposób by marka firmowa i znak graficzny firmy były eksponowane,

* zaznaczanie na wszystkich plakatach i we wszystkich publikacjach znajdujących się w posiadaniu lub pod kontrolą P., że firma N. jest oficjalnym dostawcą sprzętu sportowego,

* mianowanie firmy N. swoim wyłącznym sponsorem w odniesieniu do sprzętu sportowego dostarczanego przez tę firmę w czasie obowiązywania umowy,

* przyznanie firmie N. wyłącznych praw na obszarze całego świata do używania i sublicencjonowania wykorzystania emblematów dla potrzeb i w związku z produkcją, reklamą i sprzedażą sprzętu sportowego (określonego w umowie) oraz na plakatach, reklamowania, reprezentowania publicznie oraz w inny sposób przedstawiania się w roli oficjalnego dostawcy produktów i sponsora P., używania wizerunków sportowców w

związku z reklamą, promocją i sprzedażą produktów obuwniczych i artykułów odzieżowych (akcesoriów),

* udostępnienie do dyspozycji 14 m bandy stadionu na cele reklamowe w czasie każdego meczu rozgrywanego na stadionie "Z." (nieodpłatnie).

W odniesieniu do zgody P. na wykorzystanie emblematów w umowie strony ustaliły, że zostaną one zobrazowane w zał. nr 3 do umowy. Stwierdzono na podstawie okazanej umowy, że zał. nr 3 jest nie wypełniony, nie zawiera żadnych opisów ani graficznych obrazów emblematów. Wobec braku innych dowodów nie ustalono czy to zobowiązanie P. było faktycznie wykonane. Pozostałe czynności objęte umową sklasyfikowano do podkategorii PKWiU: (przedtem KWiU) 74.40.13 - "Usługi reklamowe pozostałe" bądź 74.40.11. - "Usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę". Do tych ostatnich zalicza się również udzielanie praw do dysponowania miejscem na cele reklamowe, również nieodpłatne, gdyż odpłatność za usługi nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego. Takiego kryterium nie stanowił również tytuł własności obiektu sportowego.

Zaliczenie wyżej wymienionych czynności do wskazanych podkategorii usług mieszczących się w klasie usług reklamowych (74.40.) potwierdzono opinią GUS z dnia [...].06.1999r. znak [...] uzyskaną dla potrzeb niniejszego postępowania. Zakres usług określonych umową wskazywał to, że niektóre z nich należy uznać za eksport usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dotyczy to czynności noszenia sprzętu firmy N. w celu reklamowania tej firmy i jej wyrobów podczas meczów, zgrupowań i innych występów drużyn piłkarskich za granicą. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy VAT eksport usług podlega opodatkowaniu stawką 0%, jednakże tylko pod warunkiem prowadzenia ewidencji, określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Ponieważ P. nie prowadził w ogóle takiej ewidencji również usługi świadczone poza granicami kraju (eksport usług) w ramach tej umowy podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Wobec tego nie dokonywano wyodrębnienia z łącznej kwoty obrotu wynikającego ze świadczenia usług reklamowych na rzecz firmy N. (na zasadzie odpłatności) wartości dotyczącej eksportu usług, lecz obliczono podatek wg stawki 22% od

całego obrotu.

W umowie ustalono wynagrodzenie za rok kontraktowy ([...] wrzesień do [...] sierpień) w wys. 200.000 USD w dwóch ratach, każda po 100.000 USD. Pierwsza rata została zapłacona w 1996 r., druga w dniu [...].05.1997 r. - uznanie rachunku P. wg [...] nr [...] z tej daty kwotą 316.470,69 zł. Kwotę tę przyjęto za podstawę opodatkowania.

Ustalono również, że P. nieodpłatnie udostępniał firmie N. powierzchnię na bandzie stadionów na cele reklamowe podczas meczów rozgrywanych w 1997 r. przez reprezentację X. w ramach eliminacji do MŚ-98 i meczów towarzyskich oraz podczas meczów o Puchar i Super Puchar Polski. Ponieważ podczas tych meczów Związek udostępniał bandy na cele reklamowe również innym podmiotom określenie wartości tych świadczeń nastąpiło z uwzględnieniem świadczeń w tym zakresie również dla innych podmiotów.

6. Ustalono, że P. świadczył na rzecz różnych podmiotów krajowych i zagranicznych usługi reklamowe polegające na udzieleniu tym podmiotom praw do dysponowania powierzchnią band wokół stadionów, na których były rozgrywane mecze, na cele reklamowe. Czynności udostępniania miejsca na stadionach sportowych (na bandach, terenach, a także na różnych tablicach) na cele reklamowe mieściły się w zakresie podkategorii PKWiU ,74.40.11. - "Usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę", do których zaliczono również udzielanie praw do dysponowania miejscem na cele reklamowe. Kwestia odpłatności za usługi nie stanowiły kryterium klasyfikacyjnego obowiązujących w statystyce klasyfikacji. Również tytuł własności obiektów sportowych nie stanowi takiego kryterium. Podjęta w tym zakresie ocena nie znalazła potwierdzenia w opinii Głównego Urzędu Statystycznego -Dep. [...] z dnia [...].06.1999 r. znak [...], uzyskany w związku z prowadzonym w P. postępowaniem kontrolnym. Do całości usług wykonywanych w tym zakresie zastosowano stawkę 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Wymienione usługi P. świadczył w 1997 roku odpłatnie i nieodpłatnie (tj bez pobierania należności).

