Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 268/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14k, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. [...] zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. Gmina (miasto na prawach powiatu) L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała m.in., że część powierzonych zadań realizuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych

i traktuje je jako objęte zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa PTU). Realizacja zadań (w tym w ramach działalności objętej zakres ustawy PTU) następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki organizacyjne. W ramach realizacji zadań przekazywane są osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej środki przeznaczone na realizacje zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Gmina, działając na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przekazuje osobom fizycznym oraz prawnym prowadzącym przedszkola, szkoły podstawowe i gimnazja dotacje z budżetu Gminy.

W związku z wykonywaniem zadań Gmina dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczy jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych do tzw. całokształtu działalności, tj. zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Są to wydatki ogólne ponoszone także przez innych podatników podatku VAT, a nie tylko przez jednostki samorządu terytorialnego. Ze swej istoty służą całokształtowi działalności sprawiając trudność w ich bezpośredniej alokacji. Ponadto - z uwagi na wykonywanie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej

i zwolnionej Gmina stosowała do dnia 31 grudnia 2015 r. odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji na zasadach określonych w art. 90 ustawy PTU (dalej zwanej również "proporcją").

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Gmina wniosła o potwierdzenie, czy:

1) dochód wykonany jednostek działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) prowadzących rachunek dochodów własnych, o którym mowa w art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), pomniejszający dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obejmuje środki stanowiące dochody wydatkowane w jego ramach do 31 grudnia roku kalendarzowego, nie zaś sumę środków stanowiących dochody i wydatki, których te dochody są źródłem finansowania?

2) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) zawierają się w dochodach, o których mowa w pkt § 2 pkt 9 c tego rozporządzenia?

3) dla celów wyliczenia dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego za 2016 r. środki finansowe, o których mowa w § 2 pkt 9d rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego są środkami pozostającymi na ww. wydzielonym rachunku wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r.?

4) dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być w myśl art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustalone w wysokości pomniejszonej o wartość dotacji zwróconych po 31 stycznia roku na podstawie którego obliczany jest prewskaźnik?

5) dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być w myśl art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustalone w wysokości pomniejszonej o środki przekazane osobom fizycznym (prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej) celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego?

6) prewskaźnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego może być wyliczony i stosowany metodą "mieszaną" - zarówno z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś w zakresie środków o których mowa w pytaniu 4 i 5 na podstawie przepisu art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania.

W ocenie organu zakres pytań objętych wnioskiem nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Sposób sformułowania wniosku wskazuje, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie od organu wskazania metody liczenia proporcji lub potwierdzenia, czy wskazany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest właściwy. Pytania zadane przez Gminę co do zasady dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem czy konkretne środki, o których mowa w pytaniach są środkami, które winny znaleźć się we wzorze proporcji.

Organ wskazał, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym

i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi.

W ocenie organu analiza przepisów ustawy PTU jak i przepisów aktów wykonawczych do tejże ustawy prowadzi do wniosku, iż brak jest uregulowań prawa podatkowego, w świetle których organ mógłby wskazać wnioskodawcy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice działalności Miasta. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych.

W trybie postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obejmuje środki stanowiące dochody wydatkowane w jego ramach do 31 grudnia roku kalendarzowego. Organ interpretacyjny nie może dokonać potwierdzeń związanych z zadanymi przez wnioskodawcę pytaniami. Może to zrobić jedynie właściwy organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do czego tutejszy organ w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.

W konsekwencji organ stwierdził, że rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku zagadnienia wymagałoby dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a zatem spowodowałoby naruszenie przepisów odnoszących się do wydawania interpretacji. Stanowi to podstawę do odmowy wszczęcia postepowania z takiego wniosku w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina podniosła, że jej wniosek spełnia kryteria określone w przepisach Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż przepisy te nie wykluczają spod działania art. 14b O.p. spraw związanych z przepisami art. 86 ustawy PTU oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, zaś jakakolwiek wątpliwość winna być ewentualnie wyjaśniona poprzez wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji organ nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że brak jest uregulowań prawa podatkowego, w świetle których organ mógłby wskazać wnioskodawcy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice działalności Miasta. Nie ma także uprawnień do potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy w zakresie postawionych we wniosku pytań, odnoszących się do kwalifikacji środków.

