Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2011/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 4, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2011/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 15 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące, osiemset siedemnaście złotych)., ,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 15 października 2015r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 13 sierpnia 2015r. znak: [...] określającą podatnikowi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 15.240,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 21§3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej- O.p.) oraz art. art. 1 a ust 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust 1 pkt 1 art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 849 dalej-u.p.o.l.).

Kolegium przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W deklaracji z 14 stycznia 2010r. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 2.837,00 zł, na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 29.402,00 zł, w wysokości 588,04 zł. Deklaracja ta została skorygowana 7 kwietnia 2010r. Przyczyną korekty była "nieprawidłowo podana wartość początkowa podstawy opodatkowania budowli".

Organ l instancji, w dniu 11 kwietnia 2015r. otrzymał Wyniki Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 marca 2014r. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatki od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009. W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009r. Ponadto Spółka poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkowa linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l. , do dnia 15 stycznia 2009r. tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r." Organ podatkowy l instancji zwrócił się do spółki do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010 oraz - kolejnymi wezwaniami - o przedstawienia wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które stanowią jej własność

Spółka wniosła natomiast o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego i zaprezentowała swoje stanowisko sprawie stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Odpowiadając na kolejne wezwanie organu, pełnomocnik spółki wskazał, że wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 602. 592,04 zł, nie mniej jednak spółka O. nie jest ich właścicielem.

Postanowieniem z 25 maja 2015r. organ l instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym, szereg dokumentów w tym: deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych przez podatnika za lata 2007, 2008, 2009 i 2010 wraz z korektami.

Decyzją z 13 sierpnia 2015r. Wójt Gminy D. określił podatnikowi O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 15.240,00 zł. Organ stwierdził, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, Spółka w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wskazana przez Spółkę wartość znacząco odbiega od tych wskazywanych w minionych latach.

Organ l instancji określił podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 15.240,00 zł, w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 2 m² x 0,67 zł/m² = 1,34 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 160,90 m² x 13,97 zł/m² = 2. 247,77 zł- budowle: a) za miesiące od stycznia do lipca 2010r. o wartości 1.092 962,97 zł w wysokości 12 751,23 zł b) za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. o wartości 28.713,00 zł w wysokości 239,28 zł.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 ustalono, że wartość kabli w kanalizacji kablowej wynikająca z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. wynosi 4.179.253,97 zł, zaś wartość budowli wykazana przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. wynosi 3.115 004 zł, co prowadzi do przyjęcia, że wartość budowli w roku podatkowym 2010r. to różnica pomiędzy powyższymi wartościami. Wynosi ona 1.064.249,97 zł albowiem nie sposób przyjąć, że spółka nie była właścicielem tychże linii kablowych, czy też, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ l instancji zauważył, że począwszy od 1 sierpnia 2010r. doszło do wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych budowli w związku z nowelizacją ustawy prawo budowlane, która weszła w życie z 17 lipca 2010r.

W odwołaniu O. S.A. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193§1 O.p. w zw z art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważyło na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zastosowania trybu przewidzianego w art. 21§3 O.p., w drugiej zaś do przesądzenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do końca lipca 2010r.

Powołując regulacje art. 21§1 pkt O.p. oraz art. 6 ust. 1 oraz ust. 9 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z treści powołanych przepisów wynika, iż osoby prawne - tak jak odwołująca spółka, uiszczają podatek od nieruchomości na rzecz gminy na zasadzie samoopodatkowania poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i wyliczenie wysokości należnego podatku. Ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości dokonuje zatem podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego jest w takim przypadku ustalana bez wydawania decyzji wymiarowej.

Z brzmienia art. 21§3 O.p. wynika natomiast w jakich sytuacjach organ podatkowy może ingerować w wymiar podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 21§3 O.p. w sytuacji gdy: podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, podatnik nie złożył deklaracji podatkowej albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165§1 w zw. z art. 21§3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości (wyrok NSA sygn. akt: II FSK 1102/10).

Decyzja, o której mowa w art. 21§3 O.p. konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Źródłem zobowiązania jest w tym wypadku zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania.

Z analizowanego przepisu wynika, że zaistniała jedna z wymienionych w nim przesłanek czyli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji to w takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej tylko tej części zobowiązania, która jak to ma miejsce w analizowanej sprawie nie została przez podatnika zadeklarowana do opodatkowania.

