Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 552/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art 187 par. 1, art 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 rok. . 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. kwotę 717 (słownie siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. w wysokości 2.273zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec A. S., właściciela Firmy Handlowo-Produkcyjnej "S.." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010 oraz podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 z wyłączeniem lipca 2009r.

W okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach FHP "S.", której przedmiotem był głównie handel detaliczny artykułami przemysłowymi i alkoholowymi. W rejestrze sprzedaży za sierpień 2009r. Podatnik wykazał m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opraw oświetleniowych w łącznej ilości 1.565 szt.) dla A. s.r.o. P. N. M. 1 na Słowacji., udokumentowane fakturami: nr 5-8/2009 z dnia 18, 21, 24, 29 sierpnia 2009r. na łączną wartość 221.475zł, opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Na okoliczność przedmiotowych dostaw podatnik przedłożył międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wystawione przez FHP A. S., specyfikacje towarowe do faktury (packing listy), oświadczenia odbiorcy towaru o wwozie towaru na terytorium Słowacji i zgłoszeniu tego faktu słowackim organom podatkowym, oświadczenia odbiorcy towaru o zapłacie (dokument określany jako "vydawkowy").

Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. Sz. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. w wysokości 2.273zł.

Według organu I instancji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Za takim ustaleniem przemawiał brak wiarygodnego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz charakter działalności nabywcy tj. A. s.r.o.

Wątpliwości organu I instancji dotyczyły m.in. kwestii transportu. Z listów przewozowych CMR wynikało, że wywozu towarów dokonywał bezpośrednio podatnik tj. FHP "SZ." A. Sz. a środki transportu, którymi dokonano transportu, nie były jego własnością, lecz Zakładów Sprzętu Oświetleniowego S. spółka jawna (dalej ZSO S). Na dokumentach CMR jako miejsce załadunku wskazano P., jako miejsce rozładunku L. na Słowacji. Na dokumentach tych wyspecyfikowano przewożony towar (oprawy oświetleniowe) oraz wskazano przewoźnika, tj. FHP "S." i numery rejestracyjne pojazdów. Pozycje odnoszące się do wystawiającego dokument i przejmującego ładunek opatrzone zostały pieczęciami FHP "S." i nieczytelnym podpisem a pozycja odnosząca się do odbiorcy przesyłki - pieczęcią A. s.r.o. oraz A. s.r.o. K. K. i nieczytelnym podpisem.

W ocenie organu I instancji, FHP "S" nie mogła być przewoźnikiem m.in. ze względu na to, że w tej firmie w 2009r. nie zaewidencjonowano żadnych dowodów poniesienia kosztów związanych z transportem towarów na Słowację tj. koszty wynajęcia kierowców (podatnik nie zatrudniał żadnych kierowców) i samochodu, nabycia winiety, zakupu paliwa. Tym samym firma ta nie mogła potwierdzić wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu I instancji przewoźnikiem nie mogły być także ZSO S, które były zarówno właścicielem samochodów o podanych numerach rejestracyjnych, jak również zatrudniały kierowców, którzy według Podatnika przewozili towary do A. s.r.o. Wskazani kierowcy zgodnie zeznali, że nie przewozili towarów do tej spółki; ponadto w ewidencjach ZSO S nie ujęto żadnych dowodów potwierdzających transport towarów na Słowację. Brak jest faktur spółki na rzecz FHP s za świadczenie usług transportu.

Organ I instancji przyznał, że nieujęcie środka transportu w ewidencji FHP s nie świadczy samo w sobie o tym, że towar nie został wywieziony, lecz za takim stanowiskiem przemawiają również inne okoliczności tj. brak dowodu udostępnienia środka transportu firmie podatnika, brak dowodów dokumentujących rzekome poniesienie jakichkolwiek wydatków na trasie P. - L. Podatnik nie przedstawił i nie posiada żadnych innych dokumentów przewozowych oprócz wymienionych wyżej.

Organ I instancji, odmawiając prawa do stosowania stawki 0% do spornych transakcji, powołał się pomocniczo na odpowiedź słowackiej administracji podatkowej, że nie można zweryfikować transakcji, gdyż statutowy przedstawiciel firmy - M.M., mimo wezwania nie stawił się przed organem podatkowym.

