Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 101/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: w art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko G. K. (skarżąca, Gmina), przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie możliwości zastosowania innego sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie sprawy.

We wniosku z dnia 14 września 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT. Zadania własne przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) – dalej: "u.s.g.", w tym w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, o których mowa w art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 14 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), Gmina realizuje samodzielnie jako Urząd Gminy. W ramach działalności w tym zakresie, świadczy usługi na rzecz:

- podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz przedsiębiorców – opodatkowane VAT i dokumentowane fakturami oraz

- własnych jednostek organizacyjnych np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i placówek oświatowych – niepodlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowane notami księgowymi.

Wynagrodzenie, z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane o ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki na funkcjonowanie, utrzymanie, konserwację i rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: "Wydatki"). Wszystkie Wydatki (dokumentowane są fakturami VAT) są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Ze względu na ich charakter Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie, Gmina odlicza podatek naliczony od Wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie"), który wynosi 5%. Jednak dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczasowych odliczeń VAT od Wydatków w stosunku do sprzedaży wody/odbioru ścieków opodatkowanych VAT wykazała, że stosowana metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT. Z dokonanej analizy wynika, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody/odbiór ścieków stanowi 98% wszystkich dostaw i odbiorów realizowanych przez Gminę. W związku z powyższym, Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT, który będzie bardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%, gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców

zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych); Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych).

W piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że:

- jej jednostki organizacyjne (GOPS, jednostki oświatowe), do których będzie dostarczana woda i odprowadzane ścieki przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku będą realizowały przede wszystkim zadania publicznoprawne, ale mogą również realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane lub zwolnionej z VAT, oraz że nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tych jednostek organizacyjnych.

W związku z przedstawionym opisem Gmina zadała m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina, w celu dokonania odliczenia VAT naliczonego od Wydatków, może stosować indywidualnie wyliczony prewspólczynnik VAT, oparty na proporcji ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę w skali roku, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą w Rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z niemającymi zastosowania wyjątkami, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tj. w Rozporządzeniu, uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Urzędu Gminy jako urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przewidziano metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT opartą na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy do sumy dochodów wykonanych w danym roku (tzw. metoda obrotowa).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. przepisy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), wprowadzającej art. 86 ust. 2a i następne, z którego wynika wprost, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana w Rozporządzeniu. Analogiczne stanowisko wynika również z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. broszury informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.". Ponadto dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla proporcję Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność w tym zakresie niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), jak również dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na działalność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej przez Gminę w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem, według wyliczeń Wnioskodawcy 98% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący 5% nie odzwierciedla rzeczywistej proporcji. Prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący 5%) będzie właściwy jedynie dla odliczenia VAT od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez ten Urząd, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska Gmina przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Udzielając odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą "centralizacyjną", jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi oraz urzędami gminy, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Następnie organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do odliczenia przysługuje czynnym podatnikom VAT, których nabycia są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu, oznacza to, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Następnie organ interpretacyjny przywołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g i ust. 22 oraz art. 90 ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 10-10b ustawy o VAT stwierdził, że podatnik może zastosować inną metodę obliczenia prewspółczynnika tylko i wyłącznie, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jednocześnie, ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka nie jest z nią związana, spoczywa zawsze na podatniku.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do regulacji Rozporządzenia w szczególności § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 6, § 3 ust. 1 i stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji. Następnie omówił proponowane w Rozporządzeniu sposoby określenia proporcji i odwołując się do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, działając w oparciu o przepisy u.s.g. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, są wykonywane bezpośrednio przez Gminę. Podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno-kanalizacyjną jest urząd obsługujący Gminę będący jej jednostką budżetową, w obrębie której działania związane z zarządzaniem infrastrukturą wodno-kanalizacyjną prowadzi właściwa komórka organizacyjna Urzędu Gminy. Gmina w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, świadczy usługi na rzecz: podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne), opodatkowane VAT i dokumentowane fakturami VAT oraz własnych jednostek organizacyjnych, których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków. Gmina ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami VAT, związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Obecnie, Gmina odlicza podatek naliczony od Wydatków stosując sposób ustalania proporcji na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, który wynosi 5%. Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała jednak, że stosowana metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody/odbiór ścieków stanowi 98% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych przez Gminę.

