Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 337/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. C. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W złożonej we wrześniu 2012 r. informacji o nieruchomościach H. C. i Z. C. (dalej powoływani jako skarżący) ujawnili na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości 10.000 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 6,26 ha użytków rolnych (podlegających podatkowi rolnemu) oraz 0,24 ha lasów podlegających podatkowi leśnemu w miejscowości D., działki nr [...], [...], [...].

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Burmistrz S. (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 zgodnie z informacją przedłożoną przez skarżących.

3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończoną ww. decyzją ostateczną.

W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz wskazał, że wznowił postępowanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – wydobywanie kruszywa. Powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.). Wyjaśnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 wezwał podatników do przedłożenia dokumentów w postaci mapy sytuacyjno-wysokościowej wyrobisk górniczych powstałych wskutek prowadzonej działalności gospodarczej oraz sporządzonych do nich operatów ewidencyjnych. Na podstawie analizy operatów z lat 2012-2016 uznał, ze powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na koniec grudnia 2012 wyniosła już 3,2230 ha, a podatnicy wykazali do opodatkowania w tych latach powierzchnię 10.000 m2 (1 ha).

4. Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Burmistrz uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w sprawie zobowiązania pieniężnego za rok 2016 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 43.617 zł.

5. W następstwie odwołania skarżących, decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Kolegium uznało jako bezsporne, że skarżący są właścicielami działek nr [...], [...] i [...], na których znajduje się złoże "D." [...], jak również, że na gruntach tych przedsiębiorca – H. sp. jawna – prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej [...] listopada 2011 r. Jako dowody na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) na opodatkowanych gruntach organ odwoławczy wskazał przede wszystkim operaty ewidencyjne złóż, którymi nie dysponował organ podatkowy w dacie wydawania "pierwotnego" nakazu płatniczego. Wyjaśnił, że ich ujawnienie dopiero w roku 2017 stanowiło przesłankę wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240

§1 pkt 5 o.p. Zdaniem Kolegium operaty obrazują nie tylko wielkość wydobycia kruszywa (mierzoną w tonach), ale także powierzchnię faktycznie zajmowaną na wydobycie kruszywa w latach 2012-2016. W braku zgłoszenia jakichkolwiek zmian mających wpływ na opodatkowanie w roku 2015 do ustalenia podatku organy przyjęły stan na koniec roku 2016 wynikający z tychże operatów.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku kontroli przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy ustalił, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż deklarowana przez podatników. Wskazał, że o ile w roku 2017 było możliwe powołanie biegłego, który mógł dokonać pomiarów w terenie i obliczyć dokładną powierzchnię zajmowaną na wydobycie, to w tym wypadku oględziny (i wykonane podczas nich pomiary) przeprowadzone w roku 2017 nie mogły obrazować stanu przeszłego. Zasadne więc było zdaniem Kolegium zastosowanie instytucji szacowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mapy stanowiące załączniki do koncesji oraz operatów ewidencyjnych sporządzali biegli geodeci. Dodał, że nie widzi podstaw do poddawania w wątpliwość rzetelności dokonanych przez nich pomiarów powierzchni poszczególnych bloków obliczeniowych, czy też do negowania prawidłowości szacunków bazujących na takich danych.

Zdaniem Kolegium organ I instancji miał prawo oszacować podstawę opodatkowania podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego żadna z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. nie mogła mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości. Organ podatkowy miał obowiązek opracować własną metodę oraz należycie ją uzasadnić. Według Kolegium Burmistrz dokładnie wyjaśnił mechanizm szacowania powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą (złoże "D." [...]). Metoda opracowana przez organ I instancji nie wzbudziła zastrzeżeń organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że punktem wyjścia były dane z operatu ewidencyjnego złoża sporządzonego za rok 2012, z którego wynikało, że w roku 2012 roboty wydobywcze były prowadzone w granicach wieloboków nr 7, 8, 9, 10, których łączna powierzchnia wyniosła 3,2230 ha. W roku 2013 robotami wydobywczymi objęto bloki obliczeniowe nr 3, 5, 6 oraz kontynuowano prace w bloku nr 7. Łącznie więc na koniec 2013 r. na potrzeby działalności gospodarczej zajmowano powierzchnię bloków 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 wynoszącą (zgodnie z danymi z operatów) 5,1550 ha. W operacie podsumowującym rok 2014 wspomniano o pracach wydobywczych w polu wieloboków 6 i 7 (już wcześniej zajmowanych na tę działalność). Prawidłowy był więc w ocenie Kolegium wniosek, że w roku 2014 niezmieniona pozostawała powierzchnia zajmowana na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa górniczego: 5,1550 ha (teren ten został objęty pracami wydobywczymi już w 2013 r.).