Odpłatne świadczenie usług na rzecz różnych kontrahentów następowało na podstawie zawartych umów. Nieodpłatnie udostępnianie powierzchni reklamowych na bandach stadionów następowało bądź na podstawie zawartych umów, bądź bez zawarcia umów pisemnych. Obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatek należny od usług reklamowych, przedmiotem których są wyżej wskazane czynności, określony kwotowo za poszczególne miesiące 1997r. uwzględniał odpłatne i nieodpłatne udostępnianie powierzchni reklamowej poszczególnym firmom, strukturę wartości praw telewizyjnych i praw do wyłączności praw reklamowych w ramach organizacji następujących imprez sportowych:

- mecze rozegrane w 1997r. przez reprezentację X. w ramach rozgrywek eliminacyjnych do Mistrzostw Świata (MŚ - 98),

- mecze rozegrane w 1997r. przez reprezentację Y. w ramach rozgrywek eliminacyjnych do Mistrzostw Europy (ME-98) oraz podczas meczu towarzyskiego reprezentacji Y. z C.

- mecze towarzyskie rozegrane w 1997r. przez reprezentację X.,

- mecze rozegrane w 1997r. o Puchar i Super Puchar Polski.

Odrębnie rozliczono sprzedaż usług reklamowych wynikających z umowy z dnia [...] czerwca 1997r. zawartej z V. A.G. Przedmiotem tej umowy były prawa do transmisji telewizyjnej oraz prawo do wyłącznego dysponowania powierzchnią reklamową na bandach stadionów dotyczące meczów pierwszej narodowej reprezentacji Polski w okresie eliminacje do ME-2000 i MŚ 2002 oraz ME - 2004. P. w czerwcu 1997r. otrzymał pierwszą ratę wynagrodzenia określonego w umowie. Otrzymanie tej raty spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W umowie określono wynagrodzenie w łącznej kwocie 10 mln USD za wszystkie czynności w niej wymienione ("prawa telewizyjne" i usługi reklamowe). W dniu [...] czerwca 1997r. na rachunek bankowy P. V. A.G. przekazał kwotę 5 mln USD. Z tej kwoty po pobraniu przez bank tytułem kosztów bankowych 3,86 USD, P. otrzymał kwotę 4 999 996,14 USD. Do rozliczenia struktury wartości praw telewizyjnych i usług reklamowych przyjęto ich podział w proporcji 67% - prawa telewizyjne, 33% usługi reklamowe w oparciu o postanowienia umowy zawartej z firmą G..

7. Stwierdzono, że P. dokonywał w 1997r. sprzedaży następujących towarów:

- kaset video z nagraniami "szkoleniowymi" (nagrania fragmentów meczów piłkarskich), nadruków legitymacji instruktorskich ("książeczki instruktorskie"),

- w dwóch przypadkach upominków z magazynu upominków,

- faxu dla M. D..

Obrót uzyskany z tytułu sprzedaży tych towarów uwzględniono w poszczególnych miesiącach podlegających rozliczeniu.

8. Stwierdzono jeden przypadek zamiany towaru w rozumieniu ustawy - zamiana usług reklamowych na piłki B. i T. (umowa z dnia [...] maja 1996r. zawarta z firmą M. sp. z o.o. z siedzibą w K.). Obrót z tytułu tej transakcji uwzględniono w rozliczeniu za m-c czerwic 1997r.

9. Stwierdzono przypadki świadczenia usług reklamowych innych niż udostępnianie powierzchni na bandach stadionów na cele reklamowe w ramach organizowanych imprez sportowych. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo przedstawiono w rozliczeniu odnoszących się do poszczególnych m-cy 1997r. ze wskazaniem meczu, którego dotyczyła sprzedaż reklam oraz podmiotów, którym odpłatnie lub nieodpłatnie dokonano sprzedaży usług reklamowych.

Nie zgadzając się z tą oceną zebranego materiału dowodowego w złożonym przez P. odwołaniu domagano się uchylenia tej decyzji i zakwestionowano określenie zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z następujących tytułów:

a) wydawania upominków (materiałów propagandowych) z magazynu P.,

b) przekazywania nieodpłatnie sprzętu sportowego z magazynu sprzętu sportowego w O.,

c) usług podnajmu dwóch lokali mieszkalnych,

d) usług reklamowych świadczonych w związku z meczami, rozegranymi przez reprezentację w ramach rozgrywek eliminacyjnych do Mistrzostw Świata 1998r,

e) dokonywanie darowizn faksów i sprzętu sportowego.

Podniesiono, że żądanie częściowego uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2000r. i wydania decyzji orzekającej o prawidłowej wysokości należności podatkowych wynika z naruszenia i błędnej wykładni, oraz niewłaściwego zastosowania w decyzji pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 1, 2, 3 pkt. 1-5 ust. 4, art. 18, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego było błędne określenie odsetek za zwłokę (od zaległości podatkowych, które nie istnieją), co narusza art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zarzucono niewłaściwe zakwalifikowanie do określonej kategorii usług czynności wykonywanych przez P. w zakresie niezbędnym do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług w konsekwencji przyjęcia błędnego założenia dotyczącego statusu podatnika, jak również rodzaju prowadzonej przez niego działalności. Organ pierwszej instancji potraktował P., jako typowy podmiot gospodarczy prowadzący działalność komercyjną, a nie jako organizację członkowską, stowarzyszenie, nastawioną na realizację społecznie użytecznych celów statutowych i nie uwzględnił specyficznych rozwiązań dla organizacji członkowskich przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym.

Większość czynności wykonywanych przez P. stanowi albo świadczenie usług statutowych realizowanych przez organizację profesjonalną albo świadczenie usług związanych ze sportem, a wszystkie te czynności z mocy prawa są zwolnione od podatku od towarów i usług.