Jak ustalił organ I instancji, spółka A. s.r.o. została założona przez Polaka K.K., a następnie przejęta przez M.M.. Gdy M.M. został pełnomocnikiem spółki, nawiązane zostały kontakty z A. S.. Siedziba spółki została zgłoszona w P. a pomieszczenia magazynowe wynajmowała w miejscu znacznie oddalonym od zgłoszonej siedziby (L.). Spółka prowadziła handel różnymi towarami, przy czym jedynymi dostawcami i odbiorcami towarów mieli być polscy kontrahenci. W tym kontekście organ I instancji uznał, że brak jest racjonalnych podstaw ekonomicznych do utworzenia spółki na Słowacji, która jest pośrednikiem w handlu pomiędzy polskimi dostawcami i polskimi odbiorcami. Wspólnik, a równocześnie prezes spółki, (wcześniej pełnomocnik) mieszkał na stałe w P. i tam zajmował się jej sprawami. Na Słowację udawał się rzekomo w celu odbioru towarów, które po rozładunku składowane były w magazynie lub, jak zeznał, przeładowywane na inne środki transportu i wywożone z powrotem do Polski, lecz już przez innego przewoźnika. W ocenie organu, celem słowackiej spółki nie było prowadzenie działalności zarobkowej na Słowacji, a jedynie deklarowanie przez krajowych przedsiębiorców rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych i stosowanie stawki 0%. W rzeczywistości towary nie opuszczały terytorium kraju, lecz były odsprzedawane kolejnym polskim kontrahentom (były przemieszczane wyłącznie na terytorium kraju).

W konsekwencji uznano, że żadne towary nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na Słowację. Zdaniem organu I instancji, wobec niespełnienia warunku wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przedmiotowe dostawy powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 22%.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. S. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podatnik zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 4 pkt 1, 2, 3, 4, 5, ust. 11 pkt 3 i 4, art. 109 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT,

• naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.,

• naruszenie prawa wspólnotowego tj. art. 17 ust. 2 lit. (a) i art. 18 ust. 1 lit. (a) (obecnie art. 167 Dyrektywy VAT).

Podatnik zakwestionował ustalenia organu I instancji. W jego ocenie przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na Słowacji. Dodatkowo zostały przedłożone dokumenty potwierdzające zapłatę za towar, wystawione przez A. s.r.o. Przedmiotowe transakcje zostały wykazane w dokumencie VAT-UE za III kwartał 2009r., złożonym przez FHP s w Urzędzie Skarbowym w P.

Według strony twierdzenie organu, że towar nie opuścił Polski jest gołosłowne

i nie poparte rzeczywistym dowodem. Podatnik podniósł, że jako współwłaściciel spółki jawnej (ZSO Sz.) był uprawniony do dysponowania samochodami należącymi do spółki (zgodnie z umową spółki A. Sz. był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki ZSO S.). Skoro FHP "S." nie posiadała firmowych samochodów, nie mogła również w sposób formalny ponosić kosztów utrzymania i eksploatacji tych pojazdów. Odwołujący argumentował, że nie chciał obciążać kosztami paliwa spółki ZSO Sz. w przypadku, gdy transport był wykonywany dla jego Firmy Handlowo-Produkcyjnej.

A. Sz. dodatkowo wskazał, że organ nie miał podstaw aby kwestionować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, skoro wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały uznane za prawidłowe. Z tego względu, zdaniem podatnika, organ I instancji obowiązany był przesłuchać nabywców towarów.

Odwołujący wskazał również na następujące fakty, które przeczą ustaleniom organu:

- wysyłane do Słowacji lampy są od wielu lat sprzedawane na Słowacji, głównie

w sieci M., ale również do spółki E. s.r.o.

i A. s.r.o.

- K.K., założyciel spółki A. s.r.o. przeprowadził kwestionowane transakcje i potwierdził odbiór towaru pieczątką firmową i własnoręcznym podpisem, dokonał zapłaty za dostarczony towar;

- spółka A. miała samodzielnie zorganizowany rynek dostaw i zbytu, FHP "S." była jednym z jej licznych kontrahentów; była profesjonalnie zorganizowana: miała wynajęte biuro, opłacała czynsz za lokal, księgowość spółki prowadziło profesjonalne biuro rachunkowe; miała wynajęty magazyn na przechowywanie towarów i zorganizowaną grupę robotników do rozładunku i załadunku towarów, a jej działalność przynosiła niewielki zysk.

Nieprawdziwe były też zdaniem Podatnika twierdzenia, że kierowcy nie potwierdzili faktu wożenia towarów do A. s.r.o. Kierowcy nie pamiętali konkretnej daty wyjazdu, konkretnej miejscowości, ale nie zaprzeczyli, że przewozili w latach 2008-2010 towary na Słowację do A. s.r.o. Podatnik zarzucił przy tym, że nie był obecny przy zeznaniach kierowców, co wpłynęło negatywnie na stopień szczegółowości ich zeznań.

