Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: III i IV-V 2014 r. i X, XI-XII 2014 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, VIII 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A.W. kwotę 4.017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy I instancji, organ I instancji) w wyniku przeprowadzonej kontroli określił Pani A. W. (dalej: Strona, Skarżąca) kwoty nadwyżki i kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. W protokole kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca prowadziła rejestry sprzedaży VAT nierzetelnie i wadliwie w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: "O.p"), z uwagi na fakt nie zaewidencjonowania za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. całości osiągniętego w 2014 r. obrotu z tytułu wykonywanych usług noclegowych wraz z wyżywieniem, organizacji imprez okolicznościowych oraz organizacji Sylwestra 2014/2015 w prowadzonym przez siebie ośrodku wypoczynkowym A (a częściowo również w ośrodku należącym do jej byłego męża S. L.), jak również nie ewidencjonowała sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, będąc do tego zobowiązaną ze względu na sprzedaż napojów alkoholowych. Dalej organ wskazał na nieprawidłowości w zakresie prowadzenia rejestrów zakupu VAT, bowiem w toku kontroli Skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur dokumentujących w 2014 r. zakupy towarów handlowych, w oparciu o które pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2014 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił m.in., że odnośnie wykazanych przez Stronę dostaw towarów i usług, w rejestrze sprzedaży VAT w 2014 r. Skarżąca zaewidencjonowała, na podstawie faktur VAT oraz faktur korygujących, sprzedaż towarów i usług w całości opodatkowaną stawką VAT 8% w łącznej kwocie netto 600.416,12 zł, w tym podatek należny w łącznej kwocie 48.030,88 zł. Ponadto wskazano, że Skarżąca nie ewidencjonowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży, a co za tym idzie, prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji dokonał oszacowania przychodu Strony z działalności gospodarczej za 2014 r. na kwotę netto 818.250,23 zł. Na podstawie wyjaśnień i zeznań osób korzystających z usług świadczonych przez Skarżącą, a także przesłanych przez nich faktur VAT wystawionych przez nią, zeznań pracowników oraz zeznań jej byłego męża S. L. stwierdzono, że Strona nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu wykonanych usług noclegowych i wyżywienia, jak również wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącej przez osoby fizyczne z tytułu organizacji imprez okolicznościowych oraz organizacji Sylwestra 2014/2015.

W odniesieniu do nabycia towarów i usług, organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżąca nie wpisała do rejestru towarów VAT 11 sztuk faktur, których kserokopie przesłali kontrahenci. Co więcej, pomimo wezwań Skarżąca nie przedłożyła w toku kontroli 7 sztuk faktur wpisanych do rejestru zakupów VAT. W końcowej części organ wskazał, że kserokopie faktur od określonych w decyzji podmiotów nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i stanowią bezspornie o nierzetelności ewidencji zakupów VAT.

1.2 Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła m.in. dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i brak przeprowadzenia czynności dowodowych. Ponadto w ocenie Strony, organ I instancji przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, opierając zaskarżoną decyzję na niepopartych dowodami tezach, przyjmując tym samym, iż wszelkie niewyjaśnione lub wyjaśnione przez jej byłego męża S. L. wątpliwości stanowią o nierzetelności zapisów w rejestrach Skarżącej, pomijając jednocześnie konieczność dokonania własnych ustaleń. Ponadto zdaniem Strony, organ pominął ustalenia, w jakim zakresie oraz w jakiej roli uczestniczyła ona w działalności Pana S. L. (prowadzącego ośrodek wypoczynkowy po drugiej stronie tej samej ulicy) oraz przyjął bezkrytycznie wszelkie składane przez niego oświadczenia, pomimo konfliktu między nim a Stroną oraz pomimo prawomocnego skazania Pana S. L. za przestępstwa, jakich dopuścił się wobec Strony. W jej ocenie organ I instancji nie odniósł się do wyrażonych przez Stronę zastrzeżeń, oraz pominął wnioski dotyczące konieczności poczynienia ustaleń w oparciu o dokumenty dotyczące działalności Pana S. L. Strona zarzuciła również wadliwe ustalenie braku zaewidencjonowania w rejestrze podatku VAT sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. całości osiągniętego obrotu. Strona stwierdziła także, że przesłuchanie doradcy podatkowego Pana A. Ż., prowadzącego zarówno jej ewidencję, jak i Pana S. L., nastąpiło w warunkach czynu zabronionego z uwagi na fakt cofnięcia przez pełnomocnika Strony wniosku o przesłuchanie tej osoby ze względu na bezwzględny zakaz składania zeznań przez tę osobę, mający swoje źródło w obowiązującej go tajemnicy zawodowej. Zdaniem Strony, organ I instancji zbyt dużą wagę przypisał do braku jej oświadczeń, podczas gdy z uwagi na szereg zdarzeń losowych nie mogła brać udziału w czynnościach, które organ planował przeprowadzić z jej udziałem oraz niesłusznie pominął fakt, iż, jak Strona wskazała, i tak nie posiada wiedzy, która umożliwiałaby jej złożenie oświadczeń lub udzielenie odpowiedzi na pytania organu, ponieważ nie była uczestnikiem opisanych przez organ zdarzeń.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz od października 2014 r. do grudnia 2014 r. i określił za te miesiące – odpowiednio - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy (marzec, kwiecień, maj, październik, listopad, grudzień 2014 r.) oraz zobowiązanie podatkowe (czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.) oraz utrzymał w mocy tę decyzję w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatków od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do sprzedaży ustalonej na podstawie zapisów w rejestrach dostaw VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Potwierdził ustalenia organu podatkowego I instancji w przedmiocie braku ewidencjonowania przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży VAT określonych towarów i usług. W zakresie organizowania przez Stronę imprez okolicznościowych, organ odwoławczy wskazał na fakt dokonywania przez nią przelewów z jej konta na konto Pana S. L. tytułem wzajemnych rozliczeń. Co więcej, zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona koordynowała działalność jej byłego męża S. L., który prowadził ośrodek wypoczynkowy po drugiej stronie tej samej ulicy, a współpraca między nimi układała się początkowo pomyślnie. W konsekwencji, organ odwoławczy odpowiednio obniżył obrót Strony ustalony przez organ I instancji z tytułu organizowanych imprez.

Odnosząc się do organizacji Sylwestra 2014/2015 r. (który miał miejsce zarówno w ośrodku Skarżącej, jak i w dzierżawionym przez nią w tym okresie ośrodku S. L.), organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano, iż sprzedaż usług z tego tytułu nie została przez Stronę zaewidencjonowana. W szczególności zasadnie jego zdaniem przyjęto, iż Skarżąca zawarła w grudniu 2014 r. ze S. L. ustną umowę dzierżawy należącego do niego ośrodka, na co wskazuje korespondencja e-mailowa pomiędzy pełnomocnikami stron, jak również fakt dokonania przez Skarżącą na rzecz S. L. przelewu uzgodnionej kwoty 12.000 zł tytułem czynszu dzierżawy.

W kwestii prawidłowości zastosowanych stawek podatku należnego VAT 8% oraz 23%, organ odwoławczy w zakresie usług noclegowych z wyżywieniem przyjął, że całość tak świadczonych usług opodatkowana jest stawką 8% ze względu na to, iż zakup kawy i herbaty stanowi niewielką część kosztów zakupu (odpowiednio 0,4 % i 1,59%). Natomiast w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i Sylwestra 2014/2015, wobec podnoszonego braku wyjaśnień Strony, organ oparł się na treści zeznań Pana S. L. i przyjął, że udział procentowy kawy i herbaty w usłudze organizacji imprez okolicznościowych nie przekraczał 7% wartości usługi gastronomicznej, a w cenie Sylwestra 2014/2015, udział procentowy dostarczenia napojów, muzyki i szampana wynosił 40%, zaś usługa gastronomiczna i noclegowa stanowiła 60% tej ceny. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął stawkę 8% podatku VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi.

W dalszej części, odnosząc się do ustaleń w zakresie ewidencjonowania zakupów w rejestrach VAT, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Skarżącej dotyczący powinności organu podatkowego I instancji w zakresie poszukiwania faktur dotyczących zakupu towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie wpisała do rejestru zakupów VAT faktur, których kserokopię przesłały wskazane w przedmiotowej decyzji podmioty. Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym I instancji, że kserokopie faktur uzyskane od tych podmiotów nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano również, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca mimo wezwań nie przedłożyła 7 sztuk faktur zakupowych wpisanych do rejestru VAT, a zatem organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że Strona zawyżyła w złożonych deklaracjach VAT wartość podatku naliczonego.

