Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2052
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 6c ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 187, art. 12, art. 21 § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.D. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z [...] października 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z [...] lipca 2021 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 w kwocie 725,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pierwotnie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 został ustalony Podatnikowi przez Burmistrza Miasta P. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę 862,00 zł. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podatnik złożył skargę na decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., III SA/Wa 2337/16, uchylił decyzję Kolegium. Sąd wskazał na konieczność ustalenia rzeczywistej liczby i powierzchni użytkowej budynku (budynków) skarżącego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] lutego 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało na konieczność ustalenia powierzchni użytkowej budynków skarżącego.

Organ I instancji, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowienie o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [...], oznaczonej nr ewid. [...].

W dniu 12 lutego 2018 r. dokonano oględzin ww. nieruchomości. Podczas oględzin stwierdzono, że na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny wraz z garażem przylegającym do tego budynku oraz oddzielnie stojący budynek gospodarczy. Dokonano pomiaru powierzchni użytkowej budynku gospodarczego i ustalono ją na 24,20 m2.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Burmistrz Miasta P. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 na kwotę 783 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolejna decyzja organu I instancji została również zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C.

Kolegium decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3085/18, uchylił decyzję Kolegium w całości. WSA w Warszawie wskazał na konieczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego została ustalona podczas oględzin z dnia 12 lutego 2018 r.

Następnie Kolegium decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2018 r.

Organ I instancji przeprowadził oględziny budynku mieszkalnego wraz z garażem przylegającym do tego budynku. Komisja złożona z pracowników Urzędu Miejskiego w P. w składzie trzyosobowym dokonała oględzin budynku w dniu 19 grudnia 2019 r. W wyniku obmiaru powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z garażem stanowiących własność skarżącego, zlokalizowanych na działce [...] przy ul. [...] w P. ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem wynosi łącznie 151,50 m2.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik w dniu 27 grudnia 2019 r. złożył zastrzeżenia do protokołu oględzin. Podatnik zarzucił, że pracownicy Urzędu Miejskiego przeprowadzający oględziny nieruchomości nie posiadali stosownych upoważnień do przeprowadzenia kontroli. Ponadto, w jego ocenie, protokół z oględzin zawiera nieprawidłowości co do powierzchni użytkowej pomieszczeń w budynku mieszkalnym.

W związku ze złożeniem zastrzeżeń, organ [...] stycznia 2020 r. wydał postanowienie o powołaniu biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem, położonego w P. przy ul. [...] na działce nr [...].

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. organ zawiadomił Podatnika o zamiarze i terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości z udziałem biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem. W dniu 5 lutego 2020 r. biegły starał się przystąpić do oględzin i dokonania pomiaru budynku. Wraz z biegłym w oględzinach mieli uczestniczyć upoważnieni pracownicy Urzędu Miejskiego w P. Do oględzin nie doszło, gdyż podatnik nie wpuścił biegłego oraz pracowników urzędu na teren nieruchomości.

W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do Prokuratora Rejonowego w P. o wyrażenie zgody na przeprowadzenie oględzin. Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2020 r. Prokurator Rejonowy w P. wyraził zgodę na przeprowadzenie oględzin budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem zlokalizowanych na działce [...] w P. przy ul. [...] stanowiącej własność Pana A.D.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. powołano biegłego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem położonego w P. przy ul. [...] na działce nr [...]; ponadto postanowieniem z tego samego dnia organ zawiadomił Podatnika o zamiarze i terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości z udziałem biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem.

W dniu 25 września 2020 r. biegły starał się przystąpić do oględzin i dokonania pomiaru budynku. Wraz z biegłym w oględzinach mieli uczestniczyć upoważnieni pracownicy Urzędu Miejskiego w P. oraz funkcjonariusz Policji. Komisja nie zastała podatnika w miejscu oględzin. W związku z powyższym komisja nie miała możliwości dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynku.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2021 r. zawiadomił skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] lutego 2021 r. organ I instancji wydał decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 na kwotę 783 zł. Organ podatkowy w powyższej decyzji przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego jako 234,12m2, uwzględniając dane z wypisu z kartoteki budynków i jednocześnie wskazując, że zawiera ona powierzchnię użytkową budynku. Powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego została wykazana w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2018 r. na działce oznaczonej nr ew. [...] należącej do pana A.D. i wynosi 24,20 m2, taka też powierzchnia została opodatkowana.

Wskutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z [...] maja 2021 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolegium w decyzji wskazało, że organ I instancji powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem, przy czym organ nie może poprzestać na ustaleniu powierzchni wskazanej w kartotece budynków. Wskazano ponadto, że w przypadku rozważenia przez organ, że w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku należy przeprowadzić ponowne oględziny z udziałem biegłego - organ powinien podjąć stosowne czynności w celu przeprowadzenia oględzin. W przypadku natomiast uniemożliwienia przez podatnika przeprowadzenia oględzin organ powinien rozważyć przyjęcie jako podstawę opodatkowania pomiaru dokonanego przez organ podczas oględzin w dniu 19 grudnia 2019 r.

W ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem, położonego w P. przy ul. [...] na działce nr [...]; postanowieniem z tej samej daty organ zawiadomił Podatnika o zamiarze i terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości z udziałem biegłego. Oględziny wyznaczono na dzień 17 czerwca 2021 r. W odpowiedzi Podatnik złożył pismo z 4 czerwca 2021 r., w którym kwestionował zasadność przeprowadzenia oględzin. W ocenie Podatnika organ może bazować wyłącznie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 17 czerwca 2021 r. biegły starał się przystąpić do oględzin i dokonania pomiaru budynku. Wraz z biegłym w oględzinach mieli uczestniczyć upoważnieni pracownicy Urzędu Miejskiego w P. Do oględzin nie doszło, gdyż podatnik na nieruchomość nie wpuścił biegłego oraz pracowników urzędu. Na tą okoliczność sporządzono protokół.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. zawiadomił skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. Burmistrz Miasta P. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 na kwotę 725 zł. Organ przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego jako 151,50m2, uwzględniając powierzchnię użytkową ustaloną podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. Podatnik uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni budynku. Powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego została natomiast wykazana w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2018 r. i wynosi 24,20 m2. Ponadto opodatkowano grunty pozostałe, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe (B), o powierzchni 536 m2.

Organ zastosował stawki podatku od nieruchomości wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w Płońsku nr XVIII/113/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z tego podatku, wynoszące dla budynków mieszkalnych 0,70 zł/m2; budynków pozostałych 7,32 zł/m2 oraz gruntów pozostałych 0,39 zł/m2. Przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym było natomiast gospodarstwo rolne o powierzchni 2,1281 ha fizycznych, co stanowi 1,7465 ha przeliczeniowych, natomiast za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 1,7361 ha. Wynika to z faktu, iż grunty o powierzchni 0,0348 ha fizycznych (0,0104 ha przeliczeniowych) to użytki rolne klasy V, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku rolnym są zwolnione z podatku rolnego.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, w którym wskazał na naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego oraz przepisów postępowania stwierdzając, że obowiązek podatkowy od wybudowanych budynków w ogóle nie powstał, ponieważ stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione i podatek od nieruchomości powinien być ustalony wyłącznie od gruntu. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ pomija dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu oraz decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie;

3) art. 2 ust. 1 pkt 1. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie;

4) art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, § 68 ust. 1, § 68 oraz załącznika nr 6 ust. 3 pkt 1 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich nierespektowanie oraz niezastosowanie się do nakazu uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku;

5) art. 283 oraz art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich wymogów;

6) art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie ustawowego i przysługującego okresu czasu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu oględzin;

7) art. 200 ww. ustawy poprzez niewydanie w przedmiotowej sprawie wymiarowej decyzji podatkowej, do czego organ podatkowy był zobowiązany po wydaniu postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego, oraz poprzez kontynuowanie postępowania dowodowego zakończonego postanowieniem o zakończeniu postępowania dowodowego;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 194 ww. ustawy poprzez rażące naruszenie przepisów prawa, naruszenie zaufania do organu podatkowego, pominięcie istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

9) obrazę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzez nierespektowanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 października 2019 r., II FSK 3451/17.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na wstępie uzasadnienia decyzji wskazało na treść art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333) i podało, że przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jego wymiar nie były kwestionowane przez Podatnika.

Następnie organ przywołał treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.), a także art. 2 ust. 1 tej ustawy. Organ wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów potwierdzają, że Pan A.D. jest właścicielem m.in. działki o nr ew. [...] o powierzchni 0,2303 ha, która w części o powierzchni 0,0536 ha jest sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe "B" oraz budynków na tej działce: budynku mieszkalnego oraz budynku pozostałego. Zatem uznać należy, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto właściwą powierzchnię gruntu z zastosowaniem właściwej stawki. Powierzchnia ta odpowiada powierzchni wskazanej w ewidencji, także rodzaj tego gruntu wynika z ewidencji (tereny mieszkaniowe).

Kolegium wyjaśniło, że przepis art. 2 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. rozróżnia jako odrębne przedmioty opodatkowania grunty i budynki, dla których przepisy przewidują odrębne zasady ustalania wielkości podstawy opodatkowania. Grunt oraz wznoszony na nim budynek są z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezależnymi od siebie przedmiotami opodatkowania.

Organ wskazał, że powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego została wykazana w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2018 r. na działce oznaczonej nr ew. [...] należącej do Pana A.D. i wynosi 24,20 m2, natomiast powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem została wykazana w protokole oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r.

SKO przypomniało, że Podatnik w piśmie z dnia 21 maja 2019 r. wskazał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 128,76m2. Następnie jednak wskazał, że dokonany przez niego obmiar nie jest prawidłowy. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził w dniu 19 grudnia 2019 r. oględziny i dokonał pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z przylegającym do niego garażem. Podatnik następnie kwestionował zasadność i prawidłowość przeprowadzenia oględzin.

