Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1305/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 350/11 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 08 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 350/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 31 stycznia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29 października 2010 r., nr [...] określającą M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 6.141 zł.

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. stwierdzono, że M. C. w ewidencji zakupu VAT za maj 2005 r. ujęła fakturę VAT nr 0013/2005 z 12 maja 2005 r., dokumentującą nabycie 7.992 litrów oleju napędowego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w S., która w maju 2005 r. nie dysponowała olejem napędowym, wobec czego nie było możliwym by dokonała dostawy takiego paliwa na rzecz M. C.. Ponadto ustalono, że sp. z o. o. "T." uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Wystawiane w ten sposób faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania świadków i podejrzanych przeprowadzone przez organy policji i prokuratury w sprawie [...] Ds [...]. Wynikało z nich, że rejestrowano firmy, których właściciele, prezesi byli figurantami - wykonywali jedynie polecenia organizatorów tego procederu, np. wystawiali oni puste faktury na wskazanych im kontrahentów, dokumentujące dostawy lub sprzedaż paliwa, a także wypłacali pieniądze, które wpływały za fikcyjne transakcje na konta bankowe ich firm. Gotówkę oddawali w ręce wskazanych im "kurierów". Wszystkie zeznające osoby podkreślały w swoich zeznaniach, iż za fakturami nie szedł towar.

Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż M. C. nabyła paliwo w ilości i o wartości wskazanej w zakwestionowanej fakturze VAT. Nie podważały też faktu, iż należność za paliwo w kwocie wynikającej z ww. faktury została uiszczona przez stronę na rachunek bankowy w niej wskazany, a także tego, że wystawca faktury sp. z o. o. "T." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje podatkowe oraz posiadała numer REGON i NIP, dlatego niezasadnym było w ich ocenie przesłuchiwanie na tę okoliczność osób już wcześniej przesłuchanych oraz dodatkowo potwierdzanie w banku dostawcy paliwa faktu zapłaty należności na jego rachunek bankowy. Organy podkreślały, iż głównym powodem, dla którego pozbawiły podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury był fakt, iż strona będąca jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych, umożliwiła poprzez brak staranności, zalegalizowanie sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że M. C. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od nabytego przez nią paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. Przy czym już same okoliczności transakcji (brak pisemnej umowy na dostawy paliwa, brak atestów jego jakości, brak osobistego kontaktu ze spółką "T.") wskazywały na brak szczególnej przezorności strony, zajmującej się profesjonalnym obrotem paliwami. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") i uznał za chybione zarzuty pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby postępowanie M. C. charakteryzowało się nienależytą starannością i że nie miała ona możliwości zweryfikowania dostawcy paliwa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. C., reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła obrazę art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). Zdaniem pełnomocnika strony, do prawa obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystarczy wykazanie, że transakcja rzeczywiście miała miejsce i była dokonana w okolicznościach wskazujących na jej legalność, co jego zdaniem zostało wykazane. Natomiast nie wykazano, aby skarżąca współdziałała w nielegalnym obrocie paliwem z "T." sp. z o. o., jak również tego, aby jej postępowanie charakteryzowało się "niedbalstwem" czy też "nienależytą starannością", przy przeprowadzeniu spornej transakcji.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktura VAT nr 0013/2005 z 12 maja 2005r., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W ocenie Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art.122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.). Organy trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że "T." spółka z o. o. nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, wobec czego nie było możliwym by dokonała dostawy takiego paliwa na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu istotne znaczenie miały zeznania świadków bądź podejrzanych, uzyskane podczas przesłuchań przez organy policji i prokuratury w sprawie [...] Ds [...], dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, włączone do postępowania podatkowego jako dowody w sprawie. Ustalono bowiem, że sp. z o. o. "T." uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Zorganizowana sieć firm "słupów", zajmowała się tworzeniem dokumentacji handlowej dotyczącej fikcyjnych transakcji obrotu paliwami, w celu ukrycia pochodzenia i rzeczywistego obiegu tego towaru. Wystawiane w ten sposób faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa. Sąd zwrócił uwagę, że skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy, tj. "T." sp. z o. o. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje podstawa dla nabywcy M. C. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawcy tego dokumentu. Ponadto Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą orzeczeń ETS z 6 lipca 2006 r. (C 439/04, C- 384/04) Sąd stwierdził, że stan faktyczny na podstawie, którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy. Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. " karuzeli podatkowej" , a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

