Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/06 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1171/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 marca 2006 r., nr [...].

Podatnik zwrócił się do Naczelnika US w S. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 38.504,20 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., argumentując, że dochody zakładu pracy chronionej (dalej: zpchr) zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem - podatnik prowadził bowiem działalność gospodarczą w ramach firmy: "S." spółka jawna zpchr w S. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - Dz. U. Nr 100, poz. 923 (cyt. dalej: wyrok TK), podatnik stwierdził, że rozpoczynając w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w w.w. zakładzie, polegające na podjęciu inwestycji pod nazwą budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B., działał w zaufaniu do organów państwa, w związku z czym winien korzystać z ochrony praw nabytych, stąd jego wniosek o dokonaniu zwrotu nadpłaty jest zasadny.

1.3. W.w. decyzją Naczelnik US w S. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w żądanej przez niego wysokości. Biorąc pod uwagę istniejący stan prawny oraz przedłożone przez podatnika dowody na okoliczność udokumentowania długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych w związku z tworzeniem bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej, organ I instancji uznał, że podatnik w 2004 r. nie ponosił wydatków związanych z długookresową inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę organ odwoławczy w.w. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty ustalono, że w 2004 r. wspólnicy spółki jawnej "S." nie ponieśli żadnych wydatków związanych z długookresową inwestycją na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Wydatki na budowę obiektu rehabilitacyjno-wypoczynkowego dla niepełnosprawnych pracowników zostały poniesione w latach 1999-2000. Stwierdzono przy tym, że skoro spółce nadano status zpchr na czas nieokreślony, to wyrok TK nie dotyczy podatnika, albowiem nie należy on do grupy podmiotów o cechach podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych w jego sentencji. Nie zaakceptowano stanowiska podatnika utrzymującego, że dotyczy go zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych i powinno ono obejmować okres aż do zakończenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, bowiem w praktyce oznaczałoby to możliwość korzystania ze zwolnienia przez nieokreślony okres, co mogłoby doprowadzić do nadużyć podatkowych poprzez zwlekanie z zakończeniem inwestycji, szczególnie, że pomiędzy wysokością poniesionych nakładów a wysokością zwolnienia z podatku dochodowego nie ma żadnego związku. W przypadku zpchr tym racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony praw nabytych jest trzyletni okres określony ostateczną decyzją przyznającą ten status.

1.5. W skardze do WSA we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. (dalej: ustawa o rehabilitacji), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), w związku z wyrokiem TK w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.(dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że podatnik nie rozpoczął i nie prowadził długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr, które do dnia dzisiejszego nie zostały zakończone, co powoduje, że do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie w.w. przepisy prawa aż do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji; (2) art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., co powoduje, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę wskazano, że nie ma podstaw do twierdzenia, że wyrok TK dotyczy tylko tych zpchr, które otrzymały ten status na okres trzech lat, a pozostałych, którzy mieli przyznany status na czas nieokreślony, nie dotyczy. Ponadto - zdaniem strony - skoro ustawodawca nie wykonał wyroku TK i nie uchwalił przepisów przejściowych, to w przypadku strony skarżącej prowadzącej zpchr tym racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony praw nabytych jest zakończenie rozpoczętej inwestycji. Mając na względzie powyższe skarżący był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, a jego roszczenie o zwrot nienależnie wpłaconego podatku jest zasadny.

1.6. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1.7. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2007 r. strona skarżąca, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, załączyła skierowaną do niej decyzję Naczelnika US w S. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

1.8. Oddalając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wyniku zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Strona skarżąca podstawy zastosowania powyższego przepisu upatruje w wyroku TK oraz w fakcie rozpoczęcia przez nią inwestycji długookresowej przed dniem 30 listopada 1999 r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując, że powyższy wyrok nie ma zastosowania do zpchr posiadających status takiego zakładu na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony.

