Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 472/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 732/17 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 732/17, WSA w Gliwicach oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133 675,10 zł dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że w dniu 31 stycznia 2012 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w B. wniosek podatnika o wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133.675,10 zł w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 672/11 orzekającym, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 1998 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 1998 r. nie orzekały o odsetkach od wpłaconych przez Skarżącego odsetek w kwocie 133.675,10 zł, a jedynie o zwrocie w/w kwoty odsetek i odmowie zwrotu nadpłaty za 1992 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po zbadaniu sprawy stwierdził, że żądanie zawarte w powyższym wniosku jest tożsame z żądaniem zawartym we wcześniej złożonym wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., który został rozpoznany przez organy podatkowe obu instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lutego 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2011 r.) oraz WSA w Gliwicach - wyrok z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 672/11. Powołanym wyrokiem WSA uchylił zaskarżone przez podatnika postanowienie organu odwoławczego. W konsekwencji wniosek strony z dnia 19 grudnia 2010 r. wrócił do rozpoznania przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133.675,10 zł dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. z uwagi na toczące się w tym samym zakresie postępowanie.

Następnie organ odwoławczy podał, że w zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem strony wniosek złożony w dniu 31 stycznia 2012 r. nie jest tożsamy z wnioskiem z dnia 19 grudnia 2010 r., bowiem ten (z 2012 r.) dotyczy wcześniej składanego żądania podatnika z dnia 7 września 2001 r. oraz z dnia 2 listopada 2001 r. We wnioskach z 2001 r. podatnik żądał wydania decyzji rozstrzygającej sprawę zwrotu odsetek od kwoty 133.675,10 zł i jak twierdzi sprawa ta nie została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w drodze decyzji. Organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. poinformował jedynie podatnika, że powyższa sprawa była już rozstrzygnięta decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 1998 r. utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w Katowicach decyzją z dnia 22 października 1998 roku. W ocenie podatnika ponowienie żądania za wnioskami z 2001 r. było zasadne. Jego wniosek z dnia 31 stycznia 2012 r. jest uprawniony w świetle orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 672/11, wydanego w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 19 grudnia 2010 r. o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że powołana przez organ podatkowy w piśmie z dnia 3 grudnia 2001 r. decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 1998 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 1998 r. nie orzekały o odsetkach od kwoty wpłaconych odsetek, a jedynie o zwrocie tych odsetek w kwocie 133.675,10 zł.

Podatnik w omawianym zażaleniu podniósł także, że każdy złożony przez niego wniosek winien być odrębnie rozpatrzony merytorycznie, a postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 31 stycznia 2012 r. nie jest tożsame z postępowaniem dotyczącym wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., które ma być prowadzone ponownie po wyroku z dnia 7 listopada 2011 r.

Wobec powyższego powołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 165 a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Po przytoczeniu mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że przyczyną powodującą, że postępowanie nie może być wszczęte jest okoliczność, iż w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe. W dniu 31 stycznia 2012 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w B. wniosek o wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133.675,10 zł w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 672/11, orzekającym, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 1998 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 1998 r. nie orzekały o odsetkach od wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie 133.675,10 zł, a jedynie o zwrocie ww. kwoty odsetek i odmowie zwrotu nadpłaty za 1992 r.

Wniosek z dnia 31 stycznia 2012 r. został załatwiony przez organ I instancji w oparciu o dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej. Zaskarżając to rozstrzygnięcie podatnik niezasadnie - zdaniem organu II instancji - podniósł, że postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 31 stycznia 2012 r. nie jest tożsame z postępowaniem dotyczącym wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., które ma być prowadzone ponownie po wyroku WSA z dnia 7 listopada 2011 r. Zarzut ten został uznany za bezpodstawny, bowiem – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - przedmiotem obu wniosków jest żądanie oprocentowania od zwróconych odsetek w kwocie 133.675,10 zł (polecenie przelewu z dnia 4 września 1998 r.) w związku z postępowaniem prowadzonym przez Urząd Skarbowy w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

Organ podał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008, podatnik w dniu 19 grudnia 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. W rezultacie uzupełnień złożonych w dniach 26 stycznia 2011 r., 7 lutego 2011 r. oraz 15 lutego 2011 r. wniosek strony stał się wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 92.543 zł. Przedmiotem wniosku było to samo żądanie oprocentowania odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. W odpowiedzi na ten wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 21 lutego 2011 r. postanowienie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe i sprawa została rozstrzygnięta decyzją przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 672/11, WSA w Gliwicach uchylił postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że z uwagi na formalny charakter wydanego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienia zadaniem organów podatkowych będzie merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącego, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł wypłaconych podatnikowi w związku z postępowaniem wymiarowym za 1992 r. i podkreślił, że takie było żądanie, które zostało przez stronę potwierdzone na rozprawie. Zobligował także organ do uwzględnia przywołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r..

