Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2107/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1-4, art. 210 par. 4, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. C. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł i I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2011 - 2012 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X. P. C.", której przedmiotem był handel hurtowy prętami stalowymi. Ustalono, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (w skrócie: WNT) żebrowanych prętów stalowych i armatury metalowej oraz usług transportowych od licznych kontrahentów zagranicznych. Zakupioną stal zbrojeniową podatnik sprzedawał w kraju. W zakresie towarów i usług nabywanych w ramach WNT ustalono, że podatnik: dokonywał zamówień za pomocą poczty elektronicznej oraz fax-u; płatności realizował za pomocą przelewów bankowych na konto kontrahenta, w większości przypadków w postaci przedpłaty na konto; był organizatorem transportu nabywanego towaru, tj. dokonywał nabycia towaru wraz z usługą transportu, bądź sam dokonywał zakupu takiej usługi. WNT realizowane przez podatnika miały charakter transakcji łańcuchowych. Odbiorcy towarów, nabywanych przez podatnika z innego kraju członkowskiego UE, tj. Niemiec, Litwy, Czech, Węgier, Słowacji i Łotwy, potwierdzili ich otrzymanie, przedstawiając faktury zakupu oraz - w większości przypadków - dokumenty CMR potwierdzające odbiór towaru. Krajowi kontrahenci podatnika przedłożyli ponadto dowody płatności za zakupioną stal zbrojeniową. Zakupiona od podatnika stal była następnie przedmiotem dalszych transakcji lub była wykorzystywana bezpośrednio przez jego kontrahentów.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego bardzo obszerny materiał dowodowy (obejmujący m.in. materiały zabezpieczone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. [...], materiały pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., informacje i dokumenty uzyskane od czeskiej, litewskiej i niemieckiej administracji podatkowej, CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w P., kopie dokumentów przewozowych CMR, materiały pozyskane od kontrahentów podatnika) organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. wystawienia przez podatnika w styczniu 2012 r. faktur na rzecz Y. A. G., które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, ani w deklaracji VAT-7D jego kontrahenta. Ustalono, że 21 faktur, które nie zostały ujęte przez Y. A. G. w rejestrze zakupu, nie zostały również ujęte w rejestrze sprzedaży przez podatnika. Płatności za powyższe faktury następowały w formie przelewów bankowych. Z tytułu wystawionych i nieujętych w rejestrze sprzedaży faktur powstał u podatnika obowiązek podatkowy z chwilą ich wystawienia. W związku z powyższym uznano, że podatnik w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

2. ujęcia przez podatnika w księgach rachunkowych 2 faktur zakupu wystawionych przez firmę Q. M. K., które jednocześnie nie zostały wykazane w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług;

3. ujęcia przez podatnika w księgach rachunkowych 2 faktur sprzedaży na rzecz W. GmbH, które nie zostały wykazane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że faktury zakupu i sprzedaży, o których mowa w pkt 2 i 3, nie zostały ujęte w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem nie zostały uwzględnione w rozliczeniu tego podatku za IV kwartał 2011 r., oraz uwzględniając wyjaśnienie podatnika odnośnie tych transakcji (według którego transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, a faktury zostały wystawione przed wykonaniem umowy, wobec czego zostały ujęte wyłącznie w zapisach księgowych; prawdopodobnie z powodu niezrealizowania transakcji sporne faktury nie zostały ujęte w ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży; podatnik poinformował, że w sprawie złożył czynny żal w Urzędzie Skarbowym oraz, że wcześniejsze skorygowanie deklaracji było niemożliwe z uwagi na zatrzymanie całości dokumentacji księgowej przez służby skarbowe oraz CBŚ), organ I instancji uznał, iż dokumenty te nie rodzą żadnych skutków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres.

