Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2090/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. o numerach: [...], na mocy których określono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2006 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2006 r. w kwocie [...] zł,

- styczeń 2007 r. kwocie [...] zł,

- listopad 2007 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2008 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2008 r. w kwocie [...] zł,

oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2007 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2007 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za:

- luty 2007 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- październik 2007 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

- grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W podstawie prawnej powyższej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy.

[...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 września 2008 r. Postępowanie to zakończyło się wydanymi w dniach [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzjami nr [...] , którymi określono kontrolowanej Spółce zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości innej od zadeklarowanej. Ponadto za sierpień 2006 r., październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i kwiecień 2008 r. zostały określone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozstrzygnięcia te, na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki odwołania, zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...], a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wymagała ona bowiem przeprowadzenia rzetelnej i całościowej oceny zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego odniósł się do:

- zeznań A. P. z [...]r. złożonych w charakterze strony i świadka w innych postępowaniach oraz z [...]r., złożonych w charakterze podejrzanego,

- zeznań świadka T. P. z [...]r.,

- zeznań prezesa "A" sp. z o. o. M. B. z [...] r. oraz z [...] r., złożonych w charakterze podejrzanej,

- informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wykreśleniu z dniem [...]r. K. S. - właściciela firmy "B" - z ewidencji czynnych podatników VAT,

- zeznań K. S. złożonych [...] r. w charakterze świadka oraz [...] r. w charakterze podejrzanego,

- pisma Spółdzielni Ogrodniczej w T. z [...] r., informującego o umowie najmu straganu handlowego z firmą "B" z [...]r.

- przekazanej przez Prokuraturę Okręgową we W. historii operacji na rachunku bankowym firmy "B" za okres od [...]r.,

- informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o prowadzeniu przez T.Ś. działalności gospodarczej w okresie od [...]r., z którą to datą został wykreślony z urzędu jako podatnik VAT,

- zeznań T. S. złożonych [...] r. oraz [...]r. w charakterze świadka oraz w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego,

- przekazanej przez Prokuraturę Okręgową we W. historii operacji na rachunku bankowym firm "B" i "C" ,

- analizy faktur VAT, zestawień rozliczeń z dostawcami i odbiorcami, wyciągów z rachunków bankowych, ewidencji VAT zakupów i sprzedaży,

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] oraz informacji z [...] r. pochodzącej z CEPiK,

- protokołu z [...] r. z kontroli podatkowej w Spółce "A" ,

- protokołu z [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u K. S. oraz jego wyjaśnień z [...] r.

W oparciu o powyższe decyzjami z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka "A" :

1) zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur stwierdzających czynności niedokonane, a dotyczących dostawy złomu oraz usług cięcia złomu wystawionych przez: "D" , "E" , P.H.U. "B" K. S. , P.W. "C" T. S. , w tym:

- za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł (faktura zakupu z firmy ""D" " nr [...] ),

- za lipiec 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury zakupu z firmy ""B" ", ""C" ", ""E" "),

- za sierpień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury zakupu z firmy ""B" ", ""C" ", ""E" "),

- za wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury zakupu z firmy ""C" "),

- za październik 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury zakupu z firmy ""B" "),

za listopad 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury zakupu z firmy ""B" "),

- za grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury zakupu z firmy ""B" "),

- za styczeń 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury zakupu z firmy ""C" " i ""B" "),

- za maj 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury zakupu z firmy ""C" " , ""B" " i ""E" "),

2) zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw złomu dla: P. U.H. "E" i P.H.U. "B" K. S. , w tym:

- za sierpień 2006 r. o kwotę [...]zł (faktura wystawiona dla firmy ""E" " nr [...]),

- za październik 2007 r. o kwotę [...]zł (faktura wystawiona dla firmy ""E" " nr [...]),

- za listopad 2007 r. o kwotę [...]zł (faktura wystawiona dla firmy ""E" " nr [...]),

- za grudzień 2007 r. o kwotę [...]zł (faktura wystawiona dla firmy ""E" " nr [...]),

- za styczeń 2008 r. o kwotę [...]zł (faktura wystawiona dla firmy ""E" " nr [...]),

- za kwiecień 2008 r. o kwotę [...]zł (faktury wystawione dla firmy ""B" " nr [...], nr [...]),

3) nieprawidłowo rozliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, wystawionych przez "F" sp. z o. o. Tym samym zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu:

- za październik 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2007 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł

oraz zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu:

- za sierpień 2007 r. o kwotę [...] zł,

- za wrzesień 2007 r. o kwotę [...] zł,

- za październik 2007 r. o kwotę [...] zł,

- za listopad 2007 r. o kwotę [...] zł,

- za grudzień 2007 r. o kwotę [...] zł,

- za styczeń 2008 r. o kwotę [...] zł,

- za luty 2008 r. o kwotę [...] zł,

-za marzec 2008 r. o kwotę [...] zł,

- za kwiecień 2008 r. o kwotę [...] zł,

- za maj 2008 r. o kwotę [...] zł.

Ze względu na ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, maj 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji.

Nie zgadzając się z powyższym, pismami z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie lub ewentualnie ich uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P. , T. S. i K. S. , pomawiających prezesa zarządu Spółki "A" i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie z równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniem wiarygodności zeznaniom (wyjaśnieniom) M. B.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firmy "D" oraz P.U.H. "E" A.P., "C" T. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego określono zobowiązania podatkowe do zapłaty za sierpień 2006 r., za październik 2007 r., za listopad 2007 r., za grudzień 2007 r., za styczeń 2008 r. oraz za kwiecień 2008 r.,

- art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że Spółka "A" dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez "F" , dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...] z [...]r.

