Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 661/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 11 czerwca 2018r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek P. Spółka Akcyjna w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona we wniosku przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym wskazała między innymi, że jest polskim rezydentem podatkowym (jej światowy dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Jest częścią międzynarodowej grupy spółek (grupa spółek) i w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy spółek, jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy spółek wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: umowa o delegowanie do Spółki pracowników). W ramach umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy, podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę, a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Strona nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka poinformowała, że pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki, tzn., że może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Według Skarżącej, wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania. Podkreśliła, że z tytułu realizacji umowy o delegowanie pracowników ponosi ona na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tytułu umowy o delegowanie. W okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik w okresie oddelegowania jest częścią struktury Spółki. Zdaniem Strony, do katalogu usług wskazanych przepisie, nie należą ponoszone przez nią wydatki z tytułu umowy delegowania do Spółki pracowników innych spółek z grupy kapitałowej do której należy, albowiem usługi nabywane przez nią w tym zakresie stanowią usługi w zakresie delegowania pracowników, których nie obejmuje żadna z kategorii wymienionych w tym przepisie. Nabywane usługi nie mogą być między innymi uznane za usługę kontroli i zarządzania. Przedmiotem nabywanej przez nią usługi jest wyłącznie delegowanie pracowników i rozliczenie płatności z tego tytułu, a nie zarządzanie delegowanymi pracownikami czy sprawowanie nad nimi kontroli. Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi nie polegają na kontroli i zarządzaniu.

2. Pismem z dnia 27 sierpnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2018r. nr 0111-KDIB1-3.4010.335.2018.1.MBD, w której uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze za nieprawidłowe, zaś w części dotyczących kosztów związanych z pracownikami pełniącymi inne funkcje niż zarządcze i kierownicze za prawidłowe.

W motywach wskazał, że dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. objęte podmioty powiązane oraz świadczące usługi wymienione w tym przepisie. Katalog tych usług ma charakter otwarty. Świadczy o tym zwrot "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Organ stwierdził, że w realiach przedstawionych we wniosku, wydatki z tytułu umowy o oddelegowanie do Spółki pracowników nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Mając bowiem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi w części dotyczącej ww. pracowników. Spółka nabyła świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. Świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Spółka nabyła bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To usługodawca czerpie od Spółki pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Spółki będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. W tym stanie rzeczy w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Spółki będą pełnili funkcje zarządcze i kierownicze, Spółka nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. Pismem z dnia 26 września 2018r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora w wydanej przez niego Interpretacji:

I. błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a. poprzez:

1) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Dyrektora KIS, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

2) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli mieszą się nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników,

3) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie,

4) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie,

5) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie, gdyż jest ono sprzeczne z wynikami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p.

II. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a. polegającej na:

1) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, iż nabywane przez Spółkę usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarzadzania i kontroli,

2) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na nieznajdujące podstaw w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Spółki przyjęcie przez Dyrektora KIS, że koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Spółkę i nie ma wpływu na ich cenę,

III. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. powołanie się na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Spółkę i nie ma wpływu na ich cenę, która to okoliczność nie była elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie była przedmiotem wezwania ze strony Dyrektora KIS,

2) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominięcie ich istotnych elementów oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w tym zakresie i bezpodstawne przyjęcie, że:

- profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, iż Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania, gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała jaki jest profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników (zostało jedynie wskazane, że może potrzebować pracowników na rożne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze, co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa),

- delegowani do Spółki pracownicy na jej rzecz będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem jego przedsiębiorstwem, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała, że delegowani pracownicy będą zarządzali jej przedsiębiorstwem (-) "gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania,

- "Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie zawarła informacji w jakich okolicznościach Usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, a jednocześnie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało wprost, iż oddelegowywany do Spółki pracownik staje się częścią struktury Spółki i podlega jej nadzorowi/poleceniom (Spółka mogłaby zatem udostępnionego pracownika o kompetencjach związanych z zarządzeniem skierować na jakiekolwiek stanowisko, w tym niezwiązane z zarządzeniem przedsiębiorstwem, a Usługodawca w dalszym ciągu byłby beneficjentem opłat).

3) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przedstawienie niespójnego (sprzecznego wewnętrznie) uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS, który uzasadniając uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, wskazał, że w jego ocenie Spółka nabywa od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. Jednocześnie jednak Dyrektor KIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że: "Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem".