Wobec powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lutego 2011 r. i wskazał, że wniosek podatnika z dnia 19 grudnia 2010 r. dotyczy oprocentowania odsetek od kwoty 133.675,10 zł i winien zostać rozpoznany merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził w związku z powyższym, że skoro wniosek strony z dnia 19 grudnia 2010 r. dotyczący oprocentowania odsetek w kwocie 133.675,10 zł ma być rozpatrzony merytorycznie zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r., wszczynanie postępowania w sprawie wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. oznaczałoby wszczęcie postępowania w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego. Wyjaśniając istotę tożsamości sprawy, która zachodzi wówczas, gdy toczy się ona pomiędzy tymi samymi podmiotami, dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym, organ odwoławczy zaakcentował, że oba złożone przez podatnika wnioski (z dnia 19 grudnia 2010 r. oraz z dnia 31 stycznia 2012 r.) dotyczą oprocentowania kwoty 133.675,10 zł w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zaistniała przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego spowodowałoby zaistnienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w tej samej sprawie, wydanych przez ten sam organ i skierowanych do tej samej osoby, co niewątpliwie burzyłoby obowiązujący porządek prawny.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 29 lutego 2012 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem strony, w niniejszym stanie faktycznym obydwa ww. wnioski są różne i organ powinien wydać decyzje w przedmiocie jednego i drugiego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, wskazując, że dopiero zakończenie postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 19 grudnia 2010 r. pozwoli w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy kontrolowana w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania była zasadna.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r. uznanego za wniosek złożony w związku z wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, o zwrot odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania (wpłaconych przez podatnika w roku 1994 na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona), orzekającą, że wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie i odmawiającą zwrotu odsetek od ww. odsetek.

Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 874/17.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że w sprawie poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 29 lutego 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania na skutek wniosku Skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r. We wniosku tym strona wskazała w nagłówku, że dotyczy on wniosków z dnia 7 września 2001 r., 2 listopada 2001 r. oraz pisma US w B. z dnia 3 grudnia 2001 roku. We wspomnianych wnioskach z 2001 r. Skarżący domagał się, aby w terminie ustawowym wydano decyzję rozstrzygającą sprawę zwrotu odsetek od kwoty 133.675 zł. Wskazana suma to wartość odsetek, które skarżący uiścił, wykonując decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 czerwca 1994 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 roku.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 1998 r. wynika, że kwotę odsetek 133.675 zł stronie zwrócono, odmówiono natomiast zwrotu kwoty 152.961,60 zł, powołując się na art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w odpowiednim czasie stanowił, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała (w tym przypadku liczy się data zapłaty) lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.

W uzasadnieniu wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r., a więc wniosku, którego dotyczy kontrolowana w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania, podatnik stwierdził, że "zwraca się ponownie o wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133.675 zł, za wnioskami z dnia 7 września 2001 r. i 2 listopada 2001 r.". Dalej podał, że pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. organ podatkowy poinformował go, że ww. sprawa została rozstrzygnięta decyzją z dnia 11 września 1998 r. i wskazał, że w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r. WSA w Gliwicach stwierdził, że decyzja US w B. z dnia 11 września 1998 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 1998 r. nie orzekały o odsetkach od wpłaconych przez Skarżącego odsetkach w kwocie 133.675,10 zł, a jedynie o zwrocie kwoty odsetek i odmowie zwrotu nadpłaty za 1992 r. W związku z zaistniałą sytuacją podatnik "wniósł o ponowne wydanie stosownej decyzji na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej".

We wcześniejszym wniosku z grudnia 2010 r. Skarżący zwrócił się natomiast do organu I instancji o zwrot oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w kwocie 133.675,10 zł. We wniosku tym powołał się na wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008.

Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie wydano w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Sąd zaznaczył, że z przepisu tego wynika, że przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz "inne przyczyny".

Sąd stwierdził, że odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 31 stycznia 2012 r. organy zasadnie wskazały, że toczy się postępowanie w tej sprawie, gdyż wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r. WSA w Gliwicach uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 maja 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 21 lutego 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek złożony przez Skarżącego w dniu 21 grudnia 2010 r. (w konsekwencji tego orzeczenia wspomniane postanowienie z dnia 21 lutego 2011 r. zostało uchylone postanowieniem organu odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2012 r.). Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła zatem niewątpliwie w czasie, w którym postępowanie w odniesieniu do tego samego roszczenia było w toku. Za zasadną Sąd uznał ocenę organów obu instancji, że żądanie sformułowane we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. jest tożsame z żądaniem zawartym we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. W obu wnioskach Skarżący domagał się bowiem zwrotu odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania, wpłaconych przez podatnika w 1994 r. na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona.

