Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił M. J., w dalszej części uzasadnianie zwanego skarżącym, podatnikiem lub stroną, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 50.284 zł.

Organ I instancji uznał za przychód podlegający opodatkowaniu otrzymane przez podatnika od K. Z. środki pieniężne w kwocie 147.883,84 zł (w istocie 148.000 zł ale pomniejszone o kwotę 116,16 zł wydatków związanych z dokonanymi w imieniu K.Z. na rzecz "A" w J. G. przelewami z 31 stycznia i 8 maja 2006 r.) oraz kwotę 2.000 zł pochodzącą z nieustalonego źródła i tytułu prawnego. Organ przyjął, iż otrzymane przez skarżącego w 2006 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 149.883,84 zł są dla podatnika przysporzeniem, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części w skrócie p.d.o.f.) stanowi przychód z innych źródeł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 lutego 2008 r. K.Z. zeznał, że w 2006 r. przekazywał środki pieniężne z własnego konta bankowego na konto bankowe skarżącego, było to kilka przelewów po 20.000 zł i 30.000 zł, ale nie był w stanie podać dokładnych dat i ich wysokości. Wg świadka nie były to żadne płatności, gdyż skarżący miał w jego imieniu opłacać wykonywanie remontu domu położonego w K. nr [...]. Świadek ten ponadto zeznał, że na bieżąco uzgadniał ze skarżącym, co zostało kupione, co należy jeszcze kupić i komu zapłacić, niemniej jednak nie był w stanie wskazać na co zostały przeznaczone konkretne wpłaty przekazane przelewem skarżącemu, jednakże w każdym przypadku były to środki związane z prowadzonym remontem domu w K. Świadek ten wskazał, iż nie prowadził szczegółowych rozliczeń w tym zakresie, miał jednak świadomość za co płacił i ile co kosztowało. Na bieżąco kontrolował zakres robót i oceniał jaka jest wartość wykonanych prac. Poszczególnych fachowców świadkowi polecał skarżący, przy czym z tymi pracownikami K.Z. umawiał się już sam co do kwoty wynagrodzenia i zakresu wykonywanych prac. Zdaniem świadka pod względem formalnym nie był to nadzór ze strony skarżącego, a po prostu przyjacielska przysługa, gdyż znali się od lat. Świadek nie był w stanie wskazać ilu pracowników pracowało przy remoncie domu w K., ponieważ nie zawierał z nimi pisemnych umów i nie znał ich nazwisk.

Natomiast skarżący na okoliczność otrzymanych od K.Z. środków pieniężnych wyjaśniał, że jego przyjaciel, gdy mieszkał w Ł. to nie mógł osobiście nadzorować remontu kupionego domu w K. i dlatego przesyłał pieniądze na jego konto, aby opłacać pracujących ludzi. Skarżący wyjaśnił, iż otrzymane od K.Z. pieniądze przekazał zatrudnionym przy remoncie domu pracownikom. Niemniej jednak skarżący nie był w stanie przypomnieć sobie komu i ile pieniędzy przekazał. Twierdził, że jeśli brał jakieś pokwitowania to przekazywał je następnie właścicielowi, a ten nie miał żadnych pretensji do rozliczenia się z nim z przekazanych środków pieniężnych.

Organ I instancji, na podstawie włączonych i uznanych za dowody w niniejszym postępowaniu materiałów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "B"Sp. z o.o. w J. G. i "C" Sp. z o.o. w J. G. (skarżący był w nich wspólnikiem i członkiem zarządu), jak też przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka W. B., stwierdził, iż podatnik realizował usługi budowlane na koszt prowadzonych przez niego spółek. W przekonaniu organu bezspornym był fakt, iż umowa remontu nieruchomości w K. została przynajmniej częściowo zrealizowana przez spółki zarządzane przez podatnika, natomiast pieniądze za wykonanie tego remontu wpłynęły na konto prywatne podatnika, który nie potrafił wskazać, na co te pieniądze wydatkował. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie był w stanie wskazać ani jednego fachowca, którego polecił K. Z., ani jednej osoby, której pracę nadzorował, od której pracę odbierał, ani też ani jednej osoby, której - rzekomo w imieniu K.Z. - przekazał pieniądze. Jego wyjaśnienia miały charakter ogólnikowy, bez możliwości sprawdzenia, a także nie były poparte żadnymi sprawdzalnymi dowodami. Powyższe wskazywało, że albo usługi budowlane były świadczone przez firmy budowlane bez wystawienia rachunków albo też koszty remontu obciążyły jedną ze spółek, w której podatnik był udziałowcem i członkiem zarządu, a zapłata wpłynęła na jego prywatne konto, co stanowi dla strony przychód w postaci otrzymanych pieniędzy.

