Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2103/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2103/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006r., sprawy ze skarg "F." Spółka z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2003r nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 roku, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowym "F." Spółka z o.o. Sączu stwierdzono, że kontrolowana jednostka w okresie od stycznia do listopada 2001r.:

1. bezpodstawnie stosowała ulgową stawkę 7 % podatku od towarów i usług przy sprzedaży folii dachowych. Przyczyną powstania tej nieprawidłowości było zakwalifikowanie importowanej z Australii i sprzedawanej w Polsce folii aluminiowej "[...]" do niewłaściwego symbolu SWW. Spółka "F." sprzedawane folie kwalifikowała do symboli SWW 1365-5 "konstrukcje i elementy dachowe z tworzyw sztucznych dla budownictwa" i SWW 0624 - "elementy i segmenty aluminiowe", a zdaniem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, folię należało zaliczyć do grupy SWW o symbolu 0581-29 - "folia aluminiowa uszlachetniona".

2. nie opodatkowywała podatkiem od towarów i usług przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji i reklamy folderów, informatorów handlowych, ulotek reklamowych, flag reklamowych i kalendarzy budownictwa z reklamą "F." oraz map okolic K. na imprezę 10- lecia "F.".

Z akt sprawy wynika, że organ celny zakwalifikował importowaną folię [...] do kodu PCN - 7607 "Folie aluminiowe łączone papierem, tekturą tworzywami sztucznymi lub podobnym materiałem podłożowym o grubości (bez podłoża) nie przekraczającej 0,2mm" i ustalił dla niej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Spółka "F." wystąpiła w 1998r. do Urzędu Statystycznego i do jednostek autorskich o wydanie opinii klasyfikacyjnej, uzyskując w odpowiedzi opinię (pismo z dnia [...].1998r. nr [...]) Urzędu Statystycznego kwalifikującą folię [...] do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów" oraz opinię jednostek autorskich (pisma z [...].1999r. oraz [...].1999r.) kwalifikujące importowany wyrób do grupy SWW 0624-529 "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe". W związku z różnymi opiniami kwalifikacyjnymi Spółka "F." wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednolitej opinii uzyskując odpowiedź (pismo z dnia [...].1999r. nr [...]) kwalifikującą importowaną folię [...] do grupowania SWW 0581-29, co zostało potwierdzone ponownie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...].2001r. nr [...] skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej. W celu wyjaśnienia w sposób ostateczny wszelkich wątpliwości Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia [...].2003r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, który w odpowiedzi potwierdził zakwalifikowanie foli [...] do symbolu SWW 0581-29.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej przyjął, że folię aluminiową [...] z materiału wielowarstwowego, składającego się z papieru wzmocnionego siatką z włókna szklanego i obustronnie pokrytego folią aluminiową wykorzystywaną w budownictwie, która zaklasyfikowana została przez Urząd Statystyczny do symbolu SWW 0581-29, któremu odpowiada grupowanie PKWiU 27.42.25 -00.49 "Folia aluminiowa na podłożu grubości nie mniejszej niż 0,021mm ale nie przekraczającej 0,2mm -pozostała", a co za tym idzie należy zastosować stawkę 22% podatku od towar ów i usług .

