Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 920/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r., wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. z/s we W., dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie ww. interpretacji skarżąca podała, że działa w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie całej Polski. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej działalność jest grupowana m.in. pod symbolem PKD 55.10Z - prowadzenie hoteli i restauracji. W działalności tej skarżąca stosuje overbooking, tj. planowaną rezerwację dla większej liczby gości niż może pomieścić hotel, zakładając, że część rezerwacji nie będzie zrealizowana. Z tej opcji strona korzysta przeważnie w okresie dużego obłożenia hotelu, celem jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia strat, które powstają w związku z niezrealizowaniem części rezerwacji. Natomiast, gdy rezerwacje zostają wykorzystane w pełni, skarżąca - dla nadwyżki gości z "overbookingu" - nabywa we własnym imieniu usługi hotelowe i gastronomiczne u innych podmiotów. Tak nabyte usługi turystyczne opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Usługi te dokumentowane będą fakturami VAT, wystawianymi na stronę, jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie skarżąca będzie ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ będą one refakturowane na rzecz gości. Opisana sytuacja również dotyczy usług gastronomicznych.

Na tle przedstawionych okoliczności skarżąca pytała: czy pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), w dalszym ciągu jest i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT?

Uzasadniając swój pogląd skarżąca wskazała, że skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest i będzie uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1 ze zm., dalej VI Dyrektywa), zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, dalej Dyrektywa 112). Ponadto skarżąca wskazała, że skoro świadczy usługi turystyki w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług. W związku z czym to nie strona jest ostatecznym konsumentem usług, albowiem nabywa je celem dalszej odsprzedaży poprzez refaktury na rzecz gości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019 r. sygn. akt C-225/18.

Na wezwanie organu interpretacyjnego skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego, wskazując, że będzie świadczyła usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne. Usługi turystyki polegają na zapewnieniu pokoi i/lub posiłków dla gościa hotelowego, zaś usługi nabyte u innych podmiotów obejmują oddanie do dyspozycji gościa hotelowego pokoi i/lub podawanie mu posiłków w hotelu (np. w restauracji hotelowej). Przy świadczeniu ww. usług skarżąca będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazała również, że nie wie, jak organ interpretacyjny definiuje "bezpośrednią korzyść turysty", z tym zastrzeżeniem wyjaśnia, że usługi hotelarskie i/lub gastronomiczne będzie nabywała u innych podatników, a korzystać z nich bezpośrednio będzie gość hotelowy. Nabywane usługi noclegowe i/lub gastronomiczne strona odsprzedaje jako usługi odrębne.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, 88 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu sprzed i po zmianie od 1 grudnia 2018 r.) i 119 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT i podatku akcyzowym). Ponadto przywołał obszerne fragmenty wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. sygn. C-225/18, który rozstrzygał w kwestii odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych refakturowanych na rzecz innych podatników.

Z tez ww. orzeczenia organ interpretacyjny wywiódł, że przewidują one dwie sytuacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy zakupionych usługach gastronomicznych i noclegowych uzależniając je od tego czy na dalszym etapie będą wykorzystywane do świadczenia usług turystyki. Jeśli ww. usługi były wykorzystywane w tym celu, to z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT (w brzmienie sprzed 1 grudnia 2008 r.) uchylenie tej normy od 1 grudnia 2008 r. rozszerzyło zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest już objęte klauzulą "standstil' przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112, a zatem sprzeczne z zasadą neutralności.

Inaczej będzie w przypadku gdy nabywane usługi noclegowe i gastronomiczne nie były wykorzystane do świadczenia usług turystyki, wówczas ww. klauzula będzie miała zastosowanie, a prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie wyłączone.

Za konieczne uznał zatem organ interpretacyjny dokonanie oceny, czy skarżąca nabywane usługi noclegowe i/lub gastronomiczne odsprzedaje w związku ze świadczeniem usług turystycznych. Rozważając to zagadnienie organ interpretacyjny stwierdził, że wobec braku legalnej definicji "usług turystyki" zasadne jest odwołanie się do art. 307 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do ww. przepisu transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Na tej podstawie organ interpretacyjny przyjął, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Jest to zgodne z potocznym rozumieniem słowa turystyka, w tym zakresie organ interpretacyjny posiłkował się słownikiem języka polskiego, odwołał się również do pojęć wypracowanych przez Światową Organizację Turystyki (WTO) oraz publikacji dotyczących turystyki. Wywiódł z nich, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki.

W opinii organu interpretacyjnego nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Na poparcie swych racji organ interpretacyjny wskazał na orzeczenie TSUE z 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97, z którego wynika, wprost, że podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako "z urzędu" uznawać za świadczącego usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Trybunał orzekł także, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, powyższy przepis ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych. Strona nie świadczy bowiem usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelarskie.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku naliczonego przy nabywanych usługach noclegowych i gastronomicznych z uwagi na to, że świadczone przez skarżącą usługi nie są – w przekonaniu organu interpretacyjnego – usługami turystyki; naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że za usługę turystyki uznać można tylko usługę o charakterze złożonym, na którą składa się szereg usług obcych i własnych, takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1554/15 przez świadczenie usługi turystyki należy również rozumieć świadczenie choćby samego zakwaterowania. Skarżąca wskazywała również na ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2018 r. definiującą usługi turystyczne jako usługi hotelarskie. Końcowo strona dowodziła, że w opinii obiegowej usługi hotelarskie są postrzegane jako turystyczne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swój pogląd i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz klientów skarżącej. Wątpliwości budzi fakt czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W opinii strony świadczenie na rzecz klientów usług hotelowych i gastronomicznych, nabywanych przez nią w procedurze overbookingu, mieści się w pojęciu usług turystycznych, którym posługiwał się uchylony z dniem 1 grudnia 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. usług stanowi rozszerzenie wyłączenia obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, co potwierdził TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. sygn. akt C- 225/18.

W opinii organu interpretacyjnego skarżąca nie dokonywała świadczenia usług turystycznych ale usługi hotelowe i gastronomiczne. Odwołując się do wykładni językowej pojęcia usług turystycznych wskazywał, że muszą mieć one charakter złożony, zaś realizowane przez skarżącą usługi takiej cechy nie posiadają, są to świadczenia pojedyncze, a nie złożone. W konsekwencji rozpoznawanym przypadku zmiana przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie doprowadziła do rozszerzenia klauzuli "standstill".

Rozpoznając tak nakreślony spór, na tle opisanych i niespornych okoliczności faktycznych, należy przyznać rację skarżącej. Zdaniem Sądu będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności hotelowej.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie o sygn. C-225/18 Grupa Lotos TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, które refakturuje na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług turystyki.

Prawidłowo organ interpretacyjny wskazuje, że ocena czy w konkretnym przypadku wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych i noclegowych zależy od tego czy nabywca wykorzysta je do działalności, tj. świadczenia usług turystki. Poprawnie także dostrzega, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku VAT. W tym zakresie odwołuje się do wykładni językowej i regulacji art. 307 Dyrektywy art. 112.

W opinii Sądu przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia nie jest poprawna. W szczególności bezzasadne jest odwoływanie się do przepisu art. 307 Dyrektywy 112 zdanie pierwsze, z którego organ interpretacyjny wywodzi, że usługi turystyczne mają charakter złożony. Przywołana regulacja określa szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych, jednakże wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego ich nie definiuje. Przepis ten stanowi jedynie, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Natomiast art. 306 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 wskazuje, że: Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powołanych zapisów nie sposób wyprowadzić wniosku formułowanego przez organ interpretacyjny, że usługi turystyki muszą mieć wyłącznie charakter złożony z kilku innych usług. Zapis ten wskazuje, że jeśli tak jest to należy je traktować jako jedną usługę i tylko tyle. Tym samym wnioskowanie wywodzone z przywołanej regulacji nie jest prawidłowe.

Poza tym wskazać trzeba, że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by przepis ten zawierał odesłanie do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 tej ustawy. Z treści tej normy prawnej wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych lub gastronomicznych, przysługiwało wszystkim podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 ustawy o VAT. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje bowiem szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest szczególna, przewiduje uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał przywołał orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21).

Natomiast powołana przez organ interpretacyjny wykładnia językowa wsparta na sformułowaniu zaczerpniętym ze słownika języka polskiego nie jest precyzyjna. Organ interpretacyjny odwołuje się bowiem do pojęcia "turystyki", a nie "usług turystycznych".

W tej sytuacji należy zwrócić się ku wykładni systemowej i próby odnalezienia tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Adekwatne będzie sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 548 ze zm., dalej ustawa o imprezach turystycznych). Wskazany akt prawny reguluje bowiem warunki oferowania, sprzedaży i realizacji imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z podróżnymi są zawierane przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 pkt ww. ustawy). Art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych zawiera definicję usługi turystycznej, przez którą należy rozumieć a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Z powołanego zapisu nie wynika formułowany przez organ interpretacyjny wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z niej natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki.

W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wnioski te znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. Sąd ten podzielając ww. zasadę wykładni powołał się na obowiązującą wówczas ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu tej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Ponadto kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r. Wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyrokach.

Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

W rezultacie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należało jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Konkludując stwierdzić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.