Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2124/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, 162, , 124, 121, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 sierpnia 2019 r. P. A. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki L. A. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec i październik 2014 r.

Przedmiotowa decyzja została skierowana na adres: ul. [...], [...] W. i uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem 9 grudnia 2016 r.

Pismem z 5 kwietnia 2019 r. Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Skarżący od 1 kwietnia 2011 r. nie zamieszkuje pod adresem [...] W., ul. [...]. Fakt zmiany miejsca zamieszkania został zgłoszony do bazy PESEL. Od dnia 21 maja 2013 r. Strona jest zameldowana pod adresem ul. [...], [...] W. Na potwierdzenie Strona dołączyła do wniosku kserokopię zaświadczenia wydanego przez Prezydenta W. oraz wydruk pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL.

Dalej Strona wskazała, że nie miała żadnej wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu. Z uwagi na zmianę adresu zamieszkania, zarówno postanowienie NUS z 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, jak również kolejna korespondencja wytworzona w toku tego postępowania, nie została podjęta przez Skarżącego. Skarżący nie mógł zatem posiadać informacji również o wydanej wobec niego decyzji.

Skarżący podkreślił przy tym, że jego niewiedza jest całkowicie uzasadniona. Od 21 maja 2013 r. jest on zameldowany na pobyt stały oraz zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W. Fakt ten był znany organom podatkowym. Wszystkie bowiem pisma z innych organów podatkowych, kierowane były na aktualny adres zamieszkania. Przykładem może być załączona do odwołania kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. Bezsporne jest zatem, iż w 2015 roku organy podatkowe miały wiedzę o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania i to na ten właśnie adres kierowały do Skarżącego wszelką korespondencję. Strona dokonała wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Również w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następne Strona wskazywała jako swój aktualny adres zamieszkania. Niezrozumiałym jest zatem fakt wysyłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszelkiej korespondencji w ww. sprawie na nieaktualny adres.

Strona wskazała również, że o wydaniu ww. decyzji i jej treści dowiedziała się 29 marca 2019 r. na skutek dokonanego przez jej pełnomocnika przeglądu akt przedmiotowego postępowania. Uwzględniając powyższe okoliczności, tj. niezawinione przez Skarżącego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, Strona wniosła o przywrócenie przedmiotowego terminu. Jednocześnie dopełniając czynności, do których obliguje art. 162 § 2 O.p., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożono odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2016 r.

DIAS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja NUS z [...] listopada 2016 r. została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na zgłoszony przez Skarżącego do akt rejestracyjnych adres zamieszkania, tj. ul. [...], [...] W. Przedmiotowa korespondencja po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 25 listopada 2016 r. oraz 5 grudnia 2016 r. została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W ocenie DIAS w rozpoznawanej sprawie w pełni uprawnionym było uznanie ww. decyzji za skutecznie doręczoną w dniu 9 grudnia 2016 r.

Według organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że przed doręczeniem zaskarżonej decyzji organ dokonał czynności wyjaśniających celem ustalenia aktualnego adresu Strony. W wyniku podjętych czynności ustalono, że jedynym aktualnym adresem rejestracyjnym (zamieszkania) Skarżącego pozostaje adres ul. [...], [...] W. Powyższe dane adresowe wynikały z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Uwzględniając powyższe okoliczności wszelka korespondencja dotycząca postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, włącznie z kończącą te postępowanie decyzją, była kierowana na jedyny znany organowi adres zamieszkania Strony. Jak wskazano powyżej, kwestionowana przez Stronę decyzja była awizowana po raz pierwszy 25 listopada 2016 r., po raz drugi – 5 grudnia 2016 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy 13 grudnia 2016 r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Zastępcze doręczenie w/w decyzji nastąpiło zatem z dniem 9 grudnia 2016 r. (tj. z upływem 14-tego dnia od daty pierwszej awizacji), zgodnie z art. 150 § 4 O.p.

Z uwagi na to, iż w/w decyzja została doręczona w sposób zastępczy 9 grudnia 2016 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął 23 grudnia 2016 r., DIAS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jednak podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi.