Za przychód podlegający opodatkowaniu w 2006 r. organ kontroli skarbowej potraktował również wpłatę w wysokości 2.000 zł otrzymaną przez podatnika w dniu 18 lipca 2006 r. na rachunek bankowy prowadzony w Banku Ochrony Środowiska. Z uwagi na odmowę udostępnienia przez podatnika i bank wyciągów bankowych organ nie mógł ustalić danych osoby wpłacającej i tytułu tej wpłaty, przeto uznał ją jako wpłatę z nieustalonego źródła podlegającą opodatkowaniu.

W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1) art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej polegające na nie sporządzeniu przez organ l instancji po zakończeniu uzupełnionego postępowania kontrolnego protokółu kontroli i niedoręczenie tego protokołu pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło zapoznanie się ze stanowiskiem organu przed wydaniem-decyzji,

2) art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie przedłożenia przez stronę wyciągów bankowych z uwzględnieniem informacji wykraczających poza ramy tych przepisów, nieewidencjonowanych w systemach bankowych,

3) art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż środki w łącznej kwocie 149.883,84 zł, które wpłynęły na konta strony w 2006 r. stanowią przychód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił podatnikowi przychody z innych źródeł opodatkowane według skali podatkowej, a nie, jak twierdził odwołujący, przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegają opodatkowaniu wg stawki wynoszącej 75%. Dalej organ podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu co prawda zarówno podatnik, jak też K.Z. zgodnie twierdzili, że przekazywane środki pieniężne przeznaczone były na zakup materiałów budowlanych oraz zapłatę robotnikom wykonującym roboty remontowe prowadzone w K., niemniej nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających swoje oświadczenia. Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakupywanie materiałów budowlanych, nie wskazał również nawet jednego robotnika wykonującego remont w K., któremu dokonywał zapłaty za wykonaną pracę w imieniu K.Z.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak tych dowodów uniemożliwia organom podatkowym zweryfikowanie prawdziwości oświadczeń, a tym samym brak jest podstaw prawnych do wyłączenia przedmiotowych środków z opodatkowania. Strona nie wyjaśniła również pochodzenia kwoty 2.000 zł.

W przekonaniu organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej po zakończeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego protokołu kontroli i niedoręczenie go podatnikowi. Wskazując na odrębności kontroli podatkowej organ II instancji podniósł także, iż organ kontroli skarbowej, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, nie prowadził na nowo kontroli podatkowej, z tego tez powodu nie był zobligowany do wydania protokołu kontroli i doręczenia go podatnikowi. Obowiązkiem tego organu przed wydaniem decyzji z dnia[...]marca 2010 r. było natomiast zapoznanie podatnika z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie, który to obowiązek został wypełniony.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej stwierdzając w pierwszej kolejności, iż te przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że odnoszą się one do uprawnień naczelnika urzędu skarbowego, gdy tymczasem w niniejszej sprawie występującym o udzielenie informacji bankowych był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., przez co zastosowanie mają przepisy art. 33 i art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Po drugie- zakres wystąpienia organu kontroli skarbowej do banku podyktowany był dążeniem do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niemniej jednak bank ten powołując się na art. 104 Prawa bankowego nie spełnił żądania tego organu, a zatem nie można mówić, iż w sprawie nastąpiło naruszenie art. 33 i art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Dodatkowo organ wspomniał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 928/09, odrzucił skargę strony na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie żądania informacji dotyczącej rachunku bankowego, zaś skargę kasacyjną wniesioną od tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt FSK 1875/09.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniu strony organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i prawidłowo ocenił kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchał świadków i zgromadził wszelkie dostępne dokumenty. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi kontroli skarbowej, zarzucił naruszenie:

1) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i ocen w oparciu o zeznania świadków R. K., J. D. i S. G. złożone w toku innego postępowania, czym strona została pozbawiona możliwości osobistego uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków i zadawania tym świadkom pytań,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania oraz nieprzedstawienie dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń,

3) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f poprzez bezzasadne przyjęcie, iż środki w łącznej kwocie 149.883,84 zł, które wpłynęły na konta podatnika w 2006 r. stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4) art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu zarzutu strony co do niesporządzenia przez organ l instancji po zakończeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego protokółu kontroli i niedoręczenie tego protokółu pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło zapoznanie się ze stanowiskiem organu l instancji przed wydaniem decyzji, protokołami czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgłoszenie zastrzeżeń i ewentualnych wniosków dowodowych, o których mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej,

5) art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie przedłożenia przez stronę wyciągów bankowych z uwzględnieniem informacji wykraczających poza ramy tych przepisów, nieewidencjonowanych w systemach bankowych.

W uzasadnieniu skargi, przywołując ustalenia organów, skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy uznał trafność istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ I instancji w oparciu o zeznania świadków R. K., J. D. i S. G. złożone w toku innego postępowania, a mianowicie w sprawie "C" Sp. z o.o. Na zeznania R. K. powołał się również organ odwoławczy w swojej decyzji, zaś oba organy powołują się w swoich decyzjach na złożone w innym postępowaniu zeznania S. G. Skarżący nie mógł uczestniczyć podczas przesłuchań tych osób w innych sprawach, a zatem został pozbawiony możliwości zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień podczas przesłuchania. Tym samym w ocenie skarżącego postępowanie dotknięte jest wadliwością, która może być naprawiona tylko poprzez prawidłowe przeprowadzenie dowodu z umożliwieniem skarżącemu obecności podczas przesłuchania świadków.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy niesłusznie przyznał rację organowi l instancji w potraktowaniu jako przychód kwot przelanych przez K.Z. na konto bankowe skarżącego, co według niego stanowi naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z pozostałym zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania.

Skarżący przytoczył okoliczności, które legły u podstaw regulowania w imieniu K.Z. zobowiązań z tytułu remontu domu w K., co powoduje w jego przekonaniu, iż przeciwne ustalenia i ocena przyjęta w tym zakresie przez oba organy są niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie skarżącego wpłata dokonana przez niego w kwocie 10.000 zł na rzecz zakładu stolarskiego "D"sp.cyw. w M. oraz w kwocie 116,16 zł na rzecz zakładu energetycznego świadczą o tym, że skarżący faktycznie regulował zobowiązania w imieniu K.Z. związanych z nieruchomością w K.

Dalej skarżący podnosił, że za nieuprawniony należy uznać wniosek organów podatkowych, iż na budowie w K. były prowadzone szeroko rozumiane prace budowlane zlecone podwykonawcom bez rachunku, oraz że częściowo wykonywane były one przez pracowników spółki "C", jak również wniosek, iż koszty remontu obciążały którąś ze spółek, w której skarżący był udziałowcem i członkiem zarządu.

Skarżący twierdził także, że organ odwoławczy niezasadnie przyznał rację organowi kontroli skarbowej, który w sposób jednostronny ocenił wiarygodność zeznań skonfliktowanego ze skarżącym W. B.

Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę, iż z otrzymanej przez podatnika kwoty 148.000 zł skarżący nie tylko opłacał wykonawców, ale też opłacał materiały budowlane na remont. Tak więc logicznym jest, iż skoro remont został wykonany, to znaczna część z przelanej skarżącemu kwoty została wykorzystana na zakup materiałów budowlanych, co podważa logikę organu odwoławczego, iż kwota 148.000 zł stanowiła jego przychód.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe stawiają przed nim obowiązek wykazywania kwestii niemożliwych do udowodnienia, sprzed kilku lat kalendarzowych, gdy tymczasem, uwzględniając fakt, że skarżący jest członkiem zarządu w dwóch spółkach z o.o., które są wykonawcami na wielu budowach i nadzoruje pracę kilkudziesięciu osób w różnych inwestycjach, nie sposób odmówić skarżącemu prawa do niezapamiętywania wykonawców, których polecił K.Z.

