Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1649/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Sękowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1697/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Sękowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] maja 2003 r. nr [...]. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt 3/I SA/Po 1697/03 w sprawie ze [...] Sp. z o.o. w Sękowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...]. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Świecku z dnia [...] stycznia 2003 r., Nr [...], orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 12.568,50 zł od organu na rzecz strony skarżącej, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Formułując rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, Sąd wskazał, że w dniu [...] stycznia 2000 r., Agencja Celna Spedycja Międzynarodowa "[...]" z Rzepina dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "[...]" (poz. 5 SAD-BIS), kod PCN 2936 29 90 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "[...]" (poz. 6 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "[...]" (poz. 7 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką konwencyjną 6%, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]).

W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia przeprowadzonej w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Rzepinie, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez stronę kodów PCN dla ww. towarów albowiem w pozycji 5 SAD-BIS zgłoszono towar o nazwie handlowej "Biotyn", któremu przyporządkowano kod PCN 2936 29 90 0. Pozycja 2936 obejmuje prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienione nawet w dowolnym rozpuszczalniku.

Z kolei preparaty o nazwach handlowych "[...]" i "[...]" opisano jako antybiotyki i zadeklarowano kod 2941 90 00 0. Pozycja 2941 jak podają Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmuje szereg antybiotyków, w tym antybiotyki składające się z jednej substancji lub złożone, naturalne i modyfikowane chemicznie, a także niektóre syntetyczne produkty ściśle zbliżone do antybiotyków naturalnych i stosowane jako takie. Wyjątek stanowią jednak preparaty antybiotykowe w rodzaju używanych w żywieniu zwierząt. Należy je klasyfikować do pozycji 2309 - preparaty stosowane do karmienia zwierząt. Niniejsza pozycja obejmuje również preparaty do wyrobu pasz treściwych bądź uzupełniających, zbudowanych z substancji aktywnej ułatwiającej trawienie, zapewniającej dobre wykorzystanie pasz przez zwierzęta i chroniącej ich zdrowie (przykładowo antybiotyki, kokcydiostatyki, witaminy) oraz nośnika np. produkty uzyskane przy wytwarzaniu antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana zawiera zazwyczaj od 8% do 16 % antybiotyków i jest używana jako materiał wyjściowy, głównie do wytwarzania premiksów.

Naczelnik Urzędu Celnego w Świecku decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne zawarte w JAD SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów określonych jako "[...]", "[...]" i "[...]" klasyfikując je do kodu PCN 2309 90 93 0 jako przedmieszki, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%, określając także niedobór cła w kwocie 64948,20 zł.

Organ administracji uznał, że wszystkie trzy produkty odpowiadają opisowi pozycji 2309 - są to preparaty służące do wyrobu pasz dla zwierząt, składające się z substancji aktywnej oraz nośnika, jest to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy. "[...]" jest dodatkiem paszowym, dopuszczonym do stosowania w żywieniu zwierząt jako stymulator wzrostu. Składa się w 8% z substancji czynnej (aktywnej) z grupy antybiotyków - [...] i nośnika nieorganicznego pozwalającego na dokładne wymieszanie antybiotyku. "[...]" stosowany jest jako składnik mieszanek paszowych przeznaczonych dla kurcząt oraz indyków. Składa się w 15 % z soli sodowej lasalocydu (substancja czynna z grupy kokcydiostatyków) oraz nośnika. "[...]" jest preparatem, którego zadaniem jest zapewnienie lepszego wykorzystania paszy przez zwierzęta oraz utrzymania ich zdrowia w dobrym stanie, składającym się w około 2 % z czystej witaminy H (substancja czynna) oraz nośnika, używanym do produkcji pasz dla zwierząt. Nie ulega więc wątpliwości, że zarówno "[...]", "[...]" jak i "[...]" winny być klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną 20%.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej zmianę w części dotyczącej określenia kodu PCN i stawki celnej "[...]" i "[...]" oraz prawidłowe określenie kwoty długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] października 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż niezbędnym stało się dokonanie ustaleń o pochodzeniu spornego towaru i ponowne przeprowadzenie wnikliwej analizy materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Rzepinie uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i kraju pochodzenia, stawki celnej w następujący sposób: pozycja 5 SAD-BIS "[...]" kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20 %; pozycja 6 SAD-BIS "[...]", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 134%; pozycja 7 SAD-BIS "[...]", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20% oraz ponownie określił kwotę długu celnego w wysokości 287.011,10 zł.