Na wykazanie słuszności każdego z zarzutów przedstawiła obszerne uzasadnienie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

4. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2019r., I SA/Kr 1223/18, skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że Spółka dokonała nieuprawnionej modyfikacji podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dodając elementy, które z wniosku nie wynikały. Mianowicie, w skardze dodatkowo wskazała, że usługodawca (podmiot kierujący pracownika do Spółki) ponosi wyłącznie odpowiedzialność za oddelegowanie pracownika, ale nie za skutki jego prac. Spółka we wniosku nie wskazała również na zasady odpłatności za oddelegowanie pracownika, choć w uzasadnieniu skargi podnosi, że różnią się one od kosztów usługi związanej z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Spółka opisała także w skardze różnicę pomiędzy delegowaniem pracownika, a zawarciem umowy o usługę zarządzania przedsiębiorstwem, choć we wniosku nie podała żadnych szczegółów dotyczących uprawnień i obowiązków stron umowy (podmiot delegujący i Spółka). Nie opisała także na jakich stanowiskach związanych z zarządzeniem pracownicy delegowani do Spółki będą świadczyli pracę, jakie będą ich kompetencje i jakie obowiązki. W uzasadnieniu skargi wskazała natomiast na konkretne stanowiska, które choć z nazwy mogą być uznane za zarządzanie określoną częścią przedsiębiorstwa Spółki, nie będą w istocie dotyczyć zarządzania przedsiębiorstwem.

WSA, odwołując się do terminu "zarządzanie" zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego PWN (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996) stwierdził, że skoro Spółka określiła, że będą to stanowiska zarządcze i kierownicze, to Organ, nie miał podstaw do przyjęcia, że delegowani pracownicy nie będą w rzeczywistości świadczyli pracy polegającej na zarządzaniu/kierowaniu w sposób inny, aniżeli powszechnie rozumiane pojęcie tych terminów.

Sąd wskazał również, że brak było konieczności kolejnego wzywania Spółki do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem Spółka wyraźnie wskazała, że pracownicy delegowani będą wykonywali pracę na stanowiskach zarządczych i kierowniczych, co uprawniało do przyjęcia, że świadczona będzie praca odpowiadająca faktycznemu zarządzaniu i kierowaniu sprawami Spółki, nie zaś pomocnicze czynności, które jedynie w nazwie mają określenie "zarządzanie" i "kierowanie", choć w rzeczywistości nie można ich za takie uznać.

Odnosząc się do istoty sporu, to jest czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli Spółka nie nabyła usługi zarządzania i kontroli od podmiotu powiązanego, lecz pracownicy takiego podmiotu w ramach ich delegowania do Spółki świadczą pracę odpowiadającą świadczeniu takiej usługi, WSA uznał, że może być to uznane za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania i kontroli. Zwrócił uwagę na otwarty katalog usług wymienionych w tym przepisie. Stwierdził, że za świadczenia równorzędne do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu, należy uznać takie, które realizują tożsame cele dla usługobiorcy i w związku z ich nabyciem, usługobiorca ponosi koszty ich nabycia. Wskazał, że z wniosku wynika, że oddelegowany pracownik uzyskuje wynagrodzenie od swojego dotychczasowego pracodawcy, lecz jest ono pokrywane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez podmiot delegujący pracownika. Sąd zaznaczył jednocześnie, że z wniosku nie wynika, co składa się na kwotę wykazaną na fakturze wystawionej z tytułu delegowania pracownika do Spółki. Wynika z niego jedynie, że są to koszty delegowania pracownika, nie zaś jedynie koszty jego wynagrodzenia. Według WSA, nie można pomijać okoliczności, że skoro pracownik jednego podmiotu z grupy zostaje oddelegowany do innego podmiotu, to w danym momencie nie jest on potrzebny do świadczenia pracy na rzecz podmiotu delegującego. W przeciwnym wypadku delegowanie nie nastąpiłoby. Jak stwierdził, nie wynika to wprawdzie wyraźnie z wniosku, lecz jest logiczną konsekwencją przyjętej w ramach grupy struktury działania. Skoro jeden podmiot "potrzebuje" pracownika, zaś inny podmiot pracownika takiego udostępnia, to znaczy, że go "nie potrzebuje". Skoro pracownik taki nie jest niezbędny podmiotowi delegującemu (bo wówczas do delegowania zapewne by nie doszło), to otrzymując nawet jedynie koszty jego zatrudnienia od podmiotu do którego pracownik został delegowany, podmiot delegujący uzyskuje korzyść majątkową. Z punktu zatem widzenia celu dokonywanej czynności Spółka uzyskuje osobę do wykonywania czynności zarządczych, zaś podmiot, który deleguje pracownika odnosi z tego wymierną korzyść finansową.

