Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 157/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 157/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2002r Nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.455,72 zł ( trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 72/100).


UZASADNIENIE

A. S.A. w Krakowie wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] lipca 2002 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 47.036,00 zł, co uzasadniła tym, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu [...]lipca 1998 r. nr [...] posiadała status zakładu pracy chronionej od dnia [...] czerwca 1998 r. do dnia [...] czerwca 2001 r.

Na status ten się składały prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób prawnych /art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm./.

Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 95, poz. 1101/.

Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 /Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 926/, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Decyzją z dnia[...] września 2002 r. nr [...]Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 47.036,00 zł, uzasadniając swoją decyzję tym, że według uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego / pkt 8 /, skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiedni fragment, niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie z dnia [...] września 2002 r. W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego jest niezgodne z przepisami art. 190 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny nie określi innej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w Krakowie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni stanowisko tego organu.

W skardze z dnia [...] stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wymienionej wyżej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia,

2. naruszenie przepisów art. 7 i 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuznanie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i uznanie przepisu niezgodnego Konstytucją za element obowiązującego porządku prawnego, będącego źródłem praw i obowiązków,

3. naruszenie przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. poprzez ich całkowite pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo wydania orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

W uzasadnieniu skargi ponownie odwołano się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności w skardze podniesiono, że w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. sygn. akt TK 22/01 /OTK 2001 nr 7, poz. 216/ B. Wierzbowski, odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu, dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego /pomijającego/ oznacza dla organów stosujących prawo, obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia.

W art. 190 ust. 3 Konstytucji zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę, jeżeli Trybunał określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli zaś Trybunał z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku. Reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego /pomijającego/. Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniającej wyrok TK, to, zakładając, że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek organów stosujących prawo, stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby owego pominięcia nie było.

Skoro więc w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, jakim przepis ten nie zawiera regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

W odpowiedzi na skargę z dnia 19 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w Krakowie podtrzymała w całości swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił tej argumentacji i wyrokiem z dnia 4 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 18/03 skargę oddalił.

Od wyroku sądu pierwszej instancji została wniesiona skarga kasacyjna z dnia 8 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi kasacyjnej i wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. zaskarżony wyrok uchylił w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej i uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, musi mieć na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a w szczególności oceny stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr 95, poz. 1101 / w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. / Dz. U. Nr 123, poz. 776, Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz.486 i Nr 90, poz. 1001 /, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty normy prawnej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jednak, iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, jakie warunki są niezbędne, aby można było uznać go za zgodny z Konstytucją.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził m.in., że wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych, w tym także zakładów pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację tych przedsięwzięć.

Organy podatkowe słusznie zauważyły, że Trybunał w swoim orzeczeniu określił skutek dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla zachowania obowiązujących norm konstytucyjnych. Jednakże regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. pominęły skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie będą miały regulacje art. 190 ust. 1-4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie, którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Na gruncie postępowania w sprawach podatkowych, powyższe uregulowania konstytucyjne, znajdują konkretyzacje między innymi w przepisach Ordynacji podatkowej regulującej instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął również pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, iż "podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 95, poz. 1100/ z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty".

Uchwała ta, co prawda nie odnosi się wprost do regulacji związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jednak ze względu na to, że dotyczy analogicznej sytuacji podatników podatku od towarów i usług, ma pełne zastosowanie również dla oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w rozpoznawanej sprawie.

Kwestia nadpłaty w niniejszej sprawie jest związana z samym faktem dokonania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych z pominięciem przysługującej im przed dniem 1 stycznia 2000 r. ulgi na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych / Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. /.

Podkreślenia wymaga także to, że niekonstytucyjność przepisów skontrolowanych przez Trybunał Konstytucyjny zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim nie przewidują one regulacji przejściowych, "niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji orzeczenia Trybunału wynika, iż nie odnosi się ono do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu.

Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty podatku wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Błędna wykładnia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. spowodowała, że organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w wyżej omówionym zakresie, poprzestając na odmowie, co do zasady, prawa do ubiegania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.