Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 801/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1617/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC), z dnia [...] sierpnia 2015r., wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym .

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 318 Touring, w wysokości 1.016,00 zł oraz z tytułu sprzedaży, następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu: samochodu marki Volkswagen Touareg, w wysokości 40.776,00 zł i Mercedes-Benz ML, w wysokości 9.802,00 zł. Uznał bowiem, że Skarżąca dokonała sprzedaży na terytorium kraju pojazdów marki Volkswagen Touareg oraz Mercedes-Benz ML, a także nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW 318 Touring, od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. DIC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że obowiązek podatkowy dla samochodu osobowego marki BMW 318 powstał w dniu 17 czerwca 2008 r. (data nabycia wewnątrzwspólnotowego), dla samochodu marki VW Touareg - w dniu 23 grudnia 2010 r., a dla pojazdu Mercedes Benz - w dniu 4 sierpnia 2009 r. (data sprzedaży pojazdu następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju).

Zaznaczył, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym - z dnia 23 stycznia 2004 r., Dz.U. 2004 nr 29 opz. 257, dalej: u.p.a. z 2004 r.), natomiast w odniesieniu do samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. Dz. U. poz. 752, dalej: u.p.a. z 2008 r.).

Mając na uwadze cechy samochodów doszedł do wniosku, że samochody te posiadały w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży dokonanej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które należy klasyfikować do kodu CN 8703. Wskazał, że oględziny pojazdów zostały przeprowadzone po upływie kilku lat od daty powstania obowiązku podatkowego, to jednak przeprowadzone dowody pozwalały uznać, że zasadniczym przeznaczeniem wszystkich pojazdów, był przewóz osób. Wskazywały na to stwierdzone podczas oględzin, ale istniejące także w dniu powstania obowiązku podatkowego: konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), ich wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń, samochody nadal posiadały punkty ich kotwienia, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Podkreślił przy tym, że w dniu powstania obowiązku, w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże dokonane "zmiany" nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej pojazdu i nie miały wpływu na ocenę zasadniczego ich przeznaczenia. Samochody marki BMW 318, Mercedes Benz i VW Touareg nie były więc, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży przez Skarżącą, zwykłymi ciężarówkami (w potocznym tego słowa znaczeniu) i nie były normalnie wykorzystywane do transportu towarów. W dniu powstania obowiązku podatkowego, nie posiadały ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera, nie posiadały zabudowanych okien, stałej przegrody za przednimi siedzeniami. Część pojazdu za przednimi siedzeniami, posiadała wyposażenie jak dla części pasażerskiej pojazdu, w tym: wyposażenie tylnych drzwi (schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szybami), oświetlenie, uchwyty nad drzwiami, wyprofilowane podwozie w miejscu trzymania nóg - niewątpliwie przeznaczone dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń.

Tym samym, stwierdzone cechy pojazdów pozwalały na zaklasyfikowanie ich do kodu CN 8703, jako pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wykluczona była tym samym ich klasyfikacja do kodu CN 8704.

Wskazał również, że art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 2 u.p.a. z dnia 2008 r. nie nakłada jakąkolwiek kolejności obowiązku zapłaty podatku, połączonej z obowiązkiem organu podatkowego ustalenia innych podatników. W przypadku samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg, Skarżąca dokonała ich kolejnej sprzedaży w kraju, nie wykazując, iż akcyza od tych pojazdów została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży). Nie ustalono tej okoliczności, także w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do Skarżącej.

Po rozpoznaniu skargi złożonej przez Skarżącą, Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r. skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał na uregulowania mające zastosowanie w sprawie, a więc w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW przepisy u.p.a. z 2004 roku, a w odniesieniu do samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg, przepisy u.p.a. z 2008r.

Podkreślił, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Natomiast klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703, musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, podkreślając, iż muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu oraz jego ogólny wygląd. W tym zakresie posiłkował się do wskazaniami wynikającymi z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Zwrócił również uwagę na pomocnicze znaczenie wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Uznał, że DIC rozpatrując sprawę, prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a następnie po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Wskazał bowiem, ze uprawnienie strony wynikające z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2012 poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), ma służyć zasadom określonym w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i nie ma charakteru bezwzględnego. Przeprowadzenie danego dowodu jest uzależnione bowiem od jego przydatności do wyjaśnianie okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Za niezasadne uznał żądanie przesłuchania przedstawicieli handlowych, niemieckich urzędników, którzy dokonali rejestracji pojazdów w Niemczech, a także J. Wyposażenie, wygląd i konstrukcja pojazdów nadane w trakcie procesu produkcji, które wpływają na ich zasadnicze przeznaczenie zostały stwierdzone bowiem innymi dowodami. Brak było również podstaw do przesłuchania świadków, albowiem nie byli zaangażowani w zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe i późniejszą sprzedaż pojazdów.

W odniesieniu do przesłuchania diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów wskazał, iż dysponują oni uprawnieniami do badania pojazdu, mającego potwierdzić, że może on być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym. Nie mają natomiast uprawnień do klasyfikowania samochodu na podstawie właściwych przepisów ustaw.

Podkreślił, iż ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazujący, że pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy samochodów będących przedmiotem postępowania, zarówno dotyczące wyglądu zewnętrznego (np. pięciodrzwiowe oszklone drzwi, istnienie okien wzdłuż bocznych paneli, uchwyty w suficie nad drzwiami), bogatego wyposażenia odnoszącego się zarówno do miejsc kierowcy i pasażerów z przodu pojazdów jak i za siedzeniem kierowcy ( jednolita tapicerka, miejsca kotwiące dla siedzeń tylnego rzędu, pasy bezpieczeństwa, jednolita wykładzina, elektrycznie sterowane szyby, klimatyzacja itp.)

Wskazał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. przeprowadzonych oględzin pojazdu marki BMW, Mercedes i Volkswagen Touareg, ustalenia cech tych pojazdów, braku zmian parametrów technicznych, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy te były samochodami osobowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu pasażerów

W ocenie Sądu również, mimo dokonanych w pojeździe zmian, elementy ich wyposażenia wskazują na zachowanie przez pojazd jego osobowego charakteru. W wyniku dokonanych zmian nie straciły on swojego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. W szczególności zmiana przeznaczenia samochodu marki Volkswagen Touareg nie dokonała się z uwagi na zamontowanie siatki oddzielającej przestrzeń kierowcy od pozostałej części samochodu, demontaż tylnych siedzeń, czy też umieszczenie za przednimi siedzeniami skrzyni z drewnianej płyty. Wszelkie zmiany jakie zostały dokonane w samochodach, nie miały charakteru trwałego i nie prowadziły do zmiany ich cech konstrukcyjnych, które pozwalałyby na uznanie, że zmianie uległo ich zasadnicze, główne przeznaczenie.

Wobec powyższych ustaleń prawidłowo stwierdzono więc, zdaniem Sądu I instancji, że pomimo dokonanych zmian, były to pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a zatem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym winny być klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. nie wynika też kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Odpowiedzialność podatkowa podmiotu dokonującego czynności opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. nie jest odpowiedzialnością subsydiarną lub "quasi solidarną". Związane jest to z jednokrotnością podatku akcyzowego - art. 100 ust. 3 u.p.a. z 2008 r., Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego.

Sąd I instancji nie przychylił się także do zarzutu, że nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku pomimo tego, że w dacie powstania obowiązku podatkowego Skarżąca nie mogła go uiścić, albowiem przepisy nie przewidywały obowiązku zapłaty podatku od samochodów ciężarowych. Przepisy art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 roku oraz art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a z 2008 roku określają bowiem przesłanki powstania obowiązku podatkowego, który wynika z przepisów prawa i nie jest zależny od ustaleń czynionych przez organy podatkowe, jak również od wadliwego, czy niewadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu wskazanego w punkcie numer 2 i skargi (tj. niewydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co do podtrzymanych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych szczegółowo wymienionych w treści pisma Skarżącej z dnia 17 sierpnia 2015 roku), co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku, w zakresie oceny, czy organ drugiej instancji dokonał zarzucanego mu w skardze naruszenia przepisów postępowania,

2. art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu wskazanego w punkcie 7 skargi (tj. naruszenia art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie oceny, czy organ drugiej instancji dokonał zarzucanego mu w skardze naruszenia przepisów postępowania,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi, z uwagi na bezzasadne uznanie, że:

a. organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów,

b. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- w sytuacji gdy zgłoszone przez Skarżącą, a nieuwzględnione przez organy podatkowe, wnioski dowodowe zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazania faktycznego przeznaczenia pojazdów do przewozu towarów, w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz technicznej niemożliwości uiszczenia tego podatku, z uwagi na funkcjonującą praktykę organów podatkowych, w tym w szczególności zgłoszone przez Skarżącą w treści odwołania od decyzji organu I instancji zeznania świadków: J. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, a do części ze zgłoszonych przez Skarżącą dowodów (tj. zawartych w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz w piśmie skarżącej z dnia 17 sierpnia 2015 roku), nie wydano żadnego postanowienia, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi, z uwagi na bezzasadne uznanie, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji, w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, stanowiły wynik poprawnej oceny dowodów, w sytuacji gdy te ustalenia pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych, a organy podatkowe nie przeprowadziły faktycznie żadnego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinach dokonanych w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez Skarżącą, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji oraz organy obu instancji, że samochody objęte decyzją, w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:.

1. art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że Skarżąca pozostaje zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu BMW 318, gdy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był on samochodem osobowym,

2. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że Skarżąca pozostaje zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów Mercedes-Benz ML 270 oraz Volkswagen Touareg, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powstania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;

3. art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżąca nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co Skarżąca nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

Mając powyższe na uwadze niniejszym wniosła, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zwrot Skarżącej od organu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zawarła argumentację na poparcie wskazanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIC kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie, błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej, wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby Skarżący wykazał nadto, istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności, wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać również należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w skardze kasacyjnej, zmierzają przede wszystkim do podważenia zapadłego wyroku, ze względu na braki i mankamenty postępowania dowodowego. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego, pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego rozstrzygnięcia sprawy ( wyrok NSA z dnia17 grudnia 2014r., II GSK 1896/13).

Zaznaczyć również należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organ ma obowiązek dążenia do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Jest on upoważniony również, do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a więc do oceny, które z dowodów stanowią podstawę do ustalenia stanu faktycznego, a które nie. Zasada określona w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do wniosku, iż od innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tak więc zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ordynacji podatkowej. Żądanie strony postępowania określone w z art. 188 ordynacji podatkowej, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej (zarzut I.3, I.4), bezzasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów, jak również, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak oceny zebranego materiału, w wystarczającym zakresie, co do faktycznego przeznaczenia pojazdów.

Podkreślić w związku z tym należy, że sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez nabywcę, nie ma znaczenia, dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1943/14, LEX nr 2167222).

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów, będących przedmiotem postępowania, w dacie obowiązku podatkowego, a więc w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży pojazdu w kraju.

Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w tym zakresie świadków: J., jak również przedstawicieli handlowych w Polsce, marek Volkswagen, BMW, Ford, Toyota, Mitsubishi, czy też osób, które z ramienia niemieckich wydziałów komunikacji dokonywały oględzin a następnie rejestracji pojazdów celem ustalenia jakie było rzeczywiste przeznaczenie pojazdów, w momencie powstania obowiązku podatkowego, wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku podatkowego.

Otóż, wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie były pojazdy marki Ford, Toyota i Mitsubishi, (jak wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), tak więc już z tego powodu wnioski te, w odniesieniu do powyższych pojazdów, nie były uzasadnione.

Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, osób które pełniły funkcję dyrektora Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w Kartuzach, dyrektora i zastępcy Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, podsekretarza Stanu Szefa Służby Celnej, czy Ministra Finansów. Osoby te nie były zaangażowane w zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów. Nie posiadały więc żadnej wiedzy na temat przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Również osoby, które z ramienia niemieckich wydziałów komunikacji które dokonywały oględzin pojazdów, a następnie ich rejestracji, nie miały i nie mogły mieć wiedzy co do przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wnioski te nie wskazywały również personaliów i danych adresowych powyższych osób. Dotyczy to również przedstawicieli handlowych wskazanych marek pojazdów.

Podkreślić należy, że celem przeprowadzenia powyższych dowodów, jak wskazała Skarżąca, było ustalenie przeznaczenia pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego, czy ustalenia przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Dowody te, nie były przydatne dla ustalenia powyższych okoliczności, bowiem świadkowie mogą zeznawać tylko co do faktów a nie prawa, a ich przesłuchanie co do przedstawionej tezy, kolidowało czasowo, z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, z informacji uzyskanych od przedstawicieli handlowych marek pojazdów będących przedmiotem postępowania ustalono, że pojazdy te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Nadto, w wyniku przeprowadzenia oględzin stwierdzono, iż wszystkie pojazdy, posiadały m.in. 5 miejsc siedzących, pięć oszklonych drzwi, jednolitą tapicerkę, elektrycznie sterowane szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie sufitowe, również dla pasażerów tylnego rzędu, punkty kotwienia dla tylnych kanap, czy głośniki w bocznych drzwiach pasażerów.

W przypadku samochodu BMW, właściciel pojazdu wskazał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian parametrów techniczny, legitymując się dowodem rejestracyjnym, na samochód osobowy. Natomiast właściciel pojazdu marki Mercedes dokonał samodzielnie montażu tylnych siedzeń, które otrzymał wraz z pojazdem. W przypadku pojazdu Volkswagen zamontowana została roleta z tworzywa sztucznego, jednak pojazd posiadał np. punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa tylnej kanapy, jak również wyposażenie tylnej części pojazdu w postaci np. oświetlenia w suficie, popielniczki i klamki w tylnich drzwiach.

Zauważyć należy, iż dowód z oględzin powyższych pojazdów, przeprowadzono po upływie dłuższego czasu, od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże czas wykonania tych oględzin nie deprecjonuje ich wartości dowodowej, bowiem organ miał prawo w takim okresie czasu, dokonania kontroli. Dowód ten natomiast potwierdził zasadnicze przeznaczenie tych pojazdów, do przewozu osób, jakie posiadały w momencie ich wyprodukowania.

Uwzględniając ustalenie, iż w dacie ich wyprodukowania, były to samochody osobowe, a więc pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób ( co wynikało z informacji od przedstawicieli marek powyższych pojazdów), jak również i to, iż w dacie dokonania oględzin pojazdy również były pojazdami zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, uznać należy, iż nie przeprowadzenie dowodów z zeznań dokonujących oględzin pojazdów i ich rejestracji z ramienia niemieckich wydziałów komunikacji, jak również świadka J., diagnostów dokonujących badań technicznych, czy też przedstawicieli handlowych tych marek pojazdów, było uzasadnione. Sąd I instancji niewadliwie bowiem uznał, iż całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż przeprowadzenie innych dowodów, nie doprowadziłoby do zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać bowiem należy, że wobec ustalenia przeznaczenia pojazdu, w dniu ich wyprodukowania, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także potwierdzenia tego przeznaczenia w dniu dokonania oględzin, nie sposób można byłoby przyjąć, iż pojazdy które były wyprodukowane jako pojazdy do przewozu osób, zostały nabyte, w celu jego przerobu na pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Wiązałoby się to, z zasadniczymi zmianami konstrukcji pojazdu oraz jego wyglądu, zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego, np. w postaci wzmocnienia podwozia samochodu ( jego ramy) przystosowującego go do przewozu ładunków, usunięcia jednolitej tapicerki, czy w sposób trwały punktów kotwiących. Te zmiany wiązały by się ze znacznymi kosztami.