Organ I instancji, wykorzystując możliwe środki dowodowe celem realizacji zasady przekonywania, postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, który dokonałby pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego podatnika. Podatnik uniemożliwił dokonanie oględzin i pomiarów, zarówno w dniu 17 czerwca 2021 r., jak i w dniu 5 lutego 2020 r., jak również w dniu 25 września 2020 r., które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przyjął dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie oględzin w dniu 19 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. właściciele nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości; opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. grunty i budynki. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi wprost, że podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa. Wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Jednocześnie, wbrew stanowisku podatnika, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków. W ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął podstawę opodatkowania budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem, ustaloną na podstawie pomiarów dokonanych podczas oględzin. Podatnik wskazał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego, ale następnie zakwestionował wskazany przez siebie pomiar i jednocześnie uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego.

Odnosząc się do zarzutów nieposiadania stosowanych upoważnień do udziału w oględzinach przez pracowników urzędu organ odwoławczy wskazał, że osoby te posiadały upoważnienia do kontroli (nr [...]).

Odwołujący zarzuca również, że organ I instancji nie zapewnił ustawowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin, jednakże oględziny - wskutek uniemożliwienia wejścia na teren nieruchomości odwołującego przedstawicieli organu i biegłego - nie odbyły się.

Niezasadny jest, zdaniem Kolegium, również zarzut prowadzenia postępowania dowodowego po dacie wydania postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego. Postanowienie zostało wydane dnia [...] czerwca 2021 r. i po tej dacie organ I instancji nie podejmował żadnych czynności.

Odwołujący zarzucił również, że udostępnione akta sprawy nie obejmowały materiałów znajdujących się w aktach poprzednich spraw. Jednocześnie odwołujący przytacza wszystkie istotne dokumenty łącznie z numerami i datami. Treść dokumentów znajdujących się w aktach spraw z lat poprzednich znana jest odwołującemu. Odwołujący zapoznawał się z materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji, w ramach postępowania zakończonego poprzednią decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] lutego 2021 r., natomiast z materiałem dowodowym zgromadzonym po dacie uchylenia decyzji organu I instancji odwołujący miał prawo zapoznać się przed wydaniem decyzji przez Kolegium.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Kolegium i wniósł od niej skargę do tutejszego Sądu.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji bez rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przedstawienia przez organ stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością jak i do dowolnej oceny poszczególnych dowodów;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej warunkujących ustalenie stanu faktycznego w taki sposób, by za prawidłowe mogło zostać uznane zastosowanie w sprawie prawa materialnego, poprzez niezweryfikowanie danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej;

3) art. 12 w zw. z art. 187 oraz 21 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z przywołanych przepisów oraz niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących przeprowadzonych oględzin poprzestając na danych uzyskanych z błędnych pomiarów sporządzonych w trakcie oględzin przeprowadzonych bez podstawy z naruszeniem art. 283 oraz 284 Ordynacji podatkowej, które z mocy tych przepisów nie powinny stanowić dowodu w sprawie;

4) art. 194 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie istotnych dla sprawy treści pism urzędowych, nieuwzględnianie wszystkich zebranych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, zafałszowywanie stanu faktycznego sprawy przedstawiając stan faktyczny, który jest niezgodny z rzeczywistością oraz posłużenie się w postępowaniu podatkowym dowodem sporządzonym i wydanym po terminie, w którym powinien być wykorzystany, co oznacza posłużenie się dowodem sprzecznym z prawem;

5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji;

6) obrazę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzez nierespektowanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3451/17.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez: ustalenie łącznego wymiaru podatku na rok 2015 w oparciu o dane, które nie znajdują się w ewidencji gruntów i budynków tj. protokołu z oględzin przeprowadzonych 12 lutego 2018 r. odnośnie budynku niemieszkalnego - gospodarczego, protokołu z oględzin budynku mieszkalnego przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym w sprawie podatkowej za rok 2017 i przyjęcie na podstawie błędnych obmiarów uzyskanych z naruszeniem przepisów art. 283 oraz 284 Ordynacji podatkowej, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego znajdującego się na działce [...] posadowionego na gruncie mieszkaniowym wynosi 151,50 m2, natomiast budynku o innym przeznaczeniu 24,20 m2, w sytuacji gdy organ nie mógł oprzeć swoich ustaleń o dane inne, niż te zawarte w ewidencji gruntów i budynków,

2) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku dla budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym, położonych w P. na działce o numerze ewidencyjnym [...], w obrębie której znajduje się wytyczony z gruntu rolnego figurą geometryczną grunt mieszkaniowy związany z budynkami mieszkalnymi, teren mieszkaniowy B, w sytuacji gdy z wypisu z kartoteki budynków z 4 lutego 2014 r. oraz z 21 stycznia 2021 r., na których organ wyłącznie mógł oprzeć swą decyzję, brak jest danych odnośnie powierzchni użytkowej, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania,

3) art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewywiązanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z przywołanych przepisów.

Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały ustaleniem wymiaru podatku od nieruchomości co do budynku mieszkalnego oraz innego budynku niemieszkalnego znajdujących się w P. na działce o numerze [...], w sytuacji gdy organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków, w której brak jest powierzchni użytkowej budynków koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 4 ust. pkt 2 u.p.o.l. oraz ustaleniem podatku od nieruchomości na podstawie danych uzyskanych z błędnych obmiarów i z naruszeniem przepisów art. 283 oraz 284 Ordynacji podatkowej, które z mocy tych przepisów nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Swoją argumentację Skarżący rozwinął w piśmie z 18 lipca 2022 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo wskazały powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 151,50 m2 , budynku gospodarczego jako 24,20 m2 oraz grunty pozostałe jako 536 m2. Natomiast przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jego wymiar nie były kwestionowane przez Skarżącego.

W ocenie organów podatkowych do opodatkowania należało przyjąć powierzchnię budynku mieszkalnego 151,50 m² uwzględniając powierzchnię użytkową ustaloną podczas oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. oraz powierzchnię użytkową budynku gospodarczego 24,20 m² wykazaną w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych 12 lutego 2018 r. Organ wskazał, że Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie kolejnych oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni budynków.

W ocenie Skarżącego organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków, w której brak jest powierzchni użytkowej budynków koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jego wymiar nie były kwestionowane przez Podatnika, zaś Sąd nie stwierdził w tym zakresie uchybień z urzędu.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa, dotycząca ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. nie jest przedmiotem analizy tutejszego Sądu po raz pierwszy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lipca 2017 r., III SA/Wa 2337/16, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] maja 2016 r., zaś w wyroku z 22 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 3085/18, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] października 2018 r.

Jak stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Jak wynika z akt sprawy i bazy danych CBOIS, skarżący nie wniósł od wskazanych wyroków skarg kasacyjnych, co spowodowało, że wyroki te uprawomocniły się. W analizowanej sprawie nie zaszły żadne okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów jak i Sądu ponownie orzekającego w sprawie.

W konsekwencji, z uwagi na treść ww. przepisu, ponownie rozpoznając sprawę w niniejszym postępowaniu, tutejszy Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały zawarte w ww. judykatach.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku z 19 lipca 2017 r., III SA/Wa 2337/16, Sąd nakazał organom ustalić – w razie potrzeby przy zastosowaniu dowodu z oględzin – rzeczywistą liczbę i powierzchnię użytkową budynków skarżącego, a następnie opodatkować właściwą stawką tylko te rzeczywiście istniejące przedmioty. W ocenie Sądu w sprawie nie ustalono w sposób niewątpliwy tego, ile i jakich budynków (poza samym domem) znajduje się na nieruchomości Skarżącego na działce [...].

W drugim ze wskazanych wyroków, tj. w orzeczeniu z 22 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 3085/18, Sąd uchylił decyzję Kolegium z uwagi na niewykonanie wytycznych zawartych w pierwszym wyroku. Sąd wskazał, że o ile organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2018 r. ustalił powierzchnię użytkową budynku gospodarczego, to przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych (tj. 234,12 m2) nie wynika z protokołu z przeprowadzonych oględzin nieruchomości z dnia 12 lutego 2018 r., a ponadto pozostaje w oczywistej sprzeczności do przyjętej "spornej" powierzchni budynków mieszkalnych w decyzji Organu I instancji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017.

W pierwszym z wydanych w tej sprawie wyroków (III SA/Wa 2337/16) zostało przesądzone, że błędne jest stanowisko podatnika, jakoby opodatkowanie gruntów wykluczało opodatkowanie znajdujących się na tych gruntach budynków. Sąd wskazał, że stanowisku skarżącego przeczy już literalnie interpretowany art. 2 ust. 1 ustawy, wymieniający wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (opodatkowaniu podlegają więc grunty, i budynki, i budowle, a nie - jak twierdził Skarżący - grunty, lub budynki, lub budowle). Stanowisko Skarżącego prowadzi do kuriozalnego wniosku, że budynki prawie nigdy nie byłyby opodatkowane, gdyż przecież zawsze posadowione są na gruncie, który zazwyczaj podlega opodatkowaniu. Stanowisko to oznacza więc, że opodatkowanie wchodziłoby w grę tylko wtedy, gdyby sam grunt nie był opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo tymczasem wyjaśniono Skarżącemu, że podatek płaci się od całej powierzchni działki, także tej zajętej przez budynki, a także, równolegle, od powierzchni użytkowej tych budynków.