Strona położyła nacisk na fakt kradzieży z magazynów A. s.r.o. Według podatnika z magazynu A. s.r.o. w miejscowości L. pod koniec 2009r. skradzionych zostało około 4.000 sztuk opraw oświetleniowych produkcji ZSO S., co jego zdaniem jest dowodem na to, że wcześniej te oprawy musiały być tam dostarczone. Sprawcy zostali złapani, osądzeni a fakt kradzieży opraw urzędowo potwierdzony. Wszelkie dokumenty związane ze wskazaną kradzieżą powinny znajdować się - zdaniem strony - w dokumentach spółki A. zabezpieczonych na wniosek Prokuratury Apelacyjnej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w piśmie z dnia 28.10.2013r., Dyrektor UKS poinformował Podatnika o wszczęciu na podstawie postanowienia z dnia 27.09.2013r. postępowania karno skarbowego w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług przez jego Firmę za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku, wobec czego zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie z dniem 27.09.2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku. Ponadto zawiadomieniem z dnia 21.11.2013r., (doręczonym 4.12.2013r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. uległ zawieszeniu w dniu 27.09.2013r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czym wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie kluczowego dla sprawy sporu o zasadność zastosowania przez Firmę Podatnika stawki podatku VAT 0% do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla A. s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że z formularza SCAC wynika, że nie można było zweryfikować transakcji spółki A. s.r.o. za III kwartał 2009r. Wskazani przez A. S. kierowcy (z wyjątkiem W. M. i M. S.) nie są pracownikami FHP A. S., lecz są zatrudnieni w ZSO S. Kierowcy ci, przesłuchani w ramach postępowania dotyczącego ZSO S. zeznali, że jeździli na Słowację z towarem do firmy M.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w rzekomych magazynach spółki A. nie była prowadzona działalność gospodarcza a w zrujnowanych budynkach zamieszkują bezdomni. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka K.K., że magazyny w miejscowości L. były dobrze zamknięte, suche, czyste a codziennie bywał w nich właściciel nieruchomości. Oględziny parceli mieszczącej się w L. wykazały, że wspomniane budynki stanowią ruiny byłego gospodarstwa dworskiego. J. V. (właściciel terenu) oświadczył, że A. s.r.o. wynajęła zrujnowane lokale, podczas trwania umowy on się tam nie pojawiał. Organ odwoławczy podkreślił, że tak istotny proces dewastacji budynków nie mógł powstać w okresie 2-3 lat, ale jest efektem wieloletnich zaniedbań. Dlatego też organ nie podzielił zarzutów Podatnika co do tego, że zdjęcia magazynów w L., wykonane w grudniu 2012r. nie mogą dowodzić stanu tej nieruchomości, jaki występował w sierpniu 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że stanowisko organu I instancji w kwestii braku prawa do zastosowania przez Podatnika do zakwestionowanych transakcji stawki podatku 0% było uzasadnione i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, analiza treści zeznań osób, które miały być zaangażowane w przeprowadzanie zakwestionowanych transakcji, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie powodowała, że nie można było dać wiary przebiegowi zakwestionowanych transakcji, jaki starał się zaprezentować Podatnik.

Z dokumentów przedstawionych przez Podatnika wynikało, że dostawcą była firma FHP "S.", zaś odbiorcą spółka A. reprezentowana przez K.K. W swoich zeznaniach Podatnik natomiast wskazywał na M.M., jako na osobę działającą w imieniu A. s.r.o., z którym uzgadniał szczegóły transakcji tj. rodzaj i ilość towaru, cenę, datę i warunki dostawy, sposób oraz warunki płatności. W odwołaniu Podatnik wycofał się z uprzednio złożonych zeznań i twierdził, że to K.K., a nie M.M. przeprowadził kwestionowane transakcje (potwierdził ich odbiór i dokonał zapłaty gotówką). Te twierdzenia strony nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach M.M. i K.K. Według M.M., już jako pełnomocnik A. s.r.o., (którym był przez pół roku 2009 i na początku 2010), zaczął współpracę z A. S. Organ odwoławczy nie uznał więc za zgodne z prawdą twierdzenia K.K. o samodzielnym prowadzeniu przez niego spraw spółki A. Dokumenty miały być wystawiane w P., towar dostarczany do L. Wszystkie te miejscowości dzieliły duże, ponad stukilometrowe odległości. K.K. zeznał natomiast, że nie posiadał własnego środka transportu, tak jak spółka A. Organ odwoławczy uznał, że trudno uznać za możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opisanym przez K.K., bez posiadania środka transportu. Według A. S., wywozu towarów dokonywał osobiście, rozładunek przeprowadzany był przez nieznanych mu słowackich pracowników, czasami w obecności M., W. lub P. M. W odwołaniu podawał dodatkowo, że A. s.r.o. miał zorganizowaną grupę robotników do rozładunku i załadunku towarów. Natomiast K.K. zeznał, że rozładunku dokonywał osobiście wraz z W. M., z pomocą A. S i osoby, która mu towarzyszyła; nie zatrudniał żadnych pracowników. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne zeznania A. S w kwestii osobistego dokonywania dostaw.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania świadków - kierowców, organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu I instancji, polegające na włączeniu protokołów przesłuchań świadków w ramach postępowania wobec ZSO S. na okoliczności transportów dokonywanych na Słowację do A. s.r.o. nie narusza zasad prowadzenia postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania kontrolnego wobec ZSO Sz. (pracodawcy wskazanych przez A. S. kierowców), również zakwestionowano transakcje z A. s.r.o. z 2009r. A. S. był każdorazowo informowany o mających się odbyć przesłuchaniach kierowców, lecz nie brał w nich udziału, dlatego za nieuzasadniony uznano zarzut podatnika, dotyczący jego nieobecności przy składaniu wyjaśnień przez kierowców. Dyrektor Izby Skarbowej przy tym zaznaczył, że przesłuchani kierowcy zeznali, że nie znają M.M., W. M. i K.K. Jedynie dwie z tych osób potwierdziło, że spotkało się z nazwiskiem W. M.

