Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 285/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 165a, art. 14h, art. 14b, art.119g
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. M.P. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 14 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo Polskie. Wnioskodawca spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża ("Darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej ("Darowizna"). Darczyńca oraz Wnioskodawca posiadają obywatelstwo Polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej Darczyńca i Wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej Darowizny przekroczy 1.500.000 Wnioskodawca przewiduje, że Darowizna nastąpi w 2016 r. jednak nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p.")? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?

2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem Darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze Darowizny składników majątkowych z Podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Pismem z dnia 7 września 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach O.p. mowa jest w ramach pytania Nr 1 tj. czy w ramach pytania Nr 1 Wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnił, że jego celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi on brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a u.p.s.d., przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a - 119f O.p. - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

W dniu 17 października 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej również jako: "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] października 2016 r.

Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) z art. 14na O.p. Otóż zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do interpretacji wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 roku, których wydanie przypadłoby po tej dacie przepis art. 14na O.p., znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1), przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z art. 119a O.p. może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 6 października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem;

3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa - Minister Rozwoju i Finansów stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi interpretacyjnemu i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 5 ust. 1 nowelizacji O.p. oraz art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bez podstawy prawnej twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a Strona chciała mieć pewność że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Zdaniem Skarżącej, wskutek wydania postanowienia I i II instancyjnego, Strona została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z otrzymanej interpretacji oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki wyłączenia z przychodu na gruncie u.p.s.d.

Zdaniem Strony kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa, jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f, w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze dana czynność cywilnoprawna wywołuje skutki podatkowe określone np. w u.p.d.o.f. lub ustawie CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie ta sama czynność może jednak mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy art. 119a- 119f O.p. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego (lub część materialna OP) lub nie wystąpi w ogóle.

Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wskazała pięć przesłanek uniemożliwiających wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy, 2) przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, 3) elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu, 4) niemożliwość wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn (art. 165a § 1 Ordynacji), 5) wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej, w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca dodała, że spotkawszy się z odmową wydania interpretacji indywidualnej, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie Skarżąca po 15 lipca 2016 r. jest zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje jej korzyść podatkowa. Strona nie będzie wiedziała czy spełnienie warunków z art. 4a u.p.s.d. daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też strona tej korzyści nie uzyskuje, jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2017 roku, poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Rozpoznając skargę M.P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] października 2016 r. [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z lektury stanowiska skarżącej wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy przy określeniu właściwego sposobu opodatkowania dokonanej darowizny, zastosowanie znajdą także przepisy działu III a rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

Wobec tak określonego stanowiska zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniosła skarżąca, nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz przepisów art. 119a-119f O.p.

Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p., na co wskazuje już sama treść wniosku, w którym skarżąca wprost wskazała, że odnosi się on do przepisów art. 119a-119f O.p., gdyż jej celem było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1) czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi on brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny.

2) czy jeśli spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem Darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu lIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3) czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Strony ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest jej stanowisko że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze Darowizny składników majątkowych z Podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4) czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 jej stanowiska tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Stronę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Wobec tak określonego stanowiska strony w przedłożonych w ramach interpretacji pytań, zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota omawianej interpretacji skarżącej nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się skarżąca, tj. przepisy działu IIIA O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIA O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytania wskazują, że jej intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p.

Oczekiwane przez skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dowolne natomiast zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania.

Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącej naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Istotnym jest tutaj przepis art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącej w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącej.

Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Skarżąca więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie strony co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.