Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 504/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze "S." Spółką z o. o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej M.A. (dalej: Skarżący) – byłego prezesa Spółki – za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 403.831,92 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 253.037,00 zł i w podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r. w kwocie 26,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 17,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 8,20 zł. (k. 172 akt administracyjnych). Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 27 sierpnia 2014 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – w aktach).

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. (k. 226 akt adm.) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż solidarna ze Spółką odpowiedzialność Skarżącego wynikająca z decyzji I instancji obejmuje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (zeznanie podatkowe CIT-8 z dnia 31 marca 2009 r. za ten okres) i w podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r. (wynikające ze złożonej w organie podatkowym w dniu 18 lutego 2009 r. deklaracji PCC-3 w podatku od czynności cywilnoprawnej za 02/2009r.). Jak wyjaśnił, ww. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, jedynie w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 na karcie kontowej Spółki odnotowano wpłatę w wysokości 8,00 zł. Postępowanie egzekucyjne w zakresie ww. zaległości, skierowane do majątku Spółki, było prowadzone na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych nr:

1) [...] z dnia 26 czerwca 2009r. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. (doręczony Spółce w dniu 16 lipca 2009r.),

2) [...] z dnia 22 września 2009r. w podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r. (doręczony Spółce w dniu 27 listopada 2009r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., doręczonym w dniu 9 lipca 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa "S." Spółka z o. o. w likwidacji za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zaznaczył, że ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce przed dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Organ stwierdził, iż przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika (spółki).

Organ podkreślił, iż w okresie, gdy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. i podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "S." Spółka z o. o. w likwidacji, a to oznacza, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełniona też została następna przesłanka tej odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.). Otóż w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano szereg zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć wierzytelności praw majątkowych u dłużników zajętych wierzytelności, które pozwoliły na wyegzekwowanie łącznie kwoty 326.379,66 zł, z czego uregulowana została część należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 248.411,08 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 36.633,08 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 41.335,50 zł. Pomimo tego aktualny stan zadłużenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego wynosi łącznie 656.920,12 zł, w tym:

1. CIT za 2008r. - 656.868,92 zł (należność główna - 403.831,92 zł, odsetki za zwłokę - 253.037,00 zł);

2. PCC za 02/2009r. - 51,20 zł (należność główna - 26,00 zł, odsetki za zwłokę - 17,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego - 8,20 zł).

Organ zaznaczył, że zgodnie z wartością rynkową pojazdów samochodowych opublikowaną w I. , część A VIII 2014r., wartość posiadanego przez Spółkę pojazdu marki T. , rok produkcji 2008, nr rej. [...], mieści się w przedziale cenowym od 13.400,00 zł do 14.700,00 zł, zaś pojazdu S.., rok produkcji 2002, w przedziale od 7.450,00 zł do 9.700,00 zł. Powyższe świadczy o niewspółmiernie niskiej wartości majątku ruchomego w stosunku do dochodzonych zaległości podatkowych, co potwierdza, iż egzekucja w stosunku do Spółka okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny podjął szereg działań skierowanych do całości majątku "S. Spółka z o. o. (obecnie w likwidacji), mających na celu wyegzekwowanie zaległości Spółki, które nie przyniosły rezultatów. W związku z kilkukrotną zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było znacznie utrudnione. Również sprzedaż nieruchomości w 2012r. przez Spółkę udaremniła zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. W rezultacie organ stwierdził, iż cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ zauważył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "S." Spółka z o. o. w likwidacji nie został złożony przez zarząd Spółki. W dniu 4 kwietnia 2014 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki, co zostało potwierdzone protokołem z tej samej daty Rep A Nr [...].

