Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 30, art. 123, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej w skrócie Spółka lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., a także określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, luty 2013 r. w kwocie [...]zł, marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że ww. decyzją pierwszoinstancyjną, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w okresie od 20 kwietnia do 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz określono kwoty niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres w łącznej wysokości [...]zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy.

W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny:

- w dniu 1 czerwca 2012 r. Spółka zawarła umowę - porozumienie z B Sp. z o.o. z siedzibą we W., na mocy której - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm. - dalej K.p.) dotychczasowy pracodawca - Spółka przekazała nowemu pracodawcy - B Sp. z o.o. z dniem 1 lipca 2012 r. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w wykazie stanowiącym załącznik do umowy, na warunkach identycznych jakie mieli oni do dnia 30 czerwca 2012 r. (łącznie 19 osób). Umowa ta miała postać ramowego kontraktu obejmującego trzy paragrafy, z których pierwszy określał jej strony;

- w dniu 29 czerwca 2012 r. zawarto umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą "usługodawca" (B Sp. z o.o) zobowiązał się świadczyć na rzecz "usługobiorcy" (Spółka) zlecone przez nią usługi będące jej przedmiotem działalności tj. działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego - poprzez oddelegowanie osób zwanych "wykonawcami" czyli zatrudnionych u "usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z tą umową "wykonawcy" mieli przestrzegać obowiązujących w Spółce "przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących m. in. ochrony mienia, przepisów BHP i ppoż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów (§ 1 ust. 3 umowy). Nadto Spółka obowiązana była bezpłatnie udostępnić "usługodawcy" sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń socjalnych (§ 1 ust. 4 umowy). Oddelegowani przez usługodawcę "wykonawcy" niniejszą umową zobowiązani zostali do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska i działu oddelegowania oraz stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez Spółkę, określających im w szczególności zakres obowiązków, przy czym w umowie zaznaczono, iż "wykonawcy" służbowo nie podlegają Spółce. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy "usługodawca" wyraził zgodę na delegowanie "wykonawców" do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez Spółkę i na jej koszt.

Unormowania dotyczące rozliczania realizacji usług zawarte zostały w § 5 przedmiotowej umowy, wskazując, że wynagrodzenie za realizację usługi płatne będzie na podstawie wystawionych przez spółkę B faktur VAT. Ponadto usługodawca przyznał Spółce rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat.

Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 października 2012 r. na mocy zgodnego porozumienia stron;

- w dniu 31 października 2012 r. zawarta została umowa - porozumienie między B Sp. z o.o. a C Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej w skrócie C) na podstawie której dotychczasowy pracodawca (B Sp. z o.o.) przekazał, a nowy pracodawca (C) przejął z dniem 1 listopada 2012 r. na mocy art. 231 K.p. wszystkich pracowników wg wykazu stanowiącego załącznik do umowy, na warunkach jakie mieli do dnia 31 października 2012 r.;

- w dniu 1 listopada 2012 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z C zgodnie z którą nowy "usługodawca" zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki zlecone przez nią usługi będące przedmiotem jej działalności poprzez oddelegowanie "wykonawców" zatrudnionych u "usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Przedmiot oraz treść umowy były tożsame z umową uprzednio zawartą ze spółką B. Rozwiązano ją z dniem 28 lutego 2013 r. na mocy porozumienia stron zawartego w tym samym dniu, ze względu na przekazanie pracowników przez C Przedsiębiorstwu D Sp. z o.o. we W.;

- w dniu 1 marca 2013 r. zawarto umowę o świadczenie usług z D na mocy której "usługodawca" zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki zlecone przez nią usługi będące przedmiotem jej działalności poprzez oddelegowanie "wykonawców" zatrudnionych u "usługodawcy". Umowa ta została rozwiązana przez Spółkę z dniem 20 marca 2013 r. z powodu niewywiązywania usługodawcy się z postanowień umowy

W rezultacie zawarcia opisanych umów, w rozpatrywanym przedziale czasowym Spółka nie zatrudniała własnych pracowników za wyjątkiem dwóch osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, które w istocie nie świadczyły pracy i nie otrzymywały wynagrodzenia, gdyż przebywały na urlopach wychowawczych. W toku kontroli podatkowej ustalono także, iż firma outsourcingowa B w dniu 13 września 2012 r. zawarła umowę o pracę na okres próbny (tj. do 12 grudnia 2012 r.) z K. B., a C w dniu 14 listopada 2012 r. zawarła umowę o pracę na okres próbny (tj. do 13 stycznia 2013 r.) z M. B.

Jako przyczynę zawarcia ww. umów strona wskazała kłopoty finansowe z jakimi się borykała, natomiast propozycja zawarcia umowy outsourcingu pracowniczego przedstawiona przez B umożliwiała obniżenie kosztów pracowniczych z uwagi na przyznane przez ten podmiot (a następnie pozostałe firmy świadczące usługi outsourcingu personalnego) rabaty w wysokości 40% kosztów, na które składały się należności wobec ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Jak wynika z zeznań właścicieli (a zarazem członków zarządu Spółki: J. S. i B. S.) dążyli oni do tego, by "obniżyć koszty zatrudnienia, a zatrudnienie pozostawić na dotychczasowym poziomie (vide: zeznania właścicieli, złożone do protokołów przesłuchania strony sporządzonych w dniu [...] k- 85-90). Dopiero w marcu 2013 r., z powodu niewywiązywania się z postanowień umowy polegającego na niewpłacaniu składek z tytułu ubezpieczenia na rzecz ZUS oraz zaliczek na poczet podatku dochodowego pracowników (o czym informowali byli pracownicy Spółki), a także wobec kolejnej zmiany firmy outsourcingowej, uznanej przez członków zarządu za podejrzaną, Spółka rozwiązała ww. umowę w trybie natychmiastowym na dzień 20 marca 2013 r. Zarazem, kierując się postanowieniami § 6 ust. 7 umowy (w myśl którego w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy "usługobiorca" wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 K.p. w stosunku do pracowników zatrudnionych na dzień rozwiązania lub wygaśnięcia umowy), Spółka przejęła pracowników zatrudnionych u "usługodawcy". Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez członków zarządu do protokołów z dnia [...] do firmy wróciło prawdopodobnie 13 pracowników (z 5 lub 6 osobami rozwiązano umowy o pracę za porozumieniem stron w trakcie trwania umów z firmami świadczącymi usługi outsourcingu).

