Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 750/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zakończeniu postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", wydał decyzję z 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował zapisy zawarte w ewidencji zakupów VAT prowadzonej przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do odmiennego od wykazanego przez podatnika, ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ wskazał, że podatnik w ewidencji zakupów za lipiec 2007 r. w pozycji 1 i 3 podwójnie ujął fakturę VAT nr [...] z 30 czerwca 2007 r. wystawioną przez "B" K. B. W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej mając na uwadze art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" stwierdził, że podatnik z ww. tytułu zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 61 zł., przez co naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zakresie zakupów udokumentowanych enumeratywnie wymienionymi fakturami VAT wystawionymi przez "C" sp. z o. o. z siedzibą w W. – faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury opiewały na łączną wartość netto 388 560,00 zł, VAT: 85 483,20 zł.

Organ I instancji ustalił, że w zakresie transakcji z "C" sp. z o. o. do każdej faktury stwierdzającej nabycie oleju napędowego wystawionej przez wymieniony podmiot a będącej w posiadaniu podatnika załączony został dokument WZ – wydanie towaru na zewnątrz; zapisy tego dokumentu zgodne były z zapisami odpowiedniej faktury VAT. Organ ustalił brak atestów jakościowych dostarczanego paliwa oraz stwierdził, po przeprowadzeniu analizy wyciągów z kont bankowych posiadanych przez podatnika, brak przelewów na rzez "C" sp. z o. o.

Organ kontroli skarbowej przytoczył ustalenia dotyczące "C" sp. z o. o. Stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona przez tę Spółkę miała całkowicie fikcyjny charakter, a wystawione przez tą Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższą ocenę organ I instancji wywiódł z następujących, przedstawionych i opisanych w uzasadnieniu decyzji, okoliczności: "C" sp. z o. o. w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, przy czym aktywność spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności, faktury VAT wystawione przez "C" sp. z o. o. podpisane były przez prezesa zarządu R. O., sekretarkę K. W. oraz przez inną nieustaloną osobę, która podrabiała podpis R. O., "C" sp. z o. o. nie posiadała majątku – zarówno pojemności magazynowych jak i środków transportu; "C" sp. z o. o. nie wynajmowała osób lub firm do transportu oleju napędowego; w badanym okresie "C" sp. z o. o. miała fikcyjnych dostawców paliwa, faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego przez "C" sp. z o. o. wystawione były przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie potwierdzają transakcji ze spółką; "C" sp. z o. o. nie składała w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za poszczególne lata; "C" sp. z o. o. zaprzestała dokonywania opłat koncesyjnych na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki, czego konsekwencją było cofniecie koncesji; osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu nie znała żadnego dostawcy spółki i przez większość czasu przebywała poza granicą kraju, dokumenty podpisywała na polecenie osoby trzeciej, często in blanco, a także nie potwierdza prawidłowości swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów podpisanych jej nazwiskiem; "C" sp. z o. o. nie zatrudniała kierowców, przedstawicieli handlowych, na których powołują się świadkowie transakcji. Na fikcyjny charakter działalności "C" sp. z o. o. wskazują także zeznania R. O. – prezesa zarządu spółki, K. W. – sekretarki oraz pracowników i prezesów spółek, będących kontrahentami "C" sp. z o. o.

Organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podkreślono także, że podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika w zakresie, w jakim podstawę zapisów stanowiły zakwestionowane faktury. Organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania ze względu na okoliczności wskazane w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op."

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji art. 179 § 1 i § 2, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § i § 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op.). Odwołujący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i § 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a7, § 4 i § 6 Op. w zw. z art. 14c, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Odwołujący zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy tj., art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 21 grudnia 2011 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Nadto organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Op. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania karnego – skarbowego o przestępstwo skarbowe. Z tego powodu nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy za wrzesień i listopad 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że faktury VAT wystawione przez "C" sp. z o. o. dokumentujące zakup oleju napędowego, które podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT – 7 oraz odliczył podatek naliczony z nich wynikający dokumentują czynności, które nie zostały między stronami wykonane. Ocena ta wynika z zeznań świadków jak i czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce. Wskazano także na decyzje ostateczne wydane w stosunku do Spółki z dnia 26 listopada 2009 r. a dotyczące podatku od towarów i usług, odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. (decyzja nr [...]) i za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (decyzja nr [...]); odnotowano, że decyzje te zostały dopuszczone jako dowód w prowadzonym postępowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż faktycznie dokonywała zakupów oleju napędowego od "C" sp. z o. o. Także działania podjęte przez organ podatkowy takich dowodów nie dostarczyły.

