Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 65/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.208 par.1, art,144, art,151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant ref. staż. Krzysztof Czarnecki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Hotelu A. spółka cywilna T.U., M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2000r skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku Zdroju umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r. dla spólki cywilnej Hotel " A." T. U. M. U. W następstwie złożonego odwołania decyzja ta została uchylona przez organ II instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] nr [...] ponownie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie.

Rozstrzygnięcie takie zapadło wobec ustaleń kontroli podatkowej za 2000 r. przeprowadzonej w niniejszej spółce, na podstawie której stwierdzono, że spółka nie wykazywała całości obrotów osiąganych ze sprzedaży. Organ podatkowy celem sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych i konsumpcji sporządził analizę ekonomiczną dotyczącą prowadzonej działalności usługowo-handlowej w 2000r. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2000r. określił w kwocie netto [...]zł., a do rozliczenia działalności gospodarczej wykorzystano posiadane przez podatnika dowody zakupu i sprzedaży oraz stany remanentowe. Doszacowaną kwotę obrotu doliczono proporcjonalnie do wartości netto wykazanych w deklaracjach VAT-7 za wszystkie miesiące 2000r. z uwzględnieniem stawek podatku VAT. Nie zaewidencjonowana sprzedaż towarów handlowych została ustalona przez organ pierwszej instancji w drodze oszacowania poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych w 2000r. marży średnioważonej w wysokości 45,76 %, wyliczonej na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe trzech remanentów (początkowego na dzień 31.12.1999r., końcowego na dzień 31.12.2000r. i zarządzonego przez Urząd na dzień 31.08.2000r.) Całość asortymentu towarowego została podzielona na poszczególne grupy, które określił wspólnik spółki T. U. w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Do wyliczenia sprzedaży posiłków i produkcji z kuchni przyjęto marżę zeznaną przez wspólnika spółki tj. w wysokości 45 %. Przy wyliczeniu sprzedaży (obrotu) uwzględniono promocję w wysokości średniej 20 % tj. (10 + 20 + 30) w stosunku do 60 % klientów (wartości usług hotelowych), wyliczoną na podstawie zeznania wspólnika.

Kolejną nieprawidłowością ustaloną w wyniku przedmiotowej kontroli było stwierdzenie braku wystawienia przez Spółkę w miesiącu lipcu 2000r. faktury sprzedaży VAT i nie odprowadzenie należnego podatku VAT za wykonaną usługę na kwotę [...]zł polegającą na zakwaterowaniu i wyżywieniu artystów z Moskwy "Trio Relikt", stroiciela fortepianu i redaktorów gazet podczas trwania VI Międzynarodowego Festiwalu Muzycznego im. Krystyny Jamróz w Busku-Zdroju w dniach 1.07. do 8.07.2000r. W zamian za okazaną pomoc (sponsoring) Buskie Samorządowe Centrum Kultury zapewniło Spółce Hotel "A." usługi reklamowe polecające korzystanie z usług hotelowych i gastronomicznych Hotelu "A."

Z kolei w miesiącu grudniu 2000r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z faktury VAT RR Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł (3%), z uwagi nie dotrzymanie warunku, o którym mowa w art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zapłata należności z tej faktury nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (zapłata gotówką).

Ponieważ jednak z rozliczeń poszczególnych miesięcy 2000r. wynikła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, Naczelnik Urzędu Skarbowego , na podstawie art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11,poz.50 ze zm. ), określił za miesiąc grudzień 2000r. kwotę [...] zł. różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na m-c następny.

Z kolei ze względu na brzmienie art. 10 ust.2 niniejszej ustawy obowiązujące w 2000 r. tj. w okresie, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa, organ ten stwierdził, że nie daje mu to podstaw do wydania decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i dlatego też postępowanie umorzył.