Z wyjaśnień strony wynika nadto, iż w związku z przejściem jej dotychczasowych pracowników na nowego pracodawcę na mocy art. 231 K.p. żadne składniki majątkowe Spółki nie zostały przejęte przez firmy outsourcingowe - co spowodowane było tym, iż "wartość księgowa posiadanego przez Spółkę sprzętu po amortyzacji w większości przypadków była zerowa lub bardzo znikoma". Poza tym strona podniosła, że bez wiedzy i doświadczenia pracowników, posiadany przez firmę sprzęt jest bezużyteczny, przeniesienie składników majątkowych w ocenie spółki nie miało znaczenia. Wartość firmy i jej majątek, to w istocie wiedza i doświadczenie pracowników, a do B przeszli wszyscy pracownicy wraz z zarządem Spółki i kadrą kierowniczą.

Oprócz wyjaśnień złożonych przez członków zarządu ustnie oraz w formie pisemnej organ podatkowy przeprowadził także dowody z zeznań świadków - pracowników przejętych przez firmy outsourcingowe, w osobach: M. G., G. B., M. C., I. B., J. P., M. M., K. G., J. K., S.W., L. B., A. C., B. M., A. J., J. S., S. S. I. G. (karty 94 -141). Z zeznań tych wynika, iż przed przejściem pracowników do firm outsourcingowych zarząd zorganizował spotkanie, na którym poinformował ich, że po przejściu dla pracowników nic się nie zmieni, będą pracować w tym samym miejscu, będą wykonywać te same obowiązki i otrzymywać takie samo wynagrodzenie. Znany był im generalnie "aspekt ekonomiczny" przejścia do firm outsourcingowych, przy czym nie mieli świadomości przekazania ich do D Sp. z o.o. Pracownicy nie znali przyczyn, dla których wypłacane wynagrodzenie następowało z firm im zupełnie nieznanych. Jak np. zeznał G.B.: "jak wynika z historii mojego rachunku bankowego wynagrodzenie za luty 2013 r., w marcu 2013 r. wypłaciła mi firma D Sp. z o.o. natomiast w kwietniu 2013 r. wynagrodzenie za marzec 2013 r. wypłaciła mi firma E Sp. z o.o.. Nie potrafię wyjaśnić, dlaczego wypłaty za luty 2013 r. i marzec 2013 r. wypłaciły mi te firmy". Przed przejściem pracowników do firm outsourcingowych listy płac zatwierdzała B.S., natomiast po przejściu jak wskazali pracownicy prawdopodobnie ta sama osoba, podobnie o udzielaniu urlopów pracownikom nadal decydowali B.i J. S., oni też w dalszym ciągu sprawowali nadzór nad pracownikami, wydawali pracownikom polecenia służbowe, przydzielali zadania i rozliczali z ich wykonania. Nikt z firm outsourcingowych nie ingerował w nadzór nad pracownikami i nie wydawał im poleceń. Po przejściu do firm outsourcingowych w żaden sposób nie zmieniło się stanowisko pracy przejętych pracowników. Nadal korzystali oni z tych samych maszyn, urządzeń, samochodów i pomieszczeń należących do Spółki i wykonywali te same obowiązki co przed przejściem. Listy obecności sporządzały były w ten sposób tj. przez pracownice zatrudnione w sekretariacie firmy. Również o przyznaniu premii pracownikom każdorazowo decydował zarząd Spółki - tak samo było przed przejściem jak i po przejściu pracowników do firm outsourcingowych. Jedyne zmiany, które odczuli pracownicy po przejściu do firm outsourcingowych to takie, że wynagrodzenie otrzymali od firm outsourcingowych. Informacje płacowo-kadrowe po przejściu przekazywane były do firmy outsourcingowej, a nie jak wcześniej do biura rachunkowego świadczącego usługi na rzecz Spółki

Organ I instancji bardzo obszernie opisał w decyzji ustalony w sprawie stan faktyczny i szczegółowo odniósł się do argumentacji i wniosków strony przedstawianych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zawarcie przez Spółkę umów z B oraz z dwoma kolejnymi podmiotami i ich formalne realizowanie w kolejnych miesiącach, wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej wykreowanej przez zawarte umowy, dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Za słusznością wyprowadzonego wniosku przemawiają następujące okoliczności:

- Spółka korzystająca z pracy świadczonej przez "wykonawców" tj. pracowników przekazanych uprzednio "usługodawcom", nie przekazała wraz z zasobami ludzkimi żadnych aktywów majątkowych stanowiących nieosobową część zakładu pracy, mogących służyć realizacji zadań