Organ celny uznał, że przedłożony wraz z odwołaniem dowód pochodzenia nr A435977 z dnia 18 lipca 2002 r., wystawiony przez Belgijską Izbę Handlową, nie spełnia warunków określonych w ust. 5 i 6 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) z dnia 13 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809 ze zm.), wobec czego spornemu towarowi nie przysługuje ani status bułgarskiego preferencyjnego pochodzenia z zastosowaniem obniżonej stawki celnej ani status bułgarskiego niepreferyncyjnego pochodzenia z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej bądź konwencyjnej. Ponadto dokument winien być dołączony w oryginale do zgłoszenia celnego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części określenia kodu PCN oraz stawki celnej dla "[...]" i "[...]" z właściwym uwzględnieniem okoliczności dotyczących jej faktycznego pochodzenia, a także o prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Pełnomocnik nadesłał informację producenta ze składem surowcowym dla "[...]" wraz z oświadczeniem filii koncernu [...]. (producent), z którego wynika, iż właściwym kodem PCN jest 2309 90 31.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...]. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji 5 SAD-BIS "[...]" orzekając, iż powinien być zastosowany kod PCN 2309 90 31 0, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż ze względu na fakt, iż "Biotyna" zawiera w swym składzie nośnik z maltodekstryny należało zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi w myśl Taryfy celnej stwierdzić, iż odpowiednim kodem dla tego towaru jest kod PCN 2309 90 31 0, który jest stosowany dla pozostałych produktów zawierających w swym składzie m.in. maltodekstrynę, lecz nie zawierające produktów mlecznych lub zawierające ich w masie mniej niż 10%. Co się zaś tyczy żądania zastosowania stawki celnej 0% dla ww. towaru organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to niemożliwe, bowiem na dzień dopuszczenia towaru do obrotu tj. 7 stycznia 2000 r. ustawodawca określił stawkę celną autonomiczną w wysokości 20%.

W wyniku skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd zauważył, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż o zakwalifikowaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie spornego towaru - "[...]" do pozycji 2309 właściwej dla pozostałych produktów używanych do karmienia zwierząt, zadecydowała nie obecność w ich składzie substancji aktywnej (8% [...], glikoliopl fosforowy lecz obecność nośnika (węglanu wapnia) który pozwala na dokładne wymieszanie produktu. Uznano, że importowany preparat składający się substancji aktywnej oraz nośnika, zawierający zazwyczaj antybiotyk lub witaminy używany jest jako materiał wyjściowy do wytwarzania prefiksów i pasz, jak również spełnia rolę składnika wzbogacającego i odżywczego w żywieniu zwierząt oraz jest przeznaczony do utrzymania zdrowia zwierząt w dobrym stanie.

Sąd uznał to stanowisko za zbyt ogólnikowe i arbitralne, aby mogło być uznane za wystarczające do przyjęcia, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Niejasne zdaniem Sądu jest to czy organom celnym chodzi o to, że już sama obecność nośnika powoduje niemożność klasyfikacji antybiotyków do pozycji 2941, czy raczej to, że ich obecność nie jest wykluczona ale w tym konkretnym wypadku jest za wysoka - znaczna.

Sąd stwierdził, że z cytowanych w decyzjach Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. rozp. Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że objęte pozycją 2941 Taryfy celnej z 1999 r. antybiotyki mogą składać się z jednej substancji lub być grupą pokrewnych substancji, których struktura chemiczna może być nieznana lub nie definiowana chemicznie, przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji należy również uwzględniać uwagę 1(a) do działu 29, która wskazuje, iż antybiotyki mogą być rozcieńczone w rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje, iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Dopuszczalne jest rozcieńczanie antybiotyków rozpuszczalnikiem, dodawanie środków stabilizujących produkt dla celów konserwacji lub transportu, jak również dodawanie środków przeciwpyłowych, substancji zapachowych i barwiących dla ułatwienia ich identyfikacji, co jednak obwarowane jest kryterium ilościowym, jak też kryterium wpływu na podstawowy charakter produktu.