Na decyzję tę odwołanie w dniu 5 sierpnia 2005 r. wniósł T. U. wnioskując o uchylenie decyzji w całości. Podniósł on, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W dniu 27.05.2005 otrzymał postanowienie znak: PP [...] w zakresie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże po przybyciu do US przedstawiono mu gotowy protokół nr [...], na temat którego nie miał jednak możliwości wypowiedzenia się z powodu braku materiałów źródłowych, znajdujących się w innym wydziale. Nie mógł również uzyskać wglądu w dokument "upoważnienia do kontroli". Podniósł on również, iż postępowanie organu w tym zakresie jest niezgodne z art. 123 § 1 Ordynacji Podatkowej, w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarzut podatnika o naruszeniu przez Urząd Skarbowy przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie decyzja będąca przedmiotem odwołania została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wszczętej postanowieniem z dnia [...], ale wszelkie czynności przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały w mocy, w tym m.in. protokół z badania ksiąg (wyrok NSA z dnia 23.09.2003r., sygn. akt 1/S.A. Ka 397/02 ). Na podstawie tych protokołów z dnia 18 i 24 czerwca 2003r., stwierdzono w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za rok 2000 oraz ewidencji zakupu VAT za XII 2000r, oraz orzeczono o nieuznaniu tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Kopia protokołu została doręczona podatnikowi w dniu 15.07.2003r. z odpowiednim pouczeniem.

W związku z tym, iż w decyzji kasacyjnej podważono zastosowaną przez Urząd metodę oszacowania, w prowadzonym ponownie postępowaniu Urząd Skarbowy dokonał ponownej oceny dowodów oraz sporządził nową analizę ekonomiczną działalności gospodarczej w wykorzystaniem tychże dowodów, którymi były protokół kontroli z dnia 20.03.2002r. w zakresie podatku VAT za 2000r. (kontrola pełna), protokół kontroli z dnia 05.12.2002r. w zakresie podatku dochodowego za 2000r. (kontrola pełna), remanent na 31.12.1999r., remanent na 31.08.2000r., remanent na 31.12.2000r., dowody na zakup towarów handlowych w 2000r.

Po stawieniu się w dniu 03.06.2005r. w Urzędzie Skarbowym T. U. zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu przedstawiono akta sprawy, w których znajdowały się protokoły kontroli, analizy, kserokopie remanentów. Zapoznano go również z protokołem z dnia 27.05.2005r., w którym odzwierciedlono wszelkie istotne ustalenia postępowania. Kopię tego protokołu wręczono podatnikowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. O posiadaniu przez podatnika kopii upoważnień do kontroli świadczy natomiast potwierdzenie odbioru kopii upoważnienia podpisane przez T. U. w dniu 20.03.2002r. Zatem zdaniem organu podatnik skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji co czyni zadość artykułowi 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo został również wyliczony obrót przez organ pierwszej instancji.

Ponadto organ odwoławczy poparł argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż z uwagi na stan prawny tj. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku obowiązujący w 2000r. postępowanie podatkowe należało umorzyć.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka, wnosząc w dniu 30 stycznia 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji i zasądzenie kosztów według norm przypisanych, ponad zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono zaskarżonej decyzji wady powodujące jej nieważność z mocy prawa, a to brak upoważnień do przeprowadzenia kontroli poprzez błędnie wpisane numery NIP-ów na upoważnieniach osób kontrolujących. Numery widniejące na tychże dokumentach nie były numerami NIP-u Spółki, ani też z żadnego ze wspólników. Czyni to niniejszą kontrolę nielegalną, a zatem i decyzje organów obu instancji, czym zasługują na stwierdzenie nieważności.

Zarzucono również brak kompleksowości kontroli Urzędu Skarbowego poprzez wykorzystanie w referacie podatku VAT błędnych sugestii i wyliczeń robionych w referacie kontroli podatku VAT, czego dowodem jest protokół [...] spisywany w dniach 18 i 24 czerwca 2003, w biurze Urzędu Skarbowego i dostarczonego listem poleconym w dniu 15.07.2003r.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 25 § 1 Ordynacji Podatkowej skarżący podniósł, że kontrolę podatkową prowadzono na podstawie bieżącego stanu prawnego, zamiast stanu prawnego obowiązującego od dnia 31 grudnia 2002 r., jak choćby poprzez zastosowanie art. 23 § 4 niniejszej ustawy wg stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., co czyni wadliwymi zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego twierdzenia na temat podstawy opodatkowania, marży i analizy ekonomicznej.

