Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 211/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 51 par. 2, art. 61a par. 1, art. 121 par. 2, art. 122, art. 165 par. 1, art. 165a par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7 w zw. z ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 oraz odmowy wszczęcia postępowania w części dotyczącej zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r o 70% I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]r Nr [...] w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r o 70 %; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Dnia [...] marca 2009 r. J. Cz. skierował do Prezydenta Miasta P. wniosek o "anulowanie naliczonego podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 oraz o znaczne obniżenie wysokości tegoż podatku za rok 2009". W uzasadnieniu swego podania wskazał on, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie strojenia, napraw i renowacji zabytkowych instrumentów klawiszowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na unikatowość prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a także na fakt, że w 2000 r. upadła L. Fabryka Pianin i Fortepianów L., a około rok temu ostatnia Fabryka Pianin i Fortepianów Calisia. Skarżący podkreślał, że świadczy swą działalnością usługi w zakresie ratowania dóbr kultury w postaci pianin i fortepianów, często ponad stuletnich na rzecz szkół, ośrodków kultury, których sytuacja finansowa jest zła. Wnioskodawca zaznaczył, że ma swój udział w konserwacji fortepianów (przywróceniu im walorów techniczno - dźwiękowych) w obiektach takich jak: Muzeum Ziemi N. w T., w Zamku w K., w Pałacu P., w Ś. koło K. oraz w Państwowej Szkole Muzycznej K., a także w P. Radiu S.A. Rozgłośni Regionalnej w K., Wadze Miejskiej Urzędu Miejskiego w P. Ponadto od ponad dziesięciu lat jest najemcą lokalu użytkowego przy ul. N. 8, w którym mieści się jego pracownia i zgodnie z podpisaną umową rzetelnie wywiązuje się z należności względem Zakładu Komunalnych Zasobów Lokalowych.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. podatnik doprecyzował treść swego wniosku w ten sposób, że wniósł o umorzenie zaległości za lata 2004 – 2008 oraz o umorzenie pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentów organ ustalił, że J. Cz. prowadził trzyosobowe gospodarstwo domowe o łącznym dochodzie [..] zł miesięcznie. Z przedstawionego zestawienia odnośnie do osiągniętego w pierwszym kwartale 2009 r. dochodu z działalności gospodarczej strony wyniknęło, iż w tym okresie przyniosła ona stratę w wysokości – [...] zł. Wydatki strony o charakterze bytowym kształtowały się w granicach około [...] zł miesięcznie. Dodatkowo wydatki związane z regulowaniem opłat za usługi telefoniczne w wysokości około [...] zł miesięcznie. Według ustaleń organu, strona jest właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. Ł. 7 (stanowiącej miejsce zamieszkania rodziny) oraz samochodu P. 206 (rok produkcji 2000). Organ podatkowy podkreślił, że skarżący reguluje czynsz w Zakładzie Komunalnych Zasobów Lokalowych, nie ma zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani Urzędy Skarbowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 165a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz., U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. o 70%. Organ podatkowy stwierdził, że uzyskiwany przez stronę dochód oraz wskazane okoliczności świadczą o jego stabilnej sytuacji finansowej i nie dają podstaw do przyznania mu przedmiotowej ulgi w zakresie przezeń wnioskowanym. Jednocześnie jednak w treści zaskarżonej decyzji zaznaczono, że możliwym byłoby umorzenie połowy zaległości i rozłożenie pozostałej kwoty na raty. Wzięto przy tym pod uwagę zanikający charakter prowadzonej przez J. Cz. działalności i wkład w środowisko kultury.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, które zainicjowało postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w P. W jego treści podatnik zaskarżył niniejszą decyzję w części, w której organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 wraz z odsetkami za zwłokę i wniósł o jej uchylenie w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na umorzenie 70% zaległości podatkowej bez rozkładania na raty pozostałej jego części, którą strona mogłaby uiścić jednorazowo.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., powołując się na treść art. 13 § 1 pkt 3, art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący dopiero dnia [...] grudnia 2008r. - po uprzednim wezwaniu z urzędu - złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W ocenie organu, strona doprowadziła zatem do sytuacji, że naliczone jednorazowo zobowiązanie za lata 2004 - 2009 przekroczyło jego możliwości płatnicze. Terminowe zgłoszenie podstaw opodatkowania umożliwiłoby skarżącemu zapłatę podatku w ustawowych terminach i w kwotach, które nie stanowiłyby zbytniego obciążenia dla jego budżetu. To podatnik powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań i zaniechań w działalności gospodarczej. Jedynym argumentem przemawiającym za zaistnieniem w niniejszej sprawie szczególnej przesłanki zastosowania dobrodziejstwa przewidzianego w art. 67a Ordynacji podatkowej jest – zdaniem organu - unikatowy charakter działalności skarżącego oraz jego wkład w środowisko kultury. Ratowanie dóbr kultury w postaci konserwacji często ponad stuletnich pianin i fortepianów jest bardzo wąską specjalizacją, w której trudno byłoby znaleźć następcę podatnika. Wszelako okoliczność ta, w opinii Kolegium, nie jest wystarczająca do zastosowania w.w. przepisu. Przesądzające okazało się ustalenie, iż skarżący prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Jako przedsiębiorca powinien on znać swoje obowiązki i odpowiednio skalkulować ryzyko.