Dodatkowo w zakresie materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że foldery, informatory handlowe i ulotki drukowane na zlecenie "F." (wydatki udokumentowane fakturami drukarni "G.") zawierały przede wszystkim treści reklamujące sprzedawane towary. W oparciu o przesłuchania świadków ustalono, że materiały te (luzem lub spięte w segregatorach zawierających cenniki, próbki materiałów, foldery i ulotki) przekazywane były nieodpłatnie za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Spółki do ponad 2000 punktów sprzedaży, rozprowadzane były również wśród uczestników szkoleń, konferencji i spotkań. Dodatkowo materiały te, jak również flagi reklamowe, eksponowano, a także rozpowszechniano na imprezach promocyjnych i wystawienniczych. Foldery i ulotki (znajdujące się w aktach sprawy) zawierały sformułowania wartościujące sprzedawany produkt np. "Okna dachowe F. wytwarzane są z najlepszych surowców, w oparciu o najnowsze technologie..."(folder produktów), "Parametry techniczne, jakość oraz walory użytkowe powodują, że nasze okna znalazły setki tysięcy nabywców w całej Europie" (informator handlowy). Dodatkowo materiały te zawierały zdjęcia oraz logo firmy i logo "[...]", co w połączeniu z szatą graficzną folderów i ulotek oraz stosowanymi nośnymi i sugestywnymi hasłami prezentującymi walory użytkowe, jakościowe, zalety techniczne, estetyczne, nowoczesność zastosowanych rozwiązań miało na celu pozyskanie klientów i utrwalanie dobrej opinii o Spółce.

Dodatkowo pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że w styczniu 2001r. Spółka "F." zorganizowała konferencję jubileuszową z okazji swojego 10-lecia, a uczestnikom konferencji rozdano mapy K. z logo firmy, co, zdaniem organu kontroli skarbowej, nosiło charakter "dobrego reprezentowania firmy".

W konsekwencji elementy te zadecydowały o uznaniu przekazania powyższych materiałów za przekazanie na cele reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami).

W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia [...].2003r. jedenaście decyzji za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do listopada 2001r. od nr [...] do nr [...], w których określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług .

Od powyższych decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł odwołania, podnosząc, że błędne klasyfikacje statystyczne przyjęte przez organ kontroli skarbowej, spowodowały błędne rozstrzygnięcia w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanej folii. Odwołania szczegółowo opisywały sposób produkcji, użyte surowce, przeznaczenie folii i uzasadniały prawidłowość stosowanej przez Spółkę klasyfikacji do sprzedawanych wyrobów. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, pełnomocnik cytował sformułowania zawarte w poszczególnych folderach i ulotkach, jego zdaniem świadczące, że są to jedynie materiały zawierające informacje handlowe, a nie reklamowe. Dodatkowo, pełnomocnik obszernie wywodził, że wydatki na zakup folderów i ulotek w rzeczywistości dokumentowały zakup usług drukarskich, co nie powodowało po stronie Spółki "F." powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, jedenastoma decyzjami z dnia 30 września 2003r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej szeroko opisał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, a następnie wskazał, iż w sprawie ostateczną opinię rozstrzygającą wszelkie wątpliwości, wydał Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Opinia ta stałą się podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołań w części dotyczącej przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczał definicje słownikowe reklamy (Słownik Języka Polskiego PWN) oraz cytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w obu przypadkach definiujących reklamę i reprezentację. Porównując treść folderów i ulotek oraz innych materiałów reklamowych z cytowanymi definicjami reklamy i reprezentacji, organ odwoławczy uznał zaskarżone rozstrzygnięcia, za zgodne z prawem i nie naruszające przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponadto, jako bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, iż Spółka "F." przekazała towary na cele reklamy i reprezentacji, podczas gdy w rzeczywistości ponosiła wydatki na zakup usług poligraficznych. Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące wydrukowania ulotek i folderów w rzeczywistości dotyczyły zakupu materiałów, które, jako wytworzone na zlecenie Spółki, zaksięgowane zostały jako "koszty zakupu materiałów", a nie "koszty zakupu usług obcych".