Sąd zwrócił uwagę, że we wcześniejszym wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. Skarżący w podstawie swojego żądania wskazał wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008. W późniejszym wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r., którego dotyczy niniejsza sprawa odwołał się natomiast do żądań podniesionych już we wrześniu i listopadzie 2001 r., wskazując jednocześnie, że zwraca się "ponownie" o wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę. Jak jednak zaznaczył WSA w Gliwicach oba wnioski obejmowały oprocentowanie kwoty 133.675,10 zł, stanowiącej odsetki wpłacone w ramach wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 czerwca 1994 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Sąd nadmienił, że na obecnym etapie postępowania wspomniany wniosek z dnia 21 grudnia 2010 r. jest ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięty odmownie. Wydane w tym zakresie decyzje organów obu instancji były kontrolowane przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 września 2016 r. stwierdził ich legalność i zgodność z prawem. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 874/17.

W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej powyższy wyrok został zaskarżony w całości i zarzucono mu naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 165§1 i §3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gliwicach polegające na mylnym przyjęciu, że postepowanie w sprawie zwrotu odsetek (oprocentowania) od zwróconych Skarżącemu odsetek w kwocie 133 675,10 zł stanowiących nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało przez Skarżącego wszczęte wnioskiem z dnia 31 stycznia 2012 r., podczas gdy w rzeczywistości postepowanie to zostało wszczęte wnioskiem (pismem) Skarżącego z dnia 7 września 2001 r. złożonym do US w B., którym Skarżący domagał się zwrotu przedmiotowej kwoty,

b) na podstawie art. 139§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA polegające na mylnym przyjęciu, że US w B. wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 29 lutego 2012 r. rozpatrzył sprawę w ustawowym terminie, podczas gdy w rzeczywistości w odniesieniu do wniosku Skarżącego z dnia 7 września 2001 r. do dnia dzisiejszego nie zostało wydane żadne rozstrzygnięcie,

c) na podstawie art. 1, art. 3 §1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c w z. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przy zastosowaniu art. 165a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez WSA polegające na mylnym przyjęciu, że w przypadku wniosku Skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r. zachodziła przesłanka odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na tożsamość wniosku z żądaniem zawartym we wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., w odniesieniu do którego w dniu 31 stycznia 2012 r. nadal toczyło się postępowanie, podczas gdy w rzeczywistości przesłanka odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. nie została spełniona z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej obu wniosków;

