Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1293/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 883/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 883/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., zaś decyzją z dnia 22 września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na powyższą decyzję podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z dnia 18 maja 2011 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 września 2008 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p"). Strona podniosła, że po wydaniu decyzji zostały ujawnione nowe, istotne dla sprawy dowody w postaci dokumentów, spełniające przesłanki art. 180 § 1 O.p Wydatki wymienione na tych dowodach są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ były poniesione w celu uzyskania przychodów, a ich uwzględnienie miałoby wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wniosek o wznowienie postępowania strona uzasadniła posiadaniem dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2004 r., które nie zostały uwzględnione w decyzji z dnia 22 września 2008 r. Dowody te, jak podniosła strona, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organom orzekającym w sprawie.

Decyzją z dnia 29 lipca 2011 r., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2008 r. i uwzględniając wydatki wynikające z przedstawionych przez stronę dowodów, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 147.034,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż jako nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi drugiej instancji, strona przedstawiła faktury VAT i pokwitowania Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. Dowody te niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (zostały bowiem wystawione w 2004 r.), nie były też znane organowi drugiej instancji, nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji i nie znajdują się w aktach sprawy. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedstawionych przez stronę dowodów organ powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wydatki na zakup paliwa do samochodu oraz lekarstw do leczenia indyków poniesione zostały w celu uzyskania przychodu podatnika, który w 2004 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Organ uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 740,79 zł poniesione na zakup paliwa do samochodu i lekarstw dla indyków. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., została spełniona.

W odwołaniu z dnia 12 sierpnia 2011 r. strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm. – dalej ustawa o rachunkowości) podnosząc, iż rozstrzygając sprawę co do istoty, organ winien wziąć pod uwagę uchwałę z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) odnoszącą się do obowiązku prowadzenia, przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz do zasad opodatkowania w przypadku braku ich prowadzenia.

Decyzją z dnia 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, w tym przypadku wynikającego z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem organu, jeżeli podatnik nie zgadzał się z decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym mógł wnieść od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

W skardze z dnia 21 listopada 2011 r. skarżący wydanej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. polegające na uznaniu, że w przypadku wznowienia postępowania wskutek wystąpienia ustawowych przesłanek obowiązkiem organu przy wydawaniu decyzji orzekającej co do istoty sprawy jest zastosowanie przepisów prawa materialnego w sposób tożsamy do zastosowanego przy wydawaniu decyzji dotychczasowej, nawet jeżeli w dacie orzekania wykładnia taka jest powszechnie uznana za wykładnię wadliwą;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że przekroczenie w poprzednim roku podatkowym limitu przychodów przewidzianego w ustawie o rachunkowości uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu.

Wobec przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Celem postępowania nadzorczego nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nie sposób przy tym, zdaniem Sądu, podzielić stanowiska skarżącego, zarzucającego, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować uchwałę wydaną w dniu 17 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10.

Sąd zauważył, że przeważająca część uzasadnienia skargi stanowi wykładnię art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 wynikającą z treści powyższej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., jednak powyższej uchwały nie można zakwalifikować jako spełnienia przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podniósł, że wymieniona uchwała nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Podjęcie przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Jak wskazano na wstępie rozważań, nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Zmiana wykładni przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący, zarzucając mu:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 2, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że w ramach orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania organ podatkowy jest związany wykładnią prawa materialnego stosowaną przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Prawidłowa interpretacja art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 243 § 2, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP nakazuje uznanie, że w ramach orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania należy zastosować prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego niezależnie od tego, jaka wykładania została zastosowana przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Istotny wpływ naruszenia przez organy obydwu instancji art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 243 § 2, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP na wynik sprawy administracyjnej polegał na błędnym wyłożeniu przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji na orzeczeniu o opodatkowaniu Skarżącego na zasadach ogólnych zamiast zastosowania norm ryczałtowo-szacunkowych. Istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w postaci art. 24 ust. 4 zdanie drugie w zw. z art. 15, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekroczenie w 2003 r. limitu przychodów przewidzianego w ustawie o rachunkowości uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi tymczasem do wniosku, że opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych związane jest wyłącznie z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, natomiast w przypadku braku zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg i braku ich prowadzenia, zastosowanie powinny znaleźć normy ryczałtowo-szacunkowe. Błędna wykładnia powyższych przepisów doprowadziła zatem do niezastosowania art. 24 ust. 4 zdanie drugie w zw. z art. 15 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Na wstępie podnieść należy, iż poza sporem pozostało, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania, rozstrzygającego o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniającej wznowienie postępowania, uznano, że doszło do ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej; nie poddawano również w wątpliwość, że są one istotne dla sprawy – stąd właściwym było wznowienie postępowania w oparciu o ww. artykuł. Jak stanowi art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r.). Kolejno, jak wynika z art. 243 § 2 O.p., właściwy organ na podstawie ww. postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ich wyniku wydana zostaje decyzja określona w art. 245 § 1 O.p.

