Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 70/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2  ust. 1 pkt 3,  art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1  lit. b,  art. 3 pkt 3,  art. 3 pkt 3 i  pkt 9,  art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, , Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest opisana w sentencji niniejszego wyroku decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G., które – po rozpatrzeniu odwołania "A" SA we W. – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. (Nr [...]), określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za [...] r.

Strona złożyła w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., w wysokości [...] zł, wraz z korektą deklaracji, polegającą na zmniejszeniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W wyjaśnieniach do korekty spółka wyraziła zapatrywanie, że posiadane przez nią [...] ułożone w [...] oraz [...] nie podlegają opodatkowaniu w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu swojego żądania spółka powołała się na ekspertyzy prawne (autorstwa B. B., W. M. oraz W. T.), w których wyrażono pogląd, że – w przeciwieństwie do [...], ułożonej w [...] nie będącej obiektem budowlanym – [...] ułożona bezpośrednio w ziemi takim obiektem jest. To bowiem umiejscowienie [...], a nie jej walory użytkowe decydują o jej zaliczeniu bądź nie do [...] obiektów budowlanych. Ułożenie [...] w [...] zapewnia możliwość jej użytkowania i spełniania zadanych funkcji, łącznie z jej wymianą w razie potrzeby. Powołała się także na opinię "B" sp. j. odnośnie [...], w której wyrażono pogląd, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskująca strona twierdziła, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), że [...] ułożona w [...] nie spełnia wymagań koniecznych dla zdefiniowania jej jako [...] obiektu budowlanego, odmiennie niż sama [...]. Podsumowując swój wniosek spółka wyraziła pogląd, że tylko [...] ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a tym samym za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wartości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. Następnie, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), nie podzielając stanowiska spółki, organ ten określił zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia – powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych oraz prawa budowlanego – organ pierwszej instancji skonkludował, że zarówno [...], jak i znajdujące się w niej [...] będące własnością spółki stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia [...] i są związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że [...] umieszczona w [...] oraz [...] są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wartości środków trwałych nie stanowiących budowli w rozumieniu tejże ustawy;

3. art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niepoprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędną interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego;

4. art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odniesienia się do argumentacji podatnika i przedłożonych przez niego ekspertyz.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] umieszczonych w [...] oraz [...].

W pierwszej części obszernego uzasadnienia organ drugiej instancji przytoczył brzmienie wchodzących w rachubę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego. Z uregulowań tych wywiedziono konkluzję, iż budowla jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jeżeli spełnia następujące przesłanki: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; 2) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podkreśliło przy tym, że skoro ustawodawca uznał za budowlę także urządzenie techniczne, to fakt, iż od dnia [...] r. [...] nie znajdowały się formalnie w katalogu budowli jest bez znaczenia. Wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ma bowiem jedynie charakter przykładowy.

Organ odwoławczy wywodził dalej, że na budowlę [...] (a taką jest [...]) składać się może wiele wzajemnie powiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, w tym [...] umieszczona w [...] oraz [...]. Wedle definicji obiektu budowlanego zawartej w przepisach prawa budowlanego, budowla stanowi całość techniczno-użytkową. Nie znajduje więc uzasadnienia rozdzielanie każdej budowli na poszczególne elementy, ponieważ stanowią one budowlę jako całość, ze względu na zorganizowane połączenie jej poszczególnych elementów składowych.

Wskazano dalej, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie zwłaszcza przepisy art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, z których wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, do budowli zalicza się także sieci techniczne. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojęcie to obejmuje również sieci techniczne (w tym [...]) stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie [...], bez umieszczonych w niej [...] stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, a także, że nie podlegają opodatkowaniu [...].

Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania [...] z gruntem, to prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego [...] jest trwałe z gruntem związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu [...] są z nią funkcjonalnie związane. Bezzasadny jest więc argument spółki, iż zarówno [...], jak i [...] nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie są trwale połączone z gruntem, która to cecha wymieniona została w definicji obiektu budowlanego. Zdaniem Kolegium, cecha "trwałego połączenia z gruntem" wymieniona została wprost w przepisach prawa budowlanego wyłącznie w odniesieniu do budynków, a w przypadku budowli – jedynie do wolno stojących urządzeń reklamowych.

Ponadto, odnośnie opodatkowania [...], Kolegium wskazało, że nie sposób zgodzić się z poglądem spółki, iż [...] nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, bowiem nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę wydawane jest jedynie na fundamenty) i nie są trwale związane z fundamentami. Idąc bowiem tokiem myślenia podatnika, nie można byłoby uznać za obiekt budowlany np. konstrukcji stalowej budynku supermarketu lub wolnostojących trwale z gruntem związanych reklam, bo powstają one z gotowych elementów wyprodukowanych poza miejscem budowy. Dalej Kolegium wskazało, że w przypadku [...] pozwolenie budowlane wydawane jest w istocie tylko w odniesieniu do fundamentów, ale tylko dlatego, że ustawodawca wprost w art. 29 ust. 1 prawa budowlanego przewiduje zwolnienie od uzyskania pozwolenia na budowę wolnostojących [...],[...] i [...]. Odnośnie natomiast braku trwałego związania [...] z fundamentami, które w konsekwencji stanowi o braku trwałego związania [...] z gruntem, stwierdzić należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla uznania [...] za budowlę, z wcześniej już podanych powodów.