- "usługodawcy" zobowiązali się wykonywać usługi w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego, przejmując w ten sposób zadania będące w istocie zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, co stoi w sprzeczności z istotą outsourcingu personalnego;

- pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy;

- wynagrodzenia otrzymywane przez "wykonawców" wypłacane były co prawda z rachunków bankowych "usługodawców", jednakże dopiero po uprzednim przekazaniu tym podmiotom przez Spółkę środków pieniężnych na wspomniany cel;

- "usługodawcy" nie mieli osiągać żadnych zysków w związku z realizacją usług wynikających z zawartych umów, gdyż zgodnie z ich postanowieniami Spółka przekazywała kontrahentom jedynie równowartość wynagrodzeń netto "wykonawców" (60 % wynagrodzenia);

- rola "nowych pracodawców" ograniczała się do funkcji pośrednika w wypłacaniu pracownikom świadczeń w rzeczywistości obliczonych i przekazanych im przez Spółkę.

W świetle powyższego organ wywiódł, że skoro umowy sprowadzały się w istocie jedynie do stwierdzenia, że załoga pracownicza przeszła do nowego pracodawcy, nie można przyjąć, że osiągnięty został skutek z art. 231 K.p., gdyż do przejścia zakładu pracy nie dochodzi poprzez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy. Przeciwnie, to dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Tym samym organ przyjął, że w dalszym ciągu Spółka pozostawała rzeczywistym pracodawcą "przejętych pracowników".

Zważywszy, że Spółka jako faktyczny pracodawca, a w konsekwencji również płatnik, w ustawowym terminie nie dopełniła obowiązków wynikających z przytoczonych uregulowań, które to - jak zaakcentowano - nie mogły zostać przeniesione na inne podmioty, tj. nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych na podstawie zawartych umów o pracę i nie odprowadziła ich na rachunek Urzędu Skarbowego, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na ten podatek. Stosownego ich wyliczenia dokonał w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych w toku postępowania: list płac za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. i kart wynagrodzeń poszczególnych pracowników (dokonując nieznacznych korekt w niezbędnym zakresie z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości), a także faktur VAT wystawianych przez firmy outsourcingowe - wyszczególniając zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych "wykonawcom" w miesiącach od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Szczegółowe wyliczenie należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące w okresu z tytułu umów o pracę poszczególnych pracowników organ przedstawił w tabelach.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o nienaliczanie odsetek ustawowych do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że zawarcie przez Spółkę umów z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 29 czerwca 2012 r. ze spółką B nie wywołało skutków prawnych w postaci przejęcia pracowników przez tę spółkę na podstawie art. 231 K.p. z uwagi na nieprzekazanie składników majątkowych Spółki, a także że pracownikami przejętymi przez B zarządzali członkowie zarządu Spółki gdy tymczasem obowiązki związane z kierowaniem zasobami pracowniczymi wykonywali oni jako pracownicy B, do której także zostali przekazani na podstawie ww. przepisu Kodeksu pracy;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. K., którego zeznania mają istotne znaczenie w szczególności dla oceny zamiaru przekazania przez stronę pracowników w trybie art. 231 K.p.

- art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu

o wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną w zakresie jaki ".pasował" do z góry założonego przez organ celu;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu umów zawartych przez skarżącą z B, a pominięcie zamiaru stron tych umów jakim było zmniejszenie kosztów osobowych;

- art. 211 K.p. (winno być: art. 231 tej ustawy - dopisek organu odwoławczego) w związku z art. 58 K.c. poprzez uznanie, że czynność prawna mająca polegać na przejęciu pracowników zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji czego dotknięta jest wadą nieważności, podstawą którego to twierdzenia stała się okoliczność świadczenia pracy przez przejętych pracowników w dotychczasowym miejscu zatrudnienia i przy wykorzystaniu majątku będącego własnością odwołującej się, co nie stanowi przejęcia zakładu pracy.

Odwołanie strona obszernie uzasadniła, po czym zarzuty w nim zaprezentowane powtórzyła i rozwinęła w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na stanowisko organu I instancji przekazane wraz z odwołaniem.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

Na wstępie organ odwołał się do wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, co oznacza, że jest ona rozpatrywana w całym zakresie, a nie tylko w odniesieniu do zarzutów odwołania. Przytoczył także przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i oceniając w tym kontekście materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie oprotestowanej decyzji. W jego ocenie rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, ocenił go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podkreślił, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do przesądzenia, któremu podmiotowi: stronie czy też spółkom, z którymi zawarła ona umowy o świadczenie usług, na podstawie których oddelegowały do niej "wykonawców" winno się przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wynagrodzeń wypłaconych tymże "wykonawcom. To zaś wymaga ceny czy w rozpatrywanym przypadku doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części ze Spółki na B, a następnie na dwa kolejne podmioty. Niezbędne jest także zweryfikowanie skuteczności umów o pracę zawartych bezpośrednio przez pierwszy ze wskazanych podmiotów (B) z K. B. i J. S., skierowanymi do wykonywania obowiązków do Spółki, pod względem zgodności ich nazwy z treścią, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, czego nie uczynił organ I instancji

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 231 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Zgodnie z zapisem tego paragrafu (zdanie pierwsze) pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków.

Legalną definicję "pracodawcy" zawiera art. 3 K.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" w Kodeksie pracy zdefiniowane nie zostało. Przyjmuje się jednak w doktrynie, że wiąże się ono z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków majątkowych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że "zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym to jednostka techniczno-organizacyjna będąca placówką zatrudnienia. Jest on zorganizowaną całością, na którą składają się określone elementy materialne (lokal, wydzielony teren, urządzenia, maszyny) i niematerialne (firma, klientela, kontakty handlowe) oraz odrębna organizacja (wyodrębnienie strukturalne) i własna struktura zarządzania (zespół pracowników)" - Kodeks pracy. Komentarz. Red. dr Krzysztof Walczak, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015 r.

