Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1706/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - K.N. byłego Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za VIII-XI/2010r. (łącznie 3.885.403 zł), odsetki za zwłokę od tych zaległości (1.689.282 zł) liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji – [...] grudnia 2014r. oraz koszty egzekucyjne (326.730,70 zł). W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 116 § 1 i 2 i art. 108 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.").

2. Skarżący w odwołaniu z 29 grudnia 2014r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Skarżącego NUS na podstawie błędnych interpretacji przyjął, że Spółka w okresie od VIII-XI/2010r., kiedy był on prezesem jednoosobowego zarządu nie znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej. Wówczas Spółka miała ugruntowana pozycję u kontrahentów po stronie zakupu i sprzedaży. Od grudnia 2010r. do czerwca 2011 r. dokonała łącznie zakupów na 40.235 zł, i łącznie sprzedaży na 37.121 zł, a od sierpnia 2010r. nie wystąpiły przeterminowane zobowiązania handlowe, wobec ZUS, czy do dnia otrzymania decyzji podatkowych wobec organów podatkowych. Spółka od 30 marca 2012r. jest w stanie likwidacji i nikt, oprócz organów podatkowych, nie zgłosił do niej roszczeń. Zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji zaległości podatkowe, powstały po okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu – w 2013r. i 2014r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że art. 118 § 1 O.p. określa nieprzekraczalny termin, w którym można orzec decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego. Powyższy termin koresponduje z terminem istnienia zaległości podatkowej u dłużnika pierwotnego – Spółki. Termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za VIII-XI/2010r. przypada, na mocy art. 70 § 1 O.p., na 31 grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwana dalej: "DUKS") w zakresie VAT za VIII-X/2010r. doręczył Spółce (Skarżącemu jako jej likwidatorowi) decyzję z [...] października 2012r. - [...] listopada 2013r., natomiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS I") w zakresie VAT za XI/2010r. doręczył Spółce decyzję z [...] lutego 2014r. – 28 lutego 2014r.

NUS wydając ww. decyzję wobec Skarżącego nie naruszył więc ww. przepisów. NUS wypełnił też warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż obie ww. decyzje DUKS i NUS I określające Spółce wysokość ww. zobowiązań w VAT za VIII-XI/2010r. zostały doręczone przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, co miało miejsce 10 września 2014r.

Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, co wynika z: a) uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: nr 5 z [...] .12.2006r., na mocy której powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu; nr 1 z [...] .03.2012r., na mocy której rozwiązano Spółkę; nr 2, na mocy której powołano Skarżącego jako likwidatora Spółki, b) odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] .

DIS wskazał też, że wystąpiła pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, gdyż prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne przez NUS na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2013r. o nr: [...] - za VIII/2010r., [...] - za IX/2010r., [...] - za X/2010r oraz na podstawie tytułu wykonawczego NUS z [...] kwietnia 2014r. nr [...] za XI/2010r. – zostało umorzone przez NUS, na mocy art. 59 § 2 i § 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), gdyż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne - postanowieniami z: a) [...] stycznia 2014r. - na mocy ww. tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2013r.; b) [...] kwietnia 2014r. - na mocy tytułu wykonawczego nr [...]. NUS podejmował wszechstronne, ale bezskuteczne działania, w celu ustalenia składników majątku Spółki: poszukiwał majątku na mocy art. 36 u.p.e.a.: środków transportowych - występując do CEPiK, nieruchomości występując do CIKW, ale uzyskał informację, że Spółka nie posiadała ww. składników majątkowych; dokonywał też czynności egzekucyjnych - zajęć rachunków bankowych Spółki – bez rezultatu.

