Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 470/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 19
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2018r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym dnia [...] r., X. Sp. z o.o. we [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne i zwolnienia z tego obowiązku.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży biletów na wydarzenia, które mają różny charakter, w szczególności muzyczny. Sprzedaje bilety w imieniu własnym, ale nie jest organizatorem wydarzeń. Innymi słowy, kupuje bilety od organizatora wydarzeń, a następnie sprzedaje je we własnym imieniu dalszym kupującym. Spółka zaznaczyła, że usługodawcą w zakresie wydarzeń jest organizator i to on ponosi odpowiedzialność wobec kupujących w zakresie niewykonania lub nienależytego wykonania usługi inkorporowanej przez bilet (np. odwołanie wydarzenia).

Zawarcie oraz wykonanie umowy sprzedaży biletów kupującym odbywa się za pośrednictwem portalu internetowego, którego właścicielem jest spółka. Cena biletów jest uiszczana przez kupujących w szczególności za pośrednictwem portalu w sposób zautomatyzowany i przy udziale: 1) agenta rozliczeniowego obsługującego system płatności elektronicznych (dalej jako: "agent"); 2) organizacji płatniczych rozliczających karty kredytowe. Dane otrzymane przez spółkę od agenta i organizacji płatniczych zawierają informacje o wysokości wpłat dokonanych przez kupujących, a także ich dane, w tym numery identyfikacyjne transakcji pozwalające na jednoznaczne zidentyfikowanie, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, że kupującymi są także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to przedstawiony wyżej sposób sprzedaży biletów spełniał warunki określone w poz. II pkt 39, załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania do nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U z 2016 r., poz. 2177) i na tej podstawie - do dnia 31 grudnia 2017 r. - spółka korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Od 1 stycznia 2018 r. wnioskodawczyni spełnia warunki określone w poz. II pkt 39, załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania do obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454 - w skrócie: "rozporządzenie MRiF") - co nie jest jednak jednoznaczne ze zwolnieniem spółki z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawczyni w ramach sprzedaży biletów obsługuje wydarzenia muzyczne prowadzone przez disk jockeyów (w skrócie: "DJ"). Charakter tych wydarzeń można podzielić trojako:

1) wydarzenia muzyczne:

- prowadzone przez DJ, który skupia się głównie na odtwarzaniu utworów muzycznych, których nie jest twórcą; układaniu kolejności ich odtwarzania; ich komentowania i dbania o oprawę, tj. poziom i jakość dźwięku, efekty specjalne itd. - skutkiem czego nie jest powstanie utworu (w tym utworu zależnego), ani wykonania artystycznego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 - w skrócie: "u.p.a.p.p.") - kryterium obiektywne,

- i przy promocji których organizator kładzie nacisk nie na osobę DJ-a, lecz na okoliczność samej zabawy, a publiczność wydarzenia nie jest determinowana osobą DJ-a, lecz chęcią samej zabawy - kryterium subiektywne,

2) wydarzenia muzyczne:

- prowadzone przez DJ, który skupia się głównie na przedstawianiu utworów muzycznych, których sam nie jest twórcą, jednakże w taki sposób, że w konsekwencji tworzy nowe (własne) utwory (w tym utwory zależne) lub wykonania artystyczne w rozumieniu u.p.a.p.p. - kryterium obiektywne,

- i przy promocji których organizator kładzie nacisk na osobę DJ-a, a nie na okoliczność samej zabawy, a publiczność wydarzenia jest determinowana osobą DJ-a, a nie chęcią samej zabawy - kryterium subiektywne,

3) wydarzenia muzyczne:

- prowadzone przez DJ, który skupia się głównie na przedstawianiu utworów muzycznych, których sam jest twórcą lub ich przerabianiu w taki sposób, że w konsekwencji tworzy nowe (własne) utwory (w tym utwory zależne) lub wykonania artystyczne w rozumieniu u.p.a.p.p. - kryterium obiektywne,

- i przy promocji których organizator kładzie nacisk na osobę DJ-a, a nie na okoliczność samej zabawy, a publiczność wydarzenia jest determinowana osobą DJ-a, a nie chęcią samej zabawy - kryterium subiektywne.