DIAS uznał, że Skarżący nie był zwolniony z obowiązku zgłoszenia zmiany danych, w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu. Skarżący jest bowiem osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą nieprzerwanie od 22 września 1997 r. Strona od 31 października 1997 r. pozostaje przy tym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wydruku danych CRP KEP (wg danych na dzień 16 maja 2016 r., 10 kwietnia 2019 r.) wynika, że jedynym w okresie od 23 lipca 2011 r. do 15 stycznia 2018 r., znanym organom podatkowym adresem rejestracyjnym (zamieszkania), a jednocześnie adresem prowadzonej działalności był adres ul. [...], [...] W. W tym też okresie, jak wynika z wydruku danych odnośnie otwartych obowiązków podatkowych, Skarżący pozostawał podatnikiem podatku VAT i PIT w Urzędzie Skarbowym W. (którego terytorialny zakres działania obejmuje ul. [...] w W.). Zmiana miejsca zamieszkania oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej na ul. [...], [...] W. została odnotowana przez organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych z CEIDG, po dokonaniu stosownych zmian przez Stronę, dopiero w 2018 roku (dokładnie 5 lutego 2018 r.) Historia wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących przedsiębiorcy wskazuje, że 24 listopada 2011 r. nastąpiło przeniesienie wpisu z ewidencji gminnej. Powyższy wpis w części dotyczącej zmiany danych adresowych wskazuje na stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], [...] W.. Powyższy adres został wskazany również jako adres do doręczeń. Następną dokonaną przez Stronę zmianą we wpisie była zmiana m.in. sekcji "adres do korespondencji" oraz "adres, adres miejsca wykonywania działalności". W obu ww. sekcjach wskazano nowy adres, tj.: ul. [...], [...] W. Zmiany we wpisie zostały dokonane 16 stycznia 2018 r. (co potwierdza wydruk historii wpisu CEIDG).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że Skarżący był zobowiązany do aktualizacji danych pozostających w ewidencjach organów podatkowych, w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Obowiązek zgłoszenia zmiany danych ciążył na Stronie również w świetle przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. poz. 1870 ze zm., dalej: "u.s.g"). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.s.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu - w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 - 5, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG.

DIAS stwierdził, że gdyby Skarżący dopełnił ciążących na nim obowiązków i w związku ze zmianą danych, w tym adresu zamieszkania i prowadzonej działalności gospodarczej, zgłosił ww. fakt odpowiednim organom, uniknąłby negatywnych konsekwencji doręczenia korespondencji na nieaktualny - jak podnosi - adres. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób tym samym przyznać racji Skarżącemu, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Okoliczność braku wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu - w świetle ww. przepisów - nie ma w tym zakresie żadnego prawnego znaczenia.

Zdaniem DIAS organ podatkowy prowadząc postępowanie, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie mógł kierować korespondencji do Strony na inny adres, niż adres widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej (wskazany także przez samego Skarżącego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) tj. na ul. [...], [...] W. Odnosząc się jednocześnie do wskazywanej przez Stronę okoliczności "aktualizacji danych'" w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., DIAS wskazał, że zgłoszenie takiego adresu w zeznaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie czyni zadość obowiązkowi aktualizacji danych. Na Stronie ciążył obowiązek poinformowania organu o zmianie danych ujawnionych w rejestrach w odrębnym trybie. Skarżący mógł to uczynić (de facto tak jak uczynił to w 2018 roku) np. za pośrednictwem CEIDG.

Zdaniem DIAS oceny ww. okoliczności nie zmienia i nie podważa także powoływana przez pełnomocnika Strony okoliczność skierowania do Skarżącego na adres ul. [...], [...] W., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy W. na podstawie podanych danych "minimalnych", tj. P. A. zam. [...] W., ul. [...]. Wierzyciel w przesłanym tytule wykonawczym nie wskazał NIP, jak i numeru PESEL dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS przyjął, że organ egzekucyjny nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika.

Organ odwoławczy zauważył również, że w treści uzasadnienia załączonej kserokopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zostało wysłane na adres ul. [...], [...] W., wskazane jest, iż "W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono [...] majątku ruchomego, który znajdowałby się pod adresem wskazanym w tytułach. Jak ustalono zobowiązany nie mieszka pod w/w adresem".