Zdaniem WSA, choć strona wskazuje w skardze na różnice, które zachodzą pomiędzy usługą zarządzania, a usługą delegowania pracownika, to nie zmienia to ostatecznego celu zawarcia umowy delegowania pracownika. Gdyby umowa delegowania pracownika posiadała wszystkie cechy usługi zarządzania, wówczas zostałaby uznana, wbrew jej nazwie za usługę zarządzania wprost wskazaną w treści ww. przepisu. W sprawie elementy umowy delegowania pracowników - wykonywanie usług zarządczych/kierowniczych przez delegowanego pracownika i ponoszenie z tego tytułu kosztów na rzecz podmiotu delegującego - są charakterystyczne dla umowy, której przedmiotem jest usługa zarządzania, wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Są one przy tym istotne i należy je uznać za przeważające w nawiązanym stosunku zobowiązaniowym. Dlatego też usługi świadczone na podstawie umowy delegowania pracownika, należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania.

W ocenie WSA, wbrew twierdzeniom skargi, usługi delegowania pracowników, nie można uznać za usługę charakterystyczną dla usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Z opisu we wniosku nie wynika, aby podmiot delegujący pracownika wykonywał usługi związane z wyszukaniem pracownika o odpowiednich kwalifikacjach i wskazywał go Spółce, co pozwoliłoby jej pracownika takiego pozyskać. Bezpośredni beneficjent opłat z tytułu delegowania pracownika, który świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze, czyli jego pracodawca, zobowiązuje się jedynie do udostępnienia pracownika. Spółka we wniosku nie opisała w jaki sposób pracownicy są wyszukiwani, skąd wiadomo, że u jednego podmiotu z grupy istnieje zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach, zaś inny podmiot zatrudnia takiego pracownika i może go udostępnić. Spółka podała jedynie, że w ramach grupy powołany został podmiot, który zajmuje się rozliczeniami pomiędzy podmiotami z grupy z tytułu umowy o delegowanie pracowników. Podmiot ten, jak wynika z wniosku, w istocie (posiadając informacje na temat delegowanych pracowników i ich kosztów) dokonuje na podstawie przedstawionych faktur rozliczeń pomiędzy podmiotem delegującym pracownika, a podmiotem do którego pracownik jest delegowany. Samo delegowanie pracownika nie oznacza jeszcze, że podmiot delegujący wykonuje usługi delegowania pracowników, gdyż należałoby przez to rozumieć sytuację, w której zajmuje się on zbieraniem ofert od innych podmiotów, wyszukuje następnie pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami i dopiero następnie kieruje ich do podmiotu, który wyraził zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach.

W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosi na rzecz podmiotu delegującego pracownika koszty związane z udostępnieniem pracownika, nie zaś za jego wyszukanie i udostępnienie.

Za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Sąd zaznaczył, że Spółka twierdzi w ramach uzasadnienia tego zarzutu, że DKIS nie posiadał na ten temat wiedzy i dlatego dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez nią. Nie można jednak pominąć faktu, że Spółka we wniosku nie wskazała na żadne okoliczności, z których by wynikało, że koszty ponoszone w związku z delegowaniem do niej pracowników są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez nią towaru lub świadczeniem usług. Organ nie miał zatem żadnych podstaw, aby potwierdzić stanowisko Spółki w tym zakresie. WSA podkreślił, że wszelkie niedostatki w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku obciążają wnioskodawcę. Odniesienie się przez DKIS do tego zagadnienia, związane było ze stwierdzeniem Spółki we wniosku, że sytuacja opisana w ww. przepisie ma miejsce. Nie znajdując jednak potwierdzenia do zaaprobowania takiego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym DKIS uznał, że nie może stanowiska takiego podzielić. Tym samym nie dokonał on nieuprawionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