Skarżący w obecnie rozpoznawanej skardze ponownie stawia zarzut oparty na tezie, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów wyklucza opodatkowanie budynków. Tymczasem pogląd skarżącego w tym zakresie abstrahuje od treści obowiązujących przepisów prawa, w których przedmiot opodatkowania nie jest uzależniony od "stanowienia odrębnego przedmiotu własności". Skarżący swoje stanowisko uzasadnia treścią przepisów kodeksu cywilnego, jednakże przepisy te nie regulują zasad opodatkowania, lecz stosunki cywilnoprawne (por. art. 1 k.c.). W tym kontekście bezzasadna jest argumentacja strony odwołująca się do danych z ewidencji gruntów i budynków mająca wykazać, że skoro w ewidencji tej budynki nie są wskazane jako odrębny przedmiot własności, to nie jest możliwe odrębne ich opodatkowanie. Jak Sąd wyjaśnił powyżej, ustawodawca w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określając zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania, wskazał, że opodatkowaniu podlegają osobno grunty, jak i posadowione na nich budynki. Brak informacji o powierzchni użytkowej budynków w ewidencji nie świadczy o sposobie opodatkowania budynków; zasady opodatkowania regulują bowiem powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Te zaś wskazują jednoznacznie, że opodatkowaniu podlegają zarówno grunty, jak i posadowione na nich budynki.

We wskazanym wyroku o sygn. III SA/Wa 2337/16, Sąd wypowiedział się także co do sposobu rozumienia reguły wynikającej z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd wskazał, że wspomniany art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ustanawia zasadę związania organów tymi danymi, które ewidencja zawiera, a nie – na zasadzie swoistego rozumowania a contrario – tymi, których nie zawiera. Niedopuszczalna jest wykładnia tego przepisu zaprezentowana w skardze, że skoro w ewidencji nie znajdowały się dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na nieruchomości Skarżącego, to istnieje nieusuwalna luka w ustaleniach faktycznych, której w żaden sposób nie można uzupełnić poprzez uzyskanie dowodów na tę powierzchnię użytkową z innych źródeł, niż ewidencja. Oceną prawną w tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę obecnie jest również związany.

Sąd ponownie wskazuje, że nie ma racji skarżący zarzucając organom, że błędnie oparły się w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w zakresie opodatkowania budynku mieszkalnego i gospodarczego) nie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, lecz na danych wynikających z dokonanych oględzin nieruchomości skarżącego. Dodać należy, że podobny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3451/17, który wydano wobec skarżącego za 2015 r. Choć w niniejszej sprawie Sąd wyrokiem tym nie jest związany (bowiem sprawa dotyczy zobowiązania za inny rok podatkowy), to jednak w pełni podziela zaprezentowane w nim stanowisko i przyjmuje w poniższym zakresie za własne. NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: "u.p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych sytuacjach wyjątkowych może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w przypadku, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (ww. wyrok z dnia 4 czerwca 2019 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA w Warszawie, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). O bezwzględnie wiążącym charakterze wpisów do ewidencji gruntów i budynków w przypadku użytków rolnych świadczy treść art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., w myśl którego przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. A contrario, nie sklasyfikowanie w ewidencji określonych gruntów jako użytki rolne, wyklucza możliwość objęcia ich podatkiem rolnym. Tezę tę potwierdza też treść art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.).

Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13; także ww. wyrok z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2018/17).

NSA wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że na działce nr [...], stanowiącej własność Skarżącego istnieją dwa budynki: mieszkalny i niemieszkalny. Nie jest również sporne, że ewidencja budynków prowadzona przez Starostwo Powiatowe zawiera jedynie powierzchnię zabudowy budynków, nie zawiera natomiast powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania dla budynków. Wyżej wskazany art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ustanawia zasadę związania organów tymi danymi, które ewidencja zawiera. NSA uznał, że w sytuacji, gdy ewidencja danych nie zawiera, natomiast dane zawarte w zgłoszeniu dokonanym dla celów prawa budowalnego były kwestionowane przez Skarżącego i nie odpowiadały kryteriom zakreślonym przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f., to wskazane było rozważanie zastosowania przez organy podatkowe innych instrumentów w celu realizacji zasady z art. 122 O.p. i ustalenia powierzchni użytkowej budynków w prawidłowym rozmiarze. Ma to bowiem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W szczególności zasadne było zatem, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie przez organy podatkowe oględzin i obmiaru "spornej" nieruchomości, ewentualnie poprzestanie na tych samych ustaleniach, jak w stosunku choćby do roku podatkowego 2017 (podkr. WSA).

Wbrew więc zarzutom sformułowanym w skardze, w której skarżący również odwołuje się do ww. wyroku, NSA nie wyraził poglądu o związaniu danymi z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, w której – jak w niniejszej sprawie – dane te w ewidencji się nie znajdują. Bez wątpienia organ nie może być związany danymi, które nie istnieją. To w konsekwencji oznacza, że w sytuacji braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w stosownych ewidencjach uzasadnione jest sięgnięcie przez organ podatkowy do innych źródeł dowodowych.