Zdaniem strony wyłączną podstawą do uznania przez organ za przychód skarżącego kwoty 2.000 zł był fakt, że organ nie uzyskał konkretnej informacji z banku o dokonującym wpłaty. Natomiast skarżący po kilku latach od dokonania wpłaty nie potrafi sobie przypomnieć, czy przypadkiem sam nie wpłacił tej kwoty, czy też opłaty tej nie dokonała np. jego żona.

Końcowo skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 290 § 1-6 i art. 292 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ zaakceptował fakt, iż organ kontroli skarbowej po uzupełnieniu postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji, nie sporządził i nie doręczył stronie protokołu pokontrolnego, czym pozbawił podatnika możliwości poznania przed wydaniem decyzji ustaleń i stanowiska organu kontroli oraz uniemożliwił w ten sposób podjęcie próby przekonania organu kontroli skarbowej o racjach strony.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przeprowadzaną pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi.

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W wywiedzionej skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej czy też art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej.

Ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania należy rozpocząć od uwagi, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Rację miał organ odwoławczy twierdząc, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej skoro przywołane przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że odnoszą się one do uprawnień naczelników urzędów skarbowych i urzędów celnych w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem kontrolnym, w którym o udzielenie informacji bankowych wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w trybie przepisów art. 33 i art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Na marginesie wskazać trzeba, że bank powołując się na art. 104 Prawa bankowego nie spełnił w całości żądania tego organu, czego wynikiem było nieprzypisanie kwoty 2.000 zł do konkretnego zdarzenia związanego z K.Z. Nie można pominąć także prawomocnych rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych negatywnie rozstrzygających skargę podatnika na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie żądania informacji dotyczącej rachunku bankowego (postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 928/09, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt FSK 1875/09).

Podobnie jako bezzasadne należało uznać zarzuty strony co do naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i ocen w oparciu o zeznania świadków R. K., J. D. i S. G. złożone w toku innego postępowania, czym strona została pozbawiona możliwości osobistego uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków i zadawania tym świadkom pytań.

W tym miejscu należy przywołać trafną tezę z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 (POP 1996, nr 2, poz. 39), w myśl której dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. W kontekście tym Sąd podniósł, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie recypował zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zaś zagwarantowane na gruncie tej ustawy prawo strony do aktywnego udziału w tym postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do uprawnień z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ale prawo to należy postrzegać szeroko, jako konsekwencję szeregu rozwiązań prawnych, wśród których ustawodawca wskazał w szczególności na art. 178 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście można także przywołać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, w którym wskazano, że żądanie powtórzenia - w postępowaniu podatkowym – dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, byłoby uzasadnione z punktu widzenia gwarancji procesowych strony do uczestnictwa przy w/w czynności procesowej tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Zdaniem tut. Sądu tak wyraźnie zaakcentowane stanowisko Naczelnego Sądu Naczelnego w tym przedmiocie pozwala stwierdzić, iż zarzuty skargi w tej materii są zatem chybione. W szczególności, nie można podzielić zarzutu strony jakoby organy podatkowe zobligowane były do przeprowadzenia w sposób bezpośredni wszystkich dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym, ustawodawca wprowadził w tym względzie tzw. otwarty system środków dowodowych, co wynika wprost z dyspozycji art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (podkreślenie Sądu), a także, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub w toku postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M. Podat. 2006/9/3). Kierując się tymi wytycznymi organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów uzupełniając materiał dowodowy o dokumenty sporządzone w toku odrębnych postępowań kontrolnych. Na co warto w tym miejscu zwrócić uwagę, nie budzi zastrzeżeń także dochowanie przez organy podatkowe wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt postępowania kontrolnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt skorzystania przez organ ze środków dowodowych pochodzących z postępowań odrębnych nie naruszał gwarancji procesowych strony do aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż poprzez wydanie postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy strona miała możliwość zapoznania się z zakresem prowadzonego w stosunku do niej postępowania dowodowego, co stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane.

W istocie skarżący nie wykazał aktywności dowodowej, czego najlepszym przykładem był brak wnioskowania o ponowne przesłuchanie osób, które w odrębnych postępowaniach kontrolnych zeznawały bądź to o wykonywaniu prac budowlanych na obiekcie w K. (R.K. i J.D.- "C" Sp. z o.o.), bądź o sposobie płatności za prace wykonane przez "B" Sp. z o.o. na konto osobiste skarżącego ("E").