Sąd zauważył, że w skardze strona podniosła, iż antybiotyk uzyskiwany jest w procesie fermentacji odpowiednich, połączonych ze sobą komponentów. W trakcie tego procesu powstawania antybiotyku towarzyszy mu wytrącanie się różnego rodzaju materii ubocznej. Ponadto, dla uzyskania antybiotyku oraz zachowania jego właściwości niezbędnym jest dodanie substancji pełniących funkcję rozpuszczalnika, stabilizatora lub antyzbrylacza. W konsekwencji, po zakończeniu procesu produkcji antybiotyku powstaje produkt, w którego skład wchodzi substancja aktywna decydująca o właściwościach całego antybiotyku oraz pozostałe wyżej wymienione komponenty, określane mianem nośnika. Charakter antybiotyku oraz proces jego pozyskiwania powodują, iż niemożliwym jest uzyskanie czystej substancji aktywnej w pełnym stężeniu. Zawsze stanowi ona określony procent całej masy antybiotyku, pozostała część obejmuje natomiast wyżej opisany nośnik.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji przyjął za ustaloną okoliczność, iż "[...]" zawiera w swym składzie nieorganiczny nośnik w postaci węglanu wapnia, natomiast nie wyjaśnił dlaczego pomimo tego jego obecność w preparacie wyklucza zastosowanie pozycji 2941. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do stanowiska strony, że dla określenia charakteru spornego towaru decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna tj. 8% Flavophospołpol, glikolipol fosforowy, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące role stabilizatora lub rozpuszczalnika w tym wypadku nośnik w postaci węglanu wapnia.

W ocenie Sądu, okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem uwagi ogólne do wspomnianej Taryfy celnej pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2941 antybiotykach substancji pełniących rolę rozpuszczalnika stabilizatora lub antyzbrylacza dla celów konserwacji, transportu lub dla ułatwienia ich identyfikacji oraz ze względów bezpieczeństwa pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Zdaniem Sądu, nieodniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę bez dokonania własnych ustaleń, opartych na przekonywujących dowodach (np. z opinii biegłego) co do roli i znaczenia węglanu wapnia w całym produkcie w kontekście powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji taryfowej.

Sąd wskazał, że dowodem w szczególności mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Zgromadzony zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy organ ma ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, że zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę i jaką okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom, wskazywać przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wykazanie, iż okoliczność została udowodniona innymi dowodami.

W ocenie Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. kwestię jaką rolę w spornym towarze pełni węglan wapnia i jaka ilość tego środka może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczającą minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu czy też dla ułatwienia identyfikacji produktu oraz jaki był wpływ tego dodatku na podstawowy charakter produktu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. wniosła o:

- uchylenie wyroku w części, w jakiej wyrok ten nie rozstrzyga o uchyleniu decyzji organu celnego I instancji oraz o pozostałych zarzutach skargi, jakie nie zostały poddane ocenie w uzasadnieniu wyroku i związanych z tymi zarzutami wskazaniach co do dalszego prowadzenia postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu;

ewentualnie, jeżeli w ocenie Sądu uchylenie wyroku w powyższym zakresie okaże się niemożliwe o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej nie rozstrzyga on o decyzji organu celnego I instancji i w części dotyczącej uzasadnienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu;

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu, według norm przepisanych.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

- nierozpoznaniu większości zarzutów zawartych w skardze, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach dotyczących zarzucanej przez skarżącą arbitralności i ogólnikowości stanowiska wyrażonego przez organy celne co do klasyfikacji celnej i nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów innych aniżeli wskazany powyżej, a w konsekwencji także,

- braku wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odnoszącym się do większości zarzutów.

