Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2264/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 155 par. 1, art. 191art. 197, art. 198, art. 209 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. L. kwotę 1 409 zł (słownie: tysiąc czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2005 r. Z. L. - Skarżący w niniejszej sprawie, złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz - rok produkcji 1999, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 8420 zł, stawkę podatku w wysokości 65% oraz podatek akcyzowy w wysokości 5473 zł.

Pismem z dnia 1 grudnia 2005 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/06 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 262 zł z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie wyższej od należnej, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.211 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz orzekł o zwrocie powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 262 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od dnia 6 grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., określił wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie samochodu podobnego, wcześniej zarejestrowanego na terytorium kraju, a następnie dokonał porównania tej wartości z kwotą podatku uiszczoną przez Skarżącego. W rezultacie porównania ustalono, że kwota zapłacona przez Skarżącego przewyższa kwotę akcyzy zawartą w cenie rynkowej podobnego samochodu o 262 zł i wartość ta stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, iż akcyza została pobrana nieprawidłowo, na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a." oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.", które to przepisy są niezgodnie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - "TWE").

Zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj. : art. 122, art. 191, art. 197 i art. 198 w zw. z art. 122, art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 7 k.p.a., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Skarżący formułując powyższe zarzuty kwestionował zwłaszcza, iż organ podatkowy ustalając rezydualną kwotę podatku i dokonując na tej podstawie dalszych wyliczeń, nie uwzględnił faktu, iż sprowadzony przez niego samochód posiadał liczne defekty.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zwrotu odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym, liczonych od dnia złożenia korekty, tj. od dnia 6 grudnia 2005 r. i zarządził zwrot tych odsetek liczonych od dnia zapłaty podatku przez Skarżącego do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zacytował i szczegółowo omówił przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., które regulowały kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Następnie przytoczył tezy z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Wskazał, iż orzeczenie ETS wydane w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż ETS nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym już wyroku z dnia 8 marca 2007 r., mając na uwadze treść powyższego orzeczenia ETS podkreślił, iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek.

Podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria, jak: wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji kierując się wskazaniami wynikającymi z powyższego wyroku WSA w Warszawie, do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, w celu wyliczenia rezydualnej kwoty akcyzy, zastosował system wyceny wartości pojazdów "E.".

Organ podatkowy ustalił wartość rynkową samochodu podobnego - z uwzględnieniem takich czynników, jak: marka, model, typ, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc, po raz pierwszy zarejestrowanego w listopadzie 1999 r., z przebiegiem 230.000 km - w wysokości 53.100 zł.

Tak otrzymana kwota dotyczy auta modelowego sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek od towarów i usług oraz akcyzę.

Następnie więc powyższą kwotę pomniejszono o wielkość tych podatków, co w rezultacie (po zaokrągleniu) dało wartość 38.314 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju w kwocie 5.211 zł.

Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że uiszczona przez Skarżącego kwota podatku akcyzowego przewyższa rezydualną kwotę akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego o kwotę 262 zł, która w związku z tym stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), powoływanej dalej jako "ustawa o zwrocie nadpłaty", która uwzględniając treść orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie przepisów u.p.a. Tak więc, zgodnie z art. 9 tej ustawy, jej przepisy powinny także zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu.

Następnie organ odwoławczy dokonał na podstawie przepisów powyższej ustawy stosownych wyliczeń przysługującej Skarżącemu kwoty nadpłaty - otrzymując tożsamy wynik jak organ pierwszej instancji, czyli kwotę 262 zł.