Następnie organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału istotnie wynika fakt nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ewidencji przez Stronę, gdyż nie dokonywano w nich zapisu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, metoda oszacowania przychodu imprezy sylwestrowej 2014/2015 była najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt oparcia jej o postępowanie dowodowe, oględziny w obu ośrodkach, w których odbywała się przedmiotowa impreza, zeznania świadków oraz ceny stosowane za dobę z noclegiem i bez noclegu.

Stwierdzono także, że fakt cofnięcia przez pełnomocnika Strony wniosku o przesłuchanie doradcy podatkowego A. Ż. z uwagi na obowiązującą go tajemnicę zawodową, pozostaje bez wpływu na ocenę dowodową złożonych przez niego zeznań, bowiem świadek ten został poinformowany przed przesłuchaniem m.in. o możliwości odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź mogła spowodować naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy kierował się zebranym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków oraz Skarżącej, jak również logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazał na bezzasadność zarzutu Skarżącej dotyczącego rzekomego ustalenia stanu faktycznego w oparciu jedynie o zeznania oraz dokumenty przedstawione przez Pana S. L. Podkreślił, że organy dokonały oceny wszystkich zebranych dowodów osobno i we wzajemnych relacjach, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego.

2. Postępowanie przed sądem I instancji

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu błędne ustalenia faktyczne, w tym brak rozpatrzenia wniosków Skarżącej w sposób prawidłowy i brak odniesienia się do faktów, które powinny podlegać merytorycznej weryfikacji, tj.:

- brak ustalenia rzeczywistego beneficjenta kwot z tytułu dostawy oraz nabycia towarów i świadczenia usług w przedmiotowym okresie, organ nie przeprowadził analizy przepływów finansowych dla obu działalności porównawczo i nie dokonał oceny transakcji między Skarżącą a S. L.;

- bezpodstawne przyjęcie, że strony łączyła umowa dzierżawy i uznania przelewów wykonanych przez Skarżącą na łączną kwotę 12.000 zł na rzecz S. L. jako zapłatę czynszu dzierżawy przy pominięciu, że wówczas kwota ta stanowiłaby koszt po stronie Skarżącej, a ponadto ustalenie treści czynności pozostaje w kognicji sądu powszechnego;

- pominięcie, że S. L. podejmował czynności zmierzające do sprzedaży ośrodka, co koliduje z brakiem niezakłóconego posiadania obiektu będącego przedmiotem rzekomej dzierżawy;

- przyjęcie, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania wszystkich faktur dokumentujących dokonane w 2014 r. zakupy towarów handlowych, nie wskazując, w jaki sposób ich niecelowe pominięcie wpłynęłoby na zmniejszenie należności podatkowych lub ustalenie podstawy opodatkowania, w oparciu o fakt, że ewidencje Skarżącej i S. L. prowadził ten sam księgowy, a wadliwe ujęcie kosztów związane było z pomyłką biura;

- przyjęcie, iż pozyskanie w wyniku wystąpień od kontrahentów Skarżącej faktur, które nie zostały uzyskane od samej Skarżącej, wynika z jej celowego działania, podczas gdy wskazywała ona, iż jest to związane z bezprawnym ukrywaniem dokumentów przez S. L.;

- bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń S. L., że w cenie Sylwestra 2014/2015 60% stanowiła usługa gastronomiczna i nocleg, a pozostałe 40% stanowiły napoje, muzyka i szampan, podczas gdy świadek zeznawał, że nigdy nie zajmował się prowadzeniem ośrodka, rezerwacjami noclegów czy organizowaniem imprez, tym samym nie mógł mieć on wiedzy na temat udziału procentowego poszczególnych kosztów ceny Sylwestra, tym bardziej, ze nie był jego uczestnikiem;

- bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń S. L., że podczas Sylwestra 2013/2014 dokonywano sprzedaży szampana, na podstawie których ustalono, że Skarżąca z dniem 01.01.2014 r. utraciła prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, podczas gdy świadek nie był uczestnikiem sylwestra i nie miał wiedzy w tym zakresie;

- błędne ustalenie, że wpłaty dokonane na rachunek Skarżącej stanowiły w całości jej przychód, pomimo, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca dokonywała szeregu czynności w imieniu i na rzecz S. L. oraz występowały przypadki, w których zaliczka wpływała na jej rachunek, a faktura końcowa była ujęta w ewidencji S. L. i stanowiła jego przychód, ponadto w przypadkach, gdy przychód pobierał w całości S. L., Skarżąca również występowała w jego imieniu w kontaktach z klientami, a fakt ten był związany z pierwotnym podziałem obowiązków między małżonkami, co potwierdził S. L., lecz organ fakt ten pominął;

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez przyjęcie dowodów ze źródeł ze źródeł pochodzących z innego postępowania, które powinny zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, co wynika z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na fakt, że organ przypisując Skarżącej wykonywanie wszelkich działań na obu obiektach bezzasadnie odmawia dostępu w pełnym zakresie do dokumentów uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec S. L.;

- bezkrytyczne przyjęcie zeznań i oświadczeń S. L. za wyznacznik prawdy obiektywnej z pominięciem znanej organowi okoliczności jaką jest konflikt między stronami, przy zupełnym braku rozważenia przeprowadzenia dowodów potwierdzających lub obalających okoliczności, co do których świadek miał wątpliwości, próby uzyskania oświadczenia wspierającego tezy organu pomimo braku wiedzy świadka w tym zakresie;

- sformułowanie ustaleń w oparciu o dokumenty, których wykorzystanie powinno być wyłączone z mocy prawa, jako, że zapiski nie pochodziły z dokumentacji zgromadzonej w dokumentacji księgowej kontrolowanej, nie zostały także przez nią przekazane, a organ mimo to przyjął, że dowodzą one tez z góry założonych przez organ;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. L. po uprzednim kontakcie świadka z kontrolującymi, ustaleniu zakresu przesłuchania oraz charakteru pytań i treści odpowiedzi świadka, co zdaniem Skarżącej ewidentnie ujawnił fakt potwierdzania wszelkich pytań organu;

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT w listopadzie 2014 r. obrotu i podatku należnego za pobyt w ośrodku B, podczas gdy Prezes B poinformował, ze korzystał z ośrodka po prawej stronie drogi, a organ ustalił, że ośrodek po prawej stronie drogi prowadzony był przez S. L. a nie Skarżącą;

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT usług prowadzonych na rzecz W. K. oraz J. K. oraz uznanie, ze wpłaty te dotyczą obrotu Skarżącej w 2013 r., podczas gdy osoby te wyjaśniły, że korzystały z ośrodka S. L. (po prawej stronie drogi);

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2014 r. wpłaty od p. I. R. od I. B. M., podczas gdy sam organ przyznaje, ze nie ma dowodów na to, że była to wpłata związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą;

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2014 r. połowy kwoty obrotu i podatku należnego za pobyt grupy wraz z opiekunem J. P., podczas gdy organ nie ustalił w jakiej proporcji w stosunku do całej grupy jej członkowie nocowali w ośrodku Skarżącej i w ośrodku S. L.;

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2014 r. kwoty obrotu za organizacje wesela, noclegów oraz poprawin, podczas gdy świadek M. S. wskazała, że nocleg gości odbywał się głównie w ośrodku S. L., bowiem w ośrodku Skarżącej nocowała wycieczka;

- przypisanie Skarżącej konieczności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT kwot obrotu z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015, podczas gdy organ oszacował kwotę sprzedaży brutto, opierając się bezpodstawnie na maksymalnej liczbie uczestników oraz zeznań S. L., który nie był uczestnikiem Sylwestra;

2) art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, w tym zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, przy tolerowaniu działań rażąco naruszających przepisy dotyczące prawdy obiektywnej, jak i procedury prowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, pominięcie przez organu wyższego stopnia, że:

- S. L. bezkrytycznie potwierdzał zdarzenia co do wymienianych w pytaniu dokumentów źródłowych, nie próbując uzyskać informacji, czy pochodzą one z jego ewidencji i jakie zdarzenia opisują;

- świadek dysponował zapiskami tożsamymi z treścią pytania i przywołał ten fakt podczas przesłuchania;

- spór, w jakim S. L. pozostaje ze Skarżącą powinien skłaniać organ do daleko idącej ostrożności w ocenie jego zeznań;

- czynności prowadzono w sposób uniemożliwiających pełnomocnikowi strony i samej stronie zapewnienie czynnego udziału w przesłuchaniu;

