Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 636/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka, Spółka komandytowa). Spółka powstała w dniu [...] r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której wnioskodawczyni była akcjonariuszem (dalej: Spółka komandytowo-akcyjna).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa nowelizacyjna), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej stanowi, że spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Artykuł 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z ustawą nowelizacyjną Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z

2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: K.s.h.). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady wnioskodawczyni do Spółki komandytowej odpowiadały wartości jej udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia [...] r. (dalej: plan przekształcenia) według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. W planie przekształcenia wartość wkładów wnioskodawczyni do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości udziału wnioskodawczyni w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w planie przekształcenia - została określona na kwotę [...] PLN (w części III pkt 3 planu przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w planie przekształcenia.

Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez wnioskodawczynię i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym, wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po jej stronie w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej. Wnioskodawczyni została wspólnikiem w Spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku nabycia akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę). Następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nowej emisji, wnioskodawczyni wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawczyni w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem wnioskodawczyni, wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej, ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Powołując się na przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wnioskodawczyni stwierdziła, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., wnioskodawczyni wskazała, że za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28) tegoż artykułu, tj. inną niż:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

2. spółkę kapitałową w organizacji,

3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Spółka komandytowa. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla niej stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., w ocenie wnioskodawczyni, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawczyni wskazała, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/17; z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13 i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada

2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13.

W ocenie wnioskodawczyni, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez nią udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17).

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład wnioskodawczyni do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku wnioskodawczyni, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do Spółki komandytowej.

Ponadto wnioskodawczyni powołała się na zasadę kontynuacji z art. 553 § 1 K.s.h., zgodnie, z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny, wydał na podstawie 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z

2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...] [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej za nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 102, art. 551 § 1 i art. 553 § 3 K.s.h. oraz omówił wynikającą z art. 93a O.p. kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zauważył, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w powyższej regulacji sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", organ interpretacyjny odwołał się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego - przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

Organ interpretacyjny za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznał faktycznie poniesione przez wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nabyła akcje za gotówkę oraz wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej do Spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w Spółkę komandytową. Czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą, również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie akcji w spółce przekształcanej.

Organ interpretacyjny uznał więc stanowisko wnioskodawczyni, że wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej – za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest określona w umowie Spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej.

Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez organ interpretacyjny, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów w Spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowo-akcyjnej).

2. Art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego.

Organ interpretacyjny nie wskazał w uzasadnieniu wydanej interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie "wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - Spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (Spółki komandytowej) - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Autor skargi wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy "wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce, która nie jest osobą prawną w przypadku zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku, tj. wystąpienia wspólnika ze Spółki komandytowej, należy ustalić w odniesieniu do nabycia lub objęcia prawa do udziałów w Spółce komandytowej czy też, jak twierdzi organ interpretacyjny do nabycia przedmiotu wkładu, przy czym w przedmiotowej sprawie wydatek należałoby ustalić w odniesieniu do nabycia przedmiotu wkładu, który został wniesiony do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową (tzw. koszt historyczny).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej za wydatek "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności praw udziałowych (udziałów/akcji), zatem będzie to wartość wkładu na moment jego wniesienia do Spółki komandytowej, określona w umowie Spółki komandytowej. Nie będzie to, jak twierdzi organ interpretacyjny, historyczny wydatek poniesiony na wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał te same wyroki sądów administracyjnych, na które powoływał się we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie pełnomocnika fakt przekształcenia w Spółkę komandytową nie wpływa na okoliczność w jaki sposób należy ustalić wydatek, jaki poniosła skarżąca na objęcie praw do udziałów w Spółce komandytowej - wydatek należy ustalić na moment objęcia praw udziałowych w Spółce komandytowej, zgodnie z wartością wkładu wniesionego do Spółki komandytowej. Stanowisko organu interpretacyjnego, według którego wydatkiem na objęcie praw udziałowych w Spółce komandytowej ma być wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu do spółki przekształcanej (Spółki Komandytowo-akcyjnej) jest nieprawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania wspólnika przy wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, w szczególności, gdy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Wiele wątpliwości budzi jak należy interpretować pojęcie "wydatki" użyte w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak czyni to organ interpretacyjny. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wynika z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarga zasługuje uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. wskazane w skardze to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zaistniałe rozbieżności interpretacyjne w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną" dotyczą sytuacji, w której prawo do udziału w takiej spółce nabywane jest w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13, z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16 i dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego; wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania.

Tym samym należało uznać za niezgodne z prawem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną).

Zasadny okazał się więc zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie bowiem interpretacji nie po myśli podatnika nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Natomiast przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika wprost z treści art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).