Według organu odwoławczego, w świetle ustalonych okolicznościach faktycznych, podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Organ w tym zakresie odwołał się do pojęcia "należytej staranności", które to pojęcie wywodzi się z prawa cywilnego. Zauważył, że w judykaturze i orzecznictwie wskazano, że ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. Prowadzenie działalności profesjonalnej uzasadnia więc zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy i skrupulatności. Zasadę wymogu podwyższonej staranności w obrocie gospodarczym potwierdza także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt P 39/06. Oceniając zachowanie A. B. wskazano, że nie spełnia ono kryterium nawet "zwykłej staranności" co najmniej w zakresie weryfikacji kontrahenta, z którym podjął współpracę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, powołując art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że realizacja przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z faktycznym zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podkreślono, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Organy podatkowe są uprawnione do oceny faktury zarówno pod względem formalnym jak i do badania, czy transakcja opisana w fakturze miała rzeczywiście miejsce w sposób w tej fakturze opisany.

Organ odwoławczy odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. W szczególności zauważono, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zgodne było z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 Op.

A. B. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Op. – strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym na skutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Op.,

2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek naruszenia przez organ I instancji art. 179 § 1 i § 2, art. 178, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § 1 i § 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Op. w zw. z art./ 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i § 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Op. w zw. z art. 14c Op, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 70 § 1 Op. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 Op. na skutek błędnego ustalenia organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu,

- art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie postępowania sądowoadministarcyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych, to jest rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami z dnia 26 listopada 2011 r. nr [...] i [...] zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów (sprawa o sygn. akt I SA/Gd 458/12) oraz skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2012 r., które umarza postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] z uwagi na jego bezprzedmiotowość (sprawa o sygn. akt I SA/Gd 459/12).

Autor skargi podniósł, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2012 r. wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległo przedawniło. Uzasadniając zarzut, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stwierdzono, że organ bezzasadnie zaniechał udostępnienia pełnomocnikowi strony znacznej części akt, co uniemożliwiło w konsekwencji wyczerpujące wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego, zgłoszenie ostatecznych wniosków dowodowych oraz pełne ustosunkowanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Nawiązując do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2011 r. uchylającego w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 25 sierpnia 2011 r., strona podniosła, iż organ I instancji przed wydaniem decyzji nie zrealizował zaleceń organu odwoławczego zawartych w w/w. postanowieniu, co wywodzi z zaniechania ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z całością akt sprawy.

Skarżący uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaniechał rozpatrzenia wniosku sformułowanego w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r., zgłoszonego na podstawie art. 213 § 1, art. 219 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 postanowienia nr [...] z dnia 17 października 2011 r., poprzez wskazanie: jakiej konkretnie deklaracji podatkowej (względnie jakich deklaracji podatkowych) dotyczy pouczenie o możliwości złożenia korekty, jakie pozycje tej deklaracji (tych deklaracji) mają być skorygowane i w jakim zakresie. Tym samym w ocenie Strony organ I instancji dopuszczając się, zaniechania wydania postanowienia w oparciu o art. 213 § 1, art. 219 w/w. ustawy uniemożliwił tym samym stronie złożenie zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia postanowienia z dnia 17 października 2011 r., co powinno być traktowane jako naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie skarżącego zawieszenie postępowania było w sprawie konieczne ze względu na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z umożliwieniem Stronie zapoznania się ze wszystkimi materiałami dowodowymi sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 3 skargi strona podniosła, że decyzje organów obu instancji wydane zostały na podstawie materiałów dowodowych, których w znacznej części nie ujawniono w trakcie postępowania. Wskazano, że dowodami mogą być dokumenty a nie ich kserokopie. Decyzje wydane w sprawach innego podmiotu nie mogą być wiążące w sprawie niniejszej Okoliczność, iż "C" sp. z o. o. nie złożyła odwołań, powoduje, że do ustaleń zawartych w decyzjach dotyczących tej spółki należy podchodzić ze szczególną ostrożnością. Wszystkie dowody, w szczególności zeznania świadków, powinny być bezpośrednio prowadzone w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono, że protokół z przeprowadzonej kontroli nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Op. W ocenie skarżącego poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, które pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia organy obu instancji naruszyły przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący twierdzi, iż do poszczególnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania kontrolnego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwiało ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak oceny dowodów z zeznań świadków, decyzje zawierają jedynie streszczenie zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych z innych spraw bez podania sygnatur akt spraw, z których pochodzą te zeznania, wyjaśnienia, co stanowi, w ocenie Skarżącego, wystarczającą przyczynę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca uznała, iż organy podatkowe nie dokonały w uzasadnieniach decyzji wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, a tym samym naruszyły zasadę wynikającą z art. 124 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 17 września 2012 r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Podniósł, że wbrew stanowisku organu podatkowego przepis art. 70 § 1 pkt 6 Op. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżącemu przed dniem 31 grudnia 2011 r. nie zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, zatem wobec skarżącego nie zostało wszczęte postępowanie karne – skarbowe. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo narusza art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Dyrektor twierdzi, w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżący podniósł też, wskazując m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, że organy nie udowodniły, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący pismem z dnia 3 października 2012 r. wystąpił do Sądu z wnioskiem o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op., w brzmieniu zastosowanym przez organ podatkowy w sprawie, z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał na dokumenty, z których ma wynikać, że podatnik wiedział przed 31 grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego. Wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2012 r. nie rozstrzyga kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r., wskazał także, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdzona został nieważność tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dodatkowo, że w sprawie nie można mówić o przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 8 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodatkowo podnosząc, iż brak jest podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści wskazanej w piśmie skarżącego z dnia 3 października 2012 r.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko w sprawie i podkreślił, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. Uzupełniając przedstawioną argumentację wskazał na uchwałę NSA z 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2013 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 458/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut przedawnienia.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług z wrzesień i listopad 2006 r. przedawnienie powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r.

