Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 320/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

W tym zakresie wskazano, że organ I instancji na podstawie upoważnienia z dnia [...] wszczął kontrolę podatkową w A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku tego postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] oraz w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł. Wskazana wyżej decyzja została doręczona stronie w dniu 24 września 2009 r., a wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W związku z otrzymaniem od organu I instancji w dniu [...] zawiadomienia w sprawie zawieszenia z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2006 r. i ponownego biegu tego terminu od dnia [...] Prezes Zarządu Spółki pismem z dnia 28 lutego 2017 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o ustalenie przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania, ewentualnie - w przypadku negatywnego rozpoznania w/w wniosku - o wznowienie postępowania podatkowego bądź stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano m.in., że zobowiązanie, o którym mowa w zawiadomieniu uległo przedawnieniu i w związku z tym podatnik wnosi o umorzenie postępowania. Dalej stwierdzono, że cyt.: ..w sprawie pojawiły się [...] wątpliwości, co prawidłowego samego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie decyzji z dnia [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., zwłaszcza w świetle ujawnienia okoliczności, co do ceny nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w 2006 r. Organ podatkowy wycenił nieruchomość na kwotę [...] zł uznając, że taka właśnie kwota winna być podstawą opodatkowania. Tymczasem, Sąd karny ustalił, zasięgając w tym temacie opinii biegłego sądowego T.U., który uznał, że cena nieruchomości winna opiewać na kwotę [...] zł. W związku z ujawnieniem okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w czasie wydawania decyzji, a które zostały pominięte, postępowanie winno być wznowione, a podstawa opodatkowania zbadana ponownie. W ocenie podatnika istnieją także możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ przy określaniu podstawy opodatkowania, wg własnej oceny, bez posłużenia się w tej materii opinią biegłego rzeczoznawcy ds. nieruchomości".

Organ I instancji w związku z w/w wnioskiem z dnia [...] w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. udzielił Spółce odpowiedzi w piśmie z dnia 23 marca 2017 r., podając, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

W kwestii wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

Natomiast w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji, działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 O.p., przekazał w/w wniosek z dnia [...] o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przy piśmie z dnia 29 marca 2017 r.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia i uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ I instancji ustalił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...], a zakończone w dniu [...] wyrokiem Sądu Okręgowego w C.

Z powyższego wynika, że sporządzenie opinii biegłego miało miejsce po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...]. Organ I instancji uznał zatem, że opinia biegłego sądowego T.U., na którą powołuje się we wniosku Spółka, nie może stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem została sporządzona w toku postępowania karnego, a więc już po wydaniu decyzji. Dowód w postaci opinii biegłego sądowego T.U. nie istniał zatem w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły kumulatywnie przesłanki, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podnosząc w szczególności, że organ winien wziąć pod uwagę okoliczności, które stanowiły postawę wydania tej opinii, a które istniały również w 2009 r., lecz nie zostały przez organ uwzględnione i doprowadziły do wydania decyzji rażąco sprzecznej z prawem i zawyżającej dziesięciokrotnie wartość nieruchomości, a tym samym błędnie ustalającej wysokość należnego podatku. Podkreśliła, że nie wnioskowała o wznowienie postępowania z uwagi na dowód w postaci opinii biegłego T.U., lecz na nowe okoliczności, wynikające z tej opinii, które istniały w 2009 r., ale nie były znane organowi podatkowemu.

Organ odwoławczy uwzględnił to odwołanie, gdyż stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie okoliczności faktyczne zawarto we wspomnianej opinii biegłego, a opinia ta nie jest załączona do akt sprawy. Za konieczne uznał zatem uzupełnienie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń strony, co do faktu wystąpienia przedmiotowych okoliczności, kwestionowanego przez organ I instancji.

Organ I instancji zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, które miało na celu zweryfikowanie okoliczności faktycznych zawartych w opinii T.U. Pozyskał z Sądu Rejonowego w C. Wydział III Karny uwierzytelnioną kserokopię opinii biegłego sądowego T.U. dotyczącej nieruchomości położonych w C. przy ul. [...], [...], [...], [...] oraz ul. [...], będących przedmiotem sprzedaży w 2006 r.

Po przeprowadzeniu analizy treści (okoliczności faktycznych) zawartych w przedmiotowej opinii organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący Spółkę adwokat podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż brak jest nowych dowodów, które mogą stanowić podstawę wznowienia i uchylenia decyzji z dnia [...], albowiem dowód w postaci opinii T.U. nie istniał w chwili wydawania w/w decyzji, podczas gdy w ocenie strony organ winien wziąć pod uwagę okoliczności, które stanowiły podstawę wydania tej opinii, a które istniały również w 2009 r., lecz nie zostały przez organ uwzględnione i doprowadziły do wydania decyzji rażąco sprzecznej z prawem i zawyżającej wielokrotnie wartość nieruchomości, co skutkowało zawyżeniem wysokości należnego podatku.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując analizy tej regulacji wskazał, że możliwa jest sytuacja, iż nawet jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć wcześniej i może ona uzasadniać wznowienie postępowania.

Autor odwołania podniósł, że organ I instancji w postępowaniu wznowieniowym miał obowiązek zbadania, czy formalna przesłanka wznowienia zaistniała, czy zgłoszony dowód jest istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy tego nie uczynił, co doprowadziło do złamania zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady prawdy materialnej.

Pełnomocnik Spółki ponownie zaznaczył, że strona nie wnioskowała o wznowienie postępowania z uwagi na dowód w postaci opinii biegłego, lecz na istniejące w 2009 r. nowe okoliczności, które wynikają z tej opinii, a które nie były znane organowi podatkowemu. Te okoliczności spowodowały wydanie innej opinii, diametralnie różniącej się co do ceny nieruchomości. W (nie popartej żadną opinią) ocenie organu podatkowego cena nieruchomości wynosiła 2.800.000 zł, podczas, gdy biegły T.U. wycenił ją na [...] zł.

W odwołaniu zarzucono także, iż organ I instancji badając przesłanki wznowienia poszedł "na skróty" uznając, że skoro opinii jako dowodu nie było jeszcze w 2009 r., to brak jest możliwości ponownego badania merytorycznego sprawy. W ocenie strony pojawiły się okoliczności, które istniały także w 2009 r. (albowiem istniała nieruchomość i prawa rzeczowe ją obciążające), lecz nie były one znane organowi i nie stanowiły przedmiotu badania.

