Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 122/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, par. 1, par. 5b, par. 5c; art. 169; art. 14c par. 1; art. 14k; art. 14l; art. 14m; art. 119a - art.199f; art. 119x par. 1 pkt 5 i pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 376/17 w sprawie ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 376/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. N. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 13 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 5 grudnia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne uznanie, że dla odmowy wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wystarczające jest uprawdopodobnienie wystąpienia jedynie niektórych przesłanek unikania opodatkowania, tj. uprawdopodobnienie wystąpienia korzyści podatkowej i sztuczności czynności oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do stwierdzenia, że uprawdopodobnione jest objęcie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisami klauzuli o unikaniu opodatkowania;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszych jej trzech zarzutach, wśród naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów, wskazano na naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) stosuje się odpowiednio.

Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, nie zaś inny niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, bądź też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a), zarzuty te zostały postawione w sposób nieprawidłowy, gdyż przepis ten, tj. art. 146 § P.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie i tym samym zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od uchybień w konstrukcji tych zarzutów są one także bezzasadne co do ich istoty, a przytoczona na ich poparcie argumentacja, mająca w zamierzeniu podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać też należy, że zagadnienia objęte zarzutami skargi kasacyjnej stanowiły już wielokrotnie przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2158/17, z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2374/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2603/17, z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2833/17, z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3354/17, z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK/290/18, z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3947/17 oraz z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 51/18, II FSK 52/18, II FSK 638/18, II FSK 1470/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność wyrażonego w tych wyrokach stanowiska tego Sądu.

Zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Zaistnienie stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m Ordynacji podatkowej.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył właściwą do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań, należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie na domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania, m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej) i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się on do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art. 14na tej ustawy. Porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zatem brak tych elementów we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi braku formalnego, do uzupełnienia którego może wezwać organ. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich brak nie stoi na przeszkodzie do rozpoznania wniosku.

Mając na względzie przytoczoną w zaskarżonym wyroku argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość oceny organu interpretacyjnego, co do prawdopodobieństwa wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w tymże przepisie art. 119 Ordynacji podatkowej. Otóż organ ten wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przeprowadzenie opisanych we wniosku czynności prawnych może nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz może zostać uznane za działanie sztuczne (str. 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak prawidłowo skonstatował Sąd pierwszej instancji, zastosowanie w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów wspólnika (spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

Niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 120 oraz art. 217 § 2 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostarczono wystarczających argumentów na ich poparcie. Jak wyżej to potwierdzono, organ podatkowy posiadał umocowanie w przepisach prawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie, w którym dano wyraz takiemu rozstrzygnięciu procesowemu, zostało natomiast uzasadnione w stopniu, który pozwolił na jego konstruktywne oprotestowanie w skardze oraz skardze kasacyjnej. Niepodzielanie zaś argumentów, jakimi posłużono się w tym uzasadnieniu nie może potwierdzać istnienia braków takiego uzasadnienia.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie. Pozwala ono na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy Skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a tej ustawy.

Podsumowując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie, zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).