Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2122/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.229, art.233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 167/10 w sprawie ze skargi Z. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 167/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Z. – K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2002 r. wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 883,40 zł, dochód z najmu – 32.666,28 zł, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne dochód wyniósł kwotę 33.204,28 zł, a podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne – kwotę 5.674,30 zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik uzyskał inne przychody i źródła finansowania: oszczędności z lat poprzednich – 230.154,52 zł, dochody z zeznania PIT–36 za 2002 r. – 54.854,82 zł, wypłata z BZ WBK – 35.342,01 zł oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym – 1.106,76 zł, łączna kwota przychodów w 2002 r. wyniosła kwotę 321.458,11 zł. Organ podał także, że podatnik poniósł w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 432.410,33 zł, które stanowią: zakup nieruchomości rolnej za kwotę – 265.650 zł, koszty aktu notarialnego – 10.666,52 zł, wpłaty do banku – 94.000 zł, wpłaty do banku (BPH) 32.443,51 zł, odliczenia od dochodu i zaliczka na podatek – 6.150,30 zł, zakup łodzi motorowej – 8.000 zł, koszty utrzymania – 15.500 zł. Wartość wydatków i zgromadzonego mienia nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła kwotę 110.952,22 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w wysokości 83.214 zł.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła, że na koniec 2001 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 1.600.000 zł. przechowywanymi poza systemem bankowym, które pochodziły z dochodów z prowadzonego w latach 1984 – 1989 r. wesołego miasteczka i ze sprzedaży w 1989 r. wchodzących w jego skład urządzeń, wyposażenia i towarów za łączną kwotę 850.000 USD. Ponadto w latach 1989 – 1996 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, w tym skupu od ludności i sprzedaży komisowej oraz kantor walutowy. Zakwestionowała pominięcie przez organ posiadania przez stronę kwoty 100.000 DEM potwierdzonej zaświadczeniem na wywóz waluty za granicę, powołała się posiadane rachunki bankowe i dokonywane na nich transakcje wymiany waluty, w tym transakcje dokonywane w latach 1999 – 2002 w F. Zdaniem podatnika prawidłowa kwota wydatków w 2002 r. wynosi 24.957,55 zł., błędnie do wydatków zaliczono kwotę 94.000 zł. stanowiącą sumę wpłat dokonanych na rachunek banku B.; wypłacona z tego rachunku kwota 56.985 zł. winna być uznana za ujawnione oszczędności strony stanowiące pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków na zakup nieruchomości; wydatki na paliwo (1.600 zł.) zostały dwukrotnie uwzględnione. Natomiast kwota 53.008,82 zł. przyjęta jako dochód z najmu winna być powiększona o odpisy amortyzacyjne w wys. 6.780,93 zł.

Pismem z dnia 5 grudnia 2009 r. organ drugiej instancji przekazał sprawę organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), w celu uzupełnienia dowodów, co nastąpiło poprzez przesłuchanie świadków, wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w zakresie środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, wysokości dochodów z tytułu prowadzenia wesołego miasteczka w latach 1984 – 1989, dostarczenie dochodów na okoliczność uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów, formy opodatkowania, określenia uzyskanych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1988 – 1995, dostarczenia dokumentów i pozyskanie dodatkowych informacji od instytucji ubezpieczeniowej i instytucji finansowych.

Organ drugiej instancji odnośnie oszczędności zgromadzonych przez stronę podał, że w latach 1985 – 1989 strona prowadziła wesołe miasteczko na terenie województwa [...]. W dniu 17 listopada 1989 r. uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej (skup i sprzedaż złota, kamienie szlachetnych, kantor walut). Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że w dniu 6.11.1996 r. strona posiadała na koncie bankowym w W. S.A. kwotę 100.500 DEM. Innych oszczędności strona nie udowodniła.

