Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1645/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,122,180,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88,108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1645/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r., sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3, ust. 12, art. 103, art. 108 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe A.S. za II, III i IV kwartał 2009r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2009r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku. Ustalono, że A.S. w roku 2009 zawyżył podatek naliczony przez to, że odliczył podatek naliczony z faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiał oraz refakturował dalej fikcyjne faktury, niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a nadto zaniżył podatek należny, dokonując transakcji sprzedaży mikroskopu, której nie wykazał w rejestrze sprzedaży.

Dalej organ wskazał, że przesłuchał pracowników firmy skarżącego (V); wszyscy oni wykonywali pracę ściśle związaną z montażem i sprzedażą mikroskopów. Ustalono, że firma posiadała w roku 2009 tylko sprzęt biurowy i samochody; nie potwierdzono, aby funkcjonowały inne środki trwałe czy elementy wyposażenia, takie jak maszyny, urządzenia poligraficzne, maszyny budowlane, elektronarzędzia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na włączone do postępowania materiały dowodowe z innych postępowań kontrolnych dotyczących A.S. oraz jego kontrahentów.

Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że A.S. odliczył podatek zawarty w fakturach zakupu, które nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych. Były to faktury pochodzące od firm M. S., S. P.N., P.H.U. S. S.K., Przedsiębiorstwo Handlowe "R" R. I. W firmach tych prowadzono czynności sprawdzające.

W firmie K.S. nie stwierdzono kopii spornych faktur, ustalono, że nie wykazała ona i nie rozliczyła sprzedaży, objętych fakturami, zaś K.S. w innym postępowaniu zeznawał, że na pewno nie świadczył w 2009r. żadnych usług na rzecz V. Również w firmie S. sporne faktury nie były wykazane w dokumentach księgowych, ewidencji sprzedaży i deklaracjach. Ustalono, że fikcyjne faktury zakupu towarów i usług, rozliczone w firmie S.. i refakturowane dalej do V. pochodziły od firmy M. Zeznania P.N., prowadzącego firmę S. w zakresie możliwości drukowania materiałów w innych drukarniach czy korzystania z drukarni zagranicznych organ uznał za niewiarygodne. Podobnie oceniono jego zeznania w zakresie rzekomych usług remontowych w budynkach firmy A.S.. Na tę okoliczność przesłuchiwano również pracowników firmy S. Studio. Nadto ustalono, że prace rzekomo wykonywane przez P.N.w rzeczywistości zostały wykonane przez firmę budowlaną R. G.S.. Fikcyjne okazały się również faktury z których wynikało świadczenie przez P.N. usług informatycznych i elektronicznych.

Odnośnie transakcji z firmą P.H.U. S. ustalono, że podmiot taki nie istnieje, zatem faktury od niego pochodzące nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych uznał też faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowe R., ustalono bowiem, że nie mogła ona wykonać usług objętych tymi fakturami.

Następnie organ pierwszej instancji omówił kwestię nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Stwierdził, że przedmiotem transakcji potwierdzonych fikcyjnymi fakturami były: sprzedaż towarów handlowych (etykiety, bony rabatowe, plakaty wielkoformatowe, katalogi, foldery, notesy, torby papierowe, kalendarze, pudła kartonowe) oraz usługi (poligraficzne, informatyczne, komputerowe, remontowo-budowlane, naprawy samochodów, maszyn budowlanych i maszyn poligraficznych). Zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że firma V. nie mogła w 2009r. świadczyć takich usług. Pracownicy nie wykonywali prac z nimi związanych, zaś środki trwałe firmy również nie pozwalały świadczyć części tych usług. Sam A.S. nie wykonywał tego typu prac osobiście, a jedynie wykazywał fikcyjny zakup wymienionych usług od firm S. Studio, M i S..