Dalej organ wyjaśnił, że w operacie ewidencyjnym obrazującym zmiany zasobów złóż w roku 2015 stwierdzono, że pracami wydobywczymi objęto bloki nr 5 i 6 – za prawidłowy uznał więc wniosek, że w roku 2015 żadnych nowych (w porównaniu do lat poprzednich) powierzchni nie zajęto na prowadzenie działalności wydobywczej. Powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2015 nadal wynosiła więc 5,1550 ha. W operacie ewidencyjnym sporządzonym za rok 2016 stwierdzono, że robotami wydobywczymi był objęty blok obliczeniowy nr 2 - uznano więc, że przedsiębiorca zajął na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności dodatkową powierzchnię wynoszącą 5.920 m2.

Kolegium dalej wskazało, że organ I instancji, szacując podstawę opodatkowania, obliczył średnią powierzchnię gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą przez 12 miesięcy roku 2016. Zdaniem organu odwoławczego logicznym założeniem przy szacowaniu była teza o równomiernym przyroście gruntów sukcesywnie – z miesiąca na miesiąc - zajmowanych na eksploatację złoża. Organ podatkowy uznał, że od stycznia do grudnia zajęto łącznie dodatkowe 0,5920 ha użytków rolnych (blok nr 2) - tę powierzchnię podzielono więc na 11 kolejnych miesięcy roku 2016 (luty-grudzień). Średni miesięczny przyrost powierzchni zajmowanej sukcesywnie na wydobycie określono na 0,0538 ha. Punktem wyjścia był styczeń, w którym zajmowano powierzchnie bloków objętych wydobyciem w poprzednich latach (łącznie 5,1550 ha). Wynik zsumowania powierzchni powiększających się co miesiąc o 0,0538 ha wyniósł 65,4110 ha. Wielkość tę podzielono na 12 miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy. Wynik tego dzielenia - 5,4509 ha - stanowi średnią powierzchnię (zaokrągloną w dół na korzyść podatników) zajmowaną w roku 2016 na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy przyjął, że grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, iż na koniec 2016 r. grunt o łącznej powierzchni 3,2230 ha sklasyfikowany w ewidencji jako grunt rolny i leśny faktycznie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy podatnicy w sposób prawidłowy dokonali zgłoszenia powierzchni działek gruntu, które wtedy rzeczywiście były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 1,00 ha, zaś sam fakt objęcia określonego obszaru koncesją, nie przesądza o jego zajęciu na działalność gospodarczą;

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej jako: u.p.r.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej jako: u.p.l.) poprzez ich niezastosowanie i objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 3,2230 ha należących do podatników, w sytuacji, gdy grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki orne, łąki i pastwiska trwałe oraz lasy i w części ponad 1 ha nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości i w sytuacji gdy nie jest możliwym wydobycie złóż na terenie leśnym;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a mianowicie:

1) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie całości powierzchni gruntów należących do podatników jako mające stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem konkretnie grunt faktycznie zajęty na wydobywanie złóż winien być przyjęty za podstawę opodatkowanie, nie zaś jak zaaprobował to organ odwoławczy - w wymiarze całości gruntów będących własnością skarżących i to na podstawie operatów ewidencyjnych, nie zaś rzeczywistych pomiarów;

2) art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntów nieujętych w deklaracji przez podatników, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż całość obszaru wskazanego przez organ stanowi nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i winna podlegać opodatkowaniem w wyższej stawce;

3) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków - jako dokumencie urzędowym - w zakresie gruntów niezgłoszonych w deklaracji przez podatników, w sytuacji gdy dane te są wiążące dla organu, zaś ich podważenie wymaga przedstawienia dowodów uzasadniających w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, a sama zaś okoliczność uzyskania decyzji administracyjnej odnoszącej się do obszaru gruntu wskazywanego przez organ nie przesądza o tym, iż faktycznie jest on wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, w szczególności nie świadczą o tym operaty ewidencyjne złóż, które po prostu obrazują całość gruntu i punkty zajęte na wydobycie;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy i ewentualnie jaka część gruntu objętego działkami skarżących jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie związana z jej prowadzeniem;

5) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, iż wznowienie postępowania w sprawie było zasadne przez organ I instancji w sytuacji, gdy nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje w sprawie;

a w konsekwencji:

6) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez zaakceptowanie obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji podatkowej;

7) art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w sposób przewlekły i niczym nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie przeprowadzał we własnym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co świadczyć może o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji;

8) art. 124 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszelkich zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżących i poprzestanie jedynie na rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłową weryfikację decyzji oraz toku rozumowania organu.