Kolejne nieprawidłowości dotyczyły:

4. zawyżenia przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2011 r. złożonej w dniu 4 czerwca 2012 r. (w poz. 47) kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o wartość [...] zł, co jest konsekwencją określenia podatnikowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. w decyzji z dnia [...], nr [...], kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł;

5. zawyżenia przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. złożonej w dniu 1 sierpnia 2012 r. (w poz. 47) kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o wartość [...] zł, co jest konsekwencją określenia podatnikowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. w decyzji z dnia [...], nr [...], zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2010 r. do III kwartału 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez adwokata, złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 181 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na oparciu najistotniejszych ustaleń zaskarżonej decyzji na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...], art. 124 i art. 210 § 4 O.p., art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 i art. 192 O.p., a także art. 281 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich świadków, posłużył się materiałami zebranymi w toku innych postępowań, a w uzasadnieniu decyzji pominął okoliczności korzystne dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji. W zakresie transakcji z A. G. stwierdzono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w wyniku nie wykazania w rejestrze sprzedaży w styczniu 2012 r. i deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. wszystkich transakcji gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Uznano, że dokonane przez A. G. płatności w formie przelewów bankowych i brak wystawienia przez podatnika faktur korygujących na rzecz jego kontrahenta potwierdza faktyczne dokonanie transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 127 O.p. organ II instancji wskazał, że na mocy art. 212 O.p. organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją od chwili jej doręczenia, w tym także decyzją nieostateczną. W związku z tym stwierdzono, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...], została doręczona podatnikowi w dniu 20 maja 2014 r., to w tym dniu weszła ona do obrotu prawnego i wiąże organ I instancji ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Zaznaczono przy tym, że złożenie przez podatnika odwołania od powyższej decyzji nie powoduje wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś związanie organu tą decyzją trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Podkreślono, że nieprawidłowości ujawnione we wcześniejszych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług rzutują na sposób rozliczenia tego podatku w późniejszych okresach rozliczeniowych poprzez możliwość przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Określenie podatnikowi rzeczywistego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia [...], nr [...], obejmuje nie tylko ustalenia dotyczące okresu kontrolowanego (IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r.), ale uwzględnia także, prawidłowo określoną kwotę zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy tj. za III kwartał 2011 r., która stanowi punkt wyjścia w rozliczeniu za następne okresy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że uznanie powyższej decyzji za dowód w niniejszym postępowaniu służy wyjaśnieniu sprawy, a jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że organ I instancji wypowiedział się w tej kwestii w postanowieniu z dnia 31 lipca 2014 r., w którym odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób, będących kontrahentami podatnika, zaznaczył, iż osoby te, w trybie art. 155 O.p., dostarczyły organowi wymagane dokumenty oraz złożyły pisemne wyjaśnienia w zakresie transakcji zakupu towarów od podatnika. Zaznaczono, że organ I instancji nie kwestionował faktu zakupu od kontrahentów zagranicznych i sprzedaży na terenie kraju poszczególnym przedsiębiorcom stali zbrojeniowej przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił jednoznacznie ustalony stan faktyczny i prawny, wynikający z decyzji organu I instancji, w której szczegółowo opisano wszystkie zgromadzone dowody oraz dokonano ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. C., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie;

2. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegające na oparciu istotnych ustaleń decyzji organów na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], [...] i uznaniu tej decyzji za dowód w sprawie pomimo, że z definicji dowodu oraz katalogu dowodów nie wynika by nieprawomocny akt władczy w postaci nieprawomocnej decyzji administracyjnej mógł stanowić dowód w innej sprawie konieczny dla przyjęcia ustaleń faktycznych;

3. art. 210 § 4 O.p. polegające na lakonicznym, mało zrozumiałym uzasadnieniu decyzji w części faktycznej, bez wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem analizy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący zaniżył podatek należny poprzez brak ujęcia w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. 21 faktur wystawionych w styczniu 2012 r. na rzecz Y. A. G. Ponadto sporną kwestią między stronami jest możliwość uznania za dowód i oparcia zaskarżonej decyzji o inną, nieprawomocną decyzję podatkową, mocą której określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki w tym podatku za okresy wcześniejsze niż wskazane w zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że skarżący w skardze podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom K. K., M. M., D. G. i J. J. - pracowników firmy skarżącego; pisemnym wyjaśnieniom kontrahentów skarżącego udzielonym na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...], określającej skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2010 r. do III kwartału 2011 r.; transakcjom na rachunku bankowym skarżącego). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