Jak wskazał organ, o ile interpretacja pojęcia "zakładu pracy" raczej nie budzi wątpliwości, o tyle mogą one powstać przy identyfikowaniu jego części, o której także jest mowa w art. 231 K.p. Zdaniem organu częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. jest taka jego część, która może być potraktowana jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiający wykonywanie w niej pracy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04, OSNP 2006, Nr 19-20, poz. 297). Zatem również przy ustalaniu czy w danym przypadku doszło do przejęcia części zakładu pracy kluczowe będzie stwierdzenie, czy stanowi ona taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności.

Przepis art. 231 K.p. nie zawiera także definicji pojęcia "przejście". W ocenie Sądu Najwyższego wyrażonej w uchwale z dnia 7 czerwca 1994 r., Sygn. akt I PZP 20/94 (OSNP 1994 r. Nr 9, poz. 141) pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako "wszelkie czynności i zdarzenia, które powodują przejście na inną osobę zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym w całości lub w części. Zdarzeniem powodującym przejęcie może być czynność prawna zarówno dwustronna, jak i jednostronna a także inne zdarzenie, np. dziedziczenie".

W tym miejscu organ przytoczył fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 (zapadłego w podobnej sprawie dotyczącej tzw. "outsourcingu personalnego"). Otóż w wyroku tym, w kontekście przejęcia zakładu pracy i jego skutku, jaki wywiera na gruncie prawa pracy Sąd stwierdził m.in.: "W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie".

W świetle powyższego organ stwierdził, że zasadna była konstatacja organu I instancji co do niewypełnienia przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 K.p., prowadząca z kolei do wniosku o pozorności tej czynności prawnej jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa. Z treści umów - porozumień zawartych przez Spółkę z B. oraz C wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Spółka wraz z pracownikami nie przekazała jednocześnie kolejnym kontrahentom żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy. Jak podkreślił organ, dla przyjęcia skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę. Tymczasem występujące jako "usługodawcy" podmioty, zobowiązując się wykonywać usługi "będące przedmiotem działalności Spółki" na podstawie umów o świadczenie usług wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę jej działalności. Ponadto, ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Nie zmienił się także adres wykonywania ich obowiązków zawodowych. Wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach, u członków zarządu Spółki. Co więcej, większość pracowników zeznała, że ani przed przejściem do B ani do innych podmiotów nie miała kontaktu z żadną osobą reprezentującą te podmioty, a o przejściu osoby zatrudnione dowiedziały się od swojego dotychczasowego pracodawcy. Pracownicy identyfikowali się wyłącznie ze Spółką. Przed przejściem do firm outsourcingowych akta pracownicze były w biurze rachunkowym, natomiast po przejściu pracowników zostały przekazane do Spółki i znajdowały się w jej sekretariacie. Spółka dalej zapewniała pracownikom stanowiska pracy i niezbędny sprzęt do wykonywania zadań. Nadzór merytoryczny na pracownikami mieli dotychczasowi członkowie zarządu, oni też uprawnieni byli do kontaktów z usługodawcami.

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że jedyną zmianą jaka miała miejsce w wyniku "przejścia" pracowników była zmiana podmiotu wypłacającego im wynagrodzenia, przy czym środki te pochodziły od pierwotnego pracodawcy, na podstawie wystawionej przez usługodawcę faktury VAT (wypłaty następowały po wpłynięciu środków od Spółki).

Tym samym, według organu odwoławczego, ocena że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. była w pełni uzasadniona i znalazła swoje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co zostało wyczerpująco i wnikliwie omówione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie sposób w działaniach organu I instancji doszukać się, sugerowanego w odwołaniu krzywdzącego przypisania Spółce zamiaru zawarcia umów dla pozoru, w celu zmniejszenia zobowiązań, również podatkowych. Opisane powyżej ustalenia prowadzą do jedynego możliwego do uzasadnienia wniosku, że przepis art. 231 K.p. był formalną podstawą przeprowadzenia przez Spółkę operacji, której finalnym celem było zmniejszenie ponoszonych przez nią kosztów.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił kwestię zatrudnienia J. S. oraz K. B. Przyjął w rezultacie, że pomimo formalnego zatrudnienia ich przez "usługodawców" tj. odpowiednio B i C ich faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 22 K.p. była Spółka. Osoby te były zatrudnione w siedzibie Spółki, nie powierzono im zaś żadnego stanowiska pracowniczego u rzekomych pracodawców "usługodawców". Otrzymywały one wynagrodzenie wypłacane co prawda przez rzekomych pracodawców, jednakże ze środków przekazanych przez "usługobiorcę". Nawiązane przez strony na mocy zawartych umów stosunki prawne nie nosiły więc cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K.p. Jak skonstatował organ odwoławczy, nieuwzględnienie przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika oraz określaniu wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. - wynagrodzenia jednego pracownika a mianowicie K. B. - doprowadziło do zaniżenia należności ze wskazanego tytułu, zważywszy jednak na obowiązujący na gruncie prawa podatkowego zakaz reformationis in peius (art. 234 O.p.), organ II instancji pozbawiony był możliwości stosownego skorygowania wyliczeń dokonanych przez organ I instancji.