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z 11 lipca 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozparzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy NUS dopuścił się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 148 § 1 i § 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p.,

- art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został z ostrożności procesowej. Organ II instancji dokonał w tym zakresie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszył powołane powyżej przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący podniósł, że od 21 maja 2013 r. jest zameldowany i zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W. Wszelka korespondencja adresowana do niego w toku postępowania zakończonego sporną decyzją kierowana była natomiast na adres [...] W., ul. [...]. Korespondencja ta nie była podejmowana w terminie przez Skarżącego z uwagi na to, iż pod tym adresem nie zamieszkuje.

Strona stwierdziła, że jej aktualny adres jest powszechnie znany organom podatkowym, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. Bezsporne jest zatem, iż w 2015 r. organy podatkowe miały wiedzę o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania Skarżącego oraz to na ten właśnie adres kierowały do niego wszelką korespondencję. Skarżący dokonał wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Również w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następne wskazywał on jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...], [...] W. Niezrozumiałym jest zatem fakt wysyłania wszelkiej korespondencji w sprawie na nieaktualny adres. Skarżący nie miał powodów aby przypuszczać, że jakakolwiek korespondencja będzie wysyłana na jego nieaktualny adres. W takim stanie sprawy - w ocenie Skarżącego - nie można również uznać za prawidłowe działanie operatora pocztowego. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącymi doręczeń pracownik Poczty Polskiej winien był na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornych przesyłek wskazać, iż adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i z taką adnotacją zwrócić przesyłkę do nadawcy.

Zdaniem Skarżącego decyzja NUS została doręczona 29 marca 2019 r., kiedy to jego pełnomocnik wykonał zdjęcia akt sprawy oraz decyzji i zapoznał się jej treścią. Tym samym, wadliwie organ odwoławczy uznał, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Jednakże gdyby uznać, w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., iż sporna decyzja została Skarżącemu doręczona w trybie zastępczym w dniu 9 grudnia 2016 r., a w dniu 23 grudnia 2016 r. upłynął termin do wniesienia odwołania, to w ocenie Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było przychylenie się do wniosku i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego można było skutecznie doręczyć na adres miejsca zamieszkania zgłoszony w CEiDG, gdy jednocześnie organowi winien być znany z treści składanych zeznań PIT inny adres miejsca zamieszkania Strony.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie prowadził niezbędnego postępowania dowodowego w celu ustalenia miejsca zamieszkania Strony, w tym nie brał pod uwagę informacji wskazujących na to, że miejsce zamieszkania Strony może być inne niż to zgłoszone w CEiDG.

6. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Na podstawie art. 162 § 1 O.p., obowiązkiem osoby ubiegającej się o przywrócenie terminu jest jedynie uprawdopodobnienie, tj. uwiarygodnienie, a nie udowodnienie istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. W orzecznictwie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności). Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi obudzenia w organie orzekającym ufności w to, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest to czynność procesowa stwarzająca w świadomości organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu.

Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1654/11).

7. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest skuteczność doręczenia decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Skarżącego, a co za tym idzie ocena kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Można bowiem uchybić tylko taki termin, który prawidłowo rozpoczął swój bieg.

Skarżący twierdzi, że pod adresem na ul. [...] (właściwość miejscowa w podatku dochodowym od osób fizycznych NUS W.), pod którym organ doręczał decyzję, nie zamieszkuje od 1 kwietnia 2011 r. Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta pod tym adresem mimo dwukrotnego awizowania. Zdaniem Skarżącego organ wcześniej wiedział, że Skarżący mieszkał wówczas pod innym adresem - na ul. [...] (właściwość miejscowa w podatku dochodowym od osób fizycznych NUS W.).

8. 1. W pierwszej kolejności należy poddać ocenie wywody organu co do treści CEiDG.

Ponieważ Skarżący jest przedsiębiorcą (prowadzi działalność pod nazwą K. E.-A. P. A.) od 1997 r. to organ wskazuje, że oceny jego obowiązków aktualizacji danych rejestrowych należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów adresowanych do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ analizuje historię wpisów w CEiDG dotyczących Skarżącego jako przedsiębiorcy i wskazuje, że 24 listopada 2011 r. nastąpiło przeniesienie wpisu z ewidencji gminnej. Powyższy wpis w części dotyczącej zmiany danych adresowych wskazuje na stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem ul. [...]. Powyższy adres został wskazany również jako adres do doręczeń.