Organ poddał też weryfikacji transakcje i faktury dotyczące dalszej sprzedaży usług budowlanych, poligraficznych i elektroniczno-informatycznych do odbiorców: P. sp. z o.o., C., K. , D. K., A. K., B. s.c., M. Sp. z o.o., C. Ł S., M. Sp. z o.o.," K" M B.i, ":A" M.G., "E" P.G., "P" E.J.. Faktury, dokumentujące transakcje na rzecz tych podmiotów uznano za nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następnie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Jego samo obliczenie jest weryfikowane na podstawie faktur, spełniających warunki ustawowe. Jednym z podstawowych warunków jest to, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ podatkowy ma prawo kontrolować nie tylko sam sposób sporządzenia faktury, ale również zgodność zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza również prawo do ustalenia, że faktura potwierdza sprzedaż towaru. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu oraz o ich ocenę. W niniejszej sprawie organ miał pełne podstawy faktyczne, by zakwestionować sporne faktury z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

Organ zauważył też, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług każda faktura, w tym również nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Przyczyna zachowania podatnika z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotna. Ustalono, że firma A.S. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, nie dokumentujące rzeczywistych czynności, które nie generują podatku należnego, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Organ kontroli skarbowej nie uznał podatku naliczonego i należnego wynikającego z fikcyjnych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał też, że jak ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, firma skarżącego nie wykazała w rejestrze sprzedaży mikroskopu, dokonanej w dniu 6 sierpnia 2009r.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał na zastrzeżenia i uwagi do protokołu badania ksiąg i ewidencji, oraz wnioski dowodowe złożone przez podatnika. Podał, że uznano częściowo wyjaśnienia strony i wyznaczono termin przesłuchania świadka oraz A.S.. Kontrolowany nie stawił się na przesłuchania. Pozostałe wnioski dowodowe oddalono.

Powołując się na art. 193§ 1 – 3, 4 i 6 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej omówił moc dowodową prawidłowo prowadzonych ksiąg. Uznał, że w niniejszej sprawie istniały podstawy, by księgi podatkowe kontrolowanego uznać za nierzetelne w części dotyczącej podatku od towarów i usług, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, co księgi pozbawia mocy dowodowej.

Organ wskazał też, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego odstąpiono od oszacowania i ustalono podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych za rok 2009, po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych faktur i przyjęciu do rozliczenia niezaewidencjonowanej faktury. Organ przedstawił rozliczenie podatku za wszystkie kwartały 2009r. i wskazał kwoty podatku należnego do zapłaty za miesiące wrzesień – grudzień 2009.

Z powyższą decyzją nie zgodził się A.S., wnosząc w terminie odwołanie. Domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 o.p. przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów co do okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy, pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów oraz wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Naruszenia organu kontroli polegały zdaniem skarżącego na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania. Odmówiono przeprowadzenia dowodu przesłuchania w obecności pełnomocnika strony z możliwością zadawania pytań świadków: K.S., P.N., U.P., R.I., RK.., K.J., W.G., B.D., D.K., M.G., K. P., M. G., W.R., L.S., I. J. – K., A.D., M.M., A.K., I.K., A.B., M.R.. Zaniechano zwrócenia się do firm P. sp. z o.o., "A" M.G. o przekazanie rachunków bankowych, zaniechano zwrócenia się do firmy P. S.A. o wyjaśnienie w zakresie remontu biura radiowęzła oraz naprawy urządzeń akustycznych, zaniechano zwrócenia się do D. K. o przedstawienie dowodów, potwierdzających własność urządzeń wchodzących w skład wyposażenia radiowęzła. Organ nie wystąpił też do firmy K. o dokumenty budowy i dokumenty kadrowe, do firmy D. S.A. w celu uzyskania informacji, czy kontrolowana strona była zgłoszona przez firmę K. jako podwykonawca. Organ nie zbadał dokumentów księgowych skarżącego w zakresie zakupionych przez niego części, które potem zostały użyte na potrzeby wykonanych remontów maszyn i urządzeń, nie zbadał dokumentów handlowych i produkcyjnych firmy K. w zakresie ilości zleceń poligraficznych, zrealizowanych na rzecz skarżącego. Nadto zaniechano dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej, a organ przyjął dowolnie, że strona nie posiadała żadnych elektronarzędzi do wykonywania napraw samochodów.

Decyzją z dnia 24 lipca 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży mikroskopów i usług związanych z ich obsługą oraz naprawami. Wystawiał również faktury dokumentujące sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych.

A.S. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez cztery podmioty, przy czym jeden z nich nie istniał, zaś faktury wystawione przez pozostałe dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie omówił materiał dowodowy, na podstawie którego poczynił te ustalenia. Wszystkie faktury, wystawione przez te podmioty ("S". S.K., "M" K. S., "S" P. N. oraz "R" R.I. organ uznał za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne w świetle materiału dowodowego uznał również stwierdzenie, że skarżący był świadomy faktu, iż powyższe faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Wykorzystując fikcyjne faktury, A.S. świadomie nadużywał prawa do odliczenia. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Z uwagi zatem na stwierdzony w postępowaniu fikcyjny charakter faktur pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku było zasadne.

