Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1658/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2c , art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1205/18 w sprawie ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.387.2018.4.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/18, w sprawie ze skargi E. J. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

I. art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż po stronie skarżącego powstaje obowiązek podatkowy;

II. § 3 ust 4 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MI") w zw. z sekcją F, nr 41.00.14 PKWiU załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.3. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy przypomnieć istotę kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, strona skarżąca zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednakże bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

3.4. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, strona skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., Sygn. akt II FSK 347/19; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 445/21; z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3783/17; publ. CBOSA).

3.5. Przechodząc do realiów rozpatrywanej sprawy na wstępie należy przypomnieć dotychczasowy przebieg postępowania i zasadnicze zręby wypowiedzi interpretacyjnych organu, Sądu pierwszej instancji oraz stanowiska prezentowanego przez skarżącego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący jako wnioskodawca wskazał, że w 2002 r. nabył na wyłączną własność nieruchomość (kamienicę) położoną w Krakowie, która w całości ma przeznaczenie mieszkalne i nie składał wniosków do żadnych organów o zmianę sposobu jej użytkowania. Nieruchomość nie posiada wyodrębnionych samodzielnych lokali, a po nabyciu została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych. Nieruchomość w przeważającej części była wynajmowana na cele mieszkalne, a jedynie 20% lokali umiejscowionych na parterze była wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadziły tam działalność gospodarczą. W 2013 r. wnioskodawca wynajął spółce z ograniczoną odpowiedzialnością cały budynek z przeznaczeniem na działalność polegającą na prowadzeniu hotelu. Działalność hotelowa w nieruchomości była prowadzona do dnia złożenia wniosku. Spółce co miesiąc wnioskodawca wystawiał faktury VAT z podatkiem według stawki 23% za wynajem całej nieruchomości. Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomość, co jednak nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż nigdy w ramach działalności gospodarczej nie prowadził profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Przed zbyciem tej nieruchomości zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przekazana na majątek prywatny wnioskodawcy. Skarżący jako wnioskodawca zadał pytanie, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych. Jego zdaniem w przypadku sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości o charakterze mieszkalnym zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje wtedy, gdy jej odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto lub wybudowano, a zatem zbycie nieruchomości nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. DIKS w indywidualnej interpretacji z 10 września 2018 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał przede wszystkim na uregulowanie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wskazał także, że w myśl art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego. Ponadto nawiązał do zasad klasyfikacji środka trwałego, które zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. z 2016 r., poz. 1846 (zwane dalej: "rozporządzenie KŚT"). Następnie stwierdził, że o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano -adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w rozporządzeniu KŚT). Ponadto dodał, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparto na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 ze zm. (dalej zwane: "rozporządzenie PKOB"). Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych stanowiącej załącznik do rozporządzenia PKOB - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec tego organ interpretacyjny a contrario stwierdził, że w przypadku budynku niemieszkalnego, który po nabyciu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych, zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tytułu odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. i w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2c tej ustawy.

3.6. W skardze do WSA w Krakowie skarżący poniósł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż kamienicy z lokalami, w których prowadził wynajem dla osób fizycznych, a następnie prowadzona była działalność hotelarska przez obcy podmiot gospodarczy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając stwierdził, że kluczową sprawą była kwestia, czy stanowiąca jego własność kamienica jest budynkiem mieszkalnym, czy niemieszkalnym. Powołał się na definicję słownikową kamienicy, zgodnie z którą kamienicę określono jako miejski budynek mieszkalny. Skarżący podkreślił, że w kamienicy nigdy nie miała miejsca zmiana sposobu użytkowania lub zmiana przeznaczenia.

3.7. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie było ustalenie czy stanowiąca własność skarżącego kamienica, w której urządzono hotel stanowi desygnat budynku mieszkalnego, o którym mowa w zarówno w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W ocenie WSA zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość wnioskodawcy była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ze względu na oddanie jej przez skarżącego w najem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na cele niemieszkalne, tj. pod działalność hotelową. W tym zakresie zauważono, iż u.p.d.o.f. nie definiuje autonomicznie pojęcia budynku mieszkalnego. Treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" w kategoriach prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i celowościowej, a dla potrzeb sprawy za budynek mieszkalny przyjąć należało budynek zdefiniowany przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie. Ustawodawca zawarł definicję budynku mieszkalnego w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 7 lipca1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej zwana: "pr. bud."). Zgodnie z treścią tego przepisu przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w tym przepisie, związane jest ze stałym pobytem ludzi, co należy wyraźnie odróżnić od miejsc okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem ich zamieszkania. Sąd pierwszej instancji uzupełniająco zauważył, iż zgodnie z aktem wykonawczym do pr. bud., tj. § 3 pkt.4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. z 2002 r. nr 75 poz.690 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MI") przez budynek mieszkalny rozumie się: a) budynek wielorodzinny, b) budynek jednorodzinny. Budynek hotelu należy natomiast zakwalifikować jako budynek zamieszkania zbiorowego, o którym mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia MI, jako przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania. Do tej kategorii budynków zbiorowego zamieszkania wskazany przepis obok hotelu wprost zalicza także: motel, schronisko, dom studencki, internat (dla dzieci i młodzieży), budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, areszt śledczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, taki jak dom rencistów, dom zakonny i dom dziecka. Wskazane przepisy pr. bud. oraz rozporządzenia MI są ze sobą spójne, a ich treść jednoznacznie wskazuje, że budynek zamieszkania zbiorowego jest zupełnie inną kategorią niż budynek mieszkalny. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje się, iż nie należy przypisywać budynkom zamieszkania zbiorowego statusu budynków mieszkalnych. Wobec tego należąca do skarżącego nieruchomość nie mogła zostać zakwalifikowana do budynków mieszkalnych, skoro została ona wynajęta przez skarżącego podmiotowi trzeciemu na prowadzenie w niej hotelu, co od 2013 r. do chwili złożenia wniosku ma nieprzerwanie miejsce. Tym samym w sprawie nie znalazł zastosowania wyjątek z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należało rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, ze względu na oddanie jej w najem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na cele niemieszkalne, tj. pod działalność hotelową, która jest rodzajem działalności usługowej.