- ustalenia sformułowano w oparciu o dokumenty, których wykorzystanie winno być wyłączone z mocy prawa, bowiem zapiski nie pochodziły z dokumentacji Skarżącej i nie zostały organowi przez nią przekazane, w aktach znajdują się wyłącznie ich kserokopie, źródło ich pozyskania jest nieznane, a mimo to zostały bezkrytycznie przyjęte i ocenione wyżej niż dokumenty źródłowe przekazane przez Skarżącą;

- w przypadku, gdy w trakcie czynności z udziałem pełnomocnika organ nie uzyskał odpowiedzi wspierającej z góry przyjęty przez organ kierunek, świadek wykazywał się niespotykaną aktywnością i składał do akt wyjaśnienia na piśmie co do obszarów, w których nie udzielił odpowiedzi pokrywającej się z oczekiwaniami organu;

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez uzyskanie materiału dowodowego przez organ w sposób naruszający art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283) z którego wynika, że doradca podatkowy obowiązany jest do zachowania tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, które to naruszenie winno dyskwalifikować całość ustaleń organu, wskazano, że świadek ten był pełnomocnikiem Strony w postępowaniu kontrolnym i działał w rażącym konflikcie z uwagi na fakt, iż prowadził księgi rachunkowe dla Skarżącej i S. L., którego interesy były w jawnej sprzeczności z interesami Skarżącej; w ocenie Skarżącej zeznania uzyskane przy pominięciu procedury zwalniającej doradcę podatkowego z tajemnicy zawodowej godzą w fundament państwa prawa, a wola lub intencja składającego zeznania w warunkach obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej nie wpływa na możliwość wyłączenia przepisów nakazujących powstrzymanie się od takiego działania;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT") z uwagi na przyjęcie, że fakt wpłat przez klientów ośrodków zaliczek oraz opłat za noclegi bądź imprezy okolicznościowe na konta Strony oznacza, że powyższe zaliczki oraz końcowa płatność powodowały konieczność ewidencji obrotów za wykonane usługi, podczas gdy płatności wykonywane były w związku ze skorzystaniem z ośrodka S. L.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że okoliczności, o których wspomina organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności, a niektóre rozbieżności dotyczące faktur są wywołane zebraniem przez S. L. znacznej części dokumentacji, co uniemożliwia ujęcie ich w rejestracji. Dalej podkreśliła, że organ II instancji uchybił obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, czego skutkiem było przeprowadzenie fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy. Ponadto, zdaniem Strony, organ odwoławczy przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, opierając motywy rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji wyłącznie na niepopartych dowodowo tezach, dokumentach pozyskanych w innych postępowaniach, automatycznie przyjmując iż wszelkie niewyjaśnione okoliczności przez S. L. świadczą o nierzetelności zapisów w rejestrach Skarżącej. Zarzuciła także dokonanie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego beneficjenta przychodu. Strona wskazywała, że przekazywane jej środki nie miały na celu rozliczenia jej działalności, lecz pobrane zostały na rzecz i w imieniu S. L. – w istocie rzeczy stanowiły zatem przychód innego podmiotu. Strona poddała również w wątpliwość zeznania złożone przez S. L. Podkreśliła, że zgodnie z ich wcześniejszą umową zajmował się on jedynie czynnościami technicznymi, natomiast organizacją imprez okolicznościowych zajmowała się Strona. Jej zdaniem, w takiej sytuacji niezrozumiały jest zatem fakt, iż organy obu instancji dały wiarę właśnie jego zeznaniom.

Dalej Strona stwierdziła, że niezasadnie przypisano jej obrót, który nie dotyczył jej działalności prowadzonej w ośrodku.

W ocenie Strony organy oparły ustalenia dotyczące stanu faktycznego o dokumenty, których wykorzystanie winno być wyłączone z mocy prawa, jako że zapiski nie pochodziły z dokumentacji księgowej wynikającej z kontroli, nie zostały także przekazane przez Stronę, ponadto w aktach znajdują się wyłącznie kserokopie, które zostały potraktowane jako dokumenty źródłowe.

W końcowej części stwierdziła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż przelewy wykonane przez nią na rachunek S. L. były dokonywane z tytułu czynszu dzierżawy należącego do niego ośrodka. Strona wskazała, że do zawarcia umowy dzierżawy tego ośrodka na jej rzecz nie doszło, a przelewy te stanowiły rozliczenia między nią a S. L. w związku z prowadzoną działalnością.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w głównej mierze zasadność przypisania Skarżącej niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży usług i towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonania z tego tytułu rozliczeń w podatku VAT. Strona kwestionowała również prawidłowość dokonania w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną.

4. Jak stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (oraz innych wskazanych tam przepisów ustawy) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem powołanych tam przepisów ustawy.

5. Po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd pragnie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej. W tym zakresie stwierdzić generalnie należy, że organy podejmowały szereg działań w celu zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega, że organy podatkowe w zasadzie wzięły na siebie cały ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego. I tak, w celu ustalenia stanu faktycznego wysyłano liczne wezwania do osób korzystających z ośrodka Strony i jej byłego męża S. L., a których wpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach. Przesłuchano również w charakterze świadków: pracowników wykonujących pracę w obu ośrodkach i S. L. oraz odebrano od niego liczne wyjaśnienia, przesłuchano Stronę i podejmowano próby jej dalszego przesłuchania po dwukrotnym przerwaniu przez nią czynności (co jednak nie dało rezultatu). Włączono do akt sprawy dokumenty z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, dotyczących Strony i jej byłego męża i dokonano ich oceny. Działania podejmowane przez organy podatkowe co do zasady w ocenie Sądu pozwoliły na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o tak zgromadzone dowody i ich prawidłową ocenę prawną, z zastrzeżeniami, które zostaną opisane w dalszej części uzasadnienia.

6. Odnosząc się w tym miejscu do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony poprzez przyjęcie dowodów ze źródeł ze źródeł pochodzących z innego postępowania, które w ocenie Skarżącej powinny zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, Sąd uznał ów zarzut za nietrafny. Za bezzasadny Sąd uznał również związany z nim zarzut dotyczący nieuzasadnionej zdaniem Skarżącej odmowy dostępu dla Skarżącej w pełnym zakresie do dokumentów uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec S. L.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 181 O.p. wymienia – w charakterze katalogu otwartego – co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że dowody wskazane w art. 181 O.p. są dowodami w postępowaniu podatkowym niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w toku tego postępowania, czy też w toku innego postępowania – jeśli dowody zebrane w innym postępowaniu mają znaczenie dla sprawy, wystarczające jest ich włączenie na mocy postanowienia do prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym brak jest nakazu powielania będących już w posiadaniu organu dowodów, chociażby z uwagi na wymóg niedoprowadzania do przedłużanie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym, że w toku postępowania podatkowego nie powtórzyły np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S. L. bądź innych zgromadzonych tam dowodów.

Należy przy tym podkreślić, że w wyroku z 7 lutego 2019 r. w sprawie o sygn.. akt I FSK 1881/17 (CBOSA), NSA zaakceptował pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1483/16 (CBOSA), że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przeprowadzonych w innym postępowaniu) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez zaznajomienie się z tymi dowodami i umożliwienie stronie wypowiedzenia się w tym zakresie. Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy strona nie mogła zaznajomić się z danymi dowodami (chodzi tu zwłaszcza o przesłuchanie świadka) z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego, to co do zasady, organ zobowiązany byłby do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu ze względu na treść art. 123 § 1 O.p. i art. 192 O.p.

Trzeba jednak wskazać, że usprawiedliwieniem dla działań organu w odniesieniu do wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów może być przepis art. 179 § 1 O.p., który uprawnia organ podatkowy do dokonania takiego wyłączenia ze względu na interes publiczny lub ochronę informacji niejawnych. Przyjmuje się, że prawo dostępu do akt można ograniczyć ze względu na konieczność zapewnienia ochrony ważnych interesów publicznych (np. poufności toczącego się postępowania przygotowawczego) lub praw podstawowych innych osób (np. poufności danych osobowych lub tajemnicy handlowej); w takiej sytuacji organ podatkowy winien jednak rozważyć możliwość ograniczenia dostępu tylko do pewnych części dokumentów (por. m.in. opinia rzecznika generalnego Michala Bobeka z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:462) .

