Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 368/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86;  art. 91 ust. 5-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 178;  art. 187 art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Gminy i Miasta P. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w imieniu którego działał organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z [...] lutego 2013 r., udzielona na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 748 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa).

Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT), w szczególności dotyczącej przepisów art. 86, art. 91, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 i art. 124 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. Jako inwestor jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura") na obszarach położonych na jej terenie. Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15 000 zł, dla celów księgowych były traktowane jako oddzielne środki trwałe. Część inwestycji została zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Niektóre z nich były dofinansowywane ze środków zewnętrznych. Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest między innymi dostawa wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń

wodno – kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych

i płynnych. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po ich wykonaniu były sukcesywnie przekazywane do użytkowania Spółce z tym, że część infrastruktury nie została jeszcze oddana do użytkowania. Dotychczas przekazania miały charakter bezumowny, tj. nie została podjęta stosowna uchwały Rady Gminy. Nie podpisano żadnych umów w zakresie jej użytkowania. Cześć infrastruktury finansowanej ze środków własnych Gminy została przekazana Spółce na podstawie stosownych dokumentów księgowych i co do zasady jest składnikiem majątku Spółki. Natomiast część dofinansowana ze środków zewnętrznych stanowi składnik majątku Gminy. Skarżąca dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego

z realizacją przedmiotowych inwestycji. Jednakże w październiku 2012 r. podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez zawarcie ze Spółką odpowiednio umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Z tym, że w zakresie infrastruktury oddanej do użytkowania, umowa zostanie zawarta niezwłocznie, natomiast odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania skarżąca planuje, aby umowa taka obowiązywała dopiero od momentu oddania tej części infrastruktury do użytkowania.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania:

1) czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesytu wody/ścieków), czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie podlegają zwolnieniu od VAT? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie Gmina wnosi o potwierdzenie – odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania:

2) czy w przypadku zawarcia ze Spółką wybranej z ww. odpłatnych umów, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą infrastrukturą, odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części infrastruktury), i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania)?

3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Gmina wnosi

o wskazanie, w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową tej części infrastruktury? - odnośnie infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki, a która następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy:

4) czy w związku z zawarciem wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia?

5) czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

6) który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

7) czy w przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części infrastruktury i zawarcia przed końcem 2012 r. wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2012 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5).

Zdaniem skarżącej, w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie korzystają ze zwolnienia z VAT (pytanie 1). Odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej urnowy już od momentu oddania jej do użytkowania (pytanie 2) skarżąca uznała,

że w tych przypadkach przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z budową tej części infrastruktury. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT za okresy, w których Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące tej części inwestycji (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i będzie ono możliwe na tym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania). Zdaniem skarżącej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 2, bezprzedmiotową stała się odpowiedź na pytanie 3. Skarżąca odstąpiła zatem od uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie. Prezentując stanowisko odnośnie pytań 4 – 7 Gmina wskazała, że przysługiwać jej będzie prawo do dokonania korekty, w sposób przewidziany w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Co do pytania nr 5 Gmina stwierdziła, iż w przypadku podatku naliczonego związanego

z budową tej części infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. Czyli kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą skarżąca będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10. Zajmując stanowisko odnośnie pytania nr 6 Gminy stwierdziła, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpocznie się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Wreszcie zajmując stanowisko co do pytania nr 7 Gmina stwierdziła, że w przypadku zawarcia wybranej odpłatnej umowy w odniesieniu do oddanej części infrastruktury w roku 2012, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.

W uzasadnieniu swego stanowiska Gmina wskazała w szczególności:

W przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub jej udostępnienia Spółce na podstawie innej odpłatnej umowy (np. udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie następnie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona jej na podstawie innej odpłatnej umowy Gmina uznała, że już w momencie oddania jej do użytkowania wyłącznie do opodatkowanej VAT czynności, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie będzie zaś możliwe jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania Spółce. Zdaniem Gminy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów

i usług służących wytworzeniu infrastruktury, nie ma znaczenia moment udostępnienia tej części infrastruktury w sposób przewidziany przez Gminę. W jej ocenie, nie jest istotny także moment kiedy nastąpi czynność (opodatkowana VAT), w ramach której nabyte w celu wybudowania infrastruktury towary i usługi zostaną wykorzystane. Zdaniem autora wniosku wynika to z treści art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT. Przepis ten nie przywiduje bowiem limitu czasowego w tym zakresie.

