Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 270/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] maja 2009 r. Skarżąca zawarła z P. S.A. [licencjodawca] umowę licencyjną na znak towarowy zawierający nazwę "O.". Na mocy tej umowy w zamian za udzielenie licencji Skarżąca ponosi na rzecz licencjodawcy opłatę licencyjną liczoną od jej obrotu, stanowiącą równowartość 0,51% obrotu netto produktami objętymi licencją i oznaczonymi znakami towarowymi. Za obrót netto uznano roczny przychód ze sprzedaży produktów objętych licencją i oznaczonych znakami towarowymi, obliczonymi na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w kresie od pierwszego do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Zdaniem Organu podatkowego wydatek ten jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami [koszt pośredni] stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."], powinien obciążać koszty poprzedniego roku podatkowego. Podniósł, iż przedmiotowy koszt dotyczy zdarzeń gospodarczych i osiąganych przez Skarżącą przychodów w 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżąca na podstawie dokumentów [innych niż otrzymana w faktura], którymi dysponowała miała możliwość zarachowania do kosztów podatkowych 2010 r. spornej kwoty opłaty licencyjnej. Ponadto wskazał, że Spółka nie wykazała kwoty 5 499 379,18 zł w pasywach bilansu za 2010 r. w ostatniej jego części jako rezerwy, tylko ujęła ją w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług jako dostawę niefakturowaną usług, natomiast w księgach sporną kwotę ujęła jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z zasadą współmierności kwota 5 499 379,18 zł poniesionych kosztów z tytułu opłaty licencyjnej za 2010 r., tj. wydatków nie mających bezpośredniego związku z przychodami, która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2010, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego samego okresu [2010], identycznie jak kwota 7 842 866,22 zł poniesionych kosztów dotyczących opłaty licencyjnej za 2011 r. [w tym kwota 2 512 934,60 zł za IV kw. tego roku], która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2011 r., a którą Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2011 r.

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wskazując na przychody [1 550 685 712,55 zł], koszty uzyskania przychodów – [1 503 369 567,37 zł]; dochód do opodatkowania [47 316 145,18 zł] oraz zobowiązanie podatkowe – 8 990 068 zł.

2. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] marca 2015 r. zgodził się, że zobowiązanie w kwocie 5 499 379,18 zł wynikające ze znanych na dzień zamknięcia ksiąg obrotów ze sprzedaży w 2010 r. produktów objętych licencją, winno być zarachowane jako koszt uzyskania przychodu 2010 r. na podstawie innych dokumentów księgowych, którymi dysponowała Skarżąca na dzień zamknięcia ksiąg, tj. na podstawie poleceń księgowania, którymi m.in. tworzyła zawiązanie i rozwiązywanie rezerw dotyczących opłaty licencyjnej na znak towarowy za 2010 r. i z których wynikała wyliczona faktyczna kwota kosztów związanych z przedmiotową opłatą licencyjną.

Organ nie podzielił zapatrywań Skarżącej, zgodnie z którymi opłaty licencyjnej zarówno za 2010 jak i 2011 były jedynie danymi szacunkowymi. Zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 naruszało w ocenie organu odwoławczego, art. 15 ust. 4 i 4e u.p.d.o.p. Skarżąca bowiem wykazała w pasywach bilansu za 2010 r. kwotę 5 499 379,18 zł w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług, jako dostawę niefakturowaną usług, wykazując ww. kwotę w bilansie jako zobowiązania i rozliczenia międzyokresowe kosztów i pozostałe zobowiązania. Natomiast w księgach rachunkowych powyższa kwota została zaksięgowana na koncie - rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.

Końcowo za prawidłowe uznano zakwalifikowanie wydatku z tytułu opłaty licencyjnej jako niestanowiącego kosztów kontrolowanego okresu [1.01.2011 r. - 31.12.2011 r.] lecz poprzedzającego 2010. W konsekwencji uznano, że zaniechania Skarżącej doprowadziły do nieuzasadnionego zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych roku 2011.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez Spółkę w 2011 r. nie są biernymi rozliczeniami międzyokresowych kosztów i powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w roku 2010 r.;

- art. 2 ust. 1 u.k.s., przez kwestionowanie poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, co powoduje wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez tezy,

- art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. przez zakwestionowanie dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki uznając je jednocześnie za rzetelne i niewadliwe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że sporny wydatek z tytułu opłaty licencyjnej zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodu w 2011 r., dopiero po otrzymaniu faktury i jej opłaceniu. Zdaniem Skarżącej w przypadku, kiedy na podstawie przepisów księgowych, w oparciu o swój stan wiedzy na datę księgowania ewidencjonuje na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przewidywane wydatki z tytułu opłat licencyjnych to wydatki te, z uwagi na wyjątek określony przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w roku wystawienia i otrzymania faktur od kontrahenta [2011 r.].