W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik podkreślił, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek wyczerpującego badania okoliczności sprawy, nie tylko tych, które są niekorzystne dla strony, ale także tych, które świadczą na jej korzyść, co przyczynia się do realizacji wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem organ pierwszej instancji bezkrytycznie dał wiarę i oparł wszystkie ustalenia faktyczne na zeznaniach A. P. , T. P. , T. S. i K. S. , którzy są podejrzani o branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wystawianie tzw. "pustych" faktur VAT i nie zeznawali prawdy ze względu na obawę konsekwencji prawnych. Tymczasem prezes Spółki "A" dostatecznie opisała transakcje - ich przebieg, jak i wymianę towaru, miejsca składowania złomu, podała kto wynajmował magazyny. Zdaniem strony wykorzystanie przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, pochodzącego w znacznej części z przygotowawczego postępowania karnego jest błędne i stronnicze, albowiem w całości pominięto dokumentację przedłożoną przez "A" , która znajduje się w aktach sprawy, nie wyciągając z tego żadnych wniosków.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik wyjaśnił, że w okresie od października do grudnia 2006 r. Spółka dokonała odliczenia w wysokości [...] zł, natomiast w okresie od stycznia do lipca 2007 r. w wysokości [...] zł, czyli łącznie [...] zł. Tym samym limit odliczenia podatku VAT nie został przekroczony.

Nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał je w mocy (vide: decyzja z [...]r. nr PT [...]).

W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], z którego wynikało, że Sąd Rejonowy w N .na podstawie wniosku Działu Egzekucji Administracyjnej z [...] r. zabezpieczył na nieruchomości [...] poprzez wpis hipoteki przymusowej:

- zobowiązania w podatku VAT za luty i maj 2008 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r., o czym Sąd poinformował pismem z [...]r.,

- zobowiązania w podatku VAT za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r., o czym Sąd poinformował pismem z [...]r.,

- zobowiązania w podatku VAT za sierpień, październik i listopad 2006 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., o czym Sąd poinformował pismem z [...]r.

Dodatkowo wskazał na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...]r. znak [...] , z którego ustalono, że postanowieniem z [...]r. znak [...]wszczęte zostało wobec Spółki "A" postępowanie karno - skarbowe m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., luty, marzec oraz od lipca do grudnia 2007 r., a także za styczeń i maj 2008 r. O powyższym poinformowano prezesa Spółki M. B. [...]r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31.12.2011 r. dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2006 r. oraz 31.12.2012 r. za styczeń, luty, marzec 2007 r. i za okres od lipca do listopada 2007 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Następnie analizując treść tych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Prawo to związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega wszakże na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 105/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 225/09). Ponieważ w przypadku braku nabycia towarów czy usług nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Hipoteza i dyspozycja tego przepisu wskazuje, że "uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje [...], gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Tymczasem w analizowanej sprawie Spółka "A" obniżyła podatek należny za sierpień 2006 r., za okres od lipca do grudnia 2007 r. oraz za styczeń i maj 2008 r. o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez "D" , "B" . , "C" . , "E" , z tytułu dostaw złomu i cięcia złomu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że czynności te faktycznie nie miały miejsca. Dotyczyło to następujących faktur VAT:

- sierpień 2006 r. nr [...], zgodnie z którą złom w ilości 403 tony (nabyty w firmie "D" ) został sprzedany do firmy "E" ,

- październik 2007 r. nr [...] , zgodnie z którą złom w ilości 120 ton (nabyty w firmie "B" ) został sprzedany do firmy "E" ,

- listopad 2007 r. nr [...] r., zgodnie z którą złom w ilości 120 ton (nabyty w firmie "B" ) został sprzedany do firmy "E" ,

- grudzień 2007 r. nr [...], r., zgodnie z którą złom w ilości 120 ton (nabyty w firmie [...] ) został sprzedany do firmy "E" ,

- styczeń 2008 r. nr [...] r., zgodnie z którą złom w ilości 240 ton (nabyty w firmie "B" - 160 ton i w firmie "C" - 80 ton) został sprzedany do firmy "E" ,

- kwiecień 2008 r. nr [...] r. oraz fakturę nr [...], zgodnie z którymi złom w łącznej ilości 220 ton (nabyty w firmie "E" ) został sprzedany do firmy "B" K. S. .

Tym bardziej, że przesłuchany [...] r. w charakterze podejrzanego A. P. zeznał, że pomiędzy jego firmą P.U.H "E" , a Spółką "A" wystawiane były faktury na sprzedaż złomu, które nie potwierdzały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powyższe miało miejsce z końcem 2006 r. lub początkiem 2007 r. Dotyczyło ok. 10-15 szt. faktur na łączną kwotę brutto ok. [...] zł, w tym faktury nr [...] z dnia [...] r. na usługę cięcia złomu oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. na sprzedaż złomu. Dalej A. P. zeznał, że faktury wystawiał na prośbę M.B. , która podawała mu kwotę i ilość towaru. "Umowa" była taka, że jak "A" wystawiało pustą fakturę na sprzedaż złomu to następnego miesiąca lub później jego firma "E" wystawiała puste faktury VAT na taką samą ilość złomu. Autorem tego pomysłu według podejrzanego była M. B.. Dodatkowo A. P. , przesłuchany [...] r. w charakterze strony, zeznał że "puste" faktury wystawiane były z reguły na koniec miesiąca i na większe ilości złomu, którego nie posiadał. Prośby o "puste" faktury kierowano do niego telefonicznie "na już" lub z tygodniowym wyprzedzeniem. W podobny sposób wystawiał faktury w "D" , która była firmą jego brata - T. P. . Początkowo to bowiem on prowadził wszystkie sprawy tej firmy, posiadając do tego stosowne upoważnienie, albowiem brat przez 3 miesiące przebywał w areszcie we W. .