W szczególności, nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie. Skarżąca wywiodła, że dla celów skorzystania z prawa do odliczenia istotny jest zamiar wykorzystania danych towarów i usług do budowy infrastruktury, która będzie udostępniona Spółce w ramach czynności opodatkowanych VAT. W przypadku udostępnienia infrastruktury Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w momencie oddania jej do użytkowania dojdzie do czynności opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytych do jej wytworzenia towarów i usług. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup tych towarów

i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania tej części infrastruktury do użytkowania i jej jednoczesnego udostępnienia Spółce w ramach czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia w takim przypadku powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. Skarżąca będzie zatem uprawniona do dokonania wstecznej korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury dotyczące budowy tej części infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Podkreśliła, że takie działanie jest zgodne z zasadą neutralności VAT.

Odnośnie pytania 4 Gmina wywiodła, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas ta część infrastruktury nie była bowiem przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie wraz z chwilą zawarcia stosownej umowy ze Spółką. Świadczone na tej podstawie usługi będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT. Na podstawie dokonanej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT skarżąca wywiodła, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W pozostałym zakresie skarżąca uznała, że skoro ta część infrastruktury stanowi

w jej ocenie nieruchomości będące budowlami, to korekty podatku naliczonego należy dokonywać w okresie właściwym dla nieruchomości. Czyli dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Korekty wieloletniej należy zaś dokonać licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia przy tym jest moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ

w ocenie skarżącej do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który winna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, jest rok 2012 r. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od tej części Infrastruktury, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2013.

2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. organ uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności oddania infrastruktury

w dzierżawę lub udostępnienie Spółce, odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku naliczonego dotyczącego infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie. Za trafne uznano więc stanowisko gminy co do pytań nr 1, 4, 5, 6 i 7.

Za nietrafne zostało uznane stanowisko Gminy przedstawione co do pytania nr 2, to jest co do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku dotyczącego infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, poprzez złożenie deklaracji podatkowej wstecz z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

2.2. Uzasadniając stanowisko co do pytań od 2 do 7 (pytanie 2) organ wywiódł,

że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a przy uwzględnieniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT –podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może też zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dokonać korekty wstecznej w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie

z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT przewidują sytuację, gdy zakupione towary

i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (w związku

z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i czynności,

w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji takiej stosuje się proporcjonalne odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Kwota tej proporcji nie jest jednak ostateczna, bo zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10

z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT. Dalej organ wskazał na przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika że omówiona korekta w stosunku do środków trwałych dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat,

a w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w stosunku do ogółu środków trwałych dotyczy jednej piątej, a w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego. Zgodne z art. 91 ust. 3 korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Organ wskazał na przepisy art. 91 ust. 6, ust. 7, ust. 7d i ust. 8 ustawy VAT,

z których wyprowadził wniosek, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zobowiązany dokonać korekty podatku. Taka korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy przed oddaniem do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

W ocenie organu przedmiotem wniosku jest infrastruktura, która nie została dotychczas oddana do użytkowania. W jej przypadku nie nastąpiło jej nieodpłatne przekazania do użytkowania gminnej spółce. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jej budowę. Na skutek zmiany decyzji Gminy o odpłatnym oddaniu całej infrastruktury Spółce Gmina również te część Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania zamierza wydzierżawić/oddać w odpłatne użytkowanie.