P. jest jedynym reprezentantem sportu piłki nożnej w kraju i za granicą, a celami P. jest m.in. promocja piłki nożnej. Wydawanie upominków z magazynu P. nie miało na celu reprezentacji i reklamy, ale służyło propagowaniu poprzez P. polskiej piłki nożnej i uzyskiwaniu środków finansowych od aktualnych i potencjalnych sponsorów, a zatem stanowiło usługę statutową zwolnioną od podatku.

Za pozbawione uzasadnienia uznano zakwalifikowanie czynności wydania sprzętu sportowego, który nie został zwrócony jako darowizny, podlegające opodatkowaniu.

W trakcie kontroli nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy sprzęt sportowy został wydany pracownikom na ich cele osobiste czy też inne cele. Nie ustalono też celu wydania sprzętu osobom trzecim.

Z treści decyzji nie wynikało jakiego rodzaju czynność opodatkowaną stanowiło przedmiotowe przekazanie, w związku z tym takie ustalenia nie mogły stanowić podstawy określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ponadto podniesiono, że wyposażenie przez P. lekarzy, trenerów,

masażystów (całej ekipy) w stroje sportowe w związku z organizacją meczy

międzypaństwowych jest usługą w zakresie sportu zwolnioną przedmiotowo od podatku VAT.

Przyznając, że w P. nie były przestrzegane "zasady gospodarowania" z dnia 04.02.1994r. sprzętem sportowym, jednakże ustalenia, że sprzęt sportowy pobrany z przeznaczeniem na konkretne imprezy nie był zwracany do magazynu, są zagadnieniem z dziedziny prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego.

Wątpliwości mogło w tej sytuacji budzić jedynie wydanie sprzętu sportowego pracownikom i osobom trzecim.

Jeżeli chodzi o usługi podnajmu 2-ch lokali mieszkalnych nie stanowiących majątku własnego podatnika to w ocenie P. nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustawa zwalniała z podatku od towarów i usług wszelkie usługi najmu lokalu mieszkalnego w tym również usługi podnajmu (z wyłączeniem jedynie wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe).

Ponieważ w momencie wprowadzenia VAT zwolnienie dotyczyło wszystkich usług najmu lokali mieszkalnych z wyłączeniem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe to zmiana klasyfikacji usług nie mogła spowodować zmiany zakresu opodatkowania i przedmiotowe świadczenie było i jest zwolnione z opodatkowania VAT gdyż nie nastąpiła w tym zakresie

zmiana ustawy.

Podnosi ona ponadto, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług reklamowych w związku z meczami eliminacyjnymi do Mistrzostw Europy 2000' i 2004', oraz Mistrzostw Świata 2002r. (umowa z dnia [...].06.1997r. zawarta z V. A.G S.), gdyż w 1997r. nie wykonano usługi oraz nie pobrano co najmniej połowy ceny. Za przedmiot sprzedaży Strony ustaliły cenę 10.000.000 USD, kwota 5.000.000 USD miała zostać przekazana w 1997r., zaś na konto P. wpłynęło 4.999.996,14 USD.

Ponadto wyjaśniono, że ustalona przez organ kontroli kwota obrotów z tytułu nieodpłatnie udostępnionych powierzchni na bandach jest w nieuzasadniony sposób zawyżona.

Za całkowicie błędne uznano założenie wyjściowe, że może być wiarygodne ustalenie jednej struktury przychodów dla wszystkich meczów, niezależnie od rangi rywala, rangi meczu, a nawet niezależnie od tego która drużyna narodowa mecz rozgrywa (X. czy Y.).

W tej sytuacji za racjonalne wyjście należy uznać przyjęcie danych przeciętnych - uśrednienia struktury z wszystkich meczy Eliminacji M.Ś. Wynik takiego uśrednienia około 19% udziału praw reklamowanych (a

nie jak przyjął inspektor 33%) w obrotach ogółem - jest racjonalny i możliwy do zaakceptowania jako oparty na obiektywnych ustaleniach.

Za pozbawione uzasadnienia uznano również określenie podatku z tytułu darowizny faksów. Zapewnienie standardowych środków łączności niezbędnych dla wykonywania zadań statutowych dla P. nie stanowi darowizny tych środków a usługę organizacji profesjonalnej w zakresie rozpowszechniania informacji, opracowania i nadzorowania standardów w dziedzinie polskiej piłki nożnej, której zgodnie z § 4 ust. 1 statutu P. jest jedynym reprezentantem w kraju i za granicą.

Również przekazanie sprzętu sportowego dla Szkoły Trenerów oraz piłek na imprezy sportowe i obozy sportowe, w których uczestniczyły młodzież i dzieci nie jest darowizną tylko jest propagowaniem i promowaniem przez P. krajowej piłki nożnej, co stanowi cel statutowy związku.

Z kolei zużycie towarów (artykuły spożywcze) przez Komisję P. ds. [...] powinno być potraktowane jako zużycie towarów na potrzeby własne, a nie jako zużycie na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Nie zgodzono się ponadto z opodatkowaniem świadczenia usług reklamowych na rzecz N..

Celem umowy z firmą N. było wyposażenie reprezentacji w odpowiednie, właściwe dla światowych standardów stroje. P. nie musiał za sprzęt płacić, a zatem noszenie strojów firmy N. w sposób uwidaczniający nazwę firmy nie służyło z punktu widzenia P. świadczeniu usług lecz uzyskaniu odpowiedniego sprzętu przy braku wydatków na jego zakup. Z tych względów przypisywanie występom w strojach firmy N. celu reklamowego jak również mianowanie przez P. firmy N. swoim wyłącznym sponsorem nie potwierdza faktu świadczenia na rzecz tejże firmy jakichkolwiek usług.

