Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za grudzień 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817,– (dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. w sprawie określenia A sp. z o.o. sp. k. w D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za grudzień 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego oraz posiadała status składu podatkowego, w którym produkowała oleje smarowe. Surowcem do tej produkcji był między innymi olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Przedmiotem sprawy były nabycia dokonane w grudniu 2016 r. W ich rezultacie nastąpiło przemieszczenie nabywanych przez spółkę paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Daty wprowadzenia paliw do składu podatkowego spółki ustalono na podstawie raportów odbioru sporządzanych przez ten podmiot. Dyrektor wskazał następnie, że w toku postępowania podatkowego do akt sprawy włączono dokumenty e-AD z raportami odbioru za grudzień 2016 r., dokumenty - kopie faktur oraz dokumenty towarzyszące fakturom dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego przez spółkę za grudzień 2016 r., kopie deklaracji VAT-7, VAT UE za grudzień 2016 r.

W rezultacie podjętych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., decyzją z [...] r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za grudzień 2016 r., w wysokości 1.017.047 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie: art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), a także naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. jako słuszne ocenił przyjęcie, że nabywany przez stronę olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, nawet jeśli nie był oferowany na sprzedaż, ani używany do napędu silników spalinowych, to ze swej istoty, z uwagi na posiadane właściwości, przeznaczony był do użycia do napędu silników spalinowych, ponieważ takie jest przeznaczenie towaru CN 2710 19 43, i takie przeznaczenie było aktualne w chwili wprowadzenia towaru na terytorium kraju. Organ podkreślił, że ze składu podatkowego w N. wyprowadzono do składu podatkowego spółki olej napędowy, a więc wyrób przeznaczony do napędu, a nie do wykorzystania jako surowiec do produkcji oleju smarowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, uzależnione zaś było od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Brzmienie wspomnianego unormowania wskazywało, zdaniem organu, że towar (obok niespornego przemieszczenia) jest wyznacznikiem obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał dalej, że wobec braku definicji pojęcia "paliwo silnikowe" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym odwołaniu się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym, właściwym było odniesienie się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy były wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem Dyrektora o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decydowało jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna, wynikająca z właściwości wyrobu, możliwość użycia do napędu silników spalinowych. Taki wniosek płynął z językowej wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a., wskazującej na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni pojęcia "paliwa silnikowego" użytego w tym przepisie i uznanie, że olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, przeznaczony do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe — w szczególności do produkcji olejów smarowych — mieści się w dyspozycji tego przepisu;

2) art. 48 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, z góry przeznaczony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym, gdy definicja paliw silnikowych odwołuje się wprost do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych, a nie przeznaczenia jedynie potencjalnego;

3) art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez uznanie, że każdy wyrób energetyczny, który choćby potencjalnie może zostać przeznaczony do użycia, może być oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych jest paliwem silnikowym, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT;

4) art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 10 TWE poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT wykładni pro wspólnotowej, co doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT;

5) art. 110 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz.Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) w zw. z art. 67 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich niezastosowanie i zastosowanie przepisów art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., mimo że wskazane przepisy prawa krajowego są sprzeczne z ww. przepisami, gdyż ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej;

6) art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez lakoniczne odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, polegające na zawarciu w treści uzasadnienia decyzji szablonowych sformułowań, nie zawierających żadnych konkretnych argumentów uzasadniających prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie w szczególności organ odwoławczy powielił uchybienia organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego;

7) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zupełne pominięcie i brak rozważenia argumentów wypływających z pozytywnego orzecznictwa przywołanego przez spółkę w toku postępowania i oparcie decyzji wyłącznie na orzeczeniach potwierdzających tezę przyjętą z góry przez organ;

9) art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez pominięcie w decyzji korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności najnowszego orzecznictwa NSA;

10) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady konstytucyjnego państwa prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obciążenie spółki negatywnymi skutkami wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów tzw. pakietu paliwowego (do którego należał m.in. art. 103 ust. 5a ustawy o VAT) w brzmieniu, które budzi istotne wątpliwości interpretacyjne po skróconym okresie vacatio legis, co uniemożliwiło podjęcie przez spółkę odpowiednich przygotowań do wdrożenia nowych przepisów;

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała szereg przepisów prawa materialnego (wskazanych powyżej) i procesowego uzasadniających jej uchylenie;

12) art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek na których oparta została decyzja i poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących zastosowanych przepisów ustawy o VAT;

13) art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszej instancji;

14) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie co w efekcie doprowadziło do wydania negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia;

15) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy negatywnej dla spółki decyzji I instancji;

13) art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej wydanej decyzji, w szczególności w zakresie zastosowania art. 103 ustawy o VAT, co nie daje spółce możliwości poznania toku rozumowania organu i znacząco utrudnia przedstawienie własnych argumentów w tym zakresie.

Zdaniem spółki, olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, który został przez nią nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mógł być uznany za paliwo silnikowe w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Z treści tego unormowania nie wynika bowiem, że sama hipotetyczna możliwość przeznaczenia oleju napędowego do napędu silników spalinowych decyduje o jego uznaniu za paliwo silnikowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie przytoczonej w niej zarzuty okazały się trafne.

Sąd podziela zatem stanowisko strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 103 ust. 5a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052 ze zm.), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych — jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju — jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Ponieważ cytowany przepis odwołuje się wprost do unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, dalsza jego interpretacja wymaga odniesienia się do odpowiednich uregulowań zawartych w tej ustawie. W treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje się, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art. 86 ust. 1 u.p.a., legalną zaś definicję paliwa silnikowego art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który: 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności (przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania) do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Językowa wykładnia prowadzi zatem do wniosku, że przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Rację ma zatem skarżąca spółka, że przez przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Takie też rozumienie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i powiązanych z nim przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 357/18) NSA wskazuje między innymi, że "ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. (...) Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo o podatku akcyzowym. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715 (do celów opałowych lub napędowych), jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy prawo akcyzowe, tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych."

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 został nabyty przez stronę skarżącą jako surowiec do produkcji innych produktów. Olej ten został następnie przerobiony w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania olejów smarowych, niebędących paliwem silnikowym. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego przeznaczenia nabytego przez stronę towaru. Oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonując odmiennej interpretacji art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i opodatkowując spółkę, dokonały błędnej interpretacji tego unormowania, a w konsekwencji — naruszyły prawo materialne w sposób mający bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Bezzasadne okazały się natomiast zarzuty skargi odnoszące się generalnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, kompletności zebranego materiału oraz jego oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały sposobu wykorzystania przez spółkę nabytego oleju napędowego. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie jest zatem zbędne. Na obecnym etapie sprawy sporem objęta jest jedynie interpretacja przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja nie naruszała także zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p., jak i wyprowadzanej pośrednio z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta — jak słusznie wskazuje organ odwoławczy — ma zastosowanie, gdy metody wykładni przepisu prawa (językowa, systemowa, celowościowa) nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. To, że organy podatkowe nie podzielają interpretacji przepisów prawa zaprezentowanej przez stronę, czy przez orzecznictwo, nie narusza ani art. 2a O.p., ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Ważne jest, z punktu widzenia poprawności proceduralnej, by organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w sposób pełny odniósł się do argumentacji prezentowanej przez podatnika. Jeżeli zaś, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy zajmie stanowisko w tym zakresie, nie może być mowy o naruszeniu ww. zasady, jak i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że nie stanowi naruszenia ww. zasady sytuacja, gdy organ odwoławczy przy wydaniu decyzji poprzestaje na materialne dowodowym zabranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ponowna ocena dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji nie jest równoznaczna z naruszeniem przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W toku ponownego postępowania organy podatkowe, w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, zobowiązane będą wydać odpowiednie rozstrzygnięcie, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

lp