Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3216/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 pkt 1 art. 150 par. 2 art. 208 par. 1 art. 162 par. 1 art. 162 par. 2 art. 150 par. 1qa
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...]. czerwca 2013 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Skarżącej, A.B., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie 227.558,00 zł. W decyzji zawarto pouczenie o przysługującym jej 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Przedmiotową decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." w dniu 3 lipca 2013 r.

2. W dniu 20 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Do wniosku nie dołączyła odwołania. Jako powód uchybienia terminowi wskazała, że przedmiotowa decyzja, jak również całość korespondencji, była przesłana na adres zamieszkania podany jako jeden z dwóch, tj. [...]., ul. [...].. Drugim wskazanym organowi adresem był [...]., ul. [...]. i pod tym adresem Skarżąca, z przyczyn od niej niezależnych przybywała od 13 stycznia 2013 r.

Ponadto podniosła, iż o decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 14 sierpnia 2013 r., gdy u jej rodziców, tj. na [...]., zjawił się poborca skarbowy z tytułem wykonawczym.

3. Postanowieniem z [...]. listopada 2013 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy w kontekście treści przepisu art. 162 § 1-3 O.p. wskazał, że w związku z brakiem formalnym wniosku z 20 sierpnia 2012 r., wezwaniem z [...]. września 2013 r. nr [...]., wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do usunięcia braku formalnego wniosku, poprzez złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. czerwca 2013 r. Wezwanie zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu 8 października 2013 r.

W dniu 27 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Skarżącej stanowiące uzupełnienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, w którym Skarżąca podała inny adres niż we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. i jego uzupełnieniu z 30 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...]. października 2013 r. nr [...]. skierowanym na adres wskazany w piśmie z 25 września 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do usunięcia braku formalnego ww. wniosku, poprzez złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe wezwanie zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 października 2013 r., zaś w dniu 4 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. czerwca 2013 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia terminowi. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy wziąć pod uwagę obiektywny miernik, staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego uniemożliwia przywrócenie terminu. Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika ponadto, że to zainteresowany winien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...]. czerwca 2013 r. został złożony po upływie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi tj. momentu gdy Skarżąca dowiedziała się o wydanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu. W dniu 12 sierpnia 2013 r. Skarżącej został doręczony tytuł wykonawczy, którego podstawą wydania była ww. decyzja organu pierwszej instancji.

Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, iż o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dowiedziała się w dniu 14 sierpnia 2013 r., gdy u jej rodziców, tj. na ul. [...]. zjawił się komornik z tytułem wykonawczym. Zdaniem organu, twierdzenie to nie znajduje oparcia w aktach sprawy, gdyż faktycznie o wydaniu decyzji z [...]. czerwca 2013 r. Skarżąca dowiedziała się w dniu 12 sierpnia 2013 r., z tytułu wykonawczego z [...]. sierpnia 2013 r. Siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął zatem, w jego ocenie, w dniu 19 sierpnia 2013 r., zaś wniosek Skarżącej został nadany w dniu 20 sierpnia 2013 r., tj. po upływie terminu ustawowego, wynikającego z art. 162 § 2 O.p.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w dniu 2 lutego 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym Skarżąca wskazała jako miejsce zamieszkania ul. [...]. [...]. M., zaś zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym Skarżąca wskazała jako aktualny adres zamieszkania ul. [...].,[...]. M. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 26 sierpnia 2013 r.

Zatem adresem znanym organowi pierwszej instancji zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w trakcie jego prowadzenia oraz po zakończeniu postępowania był adres, na który doręczono decyzję z [...]. czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem doręczał korespondencję w przedmiotowej sprawie. O zmianie adresu Skarżąca poinformowała dopiero w dniu 26 sierpnia 2013 r., czyli ponad dwa miesiące po zakończeniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wykazała zatem, że korespondencja kierowana była pod niewłaściwy adres.

Skoro decyzja z [...]. czerwca 2013 r., zgodnie z zapisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu 3 lipca 2013 r., wynikający z art. 233 § 2 pkt 1 O.p. to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 17 lipca 2013 r.

Ponadto organ argumentował, że jako fakt uniemożliwiający dokonanie czynności procesowej, zainteresowany powinien wykazać, że choroba i jej przebieg rzeczywiście pozbawiał go możliwości podjęcia działania, w tym także poprzez inną osobę. Przedstawione natomiast przez Skarżącą przy piśmie z 20 sierpnia 2013 r. dokumenty, tj. kserokopia karty medycznych czynności ratunkowych z 13 stycznia 2013 r., kserokopia karty zlecenia wyjazdu zespołu ratownictwa medycznego z 13 stycznia 2013 r. oraz dokumenty przedstawione przy piśmie z 30 sierpnia 2013 r., tj. kserokopie karty informacyjnej leczenia szpitalnego dotyczącej pobytu w szpitalu w dniach od 3 listopada 2012 do 7 listopada 2012 r., zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego, iż Skarżąca uczęszczała na rehabilitację od marca do lipca 2013 r., zaświadczenia potwierdzającego, że Skarżąca jest [...], a pierwsza wizyta miała miejsce 22 lutego 2013 r., historii choroby z dnia 17 stycznia 2013 r. oraz skierowania do poradni specjalistycznej z 13 stycznia 2013 r., nie dają podstaw do przyjęcia, iż uraz jakiego doznała Skarżąca w dniu 13 stycznia 2013 r. oraz pobyt w szpitalu w dniach od 3 listopada 2012 r. do 7 listopada 2012 r. miał charakter uniemożliwiający złożenie w terminie odwołania od decyzji z [...]. czerwca 2013 r.