Ponadto skarżący sam wystawiał faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - łącznie 69 fikcyjnych faktur na rzecz 13 podmiotów gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług poligraficznych, (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, bony rabatowe, wystroje sklepów, plakaty wielkoformatowe, katalogi, notesy, torby papierowe, opakowania tekturowe, kalendarze, ulotki), usług remontowych i budowlanych, usług informatycznych i elektronicznych (związanych głównie z naprawą samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych) oraz w pojedynczych przypadkach usług reklamowych i transportowych. Odnosząc się do charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i potencjału, jakim dysponowała jego firma organ stwierdził, że w jej ramach A.S. nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Z wiarygodnych zeznań pracowników skarżącego wynika, że zarówno oni, jak i sam skarżący zajmowali się wyłącznie pracą związaną ze sprzedażą mikroskopów. Ich zeznania wykluczają możliwość, by brali udział w wykonywaniu zakwestionowanych usług. Nie ujawniono żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że do wykonywania tych usług A.S. zatrudniał jakichkolwiek innych pracowników. Skarżący nie dysponował środkami – rzeczowymi i osobowymi, by móc wykonać usługi wskazane w zakwestionowanych usługach. Nadto organ wskazał na szereg dowodów, potwierdzających fikcyjność poszczególnych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż nie wykonał Pan usług zafakturowanych w spornych fakturach nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Ujecie zatem w złożonych deklaracjach podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży spowodowało zawyżenie kwoty podatku należnego w dokonanym rozliczeniu podatku.

Mimo iż wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to jest on zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami i zasadami postępowania podatkowego. Nie zgodził się też z zarzutem, jakoby na skarżącego został przerzucony ciężar dowodzenia, skoro większość dowodów przeprowadzono z inicjatywy organu. Uznał, że nie zostało naruszone prawo strony do udziału w postępowaniu. Ustaleń, dokonanych przez organ pierwszej instancji nie można też uznać za dowolne. Co do wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uwzględnił wniosek o przesłuchanie świadka. Podał też, że nie było możliwości uwzględnienia wniosku o zwrócenie się do kontrahentów firmy skarżącego o dane z ich rachunków bankowych. Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych organ podniósł, że odmówił ich przeprowadzenia, wskazując w jego uzasadnieniu szczegółowe przyczyny takiego stanowiska.

A.S. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 o.p. przez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie, obrony swoich interesów prawnych, wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co polegało na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczność mogące mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naruszenia polegały na odmowie przeprowadzenia dowodów z uzupełniających przesłuchań świadków w sytuacji, gdy organ oparł się w dużej części na protokołach włączonych z innych postępowań, uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów, podnoszonych przez stronę, czyli dokonanie oceny dowodów wybiórczo i dowolnie, zaniechaniu zwrócenia się do firm z wnioskiem o przekazanie dokumentów, a także zaniechaniu powołania biegłych w celu zweryfikowania technicznych możliwości wykonania czynności objętych wystawionymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Skoro stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to naruszałoby taki przepis działanie organu, który – wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy albo też innych postępowaniach własnych – zaniechałby pozyskania ich do materiałów prowadzonej przez siebie sprawy. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku innego postępowania – nie tylko przed organami podatkowymi, ale np. w ramach postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 908/08, Lex nr 500828, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 23/08, Lex nr 477529). Przepis art. 180 § 1 o.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 129/11, Lex Omega nr 1024473).

Co więcej, przyjmuje się, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 52/11, Lex Omega nr 1243941; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, Lex Omega nr 863658). Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 35/12, Lex Omega nr 1296293).