Organ wyjaśnia, że następną dokonaną przez Stronę zmianą we wpisie była zmiana m.in. sekcji "adres do korespondencji" oraz "adres, adres miejsca wykonywania działalności". W obu tych sekcjach wskazano nowy adres na ul. [...], ale zmiany we wpisie zostały dokonane w dniu 16 stycznia 2018 r. (co potwierdza wydruk historii wpisu CEIDG). Organ wskazuje, że: "Zmiana miejsca zamieszkania oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej na ul. [...] (...) została odnotowana przez organy podatkowe, na podstawie informacji przekazanych z CEIDG, po dokonaniu stosownych zmian przez Pana P. A., dopiero w 2018 roku (dokładnie 5 lutego 2018 r.).

8.2. Art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje m.in., że ewidencjonowaniu podlega oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy. Art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych systemów informatycznych: fiskalnego (CRP KEP - do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę), statystycznego i ubezpieczeń społecznych.

Analiza historycznych danych adresowych wskazuje, że adres na ul. [...] to: adres prowadzenia działalności, adres siedziby działalności gospodarczej i adres rejestracyjny (wszystkie utworzono 23 lipca 2011 r.). Z tego jednak nie wynika, że w dacie rejestracji adres rejestracyjny na ul. [...] należało traktować jako adres zamieszkania Skarżącego. Na stronie 4 uzasadnienia postanowienia organ wskazuje: "ustalono, że jedynym aktualnym adresem rejestracyjnym (zamieszkania)" pozostaje adres na ul. [...]. W uzasadnieniu postanowienia brakuje jednak wywodu, że adres rejestracyjny po migracji danych z ewidencji gminnej z listopadzie 2011 r. automatycznie staje się adresem zamieszkania, lub że Strona zgłosiła go pierwotnie (23 lipca 2011 r.) właśnie jako adres miejsca zamieszkania. Analizując treść ewidencji gminnej (strona 7 uzasadnienia postanowienia, ostatni akapit) organ też nie wskazuje, że w ewidencji gminnej adres na ul. [...] funkcjonował jako adres zamieszkania. Nie jest sporne, że ten adres był adresem prowadzenia działalności i adresem do doręczeń przedsiębiorcy, ale nie oznacza to automatycznie, że przedsiębiorca w lipcu 2011 r. musiał też mieszkać pod tym adresem. Zdaniem Sądu w postanowieniu brak jest analizy prawnej i faktycznej wskazującej, że zgłoszony 23 lipca 2011 r. adres rejestracyjny na ul. [...] należy już wówczas i dalej do grudnia 2016 r. uznać za adres miejsca zamieszkania Strony i właśnie w takim charakterze ten adres został zgłoszony. Zaznaczyć należy, że w skardze Strona twierdzi, że od 1 kwietnia 2011 r. nie była zameldowana po tym adresem. Wyjaśnienia więc wymaga, czy status adresu na ul. [...], jako adresu miejsca zamieszkania wynika z wyraźnego zgłoszenia Strony, czy może ten status został "utworzony" w toku migracji danych lub wyinterpretowany (jako domyślny) przez organ.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera więc lukę związaną z brakiem wskazania dowodów i przepisów prawa nakazujących przyjąć, że Strona w dniu 23 lipca 2011 r. zgłosiła adres rozumiany konkretnie jako miejsca zamieszkania, na ul. [...]. Narusza to zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), a także wskazuje na wadliwość uzasadnienia postanowienia (art. 210 § 4 O.p.).

8.3. Jeżeli chodzi natomiast o traktowanie adresu do doręczeń przedsiębiorcy jako adresu do doręczeń mu wszelkich pism należy uznać, że przedsiębiorca podając adres do doręczeń w CEiDG czyni to w intencji doręczania na ten adres tylko pism związanych z jego statusem jako przedsiębiorcy. Nie jest to uniwersalny adres do doręczeń osoby fizycznej, dotyczący także pism związanych ze sprawami tej osoby, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w sprawach orzekania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zob. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2740/18 i III SA/Wa 2741/18).