Ustosunkowując się do treści dokumentów CMR organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich, iż transportu miała dokonać FHP "S." samochodami o nr rej. RP 26764 lub RP 26763. FHP "S." nie była właścicielem tych pojazdów i nie okazała jakichkolwiek dokumentów, z których wynikało by, że taki transport wskazanymi samochodami się odbył. Co prawda A. S. jako wspólnik ZSO S. mógł korzystać z samochodów należących do tej spółki, ale brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykorzystania samochodów ZSO Sz. przez FHP "S." spowodował, że organ nie dał wiary twierdzeniom strony o dokonaniu transportu wskazanymi środkami transportu oraz o tym, że nie chciał obciążać kosztami paliwa spółki ZSO S. Organ nie uwzględnił wyjaśnień Strony, że firma FHP s nie posiadała firmowych samochodów, dlatego nie mogła w sposób formalny ponosić kosztów utrzymania i eksploatacji tych pojazdów. W przypadku korzystania z cudzych środków transportu FHP "SZ." powinna była przynajmniej wskazać tytuł, na mocy którego korzysta z takiego środka transportu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób, które mogły być zaangażowane w prowadzenie zakwestionowanych transakcji. A. S. pierwotnie twierdził, że sam jeździł z towarami na Słowację, jeździli też inni kierowcy ZSO S. w zależności od sytuacji. Następnie zmienił swoje zeznania i twierdził, że tylko on jeździł z towarami do spółki A., przy czym towarzyszyły mu inne osoby (z których dwie nie były pracownikami ani FHP S., ani spółki ZSO S.). Według M.M., towar (oprawy oświetleniowe) był dostarczany przez A. Sz., jego pracowników lub też W. M., kierowcą mógł też być K.K. Z kolei z zeznań K.K. wynika, że towar był dostarczany osobiście przez A. S., busem, prawdopodobnie marki Mercedes Sprinter, przy czym zawsze mu ktoś towarzyszył. Zatem ponieważ te same okoliczności były opisywane w sprzeczny ze sobą sposób, organ nie dał im wiary.