Pismami z dnia [...].2003r. pełnomocnik Spółki "F." złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 51 ust. l pkt 2 lit a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę 7 % podatku VAT do wyrobu nie będącego materiałem budowlanym i nie wymienionym w załączniku Nr 5 do ww. ustawy, jak również art. 2 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w kontrolowanej Spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy

- naruszenie przepisów art. 122, 180§1, 1887§1, 191, i 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie rozbieżności w klasyfikowaniu wyrobów przez poszczególne organy statystyki państwowej, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skarg, powołując się na szczegółowy opis produkcji importowanych folii (zawarty w odwołaniach od decyzji organu I instancji), pełnomocnik Spółki wskazał, iż strona skarżąca działając zgodnie z zasadami logiki i opiniami jednostek autorskich, prawidłowo określiła grupowanie sprzedawanych wyrobów, a co za tym idzie prawidłowo określiła stosowaną stawkę 7%. Natomiast późniejsze odmienne kwalifikacje statystyczne, na których oparły się, wydając swoje decyzje organy I i II instancji- nie mogą mieć znaczenia, zwłaszcza, w sytuacji gdy w zapytaniach organu nie podano w jakiej branży przemysłu folia ta znajduje zastosowanie. Zdaniem skarżącego wyroby do których należy zaliczyć folię [...] klasyfikowane są przez różne organy statystyczne według dowolnych kryteriów klasyfikacyjnych ( dla których stosowana jest stawka 7 %) a jedynie dla folii sprzedawanej przez Spółkę z oo. "F." urzędy statystyczne przewidziały stawkę VAT 22 %. W skargach przytoczono zestawienie opinii wydawanych dla innych producentów (importerów) folii, wskazując, że klasyfikacja, a zarazem stosowana stawka podatku wynosi 7% lub 22%. Różnorodność stosowanych klasyfikacji spowodowała niejednolite traktowanie podmiotów gospodarczych, co narusza zasadę równości wobec prawa, a na poparcie tej tezy pełnomocnik przytoczył wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 października 1998r. o sygn. I SA/Wr 2314/97 wskazujący, że jeżeli stan faktyczny w różnych sprawach jest identyczny, to decyzje wydane w sprawie nie mogą być ze sobą sprzeczne.

Odnosząc się natomiast do kwestii przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, pełnomocnik cytował poszczególne sformułowania zawarte w folderach i ulotkach, a także informatorze handlowym (zawierające dane techniczne o rozmiarach okien, konstrukcji, sposobach montażu, konstrukcji i sposobie użytkowania schodów strychowych), co jego zdaniem, miałoby świadczyć, że materiały te zawierają obiektywną, rzeczową informację techniczną lub handlową. Odnosząc się natomiast do zacytowanych w uzasadnieniu decyzji sformułowań, mających zdaniem organów podatkowych, świadczyć o reklamowym charakterze towarów - pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż jest to albo opis produktu zgodny z sformułowaniami używanymi przez klasyfikacje statystyczne, albo też weryfikowalny fakt, zgodny z rzeczywistością.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej tylko, jeżeli dany materiał jako całość służył pozyskiwaniu nowych klientów poprzez zachęcanie do zakupu, to mógłby być traktowany jako materiał reklamowy. Natomiast przedmiotowe materiały były rozprowadzane do punktów sprzedaży hurtowej i ze względu na swoją treść co najwyżej mogły być traktowane jako zaproszenie do rokowań lub oferta sprzedaży. Dodatkowo, pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, że strona skarżąca jedynie kupowała usługi drukowania folderów i ulotek, a co za tym idzie nawet przekazanie ich na cele reklamy i reprezentacji w świetle obowiązujących przepisów nie mogło skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Sporne materiały wytworzone zostały na indywidualne zamówienie, i fakt, że sama strona skarżąca księgowała ponoszone wydatki jako koszty zakupu materiałów, a nie koszty zakupu usług - nie ma w sprawie znaczenia, skoro zdaniem pełnomocnika strony skarżącej były to usługi (to w skargach powołano pisma Ministerstwa Finansów i wyroki sądów administracyjnych).