Powyższa decyzji odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której J. Cz. zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie – po pierwsze - art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie istnieje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika oraz – po drugie - art. 122 i art. 187 tego aktu normatywnego przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności, które mają wpływ na dokładne wyjaśnienie faktycznego oraz załatwienie sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż został niesłusznie i niesprawiedliwie obciążony podatkiem, którego nie jestem w ogóle podatnikiem. W niniejszej sprawie chodzi o zaległość podatkową - niezapłacony podatek od nieruchomości — lokalu położonego w P. przy ulicy N. 8. Lokalem tym podatnik dysponuje na podstawie umowy z dnia [...] marca 2002 r., której stroną - jak zapisano w jej treści - jest Miasto P. W opinii strony w takich sytuacjach podatnikiem podatku od nieruchomości jest Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych. Należy zatem stwierdzić, że jeżeli podatkiem została obciążona osoba, która w ogóle nim nie jest, to zachodzi w takiej sytuacji słuszny interes w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej. Pominięcie tej okoliczności stanowi ponadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy obowiązek podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugim zaś powodem uzasadniającym umorzenie powstałej zaległości jest zdaniem podatnika to, że organ odwoławczy nieprawidłowo stwierdził, że miał obowiązek złożyć informację co do nieruchomości - deklarację będącą podstawą wydania decyzji ustalającej wymiar podatku. Po trzecie, argumentem przemawiającym za zaistnieniem szczególnej przesłanki zastosowania umorzenia przewidzianego w art. 67a Ordynacji podatkowej jest unikatowy charakter działalności podatnika. Wreszcie - po czwarte - podatnik podkreślił swoją nienajlepszą sytuację materialną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdziło, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżący należy do kręgu podmiotów obowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości, a jego argumentacja powołana w skardze jest w całości nieuzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.), opierając się co do zasady na ustaleniach faktycznych przedstawionych przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd administracyjny stosuje, na podstawie art. 135 P.p.s.a., przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy również wskazać, iż kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169).

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, jednak z innych względów, aniżeli wskazują na to jej zarzuty. Otóż, należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły szereg norm postępowania – po pierwsze – zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O. p. wskutek błędnego ustalenia żądania strony w odniesieniu do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w części dotyczącej ulgi w spłacie podatku za 2009 rok, po drugie - art. 165a § 1 O. p. poprzez jego zastosowanie w stosunku do wniosku strony w tym zakresie oraz po trzecie - zasadę informowania strony kreowaną przez art. 121 § 2 O. p. w wyniku udzielenia J. Cz. błędnych wskazówek co do jego obowiązków i uprawnień o charakterze prawnomaterialnym w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchybiło normie z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O. p. w wyniku niewyjaśnienia w treści decyzji odwoławczej motywów prawnych rozstrzygnięcia w zakresie uwzględnienia przez ten organ orzeczenia Prezydenta Miasta P. co do odmowy wszczęcia postępowania w części dotyczącej zapłaty podatku za 2009 rok.

Powyższe uchybienia procesowe wyniknęły z wadliwej interpretacji przepisów o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 6 ust. 7 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., w skrócie: u.p.o.l.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O. p.

Przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej stanowiła decyzja odwoławcza w sprawie zainicjowanej wnioskiem J. Cz. z dnia [...] marca 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny treści żądania strony, uznając, iż dotyczyło ono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 oraz "zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. o 70%". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione przez Prezydenta Miasta P. w następstwie wezwania strony pismem z dnia [...] marca 2009 r. m. in. o sprecyzowanie treści wskazanego wniosku, w którym organ poinformował J. Cz. o literalnym brzmieniu art. 67a § 1 O. p. oraz stwierdził, iż: "(...) nie ma możliwości udzielenia ulg w podatku od nieruchomości innych niż wyżej wymienione. Odnośnie części wniosku o obniżenie wysokości podatku za 2009 r. należy zauważyć, że zwolnienia może wprowadzić rada gminy w drodze uchwały, jednakże mogą to być tylko zwolnienia przedmiotowe". W oświadczeniu z dnia [...] maja 2009 r. strona wskazała, iż postępowanie podatkowe wszczęte na skutek złożenia przez nią wniosku z dnia [...] marca 2009 r. dotyczy: "(...) ulgi w formie umorzenia zaległego podatku za lata 2005 – 2008 oraz znacznego obniżenia podatku od roku bieżącego (od 2009 wzwyż)".