Organ zauważył, że aby odpowiedzieć na postawione przez wnioskodawcę pytania, ocenie musiałoby być poddane (zinterpretowane) zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego, a taka sytuacja rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji jest zaś przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie zmienia powyższej reguły. Ocenie organu wydającego interpretację podlega stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdyby organ pierwszej instancji miał wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, to zobligowany byłby dokonać oceny problemów podniesionych w postawionych pytaniach, nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie opisu sprawy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że brak jest uregulowań prawa podatkowego, w świetle których mógłby wskazać wnioskodawcy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice działalności Miasta. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów wnioskodawcy, że wątpliwości co do wniosku powinny zostać wyjaśnione poprzez wezwanie ze strony organu. Nie było konieczności wzywania Gminy o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż Gmina, pytając o zagadnienia zawarte w pytaniach 1-6 wniosku, sama musiałaby przesądzić ww. kwestie w zdarzeniu przyszłym, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować jako elementu zdarzenia przyszłego. Wydając zaskarżone postanowienie, organ podatkowy uwzględnił przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe w pełnym zakresie. Jednakże tak przedstawione zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do postawionych pytań i stanowiska zaprezentowanego przez Gminę, nie może być przedmiotem interpretacji. Skoro natomiast, wniosek nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte, to nie wymagał jego uzupełnienia.

Powoływany w zażaleniu fakt wydania interpretacji z dnia 11 kwietnia 2016 r. nie ma znaczenia, ponieważ - w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem zażalenia – organ miał możliwość dokonania oceny problemów podniesionych w postawionych pytaniach na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na gruncie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej wniosek spełnia kryteria określone w przepisach Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż przepisy te nie wykluczają spod działania art.14b O.p. spraw związanych z przepisami art. 86 ustawy PTU oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś jakakolwiek wątpliwość winna być ewentualnie wyjaśniona poprzez wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zadane pytania nie mieszczą się w zakresie wyłączenia możliwości uzyskania interpretacji wskazanego w art. 14b § 2a O.p.

Ponadto w ocenie skarżącej również argumentacja organu nie daje podstaw do całościowej odmowy wydania interpretacji, lecz ewentualnie i jedynie w zakresie pytań 4-6, gdyż tylko te pytania dotyczą zastosowania przepisu art. 86 ust. 2h ustawy PTU, jako dającego prawo do nieznacznej "modyfikacji" metody wynikającej z ust. 22 na inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Pytania ze 1-3 dotyczą wyłącznie zastosowania przepisów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. i tą metodę co wynika z treści wniosku Wnioskodawca chciał stosować, jedynie z modyfikacją mającą podstawę w przepisie art. 86 ust. 2h i znajdującą odzwierciedlenie w zadanych pytaniach 4-6.

Ponadto zdaniem skarżącej stanowisko organu nie jest też zgodne z dotychczasowym jego stanowiskiem. Organ wydał dla Gminy interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r., w której uznał metodę opracowaną przez Gminę w sposób o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy PTU dla jednej ze sfer działalności Gminy za nieprawidłową. Tymczasem obecnie organ stanął na stanowisku, iż w ogóle nie jest uprawniony do wydania interpretacji aby uznać za prawidłowy sposób wynikający z art. 86 ust. 2h. Nie przeszkodziło mu to jednak uznać w interpretacji z [...] w oparciu o te same przepisy autorskiej metody uznanej przez Gminę za najbardziej odpowiadającą jej specyfice, za metodę nieprawidłową.

