Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 528/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 234 ( dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. M. nabył w dniu 8 listopada 2001 r. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 3,26 ha położoną na terenach przeznaczonych na cele rolne. Nieruchomość ta została następnie podzielona na 3 działki oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach [...]. W dniu 10 czerwca 2003 r. J. M. zbył w drodze umowy darowizny D. T. do jej majątku odrębnego nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka numer [...] o powierzchni 1 ha 10a 80 m.kw., jednak na skutek rażącej niewdzięczności odwołał darowiznę. W związku z odwołaniem darowizny D. T. w dniu 18 stycznia 2006 r. aktem notarialnym przeniosła na rzecz J. M. tę nieruchomość, który nabył ją do majątku odrębnego w drodze surogacji. W dniu 4 sierpnia 2006 r. J. M. sprzedał przedmiotową działkę nr [...] wraz z rozpoczętą na niej budową domu mieszkalnego jednorodzinnego - stan surowy otwarty W. i R. K., w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 13 lipca 2006 r., w której nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

W oparciu o posiadane dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu 4 sierpnia 2006 r. J. M. sprzedał wskazaną nieruchomość za kwotę 130.000,00 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) albowiem nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

J. M. złożył w dniu 10 sierpnia 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na kontynuację budowy domu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. wszczął wobec J. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości, a następnie decyzją z dnia 5 stycznia 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży.

Pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. J. M. odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest właścicielem gruntów rolnych przekraczających 1 ha, stanowiących gospodarstwo rolne. Zdaniem podatnika przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wolne są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazuje również, że jakkolwiek ze zwolnienia tego nie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, to jednak o tym, jaki charakter ma grunt powinny przesądzać dane z ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Grunty wchodzące w skład nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dalszym ciągu figurują w ewidencji gruntów jako grunty rolne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ponieważ w niniejszej sprawie nieruchomość została nabyta w roku 2001, to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego prawa znajdą zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. - podatek od przychodu, o którym mowa powyżej, ustalany był w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W terminie tym podatnik zobowiązany był również do złożenia deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23).

Stosownie do ust. 2a art. 28 ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a )-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) l- e) tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie jest zasadny zarzut podatnika, który uznał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z którym należało przyjąć, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolniony był od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Jak z powyższego wynika zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami: grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową, grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od tego, czy zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część składową. Dla oceny natomiast czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Utrata charakteru rolnego, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Sformułowanie ustawodawcy, że grunty nie mogą "w związku z tą sprzedażą" utracić charakteru rolnego lub leśnego oznacza bowiem, że ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntu czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży" czy też "w wyniku sprzedaży". Użyte przez ustawodawcę określenie "w związku" w językowym (potocznym) rozumieniu tego pojęcia oznacza, że chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny.

Zdaniem organu powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych, która - wbrew temu co podnosi podatnik w odwołaniu - wskazuje, że użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Okoliczność czy dana nieruchomość lub ich część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, stwierdził, że decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Tymczasem w niniejszej sprawie, zdaniem organu II instancji, nie ulega wątpliwości, że nabywcy działki złożyli przed notariuszem oświadczenie, że w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego nie są rolnikami indywidualnymi oraz, że w wyniku nabycia przez nich nieruchomości nie nastąpi powiększenie gospodarstwa rolnego, a J. M. w dniu 10 sierpnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć kontynuację budowy domu.

Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w chwili sprzedaży nieruchomości J. M. wiedział, iż w związku ze sprzedażą grunt utracił - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - charakter rolny i związku z tym, że ciąży na nim obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży. Gdyby bowiem podatnik wiedział w chwili sprzedaży, że W. i R. K. nabywają tę nieruchomość w celu założenia gospodarstwa rolnego, to można założyć, iż ze względu na posiadane przez niego wykształcenie i wykonywaną pracę (radca prawny) wiedziałby również, że przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, i w związku z tym nie składałby oświadczenia, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na kontynuację budowy domu. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 nie było bowiem uzależnione od spełnienia dodatkowego warunku, jakim jest poinformowanie urzędu skarbowego o dokonaniu sprzedaży gruntu o charakterze rolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że D. T. otrzymała od Wójta Gminy decyzję z dnia 15 października 2003 r. ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej na wskazanej działce dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych,

