Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2189/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie przepisów art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 14 i art. 22 umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. nr 17 poz. 93, dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. Wnioskiem z dnia 5 marca 2016 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku u armatora, mającego siedzibę w Katarze. Zdaniem Skarżącego ma on prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. W uzupełnieniu, pismem z dnia 18 maja 2016 r. Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest centrum interesów życiowych podatnika, a w 2016 r. wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Jednostka, na której podatnik świadczy pracę operuje na wodach terytorialnych Kataru. Wynagrodzenie za pracę podatnika wypłacane jest z Kataru na katarski rachunek bankowy Strony, a w 2016 r. Skarżący zamierza przebywać w Katarze powyżej 183 dni. Skarżący nie osiągał i nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

2.2. Decyzją z dnia 11 lipca 2016 r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że Skarżący wykonywał pracę najemną w 2016 r. na platformie wiertniczej spółki A Ltd. z siedzibą w D., Katar, natomiast nie przedłożył żadnego dowodu dot. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ani dowodu potwierdzającego zapłatę podatku w Katarze. Natomiast brak dokumentu potwierdzającego zapłatę przez Skarżącego podatku z tytułu uzyskanego dochodu z pracy najemnej w Katarze nie daje podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w sprawie brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy co powoduje brak możliwości zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1, 1a i 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1, 2 i 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdził, że z przedłożonej przez Skarżącego umowy o pracę wynika, iż wykonuje on pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej, a nie na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Organ II instancji zauważył także, że przedstawiony przez podatnika dokument z dnia 21 czerwca 2016 r. nie może być uznany jako dowód przebywania w Katarze powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, gdyż 2016 r. jeszcze się nie zakończył. Zdaniem organu, uznanie na etapie trwającego postępowania odwoławczego, że podatnik przebywał w Katarze w 2016 r. powyżej 183 dni i jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Katarze, byłoby działaniem przedwczesnym. Dyrektor IS wskazał, że jednostka A stanowi platformę wiertniczą.

Kolejno organ odwoławczy podniósł, że Skarżący wskazał, że wynagrodzenie w Katarze jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w Katarze nie ma tego podatku. Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 u.p.d.o.f., Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Strona nie wykazała jednak, że podatek taki opłaca, lub że będzie opłacała.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne wykładnię i uznanie, iż skoro nie następuje opodatkowanie w Katarze, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27g O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 126/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

W uzasadnieniu Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zakwestionowano zatem pogląd organów, że skoro Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to w sprawie nie występuje problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, powyższy pogląd organu jest sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z tych regulacji zostały przez stronę w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

6. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3323/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy organ zobligowany był do ograniczenia na wniosek strony poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 § 2a O.p. NSA uznał, że Sąd I instancji pominął kwestię, że przedstawiony przez podatnika dokument z dnia 21 czerwca 2016 r. nie może być uznany jako dowód przebywania w Katarze powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, czyli 2016. Sąd I instancji nie zajął stanowiska co do kluczowej kwestii, że strona wykonuje pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej, a nie na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. WSA winien wskazać czy okoliczność, że podatnik wykonuje pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej powoduje niemożność zastosowania przepisów Umowy, a w rezultacie wyklucza tzw. ulgę abolicyjną, czy też jest inaczej i dlaczego. Sąd I instancji trafnie przyjął, że warunkiem zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie jest to, aby podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono w pełni podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w szczególności okoliczności wynikających z art. 14 ust. 3 Umowy, odnosząc się jedynie do regulacji w art. 22 ust. 1 Umowy. Sąd I instancji powinien przedstawić pełną ocenę prawną w sprawie co do platformy wiertniczej, jak i w zakresie okresu pracy strony w Katarze powyżej 183 dni.

Reasumując NSA podkreślił, że Skarżący ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii będzie w pierwszej kolejności zajęcie stanowiska co do możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy podatnik wykonuje pracę najemną na platformie wiertniczej, w świetle treści art. 14 ust. 3 Umowy, a następnie zajęcie stanowiska co do przesłanki uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3 Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3323/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

7.4. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na jednostce operującej na wodach terytorialnych Kataru, ponadto w 2016 r, Skarżący zamierza przebywać w Katarze powyżej 183 dni.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W rozpatrywanej sprawie należy się również odnieść do stosownych postanowień Umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. nr 17 poz. 93, dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