W ocenie DIS nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, bo z akt sprawy wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (pismo Sądu Rejonowego dla W. Wydziału [...] Gospodarczego z 13 maja 2014r. i odpis pełny z KRS na 16.05.2014r.), Skarżący nie wykazał też, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, lub że niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Spółka natomiast w trakcie 2010r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, naruszając przepisy u.p.t.u. przez wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, - co wynika z wydanych wobec Spółki decyzji przez DUKS i NUS I. Dodatkowo ze sprawozdania finansowych za 2010r. wynika, że na koniec: 2009r. i 2010r. zobowiązania Spółki i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe, a jej majątek (niezależnie od ilości wierzycieli) nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań. W informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za 2009r. i 2010r. nie wykazano zobowiązań warunkowych, więc nie wzięto ich pod rozwagę przy porównywaniu wielkość zobowiązań Spółki przyjętych do przez organy podatkowe w badanym okresie z wartością majątku Spółki. Skoro majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2009r. Skarżący, pełniąc funkcję prezesa od [...] grudnia 2006r., był zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2009r. i 2010r. Z akt sprawy (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] marca 2012r.) wynika zaś, że dopiero 30 marca 2012r. postawiono Spółkę w stan likwidacji, co oznacza, że ww. wniosku nie złożono we właściwym terminie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS lub stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron i świadków (K.W. ; W. U. - na okoliczność zawierania przez Spółkę umów warunkowych i ich wartości, wierzytelności przysługujących Spółce). DIS w jego ocenie naruszył: a) art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, w szczególności, nie istniał stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tudzież zaistniała przesłanka uniemożliwiająca złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości (nie był członkiem zarządu); b) art. 121 i art. 122 O.p. przez: - nieuwzględnienie wniosków dowodowych o: powołanie biegłego rewidenta do weryfikacji czy prawidłowo sporządzono sprawozdania finansowe, z których organ wywodzi, że miał miejsce stan, który uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i czy prawdziwe są twierdzenia organu, co do stanu uzasadniającego stan złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; o zwrócenie się do Komendy Policji w C. o doręczenie dokumentów będących w jej posiadaniu, a które są niezbędne do ustalenia czy istniały zobowiązania Spółki wobec wierzycieli, w szczególności umów z kontrahentami dla ustalenia czy istniał stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; o zwrócenie się do L. Sp. z o.o. w K. o doręczenie umów zawieranych ze Spółką, dokumentów będących w jej posiadaniu, które są niezbędne do ustalenia czy istniały zobowiązania Spółki wobec wierzycieli i czy istniał stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, (w szczególności były warunkowe - warunek zawieszający - umowy z kontrahentami i na jaką kwotę opiewały); o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o doręczenie dokumentacji, na podstawie której wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe – po to by umożliwić zbadania stanu majątku Spółki, złożenia zastrzeżeń, wniosków dowodowych); c) art. 200 § 1 i art. 123 § 1, art 122 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji; d) interes prawny przez błędne przyjęcie, iż Skarżący: od 2008r. i w okresie powstania obowiązku podatkowego był prezesem Spółki, co ma skutkować jego odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania Spółki oraz, że mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokonanie błędnych obliczeń, które stały się podstawą skarżonej decyzji.

5. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

6. Skarżący w piśmie z 8 czerwca 2016r. zwrócił się o przeprowadzenie dowodów z: a) postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt. [...] , z którego wynika, że wydana wobec Spółki decyzja NUS [...] z [...] lutego 2014r. ma odmienne ustalenia faktyczne, do jakich doszła ww. Prokuratura. Prokuratura wskazała, że transakcje Spółki z C. s.r.o istniały; b) zwrócenie się do ww. Prokuratury o: akta sprawy o sygn. [...] i postanowienia o umorzeniu śledztwa na okoliczność treści z niego wynikających oraz o udzielenie informacji czy prowadzono postępowanie dotyczące transakcji Spółki i podmiotów, których transakcje zakwestionował NUS [...] z [...] lutego 2014r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

