Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 275/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: Art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,  art. 191, art.210§4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 275/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.602 zł (pięć tysięcy sześćset dwa złote ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 listopada 2014 r. znak [...] Burmistrz Gminy K. określił O.S.A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 158 053,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków podatkowych, Burmistrz Gminy K. powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T. S.A (obecnie: O. S.A). Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana na rok 2009 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd podatnika na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem strony linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie organu I instancji przyjęte przez podatnika założenie było nieuprawnione, a tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Burmistrz Gminy K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia O. S.A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 10 listopada 2014 r. znak [...] Burmistrz Gminy K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 158 053,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy szczegółowo opisał przebieg postępowania oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie.

.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009.

Autor odwołania zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyjaśnień Spółki, w tym zestawienia obiektów (przekazanego wraz z pismem z dnia 20 października 2014 r.) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie odwołującej się Spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co jest niezgodne z art. 191 o.p. Przekazane przez nią dane umożliwiały identyfikację przez organ przedmiotów opodatkowania, a kwestia znacznej różnicy pomiędzy wartością obiektów deklarowanych wcześniej w stosunku do przedstawionych w piśmie z dnia 20 października 2014 r. wynikała ze zmian w stanie środków trwałych. W ocenie strony odwołującej się organ w sposób nieuprawniony przyjął wartość budowli odbiegającą od wartości wskazywanej przez Spółkę, nie wykazując (nie udowadniając), jakich obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2009 r.

Wskazane uchybienia w ocenie Spółki, doprowadziły w konsekwencji do tego, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to uniemożliwiło Spółce zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu, pozbawiając ją możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do jego efektów. Zdaniem autora odwołania uzasadnienie organu jest niezwykle szczątkowe, oderwane od stanu faktycznego, który de facto nie został ustalony. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok, co skutkuje tym, że nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. W konsekwencji uzasadnienie faktyczne nie pozwoliło na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo.

W dalszej części odwołania podniesiono również, iż opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 grudnia 2014 roku znak [...] utrzymało w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Gminy K. prawidłowo ustalił przedmiot oraz podstawę opodatkowania, wskazując przy tym na dowody i fakty, na których się oparł, dokonując oceny ich wiarygodności, a także uznając w tym zakresie zarzuty Spółki za niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że sporny w niniejszej sprawie był problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości, który był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podzieliło także Kolegium. Organ na podstawie analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych interpretowanych w świetle zapisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz aktów wykonawczych do ustawy stwierdził, że całość techniczno-użytkową należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia go kablami nie pełni on żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec czego organ II instancji uznał, że fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że fakt ten został uwzględniony w sposób prawidłowy przez organ I instancji.

Na podstawie analizy treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. organ stwierdził, iż prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym. Części budowli nie muszą być jedną rzeczą — w sensie cywilistycznym — ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. Jeżeli bowiem wszystkie te rzeczy nie stanowią własności jednego podmiotu, to nie będzie on w stosunku do nich wszystkich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem (ewentualnie posiadaczem samoistnym) części tej budowli. Zdaniem Kolegium nie można postawić znaku równości między rzeczą w sensie cywilistycznym, a budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rzecz może więc stanowić tylko część budowli, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu w tym zakresie.

Organ II instancji uznał, że Spółka jako właściciel obiektu budowlanego – w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. min. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przy tym, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Organ odwoławczy uznał tym samym, że organ I instancji poczynił rzetelne ustalenia faktyczne na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w oparciu o nie wydał prawidłową decyzję. Zdaniem Kolegium zdarzenie prawne, jakim była sprzedaż kanalizacji kablowej nie miało znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, albowiem właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegającego na nieuwzględnieniu wyjaśnień Spółki, w tym zestawienia obiektów (przekazanego wraz z pismem z dnia 20 października 2014 r.) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ organ dowód ten zweryfikował, odmawiając mu jednak wiarygodności.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż Burmistrz Gminy K. poczynił samodzielne ustalenia na podstawie danych przekazanych przez Spółkę na płycie CD, w związku z czym prawidłowo w ocenie Kolegium odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skargę na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. .A. z siedziba w W.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w większości powtórzyła zarzuty jak i argumentacje na ich poparcie zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji. W tym zakresie podniosła, iż organy podatkowe nie wskazały przedmiotu opodatkowania, a także wadliwie ustaliły ich wartość. Spółka zwróciła także uwagę na uchybienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie pozwoliły jej na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Uchybienia organu wynikały zdaniem strony skarżącej z nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki pozwalającego ustalić stan i wartość obiektów podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż ewidencja środków trwałych stanowi bowiem u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA - m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09. Strona skarżąca podniosła równocześnie, że przeprowadzenie tego dowodu było w przedmiotowej sprawie niezbędne zwłaszcza z tego powodu, że pominięto wyjaśnienia, jakie O. S.A. złożyła do akt postępowania, w tym zestawienia przekazanego wraz z pismem z dnia 20 października 2014 r. W tym zakresie autor skargi przypomniał, iż pismem tym Spółka przekazała zestawienie obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanej na rok 2009. Wyjaśnienia zawarte w piśmie umożliwiały rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2009 - na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki.