Pełnomocnik Spółki podniósł również, że w uzasadnieniu decyzji organ

I instancji wskazał wyłącznie wnioski końcowe, jakie płyną z załączonej do akt sprawy karnej opinii biegłego T.U., odnośnie wartości rynkowej nieruchomości i odnośnie ceny. Nie wskazał natomiast na inne elementy tej obszernej opinii w jej części opisowej, które stanowiły element stanu faktycznego, miały wpływ na ustalenie wartości rynkowej i ceny nieruchomości, a nie zostały wskazane w decyzji organu podatkowego z dnia [...]. Mowa tu o obciążeniach nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży, które nie zostały wymienione w decyzji z [...]., a znalazły odzwierciedlenie w opinii biegłego.

Pełnomocnik strony zakwestionował twierdzenie organu podatkowego, iż dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym należy wziąć pod uwagę wartość nieruchomości, całkowicie odbiegając od jej ceny i uznając zarazem, że hipoteka nie zmienia wartości nieruchomości, ale ma wpływ na jej cenę. Tymczasem analiza treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że podstawą ustalonej ceny były hipoteki i zajęcia komornicze nieruchomości. W § 6 aktu notarialnego kupujący wyraził zgodę na spełnienie innego świadczenia w miejsce pierwotnego, pomimo przejęcia rzeczowej odpowiedzialności z tytułu hipoteki wpisanej w księdze wieczystej oraz konsekwencji prawnych dla nabywcy z toczących się postępowań egzekucyjnych. Zdaniem odwołującej, porównując cenę ustaloną przez strony, tj; [...] zł z ceną przyjętą przez biegłego T.U., tj. [...] zł, należało uznać, iż cena ta jest prawdopodobna i nie potwierdza chęci stron do celowego zaniżenia podstawy opodatkowania.

Po wnikliwej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie swoich wywodów wskazał na przesłanki wydania postanowienia

o wznowieniu postępowania oraz omówił istotę zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Dalej wskazał, że jednym z trybów nadzwyczajnych, których dopuszczalność stanowi odstępstwo od wspomnianej reguły trwałości decyzji ostatecznych, jest wznowienie postępowania, o jakim mowa w art. 240-246 O.p. Podkreślił, że doprowadzenie w ramach tego trybu do stanu, w którym możliwe jest ponowne merytoryczne badanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną podlega daleko idącym ograniczeniom. W art. 240 § 1 O.p. enumeratywnie wymieniono podstawy wznowienia postępowania, przy czym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 240 O.p. nie może zastępować trybu odwoławczego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem tylko i wyłącznie usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie błędów merytorycznych tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten może mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie następujące warunki. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Ponadto "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest stwierdzenie czy - w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz wskazanego w ww. decyzji organu I instancji przepisu prawa materialnego - można uznać, że dowody i okoliczności ujawnione w toku postępowania karnego skarbowego przed Sądem Rejonowym w C. (sygn. akt [...]) wynikające z opinii biegłego są dowodami i okolicznościami "nowymi"?

Ustosunkowując się do tak postawionego pytania organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone prawomocnie w dniu [...], wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] sygn., akt [...].

Omawianą w niniejszej sprawie opinię biegłego sporządzono w dniu

[...], a więc niewątpliwie miało to miejsce po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...].

Sporne jest natomiast, jakie okoliczności faktyczne zawarto w przedmiotowej opinii i czy można je uznać za nowe.

Spółka uważa, że nowymi okolicznościami są ustanowione obciążenia nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży i okoliczności te nie zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji i prawdopodobnie nie były znane organowi podatkowemu, skoro nie zostały ujawnione w decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony biegły T.U. wyceniając nieruchomość na zlecenie Sądu, miał wgląd do różnych dokumentów i korzystał z różnych źródeł uzyskując wiedzę o nieruchomości. Powoływał się w swej opinii na szereg umów, o których organ nawet nie wspomniał w swojej decyzji.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu analizy przedmiotowego operatu szacunkowego z dnia [...], stwierdził, że przedstawione w nim okoliczności faktyczne były znane organowi I instancji w dacie wydania decyzji, tj. w dniu [...]. W dacie wydania w/w decyzji organ I instancji posiadał wiedzę o istniejących na nieruchomości obciążeniach. W decyzji tej (na str.: 7, 8, 9, 12, 13 i 14) zawarte były zapisy, że nieruchomości były obciążone hipotekami. Wynikało to zarówno z pism strony, jak i z informacji uzyskanych od komornika sądowego p. J.Z.

Tym samym generalny zarzut, że w/w okoliczności faktyczne dotyczące obciążeń nieruchomości nie były znane organowi podatkowemu, choć istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, uznano za bezpodstawny.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w dacie wydania decyzji w dniu [...] oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentacji przedłożonej mu przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a także uzyskanej z własnej inicjatywy od komornika sądowego. Informacje dotyczące obciążeń przedmiotowej nieruchomości znajdowały się w zgromadzonym materiale dowodowym w aktach sprawy, tj. w aktach notarialnych oraz w umowach dzierżawy. Niezasadnie również zarzucono w odwołaniu, że organ I instancji pominął szereg umów.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wartość rynkowa sprzedanych nieruchomości wg operatu biegłego T.U. wynosi [...] zł i jest zbieżna z wartością wykazaną w decyzji z dnia [...], która wynosi [...] zł. Informacja ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że Spółka w toku postępowania nadzwyczajnego nie może domagać się ponownej oceny okoliczności znanych wcześniej organowi I instancji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego.

