Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1067/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1-3, 3c, 4, 4b i 4d, art. 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-323/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", lub "PGK") we wniosku z 16 października 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zapytała się czy ustanowienie na rzecz P. (zwana dalej: "P") nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej (uprawnienie do wybudowania lub eksportowania urządzeń gazociągowych na gruncie, który nie jest własnością P.) powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p.").

Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że P. S.A. (dalej: "P"), tworzy wraz z podmiotami: P. Sp. z o.o., P. S.A., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. P. w rozumieniu art. 1a u.p.d.p. P. jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. w P., a pozostałe spółki są podmiotami zależnymi. P. działa od 1 kwietnia 2014r. i została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 20 grudnia 2013r., która zarejestrował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z decyzją z 24 lutego 2014r. Głównym przedmiotem działalności P. jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Skarżącej obejmuje m.in.: wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicę, import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego, wytwarzanie energii elektrycznej, wytwarzane i dystrybucja ciepła.

Urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 K.c. są własnością P. i jej dotyczy opis stanu faktycznego. Urządzenia te są wbudowywane lub zlokalizowane na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci gazociągowej będącej własnością P., ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków obu podmiotów. W tym celu ustanawiana jest na rzecz PSG służebność przesyłu lub służebność gruntowa. W związku z prowadzeniem inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej (dystrybucji gazu) oraz korzystaniem z tej infrastruktury (w tym konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa), grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są służebnością przesyłu, o której mowa w art. 3051 lub służebnością gruntową, o której mowa wart. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; zwana dalej: "k.c.").

Skarżąca odwołała się do art. 3051 k.c. i wskazała, że ogólnie określone prawo służebności przesyłu PSG i właściciel nieruchomości doprecyzowują, w zależności od charakteru urządzeń przesyłowych. Na treść prawa służebności przesyłu składać się może w szczególności: a) prawo P. do posadowienia/wybudowania sieci gazowej w oznaczonym miejscu, b) prawo P. do nieograniczonego korzystania przez PSG z nieruchomości w zakresie niezbędnym do przesyłania gazu, wykonywania wszelkich prac eksploatacyjnych na sieci gazowej, swobodnym dostępie służb gazowniczych w tym przechodu i przejazdu w celu usunięcia awarii, wykonania prac konserwacyjnych, konserwatorskich, rozbiórkowych, modernizacyjnych i remontowych lub wykonania innych czynności niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania oraz prawie rozbudowy sieci w tym przyłączania nowych odbiorców, c) ograniczenie właściciela w prawie do korzystania z nieruchomości w oznaczonym pasie służebności przesyłu/pasie eksploatacyjnym. Służebność przesyłu ustanawiana jest odpłatnie albo nieodpłatnie w drodze porozumienia stron (w formie aktu notarialnego). W przypadku braku porozumienia każdej ze stron przysługuje prawo do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Wykonywanie służebności przesyłu odnosi się wyłącznie do pasa służebności przesyłu/pasa eksploatacyjnego. Niezależnie od powyższego właściciel zobowiązany jest do przestrzegania ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów prawnych (w szczególności rozporządzenia Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie), odnoszących się do położonej w granicach jego nieruchomości sieci gazowej.

Skarżąca odwołała się też do art. 285 k.c. i wskazała, że służebność gruntowa może zostać ustanowiona na rzecz P. odpłatnie lub nieodpłatnie.