Nie mógł zostać zatem uwzględniony zarzut naruszenia prawa strony poprzez zaniechanie przesłuchania osób, których protokoły przesłuchań z innych postępowań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Skarżący miał prawo do zapoznania się z treścią tych dowodów, mógł się wypowiedzieć na ich temat. Sam fakt włączenia się do sprawy fachowego pełnomocnika nie uzasadnia jeszcze konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków. Słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że to od decyzji strony zależy, czy działa w postępowaniu samodzielnie, czy też poprzez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika dopiero na dalszym etapie postępowania samo w sobie nie uzasadnia potrzeby powtórzenia czynności procesowych, w których strona brała albo mogła brać udział. Skarżący w żaden sposób nie wskazał ani nie wykazał, w jakim celu takie przesłuchanie miałoby się odbyć, tj. jakie nowe okoliczności, których nie da się ustalić na podstawie analizy dowodów w postaci protokołów, miałyby zostać ustalone. Wykorzystanie protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań było zatem prawidłowe, zaś organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchiwać tych osób jeszcze raz. Warto też zauważyć, że większość świadków, których ponownego przesłuchania domagał się skarżący złożyła zeznania o treści dla niego korzystnej. Fakt, że organy podatkowe, oceniając te zeznania uznały je za niewiarygodne nie uzasadnia ponownego przesłuchania tych osób.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność wyceny rynkowej napraw samochodów oraz oceny, czy firma skarżącego posiadała możliwości napraw wskazanych urządzeń elektronicznych. Organy podatkowe posiadały materiał dowodowy, pozwalający poczynić ustalenia w zakresie wyceny – uzyskały bowiem informacje od autoryzowanego serwisu konkretnej marki, ocenioną jako miarodajna i wiarygodna. Skarżący w żaden sposób nie podważył tej wyceny. Odnośnie opinii biegłego zauważyć należy, że z oceny całokształtu materiału dowodowego jasno wynika, iż firma skarżącego nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla wykonywania tego rodzaju usług. Od autoryzowanego serwisu samochodowego pozyskano informację, że objęte zakwestionowanymi fakturami usługi nie mogą być wykonywane poza wyspecjalizowanymi zakładami elektroniki samochodowej. Nadto trzeba zaznaczyć, że kwestionując faktyczne wykonanie usług objętych takimi fakturami organy opierały się na całokształcie materiału dowodowego. Wzięły m.in. pod uwagę, że skarżący nie wyjaśnił, kto wykonał przedmiotowe usługi oraz jakimi narzędziami się posługiwano. Słusznie dostrzegły organy, że skarżący nie wskazał, w oparciu o jaką infrastrukturę firmy biegły miałby wydać żądaną opinię. Dopuszczenia tego dowodu należało zatem odmówić.

Z powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 191 o.p., wynika nakaz dokonania oceny zeznań poszczególnych świadków oraz oceny innych dowodów w kontekście całości zebranego w sprawie materiału. Analiza przedmiotowej sprawy, czynności organu podatkowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że tak właśnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany przez siebie materiał dowodowy.

Organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia podatku, wynikającego z 23 faktur, mających dokumentować zakupy, a wystawionych przez P.H.U. "S" S.K., "M" K.S., "S" P.N. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "R" R.I.. Faktury zostały wystawione z tytułu wykonania usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych, które miały być przez skarżącego odsprzedane na rzecz kolejnych podmiotów bądź wykorzystane bezpośrednio w ramach działalności jego firmy. Organy ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych.

Przede wszystkim pracownicy zatrudnieni w firmie A.S. – Ł. oraz J. N. nie posiadali żadnej wiedzy o zakupie usług od przedmiotowych firm.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wskazane na fakturach wystawionych przez firmę S. dane wystawcy są nieprawidłowe i nie odpowiadają żadnemu podmiotowi gospodarczemu. Podmiot taki nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie istnieje również wskazany na fakturach numer NIP.

W odniesieniu do pozostałych 3 kontrahentów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, w których kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez nich dla firmy A.S. zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia w zakresie fikcyjności wystawionych przez nich faktur zostały także potwierdzone w toku postępowania, będącego obecnie przedmiotem kontroli sądowej. Poza zakwestionowanymi fakturami skarżący nie posiadał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Nie przedstawił jakichkolwiek umów, zleceń, kosztorysów czy projektów, które byłyby sporządzone w związku ze świadczeniem kwestionowanych usług. Skarżący w toku przedmiotowego postępowania oraz w postępowaniach kontrolnych, dotyczących wymienionych firm nie udzielił także żadnych wyjaśnień co do relacji z tymi kontrahentami, nie opisał też okoliczności wykonania przez nich usług. w zakresie relacji z wymienionymi kontrahentami i okoliczności wykonania przez nich usług wskazanych na fakturach.