Powyższe potwierdził T. P. przesłuchany w charakterze strony [...] r. Z jego zeznań wynikało, że po rozmowie z M.B. zgodził się wraz bratem na przyjęcie pustych faktur od "A" , bo faktury te powodowały koszty dla firmy "D" , w związku z czym mógł wykazać w tej firmie stratę dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgoda na wystawianie pustych faktur przez "D" dla Spółki "A" wynikała natomiast z faktu, że księgowanie takich faktur było korzystne dla "D" , aby uzyskać kredyt obrotowy. Na identycznych zasadach odbywało się przyjmowanie od "A" i wystawianie dla "A" pustych faktur VAT przez "E" (vide: zeznania z 24.10.2008 r.).

Z kolei przesłuchany [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "A" , właściciel firmy P.H.U. "B" -K. S. zeznał, że firmę założył w listopadzie 2006 r. Zajmowała się ona handlem hurtowym złomem i usługami budowlanymi w pełnym zakresie. W działalności gospodarczej wykorzystywał plac magazynowy zlokalizowany w T. , ul. [...] , który dzierżawił od Spółdzielni Ogrodniczej. W zakresie transportu złomu korzystał z wynajętych środków transportu. Nie pamiętał jednak nazw firm, które wykonywały dla niego usługi transportowe, a także firm, od których kupował złom za gotówkę lub przelewem. Odbiorcą złomu, jak wyjaśnił, była Spółka "A" , z którą skontaktował go S. W. . Złom "przekazywał fakturowo'’ do Spółki "A" . Informację, gdzie złom miał trafić przekazywała mu M. B. . Sam zamawiał transport albo był to transport dostawcy złomu. Płatność za złom "A" dokonywała w większości przelewami, częściowo gotówką. Pozostałych firm A. P. , T. P. , "G" , "H " oraz "C" nie zna. W Spółce "A" zakupił złom jednorazowo, bowiem Spółka nie miała pieniędzy na rozliczenie. Transport organizował wówczas "A" . Nie pamiętał do jakich firm ten złom trafił dalej. S. W. przekazywał mu początkowo prowizję w wysokości 2% wartości złomu wykazanego na fakturze.

Tymczasem pismami z dnia [...] r. Spółdzielnia Ogrodnicza w T. poinformowała, że umowa najmu z P.H.U "B" K. S. została zawarta w [...]r., a rozwiązana w dniu [...]r. na pisemny wniosek najemcy. Przedmiotem najmu było pomieszczenie handlowe-stragan o powierzchni 12 m2 oraz 6 m2 gruntu położonego w T. przy ul. [...].

Przesłuchana [...]r. w postępowaniu karnym w charakterze świadka B. G. a - kierownik hurtowni ogrodniczej w Spółdzielni Ogrodniczej w T. - zeznała, że Spółdzielnia posiadała teren położony w T. na ul. [...] . Na tej posesji znajdowały się zabudowania magazynowe oraz plac magazynowy. K. S. wynajmował na tym terenie budynek o powierzchni 12 m2. Jednak nigdy nie było tam nikogo. Dlatego też była pewna, że K. S. nie prowadził w tym miejscu działalności gospodarczej związanej z obrotem złomem, bo na tym terenie nie było warunków do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Podobnie przesłuchana w tym samym dniu w charakterze świadka - E. H. - prezes ww. Spółdzielni - zeznała, że K. S. wynajął na swoją firmę "B" na terenie przy ul. [...] budynek o powierzchni 12 m2 oraz 6 m2 gruntu położonego, dość gęsto porośniętego drzewami (...). Wynajmowany budynek był zawsze zamknięty. Nie było też na nim, ani w pobliżu, oznaczeń informujących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "B" . Na wynajmowanym placu nie było jakichkolwiek przedmiotów należących do K. S. . Przesłuchana nie widziała, by K. S. na terenie wynajmowanego budynku i placu prowadził działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem.