Brak było również podstaw do opodatkowanie wydania kart noworocznych na cele reprezentacji. Wysłanie kart noworocznych nie było bowiem żadną z

czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT.

Za bezpodstawne uznano opodatkowanie "świadczenia pozostałych usług komercyjnych" na rzecz S. w M.. Na mocy umowy z dnia [...].08.1997r. P. udzielił "S" wyłącznych praw - na cały świat - do użycia nazw, pseudonimów, obrazów, wizerunków, statystyk, numerów w grze i biografii niektórych piłkarzy z wizualnym wyobrażeniem godła i logo. Przedmiotem umowy było zatem sprzedaż praw lub udzielenie licencji, a więc czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. w łącznej kwocie 1260505 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie, odsetki za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne m-ce od stycznia do grudnia 1997r. w łącznej kwocie 378 151 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pomimo przyjęcia zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT iż przekazanie przez podatnika (P.) towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takim zakresie w jakim związane było z wykonywaniem usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem było zwolnione przedmiotowo z opodatkowania - art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 27 i 26 zał. nr 2 do ustawy.

Do tego rodzaju usług zaliczono czynności polegające na nieodpłatnym wydawaniu z magazynu upominków (zapalniczek, proporczyków, krawatów, pucharów, serwetek, kalkulatorów, długopisów) opatrzonych logo P., wręczanie na oficjalnych spotkaniach upominków (szpady ozdobne, lewaki ozdobne, tabliczki z mosiądzu do etui i na proporczykach z grawerowanym tekstem), rozdawanie przedmiotów o małej wartości w czasie spotkań piłkarskich (zapalniczki, zegarki, parasole, kalendarze, długopisy, portmonetki, itp.). Czynności te miały bowiem na celu popularyzację piłki nożnej w Polsce i mieściły się w zakresie działań statutowych P.. Do takiego zakresu nie zaliczono przekazanych z pominięciem magazynu upominków (wazon kryształowy, serwis do herbaty, naszyjnik z bursztynu).

Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało bowiem na jakie cele i komu upominki te zostały przekazane i czy wiązało się to z realizacją celów statutowych. Z tego względu nie mogły zostać zaklasyfikowane do zakresu związanego z promocją i popularyzacją piłki nożnej.

Nie zgodzono się również z zarzutami dotyczącymi zaklasyfikowania jako towarów przekazanych na cele reprezentacji:

- towarów (artykułów spożywczych) przekazanych Komisji P. d / s [...],

- zużycia 500 szt. kart noworocznych,

- kosmetyków otrzymanych nieodpłatnie od Spółki "F.",

Przekazanie tych towarów mieściło się bowiem w zakresie realizacji czynności z zakresu reprezentacji i podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

W całości uwzględniono zarzuty dotyczące:

- nieodpłatnego przekazania sprzętu sportowego dla potrzeb reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich. Sprzęt ten był wykorzystywany w czasie zgrupowań i meczów. Służył zatem realizacji celów statutowych związanych z usługami zwolnionymi przedmiotowo od opodatkowania,

- usług podnajmu dwóch lokali mieszkalnych na cele mieszkalne zwolnione od podatku od towarów i usług, - świadczenia "pozostałych usług komercyjnych" na rzecz S. z siedzibą w M.. Wynikająca z umowy sprzedaż dotyczyła bowiem sprzedaży praw tj. czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nie wymienionej w art. 2 ustawy (określającym czynności opodatkowania).

Z kolei w części podzielono zarzuty dotyczące określenia zobowiązania z tytułu wpływu I raty płatności dotyczącej świadczenia usług reklamowych na rzecz V.. Nie zgodzono się z zarzutem dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem 50% należności z tytułu zawartej umowy. W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał potwierdzał, iż P. z tytułu zawartej w dniu [...] czerwca 1997r. umowy otrzymał kwotę 5 mln. USD odpowiadającej 50% całej należności oraz 70% tzw. należności bezwarunkowej. Zgodzono się natomiast z zarzutem dotyczącym właściwego określenia struktury (udziału) w tej kwocie opłat z tytułu praw telewizyjnych (zwolnionych od opodatkowania) i usług reklamowych (udostępnianie miejsc na stadionach na cele reklamowe), podlegających opodatkowaniu. Obrót z usług zawartych w przekazanej racie został ustalony takim samym wskaźnikiem (26%) jak wskaźnik praw telewizyjnych i usług reklamowych ustalonych dla wyodrębnienia obrotu z usług reklamowych w odniesieniu do meczów rozegranych w 1997r. przez reprezentację narodową X. i Y. w ramach eliminacji do ME i MŚ w 1998r.

Natomiast wycena 240 mb. band udostępnionych nieodpłatnie w czasie meczów towarzyskich reprezentacji Polski została dokonana po cenie ustalonej w umowie z dnia [...] sierpnia 1997r. zawartej przez P. z firmą H. na przekazanie części powierzchni reklamowej (198 mb. bandy) na stadionach w czasie tych spotkań. Nie podzielono w całości pozostałych zarzutów odnoszących się do:

- nieodpłatnego przekazania 29 sztuk faksów C. dla Okręgowych Związków [...]. W ocenie Izby Skarbowej nieodpłatne przekazanie faksów związane było z funkcjonowaniem Związku jako stowarzyszenia, a nie realizacją celów statutowych i były czynnością opodatkowaną określoną w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy,

Z tych samych względów zgadzając się z oceną I instancji uznano za czynność opodatkowania przekazanie darowizn dla szkoły Trenerów prowadzonej przy A. w W.. Przekazany sprzęt służył bowiem osobom fizycznym - słuchaczom Szkoły Trenerów. Przekazywanie darowizn na rzecz osób fizycznych nie mieściło się w zakresie działań statutowych P..

