Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 717/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2 i par. 5, art. 33a, art. 33b, art. 33d, art. 33f, art. 33g, art. 34 par. 4 pkt 5, art. 64 par. 1, art. 72 par. 1, art. 76 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 224 par. 4 i 5, art. 224a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2 i par. 5, art. 33a, art. 33b, art. 33d, art. 33f, art. 33g, art. 34 par. 4 pkt 5, art. 64 par. 1, art. 72 par. 1, art. 76 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 224 par. 4 i 5, art. 224a
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w formie depozytu gotówkowego.

Z ustalonego w toku postępowania administracyjnego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 grudnia 2006 r. Spółka A z siedzibą w G. wniosła o ustanowienie zabezpieczenia w oparciu o regulację art. 33 d w związku z art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku wydane zostało w dniu "[...]" przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Nr "[...]" stanowiące o odmowie przyjęcia depozytu. Spółka A nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pismem z dnia 3 października 2007 r. wniosła zażalenie wnioskując o jego uchylenie w całości i wydanie postanowienia o przyjęciu wnioskowanego zabezpieczenia. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę skutków prawnych działań Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki B (obecnie następcy prawnego Spółki A) w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" , Nr "[...]"wyegzekwował należności poprzez zajęcie wierzytelności, zajęcie rachunków bankowych oraz rachunku papierów wartościowych. Następnie w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia "[...]", Nr "[...]" uchylającej decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wskazana we wniosku kwota 5.257.366,10 zł została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy poprzez ustanowienie lokaty bankowej w dniu "[...]" w Banku C. Podstawę dokonania zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Po wydaniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przekształceniu uległo zajęcie zabezpieczające w zajęcie egzekucyjne. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok zostały pokryte z kwot ze zlikwidowanej lokaty bankowej, co stanowiło podstawę do odmowy przyjęcia zabezpieczenia przez organ I instancji.

W dniu 10 grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej wpłynęła skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" odmawiające przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, któremu skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż podatnik nie ustanowił wnioskowanego zabezpieczenia w formie wskazanej w art. 33 d pkt 6 tj. w postaci depozytu gotówkowego, pomimo, iż podatnik zawnioskował o zarachowanie na poczet zabezpieczenia kwoty 5.257.366,10 zł, która to kwota winna znajdować się na kontach Urzędu Skarbowego oraz naruszenie art. 33 d pkt 6 poprzez nieuwzględnienie ustanowienia zabezpieczenia, pomimo zaistnienia wszystkich ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazano, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz błędną ocenę skutków prawnych działań Urzędu Skarbowego dotyczącego "braku możliwości dokonania ustanowienia (wnioskowanego przez podatnika) zabezpieczenia w trybie regulacji art. 33 d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa ze względu na nie ustanowienie przez podatnika wnioskowanego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego". Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skarżącego kierując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego, będąc przekonanym, iż na jego rachunku bankowym znajduje się już kwota wnioskowanego zabezpieczenia tj. 5.257.366,10 zł osiągnął skutek identyczny z dokonaniem przelewu bankowego na rachunek Urzędu Skarbowego, a więc ustanowił przedmiotowe zabezpieczenie. Ponadto podnosi się w skardze, iż kwota, o której zarachowanie na poczet wnioskowanego zabezpieczenia wnosi podatnik nie mogła być już przez organ podatkowy wyegzekwowana w trybie przekształcenia wcześniejszego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem, na gruncie prawa do takiego przekształcenia dojść nie mogło. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał bowiem zajęcia wierzytelności podatnika względem niego samego. Przedmiotem zajętej wierzytelności było bowiem prawo żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku, a wierzytelność owa przestała istnieć z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 r. tj. w dniu "[...]". Wobec powyższego nie mogło nastąpić przejście zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem zabezpieczenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie wierzytelność, stanowiącej przedmiot zajęcia. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze, kwoty, które znajdowały się w posiadaniu organów podatkowych winny zostać zarachowane na poczet wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w drodze analogicznego stosowania przepisów Ordynacji Podatkowej, dotyczącej zaliczania nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego miał on prawo, jako dysponent, wnosić o zaliczenie przedmiotowej kwoty na poczet wnioskowanego przez niego zabezpieczenia, skoro organ podatkowy, ani nie zaliczył jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, albowiem nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia zgodnie z treścią ar. 76a ustawy Ordynacja Podatkowa, ani też kwota ustanowionego zabezpieczenia nie została wyegzekwowana.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna żądała jej oddalenia. W szczególności wskazano, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż zabezpieczenie zostało ustanowione w związku ze spełnieniem wszelkich przesłanych z art. 33 d pkt 6 Ordynacji Podatkowej, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać postanowienie o przyjęciu wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, iż po wydaniu przez wskazany organ decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 zostały pokryte kwotą ze zlikwidowanej lokaty bankowej. Nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, iż przedmiotem była wierzytelność podatnika do organu podatkowego polegająca na prawie żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku. Kwoty zabezpieczone dotychczas nie mogły stanowić depozytu gotówkowego ustanowionego w dniu lub po złożeniu wniosku z dnia 5 grudnia 2006 r., a wobec braku wpłaty kwoty zabezpieczenia na rachunek bankowy organu podatkowego przez podatnika nie jest możliwe ustanowienie jego przyjęcia.