W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru: X = (Wzew+kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100% odpowiadającemu ustaleniu proporcji na podstawie udziału dostawy/odbioru opodatkowanego, w całości usług z tego zakresu świadczonych przez Gminę.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania proponowanego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał w pierwszej kolejności, na charakter działalności publicznej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a także sposób finansowania tego podmiotu (dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych). Podkreślił, że w dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Organ argumentował, że zaproponowana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że zaproponowana metoda mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/ścieki odebrane od własnych jednostek organizacyjnych ma związek nie tylko z działalnością nieopodatkowaną, ale w pewnym zakresie również z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem bezpośrednio od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę ww. wydatki służą, zwłaszcza że z wniosku wynika, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności u jednostek organizacyjnych. Nie można zatem, w ocenie organu jednoznacznie stwierdzić, że Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy, są wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza, gdyż jednostki te wykonują również czynności w ramach działalności gospodarczej, opodatkowane VAT.

Organ podkreślił, że argumentacja Gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności, zwłaszcza, mając na względzie charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tej działalności.

Mając na uwadze przywołane przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że proponowany przez Wnioskodawcę indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), nie jest - sposobem, który obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedli stopień wykorzystania Wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego obliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnośnie powołanej, na poparcie prezentowanego we wniosku stanowiska, interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podobnie zresztą jak powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, które jako wydane w indywidualnych sprawach nie mogą mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny:

1) błędu wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia VAT od Wydatków;

2) niewłaściwej oceny, a w konsekwencji niezastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i uznanie, że w odniesieniu do Wydatków Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem;

3) niewłaściwej oceny, co do zastosowania pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4) niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT.

II. przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny:

1) naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego we wniosku o jej udzielenie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak odniesienia się do uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji podkreślił, że możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego, bardziej adekwatnego prewspółczynnika VAT do ustalenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy przewidział sam ustawodawca w treści obowiązujących przepisów. Podkreślał, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla odliczenia VAT od Wydatków najlepiej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest oparty na rzeczywistym stopniu wykorzystania sieci wodno-kananlizacyjnej, do czynności opodatkowanych i niepodlegajacych opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy bez znaczenia dla oceny reprezentatywności metody kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji pozostaje okoliczność częściowego związku wody dostarczanej/ścieków odbieranych przez Gminę do innych jednostek organizacyjnych Gminy (np. oświatowych) z czynnościami opodatkowanymi VAT tych jednostek, bowiem:

• po pierwsze, nawet jeśli inne jednostki organizacyjne Gminy wykonują czynności opodatkowane VAT, to mają one charakter marginalny;

• po drugie przedmiotowa okoliczność może być podnoszona wyłącznie jako argument za dodatkowym podwyższeniem prewspółczynnika VAT wyliczonego według metody przedstawionej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie jako argument za stosowaniem prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia.

Gmina nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, co do braku przedstawienia przez nią w uzasadnieniu własnego stanowiska, obiektywnych i przekonywujących argumentów, które przemawiałyby za uznaniem zaproponowanej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT za najbardziej reprezentatywną dla dokonywania odliczenia VAT od Wydatków. Podkreśliła, że w złożonym wniosku dokonała wyczerpującego uzasadnienia reprezentatywności zaproponowanej przez siebie metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bowiem:

• po pierwsze została ona odniesiona do konkretnej grupy Wydatków ponoszonych przez Gminę;

• po drugie uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Gminę, polegającą na tym, że głównie zajmuje się dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, lokalnych przedsiębiorstw).

