Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 502/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i § 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 899/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 899/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W toku kontroli podatkowej na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że spółka sprzedała w lutym 2006 r. 114 424 kg oleju opałowego. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. sprzedawała m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olej opałowy przeznaczony na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez uzyskania kompletnych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), do uzyskania których była zobowiązana.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 i 3, art. 11 ust. 1, art. 65 i art.65 ust. 1 a) pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. oraz § 2 ust.1, § 4 ust. 1-2 powołanego rozporządzenia. Zestawienie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w lutym 2006 r., co do których zakwestionowano oświadczenia (10 sztuk).

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie obowiązujących regulacji prawnych zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależnione jest przede wszystkim od użycia tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do celów opałowych, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od faktycznego nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stosownie do wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.a., nie jest możliwe w takim przypadku zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił także, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Organ oceniając złożone oświadczenia stwierdził, że prawidłowe uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, stanowiły tylko te złożone na odrębnych dokumentach, jednakże organ przyjął, za prawidłowe również te z nich, w których nabywca podpisał fakturę, na której umieszczono treść oświadczenia w formie pieczęci.

Organ podał, że łączna ilość oleju opałowego sprzedanego w lutym 2006 r. na podstawie faktur, do których dołączone zostały oświadczenia wyniosła 15 336 litrów. Ilość ta jest większa od ustalonej przez organ I instancji (6 327 litrów), gdyż organ ten nie wykazał jako nieprawidłowych oświadczeń, w których brakowało rodzaju lub typu urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Mając jednakże na uwadze dyspozycję art. 234 o.p. nie orzekł na niekorzyść podatnika.

Powołując się na treść § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), wskazał, że wobec niewykazania na fakturach dokumentujących zakup przez spółkę oleju opałowego kwoty akcyzy, zastosowanie instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Podkreślił też, że prowadząc sprzedaż oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać ostrożność oraz zapobiegliwość przy pobieraniu wiarygodnych oświadczeń, celem dołączenia ich do kopii paragonu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę na powyższą decyzję z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość P. spółka akcyjna z siedzibą w S. Stosownie do art. 70 § 3 o.p doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Sąd podkreślił, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zatem treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, jak np. kto i w jakim celu nabył olej opałowy, gdyż to pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Sąd wskazał, że jeśli oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie, to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Sąd uznał też, że gdy w oświadczeniu, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, podany jest typ urządzenia, to urządzenie grzewcze można zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany rodzaj (model) urządzenia. Organ nie może przy kontroli zastosowanego przez podatnika obniżenia stawki podatku ograniczyć się tylko do stwierdzenia o braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego i to w sytuacji, gdy to oświadczenie daje możliwość kontroli rzetelności i prawdziwości transakcji. Zatem organ błędnie uznał, że brak w oświadczeniu adnotacji dotyczącej rodzaju urządzenia grzewczego, przy wskazaniu typu, nie daje możliwości weryfikacji przeznaczenia gazu płynnego i jest równoznaczne z brakiem oświadczenia (nie spełnia wymogów formalnych). Podobną konkluzję należało odnieść do zapisu w oświadczeniu poprzestającym na podaniu rodzaju urządzenia grzewczego bez wskazania typu.

Sąd zwrócił też uwagę, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Brak zatem podpisu powoduje, że nie ma złożonego oświadczenia o wskazanej treści. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, co w sprawie miało miejsce w 2009 r. co do faktur [...] i [...], natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tych oświadczeń było uzasadnione. Dokonanie przez organy jedynie formalnej kontroli (weryfikacji) oświadczeń stanowiło więc także naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

a) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- błędną wykładnię 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zgodnie z wykładnią celowościową skutek w postaci utraty uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powoduje jedynie taka wadliwość formalną oświadczeń, których braki skutkują niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne, tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością,

- błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że brak jednocześnie w oświadczeniu numeru NIP i PESEL, oraz wskazanie jedynie typu urządzenia, czy też jedynie rodzaju urządzenia nie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia (niespełnieniem wymogów formalnych), podczas gdy § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia należy wykładać ściśle, a wskazanie numeru NIP i PESEL pozwala na jednoznaczną identyfikację nabywcy, natomiast użyte w rozporządzeniu pojęcia "rodzaju" i "typu urządzenia" nie są synonimami. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem brak tych informacji nie pozwala zidentyfikować nabywcy, ani urządzenia grzewczego bez przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego;

b/ prawa formalnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas, gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, 181 oraz art. 187 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów według norm prawem przypisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z treści tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a, oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Z treści art. 184 p.p.s.a. wynika i to, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 221/10, LEX nr 1071100, zob. także B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 434-435). Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok SN z 5 czerwca 1998 r. II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, z. 11, poz. 378). W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Mając na względzie powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, częściowe skorygowanie dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni analizowanych regulacji, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że kasator – Dyrektor Izby Celnej w S. – zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów prawa postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą, po pierwsze – błędnej wykładni art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 2 § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), poprzez przyjęcie, że utratę uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla olejów opałowych, powoduje jedynie taka wadliwość formalną oświadczeń, których braki skutkują niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W ocenie kasatora podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa i są rzetelne. Po drugie – błędnej wykładni § 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że brak jednocześnie w oświadczeniu numeru NIP i PESEL, oraz wskazanie jedynie typu czy rodzaju urządzenia, nie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, podczas gdy – w ocenie kasatora – powyższe przepisy, należy wykładać ściśle, a wskazanie numeru NIP i PESEL pozwala na jednoznaczną identyfikację nabywcy, a użyte w rozporządzeniu pojęcia "rodzaju" i "typu" urządzenia nie są synonimami.