Tymczasem na taką właśnie ponowną ocenę merytoryczną sprawy ukierunkowane są te wywody odwołania, w których pełnomocnik strony przytacza orzeczenia dotyczące sposobu ustalania wartości nieruchomości oraz wpływu hipoteki na jej wartość, a także przedstawia wyliczenie nowej wartości nieruchomości sprzedanej w 2006 r., co jest niedopuszczalne w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia, zarówno wniosku strony, jak i odwołania od decyzji organu I instancji, który w toku niniejszego postępowania działał w oparciu o reguły określone w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. zasadnie odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Spółkę adwokat zarzucił:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż brak jest nowych dowodów, które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z dnia [...]., albowiem dowód w postaci opinii biegłego T.U. nie istniał w chwili wydawania w/w decyzji, podczas gdy w ocenie strony organ winien wziąć pod uwagę okoliczności, które stanowiły podstawę wydania tej opinii, a które istniały również w 2009 r., lecz nie zostały przez organ uwzględnione, co doprowadziło do wydania decyzji rażąco sprzecznej z prawem i zawyżającej dziesięciokrotnie wartość nieruchomości, a tym samym błędnie ustalającej wysokość należnego podatku;

- nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawa w szczególności:

- zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka T.U. - biegłego wydającego opinię w sprawie karnej, sygn. [...], celem ustalenia: na jakich dokumentach i źródłach informacji opierał się dokonując wyceny nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2006 r.,

- brak zwrócenia się do Sądu Rejonowego i Okręgowego w C. o akta sprawy sygn. [...] oraz uchylającego wyroku Sądu Okręgowego w C. VII Wydział Karny Odwoławczy; a także akta sygn. [...]; [...] celem ustalenia istnienia dokumentów, które znajdowały się w aktach w.w spraw, a uwzględnionych przez biegłego T.U. przy wycenie nieruchomości, a w konsekwencji także przez sąd karny, który ostatecznie uniewinnił oskarżonego K.B. od zarzutu, iż będąc Prezesem Zarządu skarżącej Spółki i osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki, podał nieprawdę w złożonym w dniu [...] zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r., poprzez zaniżenie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży środka trwałego, na łączną kwotę [...] zł, co spowodowało narażenie podatku dochodowego od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie [...] zł.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...],

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej podniesiono, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, albowiem zapadła z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając ten zarzut autor skargi najpierw wskazał, że nowymi dowodami i okolicznościami, o których mowa w omawianej przesłance wznowienia postępowania mogą być i okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym, "błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Podstawę wznowienia może natomiast stanowić błędne ustalenie stanu faktycznego Ponadto, "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Dalej zacytował wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85, w którym NSA przyjął, że: "Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1027/06 stwierdzono, że ujawnienie nowych dowodów może prowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych".

Następnie zauważono, że organ wskazał, iż drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli zatem, okoliczności faktyczne powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, a nie będą podstawą wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką jest zaś to, że "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Kontynuując autor skargi podkreślił, że możliwa jest sytuacja, iż nawet jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, bowiem został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Postępowanie zmierzające do podjęcia, w ramach wznowienia, rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy wydanie albo postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), albo wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie ww. postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art.243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. Dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski (..), B Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że we wznowionym postępowaniu organ miał obowiązek zbadania, czy formalna przesłanka wznowieniowa zaistniała, a więc czy zgłoszony dowód jest istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję. Temu zadaniu, zdaniem strony, organ nie sprostał. W tej fazie postępowania doszło do złamania zasady praworządności (art. 120 O.p.). zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Dalej podkreślono, że w przypadku przejścia do etapu rozstrzygania w sprawie wznowienia postępowania w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji jest powrót do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania. Nową decyzję, rozstrzygającą o istocie sprawy, wydaje się tak, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygnięta. Organ administracji wydający nową decyzję stosuje te przepisy prawa materialnego, które obowiązują w dniu orzekania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 1672/14).

W kontekście powyższych wywodów pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że Spółka w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. stwierdziła, iż "w związku z ujawnieniem okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w czasie wydawania decyzji, a które zostały pominięte, postępowanie winno być wznowione, a podstawa opodatkowania zbadana ponownie". Spółka nie wnosiła zatem o wznowienie postępowania z uwagi na dowód w postaci opinii biegłego T.U., lecz na nowe okoliczności, które wynikają z tej opinii, które istniały w 2009 r., ale nie były znane organowi podatkowemu. Te nowe okoliczności spowodowały wydanie innej opinii, w której wartość nieruchomości określono na kwotę [...] zł, podczas, gdy organ przyjął, iż wartość ta wynosiła [...] zł. Biegły wziął pod uwagę obciążenia istniejące na nieruchomości, zasadnie przyjmując, że wartość nieruchomości nie może być abstrakcyjnie oderwana od jej stanu prawnego, od hipotek i innych obciążeń, np. służebności itp. Przy czym, nie można uznać, że różnica ta mieści się w granicach błędu, albowiem wartości te różnią się 10-krotnie. Podatek dochodowy, jaki Spółka ma z tego tytułu zapłacić, jest większy niż wartość wskazana przez biegłego jako cała wartość działki.

W ocenie skarżącej organy podatkowe badając przesłanki wznowienia poszły "na skróty", uznając, że skoro opinii jako dowodu nie było jeszcze w 2009 r., to brak możliwości ponownego badania merytorycznego sprawy. Tymczasem, w ocenie skarżącej pojawiły się okoliczności, które istniały także w 2009 r. (albowiem istniała nieruchomość i prawa rzeczowe ją obciążające), lecz nie były znane organowi i nie stanowiły przedmiotu badania.

W dalszych wywodach skargi odniesiono się do twierdzenia organu odwoławczego, że organ wydając decyzję w 2009 r. dysponował dokumentacją wskazującą na obciążenia nieruchomości, a na str.7,8,9,12,13 i 14 wspomnianej decyzji wspomniał o hipotekach.

W tym zakresie zarzucono, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji podnosi, iż organy podatkowe dysponowały dokumentacją pozwalającą na właściwą wycenę nieruchomości, jednakże nie wymienia, jakimi dokumentami i jakimi źródłami informacji organ podatkowy posługiwał się szacując wartość nieruchomości na kwotę [...] zł. Skoro organy podatkowe dysponowały takimi samymi dowodami i miały na względzie te same okoliczności, co biegły T.U. w sprawie karnej, to zasadne staje się pytanie, dlaczego wycena tej samej nieruchomości jest tak znacząco odmienna.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, aby w sposób wyczerpujący zbadać tę kwestię, należałoby przesłuchać T.U., który wskazałby na jakich konkretnie dowodach, dokumentach i źródłach informacji opierał się wyceniając nieruchomość, a następnie porównać, czy te same źródła były w polu widzenia organu podatkowego wydającego decyzję podatkową w 2009 r. Organ zaniechał jednak przeprowadzenia tego dowodu, opierając się wyłącznie na treści opinii, którą załączył do akt dopiero z uwagi na wytyczne organu II instancji.