W ocenie skarżącej istotny w sprawie jest fakt, że w związku z uzyskaniem interpretacji z dnia [...] Gmina złożyła kolejny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie sposobu wyliczenia proporcji na podstawie ww. przepisów wykonawczych. Celem uzyskania wykładni organu w formie interpretacji indywidualnej było uzyskanie ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k O.p. Tymczasem uzyskała postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z którego wynika, iż przepis art. 86 ust. 2h ustawy PTU nie może być w ogóle przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jednakże według przepisów prawa, jak

i samego organu sposób zastosowany na jego podstawie przez podatnika może być przedmiotem oceny, a tym samym zakwestionowania przez organy podatkowe w trakcie ewentualnej kontroli lub postępowania podatkowego z wszelkimi negatywnymi dla niego konsekwencjami. Takie stanowisko w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej jest w ocenie skarżącej Gminy nieprawidłowe i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadami prawnymi, skutkującymi koniecznością jego uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w badanej sprawie, ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie interpretacja podatkowa.

Istota sporu w badanej sprawie leży w kwestii tego, czy organ podatkowy zgodnie z prawem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstatacja ta jest istotna dla ustalenia zakresu badania sprawy przez sąd: rolą sądu w badanej sprawie nie jest kwestia meritum pytań sformułowanych przez skarżącą, ale kwestia podstaw odmowy wydania interpretacji.

Na wstępie, dla porządku, należy przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.).

Wydana przez upoważniony organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2).

Z kolei zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. przepis ten może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle przedstawionych przepisów, oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji z punktu widzenia powołanej przez organ podstawy prawnej należy brać pod uwagę trzy podstawowe kwestie wynikające z tej formy działania organu podatkowego:

(1) czy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego, już zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego (nie zaś samych ustaleń odnoszących się do faktów rodzących skutki prawnopodatkowe);

(2) czy jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania w formule: stanowisko podatnika jest prawidłowe/nieprawidłowe;

(3) czy możliwy jest do osiągnięcia podstawowy cel interpretacji, jaką są gwarancje dla podatnika, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić (art. 14k O.p.).

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest wykładnia takiego przepisu prawnego, który nie określa w sposób jednoznaczny, jakie sytuacje faktyczne mieszczą się w dyspozycji tego przepisu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 października 2016 r., I SA/Rz 623/16, CBOSA). Taka sytuacja ma miejsce w badanej sprawie, z uwagi na specyfikę przepisów prawa podatkowego, których dotyczy wniosek skarżącej.

W ocenie sądu wbrew stanowisku organu podatkowego, odpowiedź na pytania zawarte we wniosku mieści się w sferze interpretacji i stosowania prawa podatkowego, a nie w sferze ustaleń faktycznych.

Zagadnienia sformułowane we wniosku dotyczą interpretacji art. 86 (w szczególności ust. 2a) oraz wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Dla porządku należy przypomnieć, że przepis ten ma służyć rozwiązaniu problemu ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku specyficznych podatników, takich jak m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Ze względu na wykonywanie zadań zarówno w sferze władczej, jak i niewładczej (gospodarczej), konieczne jest zastosowanie specyficznych metod określenia proporcji, jaka część nabywanych towarów i usług powinna być przypisana przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jaka zaś pozostaje poza tą sferą (i stąd nie może stanowić elementu ustalania podatku naliczonego). Generalną zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest to, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a uPTU). Realizując ten obowiązek podatnik może skorzystać z jednej z dwóch metod. Po pierwsze może oprzeć się na sposobie określenia proporcji wskazanym we wspomnianym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Po drugie, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2h uPTU, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Pierwsze pytanie sformułowane we wniosku dotyczy sposobu rozumienia pojęcia dochodu wykonanego jednostki budżetowej (w tym przypadku działającej na podstawie ustawy o systemie oświaty) jako jednego z elementów pomniejszających dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pytanie dotyczy zatem interpretacji pojęcia prawnego, użytego w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawidłowa interpretacja tego pojęcia warunkuje prawidłowe ustalenie wysokości wskaźnika (DUJST), stanowiącego mianownik w zawartym w § 3 rozporządzenia wzorze proporcji wykorzystania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego. Rozważania niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytanie pozostają zatem w sferze interpretacji przepisów, a nie ustalania faktów.