Z kolei postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) związane są bezpośrednio z prawidłową wykładnią prawa materialnego § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sposób sformułowania zarzutów determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Taka zaś konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W opisanym zakresie interpretacja Sądu I instancji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości kasatora.

Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy tego, że Sąd I instancji uznał za dopuszczalne istnienie braków formalnych omawianych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji (m.in. data zakupu, ilość paliwa, urządzenie grzewcze). Zdaniem Sąd I instancji, jeżeli oświadczenie, mimo braku któregokolwiek z elementów, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie oświadczenia, to przedwczesny jest wniosek, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka.

W ocenie zaś kasatora oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Na potwierdzenie swoich twierdzeń zarówno w zaskarżonym wyroku i skardze kasacyjnej przytoczono wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższego należy potwierdzić, że istotnie problematyka jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. o sygn. I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. o sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. o sygn. I GSK 540/12, z 6 marca 2014 r. o sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. o sygn. I GSK 1003/12 z 16 kwietnia 2014 r. o sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. o sygn. I GSK 643/13, z 26 listopada 2014 r. o sygn. I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym pamiętać należy, że każdy z poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych orzeczeniach był wydawany w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Ponadto wymaga podkreślenia, że orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń, o jakich mowa § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., sygn. I GSK 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe zapatrywania orzecznicze stwierdzić należy, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Odnosząc powyższe do zarzutu skargi kasacyjnej błędnej interpretacji § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stwierdzić należy, że Sąd I instancji co do zasady prawidłowo przyjął, że jedynie taka wadliwość formalna oświadczeń, których braki skutkują niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji dyskwalifikuje możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej olejów opałowych. Na marginesie zauważyć należy, że choć Dyrektor Izby Celnej w . w skardze kasacyjnej zarzuca, że podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego mogą być tylko takie oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, to jednak sam w zaskarżonej decyzji dopuścił możliwość istnienia braku w postaci jednego z numerów NIP lub PESEL, uznając tym samym, że takie oświadczenie wypełnia swoją funkcję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez Sąd I instancji, nie spowodowało jednak, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie braków oświadczeń badanych w niniejszej sprawie było w pełni prawidłowe.

Tak jak wskazano powyżej, ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 o.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z powodów naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Jednak przyczyny uzasadniające to uchylenie nie w pełni zasługują na aprobatę.

Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji odniósł się jedynie w sposób ogólny do braków spornych oświadczeń dotyczących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, że braki numeru NIP i PESEL (obu), nie dyskwalifikują oświadczeń, ponieważ istnieje możliwość identyfikacji osoby za pomocą imienia, nazwiska i adresu. Uznał także, że warunki poprawności oświadczenia wypełnia podanie typu urządzenia grzewczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie odniesienie się do spornych oświadczeń było niewystarczające. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że to sama treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. uniemożliwiła dokonanie prawidłowej kontroli sądowej. Wynika to przede wszystkim z tego, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji odnoszące się do poszczególnych oświadczeń nie jest w pełni czytelne. Poszczególne transakcje sprzedaży oleju opałowego przedstawione zostały w formie tabeli z podaniem: numeru porządkowego, numeru przesunięcia wewnętrznego (PW), daty faktury, numeru i daty paragonu, imienia i nazwiska oraz adresu nabywcy, ilości oleju opałowego oraz nieprawidłowości dotyczącego oświadczenia. Prawidłowa zaś weryfikacja oświadczenia wymaga szczegółowej analizy treści i opisu braków takiego oświadczenia. Tak więc każde oświadczenie, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna się odzwierciedlić w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji, czego zabrakło w sprawie.

Powyższe jest tym bardziej istotne, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zakwestionował mniejszą ilość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego od Dyrektora Izby Celnej w S., a tym samym opodatkował mniejszą ilość oleju opałowego. Wynikało to z tego, że organy podatkowe obu instancji nie były w pełni zgodne, co do oceny nieprawidłowości niektórych oświadczeń nabywców olei opałowych. Efektem tego było to, że choć większa ilość oświadczeń została przez organ odwoławczy zakwestionowana, to również część oświadczeń została uznana za prawidłowe. Z decyzji organu odwoławczego nie wynika jednak jasno, które to z zakwestionowanych pierwotnie oświadczeń są prawidłowe, a co za tym idzie które z transakcji sprzedaży oleju opałowego podlegają sankcyjnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z powyższych przyczyn nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozważania Sądu I instancji, które w ocenie kasatora były błędne, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie wykazano, aby te ewentualne wadliwości uzasadnienia wyroku mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od organu na rzecz syndyka spółki 900 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.