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skarg, powtórzył dotychczasową argumentację(zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji), stwierdzając, że zgodnie z art. 18 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku od towarów i usług dla towarów zaklasyfikowanych do symbolu SWW 0581-29 wynosi 22 %, gdyż aby można było zastosować stawkę ulgową VAT koniecznym jest stwierdzenie, że towar wymieniony jest w załączniku Nr 3 lub 5 do ustawy. W tym celu dany towar musi zostać zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Stosowanie norm statystycznych do stawek podatkowych VAT wynika wprost z art. 4 pkt l i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odwołującego się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że organa podatkowe są nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych. Organa podatkowe nie mogą w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy wprawdzie do obowiązków producentów tego wyrobu, jednak nie oznacza to, że dokonana przez nich klasyfikacja zawsze będzie prawidłowa. W przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organ statystyki publicznej na zasadzie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K32/99 (publ. OTK2001/3/53), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2000r. sygn. III SA/ 1145-1156/99, argumentując, że przy istniejących rozbieżnościach stanowisk poszczególnych organów statystycznych co do prawidłowości stosowanych klasyfikacji, rozstrzygającym będzie stanowisko centralnego organu administracji rządowej, którym jest Prezes GUS, a jego interpretacja może być uznana "za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § l ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) i stanowić odpowiedni dowód do zaklasyfikowania danej usługi, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o poć towarów i usług". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia w sprawie jak klasyfikuje sporną folię jednostka autorska. W niniejszej sprawie spór co do sposobu klasyfikacji sprzedawanych przez Spółkę [...] rozstrzygnął Prezes GUS, bowiem w związku z posiadaniem odmiennych opinii (Urząd Statystyczny w opinii z dnia [...].1998 r. [...] zakwalifikował folię [...] do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów" a jednostki autorskie w opiniach z [...].1999r. i [...].1999r. zakwalifikowały ten wyrób do 0624-529 "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe".) Spółka pismem z dnia [...].1999 r. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednolitej interpretacji statystycznej. Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...].1999r. nr [...] skierowanym do Spółki folię [...] zaliczył do symbolu SWW 0531-29 a potwierdził tę klasyfikację w piśmie z dnia [...].2001 r. nr [...] skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej. Podobnie (do grupy SWW 0581-29) kwalifikował folię rozstrzygając ewentualne wątpliwości Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji standardów Kwalifikacyjnych w piśmie z dnia [...].2003r. Natomiast, opinie statystyczne w innych sprawach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogły stanowić dowodu i podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, iż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt wystąpienia o rozstrzygająca kwalifikację do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, co świadczyć miało o dążeniu organów do wszechstronnego, zgodnego z prawda obiektywną, wyjaśnieniu sprawy. Powołany natomiast w skargach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 1998r., zdaniem organu odwoławczego, oparty został na odmiennym stanie faktycznym i nie miał znaczenia w sprawie.

Natomiast w części odpowiedzi na skargi odnoszącej się do ustaleń dotyczących przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, cytując definicje słownikowe i definicje reprezentacji i reklamy wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych, a następnie odnosząc treść folderów i ulotek do powyższych definiowanych określeń. Podobnie, powtórzona została argumentacja dotycząca zarzutów wykonania jedynie usług poligraficznych, a nie wytworzenia folderów, flag, ulotek reklamowych, przy czym podkreślono, że zarówno firmy wykonujące usługi, jak i sama zlecająca Spółka, nie traktowała efektów zlecenia jako "usług poligraficznych".