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...] marca 2009 r. – w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w zakresie dotyczącym "zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. o 70%", Prezydent Miasta P. wskazał, iż obowiązujące przepisy nie przewidują instytucji zmniejszenia podatku od nieruchomości.

Sąd zważył, iż powyższe stwierdzenie organu jest co do zasady prawidłowe. Jednak w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, iż sposób oceny wniosku skarżącego z dnia [...] marca 2009 r. oraz metoda załatwienia rozpatrywanej sprawy wynikają z błędnego przekonania organu pierwszej instancji - a przyjętego bezkrytycznie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w zaskarżonej decyzji – iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje niejako etapowo, czyli w korelacji do spłat poszczególnych rat tego podatku. Otóż, należy stwierdzić, iż rozumowanie organu – którego treść można ustalić na podstawie udzielonych stronie w toku postępowania wskazówek oraz uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie – obarczone jest istotnym błędem merytorycznym. Dotyczy on fundamentalnej dla powstawania zobowiązań podatkowych zasady, iż jednym ze sposobów zaistnienia tego zobowiązania publicznoprawnego jest doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O. p.). Przypadki tego sposobu kreowania zobowiązań podatkowych wyznaczają ustawy materialnoprawne regulujące poszczególne rodzaje podatków. W rozpoznawanej sprawie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości zastosowanie znajdował art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek ten ustalany jest osobie fizycznej w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, natomiast płatny jest on w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego – który powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) – w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Przepis ten stanowi zatem o ratalnej spłacie podatku, nie zaś o ratalnym powstawaniu zobowiązania podatkowego - które w niniejszej sprawie zostało ustalone odpowiednio do kolejnych lat podatkowych decyzjami z dnia [...] lutego 2009 r. Wraz z upływem kolejnych terminów zapłaty podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe uzyskiwało znamiona zaległości podatkowej – w wysokości odpowiadającej poszczególnym ratom tego podatku (art. 51 § 2 in fine O. p.).

Biorąc pod uwagę powyższe normy stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ocenił sytuację prawną strony w odniesieniu do części wniosku o udzielenie ulgi normowanej w rozdziale 7a O. p. – dotyczącej spłaty zaległości powstałych w roku 2009 - co wyniknęło z wadliwej interpretacji w.w. przepisów o charakterze materialnoprawnym. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organy podatkowe zobowiązane były – po pierwsze – prawidłowo ocenić treść żądania J. Cz. zawartego w podaniu z dnia [...] marca 2009 r., poprzez uznanie, że wniósł on o umorzenie istniejących zaległości podatkowych w zakresie kolejnych rat podatku od nieruchomości za 2009 r. (por. wyrok NSA z 2 marca 1987 r., III SA 92/87, LexPolonica nr 297006). W świetle przywołanych norm należy zauważyć, iż w chwili wniesienia wniosku o udzielenie ulgi – w wersji pierwotnej w dniu [...] marca 2009 r. – po stronie skarżącego istniała zaległość w zakresie pierwszej raty w.w. podatku, w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej – dnia [...] czerwca 2009 r. – zaległość obejmowała pierwszą i drugą ratę wskazanego podatku, w chwili zaś orzekania w drugiej instancji (... grudnia 2009 r.) – już całą kwotę podatku.

W związku z tym podkreślenia wymaga druga z dyrektyw stawianych organom w toku rozpoznawania i rozstrzygania sprawy podatkowej, nakładająca nań obowiązek uwzględnienia wszelkich zmian w stanie faktycznym i prawnym, jakie zaistniały w toku postępowania, w tym również po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji pierwszoinstancyjnej. Należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym, w którym rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należy postępowanie w trybie art. 67a O. p., upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji, bowiem powoduje on dezaktualizację dotychczasowych ustaleń. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znalazł się w chwili, gdy podejmowana była decyzja w danej instancji. Okoliczność ta wymaga, by każdorazowo organ przeprowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie (por. wyrok NSA oz. w Katowicach z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99, LexPolonica nr 353310; wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 8 lutego 1994 r., SA/Wr 1891/93; wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2009 r., I SA/Po 749/09, CBOSA), zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej przez organy podatkowe (art. 122 O. p.), która nie zwalnia ich z obowiązku dokonywania czynności z urzędu, jeżeli ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uchybienie przez organy podatkowe obu instancji powyższym normom implikowało naruszenie przezeń art. 121 § 2 O. p., w wyniku udzielenia stronie błędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania – w części dotyczącej zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. Należy podkreślić, iż zastosowanie się podatnika do błędnej informacji udzielonej mu w trybie wskazanego przepisu – nie może działać na jego niekorzyść (por. też: B. Gruszczyński, Komentarz do art. 121 [w:] S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis Polska, Warszawa 2010).