W uzasadnieniu skargi jej autor wyraził stanowisko, że w 2016 r. tylko część gruntów wchodzących w obręb ww. działek tj. 1 ha była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że fakt objęcia całości gruntu koncesją nie świadczy o tym, iż całość takiego gruntu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził ponadto, że jeżeli operat ewidencyjny odnosi się do całości powierzchni nieruchomości należących do skarżących i na nim okazane są miejsca wydobycia, to nie można przyjąć na ich podstawie całości obszaru jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Autor skargi wskazał, że organy podatkowe nie dokonywały obmiarów powierzchni gruntu podatników koniecznego, a zatem rzeczywiście zajętego, a nie będącego jedynie w ich posiadaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej, posiłkując się w tym zakresie jedynie – organ I instancji danymi zawartymi w ortofotomapach i obliczeniami geodety dotyczącymi wielkości bloków obliczeniowych, zaś organ odwoławczy - na operatach ewidencyjnych.

W odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości w ocenie skarżących znaczenie ma wyłącznie, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności wskazano, że nie sposób przyjąć aby na terenie leśnym (i objętym podatkiem leśnym) była prowadzona działalność wydobywcza. Niemniej jednak organy nie podejmując właściwych czynności dowodowych uwzględniają również i tą powierzchnię jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazano, że Kolegium nie odniosło się do zarzutu, że rozumienie pojęcia gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość objęcia podatkiem od nieruchomości gruntu, wobec którego została wydana określona decyzja administracyjna, albowiem ona sama z siebie nie jest wystarczająca aby uznać, iż dany grunt jest na tenże cel faktycznie zajęty. W skardze wskazuje się też, że Kolegium, zamiast skrupulatnie rozpoznać i odnieść się do wszystkich zarzutów stawianych przez odwołujących się, rozpisuje się o metodzie szacowania i, że on obciążyłby mniej korzystnym podatkiem właścicieli nieruchomości, czego jednak nie może uczynić z uwagi na treść art. 234 o.p.

W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy, utrzymując decyzję Burmistrza dopuścił się naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. akceptując, iż obszar gruntu o pow. 3,2230 ha należący do skarżących stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności. Zdaniem skarżących postępowanie dowodowe prowadzone było wadliwie, nie można bowiem wykluczyć, że organ po dokonaniu samodzielnych pomiarów albo dokonaniu analizy przy udziale odpowiedniego biegłego ustaliłby powierzchnię zgodną z informacją złożoną przez samych podatników.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sprawa została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. ponieważ organ wniósł w odpowiedzi na skargę o rozpoznanie sprawy w tym trybie, a skarżący nie sprzeciwił się wnioskowi w zakreślonym ustawą terminie.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących własnością skarżących, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne i lasy, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przyjętej przez organy powierzchni zajętych gruntów.

5. Przed wyjaśnieniem zasadniczych kwestii spornych należy wskazać, że w sprawie istniała podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ramach tej podstawy należy więc zbadać czy zaszły: (1) istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które (2) wyszły na jaw, (3) istniały w dniu wydania decyzji, (4) nie były znane organowi, który tę decyzję wydał.

W ocenie sądu w sprawie wyszły na jaw okoliczności ujawnione w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu dot. podatku od nieruchomości za rok 2017, wskazujące na zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większej powierzchni użytków rolnych i lasów, niż ujawniona w informacji o nieruchomościach, które stanowiły niewątpliwie okoliczności istotne dla sprawy, skoro miały wpływ na wysokość opodatkowania, ponadto istniały w dniu wydania decyzji, a organy podatkowe nie miały o nich wiedzy. W szczególności słusznie organ I instancji wywodził z przedłożonych przez skarżących w postępowaniu dot. roku 2017 dokumentów w postaci map i operatów ewidencyjnych z 2012 i kolejnych lat, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest zdecydowanie większa niż ujawniona przez skarżących w informacji o nieruchomościach z 2012 r., która stanowiła podstawę dla wydania wzruszonej w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej z [...] lutego 2016 r. Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy więc uznać za niezasadny, tym bardziej, że sprowadza się w zasadzie to powtórzenia treści tego przepisu i ogólnego zanegowania możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie, bez jakiegokolwiek szerszego wyjaśnienia.

6. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z przepisów u.p.o.l., u.p.r. oraz u.p.l., użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

7. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wynika z faktu, że na gruntach skarżących od 2011 r. była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa, a grunty te nie zostały dotychczas zrekultywowane. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący są właścicielami działek nr [...], [...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i w mniejszej części leśne. Na gruntach tych spółka H. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej [...] listopada 2011 r.

8. Należy zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd orzeczniczy, podzielany również przez sąd w sprawie niniejszej, że rekultywacja gruntów jest elementem działalności wydobywczej i do czasu zakończenia rekultywacji grunty, na których prowadzone było wydobycie, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 939/21, z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 709/21 i powołane tam orzecznictwo).

9. Sąd pragnie też zaznaczyć, że w świetle aktualnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza, wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w kontekście interpretacji i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21). Stąd nieaktualna jest wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorcę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w judykaturze interpretacja, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Skoro więc rekultywacja stanowi kolejny etap prowadzonej działalności wydobywczej, to nie powinno budzić wątpliwości, że grunty podlegające rekultywacji należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższych względów podkreślany przez organy fakt posiadania ww. gruntów przez przedsiębiorcę – H. sp. j., nie mógłby stanowić argumentu wystarczającego, by mówić o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poprzestały jednak na tego rodzaju konkluzji, lecz dokonały ustaleń faktycznych, z których wynika, że w roku 2016 faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej były grunty skarżących o powierzchni 5,4509 ha, którą to wartość ostatecznie przyjęto w drodze oszacowania podstawy opodatkowania.

10. W 2012 r. w informacji o nieruchomościach skarżący podali, że będące ich własnością działki o nr [...], [...] i [...] w ob. D., gm. S., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie 10.000 m2. Kolejną informację o nieruchomościach skarżący przedłożyli dopiero w roku 2017. Wcześniejsza informacja została zakwestionowana przez organy w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym opodatkowania ww. gruntów w 2016 r., gdzie przyjęto ostatecznie, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są grunty o powierzchni 54.509 m2. Z niewiadomych względów w skardze podaje się, że organy przyjęły do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 3,2230 ha (32.230 m2). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium brak jest również wskazania, by według tego organu należało obciążyć skarżących podatkiem od nieruchomości w zakresie większej powierzchni niż przyjęta w decyzji Burmistrza, nie ma też mowy o zastosowaniu art. 234 o.p. w tej sprawie – a w skardze podnosi się, że tak argumentowano w zaskarżonej decyzji. W innym miejscu w skardze sugeruje się ponadto, że na podstawie operatów ewidencyjnych całe działki skarżących objęto podatkiem od nieruchomości, co w rzeczywistości nie miało miejsca w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. Należy więc uściślić, że w rozpoznawanej sprawie Kolegium przyjęło dokładnie taką samą powierzchnię gruntów jak organ I instancji, tj. 5,4509 ha.

11. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Zdaniem skarżących powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2016 wynosi 10.000 m2, przy czym w skardze brak jest wskazań, na jakiej podstawie przyjęta została właśnie taka wartość. Organy oparły się natomiast na materiale dowodowym zebranym w sposób wystarczający do uznania, że opodatkowaniu winny podlegać grunty o istotnie większej powierzchni niż zadeklarowane. W zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie organy oparły się na dowodach z map i operatów ewidencyjnych (z lat 2012-2016), a wynikające z tych dokumentów wartości przyjęły do oszacowania podstawy opodatkowania w roku 2016.

12. Zdaniem skarżących organy podatkowe winny jednak dokonać rzeczywistych pomiarów na gruncie i przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Tego rodzaju wnioski i sugestie strony skarżącej należy uznać za nieuzasadnione. Rację ma bowiem organ odwoławczy, że tego rodzaju dowody obrazowałyby stan z daty ich przeprowadzenia i nie mogłyby stanowić dowodu w zakresie powierzchni zajętej w roku 2016, którego dotyczy niniejsza sprawa. Takie wnioskowanie organu jest zasadne tym bardziej, że ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na stopniowe zwiększanie się powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności wydobywczej w kolejnych latach od 2012 do 2016 roku.

Odrębnie należy zaznaczyć, że bezsprzecznie ustalono, że przedmiotowe grunty objęte działalnością wydobywczą nie zostały zrekultywowane. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe skutecznie podważyły prawidłowość podanej przez skarżących w deklaracji podatkowej powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie doszło w związku z tym do zarzucanego naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p.