Podobnie wyjaśnienia wystawców faktur oraz świadków pozwalają na ustalenie, że transakcji w istocie nie przeprowadzono. K.S. zaprzeczył, jakoby wykonywał na rzecz skarżącego jakiekolwiek usługi czy wystawiał z tego tytuły faktury. Firma K.S. nie posiadała przy tym zaplecza gospodarczego, które pozwoliłoby na wykonanie usług wymienionych w fakturach.

P.N. zeznał, że usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur zostały faktycznie wykonane, nie podał jednak żadnych szczegółów. Nie umiał określić przedmiotu usług lub określał go bardzo ogólnikowo. Nie był w stanie wskazać wiarygodnego źródła pochodzenia materiałów poligraficznych, które rzekomo sprzedawał. Jego wyjaśnienia nie zostały także potwierdzone przez pracowników firmy S. (P. G. i M.J.). Nadto ustalono, że P.N. nie miał pracowników oraz zaplecza gospodarczego umożliwiającego mu świadczenie usług w wymiarze wynikającym z wystawionych faktur. Dokumentacja jego firmy nie zawierała dowodów na podzlecanie usług sprzedawanych następnie firmie A.S. ani takich, które mogłyby świadczyć o faktycznym wykonaniu usług. Dodatkowo jak ustaliły organy podatkowe, skarżący kilkakrotnie płacił za te same faktury, a środki przekazywane przelewem na konto firmy P.N. były przez niego natychmiast w całości wypłacane w gotówce; skarżący w analogicznym okresie dokonywał porównywalnych wpłat gotówkowych. Pozwala to uznać, że pieniądze przekazywane na konto P. N., nie stanowiły faktycznej zapłaty za wynikające z faktur usługi, a miały jedynie uwiarygodnić te transakcje.

R. I., przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego, nie wymienił firmy skarżącego wśród swoich kontrahentów.

Organy podatkowe ustaliły również, że A.S. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano 69 faktury, wystawione przez skarżącego na j rzecz 13 podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., C. B.K., "K" A.K., D.K. Sp. Jawna, "A" A.K., D.K., PUH "K" M.B., PPHU "A" M. G., "M" Sp. z o.o., B.s.c., Biuro Rachunkowe "P" E.J., Agencja Ochrony Mienia M. Sp. z o.o., "C" Ł.S. oraz "E" P.G.. Faktury te były wystawione od września do grudnia 2009 r., czyli usługi musiały być zrealizowane w krótkim okresie, poszczególne prace musiały być wykonywane równolegle. Faktury dokumentowały bardzo szeroki zakres usług – były z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych, usług poligraficznych, informatycznych i elektronicznych oraz reklamowych i transportowych.

Organy ustaliły, że V. nie dysponowała żadnym potencjałem ani zapleczem gospodarczym do wykonania usług tego rodzaju. Co istotne, usług tych nie można w znacznej części uznać za proste i nieskomplikowane, wręcz przeciwnie, ich wykonanie wymagało zarówno kwalifikacji, jak i specjalistycznego sprzętu. Skarżący nie podjął żadnych inwestycji w rodzaju zakupu odpowiedniego sprzętu czy zatrudnienia pracowników, którzy mogliby zająć się pracami niezwiązanymi z dotychczasową działalnością firmy.

W czasie wystawiania faktur skarżący zatrudniał jedynie czterech pracowników – Ł.M., J.N., C.S. oraz C.S.. C.S. i C.S. jako krewni skarżącego odmówili składania wyjaśnień. Z zeznań pozostałych pracowników wynika, że A. S. i reszta osób zatrudnionych zajmowała się wyłącznie pracami, związanymi ze sprzedażą mikroskopów i nie udziału w wykonywaniu zakwestionowanych usług. Nie posiadali żadnej wiedzy, że firma prowadziła działalność także w zakresie usług budowlanych, poligraficznych, elektronicznych czy informatycznych. Brak przy tym dowodów, aby skarżący zatrudniał jakichkolwiek pracowników, jego twierdzenia o zatrudnianiu bez umów na piśmie nie mogą być natomiast uznane za wiarygodne. A.S. nie wskazał żadnych danych takich osób. Firma skarżącego dysponowała jedynie sprzętem komputerowym, kasami fiskalnymi, samochodami osobowymi i dostawczymi oraz wyposażeniem biurowym, nie miała więc zaplecza gospodarczego, umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług. Dodatkowo posiadane przez skarżącego faktury zakupu usług, które mogłyby być następnie odsprzedane na rzecz jego zleceniodawców zostały wszystkie zakwestionowane jako dokumentujące czynności fikcyjne.