W tym zakresie trzeba wskazać, że dokumentów wyłączonych z akt sprawy A. W., a dotyczących S. L., wynika, że zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczenia przez niego podatku VAT za 2014 r., złożył on korektę zeznania podatkowego z 2014 r. oraz deklaracji VAT-7, w których wykazał przelane na jego konto bankowe kwoty jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i te dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy dotyczącej Skarżącej i objęte klauzulą "Tajemnica skarbowa" z powołaniem się na przepis art. 179 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy zasadnie wyłączyły – jedynie w powyższej części - możliwość wglądu Skarżącej do akt sprawy dotyczącej S. L. z uwagi na obowiązek zachowania w tajemnicy tych danych, które nie były dla strony i jej byłego męża wspólne, gdyż posiadali oni w 2014 r. rozdzielność majątkową (co dotyczyło m.in. zeznań podatkowych, historii rachunków bankowych, dyskietki z ksiąg podatkowych).

Z powyższych względów, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziały Strony w postępowaniu Sąd uznał za nieuzasadnione.

3.7. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka - doradcy podatkowego Pana A. Ż. i bezprawnym przyjęciu jego zeznań za dowód w sprawie, Sąd podziela zarzut Skarżącej, a tym samym uznaje stanowisko organów podatkowych za niezasadne.

W tej mierze organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż pełnomocnik Strony cofnął wniosek o przesłuchanie doradcy podatkowego z uwagi na obowiązującą go tajemnicę zawodową, miałoby pozostawać bez wpływu na ocenę dowodową złożonych przez niego zeznań, bowiem świadek został poinformowany przed przesłuchaniem w dniu 12.02.2018 r., że składa zeznania pod odpowiedzialnością kamą, a także o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź mogła m.in. spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest wyrazem niezrozumienia istoty tajemnicy zawodowej obowiązującej doradcę podatkowego, a co więcej – zakazu dowodowego dotyczącego faktów i informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem tego zawodu. Jak stanowi przepis art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283, dalej jako: u.d.p.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. W myśl ust. 1a tego artykułu, obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie. Co najistotniejsze, zgodnie z treścią art. 37 ust. 2 omawianej ustawy, doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami. Należy zauważyć, że wyrażony w powyższym przepisie art. 37 ust. 2 u.p.d. zakaz przesłuchiwania doradcy podatkowego jest tak naprawdę gwarancją zachowania tajemnicy zawodowej. Gdyby ów przepis nie obowiązywał, tajemnica zawodowa doradcy podatkowego byłaby instytucją w pewnym sensie iluzoryczną. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że przepis art. 37 ust. 1 u.p.d. wprowadzający obowiązek zachowania przez doradcę podatkowego w tajemnicy faktów i informacji powziętych w związku z wykonywaniem zawodu, jest przepisem, którego adresatem jest wyłącznie doradca podatkowy. Nie tworzy on żadnych nakazów ani zakazów w stosunku do organów państwowych. W sytuacji, w której obowiązywałby wyłącznie przepis art. 37 ust. 1 u.p.d., kwestia zachowania omawianej tajemnicy pozostawiona byłaby doradcy podatkowemu – każdorazowo w toku danego postepowania rozważałby on we własnym sumieniu, czy powinien czy też nie powinien ujawnić fakty lub informacje, które powierzył mu klient. Nie negując tego, że taka regulacja mogłaby okazać się w wielu wypadkach wystarczająca dla ochrony omawianej tajemnicy zawodowej (zwłaszcza, że zabezpieczeniem dochowania tej tajemnicy są przepisy dotyczące odpowiedzialności dyscyplinarnej doradcy podatkowego), trzeba jednak wskazać, że dopiero przepis skierowany do szeroko rozumianego aparatu państwowego, zakazujący wprost przesłuchania doradcy podatkowego co do faktów i informacji objętych tą tajemnicą zawodową, stanowi jej pełne urzeczywistnienie. Dopiero w takiej sytuacji klient doradcy podatkowego uzyskuje gwarancję, że nie dojdzie do ujawnienia faktów lub informacji, które powierzył on w zaufaniu swojemu mocodawcy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że przepis art. 37 ust. 2 u.p.d. został sformułowany jako zakaz dowodowy względny, albowiem przesłuchanie doradcy podatkowego może jednak nastąpić, z tym, że wyłącznie po zwolnieniu go z obowiązku zachowania z tajemnicy zawodowej w trybie określonym odrębnymi ustawami. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do zwolnienia doradcy podatkowego z obowiązującej go tajemnicy zawodowej. Sąd dostrzega przy tym, że w przepisach O.p. w istocie brak jest przepisów przewidujących procedurę takiego zwolnienia na potrzeby postępowania podatkowego, jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 37 ust. 2 u.d.p. nie może to oznaczać dla organu możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca nie wprowadził przepisów przewidujących tryb zwolnienia z obowiązku zachowania z tajemnicy zawodowej w postępowaniu podatkowym, tak jak stanowi o tym wprost przepis art. 37 ust. 2 u.p.d., to oznacza to, że właśnie z uwagi na brak tych przepisów nie można w tym postępowaniu przesłuchać doradcy podatkowego na okoliczności związane z wykonywaniem przez niego zawodu. W takiej sytuacji przedmiotowy zakaz dowodowy de facto staje się zakazem bezwzględnym.

Trzeba jeszcze dodać, że zdaniem Sądu oceny tej może nie zmienić powoływana przez organ okoliczność pouczenia doradcy podatkowego o uprawnieniu do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania zgodnie z treścią art. 196 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Niewątpliwie jest to przepis, którego adresatem jest doradca podatkowy i którego treść stanowi konsekwencję obowiązku dochowania przez niego tajemnicy zawodowej – skoro bowiem spoczywa na nim taki ustawowy obowiązek, to może on uchylić się od naruszającej ten obowiązek odpowiedzi na pytania organu. Warto przy tej okazji również dostrzec, że na gruncie O.p. doradcy podatkowemu nie przysługuje prawo do odmowy zeznań w całości, co byłoby regulacją pożądaną. Przede wszystkim jednak, jak to już wyżej zaznaczono, przepis art. 196 § 2 O.p. jest skierowany do doradcy podatkowego, a nie do organu, którego obowiązkiem w omawianym zakresie jest pouczenie doradcy podatkowego o opisanym prawie do odmowy odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 3 O.p. Zatem spośród przywołanych w tej części uzasadnienia regulacji prawnych, zasadniczym przepisem, którego adresatem jest organ, pozostaje art. 37 ust. 2 u.p.d., statuujący zakaz przesłuchania doradcy podatkowego co do faktów i informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem przez niego zawodu. Samo pouczenie przez organ doradcy podatkowego o prawie do odmowy odpowiedzi na zadane pytania jeśli wkraczają one w zakres tajemnicy zawodowej, niczego w kwestii powyższego zakazu nie zmienia. Wobec tego, zdaniem Sądu udzielenie takiego pouczenia nie może sanować naruszenia zakazu dowodowego określonego we wskazanych przepisach u.d.p., mającego, jak to wyżej wykazano, charakter bezwzględny z uwagi na brak przepisów przewidujących tryb zwalniania z tajemnicy zawodowej.

W tym stanie rzeczy, dowód z przesłuchania doradcy podatkowego (który, jak słusznie zauważa Strona, był dodatkowo jej pełnomocnikiem w toku postępowania kontrolnego) nie powinien być w sprawie w ogóle przeprowadzony, a skoro do tego mimo wszystko doszło, nie mógł być przez organ uwzględniony jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd dostrzega jednocześnie, że organ odwoławczy w istocie nie poczynił w sprawie ustaleń faktycznych na podstawie tego dowodu, w treści decyzji tego organu znalazło się w zasadzie tylko jedno stwierdzenie dotyczące oświadczenia doradcy podatkowego A. Ż., a mianowicie, że Skarżąca przekazywała wszystkie dokumenty do prowadzonego przez niego biura rachunkowego – zarówno dotyczące swojej działalności, jak i działalności byłego męża S. L. (s. 19 decyzji organu II instancji). Stwierdzenie to nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, organ nie wyciąga też z niego żadnych wniosków istotnych dla rozstrzygnięcia. Stąd powyższe naruszenie, choć niewątpliwie miało w sprawie miejsce, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Mimo to Sąd uznał za stosowne przedstawić w tym zakresie rozbudowany wywód prawny celem zwrócenia uwagi organom podatkowym na występujące nieprawidłowości w rozumieniu treści omawianych przepisów u.p.d. i O.p.

8. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego uzgadniania z organem przed wyznaczonym terminem treści składanych zeznań i oświadczeń przez świadka S. L., Sąd stwierdza, że jest to zarzut gołosłowny, a przez to nie zasługujący na podzielenie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt potwierdzania pytań organu nie musi świadczyć o wcześniejszym kontakcie świadka z organami czy ustaleniu zakresu przesłuchania. Istotnie, świadek ten, jak sam zeznał, nie zajmował się organizacją imprez, gdyż jego działalność była koordynowana przez Skarżącą, jednak, jak słusznie zauważa organ, wobec niego również toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2014 r. Z tego samego powodu świadek mógł dysponować zapiskami odnośnie zadawanych pytań, gdyż pytania te mogły być w istocie tożsame. Zatem udzielanie przez świadka rzeczowych odpowiedzi na zadawane pytania, mogło wynikać właśnie z tego faktu. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu to Strona musiałaby wykazać, że organ – jak sama twierdzi – miałby kontaktować się ze świadkiem i poinformować go o treści pytań przed przesłuchaniem. Tak daleko idącej tezy nie można zdaniem Sądu przyjmować opierając się wyłącznie na twierdzeniach Strony. W sytuacji braku wykazania powyższej kwestii, Sąd zobowiązany był przyjąć, że przesłuchanie świadka S. L. odbyło się w sposób prawidłowy. Nie stwierdził również Sąd naruszenia zasady czynnego udziału Strony (działającej przez pełnomocnika) przy dokonywaniu czynności przesłuchania świadka S. L. Jak zasadnie podniósł organ podatkowy, pełnomocnik Strony został w dniu 31.01.2018 r. zawiadomiony o przesłuchaniu tego świadka w dniu 19.02.2018 r. w siedzibie organu (jak również o przesłuchaniu drugiego świadka w dniu 12.02.2018 r.) Strona uzyskała w ten sposób czytelną informację o tym, kiedy i gdzie odbędą się przesłuchania obu świadków, przy czym podane zostały dwa odrębne terminy przesłuchań i dochowano terminu 7 –dniowego z art. 190 O.p. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podawanie w zawiadomieniu danych świadka, który ma zostać przesłuchany. Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że celem przesłuchania S. L. miało być skonfrontowanie przyczyn rozbieżności, jakie zaistniały w składanych zeznaniach oraz pisemnych oświadczeniach, w szczególności co do ustalenia udziałów Skarżącej oraz S. L. w przychodzie z tytułu prowadzonych przez nich działalności. Wskazać należy, że również cel przesłuchania nie musi być stronie komunikowany. Strona miała zatem niczym nieskrępowaną możliwość wzięcia udziału w powyższym przesłuchaniu.

9. Poszczególne kwestie dotyczące rozbudowanego stanu faktycznego sprawy, wraz z tymi, które budzą zastrzeżenia Sądu, zostaną opisane poniżej.

10. Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia i ocena organów podatkowych w zakresie przypisanego Skarżącej niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług noclegowych za 2014 r., dokonane na podstawie wpłat na rachunki bankowe Strony, faktur przesłanych przez kontrahentów oraz wyjaśnień kontrahentów. Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że większość wpłat dotyczy usług noclegowych nie wpisanych do ewidencji sprzedaży przez Stronę w łącznej kwocie 28.440,27 zł (19.199,08 zł + 9.241,19 zł), a usług świadczonych przez S. L. dotyczy kwota 7.777,78 zł. Zasadnie również przyjęto do wyliczenia sprzedaży najniższą cenę za usługę noclegową wskazaną przez jednego z kontrahentów (M. B.). Trzeba też wskazać, że zasadnie organ przypisał Skarżącej obrót w zakresie tych wpłat na jej rachunki bankowe, co do których mimo wezwania organu nie udzieliła ona wyjaśnień. Skoro bowiem kwoty te wpłynęły na dany rachunek bankowy Skarżącej (zwłaszcza jeśli jest to rachunek związany z jej działalnością gospodarczą), to co zasady winny one stanowić obrót Skarżącej z tego tytułu, chyba, że Skarżąca wykazałaby okoliczności przeciwne. Jeśli tego nie uczyniła i to pomimo wezwania organu w tym zakresie, ocenę organów podatkowych należy uznać za prawidłową.

Sąd zgadza się również z ustaleniami i oceną organów podatkowych dotyczącymi uznania za obrót Strony kwot, które wpłynęły na jej rachunki bankowe, dotyczących organizacji imprez okolicznościowych w 2014 r. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że sprzedaż usług okolicznościowych należało przypisać temu małżonkowi, w którego ośrodku odbywała się dana impreza okolicznościowa. Słusznie stwierdził organ II instancji, że małżonkowie z prowadzonych działalności rozliczali się odrębnie, w ich małżeństwie obowiązywał od 2010 r. ustrój rozdzielności majątkowej, a jedynie przyjęty przez nich w toku prowadzonych działalności faktyczny podział obowiązków był inny – organizacją imprez zajmowała się Skarżąca, pobierała ona należności od klientów, kontaktowała się z nimi, przygotowywała imprezy, ustalała menu, jeździła po towar, wypłacała wynagrodzenia itp. Okoliczności te prawidłowo ustalono na podstawie zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w ośrodkach (H. M., R. G., M. M., K. D., M. S.). S. L. zajmował się natomiast sprawami technicznymi. Powyższe okoliczności wynikają również z zeznań S. L., który oświadczył, że do kłótni w dniu 28 czerwca 2014 r., działalność prowadzili wspólnie, a następnie Skarżąca prowadziła działalność w obu ośrodkach bez jego zgody. Organ uwzględnił przy tym treść przesłuchania Strony, która podała, że nawet jeśli ona zajmowała się organizacją imprez okolicznościowych w obu ośrodkach, to za imprezy, które odbywały się w ośrodku S. L., przekazywała mu pieniądze otrzymane o uczestników oraz wziął pod uwagę fakt, iż Strona ze swojego konta przelała na konto S. L. za cały 2014 r. (tj. również po kłótni w czerwcu 2014 r.) łącznie kwotę 116.500 zł tytułem rozliczeń dotyczących jego działalności.

Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozwiązywania sporów pomiędzy małżonkami (czy byłymi małżonkami) i winny się oprzeć wyłącznie o zebrane w sprawie dowody. Słusznie przyjęto, ze w kwestii organizowanych w obu ośrodkach imprez okolicznościowych (nie wpisanych do ewidencji Skarżącej i jej byłego męża), należy przypisać poszczególne kwoty zgodnie z zeznaniami świadków czy wyjaśnieniami kontrahentów, które korzystały z usług w obu ośrodkach, jako obrót tego małżonka, w którego ośrodku te imprezy się odbywały. W ocenie Sądu takie stanowisko jest słuszne. Niewątpliwie w niniejszej sprawie to Skarżąca winna była po pierwsze, prawidłowo zaewidencjonować sporne kwoty, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a po drugie, gromadzić dokumenty na potwierdzenie danego zdarzenia gospodarczego. Należy podkreślić, że - jak słusznie stwierdza organ - obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Istotnie, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli Strony, zwłaszcza gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. Istnienie konfliktu pomiędzy Skarżącą a jej byłym małżonkiem w ocenie Sądu w żaden sposób nie zwalnia jej z obowiązku należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jeśli tego nie uczyniła, organy podatkowe były w pełni uprawnione do przyjęcia w tym zakresie okoliczności wynikających z wyjaśnień kontrahentów i przypisania poszczególnych kwot bądź to Skarżącej, bądź to jej byłemu mężowi, w zależności od tego, w którym z ośrodków, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, dana impreza miała miejsce. Wobec powyższego, ustalenie beneficjenta wpłaconych na konta bankowe Skarżącej kwot, w ocenie Sądu odbyło się w sposób prawidłowy.

W szczególności Sąd podziela stanowisko organów co do bezzasadności poszczególnych zarzutów Skarżącej odnośnie przypisania Stronie obrotów za usługi świadczone przez S. L. Odnosząc się do poszczególnych pozycji wskazanych w skardze jako bezpodstawnie przypisanych Skarżącej, Sąd stwierdza, co następuje:

- obrót w kwocie brutto 1.500,00 zł, w kwocie netto 1.388,89 zł za pobyt B przy Uniwersytecie [...] we W., jak słusznie stwierdza organ, ustalony został na podstawie faktury VAT nr [...] z 15.11.2014 r. wystawionej przez Skarżącą, a przesłanej przez kontrahenta przy piśmie z 06.10.2016r. na zapytanie organu I instancji. Skoro - jak wskazuje organ - Strona w pisemnych wyjaśnieniach potwierdziła fakt wystawienia tej faktury, to zarzut zawarty w skardze, że według oświadczenia Prezesa B uczestnicy wycieczki nocowali po prawej stronie drogi, istotnie nie miał w tym przypadku decydującego znaczenia. Uzasadniona jest więc ocena organu, że jeśli fakturę za usługę wystawiła Skarżąca, a nie S. L., to oznacza, że była to usługa wykonana przez Skarżącą.