Jak wskazano wyżej, spełnienie przesłanek wznowienia pozostało poza sporem. Nie była również sporna okoliczność, iż na ich podstawie doszło do wydania decyzji uchylającej decyzję ostateczną (decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. uchylono decyzję z dnia 22 września 2008 r.) – o wydanie takiej decyzji wnosił skarżący (we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. skarżący wniósł o "wznowienie postępowania zakończonego Decyzją, uchylenie Decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy"). Tym, co strona podważa, jest zakres rozstrzygnięcia (nie zgadza się z wnioskowanym orzeczeniem co do istoty sprawy) – jej zdaniem organ powinien uwzględnić nową wykładnię przepisów po wznowieniu postępowania biorąc pod uwagę ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym dokonać pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ tego nie uczynił, ograniczając rozstrzygnięcie do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 740,09 zł poniesionych na zakup paliwa do samochodu i lekarstw dla indyków. Tym samym powstało pytanie o to, czy organ powinien poddać merytorycznej kontroli cały skarżony akt, czy tylko jego część w zw. ze wskazaną w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. podstawą.

W związku z powyższym skarżący stoi na stanowisku, iż organ powinien dokonać pełnej merytorycznej kontroli całej decyzji, co wiąże z zastosowaniem wykładni "nowej", prawidłowej w stanie po wznowieniu postępowania. Przemawiać za tym ma m.in. sformułowanie zawarte w art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którym organ orzeka "co do istoty sprawy". Skarżący podkreśla przy tym, że poza sporem pozostaje okoliczność, że nowa wykładnia przepisów nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, podstawy takie zostały bowiem enumeratywnie wyliczone w art. 245 § 1 O.p., brak zaś jest wśród nich przesłanki zmiany wykładni przepisów.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podnosili, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Stwierdzono, że odpowiednią drogą podważenia takiej decyzji było wniesienie na nią w przepisanym ustawą terminie skargi – czynności tej skarżący jednak zaniechał.

Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 O.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać należy, iż ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (por. T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby nową wykładnię, wykraczałoby poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. Nadto, w myśl przytoczonego poglądu, nowa wykładnia stanowi "inne zdarzenie podatkowe", na które nie może wpływać okoliczność ujawnienia takich dowodów.

W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa (a maiori ad minus: zmiana wykładni przepisów prawa lub też jej ujednolicenie albo przerwanie rozbieżności w wykładni) mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z przytoczonymi wyżej poglądami piśmiennictwa.

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05, CBOSA). Postępowania nadzwyczajne – wbrew czynionym w skardze kasacyjnej rozróżnieniom między stwierdzeniem nieważności a wznowieniem postępowania – nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Wobec zarzutu skarżącego, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydający ponowną decyzję stosuje przepisy prawa materialnego w sposób wadliwy, bo nieuwzględniający nowej wykładni, wskazać należy, że zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego, w tym przypadku określonych w art. 24 ust. 4 zdanie drugie w związku z art. 15, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podzielając zdanie Sądu pierwszej instancji, że przytoczonej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. nie można zakwalifikować jako spełnienia przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (gdyż nie jest ona ani nową okolicznością ani nowym dowodem), a także rozpatrywać ją w sferze ustaleń faktycznych, mając dodatkowo na uwadze przedstawione rozważania, należy uznać zarzut nieprawidłowej wykładni za nieuzasadniony.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. Przyjęty przez organ zakres rozstrzygnięcia wynikał bowiem z dwóch ww. zasad postępowania podatkowego - zasady trwałości decyzji oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - czynią one zadość wymogom demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz budzą zaufanie do organów podatkowych.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uznać trzeba, że poza obszarem rozpoznania sprawy są okoliczności podnoszone przez skarżącego w związku z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego – jako, że nie spełniały one wymogów którejkolwiek z przesłanek art. 240 § 1 O.p., nie mogły być przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.