Uchylając natomiast rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie odsetek Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 5 pkt 1 ustawy o zwrocie nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał je za niezasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w kluczowym dla sprawy orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS nie orzekł o bezwzględnej niezgodności krajowych przepisów akcyzowych z przepisami wspólnotowymi, jak podnosi w odwołaniu Skarżący. Wskazano, że podatek akcyzowy w wysokości, w której nie prowadzi do naruszenia zasady wynikającej z art. 90 TWE, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi i w tej wysokości należny. Według Dyrektora Izby Celnej, rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji w całości opiera się na powyższym wyroku prejudycjalnym ETS. Wskazania z niego wynikające zostały w pełnym zakresie zastosowane w niniejszym postępowaniu podatkowym, a wydana decyzja stanowi rzeczywistą realizację zawartych w wyroku wytycznych, co do zasad i sposobu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Stwierdzenie zaistnienia nadpłaty w przedmiotowej sprawie było wynikiem zastosowania w/w orzeczenia i jest zgodne z jego intencją.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. z zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Nietrafne są zatem dwa z pierwszych zarzutów dotyczące obrazy przepisów postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Na każdym etapie postępowania Skarżący miał zapewniony czynny udział w sprawie i mógł uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ podatkowy w celu ustalenia zakresu uszkodzeń przedmiotowego samochodu wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających jego twierdzenia. Pomimo wezwania, do dnia wydania decyzji Skarżący nie przedstawił materiałów źródłowych dotyczących zakresu uszkodzeń i poczynionych napraw. Nie sposób zatem zarzucić organowi podatkowemu, że nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów, a Skarżący tego nie dokonał.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy nie jest nieograniczony, a podatnik nie może pozostawać w tym zakresie całkowicie bierny.

Zarzuty nieuwzględnienia uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego również nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do przedstawionych dokumentów oraz oświadczeń co do poczynionych nakładów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zostały one rozpatrzone przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi zasadami oceny dowodów, wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił wartość podobnego samochodu osobowego na podstawie całościowego, zupełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uwzględniając wskazane w orzeczeniach ETS i WSA w Warszawie obiektywne kryteria, takie jak: wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model.

Na korzyść Skarżącego przyjęto, m.in. podstawowe tj. standardowe wyposażenie przedmiotowego modelu.

Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu obliczenia wartości podatku rezydualnego należało przyjąć średnią wartość samochodu podobnego, dlatego sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji był zgodny z prawem.

Organ podatkowy nie kwestionował podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie dokonywał wyceny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu - nie wycenę samochodu nabytego przez Skarżącego i kwestionowanie podstawy opodatkowania, ale ustalenie zgodnie z wytycznymi ETS oraz oceną prawną WSA w Warszawie, czy w przypadku przedmiotowej transakcji nie doszło do dyskryminującego opodatkowania akcyzą.

Niezasadny, zdaniem organu odwoławczego, jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób całościowy. Podjęto czynności mające na celu ustalenia stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego i w tym celu wezwano Skarżącego do udowodnienia wysokości uszkodzeń i kosztów naprawy. Na powyższe wezwanie Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałby zakres uszkodzeń, czy kosztów naprawy, nie wskazał również przebiegu samochodu. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przesłał informację w tym zakresie.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z uzasadnienia wynika, na jakich faktach organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności ustalając wartość podobnego samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i 9 k.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania,

Nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., gdyż organ ten wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w całości oparł je na wydanym już uprzednio w sprawie wyroku WSA w Warszawie.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została zaskarżona przez Skarżącego - reprezentowanego przez pełnomocnika, w części dotyczącej odmowy uznania za nadpłatę kwoty 5211 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie, iż akcyza pobrana od Skarżącego na podstawie przepisów u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. została pobrana prawidłowo w sytuacji, gdy wskazane przepisy są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 90 TWE, które to przepisy zgodnie z m.in. art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji, powinny zostać bezpośrednio zastosowane;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne a nie swobodne przyjęcie, iż okoliczność usterek samochodu (która bezspornie wpływa na obniżenie jego wartości rynkowej, a w konsekwencji na ustalenie wartości, tzw. rezydualnej kwoty podatku w mniejszej wysokości) nie została udowodniona, a tym samym zachodzi konieczność uznania, iż samochodem podobnym jest pojazd nie dotknięty żadnymi defektami, w sytuacji kiedy wady te wskazane zostały w umowie sprzedaży pojazdu (w aktach sprawy), jak również w kolejnych pismach wnoszonych przez wnioskodawcę w toku niniejszego postępowania, a tym samym, wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, określenie wartości pojazdu (dla celów wyliczenia podatku rezydualnego) powinno być miarkowane stosownie do rodzaju owych defektów i ich wpływu na ustalenie ogólnej wartości pojazdu;

- art. 197 w zw. z art. 122 oraz art. 198 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, jak również zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowego samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacji kiedy zgodnie z wytycznymi zarówno ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, jak i orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. - wartość samochodu osobowego po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przed pierwszą rejestracją w kraju należy porównać z wartością podobnego samochodu osobowego, a więc pierwszą czynnością winno być ustalenie stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowego, bowiem jego właściwe określenie stanowiłoby miarę właściwej oceny co do tego, jaki samochód można określić jako podobny;

- zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, którym zaś nie dał wiary, w tym zwłaszcza dlaczego nie uznał za udowodnione okoliczności wskazanych w dokumencie prywatnym, tj. umowie sprzedaży w/w samochodu, która wskazywała na jego poważne usterki;

- art. 7 k.p.a. (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i przyjęcie, że wartość samochodu odpowiada wartości samochodu tej samej marki i rocznika, ale bezdefektowego, w sytuacji kiedy materiały niniejszej sprawy wskazywały na istotne usterki samochodu, zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie podważał prawdziwości tych okoliczności;

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez wezwanie Skarżącego po 2 latach od momentu wszczęcia postępowania w sprawie do przedstawienia, m.in. rachunków za naprawy samochodu (których wnioskodawca nie ma obowiązku przechowywania) - w oparciu o treść art. 155 Ordynacji podatkowej - na okoliczność ustalenia jego wartości, w sytuacji kiedy na wcześniejszym etapie sprawy, tj. przez całą ścieżkę postępowania administracyjnego i w postępowaniu przed WSA wnioskodawca nie był informowany o konieczności jej przechowywania, a tym samym z braków w zakresie ww. pouczenia - na początku postępowania w sprawie - nie można wywodzić negatywnych dla niego skutków prawnych (tj. przyjęcia jako miary porównawczej samochodu bez usterek ze względu na fakt, iż po upływie tak długiego czasu wnioskodawca nie miał możliwości przedstawienia rachunków na okoliczność napraw tego samochodu);

- art. 153 P.p.s.a., poprzez nie zastosowanie się organu podatkowego do oceny prawnej i wskazań, które wyrażone zostały w wyroku z dnia 8 marca 2007 r., wydanym został przez WSA w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie, który stwierdził, iż dla właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, należy dokonać właściwych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce, przez co należy rozumieć także określenie stopnia zużycia samochodu, a przede wszystkim wad i usterek, które on nosił (okoliczność w/w usterek była podnoszona przez Skarżącego i wskazana w umowie sprzedaży pojazdu wraz z wyszczególnieniem defektów), w sytuacji kiedy organ podatkowy pierwszej instancji, jako miarę porównawczą przyjął samochód tego samego rodzaju, ale nie dotknięty żadnymi usterkami.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył argumentacją na poparcie zgłoszonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 powoływanym przez obie strony sporu, tj. zarówno przez Skarżącego, jak i organy podatkowe, Trybunał stwierdził m.in., iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło to podatek.

Nawiązując do powyższego orzeczenia oraz powołując się na wydane na jego podstawie wyroki polskich sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego, winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria, jak np.: wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości (nawiązuje do tego również art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty.)

Organ odwoławczy dodał także, iż w tym zakresie zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady postępowania dowodowego a zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał pomocniczy).

Nie sposób nie zgodzić z zacytowanym wyżej stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej i nie kwestionuje go również w tym zakresie sam Skarżący. Rzecz jednak w tym - czy i w jaki sposób owe słuszne co do zasady wskazania co do sposobu postępowania w sprawie, zostały zrealizowane przez organy podatkowe w praktyce.

Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) podnosi w skardze cały szereg zarzutów, począwszy od naruszenia przepisów materialnych zawartych w u.p.a., poprzez przepisy procesowe zamieszczone w Ordynacji podatkowej, k.p.a. (które skądinąd nie mają zastosowania w sprawie) i P.p.s.a., na przepisach Ustawy Zasadniczej kończąc. Pomimo tej wielości zarzutów i naruszonych zdaniem Skarżącego przepisów, w istocie rzeczy wszystkie te zarzuty nawiązują do jednej i tej samej okoliczności, tego samego popełnionego przez organy podatkowe uchybienia, a mianowicie nieuwzględnienia przy wyliczaniu rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu, a co za tym idzie obliczaniu wysokości należnej Skarżącemu nadpłaty - faktu, iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód był uszkodzony.

W ocenie Sądu, podnoszone w powyższym zakresie przez Skarżącego zastrzeżenia - są zasadne. Niewątpliwe jest bowiem, iż przyjęty do wyliczeń jako materiał porównawczy "podobny samochód krajowy" obok szeregu innych parametrów, ustalonych na podstawie materiału dowodowego przez organ podatkowy, powinien charakteryzować się także podobnym, a więc zbliżonym stanem technicznym.

