Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1842/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6j ust.3a, art. 6 ust.3a
journal: Dz.U. 2016 poz 250
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 881/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz A. S. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 881/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej "Kolegium" lub "SKO") z 14 września 2018 roku w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Burmistrz Miasta D.(dalej "Burmistrz") decyzją z 6 lipca 2018 r., wydaną po kolejnym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącej, jako właścicielce nieruchomości położonej w D. przy ulicy P.[...] (dalej także jako "nieruchomość", wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwocie 2.173,86 zł miesięcznie. Przyjął, że skarżąca wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia dwóch rodzajów działalności gospodarczej, czyli S. A. [...] "A." [...] "P." oraz NZOZ N. [...].

1.3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza jako wydanej

z naruszeniem art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach

w związku z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr XV/114/2015 Rady Miejskiej Darłowa poprzez przyjęcie, że uchwała może dotyczyć jej obiektu, tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.[...], gdy obiekt ten nie jest hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym o podobnej funkcji. W obiekcie tym nie są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych lecz usługi medyczne zgodnie z ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w formie całodobowego zakładu rehabilitacji leczniczej.

1.4. Kolegium rozpoznając sprawę po raz kolejny przyjęło, że skarżąca jako osoba fizyczna prowadzi na ww. nieruchomości działalność gospodarczą w postaci Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.[...] (księga rejestrowa rpwdl stan na 5 lipca 2017 r.), który działa jako zakład rehabilitacji leczniczej - pokoje noclegowe + blok żywieniowy. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika w ocenie SKO, że działalność ta dotyczy świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne w zakresie rehabilitacji leczniczej prowadzonych w stacjonarnych, całodobowych obiektach krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD takiej działalności: 86 - opieka zdrowotna, świadczenia zdrowotne w zakresie rehabilitacji leczniczej). Skarżąca na stronie internetowej swój obiekt reklamuje jako Ośrodek Wczasowo-Rehabilitacyjny P. w D. Oferta obejmuje: turnusy rehabilitacyjne, oferty dla seniorów, wczasy, kolonie i obozy młodzieżowe, aktywne wakacje, zielone szkoły i przedszkola, szkolenia oraz wynajem domków letniskowych P. [...]. Ośrodek składa się z 5 budynków i posiada 400 miejsc noclegowych

w pokojach dwuosobowych, trzyosobowych i czteroosobowych wraz z bogatym zapleczem.

Zdaniem Kolegium, powyższe dowody potwierdzają, że w obiekcie prowadzona jest działalność hotelarska. Skarżąca oferuje bowiem wynajem miejsc noclegowych

w budynkach oraz w domkach letniskowych, przy czym turnusy rehabilitacyjne są jedną z opcji pobytu, ale nie jedyną. Fakt prowadzenia dwóch rodzajów działalności na jednej nieruchomości potwierdza też wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z którego wynika, że Strona prowadzi na przedmiotowej nieruchomości także działalność gospodarczą pn. S. A. [...] "A." "P." oraz wypis z księgi rejestrowej dot. działalności gospodarczej pod nazwą NZOZ N.[...]. Tym samym Burmistrz zasadnie dla określenia skarżącej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zastosował metodę wskazaną w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Darłowie nr XV/114/2015, według której, w przypadku nieruchomości takich jak: hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty i inne o podobnej funkcji opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zużytej wody za rok poprzedni z danej nieruchomości oraz stawki opłaty. Do przyjęcia takiej metody ustalania opłaty upoważniają radę miejską przepisy art. 6j pkt. 3a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W ocenie Kolegium okoliczności tej nie zmienia fakt, że Strona jako podmiot leczniczy świadczy usługi lecznicze, korzystając z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem od towarów i usług. Wskazany przez Stronę fakt posiadania statusu NZOZ nie zmienia bowiem faktu, że świadczy ona usługi hotelarskie. Prawidłowo zatem Burmistrz określił skarżącej wysokość opłaty w oparciu

o iloczyn ilości zużytej wody z danej nieruchomości i stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosując najniższą z możliwych stawkę opłaty, czyli stawkę przewidzianą dla odpadów segregowanych.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie na ww. decyzję Kolegium skarżąca postawiła następujące zarzuty:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, który doprowadził Burmistrza do ustalenia,

że na terenie nieruchomości Skarżącej zlokalizowanej w D. przy ul. P.[...] świadczone są usługi hotelarskie, gdy w rzeczywistości Skarżąca świadczy na nich usługi rehabilitacyjne poprzez stacjonarny zakład rehabilitacji leczniczej;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr XV/114/2015 Rady Miejskiej Darłowa poprzez przyjęcie, że uchwała może dotyczyć obiektu Skarżącej, tj. N. [...], podczas gdy obiekt ten nie jest: hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym o podobnej funkcji. Nie jest to również obiekt, w którym są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy z 9 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. W obiekcie Skarżącej świadczone są usługi rehabilitacyjne zgodnie z ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w formie całodobowego zakładu rehabilitacji leczniczej. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie decyzji w całości oraz o zwrot kosztów procesu wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa przyjmując, że Kolegium orzekając ponownie wykonało wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 24 maja 2017 r. (I SA/Sz 284/17) uchylającym decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Po przedstawieniu ram prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości zaliczanej do nieruchomości wskazanych w art. 6j ustawy

z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 87), czyli nieruchomością, na której są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich.