2) art. 135 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewykonanie przez WSA obowiązku kontroli i niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji innych, niż decyzja organu II instancji i braku rozstrzygnięcia również co do decyzji celnej I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że WSA nie odniósł się do istotnych zarzutów przedstawionych przez stronę a dotyczących nieprawidłowego ustalenia pochodzenia spornego towaru oraz naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło jej poznanie motywów rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku i z tego względu wyrok powinien zostać uchylony w zaskarżonej części jako sprzeczny z obowiązującym prawem. Zdaniem skarżącej, takie zachowanie Sądu w istotny sposób wpływa na wynik sprawy – ogranicza bowiem ponowne postępowanie celne wyłącznie do rozpoznania kwestii "jaką rolę w spornym towarze pełni węglan wapnia i jak ilość tego środka może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczającą minimum niezbędne do celów konserwacji lub transportu czy też do ułatwienia identyfikacji produktu oraz jaki był wpływ tego dodatku na podstawowy charakter produktu". W zaskarżonym wyroku WSA nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również nie odniósł się do niej w uzasadnieniu. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 135 p.p.s.a., który wyznacza przedmiotowy zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, odpowiadający istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, albo w całości, albo w znacznej części a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego obowiązku i ograniczenie ponownego rozpoznania sprawy wyłącznie do postępowania przed organem odwoławczym narusza także prawo skarżącej do kontroli instancyjnej decyzji celnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań konieczne jest zwrócenie uwagi na fakt, że dokonana w roku 2004 zmiana systemu sądownictwa administracyjnego w sposób istotny zmieniła zakres kognicji sądów administracyjnych. Wyrazem tego jest m.in. wskazany w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że: Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W poprzednim stanie prawnym jego odpowiednikiem był art. 29 ustawy o NSA, który różnił się od obecnego art. 135 p.p.s.a. jedynie tym, że zamiast stwierdzenia "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki" było użyte pojęcie: "Sąd może podjąć przewidziane ustawą środki".

Jak więc z powyższego wynika, w obecnym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków – przez co należy rozumieć wszelkie przewidziane ustawą środki – m.in. w celu końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. W poprzednim stanie prawnym było to jedynie uprawnienie, które ustawodawca pozostawił do uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że w wyniku wprowadzenia nowych regulacji ustawodawca nałożył na Wojewódzkie Sądy Administracyjne obowiązek baczenia, aby ich działalność i podejmowane w jej ramach środki przyczyniały się do końcowego załatwienia sprawy, czyli aby wydawane orzeczenia powodowały albo rozstrzygnięcie spornych okoliczności albo stanowiły wskazanie do takiego dalszego działania organu, aby wszelkie niejasności i wątpliwości zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione.

Niewątpliwie takim środkiem procesowym, którym dysponują Wojewódzkie Sądy Administracyjne, są "wskazania", o jakich jest mowa w art. 141 §4 (zd. 2) p.p.s.a., i który to przepis również został wskazany w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej.

Wnosząc skargę kasacyjną strona skarżąca podniosła zarzut nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów skargi, w czym upatrywała naruszenie obu wskazanych wyżej przepisów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest odpowiednika art. 433 §2 kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którym Sąd odwoławczy jest obowiązany rozważyć wszystkie wnioski i zarzuty wskazane w środku odwoławczym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Takiego odpowiednika nie ma też w Kodeksie postępowania cywilnego. Z tego względu należy rozważyć, czy w tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek rozpoznania wszystkich podniesionych zarzutów, czy też wystarczy aby choćby jeden z nich był zasadny, i aby to stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na obronę tego stanowiska przywołuje się też wypracowaną na gruncie odwoławczego postępowania cywilnego, najbardziej zbliżonego charakterem do postępowania sądowoadministracyjnego, częstą praktykę, kiedy sądy odwoławcze stwierdzały, że skoro jeden z zarzutów okazał się zasadny, to już tylko z tego względu należy zaskarżone orzeczenie uchylić, a rozpoznawanie dalszych zrzutów uznać za zbędne. Argument ten wydaje się jednak być nietrafny z kilku powodów.

