Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 970/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1886 (słownie: jeden tysiąc osiemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 970/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a także orzekł o kosztach postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2013r., mocą której organ pierwszej instancji określił B. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2007r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 27 faktur, wystawionych przez firmę Z.C. E. [...], opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma E. od 2005r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z. C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2007r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać Z. C. na rzecz skarżącego. Wobec tego uznano, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę Z. C. E. są tzw. "pustymi fakturami", które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich opisanego, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji, jak motywował organ, należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości 45.726 zł, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur.

Organ podkreślał, że Z. C. w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz podatnika, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. Także osoby prowadzące działalność gospodarczą w lokalach, w których były usytuowane automaty do gier, nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek czynności przy ich serwisowaniu przez Z. C.. Ponadto, według treści faktur, Z. C. miał wykonywać na rzecz podatnika usługi za wynagrodzeniem wyższym od przyjmowanego w realiach rynkowych dla porównywalnych usług serwisowania automatów (dla przykładu 1.400 zł brutto miesięcznie to wynagrodzenie za "nadzorowanie gier na automatach" dla osób wykonujących zbliżone czynności w ramach umowy o pracę na rzecz innych podmiotów gospodarczych).

Odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych przez organ pierwszej instancji, organ motywował, że doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), bowiem w dniu 2 grudnia 2011r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie wystawienia "pustych" faktur przez firmę Z. C. E. na rzecz podatnika, który następnie użył je jako autentyczne dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług - zawyżenia podatku naliczonego. W dniu 17 grudnia 2012r. podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego poprzez wykazywanie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę Z. C. E., w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2009r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę 183.836,18 zł. Wobec tego, zdaniem organu, w dniu 17 grudnia 2012r. podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za 2007r. Miało to miejsce przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, dotyczących przesłuchania świadków, samego podatnika na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur oraz przez niedołączenie wnioskowanych protokołów zeznań świadków złożonych na rozprawie w sprawie karnej;

- art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika udziału w istotnych czynnościach dowodowych, skoro organ nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez podatnika, a jedynie poprzestał na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (wszyscy wnioskowani świadkowie zostali przesłuchani w sprawie karnej oraz w prowadzonym wcześniej wobec podatnika postępowaniu kontrolnym);

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brak wszechstronnej analizy wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych za 2008r. i 2009r., w których nie była zakwestionowana rzetelność faktur wystawianych przez firmę Z. C. ani też wiarygodność umowy z dnia 1 lutego 2006r., zawartej między podatnikiem a Z. C. odnośnie świadczenia usług;

a/ poprzez bezzasadne przyjęcie, że: a) sporne faktury są nierzetelne, b) twierdzenia Z. C. przedstawiane w postępowaniu karnym są wiarygodne, c) na okoliczność wykonania usług i rozliczeń z tego tytułu podatnik miał obowiązek dysponować jeszcze dodatkowymi dokumentami obok faktur i umowy, d) istotne znaczenie ma wykreślenie firmy Z. C. z ewidencji i rejestrów podatników VAT, e) podatnik mógł wiedzieć o tym czy Z. C. figuruje w stosownych rejestrach i odprowadza należne podatki z tytułu świadczonych usług, f) umowa łącząca podatnika z Z.C. jest niewiarygodna, g) świadczenie umówionych usług wymagało specjalistycznego przygotowania i uprawnień;

b/ przez pominięcie, że: a) Z. C. podpisał zakwestionowane faktury, b) sporne usługi świadczone przez firmę Z. C. mieściły się w zakresie działalności zarejestrowanej, c) omawiane faktury dokumentują nie tylko serwisowanie automatów, ale też pozyskanie nowych lokalizacji, co było zgodne z umową, d) świadkom okazywano kserokopię fotografii Z. C. i to nie wiadomo z jakiego okresu bez przeprowadzenia okazania czy konfrontacji, e) część świadków potwierdziła świadczenie usług przez Z. C..

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją - od stycznia do grudnia 2007r. - należy rozpatrywać na gruncie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostało każdorazowo powiązane z zaistnieniem zdarzenia, opisanego w ustawie podatkowej, w którym ustawodawca upatruje źródła powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji uznał, że rozważenia wymaga czy w okolicznościach analizowanej sprawy upłynął już termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też bieg tego terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej - za czym opowiada się organ u podstaw kontrolowanej decyzji.

Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że organ nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która w konsekwencji doprowadziła organ do błędnego zastosowania tego przepisu. W przekonaniu sądu, prawidłowe odczytywanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej prowadzi do konstatacji, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w świetle prawa, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia zarzutów podatnikowi w 2012r.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że termin płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r. upływał jeszcze w 2007r. W następstwie termin pięciu lat z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2007r. termin płatności podatku od towarów i usług przypadał na styczeń 2008r., w konsekwencji termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2013r.

