Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 717/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121; art. 122; art. 187; art. 198;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1; art. 41 ust. 1; art. 99 ust. 12; art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1711/11 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. T.F. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1711/11, którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), wydając decyzję z dnia 8 lipca 2011 r. za ww. okresy rozliczeniowe, ustalił, że w 2008 r. przedmiotem działalności Skarżącego była m.in. produkcja betonu oraz prefabrykatów, zakupiony zaś cement nie znajdował w ilości 656,44 ton pokrycia w zaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów za ten okres. W związku z tym metodą kosztową oszacowano wartość sprzedaży nie ujętej w księgach, przyporządkowując ten obrót do każdego z miesięcy według stosownego udziału wykazanej sprzedaży.

Organ ten nie dał wiary złożonym przez Skarżącego: - wyjaśnieniom z dnia 14 marca 2011 r., że przyczyną niezgodności w rozliczeniu cementu była zauważona na przełomie października i listopada 2008 r. awaria wagi; - zastrzeżeniom zawartym w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. do protokołu z badania ksiąg, w których jako dodatkowe przyczyny braku cementu wskazał zużycie 462 ton do wybetonowania, na terenie nieruchomości położonej w S. nad K., gdzie zlokalizowany został zakład sortujący kruszywo, placu o powierzchni 5.260 m² (przy grubości pokrywy 25 cm), a także kradzież cementu w ilości 60-70 ton z placu położonego w miejscowości S. lub w czasie trwania transportu.

Dyrektor UKS podkreślił, że: - Skarżący nie wykazał aby waga w ogóle była wykorzystywana w działalności (brak odnotowania w ewidencji środków trwałych), ani jej niedoważania; - nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt istnienia wagi, jej awarii oraz prób usunięcia uszkodzenia; - korzystał z maszyn i urządzeń należących do ojca, tj. Z.F.; - w wyniku przeprowadzonych w dniu 26 maja 2011 r. oględzin ww. nieruchomości stwierdzono, iż powierzchnia terenu była pokryta grubą warstwą piasku i żwiru, za pomocą koparko-ładowarki odkryte zostały wybetonowane dwa pasy o długości 70 m i szerokości 3 m, przy czym Skarżący oświadczył, że na betonowym podłożu usypane są również hałdy wydobytego kruszywa; - świadek A. S. (p.o. kierownika ruchu zakładu górniczego w Zakładach Górniczych S.) zeznał, iż na obszarze górniczym nie były wykonywane prace polegające na utwardzeniu placu i był on utwardzony kruszywem dla poruszania się maszyn dostawczych, natomiast co do pozostałego terenu, podał, iż nie przypomina sobie, aby takie prace były wykonywane; - świadek J. Z. (nadzorujący produkcję w S.), który według Skarżącego miał potwierdzić okoliczność kradzieży cementu, zeznał jedynie, że kilkakrotnie rano, po przyjściu do pracy przed godziną 7.00, widział rozsypany cement i ślady kół przy zbiorniku cementu, wobec czego podejrzewał, iż dochodziło do kradzieży cementu, o czym informował Z.F. i T.F.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący kwestionował prawidłowość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przeprowadzenie oględzin nieruchomości w S., które prowadzone w sposób wyrywkowy nie dały pełnego obrazu wykonanych działań. W związku z tym wniósł o dokonanie ponownych oględzin.

2.3. Postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia ponownych oględzin, stwierdzając, że kolejne ich przeprowadzenie w żadnej mierze nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

2.3. Z kolei decyzją z dnia 5 lipca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, wyrażając analogiczne jak on zapatrywania.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS, Skarżący zarzucił, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący. Bezzasadnie, bo w wyniku niedbale przeprowadzonych oględzin, odmówiono też wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do zużycia 462 ton cementu na wykonanie wylewki betonowej na terenie Zakładów Górniczych S., a także (w pozostałej części) co do złego opomiarowania wagi oraz kradzieży.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Stwierdził, że w sprawie sporne było to, czy niekwestionowany w rozliczeniu niedobór w wykorzystaniu 656,44 ton cementu był spowodowany podnoszonymi przez Skarżącego okolicznościami w postaci spożytkowania go do wybetonowania ww. palcu, awarii wagi oraz kradzieży.

4.2. Oceniając ten aspekt sprawy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń prawa procesowego, tak w zakresie zebrania materiału dowodowego, jak i jego oceny, realizowanych w ramach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Jego zdaniem nie budziły zastrzeżeń ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, że przyczyną braku cementu nie mogła być żadna z trzech podanych wyżej okoliczności, na które wskazywał Skarżący. W konsekwencji trafnie więc przyjęto, że z udziałem tego cementu wykonano wyroby, które następnie były przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu i ten obrót należało opodatkować.

