Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 40/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi B. W. i M. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania B. W. i M. W., dalej: "małżonkowie", "podatnicy", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] r. określającej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatników organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W jej wyniku ustalił, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 małżonkowie zadeklarowali, że w 2013 r. tylko M. W. uzyskiwał przychody i ponosił koszty ich uzyskania. W zeznaniu tym małżonkowie nie zadeklarowali natomiast żadnych przychodów B. W.. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 22 lutego 2019 r. stwierdzającym nieprawidłowości (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 7 marca 2019 r.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy nieprawidłowo zadeklarowali w PIT-36 za 2013 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięty w firmie: Usługi Transportowe M. W.. Zdaniem organu, podatnik w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodu wydatki z tytułu 451 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł netto i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Udowodniono bowiem, że powyższe faktury zostały podrobione przez A. W. i nie dokumentują wydatków poniesionych przez podatnika. Powyższych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie otrzymanych od podatnika duplikatów faktur i przekazanych przez jego kontrahentów kopii faktur, a także pobranych w Biurze Rachunkowym dokumentów w formie danych elektronicznych (dowody PK., ewidencja środków trwałych) za koszty uzyskania przychodów w 2013 r. uznano wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na którą składają się: kwota wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym w 2013 r. kierowcom w wysokości [...] zł oraz pozostałe wydatki w kwocie [...]zł. (powyższa kwota zawiera również zaliczone przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości [...] zł wynikające z faktur nie wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 r.). Dodatkowo, ze względu na brak oryginałów bądź duplikatów faktur VAT, które dokumentowałyby przeprowadzone transakcje gospodarcze, nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z zapisów księgowych dotyczących faktur wystawionych przez: Transport Handel Spedycja E. J. oraz P.H.U. "[...]" M. J., Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o.

Uwzględniając dokonane ustalenia organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. skorygował zeznanie podatników [...] za 2013 r. w ten sposób, że nie uwzględnił ujętych w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł, wynikających z fikcyjnych faktur VAT, ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Odwołując się od decyzji podatnicy zarzucili organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, jego pobieżną ocenę oraz interpretację na niekorzyść podatnika, a także zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucili również naruszenie przepisów prawa materialnego – przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące uznaniem, że podatnicy nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, a do kosztów zaliczyli wydatki nieudokumentowane w sposób należyty, a także poprzez nieustalenie dochodu (straty) w drodze oszacowania. Zarzucili również naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe dotyczy 2013 r. i uległoby przedawnieniu w 2019 r. w sytuacji gdyby nie zaszły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, zwrócił uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 6 grudnia 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. dotyczącym podatnika, odnośnie do wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, tj. w dniu 6 grudnia 2018 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei zwrócił organ uwagę, że w prowadzonym postępowaniu wykazano, iż faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje [...] S.A. od strony formalnej, tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści, nie budzą wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane faktury VAT zostały sfałszowane, nie zostały bowiem wystawione przez [...] S.A., zaś paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie zostało dostarczone przez firmę wskazaną na nich, jako wystawca. Faktury te nie mogą więc stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów u podatnika.

W śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową uzyskano dowody potwierdzające, że na zlecenie podmiotów gospodarczych wystawiane były fikcyjne faktury VAT z logo [...] S.A., wykazujące sprzedaż paliwa. Także podatnik nabywał takie fikcyjne faktury VAT. [...] S.A. CBŚ Policji przekazało zestawienie wszystkich faktur sprzedaży VAT wystawionych w 2013 r. przez [...] S.A. na rzecz podatnika. Na tej podstawie dokonano weryfikacji faktur ujętych w księdze przychodów i rozchodów podatnika i ustalono, że 451 faktur ujętych przez podatnika, wykazujących nabywanie paliwa od [...] (na łączną kwotę [...]zł netto), nie pochodzi od wykazanego na nich wystawcy – nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Ustalono, że wystawcą kwestionowanych faktur był A. W.. Zeznał on w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 3 listopada 2015 r., że drukowanie faktur, w których jako sprzedawca widniał [...] rozpoczął w [...] r. Wytworzył szablon faktury i drukował je dla zainteresowanych odbiorców.