- kwoty 2.400,00 zł i kwoty 650,00 zł z tytułu pobytu w ośrodku S. L. Pana W. K. i Pana J. K. – jak stwierdził organ - nie dotyczyły obrotu uzyskanego w 2014 r. i nie zostały uwzględnione w rozliczeniu 2014 r., a organ odwoławczy stwierdził jedynie, że wpłaty te (dokonane w 2013 r.) dotyczą obrotu, który winien być opodatkowany w 2013 r., przy czym organ nie przesądził sposobu potraktowania tych kwot jako obrotu Skarżącej;

- w zakresie wpłaty dokonanej na rachunek Skarżącej w lutym 2014 r. przez I. R. w kwocie brutto 1.400,00 zł (netto 1.138,21 zł) zasadnie podnosi organ, że Skarżąca była wzywana przez organ I instancji do wyjaśnienia jej charakteru i wyjaśnień tych nie przedstawiła, co w konsekwencji skutkowało prawidłowym uznaniem tej kwoty jako dotyczącej sprzedaży VAT za luty 2014 r. i opodatkowania jej stawką podatku należnego 23%;

- obrót w kwocie brutto 8.400,00 zł i w kwocie netto 7.777,78 zł, stanowiący należności zapłaconej za pobyt grupy, zasadnie ustalono na podstawie pisemnych wyjaśnień opiekuna grupy Pana J. P., który wskazał, że grupa korzystała z noclegów w ośrodku Skarżącej, a uczestnicy byli ulokowani w obiektach po obu stronach drogi. Ponieważ ani Pan J. P., ani Skarżąca, ani S. L. nie przedłożyli faktury za wykonaną usługę, nie wskazali ile gości i w którym ośrodku nocowało, w ocenie Sądu prawidłowo przyjęto u każdego małżonka obrót po połowie z uzyskanej kwoty brutto 16.800,00 zł i netto 15.555,56 zł. Podobnie jak powyżej, również i w tej kwestii słusznie wskazuje organ, iż zarzut Skarżącej, że organ ilości osób oraz miejsca poszczególnych noclegów jest nietrafny, biorąc pod uwagę, że to obowiązkiem Skarżącej było przedłożenie faktury VAT i wskazanie szczegółów związanych z tą transakcją;

- obrót w kwocie brutto 17.000,00 zł, w kwocie netto 15.606,37 zł za organizację wesela i nocleg gości zasadnie ustalono na podstawie wyjaśnień Pani M. S., która nie wskazała wprawdzie, że impreza miała miejsce w ośrodku Skarżącej, ale wyjaśniła, że cześć gości nocowała u S. L., czyli po prawej stronie drogi. Słusznie zauważa organ, że Pani M. S. wskazała w piśmie z 30.08.2016 r., że tylko część gości zostało ulokowanych w budynku po prawej stronie jadąc w kierunku K., a dodatkowo część za dodatkowymi kosztami została ulokowana w innych ośrodkach w Ł. Organ odwoławczy zasadnie przyjął zatem, że skoro treść pisma wskazywała, że tylko część gości nocowało w ośrodku S. L. i to z winy Skarżącej, która na miejsca gości weselnych ulokowała wycieczkę, to Skarżąca powinna rozliczyć całą uzyskaną kwotę z tytułu organizacji wesela i ująć ją w prowadzonych ewidencjach za 2014 r. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w takim przypadku organizator imprezy (wesela) na własny koszt i własnym staraniem załatwia miejsca noclegowe dla gości weselnych. Na taki przebieg wydarzeń wskazuje zresztą fakt, iż goście weselni zostali ulokowani również w innych ośrodkach w Ł. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że w innym przypadku przyjęto, iż kwota 24.000,00 zł uzyskana z tytułu organizacji wesela córki Pani I. T., które odbyło się w ośrodku S. L., a część gości nocowało w ośrodku Skarżącej, winna być rozliczona i wykazana w ewidencjach za 2014 r. u S. L. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy i konsekwentny przypisał uzyskane kwoty z tytułu organizacji imprez okolicznościowych do małżonka, w ośrodku którego odbywała się impreza. Taki sposób przypisania uzyskanych kwot (w oparciu o główne miejsce imprezy w ocenie Sądu jest logiczny i uzasadniony, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że to na Skarżącej, na której rachunki bankowe wpływały poszczególne kwoty, spoczywał w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia, które kwoty stanowią jej przychód, a które stanowią przychód jej byłego męża, któremu to ciężarowi dowodowemu Skarżąca jednak nie sprostała.

11. Sąd nie zgadza się z zarzutem Strony, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wpłat dokonanych przez Stronę na rachunek bankowy jej byłego męża, stanowiących jej rozliczenie z tytułu pobranych w jego imieniu środków z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że w wydanej decyzji, powołując się na wyjaśnienia świadków, wskazał jednoznacznie na nieprawidłowość przypisania przez organ I instancji Stronie sprzedaży z tytułu usług noclegowych i imprez okolicznościowych w łącznej kwocie 104.147,11 zł, która to sprzedaż winna być przypisana S. L. Organ istotnie przyznał w zaskarżonej decyzji, że Strona przekazywała środki na konto bankowe S. L. tytułem wzajemnych rozliczeń dotyczących imprez, które były organizowane w jego ośrodku wypoczynkowym. Zasadnie zatem uznał organ, że kwoty przelane przez Skarżącą na konto S. L. stanowią kwotę 104.147,11 zł wyłączoną z obrotów Strony i uznaną za obroty, które winny być wykazane i opodatkowane przez S. L. (tj. 116.500,00 zł - 12.000,00 zł za wynajęcie jego ośrodka na organizacje przez Skarżącą Sylwestra 2014/2015, o czym będzie mowa poniżej). W tej sytuacji Sąd uznał zarzut Strony za nieuzasadniony.

12. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących przypisania Skarżącej obrotu z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015, Sąd pragnie wskazać, co następuje.

Po pierwsze, w ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że powyższa impreza sylwestrowa była organizowana przez Skarżącą, i to zarówno w jej własnym ośrodku, jak i w ośrodku należącym do S. L. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują na to, iż istotnie doszło do odpłatnego udostępnienia na rzecz Skarżącej ośrodka S. L. na mocy zawartej między stronami umowy. Świadczy o tym korespondencja pisemna oraz e-mailowa pomiędzy pełnomocnikami stron, której przedmiotem był sposób unormowania sposobu korzystania przez Skarżącą z ośrodka S. L. w okresie sylwestrowym. Z treści pisma S. L. z dnia 16.12.2014 r. wystosowanego do Skarżącej wynika, że złożył on Skarżącej propozycję wydzierżawienia i udostępnienia swojego obiektu na okres świąteczno – sylwestrowy do czasu podpisania między nimi umowy sprzedaży, za kwotę czynszu 12.000 zł netto, płatną z góry za każdy miesiąc (za grudzień 2014 r. do dnia 17.12.2014 r., a za styczeń 2015 r. do dnia 23.12.2014 r.). W korespondencji pomiędzy pełnomocnikami stron zawarte są podobne treści – wynika z niej propozycja S. L. odnośnie sprzedaży ośrodka na rzecz Skarżącej, a do momentu sprzedaży propozycja dzierżawy ośrodka w zamian za czynsz w kwocie 12.000 zł płatny do 20.12.2014 r. Niewątpliwie zatem obie strony dążyły do uregulowania wzajemnych stosunków w tym zakresie. Powyższe, w powiązaniu z faktem dokonania przez Skarżącą wpłaty na rachunek S. L. łącznie kwoty 12.000 zł (w dwóch ratach) w miesiącu grudniu 2014 r., o której to kwocie była mowa w wyżej wzmiankowanej korespondencji (którą dodatkowo S. L. ujął w swoich rozliczeniach jako czynsz za użytkowanie obiektu) w ocenie Sądu daje obraz sytuacji prawnej, jaka powstała między stronami, właściwie ocenionej przez organy. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie stoją w sprzeczności z tymi ustaleniami zeznania S. L. odnośnie planowanej sprzedaży ośrodka i podejmowanych czynności zmierzających do sprzedaży tej nieruchomości. W ocenie Sądu realia obrotu gospodarczego wskazują, że podejmowanie takich działań co do zasady nie stanowi przeszkody w dzierżawieniu czy wynajmowaniu nieruchomości. Strona powoływała się w tym zakresie na okoliczność zlecenia przez S. L. sporządzenia operatu szacunkowego ale trzeba zaznaczyć, że nawet pokazywanie nieruchomości potencjalnemu nabywcy można pogodzić z niezakłóconym korzystaniem obiektu przez dzierżawcę czy najemcę, a Skarżąca poza ogólnikowymi twierdzeniami nie podjęła próby wykazania, że istotnie nie mogła w omawianym okresie z nieruchomości Skarżącego korzystać. Trzeba też wziąć pod uwagę, że S. L. zaproponował sprzedaż należącego do obiektu na rzecz samej Skarżącej, a zatem w związku z tą propozycją w ogóle nie można mówić o istnieniu przeszkód w korzystaniu przez nią z obiektu. Sąd nie zgadza się też z zarzutem Skarżącej sprowadzającym się do konieczności zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu cywilnego celem ustalenia istnienia i treści stosunku prawnego między stronami, dotyczącego korzystania z ośrodka S. L. przez Skarżącą w omawianym okresie. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl przepisu art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego zwracanie się do sądu powszechnego w każdym przypadku, w których ma dojść do ustalenia treści czynności prawnej, z którą wiążą się skutki o charakterze podatkowym. Zasadą jest, że organ podatkowy winien dokonać tych ustaleń samodzielnie. Dopiero w razie powstania w tym zakresie wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zdaniem Sądu, jak to już wyżej wskazano, materiał dowodowy sprawy dawał organom podatkowym do dokonania w sprawie samodzielnych ustaleń w omawianej kwestii. Wobec powyższego, Sąd doszedł do przekonania, że obrót z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015 w obu ośrodkach został co do zasady słusznie przypisany Skarżącej.