Nie sposób więc przyjąć, iż przedsiębiorca zamiast pierwotnego nabycia pojazdu do przewozu towarów, nabywałby pojazd do przewozu osób, modyfikowałby go celem przystosowania do przewozu towarów, bo jak wskazano wiąże się to z czasem oczekiwania na pojazd o oczekiwanym przeznaczeniu, jak również z większymi kosztami, niż poniesione byłyby na pojazd do przewozu towarów. Nie można również pominąć i tego, że pojazd pierwotnie przeznaczony do przewozu osób, nie sposób zmodyfikować tak aby spełniał w pełni funkcje pojazdu do przewozu osób, choćby ze względu na gabaryty przewożonych towarów, co wiązałoby się z zaprzeczeniem jakiegokolwiek sensu dokonywania takiej operacji.

Zważyć również należy, że w momencie dokonywania oględzin pojazdy posiadały cechy wskazujące na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tak więc, gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie Skarżącej, że pojazdy w momencie powstania obowiązku podatkowego były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, to należałoby przyjąć, iż w pojazdach które były przeznaczone do przewozu osób, w momencie ich wyprodukowania, po ich nabyciu, dokonano zmian powodujących zmianę ich zasadniczego przeznaczenia, jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, a następnie powtórnie dokonano zmian które przywróciłyby pierwotną ich funkcję. Takie postępowanie pozostaje w kolizji z zasadami racjonalnego postępowania, jak również z zasadami które winien kierować się podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Podkreślić przy tym należy, odwołując się do Not wyjaśniających do HS (pozycja HS 8703 i HS 8704), że konstrukcja pojazdu, to zespół szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga, bowiem ingerencji w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, może być uznane za zmianę konstrukcji

Dodać należy również, że w przypadku gdyby takie zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu miałyby miejsce, to uzewnętrzniłoby się w stanie technicznym pojazdu i znalazłoby to odzwierciedlenie w wynikach oględzin pojazdu, co jednak nie miało miejsca.

Podkreślić należy, że zarówno organ jak i Sąd I instancji nie kwestionował, że w pojazdach były dokonywane zmiany i przeróbki, jednak uznał, że nie prowadziły one do zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem nie miały charakteru trwałego, nie zmieniały również cech konstrukcyjnych pojazdów. Zamontowanie bowiem rolety z siatki za pierwszym rzędem siedzeń, czy drewnianej skrzyni, jak też demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu, świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia również funkcji przewozu towarów, co nie dyskwalifikuje ich klasyfikacji do poz. 8703. Pogląd ten znajduje oparcie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018, I GSK 452/16, wyrok z dnia 14 listopada 2017r. I GSK 1997/15).

Zauważyć przy tym należy, że pojazdy klasyfikowane do poz. CN 8703, to pojazdy mogące służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów, jednakże zasadniczym przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób. Tak więc przystosowanie pojazdu również do przewozu towarów i faktyczne przewożenie towarów powyższymi pojazdami nie neguje przyporządkowania tych pojazdów do poz. CN 8703.

Dodać również należy, iż wnioski dowodowe o przesłuchanie diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów, czy też osób dokonujących na terenie Niemiec oględzin pojazdu nie były uzasadnione również i z tego powodu, że dokonywali oni ocen pojazdów samochodowych w ramach własnych kompetencji i nie byli uprawnieni są do klasyfikowania pojazdów wg Nomenklatury Scalonej. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego taką kompetencję posiadają wyłącznie organy podatkowe. Natomiast zarówno organ jak i Sąd I instancji przy dokonywanej ocenie uwzględniły dowody w postaci badań technicznych pojazdów, nie kwestionowały ich wartości dowodowej, jednak nie były one dowodami przesądzającymi o klasyfikacji pojazdów. Dodać należy, iż zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny samochodu w chwili dokonywania badania, a z dokumentu tego nie można wywieść, ze samochód był samochodem ciężarowym w świetle Taryfy Celnej. Diagności mają uprawnienia wyłącznie do badania pojazdu, które to badanie ma potwierdzić, że dany pojazd może być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym, a nie do klasyfikowania samochodu. Diagnosta ma więc ocenić, czy samochód nie stanowi zagrożenia dla ruchu. Nie jest kompetentny do wkraczania w sfery zastrzeżone dla organów podatkowych, czy też obowiązki podatnika podatku akcyzowego, a więc podmiotu sprowadzającego samochód do kraju, z państwa członkowskiego lub sprzedającej go przed pierwszą rejestracją w kraju, w zakresie prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako towaru.