Przesłuchany [...] r. w charakterze podejrzanego K. S. przyznał się, że poświadczał nieprawdę w fakturach sprzedaży złomu wystawionych przez jego firmę dla "A" i że przyjmował z tej firmy poświadczające nieprawdę faktury sprzedaży złomu. Podobnie w trakcie ponownego przesłuchania w postępowaniu kontrolnym sporządzonego [...]r. zeznał, że okazane mu faktury nie dokumentują faktycznego obrotu i są fikcyjne, gdyż nie kupował od Spółki "A" żadnego złomu. Zeznając w charakterze podejrzanego wnikliwie opisał swoje uczestnictwo w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT dla Spółki "A" . Mianowicie wyjaśnił, że założył firmę P.H.U "B" , aby zalegalizować prowadzoną przez siebie ogólnobudowlaną działalność gospodarczą. Na wiosnę 2007 r. podał w urzędzie, że jego działalność gospodarcza będzie obejmowała również skup i sprzedaż złomu. Podczas rozmów z T. S. w klubie bilardowym w C. zorientował się, że może rozszerzyć swoją działalność i współpracować z firmą "A" , w której kiedyś pracował S. W. . Podejrzany przyznał, że zna się zarówno z T. S. , jak i S. W. , gdyż pracowali w 2000 r. w pewnej firmie. Zeznał, że po rozszerzeniu działalności dał S. W. dokumenty rejestrowe swojej firmy. Wtedy W. powiedział mu, że będzie wystawiał faktury sprzedaży złomu dla firmy "A" i żeby zgłaszał obrót tym złomem do urzędu skarbowego. W. kontaktował się z nim telefonicznie. Po czym umawiali się na spotkanie w jakimś miejscu w C. i tam podawano mu dane do faktury sprzedaży złomu. Następnie K. S. wypisywał faktury w domu i na kolejnym spotkaniu przekazywał je W. . Dokumenty WZ W. przywoził już wypełnione. K. S. je jedynie podpisywał, przybijał pieczęcie firmowe i oddawał je W. . Dalej przesłuchany zeznał, że z "pustymi" fakturami wiązało się pozorowanie zapłaty. Mianowicie na konto "I" w K. Spółka "A" przelewała za fikcyjny złom kwoty brutto z faktur. Pieniądze były Spółce zwracane za pośrednictwem S. W.. Ze zwracanych sum K. S. potrącał sobie od 5 do 8% wartości podanej na fakturze. Nie pamiętał dokładnie ile w sumie otrzymał korzyści finansowych z procederu - prawdopodobnie od [...] do [...] zł. Przelewy Spółki "A" nie obejmowały całości kwot z "pustych" faktur VAT. Dlatego też w kwietniu 2008 r. "A" Sp. z o. o. wystawiła dla jego firmy 2 "puste" faktury VAT, dokumentujące rzekomo sprzedaż złomu. Z tej samej przyczyny, po aresztowaniu M. B., uczestniczył w zorganizowanym przez S. W. spotkaniu, podczas którego właściciel firmy "G" "nabył wierzytelności", jakie P.H.U. "B" posiadał wobec Spółki "A" z "pustych" faktur VAT, jak i te, które wobec niej posiadał P.W. "C" i potrącił "nabyte wierzytelności" z wierzytelnościami, które skompensował z wierzytelnościami, które Spółka "A" posiadała wobec jego firmy. Za podpisanie tej fikcyjnej cesji wierzytelności dostał [...] zł. Jednocześnie zeznał, że także dla firmy "G" z M. wystawił ok. 10-15 "pustych" faktur VAT, również za pośrednictwem S. W. . W kwietniu, maju lub czerwcu 2009 r. w nowej siedzibie "A" S. W. na polecenie M. B. zorganizował spotkanie, na którym M. B. poleciła mu, aby w trakcie przesłuchania w urzędzie kontroli skarbowej podał nieprawdę, tj. żeby zeznał, że handel złomem był rzeczywisty.

Podobnie w trakcie przesłuchania [...] r. K. S. zeznał, że T. S. handlował ze Spółką "A" . Podtrzymał, że nie zna właściciela firmy "E" A. P. oraz, że nie sprzedawał do tej firmy złomu. Wyjaśnił, że wynajmował budynek z placem w T. przy ul. [...], gdyż namówili go do tego T. S. i S. W. , mówiąc, że byłoby to dobrze widziane.

Ponieważ K. S. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, dotyczącej transakcji ze Spółką "A" , organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w oparciu o kopie dokumentów załączonych do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych Spółki "A" z dnia [...] r., złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., a przekazanych organowi pierwszej instancji za pismem z dnia [...] r. znak [...] oraz załączonych do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. Wśród dokumentów tych znajdowały się zamówienia, potwierdzenia zamówień, dokumenty WZ, zestawienia obrotów, potwierdzenie salda. Na każdym z tych dokumentów, K. S. zamieścił oświadczenie, że nie były one związane z rzeczywistą transakcją, czy rzeczywistym wydaniem towaru. Oświadczył, że ich sporządzenie, bądź podpisanie nastąpiło na wyraźną prośbę Spółki "A" w celu urealnienia fikcyjnych transakcji. W toku czynności sprawdzających ustalono ponadto, że K. S. nie zatrudniał pracowników, a z dokumentu elektronicznego z dnia [...] r. wynikało, że K. S. nigdy nie posiadał samochodów ciężarowych przystosowanych do przewozu złomu. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy "B" , dokonana na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bankowych, potwierdziła powyższe zeznania dotyczące pozorowania zapłaty za fikcyjne transakcje. Dokonywane przez "A" wpłaty nie obejmowały całości kwot, wynikających z faktur VAT. Z zapisów na rachunku wynikało, że K. S. dokonywał wypłat gotówkowych w okresach 2-9 dniowych po wpływie środków od "A" w kwotach zbliżonych do uprzednio mu przelanych na konto.

Przesłuchany [...] r. w charakterze podejrzanego T. S. zeznał, że swoją firmę P.W. "C" założył w 2003 r., gdyż był agentem ubezpieczeniowym. Potwierdził zeznania K. S. , że oni dwaj, a także S. W. znają się z pracy w firmie akwizycyjnej i że spotykali się w klubie bilardowym w C. . Zeznał, że po propozycji S. W. "puste" faktury w pierwszej kolejności zaczął wystawiać dla firm "G" oraz "H ". W 2007 r. S. W. albo W. D. zaproponowali, aby wystawiał "puste" faktury także dla Spółki "A" z K. . Zdaniem podejrzanego jako pierwszy te nierzetelne dokumenty zaczął wystawiać dla "A" K. S. . Dlatego też początkowo podejrzany nie chciał ich wystawiać ze względu na skalę procederu. Jednakże po jakimś czasie zaczął wystawiać "puste" faktury dla Spółki "A" . O tym jakie faktury ma wystawić i o jakiej wartości decydował telefonicznie S. W. lub W. D. . Podejrzany wystawiał fikcyjne faktury od 2007 r. do 2008 r., wypełniając je osobiście i przystawiając pieczątki firmowe. Faktury te przekazywał do kontrolowanej Spółki pocztą lub za pośrednictwem S. W. . Pieniądze po wypłaceniu z konta bankowego zwracał Spółce "A" poprzez W. lub D.. Za udział w procederze otrzymywał 8-10% brutto od wartości faktury. Po zatrzymaniu M. B., T. S. i K. S. nadal wystawiali "puste" faktury, gdyż W. i D. stwierdzili, że zaprzestanie tego typu działań byłoby podejrzane. W okolicach listopada 2008 r., obawiając się, że firma "A" postawiona zostanie w stan upadłości T. S. ,K. S. , W. D. zrealizowali pomysł tej ostatniej osoby, polegający na fikcyjnej cesji, fikcyjnych wierzytelności, w celu zbilansowania rozliczeń, wynikających z "pustych" faktur.