Odnośnie dokumentów "vydavkovy", które miały stanowić według strony dowód zapłaty za towar, organ odwoławczy stwierdził, że analiza ich treści wykazała, że stanowią one polecenie wypłaty określonych w nich kwot (wystawione w P., zawierają podpis A. Sz. oraz K.K.). Zapłata za towar, zgodnie z treścią tego dokumentu każdorazowo następowała dzień wcześniej przed odbiorem towarów. Przebiegu zapłaty zgodnie z tymi dokumentami nie potwierdzają natomiast zeznania A. S., według którego płatności odbywały się gotówką, którą odbierał od M.M. w biurze w P. Na płatność gotówką, po odbiorze towaru wskazywał też K.K. W innych wyjaśnieniach Podatnik wskazywał, że spółka A. nie chciała realizować przedpłaty na towar i nie wiadomo było, który asortyment z zamówienia będzie zrealizowany i jaka będzie kwota do zapłaty. Zeznaniom tym, jako sprzecznym między sobą i z przedłożonymi dokumentami "vydavkovy" odmówiono przymiotu wiarygodności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że oświadczenia podpisane przez K.K., dotyczące dostaw na terytorium Słowacji towarów zakupionych według faktur nr 5 - 8/2009 nie wypełniają dyspozycji art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w zakresie wymogów, jakie powinien spełniać dokument dotyczący transportu. Z oświadczeń tych nie wynika, pod jaki adres zostały przewiezione towary; jakie i w jakiej ilości. Nie stanowią więc jednoznacznego dowodu o wywozie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji o braku celowości prowadzenia powyższych transakcji. Zakupione w FHP "S." oprawy oświetleniowe zostały odsprzedane do Polski do firmy J.G. (ZPHU J.), na co wskazują zeznania zarówno K.K., jak i M.M. Wśród kontrahentów wymienionych przez K.K. były wyłącznie firmy polskie. Wątpliwości wzbudził cel zakupu opraw oświetleniowych przez K.K., według którego lampy były produkowane na licencji włoskiej, wobec czego A. S. nie mógł ich sprzedawać na terytorium kraju. Sam K.K. odsprzedawał je właśnie do Polski. Skoro oprawy oświetleniowe zostały rzekomo zakupione przez A. s.r.o. dopiero po znalezieniu ich odbiorcy (firmy J.G.), podważa to celowość faktycznego wywiezienia towaru na Słowację, jeśli słowacki przedsiębiorca (spółka A.) już w momencie zakupu wiedział, że odsprzeda ten towar polskiemu przedsiębiorcy (ZPHU J. J.G.), którego miejsce prowadzenia działalności znajdowało się ok. 197 km od miejsca prowadzenia działalności przez FHP "SZ.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mają znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy okoliczności włamania i kradzieży towaru z magazynu słowackiej spółki A. na przełomie roku 2009/2010, podczas których miało dojść do kradzieży około 4.000 sztuk opraw oświetleniowych produkcji ZSO S. Zdaniem Podatnika miało to być dowodem na wcześniejsze dostarczenie tych opraw do spółki A. s.r.o. i późniejszą ich kradzież z magazynu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gromadzenie dokumentacji odnośnie działalności spółki A. (w tym kradzieży jej towarów) wykracza poza ramy niniejszego postępowania, przy czym to M.M., jako statutowy przedstawiciel tej Spółki jest uprawniony do wystąpienia do organów ścigania o przekazanie dokumentów lub ich kserokopii, na które powołała się strona w odwołaniu. Prowadzone postępowanie dotyczy FHP A. S. i prawidłowości zastosowania przez tę firmę stawki 0% przy konkretnych transakcjach wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie słowackiej spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji nie ma uzasadnienia zarzut podatnika odnośnie braku przesłuchania nabywców towarów od spółki A. Z uwagi na udzielone informacje słowackiej administracji podatkowej o niemożliwości zweryfikowania transakcji A. s.r.o., organ I instancji nie miał możliwości sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych nabyć kontrahentów A. s.r.o. Okoliczność ta w żadnym razie nie wpływa na ocenę prawidłowości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez FHP "SZ.".

Organ odwoławczy zaznaczył, że choć Podatnik zadbał o stronę formalną zakwestionowanych transakcji, to całości materiału dowodowego wskazuje na obiektywny brak spełnienia przesłanek uprawniających Stronę do zastosowania stawki 0%. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów pochodzących od osób innych niż zainteresowane w sprawie, które potwierdziłyby fakt dokonania dostaw, zaś zeznania osób zainteresowanych są wewnętrznie sprzeczne (odnośnie okoliczności transakcji).

A. Sz. zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o rozstrzygnięcie o kosztach procesu i kosztach zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust.3, art. 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 121 § 3, art. 187 § 1, art. 210 pkt 5 i 6 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że spełnił warunki zastosowania stawki 0%, ponieważ przedstawił organowi wszystkie wymagane dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, tj. kopie faktur i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumenty zawierające dane dotyczące miejsca siedziby dostawcy

i nabywcy, adres, pod który zostały dostarczone zostały towary, potwierdzenie przyjęcia tych towarów przez nabywcę w miejscowości L. (Słowacja), podał także numery rejestracyjne środka transportu, którym przewiezione zostały towary. Dodatkowo okazał słowacki dowód potwierdzający dokonanie zapłaty za towar (vydavkovy) - odpowiednik polskiego Kw oraz oświadczenie o wwiezieniu towaru na terytorium Słowackiej republiki, ujęciu tego zakupu w dokumentacji księgowej firmy A., a co za tym idzie zgłoszeniu tego zakupu organom podatkowym.

Z dokumentów tych w ocenie Skarżącego jednoznacznie wynika, że towar został wwieziony na terytorium Słowacji, zaś twierdzenie organu, że towar nie opuścił terytorium Polski nie jest poparte żadnym rzeczywistym dowodem.