3.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do wydanego na rozprawie [...] czerwca 2016r. postanowienia Sądu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zatem ww. przepisu ustawodawca ograniczył zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny jedynie do dowodów z dokumentów. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. skorelowany jest też kognicją sądów administracyjnych, które powołane zostały do sprawowania legalności aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. wydawanych przez organy administracyjne. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a nie może więc być ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W doktrynie podnosi się ponadto, że Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala stanu faktycznego sprawy, a przeprowadzane przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (R. Hauser i M. Wierzbowski "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2015, s. 501-502). Analogiczne stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z: 29 maja 2015r. sygn. akt II FSK 2456/13, 14 marca 2006r. sygn. akt II OSK 644/05, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Z art. 106 § 3 P.p.s.a., który jest ściśle związany z kognicją sądów administracyjnych powołanych do badania legalności wynika więc, że jego zastosowanie dotyczy nie każdego dowodu, lecz dowodu z dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją, ale istniał w tym dniu, więc mieścił się w granicach sprawy (por. ww. wyrok NSA z 14 marca 2006r. sygn. akt II OSK 644/05). Skoro Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, to przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie dowody z dokumentów istniejących w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, bowiem tylko wówczas mógłby być wzięte pod rozwagę przez organ administracyjny.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, stwierdza, że nie było możliwe dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącego w postaci fotokopii postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z [...] maja 2014r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, która nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez fachowego pełnomocnika Skarżącego (adwokata), ponieważ ustawodawca w art. 106 § 3 P.p.s.a. zawęża zakres dopuszczalności przeprowadzenia dowodu do "dokumentu", a nie jego kopii, czy fotokopii. Oznacza to, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z fotokopii dokumentu, niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że wstrzymywanie czynności procesowych do czasu złożenia oryginału dokumentów nie wypełniałoby przesłanki zakazu "nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie", o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z powodu ww. przesłanki - nadmiernego przedłużenia postępowania" wskazanej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest też możliwe występowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz czekanie na dokumenty z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej o sygn. [...] , w tym postanowienia o umorzeniu śledztwa, w związku z transakcjami Spółki, które zakwestionował NUS I w powoływanej przez DIS w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza dodatkowo, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego, nie jest też możliwe kwestionowanie decyzji wydanej w odniesieniu do Spółki, gdyż decyzja ta pozostaje poza granicami tej sprawy. Składanie więc wniosków dowodowych, które miałyby wzruszyć decyzję wydaną nie w odniesieniu do Skarżącego, lecz do Spółki, jest prawnie niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał ponadto, by w sprawie zachodziły wyjątkowe okoliczności usprawiedliwiające składanie wniosków o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Uruchomienie zatem przez Sąd trybu art. 106 § 3 P.p.s.a. doprowadziłoby do obejścia zakazu dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń, nie mówiąc już o przedłużaniu postępowania sądowego, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 27 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1861/07, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, nie znalazł podstaw do dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., uznając je za niedopuszczalne.

3.2. Sąd, przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji zauważa, że nie narusza ona ani norm prawa procesowego ani norm prawa materialnego, w stopniu, który pozwalałby na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje, że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w O.p. można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej należą przepisy, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107 - art. 109 i art. 118- art. 119 O.p. W tej drugiej grupie: art. 110- art. 117 O.p. określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób, w tym członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 O.p.).

Przepis art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., kiedy powstało zobowiązanie Spółki za ww. miesiące 2010r., stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z ww. przepisów wynika więc, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z art. 118 § 2 O.p. wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Sąd, odnosząc się do stanowiska DIS w zakresie ww. przepisów ogólnych o odpowiedzialności osób trzecich (art. 118 § 1 i 2 O.p. oraz art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a) O.p.) wskazuje, że jest ono prawidłowe.