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi O. A.Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z [...] marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji zauważył, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu pośredniego jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data [jak to wskazał organ] definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.], dalej: Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji [odesłania] nie zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zdaniem sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii rozumienia określenia "ujęcia kosztu" do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano]", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd, zgodnie z którym moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W tym przypadku faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na uznanie, że nastąpiło poniesienie kosztu i że data ta stanowi moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. [wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13, LEX nr 1765901].

Dokonując gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Sąd zwrócił uwagę na wskazany w nim wyjątek dotyczący sytuacji, gdy koszty zostają ujęte jako "koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych". Przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd stwierdził, że z takim wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podniósł, że według organu Skarżąca winna była dokonać ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia na kontach dotyczących zobowiązań długoterminowych [międzyokresowych] na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura. Tymczasem sama literalna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje na wykluczenie możliwości uznania, że data zaksięgowania na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura, w takim przypadku, stanowić będzie w rozumieniu ustawy podatkowej moment poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie proporcjonalne kosztów pośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są bowiem przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Zatem kwestia, czy dany wydatek [mający pośredni związek z przychodami] powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy taki wydatek został poniesiony i czy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok [lub ma wprost jednorazowy charakter], wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 r.

5. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie organ na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.], zaskarżył w całości wyrok WSA. Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego: art. 15 ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do w ocenie organu wniosku, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać, jak uczynił to Sąd, z dniem faktycznego księgowania, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, lecz z dniem [datą] zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Organ podkreślił, że zasadę tą Spółka stosowała w 2011 r. uwzględniając w kosztach tego roku opłatę licencyjną rozliczoną w fakturze, która wpłynęła do Spółki w styczniu 2012 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2018 r. w spr. II FSK 2947/16 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy wymaga przypomnienia, że przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. dotyczą zasad rozliczania kosztów w czasie oraz momentów wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych, czyli tzw. potrącenia. Ustawa uzależnia sposób potrącania kosztów podatkowych od tego, czy koszty są bezpośrednie, czy pośrednie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, przy czym w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca stwierdził zatem, że dniem poniesienia kosztu może być również dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tworzenie i ujmowanie rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych jest wyrazem praktycznego zastosowania dwóch spośród nadrzędnych zasad rachunkowości: zasady ostrożności [rezerwy] i zasady współmierności kosztów i przychodów [rozliczenia międzyokresowe]; ujęte w księgach rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe nie są, do czasu zaistnienia zdarzenia i poniesienia kosztu, kategoriami podatkowymi [wyrok WSA w Opolu z 22 kwietnia 2009 r., I SA/Op 10/09, LEX nr 497544].

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o powstaniu czy wysokości zobowiązania podatkowego decydują przepisy ustaw podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają tu znaczenie tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany [np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2018 r. II FSK 2264/16].

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał także, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. II FSK 1385/16; z 24 sierpnia 2018 r. II FSK 2264/16; wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl].

