Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 747/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit b, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy F. z dnia [...] maja 2019r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. W. kwotę [...]złotych (czterysta dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. Spółka wskazała, że jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowniczych. Urządzenia te służą m.in. do uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Zdaniem Spółki urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym, dlatego ich wartość nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki jej stanowisko potwierdza opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy majątkowego wydana na wniosek Spółki, którą załączono do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] maja 2019r. Wójt Gminy F. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. W sprawie organ dopuścił dowód z opinii biegłego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, iż każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci.

W złożonym odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013r., Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", w zw. z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013r., Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako: "p.b.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p."

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2019r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i wyjaśnił użyte w nich pojęcia. Podał, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o opinię biegłego - rzeczoznawcy majątkowego w zakresie szacowania nieruchomości, biegłego przy Sądzie Okręgowym w P., w dziedzinie szacowania nieruchomości i wyceny składników majątku przedsiębiorstwa oraz biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej.

Odnosząc się do sporządzonej opinii organ wskazał, że podlega ona, jak inne dowody, ocenie według art. 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Przy uwzględnieniu kluczowej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie: czy urządzenia znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych stanowią element sieci gazowej, sporządzoną opinię organ uznał za pełną. Odnosi się ona, zdaniem organu, w sposób szczegółowy do kwestii technicznych, które wymagały analizy, w jej treści nie ograniczono się wyłącznie do konkluzji, że urządzenia znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, a w sposób szczegółowy uzasadniono na jakiej podstawie możliwe było zajęcie takiego stanowiska. Stanowisko to umotywowane zostało w sposób logiczny i przejrzysty z uwzględnieniem zarówno aspektów technicznych jak i procedury uzyskania dla inwestycji pozwolenia na budowę.

Organ zauważył, że w odniesieniu do kwestii technicznych w opinii wskazano, iż stacje stanowiące zespół urządzeń gazowych są technicznie i funkcjonalnie połączone z siecią gazową (gazociągiem). W każdej z badanych stacji stwierdzono fizyczne występowanie wlotu i wylotu sieci gazowej. W zależności od konfiguracji są to przewody metalowe lub z tworzyw sztucznych o zróżnicowanych średnicach (dla poszczególnych stacji w warunkach technicznych określono minimalne i maksymalne ciśnienie wlotowe oraz ciśnienie wylotowe gazu). Stwierdzono, że przewody gazowe wlotowe i wylotowe w obrębie stacji (w przedmiotowych stacjach - przewody stalowe) wyprowadzone ponad grunt, połączone są kołnierzowo ("na sztywno") z przewodami gazowymi w obrębie stacji. Przewody gazowe po wejściu do stacji doprowadzone są do filtrów gazu ([...] prod.: R. ) poprzedzonych manometrem z zaworem oraz kurkami kulowymi. Urządzenia te jak i wszystkie pozostałe w obrębie stacji (armatura zaporowa, zwrotna, redukcyjna, regulacyjna, wskaźnikowa i inne) stanowią zespół urządzeń spełniających funkcję redukcji i regulacji ciśnienia gazu oraz pomiarów parametrów gazu przesyłanego w sieci gazowej. W wyniku oględzin stwierdzono, że przewody wewnątrz stacji są mocowane obejmami bądź trzpieniami do konstrukcji stalowej stacji, przymocowanej do ławy fundamentowej. Konstrukcja podtrzymująca ruraż wewnątrz stacji jest wykonana z elementów stalowych - kątowniki lub profile zamknięte. Powyższe zespoły urządzeń powiązane są funkcjonalnie poprzez urządzenia gazowe (wlot i wylot z zaworami i kurkami) z siecią gazową (są trwale fizycznie połączone z odcinkami sieci ułożonymi w gruncie i znajdującymi się na zewnątrz stacji). Fundamenty pod stacją oraz kontenery stanowią jedynie obudowę urządzeń budowlanych i pełnią rolę służebną wobec tych urządzeń, przy czym urządzenia stacji z tymi fundamentami tworzą całość techniczno-użytkową. Natomiast obudowa w postaci kontenerów pełni rolę ochrony urządzeń gazowych przed czynnikami zewnętrznymi (w tym przede wszystkim opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) i jest to jedyna funkcja kontenerów. Kontenery są metalowe, wsparte na konstrukcji stalowej (profile zamknięte i kątowniki) osadzonej na fundamencie, składające się z dachu, ścian bocznych szczytowych oraz bram dwuskrzydłowych otwieranych od frontu i z tyłu stacji (elementy boczne z otworami wentylacyjnymi), kontener bez dna (podłogi), w strefie przyziemia wypełniony jest piaskiem. Biegli odnieśli się do wydanego dla inwestycji pozwolenia na budowę wskazując, że wszystkie oceniane stacje były realizowane w oparciu o projekty budowlane, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegających na wykonaniu sieci gazowej wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową. Procedury uzyskania pozwolenia na budowę w odniesieniu do stacji były realizowane zgodnie z wymaganiami dla wznoszenia budowli - sieci gazowych. Odbiory stacji były przeprowadzane łącznie z odbiorami gazociągów, przy czym gazociąg i stacja na sieci były w protokołach odbioru traktowane jako jeden obiekt.