W świetle przedstawionych wyżej ocen Sąd zważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości skarżącego za rok 2009. Należy podkreślić, że odmowa taka jest uzasadniona jedynie w sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte (art. 165a § 1 O. p.). Dotyczy to wszelkich przypadków jego niedopuszczalności, zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. A contrario zatem, jeśli w rozpoznawanej sprawie strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która istnieje – a więc postępowanie podatkowe jest dopuszczalne – organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania, lecz jest zobowiązany je wszcząć i prowadzić (art. 165 § 1 O. p.).

Na treść powyższych rygorów wpływa nade wszystko zasada prawy obiektywnej, która narzuca organom podatkowym konieczność dążenia za pomocą wszelkich przewidzianych przez prawo instrumentów do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego obiektywnej rzeczywistości oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O. p.). W perspektywie dyrektyw wypływających z tej reguły ogólnej należy stwierdzić, iż decyzje organów podatkowych we wskazanym zakresie, dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej za rok 2009, rażąco naruszają prawo i stąd nie mogą się ostać.

Powyższa konkluzja jest tym bardziej uzasadniona w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji, który pomimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta P.w całości, w uzasadnieniu swej decyzji nie odniósł się do odmowy wszczęcia postępowania "w części dotyczącej zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. o 70%". Zaniechanie organu odwoławczego w tym zakresie należy określić jako uchybiające regułom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O. p. (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, CBOSA). Okoliczność ta uniemożliwiła bowiem stronie zapoznanie się z motywami przyjętymi przez organ odwoławczy odnośnie do zasadności decyzji pierwszoinstancyjnej we wskazanej części.

Zauważyć należy, że organ tak pierwszej, jak i drugiej instancji pominął w swych rozstrzygnięciach zmianę petitum wniosku dokonaną przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2009 r., który faktycznie zrezygnował z domagania się obniżenia podatku od nieruchomości za rok 2009 o 70%, wnosząc jedynie w odniesieniu do tego roku o umorzenie pierwszej raty w.w. podatku. Skutkuje to uznaniem przez Sąd, iż wskazane decyzje nie odpowiadają swym zakresem zakresowi wniosku, a ponadto pozostają także w kolizji z oświadczeniem podatnika z dnia [...] marca 2009 r., co do którego organy podatkowe się nie odniosły.

Dokonując oceny co do zasadności skargi w części określonej powyżej, Sąd uznał równocześnie, iż zarzuty J. Cz. zawarte w skardze odnoszące się do lat podatkowych 2004 – 2008 nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, rozpatrując cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonując w sposób prawidłowy – w granicach uznania administracyjnego – ich oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.). Organy rozstrzygające sprawę zasadnie uznały, że w odniesieniu do powyższego okresu strona nie wykazała, aby jej wniosek zasługiwał na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż to przede wszystkim strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 O. p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05, CBOSA). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty - w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07 oraz z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07, CBOSA). Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżący na przestrzeni lat 2004 – 2008 osiągał dochody, które przy założeniu spełnienia ciążących nań obowiązków wypływających z ustawy – przede wszystkim złożenia w odpowiednim terminie informacji o nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) - umożliwiłyby mu periodyczne ponoszenie ciężarów podatkowych z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości we wskazanych okresach.

Wyjaśnienia powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, iż w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a O. p. nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04, LexPolonica nr 379007). Z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż nie jest prawidłowe powoływanie się w toku jej rozpoznania na okoliczności związane z wymiarem podatku od nieruchomości, albowiem strona miała możliwość kwestionowania rozstrzygnięć w tym przedmiocie po doręczeniu jej decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. ustalających zobowiązania podatkowe w tym podatku – w trybie odwoławczym i następnie sądowoadministracyjnym, o czym została pouczona w ich treści.

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż zarzuty skargi oparte są na nieuzasadnionych podstawach weryfikacji przedmiotowych decyzji w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych strony w stosunku do lat 2004 – 2008.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta P. powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2009, uwzględniając przy tym wszelkie zmiany, jakie zaistniały w sytuacji faktycznej i prawnej strony na przestrzeni tego okresu. Organ podatkowy jest przy tym związany oceną prawną dokonaną powyżej przez Sąd – w zakresie zarówno sposobu powstania zobowiązań podatkowych i konsekwencji stąd płynących dla strony (art. 6 ust. 7 w zw. z ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O. p.), jak i sposobu prowadzenia tego postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.).

W zaistniałym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie w określonym wyżej zakresie przez organy obu instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. oraz – w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej – na zasadzie art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] czerwca 2009 r. we wskazanej wyżej części. W pozostałym natomiast zakresie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Małecki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska