Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2307/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 389/11 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg T.Sp. z o. o. w K. (dawniej E.Sp. z o.o. w K.) uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą o charakterze regulowanym, w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku ze zużywaniem energii elektrycznej na potrzeby własne oraz sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym na terytorium kraju, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), obowiązek ten powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne lub wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z kolei wpłata podatku akcyzowego na rachunek Izby Celnej oraz złożenie deklaracji w podatku akcyzowym naczelnikowi urzędu celnego następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

nastąpiło zużycie - w przypadku energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę;

upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo jeżeli termin ten nie został określony w umowie

upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne spółki, wnioskodawca ujmuje jako koszt w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia opisanych zdarzeń. Sama zaś wpłata zaksięgowanego podatku na rachunek Izby Celnej następuje w terminie późniejszym niż ujęcie w księgach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest zaliczenie podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, tj. zaewidencjonowania kwoty obliczonego przez spółkę podatku akcyzowego w księgach rachunkowych Spółki na koniec każdego miesiąca, w którym powstał obowiązek w podatku akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) podatek akcyzowy zarachowany w księgach Spółki na koniec danego miesiąca, a następnie wpłacony na rachunek Izby Celnej w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Koszt ten jest ujmowany dla celów bilansowych w księgach rachunkowych w tym miesiącu sprawozdawczym, w którym następuje zużycie energii elektrycznej oraz dochodzi do jej wydania na rzecz odbiorców. Konieczność poniesienia podatku akcyzowego stanowi zatem, jedynie następstwo określonych zdarzeń wynikających z opisanych działań spółki. W ocenie strony skarżącej podatek akcyzowy związany jest z jej ogólną działalnością, jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązków podatkowych nakładanych na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy. Zauważono także, że wskazane koszty nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, przez co nie jest możliwe ustalenie, w którym roku/okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zdaniem wnioskodawcy powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatek akcyzowy stanowi koszt podatkowy miesiąca, w którym został ujęty w księgach rachunkowych.

Minister Finansów rozstrzygnął powyższy wniosek poprzez wydanie w dniu 18 października 2010 r. dwóch odrębnych interpretacji, z których jedna odnosiła się do zdarzenia przyszłego, a druga dotyczyła się do stanu faktycznego. Zgodnie z treścią tych interpretacji stanowisko wnioskodawcy było częściowo prawidłowe. W ocenie Ministra Finansów wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem. Są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, która polega na obrocie energią elektryczną, a pomiędzy przychodami Spółki z tytułu obrotu energią a poniesionym wydatkiem w postaci podatku akcyzowego istnieje związek przyczyno-skutkowy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Z wskazanych względów organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że poniesione przez spółkę wydatki na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży energii winny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby stwierdzono, że mają one charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonych interpretacji.

Na powyższe interpretacje zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek w postaci podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie stanowi kosztu podatkowego innego niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem, potrącanego w chwili ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych strony skarżącej;

art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek w postaci podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej stanowi koszt bezpośrednio związany z dostawami energii elektrycznej, potrącany w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej,

art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 389/11 oraz I SA/Kr 390/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 389/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżone interpretacje wskazał, że sporną kwestią było określenie charakteru kosztów ponoszonych przez podatnika w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. W ocenie sądu pierwszej instancji przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące bezpośrednio związane z przychodami, w tym dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Z tego powodu wskazano, że skoro wysokość podatku akcyzowego płaconego przez skarżącą spółkę występującą w obrocie jako dystrybutor energii elektrycznej, zależy od ilości sprzedanej energii elektrycznej to zapłata podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio zorientowana na uzyskanie konkretnego przychodu, czy zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła. Wskazano, że jest to ogólny koszt funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, który nie wykazuje związku z konkretnym przychodem, ale związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, której efekty podlegają opodatkowaniu oraz z koniecznością wypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na spółce.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 1, art. 4, art. 4b, art. 4d, art. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie opisanego we wniosku podatku akcyzowego należy go uznać w całości za pośredni koszt uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust.4e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółka) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast.. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1, 4, 4b - 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 2 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne na tym etapie postępowania pozostawało określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego należnego od energii elektrycznej sprzedanej przez Spółkę końcowym odbiorcom.

Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stwierdził, że organ interpretujący nie zakwestionował w świetle ogólnej reguły kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, że podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu w stanie faktycznym, który jednocześnie stanowił opis zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą spółkę. Zgodzono się również ze Spółką, że podatek akcyzowy związany z energią elektryczną zużytą na własne jej potrzeby stanowiła koszt pośredni rozliczany zgodnie z regułami wskazanymi w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Sporna pozostawała ocena charakteru tych kosztów ponoszonych przez podatnika w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Zdaniem organu interpretacyjnego jest to koszt bezpośredni, a co za tym idzie rozliczany wg zasad określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zaś w przekonaniu strony skarżącej koszt podatku akcyzowego stanowi koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zatem winny być potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy.

Przedstawiając własną ocenę sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że wysokość podatku akcyzowego płaconego przez skarżącą spółkę występującą w obrocie jako dystrybutor energii elektrycznej, zależy od ilości sprzedanej energii elektrycznej. Wysokość kosztu w postaci podatku akcyzowego zależy od wielkości sprzedaży. Zapłata podatku akcyzowego nie jest więc bezpośrednio zorientowana na uzyskanie konkretnego przychodu, czy zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła. Zwłaszcza, że dochód i tak zostanie osiągnięty, niezależnie od zapłaty podatku. Nie można zatem twierdzić w ocenie sądu pierwszej instancji, jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że jest to koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to natomiast, jak słusznie zauważa strona skarżąca, ogólny koszt funkcjonowania spółki jako przedsiębiorcy, który nie wykazuje związku z konkretnym przychodem, ale związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, której efekty podlegają opodatkowaniu oraz z koniecznością wypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na spółce. W konsekwencji do kosztu tego, będącego w opinii sądu pierwszej instancji kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem, zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Za trafne należało uznać odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005r.(FSK2044/04,CBOSA). Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e /por . art.1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej/. Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia spornego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagało również odwołania się do przepisów z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46) przepisy te decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg, której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Te ogólne reguły mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Przychodem podatkowym w tym wypadku są przychody należne ze sprzedaży energii elektrycznej końcowym odbiorcom. Datę uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić zgodnie z regułami określonymi w art. 12 ust. 3d w związku z ust. 3c u.p.d.o.p. (,,Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku ‘’).

Kosztami bezpośrednio związanymi z określonymi w ten sposób przychodami zgodnie z tym co już wyjaśniono zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy. Należało jedynie przypomnieć, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Wskazane regulacje zostały wprowadzone w związku ze specyfiką energii elektrycznej jako wyrobu akcyzowego. Jednoznacznie wyodrębniono zakres czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, jeżeli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Konieczność odrębnego określenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w przypadku energii elektrycznej wynika również z faktu, iż energia elektryczna jako towar niematerialny nie podlega regulacjom odnoszącym się do kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych - tj. energia elektryczna nie musi być produkowana w składzie podatkowym, a jej przemieszczanie nie może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przy ocenie regulacje prawa krajowego należy również mieć na uwadze art.21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz U. U.E. L. z 2003r. Nr 283, poz. 51). Zgodnie z tym przepisem, akcyza od energii elektrycznej jest należna na etapie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, iż podatek akcyzowy powinien być uiszczany co do zasady na etapie dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny do nabywców końcowych. Wcześniejsze etapy obrotu energią elektryczną pomiędzy wytwórcą, a spółkami obrotu lub też pomiędzy spółkami obrotu nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest definicja nabywcy końcowego. Przeważająca część energii elektrycznej będzie opodatkowana dopiero na etapie nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, czyli podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej (wyjątkowo giełda energii elektrycznej jako nieposiadająca żadnej z powyższych koncesji została również wyłączona z definicji nabywcy końcowego). W rezultacie kluczową czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Już tylko z przytoczonych przepisów wynika, iż sprzedaż energii elektrycznej odbiorcy końcowemu wiąże się z obowiązkiem zapłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Jest to zatem koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych powodów ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku nie zasługiwała na akceptację. Nie było podstaw aby w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodów podatku akcyzowego należnego od energii elektrycznej sprzedanej przez Spółkę końcowym odbiorcom. Prowadzi to do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji uchybił zasadom postępowania wyrażonym w art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym nie istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Trafnie bowiem organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki związane podatkiem akcyzowym w tym wypadku stanowiły bezpośredni koszt otrzymania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej końcowym odbiorcom.

Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).