13. Odnosząc się do argumentów skargi należy uznać, że całkowicie chybione jest założenie, że na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako las niejako z zasady nie może być prowadzona działalność wydobywcza. Niewątpliwie w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunt sklasyfikowany jako las może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikacja jako las w ewidencji gruntów nie stanowi przeszkody, by ustalić, że prowadzona jest na tak sklasyfikowanym gruncie działalność wydobywcza. Klasyfikacja w ewidencji jako grunt rolny czy leśny nie oznacza przecież, że grunt ten zawsze jest przedmiotem działalności rolniczej lub leśnej. Z przepisu tego wynika wprost, że klasyfikacja w ewidencji nie ma waloru przesądzającego co do określenia przedmiotu prowadzonej na danym gruncie działalności na potrzeby podatku od nieruchomości, względnie podatku rolnego czy podatku leśnego. Klasyfikacja w ewidencji jako grunt rolny lub leśny stanowi jedynie punkt wyjścia dla ustaleń czy grunt ten jest w całości lub w części faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W kwestii ustaleń dot. faktycznego zajęcia organy podatkowe nie są związane danymi ewidencji gruntów i budynków, w szczególności nie tylko nie mają obowiązku, ale nie mogą przyjmować założenia, że na gruncie sklasyfikowanym jako las z zasady nie może być prowadzona określona działalność, np. zakładając na podstawie samej klasyfikacji w ewidencji, że grunt sklasyfikowany jako las jest porośnięty drzewami.

14. W ocenie sądu w sposób prawidłowy w sprawie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Właściwie organy podatkowe uznały, że przesłanka ze wskazanego przepisu zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż brakowało danych niezbędnych do dokładnego określenia podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości, tj. powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym nie było podstaw do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., gdyż dowody zebrane w sprawie nie były wystarczające, by określić podstawę opodatkowania.

15. Należy również wyjaśnić, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., jednakże wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zbliżonej wysokości" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazana przez organ wartość nie będzie w pełni odpowiadała rzeczywistości. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

16. Należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania została szczegółowo uzasadniona. Przy tym skarżący niezasadnie czynią zarzut z faktu, że Kolegium "rozpisuje się o metodzie szacowania". Szersze wyjaśnienie tej kwestii było jak najbardziej prawidłowe. Przechodząc do właściwej oceny omawianego zagadnienia, na podstawie dostępnych danych z map i operatów ewidencyjnych złoża organ I instancji przyjął, że w roku 2012 powierzchnia objęta działalnością wydobywczą wynosiła 3,2230 ha, by w roku 2015 wynieść już 5,1150 ha. W operacie ewidencyjnym za rok 2016 dotychczas przyjęta powierzchnia powiększyła się w tym roku o kolejny blok obliczeniowy o powierzchni 0,5920 ha. Dokonując szacowania, organ I instancji logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjął, że powierzchnia gruntów zajętych na wydobycie przyrastała stopniowo w ciągu roku 2016. Uznając, że w ciągu całego 2016 r. powierzchnia ta wzrosła o 0,5920 ha, wzrost ten organ podzielił na poszczególne miesiące 2016 r., by następnie zsumować powierzchnię z poszczególnych miesięcy (z dodanym miesięcznym stopniowym przyrostem powierzchni), a następnie dzieląc tę sumę przez 12 (miesięcy), co ostatecznie dało średnią powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2016, tj. 5,4509 ha. Przyjęte założenia do szacowania, a następnie dokonane obliczenia organu I instancji nie budzą zastrzeżeń sądu. Bez wątpienia dostępny materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do przyjęcia powierzchni z operatu za rok 2015, skoro wiadomym było, że w 2016 roku powierzchnia objęta wydobyciem wzrosła.

17. Przyjmując prawidłowość podjętych przez organy działań w sprawie sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 i 3 oraz art. 197 § 1 o.p. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń sądu. Nie można w szczególności zgodzić się z twierdzeniem, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania. Kolegium omówiło wszystkie istotne kwestie w sprawie, także te, na które zwracała uwagę strona w poszczególnych zarzutach.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 o.p. należy stwierdzić, że rzeczywiście wydanie decyzji przez Kolegium dopiero [...] maja 2022 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana już [...] września 2019 r., bez wątpienia stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, jednak sąd nie podziela wniosku skarżących, by świadczyło to o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie sądu treść decyzji Kolegium wskazuje na samodzielną ocenę tego organu, czemu nie przeczy brak przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym, jeśli nie było takiej konieczności. Wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na samo naruszenie zasady szybkości byłoby natomiast pozbawione racji, skoro w ponownie prowadzonym postępowaniu musiałoby zapaść tożsame rozstrzygnięcie.

19. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

20. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.