W szczególności należy zaznaczyć, że organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący w styczniu 2012 r. wystawił na rzecz Y. A. G. 21 faktur, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, ani w deklaracji VAT-7D jego kontrahenta. Faktury te nie zostały także ujęte w rejestrze sprzedaży przez skarżącego. Jednocześnie analiza rachunków bankowych skarżącego potwierdziła, że A. G. dokonał płatności za sporne faktury w formie przelewów bankowych. W treści przelewów A. G. wskazał (poza 2 przypadkami) numery faktur, które wystawił na jego rzecz skarżący. W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący uzyskał obrót z tytułu dokonanych na rzecz A. G. sprzedaży, którego nie wykazał w księgach podatkowych, a tym samym zaniżył on podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Uwzględniając powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i swobodnej w tym zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w jej wyniku trafnie uznały, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Pierwszy z tych przepisów przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Z kolei przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co istotne, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, przepis art. 181 O.p. doprecyzowuje normę zawartą w art. 180 O.p. i wskazuje, co w szczególności może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W judykaturze przyjmuje się, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (w tym decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane, jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., o sygn. akt II FSK 110/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie organu. Skoro więc art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej pochodzących z postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. organ I instancji włączył do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...], określającą X. P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I, II i III kwartał 2011 r. Ponadto organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Prawidłowo także organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, że na podstawie art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Uwzględniając zaś, że powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. została doręczona skarżącemu w dniu 20 maja 2014 r., to w tym dniu weszła ona do obrotu prawnego, a zatem organ I instancji od tego dnia był związany ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Trafnie także organ II instancji wywiódł, że złożenie przez skarżącego odwołania od powyższej decyzji nie spowodowało jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jak słusznie dostrzegł organ odwoławczy nieprawidłowości ujawnione we wcześniejszych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług rzutują na sposób rozliczenia tego podatku w późniejszych okresach rozliczeniowych poprzez możliwość przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Stąd też określenie podatnikowi rzeczywistego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia [...], nr [...], obejmuje nie tylko ustalenia dotyczące okresu kontrolowanego (IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r.), ale uwzględnia także, prawidłowo określoną kwotę zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy tj. za III kwartał 2011 r., która stanowi punkt wyjścia w rozliczeniu za następne okresy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że uznanie powyższej decyzji za dowód w niniejszym postępowaniu służy wyjaśnieniu sprawy, a jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Uznając natomiast za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazuje, że odzwierciedleniem dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów jest uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w której organ ten wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak już wyżej stwierdzono, organ odwoławczy prawidłowo dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także tego, który dotyczył poprzedniego okresu rozliczeniowego i był przedmiotem analizy w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

Na gruncie badanej sprawy istotne jest, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy w niniejszej sprawie wykorzystał wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p., w tym również nieprawomocną decyzję wydaną w I instancji w innym postępowaniu. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest bowiem zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd czyniąc powyższe uwagi podkreśla, że w zasadzie przepisy O.p. nie wartościują ważności dowodów, a ich ocenę pozostawiają kompetencjom organu. Użycie zwrotu "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem mający w sprawie zastosowanie art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe nie uchybiły dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie, poprzez pominięcie w nich 21 faktur sprzedaży na rzecz Y. A. G. Jak wspomniano z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia w księgach zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Dotyczy to także prawidłowego ewidencjonowania zarówno kwot podatku naliczonego, jak i należnego w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że w przypadku działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, że skarżący zaniżył obrót w styczniu 20012 r. w wyniku nieopodatkowania transakcji zrealizowanych z firmą Y. A. G., za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konto podatnika. Powyższe ustalenia stanowiły natomiast podstawę do uznania ewidencji sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. za nierzetelną.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w zakresie zaistniałego, a nieujawnionego przez skarżącego obrotu, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.