Identycznie wyjaśnienia wynikały z zeznań złożonych przez T. S. w postępowaniu kontrolnym w trakcie przesłuchania charakterze świadka w dniu [...] r. Również analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy "C" , dokonana na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bankowych, potwierdziła fakt pozorowania zapłaty za fikcyjne transakcje. Na rachunek ten wpłat dokonywała Spółka "A" . Wpłaty te nie obejmowały całości kwot, wynikających z faktur VAT. Z zapisów na rachunku wynikało, że T. S. dokonywał wypłat gotówkowych w okresach 2-4 dniowych po wpływie środków od "A" w kwotach zbliżonych do uprzednio przelanych na jego konto.

Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. znak [...] , organ odwoławczy ustalił, że w okresie od 1.05.2004 r. do 30.11.2007 r. T. S. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a w okresach w których nim był - nie składał deklaracji VAT-7.

Ponieważ z zeznań K. S. oraz T. S. , można było wywnioskować, że w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT na rzecz Spółki "A" znaczącą rolę odgrywał S. W. , postępowaniem dowodowym objęto również tą osobę. Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka S. W. zeznał, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. pracował w firmie "A" , gdzie zajmował stanowisko przedstawiciela handlowego. Po odejściu z tej firmy wciąż utrzymywał kontakt z M.B., która pytała go o dostawców złomu co do różnych asortymentów. Przyznał, że z K. S. i T. S. zna się osobiście i że z tym pierwszym nadal spotyka się w klubie bilardowym w C. . Zeznał, że jego rola polegała na skontaktowaniu ich z M. B. . Złomu "nie widział na oczy’’. Firmy "C" i "B" były pośrednikami w handlu złomem. Faktury dokumentujące transakcje były w większości przesyłane pocztą. Po okazaniu mu faktur wystawionych przez P.H.U. "B" i P.W. "C" na rzecz Spółki "A" oświadczył, że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat tego, czy są one autentyczne. Podobne zeznania S. W. złożył [...] r. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego. Zeznał m. in., że nie wie od kiedy K. S. i T. S. prowadzili swoje firmy, że nic nie wie na temat tych firm. Nie widział złomu, który był przedmiotem transakcji zawieranych przez ww. z firmą "A" .

Tymczasem w oświadczeniu z [...] r., M. B. podała, że w badanym okresie Spółka nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych magazynów. Nie posiadała również własnych środków transportu i korzystała z obcych firm transportowych. Podobnie 24.09.2008 r. zeznała, że kontakt z A. P. nawiązała w 2005 r., kiedy to A. P. zadzwonił do niej i umówił się na spotkanie, ale współpraca z nim nawiązała się w 2006 r., nie pamięta kiedy. Wtedy A. P. wyjaśnił, że on jako firma "E" współpracuje z firmą "D" należącą do jego brata T. P. , którego dopiero uczy prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem. Zainteresowało ją, że A. P. współpracuje z odlewnią [...] w D. i odlewnią w Ś. , które nie były zainteresowane współpracą handlową ze Spółką "A" , a także to, że A. P. bierze udział w przetargach na szyny, gdyż miała na to odbiorców. Współpraca rozpoczęła się od firmy "D" , w której kupowała w 2005 złom - nie pamięta jaki. Były to niewielkie ilości ok. 22-24 tony na samochodzie. Pamięta kilka transportów, które organizował A. P. . T. i A. P. nie mówili skąd pochodzi złom, który przywiozą. Po sprzedaży były wystawiane faktury VAT i dokonywano przelewów. W późniejszym czasie złom był kupowany przez Spółkę "A" bezpośrednio od firmy "E" na przedpłaty, gdyż A. P. - jak oświadczył - nie miał pieniędzy. A. P. osobiście przywoził do Spółki faktury VAT i dokumenty WZ. Złom aluminium był rozładowywany w firmie "J" w S. , natomiast złom stali był dostarczany bezpośrednio transportem "E" do firmy "K" w D. . Przesłuchiwana zeznała, że sprzedawała złom także do "L" . Transporty od "E" i "D" szły bezpośrednio do odbiorcy. Zarabiała na tym 20-30 złotych na tonie. Te transakcje - jak zeznała odbywały się w 2006 r. Na pytanie: czy wystawiła do firmy "E" lub "D" poświadczające nieprawdę faktury VAT zeznała, że "chyba raz zrobiła taką fakturę na malutką kwotę do firmy "E" na ok. [...] zł". Podobnie zrobiła z inną fakturą, pod którą w ogóle nie było towaru. Był to złom stalowy. Wystawiła ją dla firmy "E" , gdyż "miała nadwyżkę złomu kupionego w firmie "C" ", której siedziby nie pamiętała. Tego złomu nie było tylko kupiła fakturę. Załatwił ją S. W. . Po okazaniu faktur VAT wystawianych przez "E" dla Spółki "A" oraz przez "A" na rzecz "E" - M. B. zeznała, że "pomiędzy "E" "A" były zarówno faktury prawdziwe, jak i poświadczające nieprawdę". Nie potrafiła powiedzieć ile było tych faktur poświadczających nieprawdę. Co do niektórych "pustych" faktur zakupu zeznała, że to ona sama prosiła A. P. o ich wystawienie i podawała kwotę, jaka ją interesowała. Zeznała ponadto, że pośredniczyła w wystawianiu "pustych" faktur pomiędzy A. P. a innymi przedsiębiorcami. Potwierdziła zeznania A. P. , że "puste" faktury kosztowe dostawała od niego za darmo. Końcowo wskazała, że to "A. P. był głównym inicjatorem całego procederu". Zeznając [...] r. M. B. potwierdziła swoje zeznania, co do okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy Spółką "A" a firmami "E" i "D" . Podała także, że złomu kupowanego od ww. firm nigdy fizycznie nie widziała. Nie wiedziała jakim transportem był wożony złom. Nie uczestniczyła przy ważeniu złomu, "jedynie wierzyła A. owi P. owi i gdy otrzymywała od niego fakturę zakupu to taka sama ilość złomu była wpisywana w fakturę sprzedaży. Tonaż złomu był potwierdzany telefonicznie. Potwierdzenie było robione przez A. P. ". M. B. potwierdziła, że wyraziła zgodę na propozycję wystawienia przez A. P. "pustej" faktury dotyczącej cięcia złomu - faktura nr [...] . Ta faktura powodowała, że zgodnie z dokumentacją jego zobowiązanie zostało pomniejszone wobec Spółki o kwotę z tej faktury. Było to czysto teoretyczne działanie.