Choć więc co do zasady organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie związane treścią ewidencji gruntów i budynków i faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków, to jednak reguła dotyczy tych danych, które w ewidencji się znajdują. Przeciwna wykładnia analizowanych przepisów naruszałaby przewidzianą zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA np. w wyroku z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3240/15. NSA stwierdził, że organ podatkowy jest związany ewidencją, zaś co do zasady z ewidencji powinna wynikać powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie dane dotyczące powierzchni zabudowy budynku podatników wiązałoby się z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi wprost, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego.

W stanie faktycznym tej sprawy ewidencja gruntów i budynków nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., podstawę opodatkowania w przypadku budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ zasadnie oparł się na dokumentacji z oględzin (zgodnie także z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 11 października 2019 r., na który skarżący się powołuje, a przede wszystkim zgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanych na wstępie wyrokach WSA w Warszawie). Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego została wykazana w protokole oględzin nieruchomości przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. na działce oznaczonej nr ew. [...] należącej do Skarżącego (prawo własności nie jest kwestionowane) i wynosi 151,50 m2. Powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego została wykazana w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych 12 lutego 2018 r. na działce oznaczonej nr ew. [...] należącej do Skarżącego i wynosi 24,20 m2. Skarżący nie dokonał zgłoszenia w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Dodać należy, że w wyroku z III SA/Wa 3085/18 uchylono decyzję Kolegium z uwagi na niewykonanie wytycznych zawartych w pierwszym z wyroków tutejszego Sądu, tj. w wyroku z III SA/Wa 2337/16 w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania, wytyczne te zostały zrealizowane prawidłowo.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego co do wadliwości oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. Wskazać należy, że Skarżący w piśmie z 21 maja 2019 r. na wezwanie organu I instancji wskazał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 128,76 m2. Następnie jednak wskazał, że w jego ocenie pomiar jest nieprawidłowy, zaś podstawę wymiaru podatku powinny stanowić dane z ewidencji. W związku z tym organ I instancji przeprowadził 19 grudnia 2019 r. oględziny i dokonał pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z przylegającym do niego garażem. Podatnik następnie kwestionował zasadność i prawidłowość przeprowadzenia oględzin. Organ I instancji, wykorzystując możliwe środki dowodowe, celem realizacji zasady przekonywania i prawdy obiektywnej, postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, który dokonałby pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego Skarżącego, jednakże Skarżący uniemożliwił dokonanie oględzin i pomiarów trzykrotnie, tj. 5 lutego 2020 r., 25 września 2020 r. oraz 17 czerwca 2021 r., które miały się odbyć także za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji.

Sąd stwierdza, że w analizowanej sprawie organy prawidłowo wywiązały się z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania. Organ przeprowadził oględziny i obmiar powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącego, jednakże skarżący kwestionował te czynności działając w błędnym przeświadczeniu (mimo jednoznacznego stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu z 19 lipca 2017 r., a także NSA z 11 października 2019 r.), że przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia powierzchni użytkowej budynków jest nieprawidłowe. Dlatego też organy próbowały przeprowadzić dowód z opinii biegłego, ale skarżący uniemożliwiał przeprowadzenie tego dowodu. W ocenie Sądu, takie zachowanie Skarżącego świadczyć może jedynie o próbie unikania płacenia podatków, zaś nie istnieją żadne obiektywne przesłanki pozwalające kwestionować obmiar dokonany podczas oględzin. Podkreślić należy, że dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej nie wymaga wiadomości specjalnych (dokonać pomiaru może również sam podatnik - przy założeniu, że powierzchnia użytkowa nie wynika z ewidencji, o czym była mowa powyżej), zaś przeprowadzenie obmiaru przez trzyosobową komisję składającą się z pracowników urzędu miejskiego daje należytą rękojmię prawidłowości przeprowadzonych czynności.

Dodać ponadto należy, że Skarżący kwestionował w zastrzeżeniach do protokołu z oględzin z 19 grudnia 2019 r., że oględzin nieruchomości dokonały osoby bez imiennego upoważnienia, jednakże Skarżący uniemożliwił dokonanie ponownych oględzin w celu ustalenia powierzchni budynków. Organy podatkowe takich oględzin i pomiarów chciały dokonać 5 lutego 2020 r., 25 września 2020 r. oraz 17 czerwca 2021 r., a które miały się odbyć także za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji. Ponadto w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało numery upoważnień osób, które dokonały obmiaru, a skarżący w sposób gołosłowny twierdzi, że dokumenty te spreparowano już po przeprowadzeniu oględzin. W konsekwencji nie można było w sprawie przyjąć, że oględzin dokonały osoby nieposiadające stosownych upoważnień.

Nie mogły zatem odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 u.p.g.k, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. gdyż, jak wykazano wyżej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie naruszyło tych przepisów.

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie organy zebrały i właściwie oceniły cały materiał dowodowy, który udało się zgromadzić mimo działań Podatnika uniemożliwiającego przeprowadzenie ponownych oględzin i dokonanie ponownych pomiarów. Skarżący nie ma racji twierdząc, że działania zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oględzin, także z udziałem biegłego, były "nielegalne i nosiły cechy szykanowania go". Przeciwnie, organy podejmując działania w tym zakresie działały na podstawie przepisów prawa, a co więcej, wykonywały wytyczne WSA, którymi były związane. Organy działały w sprawie skarżącego zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 o.p., nie naruszając też art. 283 i art. 284 o.p. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy poddały prawidłowej ocenie.