Organ rozważając kwestię momentu wystąpienia przesłanek upadłości "S." Spółka z o. o. w likwidacji, a także czy wystąpiło to w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie i w jakim momencie Skarżący winien był dopełnić spoczywających na nim obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "S." Spółka z o. o. w likwidacji był koniec 04/2009r. Za całkowicie bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącego, iż nigdy nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki, a od dnia wydania tytułów egzekucyjnych Spółka prowadziła aktywną działalność, która pozwalała na uregulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż częściowe uregulowanie zobowiązania pomiędzy datą wymagalności a datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli wiec dłużnik posiadając wielu wierzycieli, spłaca jednego z nich i nie składa wniosku o ogłoszenie upadłości, to działa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli uniemożliwiając im zaspokojenie z masy upadłości, która ulega uszczupleniu przez spłatę jednego wierzyciela.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na koniec 2008r. sytuacja w Spółce wskazywała na uzasadnioną obawę, iż nie będzie ona w stanie uregulować ciążących na niej zobowiązań. Organ uznał, iż począwszy od rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2009r. oraz następnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Zauważył, iż Spółka oprócz zaległości objętych zaskarżoną decyzją, w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, posiadała również inne zaległości, co potwierdzają wpisy w księdze wieczystej nr [...] dotyczące wszczęcia egzekucji z nieruchomości na podstawie wniosku wierzyciela - Wspólnota Mieszkaniowa [...],[...] oraz nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt [...] i nakazu zapłaty z dnia 27 sierpnia 2009r. sygn. akt [...]. Ponadto w Dziale III Księgi Wieczystej ww. nieruchomości dokonano wpisów o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli, na podstawie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, wystawionych w dniu [...] marca 2010r. sygn. akt [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt I [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłanka do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie więc zaistniała, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Według organu, skoro Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, to nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Organ wskazał, iż błędna ocena sytuacji finansowej Spółki, nie może zwalniać Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. Podkreślił, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy K.s.h. nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy K.s.h. nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją.

Organ odwołując się do orzecznictwa sądowego podniósł, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zaznaczył, iż żaden przepis ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie dopuszcza wyboru zachowania członka zarządu w przypadku, gdy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne. Zaznaczył, iż Skarżący miał szansę czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie został pozbawiony możliwości składania wniosków dowodowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Na wstępie podniósł zarzut przedawnienia wskazując, że z upływem 2014 r. zobowiązanie pierwotne Spółki wobec jej wierzyciela wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Niezależnie od tego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, co zostało pominięte przez organ II instancji, tj.

- wydanie decyzji przez organ I instancji przed terminem otrzymania wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniesionego z zachowaniem terminu ustawowego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do oceny zebranego materiału dowodowego,

- pominięcie wypowiedzenia się Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji w I instancji bez odniesienia się do tego wypowiedzenia,

- uznanie, że organ I instancji zapewnił Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez samo zadośćuczynienie obowiązkowi wynikającemu z art. 200 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wypaczenia sensu instytucji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 § 2 i 212 O.p. poprzez dokonanie przez organ I instancji czynności po wydaniu decyzji rozstrzygającej sprawę, kończącej postępowanie w pierwszej instancji, tj.:

- uznanie pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. treści wypowiedzenia Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego za nie posiadającą wpływu na wynik sprawy, podczas gdy postępowanie w I instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r.; w konsekwencji organ I instancji ukształtował sytuację Skarżącego, a organ odwoławczy to podtrzymał, poza tokiem postępowania podatkowego;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- ustalenie, iż z uwagi na stan majątku Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone do jej majątku było bezskuteczne, podczas gdy w trakcie prowadzonej egzekucji, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na prowadzenie czynności mających na celu zaspokojenie wierzyciela;

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.

- uznanie, iż zachodzą przesłanki powodujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy odpowiedzialność przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną i można ją zastosować dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w trakcie prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na skuteczne prowadzenie czynności egzekucyjnych,

- błędne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu, w szczególności ziszczenie się obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w terminie wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Skarżący zbył swoje udziały w Spółce.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaległości Spółki, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., uległy przedawnieniu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pierwotnego dłużnika skutkuje więc zwolnieniem z odpowiedzialności osoby trzeciej. Według Skarżącego, decyzja z dnia 2 grudnia 2014 r. stała się więc bezprzedmiotowa z upływem biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych Spółki. Ponadto Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie, pomimo iż środki egzekucyjne zostały zastosowane, Spółka nie została powiadomiona, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. W związku z tym przesłanka pozwalająca na faktyczne przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z przepisami O.p., nie została spełniona. Skarżący nie może być więc obciążony negatywnymi skutkami za zaniechania organu egzekucyjnego w toku odrębnego postępowania.

