Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 588/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 771/08 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do czerwca 2004 r. i od sierpnia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem WSA w Poznaniu w dniu 09 grudnia 2008r. w sprawie do sygn. akt: I SA/Po 771/08 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. i od sierpnia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu przyjęto, że decyzją z dnia 28 listopada 2007r. ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art.21 § 1 ust.1, art.21 § 3, § 3a, art. 23 § 2, art.191, art.193 § 1, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej O. p.), art. 8 ust.1 pkt 3, art.11 ust.2 pkt 3a, art.24 ust.1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.2 ust.1, art.6 ust.8b pkt 2b, art.10 ust.1 i ust.2, art.19 ust.1 i ust.2, art.21 ust.1, art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm. dalej u.p.t.u.a. ), art.15 ust.1, art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit. a, art.99 ust.1 i ust.12, art.103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej u.p.t.u.), § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm. dalej Rozporządzenia MF z 2002), § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm. dalej Rozporządzenia MF z 2004) określił dla S. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Organ wskazał, że podatnik w 2004r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazał jako podatek podlegający odliczeniu i odliczył od podatku należnego, podatek wynikający z faktur o numerach 03/2004, 09/2004, 12/2004, 16/2004, 18/2004, 22/2004, 25/2004, 28/2004, 34/2004, 37/2004, 45/2004 wystawionych przez "I." I. S. W postępowaniu wykorzystano materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "I." I. S. Z uzyskanych dowodów organ podatkowy wywiódł, iż S. P. nie zakupił w 2004r. towarów handlowych na podstawie posiadanych oryginałów faktur wystawionych przez "I." I. S. Z dowodów wynikało, że I. S. nie sprzedała opon i części zamiennych według wystawionych faktur, gdyż nie miała takiej ilości opon, nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych do pojazdów, tym samym nie mogła ich sprzedawać. Ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "I." prowadziło handel oponami nowymi i po regeneracji. Brak było dowodów zakupu innego towaru niż opony. Ustalono, że nabywcy nie posiadali oryginałów faktur VAT, ujętych w ewidencji sprzedaży "I.". Posiadali natomiast oryginały faktur VAT wystawione przez w/w firmę nie potwierdzone kopią u wystawcy. W imieniu "I." wystawiono w 2004r. faktury sprzedaży, które odzwierciedlają zarówno rzeczywisty obrót towarem oraz faktury fikcyjne. Faktury dokumentujące rzeczywisty obrót zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, a wystawione faktury fikcyjne nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z treścią art.19 ust.1 u.p.t.u.a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podobnie od dnia 1 maja 2004r. zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15 cyt. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury wystawione w imieniu "I.", ujęte w ewidencji kontrolowanego podmiotu i uznane za niedokumentujące żadnych czynności, nie mogły stanowić zgodnie z przepisem § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002 podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią § 14 ust.2 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2004 w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ określił prawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku podlegające wpłacie za poszczególne miesiące 2004r., w wyniku czego w styczniu wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.713,00 zł., w lutym wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.818,00 zł., w marcu wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.969,00 zł. oraz zawyżenie kwoty do zwrotu o 1.876,00 zł., w kwietniu wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.447,00 zł., w maju wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o 737,00 zł. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty o 3.840,00 zł., w czerwcu wykazano zaniżenie kwoty do wpłaty o 3.529,00 zł., w sierpniu wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o 88,00 zł. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty o 5.254,00, we wrześniu wykazano zaniżenie kwoty do wpłaty o 88,00 zł., w październiku wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 850,00 zł. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty o 1.261,00 zł., w listopadzie wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 5.010,00 zł. oraz zawyżenie kwoty do zwrotu o 1.984,00 zł., w grudniu wykazano zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.722,00 zł. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty o 3.288,00 zł. Organ stwierdził, że księgi podatkowe "T." S. P. za 2004r. są nierzetelne. Za nierzetelne uznano prowadzone rejestry zakupu VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2004r. w związku z ujęciem w nich fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez "I." I. S.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zrzucając organowi pierwszej instancji niezupełne ustalenie stanu faktycznego przez co naruszono art.122 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji pomimo włączenia do sprawy akt z innego postępowania kontrolnego, nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że wystawione faktury przez "I." stanowiły czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto zakwestionowano uznanie przez organ za wiarygodne zeznania świadka A. S., który sam przyznał w toku przesłuchania, że jego wypowiedzi mogą być "nieścisłe lub nieprawdziwe". Wskazano, że A. S. przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur miał interes prawny w tym aby w taki sposób zeznawać albowiem sam nie płacił podatku VAT wynikającego z tych faktur i w ten sposób chciał uniknąć konsekwencji wynikających z art. 33 u.p.t.u.a. Podniesiono również, że w toku prowadzonych czynności bezsprzecznie nie ustalono czy A. S. nie dokonywał sprzedaży części samochodowych i opon, na które nie posiadał dowodu zakupu i wniesiono o przeprowadzenie dowodu na podstawie art.187 O.p. polegającego na stwierdzeniu, czy firma I. była kontrahentem wymienionych w odwołaniu podmiotów, bowiem z posiadanych informacji wynikało, że firma I. dokonywała w nich zakupów. Odwołujący się, zarzucił naruszenie organowi pierwszej instancji art.191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i art.199a §3 O.p. poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób jednoznaczny, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i z tego tytułu nie doszło do naruszenia § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002 r. oraz § 14 ust.2 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2004.