Dodatkowego, silnego podkreślenia wymaga, że wywody całego uzasadnienia uzupełniono wskazaniem judykatów i poglądów doktryny wspierających stanowisko Kolegium. Organ wyższego stopnia odniósł się także do przedłożonych w sprawie opinii.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając, iż została ona wydana naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego, poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że [...], [...] i urządzenia [...] stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości;

2. art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz uznanie postępowania organu pierwszej instancji za nienaruszające tej zasady;

3. art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające przyjęciu, że nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podatnika przedstawianej w jego pismach oraz przedłożonych przez niego opiniach ekspertów, a w konsekwencji na nie zakwestionowaniu decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem tej regulacji i na braku odniesienia się do argumentacji podatnika przez organ drugiej instancji;

4. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie i brak rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonymi dokumentami;

5. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi, motywując zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesiono, że na gruncie prawa budowlanego definicja "budowli" z art. 3 pkt 3 nie wyjaśnia bezpośrednio tego pojęcia, co każe uznać, że chodzi w istocie o to, aby budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miała charakter obiektu budowlanego. Natomiast procesem, w toku którego powstają obiekty budowlane, jest budowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 tej samej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, obiekty takie jak [...],[...],[...] czy urządzenia [...] powstają w zakładach produkcyjnych i dowożone są w całości – jako zdolne do użytku, dla którego zostały przeznaczone – na miejsce montażu. Nie powstają one zatem w procesie budowy, a więc nie mają charakteru samodzielnych obiektów budowlanych. Potwierdza to treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Z przepisów tych wynika, że [...] obiektem budowlanym są [...] ([...] umieszczone bezpośrednio w ziemi), [...] ([...] na podbudowie naziemnej) oraz [...], natomiast nie wymieniono [...] umieszczonej w [...].

Wskazano dalej w uzasadnieniu skargi, że regulacje prawa budowlanego powinny być interpretowane zgodnie z celami, dla jakich zostały stworzone, a nie w oparciu o skutki, jakie wywołują w zakresie opodatkowania nieruchomości. Dla prowadzenia procesu budowlanego istotne zaś będzie raczej powiązanie obiektów wpływające na stosunki własnościowe, a nie jedynie funkcjonalny związek.

Obiekty rozpatrywane w niniejszej sprawie nie stanowią natomiast części składowej jednej złożonej rzeczy. Analiza powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi elementami [...] w świetle art. 47 § 2 kodeksu cywilnego uzasadnia wniosek, że [...] nie jest jedną rzeczą złożoną, ale zbiorem rzeczy. Strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku [...] nie sposób uznać, by każdy jej odcinek ([...], urządzenie) był niezbędny dla funkcjonowania [...]. Ponadto odrębne wymienienie w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, obok sieci technicznych, m.in. stacji uzdatniania wody czy elektrowni wiatrowych – które są niewątpliwie powiązane funkcjonalnie z jakąś siecią – świadczy o tym, że sieć techniczna w rozumieniu prawa budowlanego nie obejmuje wszystkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej sieci.

Wskazano także w uzasadnieniu, że urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) to urządzenia, które mają wobec obiektu budowlanego charakter służebny. Natomiast relacja [...] (jako urządzenia budowlanego) do [...], czy do urządzeń i [...] jest zgoła odmienna. Pomiędzy tymi obiektami nie istnieje konieczny związek, ponieważ zarówno [...] może być użytkowana bez umieszczania w niej przez podatnika [...] (w szczególności w przypadku dzierżawy dla innych podmiotów), jak i [...] może być umieszczana np. bezpośrednio w ziemi, a więc wykorzystywana bez [...]. Analogiczna sytuacja dotyczy urządzeń i [...] stanowiących ich ochronę. W tym przypadku jednak dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że urządzenia [...] nie stanowią urządzeń technicznych umożliwiających użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest to, że dla uznania ich za urządzenia budowlane, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne byłoby stwierdzenie ich powiązania z obiektem budowlanym, którego [...], zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, nie stanowi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: "p.p.s.a.") podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W świetle przywołanych zasad kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rzeczywistości, w niniejszej sprawie sporny nie jest stan faktyczny, lecz jego kwalifikacja prawna. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] ([...]) umieszczonych w [...] oraz [...].