4.3. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom o wykorzystaniu cementu do wybetonowania ww. placu w ilości i sposób podawany przez Skarżącego. Nie potwierdziły ich oględziny, w wyniku których odkryto jedynie dwa pasy z betonu o wymiarach 70m x 3m, a obecny przy czynności Skarżący podnosząc, że na wykonanym podłożu betonowym (nieodkrytym) zalegają hałdy żwiru i piasku, nie potrafił wskazać, gdzie zaczyna się teren zabetonowany, a gdzie kończy oraz jaki w rzeczywistości jest jego areał. Brak zaś jego orientacji był o tyle niezrozumiały, że utrzymywał on, iż wylewkę wykonywał wspólnie z ojcem, a zatem powinien posiadać wiedzę co do dokładnego jej położenia. Podnoszone osobiste zaangażowanie Skarżącego w wykonanie tejże nie dało się pogodzić również z tym, że pierwotnie w toku postępowania podatkowego twierdził, iż jedyną przyczyną braku cementu w rozliczeniu zużycia, były nieprawidłowości wagi (pismo z dnia 14 marca 2011 r.). Tymczasem, gdyby rzeczywiście wykonał wylewkę betonową, to by już wówczas (udzielając wyjaśnień) nie przeoczył przeznaczenia aż 70% cementu z ogólnej jego ilości zakwalifikowanej jako brak (462,88 t : 656,44 t), albowiem byłaby to pierwszoplanowa (podstawowa) przyczyna niedoboru. Zdaniem Sądu, taka ocena wyrażona przez organ podatkowy nie kłóciła się z dalszymi ustaleniami co do tego, że nieruchomość w S. została zakupiona przez Z.F. jako teren przemysłowy, na którym prowadzona była tego samego rodzaju działalność, co w następnym okresie, czyli wydobycie kruszywa i betoniarstwo. W tych warunkach uzasadniony był zatem wniosek, że ów teren cechować się musiał określonym do tego przystosowaniem, także w zakresie posiadania utwardzonego podłoża pod składowiskiem kruszywa, zwłaszcza, jeżeli było to niezbędne ze względu na panujące warunki geofizyczne (np. poziom wód gruntowych). Przeciwko wykorzystywaniu nieruchomości w S. przez Skarżącego w 2008 r. przemawiało również to, że Skarżący ujawnił organowi prowadzącemu postępowanie fakt takiego wykorzystywania dopiero w dniu 2 lutego 2010 r. (na działkach 378/1, 377/4, 376/2), a także, iż w 2008 r. nie osiągał przychodów ze sprzedaży kruszywa. Ponadto, utwardzenia podłoża betonem w 2008 r. nie potwierdził A.S.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagał się jego uchylenia w całości.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ustalenie podatku VAT w wysokości łącznej 144.642 zł przyjmując, że z nierozliczonej ilości cementu (656,44 ton) zostały wykonane wyroby betoniarskie, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że cement ten w ponad 80% został użyty do wybetonowania ww. placu, zaś pozostała ilość została rozkradziona oraz źle zważona z uwagi na awarię urządzenia pomiarowego (wagi);

- art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, bowiem oględziny miejsca wykonania wylewki zostały przeprowadzone w sposób niedokładny, bez uwzględnienia obszaru i grubości warstwy betonowej, jak również zaniechano przesłuchania poprzedniego właściciela nieruchomości, czy podłoże betonowe zostało wykonane wcześniej, tj. przed nabyciem przez Skarżącego.

5.3. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że: - nadwyżka cementu w ilości 450 ton została zużyta na wykonanie wylewki na terenie kopalni kruszyw w miejscowości S.; - prawidłowe zebranie materiału dowodowego wymagało przesłuchania w charakterze świadków byłego właściciela kopalni E.K. (na okoliczność czy dokonywano wcześniej wylewek betonowych na terenie dawnej betoniarni i jaka była ich grubość), prezesa lokalnego związku wędkarskiego (na okoliczność wykonywanych prac), kierowców ciężarówek (przywozili cement i byli świadkami zużycia tego materiału na wykonanie wylewek); - przyjęcie stwierdzeń Dyrektora IS, iż Skarżący nie wykonywał żadnych prac betonowych mających na celu utwardzenie placu i zaakceptowanie tej tezy przez Sąd było błędne; - celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne było przeprowadzenie powyższych czynności; - ustalenie podatku VAT było wadliwe, bowiem nie można uznać, iż cementu użyto do innych wyrobów betonowych i tym samym sprzedaż należało obciążyć tym podatkiem.

5.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

6.2. Istotą wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej było kwestionowanie wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę z uwagi na nieuwzględnienie w ramach sądowej kontroli nieprawidłowości po stronie organu podatkowego dotyczących wadliwych ustaleń stanu faktycznego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.

Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do tak postawionych zarzutów nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia tej skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był kompletny i został oceniony prawidłowo, zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy.

6.3. Nie można było podzielić zapatrywań Skarżącego, że aby prawidłowo określić zebrany w sprawie materiał dowodowy konieczne było przesłuchanie w charakterze świadków: byłego właściciela kopalni E.K. - na okoliczność czy dokonywano wcześniej wylewek betonowych na terenie dawnej betoniarni i jaka była ich grubość; prezesa lokalnego związku wędkarskiego - na okoliczność wykonywanych prac; kierowców ciężarówek przywożących cement i którzy byli świadkami zużycia tego materiału na wykonanie tych wylewek.

Zarzut związany z żądaniem dotyczącym konieczności przesłuchania osób określonych w skardze kasacyjnej należało uznać w części za spóźniony, a w części za nieusprawiedliwiony. Skarżący wcześniej, tj. w postępowaniu przed organami, nie domagał się bowiem przesłuchania E. K. Natomiast w pozostałym zakresie nawet nie wskazuje, jakie konkretnie osoby winny być przesłuchane i dlaczego to po stronie organów leżeć miałyby powody zaniechania przeprowadzenia tego rodzaju dowodów. Ponadto, wezwany w postępowaniu podatkowym o podanie danych identyfikujących kierowców mających wozić beton na teren budowy (wezwanie z dnia 9 maja 2011 r.) nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie (pismo z dnia 23 maja 2011 r.). W takim stanie rzeczy nie może oczekiwać, że na etapie postępowania kasacyjnego w ten sposób będzie w stanie wykazać nielegalne działania organu podatkowego, rzekomo niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

6.4. Wbrew zapatrywaniom Skarżącego nie było też potrzeby dokonywania ponownych oględzin nieruchomości. Podkreślenia wymagało, że to żądanie Skarżącego stoi w opozycji do jego twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tam bowiem Skarżący stwierdził, że fizycznie nie jest możliwe dokonanie obejrzenia wylewki betonowej ze względu na zalegające na terenie nieruchomości zasoby piachu i kruszywa. Nieporozumieniem było również twierdzenie Skarżącego zawarte w odwołaniu od decyzji, że skoro w trakcie oględzin nieruchomości nie potwierdzono ani nie zaprzeczono faktu wykonania wylewki betonowej, to organy podatkowe nie zebrały prawidłowo materiału dowodowego. Przyjmując to stanowisko Skarżący nadinterpretuje obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonały weryfikacji zdarzeń, które Skarżący wykazał w dokumentach i stosownie do dokonanych ustaleń je oceniły. Nieprawidłowości powinien natomiast wyjaśnić sam Skarżący. To on bowiem powinien był najlepiej wiedzieć co się wydarzyło z brakującym cementem. W tej sytuacji oczekiwanie, aby organy podatkowe za Skarżącego udowadniały to czego on sam nie był w stanie precyzyjnie i logicznie wyjaśnić, należało ocenić wyłącznie w kategorii nieuprawnionej polemiki z ustaleniami faktycznymi niniejszej sprawy.

Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, przypomnieć należało o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojmowanym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcie inicjatywy dowodowej w celu obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, POP 2011/5/127). Ta inicjatywa, którą Skarżący przejawiał, w szczególności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie służyła – jak już wcześniej wskazano - temu celowi.

6.5. Dodatkowo zauważenia wymagało, że skoro w postanowieniu z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia ponownych oględzin, stwierdzając, ze ten środek dowodowy w żadnej mierze nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżący powinien zwalczać to ustalenie przy pomocy zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 198 O.p., czego jednak nie uczynił. Ograniczył się bowiem do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 O.p. (które to przepisy powołał przy tym bez uwzględnienia ich podjednostek redakcyjnych). Powyższe przepisy odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sposób kompletny, a za taki organ uznał materiał zgromadzony na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, w tym uwzględniając wcześniejsze wskazania Skarżącego (m.in. przez przesłuchanie świadków w osobach J. Z., R. R., A. S.).

6.6. Uwzględniając przedstawione racje stwierdzić należało, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwiło odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej natury materialnoprawnej w sferze jego stosowania, postawionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

6.7. Ocenę tych zarzutów należało poprzedzić uwagą porządkującą, że wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie ich stosowania wynikała zatem przede wszystkim z wadliwego sformułowania wskazującego, że na tle tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały zdaniem Skarżącego naruszone, kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Skarżący dowodził bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwego zastosowania art. 29 ust 1, art. 41 ust. 1, art 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. "błędzie w subsumcji", co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy.

6.8. W kontekście takich poglądów uprawniony był wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Powyższe rozważania pozwalały zatem konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2. tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia) przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 144.642 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając 3.600 zł.