Wskazując na powyższe należy podnieść, iż kwestia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zaś z bogatego dorobku orzeczniczego w tym zakresie warto tu odnotować choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2668/1999, gdzie podkreślono, że obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Jak podniósł Sąd w tym wyroku, strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Z podanym stanowiskiem koresponduje w pewnym sensie teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85, w której wyrażono pogląd, że dowody z postępowań odrębnych, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Warunek o jakim mowa w/w orzeczeniu zakłada możliwość kwestionowania przez podatnika dowodów sporządzonych w toku postępowań odrębnych poprzez składanie odpowiednich wniosków dowodowych, zmierzających bądź to do wykazania prawdziwości twierdzeń strony, bądź usunięcia ewentualnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka złożonymi w postępowaniu karnym, a stanowiskiem strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy podatkowej został zgromadzony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w sprawie dotyczył w większości relacji pomiędzy skarżącym a K.Z. Organy wnikliwej analizie poddały nie tylko protokoły z bezpośredniego przesłuchania strony i świadków K.Z. (osobę wpłacająca ok. 150.000 zł na osobiste konto skarżącego) i W.B. (jednego z podwykonawców na obiekcie w K.), ale również protokoły z przesłuchania świadków (R.K., J.D. i S.G.) sporządzone w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych względem spółek, w których skarżący był członkiem zarządu i zarazem ich udziałowcem.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 290 § 1-6 i art. 292 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście braku sporządzenia, a następnie i braku doręczenia stronie, po uzupełnieniu postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej, protokołu pokontrolnego, czym miano pozbawić podatnika możliwości poznania przed wydaniem decyzji ustaleń i stanowiska organu kontroli oraz uniemożliwiono w ten sposób podjęcie próby przekonania organu kontroli skarbowej o racjach strony.

Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na odrębności kontroli podatkowej, jak też na zakres decyzji kasacyjnej, która uchyla (znosi) jedynie orzeczenie pierwszoinstancyjne, a nie całe postępowanie przed organem I instancji. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę takiej konstrukcji jest kontynuowanie postępowania w oparciu o dotychczas przeprowadzone czynności i zebrany materiał dowodowy, bez konieczności wszczynania nowej kontroli podatkowej i wydawania nowego lub uzupełnionego protokołu kontroli.

Wskazując na odrębności kontroli podatkowej organ II instancji podniósł także, iż organ kontroli skarbowej, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, nie prowadził na nowo kontroli podatkowej, z tego też powodu nie był zobligowany do wydania protokołu kontroli i doręczenia go podatnikowi. Obowiązkiem tego organu przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2010 r. było natomiast zapoznanie podatnika z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie, który to obowiązek został wypełniony.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy prawidłowo zakwalifikowały otrzymane przez skarżącego w 2006 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 149.883,84 zł jako przysporzenie, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. stanowi przychód z innych źródeł.

Przypomnieć trzeba, iż w myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w naturze. Otrzymane przez podatnika przysporzenia finansowe kwalifikuje się według źródeł ich pochodzenia. Te świadczenia, które nie spełniają kryteriów zaliczenia ich do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 p.d.o.f., zaliczane są do przychodów z innych źródeł wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W art. 20 ust. 1 p.d.o.f. określone zostały przykładowe przychody z innych źródeł, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, iż katalog przychodów z innych źródeł jest otwarty i można do niego zaliczyć wszelkie przychody niekwalifikujące się do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, w tym także otrzymane pieniądze bez tytułu prawnego.

Zdaniem Sadu w przedmiotowym postępowaniu skarżący w żaden sposób nie dowiódł, iż nie był ostatecznym dysponentem środków pieniężnych, które w 2006r. wpłynęły na jego konto osobiste. Na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę, iż trudno przyjąć za normę sytuację, gdy osoba profesjonalnie zajmująca się prowadzeniem działalności gospodarczej w usługach budowlanych po upływie 2 lat nie jest w stanie nie tylko przedstawić dokumentów, ale nawet wskazać dane osób i firm, które realizowały usługi budowlane i dostarczały materiały na potrzeby remontu domu w K.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.