Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2020 poz 1787
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j.)
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. C. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej straty Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE z 2018r. i z 2019r.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej "Spółka"), która na podstawie zezwolenia uzyskanego na mocy przepisów ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "SSE"). Spółka komandytowa, z udziału w której Wnioskodawca otrzymuje przychody, prowadzi również działalność gospodarczą poza SEE, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z działalnością na terenie SSE, dochody Spółki korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800; dalej "ustawa o CIT").

Do końca 2020r. Spółka była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem do końca 2020r. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej "ustawa o PIT").

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej będącej w 2020r. transparentną podatkowo, był podatnikiem podatku dochodowego od części posiadanego w niej udziału. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje przychody z tytułu udziału w Spółce, będące przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, w zakresie działalności opodatkowanej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poza SSE (działalność opodatkowana), jak również przychody z działalności zwolnionej przedmiotowo z tytułu posiadanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Wnioskodawca otrzymuje również przychody z tytułu świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca otrzymuje więc przychody na podstawie dwóch źródeł przychodów:

- przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT;

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

- przychody z renty, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o PIT.

W 2018r. i 2019r. Spółka osiągnęła stratę podatkową w działalności pozastrefowej, natomiast w 2020r. Spółka osiągnęła dochód z działalności pozastrefowej, wskutek czego – proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej – Wnioskodawca za 2018r. i 2019r. osiągnął stratę, a za 2020r. – dochód. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2020r. Wnioskodawca od osiągniętego dochodu za 2020 r. odliczył stratę za 2018r. i za 2019r. Wnioskodawca, na potrzeby daniny solidarnościowej (art. 30h ustawy o PIT) wykazał jako podstawę opodatkowania dochód osiągnięty w 2020r., bez uwzględnienia odliczonej w PIT-36 straty za 2019r. i za 2018r.

Spółka komandytowa posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca, są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadał pytania:

1. Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020r. Wnioskodawca może uwzględnić w tej podstawie stratę Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE z 2019r.?

2. Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020r. Wnioskodawca może uwzględnić w tej podstawie stratę Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE z 2018r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020r. Wnioskodawca może uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności Spółki spoza SSE z 2019r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z dniem 1 stycznia 2019r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020r. poz. 1787; dalej: "ustawa o FS") w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o FS, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o PIT, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;

2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o PIT – to dochód, od którego można odliczyć stratę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1) w art. 27 ust. 1,9, 9a ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3) art. 30c ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4) art. 30f ustawy o PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Wnioskodawca wskazał, że Jego przychód z działalności Spółki w SSE jest wolny od podatku dochodowego na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT. Tym samym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia dochodu zwolnionego na podstawie tego przepisu. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2020r., znak: 0115-KDIT3.4011.367.2020.1.KR.

Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o PIT – przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. W art. 30h ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Z wcześniej przywołanego art. 9 ust. 3 ustawy o PIT wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W art. 30h ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Istotnym jest również, że pomniejszenie, o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz/brak możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu.

Takie stanowisko przedstawił WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020r., sygn. akt: I SA/Go 398/20.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020r. Wnioskodawca może uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności Spółki spoza SSE z 2018r.

W ocenie Wnioskodawcy, argumenty przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 znajdują w pełni zastosowanie do odpowiedzi na pytanie nr 2. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że analizy wymagają także przepisy przejściowe wprowadzające daninę solidarnościową do ustawy o PIT. Danina solidarnościowa została wprowadzona do ustawy o PIT ustawą o SF. W myśl art. 33 tej ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21 – których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020r.

Zatem, zgodnie z przepisem przejściowym, przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku należy "zaciągnąć" dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019. Jeżeli zatem w zeznaniu tym odliczono stratę z roku ubiegłego, to tak otrzymany wynik należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Podsumowując, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o PIT oznacza, że ustawodawca chciał uniknąć kompensowania dochodu z jednego źródła dochodów stratą z innego źródła przychodów. Nie znajduje jednak uzasadnienia pogląd, jakoby w ramach jednego źródła dochodu nie było możliwe odliczenie straty. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok podatkowy 2019 może uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej z roku podatkowego 2018. Podobnie jeżeli idzie o obliczenie daniny solidarnościowej za rok podatkowy 2020.

W tym zakresie wypowiedział się również WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 398/20. Wnioskodawca na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020r. może uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności Spółki spoza SSE z 2018r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2021r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.994.2021.1.KS stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji przypomniał treść art. 9 ust. 1 ustawy PIT, wedle którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020r. poz. 1787 ze zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

− których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019r. do 30 kwietnia 2020r.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Na podstawie art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

− odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

− których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i ust. 1 powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;

2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w:

1) art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie może Wnioskodawca uwzględnić w tej podstawie straty Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE z 2018r. i z 2019r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, informuję, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację zarzucono naruszenie:

1.przepisów postępowania:

-art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na:

-przedstawieniu lakonicznej i skrótowej argumentacji stanowiącej w znacznej mierze cytowanie przepisów,

-braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez skarżącego argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń,

2.przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji błędu wykładni:

-art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy PIT i art. 33 ustawy o FS, poprzez uznanie, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych,

-art. 30 c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy PIT poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej,

-art. 32 ust. 1 w zw z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości i uznanie, że podatnik, który poniósł stratę jest obowiązany uiścić daninę solidarnościową w takiej samej wysokości jak podatnik, który straty nie poniósł.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że istotą sporu jest ocena czy na gruncie ustawy PIT możliwe jest pomniejszenie dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej wysokości straty z lat ubiegłych. Zdaniem autora skargi, który odwołał się do orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020r. sygn. akt: I SA/Go 398/20, podatnik może odliczyć poniesioną stratę. Stwierdzenie organu, że wyroki są wiążące w konkretnych sprawach jest zdaniem wnoszącego skargę niewystarczające. Przywołany wyrok stał się częścią argumentacji skarżącego.

Dodatkowo podniesiono, że nie można zaakceptować sytuacji gdy w celu uszczelnienia systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm. dalej-p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146§1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 30 czerwca 2022r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów wyznaczone na dzień 14 lipca 2022r.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w sprawie koncentrowała się wokół kwestii sposobu ustalania podstawy obliczania daniny solidarnościowej a w szczególności uwzględniania w tej podstawie straty z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie natomiast do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z dniem 1 stycznia 2019r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018r. poz. 1426 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2019r.

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 01 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. W myśl art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Wedle art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zestawienie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć , że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1) jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2 ) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego to, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zgodzić się należy z organem, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek , o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął organ, stanowiska podatnika w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych jak również będącego jego konsekwencją wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Nadto nawet gdyby uznać, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty stanowi element konstrukcji dochodu, to z uwagi na przedstawioną wyżej odrębność regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy dla wyliczenia daniny solidarnościowej, argument ten pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Nie sposób też nie zauważyć, że sugerowane przez skarżącego rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, użycie w art. 30h pkt. 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP Sąd wskazuje, że Skarżący nie wykazał, tym samym uniemożliwiając polemikę w tym zakresie, że w odniesieniu do innych podmiotów o analogicznej do Skarżącego sytuacji faktycznej i prawnej Organ interpretacyjny dokonuje odmiennego, nierównego traktowania. W świetle zaprezentowanych wywodów, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 w zw z art. 217 Konstytucji RP.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak uzasadnionych podstaw skargi oraz art. 57a O.p. Sąd, w związku z art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.