Sąd podkreślił, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów ustawy o VAT, ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Odbiorca faktury nie odzwierciedlającej faktycznego obrotu gospodarczego, nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet wtedy gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W kontekście powyższego wobec ustalenia, że faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji za chybiony Sąd uznał zarzut, iż nie udowodniono podatniczce współpracy ze sp. z o. o. "T." - zatem ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny wywiodły, iż faktura w oparciu o którą doszło do pomniejszenia podatku należnego, nie stanowiła podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego.

6. W skardze kasacyjnej M. C., reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1) obrazę prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, niezgodną z "zasadą neutralności" wyrażoną w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") oraz "zasadą proporcjonalności", o której mowa w artykule 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, prowadzącą do pozbawienia Podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" ze spółką "T." sp. z o. o. w nielegalnym obrocie paliwami, lub też istnienia świadomości - po jej stronie - w tym zakresie, jak również niewykazanie podatniczce braku "należytej staranności" w relacjach biznesowych z wymienioną spółką;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") przez uzasadnienie orzeczenia w sposób wykluczający możliwość ustalenia wszystkich rzeczywistych podstaw oddalenia skargi, Sąd uznał bowiem, że brak dowodów formalnych (faktur nabycia) w spółce "T." sp. z o. o., dyskwalifikuje przyjęcie, iż skarżąca mogła nabyć paliwo od tej spółki ("T." sp. z o. o. nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, wobec czego nie było możliwym by dokonała dostawy takiego paliwa" - str. 14 uzasadnienia), pomimo zaakceptowania przez Sąd ustalenia organu podatkowego I instancji, "iż dostawa udokumentowana fakturą nr 0013/2005 faktycznie miała miejsce" (str. 18), co z kolei mogłoby skutkować przyjęciem stanowiska, że spółce "T." dokonano dostawy paliwa, tyle, że w sposób "niesformalizowany";

3) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., co spowodowało, iż Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych - nie uzasadniając przy tym swojego stanowiska - iż Podatniczka nie dochowała "należytej staranności" w sprawdzeniu kontrahenta (Sąd stwierdził, że okoliczności zawarcia zakwestionowanej transakcji "mogą budzić zdziwienie" - str. 22), podczas gdy Podatniczka wskazywała, iż otrzymała (faksem) dokumenty rejestracyjne spółki "T." (NIP, Regon, odpis z KRS), była w posiadaniu atestu (świadectwa jakości paliw), jednak ze względu na znaczny upływ czasu (5 lat) oraz fakt zaprzestania współpracy ze spółką "T." w sierpniu 2005 r,, dokumentów tych już - na dzień kontroli - nie posiadała. Ponadto, wskazać należy, iż relacje biznesowe Podatniczki w maju 2005 r., z firmą "T." były kontynuacją ich wcześniejszej współpracy, przy czym wskazać tylko należy, że w okresie poprzedniej współpracy, spółka "T." nazywała się M.. Podatniczka otrzymała od spółki "T." sp. z o. o. atrakcyjne warunki płatności (odroczony termin zapłaty), zapłata za dostawy paliwa od spółki "T." odbywała się przelewem bankowym (uwiarygodnienie transakcji), a odbiorcy finalni paliwa nie zgłaszali jego złej jakości. Podnieść także należy, iż spółka ta była legalnie zarejestrowanym podmiotem (i jest nadal), istniała na rynku (w formie spółki z o. o.), co najmniej od 26 marca 2004 r. (data wpisu do WR nr [...]), prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu, sporządzała deklaracje, odprowadzała podatki, składała sprawozdania finansowe do sądu rejestrowego, posiadała koncesję na sprzedaż paliw, posiadała biuro, zbiorniki paliw, środki transportu (cysterny) oraz zatrudniała pracowników (kierowców).