Ze niewiarygodne uznał organ oświadczenie strony (pismo z dnia 14 maja 2007 r.) o ilości posiadanych urządzeń i wyposażenia w prowadzonym zespole rozrywkowym, bowiem wydawane na przestrzeni kilku lat zezwolenia na prowadzenie wesołego miasteczka nie wskazują na prowadzenie tej działalności w tak dużym rozmiarze, jak twierdzi strona. Aby zbadać możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących ze środków uzyskanych ze sprzedaży "wesołego miasteczka" organ II instancji ustalił dochody z tego tytułu w drodze oszacowania, przyjmując taką ilość urządzeń jaka została wykazana w decyzji z dnia 16.03.1988 r. (...) zezwalającej na prowadzenie wesołego miasteczka na terenie województwa legnickiego w okresie od 1.03.1988 r. do 31.12.1988 r. oraz decyzji z dnia 17.02.1988 r. (....) – na prowadzenie działalności w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie T. i O. i innych miejscowościach woj. Wrocławskiego w okresie od 1.02 do 31.12.1988 r. , salon gier telewizyjnych (2 szt.), strzelnica sportowa (2 szt.), automaty "Bajazzo" (2 szt.) oraz automaty zręcznościowe (1 szt.). Strona nie przedłożyła decyzji na prowadzenie działalności w 1989 r. Ponadto przyjęto, że strona posiadała 7 barakowozów, 5 przyczep i 3 samochody. Wartość urządzeń i wyposażenia przyjęto na podstawie pisma Zjednoczonego Przedsiębiorstwa Rozrywkowego z dnia 17.09.2009 r. Odrębnie ustalono średnią wartość karuzeli i strzelnicy. Dla pozostałych urządzeń przyjęto wartość z wykazu Zjednoczenia. Nie kwestionując faktu sprzedaży "wesołego miasteczka" organ stwierdził, że oświadczona przez stronę kwota 850.000 USD ze sprzedaży "wesołego miasteczka" jest niewiarygodna, nie wynika z żadnych dokumentów i wyliczeń. Strona nie była w stanie wskazać wysokości dochodu z tytułu prowadzenia "wesołego miasteczka" za lata 1989 – 1996, bowiem dokumenty uległy zniszczeniu w trakcie powodzi, nie uprawdopodobniła wysokości dochodów, w związku z czym nie uwzględniono dochodów z tego źródła.

Odnośnie zaś dochodów z działalności gospodarczej w latach 1989 – 1993 strona oświadczyła, iż zgromadziła kwotę 135.000 USD (pismo z dnia 26.11.2009 r.). Możliwy do osiągnięcia dochód ustalił organ w drodze oszacowania, przyjmując dochody podatnika wykazane w zeznaniach za lata 1994 – 1995 prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 31.01.1996 r. strona działalność zlikwidowała. Dokonując oszacowania dochodów porównano wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ogłaszanego przez GUS do dochodu z działalności gospodarczej wykazanego przez stronę w latach 1994-1995, ustalając, że dochód roczny strony odpowiada wskaźnikowi 109,64 wynagrodzenia miesięcznego z działalności gospodarczej, co pozwoliło na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej za lata 1989 – 1993 łącznie wyniósł kwotę 108.941,59 zł. Strona twierdziła (pismo z dnia 26.11.2009), że oszczędności z lat poprzednich stanowi kwota 461.150 zł. z tytułu wymiany marek niemieckich na walutę polską. Organ pierwszej instancji przyjął kwotę 569.716,54 zł. tj. 256.017,98 DEM. Jak ustalono, w dniu 4.11.1996 r. strona posiadała na rachunku bankowym W. wpłaty w kwocie 100.500 DEM, a w dniu 7.11.1996 r. wypłaciła z tego rachunku kwotę 100.000 DEM. Z historii rachunku bankowego wynika, że strona obracała kwotą 100.500 DEM w latach 1996 – 2000. W latach 1997 – 2000 strona nie uzyskiwała przychodów. Mając na uwadze te ustalenia organ II instancji przyjął, jako oszczędności lat poprzednich, kwotę 231.150 zł. jako uzyskaną ze sprzedaży kwoty 100.500 DEM (2,3 za 1 DEM). W potwierdzeniu wypłaty banku W. S.A. z dnia 7.11.1996 r. wskazano znacznie niższą kwotę tj. 185.350 zł.

Oceniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w odniesieniu do ustalenia oszczędności z lat poprzednich w postaci przychodu z tytułu otrzymanego przez stronę odszkodowania za kradzież samochodu, organ drugiej instancji zaliczył zasądzone wyrokiem z dnia 17.12.1998 r. odszkodowanie w kwocie 26.722,70 zł. jako dochód 1998 r., bez odsetek z tego tytułu ze względu na brak dokumentu potwierdzającego kwotę oraz datę ich wypłaty.