7.5. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Swoją argumentację w tym zakresie organ oparł na stanowisku, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Strony, że wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Z uzasadnienia decyzji wywieść można twierdzenie, że zdaniem organu odwoławczego jednostka, na której Skarżący świadczy pracę nie jest statkiem, bowiem jest platformą wiertniczą, która operuje na wodach terytorialnych Kataru. Dyrektor IS nie uznał dokumentu z dnia 21 czerwca 2016 r. za dowód przebywania Skarżącego w Katarze powyżej 183 dni, z uwagi na fakt, że rok 2016 jeszcze się nie skończył (na dzień wydawania zaskarżonej decyzji). Ostatnią przesłanką odmówienia Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek było wskazanie, że Skarżący nie wykazał, że zapłacił podatek od tychże dochodów za granicą, zaś w ocenie organu odwoławczego zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

7.6. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej w Katarze na platformie wiertniczej, zobowiązanie do jej oceny powyższej okoliczności wynika bowiem z zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3323/17. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego o braku możliwości przypisania platformie wiertniczej statusu statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kwestii pojęcia "transport", należy zauważyć, że ani sama Umowa, ani polskie ustawy podatkowe, których Umowa ta dotyczy, nie pojęcia tego nie regulują. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków»; «konwojowana grupa ludzi»; «ładunek wysłany dokądś».

Powyższej definicji nie spełnia platforma wiertnicza, która wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania i wydobywania surowców naturalnych na obszarach morskich, nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zaznaczyć należy, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobywanie surowców. Platformy są wprawdzie mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z eksploatacji złóż. Zwrócić należy również uwagę, iż platforma ta nie wykonuje ww. prac poszukiwawczych i wydobywczych podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, co z kolei warunkuje zastosowanie przepisów właściwej umowy międzynarodowej z państwem, na terytorium którego prowadzone są takie prace (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielić należy zatem stanowisko, że jednostka, na której w 2016 r. Skarżący świadczy pracę nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie morskim o charakterze międzynarodowym, również z uwagi na wielokrotnie podnoszoną przez Skarżącego (m.in. w piśmie z dnia 18 maja 2016 r., jak i w odwołaniu) okoliczność operowania ww. jednostki na wodach terytorialnych Kataru, a zatem brak przemieszczania się tej jednostki pomiędzy portami różnych państw.

Nie można zatem uznać, że dochód uzyskiwany z tytułu wynagrodzenia za świadczenie pracy na platformie wiertniczej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie została bowiem spełniona jedna z przewidzianych w tym przepisie przesłanek, dotycząca eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Praca najemna na platformie wiertniczej nie jest objęta regulacją art. 14 ust. 3 ww. Umowy.

7.7. Niemniej jednak, powyższa okoliczność pozostaje irrelewantna w świetle podstawy prawnej, o którą Skarżący oparł swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, bowiem nie był to ww. przepis art. 14 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz art. 14 ust. 1 ww. Umowy w związku z niezaistnieniem przesłanek z art. 14 ust. 2 tejże Umowy. W odniesieniu do tejże podstawy natomiast kluczowa w rozpatrywanej sprawie była kwestia przebywania przez Skarżącego w Katarze przez okres powyżej 183 dni w 2016 r. Skarżący na wykazanie powyższej okoliczności przedłożył sporządzony w języku angielskim dokument z dnia 21 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że dokonanie na podstawie tegoż dokumentu oceny, że podatnik będzie przebywał w Katarze powyżej 183 dni byłoby przedwczesne z uwagi na fakt, że rok 2016 (na dzień wydawania zaskarżonej decyzji) jeszcze się nie skończył.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko Dyrektora IS nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie o dokument sporządzony w języku obcym, którego uwierzytelnionego tłumaczenia na język polski nie ma w aktach sprawy. Zgodnie z treścią art. 189 § 3 O.p., organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę, a czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Wbrew uprawnieniu zawartemu w powyższym przepisie organ nie wezwał Skarżącego do przedłożenia tłumaczenia ww. dokumentu z dnia 21 czerwca 2016 r. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania dowodowego w celu uzyskania tłumaczenia na język polski załączonego do odwołania dokumentu sporządzonego w języku angielskim. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem wyłącznie do przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daty sporządzenia przedmiotowego dokumentu przedłożonego przez Skarżącego, a następnie – pomimo braku dokonania jego dogłębnej analizy (z uwagi na brak dysponowania jego tłumaczeniem na język polski) – stwierdzenia, iż nie może być on uznany za dowód przebywania przez Skarżącego w Katarze przez okres powyżej 183 dni. Konstatacja ta była zatem poczyniona co najmniej przedwcześnie, albowiem w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony w sposób niezgodny z obowiązującymi organ zasadami postępowania dowodowego.

