Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 592/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Wójta Gminy J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] lutego 2014 r. Gmina J. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu przystanków komunikacyjnych operatorowi lub przewoźnikom.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w związku

z wejściem w życie w dniu 1 marca 2011 r., ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13) na podstawę art. 16 ustawy, Gmina pobiera opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, przez operatorów lub przewoźników.

Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w J. z dnia [...] marca 2013 r., w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina J., warunków i zasad korzystania z tych obiektów, oraz ustalenia stawek opłat za korzystanie z nich - oplata za 1 (jedno) zatrzymanie środka transportu na przystanku wynosi 0,0[...] zł ([...] groszy).

W związku z powyższym pojawiło się pytanie i wątpliwość czy ww. opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytania:

1) Czy opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 % ?

2) Czy do opłaty 0,0[...] zł naliczyć kwotę podatku, czy kwota 0,0[...] zł powinna zawierać kwotę należnego podatku ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła,

że obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej z art. 16 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wynika z przepisów prawa i jest ustawowym obowiązkiem przewoźnika. Opłaty za korzystanie z przystanków nie są opodatkowane VAT-em i nie podlegają temu podatkowi, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy. Opłaty mają charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, są daniną publiczną i wynikają wprost

z przepisów prawa.

Wniosek powyższy wynika nadto pośrednio z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 787/12 i tez zawartych www. orzeczeniu. Kolejny wyrok, który zapadł w podobnej sprawie

w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 792/12. Podobnie Wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. I FSK 687/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza

w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT - jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Powoduje to, że czynność polegająca na udostępnieniu przystanków operatorom i przewoźnikom jest co do zasady czynnością podlegającą regulacjom ustawy.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, mocą art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników

w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy

o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku

z wejściem w życie ustawy o publicznym transporcie zbiorowym pobiera opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego przez operatorów lub przewoźników. Zgodnie z Uchwalą Nr [...] Rady Gminy w J. z dnia [...] marca 2013 r.,

w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina J., warunków i zasad korzystania z tych obiektów, oraz ustalenia stawek opłat za korzystanie z nich - oplata za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku wynosi 0,0[...] zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 %, a także czy do opłaty 0,0[...] zł powinien naliczyć kwotę podatku, czy może kwota ta powinna zawierać kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13, z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięgu przewozów jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego,

w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców;

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców;

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych;

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego;

e) systemu informacji dla pasażera.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2 ww. artykułu). W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora

i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a), są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ustawy). Z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że stawki opłat, o których mowa w ust. 2, powinny być ustalane

z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad dla wszystkich operatorów

i przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy na obszarze właściwości organizatora.

W art. 16 ust. 4 cyt. ustawy ustanowiono, że za korzystanie przez operatora

i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Stosownie do treści art. 16 ust. 5 ww. ustawy, stawka opłaty o której mowa

w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1) 0,0[...] zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;

2) [...] zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa

w ust. 4, oraz

2) realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców (do czego jest - co należy podkreślić - uprawniona, nie zaś zobowiązana, gdyż jak wynika z powołanych przepisów za korzystanie z przystanków "mogą być pobierane opłaty"), jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwalą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W konsekwencji, w opisanym przypadku wystąpi bezpośredni związek

o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatorów czy przewoźników. W związku z tym ww. działania Gminy będą stanowiły usługę w rozumieniu art. 8 ustawy. Tak więc, otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - oplata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad.

Zatem, należy stwierdzić, że oplata pobierana od operatorów i przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie będą miały charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. W opisanej sprawie będziemy mieć więc do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ww. przepisach ustawy.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%,

z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Organ zauważył, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Jednakże, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, opisana czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy dotyczącego kwestii czy do opłaty 0,0[...] zł powinien naliczyć kwotę podatku, czy może kwota ta powinna zawierać kwotę należnego podatku, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawki opłat za korzystanie

z przystanków komunikacyjnych są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym. Ponadto, jak wynika z powyższych przepisów stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Zatem, stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez Radę Miejską. Tym samym, to Rada Miejska określa czy ustalona stawka zawiera już podatek od towarów i usług czy też nie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 ustawy o transporcie publicznym w zw. z art. 15 ust 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Gmina jest płatnikiem VAT

w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z przystanków są w rzeczywistości daniną publiczną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. naruszenie prawa postępowania mającego wpływ na interpretację indywidualną tj. art. 120, 122, 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji błąd

w ustaleniach faktycznych i ocenie zebranego materiału dowodowego, poprzez:

uznanie, że udostępnianie przystanków komunikacyjnych operatorom lub przewoźnikom powinno być objęte podatkiem VAT, podczas gdy utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że działania takie należą do zadań własnych Gminy i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu,

uznanie, że pobieranie opłata za zatrzymywanie się na przystankach komunikacji publicznej od operatorów i przewoźników, ma charakter cywilnoprawny, podczas, gdy w rzeczywistości jest czynnością administracyjną, realizującą pobieranie od ww. podmiotów daniny publicznej, która wynika wprost z przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak

i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stwierdzenia, że

w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, które są świadczeniem publicznoprawnym i mają charakter daniny publicznej, gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, co skutkuje koniecznością zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca podniosła przy tym, że organ w treści interpretacji nie odniósł się do jej argumentacji, a w szczególności nie odniósł się do prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie interpretacji i zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. przepisu. Na poparcie stawianych zarzutów skarżąca przytoczyła ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 (ONSA

i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie dotyczy dwóch powiązanych ze sobą kwestii, mianowicie po pierwsze - charakteru prawnego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, uregulowanych w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym oraz po drugie - statusu Gminy na gruncie podatku od towarów

i usług w zakresie czynności pobierania tych opłat.