Sąd wyjaśnił, że w 2004 r. nie obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 95, poz. 1101 (dalej: nowela z dnia 20 listopada 1999 r.), wprowadzono z dniem 1 stycznia 2000 r. zmiany w ustawie o rehabilitacji, w wyniku których art. 31 ust. 1 tej ustawy, uprawniający prowadzącego zpchr lub zakład aktywności zawodowej do korzystania m.in. ze zwolnienia z podatków, nie odnosił się, zgodnie z treścią ust. 2 pkt 4 tego artykułu, do podatków dochodowych. W tej sytuacji odsyłający do ustawy o rehabilitacji art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne utracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2000 r., mimo że formalnie został skreślony dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 17 lit. a/ ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Wspomniany art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji pozostawał wobec art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. lex specialis. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także - zdaniem Sądu - okoliczność, że art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. został wyłączony nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., jako regulacją, która weszła w życie z późniejszą datą, aniżeli u.p.d.o.f. W związku z powyższym stwierdzono, że wprowadzając nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. zmiany w ustawie o rehabilitacji, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie pkt 4 do art. 31 ust. 2, ustawodawca pozbawił od dnia 1 stycznia 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2001 r., sygn. I SA/Wr 1771/00, ONSA 2002, nr 2, poz. 84).

Zauważono, że zasadniczą zmianę w interpretacji omawianych wyżej przepisów i ich wpływu na sytuację prawną podatników korzystających z przywileju gwarantowanego w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. miał wyrok TK. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., gdyż przepis ten ma zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia w.w. noweli i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zpchr, których ustawa nowelizująca zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nich osób niepełnosprawnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, według Sądu, że wyrok TK obejmuje również zpchr, które posiadały status takiego zakładu nadany decyzją wydaną na czas nieokreślony (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Za nietrafne uznano w tym zakresie twierdzenie organu odwoławczego, że w wyroku TK wyróżniono jako jego adresatów wyłącznie przedsiębiorców, którym przyznano status zpchr na okres trzech lat.

W ocenie Sądu I instancji, rozważenia w odniesieniu do tychże podmiotów wymagała kwestia określonego przez ustawodawcę horyzontu czasowego dla planowania przez prowadzących zpchr przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień, co ma niewątpliwie wpływ na określenie okresu, w którym podatnik powinien mieć zagwarantowaną realizację swoich uprawnień. Omawiając obszernie orzecznictwo TK, dotyczące zasady praw nabytych, jak i zabezpieczenia interesów w toku, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że TK - wskazując w swoim TK na trzyletni (co do zasady) okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zpchr - określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zpchr przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Zarówno zasada praw nabytych, jak i zabezpieczenia interesów w toku - na co powołał się TK, stwierdzając niekonstytucyjność przepisów noweli z dnia 20 listopada 1999 r. - zakładają określoną ochronę podatników przez z góry określony czas potrzebny do przyzwyczajenia się do nowej sytuacji prawnej. Zasady te nie zakładają istnienia takiej ochrony przez czas nieokreślony i nie mają charakteru bezwzględnego. Stąd też nie można przyjąć w ocenie Sądu I instancji - jak to twierdzi strona skarżąca - że w odniesieniu do zpchr, posiadających status takiego zakładu na czas nieokreślony, ochrona ta w braku przepisów przejściowych powinna obowiązywać do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji. Sam TK wyjaśnił, że wskazany przez niego horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Ponadto nie sposób pominąć okoliczności, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że zpchr posiadającym status takiego zakładu na mocy decyzji wydanej na czas nieokreślony przysługuje taka sama ochrona jak zpchr posiadającym status na mocy decyzji wydanej na czas określony. Owym horyzontem czasowym, usprawiedliwionym i koniecznym, w którym zpchr mogą domagać się ochrony nabytych uprawnień i zabezpieczenia interesów w toku w postaci zaczętych długookresowych inwestycji, jest termin trzyletni od dnia ogłoszenia przepisów nowelizujących ustawę. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że okres ten dotyczy lat 2000-2002. Przyjęcie innego stanowiska przyczyniłoby się do nadużycia wyżej wymienionych zasad, ponieważ celowe przedłużanie długookresowych inwestycji lub też ich wstrzymanie stanowiłoby podstawę do bezterminowego korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i byłoby sprzeczne z istotą wprowadzonego zwolnienia, które miało promować działania zmierzające m.in. do tworzenia i modernizacji infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej. W powyższej sytuacji działanie lub zaniechanie podatników generowałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego, co należy uznać za niedopuszczalne.

