Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 356/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 421/07 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Małgorzaty M.W. kwotę 2.386 ( słownie: dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 421/07, po rozpoznaniu skargi M. W. - dalej Skarżącej - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Jak podał Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. w przedmiocie podatków od towarów i usług za luty 2003 roku. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok . W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zająć szczegółowe stanowisko wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej , ocenić czy ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie jest niewątpliwy oraz porównać go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach.

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca prowadziła pod firmą "E." działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. W lutym 2003 roku zaewidencjonowała faktury zakupu od :

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." S. Ł. kwotę 47.670 zł w tym podatek VAT w wysokości 10.487,40 zł,

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." P. D. na kwotę 125 540 zł w tym VAT w kwocie 27.618,80 zł,.

Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od tych podmiotów i określiły Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2003 roku w wysokości 39.039 zł. Ustaliły bowiem, że firma "P." w miesiącach od listopada 2002r. do lutego 2003r. ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz "P." transakcji. Organy podatkowe uznały, że towar fikcyjnie zakupiony nie mógł być dostarczony do magazynów Skarżącej. Przyjęto więc, że towar dostarczany przez "P." mógł pochodzić jedynie z nielegalnego źródła, a jego sprzedaż posiadała znamiona tzw. "prania towarów". Organy podatkowe stwierdziły, iż czynności wystawienia przez "P." faktur VAT miały charakter, o którym mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stosownie więc do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Natomiast kontrola przeprowadzona u P D. wykazała, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, że większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P. D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia wykonawczego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej P.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obszernym wywodzie, z odwołaniem się do literatury i orzeczeń sądowo administracyjnych, także i w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w tym zakresie, Sąd I instancji podkreślił, że z określenia "związany wykładnią prawa" wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, w pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dalej WSA stwierdził, że podstawową regułą obowiązującą w ramach regulacji ustawy o VAT jest zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, gdyż faktura sporządzona przez podatnika nie mającego przymiotu zarejestrowania dla potrzeb tego podatku jest fakturą wadliwą - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur ( a zatem niezrejestrowany w dacie dokonania czynności ), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. Sąd I instancji ostatecznie doszedł do wniosku, że odliczenie może mieć miejsce, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia , odnośnie którego istnieje domniemanie, że czyni zadość obowiązkowi. Stwierdzenie, iż podmiot wystawiający fakturę nie istnieje obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie podatnika prawa, który otrzymał taką fakturę , do odliczenia wynikającego z niej podatku .

W ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez P. D.

Zdaniem WSA podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niezakwestionowanym przez stronę skarżącą. W orzecznictwie na tle wcześniej zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających w/w rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. ukształtowało się stanowisko, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie istniejący , lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawidłowe lub nieścisłe i nieaktualne dane , który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku ( wyrok NSA ,FSK 1741/04 z dnia 11 marca 2005 roku , M.Podat. 2005/10/35 ).

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz dokonania błędnej wykładni § 48 ust. pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów. Z akt sprawy tj. protokołu z przesłuchania świadka z dnia 31 października 2003r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (t.2,k.89) w sposób jednoznaczny wynika, że P. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była ona prowadzona przez inne osoby (G. i S.).Podobne stwierdzenie znalazło się w protokole przesłuchania P. D. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w B. z dnia 18 czerwca 2003r. (t. 2 , k.86 ) , w którym dodatkowo stwierdził, że faktycznie działalność była prowadzona przez w/w osoby .

Odmowę uwzględnienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S. Ł. "P." Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił ustaleniami kontroli, która potwierdziła, że sprzedawca był w posiadaniu faktur zakupu od podmiotów , które nie dokonywały sprzedaży dla tej firmy i tym samym nie wystawiały przedmiotowych faktur . Kolejnym argumentem był wynik oceny materiału dowodowego świadczący, że czynności wystawienia przez "P." faktur miały charakter , o których mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe , w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem WSA przytoczenie przez organy podatkowe przepisu art. 83 Kc obok art. 58 Kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie się wykluczają. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania § 48 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika że organ miał na myśli czynność obejścia prawa podatkowego, które miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.

W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu obejścia prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że zachowanie zmierzające do zmniejszenia ciężaru opodatkowania przy zastosowaniu legalnych rozwiązań nie może być traktowane jako obejście praw ( por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9.02.2000 r. I SA/Gd 2036/97 OSP Nr 10/2001 s. 521). Z treści art. 58 Kc wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa co najmniej jedna ze stron musi mieć świadomość , że czynność oprócz normalnych skutków dla niej właściwych, wywrze również skutek obejścia prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość , że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów usług , brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów podatkowych ( por. wyrok WSA II SA 2984/02 M. Podat.2004/6/37)

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1pkt. 1 lit. a) oraz art. 190 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

3. We wniesionej przez M. W. skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez to, że nie będąc związany granicami skargi Sąd nie zbadał, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a w szczególności, czy zrealizowane zostały obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

2. art. 141 § 4 w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez nie uzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony i nie wykonanie zaleceń NSA w tym zakresie,