W piśmie z dnia [...] r. wnioskodawczyni wskazała, że wydarzenia muzyczne odbywają się głównie w lokalach (pomieszczenia zamknięte), a w pojedynczych przypadkach (występy letnie) na terenie otwartym (np. stadion, boisko, plener, plaża). Lokale mają wyznaczone miejsce do tańca, jednakże ta sama powierzchnia może stanowić przestrzeń dla miejsc stojących, a także siedzących - w zależności od decyzji osoby udzielającej występu (DJ-a). Spółka nie może jednoznacznie stwierdzić, czy "co do zasady" w lokalach odbywają się dyskoteki, gdyż pojęcie dyskoteki jest przedmiotem pytania, a termin "co do zasady" jest nieprecyzyjny.

Odnośnie terenu otwartego wnioskodawczyni stwierdziła, że "co do zasady" nie odbywają się tam dyskoteki. Ponadto spółka stwierdziła, że fakt istnienia miejsca do tańczenia w lokalu, w którym odbywają się wydarzenia opisane w pkt 2 i 3 oraz fakt odbywania się w tych miejscach dyskotek w rozumieniu sugerowanym przez organ, nie stoi na przeszkodzie uznania za prawidłowe stanowisk spółki, albowiem:

- nikt nie jest w stanie zabronić uczestnikom wydarzenia muzycznego stanowiącego koncert tańczenia nawet w ramach miejsc stojących lub siedzących (kołysania się) i taki zakaz byłby sztuczny i nieżyciowy. Z drugiej strony nikt nie może zabronić uczestnikom dyskoteki ciągłego siedzenia (np. w loży),

- o charakterze indywidualnego wydarzenia muzycznego nie może decydować fakt, że "co do zasady" miejsce tego wydarzenia przeznaczone jest do odbywania dyskotek w rozumieniu nadanym przez organ.

Bilety wstępu na wydarzenia muzyczne uprawniają do wstępu do danego lokalu w ogóle. Ograniczenie wstępu do lokalu wyłącznie do prawa wysłuchania koncertu (występu DJ-a) byłoby czymś sztucznym. Ceny biletów na wydarzenia muzyczne są różne. Wydarzenia z pkt 1 mają mniejszą rangę, gdyż nie oferują doznań artystycznych zapewnianych przez DJ-a twórcę, a zatem cena bilety jest niższa. W przypadkach wydarzeń, o których mowa w pkt 2 i 3, cena biletu jest wyższa ze względu na popularność i rangę DJ-a, który swoim doświadczeniem muzycznym jest w stanie przyciągnąć więcej uczestników wydarzeń muzycznych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi trzy pytania o tożsamej treści, przy czym każde z pytań odnosi się do innego punktu stanu faktycznego: czy wydarzenia muzyczne zaliczane do kategorii opisanej w pkt 1 (odpowiednio pytanie nr 1), pkt 2 (odpowiednio pytanie nr 2), i pkt 3 (odpowiednio pytanie nr 3), stanowią dyskotekę w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF i w konsekwencji sprzedaż biletów na te wydarzenia kupującym, wyłącznie w zakresie wstępu, jest objęta obowiązkiem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo spełniania przez spółkę warunków określonych w poz. II pkt 39 załącznika do rozporządzenia "czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania"?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), ani rozporządzenie MRiF nie definiują pojęcia "dyskoteka". Ustawodawca rozróżnia jedynie pojęcie "dyskoteki" od pojęć "koncertu", "spektaklu", "przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego" - dalej zbiorczo jako: "wydarzenia podobne", o czym stanowi wprost art. 43 ust. 19 ustawy o PTU.