Po zmianie systemu, w jakim drukowane były rzeczywiste faktury przez [...] i przejściu na faktury fiskalne nawiązał współpracę z K. P., który był informatykiem i on wytworzył mu szablon umożliwiający wypełnianie faktur VAT [...] dowolną treścią. W toku śledztwa w dniu 10 listopada 2015 r. przesłuchano również K. P., który przyznał, że współuczestniczył w działaniach A. W. i na jego prośbę przygotował komputerowy szablon faktury VAT [...], według rzeczywistej faktury wystawionej przez ten podmiot, z możliwością nanoszenia zmian.

Organ zwrócił uwagę, iż A. W. w swoich zeznaniach złożonych jako świadek w dniu 7 marca 2016 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: potwierdził uczestnictwo w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami z logo [...] S.A.; uszczegółowił opis dostaw fikcyjnych faktur do podmiotów zamawiających te faktury; uszczegółowił opis sposobu nawiązania kontaktu z podmiotami gospodarczymi, którym doręczał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa z logo [...] S.A.; uszczegółowił opis płatności za fikcyjne faktury od podmiotów zamawiających te faktury. Stwierdził, że wszyscy odbiorcy mieli świadomość zakupu fikcyjnych faktur, kupowali wyłącznie faktury, za którymi nie szedł zakup paliwa.

Podatnik przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego w charakterze strony w dniu 20 lipca 2016 r. potwierdził, że "kupował" faktury z logo [...] S.A. w celu wytworzenia dodatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, powyższe świadczy, o tym że podatnik świadomie posługiwał się fałszywymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk podatnikowi przedstawiony został zarzut o to, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 29 czerwca 2015 r. w K. i innych bliżej nieustalonych miejscach woj. [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe M. W. w K. po uprzednim przekazaniu A. W. informacji niezbędnych do wystawienia faktur, tj. danych firmy, użytkowanego środka transportu oraz rodzaju, ilości i wartości paliwa, uzyskał od wymienionego 1.837 podrobione faktury VAT [...] S.A., dotyczące fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym wartość podatku od towarów i usług [...] zł, a następnie tak podrobione dokumenty użył jako autentyczne przez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej swojej firmy oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że niekwestionowanym dowodem w sprawie są pisma [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. z dnia 24 marca 2017 r, 10 kwietnia 2017 r. i 24 kwietnia 2017 r., stanowiących odpowiedź na wezwanie organu o udzielenie informacji dotyczących m. in.: spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej [...], zasad sprzedaży hurtowej paliw, formy prawnej stacji paliw (wymienionych na kwestionowanych fakturach) oraz o przesłanie kopii wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz firmy podatnika oraz kopii faktur VAT o numerach znajdujących się na 451 zakwestionowanych fakturach wykazanych przez stronę w księgach podatkowych 2013 r.

Z uzyskanych od [...] odpowiedzi wynikało, że w 2013 r. nie odnotowano transakcji handlowych z firmą podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. Ponadto we wspomnianym roku tylko na jednej stacji paliw [...] spośród wymienionych na zakwestionowanych 451 fakturach były realizowane transakcje z firmą podatnika, a na wszystkich stacjach paliw sieci [...] S.A. wystawiono na rzecz podatnika łącznie 13 faktur VAT sprzedaży. Faktury te nie były kwestionowane w toku postępowania.