Skarżąca w ramach wskazanych zarzutów ( punkt I.3 i I.4) podnosiła również, iż dysponowała kompletem dokumentów, z których wynikał ich ciężarowy charakter. Z wywodów skargi kasacyjnej wynika, iż dotyczy z badań technicznych, polskich i niemieckich dowodów rejestracyjnych

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia przy jego klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. O klasyfikacji nie przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca ze wskazanych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego i ciężarowego, która nie odwołuje się do Nomenklatury Scalonej. Natomiast, oparcie klasyfikacji pojazdu na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy natomiast poszukiwać, w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C- 310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RU MA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Nie uzasadniony okazał się również zarzut określony w punkcie I.1., a więc nie ustosunkowania się przez Sąd I instancji do braku wydania rozstrzygnięcia, co do wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Skarżącą.

Nie ulega wątpliwości, że organ nie wydał postanowienia w zakresie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, a Sąd I instancji nie ustosunkował się do tej kwestii, co stanowi o zasadności powyższego zarzutu. Jednakże uchybienie to nie mogło być przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem nie miało ono wypływu na wynik sprawy, nie wpłynęłoby bowiem na inny kształt wydanego orzeczenia. Zauważyć należy, iż zarówno organ jak i Sąd I instancji odniósł się do wartości i mocy dowodowej poszczególnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą uznając, iż ich przeprowadzenie nie jest konieczne. W tym stanie rzeczy, brak wydania formalnego postanowienia odnoszącego się do powyższych wniosków dowodowych uznać należało za uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Za niezasadny również należało uznać zarzut procesowy i materialny dotyczący kwestii odsetek ( punkt I.2 i II.3), twierdzenia o odmowie przyjęcia podatku, czy też o braku technicznej możliwości zapłaty podatku ze względu na funkcjonującą praktykę organów, jak też nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M., nie zwrócenia się do Intrastat, oraz nie wydania postanowienia co do zgłoszonych wniosków dowodowych. Zarzut ten został powiązany z art. 53 ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, iż przepis ten reguluje naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednak Skarżąca, nie ma możliwość kwestionowania zasadności obciążenia jej odsetkami w tym postępowaniu. Może to uczynić w postępowaniu odrębnym, bowiem w decyzjach, zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie zamieszczono rozstrzygnięcia o odsetkach Kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że w decyzjach deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązań podatkowych, a więc również w przypadku niniejszym, nie orzeka się o wysokości odsetek. Brak w tym zakresie stosownej podstawy prawnej. Zasadność pobrania odsetek Skarżąca może natomiast kwestionować na etapie ich poboru, zarówno w przypadku dobrowolnej wpłaty podatku, jak i w przypadku jego egzekucji. Brak odniesienia się w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku oraz brak wydania postanowienia, co do zgłoszonych wniosków, nie jest więc naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że Skarżąca nie sformułowała i nie uzasadniła w skardze kasacyjnej zarzutów, co do braku możliwości zapłaty podatku ze względu na funkcjonującą praktykę organów. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, formułowane na posiedzeniu sądu, są zarzutami spóźnionymi Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być bowiem jedynie te zarzuty kasacyjne, które Skarżąca sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli Skarżąca nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działając na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Nie zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego określone w punkcie II.1 i II.2, to jest naruszenia art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 roku i art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 roku, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Formułując powyższe zarzuty, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony wyraźnie. Skarżąca winna wskazać konkretny przepis prawa i określić z jakich przyczyn uważa, że wskazane przepisy zostały naruszone, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie przyczyn dla których Skarżąca sformułowała powyższe zarzuty. Nie wskazała ona bowiem jakiekolwiek powodów, dla których kwestionuje ich zastosowanie.

Natomiast wskazanie przepisów które zdaniem Skarżącej zostały naruszone, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z wskazanych norm, jest nieprawidłowe (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Natomiast wobec nie podważenia ustaleń stanu faktycznego, zarzut naruszenia wskazanych przepisów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest nie uzasadniony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 7.200 zł.