W tym miejscu autor skargi podkreślił, że "oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest uprawnione na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy mają jednakie obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli jest to potrzebne dla pełnego wyjaśnienia sprawy celnej". (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 328/09).

Dalej zakwestionowano twierdzenie organów podatkowych, iż dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym bierze się pod uwagę wartość nieruchomości, a całkowicie odbiega się od jej ceny, natomiast hipoteka nie zmienia wartości nieruchomości, a ma wpływ na jej cenę. Zarzut ten poparto, odwołując się do orzeczenia SN, w którym wskazano, że elementarne doświadczenie życiowe, które jest jedną z podstaw ocen sędziowskich wskazuje na to, że obciążenie nieruchomości hipoteką, zwłaszcza gdy obciążenie to jest znaczne, wpływa w sposób istotny na wartość nieruchomości w obrocie (por. wyrok SN III CSK 414/12 z dnia 21 marca 2013 r.).

Zacytowano także wyrok WSA w Łodzi, który stwierdził, iż z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że istotną cechą mającą wpływ na cenę jaką można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości jest obciążenie jej hipoteką. Wyraził także pogląd, że w ocenie sądu, w zależności od tego w jaki sposób dłużnik realizuje swojej wymagalne zobowiązania, zabezpieczone hipoteką, nieruchomość może być w ogóle nie sprzedawalna. W ocenie sądu dotyczy to także ostatecznej ceny, jaką można by było uzyskać z jej sprzedaży, bez uwzględnienia powiązań, o których mowa w art. 25 § 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 586/15).

Dalej autor skargi wskazał, że w przepisach podatkowych wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia" (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W praktyce, na cenę sprzedaży nieruchomości wpływa znacznie więcej czynników niż wskazany w cytowanym przepisie "stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce zbycia". Jednym z elementów rzutujących na cenę może być obciążenie nieruchomości hipoteką. Hipoteka jest "ciężarem" nieruchomości, ponieważ osoba, na rzecz której ją ustanowiono (wierzyciel hipoteczny), może żądać zaspokojenia swojej wierzytelności z tej nieruchomości niezależnie od tego, czyją będzie własnością. Niewątpliwie zatem inną wartość dla nabywcy może przedstawiać nieruchomość wolna od obciążeń niż identyczna obciążona hipoteką. Istnieją różne mechanizmy zabezpieczania interesów nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteką, a jednym z nich jest odpowiednie obniżenie ceny.

Zdaniem strony, twierdzenie organów podatkowych, że hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści przepisów, z których wynika że wartość rynkową rzeczy określa się "z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zwrot "w szczególności" oznacza, że na wartość rynkową wpływać mogą również inne czynniki niż wymienione wprost w przepisie, a więc także hipoteka. Jeżeli zbywca nieruchomości miałby spłacić dług, to przemawiałoby to przeciwko obniżaniu ceny sprzedaży nieruchomości o wartość hipoteki, w przeciwnym razie uzasadnione byłoby stosowne obniżenie ceny.

Analiza treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż przyczyną ustalonej (w porównaniu z wartością rynkową) ceny były hipoteki i zajęcia komornicze na nieruchomości. Bezspornym jest bowiem, iż hipoteka nie wygasa z chwilą przeniesienia własności, a nabywca staje się dłużnikiem rzeczowym. W § 6 aktu notarialnego kupujący wyraził zgodę na spełnienie innego świadczenia w miejsce pierwotnego, pomimo przejęcia rzeczowej odpowiedzialności z tytułu hipoteki wpisanej w KW oraz konsekwencji prawnych dla nabywcy wynikających z toczących się postępowań egzekucyjnych. Z porównania ceny ustalonej przez strony ([...]) z ceną przyjętą przez biegłego T. U. ([...]) wynika, że cena ta jest prawdopodobna i nie wskazuje, że strony transakcji zmierzały do celowego zaniżenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] odmawiającą uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Dokonując tej kontroli wskazać należy na wstępie, że we wspomnianej decyzji z dnia [...]. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł w miejsce straty wykazanej w kwocie [...] zł.

Zasadne, a wręcz konieczne wydaje się w tym miejscu przytoczenie zawartych w rozstrzygnięciu organu I instancji z dnia [...]. ustaleń dotyczących sprzedaży nieruchomości zbytej w dniu [...]. Cena przyjęta bowiem przez strony tej transakcji została zakwestionowana przez organ I instancji, a strona wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego powołała się na nowe, istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej za 2006 r. okoliczności wynikające z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego T.U. w dniu [...].

W rozstrzygnięciu z dnia [...]. organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli sprawdzono zapisy na koncie 760 - Sprzedaż środka trwałego.

Na przedmiotowym koncie Spółka zaksięgowała przychody ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Kontrolującym okazano:

1/ Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. C., ul. [...], NIP [...], nazwa towaru: budynki, budowle i urządzenia stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności wyszczególniony w akcie notarialnym z dnia [...] Rep. A Nr [...], wartość netto [...] zł.

W trakcie kontroli p. B.W. ustnie oświadczyła, że powyższa faktura nie obejmuje wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, które wyceniono na kwotę [...] zł.

2/ Akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] - Umowa przeniesienia własności oraz użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń w celu zwolnienia z zobowiązań.

Umowa została zawarta pomiędzy:

- p. K.B. - działającym w imieniu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

- p. M.T. działającym w imieniu B Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

- p. A.G. działającą w imieniu C S. A. z siedzibą w C.

Zgodnie z § 1 A/ Spółka A Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] o pow. [...]ha ([...] m 2), oznaczonej jako działka nr [...], karta mapy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana oraz zgodnie z wypisem z rejestru gruntów w całości stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba.

Ponadto:

- w dziale III w/w księgi wpisano: pod poz. 1 - prawo dzierżawy nieruchomości na rzecz C S.A. z/s w C. na warunkach określonych w umowie dzierżawy z dnia [...] z późniejszymi zmianami, na czas określony do dnia [...] (przedmiotowa umowa została szczegółowo opisana przez organ I instancji w części dotyczącej przychodów z tyt. dzierżawy ).

- w dziale IV w/w księgi wpisane są: pod poz. 1 - hipoteka umowna zwykła w sumie [...] zł z odsetkami na rzecz ZUS Oddział w C., a pod poz. 2 - hipoteka przymusowa zwykła w sumie [...] zł z kosztami i odsetkami na rzecz Gminy Miasto C.