Przekładając to na niniejszą sprawę, jeżeli organ ustali, że adres na ul. [...] nie miał statusu adresu miejsca zamieszkania a jedynie adres do doręczeń Strony jako przedsiębiorcy to nie może traktować go jako adres do doręczeń Strony w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki kapitałowej, a więc sprawy zupełnie nie powiązanej z jej osobistą działalnością gospodarczą.

9. 1. Kolejnym obszarem wymagającym oceny jest treść Centralnego Rejestru Podatników w związku z regulacjami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2019 r., poz. 63 ze zm.), dalej zwana "u.z.e.".

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 13 lipca 2018 r., II FSK 2015/16, że: "Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak bowiem stanowi art. 14a u.z.e. rejestr jest wykorzystywany – między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). (...) Organ podatkowy ma zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji."

9.2. Z dniem 31 marca 2009 r. wszedł w życie przepis art. 9 ust. 1c u.z.e., stanowiący, że przedsiębiorcy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

A jak stanowił wówczas art. 9 ust. 6 pkt 2 u.z.e., do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ustalone na podstawie art. 5 ust. 5 albo wnioski określone na podstawie przepisów o działalności gospodarczej.

Wedle brzmienia nadanego art. 9 ust. 6 pkt 2 u.z.e. nowelizacją obowiązującą od 1 września 2011 r., do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 albo formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Także z dniem 1 września 2011 r. wszedł w życie przepis art. 5 ust. 5a u.z.e. stanowiący, że do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Sąd podkreśla, że formularze CEiDG stały się obowiązujące dla aktualizacji danych podatkowych od 1 września 2011 r., a Strona dokonała zgłoszenia adresu na ul. [...] w lipcu 2011 r. Wyjaśnienia więc wymaga co faktycznie Strona wtedy zgłosiła, w tym czy zgłosiła miejsce zamieszkania na ul. [...].

Skarżący twierdzi, że pod adresem na ul. [...] nie zamieszkuje od 1 kwietnia 2011 r., ale – zdaniem organu - ten adres jest adresem rejestracyjnym, utożsamianym przez organ z miejscem zamieszkania – utworzonym 23 lipca 2011 r. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, o czym mowa wyżej, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej ten adres należy traktować jako adres zamieszkania. Dopiero po wyjaśnieniu tej okoliczności, można rozważać czy i kiedy oraz w jaki sposób (uwzględniając dynamicznie zmieniający się w 2011 r. stan prawny) Strona powinna dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Wiadomym jest, że takiego zgłoszenia aktualizacyjnego Strona nie dokonała ani w formie aktualizacji NIP ani w formie zmiany wpisu w CEiDG.

Organ podda tu analizie twierdzenie Strony o nie zamieszkiwaniu pod adresem na ul. [...] od 1 kwietnia 2011 r. w zestawieniu z (późniejszym) utworzeniem tam adresu rejestracyjnego z dniem 23 lipca 2011 r. Wyjaśnienia wymaga, czy można Stronie skutecznie zarzucać brak aktualizacji adresu, jeżeli stał się on nieaktualny zanim jeszcze został utworzony w rejestrze; innymi słowy, czy aktualizacja danych w rejestrze mogła odnosić się do zdarzeń historycznych, sprzed utworzenia adresu w rejestrze.

9.3. Z dniem 1 stycznia 2012 r., a więc 8 miesięcy po zaprzestaniu – wedle twierdzenia Strony - zamieszkiwania pod adresem na ul. [...], wchodzi w życie przepis art. 9 ust. 1d u.z.e. stanowiący, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

A zatem dopiero z tą datą treść deklaracji podatkowej, zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy treść jakiegokolwiek innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym przestaje mieć znaczenie aktualizacyjne dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dopiero od 1 stycznia 2012 r. dla przedsiębiorcy odpadła możliwość aktualizacji miejsca zamieszkania w inny sposób niż zgłoszenie aktualizacyjne na przeznaczonym do tego formularzu. A zatem należy uznać, że wedle stanu obowiązującego do 31 grudnia 2011 r. także przedsiębiorca mógł aktualizować miejsce zamieszkania przez podanie adresu w zeznaniu podatkowym lub deklaracji.