W ocenie Sądu trafne są spostrzeżenia DIS, zgodnie z którymi zaległości podatkowe Spółki w VAT za VIlI-XI/2010r. powstały z upływem terminu płatności podatku - czyli w 2010r., co wynika wprost z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki rozpoczął bieg od 1 stycznia 2011r. i upływa z dniem 31 grudnia 2015r. Tym samym dopuszczalne było wydanie w sprawie zarówno zakwestionowanej decyzji DIS, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności – solidarnie ze Spółki - za zaległości podatkowe Spółki w VAT za VIII-XI 2010r., a zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie był zasadny. Prawidłowe było też uznanie przez DIS, że zachodziła przesłanka z art. 118 § 1 O.p., który określa nieprzekraczalny termin, w którym można orzec decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego. Powyższy termin koresponduje z terminem istnienia zaległości podatkowej u dłużnika pierwotnego – Spółki. Termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za VIII-XI/2010r. przypada, na mocy art. 70 § 1 O.p., na 31 grudnia 2015r.

Wbrew stanowisku Skarżącego zaległości Spółki nie powstały z chwilą wydania wobec Spółki decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w VAT, czyli w 2013r. (decyzja DUKS z [...] października 2012r. w zakresie VAT za VIII-X/2010r. doręczona Spółce 4 listopada 2013r.) i w 2014r. (decyzja NUS [...] z [...] lutego 2014r.w zakresie VAT za XI/2010r. doręczona Spółce 28 lutego 2014r.), lecz powstały z mocy prawa z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od VIII do XI 2010r. (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Terminy płatności ww. zobowiązań Spółki przypadały bowiem odpowiednio: za VIII/2010r. - 27.09.2010r., za IX/2010r. - 25.10.2010r., za X/2010r. - 25.11.2010r., za XI/2010r. - 27.12.2010r.) - czyli wówczas, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Należy też zauważyć, że w sytuacji, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których to zobowiązanie powstało (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Sąd zauważa też, że w świetle ww. okoliczności faktycznych prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że w sprawie wypełniono warunek wynikający z art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Spółka otrzymała bowiem ww. decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych: DUKS (VAT za VIII-X/2010r. - 4 listopada 2013r. – k. 77 tomu I akt administracyjnych) i NUS I (VAT za XI/2010r. - 28 lutego 2014r. – 41 tomu II akt administracyjnych) przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich (10 września 2014r.- k. 212 tomu I akt administracyjnych).

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w zakresie wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego, z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, które stały się zaległościami Spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań Spółki w VAT przypadały bowiem odpowiednio: za VIII/2010r. - 27.09.2010r., za IX/2010r. - 25.10.2010r., za X/2010r. - 25.11.2010r., za XI/2010r. - 27.12.2010r. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że możliwe było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego, w związku z wypełnieniem przesłanki z art. 116 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu z art. 116 § 2 O.p. nie wynika prawo organów podatkowych do pomijania aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego, zwłaszcza w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Tym samym nie nosi znamion dowolności uznanie przez DIS, że Skarżący prowadził sprawy Spółki, zatem faktycznie pełnił funkcję prezesa jej zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Wnosić o tym można choćby ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy sprawozdań finansowych Spółki za 2009r., 2010r. – zatwierdzonych przez Skarżącego.

W aktach sprawy znajdują się ponadto uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: a) nr 5 z [...] grudnia 2006r., z której wynika powołanie Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu – a więc bezterminowo; b) nr 1 i 2 z [...] marca 2012r. – odpowiednio o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora Spółki w osobie Skarżącego.

W aktach sprawy jest też odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień 16 maja 2014r.).

Z dokumentów tych wynika, że w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pełnił on funkcję członka zarządu, a zarząd był jednoosobowy.