Skarżący podniósł również brak zasadności twierdzeń Urzędu Skarbowego w odniesieniu do okoliczności, iż w ramach pobytu hotelowego nie było wyżywienia. Na poparcie tego skarżący dołączył jako dowód w sprawie faktury zawierające w określeniu "usługa hotelowa" nocleg + konsumpcja, oraz faktury zawierające w określeniu "usługa hotelowa" nocleg + wyżywienie. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy jest zatem w błędzie usiłując wyliczać marże, posługując się błędnymi, z góry przyjętymi własnymi założeniami, z których wynika, że klienci skarżącego nie mają wyżywienia w pobycie hotelowym, skoro kserokopie zamówień usług hotelarskich, tzn. noclegów wraz z wyżywieniem, a także paragony fiskalne, oraz wystawione do powyższych dokumentów faktury, potwierdzają, że klienci w czasie swojego pobytu mieli zapewnione wyżywienie wraz z noclegiem, a po zakończeniu pobytu otrzymywali łączną fakturę na usługę hotelową.

Zaś poprzez pominięcie jako dowodu numerów PKW i U znajdujących się na fakturach, z których wynika, że sprzedawana jest usługa hotelową, której elementem składowym jest usługa gastronomiczna, zdaniem skarżącego organ naruszył art. 180§1, 187§1, 122 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] podniósł, iż zarzut dotyczący błędów zawartych w upoważnieniach do kontroli jest bezprzedmiotowy, gdyż nie dotyczy postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się prawidłowo sporządzone i skutecznie doręczone upoważnienie do kontroli z dnia 20.03.2002r. w zakresie podatku VAT. Natomiast faktycznie organ pierwszej instancji na upoważnieniach do kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2000r., znak: [...] z dnia [...] oraz znak: [...] i [...] z dnia 05.12.2002r. wpisał błędny numer NIP, jednakże pozostałe dane w sposób nie budzący wątpliwości wskazują podatników wobec których urząd powziął zamiar przeprowadzenia kontroli. Wymienione wyżej upoważnienia zostały doręczone podatnikom w sposób prawidłowy, co zostało potwierdzone podpisami.

Zatem zarzut dotyczący nielegalności przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak również nielegalności decyzji organów obu instancji jest bezzasadny.

W odpowiedzi na skargę organ podkreślił także prawidłowość zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którą to kwestionował skarżący. Kontrole podatkowe pełne w zakresie podatku VAT za 2000r. i w zakresie podatku dochodowego za 2000r. przeprowadzono w 2002 r. : w podatku VAT w dniach 20.03.2002r. do 03.04.2002r., w podatku dochodowym w dniach 20.03.2002r. do 04.04.2002r. natomiast kontrola doraźna w podatku dochodowym została przeprowadzona w dniu 05.12.2002r. Zatem wszystkie kontrole podatkowe były przeprowadzone na zasadach określonych w ówcześnie obowiązujących przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a zmiana przepisów wprowadzona ustawą z dnia 12.09.2002r. obowiązywała dopiero od dnia 01.01.2003r.

Natomiast przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujący według stanu prawnego do dnia 31.12.2002r., który zdaniem podatnika był prawidłowy, w tej sprawie dotyczy zaliczek na podatek (dochodowy), a zatem nie mógł on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie będącej sprawą z zakresu podatku VAT.

Zdaniem organu przepisy prawa proceduralnego należy stosować według stanu prawnego jaki obowiązuje w dniu wydania decyzji, dlatego też przedmiotowa decyzja został a wydana w oparciu o art. 23 § 4 w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył obrót, w tym obrót z gastronomii. Z przeprowadzonych analiz bezspornie wynika, że spółka ewidencjonowała sprzedaż towarów i produkcji z kuchni poniżej kosztu własnego sprzedanych towarów, w tym towarów (produktów) do przygotowania posiłków. Stąd nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika, że Urząd Skarbowy posługuje się błędnymi, z góry przyjętymi własnymi założeniami, a mianowicie, że w cenie usługi hotelowej nie uwzględniono wartości wyżywienia.