Ponadto zgodnie z § 1 B/ w/w aktu Spółka A Sp. z o.o. jest również użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w C. przy ul. [...], [...], [...], [...] oraz gruntu położonego w C., przy ul. [...], pow. [...] ha, oznaczonego jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (karta mapy nr [...], [...], [...]), a także właścicielem budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...] (szczegółowy wykaz ruchomości znajdujących się na w/w gruncie zawarto na stronie 7 tego aktu). Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z wypisem z rejestru gruntów w całości stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba.

Zgodnie treścią niniejszego aktu :

I) w dziale III w/w księgi wpisane są:

a/ pod poz. 1 - służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela bądź wieczystego użytkownika działki [...];

b/ pod poz. 2 - bezpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działki nr [...], [...] ustanowiona na rzecz każdoczesnych wieczystych użytkowników działki [...];

c/ pod poz. 3 - umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] pomiędzy D Sp. z o.o. z/s w C., a E S.A. z/s w C. Przedmiotem umowy jest dzierżawa niezabudowanej części działki nr [...] o pow. [...]ha ([...] m 2);

d/ pod poz. 4 - uczyniono wzmiankę, że Komornik Sądowy Rewiru I Sądu Rejonowego w C. wszczął postępowanie egzekucyjne z niniejszego prawa wieczystego użytkowania i odrębnej własności budynków,

e/ pod poz. 5 m 2 -prawo dzierżawy nieruchomości, tj. hali magazynowej o powierzchni około [...] budynku administracyjnego o pow. około [...] m 2 na czas określony do dnia [...] na warunkach określonych w umowie dzierżawy z dnia [...] ze zmianami, na rzecz C S.A. z/s w C. przy ul. [...] (przedmiotowa umowa została szczegółowo opisana w omawianej decyzji w części, dotyczącej przychodów z tyt. dzierżawy ).

W dziale IV księgi wieczystej wpisano hipoteki na rzecz: F S.A., ZUS Odział C., Drugiego Urzędu Skarbowego w C., Gminy Miasto C., Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Skarbu Państwa Prezydenta Miasta C. oraz p. J.D., na łączną wartość [...] zł.

Ponadto jak wynika z treści opisywanego aktu Spółka "A" zawarła w dniu [...] umowę pożyczki z p. A.G. na kwotę [...] zł, a następnie w dniu [...] p. A.G. zawarła umowę cesji ze Spółką z o.o. B z siedzibą w C., w wyniku której sprzedała dług Spółki "A" wynikający z w/w umowy pożyczki. Uchwałą z dnia [...] wspólnicy Spółki "A" wyrazili zgodę dla zarządu na przeniesienie własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności położonych w C. przy ul. [...] i [...] na firmę B Sp. z o.o. w miejsce wykonania zobowiązania, na podstawie w/w umowy cesji w wyniku której, Spółka "A" stała się dłużnikiem Spółki B na kwotę [...] zł.

W związku z powyższym p. K.B. działając w imieniu "A" Sp. z o.o. w celu zwolnienia z wyżej opisanych zobowiązań przeniósł własność nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, a także własność budynków, budowli i urządzeń opisanych w § 1 pkt A i B przedmiotowego aktu notarialnego na Spółkę B Sp. z o.o.

Zgodnie z § 7 aktu strony podały wartość rynkową w/w składników na kwotę [...] zł.

Jak wynika z okazanego do kontroli aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] Spółka "A" nabyła przedmiotowe nieruchomości (księga wieczysta KW [...] i KW [...]) od E S.A. w likwidacji z/s w C.

W trakcie kontroli Prezes zarządu Spółki – p. K.B. złożył pisemne oświadczenie o treści: "Spółka zakupiła w/w nieruchomość z obciążonymi hipotekami na około [...] złotych. Płatność za nieruchomość została uregulowana w ciągu dość długiego okresu czasu w ratach ponieważ już wtedy spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych. Udziałowcy wycofali się z wcześniejszych deklaracji dotyczących podniesienia kapitału w spółce, celem oddłużenia i zagospodarowania w nieruchomości. Spółka nie posiadała środków na zagospodarowanie w/w nieruchomości oraz na spłatę wierzycieli hipotecznych.

W stosunku do w/w nieruchomości toczyły się egzekucje komornicze, a nieruchomość została oszacowana na kwotę około [...] złotych (przez P. Z. Kom. I Rew.). W związku z zaistniałą sytuacją nieruchomość została wynajęta na czas określony, [...] lat. tj. od [...] do [...] do C S.A. w celu zagospodarowania nieruchomości, pokrycia podatków i spłatę wierzycieli hipotecznych. Spółce groziła upadłość w związku z powstaniem innych zobowiązań, a udziałowcy odmówili podniesienia kapitału.

W związku z zaistniałą sytuacją podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości. Ponadto nieruchomość była obciążona innymi prawami na rzecz osób trzecich, takimi jak: wynajęcia części nieruchomości przez poprzedniego właściciela, tj. E S.A. do firmy D sp. z o.o. na czas określony tj. [...] lat od [...] do [...] bez możliwości rozwiązania powyższej umowy wcześniej.

Czynsz z tytułu tej umowy został zapłacony za cały okres dzierżawy, tj. [...] lat do E S.A. w momencie podpisania umowy. Wcześniejsze rozwiązanie powyższej umowy groziło karami i odszkodowaniami rządu kilku milionów złotych dla spółki. Wynajęta część nieruchomości nie przyniosła żadnych dochodów i była niezbywalna. Rozwiązanie w/w umów narażało spółkę na zapłatę odszkodowania i kar w wysokości około trzech milionów złotych, na co spółkę nie było stać. Jedynym sposobem uregulowania zobowiązań i uratowania spółki przed ogłoszeniem upadłości było przeniesienie własności nieruchomości w miejsce wykonania zobowiązania i zwolnienia z długu. (...) Spółka nie występowała o opinię biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia wartości rynkowej w/w nieruchomości sprzedanych wg aktu not. Rep. A [...] z dn. [...]".