Po pierwsze, praktyka ta powstała jeszcze wtedy gdy środkiem odwoławczym nie była apelacja lecz rewizja, która miała cechy zbliżone do kasacji. Rozpoznawanie rewizji było więc rozpoznawaniem określonego rodzaju zarzutów, wywiedzionych z sześciu możliwych podstaw ściśle określonych w ówczesnym art. 368 Kpc, z których trzy obecnie są podstawami skarg kasacyjnych. Apelacja natomiast – zgodnie z obecnym brzmieniem art. 368 Kpc – może być w tym zakresie ograniczona jedynie do zwięzłego przedstawienia zarzutów i ich uzasadnienia, natomiast ustawodawca nie ograniczył katalogu rodzajowego tych zarzutów. To powoduje, że Sąd drugiej instancji rozpoznając apelację w istocie jeszcze raz rozpoznaje sprawę merytorycznie, podczas gdy rozpoznając rewizję Sąd kontrolował prawidłowość wydanego przez Sąd I instancji orzeczenia w kontekście postawionych w rewizji zarzutów, tak jak obecnie to ma miejsce przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych. Od chwili powrotu do apelacji jako środka odwoławczego inny stał się zatem przedmiot rozpoznania i prowadzonej przez sąd odwoławczy kontroli instancyjnej. Wyraźnie dał temu wyraz Sąd Najwyższy, który np. w wyroku z dnia 13 stycznia 2006r. w sprawie III CSK 5/05 (LEX nr 191157) stwierdził, że: Wynikający z brzmienia art. 378 § 1 k.p.c. obowiązek rozpoznania sprawy w granicach apelacji winien być rozumiany jako nakaz rozważenia wszystkich podniesionych w apelacji zarzutów. W późniejszych wyrokach – z 23 lutego 2006r. w sprawie II CSK 132/05 (LEX nr 189904) i z 11 kwietnia 2006r. w sprawie I PK 169/05 (Wokanda 2006/11/23) – Sąd Najwyższy wyraził nawet pogląd jeszcze dalej idący, stwierdzając, iż nie tylko należy rozpoznać wszystkie zarzuty, ale także te naruszania, które nie były nimi objęte lecz mieszczą się w granicach dokonanego zaskarżenia i zostały przez Sąd odwoławczy dostrzeżone. Konsekwentne do tych poglądów stanowisko Sąd Najwyższy zajął też w wyrokach z 20. 12. 2006 r. w sprawie IV CSK 299/06 (LEX nr 233051), z 03.08.2006r. w sprawie IV CSK 113/06 (LEX nr 191703).

Drugą cechą, której nie można tracić z pola widzenia jest to, że cywilne postępowanie odwoławcze jest drugim postępowaniem w tej samej sprawie. W zakresie prowadzonej kontroli instancyjnej Sąd II instancji jeszcze raz rozpoznaje tą samą sprawę ad meritum i może wydać orzeczenie reformatoryjne, odmiennie orzekając niż Sąd I instancji. Tymczasem postępowanie prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest kolejnym postępowaniem (kolejną instancją) w tej samej sprawie i w tym samym zakresie w jakim została wydana decyzja administracyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może też wydać wyroku reformatoryjnego w stosunku do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem sądowym, a nie administracyjnym. Jest to więc dopiero pierwszoinstancyjne postępowanie sądowe, a nie drugoinstancyjne postępowanie odwoławcze, co również powoduje, że nie można bezpośrednio przenosić do postępowania sądowoadministracyjnego praktyk wypracowanych w innym sądowym postępowaniu odwoławczym. To co jest dla tych postępowań wspólne, to prowadzenie sądowej kontroli, jednakże w postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrola ta dotyczy innego rodzaju postępowania i działania zupełnie innego rodzaju organów, podczas gdy w innych postępowaniach sądowych jest to kontrola prowadzona w ramach tego samego rodzaju postępowania i dotyczy ona organów tego samego rodzaju (sądów). Ponadto zwykła kontrola instancyjna w innych postępowaniach sądowych jest połączona z ponownym rozpoznaniem sprawy ad meritum, co z kolei jest wykluczone w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że jak to wskazano wyżej, aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego coraz bardziej staje się zbliżone do reguły, którą ustawodawca wprost nałożył na Wojewódzkie Sądy Administracyjne w art. 134 §1 p.p.s.a. Tym samym brak jest podstaw, aby Wojewódzkie Sądy Administracyjne stosowały per analogiam nieaktualne już nawet na gruncie postępowania cywilnego reguły orzekania i ograniczały zakres rozpoznawania skarg administracyjnych do niektórych tylko zarzutów.