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że poza sporem jest, że opłata licencyjna z tytułu korzystania przez Spółkę w 2010 r. ze znaku towarowego O. jest kosztem pośrednim. Prawidłowość uwzględnienia tego kosztu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. albo za 2011 r. wymaga dokonania jego kwalifikacji w świetle art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ustaleń stanu faktycznego analizowanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zarazem do przekonania, że Sąd pierwszej instancji kwalifikacji takiej nie dokonał – nie wskazał czy opłata licencyjna jest pośrednim kosztem uzyskania przychodu, poniesionym w dacie zdarzenia gospodarczego, w dacie ujęcia kosztu na podstawie innych dokumentów niż faktura – jak to wywodzi organ, czy koszt należało ująć jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jak wywodzi Spółka. W uzasadnieniu zawarto ogólne wywody dotyczące interpretacji prawa, których nie odniesiono jednoznacznie do stanu faktycznego tej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutów skargi wniesionej do tego sądu przez Spółkę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowa była również w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o. konkluzja zgodnie z którą "jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok [lub ma wprost jednorazowy charakter], wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 r.". W rozumieniu tego przepisu datą poniesienia kosztu jest data ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innych dokumentów, a nie faktyczna data dokonania zapisu w tych księgach; powszechne jest w orzecznictwie stanowisko [przyjęte jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku także przez sąd pierwszej instancji], że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podzielając ten pogląd sąd pierwszej instancji przyjął jednak faktyczną datę zapisania wydatku w księgach na podstawie faktury jako moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wytyczne, by rozpoznając ponownie sprawę dokonana została kwalifikacja kosztu opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez Spółkę w 2010 r. ze znaku towarowego O. i jednoznaczna cena momentu jego poniesienia w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., po odniesieniu się do argumentów prezentowanych w tym zakresie zarówno przez organ administracji, jak i przez Spółkę.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu poddana została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.decyzja z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Sporna w sprawie jest określona Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r, wobec nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów tego roku wydatku na opłatę licencyjną, wynikającą z faktury VAT z dnia 17 stycznia 2011. r. z datą sprzedaży 31 grudnia 2010 r. [akta post. pod., teczka 1, k. 152, teczka 2, k. 281], wystawionej przez licencjodawcę z następująco scharakteryzowanym przedmiotem operacji gospodarczej: "opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w okresie rozliczeniowym 2010".

Zdaniem organów wydatek na opłatę licencyjną winien stanowić koszt uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczy wydatek, tj. 2010, natomiast według Skarżącej – wydatek ten, jako udokumentowany fakturą wystawioną w roku następnym, powinien stanowić – jako bierne rozliczenia okresowe kosztów, po rozwiązaniu rezerwy zawiązanej na ten cel – koszt roku następnego, tj. 2011.

3. Na wstępie, podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej decyzji wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny z 16 listopada 2018 r. w spr. II FSK 2947/16, którym to wyrokiem Sąd rozpatrujący mniejszą sprawę jest związany.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji tego przepisu, podkreślając, że ustawodawca stwierdził z, że dniem poniesienia kosztu może być również dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o powstaniu czy wysokości zobowiązania podatkowego decydują przepisy ustaw podatkowych a przepisy o rachunkowości mają tu znaczenie tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych, co oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany [np. wyrok NSA z 24.08.2018 r. II FSK 2264/16].

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał także, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu [np. wyroki NSA z 30.05.2018 r. II FSK 1385/16; z 24.08.2018 r. II FSK 2264/16].

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził wreszcie, że opłata licencyjna stanowi koszt pośredni, zaś prawidłowość uwzględnienia tego kosztu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. albo za 2011 r. wymaga dokonania jego kwalifikacji w świetle art.15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ustaleń stanu faktycznego analizowanej sprawy.

3. Uwzględniając wytyczne wyartykułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że poniesiona przez Skarżącą opłata licencyjna, dotycząca roku 2010 [jak wynika z opisu na fakturze, dotycząca rozliczenia na 31 grudnia 2010 r.] wystawiona w odniesieniu do następującego przedmiotu transakcji "opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w okresie rozliczeniowym 2010" stanowi koszt uzyskania przychodów roku 2010 r., a nie 2011. Rację w zaistniałym sporze przyznano zatem organom podatkowym.

4. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwestię momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest zatem, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujmuje się wydatek w księgach rachunkowych [księguje] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku]. Wyjątkową, wyłączającą powyższą regułę jest sytuacja, gdy dotyczy to ujętej jako koszt rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym istotne jest nie faktyczne dokonanie księgowania na określony, przyjęty przez podatnika moment, lecz na taki dzień, na jaki prawidłowo powinien zostać zapisany w księgach rachunkowych dany wydatek. Liczy się zatem nie techniczne wprowadzenie do systemu wydatku z przypisaniem go do danego dnia, lecz to, jak prawidłowo, zgodnie z przepisami winien być ów wydatek zaksięgowany. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie mówi bowiem, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto go jako taki koszt, lecz na dzień, na który został ujęty. Chodzi zatem o modelowe, poprawne zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych wydatku na ten moment, którego wydatek dotyczy, nie zaś o datę faktycznego zaksięgowania wydatku przez podatnika. Przypomniał o tym w wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa [wyroki tego Sądu z 30 maja 2018 r. w spr. II FSK 1385/16; z 24 sierpnia 2018 r. w spr. II FSK 2264/16] i podkreślając, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.; nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższych przepisów wynika, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów na inny moment aniżeli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], dopuszczalne jest dopiero wtedy, gdy wydatek ujęto jako koszt rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym stan ten nie może wynikać z uznania podatnika, jego swobodnego podejścia do technicznego ujęcia w księgach, lecz ma nastąpić w zgodzie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przy tym sytuacja, że wydatek z tytułu opłaty licencyjnej rozłożony jest w czasie na więcej niż jeden rok podatkowy, co by determinowało, że koszty uzyskania przychodów należało rozkładać w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą [art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.]. Opłata naliczana Skarżącej przez P.. SA ma bowiem charakter roczny, zaś z wystawionej przez ten podmiot faktury z 17 stycznia 2011 r. wynika wprost, że opłata dotyczy roku 2010.

5. W rozpoznawanej sprawie wystawiona przez licencjodawcę [P.. S.A.] w dniu 17 stycznia 2011. r. faktura nosi datę sprzedaży 31 grudnia 2010 r. i jako przedmiot operacji gospodarczej wskazuje "opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w okresie rozliczeniowym 2010". Na tę datę [31 grudnia 2010 r.] winna zatem zostać ujęta jako koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowana], w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Nie zasługują przy tym na aprobatę argumenty Skarżącej, zmierzające do wykazania poprawności działania polegającego na wprowadzeniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodów roku następnego [2011] umotywowane tym, że skoro fakturę otrzymano już w 2011 r. to Skarżąca nie mogła inaczej postąpić aniżeli ująć wydatek jako rezerwę na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Przeczy takiemu zapatrywaniu Skarżącej – po pierwsze – brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wskazującego, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych. Sporna faktura z 17 stycznia 2011 r., wskazuje dzień, na który ją wystawiono i którego dotyczy należność, tj. dzień 31 grudnia 2010 r.

Po drugie stanowisku Skarżącej zaprzecza okoliczność, że za rok 2011 Skarżąca także otrzymała od licencjodawcy ostatnią fakturę za 2011 r. już w styczniu roku następnego [faktura z 4 stycznia 2011 r. dostarczona do Skarżącej 9 stycznia 2011 r. – akta post. pod. teczka 2, k. 315 i 316], jednak nie stanowiło to przeszkody dla ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów roku którego dotyczyła, tj. 2011 [łączna kwota 7 842 866,22 zł poniesionych kosztów dotyczących opłaty licencyjnej za 2011 r. – akta post. pod., teczka 2, k. 312, 314 i 316]. Nie sposób więc przyjąć takiego dualizmu podejścia Skarżącej do różnych lat podatkowych i odmiennego traktowania tych samych przepisów w analogicznej sytuacji: dla roku 2010 tworzenia rezerwy na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, skutkujące zaliczeniem wydatku do kosztów roku 2011, zaś dla 2011 – przypisania wydatków z tytułu opłaty licencyjnej do tego roku podatkowego.