Sąd zauważa, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność związana z wygaśnięciem mandatu, o której mowa w art. 202 § 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r. poz. 1030; dalej zwana: "k.s.h.") i umowy spółki jest jedynie kwestią formalną, na której nie można opierać wyłącznych ustaleń zmierzających do wykazania, czy na daną osobę można przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, stosownie do treści art. 116 O.p.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącego w pełni podziela, wynika, że w przepisie art. 116 § 2 O.p. mowa jest o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym (por. m.in. wyroki NSA z: 16 października 2014r. sygn. akt I FSK 1575/13; 4 marca 2015r. sygn. akt I FSK 241/14; 17 maja 2016r. sygn. akt II FSK 798/14 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu, dodatkowo na mocy ww. uchwały nr 5 został wybrany na członka zarządu na 4 lata, jak również figurował w KRS, jako jedyny członek zarządu Spółki, należało - tak, jak uczynił to DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przyjąć, że Skarżący "pełnił obowiązki" członka zarządu, a więc sprawował swoją funkcję nieprzerwanie, także w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za VIII-XI/2010r. - prowadząc sprawy Spółki, niezależnie od okoliczności wynikających z art. 202 § 1 k.s.h. Tym samym brak zawarcia w umowie Spółki uregulowań dotyczących sprawowania funkcji członka zarządu na okres dłuższy niż rok, nie mogły mieć znaczenia z punktu widzenia jasnej treści art. 116 § 2 O.p., który odwołuje się do "pełnienia obowiązków członka zarządu".

W ocenie Sądu prawidłowe było również stanowisko DIS, że w sprawie wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Z akt sprawy wynika bowiem, że działania mające na celu wyegzekwowanie ww. zobowiązań podatkowych Spółki za VIII-XI 2010r. okazały się bezskuteczne. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez NUS na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2013r. o nr: [...] – VAT za VIII/2010r., [...] - VAT za IX/2010r., [...] - VAT za X/2010r oraz na podstawie tytułu wykonawczego NUS z [...] kwietnia 2014r. nr [...] - VAT za XI/2010r. zostały umorzone przez NUS odpowiednio postanowieniami z: [...] stycznia 2014r. (wobec ww. tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2013r.) oraz [...] kwietnia 2014r. (na mocy tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2014r.). W obu ww. postanowieniach o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wskazano art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a. i podniesiono, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.

Sąd, mając te okoliczności na względzie wskazuje, że w odniesieniu do Skarżącego organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd nie znalazł też przesłanek do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, o tym, że nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (pismo Sądu Rejonowego dla W. Wydziału [...] Gospodarczego z [...] maja 2014r. i odpis pełny z KRS na 16.05.2014r.), Skarżący nie wykazał też, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, lub że niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Spółka natomiast w trakcie 2010r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, naruszając przepisy u.p.t.u. przez wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, - co wynika z wydanych wobec Spółki decyzji przez DUKS z [...] października 2012r. w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za VIII-X/2010r. oraz NUS I z [...] lutego 2014r. w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT za XI/2010r., które nie zostały zakwestionowane. Dodatkowo ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań ani na koniec 2009r. ani na koniec 2010r. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki. W szczególności, na koniec 2009r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] (kapitał własny wynosił - [...] zł). Natomiast na koniec 2010r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł (kapitał własny wynosił - [...] zł). W informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za 2009r. i 2010r. nie wykazano zobowiązań warunkowych, więc nie wzięto ich pod rozwagę przy porównywaniu wielkość zobowiązań Spółki przyjętych do przez organy podatkowe w badanym okresie z wartością majątku Spółki. Już z tych danych wynika – jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań ani na koniec 2009r. ani na koniec 2010r. Wypełniona została zatem jedna z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 ust. 2 w związku z art. 10 i w związku z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Trafne tym samym było stanowisko DIS, że Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki od 19 grudnia 2006r., powinien zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2009r. i 2010r. Z akt administracyjnych sprawy (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] marca 2012r.) wynika zaś, że dopiero [...] marca 2012r. postawiono Spółkę w stan likwidacji, co oznacza, że ww. wniosku nie złożono we właściwym terminie. Wbrew sugestii Skarżącego, nie jest to wyrazem wypełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) O.p. - zwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły dużo wcześniej niż [...] marca 2012r.

Sąd zaznacza, że Skarżący w toku postępowania podatkowego ani nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe, ani nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność.