Wychodząc z powyższych przesłanek należy zatem dojść do wniosku, że nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (czyli przez Sąd I instancji) wszystkich zarzutów stawianych w skardze jest zdarzeniem tego rodzaju jak w postępowaniu cywilnym pozostawienie bez rozpoznania wszystkich roszczeń pozwu, a w postępowaniu karnym wszystkich postawianych oskarżonemu w akcie oskarżenia zarzutów. Nie jest to więc jedynie naruszenie ogólnej zasady rzetelnego działania Sądu, ale stanowi częściowe zaniechanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości, do sprawowania którego w pełnym zakresie Wojewódzkie Sądy Administracyjne są zobowiązane stosownie do postanowień art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 §1 Prawa o ustroju sadów administracyjnych.

Bez względu na wskazane wyżej kwestie ustrojowe nie sposób też pominąć istotnych konsekwencji procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz dla kontrolowanego postępowania administracyjnego, jakie powstają w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał rozpoznania wszystkich postawionych w skardze zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy wskazać na podnoszoną na wstępie niniejszych rozważań ustawową dyrektywę dążenia do końcowego załatwienia sprawy. Jak to słusznie wskazuje strona skarżąca, nierozpoznanie wszystkich zarzutów, a zatem pozostawienie bez rozstrzygnięcia części sporu i uchylenie (lub stwierdzenie nieważności) zaskarżonej decyzji powoduje, iż spór merytoryczny – pozostając w tym zakresie wciąż nierozstrzygnięty – ex definitione kwalifikuje się do wystąpienia z kolejną akcją wszczynającą nowe postępowanie sądowoadministracyjne w części, w jakiej brak jest stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Takie zatem działanie WSA nie tylko że nie zmierza do końcowego załatwienia sprawy, ale wręcz je odsuwa w czasie, gdyż przy kolejnym przeprowadzaniu kontroli może dojść do uchylenia decyzji z przyczyn podnoszonych już przy pierwszej kontroli lecz przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych nierozpoznanych przy jej przeprowadzaniu. W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut obrazy art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, które nakazują takie prowadzenie kontroli sadowoadministracyjnej, aby – stosownie do postanowień art. 45 ust.1 w zw. art. 8 ust.2 Konstytucji – doprowadzić bez zbędnej zwłoki do końcowego załatwienia sprawy.

Zasadny okazał się także zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. Niewątpliwie uchybienia zawarte w wydanym po przeprowadzeniu postępowania i zamknięciu rozprawy wyroku trudno uznać za uchybienia mające wpływ "na wynik sprawy" – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednakże, jak to zostało ujęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2006r. w sprawie II FSK 325/05 (LEX nr 177476): "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa." Jak więc z tego wynika tylko prawidłowe i pełne uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na przeprowadzenie jego właściwej kontroli instancyjnej. Istotne natomiast w tym zakresie uchybienia powodują, że wyrok I instancji może nie poddawać się tej kontroli, więc tylko z tego względu powinien być uchylony. Ta zasada od lat obowiązuje w orzecznictwie Sądu Najwyższego, a ponieważ dotyczy wyłącznie instytucji stricte procesowych, zbieżnie ukształtowanych tak w przepisach postępowania mających zastosowanie przed sądami powszechnymi, jak i przed sądami administracyjnymi, to również może (i powinna) odnosić się ona także do postępowań sądowoadministracyjnych.

W tym kontekście należy też wskazać na inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2033/04 (LEX nr 173169), w którym stwierdzono, że: "Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 powołanej ustawy poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji.

Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w zdaniu ostatnim art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie".

Przytoczony pogląd w pełni zachowuje swoją aktualność również na gruncie sprawy niniejszej, z tym że należy tu wskazać, iż przedmiotowe unormowanie narusza w identyczny sposób również sam brak wskazań co do dalszego postępowania w kwestiach, które przynajmniej raz były już podniesione przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub z urzędu zostały dostrzeżone przez Sąd działający zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a.

Nie bez znaczenia jest i to, że nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich podnoszonych przez skarżącego zarzutów narusza konstytucyjne prawo do sprawiedliwego rozpoznania jego sprawy przez sąd – art. 45 ust.1 Konstytucji – w tym znaczeniu, że sprawiedliwe rozpoznanie sprawy to niewątpliwe rozpoznanie wniesionej przed sąd sprawy w takim zakresie, w jakim nakazują ją rozpoznać stosowne przepisy postępowania. W przypadku postępowania sądowoadministracyjnego do takich przepisów niewątpliwie należy wskazany w skardze kasacyjnej art. 135 p.p.s.a.