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie, w przypadku ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

8.3. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd uznał, że skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że podmiot, który był wystawcą zakwestionowanej faktury, nie był dostawcą towaru, to faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym nie uprawnia do odliczenia podatku w niej naliczonego.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że materiał dowodowy nie daje podstaw do sugerowania, że skarżąca współdziałała ze spółką "T." czy też miała świadomość fikcyjnego charakteru jej działalności. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu I instancji, iż podatniczka nie dochowała "należytej staranności" w sprawdzeniu kontrahenta, ponieważ wskazywała, iż otrzymała dokumenty rejestracyjne spółki "T." oraz była w posiadaniu atestu świadectwa jakości paliw, jednak ze względu na upływ czasu oraz fakt zaprzestania współpracy ze spółką "T." w sierpniu 2005 r., dokumentów tych już nie posiadała.

8.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że Sąd I instancji niewłaściwie skontrolował zaskarżoną decyzję akceptując naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

8.5. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że spółka "T." nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, wobec czego nie było możliwe by dokonała dostawy takiego paliwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym następujące, wskazane przez Sąd I instancji, okoliczności: paliwo dostarczane stronie od spółki "T." zamawiane było telefonicznie, a skarżąca nie zabiegała o osobisty kontakt ze spółką, skarżąca nie kontrolowała jakości dostarczanego paliwa, nie posiadała certyfikatów, atestów dostarczonego paliwa, dokumentów weryfikujących podatnika w tym: KRS, REGON, NIP oraz jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej, nie posiadała innych dokumentów dotyczących spornej transakcji zakupu oleju napędowego od spółki z o. o. "T.", poza przedłożonymi do kontroli - fakturą zakupu, dokumentami FZ i WZ oraz dowodem zapłaty należności wynikającej z faktury

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że podjęła jakiekolwiek kroki w celu sprawdzenia kontrahenta. Wskazane przez nią dokumenty, potwierdzające rzekomo zachowanie przez nią "należytej staranności", w żaden sposób tego nie udowadniają. Aby wskazane przez podatniczkę dokumenty mogły odnieść jakiś skutek, musiałyby został przez nią przedstawione. Przez samo powołanie się na te dokumenty, bez fizycznego ich przedstawienia, podatniczka nic nie udowodniła.

W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącą wręcz obligowały do takiej weryfikacji.

Zatem przyjęty do rozpoznania przedmiotowej sprawy stan faktyczny nie został w skardze kasacyjnej podważony. Wynika natomiast z niego że faktura wystawiona przez spółkę "T." nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta nie dysponowała paliwem, które rzekomo zbyła skarżącej.

8.6. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię niezgodną z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności, prowadzącą do pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak wskazał Sąd I instancji poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca weszła w posiadanie oleju. Warunkiem jednak, żeby mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest, aby paliwo to pochodziło ze źródeł legalnych. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Skarżąca błędnie odczytuje ustalenia faktyczne, ponieważ w sprawie nie ustalono, że podatnik nie nabył w ogóle paliwa, ale że nie nabył tego paliwa od podmiotu wyszczególnionego na fakturze.

Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, ale to czy przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji powołał, ustalone przez organy podatkowe, okoliczności wskazujące, że podatnik miał podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

8.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności wyrażonej w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, należy wskazać, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie dotyczy jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

8.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia zasady proporcjonalności.

8.9. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie orzeczenia w sposób wykluczający możliwość ustalenia wszystkich rzeczywistych podstaw oddalenia skargi.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd I instancji przedstawił przy tym stan faktyczny, przyjęty do rozpoznania sprawy i dokonał oceny zaskarżonej decyzji. Należy ponadto podkreślić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).