Dalej organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. uznając go za nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób spójny i logiczny podważył twierdzenia strony zaprezentowane w toku postępowania wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, przy których można by stwierdzić, że doszło do przejęcia zakładu pracy Spółki przez nowy podmiot w trybie art. 231 K.p.. Gdyby bowiem było to zgodnym zamiarem stron, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p. Spółka przekazałaby nowemu pracodawcy nie tylko swoich pracowników, ale także pozostałe składniki majątkowe firmy. To z kolei sprawiłoby, że faktycznie z dniem 1 lipca 2012 r. powinna była zaprzestać prowadzenia działalności. Tak się nie stało, gdyż zamiarem nie była likwidacja tejże działalności, lecz dalsze jej prowadzenie przy równoczesnym obniżeniu kosztów.

W kontekście zarzuconego naruszenia art. 199a § 3 O.p. organ podkreślił, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa we wspomnianej regulacji, powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1305/10, czy też z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11). Treść tej regulacji wskazuje, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a w sytuacji gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu w art. 199a § 3 O.p. (por. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/11). W innym z kolei wyroku NSA zauważył, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest przy tym podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Op., obowiązkiem organu podatkowego jest wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.(por. także wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11).

Organ odwoławczy stwierdził, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono opisany powyżej stan faktyczny sprawy, nie pozostawia wątpliwości, że cała operacja ‚"przeniesienia" pracowników Spółki do nowego pracodawcy nie wypełniła przesłanek wynikających z art. 231 K.p., a była ona przeprowadzona jedynie pod pozorem tego przepisu. Tym samym zasadnie organ I instancji przywołał art. 58 § 1 K.c., zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13).

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka T.K., jako osoby mogącej potwierdzić zamiar przekazania przez Spółkę pracowników w trybie art. 231 K.p. oraz dochowanie przez Spółkę staranności przy weryfikacji wiarygodności B organ podkreślił, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. Zasada powyższa ulega wzmocnieniu w sytuacji, gdy dane okoliczności zostały przez organ podatkowy wykazane legalnymi dowodami w sposób niebudzący wątpliwości. W takiej sytuacji to na stronie postępowania spoczywać będzie obowiązek zakwestionowania ustaleń organu za pośrednictwem stosownego przeciwdowodu. W kontekście powyższego nie było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka T. K., na okoliczność rzeczywistych zamiarów stron porozumienia. W niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez organ I instancji dały jasny i pełny obraz jej stanu faktycznego. Prowadzi on do jednoznacznego wniosku, że przeniesienie pracowników Spółki na podstawie zawartych umów-porozumień w trybie art. 231 K.p. miało charakter pozorny, podobnie jak bezpośrednie zawarcie umów o pracę przez "usługodawców" z osobami oddelegowanymi do Spółki celem świadczenia usług na jej rzecz, a ich zamysłem było uniknięcie płacenia obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń. Są to fakty bezspornie udowodnione, co zostało już szeroko umotywowane powyżej. Organy obu instancji nie kwestionują przy tym, że dokumenty zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, że zarówno "przeniesieni" pracownicy, jak i nowo zatrudnione osoby, stali się pracownikami w szczególności B Sp. z o.o., C oraz D. Niekwestionowany jest również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te podmioty. Tym samym nie zaistniała potrzeba, by przesłuchani zostali kolejni świadkowie na okoliczność już wykazaną dokumentami oraz zeznaniami świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego. Różna jest tylko ocena tych okoliczności i wypływające z nich wnioski, w tym w sferze prawnopodatkowej. Dlatego też, w tym również z uwagi na fakt, że przesłuchanie służyć ma ustaleniu stanu faktycznego, a nie pozyskaniu opinii świadka co do interpretacji tych okoliczności, przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Przyczyniłoby się natomiast jedynie do niepotrzebnego wydłużenia postępowania podatkowego.

Nie bez znaczenia jest również fakt wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. wobec "przekazanych" pracowników decyzji o podleganiu u płatnika tj. Spółki ubezpieczeniom, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Odpisy tych rozstrzygnięć zostały przesłane organowi I instancji przez Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. [...] Wydział [...] przy piśmie z dnia 25 lipca 2016 r. W decyzjach tych - uznano (podobnie jak organy podatkowe w niniejszej sprawie), że analiza postanowień umów zawartych przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi outsourcingu oraz okoliczności realizacji tychże porozumień nie pozostawia wątpliwości, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani żadnej z jego części w trybie art. 231 K.p.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ocena skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez Spółkę z firmami jakoby świadczącymi na jej rzecz usługi outsourcingu pracowniczego, jest zbieżna z poglądami prezentowanymi w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach ze skarg wnoszonych na rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w podobnym stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie, i - co istotne - przy udziale podmiotów będących kontrahentami Spółki (vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/16 i z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 592/16, WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 207/15 i sygn. akt I SA/Wr 208/15, a także WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1057/15 i 1058/15 oraz I SA/Lu 1051/15.

Podsumowując organ stwierdził, że w opisanych okolicznościach to Spółka jako faktyczny pracodawca, zobowiązana była - zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.- do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że Spółka obowiązku tego nie wykonała. Zważywszy zatem, że zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 tej ustawy to w okolicznościach sprawy organ wydając decyzję z dnia [...] prawidłowo zastosował dyspozycję ww. przepisu.