WSA nie dopatrzył się uchybienia w stwierdzeniu organu, że "profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, iż Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania". Przyznał, że faktycznie Spółka we wniosku nie wskazywała na profil zawodowy jaki spełniać mają delegowani pracownicy, niemniej, skoro dana osoba ma wykonywać w Spółce czynności zarządcze i kierownicze, to powinna spełniać odpowiednie wymogi, aby wypełnić powierzone jej funkcje. Stąd DKIS wyciągnął jedynie właściwe wnioski, biorąc pod uwagę podany we wniosku charakter stanowiska na które poszukiwany był pracownik. Podobnie ocenił stwierdzenie organu, że delegowani pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki wynikało bezpośrednio z charakteru czynności zarządzania. Wprawdzie strona nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania, lecz skoro potrzebowała pracownika na stanowisko zarządcze i pracownik ten nie zostałby pozyskany przez delegację od podmiotu zależnego, jedną z alternatyw byłoby nabycie usług zarządczych. Inna opcja polegałaby na zatrudnieniu pracownika z odpowiednimi kwalifikacjami (skoro ma pełnić funkcje zarządcze). Według Sądu, nie sposób też uznać za nielogiczne, czy też pozbawione podstaw stwierdzenie DKIS, że usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Jest ono logiczną konsekwencją przedstawionego we wniosku opisu. Skoro Spółce potrzebny był pracownik do wykonywania czynności zarządzania, który zatrudniony był u usługodawcy, to nie sposób zarzucić, że to właśnie z tego powodu usługodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. To że Spółka nie zawarła informacji, w jakich okolicznościach usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, nie może oznaczać błędu w wydanej interpretacji. Gdyby Spółka skierowała pracownika usługodawcy o kompetencjach związanych z zarządzaniem do innych czynności, siłą rzeczy nie wykonywałby on czynności związanych z zarządzaniem, a tym samym nie zachodziłby przypadek ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

5. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie Spółki z datą wpływu 20 sierpnia 2018r. oraz pominięcie okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który odbiegał od stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku;

2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że "Spółka dokonało nieuprawnionej modyfikacji podanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, dodając elementy, które z wniosku nie wynikały", w sytuacji, w której podniesiona przez Sąd okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie wynika z akt sprawy. Spółka nie dokonała bowiem modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zaś nowe "elementy" na które wskazuje Sąd stanowiły jedynie polemikę merytoryczną z zawartą w interpretacji koncepcją DKlS, zgodnie z którą usługi delegowania pracowników należy uznać za usługi podobne do usługi zarządzania;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić interpretację z uwagi na to, że została wydana przez DKlS z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Sąd, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym ("Umowa o delegowaniu do Spółki pracowników'") stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli mieszczą się usługi (delegowania pracowników) polegające na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy;

c) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w ww. przepisie, gdy tymczasem wyniki wykładni ww. przepisu dokonanej przez DKIS są sprzeczne z prawidłową wykładnią językową i celowościową powołanej regulacji;

d) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, że nabywane przez skarżącą usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarzadzania i kontroli. W konsekwencji DKIS w interpretacji stwierdził, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez DKIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. powołanie się na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Skarżącą i nie ma wpływu na ich cenę, która to okoliczność nie była elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie była przedmiotem wezwania ze strony DKIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez DKIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżącą oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i bezpodstawne przyjęcie, że:

- profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania, gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała jaki jest profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników;

- delegowani do Spółki pracownicy na rzecz skarżącej będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem jego przedsiębiorstwem, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała, że delegowani pracownicy będą zarządzali jej przedsiębiorstwem;

- "gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych", gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usługi zarządzania;

- usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem", gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie zawarła informacji w jakich okolicznościach usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, a jednocześnie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało wprost, że oddelegowywany do Spółki pracownik staje się częścią struktury Spółki i podlega jej nadzorowi/poleceniom;

c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przedstawienie niespójnego (sprzecznego wewnętrznie) uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji przez DKIS. Organ uzasadniając uznanie stanowiska Spółki (we wniosku) za nieprawidłowe, wskazał, że w jego ocenie nabywa ona od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. W ocenie DKIS istotą nabywanych usług delegowania pracowników jest zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki. Jednocześnie jednak DKIS wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że "Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem".