P. dotychczas z tytułu ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej ustalała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i opodatkowywała podatkiem od osób prawnych, ale w związku z aktualnym stanowiskiem NSA pragnie skorygować rozliczenia (pomniejszyć przychód z tytułu ustanowionych na jej rzecz nieodpłatnych służebności, a także nie ujmować w przychodach takich zdarzeń w przyszłości). W związku z tym Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na zadane wyżej pytanie i wskazała, że ustanowienie na rzecz P. nieodpłatnej służebności gruntowej lub przesyłu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury nieodpłatne świadczenie oznacza wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutki są niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Infrastruktura wybudowana przez PSG, mimo że posadowiona na gruncie podmiotów trzecich, stanowi jej własność i spełnia przesłanki do uznania jej za urządzenie, o którym mowa w art. 49 § 1 k.c. (służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych). Urządzenie takie stanowi część składową przedsiębiorstwa P. i pozostaje jej własnością. P. powinna zatem być uprawniona do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Uprawnienie takie następuje w ograniczonym zakresie, wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń i sprowadza się do czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, serwisowych, modernizacyjnych, dążących do usunięcia awarii lub rozbudowy czy przebudowy infrastruktury. Trudno więc mówić o przysporzeniu w majątku P., bo korzysta ona z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku i prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca uznała, że z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.p. należy patrzeć przez cywilnoprawny charakteru instytucji ww. służebności. Skoro ustawodawca nadał tej instytucji takie znaczenie, że już ze swej istoty może być ona nieodpłatna lub na zasadzie swobody umów strony mogą ustalić taką nieodpłatność, to nie powinno się to przekładać negatywnie na obowiązek podatnika w sferze prawa podatkowego do rozpoznania dodatkowego przychodu. Stanowisko Skarżącej ma potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach: WSA w Poznaniu z 12 marca 2015r., sygn. akt: I SA/Po 802/14; NSA z 24 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 503/13. Pomimo odniesienia się w powołanych wyrokach do służebności przesyłu, analogiczne wnioski dotyczą także nieodpłatnego ustanowienia na rzecz PSG służebności gruntowej.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku NSA z 28 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwałach siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06 obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Najbardziej istotną przesłanką przy nieodpłatnym świadczeniu jest ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego i nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w innym momencie w przyszłości. Jeżeli występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było wartościowe u otrzymującego. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości, a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu.

Zdaniem Ministra P. wchodząca w skład P. zawierając z właścicielem nieruchomości umowy o służebność przesyłu lub służebność gruntową bez wynagrodzenia, czy ustanowienie służebności nastąpiło w drodze przymusowej lub w drodze zasiedzenia, uzyskała przysporzenie majątkowe, które ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką P. jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 788/10). Przez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu lub służebności gruntowej właściciel nieruchomości w drodze umowy przymusowo przyznaje Spółce wchodzącej w skład PGK prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Umożliwia to P. prowadzenie działalności w zakresie usług przesyłu energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu i służebność gruntowa daje PSG jako uprawnionemu, w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością i ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym. Prowadzi to do wniosku, że Spółka wchodząca w skład P. uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu lub służebności gruntowej uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej- uprawnienia do wybudowania lub eksploatowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym własnością P., pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, więc przesłanki uzyskania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. spełniono.

Minister, odnosząc się do powołanych wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Skarżącej w kontekście wyroków wskazanych przez organ stwierdził, że katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 28 stycznia 2016r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 4 stycznia 2016r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przez uznanie, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia powstaje w P. przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez nią przedstawionym, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez P. przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z k.c. w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi; c) naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a O.p. przez ich niezastosowanie i nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez nią, a także przez niedokonanie pełnej analizy jej stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że skoro ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może zostać dokonane nieodpłatnie, to nie można twierdzić, że w przypadku, gdy P. i właściciel gruntu dokonają takiego wyboru i nie ustalą z tytułu ustanowienia służebność żadnego wynagrodzenia, to po stronie P. powstanie przychód. Minister nie odniósł się też do argumentacji, dotyczącej generalnego charakteru służebności, która nie musi być ustanawiana za odpłatnością. Skoro z mocy przepisu prawa cywilnego czynność ustanowienia służebności może być czynnością, za którą nie jest ustanawiana odpłatność (bezpłatną), nie można wywodzić u podatnika negatywnych konsekwencji na gruncie u.p.d.p., gdy faktycznie strony z tytułu jej wykonania nie ustalą wynagrodzenia. Strony korzystają ze swobody kształtowania stosunków prawnych i nie ustanawiają wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności. Celem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie jest opodatkowanie każdego świadczenia otrzymanego przez podatnika, ale jedynie tych przypadków, w których podatnik powinien ponieść odpłatność za dane świadczenie, ponieważ z zasady jest ono świadczeniem odpłatnym, ale takiej odpłatności nie ponosi. Świadczeniem nieodpłatnym nie może być świadczenie, które z natury rzeczy może zostać otrzymane przez podatnika za darmo. Pominięcie więc przez Ministra, iż ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej może nastąpić nieodpłatnie stanowi o błędnej wykładni i subsumcji ww. przepisu. Skupienie się jedynie uzyskaniu wymiernej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu, czy braku ekwiwalentności, świadczy o wydaniu interpretacji z pominięciem stanu faktycznego sprawy i argumentacji o charakteru tego rodzaju czynności.