Wbrew argumentom organu podatkowego, nic we wniosku nie wskazuje na zamiar skarżącej, aby to organ podatkowy wybrał za nią właściwy sposób ustalenia proporcji (wynikający z rozporządzenia lub własny, jako bardziej odpowiadający specyfice działalności). Odpowiedź na zadane pytanie pozwoliłaby skarżącej na właściwe ustalenie kluczowego składnika wzoru proporcji, a w dalszej kolejności dokonanie samodzielnego wyboru sposobu określenia proporcji – pomiędzy sposobem wynikającym z rozporządzenia lub własnym (art. 86 ust. 2h uPTU).

W ocenie Sądu sposób zredagowania wniosku w zakresie pierwszego z zagadnień pozwala na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowy/nieprawidłowy. Będzie również możliwe osiągnięcie podstawowego celu interpretacji – jak już wskazano, interpretacja pozwoli skarżącej na prawidłowe zastosowanie wzoru określenia proporcji.

W drugim z postawionych zagadnień skarżąca zmierza do uzyskania odpowiedzi w kwestii prawidłowej wykładni pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej, tym razem pod kątem relacji między tym pojęciem a pojęciem środków finansowych pozostających na wyodrębnionym rachunku tej jednostki budżetowej w rozumieniu art. 223 u.f.p. Chodzi zatem o odpowiedź na pytanie, czy między tymi pojęciami zachodzi relacja zawierania się (czy środki wyodrębnione zawierają się w kategorii dochodów wykonanych w rozumieniu lit. c), czy też rozdzielności.

Ponownie, jak w przypadku poprzedniego pytania, skarżącej chodzi o wykładnię przepisów prawa, a nie o ustalenia faktyczne i ponownie interpretacja ma służyć właściwemu zastosowaniu wzoru określenia proporcji. Z tych względów również w tym przypadku, wbrew stanowisku organu, istnieje możliwość wydania interpretacji.

Analogicznie należy ocenić trzecie z zagadnień postawionych we wniosku. Tym razem skarżącej chodzi o sposób interpretacji pojęcia środków finansowych pozostających na wyodrębnionym rachunku tej jednostki budżetowej w rozumieniu art. 223 u.f.p. (§ 2 pkt 9 lit. d) rozporządzenia) w aspekcie czasowym, tzn. jaki stan jest miarodajny dla ustalenia wysokości tych środków jako elementu pomniejszającego dochód wykonany jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest trafne stanowisko organu, że odpowiedź na tak zadane pytanie jest możliwa tylko w ramach postępowania podatkowego. W ocenie Sądu jest to kwestia interpretacji prawa podatkowego, możliwe jest udzielnie odpowiedzi poprzez wskazanie, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a odpowiedź w postaci interpretacji będzie realizować cele ochronne gwarantując prawidłowe ustalenie jednego z elementów proporcji w ramach wzoru z § 3 rozporządzenia.