W związku z wyżej dokonaną sprzedażą oraz mając na uwadze złożone wyjaśnienia organ I instancji pismami z dnia [...] wystąpił do Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w C. – p. J.Z. i p. A.B. - z zapytaniem czy toczyła się egzekucja komornicza wobec Spółki "A" Sp. z o.o., której przedmiotem były nieruchomości opisane w akcie notarialnym z dnia [...] oraz czy były sporządzane ekspertyzy, opinie dotyczące wyceny, na jaką kwotę wyceniono w/w nieruchomości i kto je sporządzał?

Z odpowiedzi, jaką organ podatkowy uzyskał od komornika A.B. wynika, iż wobec w/w dłużnika prowadzonych było 6 spraw, wszystkie one zakończyły się umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji i tylko w jednej ze spraw dokonano zajęcia nieruchomości położonej w C. ul. [...], [...] , [...], [...] (KW [...]), jednakże nieruchomość ta nie była wyceniana. Wcześniej egzekucję z tej nieruchomości prowadził komornik p. J.Z.

Z kolei komornik J.Z. pismem z dnia 4 marca 2009 r. przesłał do organu I instancji protokół opisu i oszacowania nieruchomości z dnia [...], sygn. akt I KM [...] dot. nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] [...]; [...] oraz ul. [...], o założonych księgach wieczystych Nr KW [...] i KW [...], zgodnie z którymi użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli był dłużnik: E S.A. w likwidacji.

Zgodnie z w/w protokołem przedmiotem opisu i oszacowania jest nieruchomość, składająca się z działek gruntu [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] o pow. [...] ha wraz z zabudowaniami (szczegółowo opisanymi w niniejszym protokole). Nieruchomość posiada założoną księgę wieczystą o numerze KW [...] i KW [...] (A Sp. z o.o. w C.).

Zgodnie z pkt 2 w/w protokołu część nieruchomości, tj. działki [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] o łącznej pow. [...] ha odłączono od nieruchomości KW [...] i utworzono nową księgę wieczystą o numerze KW [...]. Powyższa nieruchomość znajduje się we władaniu A Sp. z o.o.

W pkt III powyższego protokołu wskazano prawa i obciążenia wpisane do księgi wieczystej lub zgłoszone do protokołu przez strony, tj:

- służebności gruntowe oraz umowę dzierżawy zawartą w dniu [...] pomiędzy D Sp. z o.o. z/s w C., a E S.A. z/s w C. (opisane powyżej w § 1.B aktu notarialnego Rep. A [...]);

- wpis o wszczęciu egzekucji przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C.;

- hipoteki na rzecz F S.A., ZUS Odział C., Drugiego Urzędu Skarbowego w C., Gminy Miasto C., Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz p. J.D. na łączną wartość [...] zł

Zgodnie z pkt V powyższa nieruchomość jest użytkowana przez "A" Sp. z o.o. , G Sp. z o.o., H S.A. oraz D Sp. z o.o.

Wartość rynkową nieruchomości wyceniono na [...] zł. Wyceny dokonano w oparciu o opinię biegłego ([...] dr inż. M.R.).

Wobec powyższego organ I instancji, w oparciu o art. 14 ust. 3 ustawy z dnia o 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), pismem z dnia 18 marca 2009 r. wezwał strony umowy do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży objętych aktem notarialnym z dnia [...] lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania.

W odpowiedzi na wezwanie Prezes zarządu Spółki podał, że Spółka zakupiła w/w nieruchomość obciążoną hipotekami na [...] złotych. Płatność za nieruchomość została uregulowana w ciągu dość długiego okresu czasu w ratach, ponieważ już wtedy spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych. Udziałowcy wycofali się z wcześniejszych deklaracji dotyczących podniesienia kapitału w spółce, celem oddłużenia i zagospodarowania nieruchomości. Spółka nie posiadała środków na zagospodarowanie w/w nieruchomości oraz na spłatę wierzycieli hipotecznych. W stosunku do w/w nieruchomości toczyły się egzekucje komornicze, a nieruchomość została oszacowana na kwotę około [...] złotych. Oszacowanie to nie obejmowało wielu aspektów, które powodowały znaczne obniżenie wartości nieruchomości, a mianowicie:

- nie uwzględniało faktu, że część nieruchomości (około [...] ha) była obciążona prawami rzeczowymi, takimi jak: umowa dzierżawy na rzecz firmy D sp. z o.o. na okres [...] lat zapłaconej za cały okres dzierżawy,

- służebności przejazdu i przechodu na rzecz firmy I, która powoduje wyłączenie około [...] ha pod drogą konieczną.

Ponadto nieruchomość na powierzchni około [...] ha jest zalesiona

i odzyskanie jej do celów komercyjnych wiąże się z koniecznością uzyskania zgód na wycinkę i zapłacenia opłat w wysokości [...] złotych.

W związku z zaistniałą sytuacją pozostała część nieruchomości została wynajęta na czas określony, [...] lat, tj. od [...] do [...] C S.A. w celu zagospodarowania nieruchomości, pokrycia podatków i spłaty wierzycieli hipotecznych oraz dokonania niezbędnych nakładów na remonty i utrzymanie majątku. Spółce groziła upadłość w związku z powstaniem innych zobowiązań, a udziałowcy odmówili podniesienia kapitału. W związku z zaistniałą sytuacją podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości. Ponadto nieruchomość była obciążona innymi prawami na rzecz osób trzecich, takimi jak: wynajęcie części nieruchomości przez poprzedniego właściciela t.j. E S.A. firmie D sp. z o.o. na czas określony, tj. [...] lat od [...] do [...] bez możliwości rozwiązania powyższej umowy wcześniej. Czynsz z tytułu tej umowy został zapłacony za cały okres dzierżawy, tj. [...] lat do E S.A. w momencie podpisania umowy. Wcześniejsze rozwiązanie powyższej umowy groziło karami i odszkodowaniami rzędu kilku milionów złotych dla spółki. Wynajęta część nieruchomości nie przyniosła żadnych dochodów i była niezbywalna.

Jedynym sposobem uregulowania zobowiązań i uratowania spółki przed ogłoszeniem upadłości było przeniesienie własności nieruchomości w miejsce wykonania zobowiązania i zwolnienia z długu.

Wobec powyższego Prezes zarządu Spółki oświadczył, że cena przyjęta w akcie notarialnym była realna, a zwolnienie z długów pozwoliło uratować spółkę przed upadłością.

Spółka B Spółka z o.o. nie udzieliła żadnych wyjaśnień.