Odnosząc przedstawione rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że w 2004 r. nie przysługiwało już stronie skarżącej uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty na mocy wyroku TK. Zasadnie zatem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podkreślono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe nie zawarły okoliczności upływu trzyletniego terminu, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednakże nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie może być podstawą uchylenia decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

Wobec zaistnienia powyższej przesłanki utraty uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty na skutek upływu wskazanego horyzontu czasowego Sąd I instancji odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Sformułowane przez stronę skarżącą pozostałe zarzuty uznał bowiem za dotyczące kwestii realizacji przez nią inwestycji długookresowych, co z uwagi na upływ w.w. okresu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie stwierdzono także naruszenia art. 200 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organy podatkowe postanowieniami z dnia 18 czerwca 2004 r. oraz z 14 września 2004 r. wyznaczyły stronom skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pogląd strony, co do uciążliwości w.w. pism procesowych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia powołanego wyżej przepisu.

2. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, mimo braku dowodów, które świadczyłyby, że organ podatkowy wszechstronnie wyjaśnił sprawę, zwłaszcza w zakresie kwalifikacji poniesionych w roku podatkowym wydatków.

"Z ostrożności procesowej" sformułowano podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, zarzucając w jej ramach naruszenie: (a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 (w skrócie: Konstytucja RP), poprzez brak podstaw prawnych do stwierdzenia, że reanimowane przepisy, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), w związku z wyrokiem TK, nie obowiązują stronę skarżącą w spornym okresie; (b) art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), w związku z wyrokiem TK, w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i 2 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego pomimo, że w sprawie powinny być zastosowane.

Zarzucono również naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosowano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (w skrócie: P.u.s.a.) nie sprawowano wymiaru sprawiedliwości.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w oparciu o akta sprawy, w których nie ma żadnych dowodów, które świadczyłyby, że organ podatkowy wszechstronnie wyjaśnił sprawę i stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki nie były wydatkami poniesionymi w celu realizacji długookresowej inwestycji rozpoczętej przed 30 listopada 1999 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr, gdyż okoliczności tej nie badał. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na stwierdzeniu, że wyrok TK nie dotyczył strony skarżącej, gdyż skarżący miał wydaną decyzję na prowadzenie zpchr na czas nieokreślony, a wyrok TK dotyczył podmiotów, które miały wydane decyzje na czas określony - trzy lata, nie wyjaśniając, czy skarżący rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. i w jakim okresie realizuje długookresową inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych i czy w prawidłowy sposób określił wysokość zobowiązania podatkowego podatku, od którego żąda nadpłaty. To spowodowało, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie przedstawił i w tym przypadku nie mógł przedstawić jaki stan faktyczny miał miejsce i czy w prawidłowej wysokości ustalony był podatek, którego nadpłaty żądała strona skarżąca, jak również nie wskazał przepisu prawa, na podstawie którego Sąd stwierdził, że ochrona praw nabytych z tytułu rozpoczętej i niezakończonej inwestycji nie ma zastosowania w spornym okresie. To spowodowało, że Sąd nie mógł zastosować właściwej normy prawnej, a uwzględniając skargę naruszył art. 145 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 133 i 141 P.p.s.a.

Stwierdzono, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wyroku TK, poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy przepisów, które zostały "reanimowane" tym wyrokiem. Zwrócono uwagę, że w wyroku TK określono skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według TK, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. TK nie określił czasu obowiązywania przepisów, które w wyniku wydanego wyroku zostały reanimowane, tylko stwierdził niekonstytucyjność uchwalonych przepisów znoszących ulgi podatkowe dla określonej grupy podatników. Czas obowiązywania przepisów, które zostały reanimowane w wyniku wyroku TK dla określonej grupy podatników, których dotyczył wyrok, miał dopiero określić ustawodawca w przepisach przejściowych.