Zatem w ocenie organu nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem do użytkowania

z wykorzystania ich do czynności niepodlagających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT przypadającego w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonania odliczeń, biorąc pod uwagę przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Gmina w takiej sytuacji ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Wskazany przez Gminę przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania. I Gmina nie będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowej wstecz. Dlatego też organ uznał stanowisko Gminy co do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Co do infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien czas była udostępniona Spółce nieodpłatnie, a następnie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy, to mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, co wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7 a ustawy VAT. W związku z tym stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Organ uzasadnił też interpretację co do pytań nr 5, 6 i 7, co do których uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

3. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa co do pytania nr 2 uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Występując o uchylenie w spornej części zaskarżonej interpretacji, to jest w zakresie pytania nr 2, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą organ do uznania, że Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do użytkowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy danego środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie podjęta decyzja

o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy

o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty podatku naliczonego, który nie został uprzednio odliczony, związanego z nabyciem towarów oraz usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana dotychczas do użytkowania;

- art. 167 oraz art.178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez uznanie, że odliczenie VAT będzie mogło nastąpić

w rozliczeniu za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, pomimo, że przepisy VAT przewidują, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, kiedy VAT staje się wymagalny;

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op"), nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej orzecznictwa TSUE w analogicznych sprawach.

4.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał w spornym zakresie dotychczasowe stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności, nie zgodził się z organem co do tego, że w przypadku skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania, zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, w tym przypadku jest ona uprawniona do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nadto będzie ona uprawniona do dokonania wstecznej korekty celem odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których otrzymywała poszczególne faktury dotyczące towarów i usług nabytych dla celów budowy tej części infrastruktury. Dodała, że wbrew twierdzeniom organu, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, co wynika między innymi z faktu, że ta część infrastruktury nie została jeszcze ukończona i oddana do użytkowania. Czyli nie stanowi środka trwałego,

o którym mowa powyżej. Także z tej przyczyny, że przeznaczenie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury pozostaje przez cały czas niezmienione, tj. towary i usługi były, są i będą przeznaczone do wytworzenia tej samej infrastruktury. Do zmiany ich przeznaczenia zatem nigdy nie dojdzie. Organ dokonał zatem błędnej wykładni przepisów art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, błędnie utożsamiając zmianę przeznaczenia infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania,

ze zmianą przeznaczenia samych towarów i usług nabytych do jej wytworzenia.

W dalszej części skargi jej autor powołał się na zasadę neutralności VAT. Zdaniem autora skargi, Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego VAT

w zakresie infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania na zasadach ogólnych, zawartych w przepisach art. 86 ustawy o VAT. W jego ocenie, w przypadku wydzierżawienia tej części infrastruktury Spółki lub jej udostępnienia na podstawie innej odpłatnej umowy, już od momentu oddania infrastruktury do użytkowania Gminie przysługuje prawo do dokonania wstecznej korekty podatku naliczonego

w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywała ona poszczególne faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla celów wytworzenia infrastruktury.

4.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Przywołał poglądy prawne zaprezentowane między innymi w wyroku WSA w Lublinie z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 123/11. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że skarżąca błędnie odkodowała treść zaskarżonego aktu. Organ nie stwierdził bowiem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego. Wskazał tylko, że nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wytworzenia środka trwałego (części infrastruktury) z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. Zauważył, że Gmina, pierwotnie dokonując wydatków (zakupów), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zastosowania w sprawie nie znajdują zatem przepisy art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT. W związku

z powyższym, za chybione Minister Finansów uznał także pozostałe zarzuty skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 551/13 uznał skargę za uzasadnioną.

6. Wskazany wyżej wyrok tut. Sądu został uchylony na skutek rozpoznania skargo kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 260/14

Uzasadniając swój wyrok Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona wskazała wyraźnie, że "w październiku 2012 r. podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez zawarcie ze Spółką odpowiednio umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków)". Natomiast w treści pytania oznaczonego numerem drugim Gmina, wbrew supozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zaznaczyła,

że "nie dojdzie do zmiany przeznaczenia" infrastruktury. W tym kontekście twierdzenia zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że organ nie ustosunkował się do przedstawionego stanu faktycznego są całkowicie pozbawione uzasadnionych podstaw. Wręcz przeciwnie w tym kontekście można stwierdzić, że to Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, oparł się na stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia we wniosku o udzielenie interpretacji. Za trafny uznany też został zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretacje z powodów uchybień procesowych, nie dokonał oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W istocie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał kontroli legalności w zakresie prawa materialnego i nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, koncentrując się na zasadniczym spornym zagadnieniu dotyczącym właściwego momentu korekty faktur stwierdzających nabycie towarów i usług na potrzeby budowy infrastruktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Istotą sporu pomiędzy Gminą a Ministrem Finansów jest zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 2 i pytaniu nr 3, to jest kiedy podatnik będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów

i usług służących wytworzeniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem infrastruktury do używania. Czy powinno to nastąpić wstecz za okresy, w których nabyto towary i usługi, czy też jednorazowo za okres zmiany przeznaczenia owej budowanej infrastruktury.