W dalszej części skargi strona skarżąca podkreśliła, że tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można byłoby odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Za takowe nie może zostać uznana "tabela znajdująca się w aktach sprawy", na którą powołało się Kolegium jako argument na nierzetelność zestawienia przedstawionego przez stronę. Po pierwsze bowiem, ustalenia w tym zakresie znalazły się poza uzasadnieniem decyzji, co uniemożliwia ustosunkowanie się do nich. Po drugie zaś, organy również nie potraktowały tej "tabeli" jako wiarygodnego ustalenia, skoro - z niezrozumiałych powodów - jako podstawę opodatkowania od budowli przyjęto wartość odbiegającą od tej wynikającej z "tabeli".

Skarżąca spółka zarzuciła także, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołane orzecznictwo nie odnosi się do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszym postępowaniu, a ponadto nie uwzględnia okoliczności różnych podmiotów będących właścicielami kanalizacji i linii kablowych, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, skoro nie sposób określić właściciela takiej budowli.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga O. S.A z siedzibą w W. okazała się zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obie bowiem kontrolowane decyzje zostały one wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

Z uwagi na okoliczność, że zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania są zarzutami dalej idącymi w przypadku stwierdzenia ich zasadności, zostaną one omówione w pierwszej kolejności. Zastosowanie prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne poprzedzone właściwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym.

Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 t.j., dalej o.p.). Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 o.p.

Art. 122 o.p. statuuje zasadę, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . Stosownie do treści art. 124 o.p. organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyspozycje wskazanego przepisu uzupełnia art. 187 § 1 o.p., który przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Art. 210 § 4 o.p. wskazuje z kolei, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane powyżej przepisy w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co było wynikiem zaniechania ustalenia okoliczności zbycia części majątku przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów sprzedaży i leasingu zwrotnego, i ustalenie ich skutków jedynie na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dowodzi to, w ocenie Sądu, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. , albowiem nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy, a to w wyniku zaniechania w pierwszej kolejności pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży przez stronę skarżącą kanalizacji kablowej i ustalenia jej statusu prawnego. Nie ustalono treści wskazanych umów w oparciu o dokumenty źródłowe, a tym samym nie zweryfikowano zarówno twierdzeń podatnika oraz Dyrektora UKS, zwłaszcza w sytuacji kiedy skuteczność wskazanych umów jak i ich zakres nie jest w sprawie okolicznością bezsporną.

Aby ustalić wymiar podatku od nieruchomości nałożonego na właściciela budowli, organ powinien uprzednio wyjaśnić w sposób jednoznaczy, czy podatnik jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym budowli (lub jej części) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) – art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 , wykładanych w kontekście przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2013. 1409. j.t., dalej u.p.b.) – art. 3 pkt 1 i 9. Tego organ w przedmiotowej sprawie nie uczynił, czym uchybił wskazanym powyżej przepisom Ordynacji podatkowej traktującym o prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Bezsporny w niniejszej sprawie był bowiem fakt, że O..S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, jaki jest status prawny kanalizacji kablowej. Strona twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, ponieważ organy te nie przeprowadziły dowodu z przedmiotowej umowy, nie ustaliły zatem prawa własności spornej kanalizacji, podczas gdy O. S.A. wskazywała na okoliczność, że nie jest jej właścicielem. Istotność tego faktu jest relewantna z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, wobec czego organ musi je ustalić w sposób bezsporny. Natomiast organy poczyniły ustalenia w przedmiocie własności kanalizacji kablowej w oparciu o materiał dowodowy w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na jego podstawie organy ustaliły, że nie doszło do sprzedaży okablowania i że leasing zwrotny nie objął tego elementu budowli. Organ ustalił taki stan faktyczny nie zapoznając się jednak z materiałem źródłowym w postaci umowy sprzedaży, opierając się na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inny organ. Współpraca z organem kontroli skarbowej nie zwalnia jednak organu podatkowego od rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tylko umowy, na które powołuje się skarżąca Spółka, w postaci umowy sprzedaży kanalizacji kablowej przez O. S.A. spółce z o.o. T. i umowy leasingu zwrotnego są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest poczynienia ustaleń w przedmiocie jednoznacznego i bezspornego ustalenia właściciela kanalizacji kablowej i statusu Spółki w odniesieniu do przedmiotowej kanalizacji – czy jest ona jej posiadaczem samoistnym lub zależnym.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był jeden podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu.

