Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1938/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 913/07 w sprawie ze skargi A. i H. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 913/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 31 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w badanym okresie skarżący H. S. prowadził - w ramach Z. R. – P. "F." (zwanego dalej: "Zakładem") - działalność, która obejmowała: 1/ pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w Mieszalni Pasz w Ś. i w Zakładach Mięsnych w Ś., 2/ działy specjalne produkcji rolnej (fermy drobiu i wylęgarnie drobiu) oraz 3/ rolniczą działalność gospodarczą w zakładach rolnych w Ś., M., N., M., Z., S., S., W., K. i w O. Pomiędzy wymienionymi jednostkami Zakładu istniały wzajemne powiązania polegające na tym, że wyprodukowane wyroby gotowe, które stanowiły dla danej jednostki wyrób finalny przekazywano do innej jednostki, gdzie były zużywane jako surowiec do dalszej produkcji. W związku z przesunięciami wyrobów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Zakładu w prowadzonej przez skarżącego ewidencji wykazywano tzw. obroty wewnętrzne.

Według organu pierwszej instancji, powiększanie przychodów ze sprzedaży o kwotę obrotów wewnętrznych (13.708.369,53 zł) i zaliczanie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów (25.666.133,36 zł) było nieprawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na kupującego i wydanie mu tej rzeczy, podczas gdy kupujący jest zobowiązany rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu ustaloną pomiędzy stronami transakcji cenę. Tymczasem przesunięcia międzymagazynowe, które występowały w przedmiotowym Zakładzie nie spełniały powyższych warunków, gdyż zarówno przed jak i po wykonaniu operacji przekazania wyrobów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Zakładu lub wykonaniu usług na własne potrzeby, właścicielem dóbr pozostawała zawsze ta sama osoba, która nie otrzymywała w związku z tymi przesunięciami żadnych wartości pieniężnych. Obrotów wewnętrznych nie można było również uznać za otrzymane świadczenia w naturze, czy też inne nieodpłatne świadczenia. Podobnie oceniono jednoczesne zawyżanie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę 6.040.479,42 zł z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług transportowych, przy użyciu środków transportowych stanowiących własność skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził ponadto:

- zawyżenie przychodów o kwotę 37.009,44 zł z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług suszenia zboża,

- zaniżenie przychodów o kwotę 254.442 zł stanowiącą wartość ruchomych środków trwałych zbytych w ramach sprzedaży nieruchomości (zabudowanej działki) związanej z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.718.944,96 zł, na skutek nieprawidłowego ustalenia kosztów własnych sprzedaży o kwotę odchyleń przypadających na zapasy towarów pozostających na dzień 31 grudnia 1998 r. i kwotę odchyleń przypadających na towary przesunięte do działalności rolniczej nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.003,40 zł stanowiącą koszt własny sprzedaży inseminacji, zaliczanej do działalności rolniczej, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 421.104,12 zł stanowiącą wartość różnic inwentaryzacyjnych, odchyleń i niedoborów,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 58.597,95 zł stanowiącą poniesione przez stronę wydatki z tytułu kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz kwot należności głównych w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań wobec wierzycieli,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.196,40 zł stanowiącą wpłacone do Urzędu Gminy w S. odsetki za zwłokę związane z wpłatą podatku rolnego,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 642.775,28 zł z tytułu korekty ponoszonych przez skarżącego kosztów ogólnozakładowych.

Powołując się na art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że H. S. zawyżył dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę 85.970,59 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego A. i H. S. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie art. 201 § 1 w związku z art. 203 i art. 205a § 1 pkt 4, art. 193 § 1, § 3 i § 6 i § 7 w związku z art. 3 pkt 4 i art. 290 § 1, § 5 i § 6 oraz art. 23, art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 w związku z art. 28, art. 2 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) w związku z art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i art. 15, art. 22 ust. 1, 3 i 5 i art. 23 ust. 1 pkt 31, art. 24 ust. 1 i 4, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 28 w związku z art. 34 i art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz art. 535 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1573/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że decyzje wymiarowe zostały wydane bez uprzedniego uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2003 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2003 r. w sprawie odmowy stwierdzenia A. i H. S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 291/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd kasacyjny uznał, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., po uprzednim wydaniu decyzji na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Organ rozstrzygający wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wypowiadał się bowiem w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzył, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. Sąd wskazał jednocześnie, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 w związku z art. 203 i art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie brak było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za 1998 r. Wynik sprawy dotyczącej nadpłaty nie stanowił zagadnienia wstępnego warunkującego wstrzymanie biegu postępowania.