Skarżąca w złożonym do organu interpretacyjnego wniosku zajęła stanowisko, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych mają charakter publiczny, są ustalane w sposób określony w ustawie, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym czynność poboru tych opłat wykonywana jest w ramach władztwa publicznego. Gmina w tym zakresie nie działa jako przedsiębiorca lecz jako organ władzy publicznej, czego konsekwencją jest konieczność zastosowania zwolnienia, opisanego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny w wydanym rozstrzygnięciu nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, stwierdzając, że przedmiotowa opłata stanowi wynagrodzenie za usługi, polegające na udostępnieniu przewoźnikom przystanków komunikacyjnych, przy czym działania podejmowane w tym względzie mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. W rezultacie organ uznał, że skarżąca z tytułu czynności, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać stronie skarżącej, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie.

Prawidłowość stanowiska strony skarżącej potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych zaprezentowana m.in. w wyrokach: NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12 i z dnia 27 listopada 2013 r. I FSK 1781/12 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 792/12, WSA w Kielcach z 24 października 2013 r. I SA/Ke 511/13 i WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Bd 231/13 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach tut. Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że wymienione w art. 5 u.p.t.u. czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09). Przy czym to, czy korzysta ona

z przewidzianego tym przepisem wyłączenia spod systemu VAT zdeterminowane jest oceną, czy na gruncie danej działalności jaką wykonuje, jej działania mieszczą się

w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Taka wykładnia omawianego zwolnienia wynika również z regulacji unijnych, a to art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1,

z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku

z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - /dalej TSUE/ akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy (obecnie art. 13 dyrektywy 2006/112/WE) powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Mając zatem na uwadze konieczność oceny działalności gminy pod kątem reżimu prawnego w jakim ją wykonuje, wskazać należy, iż w art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. DZ. U z 2013 poz. 594) - /dalej jako u.s.g./ ustawodawca przesądził, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność

w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie (tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące

i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W szczególności w punkcie 4 tego przepisu jako zadanie własne gminy wskazano sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Całokształt przedstawionych regulacji prowadzi do konkluzji, że o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Istotne przy tym jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r. I FSK 965/11).

W świetle powyższych rozważań decydujące znaczenie dla oceny stanowiska organu ma rozważenie zagadnienia charakteru prawnego opłat za korzystanie

z przystanków komunikacyjnych, unormowanych w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy za korzystanie przez operatora i przewoźnika

z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W ocenie Sądu, wskazana w tym przepisie opłata mieści się w kategorii świadczeń zaliczanych do danin publicznych, o czym świadczy fakt, że obowiązek jej uiszczenia wynika z mocy samego prawa i że opłata ta jest związana z realizacją celu publicznego (w zakresie lokalnego transportu zbiorowego).

Jak słusznie podnosi skarżąca, podstawą pobierania tych opłat nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała Rady Miasta, która ma charakter aktu prawa miejscowego, ustanawiającego normy prawne powszechnie obowiązujące. Z chwilą podjęcia właściwej uchwały przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek poboru omawianej opłaty - na gruncie ustawowym fakultatywny - nabiera obligatoryjnego charakteru. Realizując nałożony ustawowo obowiązek Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Decyduje o tym niewątpliwie fakt, że wykonanie tego obowiązku odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Tym samym uznać należało, że czynności związane z poborem przedmiotowych opłat należą do sfery działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Opłata ta jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały o cechach aktu ogólnego i generalnego - art. 16 ust. 4 u.p.t.z.), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Relacje pomiędzy organem a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty jako dochody publiczne, przymusowo mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto, jako opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. W tym znaczeniu opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym celem, wskazanym w art. 16 ust. 7 u.p.t.z.. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, że opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną." Stanowisko wyrażone w tym wyroku tut. Sąd w pełni popiera i uznaje za własne.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zawartym w skarżonej interpretacji stwierdzeniem organu, iż odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Organ powyższe tłumaczy tym, że opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a ponadto przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że na gruncie omawianej ustawy przedmiotowe opłaty mają charakter fakultatywny, a nie obowiązkowy, nie zmienia w żaden sposób tego, że czynności poboru tych opłat wykonywane są w ramach zadań własnych gminy, która działa jako organ władzy publicznej i działalność w tym zakresie jest poddana przepisom prawa publicznego, a nie prywatnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy

w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 231/13.) Akcentowane zatem

w odpowiedzi na skargę okoliczności dotyczące tego, że niektóre elementy organizacji transportu publicznego, np. uzgodnienie zasad korzystania z przystanków są ustalane w drodze negocjacji i że w zakresie tych warunków mogą być również zawierane umowy cywilnoprawne, nie przekreślają faktu, że przy realizacji omawianego obowiązku, którym jest pobór opłat z tytułu korzystania z przystanków komunikacyjnych, gminy wyposażone są we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej

w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności. Przede wszystkim jednak, sam pobór przedmiotowych opłat odbywa się na podstawie właściwej uchwały rady gminy, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, co jednoznacznie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż przedstawione powyżej rozważania dotyczące jednostek samorządu terytorialnego (gmin) znajdują również pełne odniesienie

w przypadku, gdy poboru przedmiotowych opłat dokonuje w imieniu gminy, utworzona przez nią jednostka organizacyjna, działająca jako samorządowa jednostka budżetowa. Przesądza o tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał ponadto, że podmioty te są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych, zaś ich cechy (m.in. brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy, nie ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych) powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać, że pobieranie opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Dlatego też spełnione zostały obie przesłanki aby stwierdzić, że

w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce przedmiotowej opłaty nie uwzględnia się kwoty podatku VAT.

Podzielić również należy zarzuty skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis,

w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).