Nie jest również, w ocenie Sądu, zasadne twierdzenie Podatnika, że dowody w sprawie zostały zebrane po terminie, bowiem organ I instancji 20 grudnia 2019 r. "zakończył postępowanie dowodowe", zaś Kolegium "ukrywa" fakt wydania postanowienia z [...] grudnia 2019 r. o zakończeniu postępowania dowodowego. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postanowieniu tym jedynie poinformowano podatnika o zakończeniu postępowania dowodowego, zaś sam akt administracyjny dotyczył wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skarżący skorzystał. Wskazać należy ponadto, że zgodnie z art. 187 o.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie § 2 tego przepisu organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji, jeżeli po wypowiedzeniu się podatnika co do zebranego materiału dowodowego pojawi się potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń, to przeprowadzenie kolejnych dowodów jest dopuszczalne, a nawet niezbędne. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz, na który powołuje się skarżący, zaś w analizowanej sprawie zapewniono mu czynny udział w sprawie, możliwość wypowiadania się co do zgromadzonych dowodów, a podatnik z tego prawa korzystał. Co istotne, kolejne czynności dowodowe były podejmowane przez organ na skutek wątpliwości zgłoszonych przez samego skarżącego co do prawidłowości przeprowadzenia obmiaru w dniu 19 grudnia 2019 r., jednakże skarżący uniemożliwił organowi weryfikację tychże wątpliwości. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo podjęły działania zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania, działały z należytą starannością i wnikliwością. To sam skarżący uniemożliwił weryfikację wcześniejszych ustaleń próbując wykazać, że w istocie podatku od nieruchomości w zakresie budynków płacić nie musi wcale – co jest stanowiskiem błędnym.

Skarżący w skardze zdaje się również prezentować stanowisko, iż w sprawie dotyczącej analizowanego roku podatkowego organy powinny były dokonywać odrębnych ustaleń, bez względu na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym roku 2017 r. Sąd oceny tej nie podziela. Między rokiem 2017 a rokiem 2016 nie zaszły żadne zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a postępowania za lata podatkowe 2015-2019 w okresie, w którym podejmowano próby przeprowadzenia dowodów z udziałem biegłych, toczyły się jednocześnie. Obmiar nieruchomości mieszkalnej skarżącego został dokonany 19 grudnia 2019 r., a następnie oględzin i pomiarów próbowano dokonać 5 lutego 2020 r., 25 września 2020 r. oraz 17 czerwca 2021 r., jednakże skarżący uniemożliwił przeprowadzenie tych czynności. Zdaniem Sądu, nie byłoby racjonalne oczekiwanie od organu, by przeprowadzał odrębne próby dokonania oględzin za poszczególne lata podatkowe, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, skoro podatnik uniemożliwiał przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych z udziałem biegłych, a jego stanowisko opiera się na tezie o braku podstawy prawnej do dokonywania oględzin, także z udziałem biegłych. W tym kontekście skarżący nie wyjaśnił, jakich to własnych "ustaleń" miałyby w sprawie dokonać organy, zważywszy, że skarżący nie dopuszcza do przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych na swojej nieruchomości.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w sytuacji, w której skarżący uniemożliwia przeprowadzenie czynności dowodowych. Z treści art. 187 § 1 o.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Wskazać należy dodatkowo, że NSA w wyroku z 11 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3451/17 (dotyczącym podatku od nieruchomości za 2015 r.) wskazał wprost we wskazaniach co do dalszego postępowania, że w owej sprawie alternatywą dla prowadzenia dalszego postępowania dowodowego jest "poprzestanie na tych samych ustaleniach, jak w stosunku choćby do roku podatkowego 2017". NSA wyraził więc jednoznaczną ocenę co do możliwości posługiwania się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu za inne lata podatkowe. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie, skarżący nie wskazał na żadne okoliczności podające w wątpliwość możliwość posłużenia się przez organy danymi uzyskanymi podczas oględzin dokonanych w dniu 19 grudnia 2019 r.