W dniu 21 stycznia 2008 r. skarżąca wniosła kolejne pismo procesowe, w którym podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, a ponadto wskazała, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie posługują się pojęciem "wierzytelności", wobec czego wątpliwym jest, czy w ogóle przedmiotem zabezpieczenia mogą być "wierzytelność" o zwrot nadpłaty. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skarżącej przedmiotem zabezpieczenia mogła być tylko wierzytelność powstała na gruncie stosunków cywilnoprawnych, gdyż tylko wówczas mamy do czynienia z "wierzytelnością". Ponadto skarżąca wskazała, iż, nawet w sytuacji, przyjęcia, że roszczenie o zwrot nadpłaty może być przedmiotem zajęcia, to zgodnie z brzmieniem art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Natomiast zgodnie z art. 165 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzytelność po nadejściu terminu płatności winna być przez dłużnika przekazana do organu egzekucyjnego, a ten winien ją złożyć na rachunku bankowym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącego, z kwot tych nie mogła być prowadzona egzekucja, albowiem kwoty te winny być już wcześniej przekazane organowi podatkowemu. Wobec czego, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, organy podatkowe "bezprawnie" przetrzymywały kwotę nadpłaty w celu utrzymania zabezpieczenia. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż nieprawidłowo ustanowiona została ponadto lokata bankowa, albowiem jej przedmiotem mogą być jedynie środki pieniężne, nie zaś wierzytelności. W związku z powyższym egzekucja nie winna być w ogóle wszczynana, lecz winno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ponadto skarżąca neguje obowiązek wpłacenia depozytu w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, albowiem prawidłowy tok winien umożliwić podatnikowi wybór sposobu zabezpieczenia, powołując się jednocześnie na tryb ustanowienia zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego oraz, niemożność różnego traktowania podmiotów znajdujących się takiej samej sytuacji z uwagi na konstytucyjną zasadę równości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w niniejszej sprawie jest kwestia związana z odmową przez organ podatkowy przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, następującą po wydaniu decyzji określającej to zobowiązanie przez organ I instancji, w związku z jednoczesnym wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Mimo, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, iż dokonanie prawidłowej oceny podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wymaga szczegółowej analizy przepisów odnoszących się do instytucji zabezpieczenia zobowiązań w korelacji z instytucją wstrzymania wykonania decyzji.

Stosownie do art. 224a § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje wówczas do wysokości zabezpieczenia. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepisy art. 33d – 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Art. 33d zawiera katalog zamknięty form zabezpieczenia wykonania zobowiązania, z których strona może dokonać dowolnego wyboru stosownie do art. 33f. Art. 33 g stanowi natomiast, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Sąd podziela wyrażone w literaturze przedmiotu stanowisko, iż połączenie przez ustawodawcę instytucji zabezpieczenia zobowiązań (art. 33 – 33g O.p.) oraz wstrzymania wykonanie decyzji (art. 224 a O.p.) w praktyce jest niezwykle trudne do zastosowania (I.Andrzejewska – Czernek "Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym". Przegląd Podatkowy 11/2007, s. 39). Co do zasady bowiem cele tych regulacji są odmienne. Instrument zabezpieczenia, którego genezy można upatrywać w prawie cywilnym, ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Natomiast instytucja wstrzymania wykonania decyzji ma na celu ochronę płynności finansowej podatnika na czas postępowania spornego.

Z art. 33d O.p., który stanowi, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w formie wskazanej w pkt 1 – 6, wyraźnie wynika, że wniosek strony może być złożony dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Do takiego wniosku prowadzi zastosowanie wykładni literalnej początkowego członu przepisu. Wprawdzie art. 224a § 2 O.p. stanowi o odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 33d – 33g, ale wydaje się, iż odpowiednie zastosowanie art. 33d poprzez zignorowanie kwantyfikatora "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie (...) zabezpieczenia..." byłoby nieuprawnione. Zatem przyjąć należy, iż z art. 33d O.p. wypływa wniosek, że przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony może nastąpić jedynie w sytuacjach, w których organ wydał decyzję o zabezpieczeniu. Zwrócić uwagę należy też na treść art. 33 O.p., który określa, iż zobowiązania podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jedynie przed terminem płatności podatku (§ 1) lub w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Z art. 33 O.p. wynika zatem, że po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego możliwe jest zabezpieczenie należności tylko w oparciu o regulacje działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), cyt. dalej jako u.p.e.a., zatytułowanego "Postępowanie zabezpieczające" (art. 154 – art. 166b). Jednakże art. 224 a § 2 O.p nie odsyła do art. 33 O.p. Zauważyć także należy, że przepisy art. 33d – 33g O.p. regulują tylko jeden z dwóch możliwych sposobów zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Same przesłanki materialnoprawne instytucji zabezpieczenia skonkretyzowane zostały natomiast w art. 33 O.p. Z tych powodów wynika trudność stosowania odpowiednio art. 33d – 33g w sytuacji złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a O.p.

Powołane wyżej regulacje i ich analiza wskazują, iż mamy do czynienia z luką konstrukcyjną w przepisach prawa. Przepisy bowiem nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji instytucji prawnej. Prowadzi to do sytuacji, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może w praktyce nie funkcjonować w ogóle, bądź funkcjonować w sposób ułomny.

W sytuacji istnienia luki niezbędnym zatem jest odtworzenie stanu pożądanego przez ustawodawcę, który na mocy art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. wprowadził przepis art. 224 a O.p. W uzasadnieniu do rządowego projektu powyższej ustawy podkreślano, iż "przepis art. 124 O.p. jako zasadę ogólną postępowania podatkowego definiuje doprowadzenie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowania, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady (...)". Powyższe fragmenty uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, iż celem tej regulacji było wprowadzenie nowej jakości w zakresie wykonywania decyzji podatkowych i wzmocnienia w tym zakresie sytuacji prawnej podatnika.

Z drugiej strony na względzie trzeba też mieć cel postępowanie zabezpieczającego, jakim jest ochrona interesów budżetu państwa. Oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zatem dokonać w oparciu o te dwie dyrektywy.

Sąd stoi na stanowisku, że pomimo iż w art. 224a O.p. nie zostały wymienione przesłanki przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a także brak jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie w przepisach art. 33d – 33g, przepisu art. 224a O.p. nie można interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia na wniosek podatnika.

Odnosząc się do art. 224 a w zw. z art. 33d O.p., należy stwierdzić, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku skarżącej, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 O.p., w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli, gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej.

W świetle powołanych regulacji Sąd zgadza się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, a odmowę przyjęcia może, wobec braku wskazania w przepisach prawa przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia w omawianym przypadku, uzasadniać poprzez jej ogólny cel czyli ochronę interesów wierzyciela np. możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 422/07).

W niniejszej sprawie na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w dniu "[...]" wystawiono tytuł wykonawczy, a następnie zajęto dochodzone należności w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższa decyzja została następnie uchylona decyzją organu II instancji z dnia "[...]". W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku spółki w postaci uprzednio wyegzekwowanych środków pieniężnych, które mimo uchylenia decyzji będącej podstawą egzekucji nie zostały Spółce zwrócone. Zabezpieczenie to zostało dokonane na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. w trybie tzw. zabezpieczenia przymusowego. Następnie w dniu "[...]" organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Zdaniem organu podatkowego, na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, bowiem w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji z dnia "[...]" organ wystawił tytuł wykonawczy.

Strona zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i wniesionej do sądu administracyjnego skargi, wywodziła, iż organ bezzasadnie przyjął, że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stwierdziła, że przedmiotem zabezpieczenia była wierzytelność podatnika do organu podatkowego polegająca na prawie żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku, a zatem z chwilą, w której podatek został określony ponownie decyzją, wierzytelność ta przestała istnieć. Powołując art. 76 § 1 O.p. uznała, że nadpłacone przez podatnika kwoty stanowiące przedmiot zabezpieczenia winny zostać z urzędu zaliczone na poczet zaległości.

Odnosząc się do powyższych zarzutów przedstawionych w skardze i powtórzonych w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2008 r. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż strona skarżąca używa zamiennie pojęć "wierzytelność" oraz "nadpłata". Zakresy semantyczne tych terminów są jednak rozbieżne. Wierzytelność jest pojęciem prawa cywilnego, które zbiorczym mianem w ten sposób określa uprawnienia wierzyciela. Korelatem wierzytelności jest dług rozumiany jako zespół obowiązków dłużnika. Ordynacja podatkowa również posługuje się pojęciem wierzytelności, ale jedynie na określenie uprawnień, które przysługują podatnikowi na podstawie stosunków cywilnoprawnych wobec innych podmiotów, w tym również Skarbu Państwa (np. art. 34 § 4 pkt 5, art. 64 § 1 O.p.). Z kolei pojęcie nadpłaty definiowane jest m.in. jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, gdy świadczenie podatkowe realizowane jest na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego - w sytuacjach wymienionych w art. 72 O.p. Kwoty, które zostały wyegzekwowane w drodze przymusu na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie stanowią w myśl tego przepisu nadpłaty. Nie zostały bowiem zapłacone przez podatnika. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt V CSK 166/2005, wskazał, że kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w art. 72 § 1 O.p. jako nadpłaty. W stanie faktycznym sprawy, w którym zapadł powołany wyrok, stwierdzono nieważność decyzji, na podstawie której przeprowadzono egzekucję. Sąd Najwyższy uznał, że w tej sytuacji podatnikowi przysługuje roszczenie nie o zwrot nadpłaty, ale roszczenie odszkodowawcze na podstawie art. 260 O.p. Wierzytelność wynikająca z obowiązku naprawienia szkody jest wierzytelnością cywilnoprawną.

Zatem uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał możliwości zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 O.p.), a żądanie strony w tym zakresie było bezzasadne.

Art. 33 O.p. stanowi, że zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych dokonuje się na majątku podatnika. Jak podkreślono wyżej, przedmiotem zajęcia decyzją z dnia "[...]" nie była wierzytelność o zwrot nadpłaty. Niewątpliwie roszczenie podatnika o zwrot wyegzekwowanych kwot, którego, jak wyżej wywiedziono, można dochodzić na drodze cywilnoprawnej wchodziło w skład majątku podatnika. Ponadto sama strona skarżąca przyznała, iż niewątpliwe jest, że przedmiotem zabezpieczenia może być wierzytelność wynikająca ze stosunków cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Spółki z chwilą wydania decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, wierzytelność podatnika do organu podatkowego nie przestała istnieć. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Bez znaczenia jest, iż dłużnikiem wierzytelności był organ egzekucyjny. W tej sytuacji Spółka pozbawiona została możliwości dysponowania roszczeniem o zwrot wyegzekwowanych kwot i nie mogła przedstawić go jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań. Tym bardziej, że wskazany przez stronę skarżącą art. 33d pkt 6 O.p. jako dopuszczalną formę zabezpieczenia wymienia depozyt w gotówce. Roszczenie o zwrot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym kwot nie mieści się zatem w katalogu art. 33d O.p.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania w sytuacji, gdy wcześniej dokonano tzw. zabezpieczenia przymusowego z urzędu, które po wydaniu decyzji określającej z mocy prawa przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przetrzymywania "bezprawnie" kwot wyegzekwowanych od podatnika, Sąd zauważa, że w odniesieniu do okresu od zajęcia przedmiotowych kwot do dokonania zajęcia zabezpieczającego, roszczeń w tym zakresie strona może dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Ponadto wskazuje, że zabezpieczenie przymusowe nastąpiło stosownie do art. 33 § 5 O.p. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a stosownie do treści 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. Przepis ten stanowi dla stronę gwarancję dochodzenia swych praw w przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób przewlekły. Zauważyć należy, że uchylenie zabezpieczenia może nastąpić jedynie na wniosek strony, nigdy z urzędu. Z uprawnienia do złożenia takiego wniosku strona jednak nie skorzystała.

Sąd podziela jednak zdanie skarżącej wyrażone w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r., że z przepisów O.p. wprost nie wynika obowiązek wpłaty depozytu już w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Słusznie też skarżąca podniosła, że w przypadku zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski niemożliwe jest ustanowienie zastawu przed złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Organ podatkowy nie miał racji, wywodząc, iż odmowę przyjęcia zabezpieczenia uzasadnia nieprzedstawienie przez stronę proponowanej przez nią formy zabezpieczenia w chwili złożenia wniosku. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik gromadząc środki pieniężne lub prowadząc działania w celu przedstawienia zabezpieczenia w formie innej niż depozyt w gotówce (art. 33d pkt 1-5 O.p.) nie miałby żadnej pewności, iż przedstawione przez niego zabezpieczenie zostanie przez organ podatkowy przyjęte, a ponadto narażałby się na ryzyko poniesienia nieuzasadnionych strat. Przyjąć zatem należy, iż faktyczne oddanie przez stronę do dyspozycji organu depozytu w gotówce może nastąpić już po złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. W świetle powyższych rozważań nie ma to jednak wpływu na prawidłowość podjętego przez organ II instancji rozstrzygnięcia.

Uznać zatem należy, iż organ zasadnie odmówił przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 33d pkt 6 O.p., co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.