Odnosząc się do załączonych do skargi kserokopii faktur oraz korespondencji wyjaśnił, że dokumenty te w żaden sposób nie stoją w sprzeczności z ustaleniami zaskarżonych decyzji. W szczególności przedstawione rezerwacje dotyczą noclegu ze śniadaniem a nie całodobowego wyżywienia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zgodnie z art.145 § 1 pkt 1) bądź też zachodzą w sprawie podatkowej przyczyny z art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące stwierdzeniem jej nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, iż sprawa niniejsza dotyczy rozstrzygnięcia organu podatkowego umarzającego postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania, jeśli oczywiście występuje przesłanka jego bezprzedmiotowości, z którą mamy do czynienia m.in. w przypadku, gdy wystąpi brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Okres, jakiego dotyczyło umorzone postępowanie podatkowe obejmował miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Wtedy to bowiem spółka dokonywała przeniesień nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc.

Zaś artykuł 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2001 r. stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dopiero z datą 1 stycznia 2001r. weszła w życie zmiana tego przepisu ustawą z dnia z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 105 z 2000r. poz.1107 ) , który odtąd postanawiał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dopiero więc od tej zmiany organy podatkowe uzyskały podstawę prawną uprawniającą ich do orzekania w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

Zatem stan prawny obowiązujący w przedmiotowej sprawie nie pozwalał na wydanie decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Zaszła więc bezprzedmiotowość postępowania polegająca na braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie, co musiało w skutkach przynieść umorzenie postępowania podatkowego.

A wobec tego skoro organ nie miał uprawnień do rozstrzygania tych kwestii decyzją, jako obowiązujące pozostają kwoty podatku naliczonego wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych sporządzonych za wszystkie miesiące 2000 roku.

Z podobną sytuacją można się było spotkać, kiedy to przepisy podatkowe nie dawały podstawy prawnej do orzekania przez organy podatkowe o wysokości straty w podatkach dochodowych, a którą to możliwość daje obecnie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Wtedy to o wielkości straty orzekano dopiero w chwili wystąpienia dochodu, kiedy to wystąpiła możliwość odniesienia się również do wielkości starty z lat poprzednich odliczanej w roku bieżącym.

A więc z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia i w zakresie podatku od towarów i usług, kiedy to ustalenia dotyczące poszczególnych miesięcy 2000r. co do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia będą mogły znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnie wydanej decyzji organu orzekającej o rozliczeniu tego podatku za któryś z miesięcy 2001r., w którym, albo wystąpi "konsumowanie" kwoty nadwyżki podatku należnego przeniesionego z miesiąca grudnia 2000r., jako ostatniego w okresie, w którym brak było podstawy prawnej do wydania orzeczenia, albo za który kwota przeniesiona z grudnia 2000r. będzie zwiększała dalej kwotę do przeniesienia.

Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego nie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który według twierdzeń skarżących miał być ustanowiony w sprawie. Twierdzenie takie, w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych, jest nieuprawnione. Akta te nie zawierają takiego pełnomocnictwa. Nie można uznać też, że dowodem na ustanowienie pełnomocnika w sprawie są dwa dokumenty przedłożone Sądowi na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r. nazwane pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, udzielone w dniu 24 listopada 2005r. przez wspólników T. U. i M. U.-P., a upoważniające doradcę podatkowego K. W. m.in. do odbioru korespondencji.

Według twierdzeń skarżących w uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 7 czerwca 2006r., dokumenty te zostały dostarczone do Urzędu Skarbowego. Lecz na pełnomocnictwach tych brak jest prezentaty tego Urzędu świadczącej o faktycznym ich wniesieniu, a ponadto zauważyć trzeba, że w dacie 24 listopada 2005r. toczyło się postępowanie odwoławcze, a więc przed Dyrektorem Izby Skarbowej, wobec tego jeśli skarżący ustanowili w jakimkolwiek zakresie pełnomocnika, dokument to obrazujący winien być przedłożony organowi przed którym postępowanie się toczy.

Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji nie była podnoszona przez skarżących w chwili doręczania zaskarżonej decyzji.

Także sposób doręczenia zastosowany przez organ należy uznać za prawidłowy. Zgodnie z art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Tymi upoważnionymi osobami mogą być pracownicy urzędu skarbowego. Zaś art. 151 tej ustawy postanawia, że osobom prawnym oraz jednostkom mniemającym osobowości prawnej, a więc i spółce cywilnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a w przypadku, gdy odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia, doręczający, zgodnie z art. 152 § 2 omawianej ustawy, sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu, a jeśli adresat odmawia przyjęcia pisma, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy i uznaje się, że zostało ono doręczone w dniu odmowy przyjęcia przez adresata, co reguluje art. 153 tej ustawy.