Końcowo wskazać należy, że nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy wątpliwości skarżącego dotyczące tego, dlaczego w decyzji z [...] lutego 2021 r. organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię 234,12 m2, która to wielkość została zakwestionowana przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 3451/17 (a w niniejszej sprawie przez WSA w wyroku z 22 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 3085/18). Postępowanie organu I instancji było w tym zakresie błędne, jednakże SKO, wykonując prawidłowo swoje zadania, w decyzji z [...] maja 2021 r. uchyliło tę decyzję i przekazało organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Postępowanie administracyjne właśnie poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania zapewnia podatnikowi możliwość wytknięcia organom niższej instancji popełnionych błędów i ich weryfikacji przez organy odwoławcze. W analizowanej sprawie błędna podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z [...] lutego 2021 r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem decyzja ta została wyeliminowania z obrotu i nie wywołuje skutków prawnych.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, jakoby akta administracyjne sprawy zawierały istotne braki, co uniemożliwiało wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący w tym zakresie odwołuje się do dokumentów zgromadzonych w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe i do dokumentów zgromadzonych przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są chybione. Po pierwsze, Sąd nie widzi potrzeby gromadzenia w aktach niniejszej sprawy dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych, gdyż nie mają one wpływu na wynik tej sprawy, a skarżący w skardze i w piśmie procesowym z 18 lipca 2022 r. wpływu takiego nie wykazał. Nie mogą w aktach administracyjnych znajdować się natomiast dokumenty z postępowań sądowych, bowiem znajdują się one w aktach sądowych. Sąd podkreśla, że wszystkie istotne dokumenty pozwalające na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie znajdują się w aktach sprawy, zaś uzasadnienie wyroku NSA z 11 października 2019 r. jest znane tutejszemu Sądowi z urzędu. Skarżący opiera swą argumentację na tymże wyroku (choć przeinacza stanowisko wyrażone przez NSA w sposób nieuprawniony i błędny, co Sąd wyjaśnił powyżej) i cytuje jego obszerne fragmenty. To oznacza, że brak tego wyroku w aktach sprawy nie miał żadnego wpływu na jej wynik, zwłaszcza, że został on wydany w sprawie za inny rok. Podobnie rzecz ma się do decyzji SKO z [...] października 2019 r., dotyczącej podatku za 2017 r. (wydanej na skutek wyroku WSA z 6 lipca 2018 r., III SA/Wa 2665/17), gdzie SKO uchyliło decyzję organu I instancji, w której za podstawę opodatkowania przyjęto dane podane przez skarżącego w piśmie z 21 maja 2019 r., jak również odwołania skarżącego od tej decyzji organu I instancji (skarżący załączył te dokumenty do pisma z 18 lipca 2022 r.). Decyzje te, jak również wyrok WSA, zostały wydane za inny rok podatkowy i nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Braki w aktach sprawy, na które powołuje się skarżący, albo nie mają miejsca, albo też nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący tego wpływu nie wykazał, a Sąd nie dopatrzył się takiego wpływu z urzędu.

Sąd nie znajduje też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z wymaganiami określonymi przepisami prawa. W decyzji powołano prawidłowo mające zastosowanie przepisy prawa, dokonano ich wykładni i prawidłowo dokonano ich subsumcji do okoliczności faktycznych, które zaistniały w sprawie. Tok rozumowania organu jest przejrzysty i zrozumiały, co pozwala poznać przyczyny, z powodu których wydano wobec skarżącego decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Niezrozumiały jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 12 w zw. z art. 187 i art. 21 § 5 o.p. Artykuł 12 o.p. zawiera regulację dotyczącą obliczania terminów w ordynacji podatkowej i składa się z sześciu paragrafów; Sąd nie stwierdził, by w tej sprawie do naruszenia tego przepisu doszło. Podobnie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 21 § 5 o.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W analizowanej sprawie przepis ten nie był podstawą decyzji wydanych wobec skarżącego.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 194 § 1 o.p., bowiem organy, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zignorowały treści żadnego dokumentu urzędowego, który był istotny dla rozstrzygnięcia.

Końcowo wskazać należy, że w sprawie zastosowano prawidłowo stawki podatkowe wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w Płońsku nr XVIII/113/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z tego podatku, wynoszące dla budynków mieszkalnych 0,70 zł/m2; budynków pozostałych 7,32 zł/m2 oraz gruntów pozostałych 0,39 zł/m2.

Prawidłowo ustalono też przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym w odniesieniu do gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,1281 ha fizycznych, co stanowi 1,7465 ha przeliczeniowych, bowiem za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 1,7361 ha. Wynika to z faktu, iż grunty o powierzchni 0,0348 ha fizycznych (0,0104 ha przeliczeniowych) to użytki rolne klasy V, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku rolnym są zwolnione z podatku rolnego.

W kwestii opodatkowania gruntu Skarżącego podatkiem od nieruchomości w wyroku z 19 lipca 2017 r., III SA/Wa 2337/16, WSA w Warszawie wskazał, że bezspornie powierzchnia gruntu wynosi 536 m². Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowanie gruntów tym podatkiem dotyczy gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, i spełniających pewne dalsze kryteria. Grunt Skarżącego, o pow. 536 m² został zakwalifikowany do tych "pozostałych" (lit. c), co zresztą skutkowało opodatkowaniem niską stawką (niższą przewidziano tylko dla gruntów pod wodami). Sąd uznał, że Organy opodatkowały więc właściwą powierzchnię gruntu z zastosowaniem właściwej stawki.

Biorąc pod uwagę niezasadność wszystkich zarzutów sformułowanych przez stronę, nie stwierdziwszy również żadnych naruszeń prawa procesowego i materialnego z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.