Kilku kontrahentów skarżącego przedstawiło ogólne umowy, jakie mieli z nim zawrzeć. Nie odnaleziono jednak jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wykonanie prac. Żadnych umów czy innych dokumentów nie sporządzono w przypadku tak specjalistycznych prac jak np. podzlecone roboty brukarskie, kontrakty drogowe na drogach krajowych nr 7 i nr 50 czy usługi poligraficzne.

Organ poczynił również ustalenia w zakresie przepływu środków na koncie firmy i prywatnym koncie skarżącego. W okresie, w którym miała nastąpić zapłata z tytułu faktur wystawionych przez skarżącego, dokonywał on przelewów analogicznych kwot (wielkości kilkuset tysięcy zł) z konta firmowego na prywatne, z którego środki te były w zasadzie natychmiast wypłacane w formie gotówki. Fakt, iż transakcje te były realizowane w tym samym dniu lub na kilka dni przed wykonaniem przelewów przez odbiorców faktur wskazuje, iż zapłaty dokonywane przez zleceniobiorców przelewem były poprzedzone przekazaniem im odpowiedniej sumy w gotówce. Regulowanie należności za faktury za pośrednictwem rachunku bankowego było zatem obliczone na uwiarygodnienie rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Skarżący nie udzielił żadnych istotnych wyjaśnień w zakresie okoliczności związanych z kwestionowanymi usługami. Udzielił tylko zwięzłych informacji, nie wskazując żadnych dokładnych okoliczności wykonania usług. W niektórych przypadkach przedstawił zakres usług w sposób zupełnie odmienny, niż wspólnicy spółki zlecającej usługę.

Organy poddały ocenie zeznania poszczególnych zleceniodawców oraz ich pracowników: W.G., K.J., R.K., M.K., B.K., A.K., D.K., M.B., K.B., M.G., P. M., A. D., M.Z., A.M., E.J., Z.M.,Ł.S.oraz P.G.. Świadkowie nie podawali żadnych szczegółów związanych ze spornymi pracami, potwierdzali tylko że usługi zostały wykonane i charakteryzowali zakres poszczególnych prac. Nie wskazywali dokładnych informacji związanych z przebiegiem współpracy, a żaden z nich nie potrafił wskazać czy zidentyfikować osób, które miały faktycznie prace te wykonywać. W ogóle nie interesowali się jaki jest faktyczny przedmiot działalności i gospodarczy potencjał firmy skarżącego. Dodatkowo poczyniono szerokie ustalenia odnośnie poszczególnych faktur.

Rację mają organy podatkowe, że zgodnie z doświadczeniem życiowym kontrahent, zlecający specjalistyczne usługi winien w jakiś sposób powziąć wiadomości, czy przyjmująca zlecenie firma jest w stanie takie usługi wykonać. Nadto z zasady świadczeniem tego typu usług zajmują się firmy o konkretnej specjalności. Trudno zatem uznać za możliwe, by A.S. był w stanie świadczyć usługi o tak szerokim zakresie oraz w takich ilościach, wykonując je zresztą po raz pierwszy – z materiałów nie wynika bowiem, aby firma skarżącego podobne usługi wykonywała w przeszłości.

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały zatem oparte na wyczerpująco zgromadzonym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym. Ocena dowodów nie przekracza granic oceny swobodnej; organy podatkowe skonfrontowały ze sobą wszystkie zgromadzone dowody, zaś wnioski, do jakich doszły są zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

Prawidłowo zostały również zastosowane przepisy prawa materialnego. Ze względu na ustalenie, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: S., M., "S" i R. usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że skarżący musiał wiedzieć, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ich wykorzystanie przy rozliczaniu podatku od towarów i usług było więc nadużyciem prawa do odliczenia.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynika również, że skarżący nie wykonał usług, za które wystawił zakwestionowane faktury. Wskazana na 69 fakturach kwota podatku nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Natomiast w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 601/13, Lex Omega nr 1489924). Niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 919/12, Lex Omega nr 1336113). Słusznie zatem skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku, wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.