Zakwestionowanie kwoty wskazanej w deklaracji oznacza w świetle art. 21§3 O.p. konieczność określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego, a nie tylko różnicy między kwotą zadeklarowaną, a określoną przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ l instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach. W szczególności w odniesieniu do spornej wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium podkreśliło, że organ l instancji natrafił na pasywną postawę podatnika, który swoim działaniem zmierzał do utrudnienia ustalenia podstawy opodatkowania.

Przekazanie płyty CD z danymi, które wymagały dużego nakładu pracy organu podatkowego celem ustalenia ich zawartości, a następnie okazały się niemożliwe do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i unikanie udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na temat wartości budowli (linii kablowych) uzasadniały podjęcie przez organ l instancji działań ukierunkowanych na samodzielne ustalenie podstawy opodatkowania.

Organ l instancji w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego prawidłowo ustalił wartości budowli, na które składają się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 ustalono, że wartość kabli w kanalizacji kablowej wynikająca z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. wynosi 4.179.253,97 zł, zaś wartość budowli wykazana przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. wynosi 3.115.004 zł, co prowadzi do przyjęcia, że wartość budowli w roku podatkowym 2010r. to różnica pomiędzy powyższymi wartościami. Wynosi ona 1.064.249,97 zł albowiem nie sposób przyjąć, że spółka nie była właścicielem tychże linii kablowych, czy też, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; jak bowiem wielokrotnie podkreślał podatnik, deklarowana przezeń wartość budowli 28.713,00 zł to wartość budowli nieuwzględniająca wartości linii kablowej ułożonej w kanalizacji, a zatem ostateczna wartość budowli stanowiąca podstawę do określenia podatku winna być sumą kwot 28.713,00 zł oraz 1.064.249,97 zł.

Zdaniem Kolegium, tak ustalona wartość jest prawidłowa i powinna zostać przyjęta w toku przedmiotowego postępowania określającego podatek od nieruchomości, znajduje bowiem odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i wynika z twierdzeń podatnika, z których na przestrzeni czasu podatnik się wycofał. Wartość ta nie jest de facto przez podatnika kwestionowana, albowiem kwestionowana jest zasadność opodatkowania omawianego przedmiotu, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega jednak wątpliwości, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i prawa budowlanego. Organ wskazał na treść wyroku NSA z 5 października 2010r. sygn. akt: II FSK 1240/10).

Kolegium zauważyło, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa wart. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane Kolegium uznało za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw uznano samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie O. S.A. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

1). art. 210§4 w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2). art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony, nie wiadomo bowiem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210§4 O.p. w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów, co do podstawy opodatkowania od budowli. Powyższe jest konsekwencją naruszenia art. 122 w zw z art. 187§1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych przekazanej przez Spółkę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której Spółka przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD).

Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 187§1 i art. 191§1 O.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z 11 lutego 2015r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Spółka wyjaśniła, że pismem z 11 lutego 2015r. przekazała zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010.

Spółka zarzuciła, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010r. (a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne) było wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z 11 lutego 2015r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy 2 KŚT i 6 KŚT ewidencji środków trwałych przesłanego przez Spółkę - organ przyjął inną wartość, choć nie wykazał (tj. nie udowodnił), jakich jeszcze innych obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja).

W dalszej kolejności Spółka zarzuciła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie jest adekwatna w tym stanie faktycznym.

Po pierwsze-argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie.

Po drugie-argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Na poparcie powyższe stanowiska Spółka powołała m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014r. sygn. akt: II FSK 1498/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 stycznia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 703/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 listopada 2014r., sygn. akt: I SA/Ol 674/14.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga Spółki okazała się zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obie bowiem kontrolowane decyzje zostały one wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Problem prawny sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

Z uwagi na okoliczność, że zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania są zarzutami dalej idącymi w przypadku stwierdzenia ich zasadności, zostaną one omówione w pierwszej kolejności. Zastosowanie prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne poprzedzone właściwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym.

Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 dalej-O.p.). Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210§4 O.p.