Po trzecie, to Skarżąca dostarczała wystawcy faktury informacji stanowiących podstawę do obliczenia należności licencyjnych. Z umowy licencji zawartej między Skarżącą a P.. SA [załącznik 4 do tej umowy – akta post. pod. teczka 1, k. 133] wynika, że Skarżąca w zamian za udzielenie licencji ponosi na rzecz licencjodawcy opłatę licencyjną liczoną od jej obrotu, stanowiącą równowartość 0,51% obrotu netto produktami objętymi licencją i oznaczonymi znakami towarowymi. Za obrót netto uznano roczny przychód ze sprzedaży produktów objętych licencją i oznaczonych znakami towarowymi, obliczonymi na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w kresie od pierwszego do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Na Skarżącą jako licencjobiorcę nałożono obowiązek płatności opłaty licencyjnej przez cały okres obowiązywania umowy za okresy roczne, rozumiane jako okres rozliczeniowy [ust. 4 załącznika nr 4 do umowy licencyjnej]. W umowie postanowiono, że to Skarżąca jako licencjobiorca będzie dostarczać licencjodawcy [P.. SA] danych o wielkości sprzedaży – licencjobiorca zobowiązany jest do prowadzenia w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych stałego monitoringu obrotu netto, w sposób zapewniający sporządzenie i przekazanie raportu a po otrzymaniu raportów licencjodawca niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni kalendarzowych od daty jego otrzymania wystawi i prześle licencjobiorcy fakturę obejmującą kwotę opłat licencyjnych. Jeśli wartość sprzedaży produktów objętych licencją wykazana w raporcie różniłaby się od ostatecznej wartości sprzedaży tych produktów, tj. wartości sprzedaży wykazanych przez licencjobiorcę po zamknięciu ksiąg, licencjobiorca w terminie nie późniejszym niż 30 dni po zamknięciu ksiąg za dany okres rozliczeniowy przekaże do licencjodawcy do Działu Tożsamości Korporacyjnej pisemny raport o ostatecznej wartości sprzedaży produktów objętych licencją wraz z ostatecznym wyliczeniem opłaty należnej opłaty licencyjnej; po trzymaniu ostatecznego raportu licencjodawca niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie siedmiu dni od kalendarzowych od daty jego otrzymania wystawi i prześle licencjobiorcy fakturę korygującą kwotę opłaty licencyjnej [ust. 4, 5, 6, 10 załącznika nr 4 do umowy licencyjnej – akta post. pod., teczka 1, k. 132-133]. Wydatek z tytułu opłaty licencyjnej ustalany był na zatem podstawie wyniku sprzedaży i stanowił rezultat bezpośredniego zastosowania przez Skarżącą algorytmu polegającego na przemnożeniu wartości wolumenu sprzedanych przez Skarżącą towarów opatrzonych znakiem udostępnionym przez P.. SA przez przyjęty, stały współczynnik na poziomie 0,51 %. Koszt opłaty licencyjnej w analizowanej sprawie stanowi zatem iloczyn ilości sprzedanych przez Skarżącą sztuk towaru oraz współczynnika 0,51 %. Wykonaniem powyższych postanowień umowy licencyjnej jest dołączony do faktury z 17 stycznia 2011 r. nr [...], sporządzony przez Skarżącą Raport Okres Rozliczeniowy za 2010 rok [akta post. pod., teczka 1, k. 150] z 17 stycznia 2011 r., wskazujący obrót netto – przychód ze sprzedaży Produktów Objętych Licencją i oznaczonych Znakami Towarowymi, określony zgodnie z ust. 2 Załącznika nr 4 do Umowy na 1 078 306 645,46 zł, i po przemnożeniu przez współczynnik 0,51 % dający wartość netto opłaty licencyjnej 5 499 379,18 zł, tj., dokładnie tę na którą opiewa sporna faktura. Zatem Skarżąca posiadała dokładną wiedzą o wysokości wydatku oraz okresie, którego będzie dotyczyła faktura dokumentująca wydatek z tytułu należności licencyjnych. Za zasadne należało więc uznać stanowisko prezentowane przez organy, zgodnie z którym Skarżąca na podstawie dokumentów [innych niż otrzymana w faktura], którymi dysponowała miała możliwość zarachowania do kosztów podatkowych 2010 r. spornej kwoty opłaty licencyjnej. Skarżąca miała wystarczające informacje do zaksięgowania wydatku [te zresztą pochodziły od niej i stanowiły podstawę do wystawienia przez P.. SA faktury] na dzień zamknięcia ksiąg, tj. na podstawie poleceń księgowania, którymi m.in. tworzyła zawiązanie i rozwiązywanie rezerw dotyczących opłaty licencyjnej na znak towarowy za 2010 r. i z których wynikała wyliczona faktyczna kwota kosztów związanych z opłatą licencyjną. Należność była znana co do wysokości, przypisana do roku 2010 – co wyraźnie wynika z opisu faktury z 17 stycznia 2011 r., w którym podano: "opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w okresie rozliczeniowym 2010", zaś fakt, że fakturę wystawiono po zakończeniu roku podatkowego 2010, tj. 17 stycznia 2011 r. nie stał na przeszkodzie ujęciu jej w księgach rachunkowych na właściwy dzień i przypisaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodów właściwego, tj. 2010 roku podatkowego. Nie było też potrzeby zawiązywania rezerwy na bierne rozliczenia okresowe kosztów, by wydatek "zawisł" w rozliczeniach podatnika jako niepewny i nienadający się do jednoznacznego zakwalifikowania i przypisania do danego okresu aż do definitywnego przesądzenia treści zdarzenia, w związku z którym rezerwę zawiązano.