Drugą istotną kwestią dotyczącą ustalenia kwoty obrotu Skarżącej z tytułu imprezy sylwestrowej 2014/2015 była prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania tego obrotu. Biorąc pod uwagę, że organy zasadnie przyjęły, iż obrót z tytułu tej imprezy w obu ośrodkach powinien być przypisany Skarżącej i nie został on jako taki ujęty w ewidencji prowadzonej przez Stronę, słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w tym zakresie ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. Ponadto z uwagi na fakt, iż – jak wskazał organ II instancji – Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących organizacji Sylwestra, a organom udało się dotrzeć tylko do niektórych osób biorących udział w tej imprezie, prawidłowo przyjęto, że zachodzi podstawa do ustalenia obrotu Skarżącej z tego tytułu w drodze szacowania. Wskazać w tym miejscu należy na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08 (CBOSA), zgodnie z którą organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stał na stanowisku, że metoda oszacowania przychodu imprezy sylwestrowej 2014/2015 była najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt oparcia jej o postępowanie dowodowe, oględziny w obu ośrodkach, w których odbywała się przedmiotowa impreza, zeznania świadków oraz ceny stosowane za dobę z noclegiem i bez noclegu. Natomiast w ocenie Skarżącej, organ błędnie oszacował kwotę sprzedaży brutto, opierając się bezpodstawnie na maksymalnej liczbie uczestników oraz zeznaniach S. L., który nie był uczestnikiem Sylwestra.

W tej kwestii Sąd przyznał rację Skarżącej, że przyjęta przez organ metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie pozwoliła na ustalenie obrotu z tytułu omawianej imprezy sylwestrowej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2018 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 678/18, CBOSA). Z kolei jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 123/09 (CBOSA), szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku; oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd przychyla się do argumentacji Strony, że błędnie ustalono maksymalną ilość uczestników imprezy sylwestrowej. Istotnie, brak jest podstaw do przyjęcia, że wszystkie miejsca w obu ośrodkach były na tę okoliczność zajęte. Biorąc pod uwagę pisemne wyjaśnienia w sprawie imprezy sylwestrowej złożone na wezwanie organu przez 8 osób, nie sposób zaakceptować takiego ustalenia. Osoby te podawały różne ilości uczestników Sylwestra (M. K. podał około 150 osób, P. K. - około 80 osób) bądź nie potrafiły jej wskazać (M. R., S. D., A. Z., B. R., A. M.). Z kolei S. L. podał, że w jego ośrodku w Sylwestrze uczestniczyło około 120 osób, a ponadto, że jedynie słyszał, iż w ośrodku Skarżącej było więcej osób ale nie był w stanie podać ich liczby. W tej sytuacji organ ustalił ilość uczestników de facto na podstawie oględzin w obu ośrodkach, w toku których ostatecznie ustalił, że znajdują się w nich łącznie 252 miejsca noclegowe (85 miejsc w ośrodku Skarżącej i 167 miejsc w ośrodku S. L.) i taką ilość osób nocujących po Sylwestrze przyjął w niniejszej sprawie. Uwzględniając jeszcze 18 osób, które brały udział w imprezie ale nie nocowały, organ przyjął, że kwota sprzedaży netto z tytułu organizacji Sylwestra przez Skarżącą wyniosła 45.315,04 zł, a sprzedaż brutto 51.450 zł. W ocenie Sądu brak jest podstaw do takiej konstatacji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej rozbieżności w wyjaśnieniach osób biorących udział w omawianej imprezie sylwestrowej. Ponadto nie sposób również przyjąć maksymalnego obłożenia obu ośrodków na podstawie zeznań S. L., który oświadczył, że uczestników w jego ośrodku było około 120, podczas gdy – jak ustalił organ - ośrodek ten dysponował 167 miejscami. Niezależnie od powyższego, Sąd dostrzega również, że organ nie ustalił, czy w obu ośrodkach odbywała się jedna impreza sylwestrowa, czy też były to dwie imprezy. Wyjaśnienia 8 uczestników Sylwestra 2014/2015 odnoszą się bądź to do jednej wspólnej imprezy w dwóch ośrodkach (B. M.), bądź to do dwóch imprez, przy czym jedna z osób podała, że impreza odbywała się w innym budynku niż nocleg (P.). W tej sytuacji nie jest jasne, czy ilości uczestników podane przez 2 osoby (M. K. i P. K.) odnoszą się do jednej łącznej imprezy, czy też do imprezy odbywającej się w tym ośrodku, w którym ta osoba przebywała. Z pewnością natomiast na podstawie tak zgromadzonych dowodów brak jest podstaw do przyjęcia, że wszystkie miejsca noclegowe w obu ośrodkach były na ten cel zajęte.

Prawidłowo natomiast organ przyjął do rozliczenia cenę imprezy sylwestrowej (wraz z noclegiem w pokoju z łazienką 200 zł za osobę, z noclegiem w pokoju bez łazienki 180 zł za osobę oraz bez noclegu w kwocie 175 zł), podając każdorazowo, ze były to ceny podane przez kilka osób niezależnie od siebie. Wysokości tak ustalonych cen zresztą Skarżąca nie kwestionowała. Zasadnie również przyjęto, że obrót Skarżącej z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015 powstał w grudniu 2014 r. jako dacie uregulowania należności przez uczestników (za wyjątkiem jednej opłaty uregulowanej w 2015 r.).

3.13. Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu Strony, że organ przywiązuje zbyt dużą wagę do braku oświadczeń Strony, Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżąca pomimo wezwań skierowanych zarówno w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT, jak i w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w istocie nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji handlowych. Słusznie wskazuje organ, iż to na Stronie ciążył obowiązek udowodnienia określonych faktów, co dotyczy w szczególności udowodnienia, że wpływające na jej konto kwoty pieniężne nie stanowią jej przychodu, lecz przychód innej osoby, tj. S. L. To Strona winna była zatem od początku (tj. w czasie, gdy te zdarzenia miały miejsce) gromadzić dowody na okoliczność, iż nie były to kwoty stanowiące jej przychód. Jeśli natomiast dowodów takich nie zgromadziła, powinna była co najmniej czynnie uczestniczyć w przesłuchaniach i przedstawić stosowne wyjaśnienia w sprawie. Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych, że powoływanie się przez Skarżącą na zdarzenia losowe nie może stanowić przekonującej argumentacji tłumaczącej brak składania oświadczeń bądź wyjaśnień w sprawie. Trzeba wskazać, że jeśli Skarżąca nie mogła się stawić na przesłuchania z powodu zdarzeń losowych, nic nie stało na przeszkodzie aby złożyła ona stosowne wyjaśnienia pisemne. Nie jest również przekonujące twierdzenie Strony, że miałaby ona nie posiadać wiedzy, która umożliwiałaby jej złożenie oświadczeń lub udzielenie odpowiedzi na szereg szczegółowych pytań organu. Skarżąca bowiem, jak sama podnosi, nie tylko brała udział w zdarzeniach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przyjmowanie gości, wydawanie posiłków, przyjmowanie zapłat, ustalanie menu, zatrudnianie personelu, ustalanie listy zakupów, itp.) ale wręcz koordynowała tę działalność (oraz działalność byłego męża). Okoliczności odnoszone przez Skarżącą w tym zakresie potwierdzają zresztą informacje uzyskane od klientów czy zeznania pracowników. Zasadnie przyjął zatem organ, że skoro Strona faktycznie prowadziła i w pełni koordynowała przedmiotową działalność gospodarczą, to w związku z tym posiada ona dużą wiedzę w tym zakresie, a więc jeśli mimo to nie chciała udzielać informacji na wezwania organu, to co do zasady organ mógł posiłkować się zeznaniami S. L.