Zdaniem organu między obiektami infrastruktury gazowniczej, takimi jak: stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje redukcji gazu na przyłączu (w tym stacje kontenerowe), punkty pomiarowe, tłocznie gazu oraz gazociąg - zachodzi spójność techniczno-użytkowa i obiekty takie stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową, wobec czego stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Demontaż jakiegokolwiek urządzenia z zespołu urządzeń stacji uniemożliwi właściwe i bezpieczne funkcjonowanie stacji, a tym samym doprowadzi do naruszenia całości konstrukcyjno-użytkowej i funkcjonalnej sieci gazowej.

Jednocześnie autorzy opinii zbadali, że kontenery spełniają kryteria budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 p.b. Natomiast urządzenia, które znajdują się w kontenerach nie są częścią składową kontenerów (budynków), a stanowią integralną część sieci technicznej, budowli.

Mając na uwadze wskazane okoliczności organ uznał, że w przedmiotowej sprawie ustalono co składa się na konkretną sieć gazową, odniesiono się do cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, jak również oceniono czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku.

Odnosząc się do załączonej do wniosku opinii techniczno-budowlanej organ podał, że w kontekście art. 197 § 1 O.p. dowód ten (jako dokument prywatny) nie ma waloru opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, a jest jedynie wsparciem argumentacji Strony.

Reasumując zdaniem organu, decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń. Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako obiekt budowlany w p.b. (art. 3 pkt 3a). Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje zatem niewątpliwie połączenie techniczne.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy F. z dnia [...] maja 2019r. zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co również zostało jednoznacznie ustalone w toku postępowania i znalazło wyraz w decyzji;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu, natomiast pomijanie znaczenia badania związku urządzeń z kontenerem;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego między urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, iż musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawę wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż "Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj.: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom";

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy, to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów, w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jak budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez twierdzenie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania, nawet jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt P 33/09, z sugestią - bez przeprowadzenia odpowiedniej wykładni przepisów - że wyrok TK z 13.12.2017r. "nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach",

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów podatkowych, jak też zasadności posłużenia się jedynie stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na:

a) pominięcie, iż przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych, pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym zupełnie pomijając stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2018r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia;

b) dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto zasady przepływu paliwa gazowego do ostatecznego odbiorcy, bo w takim kontekście wypowiedział się biegły, pomijając usytuowanie poszczególnych urządzeń technicznych (budynek, kontener, szafka) oraz pomijając ich cechy techniczne oraz do czego służą;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym co stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji, jak też poprzestając na stwierdzeniu, że Wójt Gminy F. prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny i nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym.

W konsekwencji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy F. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, tut. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, decyzje organów naruszają prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem skarżącej Spółki uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za 2012r. został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. W konsekwencji uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem natomiast organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, zachodzi między nimi spójność techniczno-użytkowa i obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową, stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 2503/18 (ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki w przedmiocie także nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r.) i w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 1950/16, a także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Gl 651/19, WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019r. sygn. akt I SA/Ke 331/19, WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019r., I SA/Op 402/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela co do istoty poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Do połowy 2016r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2016r., II FSK 1848/14; z 19 maja 2010r., II FSK 1018/14). Jednakże od połowy 2016r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki: NSA z 23 czerwca 2016r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych.

Należy podkreślić, że dla oceny przydatności dla niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, koniecznym jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA z 1 sierpnia 2018r., II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017r., II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności niżej podane.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi:

- budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane, to zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12; z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r. nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W p.b. za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wyjaśnia się w orzecznictwie, w tym w dotyczącym skarżącej Spółki (wyrok NSA z 27 marca 2017r., II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

- budowla,

- budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,

- a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08; z 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010r., II FSK 1101/08; 25 listopada 2010r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014r., II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w wyrokach z 27 marca 2017r., II FSK 311/15 i z 1 sierpnia 2018r., II FSK 1950/16, wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko Skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. NSA orzekając w sprawie II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej Spółki stwierdził, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w p.b. jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, na którą również wskazywała Skarżąca w skardze, a mianowicie zróżnicowanie funkcji jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w wyrokach o sygn. akt II FSK 311/15 i II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu, niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że urządzenia techniczne (gazowe) nie stanowią też ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W decyzji organ odwoławczy podniósł, że wszystkie oceniane stacje były realizowane w oparciu o projekty budowlane, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegających na wykonaniu sieci gazowej wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, że "nie można również uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń." Nie budzi zatem wątpliwości, że nawet organ nie kwestionuje możliwości dość łatwego demontażu urządzeń stacji. Połączenie to zatem nie ma charakteru trwałego. Ponadto to nie decyzja w przedmiocie pozwolenia na budowę kreuje zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, lecz ustawa podatkowa, która odwołuje się do ustawy Prawo budowlane. Różnie też określany jest przedmiot wydawanych pozwoleń, stąd nie można poprzez sformułowania w decyzji ustalać przedmiotu opodatkowania, lecz musi on wynikać z ustawy.

W tym kontekście warto przywołać wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 2503/18 wydany ze skargi kasacyjnej także skarżącej Spółki, w którym wyjaśniono, co następuje: "Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji. (...). Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. (...)."

Dalej NSA wyjaśnił, że: "W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja, a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15)."

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. W konsekwencji stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) - poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Sąd z urzędu nie znalazł podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń w zakresie zakwalifikowania kontenera jako budynku, przy braku zarzutu w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis –[...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł stosownie do § 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.