Ponadto, Gmina wskazała na znaczną różnicę pomiędzy prewspółczynnikiem VAT wyliczonym w oparciu o metodę przewidzianą w Rozporządzeniu oraz metodę opracowaną przez samą Gminę, która to metoda bardziej odpowiada specyfice ponoszonych przez nią Wydatków oraz prowadzonej przez nią działalności, bowiem te skupiają się w znakomitej większości na dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, lokalnych przedsiębiorstw).

Uwzględniając wskazane naruszenia, w ocenie Gminy, wydając zaskarżoną interpretacje organ dopuścił się błędu w wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz niewłaściwej oceny, co do braku zastosowania art. 86 ust. 2h tej ustawy w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Gmina podkreśla, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, w sposób rażący naruszałoby zasadę neutralności VAT wyrażoną w przepisach Dyrektywy VAT. Należy bowiem podkreślić, że nadrzędnym celem regulacji art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Przedmiotowa zasad zakłada, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika, winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy organ wydając Interpretację niezasadnie pominął zasadę neutralności VAT (oraz odzwierciedlający ją w ustawie o VAT m.in. art. 86 ust. 2h) i skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na przepisach Rozporządzenia.

Uzasadniając zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego Gmina wskazała, że w wydanej interpretacji organ nie uwzględnił przytoczonej we wniosku wykładni art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dokonanej w szeregu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz jednym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym dokonał jedynie częściowej oceny prawnej stanowiska Gminy, bowiem przytoczone w wyrokach poglądy Gmina uznaje za własne.

W ocenie Gminy, ignorowanie przez organ przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę wskazując najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wspierające stanowisko Gminy w zakresie dopuszczalności zastosowania proponowanej metody określenia prewspółczynnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych polegajacych na dostarczaniu wody/odbiorze ścieków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę samodzielnie tj. za pośrednictwem Urzędu Gminy, działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu Wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane VAT), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy, cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą całkowicie odmiennie wnioski.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, w Rozporządzeniu określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w Rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretując sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego uznał za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, oraz przeprowadzoną analizę dotychczasowych rozliczeń, konsekwentnie forsuje jako najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według następującego wzoru: X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Wogółem) x 100%, gdzie: X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej; Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych); Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (CBOSA), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie Rozporządzenia (5 %) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 98%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyroku, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten w pełni podziela.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy, na co również wskazywała Gmina we wniosku o interpretację, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdził, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca wywiódł, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku. Analogiczna argumentacja zawarta została również we wskazanej przez Gminę broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", wydanej 17 lutego 2016 r. przez Ministra Finansów.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z Rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Tak więc, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w Rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalziacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Sąd zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie, w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. przykładowo wyroki NSA z 19 grudnia 2018 r.: sygn. I FSK 794-795/18, I FSK 425/18; I FSK 1448/18, I FSK 1532/18 czy wyroki WSA: z dnia 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18 CBOSA).

W ostatecznej konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to przecież podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu.

Wskazane przez Gminę uchybienia przepisom art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 2, mogą być postrzegane jedynie w związku z dokonaną przez organ błędną wykładnią art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT - organ nie uwzględnił bowiem konieczności wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasady neutralności VAT wynikającej z prawa unijnego, która wprowadza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym także – w zakupach służących różnym rodzajom działalności (opodatkowanej i pozostającej poza systemem VAT).

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13, CBOSA). Zasada ta – zdaniem Sądu wymaga – aby organ dokonujący interpretacji odniósł się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Jeśli podatnik się do niech odwołuje, to znaczy, że zwarte w nich stanowisko sądów uznaje za własne (jak Gmina w sprawie niniejszej) mimo, że wspomagają one tylko jego argumentację.

W niniejszej sprawie mimo, że Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący kwestię tę skwitował lakonicznym stwierdzeniem o ich jednostkowym, a nie powszechnie wiążącym charakterze

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz wpis od skargi (200 zł).