W wyniku rozpoznania odwołania , decyzją z dnia 15 kwietnia 2008r. nr P1 - P/4407-0087/2/07 Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał sporną decyzję w mocy, wskazując, że w zebranym materiale dowodowym zasadnicze znaczenie miał fakt, iż sprawa wystawiania "pustych" faktur przez A. S. była rozpatrywana przed Sądem Rejonowym w P. W dniu 24 sierpnia 2006r. Sąd ten wydał wyrok (sygn. akt: ...), w którym orzekł o jego winie i zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie Sądu Rejonowego jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art.194 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ drugiej instancji wskazał, że A. S. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka i w trakcie tych przesłuchań złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące wystawiania "pustych" faktur. Składał również pisemne dodatkowe wyjaśnienia dotyczące szczegółowych zagadnień z tym związanych, w których wskazał, które faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a które nie dokumentują takiego obrotu. Stwierdził, że faktury fikcyjne nie były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży. Przedstawił również okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur, sposób ich doręczania oraz metody ustalania wysokości "prowizji" dla niego z tego tytułu. Wyjaśnił również jak ustalić, czy faktury były doręczone do odbiorców, przedstawił świadków, którzy mogą potwierdzić jego zeznania, wskazał na korzyści finansowe jakie mogli odnieść jego kontrahenci oraz ujawnił okoliczności w których próbowano go nakłaniać do fałszywych zeznań. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach A. S. bowiem ustalił, że I. S. handlowała oponami nowymi i po regeneracji, a w swoim asortymencie nie posiadała części zamiennych. Przeprowadzona analiza wykazała, że I. S. nie sprzedała 17 szt. opon i części zamiennych S. P., ponieważ ich nie zakupiła. Organ odwoławczy zaznaczył, że również świadkowie nie potwierdzili faktu przywożenia w trakcie 2004r. opon przez A. S. do firmy T., natomiast jeden z nich zeznał, że widział samochód osobowy z przyczepką. W kwestii przeprowadzenia dowodu z otrzymania zapłaty przelewem bankowym organ odwoławczy stwierdził, iż tylko na dwóch zakwestionowanych fakturach dotyczących 2004r. istnieje dopisek o płatności za fakturę w formie przelewu (przy czym dopuszczona jest również zapłata gotówką). Organ odwoławczy wskazał, iż sama adnotacja na fakturze nie oznacza, iż płatność miała miejsce. Podniesiono, że A. S. fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdził nie tylko w postępowaniu przed organem podatkowym ale także składając zeznania przed organami ścigania. Odnosząc się do zarzutu, jakoby Pan S. w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji miał interes prawny w tym by zeznać, że rzeczywistą sprzedaż księgował, a fikcyjna sprzedaż nie była księgowana, organ odwoławczy wskazał, że A. S. został na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w P. ukarany karą grzywny, a z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą I. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004r. W kwestii naruszenia art.199a §3 O.p. poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma takich wątpliwości.

W skardze na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:- art.122, art.191, art.199a § 3 i art.210 § 4 O.p.,§ 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002r., § 14 ust.2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004r.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, zarzucając organowi drugiej instancji, że nie dowiódł w sposób bezsprzeczny, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. Podobnie jak w odwołaniu podniesiono nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę prawną wszystkich prawotwórczych w tej sprawie faktów. Zarzucono także naruszenia art.199a § 3 O.p. i art.210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie błędnej oceny, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu prawnego i dokonanie niewłaściwej subsumcji prawa. Jako konsekwencję tych nieprawidłowości wskazano naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004 r. gdyż nie zostało w sposób jednoznaczny wykazane, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd przeprowadził dowód z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 24 sierpnia 2006r. sygn. akt: ....

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna i podniósł, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie było to, czy w ogóle doszło do sprzedaży opon i części zamiennych wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania a organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne badanej sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.