Zdaniem organu, z przedstawionych dokumentów wynika, iż Skarżąca przybywała w szpitalu w dniach od 3 listopada 2012 r. do 7 listopada 2012 r., zaś urazu kolana doznała w dniu 13 stycznia 2013 r., tj. na ponad 6 miesięcy przed wydaniem decyzji z [...]. czerwca 2013 r.

Ponadto, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 stycznia 2013 r. wpłynęło zeznanie PIT-28 Skarżącej za 2012 r., zaś w dniu 23 kwietnia 2013 r. deklaracja PCC-3 podpisana przez Skarżącą w dniu 23 kwietnia 2013 r. Skarżąca w sposób prawidłowy wypełniała zatem swoje obowiązki związane z terminowym składaniem zeznań i deklaracji podatkowych. W deklaracji PCC-3 z dnia 23 kwietnia 2013 r. Skarżąca jako aktualny adres zamieszkania wskazała adres [...].,[...]. M..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez Skarżącą okoliczności, powołane jako przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie mogą zostać uznane za przeszkodę uniemożliwiającą jej terminowe złożenie odwołania. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na to, że dołożyła możliwie największego wysiłku celem zachowania terminu do złożenia odwołania.

4. Pismem z 5 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, zarzucając mu:

- naruszenie art. 123 O.p. - przez uniemożliwienie jej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

- naruszenie art. 122 O.p. - przez niewykazanie należytej staranności przy ustalaniu okoliczności mających wpływ na wydanie postanowienia;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie rozstrzygnięcia z całkowitym odrzuceniem argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu;

- naruszenie art. 25 Kodeksu Cywilnego - przez utożsamianie miejsca zamieszkania Skarżącej z adresem zameldowania;

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę postanowienia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż miejscem zamieszkania w momencie zastępczego doręczenia decyzji jest adres, na który decyzja została wysłana;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia, polegający na niepoprawnym przyjęciu, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono na adres zamieszkania Skarżącej;

- błąd w interpretacji przepisu art. 146 § 1 O.p. - przez zastosowanie go do Skarżącej, mimo że nie posiadała ona wiedzy na temat toczącego się przeciwko niej postępowania.

Skarżąca podniosła, że niezaprzeczalnym jest, że tytuł wykonawczy otrzymała dnia [...]. sierpnia 2013 r. Jednakże organ podatkowy udostępnił materiał dowodowy oraz kserokopię wydanej decyzji dopiero w dniu 14 sierpnia 2013 r. Trudno mówić zatem o posiadaniu wiedzy o toczącym się postępowaniu na podstawie tytułu wykonawczego. Posiadanie wiedzy na jakiś temat musi opierać się na szczegółowych informacjach, dotyczących jakiegoś zdarzenia, a takie Skarżąca uzyskała dopiero w dniu 14 sierpnia 2013 r., po udostępnieniu jej akt sprawy i kserokopii decyzji. Tym samym dochowany został termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Ponadto, w jej ocenie, organ odwoławczy swoim postępowaniem naruszył przepis art. 25 K.c. oraz dokonał błędów w ustaleniach faktycznych dotyczących strony. Przede wszystkim za błędne należy uznać twierdzenie, że adres zamieszkania i adres zameldowania są adresami tożsamymi. Gdyby ten sposób analizowania był prawidłowym ustawodawca nie rozróżniałby pojęcia "adresu zameldowania" od "adresu zamieszkania".

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek Skarżącej, oraz odwołanie od decyzji i pisma uzupełniające, w żadem sposób nie odniósł się do przedstawionych zarzutów dotyczących braków formalnych zwrotek. Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, tzw. zwrotka posiadająca pieczęcie datownika 01.03.2013. oraz 04.03.2013, (nr listu: [...].) nie zawiera żadnych informacji o dokonaniu awiza, powtórnego awiza, ani też o powodach zwrotu do nadawcy. Natomiast tzw. zwrotka z datownikiem 28.05.2013 (nr listu: [...].) zawiera wyłącznie informację o pierwszym awizowaniu, jednakże nie ma oznaczenia, co do powtórnego zawiadomienia oraz powodów zwrotu do nadawcy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. I GSK 424/08 stwierdził, że nie można uznać, w świetle regulacji zawartej w art. 150 O.p., za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

a) Przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.

b) Czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.

c) Czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę z [...]. grudnia 2013 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna .

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

6.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. listopada 2013r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. czerwca 2013r. w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r.

Natomiast skarga dotyczącą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. listopada 2013r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3217/13.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzję doręczono, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. w dniu 3 lipca 2013 r.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy stosując tryb określony w art. 150 O.p. - organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 20/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata (w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej), przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania przesyłki za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie – skutecznie. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10 oraz z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1245/11 (dostępne j.w.).

Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1134/11; dostępny j.w.).

W wyroku z 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/09 NSA stwierdził, iż pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić (1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 tej ustawy; (2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 oraz (3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki.

Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 O.p. obejmuje zatem również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, że zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, gdzie umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro zaś przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, wymogi powyższe powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym, jak i przy powtórnym zawiadomieniu (awizowaniu przesyłki).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w związku z podniesionym zarzutem, iż korespondencja nie była kierowana na adres Skarżącej w pierwszej kolejności należało ocenić czy korespondencja organu podatkowego była kierowana na właściwy adres zamieszkania.

W dniu 2 lutego 2012r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym Skarżąca wskazała jako miejsce zamieszkania ul. [...]. w M. , zaś zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym Skarżąca wskazała jako miejsce zamieszkania ul. [...]. w M. wpłynęło do organu w dniu 26 sierpnia 2013r.

Ponadto w zeznaniu PIT-28 złożonym w dniu 22 stycznia 2013r. oraz w deklaracji PCC-3 złożonej w dniu 23 kwietnia 2013r. Skarżąca jako aktualny adres zamieszkania wskazała [...]. w M..

Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że adres znany organowi pierwszej instancji jako adres zamieszkania Skarżącej ( wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego ) w momencie wydania decyzji był adres, na który kierowano korespondencję tj. ul. [...]. w M..

Natomiast oceniając prawidłowość zastosowania trybu doręczenia z art. 150 O.p. należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się koperta, do której dołączony został wypełniony druk "potwierdzenia odbioru" przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z [...]. czerwca 2013r.

Na potwierdzeniu tym zaznaczono w pkt 2, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata "w UP w M. ul. [...]. w dniu 19.06.2013r.". Zaznaczono też, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata".

Powtórne awizowanie przesyłki miało miejsce 27 czerwca 2013 r., co odnotowane zostało na kopercie zawierającej decyzję. Zaznaczyć należy, że samo w sobie miejsce odnotowania powtórnego awizowania przesyłki nie ma znaczenia, aczkolwiek na druku potwierdzenia odbioru znajduje się miejsce na wpisanie, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu..." (pkt 3). Istotne jest, aby z dokonanej przez doręczyciela adnotacji wynikało, że czynność ta spełniała wymogi określone w art. 150 § 2 O.p.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 215/10 (dostępny j.w.), przepis powyższy nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie także i na kopercie.

Jednakże, ani na druku potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też na kopercie nie odnotowano, że powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki (powtórne awizo) zawierało informację, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz, w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie.

Adnotacje zamieszczone na druku potwierdzenia odbioru oraz na kopercie nie dowodzą zatem dokonania zastępczego doręczenia decyzji w sposób prawidłowy.

Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna ani z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", analogicznie jak w języku potocznym, oznacza jedynie, że pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki. Pojęcie to nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz miejsca pozostawienia samej przesyłki (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05; dostępny j.w.).

Tym samym, zdaniem Sądu, znajdująca się na kopercie adnotacja o powtórnym awizowaniu przesyłki 27 czerwca 2013 r. dowodziła jedynie, że spełniona została przewidziana w art. 150 § 1a O.p. przesłanka dwukrotnego awizowania przesyłki. W żaden natomiast sposób z adnotacji tej nie wynikało, iż powtórnie awizując przesyłkę dokonano czynności, o których mowa w art. 150 § 2 tej ustawy.

Dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jeżeli nie został prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie może stanowić dowodu doręczenia decyzji. Wprawdzie braki dowodu doręczenia, wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody (np. adnotacje zamieszczone na kopercie lub informacje przekazane przez Pocztę Polską), ale w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dowodów takich nie przedstawił.

Uwzględniając zaś okoliczność, że z doręczeniem decyzji wiążą się istotne dla strony postępowania skutki miedzy innymi w zakresie jej uprawnień procesowych, przyjąć należy, że za błędy popełnione przy doręczaniu decyzji odpowiada organ podatkowy niezależnie od tego, czy czynność tę realizował samodzielnie, czy też korzystając z usług Poczty Polskiej.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dowodu, który potwierdzałby, iż powtórne zawiadomienie (awizo) pozostawione Skarżącej zawierało informację o miejscu pozostawienia przesyłki oraz wskazywało miejsce, gdzie umieszczone zostało to zawiadomienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw do uznania, że 3 lipca 2013 r. decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącej skutecznie doręczona w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 O.p.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował dowodami uzasadniającymi przyjęcie, iż decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono 3 lipca 2013r., nie miał również podstaw do przyjęcia, że termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 17 lipca 2013r.

W rezultacie nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania należy dokonać oceny merytorycznej zasadności wniosku o przywrócenie terminu.

Podkreślić należy, iż w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku nie istniały przesłanki do stwierdzenia, że termin na złożenie odwołania został uchybiony, co jest warunkiem zastosowania instytucji przywrócenia terminu unormowanej w art. 162 O.p., a tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i § 2 i art. 208 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien umorzyć postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

6.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).