Skarżący zarzucił, że organ, uzasadniając przyjętą tezę, przytaczał zeznania Skarżącego, M.M., K.K. w sposób wybiórczy. Strona wskazała, że M.M. w latach 2008-2010 był przedstawicielem różnych firm (V.-100 s.c., E. sr.o. R. s.c., A. sr.o.). Zatem udzielając odpowiedzi dotyczących tego okresu Skarżący wskazywał różne miejsca otrzymywania zapłaty (przekazywania gotówki). Przekazywanie gotówki w biurze nie oznaczało, że Skarżący przyjmował zapłatę za towar, którego wywóz nie miał miejsca zwłaszcza, że w sierpniu 2009r. prowadził rozliczenia z K.K., który potwierdził ten fakt w swoich zeznaniach.

Skarżący wskazał, że nie można wyprowadzać zarzutu w stosunku do Podatnika z tego faktu, że w dokumentach, jako reprezentant spółki A. widniał K.K. zaś Skarżący wskazywał w zeznaniach na M.M., jako reprezentanta tej spółki. Skarżący kontaktował się zarówno z K.K., gdy ten był właścicielem spółki i dokonywał zakupu towaru, jak i z M. M. w okresie kiedy to on był nowym właścicielem i przeprowadzał z nim transakcje po 25 lutego 2010r. Skarżący zarzucił, że organ przytaczał jego zeznania dotyczące transakcji prowadzonych z firmą E. sr.o. z siedzibą we S. w roku 2008, w których uczestniczył P. M., jak i z firmą A. z siedzibą w P. (magazyn L.), w których z kolei P. M. nie mógł uczestniczyć. Skarżący zarzucił również, że organ pominął wskazywane przez M.M. i K.K. informacje dotyczące tego, dokąd były dalej odsprzedawane te towary.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że organ nie rozpatrzył w sposób rzetelny materiałów z postępowania, uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej odnośnie spółki A. Opierając się na notatce KWP organ stwierdził, że magazyny spółki A. to ruiny byłego gospodarstwa rolnego mimo, że z notatki tej nic takiego nie wynikało. Do notatki tej załączono umowę najmu, lecz nie ma jej w aktach mimo, że powinno z niej wynikać, czy przedmiotem najmu były ruiny gospodarcze czy też obiekt magazynowy oraz jaką kwotę miesięcznie spółka płaciła za najem tej powierzchni (ruin).

Skarżący zarzucił również, że organy nie wyjaśniły w sposób dokładny wątku kradzieży towarów z magazynu spółki A. mimo, że były w posiadaniu zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacji potwierdzającej fakt włamania, kradzieży do magazynów oraz fakt skazania sprawców tej kradzieży. W odwołaniu Skarżący podniósł ten fakt, lecz Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla prowadzonego postępowania. Skarżący nie zgodził się z takim stwierdzeniem argumentując, że organ prowadził fałszywy wywód, iż towar nie mógł zostać wywieziony z kraju bo nie mógł być składowany w ruinach gospodarczych. Tymczasem dowody przeczące tej tezie organu znajdowały się w jego posiadaniu (w dacie 20.12.2012r. zostały zwrócone do Prokuratury Apelacyjnej).

Skarżący podniósł, że organ zaniechał ustalenia dalszego obrotu towarem przywiezionym na Słowację, co miało wpływ na ocenę rzeczywistości zakwestionowanych transakcji dostaw. Organ otrzymał spis towarów na koniec 2009r. znajdujących się w magazynie w miejscowości L., w tym opraw oświetleniowych (będących przedmiotem kwestionowanej transakcji), które były oznaczone odpowiednimi symbolami i ich tożsamość, w porównaniu z fakturami sprzedaży, organ mógł bez problemu ustalić. Mógł też bez problemu ustalić odbiorców towaru od Spółki A. (numery NIP nabywcy wykazywane były w deklaracjach VAT - UE). Nabywcy ci niewątpliwie wskazali miejsce, z którego odebrali tj. magazyn w L..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem organy w trakcie prowadzenia postępowania naruszyły przepisy prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to dotyczy przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, zbierania i oceny dowodów, a zwłaszcza oddalenia wniosków dowodowych.