Istotne elementy stanu faktycznego dotyczące tego zagadnienia sprowadzają się do tego, że:

• Gmina była inwestorem budowy odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (Infrastruktury),

• Zgodnie z praktyką Gmin poszczególne odcinki infrastruktury po ich wykonaniu były bezumowne przekazywane sukcesywnie do użytkowania spółce gminnej

• Część infrastruktury (której zasadniczo dotyczy pytanie nr 2) nie została jeszcze oddane do użytkowania, ani nie nastąpiło ich nieodpłatne przekazanie do użytkowania gminnej spółce,

• Gmina zamierza wydzierżawić gminnej spółce lub udostępnić na podstawie innej odpłatnej umowy te nie oddane jeszcze do użytkowania odcinki sieci już od momentu oddania ich do użytkowania,

• Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacja tych inwestycji.

Takie też ustalenia uznał za podstawę interpretacji organ. Przyjął przy tym,

że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem do użytkowania z pierwotnego zamiaru wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych na podstawie decyzji podjętej przed oddaniem infrastruktury do użytkowania (str. [...] interpretacji, drugi akapit od góry). Nietrafny jest więc zarzut skargi, że organ opisując stan faktyczny stwierdził, że w opisywanym przypadku dochodzi do zmiany przeznaczenia środka trwałego, gdyż organ zauważa, że chodzi o zmianę przeznaczenia towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego, ale przed powstaniem środka trwałego. Organ pisze o zmianie przeznaczenia środka trwałego (zapis cytowany przez skarżącą w skardze) omawiając treść przepisów art. 91 ustawy VAT (strona 19 interpretacji), a nie opisując stan faktyczny przedstawiony

w pytaniu.

Tak więc organ trafnie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym co do pytania nr 2 za punkt wyjścia należy przyjąć przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym korektę, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów lub usług nabytych do wytworzenia środków trwałych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy

w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest,

że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom 1, Janusz Zubrzycki. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 981). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie TSUE, które podkreśla, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia. Dla przykładu w wyroku w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło

z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT. Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.). Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony),

a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT. Komentarz, wyd. VI, Adam Bartosiewicz. Ryszard Kubacki, LEX 2012 r.).

Jednak z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że dopiero w październiku 2012 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury, to jest postanowiła udostępnić ją odpłatnie spółce. Tak więc nastąpiła zmiana zamiarów co do sposobu przeznaczenia infrastruktury,

a zatem również co do zmiany przeznaczenia zakupowanych towarów i usług mających tworzyć środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury. Gmina opisała wiec sytuację, o jakiej mowa w art. 91 ust. 8 Ustawy VAT. W tej sytuacji Minister prawidłowo wskazał, że zgodnie z przepisami art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta powinna być dokonana jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego. Wprawdzie przepis art. 91 ust. 5 odwołuje się do "okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż", jednak art. 91 ust. 7 odnoszący się do zbycia lub zmiany przeznaczenia i odsyłający do art. 91 ust. 5-7 nakazuje pojęcie "okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż" odnosić również do okresu rozliczeniowego, "w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia".

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 91 ust. 7 i 8 ustawy

o VAT pozbawione są podstaw, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów art. 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie

z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową

w przeciągu 1 roku podatkowego.

Uznając za nieprawidłową odpowiedź na pytanie nr 2 Minister udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazując w jakim zakresie i w jakim okresie rozliczeniowym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową tej części infrastruktury nieoddanej do użytkowania.

Bezpodstawne jest też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja jest zgodna z prawem,

a nieodniesienie się do wszystkich powołanych w interpretacji orzeczeń Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest konieczne, by była ona prawidłowa, zwłaszcza, że dla poparcia swojego stanowiska Minister powołuje inne orzeczenia Trybunału.

Z tych wszystkich względów, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa

w zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekła jak w sentencji wyroku.