Art. 122 O.p. statuuje zasadę, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . Stosownie do treści art. 124 O.p. organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Natomiast zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyspozycje wskazanego przepisu uzupełnia art. 187§1 O.p., który przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Art. 210§4 O.p. wskazuje z kolei, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane powyżej przepisy w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co było wynikiem zaniechania odniesienia się informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz do danych zawartych w CD, której nota bene nie ma w aktach sprawy. Dowodzi to, w ocenie Sądu, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187§1 O.p. i 191 O.p. , albowiem nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Aby ustalić wymiar podatku od nieruchomości nałożonego na właściciela budowli, organ powinien uprzednio wyjaśnić w sposób jednoznaczy, czy podatnik jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym budowli (lub jej części) w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej- u.p.o.l.)-art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 , wykładanych w kontekście przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2013r. poz. 1409 dalej- u.p.b.)-art. 3 pkt 1 i 9. Tego organ w przedmiotowej sprawie nie uczynił, czym uchybił wskazanym powyżej przepisom Ordynacji podatkowej traktującym o prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Bezsporny w niniejszej sprawie był bowiem fakt, że Skarżąca jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, jaki jest status prawny kanalizacji kablowej. Strona twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, ponieważ organy te nie przeprowadziły dowodu z przedmiotowej umowy, nie ustaliły zatem prawa własności spornej kanalizacji, podczas gdy Skarżąca wskazywała na okoliczność, że nie jest jej właścicielem. Istotność tego faktu jest relewantna z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, wobec czego organ musi je ustalić w sposób bezsporny. Natomiast organy poczyniły ustalenia w przedmiocie własności kanalizacji kablowej w oparciu o materiał dowodowy w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Współpraca z organem kontroli skarbowej nie zwalnia jednak organu podatkowego od rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno- użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest poczynienia ustaleń w przedmiocie jednoznacznego i bezspornego ustalenia właściciela kanalizacji kablowej i statusu Spółki w odniesieniu do przedmiotowej kanalizacji-czy jest ona jej posiadaczem samoistnym lub zależnym.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno- użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był jeden podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu. W sytuacji, w której po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego w sprawie, okaże się, że twierdzenia strony skarżącej są prawdziwe, to znaczy że nie jest ona właścicielem kanalizacji kablowej, a jedynie jej leasingobiorcą, wtedy organ wydając decyzję powinien mieć na względzie, że orzeczenia, na które się powołuje dotyczą nieco innego stanu faktycznego, w których prawo własności zarówno kanalizacji kablowej jak i przewodów kanalizacyjnych przysługuje integralnie jednemu podmiotowi, a nie jak ewentualnie może okazać się w niniejszej sprawie-gdy elementy składowe budowli należą do dwóch różnych właścicieli. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, iż zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem przewidział możliwość opodatkowania także części budowli. W przypadku nabrania wątpliwości przez organ co do pozorności przedmiotowych umów, organ winien skorzystać ze środków jakie przewiduje w takim przypadku art. 199a o.p. w celu ustalenia ich skuteczności. Powyższe ustalenia mają bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Ponadto z analizy akt postępowania sprawdzającego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji wynika, że napotkał on istotne trudności z dokonaniem prawidłowego odczytania wyciągu z ewidencji środków trwałych dostarczonych przez podatnika na nośniku, jakim była płyta CD. W tej sytuacji organ w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy winien, napotykając trudności w samodzielnym przeprowadzeniu dowodu, gdy wymagane są wiadomości specjalne, zasięgnąć opinii biegłego. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2010r. W tej mierze mógł przede wszystkim skorzystać z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli lub ich części, będących w jej posiadaniu.

Należy bowiem wskazać, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, stanowiąc podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku lub powstania wątpliwości w tym zakresie powinien określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Skoro wartość linii kablowych należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187§1 O.p. i 191 O.p.

Ponadto zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 210§4 O.p, polegający na wadliwej konstrukcji uzasadnienia decyzji. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ze względów wyżej przedstawionych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Stanowi ono bowiem warunek sine qua non właściwego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny-nie jest możliwa-na tym etapie postępowania-ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie bezsporne ustalenie właściciela kanalizacji kablowej. Organ ustalając przedmiot opodatkowania ustali, czy skarżąca Spółka jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym spornych kanalizacji kablowych czemu organ da wyraz w decyzji. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Po wtóre, organ będzie winien ustalić rzeczywistą wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, celem czego przeprowadzi dowód z ewidencji środków trwałych. Wybór środków należy do organu, w sytuacji jednak, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać tego ustalenia, powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określi tę wartość.

Po tak zgromadzonym materiale dowodowym, organ dokona jego oceny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Dopiero zatem po ustaleniu powyższej okoliczności oraz stwierdzeniu, jakie skutki wywiera ona w zakresie obowiązków podatkowych, będzie możliwa ocena prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, w przypadku zaskarżenia takiej decyzji do sądu. Brak tych rozważań powoduje, że decyzja organu jest niekompletna, co jak wskazano powyżej stanowi naruszenie art. 187§1 i art. 191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także powyższe orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, jego uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461, t.j.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (400,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.400,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł).