Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 262/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206,art. 269 § 1,art. 134 § 1, art. 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 9,art. 70 § 1,6,7,art. 70c,art. 121 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 113 § 1,art. 1,art. 62 § 2 ,art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] rudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. firma A S.A. w K. wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], który uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] i określił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2017 r. wszczęto w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r.

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła hurtową sprzedaż (głównie) napojów alkoholowych, papierosów, napojów, w punktach sprzedaży w: K. , L., M., R., S., S. i S.. Kontrola wykazała, że w miesiącach od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. strona dokonywała sprzedaży towarów konsumpcyjnych (artykuły spożywcze i przemysłowe) przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych, stosując opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wg stawek 5%, 8% i 23%. W kontrolowanym okresie wystawiła ponadto faktury sprzedaży towarów (alkohole, wyroby tytoniowe i napoje oraz w znikomej części produkty nazwane - chemia, ręczniki papierowe), na rzecz kontrahentów zagranicznych (unijnych), w których sprzedaż opodatkowana była preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. W toku kontroli zgromadzono materiał dowodowy, a następnie poddano sprawdzeniu dowody źródłowe dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, tj.: faktury VAT, rejestry VAT, dowody WZ, dokumenty CMR, dokumenty WDT (oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska), dowody KP, sporządzone w związku ze sprzedażą, uznawaną przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przeanalizowano informacje SCAC, dotyczące kontrahentów podatnika, sporządzone przez n. i c. organy administracji podatkowej. Przeanalizowano również informacje dotyczące c. podmiotu firmy B., pozyskane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w ramach realizacji zadań Centrum Analiz Planowania Administracji Podatkowej. Ponadto zweryfikowano zeznania pracowników zatrudnionych w punktach sprzedaży oraz zeznania jednego z kontrahentów podatnika, tj. udziałowca/Dyrektora c. podmiotu firmy B W ocenie organu z ogółu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towary (tj. głównie: alkohol, wyroby tytoniowe, napoje) wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotów unijnych, tj.: firma C, firma D R. G., firma E, firma B nigdy nie opuściły kraju. Dostawy artykułów wynikające z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów w rzeczywistości nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz, a tym samym na fakturach bezpodstawnie zastosowano preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Dostawy te miały miejsce na terenie kraju, a odbiorcą towarów były bliżej nie skonkretyzowane podmioty na terenie kraju. Dlatego dostawy te powinny być opodatkowane według stawki podatku 23%, właściwej dla krajowej sprzedaży tych produktów. W wyniku kontroli stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Zarząd Spółki miał, a co najmniej powinien był mieć świadomość, że stosując stawkę 0% do sprzedaży na rzecz ww. podmiotów dokonuje nadużycia prawa. Uwzględniając powyższe uznano, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego wykazanego w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Niniejszą kontrolę zakończono, wynikiem kontroli z [...] grudnia 2018 r. (doręczonym stronie 24 grudnia 2018 r.). Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., doręczonym 23 kwietnia 2019 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Po zakończeniu postępowania, decyzją [...] grudnia 2019 r. Naczelnik określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. w wartościach niższych od deklarowanych przez podatnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sporządzonym [...] września 2019 r. protokole badania ksiąg podatkowych (uzupełniony protokołem z [...] października 2019 r.) stwierdzono, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż w przypadku dostaw uznanych przez Spółkę za WDT na rzecz podmiotów unijnych firmy B., firmy E,firmy D R. G., firma C, firma F R. P. (w przypadku tego kontrahenta organ pierwszej instancji częściowo uznał prawo do zastosowania stawki 0%, w zakresie dotyczącym nabycia towarów przez ten podmiot na kwotę [...]zł, potwierdzonego przez administrację n. ) Spółka nie nabyła prawa do opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką VAT 0%. Organ ustalił, że materiał dowodowy nie zawiera jednoznacznych dowodów, które potwierdzałyby, że towar wykazany w fakturach wystawionych dla ww. podmiotów został wywieziony z terytorium kraju. Ponadto organ stwierdził, że Spółka naruszyła zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w ten sposób, że w ewidencjach sprzedaży VAT zaniżyła kwoty podatku należnego przez zaewidencjonowanie faktur mających dokumentować dostawy według stawki podatku VAT 0%, które to dostawy winny być opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Strona złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r., w których wykazała podatek należny w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, a w konsekwencji zawyżyła deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie uznał ewidencji sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe w zakresie w jakim zostały w nich zaewidencjonowanej zakwestionowane faktury VAT, wystawione dla powyższych podmiotów n. i podmiotu c., za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie, bowiem nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pozwoliły na jej określenie. Organ nie zakwestionował faktu sprzedaży towarów (zakwestionowano stronę transakcji), zatem dane wynikające z ewidencji, dotyczące wartości obrotu, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw (w łącznej wysokości [...] zł) wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż dokonana sprzedaż nie posiadała waloru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie przedłożyła dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzałaby wywóz towaru poza terytorium RP i dostarczenie go pod adres wskazany na wystawionych dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych. Tym samym, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., Spółka nie nabyła prawa do zastosowania do tych dostaw stawki podatku 0%. Zdaniem organu dostawa towarów miała faktycznie miejsce, lecz stanowiła dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (na terytorium kraju) na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy, który pozostaje nieznany. W konsekwencji sporne dostawy towarów powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1u.p.t.u., tj. według stawki 23%. Ponadto strona była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe, polegające na zaniżeniu podatku VAT należnego, a w konsekwencji zawyżenie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zamiast sprzedaży krajowej. Uwzględniając powyższe, w decyzji do określenia podatku należnego z tytułu dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur VAT organ przyjął kwoty wynikające z tych faktur, uznając je za kwoty brutto, wyliczając podatek należny "rachunkiem w stu", w oparciu o formułę: kwota brutto x [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 13 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1-4 i 11 u.p.t.u., art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej: "u.KAS").

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w tym zakresie określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wartościach wyższych w stosunku do wartości wynikających z zaskarżonej decyzji.

Na wstępie, powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. art. 103 ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływałby z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. z końcem 2020 r. Następie, przytaczając art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. zawiadomił Spółkę, że 24 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 1 od stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. Powyższe pismo zostało doręczone Spółce za pośrednictwem poczty w dniu 5 lipca 2019 r., także - w tym samym dniu – jej pełnomocnikowi. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca - wchodząca w skład znanej na rynku polskim grupy kapitałowej - nie zastosowała skutecznych mechanizmów weryfikacyjnych dla poszczególnych transakcji realizowanych z nabywcą wewnątrzwspólnotowym, nie podjeła żadnych środków mających na celu nawiązanie kontaktu handlowego z kontrahentem w celu jego identyfikacji i ograniczenia skutków związanych z ewentualną nierzetelnością przeprowadzanej transakcji. Strona w kontaktach handlowych z odbiorcami unijnymi nie stosowała zasady ograniczonego zaufania i tym samym nie zapewniła ochrony swoich interesów, skupiając się wyłącznie na spełnieniu warunków formalnych warunkujących zawarcie danej transakcji i zakwalifikowanie jej jako WDT. Podjęte przez skarżącą działania zmierzające do zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych (których jednak nie przedłożono w prowadzonym postępowaniu, mimo twierdzenia strony i jej pracowników o dokonywaniu weryfikacji klientów na podstawie dokumentów rejestrowych), sprawdzenia aktywności VAT-UE danego kontrahenta w systemie VIES oraz skompletowania wypełnionych dokumentów przewozowych CMR i WDT, w ocenie organu odwoławczego, są niewystarczające do spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że podatnik nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, przedmiotu ich działalności, umiejscowienia siedziby, nie interesował się tym, czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do odbiorców wskazanych na fakturach. W trakcie współpracy nie nawiązywał kontaktu listowego, telefonicznego, przez stronę internetową, czy mailowego. Nie weryfikował czy osoby, z którymi zawierano transakcje rzeczywiście reprezentowały kontrahentów. Taka weryfikacja jest szczególnie istotna w przypadku, gdy tak jak w rozpatrywanym przypadku, płatności za towary dokonywane są w gotówce, a nabywca transportuje zakupione towary własnym środkiem transportu. Warunki zastosowania stawki VAT 0%, określone w art. 42 u.p.t.u., wymagają od podatnika zachowania szczególnej staranności przez m.in. nadzór nad rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz merytoryczne i dokładne sprawdzenie kontrahentów. Podatnik ograniczył się zaś jedynie do pozyskania wymaganych ustawą dokumentów oraz sprawdzenia w systemie VIES, czy podmioty zagraniczne na dzień transakcji występują jako aktywne. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu sprawdzenia jego wiarygodności - czy i jakie posiada możliwości odbioru towaru, jakiego rodzaju prowadzi działalność gospodarczą, również na jaką skalę, gdzie znajduje się jego siedziba, miejsce prowadzenia działalności, kim są osoby reprezentujące zagranicznego odbiorcę. Natomiast analiza wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Spółki i jej pracowników wykazała jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań weryfikujących wiarygodność, czy choćby rzeczywiste istnienie swoich kontrahentów, nie sprawdzała, czy osoby odbierające towar są do tego upoważnione przez kontrahenta strony.

W zakresie dotyczącym firmy B, firmy E, firmy D, firmy C z materiału dowodowego wynika, że towar nie opuścił terytorium kraju, co potwierdzają dowody otrzymane od unijnych administracji podatkowych, jak i zeznania świadków. Firma B nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie R. C., jej siedziba znajdowała się pod wirtualnym adresem, nie można było skontaktować się ze spółką ani pod adresem jej siedziby ani telefonicznie. Spółka nie składała deklaracji VAT, nie zapłaciła podatku od nabyć zarejestrowanych w systemie VIES. Strona w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. wystawiła dla firmy B [...] faktur VAT na ogólną kwotę netto [...] zł. Jednakże przez ten czas nie wykonała żadnych czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta (żaden z przedstawicieli ani pracowników strony na to nie wskazywał). Firma E również nie działało pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym. Korespondencja nie była odbierana od 2012 r. Nie można się z firmą skontaktować. Za lata 2014 i 2015 firma E nie złożyła deklaracji podatkowych. Spółka jako podmiot bez aktywów została z urzędu wykreślona z sądowego rejestru handlowego. W miejscu siedziby firmy znajdował się pusty budynek w stanie jak po remoncie/wyburzeniu. Strona w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. wystawiła na rzecz ww. podmiotu [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł. W tym przypadku także nie wykonała żadnych czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Zebrany w odniesieniu do firmy D materiał dowodowy również wskazuje, że ten n. podatnik od początku nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych i nie był osiągalny pod adresem rzekomej siedziby - budynek wielorodzinny, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Został wykreślony z rejestru podatników z mocą wsteczną. W okresie od [...] marca 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. Spółka wystawiła dla tego podatnika [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Przez cały ten czas nie wykonała jednak żadnych czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Natomiast w przypadku firmy C dyrektor tej Spółki zdecydowanie zaprzeczył jakoby jego firma miała realizować ze skarżącą jakiekolwiek transakcje. Główną działalnością tej Spółki jest handel samochodami. Firma C nigdy nie zawierała żadnych transakcji ze skarżącą, a jej dyrektor zasugerował, że w tym przypadku mogło dojść do oszustwa lub pomyłki. W okresie od [...] września 2014 r. do [...] stycznia 2015 r., skarżąca wystawiła na rzecz firmy C [...] faktur VAT na łączną kwotę [...]zł.

Wobec przedstawionej wyżej oceny całokształtu zebranych w sprawie dowodów w ich wzajemnej łączności, dokonanej zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy stwierdził, że transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami nie można uznać za WDT. Brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium kraju państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skoro towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do nabywców wskazanych na fakturach, to tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0%, a sprzedaż towarów nie może być uznana za WDT i powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju i opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do R. P. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że ten podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w B. , tj. bar [...]. Fakt ten potwierdziła administracja n. oraz sam R. P. w złożonych zeznaniach. Z informacji przekazanych przez administrację n. wynika wprawdzie, że R. P. nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupionych od skarżącej, jednak dowody zgromadzone w sprawie (tj. dokumenty przewozowe przedłożone przez podatnika, informacje uzyskane od administracji n. , zeznania R. P. oraz zeznania kierownika Filii w S. - P. M.) rozpatrywane we wzajemnej łączności wskazują, że prawdopodobnym jest, iż towary wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz R. P. zostały przez niego osobiście wywiezione z terytorium Polski do N. i wykorzystane w prowadzonej przez niego na terenie N. działalności gospodarczej. Jakkolwiek zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest w tej kwestii jednoznaczny, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organ uznał, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT w odniesieniu do transakcji wynikających z zakwestionowanych w decyzji organu pierwszej instancji faktur VAT, wystawionych na rzecz firmy F R. P..

Naczelnik stwierdził również, że w sprawie nie naruszono zasad prowadzenia postępowania, zaś materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem procedur określonych w przepisach prawa podatkowego. Nadto, skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności, w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach, w szczególności gdy transakcje dotyczyły towarów wrażliwych z obszarów, w których dochodzi do częstych nadużyć. Strona była zobowiązana do rzetelnego udokumentowania przeprowadzonych transakcji, co nie miało miejsca. Nawet jeżeli podatnik prowadzi działalność na zasadzie cash&carry okoliczność ta nie stanowi, że podmiot taki jest zwolniony od odpowiedzialności za należyte i zgodnie z zasadami należytej staranności przeprowadzenie i udokumentowanie transakcji, w odniesieniu do których strona odnosi korzyści w postaci oprocentowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%. Tymczasem Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów oraz w żaden inny wiarygodny sposób nie wykazała, że podejmowała działania, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż takiej staranności dochowała. Oprócz faktur VAT, dokumentów przewozowych i potwierdzeń aktywności w zakresie VAT UE, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających dokonanie WDT, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, nie wykazała tym samym, że działała w dobrej wierze. Tymczasem, inne zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że ww. podmioty nie dokonały nabyć stwierdzonych wystawionymi na ich rzecz fakturami. W tych okolicznościach organ uznał, że transakcje stwierdzone tymi fakturami nie mogą być uznane za WDT i powinny być opodatkowane tak jak transakcje krajowe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla ww. podmiotów nastąpiło wydanie towaru, przyjęcie zapłaty, lecz stroną tych czynności nie były te podmioty. Faktury dokumentujące te czynności nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co oznacza, że były nierzetelne. Ujęcie nierzetelnych dokumentów w księgach podatkowych powoduje uznanie tych ksiąg za nierzetelne w zakresie w jakim zostały w nich zaewidencjonowane te nierzetelne dokumenty.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie pkt 2 sentencji decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1-4 i 11 u.p.t.u. przez odmówienie Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy w ocenie Spółki w decyzji nie ustalono jednoznacznie, że sporne WDT nie miały miejsca, tj. zostały dokonane jedynie w sposób formalny;

2. art. 122 w zw. z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania oraz rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów do wskazanych na fakturach odbiorców w ramach WDT;

3. dowolną, tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności przez działanie nastawione wyłącznie na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania 0% stawki VAT oraz naruszenie zasady równiej mocy środków dowodowych;

4. art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów;

5. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

6. art. 2a z zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec oczywistej niejednoznaczności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

7. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i określenie na jego podstawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy objęte decyzją, pomimo wystąpienia przesłanek do umorzenia postępowania, z uwagi na naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, tj. art. 13 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1-4 i 11u.p.t.u., art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS, art. 122 w zw. z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS;

8. art. 193 § 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 2 u.KAS przez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, a tym samym odmówienie im waloru dowodu w sprawie, w związku z kwestionowaniem prawa do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT, pomijając fakt, że zapisy ksiąg odzwierciedlają udokumentowany przebieg analizowanych operacji gospodarczych (brak podstaw do ich innego ujęcia).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Następnie, pismem z [...] września 2021 r. poinformował, że [...] czerwca 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako wystawca figuruje skarżąca, a jako odbiorcy wyszczególnione w zaskarżonej decyzji podmioty, co skutkowało zawyżeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał też, że w dniach [...] i [...] grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. M., K. O. i K. J., podejrzanym o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Zarzuty ogłoszono podejrzanym w styczniu 2020 r., a postępowanie znajduje się obecnie w fazie ad personam. Powołując się na przedstawione okoliczności, Naczelnik stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, o jakim mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższe stanowisko skarżąca pismem z [...] listopada 2021 r. wyjaśniła, że pomimo zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nie nastąpił. Wynika to z faktu, że postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego. Powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skarżąca wskazała, że oczywistość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynika przede wszystkim z przesłanki braku umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki [art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1937 ze zm.; dalej "K.p.k.")], a żaden z dowodów nie wskazuje na uczestnictwo któregokolwiek pracownika Spółki w przestępczym procederze, bądź chociaż na zamiar dokonania czynu zabronionego i nie jest możliwe przypisanie komukolwiek winy umyślnej. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w danej sprawie nie wskazuje na umyślne zachowanie sprawcy, finansowy organ postępowania przygotowawczego nie może wszczynać postępowania karnego skarbowego, a jeśli je wszczął – powinien je umorzyć. Zauważyła również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło mniej niż pół roku przed przedawnieniem spornych zobowiązań. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w ramach postępowania podatkowego i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie są wystarczające do uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie.

Na poprzedzającej wydanie wyroku rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak i stanowiska odnośnie zasadności wydania tej decyzji.

Sąd zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wykazanych w fakturach VAT spornych transakcji z podmiotami zagranicznymi oraz zasadność opodatkowania tych transakcji przez organ podatkowy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Mając jednak na uwadze podniesiony i szeroko uzasadniony w piśmie skarżacej z 8 listopada 2011 r., jak i podtrzymany przez nią na rozprawie, zarzut wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegun terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu. Skarżąca stwierdziła, że postępowanie karne skarbowe zostalo wszczęte przy braku okoliczności uzasasdniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co powoduje, że nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy zaznaczyć, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika [...]UC-S w P. z [...] czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie wystawienia w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. w K. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako wystawca figuruje skarżąca Spółka, a jako odbiorcy podmioty zagraniczne: firma B., firma C, firma D R. G., firma E, które to faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki – przez co nierzetelnych – co skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W aktach administracyjnych znajduje się rownież skierowane do skarżacej Spółki zawiadomienie z [...] lipca 2019 r. o zawieszeniu od dnia 24 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usłuig za okresy od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. w związku z wszczęciem opisanego wyżej postępowania karnego skarbowego wraz z dowodami doręczenia w dniu 5 lipca 2019 r. tego zawiadomienia skarżącej Spółce i jej pełnomocnikowi. Na podstawie powyższych dokumentów należy stwierdzić, że zaistniały formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem właściwego organu wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i o jego wszczęciu skutecznie zawiadomiono podatnika.

Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] grudnia 2019 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Wprawdzie skarżąca dopiero w odpowiedzi na pismo organu z [...] września 2021 r., stwierdzające, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, zakwestionowała to stwierdzenie zarzutem instrumentalności jego wszczęcia, niemniej jednak w świetle rozważań NSA zawartych w powołanej wyżej uchwale nie ma znaczenia moment, w którym strona postępowania podatkowego zarzut podniesie i czy w ogóle go podniesie. W zaskarżonej decyzji (wydanej [...] grudnia 2020 r.), omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, Naczelnik wyjaśnił przedstawione wyżej okoliczności formalne - wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatniczki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i te okoliczności nie są kwestionowane przez Sąd. Natomiast brak w niej merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego, która umożliwiłaby ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej uchwałę NSA, takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez skarżącą w piśmie z [...] listopada 2021 r. zarzuty i argumenty na ich poparcie, organ odwoławczy zobowiązany będzie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m. in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z 24 czerwca 2019 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Naczelnik będzie również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 powołanej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 1/2 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim fakt, że okoliczność, która była przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie została powołana w ogóle w zarzutach skargi, zaś skarżąca podniosla ją dwa dni przed rozprawą i to w odpowiedzi na pismo organu dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu w tej sytuacji uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej połowy wynagrodzenia pełnomocnika ją reprezentującego.