[...] przekazał kopie faktur dokumentujących dokonane w 2013 r. transakcje na rzecz firmy podatnika oraz kopie wystawionych przez [...] faktur o numerach wykazanych na kwestionowanych przez organ 451 fakturach ujętych w księgach podatkowych firmy podatnika. Analiza przekazanych przez [...] kopii faktur o numerach widniejących na owych 451 fakturach wykazała, że faktury o tych numerach nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego dla firmy podatnika, ale dokumentują sprzedaż paliwa na rzecz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że na stacjach paliw sieci [...] nie wystawiono kwestionowanych faktur i nie sprzedano podatnikowi oleju napędowego w ilościach i datach wskazanych w ich treści. Podatnik zaś świadomie uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami rzekomo wystawianymi przez [...] S.A. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do zaliczenia kwoty [...]zł., wynikającej z 451 fikcyjnych faktur do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, zwrócił także uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik podatnika przekazał duplikaty faktur VAT oraz wskazał kontrahentów, od których nie otrzymał duplikatów faktur. W tych przypadkach organ wezwał tych kontrahentów do przedłożenia kopii dokumentów. W konsekwencji powyższych czynności do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały wydatki wynikające z faktur niewykazanych przez podatnika w księgach podatkowych za 2013 r. w ewidencji zakupu, natomiast nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: Transport Handel Spedycja E. J., Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. oraz P.H.U. "[...]" M. J., z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika ich oryginałów lub duplikatów.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika, prowadzonej w 2013 r., dokonaną przez organ kontrolny w protokołach badania ksiąg z dnia 18 sierpnia 2016 r. i 8 czerwca 2018 r., w których stwierdzono jej nierzetelność w zakresie ewidencjonowania zakupów oleju napędowego na podstawie 451 faktur VAT rzekomo wystawionych przez [...]. Zwrócił przy tym uwagę na fakturę jako podstawowy dokument księgowy, powołując się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych. Zasadnie jest również, zdaniem organu, stwierdzenie nierzetelność księgi w zakresie nieujęcia faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje handlowe. Tym samym słusznie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Konkludując Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ odwoławczy stwierdził, że faktury ujęte przez podatnika w rejestrach zakupu nie zostały wystawione przez [...] lecz wytworzone przez A. W., który przesłuchany w trakcie śledztwa przyznał się do "produkcji" pustych faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez [...] i opisał szczegółowo jak wyglądał cały proceder. Zdaniem organu, zeznania A. W. jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Także sam podatnik w składanych 20 lipca 2016 r. wyjaśnieniach potwierdził, że "kupował" faktury z logo [...] S.A., płacąc 15 gr za litr oleju napędowego na wystawionej fakturze. Dowodem w sprawie są zatem nie tylko księgi podatkowe podatnika i faktury wykazujące "nabycie" paliwa od [...], ale również zeznania świadków - osób biorących udział w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, a także zeznania samego podatnika. Wynika z nich, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ zwrócił uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Podatnik zaś w ciągu całego postępowania nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy, ilości i ceny paliwa, którym tankował swoje samochody. Okoliczność, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia ewentualnego innego dostawcy paliwa na rzecz podatnika jest bez znaczenia dla podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Skoro stwierdzono, że kwoty wynikające z 451 faktur VAT zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów przez podatnika nie ma podstaw w żadnej transakcji gospodarczej, to w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony do wykazywania za podatnika, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano tego, że podatnik w kontrolowanym okresie świadczył usługi transportowe i do ich wykonywania musiał dysponować paliwem. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez podatnika oleju napędowego od [...]. Były to faktury podrobione, a co za tym idzie nie dokumentowały realnych transakcji. Skoro więc organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, bezzasadne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia ilości paliwa, jaką podatnik musiał zużyć do realizacji usług transportowych.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podatnicy złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p.", przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżących oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, zwłaszcza że B. W. nie była jego stroną;

- art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, tak przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa bowiem zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i brak ustalenia dochodu (straty) podatników w drodze szacowania.

W uzasadnieniu skargi małżonkowie zwrócili uwagę między innymi na to, że organ nie udostępnił im akt postępowania przygotowawczego nie dając tym samym możliwości odniesienia się do zgromadzonego w tym postępowaniu materiału. Powyższe prowadziło do tego, że organ znając materiał z prowadzonego śledztwa mógł wybierać dowody potwierdzające przyjęte przez niego stanowisko.

Ponadto zdaniem skarżących, organ nie dokonał w prowadzonym postępowaniu ustaleń dotyczących tego, czy strona rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę był transport drogowy towarów. Wykonywanie zleceń wymagało zakupu paliwa - oleju napędowego - w przeciwnym razie nie byłoby możliwe wprawianie samochodów w ruch i przewożenie towarów, które jest istotą działalności polegającej na realizowaniu przewozu. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że strona faktycznie nabywała olej napędowy.