Ponadto Skarżący podniósł, iż organ I instancji dokonał technicznie czynności polegającej na wezwaniu Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie oznacza automatycznie, iż prawo do udziału w toczącym się postępowaniu, w tym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało zapewnione. Wydanie decyzji przez organ I instancji powinno nastąpić dopiero po bezskutecznym upływie terminu przysługującego Skarżącemu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji uznał natomiast, iż Strona miała szanse czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych. W opinii Skarżącego, w wyniku pozbawienia go prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy naruszył również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Nie do pogodzenia z nią jest bowiem sytuacja, w której organ I instancji tylko teoretycznie realizuje zasadę czynnego udziału w postępowaniu, wzywając do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i następnie w ogóle nie odnosząc się do stanowiska Skarżącego w decyzji, czego nie mógł zrobić przed otrzymaniem wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Pismo Skarżącego jako niemające wpływu na wynik sprawy zostało jedynie dołączone do akt sprawy. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu II instancji, jakoby umożliwiono Skarżącemu udział w postępowaniu odwoławczym co niejako "konwaliduje" braki postępowania organu I instancji. Takiego rozwiązania nie przewidują przepisy O.p., przeciwnie art. 234 tej ustawy stanowi, iż w postępowaniu odwoławczym nie można pogarszać sytuacji Strony. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ I instancji nie był uprawniony do dokonania czynności po zakończeniu w drodze decyzji postępowania, ponieważ postępowanie nie było już prowadzone przez ten organ. Działania organu podatkowego były sprzeczne z art. 207 § 2 i art. 212 O.p. Organ I instancji był bowiem związany decyzją, która zakończyła postępowanie w I instancji. Jakkolwiek decyzja nie została doręczona Skarżącemu w terminie wydania przez organ I instancji pisma, w którym ocenił wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak treść wydanego przez organ I instancji pisma nie zmienia wydanej decyzji ani jej nie uzupełnia. Organ I instancji nie był w dniu 18 sierpnia 2014r. uprawniony do podjęcia wskazanej wyżej czynności.

Skarżący podniósł również, iż w sprawie nie było podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonej egzekucji, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na uregulowanie należności, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Wskazał, iż dopiero w dniach 20 lipca 2012r. i 23 lipca 2012r. Spółka zbyła posiadane nieruchomości. Jeżeli więc niewypłacalność Spółki miałaby potencjalnie nastąpić to miałoby to miejsce po wyżej wskazanych datach. Egzekucja jednak i w tym okresie nie mogła okazać się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ Spółka była w posiadaniu pojazdów oraz środków uzyskanych z transakcji sprzedaży nieruchomości. Według Skarżącego, od dnia 28 lipca 2012r. do dnia odwołania Pana Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki, a od dnia wydania tytułów egzekucyjnych Spółka prowadziła aktywną działalność, która pozwalała na uregulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Od dnia 4 października 2010 r. organy egzekucyjne nie dokonały dalszych czynności pozwalających na wyegzekwowanie należności. Zaniechanie organu egzekucyjnego nie może w żaden sposób być rekompensowane wierzycielowi poprzez obarczenie osoby trzeciej odpowiedzialnością.