3.1. WSA wyjaśnił, że w odniesieniu do tej nowej kategorii nieruchomości ustawodawca "dopuścił" aby "opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiła iloczyn ilości zużytej wody z danej nieruchomości oraz stawki opłaty

za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 1". Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, czy i ew. do którego rodzaju "obiektów hotelarskich" należy zaliczyć nieruchomość Skarżącej, skoro – jak wykazał organ, także na podstawie publikowanych na stronach internetowych Skarżącej – niewątpliwie spełnia ona wymagania wskazane w art. 35 ust. 2 ustawy "o usługach hotelarskich" (winno być ustawy o usługach turystycznych). Świadczenie na nieruchomości Skarżącej usług krótkotrwałego zakwaterowania wraz z całodziennym wyżywieniem oznacza w ocenie WSA, że spełnione są ustawowe przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że Skarżąca na przedmiotowej nieruchomości świadczy usługi hotelarskie.

Skoro zatem w § 1 ust. 2 pkt 1 ww. uchwały nr XV/114/2015 Rady Miejskiej Darłowa dokonano wyboru metody ustalenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy,

a powstają odpady komunalne, tj. dla "nieruchomości takich jak: hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji" w ten sposób, że "opłata

za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zużytej wody za rok poprzedni z danej nieruchomości oraz stawki opłaty, określonej w § 2" – Burmistrz prawidłowo zastosował to postanowienie uchwały wobec Skarżącej. Również i w tym wypadku zdaniem WSA nie ma istotnego znaczenia, czy nieruchomość Skarżącej należy uznać za hotel, pensjonat, dom opieki lub internat (czemu Skarżąca zaprzecza), skoro do tej kategorii zaliczono także nieruchomości "inne o podobnej funkcji", a funkcją tą dla spraw związanych z wytwarzaniem odpadów komunalnych jest fakt krótkotrwałego zakwaterowania ludzi. W ocenie WSA organ gminy miał zatem zarówno faktyczne jak i prawne podstawy do wskazanego zakwalifikowania nieruchomości Skarżącej. Dla celów związanych z gospodarowaniem odpadami komunalnymi okoliczność, że na nieruchomości, na której na krótki pobyt kwaterowani są ludzie

(w tym z całodziennym wyżywieniem – jak u Skarżącej), świadczone są dodatkowe usługi, np. lecznicze, rehabilitacyjne, oświatowe, sportowe, kąpielowe, gimnastyczne – nawet jeśli te usługi stanowią główny albo dodatkowy obok turystycznego, wypoczynkowego itp. cel pobytu), nie wyklucza możliwości uznania, że w obiekcie tym świadczone są usługi hotelarskie.

Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że drugorzędne znaczenie

dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma podnoszona przez Skarżącą okoliczność,

że na omawianej nieruchomości działa jej N. [...] – wpisany do właściwego rejestru podmiotów leczniczych oraz, że "obecnie w obiekcie Skarżącej świadczone są usługi rehabilitacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej

w formie całodobowego zakładu rehabilitacji leczniczej".

3.2. Z tego powodu nie ma też w ocenie WSA istotnego znaczenia okoliczność,

że w obiekcie Skarżącej świadczone są usługi hydromasażu, zużywające duże ilości wody, bowiem takie usługi mogą być świadczone także w innych obiektach hotelowych, w których nie działa NZOZ, a fakt świadczenia takich usług, czy posiadania basenu, podnosi atrakcyjność takiego obiektu i niewątpliwie wpływa na poziom cen wynajmu pokoi w takim obiekcie. Fakt ponadprzeciętnego zużycia wody w takich obiektach może być podstawą do występowania do organu gminy o odpowiednie ukształtowanie stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo o zmianę przyjętej metody ich ustalania. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie nie ma też znaczenia podniesiony