W tym sensie nie jest pojazdem podobnym do pojazdu uszkodzonego, pojazd sprawny technicznie.

Przyjęcie takiego sprawnego pojazdu jako materiału porównawczego w sprawie, rzutować może w oczywisty sposób na wysokość rezydualnej kwoty podatku, bowiem ta z kolei jest pochodną wartości rynkowej określonego pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie chodzi więc głównie o to, iż Skarżący jak twierdzi, sprowadził pojazd uszkodzony, a jako pojazd podobny organy podatkowe przyjęły pojazd bez uszkodzeń. Należy przy tym podkreślić, iż twierdzenie Skarżącego o tym, że sprowadzony przez niego samochód był uszkodzony, nie jest gołosłowne i nie zostało podniesione przez niego dopiero ex post, lecz znajduje potwierdzenie w dokumentach złożonych przez niego w momencie sprowadzenia tego samochodu do kraju. Powyższy fakt, a więc istnienie uszkodzeń, dokumentują znajdujące się w aktach sprawy - umowa kupna-sprzedaży, w której wymienione zostały uszkodzenia nabytego przez Skarżącego samochodu oraz wniosek z dnia 12 października 2005 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, w którym zaznaczono, iż jest to pojazd uszkodzony. Oba te dokumenty zostały złożone przez Skarżącego w urzędzie celnym w trakcie załatwiania przez niego formalności związanych ze zgłoszeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu - o czym świadczą stosowne adnotacje naniesione na tych dokumentach przez funkcjonariusza celnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił uwagę na fakt, iż z faktury zakupu samochodu z dnia 3 października 2005 r. wynikało, iż pojazd jest w złym stanie technicznym (m.in. defekt silnika, uszkodzenie skrzyni biegów, zniszczony lakier, błędy w instalacji elektrycznej), natomiast już w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu z dnia 11 października 2005 r. wynika, że samochód ten spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), jednakże nie kwestionował faktu, iż Skarżący nabył i sprowadził do kraju samochód uszkodzony.

Wspomnieć tylko przy tej okazji należy, iż w aktach sprawy znajduje się także oświadczenie złożone przez Skarżącego, iż zakupiony przez niego pojazd wjechał na terytorium Polski w dniu 8 października 2005 r., a także to, że ust. 2 powołanego wyżej art. 66 Prawa o ruchu drogowym stanowi, iż urządzenie i wyposażenie pojazdu, w szczególności zapewniające bezpieczeństwo ruchu i ochronę środowiska przed ujemnymi skutkami używania pojazdu, powinny być utrzymane w należytym stanie oraz działać sprawnie i skutecznie.

Jeżeli organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż samochód sprowadzony przez Skarżącego był uszkodzony, a za samochód podobny uważają samochód bez uszkodzeń i wartość rynkową takiego właśnie samochodu przyjmują do dalszych wyliczeń, to w takim rozumowaniu i opartym na nim sposobie postępowania tkwi błąd. Nie jest to również zgodne ze wspomnianą już wcześniej, deklarowaną przez te organy metodą działania zmierzającą do ustalania rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty konsekwentnie zrealizowały swoistego rodzaju sankcję, zapowiedzianą już w wystosowanym do Skarżącego na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwaniu z dnia 19 września 2007 r. Wezwano w nim Skarżącego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, do pisemnego oświadczenia o poniesionych przez niego kosztach naprawy wraz z udokumentowaniem wysokości poniesionych kosztów (oryginały faktur lub inne dokumenty).

W piśmie tym poinformowano również, iż w przypadku nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie wymaganego oświadczenia o wysokości poniesionych kosztów naprawy ww. pojazdu, w przedmiotowej sprawie zostanie uwzględniona wartość rynkowa zakupionego samochodu w stanie nieuszkodzonym z dnia jego nabycia.

Pomijając już nadany temu wezwaniu rygor i podstawy prawne do takiego działania, pismo to mogło być potraktowane jako pewnego rodzaju działanie podjęte ze strony organu podatkowego zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego i tym samym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Gdyby rzeczywiście Skarżący jedynie gołosłownie twierdził, że samochód, który kupił i sprowadził do kraju był uszkodzony i na wezwanie organu podatkowego nie przedstawił w tej mierze żadnych dowodów, to istotnie organ podatkowy działając na zasadzie swobodnej oceny dowodów, mógłby ewentualnie przyjąć, iż nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego co do faktu, iż samochód był uszkodzony i wówczas istniałaby podstawa, aby jako materiał porównawczy przyjąć wartość rynkową samochodu sprawnego technicznie.