3. art. 145 § 1 lit. c) w związku z § 2 w/w ustawy poprzez nie stwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co podnosi strona w kasacji i co zauważa NSA w swoim wyroku wskazując, że WSA w Łodzi w swoim wyroku z 26.04.2005r. akceptuje zastosowanie przez organy podatkowe prawa ustalonego do stanu faktycznego, który nie posiada pełnego pokrycia w opisanej hipotezie normy prawnej,

4. art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przez organ podatkowy przed zbadaniem przez Sąd, czy wskazany w decyzji stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy i oparty na prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym,

5. art. 190 w.w ustawy poprzez nie wywiązanie się Sądu I instancji z zaleceń NSA, który polecił Sądowi zajęcie szczegółowego stanowiska wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenę, czy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy oraz porównanie go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach, których zastosowanie zostało uznane za konieczne; nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu korzystania z dowodu z innego postępowania;

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 19 ust. 1, 2 , 3a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wniosków, albowiem z jednej strony wskazuje się, że olej opałowy wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla Skarżącej mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a jego dalsza sprzedaż posiada znamiona tzw. prania towarów, a potem następuje ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano, a zarazem wskazania podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 19 ust. 1, 2 , 3a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że nabywca może odliczać podatek zapłacony przez zbywcę, podczas gdy nie zapłata podatku należnego przez zbywcę, ale wypełnienie warunków formalnych ma wpływ na prawo odliczenia podatku naliczonego,

3. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury miały jednocześnie charakter pozorny oraz zmierzały do obejścia prawa,

4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą, a kontrahentem nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury,

5. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przewidzianej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W rozpatrywanym środku zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który przede wszystkim znajduje potwierdzenie w odniesieniu do transakcji Skarżącej z podmiotem "P." S. Ł. Sąd I instancji podaje, że organy przyjęły, iż czynności wystawienia faktur prze S. Ł. miały charakter, o którym mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA stwierdza także, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić czynności pozornej i że przytoczenie przez organ obu przepisów stanowi błąd logiczny. Z tymi stwierdzeniami należy się zgodzić. Dalej zaś Sąd I instancji wywodzi, że do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego wystarczające jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego, a z uzasadnienia decyzji organów wynika, że "...organ miał na myśli czynność obejścia prawa. Obejście prawa w ocenie organu podatkowego miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.". Stwierdzeń tych WSA nie odnosi do przyjętego do oceny zgodności z prawem stanu faktycznego w tym zakresie. WSA nie wyjaśnia, jakie ustalenia organów pozwoliły mu na stwierdzenie, że organ miał na myśli obejście prawa. Nie jest dostatecznym uzasadnieniem powoływanie się na ocenę organów, że chodziło o uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro w organ powołując zarówno art. 58, jak i 83 Kc stwierdził, że celem dokonywanych czynności miały być efekty podatkowe w postaci możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Słusznie zatem zauważa autor skargi kasacyjnej, wnoszący tenże środek zaskarżenia, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, że już w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2006r., uchylającym poprzedni wyrok WSA w Łodzi, zauważona została konieczność oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i odniesienie go do stanu hipotetycznego przewidzianego w zastosowanych przepisach prawa. Nie spełnia tego wymogu, koniecznego w trakcie procesu badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu, samo twierdzenie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób, jak to określił WSA, dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały na celu obejście prawa, czy że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca miała świadomość, że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na procesowe znaczenie uzasadnienia orzeczenia sadowo administracyjnego. Uzasadnienie to ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne, a w odniesieniu do wyroku uwzględniającego skargę, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, co ma zapobiegać powtórzeniu przez organ wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi ( "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, str.451). W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zgodzić się ze Skarżącą stawiającą zarzuty lakoniczności wyroku, zwłaszcza jak chodzi o przedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zapewne wpływ na wniesienia skargi kasacyjnej miało niezbyt jasne, nie łączące się czasami logicznie, precyzowanie twierdzeń i ich uzasadnienie.

Odnośnie faktury wystawionej przez P. D. wywody WSA dotyczą najpierw kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, a następnie pojęcia podmiotu fikcyjnego. Należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, co do wypowiedzi WSA w zakresie rozumienia pojęcia "podmiotu fikcyjnego", którą to wypowiedź oparł Sąd I instancji na oczeniu NSA z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04. Zarzut ten wywołało opuszczenie przez WSA słowa "nie", które zmieniło zasadniczo wypowiedź NSA. Chodziło bowiem o to, że NSA uznał, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz także podmiot co prawda formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawidłowe, nieścisłe lub nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tegoż podatku. Nie można jednak nie zauważyć, że przepis, na kanwie którego wypowiedział się WSA, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego posługuje się określeniami: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony". A więc w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje więc jako podmiot firmujący, trudno twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący. Raczej bardziej odpowiednie jest uznanie, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzały czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane.

Należy wobec tego zadać pytanie, czy zdaniem WSA ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany, czy nie istniejący.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia Sądu I instancji, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, jak i zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ( jak chodzi o faktury P. D.), jak również, że nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji powołanie się przez organ na dwa wykluczające się, zdaniem Sądu, przepisy art. 83 obok art. 58 Kc, a także, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działania dokumentowane fakturami "P." miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko w celu obejścia prawa, bo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca miała świadomość nie rozliczenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu, trudno ustalić, które z tych stwierdzeń dało Sądowi I instancji możliwość powołania jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.