Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1054/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art 4 ust. 2, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3269 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.383,00 zł z tytułu umowy pożyczki – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.383,00 zł. Spółka przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 % i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek wraz z odsetkami.

Obecnie w ocenie Spółki zapłata podatku, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym była nienależna.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki. Natomiast decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124.885,00 zł. Zobowiązanie to obejmowało podatek, którego dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, złożony w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych przepisów, pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku.

Następnie organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku uiszczonego z tytułu zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, decyzją z [...] listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w wysokości 28.383,00 zł z uwagi na fakt, że uiszczony podatek był podatkiem należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub uchylenie w całości oraz wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie korekty deklaracji PCC-3, złożonej 12 lipca 2010 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,

- art. 125 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie za udowodnione wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., która jest nieostateczna jak również tryb i podstawa jej wydania wskazuje, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością,

- art. 21 § 3 O.p. - poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez uznanie za zgodne z prawem europejskim ponownego wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust. 2 w związku z art.7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców,

- Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE L 46 z 21.02.2008 str. 11), poprzez błędne i nieuprawnione zastosowanie jej przepisów w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię jej przepisów dla uzasadnienia, że Polska latach 2007-2008 miała prawo do opodatkowania pożyczek udzielanych Spółkom przez udziałowców i nie naruszyła zasady stand still,

- art.10 w zw. z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy administracji Państw Członkowskich obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ, powołując się na art. 72 O.p. zawierający definicję nadpłaty podatku wyjaśnił, że ma ona miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca. Ponadto wyjaśnił, iż nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest uprzednie rozpatrzenie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z [...] listopada 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124.885,00 zł, w uzasadnieniu stwierdzając, że krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] stycznia 2011 r. wydanej w postępowaniu odwoławczym, utrzymując w mocy ww. decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika zatem, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym i tym samym nie może być uznany za nadpłatę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji wydając decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszył art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiedź na te zarzuty została zawarta w decyzjach wydanych w wyniku rozpatrzenia odwołań od wyżej wskazanej decyzji organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazała na naruszenie:

- art. 120 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,

- art. 125 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie za udowodnione wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w decyzji z 8 listopada 2010 r., która jest nieostateczna jak również tryb i podstawa jej wydania wskazuje, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością,

- art. 21 § 3 O.p. - poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z 9 lipca 2007 r. a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego,

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. - poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, bezzasadne przekształcenie postępowania w postępowanie wymiarowe w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty,

- art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", poprzez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

- art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach prawa krajowego niezgodnych z prawem europejskim, wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców,

- art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz

art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisów prawa krajowego, wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez uznanie za zgodne z prawem europejskim ponownego wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE L 46 z 21.02.2008 srt. 11), poprzez błędne i nieuprawnione zastosowanie jej przepisów w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię jej przepisów dla uzasadnienia, że Polska latach 2007-2008 miała prawo do opodatkowania pożyczek udzielanych Spółkom przez udziałowców i nie naruszyła zasady stand still,

- art. 10 w zw. z art.56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy administracji Państw Członkowskich obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W ocenie Skarżącej, przepisy ustanawiające opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2000 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zatem, w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro

w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.