W związku z powyższym, podatnik nie może ponosić jakichkolwiek konsekwencji z tego tytułu, że właściwe organy państwa nie wykonują wyroków TK i do chwili obecnej nie wydały przepisów przejściowych. Tym samym Sąd I instancji nie mógł oddalić skargi, gdyż w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie wydał przepisu przejściowego, w którym określiłby, że podmioty prowadzące zpchr, które rozpoczęły długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, korzystają z ulg podatkowych wynikających z przepisów obowiązujących w 1999 r. do czasu zakończenia inwestycji, nie dłużej jednak niż do końca 2002 r. Biorąc pod uwagę, że w dniu rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych spółka "S." posiadała status zpchr na czas nieoznaczony i ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, reanimacja zwolnienia podatkowego dotyczy - zdaniem podatnika - okresu od rozpoczęcia do zakończenia inwestycji. Podkreślono przy tym, że przepisy ustawy o rehabilitacji stanowiły podstawę do wydania decyzji administracyjnej, przyznającej status zpchr na czas nieokreślony. Na podstawie ostatecznej decyzji, przyznającej status zpchr, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie stała się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy podatkowe przyznające przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań przez te podmioty. Ustawodawca, przewidując okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zpchr, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania i podjęcia działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Stąd też podmiot prowadzący zpchr miał prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji, przyznającej status zpchr, zakres jej uprawnień nie zostanie zmieniony na jego niekorzyść w sposób arbitralny. Podatnik taki miał zatem ustawowo zagwarantowaną niezmienność swojej sytuacji prawnej na czas ostatecznej decyzji przyznającej ten status (w przypadku strony skarżącej na czas nieokreślony). W konkluzji podniesiono, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku, w przypadku podatnika prowadzącego zpchr, racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony tych praw jest zakończenie rozpoczętej inwestycji. W tej sytuacji w sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), gdyż zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., przewidujący dla prowadzących zpchr lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków dochodowych i obowiązków składania deklaracji i zeznań.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając stanowisko Sądu I instancji, że zpchr bez względu na rodzaj decyzji przyznającej im ten status, przysługuje taka sama ochrona, zaś horyzontem czasowym, w którym zakłady te mogą domagać się ochrony nabytych uprawnień i zabezpieczenia interesów w toku w postaci zaczętych długookresowych inwestycji, jest termin trzyletni od dnia ogłoszenia przepisów nowelizujących ustawę o rehabilitacji (tj. dnia 30 listopada 1999 r.). W związku z tym w 2004 r. nie przysługiwało już prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie można się było domagać stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

4. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r. zawiadomił, że organ I instancji uwzględnił ostatecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2000-2002 (decyzje z dnia 22 września 2006 r. i z dnia 13 września 2007 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Przepisy te (określające właściwość sądów administracyjnych) mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd I instancji wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Spór w granicach wyznaczonych pozostałymi zarzutami kasacyjnymi (w tym również zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) ma w istocie charakter intertemporalny, tj. dotyczy zakresu stosowania w pewnym okresie przejściowym odpowiednich regulacji, w tym przypadku materialnoprawnych (w brzmieniu znowelizowanym bądź też sprzed nowelizacji).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w ocenie WSA we Wrocławiu wskazana w wyroku TK grupa podatników - przedsiębiorców prowadzących zpchr, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - pozostawała "pod ochroną" przepisów ustawy o rehabilitacji (art. 31 ust. 1 pkt 1) oraz u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 35), w brzmieniu sprzed wejścia w życie noweli z dnia 20 listopada 1999 r. (1 stycznia 2000 r.), przez okres trzech lat od daty jej ogłoszenia (w dniu 30 listopada 1999 r.). Wynika to - zdaniem Sądu - z samego wyroku TK, gdzie wskazano, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim - nie przewidując odpowiednich regulacji przejściowych dla wskazanej tam grupy podatników - pozbawia ich przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji.