W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do Referatu podatków majątkowych i opłat tutejszego z prośbą o ustalenie wartości nieruchomości sprzedanych w [...]. W piśmie z dnia 27.07.2009 r. przedstawiono ustalenia w zakresie wartości przedmiotowych nieruchomości, podając, że wartość gruntu wyceniono na kwotę [...] zł, a wartość zabudowy na kwotę [...] zł.

Do wyceny gruntu przyjęto materiał porównawczy, tj. tereny położone w C., przy ul. [...] oraz [...]. Pod uwagę wzięto następujące kryteria: lokalizację, powierzchnię, media, kształt oraz prawo do gruntu (własność, użytkowanie wieczyste). W wyniku analizy stwierdzono, iż przedmiotowe nieruchomości są położone w strefie ekonomicznej miasta i są to tereny przemysłowe z podstawowymi mediami, o dużej powierzchni (co wiąże się z kosztami utrzymania: podatki, opłaty). Dobry kształt oraz wielkość nieruchomości pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej. W kwestii prawa do gruntu przeważa prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym dla tego rodzaju nieruchomości przyjęto następujące współczynniki: lokalizacja (0,25), powierzchnia (0,2), media (0,2), kształt (0,2) prawo do gruntu (0,15).

Wskazano również, że cena gruntu za 1 m2 kształtowała się w tamtym okresie następująco: cena maksymalna: 28,28 zł /1 m2, cena minimalna: 13,87 zł/1 m2, cena średnia: 20,19 zł / 1 m2.

W oparciu o powyższe dane wyliczono współczynnik górnej i dolnej wartości nieruchomości. Pierwszy z nich wyliczono na 1,401, przyjmując cenę maksymalną do ceny średniej, natomiast drugi wyliczono na 0,687, przyjmując cenę minimalną do ceny średniej.

Wyliczenie wartości nieruchomości gruntowych przedstawiono w tabeli zawartej na str. 11 decyzji z uwzględnieniem wymienionych wyżej współczynników dla lokalizacji, powierzchni mediów, kształtu i prawa do gruntu, wyliczając średnią cenę za 1 m2 gruntu na kwotę 20,19 zł, co w sumie dało wartość [...] zł. Wartość tę pomniejszono o służebności gruntowe, tj. o [...], co dało ostateczną wartość gruntu w wysokości [...] zł.

Z kolei wyliczenia wartości zabudowy na kwotę [...] zł dokonano przyjmując materiał porównawczy, tj. wszystkie transakcje z terenu C., co szczegółowo przedstawiono w tabeli zawartej na str. 11 decyzji.

Łączną wartość gruntu i zabudowy wyliczono na kwotę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż cena, za jaką Spółka przeniosła na Spółkę z o.o. B własność oraz użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków, budowli i urządzeń znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Zauważono przy tym, że organ podatkowy nie ma wprawdzie prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, ma jednak kompetencje do oceny prawnopodatkowych skutków zawieranych umów.

Organ I instancji odniósł się również do twierdzenia strony, że cena za jaką przeniesiono w/w nieruchomości wynika m.in. z faktu, iż w/w nieruchomości były obciążone hipotekami, służebnościami gruntowymi oraz zawartymi umowami dzierżawy.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że fakt istnienia hipotek oraz ich wysokość nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, co wynika z art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, który definiuje wspomnianą wartość, nakazując uwzględnianie obiektywnych kryteriów wpływających na wartość zbywanej rzeczy, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce zbycia. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju, czy gatunku umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca milczy natomiast o prawnym obciążeniu rzeczy lub praw jako czynniku kształtującym (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową. W obrocie nieruchomościami, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń; tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkową nieruchomości bez obciążeń. Ani więc istnienie hipotek, ich rodzaj, czy wysokość nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. System prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określenie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów.

Jednocześnie organ I instancji zauważył, iż strona w każdym ze składanych przez siebie wyjaśnień podaje inną wartość obciążeń hipotecznych (w piśmie z dnia 22.10.2008 r. stanowiącym załącznik nr 17 do protokołu z kontroli Prezes zarządu Spółki wyjaśnia, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z obciążeniami hipotecznymi na około [...] zł, natomiast w piśmie z dnia 24.03.2009 r. wskazuje wartość obciążeń hipotecznych na ponad [...] zł). Wobec tych rozbieżności odnotowano, że w akcie notarialnym dotyczącym zakupu przedmiotowej nieruchomości Rep. A [...] z dnia [...] wartość wpisanych hipotek opiewała na kwotę [...] zł, podczas gdy przy sprzedaży obciążenia hipoteczne wynosiły [...] zł (wzrost o [...], tj. o ok. 9%). Inne rozbieżności w oświadczeniach strony dotyczą wartości nieruchomości, co do której Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że została wyceniona przez komornika sądowego J.Z. na kwotę [...] zł, podczas gdy z informacji uzyskanej od tego komornika wynika, iż wartość rynkową nieruchomości wyceniono na kwotę [...] zł.

W omawianej decyzji wskazano także, iż przy ustalaniu wartości gruntu uwzględniono istniejące służebności gruntowe i w konsekwencji pomniejszono jego wartość o kwotę [...] zł. Odnotowano przy tym, że tylko jedna z nich była bezpłatna.

Organ I instancji wypowiedział się także co do kwestii obciążeń nieruchomości z tytułu umów dzierżawy. W tym zakresie wskazał, że umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] pomiędzy E S.A. z/s w C. a D Sp. z o.o. z/s w C. dotyczyła niezabudowanej części działki nr [...] o pow. [...] m2 co stanowiło zaledwie 5,5% ogółu powierzchni nieruchomości ([...] m2). A ponadto Spółka "A" zakupując przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł wiedziała o powyższej umowie (co jednoznacznie wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]) i z tym obciążeniem ją kupowała. Dlatego, zdaniem organu I instancji, trudno zgodzić się z wyjaśnieniami Spółki, że przedmiotowa umowa była jednym z głównych elementów obniżających wartość nieruchomości przy jej sprzedaży, skoro obciążenie to było znane Spółce już przy jej zakupie, za cenę dwukrotnie wyższą niż ta, za którą została sprzedana.