Przepis art. 122 O.p. nakazuje organom podejmowanie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaś art. 187 § 1 O.p. nakazuje wszechstronne zebranie dowodów i rozpatrzenie sprawy. Obydwa przepisy odnoszą się do ram prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Wskazują one, że powinny zostać podjęte wszelkie, ale zarazem tylko niezbędne działania dla ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie z mocy art. 125 § 1 O.p. organy powinny działać szybko i możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Z jednej więc strony zgromadzony materiał musi być kompletny, pozwalający na wszechstronne rozważenie sprawy, a z drugiej strony, powinien zostać zgromadzony szybko i tylko w niezbędnym zakresie. Z przedstawionych przepisów wynika z jednej strony, realizacja zasady prawdy obiektywnej zaś

z drugiej, szybkości postępowania podatkowego (kontrolnego).

Niewątpliwie wyważenie tych dwóch obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania może niekiedy nastręczać wielu wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji gdy należy oddzielić dowody, które należy przeprowadzić (o co np. wnosi strona), od tych, które w danej sprawie nie będą miały znaczenia i ich przeprowadzenie nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i to w tym znaczeniu, że nie mają one charakteru dowodów bezpośrednich lub też ich przeprowadzenie nie ma znaczenia przy tworzeniu łańcucha dowodów pośrednich mających doprowadzić do udowodnienia danej tezy.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe i przeprowadziły znakomitą większość dowodów potrzebnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadziły część dowodów wnioskowanych przez stronę , jak także przeprowadziły dużą ilość dowodów

z urzędu. Należy przy tym podkreślić trudności w zdobywaniu tychże dowodów, gdyż działania pojawiające się w zainteresowaniu organów podatkowych miały miejsce na Słowacji i w dużej części dowody te mogły być uzyskane jedynie w drodze pomocy prawnej. Zgromadzone przez siebie dowody organy poddały obszernej analizie,

z rozważeniem wielu aspektów sprawy, oraz elementów odnoszących się zarówno do działań spółki A., jak też działań podejmowanych przez przedsiębiorcę A. Sz. W wyniku tej analizy doszły do przekonania, że zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem faktur, na podstawie których firma A. S. dokonała pomniejszenia podatku należnego i wykazała podatek do zwrotu,

w rzeczywistości nie miały miejsca, co musiało skutkować wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozważania te, jakkolwiek szczegółowo uzasadnione i wielowątkowe, jako dokonane na podstawie niepełnego materiału dowodowego nie mogły być jednak przez Sąd Administracyjny zaakceptowane. Rozważanie o dowodach tylko wtedy będzie mogło być uznane za wszechstronne w rozumieniu art.187 § 1 O.p., kiedy będzie opierało się na kompletnym materiale dowodowym, obejmującym wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.

W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów bezpośrednich, mogących świadczyć przeciwko przedstawionej przez A. S. relacji, w której podtrzymał on tezę, że transakcje pomiędzy jego przedsiębiorstwem, prowadzonym jako osoba fizyczna a spółką słowacką A. w rzeczywistości miały miejsce.

Żaden dowód nie zawiera stwierdzeń, że takie transakcje nie miały miejsca.

Do zaprzeczenia tezom A. S. i świadkom potwierdzającym jego wersję przebiegu zdarzeń może więc dojść tylko na skutek - co próbują czynić organy - analizy dowodów pośrednich, z których może wynikać fakt, że taka transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca, bo nie mogła być dokonana, nie miała racjonalnego uzasadnienia, a dowody bezpośrednie w postaci zeznań podatnika mają na celu jedynie ochronę przed odpowiedzialnością podatkową.

Rozważania takie jednak, jak już wyżej wspomniano, muszą odnosić się do każdego istotnego dowodu zgromadzonego w sprawie, w tym zwłaszcza dowodów zgłaszanych przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało na skutek oddalenia wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenia dowodów , jak także oparcia się w pewnej mierze na dokumentach nie mogących stanowić w danym zakresie dowodu.

Odmawiając wiary zeznaniom podatnika i części świadków i ustalając, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach w swej istocie nie miały miejsca, organy oparły się miedzy innymi na okoliczności (niewątpliwie bardzo istotnej i mogącej mieć kluczowe znaczenie w sprawie), że magazyny spółki A., jakie miały być wynajmowane przez nią w miejscowości L., w istocie rzeczy nie nadawały się do składowania w nich towarów handlowych i stanowiły ruiny zamieszkane przez bezdomnych. Należy zgodzić się z takim wnioskowaniem, że w przypadku przyjęcia, że magazyny w których miał być składowany towar nie nadają się do takiego celu, można zakwestionować dokonanie transakcji dostawy towaru, który miał być w nich składowany.

Wnioskowanie, że brak możliwości składowania towaru prowadzi do przyjęcia braku dostawy wydaje się pozostawać w granicach wszechstronnego rozważenia sprawy.

Ustalenie jednak takiej cechy przedmiotowego składowiska musi wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów, a sam materiał dowodowy musi być w tym zakresie pełny.