W sytuacji, w której po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego w sprawie, okaże się, że twierdzenia strony skarżącej są prawdziwe, to znaczy że nie jest ona właścicielem kanalizacji kablowej, a jedynie jej leasingobiorcą, wtedy organ wydając decyzję powinien mieć na względzie, że orzeczenia, na które się powołuje dotyczą nieco innego stanu faktycznego, w których prawo własności zarówno kanalizacji kablowej jak i przewodów kanalizacyjnych przysługuje integralnie jednemu podmiotowi, a nie jak ewentualnie może okazać się w niniejszej sprawie – gdy elementy składowe budowli należą do dwóch różnych właścicieli. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, iż zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem przewidział możliwość opodatkowania także części budowli. W przypadku nabrania wątpliwości przez organ co do pozorności przedmiotowych umów, organ winien skorzystać ze środków jakie przewiduje w takim przypadku art. 199a o.p. w celu ustalenia ich skuteczności. Powyższe ustalenia mają bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Ponadto z analizy akt postępowania sprawdzającego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji wynika, że napotkał on istotne trudności z dokonaniem prawidłowego odczytania wyciągu z ewidencji środków trwałych dostarczonych przez podatnika na nośniku, jakim była płyta CD. W tej sytuacji organ w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy winien, napotykając trudności w samodzielnym przeprowadzeniu dowodu, gdy wymagane są wiadomości specjalne, zasięgnąć opinii biegłego. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To ,że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze mógł przede wszystkim skorzystać z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli lub ich części, będących w jej posiadaniu.

Należy bowiem wskazać, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, stanowiąc podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku lub powstania wątpliwości w tym zakresie powinien określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Skoro wartość linii kablowych należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p.

Ponadto zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 o.p, polegający na wadliwej konstrukcji uzasadnienia decyzji. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast organy nie wyjaśniły w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, dlaczego zestawienie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które Spółka przesłała pismem z dnia 20 października 2014 r., jest niekompletne i nierzetelne. Organ I instancji uczynił to poprzez odwołanie się w treści decyzji do tabeli, która nie jest integralną częścią decyzji, wobec czego pozbawiono Spółkę możliwości ustosunkowania się do niej, a tym samym zaskarżenia ustaleń poczynionych przez organ na jej podstawie. Organ I instancji (podobnie jak organ odwoławczy) nie wskazał, jakich konkretnie linii kablowych dotyczy wskazana przez niego "niekompletność" zestawienia i na czym polega jego nierzetelność, uniemożliwiając tym samym Spółce ewentualną polemikę z tym stanowiskiem lub wyjaśnienie zaistniałych po stronie organu wątpliwości, z czym mogłoby się wiązać przykładowo uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie.

Ze względów wyżej przedstawionych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Stanowi ono bowiem warunek sine qua non właściwego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny – nie jest możliwa – na tym etapie postępowania – ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie bezsporne ustalenie właściciela kanalizacji kablowej. Organ ustalając przedmiot opodatkowania zbierze i samodzielnie przeanalizuje treść umowy, na którą powołuje się O. S.A. i ustali, czy skarżąca Spółka pomimo zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, na których zawarcie się powołuje, jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym spornych kanalizacji kablowych czemu organ da wyraz w decyzji. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola strona w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn.. FPS 14/00). Jak zaawizowano wcześniej w przypadku wątpliwości co do pozorności przedmiotowych umów, organ winien skorzystać ze środków jakie oddaje w tym zakresie do jego dyspozycji art. 199a o.p.

Po wtóre, organ będzie winien ustalić rzeczywistą wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, celem czego przeprowadzi dowód z ewidencji środków trwałych. Wybór środków należy do organu, w sytuacji jednak, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać tego ustalenia, powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określi tę wartość.

Po tak zgromadzonym materiale dowodowym, organ dokona jego oceny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p.

Dopiero zatem po ustaleniu powyższej okoliczności oraz stwierdzeniu, jakie skutki wywiera ona w zakresie obowiązków podatkowych, będzie możliwa ocena prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, w przypadku zaskarżenia takiej decyzji do sądu. Brak tych rozważań powoduje, że decyzja organu jest niekompletna, co jak wskazano powyżej stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także powyższe orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, jego uchylenie stało się konieczne.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461, t.j.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1985 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).