Ponieważ [...] r. M. B. zeznała, że wszystkie transakcje kupna - sprzedaży złomu udokumentowane okazanymi jej fakturami wystawionymi przez "D" , "E" , "C" i "B" oraz fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę "A" na rzecz firmy "E" miały faktycznie miejsce, pismem z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania miejsca składowania zakupionego w maju 2008 r. w firmach "C" i "B" złomu w ilościach odpowiednio 66,75 ton i 60 ton, co do którego stwierdzono, że Spółka "A" nie sprzedała go dalej do października 2008 r. W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. strona poinformowała, że złom był składowany w T. , ul. [...] i w Z. , ul. [...] i nie został sprzedany w 2008 r. Wobec powyższego pismem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji wezwał stronę do sprecyzowania adresów ww. placów składowych (czyli podanie nr ulic). Na pismo to nie otrzymano odpowiedzi. Celem wyjaśnienia tej kwestii organ pierwszej instancji wystąpił do Spółdzielni Ogrodniczej w T. . Podmiot ten pismem z [...] r. L. dz. [...] poinformował, że "A" Sp. z o. o. nigdy nie dzierżawiła pomieszczenia ani terenu przy ul. [...] . Dodatkowo organ kontroli skarbowej uzyskał informacje, że firma "C" T. S. z C. nigdy nie dzierżawiła pomieszczenia ani terenu przy ul. [...] (vide: pismo Spółdzielni Ogrodniczej w T. z dnia [...] r. L. dz. [...] ).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. prezes zarządu Spółki "A" M. B. , świadomie, z własnej inicjatywy zamawiała i otrzymywała od A. P. faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zakupów złomu z firm "D" i "E" . Odliczając podatek naliczony z tych "pustych" faktur - za którymi nie szedł żaden towar - uzyskiwała korzystne dla siebie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. "Pusta" faktura na zamówienie M. B. została wystawiona przez ww. firmy także za usługę cięcia złomu. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że M. B. kupowała w 2007 i 2008 r. "puste" faktury VAT także w firmach P.H.U. "B" K. S. , P.W. "C" T. S. . Kontakt z tymi firmami nawiązany został przez osobę, którą bardzo dobrze znali i do której mieli pełne zaufanie, tj. S. W., byłego handlowca Spółki "A" . Pośredniczył on w procesie wystawiania "pustych" faktur pomiędzy M. B., a K. S., przekazując m. in. te faktury oraz zwracając M.B. przelewane na rachunki bankowe firm "C" i "B" środki w celu upozorowania zapłat za fikcyjne dostawy towaru. Poprzez S. W. T. S. i K. S. przekazywali i odbierali od M. B. także inne nierzetelne dokumenty: dokumenty WZ, potwierdzenia sald, zamówienia, potwierdzenia zamówień, karty przekazania odpadów, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje. K. S. w tym celu wynajął też od Spółdzielni Ogrodniczej w T. (pod pozorem składowania elementów mebli) plac i budynek przy ul. [...] w T. , który - jak zeznali świadkowie - był całkowicie niezdatny do prowadzenia działalności w zakresie składowania i obrotu złomem. To oznacza, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT - dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży złomu nie spełniały przesłanek do zakwalifikowania ich jako dostaw towaru w rozumienie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ani też przesłanki - w przypadku faktury nr [...] do zakwalifikowania wskazanej tam czynności jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur VAT wystawionych przez firmy "D" , "E" , "C" , "B" . Biorąc bowiem pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług i jego pro wspólnotową wykładnię w świetle orzeczeń TSUE, a zwłaszcza wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 organ podatkowy, aby mógł zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane, ale też tego - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przy czym obowiązek wykazania tego drugiego elementu ciąży na organie podatkowym jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż miedzy nieustalonymi podmiotami. Ponieważ zakwestionowane faktury były "puste", dlatego też w niniejszej sprawie strona nie mogła skutecznie powoływać się na wypracowaną w orzecznictwo ETS regułę, w myśl której, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych (jeżeli o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, nie mógł tego podejrzewać). Ponadto wystawiając puste faktury VAT, Spółka "A" niewątpliwie zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie skorygował podatek należny za sierpień 2006 r., za okres od października do grudnia 2007 r. oraz za styczeń i kwiecień 2008 r. o kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę "A" na rzecz firm "E" i "B" i określił z tego tytułu kwoty do wpłaty na podstawie ww. przepisu, gdyż faktury te uznać należało za tzw. "puste faktury" - nie dokumentujące żadnej sprzedaży. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. Tym bardziej, że zeznania składane w charakterze podejrzanych, jak i świadków przez A. P. , K. S. i T. S. , opisywały w szczegółach cały proceder nielegalnego obrotu złomem. Z kolei M. B. zeznając okoliczność przeciwną - dokonania transakcji w obrocie złomem i usług cięcia tego złomu opisywała szczegółowo tylko te elementy stanu faktycznego, których nie można było, albo trudno było zweryfikować. Co do tych zaś elementów, które obiektywnie można było sprawdzić, nie miała szczegółowej wiedzy albo ich nie pamiętała, np. numerów ulic, przy których był rzekomo składowany złom - zasłaniając się tym, że Spółka "A" miała być wyłącznie pośrednikiem w obrocie złomem. Istotne jest także to, że przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej przyznała się do wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT od A. P. . Przyznała się także do odbierania "pustych" faktur wystawianych przez P.W. "C" T. S. . A zatem po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, w tym treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dowodów z zeznań świadków, strony, przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym, a także dokumentacji przedłożonej przez samą stronę, która w świetle całości materiału dowodowego okazała się nierzetelna, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez firmy "E" , "D" , "B" , "C" dla Spółki "A" oraz przez Spółkę "A" dla firmy "E" i "B" dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał tezę, że strona naruszyła w przedmiotowej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że kwestionując powyższe działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, strona sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tezie przeciwnej. A ponieważ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też innych zasad postępowania podatkowego, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonych decyzji. Za zasadne uznał również kwestionowanie przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, wystawionych przez "F" sp. z o. o. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] r. wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy był leasing samochodu osobowego [...] , rok produkcji 2006. Postanowienia powyższej umowy zawierały zapisy o spłacie 20 rat leasingowych od października 2006 r. do maja 2008 r. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znalazł art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r. do 30.11.2008 r., zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie z powyższym Spółka nie mogła odliczyć na podstawie faktur VAT, dokumentujących poszczególne raty leasingowe, więcej niż 60% podatku wykazanego w danej fakturze. Dlatego też organ kontroli skarbowej zasadnie zmniejszył jej kwoty podatku VAT do odliczenia z ww. tytułu jednocześnie zwiększając Spółce podatek naliczony za okres od sierpnia 2007 r. do maja 2008 r. z tytułu leasingu ww. samochodu o równowartość kwot stanowiących 60% kwot podatku zawartego w fakturach. Łączna kwota dokonanego w zaskarżonych decyzjach odliczenia podatku z faktur dotyczących rat leasingowych wyniosła [...] zł (narastająco do grudnia 2006 r. -[...]zł; do grudnia 2007 r. - [...]zł i w maju 2008 r. osiągnęła limit 6.000 zł), co oznaczało, że podatek naliczony z ww. tytułu został określony prawidłowo.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka "A" , reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydz. V i oparcie na zeznaniach świadków stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy postępowanie to nadal jest w fazie zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, wyrok jeszcze nie zapadł, nie wydano też aktu oskarżenia;