W tym natomiast zakresie podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu co do zgłoszenia kradzieży towarów z przedmiotowych magazynów, jakie miało być dokonane przez spółkę A. do słowackich organów ścigania. Organy podatkowe nie dopuściły jednak dowodów mających tę okoliczność potwierdzić lub wykluczyć. Ustalenie jednak, że takie zgłoszenie zostało dokonane ma istotne znaczenie dla oceny materiału dowodowego w sprawie i nie sposób, na obecnym jej etapie, nie rozważyć tego faktu.

Dokonanie zgłoszenia takiej kradzieży organom ścigania Republiki Słowacji może bowiem w pośredni sposób potwierdzać fakt składowania tam towarów. Jakkolwiek bowiem na obecnym etapie nie można wykluczyć, że zostało ono dokonane tylko i wyłącznie w celach podatkowych, to jednak nie można też wykluczyć, że w rzeczywistości odnosiło się do rzeczywiście zaistniałej kradzieży (oczywiście w przypadku, gdy istotnie takiego zgłoszenia dokonano).

Uzyskanie materiałów prowadzonego postępowania (o ile rzeczywiście miało ono miejsce), pozwoli na ustalenie, czy przeprowadzono oględziny miejsca składowania towarów, czy ujawniono pozostałe towary, stan zabezpieczeń magazynów, jak też innych faktów, które rutynowo są ustalane w czasie prowadzonych dochodzeń, mających na celu ustalenie sprawców kradzieży.

Ustalenie więc, czy dokonano takiego zgłoszenia, a także dalszych wskazanych powyżej okoliczności, może mieć istotny wpływ na przyjęcie przez organy możliwości składowania towarów we wskazanym magazynie.

Należy przy tym wskazać, że dotychczas zgromadzone w tym zakresie dowody są niewystarczające. Ograniczają się one do notatki urzędowej oraz niezbyt wyraźnych fotografii, z których ma wynikać, że magazyny nie nadawały się do przechowywania towarów w okresie 3 lat poprzedzających ich wykonanie.

Pomijając już fakt, że Sąd nie był w stanie z uwagi na jakość wykonanych kserokopii określić stanu technicznego zabudowań, to dokonanie tylko na podstawie notatki urzędowej tak istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, jak ten, że magazyny nie nadawały się do składowania towarów i zamieszkują w nich jedynie bezdomni nie spełnia reguły pełności postępowania dowodowego.

Notatka urzędowa może bowiem stanowić jedynie dowód tego, że w określonym miejscu i czasie dokonano czynności urzędowej, nie zaś faktów mających z czynności wynikać. W szczególności nie może zastępować dowodu w postaci zeznań świadka lub oględzin miejsca, czy też w końcu opinii biegłego.

Dlatego też ustalenia (czego Sad oczywiście nie przesądza), że magazyny nie nadawały się do przechowywania towarów w roku 2009 powinno znajdować swoje źródło w materiałach o charakterze procesowym, a nie notatce urzędowej.

Trzeba jeszcze w tym zakresie wskazać, że nie może być uznane za dopuszczalne oddalenie wniosku dowodowego tylko z tej przyczyny, że dotychczas przeprowadzone dowody wskazują na inny przebieg zdarzeń niż ten z tezy dowodowej zgłoszonej we wniosku.

Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie np. poprzez zwrócenie się

w drodze pomocy prawnej o stosowne przesłuchania w Republice Słowacji, czy też oględziny, a może też sięgnięcie po materiały zalegające w aktach Prokuratury Apelacyjnej o sygn. Ap V Ds. 48/11, do których przecież organy podatkowej miały dostęp, pozwoli na rozstrzygnięcie, czy organy zasadnie przyjęły tak istotną

w łańcuchu poszlak okoliczność, że magazyny, w których miał być składowany towar nie nadawały się do tego.

W postępowaniu ponownym organy powinny także ustalić, o ile będzie to jeszcze możliwe, (z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych na Słowacji) za pośrednictwem organów podatkowych Słowacji (np.: Urzędu Podatkowego w S. L.), czy spółka A. w interesującym dla sprawy okresie czasu składała konieczne w związku z prowadzona działalnością gospodarczą (w tym z udziałem A. S.), deklaracje podatkowe, w tym odzwierciedlające dokonywanie wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przeprowadzenie tych dowodów pozwoli na uznanie, że materiał jest kompletny i może zostać w sposób wszechstronny rozważony, przy czym Sąd

w chwili obecnej nie przesądza w żaden sposób treści przyszłego rozstrzygnięcia, gdyż będzie ono w dużej mierze uzależnione od ustaleń wynikających z tychże czynności dowodowych.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.