II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) art. 29 ust. 1, 2, 3, i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przy zastosowaniu art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 i art. 67 ust. 2 Konstytucji RP z 22 lipca1952 r., a także od dnia 17 października 1997 r. przy zastosowaniu art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez WSA polegające na mylnym przyjęciu, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. nie przewidywała prawa podatników do domagania się oprocentowania od odsetek zapłaconych na poczet wadliwie stwierdzonej przez organ zaległości podatkowej, mimo stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008. Mimo że orzeczenie to dotyczyło art. 72§1 pkt 1 w zw. z art. 77§1 i §2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., to WSA stosując bezpośrednio art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 i art. 67 ust. 2 Konstytucji RP z 22 lipca 1952 r. (a następnie od 17 października 1997 r. art. 77 ust.1, art. 64 ust. 1 i 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.) powinien był stwierdzić, że prawo Skarżącego do odsetek od odsetek możliwe jest do wywiedzenia z wówczas obowiązujących przepisów Konstytucji, co też nie dawałoby podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że ww. wskazane przepisy ustawy o zobowiązania podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. pozbawiały podatnika prawa do oprocentowania odsetek zarówno w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 874/17, jak i w niniejszej sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd kasacyjny zaznacza, że sprawa niniejsza dotyczy odmowy wszczęcia postępowania na skutek wniosku Skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r. w którym to wniosku ponowił on żądanie wydania "decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133 675 zł, za wnioskami z dnia 7 września 2001 r. i 2 listopada 2001 r.". Należy przypomnieć, że we wcześniejszym wniosku z grudnia 2010 r. Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, domagał się zwrotu nadpłaty w kwocie 92.543 zł stanowiącej oprocentowanie odsetek w kwocie 133.675,10 zł które wpłacone zostały przez podatnika w 1994 r., jak wspomniano wyżej, na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r.. Odsetki te zwrócono podatnikowi w 1998 r. po uchyleniu ww. decyzji jednak bez oprocentowania. We wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia 19 grudnia 2010 r. zostało zakończone decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w B. z dnia 30 kwietnia 2014 r., orzekającą, że wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie i odmawiającą zwrotu odsetek od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie 133 675,10 zł. Skarga na decyzję z dnia 20 sierpnia 2014 r. została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16. Skarga kasacyjna od tego wyroku również została oddalona – wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 874/17.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd II instancji stwierdza, że WSA w Gliwicach słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zarówno sprawa niniejsza jak i sprawa zainicjowana wnioskiem Skarżącego z grudnia 2010 r., mimo iż Skarżący wskazuje inną podstawę tych wniosków, dotyczyły tego samego przedmiotu, tj. zwrotu odsetek od odsetek w kwocie 133 675,10 zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania. Odsetki te zostały wpłacone przez podatnika w 1994 r., jak to już zostało wspomniane, na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. Przesłanka wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania została zatem w sprawie spełniona i prawidłowo organy zastosowały art. 165a §1 O.p. W momencie składania wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. postępowanie co do tego samego roszczenia było bowiem w toku. Niezależnie od powyższego Sąd kasacyjny zauważa, że z powyższych uwag wynika także, że sprawa z wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r. została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta. Mając na uwadze treść art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, NSA wskazuje, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 874/17, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16, w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., kwestia oprocentowania odsetek została rozstrzygnięta i ma ona w związku z tym znaczenie również dla niniejszej sprawie. W wyroku dnia 13 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że w świetle treści art. 74 O.p., nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o omawiany przepis przysługuje wyłącznie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie tym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie decyzji deklaratoryjnej, gdyż w tych przypadkach przepis art. 74 O.p. nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1350/13, LEX nr 1774140). Wskazana wyżej zasadnicza przesłanka zastosowania trybu określonego w art. 74 O.p., nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie Skarżącego, w związku z którym uiścił on odsetki od zaległości podatkowej, stanowiące w świetle orzeczenia TK z dnia 21 lipca 2010 r. nadpłatę, wynikało z decyzji deklaratoryjnej. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia okoliczność, że w dacie zwrotu odsetek, tj. we wrześniu 1998 r. żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1992 r. nie pozostawała w obrocie, gdyż wcześniej wydane decyzje zostały uchylone. W omawianej sprawie przyjęto także, że nadpłata "powstaje w wyniku orzeczenia TK", jak tego wymaga norma zawarta w art. 74 O.p., tylko wówczas, gdy sentencja tegoż wyroku odnosi się stricte do normy prawnej, w oparciu o którą podatnik nadpłacił podatek. Tymczasem sentencja i uzasadnienie wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. odnosi się wyłącznie do art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., a w zakresie tej części skarg konstytucyjnych, których przedmiotem było również zbadanie konstytucyjności przepisów art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. w zw. z art. 330 O.p., TK postępowanie umorzył. W sprawie tej zwrócono uwagę, że bezsporne jest, że omawiana nadpłata powstała we wrześniu 1994 r., kiedy to Skarżący uiścił należność główną i odsetki wynikające z decyzji organu I instancji wydanej w dniu 27 czerwca 1994 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 r., później uchylonej. Kwoty te zostały wpłacone pod rządami obowiązującej do 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). W świetle art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty, a więc niewątpliwie w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze O.p. Art. 330 O.p. stanowi natomiast, że zwrot nadpłat powstałych przed wejścia w życie O.p. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd zaznaczył także, że zastosowanie art. 74 O.p. obwarowane jest terminami wynikającymi z przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w sprawie niewątpliwie upłynęło. W konsekwencji w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r. przyjęto, że wniosek Skarżącego z dnia 19 grudnia 2010 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty oparty na twierdzeniu podatnika, że w świetle wyroku TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 za nadpłatę powstałą pod rządami ustawy o zobowiązaniach traktować należy także odsetki za zwłokę uiszczone w wykonaniu decyzji podatkowej następnie uchylonej, nie podlegał uwzględnieniu. NSA zaaprobował stanowisko Sądu I instancji i stwierdził, że roszczenie Skarżącego nie mogło znaleźć swej podstawy w prawie podmiotowym wyinterpretowanym z treści przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Mając na uwadze ww. okoliczności NSA stwierdza, że skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazano w niej także naruszenie przepisów prawnych, których Sąd I instancji, rozpoznający przecież sprawę odmowy wszczęcia postępowania, w ogóle nie miał obowiązku stosować i nie stosował ich.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.