Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 702/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151, art. 153, art. 170.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Stacja Paliw L. R. i L. R. Spółki jawnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 702/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], nr [...], określającą firmie A sp. j. L. R., L. R. (dalej: "Spółka"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.237 zł, za grudzień 2002 r.

W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 12.237 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.946 zł. Organ stwierdził bowiem, że we wskazanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 9.820,80 zł wynikającego z dwóch faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę B sp. z o.o., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą rozstrzygnięcia były informacje przekazane w pismach:

- Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...], z którego wynika, że w siedzibie spółki B z w R., przy ul. A nie jest prowadzona działalność gospodarcza i podmiot ten nie figuruje w bazie danych [...] Urzędu Skarbowego w R.;

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z [...], z którego wynika, że jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu B sp. z o.o. był J. G.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., z którego wynika, że J. G. zeznał, że nie nabył udziałów i nie był prezesem B sp. z o.o., nie posiadał również żadnej dokumentacji tej firmy. W 2000 r. dokonano kradzieży jego dokumentów i ktoś posługuje się jego danymi osobowymi.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. podjęcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących nabycia paliwa od firmy B. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wezwał wspólników Spółki do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących okoliczności zakupu przedmiotowego paliwa. Wspólnicy nie zastosowali się do wezwań.

Decyzją z [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność podjęcia dodatkowych działań zmierzających do ustalenia okoliczności nabycia paliwa od firmy B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych strony dotyczących m.in. włączenia do akt sprawy dokumentacji podatkowej firmy B oraz przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa – J. G.

Decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., l SA/Łd 587/07, oddalił skargę.

W okresie od 6 kwietnia do 14 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził ponowną kontrolę podatkową w Spółce, nie ustalił jednak żadnych nowych okoliczności związanych z zakupem paliwa.

Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez pełnomocnika Spółki, dotyczących przesłuchania świadków, uznając, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi, skarg na decyzje Dyrektora IS uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania, wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za grudzień 2002 r. w wysokości 12.237 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą następnie uchylił WSA w Łodzi wyrokiem z 6 czerwca 2008 r., l SA/Łd 304/08. W ocenie Sądu prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. G. oraz dokonania oględzin siedziby firmy B.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał przesłuchania świadka – J. G. w obecności pełnomocnika Spółki. Z protokołu przesłuchania wynika, że latem 2000 r. w G. J. G. skradziono saszetkę z dokumentami i pieniędzmi i od tej pory jest on wzywany w sprawach rzekomej działalności gospodarczej. J. G. był bezrobotny od 2000 r. do końca maja 2004 r. i przebywał w G. w celu poszukiwania pracy. Świadek stwierdził, że nie był właścicielem firmy B i nie wie, co było przedmiotem jej działalności. Ponadto konfrontacja wykazała, że za J. G. podawała się inna osoba. Jako dowód świadek przedstawił postanowienie Prokuratury Rejonowej K. z [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie wyłudzenia 27 grudnia 2001 r. poświadczenia nieprawdy (przez R. S. i J. T.) w akcie notarialnym, poprzez wprowadzenie notariusza w błąd co do tożsamości osoby nabywającej udziały w Spółce C i podającej się za J. G.. Ponadto świadek zeznał, że występował w 2005 r. do KRS o wykreślenie B z rejestru i nie słyszał o firmie D, nie zna J. C., nie był nigdy w Ł., S., D. i R..

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności przez firmę B (protokół oględzin przesłany przy piśmie z dnia 14 października 2008 r.). Z protokołu wynika, że firma B nie korzystała z wynajętych pomieszczeń, które nawet nie były przystosowane do składowania paliw, gdyż nie stwierdzono tam dystrybutorów i zbiorników paliwa. Zgodnie z oświadczeniem administratora, nie wynajmowano firmie B żadnych urządzeń lub instalacji do przechowywania paliwa. Administrator posiada umowę najmu lokalu w R., ul. A, zawartą [...] z C sp, z o.o. Firma ta po zmianie nazwy w lutym 2002 r. na B sp. z o.o. (informacja przekazana w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...].), nie dokonywała zmiany umowy najmu.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za grudzień 2002 r. w wysokości 12.237 zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki stwierdził m. in., że oględziny siedziby firmy B na okoliczność prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej w grudniu 2002 r. są niewystarczające. Ponadto zeznania świadka J. G. są co najmniej niewiarygodne i nie mogą być materiałem dowodowym do wydania decyzji. J. G. w 2000 r. nie mógł być w G. w celu poszukiwania pracy, gdyż w zeznaniach z 18 listopada 2004 r. oraz w pismach z dnia 15 lutego 2004 r. i 11 września 2002 r. oświadczył, że bezrobotnym był od 30 października 2000 r. natomiast kradzież zgłosił 6 września 2000 r. Wątpliwa jest zatem kradzież dowodu osobistego w G.