Według podatników organ niezasadnie nie przeprowadził dowodów innych niż z księgi podatkowej strony na okoliczność nabywania przez nią oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wynikającym z faktur VAT, które zostały zakwestionowane przez organ. Skarżący uważają, że nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz może to być każdy inny dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 o.p.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta, a także decyzja wydana w pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak trafne przyjął organ, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 6 grudnia 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. odnośnie do wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, tj. w dniu 6 grudnia 2018 r.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze ma charakter wyłącznie polemiczny ze stanowiskiem organu odwoławczego, przy czym skarżący nie podnieśli jakichkolwiek argumentów (oprócz konsekwentnych twierdzeń o tym, że jakieś wydatki na paliwo strona ponosić musiała, wobec czego organ winien je oszacować i uwzględnić w rozliczeniu) i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, nie doszło również do uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Trudno ocenie organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji zarzucić "pobieżność" oraz dokonanie jej w widoczny sposób na niekorzyść skarżących. Decyzje wydane w obu instancjach zawierają odwołanie się do poszczególnych twierdzeń świadków, pism [...] oraz jasną ocenę w jakim zakresie są one ze sobą zbieżne, logiczne i wiarygodne. Negowanie przez skarżących ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszone zostały przywołane zasady, bowiem z powołanych wyżej regulacji nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Podatnicy - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazali, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, naruszały prawo. W skardze do Sądu małżonkowie przedstawili własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważyli ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego normujących przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Analizowana regulacja materialnego prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Podstawowego warunku uznania poniesionych wydatków za koszty, tj. rzetelnego udokumentowania nabycia oleju napędowego podatnik zaś nie dopełnił.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć trzeba, iż art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 tego artykułu organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188). Natomiast art. 191 wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym kontekście, za niezasadny uznać trzeba zarzut skargi o niewłączeniu do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego. Organ wprawdzie zauważył, że wniosek taki został złożony w postępowaniu dotyczącym jedynie firmy M. W., nie musiał zatem odnosić się do takiego wniosku w niniejszym postępowaniu, jednak z uwagi na argumentację skargi oraz okoliczność, że materiały z postępowania prowadzonego w firmie podatnika zostały włączone do akt niniejszego postępowania i były częścią materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję, dokonać należy oceny postępowania organu w tym zakresie. Zdaniem Sądu, słusznie jednak organ argumentował w treści zaskarżonej decyzji, iż zakres włączonego materiału w zupełności wystarczał dla stwierdzenia istotnych w sprawie okoliczności. Brak było racjonalnych przesłanek dla włączania do materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją całego materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym dotyczącym podrobionych faktur [...], nawet wystawionych także wobec innych podmiotów. Nie ograniczało to także możliwości przedstawiania określonych okoliczności oraz argumentacji na uzasadnienie swojego stanowiska przez B. W..

Organy orzekające zgromadziły zatem pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy zresztą o tym wyczerpująca prezentacja motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżących.

Przechodząc do oceny merytorycznej treści rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że spór skarżących z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy wydatki na nabycie oleju napędowego, opisane w fakturach rzekomo pochodzących od [...], a w rzeczywistości dostarczonych skarżącemu przez A. W. i niepowiązanych w żaden sposób z nabyciem oleju napędowego od wskazanego w tych fakturach dostawcy, tj. [...], o czym skarżący wiedział, podlegały u skarżącego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżących za prawdziwością transakcji zakwestionowanych przez organ przemawia samo istnienie takich faktur oraz obiektywna konieczność nabywania oleju napędowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący akcentowali zwłaszcza konieczność zużywania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, co – ich zdaniem - jednoznacznie dowodzi istnienia kosztów uzyskania przychodów, które organ winien wziąć pod uwagę.

W tym kontekście należy przypomnieć, na co słusznie wskazywał organ podatkowy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 p.d.o.f. Przechodząc do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy należy stwierdzić, że w sposób ogólny określa ona wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony zgodnie z treścią dokumentu źródłowego, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu, a także spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Zdaniem Sądu, wydatek na nabycie faktur niedokumentujących wskazanych w nich zdarzeń (pustych faktur) za kwotę odpowiadającą kilku – kilkudziesięciu groszom za litr wykazanego na nich paliwa nie spełnia tych warunków.

Nadto trzeba wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi więc do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14 oraz II FSK 96/14).

W treści art. 22 p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, gdyż stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy. Obowiązek prowadzenia przez wymienione w nim podmioty podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy nakłada zaś art. 24a ust. 1 p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 Nr 152 poz. 1475 ze zm.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe (faktury), które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję.

Nawiązując ponownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach o sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12 oraz II FSK 2436/12), zauważyć trzeba, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy podatkowej nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa o sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie, to jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący na potrzeby deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. posłużył się fakturami podrobionymi, wykorzystując je do zmniejszenia w nieuprawniony sposób podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie nabywał oleju napędowego w sposób opisany w fakturach zakwestionowanych przez organ. Faktury były fikcyjne.