Zaznaczyć należy, że wzory zeznań PIT-36 (określone jako załączniki do rozporządzeń wydawanych na podstawie art. 45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obowiązujące za lata 2012-2015 w bloku B przewidywały podawanie "aktualnego adresu zamieszkania". Pomimo treści art. 9 ust. 1d u.z.e. brak tu jakichkolwiek odnośników, czy zastrzeżeń dotyczących osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wskazujących np. że ta grupa osób jest zwolniona z wypełniania tego bloku. Objaśnienie do PIT-36, do części wyjaśniającej blok B, zawiera co prawda odnośnik cytujący treść art. 9 ust. 1d u.z.e. Z treści objaśnienia można więc wywieść, że aktualizacja adresu miejsca zamieszkania w zeznaniu PIT, jest skuteczna tylko wtedy, gdy dokonuje jej osoba nie należąca do tej grupy. Ale pomimo tego, każda osoba fizyczna składająca zeznanie jest obowiązania ten blok wypełnić, nawet gdy nie może to za sobą pociągnąć bezpośredniego skutku prawnego. Prawodawca zdecydował się więc nadal na pozyskiwanie od przedsiębiorców informacji o aktualnym miejscu zamieszkania w zeznaniach PIT abstrahując od systemu aktualizacji związanego, poprzez treść art. 9 ust. 1d u.z.e., z formularzami CEiDG.

Władza publiczna nie powinna pozyskiwać od obywateli informacji nadmiarowych lub zbędnych. Założyć więc należy, że racjonalnie działający prawodawca zmierzał do pozyskiwania danych o aktualnym miejscu zamieszkania także od przedsiębiorców, aby uczynić jest danymi referencyjnymi, pomocniczymi do danych rejestrowanych z CEiDG, nawet wtedy gdy podany w zeznaniu PIT "aktualny adres miejsca zamieszkania" nie wywołuje automatycznego skutku aktualizacyjnego w CEiDG, a co za tym idzie w CRP-KEP. Sąd nie dostrzega żadnego innego celu zbierania i przetwarzania przez organy podatkowe takiej informacji.

9.4. Na podstawie art. 272 pkt 2 i 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji podatkowych oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Każda deklaracja podatkowa wymaga więc weryfikacji pod kątem formalnej poprawności. Dotyczy to także jej części wskazującej na miejsce zamieszkania. Wychwytując niezgodność podawanego w deklaracji adresu miejsca zamieszkania z danymi wynikającymi z rejestrów organ powinien więc wdrożyć czynności weryfikacyjne, doprowadzając do ustalenia, które dane odpowiadają rzeczywistości. Organ ujawniając w deklaracji błędy, w każdym przypadku powinien doprowadzić do tego, aby podatnik składający deklarację dowiedział się o naturze tych błędów, aby wadliwą deklarację skorygować i tych samych błędów nie popełniać w przyszłości.

9.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że DIAS nie poddał analizie treści danych wskazywanych w zeznaniach PIT przyjmując jako źródło zupełne i niewzruszalne dla ustalania adresu miejsca zamieszkania treść CEiDG, w tym przyjmując że adres tak ujawniony jest adresem miejsca zamieszkania, którego Strona nie właściwym czasie nie aktualizowała.

Sąd zwraca uwagę, że z przekazanych w uzupełnieniu akt administracyjnych (na podstawie zarządzenia Sądu) wydrukach z podsystemu Kontrola oraz z treści PIT zeznania -36 za 2013 r. wynika, co następuje.

Zeznanie PIT-36 za 2013 r. zostało złożone w U. W., a jako aktualny adres miejsca zamieszkania podano adres na ul. [...]. Z wydruku z podsystemu Kontrola dotyczącego tego zeznania wynika, że wydruk ten sporządzono w U. W., a w pozycji "Uwagi" wskazano "wezw. do adresu". Z adnotacji na wydruku wynika, że dokument zeznania uznano za poprawny.

Z wydruku z podsystemu kontrola dotyczącego zeznania PIT-36 za 2014 wynika, że sporządził je U. W.. Z pozycji "Uwagi" wynika, że "zezn. przysł. z U. W.". Dokument uznano za poprawny. W czynnościach sprawdzających U. W., co wynika z załączonego wydruku wezwania, organ poddał wątpliwość jedynie zgodność wpłaconych zaliczek z treścią wezwania; wezwanie nie wspomina o kwestiach adresowych.