Nie budziło przy tym wątpliwości Sądu, że wspomniane orzeczenie dotyczyło także podatników legitymujących się - jak w niniejszej sprawie - statusem zpchr przyznanym bezterminowo. W tym stanie rzeczy podatnicy ci byli wg Sądu uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jeszcze w latach 2000-2002. W 2004 r. nie było już podstaw do stosowania regulacji prawnych to zwolnienie statuujących, stąd też wniosek skarżących dotyczący tego okresu trzeba było rozpatrzeć negatywne.

Pogląd powyższy zakwestionowała strona skarżąca wywodząc, że prawodawca nie wywiązał się z zobowiązania, nałożonego nań przez TK w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., ustanowienia regulacji prawnych o charakterze międzyczasowym, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Jak bowiem stwierdzono w wyroku TK, "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". W związku z nieustanowieniem stosownych regulacji we wskazanym zakresie, zdaniem strony skarżącej, okres przejściowy - w którym do wymienionej w wyroku TK grupy podatników stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. - trwać powinien aż do zakończenia przez podatnika długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zpchr. Tym samym strona skarżąca uważa, że długości wspomnianego okresu przejściowego nie można - jak to uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku - wywodzić wprost z wyroku TK, gdyż odsyła on w tym zakresie do unormowań intertemporalnych, do których wydania zobligowany został ustawodawca.

Z kolei organ odwoławczy, odpowiadając na skargę kasacyjną, podzielił pogląd przedstawiony w zaskarżonym wyroku, mimo że uprzednio prezentował stanowisko odmienne (sprowadzające się do twierdzeń, że zpchr prowadzony przez podatnika nie rozpoczął do dnia ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w tym zakładzie zatrudnionych, a ponadto jako posiadający status tego zakładu na czas nieokreślony nie był objęty wyrokiem TK).

Z powyższej analizy stanowisk Sądu I instancji i występujących w niniejszej sprawie stron wynika, że na etapie postępowania kasacyjnego wyżej wymienieni są zgodni co do tego, że wyrok TK dotyczy zarówno podatników (przedsiębiorców), którzy status zpchr posiadali w dniu 30 listopada 1999 r. na podstawie decyzji wydanej na czas określony, jak i tych, którzy dysponowali tym statusem bez ograniczeń czasowych.

Tymczasem, analiza wyroku TK nie daje - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podstaw do wywiedzenia takiego wniosku.

Uzasadnienie powyższego poglądu zacząć należy od uwagi, że w orzecznictwie NSA podkreślano wielokrotnie, że TK swoim wyrokiem nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji, lecz powiązał stwierdzenie ich niekonstytucyjności z określonym kręgiem podmiotów (podstawowym przykładem jest tu uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50). Wyrok TK dotyczył mianowicie podatników, którzy rozpoczynając do dnia 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zostali pozbawieni zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r., przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

W związku z powyższym uznać trzeba, że w wyroku TK w sposób istotny zróżnicował stan faktyczny, będący podstawą tego rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zpchr, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zpchr na czas nieokreślony. Trybunał wypowiedział się w zakresie niekonstytucyjności kontrolowanych wówczas regulacji wyłącznie odnośnie do pierwszych z w.w. pracodawców. Odesłał bowiem wyraźnie do art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym decyzję tę (o przyznaniu statusu zpchr) wydaje się na okres 3 lat. Analogiczne wnioski płyną z lektury uzasadnienia wyroku TK.

Należy stąd wywieść a contrario wniosek, że w wyroku TK nie stwierdził niekonstytucyjności stosownych przepisów ustawy nowelizującej w zakresie w jakim pozbawiają bez ustanowienia stosownych regulacji intertemporalnych określonych uprawnień przedsiębiorców mających status zpchr na czas nieokreślony. W związku z powyższym przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zpchr, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (dotyczącym zresztą innych spraw podatnika - por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2007 r., o sygn. II FSK 214/06 i II FSK 217/06, niepubl.). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest również pytanie prawne, skierowane w trybie art. 193 Konstytucji RP, przez WSA w Bydgoszczy (postanowienie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Bd 435/06, niepubl.), do TK o zbadanie zgodności z Konstytucją RP zmian podatkowych wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2000 r. w stosunku do zpchr, którym ten status przyznano bezterminowo.