W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach Spółka zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 231 w zw. z art. 22 K.p. poprzez ich wadliwą interpretację, polegającą na odmówieniu zawartym przez stronę skarżącą umowom z B Sp. z o.o. i jej następcą prawnym waloru wiarygodności;

2. art. 58 § 1 w zw. z art. 83 k.c. poprzez uznanie, iż umowy zawarte przez skarżącego z B Sp. z o.o. są nieważne poprzez ich pozorność;

3. art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i przyjęcie wykładni ww. przepisów w sposób dowolny, a nie swobodny, do czego organ wydający decyzję jest zobligowany;

4. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu w postaci zapłaty przez stronę skarżącą podatku PIT-4 na podstaw art. 145 § 1 w kwocie [...]zł;

5. art. 199a O.p. poprzez pominięcia zamiaru strony skarżącej przy zawieraniu umów z B Sp. z o.o.

Przedstawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ II instancji odmówił uznania za czynność prawnie skuteczną umowy przekazania pracowników pomiędzy Spółką a B sp. o.o. na podstawie art. 231 kKp. Organ w sposób obszerny uzasadnił swoje stanowisko, której jednak na podstawie wymienionego przepisu prawa jest błędne. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż przedmiotowe określenie zakładu pracy na gruncie przepisu art. 231 k.p. i w związku z jego ochronną funkcją nie jest sprecyzowane. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się konstrukcję, którą można nazwać funkcjonalnym pojęciem zakładu pracy. Oznacza to, że do wywołania skutku, o którym mowa w art. 231 K.p., wystarczające jest przejęcie przez inny podmiot zadań i kompetencji jakie realizuje dotychczasowy pracodawca. Ocena czy doszło do przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę zależy od ustalenia, iż przejął on faktyczne władanie częścią zadania lub zadań stanowiących przedmiot świadczenia usług dotychczasowego pracodawcy, w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych przez przejętych pracowników. Tym samym zmiana pracodawcy na podstawie art. 231 k.p. nie musi polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu art. 551 K.c. oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006 r, sygn. akt I PK 75/06). Poglądy orzecznictwa i doktryny pozwalają przyjąć, iż dla przejęcia pracowników w niniejszej sprawie, na podstawie art. 231 K.p., nie było konieczne przeniesienie własności ruchomości będących własnością Spółki. Dla skutecznej oceny takiej czynności prawnej wystarczające jest stwierdzenie, iż podmiot przejmujący, tj. B Sp. z o.o., przejął pracowników wraz z ich zadaniami, świadcząc równocześnie usługi na rzecz strony skarżącej.

Jak podniosła Spółka, organ podatkowy w ogóle nie rozważył możliwości przejęcia pracowników Spółki przez B Sp. z o.o. z pominięciem art. 231 K.p. Przejęcie pracowników przez B Sp. z o.o. nastąpiło za zgodą i w porozumieniu z pracownikami, a zatem dla oceny tej czynności prawnej organ II instancji powinien również rozważyć przepis art. 22 K.p. pod kątem spełnienia wymogów formalno - prawnych określonych w tym przepisie.

W niniejszej sprawie, po zawarciu porozumienia o przejęciu pracowników na podstawie art. 231 k.p., przejmujący pracowników dopełnił wszelkich wymogów formalnych dotyczących zgłoszenia przejętych pracowników do ubezpieczenia. Również w tym zakresie Spółka "odgłosiła" przejętych przez B z ubezpieczenia społecznego w ZUS o/R. Przejęci pracownicy wyrazili zgodę na zmianę pracodawcy. B wypłacała wynagrodzenia przejętym pracownikom oraz zgłosiła ich do ubezpieczenia społecznego w ZUS o/W. Nadto, jak podkreśliła strona skarżąca, przez cały okres zatrudnienia pracowników przez ten podmiot i jego następców prawnych wypłacane były wynagrodzenia dla przejętych pracowników. W zaistniałej sytuacji stosunek pracy nawiązany przez byłych pracowników Spółki z B Sp. z o.o. i jej następcami prawnymi nosi znamiona stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K.p.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego do najważniejszych cech stosunku pracy

wynikających z art. 22 kodeksu zaliczono:

- dobrowolność;

- fakt, że jest to zobowiązanie wzajemne;

- osobiste świadczenie pracy;

- charakter odpłatny;

- wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy;

- ciągłość świadczenia pracy;

- fakt, że stosunek pracy jest stosunkiem starannego działania, w odróżnienia od zobowiązań rezultatu.

Wszystkie te przesłanki zostały spełnione przez pracowników zatrudnionych w firmie świadczącej usługę outsourcingu na rzecz Spółki. Tym samym w sposób nie budzący wątpliwości został nawiązany stosunek pracy pomiędzy B a dotychczasowymi pracownikami Spółki. Art. 231 K.p. dotyczy sytuacji szczególnej, polegającej na przekazaniu pracowników w związku z przejęciem zakładu pracy. Przepis ten jednakże nie może, nawet przy uznaniu, iż stanowisko organu II instancji jest zasadne, stanowić podstawy do uznania, iż nie doszło do zawarcia skutecznej umowy o pracę z pracownikami Spółki a B Sp. z o. o. i jej następcami prawnymi.

Kolejny zarzut strony został oparty na naruszeniu art. 83 K.c., dotyczącego pozorności czynności prawnej. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 83 § 1 K.c. definicja czynności prawnej pozornej została scharakteryzowana poprzez wykazanie jej trzech elementów:

1. oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru;

2. oświadczenie musi być złożone tylko drugiej stronie;

3. adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.

Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, zaś brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną dla pozoru. W niniejszej sprawie na pewno, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, nie można uznać, iż adresat oświadczenia woli, tj. Spółka wyraziła zgodę na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Zawierając umowę strona wnikliwie zbadała i zweryfikowała B w zakresie jej wiarygodności, co udokumentowała w toku niniejszego postępowania. Skoro przedsięwzięte przez Spółkę procedury sprawdzenia wiarygodności podmiotu nie wskazywały na zamiar tej spółki dotyczący popełnienia oszustwa podatkowego i ubezpieczeniowego, nie można uznać, iż Spółka dokonała czynności pozornej w rozumieniu art. 83 K.c. Zamiarem strony skarżącej było zmniejszenie kosztów osobowych prowadzonej działalności, co zostało wykazane w sposób należyty w postępowaniu prowadzonym przed organami skarbowymi. W konsekwencji przyjęcie, iż zawarta czynność prawne dotycząca przekazania pracowników i zawarcia umowy outsourcingowej z B nie znajduje uzasadnienia prawnego na podstawie art. 58 K.c.

Tym samym zarzut naruszenia powyższych przepisów materialno - prawnych jest uzasadniony.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wykroczył poza swobodną ocenę dowodu w sposób polegający na ocenie zebranych w sprawie materiałów dowodowych dotyczących okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług i przeniesienia pracowników na podstawie art. 231 K.p. Ustalenia organu skarbowego są dowolne, a nie swobodne i nie znajdują uzasadnienia prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest uzasadniony. Nadto organ podatkowy nie uwzględnił zamiaru stron dotyczącego zawarcia czynności prawnej dotyczącej przekazania pracowników do spółki B i zawarcia z tą spółką umowy o świadczenie usług outsourcingowych. Przesłuchiwani w charakterze świadków członkowie zarządu Spółki w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazali, iż przy referencjach dotyczących uwiarygodnienia B przekazali tej spółce pracowników oraz zawarli umowę outsourcingową, kierując się nie zamiarem obejścia przepisów prawa podatkowego i ubezpieczeniowego, a jedynie zmniejszeniem kosztów osobowych ponoszonych w okresie kryzysu gospodarczego, wyrażającego się zmniejszeniem ilości zleceń na wykonywane przez nią usługi. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 199a O.p. jest uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się obszernie do zarzutów skargi uznał je za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stan faktyczny sprawy nie jest w istocie przedmiotem sporu, rozbieżności pomiędzy stronami dotyczą bowiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, nie kwestionuje prawidłowości opisanych powyżej elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają m.in. z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, lecz przede wszystkim podważa kompetencje organów podatkowych do autonomicznej oceny skutków zawartych umów - porozumień i zarzuca dowolną ocenę materiału dowodowego. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 231 K.p. na podstawie umów zawartych z B i kolejnymi spółkami w 2012 r. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka nadal zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przekazanych na mocy umów - porozumień pracowników.

Z uwagi na zaprezentowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przy okazji opisywania stanowisk strony i organów podatkowych, brak jest konieczności ich ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i uznaje je za własne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, sporna kwestia była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych, co więcej - przy udziale tych samych firm outsourcingowych, dokonał tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/16 (od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1989/17), z dnia 8 maja 2017, sygn. akt I SA/Gl 592/16, z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 231/17, a także m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1060/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 325/16, WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 października 2016 r., sygn. akt I SA/Op 322/16. Rozstrzygając spór Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w pełni ją aprobuje.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do twierdzeń Spółki co do konieczności skierowania sprawy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W toku postępowania podatkowego strona złożyła taki wniosek, który uzasadniła wątpliwościami zachodzącymi co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a konkretnie wątpliwościami czy dokonana czynność była pozorna czy też nie. Wnosiła również o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed Sądem Okręgowym w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. (sygn. akt [...]) zainicjowanych odwołaniami Spółki od niekorzystnych dla niej decyzji ZUS Oddział w R. w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu, chorobowemu. Organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku argumentując, iż brak jest zależności pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wynikiem postępowania przed sądem powszechnym. Zarzut naruszenia art. 199a O.p. został podniesiony także w skardze.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały pełne postawy do samodzielnej weryfikacji skutków zawartych przez skarżącą umów na podstawie art. 231 K.p. - regulującego przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę - jakie wystąpiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że stanowi ona dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych względów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., sygn akt I GSK 747/12 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych).

Nie można przy tym pomijać wcześniejszych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W świetle treści tych regulacji uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W kwestii wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Organy podatkowe były zatem - w realiach niniejszej sprawy - uprawnione do samodzielnego dokonania oceny zaistniałych okoliczności faktycznych, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły więc zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. W przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Według Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 23¹ § 1 K.p. Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Reguluje on sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników.

Odwołać się w tym miejscu przyjdzie do argumentacji zawartej w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1989/17, w którym Sąd kasacyjny wskazał, iż art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w tym uregulowaniu pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie [...], w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się zasadniczo na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę.

Jak podkreślił NSA w przytoczonym wyroku, w celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

Akcentując, iż dla oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., niezbędna jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem NSA wyraził jednocześnie pogląd, iż nie jest warunkiem koniecznym zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy).