Z wydruku z podsystemu kontrola dotyczącego zeznania PIT-36 za 2015 wynika, że sporządził je U. W.. Z pozycji "Uwagi" wynika, że "przesłano zgodnie z wł. miejscową z U. W.". Dokument uznano za poprawny.

Zaznaczyć należy, że wszystkie te zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Złożono je zanim wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W żadnym razie nie można traktować treści tych zeznań jako wiedzy nieformalnej o danych adresowych Strony.

Już tylko z treści tych akt administracyjnych, ograniczających się do wydruków systemowych, można wywieść, że Strona przez kolejne lata składała do U. W. (właściwego dla ul. [...]) zeznania podatkowe PIT. Można więc przyjąć, co organ jeszcze podda weryfikacji z treści zeznań za 2014 i 2015 r., że przez kolejne lata Strona wskazywała jako aktualny adres miejsca zamieszkania adres ul. [...]. Wyjaśnienia wymaga, czego dotyczy adnotacja o "wezw. do adresu", do czego Podatnika wzywano i jak na to wezwanie zareagował, zważywszy, że w kolejnych latach dalej składał zeznania do US W., które ten przesyłał do US W. Ustalenia w szczególności wymaga, czy dokonano wówczas czynności weryfikacyjnych akceptujących w treści zeznania PIT-36 za 2013 r. adres na ul. [...], jako aktualnego adresu miejsca zamieszkania.

Dalej ustalenia wymaga, z jakich powodów uznawano zeznania za kolejne lata jako "poprawne"; czy owa poprawność obejmuje także blok B (adresowy) tych zeznań; czy Strona wiedziała, że jego zeznania są przesyłane z US W. do US W., a jeżeli tak, to czy wiedziała o powodach takiego przesyłania.

9.6. Te wszystkie okoliczności mogą okazać się istotne dla wyniku sprawy.

Przepis art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., byłaby sytuacja, w której organy podatkowe (NUS W. i W.) milcząco aprobują konsekwentne podawanie w zeznaniach podatkowych "aktualnego" adresu miejsca zamieszkania, który jest niezgodny z adresem uwidocznionym w CEiDG (zakładając, że organ dojdzie do wniosku, że w CEiDG faktycznie uwidoczniono adres miejsca zamieszkania, a nie jest to tylko interpretacja organu). A z drugiej strony, jeszcze inny organ podatkowy (NUS W.), dla celów wszczętego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, uznaje za adekwatny wyłącznie adres z CEiDG, zupełnie ignorując treść składanych zeznań podatkowych i innego adresu podawanego w nich przez Stronę. Rejestr Podatników jest rejestrem Centralnym, a więc opierając się na zasadzie zaufania Strona może oczekiwać, że także organ prowadzący postępowanie w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej jest w stanie dostrzec, że organy zajmujące się podatkiem dochodowym od osób fizycznych natrafiły na pewne problemy z ustaleniem miejsca zamieszkania, skutkujące przesyłaniem zeznań między organami. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali czy, kiedy i w jakiej formie organy podejmowały działania, aby poinformować Stronę o tym, jaki jest jej adres zamieszkania rozpoznawany przez organy podatkowe, a w tym czy organy pozostawiały Stronę w przekonaniu, że aprobują adres zgłaszany na ul. [...] jako adres aktualnego miejsca zamieszkania, co mogłoby Stronie wskazywać na bezprzedmiotowość aktualizacji adresu w CEiDG, albo sugerować, że taka aktualizacja już się dokonała.

Zdaniem Sądu, zasada zaufania oznacza, że ewentualne uchybienia organów podatkowych co do braku dostatecznie skrupulatnej i uzewnętrznionej stronie weryfikacji formalnej zeznań podatkowych w toku czynności sprawdzających nie mogą powodować ujemnych następstw dla strony, działającej w dobrej wierze, w innym postępowaniu.

10. Co do treści bazy PESEL nie jest sporne, że od 21 maja 2013 r. adresem zameldowania, ujawnionym w bazie PESEL jest adres na ul. [...].

Organ wyjaśnia, że organy podatkowe mogą posługiwać się pomocniczo ewidencją PESEL, jednakże tylko i wyłącznie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (patrz wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., II FSK 2015/16).