Tymczasem – jak uznał Sąd pierwszej instancji - organ określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. decyzją wydaną w dniu 20 grudnia 2013r., a następnie doręczoną pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2014r. Obowiązek wykonania rozpatrywanych zobowiązań w innych kwotach niż wynikające z jego deklaracji podatkowych został na podatnika nałożony w styczniu 2014r., z momentem doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika, co nastąpiło już po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadna jest konstatacja, w myśl której powiązanie jakie istnieje między art. 21 § 2 i § 3a art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że według rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę jak długo organ podatkowy nie wydał decyzji określającej podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych, która zastąpiłaby deklaracje podatkowe, to tak długo organ nie jest uprawniony zasadnie zarzucić podatnikowi niewykonanie tych zobowiązań. Innymi słowy, jeśli decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została doręczona podatnikowi już po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (gdy nie wystąpiły inne okoliczności tamujące bieg terminu ich przedawnienia), to jakiekolwiek zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, także dokonane przed upływem omawianego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło przecież wiązać się z niewykonaniem zobowiązań przez podatnika. O niewykonaniu zobowiązania przez podatnika w analizowanej sytuacji, tj. na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, można zasadnie mówić zdaniem Sądu pierwszej instancji najwcześniej od momentu, kiedy podatnik zna treść tego obowiązku czy obowiązków, a zatem musiał uprzednio (on sam czy jego pełnomocnik) otrzymać decyzję określającą prawidłową wysokość spornych zobowiązań podatkowych, choćby wydaną przez organ pierwszej instancji. Wobec tego stwierdzenie ze strony organu, że podatnik nie wykonał zobowiązań, aby mogło okazać się uzasadnione, wymagało wydania i doręczenia decyzji zastępującej deklaracje podatkowe, choćby nieostatecznej. Do tego czasu zaś organ podatkowy nie ma podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe nie zostały wykonane przez podatnika. Stwierdzenie takie zdaniem Sądu pierwszej instancji wymaga dla swej zasadności zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika i doręczenia takiej decyzji podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, bowiem z tą chwilą przyjąć dopiero można, że podatnik zna treść obowiązku, który ma wykonać.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w motywach zaskarżonej decyzji organ powołuje się na okoliczność, że w 2012r. podatnik został stosownie zawiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym niewykonania rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Jednakże organ jednocześnie pomija, że do końca 2013r. nie było podstaw do uprawnionego stwierdzenia, że zobowiązania podatnika za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2007r. nie zostały wykonane. Do końca 2013r. podatnik bowiem nie znał treści obowiązków, jakie miały wynikać z decyzji określającej, doręczonej jego pełnomocnikowi w styczniu 2014r., a więc jakie miały podlegać wykonaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie skutkuje jeszcze zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem organ kwestionuje deklaracje podatkowe (w okolicznościach tej sprawy organ nie kwestionował jak dotąd wykonania przez podatnika złożonych deklaracji podatkowych), to koniecznym warunkiem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jeszcze wydanie przez organ - nawet nieostatecznej - decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z zachowaniem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie w tym terminie podatnik powinien móc zapoznać się z treścią obowiązków jakie wynikają z tej decyzji. W przeciwnym razie, a więc kiedy te dwa warunki razem nie zostaną spełnione, będziemy mieli do czynienia z przedawnionymi zobowiązaniami podatkowymi (jeśli nie zaistniały inne okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co już nie było przedmiotem ustaleń i analizy organu).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007r., zarówno wydanie decyzji określającej ich wysokość przez organ pierwszej instancji, jak i jej doręczenie nastąpiły po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem po dniu 31 grudnia 2012r. Natomiast w przypadku zobowiązania podatnika w powyższym podatku za grudzień 2007r., decyzja określająca została wydana przez organ pierwszej instancji jeszcze w 2013r., ale doręczono ją już w kolejnym roku kalendarzowym, a więc tym samym podatnik został zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty zobowiązania podatkowego (wynikającej z doręczonej decyzji określającej) już po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że nie odpowiada prawu stanowisko organu, prezentowane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Wobec powyższego za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji, gromadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych, a następnie zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie zasad, warunków odliczenia kwot podatku naliczonego przez podatnika - skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozważył czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, powodujące przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

a/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 2 do § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego wskazania

przez WSA, iż organy podatkowe mają ustalić czy zaistniały inne okoliczności

powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, tym samym ustalanie innych okoliczności dotyczących przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne;

b/ naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Lublinie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wydanie i doręczenie podatnikowi (co najmniej przez organ I instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że gramatyczna oraz celowościowa wykładnia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym podatnika przed upływem 5-letniego biegu terminu przedawnienia, a przesłanka konieczności doręczenia również decyzji określającej nie występuje w przedmiotowym przepisie;

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na niewłaściwym przyjęciu znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które według WSA w Lublinie należy rozumieć w ten sposób, że wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-letniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, tymczasem gdy zdaniem organów podatkowych pojęcie "niewykonanie zobowiązania " użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. B. wniósł o jej oddalenie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak z uwagi na konstrukcję tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty błędnej wykładni

art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na niewłaściwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie należy rozumieć w ten sposób, że wymaga to wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-letniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oparł swoje stanowisko na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 34/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, iż w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odosobniony, nie ulega wątpliwości, iż stanowisko orzecznictwa wyraźnie i konsekwentnie opowiada się za poglądem wyrażonym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. w treści skargi kasacyjnej, iż pojęcie "niewykonanie zobowiązania " użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem powyższego są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane w treści skargi kasacyjnej.

6.4. Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie ma wątpliwości, iż w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony właśnie w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powstawaniem zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika, którego wyrazem jest złożenie stosownej deklaracji podatkowej na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

Zatem, w sytuacji, gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku za dany okres rozliczeniowy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" istnieje obiektywnie, nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania.

6.5. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii przedawnienia należy wskazać, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 czy § 3a Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy zaprezentowane w przywołanym w treści skargi kasacyjnej wyroku z dnia 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, iż pojęcie "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010r., I GSK 1116/09, gdzie sąd, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Nadto, również decyzja wymiarowa organu nie daje "pewności" niewykonania zobowiązania.

6.7. W niniejszej sprawie w dniu 17 grudnia 2012r. podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za 2007r. Miało to zatem miejsce przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.8. W związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów i dokona merytorycznego rozpoznania sprawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.