W opinii Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca na obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, bowiem organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku Spółki. Ponadto Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ nie zaistniały okoliczności obligujące go do dokonania takiej czynności, określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu Spółka systematycznie regulowała swoje zobowiązania, a okresowe uchybienia w tym zakresie były normalnym elementem obrotu, jak w każdej realnie działającej Spółce. Dlatego wobec Skarżącego znajdzie zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - przesłanka egzoneracyjna, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2/2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.:

1) [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.; tytuł został wystawiony na podstawie deklaracji; egzekucja została wszczęta w dacie doręczenia tytułu Spółce w dniu [...] lipca 2009r. (tytuł wraz adnotacją o doręczeniu – k. 41 akt administracyjnych),

2) [...] z dnia [...] września 2009r. na zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2/2009r.; tytuł został wystawiony na podstawie deklaracji; egzekucja została wszczęta przed dniem doręczenia tytułu Spółce, a mianowicie z dniem [...] listopada 2009 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu – tytuł k. 50, zawiadomienie o zajęciu wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, k. 54-55 akt adm.).

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., doręczonym mu w dniu 9 lipca 2014 r. (postanowienie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – k. 146-147 akt adm.).

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto w 2014 r., a postępowanie egzekucyjne – w 2009 r.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od czynności cywilnoprawnych za [...] r. przypadały w okresie 31 marca 2009 r. (CIT – art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i 24 lutego 2009 r. (PCC - art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił od czasu jej utworzenia - stosowny wpis w tym zakresie w KRS został dokonany w dniu 20 września 2007 r. (wpis nr 1, odpis pełny z KRS – k. 33 akt adm.) Skarżący został wykreślony z KRS na mocy uchwały wspólników o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu z dnia [...] lipca 2012 r. (umowa zbycia udziałów w spółce, k. 182 akt adm.). Stosowny wpis w tym zakresie w KRS został dokonany w dniu 24 sierpnia 2012 r. (wpis nr 6, odpis pełny z KRS, k. 33 akt adm.).

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Skarżący ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionował.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i ta kwestia była jednym z elementów sporu miedzy stronami.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat zastosowanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w postaci zajęcia pieniędzy, rachunków bankowych i wierzytelności u innych dłużników zajętych wierzytelności (k. 46 i n. akt adm.). Ich wynikiem było ściągnięcie kwoty 326,379,66 zł, przy czym do zapłacenia pozostało jeszcze dwa razy tyle, bo 656.920,12 zł.

Skarżący wywodził, że nie było podstaw do przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bo w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na uregulowanie należności, co potwierdzają informacje z ksiąg wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (s. 16 skargi). Jak wskazał, wedle stanu na luty 2012 r. Spółka była w posiadaniu ruchomości – T. rok prod. 2008 oraz S. rok prod. 2002 oraz nieruchomości – 3 lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zdaniem Skarżącego był to majątek, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie.

Organy podatkowe tymczasem wywodziły, że mimo istnienia w 2012 r. tych składników majątku Spółki, egzekucję i tak należało uznać za bezskuteczną z uwagi na niską wartość ruchomości i dokonaną w 2012 r. sprzedaż nieruchomości przez Spółkę na rzecz K. A..

Powstaje w związku z tym pytanie, czy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, mimo że egzekucji do wymienionych składników majątku ruchomego i nieruchomego nie skierowano.

Otóż jak wynika z uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc po skierowaniu egzekucji do wszystkich składników majątku zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest jednak uznanie za bezskuteczną egzekucji również wówczas, gdy skierowanie egzekucji do określonych składników majątku zobowiązanego byłoby jedynie podjęciem czynności egzekucyjnych pro forma tylko po to, by potwierdzić stan bezskuteczności egzekucji, mimo że stan ten znany był organowi już uprzednio.

Sąd stwierdził, że z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, mimo niezwykle lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Otóż jak wynika z raportu poborcy skarbowego z dnia 1 marca 2012 r. (k. 85 akt adm.). w miejscu siedziby Spółki nie prowadzi ona działalności, a od maja 2011 r. funkcjonuje tam zupełnie inny przedsiębiorca oraz że pod tym adresem brak majątku zobowiązanego.

Pismem z dnia 6 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.zwrócił się do Spółki o informacje na temat składników jej majątku (k. 86 akt adm.). Skarżący – działając w imieniu Spółki – unikał odpowiedzi na to pytanie (pismo Spółki z dnia 22 marca 2012 r. – k. 89 akt adm.), by ostatecznie nie udzielić jej wcale.