Podniesiono ponadto, że na pytanie pełnomocnika strony zadane podczas przesłuchania w dniu 23 października 2008 r., J. G. odpowiedział, że nie zna J. C., chociaż był on świadkowi przedstawiony i brał udział w przesłuchaniu J. G. w charakterze świadka w dniu 18 listopada 2004 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IS wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

W myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury stwierdzającej sprzedaż towaru zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 tej ustawy. Podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, obligujące organy podatkowe do wyczerpującego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie wynika, że B sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek pod wskazanym adresem, ani też nie wykorzystywała wynajmowanych pomieszczeń w inny sposób, nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego (dystrybutorów, zbiorników) potrzebnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Pod wskazanym adresem firma [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co potwierdzają oględziny miejsca wskazanego jako adres jej działalności, poszerzone o oświadczenie pracownika księgowości Ośrodka Centralnego Szkolenia Maszynistów w R. - administratora budynku, z którym firma C (późniejsza nazwa B) podpisała umowę najmu lokalu. Z oświadczeń tych wynika, że firma B nigdy nie wprowadziła się do wynajętego pomieszczenia biurowego.

Natomiast J. G. stwierdził w trakcie przesłuchania, że nie był prezesem B, ani jej udziałowcem i nie dysponował żadną dokumentacją tej firmy. Nie posiada również wiedzy, co było przedmiotem jej działalności. Organ stwierdził zatem, że J. G., figurujący na przedmiotowych fakturach jako Prezes Zarządu, nie złożył skutecznego oświadczenia woli w zakresie sprzedaży, którą dokumentowały te faktury.

W ocenie Dyrektora IS ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, bowiem przedsiębiorca wskazany na fakturze jako sprzedawca, nie prowadził działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych umów w zakresie obrotu paliwami. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że firma B – J. G. nie miała organizacyjnych i technicznych możliwości sprzedaży oleju napędowego. Oznacza to, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Oceny takiej nie może zmienić nawet fakt zapłaty za towar, czy też jego wydanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że oględziny dokonane 10 października 2008 r. dotyczą również stanu przeszłego i jednoznacznie wskazują, że firma B nigdy - a zatem również w 2002 r. - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Wynajmowała pomieszczenia biurowe, które nigdy nie były wykorzystywane, a tym bardziej nigdy nie były dostosowane do składowania i dystrybucji paliw.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wiarygodności zeznań J. G., organ odwoławczy stwierdził, że dotyczą one okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Zgromadzone dokumenty stwierdzają, że J. G. był bezrobotnym od 30 października 2000 r. (zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w W. z [...] r.), co nie wyklucza faktu, że pozostawał bez pracy przed tą datą i mógł przebywać w G. w 2000 r. Również negatywna odpowiedź J. G. na pytanie o znajomość z J. C. nie może negować całokształtu materiału dowodowego.

Odnośnie wniosku pełnomocnika strony dotyczący powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, organ wyjaśnił, że WSA w Łodzi w wyroku z 6 czerwca 2008 r. l SA/Łd 304/08 uznał go za niemający znaczenia dla sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił naruszenie:

- art. 120, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej,

przepisy ustawy o VAT przywołane w podstawie prawnej decyzji, a w szczególności - - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji doszło do rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W efekcie organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przeprowadzenie dowodu z oględzin siedziby B w dniu 10 października 2008 r. na okoliczność prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej w grudniu 2002 r. jest jak szukanie śniegu sprzed sześciu lat. Natomiast zeznania świadka J. G. są co najmniej niewiarygodne. Świadek oświadczył, że był bezrobotnym był od 30 października 2000 r., natomiast kradzież zgłosił w dniu 6 września 2000 r. Oznacza to, że nie był bezrobotnym w czasie kradzieży i nie pojechał do G. szukać pracy. Wątpliwa jest również kradzież dowodu osobistego. Świadek stwierdził, że nie zna J. C., który był mu przedstawiony i brał udział w przesłuchaniu w dniu 18 listopada 2004 r. Powyższe sprzeczne zeznania powodują niewiarygodność całości zeznań.

Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych oparte są na swoistym dualizmie myślowym, powodującym wątpliwość: czy strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu dlatego, że transakcja nie miała miejsca, czy też dlatego, że sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem ("nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT").