Uwzględniając brak definicji legalnej "dyskoteki" i bazując na encyklopedycznej definicji tego słowa, spółka uznała, że istnieją kryteria, które są irrelewantne dla odróżnienia dyskoteki od wydarzeń podobnych, oraz kryteria, które taką relewantność wykazują. Do tych drugich spółka zaliczyła: 1) kryterium obiektywne (podmiotowe) - tj. ze względu na cechy DJ-a (czy odtwarza utwory muzyczne, czy tworzy utwory jakościowo nowe [remix-y], czy też jest twórcą utworów); 2) kryterium subiektywne (przedmiotowe) - tj. ze względu na prezentację i promocje DJ-a przez organizatora oraz odbiór DJ-a przez uczestników wydarzenia.

Odnośnie kryterium obiektywnego wnioskodawczyni wskazała, że głównym kryterium tej kwalifikacji jest stopień wkładu artystycznego DJ-a w prezentowaną przez siebie muzykę i poziom jej innowacyjności na wydarzeniu muzycznym. W tym kontekście spółka zaznaczyła, że powyższy podział ról DJ-a znajduje odzwierciedlenie w kwalifikacji, której źródłem jest u.p.a.p.p. Podkreśliła, że w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe jednoznacznie potwierdziły, że w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o PTU ustawodawca wprost odnosi się do przesłanek opisanych w u.p.a.p.p. w zakresie definicji utworu (w tym utworu zależnego), jak i wykonania artystycznego.

Po zestawieniu wykładni powołanych powyżej przepisów prawa, definicji encyklopedycznej i kryteriów relewantnych, spółka doszła do przekonania, że za dyskotekę w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF należy uznać wydarzenie kierowane przez DJ-a, który skupia się głównie na odtwarzaniu utworów muzycznych, których nie jest autorem; układaniu kolejności ich odtwarzania; ich komentowania i dbania o oprawę, tj. poziom i jakość dźwięku, efekty specjalne, itp. (kryterium obiektywne), a nadto (chociaż spółka nie stwierdza, że jest to element sine qua non) organizator przy promocji tego wydarzenia kładzie naciskanie nie na osobę DJ-a, lecz na okoliczność samej zabawy, a publiczność wydarzenia nie jest determinowana osobą DJ-a, lecz chęcią samej zabawy (kryterium subiektywne).

W kontekście poczynionych wyżej uwag wnioskodawczyni stwierdziła, że opisane w pkt 1 wniosku wydarzenia muzyczne stanowią dyskotekę w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF i wobec tego sprzedaż biletów kupującym na te wydarzenia, wyłącznie w zakresie wstępu, jest objęta obowiązkiem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo spełnienia przez spółkę warunków określonych w poz. II pkt 39 załącznika do rozporządzenia "czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania".

Odnośnie pkt 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że wydarzenia muzyczne nie stanowią dyskoteki w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF i wobec tego sprzedaż biletów kupującym na te wydarzenia, wyłącznie w zakresie wstępu, jest zwolniona z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo spełnienia przez spółkę warunków określonych w poz. II pkt 39 załącznika do rozporządzenia "czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania". Zdaniem spółki, opisane w pkt 2 stanu faktycznego wydarzenia muzyczne są raczej wydarzeniami podobnymi (najczęściej koncertami klubowymi), a nie dyskotekami. Skoro tak to wyłączenie ze zwolnień, wynikające z ww. przepisu nie znajdzie zastosowania.

W kontekście pkt 3 wniosku spółka uznała, że wydarzenia muzyczne nie stanowią dyskoteki w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF i wobec tego sprzedaż biletów kupującym na te wydarzenia, wyłącznie w zakresie wstępu, jest zwolniona z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo spełnienia przez spółkę warunków określonych w poz. II pkt 39 załącznika do rozporządzenia "czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania". Zdaniem spółki, opisane w pkt 3 stanu faktycznego wydarzenia muzyczne są raczej wydarzeniami podobnymi (najczęściej koncertami klubowymi), a nie dyskotekami. Skoro tak to wyłączenie ze zwolnień, wynikające z ww. przepisu nie znajdzie zastosowania. Nawet samo odtwarzanie utworów, ale takich których DJ jest twórcą stanowi o tym, że takie wydarzenie nie jest dyskoteką. Stanowisko odmienne prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym występy znanych zespołów lub DJ-ów w związku z odtwarzaniem przez nich swoich utworów z płyt lub playbacku dezawuuje dany występ jako koncert.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za:

- prawidłowe w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 1 wniosku,

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3 wniosku, które odbywają się w lokalu zamkniętym z wyznaczonym miejscem do tańca,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3 wniosku, które odbywają się na terenie otwartym (np. stadion, boisko, plener, plaża).

