Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3008/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "S." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 198/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "S." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z.o.o. w upadłości w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r., składając jednocześnie korektę deklaracji POG-4 za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek wskazała, że w deklaracji pierwotnej wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.). Podniosła, że ponieważ decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie u.g.z.w., do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować do zobowiązań podatkowych spółki w zakresie podatku od gier przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego w wysokości 274.000 zł, a następnie, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 176.859 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 23 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując, że do dnia 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 € miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. u.g.h. stawka podatku uległa zmianie, gdyż art. 139 u.g.h. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie nie stwierdził nadpłaty w podatku od gier, uznając, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej pierwotnie deklaracji została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości, wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

3) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami;

4) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

5) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa 98/34/WE) przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

7) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ponadto Spółka wniosła o skierowanie pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności u.g.h. z prawem europejskim i Konstytucją RP oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. w sprawach o sygnaturach akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko wraz zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), aprobując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji i uznając, że znajduje on potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Stwierdził, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatkowej, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Ponadto wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis ściśle fiskalny nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych, ani przepisy art. 2 ust. 3–5 u.g.h., czy też art. 23 ust. 1 u.g.h. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd wskazał, że swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, oznacza, że pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TFUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych, słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym, ani z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Pytania te dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej stanowi art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

- "art. 145 § 1 pkt a i c" P.p.s.a przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego oraz naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych prze stronę, a co za tym idzie niedokonanie pełnej analizy materiału dowodowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 139 i art. 129 u.g.h. przez ich zastosowanie w sytuacji naruszenia obowiązku notyfikacji przepisów tej ustawy,

- art. 45a ust. 1 u.g.z.w. w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. przez odmowę ich zastosowania pomimo braku skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. na skutek braku jego notyfikacji,

- art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że przepisy art. 139 i art. 129 u.g.h. nie wymagają notyfikacji i mogą być stosowane,

- art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h.,

- art. 72 § 1 ust. 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej – pomimo oparcia ich na różnych podstawach kasacyjnych – dotyczą w istocie dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach i odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę. Wykładnia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przepisy tej Dyrektywy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ zakres regulacji tego aktu prawnego nie odpowiada zakresowi regulacji zawartemu w art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, że ratio legis tego aktu stanowi wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 tej Dyrektywy, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania, ponieważ takiej materii normatywnej nie zawiera. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu, a wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie był on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia art. 45a ust. 1 u.g.z.w. w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. Przepisy u.g.h. nie podlegały, w zakresie wprowadzanych rozwiązań fiskalnych, obowiązkowi notyfikacji, w konsekwencji zaś art. 139 ust. 1 u.g.h. obowiązywał od 1 stycznia 2010 r. i słusznie został zastosowany przez organy podatkowe do zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w sierpniu 2010 r. Tym samym art. 45a ust. 1 u.g.z.w. nie miał zastosowania sprawie, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, a co zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach potencjalnie może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Jednakże, idąc w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem także zasady proporcjonalności.

W świetle powyższej argumentacji jako nietrafione jawią się także zarzuty naruszenia art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP. Przepisy te nie zostały przez organy podatkowe naruszone, bowiem zastosowanie art. 139 u.g.h. stanowiło uzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej oraz nie naruszało prawa do własności. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 139 ust. 1 u.g.h. Przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego -treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii Państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych w skardze kasacyjnej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców.

Nietrafiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 72 § 1 pkt 1 (w skardze kasacyjnej nieprecyzyjnie "art. 72 § 1 ust. 1") i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Przede wszystkim wskazać należy, że poza zakresem kompetencji sądownictwa administracyjnego znajduje się merytoryczne rozstrzyganie spraw administracyjnych (w tym podatkowych), a ustrojowa rola tych sądów ogranicza się jedynie do kontroli działalności administracji wedle kryterium legalności. Na skutek wyroku sądu administracyjnego nie mogło dojść zatem do bezpośredniego naruszenia wskazanych powyżej przepisów, gdyż, co oczywiste, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ich nie stosował do merytorycznego rozstrzygnięcia spraw podatkowej. Sąd ten, kontrolując jedynie działania organów podatkowych, słusznie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż w świetle przedstawionej powyżej argumentacji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał także prawidłowej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Przede wszystkim chybione są zarzuty, że organy te winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie zrealizowania obowiązku notyfikacji przepisów fiskalnych zawartych w u.g.h. Komisji Europejskiej. Jak wykazano powyżej, przepisy te nie miały, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, charakteru przepisów technicznych, w konsekwencji zaś nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Z tych przyczyn przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu było całkowicie zbędne dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy rozpatrywanej przez organy podatkowe. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie naruszyły w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie wyroku odpowiadało wszelkim wymogom wskazanym w tym przepisie, a - jak już wcześniej wskazano - zaaprobowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe było w pełni uzasadnione.

Ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie legalności działań organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był skargę oddalić, co też stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. uczynił. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a..

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.