w skardze fakt, że w załączonym do skargi protokole sporządzonym przez organ podatkowy dotyczącym VAT wskazano, że w 2016 r. Skarżąca świadczyła głównie usługi rehabilitacyjne (zwolnione z VAT) – tylko 6,25% świadczonych przez Skarżącą usług stanowiły usługi objęte podatkiem. Kwestie zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącą na potrzeby podatku VAT, w tym także to, czy usługi te mają charakter kompleksowy czy podzielony, także nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenie, czy na nieruchomości świadczone są usługi hotelarskie w rozumieniu przepisów ucpg oraz "ustawy o usługach hotelarskich". Nie ma też takiego wpływu fakt, że nieruchomość taka może korzystać z preferencji w podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności leczniczej. W przepisach o gospodarowaniu odpadami komunalnymi nie ustalono bowiem takich preferencji (zwolnień), jak w ww. podatkach.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że internetowe wpisy określające rodzaje jej działalności w D. (m.in. "turnusy rehabilitacyjne, oferty dla seniorów, wczasy, kolonie i obozy młodzieżowe, aktywne wakacje, zielone szkoły i przedszkola, szkolenia") odnoszą się do stanu sprzed 2015 r. Sąd pierwszej instancji zauważył,

że wpisów tych Skarżąca nie zmieniła do dnia wydania zaskarżonej decyzji (14 września 2018 r.) – mimo długotrwałego postępowania w sprawie. Zasadnie zatem organy powołując się na treść tych wpisów mogły też uznać, że "turnusy rehabilitacyjne są jedną z opcji pobytu ale nie jedyną", zwłaszcza, że mają one duży walor reklamowy oraz informacyjny dla działającego ośrodka, wpływając na poziom zainteresowania klientów takim ośrodkiem.

Zdaniem WSA zasadnie też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że N.[...] P. określony jest w rejestrze podmiotów leczniczych jako "zakład rehabilitacji leczniczej - pokoje noclegowe + blok żywieniowy". Z wymienionego dokumentu oraz z CEIGD wynika, że działalność ta dotyczy świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne w zakresie rehabilitacji leczniczej prowadzonych w stacjonarnych, całodobowych obiektach krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD takiej działalności: 86 - opieka zdrowotna, świadczenia zdrowotne w zakresie rehabilitacji leczniczej). Wskazany w rejestrze CEIGD (obok innych) kod PKD 55.10.Z oznacza "hotele i podobne obiekty zakwaterowania" (podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania – w cyklu dziennym lub tygodniowym – w hotelach, motelach, pensjonatach i innych obiektach hotelowych), a kod 87.20.Z - "pomoc społeczna z zakwaterowaniem". Zdaniem WSA organ mógł więc uwzględniać dane

z takich urzędowych ewidencji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2018 r., II FSK 1309/18). Wynikający z CEIGD fakt prowadzenia

na przedmiotowej nieruchomości także działalności gospodarczej pn. S. A. [...] "A. " [...] "P." (wskazany też w księdze rejestrowej dot. działalności gospodarczej ww. NZOZ, a więc ściśle związanej z działalnością hotelarską (która w ww. ustawie jest określona jako rodzaj działalności turystycznej) również ułatwia i współdziała z udostępnianiem (wynajmowaniem) pokoi w przedmiotowym obiekcie.

3.3. W ocenie WSA prawidłowo w zaskarżonej decyzji określono Skarżącej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z zastosowaniem metody wskazanej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Darłowie nr XV/114/2015., przy uwzględnieniu danych z kartoteki obciążeń MPGK w D. dotyczących zużycia wody za rok 2015 – niekwestionowanych przez Skarżącą, a także stawki opłaty

za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przyjmując najniższą z możliwych stawkę opłaty, czyli stawkę przewidzianą dla odpadów segregowanych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie naruszyły też przepisów postępowania w niniejszej sprawie, prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Na marginesie Sąd pierwszej instancji wskazał, że metoda z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr XV/114/2015 przewidziana dla nieruchomości Skarżącej nie przewiduje podziału zużytej wody przeznaczonej na cele działalności rehabilitacyjnej oraz działalności "innej".

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"). Zaskarżając

w całości wyrok WSA wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenie przez organy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami, że skarżąca wykonuje w obiekcie zlokalizowanym na przedmiotowej nieruchomości usługi hotelarskie;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z 13 września 1996 r. (zwaną dalej ucpg) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie, w związku z czym przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie wobec nieruchomości skarżącej, gdy w rzeczywistości na nieruchomości skarżącej świadczone są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6j ust. 3a ucpg poprzez jego błędną wykładnię, w związku z czym przyjęcie, że na niezamieszkanej nieruchomości gdzie zakwaterowani są ludzie świadczone są tylko i wyłącznie usługi hotelarskie w myśl ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek

i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 238; zwana dalej ustawą

o usługach hotelarskich).