Według Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie nastąpiło albowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ponadto organ wskazał na ustanowienie zastawu skarbowego, co skutkuje brakiem przedawnienia zobowiązania (zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się), stosowanie do art. 70 § 8 Op.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że powołany wyżej przepis był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 17.7.2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że przedstawiony wyżej mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Op. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczna jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Skoro więc brak jest w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym to w ocenie Sądu nie można zaakceptować twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody, załączone do pisma procesowego z dnia 13 listopada 2012 r., nie mają wpływu na ocenę omawianej kwestii w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dowodzą one bowiem jedynie tego, że podatnik wiedział, względnie powinien był wiedzieć, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie zaś tego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu bowiem na składnikach majątkowych należących do podatnika został ustanowiony zastaw skarbowy.

Zgodnie z art. 70 § 8 Op. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis art. 70 § 8 Op. stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady, wynikającej z art. 70 § 1 tej ustawy. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (wyrok NSA z 4.4.2012 r., sygn. akt I FSK 564/11. LexPolonica nr 3917231).

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skarżącego kwestionujące skuteczność i legalność ustanowionego zastawu skarbowego.

Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisania do rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 1 Op.), o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 (art. 42 § 6 Op.). Wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 44 § 1 pkt 2 Op.)

Z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2012 r. wynika, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. dotyczącą rozliczenia A. B. podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień i listopad 2011 r. dokonano następujących czynności. Decyzji tej w dniu 28 grudnia 2011 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie dotyczącym zobowiązania za wrzesień i listopad 2006 r. W dniu 30 grudnia 2011 r. w rejestrze zastawów skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano wpisu zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność A. B. Pismami z tego samego dnia organ podatkowy powiadomił o ustanowieniu zastawu skarbowego Ministerstwo Finansów, Urząd Miejski w G. oraz podatnika.

Nie może więc budzić wątpliwości w ocenie Sądu, że zastaw skarbowy na środkach transportu stanowiących własność podatnika powstał w dniu 30 grudnia 2012 r. Podstawę dokonania wpisu stanowiła doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in. za miesiące wrzesień i listopada 2011 r., w której wskazano także kwoty podatku. Nie jest więc zasadny zarzut co do braku kwot oraz zobowiązań, które zabezpiecza ustanowiony zastaw skarbowy. Odnotować należy, że wszelkie dane dotyczące podstaw i daty ustanowienia zastawu, danych identyfikujących przedmiot zastawu, zobowiązanego, wysokości zabezpieczonej zastawem zawarte są rejestrze zastawów.

Przepis art. 42 § 6 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o dokonanym wpisie, nie określa jednak szczególnej formy i treści tego zawiadomienia, a przede wszystkim z zawiadomieniem podatnika nie są powiązane żadne konsekwencje prawne co do powstania zastawu skarbowego. Zatem forma zawiadomienia, jak i termin, w którym podatnik został zawiadomiony o ustanowieniu zastawu skarbowego nie mają znaczenia dla oceny powstania zastawu skarbowego. Istota i charakter prawny zastawu skarbowego, stanowiącego urzędowy i dostępny dla zainteresowanych rejestr, prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stosowne, jak w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powiadomienie podatnika.