Po czwarte, Skarżąca już na dzień 31 grudnia 2010 r. znała wysokość opłaty licencyjnej wyliczonej przez siebie według opisanych wyżej reguł, skoro rezerwy na bierne rozliczenia międzyokresowe utworzyła jeszcze w 2010 r., tj. dokładnie w dniu 31 grudnia 2010 r. – jak wynika bowiem z dokumentu Polecenie Księgowania [PK], wyartykułowano w nim polecenie zaksięgowania "pod datą 31 grudnia 2010 r." utworzenie rezerwy na znak towarowy za XII 2010 r. na odpowiednich kontach analitycznych w kwocie odpowiadającej opłacie za grudzień 2010 r. tj. 27 142,89 zł [akta post. pod., teczka 2, k. 255] a dodatkowo rezerwę z tytułu opłaty za znak towarowy za cały 2010 r. także "pod datą 31 grudnia 2010 r." [akta post. pod., teczka 2, k. 253].

5. Zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie występowała sytuacja wyłączająca zastosowanie ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wskazującego, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych, to jest wydatek ujęty został jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że wydatek na opłatę licencyjną został prawidłowo zakwalifikowany – wobec otrzymania faktury już zamknięciu roku podatkowego 2010 r., tj. dopiero po otrzymaniu faktury i jej opłaceniu – jako rezerwa na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Realizując zatem zadanie poddania refleksji argumentów prezentowanych w tym zakresie zarówno przez organ administracji, jak i przez Spółkę, rozważenia wymagała kwestia poprawności zakwalifikowania przez Skarżącą wydatku w charakterze rezerwy na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzonej w 2011 r. i w konsekwencji – potraktowania go jako koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Podkreślenia po pierwsze wymaga, że okoliczność, że Skarżąca ujęła wydatek jako rezerwę na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów roku 2011 nie oznacza, że wydatek ten nie mógł i nie powinien zostać przypisany do tego roku, któremu odpowiada moment, na który ujęto go w księgach rachunkowych. Momentem tym jest bowiem – wynikający wprost z wystawionej przez P.. SA faktury dzień 31 grudnia 2010 r. [jak wynika z opisu przedmiotu transakcji, której faktura dotyczy: "opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w okresie rozliczeniowym 2010"] na ten moment wystawiono bowiem fakturę i sprecyzowano okres, którego ona dotyczy.

Po drugie, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów [RMB] to rezerwy na zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą [handlem] oraz fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Nie zalicza się do rezerw zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług [dostawy niefakturowane – saldo konta Rozliczenie zakupu]. Ujmuje się je w pozycji bilansowej "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług", i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Natomiast koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi długoterminowe należy wykazać w oddzielnej dodatkowej pozycji w pasywach bilansu "Rozliczenia międzyokresowe" B.IV pomiędzy pozycją "Ujemna wartość firmy" i "Inne rozliczenia międzyokresowe". Tylko skutki obowiązku wynikającego z przeszłych zdarzeń są ujmowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Nie mogą one dotyczyć kosztów związanych z przyszłą działalnością jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zaliczane do rezerw powstają w szczególności z tytułu:

– związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, których obowiązek wykonania wynika z obowiązujących jednostkę przepisów prawa, układów zbiorowych lub umów o pracę [np. niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe];

– obowiązku wykonania spowodowanych bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można wiarygodnie oszacować [z tytułu napraw gwarancyjnych, przeglądów i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku].

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów RMB dotyczą operacyjnej działalności jednostki, a zatem obciążają koszty operacyjne [odpowiednio koszty wytworzenia produktów, koszty sprzedaży, koszty zarządu]. Dokonuje się ich w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Rozliczenie międzyokresowe kosztów może być wykorzystane wyłącznie zgodnie z celem, na jaki zostało pierwotnie dokonane.

Regulację odnoszącą się do warunków i zasad tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zawierała dla roku 2011 Uchwała nr [...] Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", przyjęta na podstawie § 2 pkt 1 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości [Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.] oraz § 3 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości [aktualnie analogicznie brzmiąca w tym zakresie Uchwała nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"]. Uchwała ta, w pkt 3.1 stanowi, że warunkiem ujęcia [utworzenia] rezerwy lub ujęcia [dokonania] biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:

a) wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym

b) zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów [lub strat], których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Z pkt 3.2. Uchwały wynika, że rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia [prawny lub zwyczajowy] wynikający ze zdarzeń przeszłych,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Analogiczne warunki uzasadniają ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W pkt 3.3 Uchwały podkreślono, że tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.