Za związane z realizacją celów statutowych uznano natomiast przekazanie 1220 szt. piłek dla uczestników obozów - sportowe wakacje i 549 szt. do Okręgowych Związków [...] z terenów objętych powodzią. Również w zakresie celów statutowych mieściło się zakup i przekazanie garniturów dla członków reprezentacji narodowej z wyłączeniem członków zarządu P.,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz N. Za zaliczeniem tych usług do podlegających opodatkowaniu przemawiało to, iż cała należność w 1997r. została zapłacona, a ich właściwe zakwalifikowanie do "usług pozostałych reklamowych" nastąpiło przy uwzględnieniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 1997r. Nr [...].

W wyniku tej oceny określono w prawidłowej kwocie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy uwzględniając fakt, iż P. nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 4, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podtrzymując swoją dotychczasową argumentację podtrzymano zarzuty dotyczące opodatkowania:

- upominków wydanych z magazynu - zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- zużycia artykułów spożywczych w związku z pracami Komisji P. ds. [...]. Komisja stanowiła bowiem wewnętrzny organ P. i przekazane towary zostały zużyte na własne cele prowadzonej działalności, a nie na cele reprezentacji i reklamy,

- nieodpłatne przekazanie faksów na rzecz Okręgowych Zarządów [...]. Przekazanie faksów służyło koordynacji działań wszystkich członków Związku i było zgodne z postanowieniami § 11 pkt 1 statutu. O., które otrzymały faksy na szczeblu regionalnym zajmują się organizacją sportu (piłki nożnej). Zarzucono również naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na nie wykazanie w treści uzasadnienia decyzji wobec jakich przesłanek faktycznych uznano, iż czynność ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy,

- przekazanie sprzętu Szkoły Trenerów - podjęta w tym zakresie ocena pomija treść postanowień § 12 statutu stanowiącego otwarty katalog działań dla zrealizowania przez P. celów statutowych. Przekazanie piłkarskiego sprzętu sportowego słuchaczom szkoły trenerów służyło rozwojowi ich profesjonalizmu, a tym samym rozwojowi piłki nożnej,

- przekazanie garniturów - w takim bowiem samym zakresie jak przekazanie garniturów piłkarzom związane było z działalnością zwolnioną od opodatkowania tak również tym samym celom służyło przekazanie członkom zarządu P.,

- usługi reklamowe na rzecz V. AG - w tym zakresie podtrzymania dotychczasową argumentację, że uzyskane z tytułu zawartego kontraktu w 1997r. kwota 4.999.996,14 zł nie przekraczała 50% należności. Z tego względu w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 6 ust. 8 ustawy. W tym roku nie powstał bowiem obowiązek podatkowy.

Ponadto zarzucono, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z przekroczeniem 3 - letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia w tym przepisie upływał w dniu [...] grudnia 2001r. - dla zobowiązania podatkowego dotyczącego m-cy od stycznia do listopada 1997r., a dla m-ca grudnia 1997r. z dniem [...] grudnia 2001r. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została w dniu [...] maja 2002r., a zatem po upływie okresu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem 3 - letniego okresu przedawnienia powołując się na treść przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej uległ wydłużeniu wobec nie złożenia przez skarżący Związek deklaracji podatkowej do pięciu lat. Termin ten upływał [...] grudnia 2002r. - dla zobowiązania dotyczącego m-cy od stycznia do listopada 1997r. i [...] grudnia 2003r. dla zobowiązania dotyczącego m-ca grudnia 1997r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na wszystkie w niej podniesione zarzuty.

Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżanej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż jak trafnie przyjęły organy orzekające obu instancji obowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - nie przewidywały w 1997r. zwolnień o charakterze podmiotowym, w zakresie czynności podejmowanych przez podmioty działające na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 ze zm.). Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 17 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach). Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby fizyczne wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Takie uregulowanie ma na celu opodatkowanie sprzedaży, która dokonywana jest w ramach faktycznie prowadzonej działalności (por. J. Kamiński, W. Maruchin - Ustawa o VAT Komentarz. Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 84-86).

Charakter czynności podatku od towarów i usług polega na tym, że konkretne obowiązki podatkowe łączy się z konkretnymi czynnościami (np. sprzedażą darowizną). Przedmiotem podatku od towarów i usług są bowiem ( zgodnie z art. 2 ustawy o VAT) dokonywane w kraju czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, a także eksport i import towarów i usług.

Czynności takie objęte są podatkiem nawet wówczas gdy wykonywane są bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei konstrukcji podatku VAT wynika bowiem zakres przedmiotowy i rodzaj czynności, które podlegają obowiązkowi podatkowemu. Niezależnie więc od tego, czy wszelkie dodatkowe warunki, ograniczenia i elementy przewidziane w odrębnych regulacjach prawnych zostaną zachowane, to i tak z samej konstrukcji ustawy o VAT wynika, iż jeżeli były to czynności określone w art. 2 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002r. Sygn. P19/01 publ. OTK - A 2002/5/67 z uzasadnieniem).

W tej sytuacji stowarzyszenie jako osoba prawna wykonująca zadania statutowe we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy ustawy o VAT nie łączą bowiem obowiązku podatkowego z tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Jak trafnie wykazały organy orzekające art. 5 ust. 1 ustawy, obowiązek w tym podatku łączy jedynie z faktem wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zarzutami skargi nie istniał żaden przepis prawa wyłączający działanie unormowań ustawy o VAT wobec takich osób prawnych, jakimi są stowarzyszenia, ani też przepis, któryby wprowadzał podmiotowe zwolnienie stowarzyszeń od tego podatku.