Wobec ustalenia, że zobowiązanie nie przedawniło się, Sąd uznaje za niecelowe odnoszenie się do argumentów wywodzonych przez skarżącego z uchwały NSA z 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Według skarżącego w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu odwoławczym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op. tj. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zarzucana wadliwość postępowania miała polegać w istocie na tym, iż organy bezzasadnie uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze znajdującymi się w aktach sprawy informacjami niejawnymi oraz pozbawiły ją możliwości sporządzania z nich notatek i kopii. Zdaniem skarżącego działania te stanowiły naruszenie art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 Op. oraz szeregu innych, wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej przez odwołanie się do konstrukcji wzajemnych związków łączących określone grupy przepisów prawa.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 458/12 oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami. Sąd nie widzi zatem podstaw do ponownej oceny tego zarzutu. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy wyłączył jawność zawartych w decyzjach dotyczących "C" sp. z o. o., danych osobowych poszczególnych, nie związanych z niniejszą sprawą osób. Decyzje dotyczące "C" sp. z o. o. będące częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych niniejszej sprawy zostały włączone do akt sprawy i są dostępne poza informacjami, które zostały usunięte. Z akt sprawy nie wynika aby skarżącemu, lub jego pełnomocnikowi, uniemożliwiono zapoznanie się z tymi decyzjami, po usunięciu z nich informacji niejawnych.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok NSA z 3.04.2012 r. Sygn. akt II FSK 1958/10. LEX nr 1145448).

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami, iż w zakresie pojęcia chronionego interesu publicznego mieści się ochrona danych osobowych i adresowych dotyczących podmiotów gospodarczych i osób nie będących stroną postępowania, a których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Z akt sprawy wynika zaś, że stronie odmówiono zapoznania się właśnie z tego rodzaju danymi znajdującymi się w treści uzasadnień decyzji dotyczących "C" sp. z o. o. włączonych wcześniej jako dowód do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, którego stroną jest A. B. Jednocześnie należy zauważyć, że skarżący nawet nie podjął próby wykazania na czym konkretnie miało polegać naruszenie jego uprawnień poprzez wyłączenia jawności informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu, którego stroną była "C" sp. z o. o. Ogólne stwierdzenie, że skarżący nie mógł sformułować ostatecznych wniosków dowodowych nie jest w ocenie Sądu równoznaczne z próbą chociażby uprawdopodobnieniem zasadności tego zarzutu.

Zdaniem Sądu, niezależnie od zasadności zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Op. należy stwierdzić, że uchybienie to, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało wpływu na jej wynik. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w sprawie jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia decyzji, o ile miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca takiego wpływu nie wykazała, Sąd takiego skutku również nie stwierdził.

W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tut. Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego,

która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona

i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 Op., nie nosi ona cech dowolności, czy powierzchowności.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Op., wymaga w ocenie Sądu wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to uczyniono w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny,

gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

nie budzą wątpliwości Sądu.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym

za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic

w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów,

a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń

o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, czy stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu podnoszona przez skarżącego sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem jak już była mowa, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Przeprowadzone postępowanie nie zawiera również luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Ustalone zostały w sprawie wszystkie te okoliczności, które są istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty kwestionujące prawidłowość włączenia do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także decyzji dotyczących "C" sp. z o. o. Należy zauważyć i podkreślić, że strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi dowodami jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. W ocenie Sądu powoływanie się przez skarżącego na zasadę bezpośredniości nie może stanowić samodzielnej podstawy żądania ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód został przeprowadzony już w innym postępowaniu. Skarżąca powinna wskazać w jakim zakresie i z jakiego powodu ponowne przeprowadzenia takiego dowodu jest konieczne i jakie, nowe okoliczności istotne dla sprawy dzięki ponowieniu przesłuchania świadka można ustalić. W ocenie Sądu zastrzeżenia skarżącego co do baraku oznaczenia sygnatur spraw, w których zostały złożone zeznania podejrzanych i świadków, braku informacji odnośnie wiarygodności wyjaśnień podejrzanych włączenia do akt kserokopii a nie dokumentów nie mają znaczenia dla istoty sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że były one przedmiotem oceny organu podatkowego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej co znalazło odzwierciedlenie z uzasadnieniu decyzji. Takiej samej ocenie poddane zostały decyzje dotyczące "C" sp. z o. o.

Oceniając postępowanie organu odwoławczego pod kątem poszanowania przepisów proceduralnych podkreślić należy również, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Op., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (przedmiotowe faktury, zeznania świadków). Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p.

Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty dotyczące wadliwości protokołu kontroli, w ocenie Sądu odpowiadał on wymogom określonym w art. 290 § 2 pkt 5, 5, 6a, 7, § 4 i § 6. Nie znajdują usprawiedliwienia w obowiązujących przepisach zarzuty kontestujące sposób włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, Sąd akceptuje sformułowane w tym zakresie wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Także pozostałe zarzuty kwestionujące poprawność przeprowadzonego w sprawie postępowania nie zasługują na uwzględnianie. Odnotować trzeba, że ich szczegółowa ocena zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę; Sąd tę ocenę, mając na uwadze zgromadzony i przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy, akceptuje.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika bowiem, że wymienione w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez "C" sp. z o. o. dostawy oleju opałowego nie zostały zrealizowane. Przy czym, co należy podkreślić, nie chodzi tutaj o stwierdzenie braku dostaw oleju napędowego w ilościach niezbędnych dla wykonania określonej, nie kwestionowanej przez organy ilości usług transportowych, ale o zakwestionowanie rzetelności faktur poprzez wykazanie, że transakcje opisane w tych fakturach, zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym nie miały miejsca. Przy tak rozumianym przedmiocie postępowania zbędnym staje się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, jakie ilości oleju opałowego musiał zakupić skarżący aby wykonać określoną ilość usług transportowych. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. Organy nie kwestionowały, ani nie rozważały istnienia stosunku prawnego między skarżącym a "C" sp. z o. o. ale to czy badane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zaszłości gospodarcze.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest więc teza zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie, że działalność "C" sp. z o. o. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do generowania "pustych faktu", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Teza ta znajduje bowiem odzwierciedlenie w następujących, prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych. "C" sp. z o. o. w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nie dokonywały sprzedaży i zakupu paliwa oraz nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka zatrudniała formalnie jedną osobę, nie zatrudniała kierowców i przedstawicieli handlowych, na których powołują się świadkowie. Kontrahenci spółki nie pamiętają jak została nawiązana współpraca ze spółką, miało do niej dojść za pośrednictwem osób trzecich, znajomych ale nie są w stanie podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację tych osób. Zamówienia paliwa były dokonywane telefonicznie, za pośrednictwem bliżej niezidentyfikowanych osób. Spółka nie posiadała własnych jak i wynajmowanych środków niezbędnych dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Spółka nie dopełniła formalności wymaganych od przedsiębiorcy, którego przedmiotem działania jest obrót paliwami. Nabywcy paliwa wskazani na fakturach wystawionych przez spółkę nie byli w stanie podać bliższych danych opisujących okoliczności dostawy paliwa. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej, bliżej nie określonym osobom bez potwierdzenia odbioru gotówki. Także podmioty, które miały dostarczać paliwo "C" sp. z o. o. ("D" sp. z o. o. i "E" sp. z o. o.) okazały się podmiotami nieistniejącymi, względnie nie potwierdziły transakcji z "C" sp. z o. o. Znamienne są zeznania R. O., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Wynika z nich, że nie miał faktycznego wpływu na decyzje podejmowane przez spółkę, przez większość czasu przebywał poza granicami RP. W ramach pełnionej funkcji R. O. podpisywał dokumenty przygotowane przez osoby trzecie, często in blanco. Części podpisów naniesionych na zabezpieczonych dokumentach, a mających pochodzić od niego, nie potwierdził jako własnych.

Strona skarżąca powyższych okoliczności nie podważyła, nie przedstawiła też innych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano indywidualnie wskazane w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez "C" sp. z o. o. mające dokumentować zakup oleju napędowego. Dokonane przez organy podatkowe prawidłowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku,

że A. B. nie nabył oleju opałowego od ww. podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują zdarzeń, które miały rzeczywiście miejsce, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza dotyczącymi rozliczeń finansowych oraz odbioru prac dokumentami oraz zeznań osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne brak jest w istocie dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych dostaw.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby,

że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać

za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało (jak w niniejszej sprawie), bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu organy wskazały okoliczności ustalone w tej konkretnej sprawie, które uzasadniają przyjęcie poglądu, że podatnik co najmniej mógł się liczyć z tym, że realizując transakcje z "C" sp. z o. o. uczestniczy w działaniach mających na celu osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu brak było podstaw zawieszenia postępowania sądowo administracyjnego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 458/12 nie stanowi kwestii prejudycjalnej uzasadniającej zawieszenie postępowania.

Rozstrzygnięcie zasadności wyłączenia z jawności części informacji i odmowy podatnikowi zapoznania się z tymi informacjami nie stanowi także zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. zatem organ podatkowy odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego nie naruszył wymienionego przepisu ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). oddalił skargę.