Pytania czwarte i piąte zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczą interpretacji art. 86 ust. 2h uPTU w kontekście właściwego rozumienia "innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji". Skarżąca zmierza do wyjaśnienia, czy przy zastosowaniu tego sposobu określania proporcji należy z zakresu pojęcia dochodów wykonanych wykluczyć dwa elementy: po pierwsze, dochody w postaci dotacji, które zostały zwrócone po 31 stycznia roku, na podstawie którego obliczany jest wskaźnik proporcji; po drugie, środki przekazane osobom fizycznym (prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej) celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu, oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji w tym zakresie należy podnieść podobne argumenty jak wyżej: istotą żądań skarżącej jest wykładnia prawa podatkowe; możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe; wnioskując o wydanie interpretacji podatnik poszukuje ochrony prawnej, jaką daje mu art. 14k O.p., chodzi mu bowiem o prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących określenia proporcji w zakresie nabytych towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w ostatnim szóstym pytaniu, wbrew argumentacji organu, skarżąca występuje z żądaniami również mieszczącymi się w zakresie instytucji interpretacji podatkowej. Skarżącej nie chodzi o wskazanie przez organ właściwego dla niej sposobu określenia proporcji. Istotą tego zagadnienia jest ocena prawnej dopuszczalności łącznego zastosowania dwóch metod określenia proporcji – z jednej strony (w odniesieniu do pewnej grupy dochodów wykonanych) w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., z drugiej zaś (w odniesieniu do innej grupy dochodów wykonanych), metody własnej, czyli "innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2h uPTU. Także i w tym przypadku zagadnienie postawione przez skarżącą mieści się w sferze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Chodzi o to, czy art. 86 uPTU można zinterpretować w ten sposób, że dopuszcza jednoczesne stosowanie (choć do różnych grup dochodów wykonanych) dwóch alternatywnych metod określania proporcji. Również i w tym zakresie istnieje prawna możliwość stwierdzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Podobnie – cel ochronny interpretacji, w razie jej wydania, będzie osiągnięty.

Konkludując powyższe wywody Sąd stwierdza, że istnieje prawna możliwość odniesienia się do wniosku skarżącej w formule indywidualnej interpretacji podatkowej.

Skarżącej chodzi o to, w jaki sposób należy rozumieć sformułowania zawarte w tekście prawnym z uwzględnieniem sytuacji faktycznej, w jakiej się znajduje lub w przyszłości będzie się znajdował. Wbrew stanowisku organu podatnikowi nie chodzi o zastąpienie go przez organ podatkowy w zakresie wyboru właściwej metody określenia proporcji. Po drugie, istnieje możliwość odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania w jedynej dopuszczalnej, zerojedynkowej formule: prawidłowe/nieprawidłowe. Po trzecie, udzielenie odpowiedzi w ramach interpretacji na postawione przez podatnika pytania pozwoli na osiągnięcie zasadniczego celu interpretacji podatkowej: jeśli odpowiedź będzie brzmiała: prawidłowe, podatnik będzie dokonywał czynności prawnopodatkowych z uwzględnieniem swojej propozycji wykładni i zastosowania przepisów wskazanych we wniosku i stosując się do tego będzie chroniony w zakresie, w jakim przewiduje to art. 14k O.p.

W ugruntowanym już orzecznictwie panuje pogląd, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. przykładowo wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, z 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2586/11, wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2016 r., I SA/Bk 927/16; wszystkie: CBOSA).

W ocenie Sądu taka sytuacja w badanej sprawie nie ma miejsca, organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania wadliwie zastosował w sprawie art. 165a w zw. z art. 14a O.p.

Chybiony jest powołany w uzasadnieniu argument organu, że skarżąca chce przerzucić na organ podatkowy ciężar właściwego ustalenia proporcji odnoszącej się do tego, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka wykorzystywana dla realizacji zadań w innych formach. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że skarżąca szuka właściwego sposobu określenia proporcji, ale pomocy organu podatkowego oczkuje nie w formie wskazania tego sposobu, ale w formie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących te sposoby.

Ponadto wbrew argumentom organu, żadne z zagadnień przedstawionych we wniosku nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania faktów. Sposób formułowania wniosku wcale na to nie wskazuje.

Naruszenie art. 165a w zw. z art. 14a O.p. przez organ podatkowy poprzez wadliwą odmowę wszczęcia postępowania skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia powinno prowadzić do ponownego rozważenia przez organ podatkowy prawnej dopuszczalności wydania interpretacji. Natomiast ze względu na przedmiot skargi wyrok Sądu nie przesądza oczywiście merytorycznej treści ewentualnej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).