Wykonywanie zatem przez stowarzyszenie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powodowało, iż stawało się z tego tytułu podatnikiem tego podatku zobowiązanym do wypełniania wszystkich obowiązków jakie nakłada na podatników tego podatku ustawa o VAT. Dotyczy to m.in. obowiązku w zakresie rejestracji dla celów VAT (art. 9 ust. 1), dokumentowania (art. 32) ewidencjonowania (art. 27 ust. 1), obliczania i wpłacania podatku VAT do urzędu skarbowego (art. 26), składania deklaracji (art. 10 ust. 1 i 2).

Z tych obowiązków Polski Związek [...] (P.) działający na zasadach stowarzyszenia się nie wywiązał pozostając w błędnym przekonaniu o korzystaniu ze zwolnienia podmiotowego do podatku od towarów i usług.

Na istnienie takiego zwolnienia nie mogło również wskazywać określenie zakresu zwolnień przedmiotowych usług w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług ustawodawca zaliczył usługi opisane w załączniku nr 2 do tejże ustawy, określając je poprzez odwołanie się do odpowiedniej klasyfikacji usług, będącej zbiorem tzw. norm technicznych, stanowiących usystematyzowany wykaz czynności, mających na celu zapewnienie jednolitego kwalifikowania i grupowania czynności usługowych (por. J. Kamiński, W. Maruchin, op. cit. str. 116). Przedmiotowe zwolnienie usług, wymienionych w załączniku Nr 2, skierowane jest do wszystkich czynności, których są one przedmiotem w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Usługi te są zwolnione od podatku także w przypadku, gdy wykonywane są w związku ze sprzedażą opodatkowaną towaru pod warunkiem, że podatnik wyodrębnił je w rachunku lub fakturze.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 26 i 27 załącznika Nr 2 do ustawy do usług zwolnionych od podatku zaliczono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie wymienione - wyłącznie statutowe (symbol KWiU 91ex) oraz usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem z wyłączeniem usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (symbol KWiU 92 z wyłączeniem ex 92.1 i ex 92.2).

Mając na względzie konstrukcję prawną przedmiotu opodatkowania przyjętą w art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 13 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że towarem i usługą jest tylko to co wymieniono w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sformułowanie w art. 4 pkt 1 i 2 wskazuje, ze bez uwzględnienia klasyfikacji, do których odsyła ten przepis nie da się ustalić, sprzedaż jakich towarów i świadczenie jakich usług objęte są ustawą. Zamieszczenie towaru i usługi w klasyfikacji niewątpliwie rozstrzyga o objęciu obrotu nimi opodatkowaniem. Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 54 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2002r. towary i usługi nie wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, a zatem stawką 22%. Przepis ten ze względu na negatywne odesłanie rozszerza obowiązek podatkowy na obrót wszystkimi towarami i na świadczenie wszelkich usług niezależnie od zawartości jakiejkolwiek klasyfikacji statystycznej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 publ. OTK 2001/3/53).

Z treści omówionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług nie wymienionych w tychże klasyfikacjach. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 2. Obniżki (art. 18 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3) stawek i zwolnienia ze względu na ich ujęcie w załącznikach do ustawy są ściśle związane z ujęciem towaru lub usługi w tych załącznikach. W każdym przypadku, w tym również w powołanych poz. 26 i 27 załącznika Nr 2 określając grupy towarów i usług, ustawodawca posłużył się symbolami cyfrowymi i nomenklaturą klasyfikacji GUS - u. Ten sposób ujęcia konstrukcji załączników oznacza, że treść klasyfikacji dla celów podatkowych pełni funkcję techniczną i pomocniczą w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania. W ten sposób normy zawarte w klasyfikacjach, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie VAT. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług, gdyż to kompetencja jedynie stosownych organów GUS (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2002r. Sygn. akt I SA/Ka 1713/00 publ. Biuletyn Skarbowy 2003/2/26, z dnia 25 maja 1995r. - Sygn. akt SA/P 255/95, z dnia 14 września 1995r. Sygn. akt SA/P 724/95, z dnia 19 stycznia 1996r. Sygn. akt SA/Sz 1143/95 publ. Wokanda 1997/3/38).

Poczynione wyjaśnienia wskazują na istotne znaczenie klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług m. in. ze względu na określenie zakresu przedmiotowego usług zwolnionych od opodatkowania.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o pomoc w zaklasyfikowaniu czynności wykonywanych przez P. w ramach zawartych umów na sprzedaż miejsc reklamowych, sprzedaż praw do transmisji i retransmisji oraz odpłatnego przekazania praw do używania nazw, pseudonimów, podobizn, biografii sportowców, udostępniania znaków klubowych klubów sportowych dla potrzeb reklamy, produkcji, marketingu i sprzedaży. W odpowiedzi organ statystyczny poinformował, że czynności udostępniania miejsca na stadionach sportowych (bandach, terenach, a także na różnych tablicach) na cele reklamowe zaklasyfikowano według klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzonej Zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z dnia 27 grudnia 1993r. oraz nr 14 z dnia 29 czerwca 1994r. do podkategorii 74.40.11 "usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę, natomiast według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) obowiązującej od 1 lipca 1997r. do podkategorii 74.40.11. Podkreślono, że sprawa własności obiektów sportowych oraz siedziby usługobiorcy usług nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego. W piśmie z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...] dokonano również odpowiedniego zaklasyfikowania pozostałych usług świadczonych przez P..

Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia dotyczące braku podstaw do zwolnienia podmiotowego P. od podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) oraz zakresu przedmiotowego opodatkowania (art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 w związku z załącznikiem Nr 2, art. 13 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT) za trafną należało przyjąć ocenę organów orzekających o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie P. z tytułu świadczenia usług udostępnienia powierzchni reklamowych na stadionach na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 1997r. zawartej z V. AG.

Odrębnym natomiast zagadnieniem było ustalenie momentu powstania tego obowiązku.

Moment powstania obowiązku podatku w tym podatku uregulowany został w ar. 6 ustawy o VAT oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 10 tego artykułu. W przypadku czynności wykonywanych przez podatnika na terytorium RP zasadą ogólną jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

- wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego z tytułu wykonania czynności, nie później niż 7 dni od dnia całkowitego lub częściowego wykonania usługi - jeżeli czynność podlega dokumentowaniu (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT) albo

- wykonaniu usługi - jeżeli czynność nie podlega obowiązkowemu dokumentowaniu fakturą lub rachunkiem uproszczonym (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę (podkreślenie Sądu) ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Ustalenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT zależy od wielkości otrzymanej zaliczki. Jeżeli przekracza ona jednorazowo lub w ratach 50% ceny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, przy czym w terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto usługi, podatnik musi udokumentować ten fakt fakturą, w której dokona naliczenia podatku od towarów i usług. Omawiany przepis nie ma zastosowania do przypadków, które określono w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Z uwagi na to jednak, że te szczegółowe przypadki nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie zrezygnowano z ich szczegółowego omówienia (szerzej na ten temat por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002r. Sygn. P19/01 publ. OTK - A 2002/5/67). W przypadkach określonych w tym przepisie również przyjęcie częściowej zapłaty (poniżej 50%) w formie zaliczki, przedpłat, zadatku lub raty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie dotyczy to jednak usług świadczonych przez P. w zakresie udostępniania miejsc reklamowych.

Skoro zatem przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT mający zastosowanie w sprawie jako kryterium szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazywał pobranie "co najmniej połowy cen" za świadczoną usługę przed jej wykonaniem stwierdzić należało, iż to kryterium nie zostało spełnione w rozpoznawanej sprawie.

Z poczynionych ustaleń, na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 1997r. pomiędzy P. a V. AG. wynikało, iż ustalona cena z tytułu jej wykonania wynosiła kwotę 10.000.000 USD - (§ 7 umowy). Kolejne postanowienia umowy stanowiące o warunkach i terminach płatności w ocenie Sądu nie modyfikowały wysokości ustalonej ceny i wiązały się z jej specyfiką dotyczą realizacji poszczególnych etapów w trakcie eliminacji do ME 2000r. i MŚ w 2002 oraz ME 2004. Cena ta obejmowała również prawo do opcji dla V. AG na nabycie praw do ME 2004r. do gier w okresie od [...] lipca 2002r. do dnia [...] czerwca 2004r. (§ 2 w związku z § 3 ust. 1 i 2 umowy określających jej przedmiot). Z drugiej strony nie budzi wątpliwości, iż w związku z realizacją postanowień umowy P. w dniu [...] czerwca 1997r. otrzymał kwotę 4.999.996,14 USD (potwierdzenie wyciąg z konta bankowego [...] S.A. z dnia [...] czerwca 1997r.).

Otrzymana kwota nie stanowiła zatem "co najmniej" połowy umówionej ceny. Skoro zatem umowa ze względu na jej przedmiot z oczywistych względów (eliminacje do ME 2000 i 2004, MŚ 2002) nie mogła zostać wykonana w 1997r. tj. roku jej podpisania, a P. nie otrzymał "co najmniej" połowy ceny przed jej wykonaniem, to brak było podstaw wynikających z treści art. 6 ust. 8 ustawy o VAT do stwierdzenia, iż w 1997r. powstał obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług. Wpływu na zmianę tej oceny nie mogły mieć okoliczności związane z przekazaniem kwoty zaliczki w wysokości niższej niż ustalono w § 7 lit. a umowy.