3.14. Powyższe stwierdzenie dotyczące możliwości wykorzystania zeznań S. L. nie może jednak dotyczyć tych okoliczności, które związane są ściśle z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to ze względu na stwierdzony przez organ brak rozeznania tej osoby w zakresie szczegółowych kwestii dotyczących tej działalności.

W tym kontekście Sąd za słuszny uznał zarzut Strony, iż organy bezkrytycznie przyjęły twierdzenia S. L., że podczas poprzedniego Sylwestra (tj. Sylwestra 2013/2014) dokonywano sprzedaży szampana, na podstawie czego następnie ustalono, że Skarżąca z dniem 01.01.2014 r. utraciła prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem Sądu nie można przyjąć na podstawie samego tylko oświadczenia S. L. (który – jak już wielokrotnie wskazywano – nie zajmował się w ogóle organizacją imprez), że to Skarżąca miałaby sprzedawać szampana w czasie Sylwestra. Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwy jest również inny scenariusz, tj., że szampana dostarczali we własnym zakresie goście sylwestrowi. Kwestia ta wymaga zatem ustalenia.

Z tych samych powodów Sąd zgadza się również z zarzutem Strony dotyczącym przyjęcia przez organy stawek podatku należnego VAT 8% oraz 23%. Organ odwoławczy w zakresie usług noclegowych z wyżywieniem przyjął na korzyść Skarżącej, że całość tak świadczonych usług opodatkowana jest stawką 8% ze względu na to, iż zakup kawy i herbaty stanowi niewielką część kosztów zakupu (odpowiednio 0,4 % i 1,59%). Natomiast w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i Sylwestra 2014/2015, wobec podnoszonego braku wyjaśnień Strony, organ oparł się na treści zeznań S. L. i przyjął, że udział procentowy kawy i herbaty w usłudze organizacji imprez okolicznościowych nie przekraczał 7% wartości usługi gastronomicznej, a w cenie Sylwestra 2014/2015, udział procentowy dostarczenia napojów, muzyki i szampana wynosił 40%, zaś usługa gastronomiczna i noclegowa stanowiła 60% tej ceny. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął stawkę 8% podatku VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi. W powyższych stwierdzeniach organu zabrakło jednak uwzględnienia tej okoliczności, że – jak zeznał S. L. – jego działalność gospodarcza była koordynowana przez żonę, a on sam zajmował się kwestiami technicznymi i zakupami. Ponadto z pewnością nie uczestniczył on w imprezie sylwestrowej 2014/2015, skoro – jak słusznie ustaliły organy – udostępnił on Skarżącej odpłatnie swój ośrodek w celu zorganizowania tej imprezy wyłącznie przez nią. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że nie mógł on mieć na tyle szczegółowej wiedzy na temat wskazanych imprez, aby móc tak precyzyjnie określić procent poszczególnych usług cząstkowych w ramach poszczególnych rodzajów tych imprez. Istotnie, Skarżąca nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie organu, jaki był udział procentowy towarów, do których zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, wbrew stwierdzeniom organu, Skarżąca zakwestionowała wprost kalkulację przedstawioną przez S. L. i stwierdziła, że próg ten jest nieosiągalny (przesłuchanie z dnia 26.04.2018 r.). Wobec tego ustalenia organu w tej kwestii nie mogą być uznane za prawidłowe i kwestie dotyczące zastosowanych stawek podatku wymagają dalszej, pogłębionej analizy. Organ winien w tym zakresie m.in. rozważyć i należycie uargumentować, czy dla potrzeb ustalenia, jakie usługi bądź towary i w jakim procencie podlegają stawkom podatku należnego VAT 8% oraz 23% nie należałoby przyjąć innej metody, np. udziału zakupów poszczególnych towarów w kosztach zakupu, tak jak uczyniono to w przypadku usług noclegowych z wyżywieniem, ewentualnie – jeśli to możliwe - według zużycia tych towarów (porównując wartości z remanentu początkowego i końcowego).

3.15. Za nieuzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania wszystkich faktur dokumentujących dokonane w 2014 r. zakupy towarów handlowych, bez wykazania, w jaki sposób ich niecelowe pominięcie wpłynęłoby na zmniejszenie należności podatkowych lub ustalenie podstawy opodatkowania. Strona wskazywała również na naruszenie powyższych przepisów poprzez przyjęcie, iż pozyskanie w wyniku wystąpień od kontrahentów Skarżącej faktur, które nie zostały uzyskane od samej Skarżącej, wynika z jej celowego działania, podczas gdy wskazywała ona, iż jest to związane z bezprawnym ukrywaniem dokumentów przez S. L. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła faktur dotyczących zakupów towarów w 2014 r., czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, wskazując jedynie, że doszło do ich niecelowego pominięcia. Wbrew stanowisku Strony, organ na s. 33-36 zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił przyczyny, dla których w sytuacji nieprzedstawienia faktur dokumentujących zakup, nie jest możliwe skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności organ podał, że w sytuacji nieposiadania faktury, możliwe jest skorzystanie mimo to z odliczenia, jeśli podatnik uzyska duplikat faktury lub nawet kserokopię faktury poświadczoną za zgodność z oryginałem przez wystawcę faktury. Podkreślono, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to on powinien dostarczyć organowi dokumenty potwierdzające to prawo. Nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżąca nie dostarczyła takich dokumentów organowi. Nie ma przy tym racji Skarżąca, że organ miałby nadawać w sprawie znaczenie prawne kwestii, czy nie przedstawienie przez nią faktur zakupu było celowe, czy też niecelowe. Organ w ogóle nie analizował tej kwestii, zasadnie przyjmując, iż przedłożenie faktury (lub wskazanych wyżej dokumentów w postaci duplikatu bądź poświadczonej przez wystawcę kserokopii) jest warunkiem skorzystania z odliczenia i że leży to w gestii podatnika. Skoro zatem Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie przedstawiła powyższych dokumentów (a organ był w posiadaniu jedynie zwykłych, niepoświadczonych kserokopii przesłanych przez kontrahentów), to trudno mówić o naruszeniu przez organ wskazanych przez Skarżącą przepisów procesowych. Organ nie był bowiem zobowiązany do gromadzenia powyższych dowodów w toku postępowania podatkowego.

3.16. Nie stwierdził również Sąd naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p., polegającego zdaniem Strony na złamaniu zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, w tym zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, przy tolerowaniu działań rażąco naruszających przepisy dotyczące prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, wyjąwszy wskazane zastrzeżenia dotyczące niektórych kwestii, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wzięto pod uwagę i przeanalizowano wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia Strony oraz zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów. Nie sposób zatem organom podatkowym zarzucić działań rażąco naruszających zasadę prawdy obiektywnej. W sprawie nie zaistniały przy tym nie dające się usunąć wątpliwości natury prawnej (a tylko takich dotyczy treść art. 2a O.p.), wymagające rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Trudno również mówić – w zakresie, w którym Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania i należytym wskazaniu przesłanek wydanego rozstrzygnięcia – aby w sprawie miałoby dojść do naruszenia zasady praworządności, zaufania czy wyjaśniania.

3.17. Jednakże, wobec wskazanych wyżej naruszeń proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny prawnej, mających w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wobec zaistnienia naruszeń procesowych, ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego – w zakresie, w którym Sąd stwierdził powyższe naruszenia - jest na tym etapie przedwczesna.

3.18. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.19. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są podjąć wyżej opisane działania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie przeprowadzić ocenę całokształtu tak zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.