3.8. Podsumowując należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej miała wykładnia przepisów u.p.d.o.f. w kontekście zasad kwalifikowania danej nieruchomości do klasy budynków mieszkalnych, o których stanowią art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Normę w tym zakresie organ interpretacyjny wywodził nie tylko z brzmienia wskazanych przepisów, ale również z zapisów rozporządzenia KŚT oraz rozporządzenia PKOB. Podkreślono w interpretacji indywidualnej wynikającą z tych rozporządzeń konieczność uwzględnienia przeznaczenia budynku, jego konstrukcji i wyposażenia. Uwypuklono także wynikającą zwłaszcza z rozporządzenia PKOB konieczność uwzględnienia wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni budynku dla celów mieszkalnych. W sytuacji, gdy budynek był wynajmowany przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a w budynku były świadczone usługi hotelowe uznano, że z tytułu odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. W skardze do WSA w Krakowie nie podniesiono w ogóle zarzutów dotyczących naruszenia jakichkolwiek zapisów rozporządzenia KŚT oraz rozporządzenia PKOB. Z kolei Sąd pierwszej instancji dekodując znaczenie budynku mieszkalnego odwołał się do definicji legalnej "budynku mieszkalnego" z art. 3 ust. 2a pr. bud. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że w art. 3 pkt 2a pr. bud. (artykuł ten nie dzieli się na ustępy) ustawodawca zamieścił definicję legalną budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Za decydujące dla wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" Sąd a quo uznał to, aby taki budynek służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dokonując w dalszej części wykładni a contraio przepisu § 3 pkt 5 rozporządzenia MI doszedł do przekonania, że za budynek mieszkalny nie może zostać uznany taki, który faktycznie jest wykorzystywany do zamieszkania zbiorowego, czyli takiego, który przeznaczony jest do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania. Wobec tego stwierdzono, że należąca do skarżącego nieruchomość nie mogła zostać uznana za budynek mieszkalny, skoro została wynajęta przez skarżącego podmiotowi trzeciemu na prowadzenie w niej hotelu od 2013 r. W tym stanie rzeczy w ocenie WSA nie znajdzie zastosowania wyjątek z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości należało rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, ze względu na oddanie jej w najem na cele niemieszkalne, tj. działalność hotelową. Z kolei w skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia MI (gdyż należy przyjąć, że wskazanie jako naruszonego "ust. 4" nastąpiło na skutek oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ przepis ten nie dzieli się na ustępy, a wyłącznie na punkty). Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej nie nawiązał do żadnego z uregulowań rozporządzenia KŚT oraz rozporządzenia PKOB, do których odwołał się organ interpretacyjny. Nie zarzucił także WSA w Krakowie naruszenia przyjętych, jako wyjaśnianą podstawę prawną orzeczenia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., przepisów art. 3 pkt 2a pr. bud. oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MI. Podkreślenia wymaga, że wywód Sądu pierwszej instancji koncentrował się na spełnieniu przez budynek będący własnością skarżącego funkcji zamieszkania zbiorowego. Zarzucony zaś w skardze kasacyjnej jako naruszony § 3 pkt 4 rozporządzenia MI, został co prawda przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego, lecz wynika z niego jedynie dychotomiczny podział budynków mieszkalnych na: a) budynek mieszkalny wielorodzinny, oraz b) budynek mieszkalny jednorodzinny. Za nieuprawnione zatem należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym budynek zamieszkania zbiorowego i budynek mieszkalny to synonimy. Przywołane bowiem rozporządzenie MI wyraźnie odróżnia budynki mieszkalne (w § 3 pkt 4) oraz budynki zamieszkania zbiorowego, wśród których expressis verbis wymienia hotel (w § 3 pkt 4). Wątpliwości co do znaczenia desygnatu "budynku mieszkalnego", którym posługuje się przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie rozwiewa także jego znaczenie słownikowe. Zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego "budynek" - to budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenie mieszkalne lub o innym przeznaczeniu (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 213), a "mieszkalny" - to służący lub nadający się do mieszkania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 163). Definicje te nie uznają za desygnat nazwy budynek mieszkalny, nawet egzemplifikacyjnie – budynku kamienicy. Słusznie wobec tego zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji starły się ustalić znaczenie terminu "budynek mieszkalny" przy wykorzystaniu systemowych reguł wykładni, które służą zachowaniu spójności systemu prawnego i w razie wieloznaczności językowej przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi w aspekcie poziomym. Trafność jednakże tych ocen z przyczyn wskazanych na wstępie niniejszych rozważań wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji ani naruszenia art. 57a p.p.s.a., ani art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście spójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesione zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.