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w § 4 rozporządzenia MRiF wskazano wyłączenia ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania dla konkretnych czynności, przy czym przy identyfikowaniu usług, które nie są zwolnione z ewidencjonowania na kasie rejestrującej nie ma odwołania do klasyfikacji statystycznej, a wobec tego ich interpretacji należy dokonać według wykładni językowej.

Zdaniem organu, odnośnie wydarzeń muzycznych opisanych w pkt 1, 2 i 3 spółka świadczy usługi w zakresie sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki. Organ podkreślił, że wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3 zorganizowane w lokalach, w których jest wydzielone miejsce do tańca i umożliwienie osobom uczestniczącym w danym wydarzeniu tańczenie należy zakwalifikować jako dyskotekę. Sposób prezentowania utworów muzycznych, w ocenie organu, nie ma znaczenia, jeżeli dane wydarzenie odbywa się w lokalu z wyznaczonym miejscem do tańca, a bilety wstępu nie upoważniają do wejścia i wysłuchania utworów danego artysty tylko upoważniają do wejścia do lokalu w ogóle bez względu na rodzaj danego wydarzenia. Natomiast definicji dyskoteki nie spełniają wydarzenia muzyczne odbywające się na terenie otwartym (np. stadion, boisko, plener, plaża) z uwagi na brak wydzielonego miejsca do tańca.

W konkluzji organ uznał, że w przypadku świadczonych przez spółkę usług w zakresie sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę (tj. wydarzenie muzyczne opisane w pkt 1 oraz wydarzenie muzyczne opisane w pkt 2 i 3 odbywające się w lokalach zamkniętych z wydzielonym miejscem do tańca) - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych - zastosowanie znajdzie przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF, a zatem od 1 stycznia 2018 r. spółka jest zobowiązana ewidencjonować sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej.

Natomiast sprzedaż biletów na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3, które odbywają się na terenie otwartym (np. stadion, boisko, plener, plaża) - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych - do dnia 31 grudnia 2018 r. korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia MRiF, w sytuacji gdy zapłata za te świadczenia będzie wpływać na rachunek bankowy podatnika, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w części:

a) uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie przyjęcia obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3 wniosku, które odbywają się w lokalu zamkniętym z wyznaczonym miejscem do tańca (tiret drugie komparycji interpretacji),

b) uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe, wyłącznie w zakresie przyjęcia obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 1 wniosku, które odbywają się na terenie otwartym (tiret pierwsze komparycji interpretacji).

Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) § 4 ust. 1 pkt 2) lit. I) rozporządzenia MRiF poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania), w szczególności w zakresie błędnego odtworzenia zbioru desygnatów zwrotu "na dyskoteki", co wpłynęło na wynik sprawy przez przyjęcie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne opisane w pkt 2 i 3 wniosku, które odbywają się w lokalu zamkniętym z wyznaczonym miejscem do tańca,