Organ nie przedstawił żadnego dowodu, że transakcja nie miała miejsca. Wprost przeciwnie, to strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, starając się potwierdzić, że olej napędowy rzeczywiście nabyła.

Poza tym bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że przepisy krajowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa do wystawiania faktur, a jego kontrahenta - prawa do obniżenia podatku, tylko z powodu braku rejestracji dla potrzeb tego podatku wystawcy faktury. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług (np. wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r., LEX 82838).

W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym ze dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia podatku VAT, zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że transakcja miła miejsce, towar został dostarczony, cena (z podatkiem VAT) została zapłacona, a faktura byłą prawidłowo wystawioną. Strona w związku z tym nie może być obciążona negatywnymi skutkami oszustwa, jakiego prawdopodobnie względem fiskusa dopuścił się sprzedawca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W rozpoznawanej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 11 października 2007 r., l SA/Łd 587/07, oddalający skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz wyrok z dnia 6 czerwca 2008 r., l SA/Łd 304/08, uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. Najistotniejsze znaczenie mają wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu tego drugiego wyroku, w którym Sąd zobowiązał organy do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. G. oraz dokonania oględzin siedziby firmy B. Za prawidłowe natomiast Sąd uznał nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony dotyczącego powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, gdyż okoliczności podnoszone przez stronę w tym zakresie, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazań zawartych w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., l SA/Łd 304/08, należy stwierdzić, że zostały one wypełnione zgodnie z dyspozycja art. 153 P.p.s.a.

Z inicjatywy organu pierwszej instancji, organ właściwy miejscowo dokonał przesłuchania świadka J. G. z udziałem pełnomocnika skarżącej Spółki, przeprowadzono również oględziny siedziby firmy B.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...], z którego wynika, że firma B z siedzibą w R., przy ul. A nie figuruje w bazie danych tego organu, co oznacza, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy również, że rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. zawierało przepisy analogiczne do przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Uchwały NSA zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

W niniejszej sprawie jednak skład orzekający WSA w Łodzi podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA. W jej uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został powołany na szóstej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako mający zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wcześniejsze odniesienie również do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), dotyczącego sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (s. 4) spowodowało u skarżącego wątpliwość co do podstawy prawnej decyzji obu instancji. W ocenie Sądu wątpliwość taka jest nieuzasadniona, gdyż wskazując dodatkowy przepis organ chciał zobrazować, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie jest prawem bezwzględnie obowiązującym, co wyraźnie wynika z piątej strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z drugiej strony można bronić również ewentualnego zastosowania także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), gdyż jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., III SA/Gl 169/08, LEX nr 479261 "Podmiot nieistniejący" to nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zastosowanie jednej normy prawnej nie wyklucza możliwości zakwalifikowania stanu faktycznego również do innej, gdy oba przepisy niosą jednakowe konsekwencje dla podatnika.

§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność zarówno co do przedmiotu czynności, którą faktura potwierdza, jak i w zakresie podmiotów, które tej czynności dokonały. Dla zastosowania wymienionego przepisu nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 230/08, LEX nr 489753).

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Potwierdzają to zarówno zeznania J. G., jak i protokół z oględzin siedziby firmy B, w którym zanotowano brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to również oświadczenie administratora budynku, z którego wynika, że firma B nigdy nie wprowadziła się do wynajętego pomieszczenia biurowego.

Sąd podzielił ocenę organu w zakresie wiarygodności zeznań J. G. co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Znaczenia tego dowodu nie można przekreślić tylko na podstawie oświadczenia świadka, że nie zna J. C., który był mu wcześniej przedstawiony, gdyż brał udział w przesłuchaniu w dniu 18 listopada 2004 r. Okoliczność zeznania nieprawdy w tym zakresie jest tym bardziej bez znaczenia, że do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r.

Odnośnie zarzutów dotyczących sprzeczności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym, należy stwierdzić, że VI dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1115/07, LEX nr 496298), tj. od 1 maja 2004 r. Skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu wcześniejszego - niecelowe jest analizowanie go w oparciu o przepisy tego aktu oraz wydane na jego podstawie orzecznictwo ETS.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a także zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie uwzględniły natomiast wniosku pełnomocnika strony dotyczącego powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, gdyż w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., l SA/Łd 304/08, WSA w Łodzi stwierdził, że okoliczności podnoszone przez stronę w tym zakresie, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Treść prawomocnego orzeczenia sądu, wiąże zarówno organy, jak i stronę tego postępowania. W tej sytuacji za bezzasadny należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, który w § 1 jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

J.S.