W dalszej części rozważań Sąd odwołując się do unormowań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej podniósł, że zakwestionowanie przez organy niektórych zapisów ksiąg podatkowych skarżącego było równoznaczne z uznaniem ich za nierzetelne i powinno prowadzić do podjęcia przez organy czynności określonych w § 4 – § 8 powołanego przepisu (sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych i doręczenie go stronie). Mimo iż organy zaniechały stosownych działań, to uchybienie to nie miało – zdaniem składu orzekającego – istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestie powyższe były bowiem przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole. Z akt administracyjnych wynika, że treść protokołu była skarżącym znana i skorzystali oni z prawa zakwestionowania dokonanych w tym zakresie ustaleń. Ponadto małżonkowie mieli zapewniony czynny udział w toku całego postępowania i byli zapoznawani z jego wynikami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał ponadto za nieuzasadnione twierdzenia skarżących dotyczące naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie przeprowadzenia dowodów z badań biegłego rewidenta oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków biegłych rewidentów dokonujących badań i oceny prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego za 1998 r., mogło być nieuwzględnione przez organ, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami przedłożonymi przez samych skarżących (księgami rachunkowymi, kontami ewidencji analitycznej, rachunkami, fakturami).

Ustosunkowując się do głównej kwestii spornej, to jest rozliczeń tzw. obrotów wewnętrznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany w ustawie z 1991 r. jest podatkiem o charakterze globalnym. Oznacza to, że nie dochodzi do wstępnego opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, a podstawą opodatkowania jest zasadniczo suma dochodów uzyskanych z tych źródeł. Z tego względu skład orzekający ocenił jako nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał jednocześnie, że przychodem z działalności gospodarczej podatnika są kwoty dotyczące sprzedaży wyrobów i świadczonych usług na zewnątrz, tj. kwoty należne stronie, choćby nie zostały otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z przypisaniem tym przychodom odpowiednich kosztów uzyskania przychodów przy zachowaniu zasad określonych w art. 22 tej ustawy. Zdaniem Sądu przesunięcia surowców, czy materiałów z działalności rolniczej do działalności podlegającej opodatkowaniu, nie rodzi obowiązku wykazywania przychodu należnego. Konieczne jest jednak wykazanie kosztów uzyskania przychodów, tak aby w momencie sprzedaży produktów w ramach działalności gospodarczej, przypisać tym przychodom odpowiednie koszty, celem ustalenia prawidłowego dochodu. Podobnie w zakresie usług transportowych - jeżeli usługi te świadczone są na zewnątrz, uzyskane przychody zaliczone być muszą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd przyznał, że wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów wartości wyrobów przekazanych z jednego źródła przychodu do innego źródła, jakim jest działalność rolnicza i działy specjalne produkcji rolnej, nie spowodowało błędnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli, wartość wyrobów gotowych i usług świadczonych na rzecz innej jednostki organizacyjnej Zakładu -należącej do tego samego źródła przychodu, lub innego źródła przychodu - ewidencjonowano w momencie przekazania w ten sam sposób, tj. jako obroty wewnętrzne jednostki organizacyjnej przekazującej ten wyrób zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Natomiast w jednostce organizacyjnej otrzymującej wyrób, również niezależnie od tego do jakiego źródła przychodu ona należała, wartość tego wyrobu stanowiła koszt w momencie przekazania go jako surowca do dalszej produkcji, będąc w tym momencie traktowana jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem organy wyłączyły z podstawy opodatkowania wartość ewidencjonowanych w księgach rachunkowych Z. R. – P. "F. " obrotów wewnętrznych zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów w wielkościach wynikających z ewidencji.

Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie dotyczącym zaniżenia przez skarżących przychodu o kwotę 254.442 zł z tytułu sprzedaży ruchomości (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skład orzekający uznał także za prawidłowe kwalifikowanie inseminacji jako działalności rolniczej stosownie do art. 2 ust. 2 powołanej ustawy.

W skardze kasacyjnej A. S. i H. S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (errores in procedendo):

1. art. 134 § 1, art. 135 w związku z art. 183 § 1 oraz art. 190, a także art. 170, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej,

2. art. 141 § 4 w związku z art. 190 i art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 1, § 3, § 6 i § 7, jak również art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (errores iuris in iudicando):

1. art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię,

2. art. 11 ust. 2, art. 15, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie.

W petitum środka odwoławczego strona wskazała ponadto, że za podstawę skargi kasacyjnej przyjmuje art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi z powodu:

- zastosowania błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- niewłaściwego zastosowania polegającego na niezastosowaniu art. 11 ust. 2, art. 15, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących właściwą podstawą prawną dla oceny zaistniałego stanu faktycznego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd powinien był wziąć pod uwagę treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1735/03 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06 wydanych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1998 r. Uwzględnienie zawartych w tych orzeczeniach zaleceń powinno – według skarżących -prowadzić do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. W opisanych wyżej wyrokach wyraźnie zobowiązano bowiem organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) do wydania całościowego rozstrzygnięcia (rozpatrzenia sprawy i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym i dopiero na podstawie swojej decyzji rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Skarżący argumentowali, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a ponadto orzekł na podstawie ksiąg podatkowych, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Co więcej, mimo braku dostępu do ksiąg podatkowych skład orzekający stwierdził ich częściową nierzetelność wbrew wcześniejszym ustaleniom organów.