Z poglądem tym należy się zgodzić. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I PK 103/04 analizowana była sytuacja przejęcia przez firmę usługową od szpitala - wraz z pracownikami (osobami wykonującymi funkcje "salowej") zadań w zakresie utrzymania czystości i higieny pomieszczeń szpitala, których wykonanie było "niezbędne dla utrzymania i realizowania funkcji medycznych szpitala", a które to zadania nie były dotychczas w szpitalu wykonywane przez wyodrębnioną organizacyjnie w ramach jego struktury samodzielną placówkę zatrudnienia posiadającą wyodrębnione składniki materialne. Z wyrażonego w tym orzeczeniu stanowiska SN wynika, że za prawnie skuteczne przejęcie części zakładu pracy (w świetle przepisu art. 231 K.p.) może być uznane również przejście jedynie części wyodrębnionych u dotychczasowego pracodawcy zadań i samego personelu wyznaczonego do wykonywania tychże zadań (niekoniecznie wyodrębnionych w strukturze tego pracodawcy w postaci samodzielnej placówki zatrudnienia). Wynikająca z powyższego orzeczenia dopuszczalność uznania za (możliwą do przejęcia w trybie ww. przepisu) część zakładu pracy jedynie samego personelu - uwarunkowana jest jednak rodzajem zadań (ze względu, na które nastąpiło wyodrębnienie tej części zakładu) mających charakter usług, dla których prawidłowego i kompletnego wykonania decydującym jest czynnik ludzki, a nie ewentualne składniki materialne wchodzące w skład przejmowanego zakładu. Natomiast z orzeczenia tego nie wynika możliwość uznania za "outsourcing personalny" ewentualnego przekazania firmie zewnętrznej do wykonywania zadań podstawowych zakładu (jak np. przekazania przez szpital firmie zewnętrznej wykonywania funkcji medycznych tego szpitala).

Dodatkowo odnośnie tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015 r., sygn. III PK 101/14- wybór LEX 1663135).

W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób natomiast mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej. Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącej.

W świetle powyższego nie można w ocenie Sądu przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 K.p. nie decydują bowiem umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy.

W przypadku umów zawartych przez skarżącą Spółkę dokonano formalnego transferu pracowników, ale żadne istotne okoliczności wykonania tych umów nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej. Jak bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od określonej daty ich pracodawcą inny podmiot, to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą. Faktyczne decydowanie o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników nie uległo zmianie. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi podmiotami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem realnie doszło do rzeczywistego przejęcia pracowników przez inny podmiot, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z nowymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp. W niniejszej sprawie pracownicy wykonywali nadal tę samą pracę, według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała strona skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca, i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała informacje o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, przelewała na kontrahentów określone kwoty z tego tytułu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników były wypłacane po przekazaniu środków przez Spółkę. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełnił zarząd Spółki, który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, wykonujących polecenia przedstawicieli skarżącej.

W tym stanie rzeczy rozszerzanie dowodowego badania sprawy na "intencje" strony przyświecające zawieraniu tych umów byłoby zbędne, ponieważ ich wykonanie świadczy jednoznacznie o pozorności.

Organy podatkowe obu instancji wykazały w sposób jednoznaczny, że rola "nowych pracodawców" ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie ich dokumentacji dotyczącej zatrudnienia i płac. Polegała ona w istocie na pośredniczeniu w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczała i przekazywała do ich dyspozycji Spółka - pierwotny pracodawca. Jedyną bowiem zmianą w związku z realizacją umowy było wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Teza ta znajduje pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach, w szczególności zeznaniach osób zatrudnionych przed przejęciem w Spółce, z których wynikało, że żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek B i C, podmioty te nie zachowywały się jak pracodawca, w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład Spółki. Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie są zobowiązane do wyjaśniania wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem spornych umów, ale wyłącznie tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedzialność podatkowa strony skarżącej nie jest oparta na zasadzie winy. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają wiec okoliczności rentowności działania firm outsourcingowych, albo też posiadania lub nie zaległości w opłacaniu składek ZUS i podatków przez te firmy. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2670/10).

Wypada przy tym zauważyć, że Spółka podpisała umowy o przejęciu pracowników oraz świadczenia usług z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, a nie z podmiotami prowadzącymi działalność charytatywną. Przekazując firmom outsourcingowym jedynie część należności związanych z wynagrodzeniem pracowników (60% składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy) Spółka nie mogła przecież oczekiwać, że powyższe firmy zapłacą pozostałą część należnych świadczeń z własnych środków. Strona skarżąca nie może więc powoływać się na to, że nie miała świadomości, jakie mogą być skutki spowodowane zawarciem spornych umów.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych umów - porozumień między zakładami na podstawie art. 231 K.p. pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal skarżąca Spółka.

Z tego względu w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 i art. 83 K.c., poprzez błędne uznanie, że intencją skarżącego i spółek outsourcingowych było faktyczne przejęcie przez te spółki pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami.

Warto w tym miejscu przywołać także pogląd Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, który rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (LEX 1623843) wskazał, że: "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 K.c., a tym samym nieważne". W ocenie Sądu Apelacyjnego wykładnia przepisu art. 231 Kodeksu pracy nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. "Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 231 K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy".

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić trzeba również, że nawiązany przez skarżącą oraz ww. spółki umowny stosunek prawny nie nosił cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K.p. Brakowało bowiem podstawowego elementu jego treści, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w czasie i miejscu przezeń wyznaczonym. Z kolei wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz tego ostatniego, w ramach stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że to strona skarżąca a nie spółki outsourcingowe świadczące usługi na jej rzecz, pełniła rolę pracodawcy. O tym czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikających z art. 22 § 1 K.p. W realiach sprawy spółki outsourcingowe świadczyły wyłącznie usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej dla skarżącej Spółki. Ta ostatnia była zaś faktycznym pracodawcą, a w konsekwencji jako płatnik, winna była zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "wykonawcom". Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p). Oceny tej nie można uznać za dowolną. To zaś, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony samo w sobie nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ze względów wyżej wyrażonych, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd skargę jako bezzasadną w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. oddalił.