W powyższej Uchwale zawarto reguły tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wskazujące, że tworzy się je na potrzeby zdarzeń przyszłych obligujących jednostkę do określonego świadczenia, gdy jest możliwe wiarygodne oszacowanie kosztów [lub strat], których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków a także dla zdarzeń już zaistniałych [przeszłych], gdy jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Nie ma zarazem potrzeby tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku ze zdarzeniami zaistniałymi, których skutkiem jest powstanie zobowiązania znanego co do wysokości i bezspornego.

Wyraz tak ukształtowanych reguł tworzenia biernych rozliczeń między okresowych kosztów dała też Skarżąca we wprowadzonym dokumencie "Zasady rachunkowości stosowane w P.. SA oraz w G,O." [akta post. pod, teczka 2, k. 390, 363] a także w Zasadach rachunkowości [teczka 2, k. 334v]. ponadto, przesłuchana w charakterze świadka była pracownica Skarżącej, zajmująca w 2011 r. stanowisko głównej księgowej spółki na pytanie, czy Spółka na koniec 2010 r. wiedziała jaka jest kwota obrotu i kwota opłaty licencyjnej podała, że spółka oszacowała tę kwotę.

Nie ma też racji Skarżąca argumentując, że – w przeciwieństwie do opłaty licencyjnej naliczonej za 2011 r. – w odniesieniu do takiej opłaty dotyczącej 2010 r. faktura wpłynęła pod koniec stycznia 2011 r., co czyniło niemożliwym przypisanie jej do właściwego, tj. tego którego ona dotyczyła roku. Przypomnienia wymaga, że nie stanowiło to przeszkody do przypisania w księgach rachunkowych wydatku do właściwego, 2010 roku, tak jak opisano to w fakturze, zaś ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za dany rok – przy typowym tj. równym kalendarzowemu roku podatkowym, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do Skarżącej – ma miejsce do 15 lipca roku następnego. Jak stanowi art. 53 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351], roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, co oznacza, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych – w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości – musi być dokonane najpóźniej 15 lipca roku następnego [przy założeniu, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego nastąpi 30 czerwca], zaś po tym dniu jednostki nie mają już możliwości wprowadzania żadnych zapisów do ksiąg rachunkowych dotyczących roku, którego sprawozdanie dotyczy.

Nie ma zatem racji Skarżąca starając się wykazać, że w jej sytuacji nastąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością zawiązania rezerwy na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w związku z wystawieniem przez P.. SA w dniu 17 stycznia 2011 r. faktury za opłaty licencyjne dotyczącej roku 2010 [potwierdzającej należność na 31 grudnia 2010 r.].

6. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko, że Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 wartość opłaty licencyjnej z tej faktury w kwocie 5 499 379,18 zł, którą winna była przypisać do kosztów uzyskania przychodów roku 2010. Powyższe, prawidłowo skutkowało zmniejszeniem przez organy wysokości kosztów uzyskania przychodów Skarżącej roku 2011 o tę kwotę.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez Spółkę w 2011 r. nie są biernymi rozliczeniami międzyokresowych kosztów i powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w roku 2010 r. Bezpodstawne okazały się też pozostałe zarzuty, wskazujące na uchybienia przepisom postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez kwestionowanie poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, co ma powodować wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez tezy oraz art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. przez zakwestionowanie dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki uznając je jednocześnie za rzetelne i niewadliwe. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo, czyniąc zadość standardom wnikliwego i starannego działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. To, że wnioski wywiedzione przez organy nie satysfakcjonują Skarżącej i nie są zgodne z jej zapatrywaniem, nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zakwestionowanie dowodu z ksiąg rachunkowych oraz stwierdzenie ich nierzetelności stanowi zaś następstwo trafnego ustalenia organów w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 wydatku, który winien obciążać inny, tj. 2010 rok podatkowy.

Biorąc zatem pod uwagę, że postawione zarzuty okazały się niezasadne, zaś wydana decyzja odpowiada prawu – Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.