Decyzję organu odwoławczego doręczono więc, tak jak w całym postępowaniu, w siedzibie i zarazem miejscu wykonywania działalności spółki tj. w B. Z. ul. W. Jak wynika z adnotacji sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu doręczenia tj. 30 grudnia 2005r. w miejscu tym obecna była skarżąca wspólniczka spółki jak i żona skarżącego drugiego wspólnika A. U. zatrudniona jako pracownik spółki. Obie osoby odmówiły odbioru decyzji.

Każdy ze wspólników ma prawo odbioru korespondencji w ramach zwykłego zarządu spółką, do której pismo jest adresowane, a więc wspólniczka mogła potwierdzić odbiór, mimo oświadczenia o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim, będąc jednocześnie obecną w siedzibie spółki. Także należałoby uznać, że i A. U., jako pracownik spółki, była do odbioru korespondencji upoważniona, ponieważ w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru przez nią podpisane / np. potwierdzenie odbioru: postanowień o przedłużeniu załatwienia sprawy w dniu 5 sierpnia 2003r., 11 maja 2005r., postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego 2 czerwca 2005r.,decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -25 lipca 2005r/ i nigdy tego faktu w trakcie prowadzonego postępowania wspólnicy nie kwestionowali podnosząc np. że pismo odebrała osoba nieuprawniona.

W świetle powołanego wyżej art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec odmowy odbioru decyzji, bez znaczenia pozostaje fakt pozostawienia przez pracowników urzędu skarbowego egzemplarza decyzji na ladzie baru.

Nie może być także uwzględniony zarzut skarżących w zakresie wadliwego numeru NIP wskazanego w upoważnieniu do kontroli w przedmiocie podatku dochodowego, co w ocenie skarżących wspólników powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie do kontroli z dnia 20 marca 2002r. numer [...], jak i postanowienie z dnia [...] numer [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z obu tych dokumentów wynika, że przedmiotem postępowań tak kontrolnego, jak i podatkowego jest podatek od towarów i usług za 2000 rok, oba wskazują NIP [...], który jest numerem podmiotu wskazanego w tych dokumentach tj. Hotelu A. spółka cywilna. Tak więc postępowania te zostały wszczęte bez uchybienia podnoszonego przez skarżących.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić że jest on bezpodstawny. Skarżący, jak wynika z dokumentacji, mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym , gdyż doręczono im postanowienie o takiej możliwości, i T. U. stawił się w Urzędzie Skarbowym, gdzie materiał ten został mu przedstawiony. Postanowienie takie zostało również doręczone przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Akta administracyjne sprawy nie zawierają żadnych dokumentów o kwestionowaniu przez skarżących sposobu i zakresu zapoznania z materiałem dowodowym.

W skardze na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zawarł ponadto zarzut naruszenia art. 25 § 1 Ordynacji Podatkowej polegający na tym, iż kontrolę podatkową prowadzono na podstawie bieżącego stanu prawnego, zamiast stanu prawnego obowiązującego od dnia 31 grudnia 2002 r., jak choćby poprzez zastosowanie art. 23 § 4 niniejszej ustawy wg stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., co czyni wadliwymi zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego twierdzenia na temat podstawy opodatkowania, marży i analizy ekonomicznej. Zarzut ten nie jest zasadny. Przepisy prawa proceduralnego należy stosować według stanu prawnego jaki obowiązuje w dniu wydania decyzji, co słusznie podnosi organ odwoławczy, zatem decyzja została wydana w oparciu o prawidłową wersję art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast Sąd nie może odnosić się do merytorycznych ustaleń organów i sposobu ich dokonywania w prowadzonych postępowaniach, gdyż w tym zakresie organ nie wydał rozstrzygnięcia. Co prawda dowody zebrane w sprawie i ustalenia organu zostały opisane w decyzji, jednakże, co już stwierdzono na wstępie, organ w przedmiocie wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000 roku, czyli w przedmiocie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, nie orzekł, bo uczynić tego nie mógł ze względu na brak podstawy prawnej do takiego działania.

Innych naruszeń prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd nie dopatrzył się.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznając, że zaskarżona decyzja, umarzająca postępowanie w sprawie, została wydana zgodnie z prawem, działając na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.