Według art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej w dalszych wywodach jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonego unormowania wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła – w zakresie określenia budowli (jako obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego) – do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest również budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Według art. 3 pkt 9 tej samej ustawy, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do budowli, a więc i szerszego pojęcia obiektu budowlanego, zaliczono wprost sieci techniczne. Wprawdzie, na podstawie noweli z dnia 16 kwietnia 2004 r. (ustawa o zmianie ustawy – Prawo budowlane; Dz. U. Nr 93, poz. 883), z przykładowego katalogu budowli (art. 3 pkt 3) usunięto pojęcie "sieci technicznych", wprowadzając pojęcie "przepustów technicznych", to jednak "sieci techniczne" (obok "przepustów") ponownie pojawiły się w treści tego przepisu na podstawie kolejnej noweli (z dnia 28 lipca 2005 r., Dz. U. Nr 163, poz. 1364). Biorąc dodatkowo pod uwagę przykładowy charakter katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, z przedstawionych zmian tej ustawy nie można absolutnie wyprowadzić wniosku, że w roku [...] – poczynając od [...] – [...] przestały być budowlą w rozumieniu tej ustawy, tym bardziej, jeśli zważyć, że mimo noweli [...] nie przestały być z pewnością obiektem budowlanym, nie będącym budynkiem ani obiektem małej architektury, stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W świetle przytoczonych regulacji prawa budowlanego, Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – stanowiąca, że jest nim obiekt budowany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem – obejmuje także budowlę liniową (sieć techniczną), jaką niewątpliwie jest [...], jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących [...] do [...] (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/Po 517/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 740/07, a także wyroki tutejszego Sądu z dnia 15 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1264/08 i z dnia 21 kwietnia III SA/Wr 808/09).

Na budowlę [...], a taką jest [...], składać się może wiele wzajemnie ze sobą powiązanych funkcjonalnie elementów, niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe, budowla [...], jaką jest [...], składa się z nie tylko z samej konstrukcji budowlanej ([...]), ale również z tego, co się w niej lub poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzoną działalnością [...], stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową. W przypadku [...] budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli [...] stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest [...]) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (w tym urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, zasadnie uznało również Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że wykluczone jest konstruowanie pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy pomocy regulacji wykonawczej, to jest rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), albowiem takiej metodzie wykładni sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP, który dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania wymaga przepisów rangi ustawy.

Wskazane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do prawa budowlanego, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy, w przekonaniu Sądu, interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji zawartej jedynie w przepisach prawa budowlanego i to wyłącznie w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Samo porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego prowadzi zaś do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają wąskie zastosowanie, które ogranicza się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy – prawo budowlane.

Stanowisko prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04), który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz, że nie ma podstaw ani potrzeby odwoływania się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Trafnie również podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia "budowli" nie ma znaczenia cecha trwałego związania z gruntem określonego obiektu. O ile bowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, o tyle zamieszczone w pkt 2 tego artykułu określenie "budowli" nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Z przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, wynika (art. 3 pkt 3), że budowlą są między innymi wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne albo wolnostojące maszty antenowe. Cecha trwałego związania z gruntem została wprost przewidziana w przypadku tablic reklamowych.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do konkluzji, że skoro sieć techniczna stanowi budowlę, a ta jest całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to taką siecią jest również [...], na którą składają się [...] ([...]),[...],[...] oraz cały zespół urządzeń służących do [...] (w tym [...] i zawarte w nich urządzenia), które ostatecznie trafiają do [...] oraz do [...] oraz tzw. [...] (mogą się także łączyć z [...]).

W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest zatem [...] jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie [...], niezależnie od jej technicznej budowy. [...] obejmująca zarówno [...] ([...]) ułożone w [...] wraz z tą [...], jak i [...] oraz umieszone w nich urządzenia [...] jako elementy stanowiące całość techniczno-użytkową służącą jednemu celowi – [...]. Jak wynika z dostarczonego przez stronę skarżącą opisu [...] oraz jej właściwości, stanowi ona także element [...] służący realizowaniu [...],[...] oraz dokonywaniu [...]. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niesłusznie przeto strona skarżąca chciała dla oceny przedmiotu opodatkowania rozdzielać [...] i biegnące w niej [...], skoro przedmiotem tym jest sieć jako całość. Odnośnie [...] trafnie Kolegium wskazało, że brak ich powstawanie w procesie budowlanym nie może przesądzać o tym, iż nie stanowią one obiektu budowlanych jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W przypadku tych obiektów pozwolenie budowlane wydawane jest w istocie tylko w odniesieniu do fundamentów, ale tylko dlatego, że ustawodawca wprost w art. 29 ust. 1 prawa budowlanego przewiduje zwolnienie od uzyskania pozwolenia na budowę wolno stojących [...],[...] i [...].

W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, że [...] ułożone w [...] składają się (wraz z tą [...]) i [...] na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla – należało ocenić jako prawidłowe.

Nieuzasadnione są również zarzuty procesowe sformułowane w skardze, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów wynikających z przytoczonych przez podatnika ekspertyz prawnych.

Z tychże względów zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 124, 187§ 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.