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Przedmiotem sporu była prawidłowość stosowanej stawki 7% podatku od towarów i usług do sprzedawanych folii [...], a także czy procedura kwalifikacji tejże folii do odpowiedniej kategorii SWW została prawidłowo przeprowadzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Bezsporną, i nie kwestionowaną przez Spółkę, była okoliczność, iż wystąpiła ona i otrzymała od właściwego dla swojego miejsca działania, Urzędu Statystycznego, interpretację, która zaliczała folię [...] do ugrupowania SWW 0581-29 - "Folia aluminiowa uszlachetniona dla innych celów". Przedmiotowe pismo nr [...] z dnia [...].1998r. określało klasyfikowany wyrób jako "materiał wielowarstwowy, składający się z papieru, wzmocnionego siatką z włókna szklanego i obustronnie pokrytego folią aluminiową, wykorzystywany w budownictwie". Interpretacja Urzędu Statystycznego została sporządzona w odpowiedzi na zapytanie Spółki z dnia [...].1998r. i została oparta na identycznie brzmiącym w zapytaniu opisie folii [...]. Przed tą datą, jak również po tej dacie Spółka nie otrzymała zmiany stanowiska organów statystycznych, co więcej w piśmie z dnia [...].2001r., kierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki podtrzymał dotychczasową opinię klasyfikacyjną, informując, że nie uległa ona zmianie. Powyższe pismo zostało przekazane w związku z zapytaniem UKS z dnia [...].2001r. kierowanym w związku z toczącym się postępowaniem, a mającym na celu ostateczne wyjaśnienie kwestii kwalifikacji sprzedawanych folii do odpowiedniego nr SWW.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kierowały się wydanymi w sprawie opiniami organów statystycznych kwalifikującymi sprzedawane przez Spółkę folie, do odpowiednich grupowań SWW uznając je za prawidłowe. Kwalifikacje organów statystycznych dotyczące folii [...] zostały potraktowane jako wiążące organ podatkowy, pomimo, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że inne podmioty działające na rynku, a sprzedające folie dachowe o podobnych parametrach, dysponują opiniami statystycznymi uprawniającymi je do zastosowania stawki 7%VAT.

W istocie bowiem, jak wykazał przebieg postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, cały system ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołujący się do opinii statystycznych jako ostatecznie rozstrzygających o stosowanych stawkach podatku od towarów i usług skutkuje tym, że na rynku niektóre typy towarów sprzedawane będą ze stawką podstawową (22%), a niektóre towary opodatkowane będą stawką obniżoną (7%) - niezależnie od faktu, że funkcje użytkowe, przeznaczenie towarów będą takie same.

Klasyfikacja statystyczna zakłada różne kryteria grupowania, a to surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Skoro kryteria te w założeniu dopuszczają możliwość nadania dla konkretnego wyrobu różnych symboli SWW, to zawsze skutkować to będzie rozbieżnościami w uzyskiwaniu konkretnych opinii co do nr SWW. W konsekwencji, niejednokrotnie producenci, importerzy, sprzedawcy narażeni będą na trudności w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej sprzedawanych towarów (wyrobów), a nadto ze względu na uzyskaną opinię statystyczną zobowiązani będą do opodatkowywania sprzedaży swoich towarów (wyrobów) mniej korzystnymi stawkami, niż konkurenci. Taki system ustalania prawidłowej stawki podatkowej niewątpliwie jest więc źródłem nieustannych konfliktów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi. W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie trudność stosowania takiego systemu ustalania prawidłowej stawki podatkowej i wpisane w ten system wysokie ryzyko popełnienia błędu zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe, nie mogą same w sobie decydować o bezprawności działania organów podatkowych kwestionujących kwalifikacje statystyczne sprzedawanych towarów (wyrobów) dokonane przez sprzedawców. Jedynymi okolicznościami powodującymi bezprawność działania organów podatkowych oraz wadliwość przyjętych przez te organy rozstrzygnięć - to wykazanie, że ten sam towar (a nie towar, o takim samym przeznaczeniu) korzysta z ulgowej stawki w oparciu o korzystniejszą (bo opartą na innym kryterium grupowania) opinię, albo też wykazanie, że błędna kwalifikacja nastąpiła w oparciu o indywidualnie udzieloną interpretację organu statystycznego lub podatkowego.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie opinie statystyczne nie są bezwzględnie wiążące. Organ podatkowy powinien samodzielnie dokonać oceny takiego dowodu, ale tylko w takim zakresie czy poprzez zastosowanie konkretnego kryterium grupowania nie doszło do naruszenia praw podatnika w stosunku do innych podatników, sprzedających takie same (a nie podobne) towary dysponujących również prawidłowymi opiniami statystycznymi (sporządzonymi jednak w oparciu o inne kryteria grupowania), ale korzystniejszymi w skutkach podatkowych. W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie miała miejsca. Wbrew zarzutom i sugestiom skargi, organy podatkowe, nie ukrywały sposobu produkcji foli [...]. Zapytanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi, było kolejnym pismem w sprawie, i nie wymagało powtarzania całości informacji, skoro w piśmie informowano opiniujący Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o korespondencji organów statycznych ze Spółką.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca zadecydował, że spośród wszystkich sprzedawanych towarów tylko część towarów (wyrobów) opodatkowana będzie ulgową stawką (towary wymienione w załącznikach do ustawy), to zgodnym z prawem jest również opodatkowywanie ulgową stawką tylko części towarów spośród towarów o takim samym przeznaczeniu. Zgodne z prawem jest dokonanie wyboru przez ustawodawcę w ten sposób, że niektóre folie dachowe będą opodatkowane stawką podstawową (tak jak [...]), a niektóre opodatkowane będą stawką ulgową.