Na zakończenie powyższych rozważań nie sposób też nie zauważyć, że uchylenie decyzji bez rozpoznania wszystkich podniesionych w skardze zarzutów w sposób istotny narusza procesowe gwarancje organu. Pomijając już, że oczywiste jest, iż dopiero wtedy, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał i ocenił wszystkie podniesione w skardze zarzuty organ ma jasność co do tego, jakie powinien podjąć czynności na skutek uchylenia decyzji, ale w pierwszym rzędzie również dopiero wtedy jest on w stanie w pełni ocenić czy ma podstawy do wniesienia skargi kasacyjnej od niekorzystnego dla siebie orzeczenia. Jeżeli bowiem będzie on znał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wszystkich zarzutów podniesionych w stosunku do wydanej przez siebie decyzji, to może on wykazać w kontekście zarzutów nieuwzględnionych przez Sąd, że uchybienie, z powodu którego nastąpiło uchylenie decyzji, np. i tak nie miało wpływu na wynik postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.

Konkludując należy zatem dojść do wniosku, że brak jest jakichkolwiek procesowo uzasadnionych podstaw do przyjęcia, aby prowadzący kontrolę zaskarżonej decyzji sąd administracyjny mógł jej zaniechać uznawszy, że już choćby jeden z podniesionych zarzutów uzasadnia jej uchylenie. Z przepisów art. 135 i art. 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 §1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w szczególności w kontekście art. 45 ust.1 i art. 184 Konstytucji RP, wynika generalny nakaz, aby sądy administracyjne rozpoznawały merytorycznie wszystkie podniesione w skardze zarzuty, gdy jest to konieczne do końcowego załatwienia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Taka sytuacja zachodzi właśnie wtedy, gdy koniecznym jest usunięcie z obrotu wadliwej decyzji i przekazanie sprawy organowi celem jej ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że tym samym istnieje jakiś bezwzględny zakaz nierozpoznania wszystkich zarzutów. Trzeba bowiem pamiętać, że każde orzeczenie sądu administracyjnego jest wydawane na potrzeby danej sprawy i powinno zmierzać do jej końcowego załatwienia. Tak będzie np. w przypadku, kiedy po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego byłoby bezprzedmiotowe. W tej sytuacji rozpoznawanie przez sąd wszystkich podniesionych zarzutów nie ma już żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, a więc takie działanie byłoby nieracjonalne skoro postępowanie administracyjne i tak nie powinno się toczyć. Ale także wtedy, gdy na skutek uchylenia decyzji w całości lub stwierdzenia jej nieważności sprawa administracyjna ma być ponownie rozpoznana, sąd nie zawsze musi drobiazgowo ustosunkować się do wszystkich zarzutów, lecz nie powinien ich pomijać. Uzasadniwszy więc szczegółowo przyczyny swojego rozstrzygnięcia powinien też udzielić wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności w kontekście pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, i co już może być wystarczającym środkiem do końcowego załatwienia sprawy, bez konieczności szczegółowego omówienia każdego z nich.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, należy zauważyć, że spośród trzech głównych "segmentów" zagadnień, jakie obejmowały zarzuty skargi i które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej tą skargą decyzji, tj.: 1) kwestii klasyfikacji taryfowej; 2) skutków naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej oraz 3) kwestii dotyczącej reguł pochodzenia towarów, a konkretnie zastosowania swoistej sankcji w postaci podwyższonej o 100% stawki celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu "wybrał" i rozpatrzył tylko jedną: dotyczącą klasyfikacji taryfowej i z tego powodu uchylił decyzję, i wyłącznie w tej kwestii przedstawił w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania.