a od Starosty Powiatu decyzję z dnia 21 listopada 2003 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej na tej działce oraz zawierającą pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego wraz z przyłączami. Po nabyciu przedmiotowej działki W. i R. K. wystąpili z wnioskiem do Starosty Powiatu o przepisanie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej w sprawie budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączami. Państwo K. nie wystąpili o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych. W ewidencji brak jest informacji o prowadzeniu przez nich gospodarstwa rolnego.

Zdaniem organu podatkowego II instancji, również te okoliczności świadczą o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych charakter rolny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. M. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 194 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 183 ordynacji podatkowej, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii, czy w wyniku sprzedaży gruntów rolnych będących na dzień sporządzenia własnością podatnika zbywana nieruchomość utraciła charakter rolny.

Zdaniem podatnika organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie wskazały na czym miałaby polegać faktyczna zmiana użytkowania gruntu, skoro państwo K. nabyli grunt rolny o powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy stanowiący gospodarstwo rolne w rozumieniu zarówno przepisów Kodeksu cywilnego, jak i ustawy o podatku rolnym. Państwo K. płacą w dalszym ciągu podatek rolny, organy gminy traktują tę działkę jako gospodarstwo rolne. Budowa domu na tej działce jest kontynuowana przez państwa K. na podstawie "przepisania" decyzji, której nieodłącznym składnikiem był projekt zagospodarowania terenu w ramach zabudowy zagrodowej. Budowa ta - zdaniem podatnika - mogła mieć miejsce tylko i wyłącznie na gruntach rolnych, jako zabudowa zagrodowa. Wybudowanie zaś w gospodarstwie rolnym w ramach zabudowy zagrodowej domu mieszkalnego, w ocenie podatnika nie uzasadnia stanowiska organów podatkowych.

Złożenie przez podatnika oświadczenia o wykorzystaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na kontynuowanie budowy zostało dokonane z ostrożności, z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga J. M. jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraci ona charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne", ale w art. 2 ust. 4 odsyła do zaczerpnięcia jego znaczenia z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy, zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru tego związku ze sprzedażą. Związek ten należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

NSA zgodził się z twierdzeniem, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Nie podzielił natomiast poglądu, że jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to brak jest podstaw do tego, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Według NSA hipoteza taka nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przedstawione we wskazanym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował też spełnienia przesłanki pozytywnej. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości na cele inne niż rolne lub leśne, ale tezy tej nie uzasadnił. Brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla transakcji sprzedaży nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowym w omawianym zakresie. Nie można wykluczyć, iż sprzedana nieruchomość spełniała kryteria zwolnienia od podatku. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości świadczy fakt, że nabywcy nie wystąpili do właściwego organu o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych. W ocenie tutejszego Sądu, nabywcy takiego obowiązku nie mieli, co więcej – uprawnieni byli do odłogowania nabytej nieruchomości. Stosownie do treści art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) za nieruchomości wykorzystywane na cele rolne i leśne uznaje się nieruchomości wykazane w katastrze nieruchomości jako użytki rolne albo grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, a także wchodzące w skład nieruchomości rolnych użytki kopalne, nieużytki i drogi, jeżeli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Niezależnie zatem od tego, że działka jest odłogowana, to należy uznać ją za nieruchomość wykorzystywana na cele rolne, mając na względzie przytoczoną definicję

Zatem ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy konkretna zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Jak już wcześniej powiedziano, w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie Sądu, organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działka utraciła charakter rolny. Organy nie poczyniły bowiem ustaleń co do nabywców działek i okoliczności sprzedaży, które pozwoliły by na ustalenie, że w związku ze sprzedażą działki te utracą charakter rolny.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy działka sprzedana przez skarżącego w związku ze sprzedażą utraciła charakter gruntu rolnego czy też nie. W tym celu organ uzupełni akta postępowania, przeanalizuje ich treść i następnie rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych.

Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie mogą być one wykonane stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.