Niezgodnym z prawem, z konstytucyjną zasadą równości, byłoby takie ukształtowanie systemu ulgowych stawek podatkowych, iż w istocie ustawodawca uprzywilejowałby określone podmioty funkcjonujące na rynku. Opodatkowanie sprzedaży folii [...] stawką podstawową w żaden sposób nie naruszało zasady równości wobec prawa. Spółka sprzedawała bowiem różne folie, opodatkowane różnymi stawkami. Opodatkowanie części sprzedawanych wyrobów stawką 22%, zmniejszało w sposób oczywisty konkurencyjność danego produktu na rynku, ale sposób opodatkowania obu rodzajów folii nie miał jakiegokolwiek związku z uprzywilejowaniem innych podmiotów działających na rynku materiałów budowlanych.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 5 stycznia 2006r. (sygn. ISA/Kr 1780/02).

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy to podstawowym błędem w twierdzeniach skargi jest, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, założenie, że aby uznać za materiał reklamowy dany towar, musi on w całości służyć pozyskiwaniu nowych klientów.

W obecnych warunkach rynkowych, podstawowym problemem producenta lub sprzedawcy nie jest zapewnienie mocy produkcyjnych lub zapewnienie zaopatrzenia w towar ale problemem jest znalezienie klienta, dotarcie do niego i przekonanie go o potrzebie zakupu oferowanego produktu (towaru). W natłoku oferowanych dóbr prosty przekaz reklamowy oparty wyłącznie na treściach wartościujących, zachęcających do zakupu nie byłby skuteczny. Stąd w rozwijających się firmach wzrasta rola działów marketingu, działów PR zajmujących się w rzeczywistości nie tylko promocją samego produktu, ale też kształtowaniem wizerunku firmy wobec dotychczasowych i potencjalnych klientów, a nawet kontrahentów i pracowników. Tylko spójny przekaz, dostosowany do specyfiki branżowej oferowanych produktów (towarów), zawierający zarówno treści reklamowe, jak czysto informacyjne, przyniesie ostateczny skutek w postaci zwiększenia sprzedaży. W konsekwencji na rynku pojawiają się coraz nowe formy oddziaływania na klienta (reklamy) czy to w postaci tradycyjnych ogłoszeń prasowych, banerów, reklamówek telewizyjnych i radiowych czy też organizowane są rozmaite konferencje, wystawy, eventy, a nawet sponsorowane konkursy w dziedzinach w ogóle nie związanych z reprezentowaną branżą ( Por. wywiad "Event Marketing. Misja Specjalna" publ. Brief 43/04/2003; "Corporate relations, public identity" Anna Baranowska publ. Brief 13/2000; "Pobudzanie językiem" Leszek Stafiej publ. Brief 43/04/2003). Oczywistym jest, że reklama, nawet ta w czystej postaci rozumianej jedynie przekaz zachęcający do nabycia danego towaru, musi zawierać treści informacyjne. Reklama oderwana od informacji co jest reklamowane nie byłaby w ogóle czytelna dla odbiorcy. Dlatego też cytowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego PWN), i orzeczenia sądów administracyjnych nie negują faktu, że reklama może w swojej treści zawierać również informację o produkcie.