Skarżący podkreślili również, że w toku postępowania odmówiono im przeprowadzenia istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego dowodów, to jest dowodów z ekspertyzy biegłego rewidenta oraz przesłuchania w charakterze świadków biegłych rewidentów, którzy zbadali sprawozdanie finansowe skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, że przyjęta przez skarżącego metoda wyliczenia podstawy opodatkowania całej działalności przez realne określenie wielkości przychodów i kosztów z poszczególnych jej źródeł była zgodna z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego. Jego zdaniem źródła opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są odrębnymi polami rozliczeń. Sąd wadliwie odczytał argumentację skargi błędnie uważając, że chodzi o przypisywanie wielkości podatku (nie dochodu) poszczególnym źródłom. Skarżący zaakcentowali, że dla możliwości zsumowania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest indywidualne określenie dochodów w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2008 r. pełnomocnicy procesowi skarżących uzupełnili uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc, że Sąd nie zauważył, iż organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy wadliwie ustaliły granice rozstrzyganej sprawy, nie obejmując rozstrzygnięciem całego podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Po raz kolejny przypomnieć wypada, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym o sformalizowanym charakterze, czego wyrazem jest art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej istotny jest też art. 183 § 1 tej ustawy, który stanowi o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przy jej rozpoznawaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów postępowania sadowoadministracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd kasacyjny nie jest uprawniony ani do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków ani też do samodzielnego korygowania lub konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. Przedstawiony pogląd znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w stanowisku prezentowanym przez komentatorów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Wolters Kluwer Polska, wyd. II, str. 423 i nast.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zawarte w skardze podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób niewłaściwy. Dotyczy to przede wszystkim grupy zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym przedmiocie przedstawiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, niejako "do wyboru", dwie wersje zarzutów, na pozór tylko identycznych w swej treści. Różnią się bowiem one np. powołaniem w wersji drugiej, obok przepisów prawa materialnego, również przepisów postępowania, czego nie uczyniono w wersji pierwszej. W ten sposób dokonano oczywistego zróżnicowania treści obu wersji zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Taki stan rzeczy powoduje istotne konsekwencje dla rozpoznania niniejszej sprawy w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy procesowej. Sprowadzają się one do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nieposiadania prawa do korekty lub wyboru aktualnych dla skarżących zarzutów kasacyjnych, pozbawiony jest w związku z tym możliwości oceny ich zasadności. Wobec nieskuteczności zarzutów w omawianym zakresie należało zatem uznać za wiążącą dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej oraz za właściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

W motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu precyzyjnie określił granice rozpoznanej przez ten Sąd sprawy. Stanowiła ją legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r.

Sąd nadto powołał się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 291/06, a w szczególności na jego tezę, w której wyrażono stanowisko, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. Z motywów wskazanego wyżej wyroku wynika, że Sąd uznał, iż sprawa o stwierdzenie nadpłaty i sprawa wymiaru podatku nie są sprawami tożsamymi. Rezultatem takiej oceny było uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1573/04, wobec uznania za uzasadniony zarzut naruszenia tym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Omówionego wyżej zagadnienia dotyczyła zatem wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 291/06. Taką też ocenę zdają się podzielać autorzy skargi kasacyjnej, skoro na str. 9 jej uzasadnienia wywodzą, że " wiążąca wykładnia, o której mowa w art. 190 PPSA, w sprawie niniejszej odnosi się w konsekwencji jedynie do przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej." Skoro tak pełnomocnicy skarżących rozumieją zakres wykładni prawa dokonanej powołanym poprzednio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest całkowicie niezrozumiały.

Nie jest trafne powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06, albowiem sprawa wyrokiem tym rozstrzygnięta nie była tożsama ze sprawą niniejszą. Jej przedmiotem był bowiem zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Łączyły ją więc ze sprawą określenia podatku dochodowego za wskazany rok tylko osoby skarżących. Przy tym podnieść trzeba, że wywody zawarte w powołanym ostatnio wyroku odnoszące się do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji miały raczej charakter teoretyczny. Brak jest też w tym wyroku stwierdzeń co do wydania decyzji określającej wymiar podatku przez organ niewłaściwy rzeczowo, co sugerują autorzy skargi kasacyjnej, dokonując swoistej nadinterpretacji treści uzasadnień obu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r.

Nie może być także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 i art. 61 § 3 tej ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów określa jedynie wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Poza tym zarzut naruszenia art. 190 ustawy jest nietrafny, gdyż jak to już wyżej wykazano, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie uchybił temu przepisowi. Natomiast zarzut naruszenia art. 61 § 3 ustawy należy chyba uznać za nieporozumienie, ponieważ reguluje on zagadnienie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

Jeżeli chodzi o zarzut odnoszący się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, to zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest on zasadny. Jest to oczywista wada zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe nie uznały bowiem ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Dlatego też wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na ten temat należy uznać za chybione. Nie zmienia to jednak oceny zaskarżonego wyroku, gdyż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, przez co należy rozumieć wysokość należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Podkreślenia wymaga, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, jak i w jej uzupełnieniu, zmierzają w rzeczywistości do wykazania błędnej wykładni powołanych w nich przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie kwestionuje się w nich ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, lecz raczej dokonaną w wyroku tym ich ocenę. Prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego nie mogła być jednak przedmiotem kontroli kasacyjnej z przyczyn omówionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.