Przede wszystkim prawdziwości faktur, na których jako wystawca widniał [...], nie potwierdził podmiot wskazany w nich jako wystawca, wyjaśniając, że w latach 2011-2015 r, nie wystawił faktur o takich, jak przedstawione przez skarżącego, numerach i oznaczeniach. [...] opisał także strukturę organizacyjną systemu dystrybucji paliw, w którym uczestniczą również podmioty franczyzowe, posługujące się jednak przy wystawianiu faktur innymi numerami. Ani jednak [...], ani podmioty franczyzowe nie wystawiły faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją[...] wskazał natomiast na inne faktury, o innych numerach i treści niż kwestionowane przez organ, wystawione w tym okresie dla skarżącego, potwierdzające zakup przez niego paliwa na stacjach [...]. Z kolei rzeczywiście wystawione przez [...] faktury o numerach takich, jak w zakwestionowanych przez organ fakturach, którymi posługiwał się skarżący, miały inną treść i nie dokumentowały dostaw na rzecz skarżącego.

Okoliczności wynikające z pism [...] potwierdziła treść zeznań A. W. w charakterze podejrzanego, zawartych w protokołach zeznań, włączonych do akt sprawy podatkowej. Z protokołów tych zeznań wynikało bowiem jednoznacznie, że wiedząc o zapotrzebowaniu podatników na faktury w celu obniżenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jeżdżą na paliwie przemycanym z [...], [...] i [...], A. W. wpadł na pomysł wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Zdaniem zeznającego wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że wystawiane dla nich faktury są fikcyjne, choćby z uwagi na płacone na nie kwoty, wynoszące od 5 do 15 groszy za litr wykazanego w treści faktury paliwa. A. W. wprost wskazał, jako odbiorcę fikcyjnych faktur, również firmę skarżącego, która znajdowała się w jego bazie telefonicznej firm, odbierających fikcyjne faktury. Zeznał również, iż w celu wykonania szablonu informatycznego pozwalającego na wystawiane faktur zwrócił się do K. P., będącego informatykiem. Zeznania informatyka potwierdzają treść zeznań wystawiającego fikcyjne faktury A. W.. Zeznał on mianowicie, że A. W. poinformował go w jakim celu potrzebny jest mu szablon faktury, wyjaśnił, że ma odbiorców sfałszowanych faktur i że odwiedzał różne stacje [...] aby otrzymać oryginalne faktury, co pozwoliło na zdobycie wiedzy, jaką treść wpisywać do faktur i jak wyglądają podpisy pracowników tych stacji, aby je następnie kopiować. Przesłuchiwany informatyk zeznał również, że widział jak A. W. samodzielnie wpisywał dane do sporządzonego przez zeznającego informatycznego szablonu faktury.

Także sam skarżący, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego w charakterze strony potwierdził "kupowanie" faktur wyglądających jak faktury [...] od kierowcy powołującego się na "pana A. ". Wskazał nawet cenę nabywania takich faktur (15-20 groszy za litr wypisanego na fakturze paliwa). Przyznał też wprost, że z dostarczanymi mu fakturami nie była związana żadna faktyczna sprzedaż paliwa. Żadnej zaś z ustalonych w postępowaniu podatkowym, a wskazanych wyżej, okoliczności podatnicy w toku postępowania podatkowego skutecznie nie podważyli. Ze wskazanych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 24b p.d.o.f. poprzez nieustalenie dochodu (straty) podatników w drodze oszacowania. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, iż rzeczywiście, zgodnie z treścią ust. 1. tego artykułu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skarżący zaś, jak była o tym mowa, zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, skarżący prowadząc działalność transportową musiał zaś zużywać paliwo i organ powinien wziąć to pod uwagę. W ocenie Sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane bowiem od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia – wykluczały stwierdzenie, że nabył olej napędowy od [...] zgodnie z treścią spornych faktur. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący obiektywnie musiał pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności - to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który jest niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponowali w toku postępowania i nie dysponują nadal konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie przedstawili w skardze żadnych dodatkowych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać ustalony przez organy i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obraz sprawy. Natomiast ograniczyli się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie zaakceptował. Jednocześnie w motywach kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie przedstawił przyjęty tok argumentacji faktycznej i prawnej z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej - oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów - od strony materialnoprawnej.

W ocenie Sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych fakturach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wskazał natomiast rzeczywistego źródła pochodzenia nabywanego przez niego paliwa. W tym stanie sprawy zbędne było przeprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów.

Analizowane fikcyjne faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych poprzez wykazanie kosztów podatkowych, jakich w rzeczywistości nie poniósł. W następstwie rozliczenia finansowe podatnika z tytułu zakupów oleju napędowego, które wykazał owymi fikcyjnymi fakturami, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Podkreślić przy tym trzeba, że podatnik nawet nie podjął próby wiarygodnego wykazania skąd pozyskiwał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach opisanych w zakwestionowanych, nierzetelnych fakturach.

Prawidłowo zatem organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 o.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości. Taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej, który wchodzi w rachubę wówczas, gdy na podstawie ksiąg odtworzenie dochodu nie jest możliwe. Skarżący nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. również trzeba również stwierdzić jego niezasadność. Zauważyć bowiem należy, iż z art. 193 § 4 o.p. wynika zasada, zgodnie z którą ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za ich dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Art. 193 § 6 o.p. zobowiązuje zaś organ podatkowy do określenia, w jakiej części lub za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ może także nie uznać ksiąg podatkowych za dowód w całości. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania przeprowadzaną dla celów dowodowych. Sporządzony protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok o sygn. III SA 819/99). W protokole tym organ powinien nie tylko określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, lecz także przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika. Co do zasady, dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika księgi podatkowe korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 o.p. szczególnej mocy dowodowej.

Mieć należy na uwadze, że w toku postępowania kontrolnego w firmie skarżącego, dotyczącego 2013 r., dokonano oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta znalazła wyraz w protokole badania ksiąg z 18 sierpnia 2016 r. oraz protokole uzupełniającym z 8 czerwca 2018 r. W protokole tym zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z tego powodu że nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie ujęcia, jako koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z fikcyjnych faktur rzekomo wystawionych przez [...] (tych samych, które zakwestionowane zostały w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją). Postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. protokół ten (z protokołem uzupełniającym), znany już wcześniej skarżącemu, włączony został do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją i od tej daty mogła się z nim zapoznać i do tego protokołu się odnieść skarżąca. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie ma powodu by ponownie przeprowadzać badanie tych samych ksiąg w postępowaniu dotyczącym rozliczenia małżonków. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 § 1 o.p. nie zostały naruszone.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p., stwierdzić trzeba, że protokół badania ksiąg z 18 sierpnia 2016 r. (wraz z protokołem uzupełniającym z 6 czerwca 2018 r.) został sporządzony w ramach postępowania kontrolnego, którego przedmiotem i zakresem objęto między innymi rzetelność deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a czynności organu objęły badanie ksiąg podatkowych będących podstawą ustalenia dochodu (straty) za 2013 r. Mając na względzie poczynione ustalenia, na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. organ w sposób zgodny z prawem uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną w odniesieniu do ujęcia wykazanych kwestionowanymi fakturami wydatków. Wobec włączenia tego protokołu do akt podatkowych każdy z małżonków z protokołem tym mógł się zapoznać i do niego się odnieść. Z kolei w dniu 7 marca 2019 r. pełnomocnikowi podatników doręczony został wynik kontroli z dnia 22 lutego 2019 r., z którego treści również wynikało, że podatnik w 2013 r. w księgach podatkowych wykazywał wydatki na podstawie nierzetelnych faktur, które miały dokumentować nabywanie paliwa na stacjach [...]. Faktury te miały zaś charakter fikcyjny – wytwarzane były przez A. W. i nie były związane z rzeczywistym nabywaniem paliwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 o.p., stanowiącego iż organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie, zwrócić trzeba uwagę, że organ odwoławczy dokonał analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału, działając zgodnie z treścią art. 127 o.p. Nie przeprowadzał natomiast żadnych innych czynności wymagających sporządzenia protokołu. Przed wydaniem decyzji, na podstawie art. 200 § 1 wskazanej ustawy, wyznaczył zaś siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Konkludując stwierdzić należy, że organ, stwierdzając uwzględnianie przez skarżących w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nierzetelnych faktur opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe zeznanie podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący uwzględnili w zeznaniu podatkowym nierzetelne, tworzące fikcję dokumenty, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 o.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 o.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania, ustanowionej w art. 84 ustawy zasadniczej państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.