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a więc rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie treści § 4 ust. 1 pkt 2) lit. I) rozporządzenia MRiF na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto zarzuciła, że organ nie dostrzega różnego znaczenia słowa dyskoteka [np. 1) zabawa, najczęściej młodzieżowa, na której tańczy się przy muzyce z płyt i taśm. Pójść na dyskotekę; 2) lokal, w którym odbywa się taka zabawa; 3) zbiór płyt z nagraniami muzycznymi]. Kluczowe zatem jest określenie znaczenia, które ma zastosowanie w kontekście § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF. Posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego PWN skarżąca zwróciła uwagę, że "na dyskotekę" oznacza pójść na zabawę taneczną, "do dyskoteki" oznacza natomiast do pomieszczenia, w którym odbywa się taka zabawa. Obie formy są poprawne, ale nie równoznaczne. Zależnie od znaczenia, należy użyć innego przyimka. W ocenie skarżącej, zwrot "do dyskoteki" jest niewątpliwie zbiorem znacznie szerszym od zbioru "na dyskoteki", albowiem ten drugi zawsze zawiera się w tym pierwszym, ale nie odwrotnie. Taką logikę, zdaniem autorki skargi, przyjął sam ustawodawca redagując art. 43 ust. 19 pkt 2 lit. b) ustawy o PTU. Chcąc bowiem, aby wyłączeniem ze zwolnienia objęta była jak największa grupa przypadków użył właśnie zwrotu "do dyskotek" a nie "na dyskoteki". Z powyższego skarżąca wywiodła, że organ niesłusznie przypisuje zwrotowi "na dyskoteki" znaczenie tożsame ze zwrotem "do dyskoteki" (czy też niesłusznie zamienia ich znaczenie), chcąc przez to sztucznie poszerzyć zbiór sytuacji objętych § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF. Spółka stwierdziła także, ze organ przypisał nadrzędną rolę okoliczności odnoszącej się do charakteru pomieszczenia, w którym odbywa się wydarzenie muzyczne. W jej opinii, to czy dane pomieszczenie ma charakter otwarty, czy zamknięty, w ogóle nie powinno decydować o kwalifikacji wydarzenia, które się w nim odbywa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: "obowiązek ewidencyjny"), w związku ze świadczeniem przez skarżącą usług w zakresie sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne, których trzy rodzaje skarżąca szczegółowo opisała w uzasadnieniu wniosku. Istota tego sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu wyłączającego zwolnienie z obowiązku ewidencjowania, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF, zgodnie z którym, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się m.in., w przypadku świadczenia usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Rozbieżność stanowisk stron wynika z odmiennego rozumienia (interpretacji) zawartego w tym przepisie wyrażenia "na dyskoteki".

Zdaniem skarżącej z opisanych we wniosku trzech rodzajów wydarzeń muzycznych, różnicowanych na podstawie kryterium obiektywnego jakim jest stopień wkładu artystycznego DJ-a w prezentowaną przez siebie muzykę i poziom jej innowacyjności na wydarzeniu muzycznym, tylko wydarzenie pierwsze można uznać za dyskotekę w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Pozostałe dwa wydarzenia dyskoteką nie są, zbliżone (podobne) są natomiast do koncertu klubowego (wydarzenia nie wymienionego w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF).

Według przeciwnego stanowiska organu interpretacyjnego, w przypadku wszystkich trzech opisanych we wniosku wydarzeń muzycznych spółka świadczy usługi w zakresie sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki. Zdaniem organu sposób prezentowania utworów muzycznych przez DJ-a nie ma znaczenia, jeżeli dane wydarzenie odbywa się w lokalu z wyznaczonym miejscem do tańca, a bilety wstępu nie upoważniają do wejścia i wysłuchania utworów danego artysty, tylko upoważniają do wejścia do lokalu w ogóle bez względu na rodzaj danego wydarzenia. Natomiast definicji dyskoteki nie spełniają w ocenie organu wydarzenia muzyczne odbywające się na terenie otwartym (np. stadion, boisko, plener, plaża) z uwagi na brak wydzielonego miejsca do tańca.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie przyjęcia rozumienia wyrażenia "na dyskoteki" opartego na kryterium wydzielenia w lokalu miejsca to tańczenia i organizowania wydarzenia muzycznego na terenie otwartym (poza lokalem), a ponadto przy zastosowaniu kryterium zakresu upoważnienia uczestnika wydarzenia muzycznego wynikającego z biletu wstępu. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej wskazującego na główne i obiektywne – jej zdaniem – kryterium, którym jest stopień wkładu artystycznego DJ-a w prezentowaną przez siebie muzykę i poziom jej innowacyjności na wydarzeniu muzycznym.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