4.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a przez to zasługuje

na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości

i porządku w gminach (ucpg). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Zarzut ten należało uznać za usprawiedliwiony.

W wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy organy podatkowe przyjęły, że skarżąca prowadziła na nieruchomości działalność hotelarską, za którą w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji należy uznać również działalność leczniczą prowadzoną w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w sprawie na podstawie wskazanych przez organy podatkowe informacji zamieszczonych na stronach internetowych utrzymywanych

dla skarżącej, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIGD) oraz na podstawie zapisów w rejestrze podmiotów leczniczych. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe z poszanowaniem przepisów postępowania. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić z przyczyn, o których mowa niżej.

5.3. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy

do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV). Artykuł 122 Op nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na podatkowy organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma pełne zastosowanie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zgodnie z art. 122 Op stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie (zob. Kabat Andrzej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; WKP 2019).

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły należycie przyczyn, które stanowiły podstawę do wniosku, że prowadzenie zarejestrowanej działalności leczniczej w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej należy utożsamiać z prowadzeniem działalności hotelarskiej, czy też ze świadczeniem usług hotelarskich w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów art. 6j ust. 3a ucpg. Nie wyjaśniły przyczyn, które stanowiły podstawę do wniosku, że w przypadku nieruchomości, na której skarżąca prowadziła dwojakiego rodzaju działalność gospodarczą, brak było podstaw do zastosowania art. 6j ust. 3 ucpg, czyli naliczenia opłaty z uwzględnieniem zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości. Nie wyjaśniły bowiem należycie przyczyn pominięcia w toku postępowania podatkowego danych zawartych w pismach skarżącej nazywanych deklaracjami, a także danych zawartych w złożonej przez skarżącą 14 września 2017 r. stosownej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w których skarżąca deklarowała liczbę pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości.

5.4. Kolegium rozpoznając sprawę po raz kolejny odstąpiło od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego we współpracy z właściwymi organami, w tym podatkowymi, na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych zmierzających do określenia zakresu oraz przeważającego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na nieruchomości, pomimo posiadanej wiedzy o działalności leczniczej prowadzonej przez skarżącą, która korzystała z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe orzekające w sprawie skoncentrowały swoją uwagę na prawdzie formalnej, a nie materialnej, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe rozstrzygały występujące w niniejszej sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, naruszając równie w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym stanowisko organów podatkowych obu instancji, że turnusy rehabilitacyjne organizowane w ramach zarejestrowanej działalności leczniczej są jedną z opcji pobytu, ale nie jedyną (zob. k. 119 akt administracyjnych – decyzja Kolegium nie została opatrzona numerami stron). Organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomo świadczonych przez skarżącą usług hotelarskich w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, do której to ustawy odsyła art. 6 ust. 3a ucpg stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (w brzmieniu z 2016 r.).

W tym zakresie za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera protokół sporządzony 9 lutego 207 r. w zakresie uregulowań wynikających z art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług. Protokół ten dotyczy przeważającego rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2016 r. Nie sposób wykluczyć, że jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w skardze kasacyjnej, przez co Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonywania dalszych rozważań w tym zakresie. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1309/18, to uwaga ta okazała się konieczna. Dodać należy, że z uwagi na zakres skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania oceny kontroli instancyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważyć jednak należy, że rozważania Sądu pierwszej instancji na tle przepisów ustawy o usługach turystycznych, którą WSA bezpodstawnie nazywa ustawą o usługach hotelarskich, nie konwalidują uchybień organów podatkowych, które nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji dokonał powierzchownej analizy art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych, pomijając końcowe brzmienie tego przepisu oraz pomijając delegację ustawową przewidzianą w art. 45 tej ustawy, której wynikiem jest rozporządzenie Ministra Gospodarki z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i dokonać należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uwzględniając fakt, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter świadczenia ekwiwalentnego, a skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

7. Z uwag na brak wskazania stosownej jednostki redakcyjnej art. 187 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia tego przepisu, który nie został precyzyjnie określony przez autora skargi kasacyjnej. Skoro nieprawidłowe okazały się ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, stanowiące podstawę orzekania przez WSA, to za przedwczesne należało uznać dokonywanie oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych postawionych w skardze kasacyjnej, które nie zostały prawidłowo sformułowane i należycie uzasadnione.

8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

9. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia w pełni powyżej omówionych wymogów. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej sformułował w sposób zasadniczo prawidłowy, w tym wystarczająco uzasadniony, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 122 Op oraz w zw. z art. 6j ust. 3a ucpg, nadto zarzut ten okazał się usprawiedliwiony, o czym mowa wyżej, to wystąpiły przesłanki do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa, zgodnie z wnioskiem kasatora, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono zaś na podstawie art. 203

pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).