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię, tj.:

5. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Sąd, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie Umowy o delegowaniu do Spółki pracowników stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

6. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze'' do usług zarządzania i kontroli mieszczą się usługi (delegowania pracowników) polegające na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy, w tym obciążaniu danego podmiotu kosztami wynagrodzenia delegowanego pracownika;

7. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w tym przepisie, gdy tymczasem wykładnia taka jest sprzeczna z wykładnią celowościową tych regulacji, z której wynika, że przepisy te miały na celu przeciwdziałanie uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług, których treści świadczeń i ich wartości nie można powiązać z rzeczywistą działalności nabywającej spółki oraz wskazać związanej z nabytymi usługami korzyści;

8. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec kosztów nabycia usług (delegowania pracowników) polegających na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy, w tym obciążaniu jednej ze spółek kosztami wynagrodzenia delegowanego pracownika, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w tym przepisie. Stanowisko Sądu jest sprzeczne z wynikami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p.

III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

9. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, że nabywane przez skarżącą usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, wyrokiem z 15 marca 2022r., II FSK 1767/20, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA wskazał że u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legły głównie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Badając bowiem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, NSA stwierdził, że spostrzeżenia skarżącej pod kątem uchybień, których dopuścił się Organ, a które zaakceptował WSA, są istotne, trafne i w konsekwencji skutkowały uchyleniem wyroku. Ponadto Organ, co spotkało się z aprobatą WSA, nie rozstrzygnął sprawy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, ale na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od opisanego przez samą skarżącą.

NSA podkreślił, że stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020r. sygn. akt II FSK 1717/18,). Z kolei organ na potrzeby wyrażonego stanowiska dokonał ingerencji w opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i uzupełnił je o elementy, które z niego nie wynikały, wzmacniając je dodatkowo własnymi przypuszczeniami. Strona we wniosku przedstawiła kluczowe informacje dotyczące stanu sprawy, które z punktu widzenia sformułowanych w pytaniu wątpliwości były w jej przekonaniu kluczowe i dostateczne. Jeżeli w ocenie organu opis istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji - budził wątpliwości, w znaczeniu - wymagał uzupełnienia, doprecyzowania, wyjaśnienia - ustawodawca wyposażył organy interpretacyjne w stosowny instrument prawny, by odpowiedni stan rzeczy pozyskać. Jedyną bowiem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu właśnie w trybie art. 169 § 1 O.p.

Nadto w ocenie NSA powoływanie się przez Organ na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez stronę i nie ma wpływu na ich cenę, było nieprawidłowe, gdyż nie było elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, nie było też przedmiotem wezwania Organu. Podobnie nie mają uzasadnionych podstaw argumenty organu dotyczące profilu zawodowego, charakteru i zakresu czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze. Są to jedynie założenia DKIS, które w żadnej mierze nie mają pokrycia ani we wniosku, ani w jego uzupełnieniu.

NSA stwierdził również, że nie sposób wyczytać z treści wniosku, że delegowani do Spółki pracownicy będą na rzecz skarżącej pełnili funkcje związane z zarządzeniem jej przedsiębiorstwem. Wskazała ona jedynie, że może potrzebować pracowników na różne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze. Informację tę należało odczytywać w powiązaniu z inną zawartą przez stronę, że w "okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik jest częścią struktury Spółki." (podkreślenie Sądu). Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało wyłącznie, że gdy strona potrzebuje pracownika, który nie jest dostępny w danej chwili w Spółce, odpłatnie udostępniany jest jej personel w celu uzupełnienia jej zasobów pracowniczych (bo jak trafnie zauważyła strona - może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa). W żadnym miejscu wniosku Skarżąca nie zawarła informacji o chęci nabycia usług zarządzania jej przedsiębiorstwem – jak założył i stwierdził organ w interpretacji.

Wyszczególnione powyżej kwestie nie były elementem opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie były przedmiotem wezwania przez DKIS w trybie art. 169 § 1 O.p.

Trafnie też skarżąca – zdaniem NSA - zwróciła uwagę na niespójność i wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, która przejawia się w tym, że organ uznając, że Spółka nabywa od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania, z jednej strony podkreślił, że istotą nabywanych usług delegowania pracowników jest zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, z drugiej zaś wskazał, że usługodawca czerpie od strony pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem. Ponosi więc opłaty za udostępnienie jej pracowników, tym samym za świadczenie o zupełnie innym charakterze niż zarządzanie jej przedsiębiorstwem.