W tym kontekście zauważyć należy, że organ interpretacyjny, przyjmując za istotne kryterium "miejsce do tańczenia" założył jednoczenie, że skoro takiego miejsca nie ma wydzielonego w przypadku imprez (wydarzeń muzycznych) organizowanych na terenie otwartym, to oznacza, że takie wydarzenia nie są dyskoteką w rozumieniu spornego przepisu. Zauważyć jednak należy, że takie założenie nie znajduje uzasadnienia w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, a organ nie uznał, aby w tym zakresie wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku. W ten sposób organ przyjął okoliczność faktyczną (brak wydzielonego miejsca do tańczenia) w sytuacji organizacji imprezy (wydarzenia muzycznego) na terenie otwartym, naruszając tym samym zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Stanowisko organu w tym zakresie sprzeciwia się ponadto zasadom doświadczenia życiowego, albowiem imprezy taneczne, które sam organizator określa jako "dyskotekę", mogą odbywać się także na terenie otwartym (stadion, boisko, plac), bez widocznego wyodrębnienia miejsca do tańczenia. Takie wydarzenia często towarzyszą i związane mogą być z innymi imprezami organizowanymi na terenie otwartym (np. festyny i inne imprezy okolicznościowe).

W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego przepisu, ma prawidłowa wykładnia zawartego w nim wyrażenia "na dyskoteki". Przypomnieć tu należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13).

Jak słusznie zauważyła skarżąca, ani ustawa o PTU, ani rozporządzenie MRiF nie definiują pojęcia "dyskoteka". Ustawodawca rozróżnia jedynie pojęcie "dyskoteki" od pojęć "koncertu", "spektaklu", "przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego" (art. 43 ust. 19 ustawy o PTU).

Organ interpretacyjny i skarżąca odwołały się do słownikowego znaczenia pojęcia "dyskoteka", rozumianego jako: 1) zabawa, najczęściej młodzieżowa, na której tańczy się przy muzyce z płyt i taśm; 2) lokal, w którym odbywa się taka zabawa; 3) zbiór płyt z nagraniami muzycznymi.

W ocenie Sądu akcentowanie przez organ drugiego z wymienionych znaczeń i odnoszenie tego pojęcia tylko do lokalu z wydzielonym miejscem do tańczenia w istotny sposób zawęża zakres zastosowania analizowanego tu przepisu, w zasadzie tylko do tego rodzaju wydarzeń organizowanych w pomieszczeniu zamkniętym. Tymczasem istotny jest tutaj charakter samego wydarzenia, które charakteryzuje taniec przy muzyce, bez istotnego znaczenia miejsca, gdzie to wydarzenie się odbywa. Należy przy tym zauważyć, że w spornym przepisie wymienia się obok dyskotek także salę taneczną , a zatem pojęcie które wprost może dotyczyć tylko wydarzeń organizowanych w pomieszczeniu, a nie na terenie otwartym. Takiego ograniczenia ustawodawca nie wprowadził w przypadku takiej imprezy jako dyskoteka, która może odbywać się zarówno w sali tanecznej, jak i na terenie otwartym.