Jak trafnie bowiem wyjaśniono w skardze spory wynikające z tego tytułu pomiędzy stronami umowy nie mogły mieć wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie P.. Moment powstania tego obowiązku wiązał się bowiem z "pobraniem" co najmniej połowy ceny, a nie zagwarantowaniem w treści umowy płatności odpowiadającej połowie ustalonej ceny. Z kolei w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń przyjęta ostatecznie przez organ odwoławczy metoda określenia części należności odpowiadającej sprzedaży miejsc reklamowych odpowiadającą 26% całej ceny i praw do transmisji telewizyjnych odpowiadającej 74% ceny. Przyjęty podział oparty na rozliczeniu wynikającym z podobnej umowy realizowanej przy sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych i sprzedaży reklam w ramach eliminacji do ME i MŚ 1998r. będzie jednak miał zastosowanie w przypadku prawidłowego tj. zgodnego z treścią art. 6 ustawy o VAT określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Druga ze spornych kwestii sprowadzała się do rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania czynności związanych z przekazaniem przez P. towarów oraz świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przekazania towarów i świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy wynika z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten dotyczy podatników, którzy nie są zwolnieni podmiotowo od rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak wcześniej podniesiono - podatnikami podatku od towarów i są podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. Do takiej kategorii podmiotów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu zaliczyć należy również P. działający jako stowarzyszenie. Zwolnienie jednak przedmiotowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 26 załącznika nr 2 ustawy o VAT są usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie na cele statutowe - KWiU ex 91. Dział ten (usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane) obejmuje również usługi organizacji komercyjnych w tym stowarzyszeń, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi itp. Zatem przyjęcie, iż P. działając w formie stowarzyszenia nie podlegało zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług wykonując czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i był zobowiązany do naliczenia z tego tytułu podatku wymagało wcześniejszego zbadania podstaw do zastosowania omówionego zwolnienia przedmiotowego. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż przekazanie przez P. upominków oraz zużycie artykułów spożywczych na cele reprezentacji i reklamy stanowiło czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Określenie jednak obowiązku podatkowego z tego tytułu wymagało wyjaśnienia czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 26 załącznika nr 2 do tej ustawy. W ocenie Sądu organy obu instancji nie poczyniły takich ustaleń w odniesieniu do przekazania upominków z pominięciem magazyny, wysyłce kart noworocznych oraz zużycia artykułów spożywczych w trakcie prac komisji d/s [...]. Organ odwoławczy przyznał bowiem ostatecznie P. rację, iż przekazanie upominków na cele reprezentacji i reklamy mieści się w zakresie działalności statutowej zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania. Zgodzono się bowiem, iż podstawowym celem statutowym P. określonym w uchwalonym w dniu [...] maja 1995r. statucie była organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej w Polsce, podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i nieamatorskiego, reprezentowanie, ochrona praw i interesów oraz koordynowanie działań wszystkich członków związku (§ 11 pkt 1-3 statutu). Szczegółowy sposób realizacji tych celów określono w § 12 statutu. Wskazując m. in. na współpracę oraz organizowanie i utrzymywanie bezpośrednich kontaktów z narodowymi federacjami za granicą, opracowywanie planów i kierunków szkolenia, opracowywanie i wydawanie przepisów, regulaminów i zasad przeprowadzania zawodów mistrzowskich, pucharowych, organizowanie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich i pucharowych. Już nawet z tak przykładowego wyliczenia wynika szeroki zakres sposobów realizacji celów statutowych P.. W tak określonym zakresie w ocenie Sądu mieszczą się zarówno akcje promocyjne związane z przekazywaniem drobnych upominków (co zresztą przyznał organ odwoławczy), jak i wydatki na reprezentację związane z organizowaniem rozgrywek piłkarskich w tym również w formie zespołów [...]. Odmienna ocena przyjęta przez organ odwoławczy nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, co jak trafnie podniesiono w skardze stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobne uwagi należało poczynić odnośnie opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania sprzętu sportowego do Szkoły Trenerów, faksów na potrzeby Okręgowych Związków [...] oraz garniturów dla członków Zarządu P.. Opodatkowanie tych czynności w ocenie organów orzekających znajdowało oparcie w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega także darowizna towarów innych niż przekazane na potrzeby wewnętrzne podatnika. Uznanie również tej czynności za podlegającą opodatkowaniu wymagało rozważenia w powiązaniu z działalnością statutową P.. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zgodnie z powoływanym § 11 pkt 3 Statutu P. celem Związku jest także "koordynacja działań wszystkich członków Związku". Członkami Związku zgodnie z § 15 pkt 1 Statutu są m.in. Okręgowe Związki [...]. W tej sytuacji przekazanie Okręgowym Związkom faksów mogło służyć zapewnieniu realizacji tego celu. Bez wątpienia mogło mieć wpływ na usprawnienie komunikowania, zwiększenie efektów wspólnych działań, a tym samym służyć koordynacji działań członków Związku. Z kolei przekazanie sprzętu sportowego do Szkoły Trenerów jak trafnie wywodzono w skardze mogło wiązać się z jednym z podstawowych celów jakim było popularyzacja piłki nożnej (por. również § 12 pkt 7 Statutu dotyczący realizacji celów szkoleniowych). Na brak konsekwencji w ocenie zebranego materiału dowodowego wskazuje przyjęcia wyjaśnień P. odnośnie przekazania garniturów na potrzeby reprezentacji piłkarskiej z wykluczeniem jednak członków zarządu P.. Skoro jednym z celów P. (§ 12 pkt 5) było przygotowanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz innych rozgrywek międzynarodowych, to odpowiednie wyposażenie całej reprezentacji P. w tych rozgrywkach nie powinno budzić zastrzeżeń.

Zatem również w zakresie ostatnio poruszanych zagadnień podjęta ocena nie znajdowała oparcia w treści zebranego materiału dowodowego oraz pomijała istotne postanowienia Statutu P. i jako taka nie zasługiwała na akceptację.

Do uwzględnienia skargi nie mógł natomiast doprowadzić ostatni z podniesionych w niej zarzutów dotyczący wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT z przekroczeniem trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie jednak wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT wynikał z treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001r. Sygn. akt III SA 2580/00 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 2 poz. 18 i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8 lipca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 125/02 publ. Poradnik VAT 2002, nr 28, str. 25 i 32).

Z brzmienia art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik zaniżył deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy również zauważyć, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, odmiennie niż "dodatkowego", opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma termin 5-letni przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Nie ma więc znaczenia - nieznana zresztą polskiemu prawu podatkowemu -subsydiarność czy też równorzędność względem siebie wskazanych przez Izbę Skarbową decyzji. W obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od stycznia do listopada 1997r. upłynął z dniem [...] grudnia 2000r., za m-c grudzień 1997r. z dniem [...] grudnia 2001r., Decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2000r. oraz doręczona przed upływem terminu przedawnienia zarówno dla zobowiązań dotyczących miesięcy od stycznia do listopada jak i za grudzień 1997r.

Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2002r. tj. po upływie tego terminu nie miało znaczenia ze względu na regulację przyjętą w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem na skutek decyzji wydanej przez organ I instancji. Odmiennie sytuacja przedstawia się w przypadku decyzji określającej podstawowe zobowiązanie podatkowe. W toku przypadku zobowiązania podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (por. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. Sygn. akt FPS 8/03 publ. ONSA 2004/1/7).

Mając zatem na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.