Z uzyskanych z ksiąg wieczystych informacji wynika, że według stanu na dzień 14 lutego 2012 r. Spółka była właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (odpis zupełny księgi wieczystej nr [...], k. 82; [...], k. 78; [...], k. 75 akt adm.). W księdze wieczystej pierwszego z tych lokali znajduje się wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na podstawie wniosku wierzyciela - Wspólnoty Mieszkaniowej [...] oraz nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt [...] i nakazu zapłaty z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt [...]. Ponadto w Dziale III Księgi Wieczystej ww. nieruchomości dokonano wpisów o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli, na podstawie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, wystawionych w dniu[...] marca 2010r. sygn. akt [...] sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]. W dziale IV księgi wpisano hipotekę przymusową na rzecz wierzyciela – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres [...] r., [...] wraz z odsetkami od dnia 25 marca 2011 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za okres 4/2009-3/2010 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień 25 marca 2011 r. i na Fundusz Pracy i FGŚP za okres 4-7/2009 r. wraz z odsetkami na dzień 25 marca 2011 r.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że podobnie jak w przypadku egzekucji do rachunków bankowych czy wierzytelności u innych dłużników zajętych wierzytelności, także w przypadku egzekucji z nieruchomości wierzycielowi podatkowemu nie udałoby się uzyskać zaspokojenia. W okolicznościach rozpoznanej sprawy dawało to więc podstawę do przyjęcia, że egzekucja do majątku Spółki (jako całości) była bezskuteczna.

Nawet jeśli Skarżący twierdzi inaczej, nic nie stało na przeszkodzie, by w toku postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki uwolnił się od tej odpowiedzialności wskazując te składniki majątkowe jako mienie Spółki, z którego wierzyciel może uzyskać zaspokojenie. Tymczasem Spółka (i działający w jej imieniu jako prezes Zarządu Skarżący) zbyła te nieruchomości na rzecz K.A. i na rzecz R. sp. zo.o. z siedzibą w W.. Na tę decyzję musiał mieć wpływ Skarżący, skoro zbycie nieruchomości na rzecz K. A. nastąpiło 23 lipca 2012 r. (odpis księgi wieczystej, stan na 5 maja 2014 r., k. 105, k. 98 akt adm.). a na rzecz R.– w dniu 20 lipca 2012 r. (odpis z księgi wieczystej, k. 93 akt adm.). a Skarżący zbył udziały w Spółce w dniu 30 lipca 2012 r., a z funkcji prezesa zarządu Spółki został odwołany w dniu 28 lipca 2012 r. (umowa zbycia udziałów, k. 184 akt adm.).

W tych okolicznościach powoływanie się przez Skarżącego na istnienie w przeszłości majątku Spółki, którego Skarżący nie wskazał organom, lecz dopuścił do jego zbycia, by następnie nań się powoływać jako majątek, z którego wierzyciel podatkowy mógł się zaspokoić i czynić organom zarzut z nieskierowania doń egzekucji, nie mogło zyskać aprobaty Sądu. W ocenie Sądu, aby taką aprobatę zyskać Spółka (i działający w jej imieniu Skarżący) powinna współdziałać z organami (egzekucyjnymi, podatkowymi) w celu doprowadzenia do realizacji świadczenia publicznoprawnego, a nie czynić wszystko, by wykonania zobowiązania uniknąć, po to by następnie Skarżący – w celu uwolnienia się od osobistej odpowiedzialności – mógł kwestionować działania organów, że do wykonania przymusowego przez Spółkę nie doprowadziły. W tym kontekście uwzględnienie zarzutów Skarżącego byłoby zwyczajnie niesprawiedliwe, bo oznaczałoby aprobatę dla działań noszących znamiona nadużycia prawa.