Dla interpretacji tego pojęcia nie może mieć także istotnego znaczenia zakres upoważnienia jaki dla uczestnika takiego wydarzenia ma wynikać z biletu wstępu. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane można uznać już stanowisko co do rozumienia wyrażenia "wyłącznie w zakresie wstępu", analizowanego w kontekście możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, które to stanowisko znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą. W judykaturze podkreślono m.in., że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i atrakcji typowych dla danego obiektu. Stanowiłoby to bowiem zbytnie zawężenie tego pojęcia, które w przypadku niektórych usług oznaczałoby sprzeczność z zasadą, że w odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek podatku, nie powinno się stosować ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, lecz należy prawidłowo zinterpretować przepisy z uwzględnieniem zasad dokonywania wykładni prawa. Pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza zatem, że jedynie wszystkie pozostałe usługi, nie związane i wykraczające poza normalne i typowe dla tego rodzaju obiektów ich użytkowanie, nie są objęte stawką preferencyjną. Zdaniem NSA, akceptacja poglądu organu podatkowego co do wąskiego rozumienia pojęcia "w zakresie wstępu" musiałaby wiązać się z założeniem nieracjonalności ustawodawcy tworzącego normę prawną nie obejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób wskazać bowiem usługi związanej z rozrywką, czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się wewnątrz obiektu mającego tego rodzaju funkcję zrealizować. Samo pojęcie rozrywki oraz rekreacji zwykle zakłada bowiem aktywne spędzanie czasu. Zachodzi zatem sprzeczność między pojęciem rozrywka i rekreacja a bierne uczestnictwo i brak aktywności (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I FSK 567/15). W tym kontekście skarżąca trafnie zauważyła, że bilet wstępu na wydarzenie muzyczne zawsze uprawnia do korzystania z dobrodziejstw pomieszczenia, w którym ono się odbywa. Trudno bowiem racjonalnie zakładać, że organizator wydarzenia muzycznego zakłada możliwość wykupienia biletu wyłącznie do baru, kawiarni lub loży w czasie trwania dyskoteki, koncertu czy też spektaklu.

Odnosząc się z kolei do głównego kryterium wskazanego przez skarżącą, jakim jest stopień wkładu artystycznego DJ-a w prezentowaną przez siebie muzykę i poziom jej innowacyjności na wydarzeniu muzycznym, Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od scharakteryzowanego we wniosku zachowania DJ-a, organizator wydarzenia muzycznego może mu nadać charakter imprezy tanecznej nazwanej przez niego "dyskoteką", we wszystkich trzech opisanych we wniosku sytuacjach. W takim przypadku przedstawione przez skarżącą kryterium okazuje się zawodne i jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny, konkretne zachowanie DJ-a nie będzie mieć istotnego znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku ewidencyjnego. Z tych względów w ocenie Sądu kluczowe znaczenie w przedstawionych okolicznościach ma kwalifikacja danego wydarzenia muzycznego dokonana przez organizatora i sposób promocji danego wydarzenia. Skarżąca przedstawia to kryterium jako pomocnicze. Pamiętać jednak należy, że skarżąca nie jest organizatorem, a jedynie świadczy usługę w zakresie sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia muzyczne. W związku z tym to charakter (formuła) wydarzenia muzycznego wskazany przez organizatora winien mieć decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dane wydarzenie jest dyskoteką. W ocenie Sądu to moment sprzedaży biletu jest wyłącznie miarodajny dla określenia charakteru wydarzenia muzycznego, a nie fakty i okoliczności, które nastąpią później, już w trakcie tego wydarzenia.

W kontekście określonego w skardze zakresu zaskarżenia wydanej interpretacji dostrzec należy wyraźną rozbieżność i niekonsekwencję organu, gdy zestawi się wnioski końcowe ujęte w podsumowaniu na stronie 16 interpretacji ze stanowiskiem przedstawionym w komparycji interpretacji. Jak trafnie zauważyła skarżąca, stanowisko organu przedstawione w tiret pierwsze komparycji jest niepełne, albowiem kierując się wynikiem dokonanej wykładni pojęcia "dyskoteka", organ powinien konsekwentnie przyjąć, że pierwsze z opisanych wydarzeń muzycznych nie powinno być dyskoteką, jeżeli tego rodzaju wydarzenie organizowane byłoby na terenie otwartym. W tej sytuacji skarżąca zmuszona została do zaskarżenia stanowiska organu, który w części podzielił jej pogląd. Mając to na uwadze oraz gwarancyjną funkcję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby zaskarżoną interpretację uchylić w części.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia MRiF). Jeżeli organ poweźmie dalsze wątpliwości co do przedstawionej we wniosku podstawy faktycznej, to winien wezwać skarżącą do jej uzupełnienia. W razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych w toku wykładni powołanego przepisu, organ rozważy zastosowanie art. 2a O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).