Wbrew twierdzeniom WSA, nie doszło w skardze do nieuprawnionej przez stronę modyfikacji stanu sprawy zaprezentowanego przez nią we wniosku, to jest poprzez dodanie nowych jego "elementów". Przede wszystkim, treść stanowiska organu, siłą rzeczy, wymuszała na niej – dla skutecznej obrony swoich racji – przedstawienia w skardze kontrargumentów, które należało uznać za nie inaczej jak - merytoryczną polemikę z przyjętą w interpretacji koncepcją Organu, zgodnie z którą usługi delegowania pracowników należy uznać za usługi podobne do usługi zarządzania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

7.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

7.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

7.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto w tym miejscu wskazać należy że zgodnie z powołanym już art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku – co do zasady – należy najpierw rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

7.5. Jak już słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ jest związany jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Jeżeli jednak w ocenie organu opis istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji budził wątpliwości (w tym - wymagał uzupełnienia, doprecyzowania, wyjaśnienia) ustawodawca wyposażył organy interpretacyjne w stosowny instrument prawny, by odpowiedni stan rzeczy pozyskać. Taką jedyną możliwością "ingerowania" organu w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p.

7.6. Mając powyższe na uwadze – i będąc związany ww. wyrokiem NSA – Sąd za słuszny uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj. powołanie się na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Skarżącą i nie ma wpływu na ich cenę, która to okoliczność nie była elementem opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie była przedmiotem wezwania ze strony Dyrektora KIS.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zwarła ona informacji dotyczących inkorporowania kosztów nabywanych usług delegowania pracowników w dystrybuowanych produktach, ani wpływu tych wydatków na finalną cenę sprzedawanych produktów.

Ponadto – pomimo skierowania do Spółki przez Dyrektora wezwania z dnia 3 sierpnia 2018r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku – Organ nie wezwał Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przez podanie informacji: czy wartość opłaty ponoszonej przez Spółkę w związku z nabywaną usługą delegowania pracowników jest inkorporowana w cenie dystrybuowanych produktów?

Skoro jednak w ocenie Dyrektora okoliczność inkorporowania kosztu nabywanej usługi w cenie sprzedawanych produktów była istotna dla wydania rozstrzygnięcia, jego obowiązkiem było objęcie również tej kwestii wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku zgodnie z przepisem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Dyrektor przedstawiając w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Skarżącą i nie ma wpływu na ich cenę dokonał nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Interpretacji w oparciu o stan faktyczny / zdarzenie przyszłe inny niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazana wyżej okoliczność będąca wynikiem modyfikacji (uzupełnienia) przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego została wykorzystana przez Dyrektora KIS do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zatem mogła mieć ona wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 146 p.p.s.a.). Gdyby bowiem Dyrektor KIS nie dokonał nieuprawnionej modyfikacji (uzupełnienia) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i wydał Interpretację w oparciu o opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to w konsekwencji można założyć, że dokonałby zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej interpretacji przepisów, tj. uznałby stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

7.7. Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanych przez Wnioskodawcę oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i bezpodstawne przyjęcie, że:

- profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie wskazała jaki jest profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników (Skarżąca wskazała jedynie, że może potrzebować pracowników na rożne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze, co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa);

- delegowani do Spółki pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem jego przedsiębiorstwem, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie wskazała, że delegowani pracownicy będą zarządzali jej przedsiębiorstwem (Skarżąca wskazała jedynie, że może potrzebować pracowników na rożne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze, co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa),

- "gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania.

Zatem należy zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor w celu uzasadnienia swojego stanowiska przyjął hipotetyczne założenia na zasadzie "co by było, gdyby", tymczasem był związany opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, z którego wynikało wyłącznie, że gdy Skarżąca potrzebuje pracownika, który nie jest dostępny w danej chwili w Spółce, odpłatnie udostępniany jest jej personel w celu uzupełnienia jej siły roboczej. Skarżąca nie zawarła natomiast informacji o chęci nabycia usług zarządzania.

- "Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie zawarła informacji w jakich okolicznościach Usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, a jednocześnie z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynikało wprost, iż oddelegowywany do Spółki pracownik staje się częścią struktury Spółki i podlega jej nadzorowi / poleceniom (Skarżąca mogłaby zatem udostępnionego pracownika o kompetencjach związanych z zarządzeniem skierować na jakiekolwiek stanowisko, w tym niezwiązane z zarządzeniem przedsiębiorstwem, a Usługodawca w dalszym ciągu byłby beneficjentem opłat).