Tak jednak w rozpoznawanej sprawie nie było. Jak już bowiem była o tym mowa, fakt istnienia uszkodzeń był udokumentowany i organ podatkowy, co do zasady, tego nie kwestionował.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż wskazane w umowie kupna- sprzedaży uszkodzenia nabytego przez Skarżącego samochodu były opisane w sposób na tyle lakoniczny i ogólny, iż istniała, jak należy przyjąć, obiektywna i zasadnicza trudność w znalezieniu metodologii pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu mającego takie defekty, jak samochód nabyty przez Skarżącego - według opisu z umowy kupna-sprzedaży.

O tym, że trudność taka istniała, świadczyć może fakt, iż w aktach sprawy znajduje się pozostające bez odpowiedzi (w każdym razie odpowiedzi tej nie ma w aktach sprawy) pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 19 czerwca 2007 r. skierowane do E. sp. z o.o., w którym to piśmie referat podatku akcyzowego Urzędu Celnego zwraca się z prośbą o ustalenia wartości rynkowej samochodu opowiadającego opisowi samochodu nabytego przez Skarżącego (z uwzględnieniem uszkodzeń).

Dodać także należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji przyjętą metodologię zmierzającą do ustalenia ceny rynkowej podobnego pojazdu, a więc posłużenie się w tym zakresie notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w programie "system wyceny wartości pojazdów E." sam wskazał, że notowania podane w tym informatorze dotyczą modelowych aut, które znajdują się w poprawnym stanie technicznym (nie wymagają napraw i są w ruchu). Z tych więc zapewne powodów, informator ten nie mógł być pomocny przy ustalenia ceny rynkowej samochodu uszkodzonego.

Jednakże taki stan rzeczy nie powinien obciążać wyłącznie Skarżącego, a tak właśnie uczyniły organy podatkowe nie podejmując próby ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził Skarżący, a więc z usterkami i przerzucając na Skarżącego negatywne konsekwencje niemożności ustalenia wartości rynkowej takiego samochodu w oparciu o zazwyczaj wykorzystywany w tym celu informator o cenach rynkowych samochodów.

Jeżeli Skarżący nie posiada dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych przez niego napraw (oryginałów faktur lub innych dokumentów źródłowych - jak żądał tego organ podatkowy), nie jest w stanie, nie chce, lub z innych względów nie może przedstawić żądanych dokumentów i oszacować wartości dokonanych napraw, to jednak pomimo to, nie ma podstaw, aby w takim przypadku przyjąć, iż nabyty i sprowadzony przez niego do kraju samochód był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Należy też mieć na względzie, co podkreśla także Skarżący, upływ czasu (blisko dwa lata) pomiędzy sprowadzeniem samochodu, a wezwaniem Skarżącego do udokumentowania wartości dokonanych napraw i to z przyczyn w żadnym razie nie leżących stronie Skarżącego.

Skoro więc bezsprzecznie, bo organ podatkowy tego ani nie kwestionował, ani nie podważył, samochód sprowadzony przez Skarżącego był samochodem uszkodzonym (rzecz jest tylko w ustaleniu dającego się przełożyć na wymierne wartości stopnia tych uszkodzeń), a organy podatkowe przyjęły za punkt odniesienia wartość rynkową samochodu sprawnego technicznie, to nie można przyjąć za uzasadnione twierdzeń organu odwoławczego, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego uwzględniała wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów, która opiera się, m.in. na respektowaniu wskazań wynikających z logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Brak informacji ze strony Skarżącego o wysokości poniesionych nakładów na naprawę, nie mógł bowiem być oceniony jako równoznaczny z faktem, że samochód był sprawny, a co za tym idzie, że istniały podstawy do oszacowania samochodu do niego podobnego, jako pojazdu bez uszkodzeń.

Wskazane wyżej uchybienia w postępowaniu organów podatkowych stanowią również o wadliwości podjętego przez nie rozstrzygnięcia.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe dokonają stosownych wyliczeń zmierzających w ostatecznym efekcie do ustalenia wysokości przysługującego Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - z uwzględnieniem okoliczności, iż sprowadzony przez Skarżącego samochód osobowy był uszkodzony.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.