Socjotechniczne działania reklamowe mogą powodować, że pewna grupa oferowanych produktów będzie w treściach reklamowych akcentowała elementy techniczne, opis produkcji, skład surowcowy itp., a reklama innej grupy produktów akcentowała będzie wyobrażenia i emocje związane z posiadaniem i używaniem danego towaru. Branża budowlana reklamować się będzie więc przede wszystkim akcentując fachowość, a więc przekazując treści reklamowe "opakowane" w przekaz informacyjny o sposobie produkcji, montażu, składzie surowcowym. Reklama perfum to z reguły reklama całkowicie oderwana od treści informacyjnych. Nastawienie potencjalnych klientów obu grup produktów jest inne. Klienci materiałów budowlanych w pierwszym rzędzie zwracają bowiem uwagę na walory użytkowe i możliwości zastosowania w konkretnej sytuacji, oferowanego im produktu.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania o formach reklamy należy przyjąć, że ustawodawca dokonał rozróżnienia działań marketingowych na dwa działania podlegające opodatkowaniu tj. przekazanie towarów (lub ich zużycie) na cele reprezentacji i na cele reklamy. W rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "reprezentacja" to swoista reklama firmy, a nie jej produktów lub sprzedawanych przez nią towarów. "Reklama" natomiast w rozumieniu przytoczonego przepisu, dotyczyć będzie oferowanych w sprzedaży towarów lub produktów. Formy stosowanej "reprezentacji" czy też "reklamy" mogą zwierać nawet rozbudowane treści informacyjne, ze względu na specyfikę branży i specyfikę towarów (produktów). W przypadku gdy analizowane materiały zawierają zarówno treści czysto reklamowe jaki i informacyjne, istotne jest, aby organy podatkowe zbadały wszystkie okoliczności sprawy, sposób wykorzystania danych materiałów tj. gdzie i w jakich okolicznościach są rozprowadzane, wśród jakich odbiorców, co jest głównym celem wydawania materiałów odbiorcom, czy wreszcie specyfika branży wymaga, aby treści wartościujące, zachęcające wprost do zakupu (co jest charakterystyczne dla reklamy) przekazywane były razem z pogłębioną informacją o produkcie. Praktycznie można przyjąć, że w każdym przypadku użycia elementów wartościujących i zachęcających do zakupu w materiałach dotyczących oferowanych produktów i towarów uzasadniona będzie wątpliwość czy w rzeczywistości nie jest to towar przekazany na cele reprezentacji i reklamy. Analiza organu podatkowego dotycząca treści zawartych w takich materiałach i formy ich podania (szata graficzna) rozstrzygać będzie ostatecznie o prawidłowości kwalifikacji czy dane towary zostały wydane (zużyte) na cele reprezentacji i reklamy.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały takiej oceny określając zgodnie z powołanymi przepisami co uważają za treści reklamowe (przytaczając zarówno definicje słownikowe jak i orzeczenia sadowe) i analizując treść poszczególnych ulotek, folderów, informatorów handlowych, okoliczności wydania (zużycia) towarów (powołując się w tym na zeznania świadków). Wnioski wyciągnięte z zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i uzasadnione w granicach swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, że skoro strona skarżąca otrzymywała z drukarni - wydrukowane foldery i ulotki to w rzeczywistości były to towary, a nie usługi, które to towary wydawane były odbiorcom w celach reklamowych.

W konsekwencji, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, brak jest więc uzasadnienia co do stawianych zarzutów o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Sąd orzekł w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.