Powyższe uchybienia doprowadziły w konsekwencji do wydania Interpretacji w oparciu o stan faktyczny / zdarzenie przyszłe inny niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co również mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 146 p.p.s.a.).

7.8. Należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przedstawienie niespójnego (sprzecznego wewnętrznie) uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora, który uzasadniając uznanie stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej za nieprawidłowe, wskazał, iż w jego ocenie Skarżąca nabywa od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. W ocenie Dyrektora KIS istotą nabywanych usług delegowania pracowników jest zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki.

Jednocześnie jednak Dyrektor KIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że " Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem".

Z powyższego fragmentu zaskarżonej interpretacji wynika zatem, że Dyrektor dostrzegł, że Spółka ponosi opłaty za czasowe udostępnianie jej pracowników, a nie za zarządzenie jej Spółką przez Usługodawcę. Dyrektor zdaje się również dostrzegać, że delegowani pracownicy będą częścią struktury Spółki (to bowiem w Spółce będą pełnili przypisane im role).

Zatem należy zgodzić się ze Skarżącą, że stanowisko Dyrektora przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że Spółka nabywa de facto usługi zarządzania swoim przedsiębiorstwem od Usługodawcy, a z drugiej strony ponosi opłaty za udostępnienie jej pracowników, a zatem za świadczenie o zupełnie innym charakterze niż zarządzanie. Tymczasem w sytuacji nabywania usług zarządzania logicznym wnioskiem byłoby ponoszenie opłat za zarządzenie, a nie udostępnienia pracowników, którzy staną się częścią struktury Spółki. Organ dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się zatem niekonsekwencją, która może świadczyć o tym, że organ sam nie ma sprecyzowanego własnego stanowiska w sprawie i tym samym nie jest w stanie w sposób wewnętrznie spójny i jednoznaczny uzasadnić wydanego rozstrzygnięcia.

7.9. Jak już wspomniano, w przypadku zarzucenia w skardze zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady należy najpierw rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W takim bowiem przypadku, w wyrokach dotyczących "klasycznego" postępowania podatkowego sądy wychodzą z założenia, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez (organ) sąd w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 marca 2005r., FSK 618/04, z 7 października 2014r., II GSK 1213/13).

Jak już również wspomniano, w postępowaniu interpretacyjnym (w przeciwieństwie do klasycznego postępowania podatkowego) organ nie ustala żadnego stanu faktycznego, lecz jest związany opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Jednakże w niniejszej sprawie – co wykazano w punktach 7.6., 7.7. i 7.8. – Organ dokonał w wydanej interpretacji niedozwolonych modyfikacji (uzupełnień) przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Powyższe uchybienie – zdaniem Sądu – ma zbliżony skutek do błędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego w "klasycznym" postępowaniu podatkowym.

W niniejszym postępowaniu Organ zastosował normy prawa materialnego do zmodyfikowanego w sposób nieuprawniony opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę we wniosku. Ma to zbliżony skutek do zastosowania przez organ podatkowy norm prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego w "klasycznym" postepowaniu podatkowym.

Zatem stosując – na zasadzie analogii – stanowisko zawarte w ww. wyrokach do niniejszej sprawy interpretacyjnej, stwierdzić należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez (organ) w zaskarżonej interpretacji jest zgodny z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej, możliwe jest przejście do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ interpretacyjny przepisy prawa materialnego.

A contrario – ustalenie, że organ dokonał w zaskarżonej interpretacji niedozwolonych modyfikacji zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powoduje, że odnoszenie się przez Sąd do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesne.

7.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tzn. zastosuje w ponownie wydanej interpretacji opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego ściśle według opisu zawartego we wniosku Strony (wraz z uzupełnieniem), bez dokonywania jakichkolwiek modyfikacji i uzupełnień, które nie wynikają z treści wniosku.

Jeżeli jednak w ocenie Organu opis istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji będzie budził wątpliwości (w tym - wymagał uzupełnienia, doprecyzowania, wyjaśnienia), zastosuje jedyną możliwość jaką przewidują w tym przypadku przepisy prawa, tj. art. 169 § 1 O.p.

7.11 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.