Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 48 431 (czterdzieści osiem tysięcy czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Prezydent wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień związanych z określeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2007 – z wyszczególnieniem dla każdego z oddziałów. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka domagała się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż nie dokonał następujących ustaleń :

– czy przedmiotem opodatkowania może być taki obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego może być budowlą, a zarazem na zasadzie art 3 pkt 3 prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym;

– jaka jest rzeczywista funkcja techniczno – użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym". Brak ustaleń w tym zakresie spowodował – zdaniem spółki – błędne zaliczenie "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych".

Ponadto spółka zakwestionowała kwalifikacje biegłych oraz wyliczoną przez nich podstawę opodatkowania dla budowli.

Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany

na podstawie art. 70 § 4 o.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i pobraniem należności u zobowiązanego.

Dalej SKO przedstawiło treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie omówiło wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że skarżąca w zależności od roku podatkowego modyfikowała swoje stanowisko w sprawie. W odniesieniu bowiem do postępowania podatkowego za rok 2007, które było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13, twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., nie są budowlami. Według podatnika były to bowiem "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Aktualnie strona nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi.

Omawiając motywy swojego rozstrzygnięcia SKO stwierdziło dalej, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią, brak jest jednolitego stanowiska.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "budowli dla górnictwa i kopalnictwa", dokonano przede wszystkim na podstawie wyjaśnień strony zawartych w pismach z dnia 12 i 14 maja, 21 lipca 2009 r., 22 września 2010 r., 7 i 27 czerwca 2011 r., kart "wyrobisk górniczych", "charakterystyki technicznej wyrobisk górniczych" oraz opinii biegłych ze stycznia 2013 roku i 4 czerwca 2014 roku. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT wraz z ich przyporządkowaniem do budowli bądź urządzeń budowlanych został zawarty w rubrykach 4 i 5 załącznika nr 1, 2 , 3 i 4 do decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Podkreślił, że w odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wezwał spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., dla zidentyfikowanych jako budowle, elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, wykazanej w załączonej do postanowienia 66 stronicowej tabeli, takich jak obudowy, rurociągi, kable teletechniczne, torowiska i.t.p. Organ zaznaczył, że wartość ta nie może uwzględniać nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się budowle. W odpowiedzi na powyższe postanowienie spółka nie określiła wartości wskazanych w tabeli budowli, gdyż jak wielokrotnie powtarzała danych takich nie posiadała. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji miał obowiązek powołać biegłego, który ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, a wartość ta stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007. Organ podkreślił, że wartość ta "jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia lub miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk" (strona 7 opinii).

Kolegium zauważyło, że w odniesieniu do budowli podziemnych przedmiotem opodatkowania były wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są samodzielnymi budowlami umiejscowionymi pod ziemią w wyrobiskach górniczych rodzaju 211 lub 221 KŚT. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Stanowisko to jest zbieżne z prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach najnowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13, z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13 oraz z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Zauważyło, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia pustych przestrzeni, w których to wyposażenie się znajduje. Podatnik nie potrafił jednak wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokość zostały one poniesione.

Zatem, zdaniem SKO, zarzut spółki dotyczący nieprawidłowej podstawy opodatkowania jest bezzasadny. Kolegium wskazało także, że podniesiona przez stronę okoliczność, że w niektórych przypadkach suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego, odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 196 § 3 o.p. w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2007 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego (str. 2 – 10 uzasadnienia skargi), a następnie opisał zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

Zatem, zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowalnym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.).

W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.).

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. oraz K. U. odpowiada wartości podanym przez biegłych M. W. i K. S., choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli Z. G. oraz K. U. nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia.

W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opiniach biegłych Z. G. oraz K. U. Biegli w odniesieniu do wskazania wartości poszczególnych obiektów, podali tylko ogólną formułę nie przedstawiając żadnych wyliczeń. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 o.p. "naruszenie to przy tym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wzięło obiektywnie pod uwagę dowody związane w wyceną przeprowadzoną pod przewodnictwem A. L. oraz wyceną dokonana przez M. W. i K. S., a także "zderzyło" wypływające z obu tych wycen dane z dane z danymi wynikającymi z wyceny dokonanej przez K. U. i Z. G. oraz uwzględniło, że ostatni biegli złożyli – z naruszeniem art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – mało wiarygodne wyjaśnienia, to wynik sprawy mógłby być zupełnie inny od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] br. nr [...]".

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkową argumentację przedstawił drugi pełnomocnik spółki – doradca podatkowy, w piśmie z dnia 4 września 2015 r. W pierwszej części uzasadnienia tego pisma procesowego pełnomocnik przedstawił i omówił wszystkie opinie biegłych zebrane w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że biegli K. U. i Z. G. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę; nie ma w tej mierze analizy technicznej. Tymczasem o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych.

Pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli – konstrukcji oporowych. "Włączone do akt sprawy ekspertyza prof. dr hab. Inż. M. K. oraz opinia D. Z., J. K. i J. J. wskazują, że wyrobiska górnicze wraz z obudowami, względnie same obudowy, to budowle – tunele, jednocześnie taki sposób zakwalifikowania obudów jest kontestowany przez same organy podatkowe. Nie znajduje on również akceptacji w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca br., sygn. akt I SA/Lu 219/15. Z kolei, co się tyczy zaliczenia obudów wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, to na taki sposób zakwalifikowania wskazuje jedynie opinia Z. G. i K. U., nie można jednak zapomnieć, że poza stwierdzeniem, że obudowy to konstrukcje oporowe, opinia ta w żaden sposób nie wyjaśnia, z uwagi na jakie kryteria, parametry i cechy obudowy kwalifikacja taka jest prawidłowa. Tymczasem nie można pominąć, że analiza pracy doktorskiej P. N. oraz opracowania A. K. nasuwa daleko idące wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia każdej obudowy w poczet konstrukcji oporowych. Skonkludować zatem wypada, iż obudowy to budowle – konstrukcje oporowe, a tym samym ich opodatkowanie w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest przedwczesne i przesądza o wadliwości wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji z dnia [...]br., nr [...] i konieczności jej uchylenia w całości".

W piśmie z dnia 28 września 2015 r. Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik w piśmie z dnia 4 września 2015 r. jedynie polemizuje z opiniami biegłych. Zdaniem organu różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokami z dnia 2 listopada b.r., sygn. akt I SA/GL 410/15, z dnia 28 października b.r., sygn. akt I SA/Gl 548/15 oraz z dnia 23 listopada b.r., sygn. akt I SA/Gl 375/15 uchylił decyzje SKO w K. przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – Sąd uznaje za niezasadny.

Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niebudzące wątpliwości należy uznać twierdzenie, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA).

W tym miejscu wypada także przytoczyć zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W sprawie niniejszej do kwestii przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – powołani zostali biegli. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Miasta R. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Po drugie, organ zlecił biegłym, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Zdaniem Sądu było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające oparcie w art. 197 o.p. w odniesieniu do realiów badanej sprawy.

Należy przy tym przypomnieć, że postanowieniem z dnia [...] roku Prezydent Miasta R. włączył do materiału dowodowego między innymi : opinię biegłego K. S., opinię prof. L. E., ekspertyzę prof. M. K., opinie biegłych – J. K., D. Z., J. J.

W postępowaniu podatkowym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opinii biegłych Z. G. oraz K. U.

Ta opinia różniła się od opinii np. M. W. i K. S. jeśli chodzi o uwzględnienie nakładów na drążenie wyrobisk oraz przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym.

Błędem organów podatkowych było zaaprobowanie wręcz arbitralnej wypowiedzi biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01).

Jeżeli opinie kilku biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. Pietrasz, op. cit.).

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opiniach biegłych Z. G. i K. U., które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia z dnia 4 czerwca 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej 319 pozycji środków trwałych) wskazania, typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – urządzenia; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe – urządzenia techniczne.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych.

Sąd zauważa także, iż A S.A. z uwagi na wieloletni spór w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Poza przykładami wskazanymi przez pełnomocnika w piśmie z dnia 4 września 2015 r., można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl1617/13 i I SA/Gl 1618/13); Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Sąd orzekający także stwierdza, że w odniesieniu to transformatorów – uznanych w tej sprawie przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "urządzenia" – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (II FSK 2112/08, Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Stanowisko to NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12).

W świetle powyższego za usprawiedliwione uznać należy zastrzeżenia spółki względem opinii biegłych wyrażone między innymi w odwołaniu i skardze do sądu. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69, Lex 1001, w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Braki opinii biegłych przełożyły się także na braki uzasadnienia (w tej mierze) decyzji Kolegium. Podjęta przez organ próba (częściowa) usunięcia tej wady w odpowiedzi na skargę, nie może być skuteczna.

Po pierwsze, w ten sposób organ demonstruje sprzeczność w zakresie konieczności powołania w tej sprawie biegłego; z jednej strony uznaje konieczność wypowiedzi w tej materii osoby posiadającej wiadomości specjalne, a z drugiej strony samodzielnie podejmuje próbę opisowej oceny parametrów technicznych poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku, ponieważ uzasadnienia w tej mierze nie przedstawili biegli.

Po drugie, przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Kolegium uchylając decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] roku, nr [...]) wskazało, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia, w szczególności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli. Podkreśliło, iż aby uniknąć zarzutu, że przedmiotem opodatkowania są "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym" należy szczegółowo ustalić, co składa się na niejednorodny środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie takiej jak "komora pomp, pochylnia" i.t.p. Następnie przyporządkować poszczególne elementy tych środków trwałych do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. oraz ustalić ich wartość.

W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustalenie zatem wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, jest bardzo istotne ponieważ spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Wobec takich wypowiedzi Kolegium (zdaniem Sądu - trafnych) w decyzji z dnia [...] r., może dziwić zaakceptowanie w decyzji z dnia [...] r. opinii biegłych Z. G. i K. U., która także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów 319 środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (strona 7 opinii) – zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Zdaniem Sądu szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka. Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12). Także tutejszy Sąd w jednej ze spraw ze skargi A S.A., już w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy, spółka konsekwentnie twierdziła, że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (choć zdaniem Kolegium nieprzekonujące). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

– rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

– jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu winien sformułować wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w innych sprawach, np. w rozpoznawanej przez Sąd sprawie I SA/Gl 591/14, są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin (jak np. w sprawie I SA/Gl 591/14) organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 48.431 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 41.214 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).