Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 161/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 8 i 9, art. 11, art. 11 ust. 1 i ust. 2 lit. a pkt 2, art. 41 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 8/08 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31.10.2007 r. odmówiono zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 13.08.2007 r., w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku skierowanym do organu podatkowego, spółka T. wniosła o zajęcie stanowiska w sprawie obowiązku poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka jako zleceniodawca i płatnik podatku pozostaje w stosunku prawnym z osobami fizycznymi wykonującymi na jej rzecz czynności w ramach kontraktu menedżerskiego oraz zlecenia, a także, iż osoby te (obok pracowników) zostały objęte zdrowotnym ubezpieczeniem grupowym (ubezpieczenie kosztów leczenia) na podstawie umowy, zawartej przez T. z ubezpieczycielem. Załącznikiem do umowy była imienna lista osób uprawnionych do świadczeń, a wysokość składki w odniesieniu do jednego ubezpieczonego wynosiła 80 zł. Zasady korzystania ze świadczeń medycznych określały ogólne warunki ubezpieczenia, z których wynikało, że kwota jednostkowa składki miała charakter ryczałtowy i nie zależała od faktycznego korzystania z usług medycznych. W praktyce obowiązek zapłaty składki wystąpi także, gdy określona osoba nie będzie korzystać z pomocy medycznej. Z drugiej strony, każdy z ubezpieczonych mógł korzystać z innych placówek medycznych niż wskazane przez ubezpieczyciela i wówczas na podstawie przedłożonego rachunku ubezpieczyciel zwraca ubezpieczonemu stosowna kwotę z pominięciem spółki. Według strony, nie ciążył na niej obowiązek poboru podatku w związku z opasaną sytuacją, gdyż zleceniobiorca nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, a przez to nie powstał przychód w rozumieniu art. 11 ust . 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Wskazano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że przychodem ubezpieczonego będzie cena zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem, czyli kwota 80 zł w odniesieniu do każdej z osób, a w konsekwencji spółka jako płatnik podatku, na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. zobowiązana była do poboru podatku (zaliczki na podatek).

W złożonym zażaleniu spółka wniosła o zmianę postanowienia. Podkreśliła, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile zostaną przez podatnika otrzymane. W konsekwencji opodatkowanie może mieć miejsce tylko w odniesieniu do świadczeń faktycznie zrealizowanych i to pod warunkiem, że możliwe jest określenie wartości świadczenia. Tymczasem składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, niezależny o zakresu faktycznych świadczeń medycznych, a nawet w ogóle ich dokonania. Dlatego też niewystarczająca jest sama możliwość identyfikacji osób uprawnionych do świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 31.10.2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że w następstwie wykupienia przez spółkę polisy ubezpieczeniowej na rzecz zleceniobiorców (także pracowników), po stronie tych osób powstało przysporzenie. W przypadku ewentualnego zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, ubezpieczony nie będzie musiał sam pokrywać kosztów leczenia w zakresie objętym polisą. Tak pojmowane przyszłe korzyści - z zastrzeżeniem spełnienia warunku - mają charakter przychodowy, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz koszt ubezpieczenia, który jest ponoszony przez spółkę na rzecz zleceniobiorców (pracowników) i wskazał treść art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec organów sformułowano zarzut naruszenia art. 13 pkt 8 i pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Zdaniem strony, faktycznym beneficjentem polisy ubezpieczeniowej była spółka, gdyż ochrona zdrowia pracowników leżała w jej (spółki) interesie Podniesiono, że wydatek związany był z gotowością świadczenia usług medycznych, a nie z ich rzeczywistym wykonaniem, co upodabnia sytuację do postawienia świadczenia do dyspozycji zleceniobiorcy (pracownika).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn.akt I SA/Wr 8/08, oddalił skargę.

Sąd przytoczył treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wymienione tam podmioty, a w tym osoby prawne, jako płatnicy podatku, obowiązane są do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonywanych świadczeń na rzecz tych osób z tytułu umowy zlecenia oraz kontraktu menedżerskiego. Obowiązek płatnika pobrania podatku (zaliczki na podatek) istnieje o tyle, o ile dokonywane przez niego świadczenie podlega opodatkowaniu, a przy tym nie zostało od podatku zwolnione. Wskazano art. 9 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że przedstawione okoliczności faktyczne trafnie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwalifikowane jako uzyskanie przychodu przez osoby pełniące funkcję zleceniobiorców i menedżerów, a w konsekwencji - rodzące obowiązek płatnika, pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślono, że objęcie określonych osób ubezpieczeniem, było następstwem wykonywania przez nie, na rzecz spółki, działalności na podstawie zlecenia i kontraktu menedżerskiego, co wskazuje na źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotem świadczenia na rzecz wymienionych osób fizycznych było zapewnienie tym osobom ochrony ubezpieczeniowej, skoro osoby te uprawnione były z umowy ubezpieczenia. Udzielenie ochrony ubezpieczeniowej stanowiło usługę, zaś koszt ubezpieczenia obciążał spółkę, co powodowało, że dla osób fizycznych uzyskanie ochrony miało charakter nieodpłatny, albowiem nie ponosiły one opłaty z tego tytułu. W sumie osoby fizyczne (zleceniobiorcy, menadżerzy) uzyskały przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia (usługi) stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. który został otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń. Prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że wobec uzyskania przez osoby fizyczne przychodu, spółka jako płatnik podatku, zobowiązana była do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnie, a w szczególności:

1. art. 13 pkt 8 oraz pkt 9 w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż brak w art. 13 pkt 8 i pkt 9 u.p.d.o.f. wskazania sposobu określenia przychodu, uzasadnia zastosowanie art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym zakresie, a w konsekwencji przyjęcie, że "uzyskanie przez osoby fizyczne ochrony ubezpieczeniowej" o wartości zryczałtowanej, wynikającej z grupowej polisy ubezpieczeniowej jest otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem i zarazem przychodem z tytułu umowy zlecenia oraz kontraktu menadżerskiego rodzące po stronie płatnika obowiązek pobrania zaliczki na podatek,

2. art.11 ust.2 a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości świadczenia na rzecz każdego ze zleceniobiorców w wysokości kosztu miesięcznej składki ubezpieczeniowej, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze zleceniobiorców,

3. art. 4 w zw. z art.5 Ord.pod. poprzez przyjęcie rzeczywistej wartości przychodu pracownika w oparciu o płacony przez spółkę ryczałt z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej.

W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w niej, podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (przepisu art. 13 pkt 8 oraz pkt 9 w związku z art. 11 u.p.d.o.f.) należy zauważyć, iż dla oceny zgodności z prawem stanowiska zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji podstawowe znaczenie ma sposób zakwalifikowania przedmiotu "innego nieodpłatnego świadczenia". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanym przez ten sąd przypadku nie chodziło o "gotowość do świadczenia usług medycznych na rzecz ubezpieczonych" traktowaną jako potencjalne, nie poddające się kwantyfikacji świadczenie (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej), lecz zapewnienie określonym osobom ochrony ubezpieczeniowej, z racji zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego (tak na s. 5 uzasadnienia zapadłego wyroku). Nie ma wątpliwości co do tego, że udzielenie owej ochrony stanowi usługę, przy czym – na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – koszt ubezpieczenia obciążał Spółkę T. W tej sytuacji, uzyskanie wspomnianej już ochrony ubezpieczeniowej miało charakter nieodpłatny. Płynie z tego wniosek, że po stronie zleceniobiorców/menadżerów powstał przychód mający postać nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten koresponduje z wykładnią zaprezentowaną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn.akt II FPS 1/10, w podobnej – co do istoty – kwestii kwalifikowania świadczeń medycznych na rzecz objętej dodatkową ochroną kategorii podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zapatrywania autora skargi kasacyjnej, iż doszło do naruszenia art. 11 ust. 2 lit. a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji – także art. 4 w związku z art. 5 Ord. pod. Zakwestionował on możliwość ustalenia rzeczywistej wartości świadczenia na rzecz każdego ze zleceniobiorców (osób wykonujących działalność na rzecz Spółki T. na podstawie umowy zlecenia oraz umowy menadżerskiej), uzasadniając ten punkt widzenia na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej. Opowiadając się za przedstawioną wcześniej koncepcją, mającą – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – pełne umocowanie w powołanym na wstępie przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. trzeba powiedzieć, że da się zidentyfikować cenę zakupu usługi utożsamianej nie – jak chce autor skargi kasacyjnej – z usługami medycznymi, lecz usługą polegającą na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przywołując także stosowny pogląd doktryny co do istoty świadczenia realizowanego w zamian za uiszczenie składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Jeśli zatem składkę ubezpieczeniową będącą wielokrotnością kwoty 80 zł można zidentyfikować poprzez określenie ceny zakupu usługi w stosunku do każdej z osób objętych ochroną, istnieją podstawy do tego, aby określić przychód według reżimu wyznaczonego przez art. 11 ust. 2 lit. a pkt 2 u.p.d.o.f. Spółka T. była w takim razie obowiązana – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Całość argumentacji, którą posłużył się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest spójna i logiczna, a co najważniejsze – respektuje bezpośrednie brzmienie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Nie sposób więc mówić o ich naruszeniu w postaci określonej w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.