Niezależnie od tego, w realiach niniejszej sprawy, treść bazy PESEL, jeżeli zestawi się ją z treścią zeznań podatkowych oraz z treścią CEiDG, może i powinna stanowić jednak dla organów podatkowych impuls do weryfikacji danych podawanych w zeznaniach podatkowych. A w razie stwierdzenia, że Strona notorycznie, w kolejnych latach podaje zeznaniach PIT adres miejsca zamieszkania nie pokrywający się z bazą CEiDG to należało Stronę z tego błędu jak najszybciej wyprowadzić, chociażby w toku czynności sprawdzających.

11. Nie przekonuje Sądu bagatelizowanie przez organ faktu skierowania przez NUS W. w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia na adres na ul. [...]. Jakkolwiek organ twierdzi, że organ egzekucyjny NUS W. nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika – Strony to jednak, owe dane ("minimalne" jak nazywa je organ) skierowały organ egzekucyjny pod adres na ul. [...] a nie pod adres na ul. [...]. A więc z rejestrów, z których korzystał organ egzekucyjny musiała wynikać adnotacja pozwalająca przyjąć, że domyślnym adresem zamieszkania Strony w początku 2015 r. jest adres na ul. [...]. Nie zmienia tego, że organ egzekucyjny wskazuje w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne, że "zobowiązany nie mieszka pod w/w adresem". Dla organu egzekucyjnego adresem miejsca zamieszkania był pierwotnie adres na ul. [...] i pod ten adres kierowano wskazane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne.

12. 1. Reasumując, z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organ dla ustalenia adresu miejsca zamieszkania Skarżącego posłużył się wyłącznie treścią CEiDG i nie prowadził postępowania dowodowego ukierunkowanego na weryfikację argumentów podnoszonych przez Stronę.

Nie jest jasne, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej adres na ul. [...] jest traktowany jako adres miejsca zamieszkania. W przekonaniu Sądu nie wystarczy stwierdzić, że Strona nie skorzystała z prawnej możliwości aktualizacji danych rejestracyjnych. Nie można tracić z pola widzenia danych adresowanych, które były znane organowi podatkowemu z treści zeznań oraz organowi egzekucyjnemu, wskazującymi na różnice między CEiDG a treścią zeznań. Dla ustalenia, czy doręczenie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową na właściwy adres może mieć znaczenie to, że organy aprobowały podawanie przez podatnika innego adresu niż adres rejestracyjny, bez adekwatnej w takim przypadku reakcji.

12.2. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 148 § 1 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznej, tj. jaki jest właściwy adres miejsca zamieszkania, pod którym należało Stronie doręczać decyzję w przedmiocie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej i czy rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, a co za tym idzie, czy ten termin został uchybiony.

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnia to przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikającą z wyrażonej wyżej oceny prawnej Sądu.

13. Na obecnym etapie sprawy przedwczesnym jest badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 162 § 1 O.p. To może nastąpić po bezspornym ustaleniu prawidłowości doręczenia i uchybienia terminowi.

Sąd nie wyklucza jednak, że pogłębione postępowanie dowodowe może ewentualnie doprowadzić finalnie organ do wniosku, że adresem miejsca zamieszkania Strony zgłoszonym w 2011 r. i aktualnym w 2016 r. był adres na ul. [...]; to może doprowadzić organ do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Po dokonaniu ustaleń zalecanych przez Sąd, w razie ewentualnego ponownego stwierdzenia uchybienia terminu, organ podejmie się oceny, czy całokształt okoliczności leżących po stronie Skarżącego oraz leżących po stronie organów podatkowych pozwala przyjąć, że Strona uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu.

Wskazane wyżej okoliczności, w tym ustalenie ewentualnej pasywności weryfikacyjnej organów podatkowych winno zostać ocenione w kontekście przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nawet jeżeli okaże się, że po stronie Skarżącego powstały pewne zaniedbania związane z brakiem aktualizacji adresu w CEiDG we właściwej formie, czego obecnie jednak nie sposób przesądzić, to ewentualne zaniedbania organów podatkowych, czego też nie można obecnie potwierdzić, związane z milczącym aprobowaniem zeznań zawierających adres miejsca zamieszkania niezgodny z adresem rejestracyjnym winny zostać dogłębnie rozważone przez DIAS w kontekście uprawdopodobnienia braku winy Strony w uchybieniu terminowi.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).