Oceny bezskuteczności egzekucji nie podważa również nieskierowanie egzekucji do ruchomości w postaci 2 pojazdów – T.i S.(dane pojazdów z C.k. 110-111 akt adm.). Otóż jak słusznie zauważył organy, w kontekście całości zobowiązania, z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Skarżącego (ponad 650 tys. zł), egzekucja z ruchomości w postaci pojazdów o wartości oscylującej wokół 10-15 tys zł nie wpłynęłaby na ocenę co do skuteczności egzekucji, a ponadto – co należy zaznaczyć – zwiększyłaby wartość dochodzonej należności z uwagi na koszty egzekucyjne z tym związane.

Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie oceny, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Skarżący twierdził, że nie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, bo nawet po wystawieniu tytułów wykonawczych prowadziła ona aktywną działalność gospodarczą, która pozwalała na regulowane jej zobowiązań publicznoprawnych (s. 17 skargi). Natomiast w czasie, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały, Skarżący nie był już prezesem zarządu (s. 4 skargi).

Stanowisku temu przeczą jednak ustalenia organów podatkowych, a Sąd ustalenia te aprobuje.

Jak z nich wynika, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i podatku od czynności cywilnoprawnych za 2/2009 r., których terminy płatności przypadały w okresie 31 marca 2009 r. i 24 lutego 2009 r.

Z odpisów ksiąg wieczystych wynika nadto, że w tym samym czasie Spółka stała się dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres 4-7/2009 r., 10/2009-3/2010 wraz z odsetkami od dnia 25 marca 2011 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za okres 4/2009-3/2010 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień 25 marca 2011 r. i na Fundusz Pracy i FGŚP za okres 4-7/2009 r. wraz z odsetkami na dzień 25 marca 2011 r.

Skarżący nie wykazał przy tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był kwiecień 2009 r., biorąc pod uwagę daty upływu terminu płatności niewykonanych zobowiązań podatkowych i nie ma tu znaczenia, czy Spółka dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań i czy prowadziła aktywną działalność gospodarczą. Sąd stwierdza, że taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Z tego powodu za niezasadne należało uznać zarzuty podnoszone w skardze, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie nie zachodziły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Materiał dowodowy temu przeczy i słusznie organ podatkowy wytknął Skarżącemu, że skoro jako członek zarządu podjął decyzję o kontynuowaniu działalności gospodarczej zamiast zainicjować postępowanie upadłościowe, to musiał liczyć się z ryzykiem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Z tych przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone przez organy podatkowe wystarczająco potwierdzają tezę przeciwną niż forsowane w skardze stanowisko, że Skarżącego uwalnia od odpowiedzialności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, bo przesłanki do ogłoszenia upadłości mogły powstać po 23 lipca 2012 r., kiedy to Spółka wyzbyła się nieruchomości. Jak już wyżej wyjaśniono, przesłanka ta zaistniała znacznie wcześniej – w czasie pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Tym samym nie istnieją podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności z tego powodu, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Skarżący jako prezes zarządu Spółki musiał mieć świadomość jej długów i zachodzącego w związku z tym już w 2009 r. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle zebranych dowodów twierdzenie Skarżącego, że stan taki za czasów pełnienia przez niego funkcji w zarządzie w zasadzie nigdy nie wystąpił, należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Nie ma zatem wątpliwości, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Majątku tego nie wskazał dlatego, że krótko (tydzień) przed zbyciem udziałów w Spółce przez Skarżącego i przed odwołaniem go z funkcji w zarządzie Spółka zbyła nieruchomości na rzecz osób trzecich.

W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu wymienionych na wstępie należności.

Zarzuty skargi w pozostałym zakresie również nie znalazły aprobaty Sądu.

W skardze podniesiono, iż zaległości Spółki uległy przedawnieniu, co skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności Skarżącego. Jak podkreślono, mimo że środki egzekucyjne zostały zastosowane, Spółka nie została powiadomiona, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. W związku z tym przesłanka pozwalająca na faktyczne przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z przepisami O.p., nie została spełniona. Skarżący nie może być więc obciążony negatywnymi skutkami za zaniechania organu egzekucyjnego w toku odrębnego postępowania.