- art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom prezesa zarządu "A" M. B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności pozostałym zeznaniom skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firm: "D" , P.U.H. "E" A. P. oraz "C" T. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego określone zostało zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu powyższego wskazano, że złożona skarga po raz drugi inicjuje postępowanie przed Sądem, albowiem poprzednio wydane w tej sprawie decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2011 r. Mimo, że sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zalecenia odnoszące się do konieczności przeprowadzenia dowodów nie zostały wykonane. Materiał dowodowy w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję jest bowiem tożsamy z materiałem, na którym oparte były uchylone wcześniej decyzje. Tym samym nie doszło do ponownego przesłuchania, zgodnie z zaleceniem Sądu, kontrahentów skarżącej Spółki. Oparto się bowiem wyłącznie na zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania prokuratorskiego dowodach, podczas gdy M. B. świadczyła usługi pośrednictwa pomiędzy posiadaczem złomu, a firmą nabywającą, przy czym zakup towarów był dokonywany przez "A" z przeniesieniem praw do dysponowania towarem. Powyższego nie była w stanie dowieść, albowiem 23 września 2008 r. CBŚ zabezpieczyło 18 segregatorów dokumentów, podczas gdy szczegółowa analiza choćby historii rachunku bankowego Spółki "A" potwierdza, że wszystkie wystawione bądź przyjęte przez "A" faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Określenie zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006, 2007 i 2008 (szczegółowo wymienione na stronach 1 i 2 niniejszego uzasadnienia) nastąpiło z powodu:

1. zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach wystawionych przez: P.U.H. "D" – T. P. , P.U.H "E" – A. P. , P.H.U. ""B" " –K. S. , P.W. "C" - T. S. (faktury wymienione na stronie 4 uzasadnienia) z tego powodu, że wymienione w tych fakturach dostawy i usługi nie miały miejsca;

2. zawyżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur dokumentujących dostawy dla firm ""E" " oraz ""B" ", które w rzeczywistości nie miały miejsca, (faktury wymienione na stronie 4 i 5 uzasadnienia);

3. zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe, wystawionych przez "F" sp. z o.o. (kwoty zawyżenia wymienione na stronie 5 uzasadnienia).