Przeciwne stanowisko, spotykane niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Po 2626/03 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. I SA/Po 1480/03 - niepubl; jak również WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r., sygn. I SA/Wr 1060/04, niepubl.), a także zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, nie może zostać uznane za prawidłowe. Składy orzekające w w.w. sprawach uznały, że stosując konstytucyjną zasadę równości należało treść powoływanego wyroku TK odnieść także do tych podmiotów, którym status zpchr przyznany został bezterminowo. Należy podzielić konkluzję WSA w Bydgoszczy (zawartą w w.w. postanowieniu z dnia 13 grudnia 2006 r.), że wspomniane składy orzekające w istocie samodzielnie dokonały oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustawy nowelizującej i w efekcie odmówiły ich zastosowania. Natomiast z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (formułującego gwarancje niezawisłości sędziowskiej) nie można wyprowadzać normy kompetencyjnej dla sądów do dokonywania samodzielnej oceny sprzeczności ustawy z konstytucją, ponieważ uprawnienia takiego nie można domniemywać. Normy kompetencyjne dla konstytucyjnych organów państwa muszą być wyraźnie określone w konstytucji, czego wymaga zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada legalizmu (por. wskazane postanowienie WSA w Bydgoszczy oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo). Korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca, bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi TK, m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1017/06, niepubl.).

W świetle powyższych rozważań uznać trzeba, że z dniem 1 stycznia 2000 r. (na mocy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r.) przedsiębiorcy mający status zpchr na czas nieokreślony zostali pozbawieni uprawnień wynikających z art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Wyrok TK tej grupy podmiotów nie dotyczy, toteż zastosowanie mają do nich przepisy ostatnio wymienionych ustaw w brzmieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. Ustawy te nie przewidywały w 2004 r. zwolnienia z podatku dochodowego dla przedsiębiorców o bezterminowym statusie zpchr, nawet jeżeli rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowa jest polemika z wywodami skargi kasacyjnej (w kontekście tez zaprezentowanych w tym zakresie w zaskarżonym wyroku), dotyczącymi przesądzenia w jak długim okresie wskazana w wyroku TK grupa podatników pozostawała "pod ochroną" przepisów ustawy o rehabilitacji (art. 31 ust. 1 pkt 1) oraz u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 35), w brzmieniu sprzed wejścia w życie noweli z dnia 20 listopada 1999 r. Tego rodzaju rozważania miałyby sens jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca zaliczała się do kręgu podmiotów objętych wskazanym wyrokiem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym nie może być też mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem żadnego z przepisów wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej (poprzez ich niezastosowanie), jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli w tym orzeczeniu wskazane.

6. Podstawę oddalenia skargi kasacyjnej jest art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Niniejszy wyrok nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony, sformułowanego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Nie zmienia ono bowiem sytuacji strony skarżącej (pozostawiono w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.), a jedynie modyfikuje motywy tego stanu rzeczy. Okoliczność, że organ I instancji uwzględnił ostatecznie wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty za lata 2000-2002, wskazywana przez nią w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r., nie może rzutować w żaden sposób na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W sprawie tej przedmiotem kontroli orzeczniczej sądów administracyjnych obydwu instancji, dokonywanej stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. według kryterium zgodności z prawem, nie były decyzje organu podatkowego, dotyczące wskazanych wyżej okresów. Korzystne dla podatnika w tym przedmiocie (odnośnie lat 2000-2002) rozstrzygnięcia podatkowe nie wpływają w żaden sposób na ocenę stanu faktycznego i prawnego występującego w niniejszej sprawie, która uwzględnia w związku ze wskazaną wyżej regulacją przede wszystkim zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP), na prymat której wskazywano w orzecznictwie niejednokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. I SA/Bd 190/04, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym możliwości zawieszenia niniejszego postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Powołane wyżej postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r. - mimo, że dotyczy analogicznego problemu - zostało sformułowane na gruncie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100). Dotyczy zatem regulacji nie znajdujących zastosowania w sprawie niniejszej. Trudno tym samym uznać, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (o sygn. P 6/07), zainicjowanego w.w. pytaniem prawnym.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.