Odnosząc się do tego argumentu Sąd zauważa, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki (z końcem 2014 r.) doszło do zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, na co wskazują znajdujące się w aktach, przesłane do Spółki, kopie zwrotnych potwierdzeń odbioru kierowanych do dłużników zajętych wierzytelności zawiadomień o zajęciu (np. k. 47, 54, 63 akt adm.). To, że dochodziło do ich doręczenia Spółce w drodze fikcji prawnej (art. 150 O.p.) nie zmienia oceny Sądu, że doszło do zawiadomienia jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a tym samym – do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Wbrew temu, co zarzucano w skardze, żadne ze zobowiązań podatkowych nie uległo więc przedawnieniu.

Sąd nie podziela też sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200 O.p. (poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, co zostało pominięte przez organ II instancji) oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 § 2 i 212 O.p. (poprzez dokonanie przez organ I instancji czynności po wydaniu decyzji rozstrzygającej sprawę, kończącej postępowanie w I instancji).

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ I instancji wyznaczył Skarżącemu, stosownie do art. 200 § 1 O.p., termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie, k. 159 akt adm.). Postanowienie to doręczono Skarżącemu 4 sierpnia 2014 r. (k. 160 akt adm.).

Z materiałem dowodowym Skarżący zapoznawał się dwukrotnie – w dniu 5 sierpnia i 7 sierpnia 2014 r. (protokoły – k. 161, 164 akt adm.)

W dniu [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję kończącą postępowanie w I instancji (k. 172 akt adm.).

Po jej wydaniu – w dniu 13 sierpnia 2014 r. - do organu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 11 sierpnia 2014 r., nadane w placówce pocztowej w dniu 11 sierpnia (k. 174-179 akt adm.).

Okoliczność, że decyzja I instancji została wydana przed terminem otrzymania pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przesądza – zdaniem Skarżącego – o wadliwości tej decyzji, a zaaprobowanie tego uchybienia przez organ II instancji – również o wadliwości decyzji tego organu. Zdaniem Skarżącego, został on pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a z prawa do wypowiedzenia się uczyniono iluzję.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Naruszenie trybu z art. 200 O.p. stanowiło przedmiot wypowiedzi w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (CBOSA). Przyjęto w niej, że: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy".

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

W piśmie zawierającym stanowisko co do zebranego materiału dowodowego z 11 sierpnia 2014 r. Skarżący podał te same argumenty, które następnie przytoczył w odwołaniu i skardze do tut. Sądu. Nie było tam nic, co mogłoby wskazywać, że bez uwzględnienia stanowiska, czy wniosków Skarżącego zawartych w pierwotnym piśmie, decyzja organu mogłaby być inna. Oznacza to, że uchybienie organu, polegające na wydaniu decyzji od razu po upływie 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bez oczekiwania na stanowisko Skarżącego, które – jak można było przypuszczać – zostanie przesłane pocztą, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Należy podkreślić raz jeszcze to, co wynika z powołanej uchwały – a mianowicie, że to Skarżący powinien wykazać, że wpływ taki na wynik sprawy wspomniane uchybienie miało. Skarżący tego nie uczynił ograniczając się do powtarzania tych samych argumentów w piśmie, odwołaniu i skardze. Wszystko to sprawia, że zaskarżonej decyzji nie można było uznać za wydaną z takim naruszeniem prawa, które uzasadniałoby jej eliminację z obrotu prawnego.

Szczegółowe argumenty w tym zakresie (zarzut ukształtowania sytuacji Skarżącego przez organ poza tokiem postępowania podatkowego, pogorszenia sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, mimo zastosowania przez organ II instancji trybu z art. 200 O.p., związania organu I instancji wydaną decyzją i niemożność w związku z tym oceny stanowiska Skarżącego doręczonego po jej wydaniu) Sąd uważa za nieporozumienie. Zawarta w tej części skargi argumentacja stanowi zdaniem Sądu nieudolną próbę stworzenia wrażenia, że organy dopuściły się rażących wręcz uchybień prawa procesowego. Tak jednak nie jest, co już wyżej wykazano.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).