Zdaniem Skarżącej ustanowienie ww. służebności na rzecz P. nie wiąże się z osiąganiem wymiernych korzyści i wynika z charakteru służebności, która będąc ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, nie daje P. prawa do pełnego i swobodnego dysponowania nieruchomością, lecz wyłącznie w zakresie wskazanym treścią tychże służebności, wynikających z przepisów zgodnym z przeznacze0niem urządzeń umieszczonych w nieruchomości. Nieodpłatność ww. służebności nie powoduje przysporzenia - powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. PSG uzyskuje przychody z przyłączania odbiorców do sieci gazowniczej, a nie z tytułu wykorzystywania w działalności gospodarczej gruntów, na których elementy sieci są posadowione, więc art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie ma zastosowania.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 4a O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że Minister w zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe dokonując wykładni językowej, celowościowej i systemowej określonych przepisów. Odniósł się także do podnoszonych przez Skarżącą argumentów we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, które zdaniem Skarżącej, miały potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Sądów administracyjnych. Minister powołał się jednocześnie na inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez organ udzielający interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób przyjąć za zasadny zarzutu, że zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 121 § 1 O.p. przewidujący zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych, czy też przepis art. 120 O.p. przewidujący zasadę legalizmu, które to przepisy mogły mieć zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p.

Odnotować ponadto należy, że interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Drugim elementem jest uzasadnienie prawne, które powinno obejmować wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź Ministra powinna być więc tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację co do trafności przedstawionego przez siebie stanowiska, a interpretacja ma wyjaśnić jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3060/13).

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi ponadto oparty na przepisach wywód, zawierający wyjaśnienie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jak również odniesieniem się do argumentacji Skarżącej i udzielenie odpowiedzi, która miała pozwolić wnioskodawcy na poznanie stanowiska organu w kwestii postawionego przez Skarżącą pytania.

Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano (por. wyrok np. WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 489/09), a poglądy te Sąd uznaje za własne, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14p O.p. ma być tak sformułowana, tak aby podatnik uzyskał informację, co do trafności swojego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w indywidualnej sprawie. Organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosków stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Strona nie usatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji może ją zakwestionować - z czego Skarżąca skorzystała.

Z przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zainteresowany wskaże na wątpliwości, organ powinien się do nich szczegółowe odnieść w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości. Art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", więc organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por: wyroki WSA: w Gdańsku z 13 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; w Krakowie z 1 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; w Poznaniu z 3 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 75/10). Analogiczne poglądy prezentowane są w piśmiennictwie (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 14c [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Minister w wydanej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej odniósł się do stanowiska Skarżącej i podał argumenty, które w jego ocenie wskazują na poprawność wykładni przepisów, o którą wnosiła Skarżąca. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną dokonał więc wykładni rozumienia konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w jego indywidualnej sprawie, co miało normatywne źródło w treści powołanych przez Skarżącą przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p.

Minister wskazał ponadto, dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, pod kątem wykładni przepisów powołanych przez Skarżącą że stanowisko Sądów administracyjnych w kwestii zagadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą nie jest jednolite. Minister opowiedział się jednocześnie za drugą z linii orzeczniczych, odmienną od zaprezentowanej przez Skarżącą, wskazując przy tym, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację, która nie uznaje za prawidłowe stanowiska Skarżącej. Dodatkowo Minister, odwołując się do treści art. 87 Konstytucji RP wskazał, że w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa, zawartym w tym przepisie, nie wymieniono orzecznictwa sądów, jak i innych organów podatkowych. Tym samym zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Tym samym zarówno podatnicy zainteresowani w udzieleniu interpretacji indywidualnych, jak i organ udzielający tych interpretacji mają jedynie możliwość posiłkowania się judykatami, które formalnie nie stanowią norm prawnych bezwzględnie obowiązujących. Minister Finansów, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, działał więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszył więc art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują ponadto, że powołanie się przez Ministra Finansów na jeden z możliwych sposobów wykładni nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego czy materialnego, które zostały powołane w skardze.