Sąd wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany był dysponować tłumaczeniem na język polski przedmiotowego dokumentu w sytuacji, gdy stanowił on główną podstawę ustalonego stanu faktycznego decydującego o dokonanym przezeń rozstrzygnięciu w sprawie. Przepis art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1480 ze zm.), stanowi, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia, podania i pisma składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W związku z tym oparcie się przez organ podatkowy na nieprzetłumaczonym na język polski dokumencie sporządzonym w języku obcym i wyciąganie zeń wniosków decydujących o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, uchybia zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, które winno zmierzać do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszelkich istotnych jej okoliczności.

Niezależnie od braku przetłumaczenia przedmiotowego dokumentu na język polski, Sąd stwierdza, że niezasadne było uznanie przez Dyrektora IS, że dokument ten wyłącznie z uwagi na wskazaną w nim datę jego sporządzenia (21 czerwca 2016 r.) nie może być dowodem na przebywanie przez Skarżącego w 2016 r. w Katarze przez okres powyżej 183 dni, gdyż wskazany rok kalendarzowy jeszcze nie upłynął (w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy).

Wskazać należy, że organ odwoławczy nie znał treści tegoż dokumentu, z uwagi na brak jego tłumaczenia na język polski. Ponadto, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – która toczy się w przedmiocie wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w danym roku – ze swej istoty większość przedkładanych przez stronę dokumentów będzie odnosiła się do okresu obejmującego okoliczności, które będą miały miejsce w przyszłości. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek – jak to już omówiono we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – podatnik winien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, wystąpienie okoliczności uzasadniających twierdzenie, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego na dany rok. Co więcej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że bezzasadna była odmowa uwzględnienia ww. dokumentu dla odtworzenia całokształtu okoliczności podnoszonych przez Skarżącego dla uprawdopodobnienia zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, bowiem data jego sporządzenia – z uwagi na specyfikę niniejszego postępowania – nie może przesądzać o braku wykazania przez Stronę przebywania w danym roku na terenie Kataru przez okres powyżej 183 dni. Dopuszczalne jest dokonywanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie uprawdopodobnienia przesłanek zastosowania ograniczenia poboru zaliczek na podatek na podstawie dokumentów sporządzonych w trakcie roku podatkowego, do którego odnosi się wniosek podatnika w tym przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanek uprawdopodobnienia przez Skarżącego niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. w stosunku do podatku należnego za ten rok. Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność odmowy Skarżącemu przez organ podatkowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie treści dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, a następnie ich ocena w kontekście uprawdopodobnienia przez Skarżącego ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r.

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało natomiast naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych, na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do uznania, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w tym załączonych doń dokumentów.

W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność dysponowania przez organ tłumaczeniem na język polski przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji, a następnie jej analiza pod kątem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz wykazania przez Skarżącego okoliczności, które uprawdopodabniają niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, a przedłożony przez Skarżącego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie został w sposób prawidłowy oceniony w kontekście przesłanek zawartych w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Powyższe zagadnienie będzie przedmiotem rozważenia organu odwoławczego w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy doszło do ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a także nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.8. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, tj. zapłaty podatku za granicą jako warunku skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że została ona w sposób jednoznaczny rozstrzygnięcia w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3323/17, w którym stwierdzono, że warunkiem zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. nie jest to, aby podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanym wyroku wskazać należy, że polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. Umowy, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do treści z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4).

Wbrew stanowisku organu, zastosowanie przepisu art. 27g u.p.d.o.f. nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładnia literalna przepisu tego nie wymaga. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł on z tytułu żadnego obciążenia. Niezapłacenie przez podatnika podatku w Katarze nie dyskwalifikuje więc zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f., choć ma wpływ na odliczenie podatku zagranicznego w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym podziela, że chybiona jest argumentacja organu, iż tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15; z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2222/17 i z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 855/17). Powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g u.p.d.o.f. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Co ważne w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o kwocie "podatku obliczonego", a nie "zapłaconego" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

W świetle powyższego, za zasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię wskutek uznania przez organ podatkowy, że skorzystanie przez Skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od wykazania przez niego, że zapłacił podatek od dochodów za granicą. W związku z tym, że powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdza, że konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

7.9. Mając na uwadze, że stwierdzone naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej w sprawie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).