Co do wykorzystania w przedmiotowej sprawie jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie sygn. akt ..., w którym udzielono A. S. na podstawie art.148 § 1 i § 5 k.k.s. w zw. z art.18 k.k.s. i art.17 § 1 k.k.s. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z popełnieniem czynu z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s. i skazano go na karę grzywny w wysokości 15.000,- zł.- to wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności A. S. był ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, albowiem orzeczono o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdował się S. P. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na podstawie art.148 § 5 k.k.s. w zw. z art.145 § 3 k.k.s. mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. W konkretnym przypadku było to wystawianie nierzetelnych faktur w okresie od 7 lutego 2003r. do 18 listopada 2004r. dla "T." S. P. A. S. został zatem skazany za konkretne przestępstwo, które polegało na wystawieniu faktur VAT i które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczynił to w odniesieniu do niezaistniałych w ogóle zdarzeń gospodarczych, dla celów związanych ze sferą podatkową i wypełnił znamiona przestępstwa pospolitego. Z mocy art.148 § 5 k.k.s. orzeczenie uwzględniające wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ma walor wyroku skazującego. Wyrok taki z mocy art.194 § 1 O.p. ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, w rozpatrywanym przypadku wyroku sądu karnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, na art.11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd administracyjny zatem sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a jedynie ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku już nie wiążą Sądu administracyjnego. W sentencji tego wyroku A. S. został skazany m.in za wystawienie fikcyjnych faktur dla S. P. Wyrok ten uzyskał zwiększoną moc dowodową w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Brak jest także w cytowanym przepisie zastrzeżenia, aby był to wyłącznie wyrok skazujący osobę skarżącego przed Sądem administracyjnym. Przepis ten jest wyrazem tzw. powszechnego związania treścią wyroku skazującego, w tym także co do okoliczności faktycznych i z jego mocy ze skutkiem także wobec innych osób, niż skazany przez sąd w procesie karnym. Sąd administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu. Istota związania Sądu prawomocnym skazującym wyrokiem karnym polega zatem na niedopuszczalności dokonywania przez Sąd odmiennych ustaleń niż dokonane w tym wyroku. Po stwierdzeniu wobec tego całej treści i prawomocności wyroku, Sąd oparł się na nim jako na dowodzie potwierdzającym obrót fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na proceder wystawiania "pustych faktur", a znaczącą rolę dowodową należy przypisać wyrokowi Sądu Rejonowego w P., którym skazano Pana S. za wystawianie nierzetelnych faktur między innymi dla T." S. P. w P., w okresie od 7 lutego 2003r. do 18 listopada 2004r. Wystawianie nierzetelnych faktur i rachunków oraz używanie takich nierzetelnych dokumentów transakcyjnych zostało spenalizowane w art.62 § 2 k.k.s. Nierzetelne są rachunek lub faktura niezgodne z rzeczywistością, a więc nie odzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. Chodzi tu niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego i obowiązku podatkowego. Art.62 k.k.s. jako jedyny w tej ustawie odnosi się do czynów związanych z wystawianiem "pustych faktur", które są nierzetelnymi. Stwierdzenie nierzetelności miało miejsce w badanej sprawie. W wyniku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zaistniały podstawy do zakwestionowania spornych faktur, jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 O.p. ponieważ w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako bezpodstawny Sąd uznał zarzut co do braku podstaw do stwierdzenia, iż w badanym stanie faktycznym doszło do naruszenia § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002r. i § 14 ust.2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004r. w szczególności za sprawą, jak podnosi skarżący, niejednoznacznego wykazania, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Po przeprowadzeniu 16 kontroli rzetelności dokonywanych transakcji przez "I.", w tym z firmą S. P. "T." ustalono, że nabywcy nie posiadają oryginałów faktur VAT, ujętych w ewidencji sprzedaży "I.". Posiadają natomiast oryginały faktur VAT wystawione przez w/w firmę nie potwierdzone kopią u wystawcy. W przeprowadzonym postępowaniu udowodniono zaś, że w imieniu "I." wystawiono w 2004r. faktury fikcyjne.

Zgodnie z treścią art.19 ust.1 u.p.t.u.a. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług natomiast od dnia 1 maja 2004r. stosownie do art.86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uznano, że faktury wystawione w imieniu "I.", ujęte w ewidencji kontrolowanego podmiotu, nie dokumentowały transakcji sprzedaży towaru, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2004r., z uwagi na brzmienie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002r. i § 14 ust.2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004r. Zgodnie z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczną regulację zawiera § 14 ust.2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004r. W konkluzji stwierdzono, że organy słusznie w badanej sprawie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego.

Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu S. P. reprezentujący go pełnomocnik doradca podatkowy.

Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

-art. 11 p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu, co do wiążącego WSA w Poznaniu wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 24 sierpnia 2006r. (sygn. akt: .) skazującego A. S.-pełnomocnika ,,I." na karę grzywny w procedurze zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 148§5 Kks w zw z art. 145§3 Kks) – co stanowiło podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 141§4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z tym materiałem ustaleń, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez wskazaną firmę ,,I." był fikcyjny i przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego- w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały dokonane i prawo odliczenia przysługiwało, art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami w postępowaniu karnym oraz nieuwzględnienie na tej podstawie zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych a mającymi istotny wpływ na wynik sprawy – co stanowiło podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

-art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. poprzez naruszenie zasady neutralności w podatku VAT oraz wiedzy Skarżącego w czynnościach zakupu towarów od formy ,,I."- co stanowiło podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, WSA przyjął, iż jest związany prawomocnym skazującym wyrokiem karnym wobec A. S. i nie może dokonywać odmiennych ustaleń niż dokonane w tym wyroku co jest poglądem wadliwym. Rację miałby WSA gdyby skazanym był skarżący i to jego dotyczyłby wyrok Sądu Rejonowego w P. ale w sytuacji gdy dotyczy to kontrahenta a skarżący nie mógł się wypowiedzieć ani brać udziału w procesie karnym to może być tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że WSA obowiązany był ocenić nie tylko poszczególne dowody z osobna ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Stosownie zaś do art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie uzyskały prawo do kontynuowania (przez cztery lata) ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego obowiązujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur wynikało z §48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. a po akcesji przepis tej samej treści został zamieszczony w §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. W wyrokach zapadłych w sprawach C-255/02 i C-439/04, Trybunał wskazał, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skargę tą oparto o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Zarzuty tego rodzaju są bowiem skuteczne o ile dotyczą uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy a przy tym dotyczą regulacji proceduralnych stosowanych przez Sąd I instancji.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zgłoszonych w ramach przedmiotowej podstawy kasacyjnej stwierdzić trzeba, że pierwszy z nich, tj. zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. uznać trzeba za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i n.). Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 433/07 LEX nr 481422, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r.sygn. akt: I FSK 262/07 LEX nr 462967).

W świetle powyższego należy skonstatować, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie wziął pod uwagę w sprawie poddanej osądowi, wyrok Sądu Rejonowego w P. w którym A. S. został skazany m.in za wystawienie fikcyjnych faktur dla S. P. zważywszy, że wystawianie nierzetelnych faktur i rachunków oraz używanie takich nierzetelnych dokumentów transakcyjnych zostało spenalizowane w art.62 § 2 k.k.s.

Co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141§4 p.p.s.a. to należy podkreślić, że w uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący powiela zarzut nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego przez organy, wskazując na niedostateczną - w jego ocenie - analizę niektórych okoliczności sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisany wadliwie, bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. (wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt: II FSK 1653/08 LEX nr 513114). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. a uchybienia zarzucane w tym zakresie przez stronę mają charakter polemiczny, przy czym skarżący nie wskazuje, w jaki sposób uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku podniesiony został także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami karnymi oraz nieuwzględnienia na tej podstawie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest chybiony. Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały wpływ na wynik sprawy. W judykaturze podkreśla się, że użycie słowa "wpływ" w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., II OSK 660/06, LEX nr 325277). Jednak przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazać należy, że niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności w podatku VAT oraz wiedzy Skarżącego w czynnościach zakupu towarów od firmy ,,I." to pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że- po pierwsze zarzut ten został błędnie sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a a po wtóre jest nieczytelny i niezrozumiały. Gdyby nawet przyjąć, iż tylko omyłkowo został zgłoszony w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a zamiast art. 174 pkt 1 to należy zaakcentować, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres między innymi od stycznia do końca kwietnia 2004r. a zatem okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do końca kwietnia 2004r. nie mają zatem zastosowania przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Ur. UE L. 1977.145.1). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004r., sygn. akt: FSK 779/2004, ( LexPolonica nr 1050347), poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy o VAT z 2004r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Dopiero z dniem 1 maja 2004r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niezasadne z tych względów są przedstawione przez autora skargi kasacyjnej poglądy odnoszące się do zastosowania art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT w odniesieniu do miesięcy od stycznia do końca kwietnia 2004r. Analizując jednak zarzutu naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy w odniesieniu do miesięcy : maj 2004r. czerwiec 2004r. oraz od sierpnia 2004r. do grudnia 2004r. to przypomnieć należy, że zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy. Na konieczność jej przestrzegania, wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W licznych orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa s. 443).

W obliczu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska wyjaśnić trzeba, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku ( P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W badanej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy- faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W takiej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Potwierdzeniem zaś stanowiska, zgodnie z którym, nie podlega odliczeniu kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności stanowi orzecznictwo ETS. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w sentencji wyroku.