Poza zakresem rozpoznania pozostały więc kwestie dotyczące reguł pochodzenia towarów (zastosowania stawki celnej podwyższonej o 100%) oraz naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności niedostrzeżenie (pominięcie) przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przez organ celny art. 200 Ordynacji podatkowej (co notabene nie jest kwestionowane przez organ) i zaniechanie oceny skutków tego naruszenia mogło mieć wpływ na wynik sprawy – i to zarówno administracyjnej, jak i sądowoadministracyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien więc w pierwszym rzędzie przeanalizować i dokonać oceny, czy w tej konkretnej sprawie fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (z dnia 06.01.2003 r.) ostatniego dnia trzyletniego terminu (tj. 7 stycznia 2003r.), w którym możliwe było uznanie zgłoszenia celnego (z 07.01.2000r.) za nieprawidłowe przed upływem gwarantowanego stronie przez art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mógł mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, czy też nie. Rozpoznając ten zarzut Sąd powinien także odnieść się do podnoszonych pobocznie przez stronę kwestii związanych z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ze zmianą (wydłużeniem) określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej terminu (Dz.U. z 2002 r., Nr 169,poz. 1387; art. 22 §1), a równocześnie powinien też zbadać i odnieść się – w kontekście podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów – do tego, czy i ew. w jakim zakresie ww. decyzja z dnia 06.01.2003 r. uwzględniała wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 31.10.2002r. (uchylającej decyzję z dnia 16 lipca 2002 r.).

Równie wnikliwie Sąd powinien też zbadać zarzuty dotyczące reguł pochodzenia towarów i zastosowanej przez organy celne stawki celnej podwyższonej o 100%. W szczególności powinien przeanalizować uregulowania wynikające z ust. 6 in fine i ust. 10 in fine oraz ust. 7 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999r., Nr 107, poz. 1217), który stanowi, że stawkę celną podwyższoną o 100% stosuje się do towarów, dla których "nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru", jak również wziąć pod uwagę, że poza świadectwem pochodzenia, dowodem pochodzenia niektórych towarów mogła być również "faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru" (§ 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu niepreferencyjnego pochodzenia towarów... Dz.U. Nr 130, poz.851 ze zm.; podobnie pkt 2 lit. c załącznika Nr 38 do rozporządzenia Ministra Finansów z 30.11.1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.).

Uwzględniając owe uregulowania oraz pozostałe mające w tym zakresie zastosowanie przepisy, Sąd, na podstawie akt sprawy, powinien zbadać i ocenić, czy w przypadku sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru możliwe było dowodzenie jego pochodzenia innym dokumentem niż świadectwo pochodzenia oraz czy (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie) któryś z przedłożonych przez spółkę dokumentów dotyczących tego towaru, nawet jeśli nie spełniał wymogów do ustalenia jego preferencyjnego pochodzenia, pozwalał organowi na ustalenie kraju lub regionu pochodzenia tego towaru, a zatem – w konsekwencji – czy istniały podstawy prawne do zastosowania w przedmiotowej sprawie owej swoistej "sankcji" wynikającej z cytowanego wyżej ust. 7 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej w postaci stawki celnej podwyższonej o 100%.

Natomiast jeśli chodzi o pierwszy spośród trzech wskazanych wyżej "segmentów" zagadnień, jakie obejmowały zarzuty skargi, a który jako jedyny został rozpoznany przez Sąd I instancji, tj. kwestii klasyfikacji taryfowej, dla porządku należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko i wskazania odnoszące się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że konieczne jest uchylenie wyroku w całości, albowiem nie można wykluczyć, iż przy ponownym (pełnym) rozpoznaniu sprawy – w kontekście ustaleń, do jakich dojdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając również pozostałe dwa "segmenty" – konieczne będzie zmodyfikowanie już zajętego stanowiska Sądu, a co w przypadku tylko częściowego uchylenia wyroku byłoby niemożliwe wobec zasady powagi rzeczy osadzonej.

Należy również wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną, z uwagi na treść art. 203 p.p.s.a. Przepis ten wyraźnie stanowi, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: 1) od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został "uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę"; 2) od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wniosła [...] Sp. z o.o. w Sękowie, ale od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego jej skargę. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając – tak jak każdy konstytucyjny organ władzy publicznej – "na podstawie i w granicach prawa" (art. 7 Konstytucji RP) nie mógł zasądzić od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż uchylony został wyrok uwzględniający, a nie oddalający – jak to stanowi art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – skargę.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.