Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 246/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 67a, 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Inne z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Inne na rzecz K. P. Sp. z o.o. w T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. po rozpatrzeniu wniosku [...] S.A. z siedzibą w T. ("Skarżąca", "Spółka") z dnia [...] sierpnia 2020r., odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł w ramach pomocy de minimis za okres od IV do VIII raty 2020 roku. Podstawę takiego rozstrzygnięcia, stanowiło uznanie, iż pomimo wystąpienia przesłanki umorzenia tj. ważnego interesu podatnika wynikającego z charakteru obecnej sytuacji ekonomiczno-finansowej nie jest ona wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi.

[...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku złożonego odwołania uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów w tym dotyczących naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wskazując, iż z uwagi na treść art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U, z 2020 r. poz. 256 ze zm.) nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest oparte na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.– dalej jako: "O.p."). Ponadto Kolegium ustaliło, iż organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w oparciu o formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o otrzymaniu bądź nieotrzymaniu pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, sprawozdanie finansowe za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sprawozdanie finansowe wg stanu na koniec I kwartału 2020 r. i II kwartału 2020 r., wykazie pracowników pracujących w [...] S.A., porozumieniu z dnia [...] kwietnia 2020r. pomiędzy Pracodawcą a Przedstawicielem pracowników, zobowiązaniach wobec kontrahentów, oświadczeniu Wnioskodawcy dotyczącym otrzymania środków finansowych z tzw. "tarcz antykryzysowych", umów zaciągniętych pożyczek wraz z harmonogramem spłat, wydruków przedstawiających należności od kontrahentów, wydruków przedstawiających zobowiązania publicznoprawne. Analiza ww. dokumentacji wskazała, iż w latach ubiegłych odnoszono zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, a porównując I oraz II kwartał roku strata znacząco pomniejszyła się, co wskazuje, iż mimo pandemii Spółka

poprawiła swoją sytuację finansową. Ponadto pomimo znacznej straty w I kwartale 2020r. Spółka regulowała terminowo należności publicznoprawne względem organu podatkowego. Organ uznał, iż fakt wystąpienia pandemii nie może być automatycznie uznany za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że nie można uznać, by sytuacja ta miała charakter trwały czy też wyjątkowy na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. Ze względu na przedmiot działalności spółki nie była ona objęta z uwagi na pandemię zakazem prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanym na mocy kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów. Ponadto z załączonego wydruku należności od kontrahentów wynika, iż Spółka w tym okresie prowadziła działalność. Tym samym organ kontrolując legalność decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadzającą się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów uznał, że organ pierwszoinstancyjny postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zbadał ziszczenie się przesłanki na podstawie której wnioskodawca domaga się umorzenia oraz poprawnie przeprowadził postępowanie dowodowe. Następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu podjętej decyzji. Z akt sprawy wynika, że organ poczynił niezbędne ustalenia i przeprowadził dowody z dokumentów. Biorąc zaś pod uwagę fakt uznania, iż nie wystąpiły przesłanki z art. 67a O.p. i organ podatkowy nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną tj. weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polegające na uznaniu przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji Prezydenta, co skutkowało nie przekazaniem przez Prezydenta M. B. sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji, w której opisane w wyżej wskazanych przepisach przesłanki będące podstawą do umorzenia zaległości zostały spełnione;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że Prezydent M. B. prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w sytuacji w której organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności niepodjęcie ustaleń w zakresie wpływu epidemii COVID 19 związanego z nią stanu epidemii na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, a w konsekwencji skutkującą pogorszeniem płynności finansowej Skarżącej, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

3. art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki (takie jak np. okoliczności, iż trudności w utrzymaniu płynności finansowej napotkało wiele firm ryzyko prowadzenia działalności obciąża przedsiębiorcę, możliwe ubieganie się o umorzenie zobowiązań podatkowych przez innych przedsiębiorców), które nie wynikają z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości;

4. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wskazanie w zaskarżonej decyzji, że Prezydent M. B. prawidłowo stwierdził brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym, na podstawie takich samych dowodów Prezydent M. T. stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości w postaci podatku od nieruchomości za 2020 r. wobec czego w świetle art. 121 O.p. działanie organu nie może zostać uznane za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Natomiast w niniejszej sprawie SKO wprost wskazało, iż kontrola legalności przez [...] decyzji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w tym materiale oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach , zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (str. 5 zaskarżonej decyzji). Takie stanowisko narusza niewątpliwie zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie tylko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ale również błędnie odczytał treść decyzji organu pierwszej instancji. SKO wskazało bowiem, iż z akt sprawy wynika, że Prezydent M. B. poczynił niezbędne ustalenia i uznał, iż nie wystąpiły przesłanki z art. 67 O.p. (str. 8). Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na ostatniej stronie zawarto stwierdzenie: "Reasumując organ podatkowy nie podważa skomplikowanego charakteru obecnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki jednakże nie jest ona w tym przypadku wystarczającą przesłanką do przyznania wnioskowanej ulgi." Ponadto w piśmie z dnia [...] grudnia 2020r. w którym zawarto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zarzutów podniesionych w odwołaniu Prezydent M. B. wprost wskazał : "W niniejszej sprawie Organ podatkowy dostrzegł wystąpienie ustawowej przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika wynikającego z obecnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki jednakże wystąpienie pozytywnej przesłanki nie zobowiązuje organu do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami." (ostania strona pisma z dnia [...] grudnia 2020r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy analizując materiał dowodowy ma prawo odmiennie ocenić zaistnienie bądź brak wystąpienia przesłanek z art. 67a O.p. Ale jak wyjaśniono wyżej w niniejszej sprawie organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, nie rozpatrzył sprawy po raz drugi a jedynie skontrolował zgodność decyzji Prezydenta M. B. z przepisami prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody skarżącej, zatrudnionym pracownikom, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 338/20, LEX nr 3055264). Zauważyć również należy, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej.

W świetle powyższego podkreślić należy, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną Strony. Całkowicie pominął okoliczność akcentowaną przez Skarżącą , że wielu przedsiębiorców w ramach działań reklamowo-promocyjnych (dziedzina związana z przedmiotem działalności prowadzonej przez Skarżącą) podjęło współpracę m.in. z klubami sportowymi, markami odzieżowymi, które miały podejmować określone działania reklamowe. W przypadku odwołania wydarzeń sportowych, zamknięcia galerii handlowych, podmioty prowadzące działalność drukarsko-reklamową odnotowały zauważalne straty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania w tym zakresie organ skwitował stwierdzeniem, że ze względu na przedmiot działalności spółki nie była objęta z uwagi na pandemię zakazem działalności gospodarczej (str. 5 decyzji SKO).

W skardze Strona zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi. Sąd odmówił przeprowadzenie dowodów, bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a pozwala na przeprowadzenie dowodu z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a taka sytuacja nie zaistniała. Jednocześnie Strona będzie mogła przedłożyć te dokumenty na etapie postępowania , które organ będzie ponownie prowadził.

W ocenie Sądu nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.