Odnotowano także, iż strona sama określiła wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...] zł, co potwierdza zapis w §1 pkt 5 umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej z C S.A., zgodnie z którym wydzierżawiający, tj. "A" Sp. z o.o. oświadcza, że ocenia nieruchomość na wartość rynkową [...] zł, a w przypadku sprzedaży wartość nieruchomości będzie dokładnie oszacowana przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Powyższy zapis znajduje się w jednolitym tekście tej umowy sporządzonym w dniu [...], a więc na 4 miesiące przed zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, zdaniem organu I instancji, że Spółka była świadoma, jaką wartość przedstawia nieruchomość.

Kolejnym dokumentem, na który powołał się organ I instancji jest protokół opisu i oszacowania nieruchomości z dnia [...] przesłany przez komornika sądowego J.Z. Zgodnie z tym protokołem wartość rynkowa nieruchomości wynosiła [...] zł, a wyceny nieruchomości dokonano w oparciu o opinię [...] dr inż. M.R.

Z powyższego dokumentu wynika – jak dalej podkreślono - iż wartość przedmiotowej nieruchomości już w 2003 r. została wyceniona na kwotę [...] zł, a wyceny dokonano w oparciu o opinię sporządzoną przez osobę profesjonalnie zajmującą się wyceną nieruchomości, nie można zatem odmówić jej wiarygodności. Jednocześnie organ I instancji zaakcentował, iż opisane w pkt III niniejszego protokołu prawa i obciążenia, obejmują zarówno dwie służebności gruntowe, dzierżawę z D Sp. z o.o., jak i obciążenia hipoteczne na łączną kwotę [...] zł, które na dzień zbycia przedmiotowej nieruchomości, wzrosły jedynie o około 4 % i wynosiły [...] zł.

Postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej pokrótce ostateczną decyzją organu I instancji zostało objęte wnioskiem z dnia [...] o jego wznowienie, w związku z ujawnieniem okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w czasie wydawania decyzji, a które zostały pominięte. We wniosku tym wskazano, że w sprawie pojawiły się wątpliwości, zwłaszcza w świetle ujawnienia okoliczności, co do ceny nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w 2006 r. Organ podatkowy wycenił nieruchomość na kwotę [...] zł uznając, że taka właśnie kwota winna być podstawą opodatkowania. Tymczasem, Sąd karny ustalił, zasięgając w tym temacie opinii biegłego sądowego T.U., który uznał, że cena nieruchomości winna opiewać na kwotę [...] zł.

W tym miejscu wskazać należy, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (por. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Zaakcentować należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Wskazana w niniejszej sprawie przez stronę przesłanka wznowienia postępowania określona jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowi on, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy, przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie" (por. NSA w wyroku z dnia z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2179/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie strona skarżąca domagała się uznania, że wspomnianymi nowymi okolicznościami są dane i ustalenia zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego T.U. w dniu [...]. Nie ulega wątpliwości, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji wymiarowej, w związku z czym strona powołała się na wynikające z tegoż operatu okoliczności. Jak akcentowano w odwołaniu - w uzasadnieniu decyzji o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej skupiono się wyłącznie na wnioskach końcowych, jakie płyną z opinii biegłego T.U., odnośnie wartości rynkowej nieruchomości i odnośnie ceny, pomijając informacje o obciążeniach tej nieruchomości, zawarte w obszernej części opisowej tej opinii, które miały wpływ na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. W skardze wskazano natomiast na zasadność przesłuchania biegłego, który wskazałby w oparciu o jakie konkretnie dowody, dokumenty, źródła i informacje dokonał wyceny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak podano na str. 54 operatu - wartość rynkową nieruchomości wyliczono na kwotę [...] zł, podczas, gdy wartość określona przez organ I instancji w decyzji wymiarowej jest niższa i wynosi [...] zł.

Dla wyliczenia ceny nieruchomości biegły od podanej wartości [...] zł odjął wartość hipotek (wymienionych szczegółowo w tabelach przedstawionych na str. 55 i 56 operatu z rozbiciem na 2 nieruchomości objęte odrębnymi księgami wieczystym), którą dla jednej nieruchomości wyliczył na łączną wartość – [...] zł, a dla drugiej – na kwotę [...] zł. W wyniku tego obliczenia określił "proponowaną cenę nieruchomości" na kwotę [...] zł (str. 56 operatu).

Wartość nieruchomości została określona przez biegłego w oparciu o te same dane, które stanowiły podstawę wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że ujawniły się jakiekolwiek nowe okoliczności dotyczące np. stanu technicznego nieruchomości, wad konstrukcyjnych, degradacji gruntów itp., istotne dla jej wartości.

Zaznaczenia wymaga, że – jak wykazano w powyższych wywodach, przywołując fragmenty decyzji organu I instancji z dnia [...] – wszelkie dane dotyczące hipotek obciążających przedmiotową nieruchomość, służebności i umów dzierżawy zostały szczegółowo omówione w decyzji wymiarowej. Rozbieżność w ustaleniu ceny pomiędzy organem I instancji, a ceną wskazaną przez biegłego wyniknęła wyłącznie z tego, że biegły odjął od wartości rynkowej wartość hipotek. O tychże hipotekach organ miał wiedzę i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Różnice w zakresie ustalenia ceny rynkowej wyniknęły natomiast jedynie ze stanowiska organu I instancji, że określenie tej wartości na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga uwzględnienia hipotek obciążających nieruchomość.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odnośnie "nowych okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16, CBOSA). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to zatem nic innego, jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Wskazać trzeba, że wniosek strony o wznowienie postępowania ukierunkowany jest w istocie na odmienną niż dotychczas ocenę znanych organowi okoliczności faktycznych (i przyjęcie takiej wykładni art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która dla określenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości nakazuje uwzględnić wartość hipotek obciążających tę nieruchomość), co możliwe jest wyłącznie w ramach instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, a nie poprzez sięganie do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania.

Pogląd ten potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia

13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15, CBOSA. Wskazano w nim na niedopuszczalność podważania w postępowaniu wznowieniowym określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już w tym zakresie przedmiot wypowiedzi organu podatkowego. Jednocześnie NSA stwierdził, że jeśli organ podatkowy, orzekający w postępowaniu zwykłym posiadał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego określonej specjalności, lecz zrezygnował z tego, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej wniosków z opinii innego biegłego, która została wydana w innym postępowaniu (nawet dotyczącym tego samego zdarzenia), kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. jako ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.