Sąd orzekający w rozpoznawane sprawie podziela tą część poglądów prezentowanych w orzecznictwie Sądów administracyjnych, która – odmiennie niż Skarżąca uznaje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustanowienie na rzecz PSG służebności przesyłu bądź służebności gruntowej, a więc uprawnienie do wybudowania lub eksportowania urządzeń gazociągowych na gruncie, który nie jest własnością PSG) powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Tym samym Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wskazuje, że ma ono uzasadnienie w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1246/11; 12 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1248/11; 16 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK 788/10, II FSK 856/10, II FSK 974/10, II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; II FSK 856/10 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych : w Warszawie 11 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 993/10; w Gdańsku z 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1160/10; w Rzeszowie z 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 928/09, w Lublinie z 22 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 776/09, w Łodzi z: 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09 i 12 maja 2015r. sygn. akt I SA/Łd 292/15; w Białymstoku z 25 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/BK 550/09.

Sąd podziela poglądy wyrażane w ww. orzeczeniach, że nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu czy służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania z majątku innego podmiotu, za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości.

Tym samym świadczenia ww. opisane tworzą zatem konkretny przychód po stronie podatnika, bo mają określoną wartość i nie rodzą po stronie podatnika żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi u przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu czy służebność gruntowa skutkują więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Warto też zauważyć, że skoro PSG będzie ponosiło koszty związane z ww. ustanowieniem służebności, będzie miało możliwość przyporządkowania ich do określonych przychodów – z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisu prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Sąd stwierdza dodatkowo, że rację ma Minister Finansów wskazując w zaskarżonej interpretacji, że u.p.d.p. nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie - zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b u.p.d.p. - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4, ust. 4d u.p.d.p.). Trafne jest również stwierdzenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej, że z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. U.p.d.p. wskazuje więc zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego - powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, gdy zajdzie określona sytuacja. Obowiązek podatkowy powstaje więc, gdy w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

U.p.d.p., zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Prawidłowe było więc sięgnięcie przez organ interpretacyjny do wykładni gramatycznej ww. pojęcia. "Odpłatny" to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Trafne było też odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i wskazanie, że NSA w wyroku z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 i w uchwałach składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06 wskazał, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z powyższego wynika zatem, że nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Zdaniem Sądu nie można więc zgodzić się z poglądem Skarżącej, że skoro na podstawie przepisów k.c. służebność nie musi być ustanawiana za odpłatnością oraz nie jest ze swojej natury czynnością odpłatną jej ustanowienie na rzecz PSG bez odpłatności nie stanowi nieodpłatnie otrzymanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., gdyż przepis k.c. nie przewiduje warunku odpłatności. Pogląd, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. powinien obejmować jedynie sytuacje, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej z natury odpłatnej dokonuje jej jako nieodpłatnej pozostaje w sprzeczności z językowym brzmieniem tego przepisu, który tego rodzaju "warunku" nie ustanawia. Odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych, jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia przy kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności przychodu lub jego kosztu, na gruncie u.p.d.p. Cechą wyróżniającą "nieodpłatnych świadczeń", jako kategorii przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna, lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik osiągnie przychód (powiększy swoje aktywa lub pomniejszy koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej. Analogiczny pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Gliwicach w wyroku z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 1047/14 i w Gdańsku w wyroku z 12 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1163/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Dokonanie powyższej wykładni, którą Sąd rozpatrujący skargę wniesioną przez Skarżącą w pełni podziela, prowadzi do wniosku, że zachowana zostaje zasada pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, gdyż podatnik otrzymując daną rzecz, prawo lub inne świadczenie nieodpłatnie, niezależnie od przyczyn takiego stanu, wie, że fakt ten rodzi po jego stronie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w sposób i na zasadach określonych w ustawie podatkowej – u.p.d.p.

Rację miał zatem Minister Finansów przyjmując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu lub służebności gruntowej w drodze umowy lub przymusowo powoduje, że P., wchodząc w skład P., otrzymuje nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu, co umożliwia P. prowadzenie działalności w zakresie usług przesyłu energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu i służebność gruntowa daje zatem P. jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym. W tym zakresie odwołanie się do norm prawa cywilnego dotyczących ww. służebności było niezbędne.

Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze – jak słusznie przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - spełnione zostały przesłanki do uznania wartości otrzymanego, wyżej wskazanego świadczenia, które umożliwia P. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania na cudzym gruncie niebędącym własnością P. urządzeń gazociągowych, pozostawienia tych urządzeń w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy, jako przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), oddalił skargę.