Sąd wskazuje ponadto, że DIS w postanowieniu z [...] kwietnia 2015r., odniósł się do wniosków dowodowych Skarżącego z 23 marca 2015r. o: a) powołanie biegłego rewidenta do weryfikacji czy prawidłowo sporządzono bilanse Spółki, z których organ wywodził, że zaszły przesłanki do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz czy twierdzenia organu są prawdziwe; b) o doręczenie wszystkich dokumentów posiadanych w sprawie oraz c) o wystąpienie do Komendy Policji o doręczenie dokumentów, które są niezbędne do zbadania sprawy, tj. czy istniały zobowiązania Spółki wobec wierzycieli, w szczególności umowy z kontrahentami. Skarżący w uzasadnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodów nie przedstawił szczególnie uzasadnionych okoliczności przemawiających za przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w ww. postanowieniu była prawidłowa z punktu widzenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie można również zarzucić DIS w związku z wydaniem ww. postanowienia, naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe obu instancji dysponowały bowiem w sprawie obszernym materiałem dowodowym, który zgromadzono z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, jak również poddano ocenie, biorąc pod uwagę treść art. 191 O.p. Materiał dowodowy zawierał ponadto istotne w sprawie dokumenty, pozwalające na stwierdzenie przesłanek z art. 108, art. 116 i art. 118 O.p., a w szczególności dokumenty finansowe Spółki obejmujące okres, za który orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jak też dokumenty świadczące o pełnieniu przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w wyżej wymienionym okresie oraz inne dowody, w tym wydane w odniesieniu do Spółki decyzje, określające prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za VIII/XI 2010r., jak też dowody dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oraz inne dokumenty, które zostały poddane wnikliwej analizie przez NUS a także uwzględnione przez DIS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd wskazuje również organ podatkowy bez udziału biegłego ma obowiązek samodzielnego weryfikowania dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, w tym w szczególności sprawozdań finansowych Spółki, z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podstawie danych zawartych w bilansie Spółki na dzień 31.12.2008r., 31.12.2009r., 31.12.2010r. obliczył podstawowe wskaźniki obrazujące sytuację finansową Spółki tj. wskaźnika zadłużenia ogólnego, płynności bieżącej, wskaźnika płynności szybkiej i wskaźnika wypłacalności gotówkowej. Wskazał również, że analiza ww. wskaźników ekonomicznych potwierdza, że w kolejnych latach kondycja finansowa Spółki nie była stabilna, wykazując tendencje do pogarszania się i kiedy zdaniem NUS wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o których mowa w art. 10 i 11 u.P.u.n. Podtrzymanie tego stanowiska w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, przy uwzględnieniu także pozostałych okoliczności sprawy.

Dodatkowo stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w trybie art. 116 O.p. nie są uprawnione do weryfikowania ustaleń postępowania prowadzonego w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie VAT za VIII/XI 2010r., a temu służyłby wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodów dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki przez skorzystanie z dowodów znajdujących się na Komendzie Policji.

Sąd zauważa też, że skoro pismo Skarżącego z 21 kwietnia 2015r. (doprecyzowujące poprzednio składane pisma przez – m.in. dokładne oznaczenie Komendy Policji w C. i wskazanie, że chodzi o załączenie akt postępowania dokumentów dotyczących okoliczności powstania długów Spółki, itp.) wpłynęło do DIS 24 kwietnia 2015r., już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie można za trafny uznać zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 122 O.p. "poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji". DIS postanowieniem z [...] lutego 2015r. wezwał Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2014r. Skarżący [...] lutego 2015r. zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, a po tej dacie nie zbierano nowych dowodów w sprawie. Nie było zatem powodu do powtórnego wyznaczania Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p.

Sąd, mając na uwadze powyższe uznaje, że podnoszone w skardze zarzuty były niezasadne. Organy podatkowe, bez naruszenia przepisów normujących ich powinności w zakresie postępowania dowodowego, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zasadnie uznając, iż w świetle art. 116 O.p. istniały podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT miesiące od sierpnia do listopada 2010r.

4. Sąd, mając powyższe na względzie oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.