W każdym z tych tematów strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych. W odniesieniu do stanowiska z pkt 1 i 2 formułuje zarzuty procesowe – naruszenia art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Twierdzi przy tym, że wadliwe jest dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, w tym przypadku postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, ponieważ postępowanie to nie zostało zakończone, zgromadzony w nim materiał dowodowy nie został poddany ocenie sądu, a sytuacja prawna osób składających w nim zeznania w charakterze współoskarżonych nakazuje ostrożną ocenę ich treści. Jednocześnie strona twierdzi, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom M. B. – Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. i konieczna jest ponowna analiza materiału dowodowego, a w szczególności rachunku bankowego spółki "A" . W tym zakresie strona podnosi jednocześnie niezastosowanie się organów do wcześniejszego wyroku WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2011 r.

Żadnego z tych zarzutów Sąd nie podzielił uznając, że ustalenia faktyczne zostały dokonane zgodnie z prawem, są prawidłowe, jednocześnie ustalenia te zostały przyjęte za podstawę faktyczną wyroku Sądu.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, wymienionym jako podstawa zarzutów skargi, Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynie zatem wykorzystanie źródeł dowodowych sprzecznych z prawem mogłoby stanowić o naruszeniu tego przepisu. Tymczasem art. 181 tej ustawy stanowi wprost, że Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (......) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Twierdzenie zatem, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej wskutek wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę jest chybione. Materiały te są pełnoprawnym źródłem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Z powołanych tu przepisów nie wynika warunek, by postępowanie prokuratorskie było już zakończone, a materiał dowodowy poddany ocenie sądu. Do 5 maja 2006 r. w art. 181 Ordynacji podatkowej istniał warunek wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe polegający na tym, że postępowania te musiały być prawomocnie zakończone. Warunek ten został zniesiony nowelizacją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 r. Nr 66, poz. 470). Nie można zatem od tego czasu dyskredytować tego materiału dowodnego a limine z tego powodu, że postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, a skoro tak, to zasadniczego znaczenia nabiera art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Przepis ten formułuje podstawową zasadę postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tej zasady mogłoby stanowić o wadliwości oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych, ale tak nie jest. Zasada ta polega na tym, by:

- organ opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- dokonał jego oceny w sposób wszechstronny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego,

- ocena ta pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Patrząc pod tym kątem na przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i ocenę materiałów dowodowych Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, sama strona skarżąca nie wskazuje na nowe, niewykorzystane w postępowaniu podatkowym źródła dowodowe, a na konieczność odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Ocena materiału dowodowego jest obszerna i wszechstronna w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zajmuje strony od 7 do 18. Organ wyjaśnił zatem, że dysponował zeznaniami kontrahentów skarżącej: A. P. , który jednocześnie kierował firmą brata – T. P. , K. S. , T. S. , z których wynika, że obrót pomiędzy tymi podmiotami i skarżącą spółką był fikcyjny i polegał na wystawianiu pustych faktur. Materiał dowodowy nie ogranicza się jednak tylko do zeznań tych osób, bo obejmuje wiele innych źródeł wymienionych na stronach 3 i 4 uzasadnienia decyzji, dotyczących warunków i sposobu prowadzenia działalności przez te podmioty. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie, a Sąd nie dopatruje się w niej cech nielogiczności czy dowolności. To, że strona skarżąca z tego samego materiału dowodowego wyprowadza inne wnioski, nie świadczy jeszcze o wadliwej ocenie materiału dowodowego, czy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zresztą, stanowisko M. B. , zawarte w dwukrotnie złożonych zeznaniach, nie zostało pominięte przy ocenie materiału dowodowego, jego omówienie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i w tym przypadku nie można postawić organowi odwoławczemu zarzutu dowolnej oceny, odmowa oparcia ustaleń na tych zeznaniach nie jest niczym nieuzasadniona, jak pisze się w skardze, a wynika z konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym.

Przechodząc do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem stanowiska WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2011 r. należy stwierdzić, że wyroki z tej daty, o sygn. akt I SA/Gl 443/11 i I SA/Gl 444/11, dotyczą decyzji określających zobowiązania Spółki "A" w podatku dochodowym, a zatem nie znajduje tu zastosowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten dotyczy sytuacji, w której po uchyleniu decyzji organu administracyjnego przez sąd sprawa wraca do tego organu do ponownego rozpatrzenia, taki stan w zakresie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług nie miał miejsca. W tych sprawach organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, że wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług strony skarżącej, te z 6 i 7 grudnia 2010 r., zostały uchylone przez organ odwoławczy w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, co zostało wykonane.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego i dokonanych w jego wyniku ustaleń jako prawidłowych wyklucza zasadność zarzutu o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Nie można też w takiej sytuacji przyjąć zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, skoro postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami procesowymi.

Wobec prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych zasadnym było zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowo również zastosowany został przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, a zatem wystawienie tak zwanych pustych faktur przez stronę skarżącą uprawniało organ podatkowy do orzeczenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu i na tej podstawie.

Kolejna kwestia sporna dotyczy rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe. Zarzut strony skarżącej w tym kierunku nie znalazł się w skardze, ale został postawiony w toku rozprawy, acz bez uzasadnienia. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie miała prawa uwzględnić w całości kwot podatku naliczonego z tych faktur, a jedynie 60%. To rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 30 listopada 2008 r. Treść tego przepisu była następująca W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odliczenie zatem przez stronę skarżącą 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego było sprzeczne z tym przepisem.

Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wyłączenia przedawnienia z uwagi na zabezpieczenie hipoteką została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy wskazał na zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za: luty i maj 2008 r., styczeń, wrzesień, październik i listopad 2007 r., sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Co do pozostałych miesięcy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowanie karno-skarbowego, o czym powiadomiono M. B. [...] r. Wobec braku zarzutów strony skarżącej w tej kwestii Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 8 Ordynacji podatkowej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.