Organ odwoławczy przyjął także dla ustalenia oszczędności pochodzących z lat poprzednich kwotę 200.000 zł. z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej przez stronę swojej bratanicy (w 2000 r. kwotę 24.350 zł, w 2001 r. kwotę 175.650 zł.). Jako źródło finansowania wydatków w 2002 r. przyjął organ odwoławczy przychód w kwocie 265.000 zł. z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Także jako źródło pokrycia wydatków w 2002 r. przyjęły organy wypłaconą w dniu 30.08.2001 r. z rachunku walutowego kwotę 1.040,59 DEM – 2.044,44 zł. oraz ze zlikwidowanego w dniu 30.08.2001 r. rachunku w B. kwotę 4.671,33 zł. Łącznie przyjęto kwotę 6.715,77 zł. W zakresie dochodów za lata 1994 – 2001 przyjęto łączny dochód za lata 1994, 1995, 1996, 2001 w kwocie 174.225,52 zł. (zaświadczenie US z dnia 31.10.2007 r.), w latach 1997 – 2000 strona nie składała zeznań podatkowych ze względu na brak przychodów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy zaliczył do przychodów i źródeł finansowania strony w 2002 r. oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 152.263,85 zł, przychód za 2002 r. ustalony w decyzji w kwocie 72.931,98 zł, amortyzację lokalu użytkowego w kwocie 6.780.92 zł, wypłatę z banku B. S.A. w kwocie 35.342,01 zł, środki na rachunku bankowym na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 1.106,76 zł, co daje łącznie kwotę 268.425,52 zł mogącą stanowić źródło wydatków 2002 r. Natomiast jako wydatki 2002 r. ustalił organ: zakup nieruchomości rolnej – za 265.650 zł., koszty aktu notarialnego – 10.666,52 zł, opłaty eksploatacyjne (z rachunku bankowego B.) – 24.957,55 zł, koszty utrzymania – 15.500 zł, koszty uzyskania przychodu 2002 r. – 19.039,76 zł, zaliczka na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie w 2002 r. – 6.150,30 zł, zakup łodzi motorowej – 8.000 zł., środki na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r. – 6.198,06 zł. Łącznie wydatki w 2002 r. stanowiły kwotę 356.162,19 zł.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.803 zł. Organ uznał bowiem, że wydatki poniesione w 2002 r. przekraczają ujawnione przez stronę środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych w związku z czym różnica w kwocie 87.736,67 zł, nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach ubiegłych pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej, wybiórczej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania oceny dowodów zebranych w toku postępowania i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność rozrywkową w formie "wesołego miasteczka" tylko w takim zakresie oraz posiadał tylko taką ilość urządzeń, jaka została wykazana w decyzji zezwalającej na prowadzenie wesołego miasteczka na terenie woj. L. w okresie od 1.03.1988 r. do 31.12.1988 r. i decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności rozrywkowej w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie woj. Wrocławskiego tj. 2 karuzele (hydrauliczna i łańcuchowa), salon gier telewizyjnych (2 sztuki), strzelnica sportowa (2 sztuki), automaty Bajazzo (2 sztuki)m oraz automaty zręcznościowe (1 sztuka) oraz 8 barakowozów, 5 przyczep; polegający na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży były jedynie urządzenia i wyposażenie "wesołego miasteczka" (barakowozy, przyczepy, samochody), z pominięciem towarów i pozostałego wyposażenia; polegający na przyjęciu, że ze sprzedaży "wesołego miasteczka" skarżący osiągnął dochód w kwocie 904.790.138 st. zł. (90.479 zł.); na przyjęciu, że skarżący dysponował jedynie oszczędnościami w kwocie 100.500 DEM wpłaconymi na rachunek bankowy w W. S.A. w dniu 4.11.1996 r., z pominięciem oszczędności skarżącego w kwocie 100.000 DEM stwierdzonej zaświadczeniem nr 293 na wywóz waluty za granicę; na przyjęciu, że w latach 1996 – 2000 skarżący obracał tymi samymi środkami tj. wpłaty dokonane w maju 1997 r. w kwocie 80.000 DEM na rachunek bankowy w W. S.A. oraz kwota 75.000 DEM wymieniona na złotówki w F. w dniu 3.10.2000 r. stanowią te same środki, które skarżący wypłacił z Banku W. w dniu 7.11.1996 r.: na przyjęciu, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w latach 1989 – 1993 wyniósł jedynie kwotę 108.941,59 zł.; na przyjęciu, że z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu skarżący otrzymał jedynie kwotę 26.722,70 zł. – należność główną zasądzoną wyrokiem sądu z dnia 17.12.1998 r., bez zasądzonych tym wyrokiem odsetek; na przyjęciu, że skarżący w 2001 r. osiągnął dochód w wysokości 24.317,52 zł. ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.082,48 zł.; na przyjęciu, że zgromadzona przez skarżącego i przechowywana w sejfach kwota 300.000 USD nie pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w związku z tym rażące naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację w wyniku której przyjęto, że kwota 300.000 USD nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącego poniesionych w 2002 r., w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w 2002 r. przez skarżącego nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania, a nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi pierwszej instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas, gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji do ponownego postępowania, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowej (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie zaliczył do przychodów podatnika z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu, odsetek zasądzonych w wyroku Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 1998 r., sygn. akt I C 552/97.

Powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że w pozostałym zakresie organ prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i prawidłowo ustalił stan faktyczny. W toku postępowania wykazał, że strona w 2002 r. poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ustalając wyposażenie "wesołego miasteczka" oparł się na jedynych bezspornych dokumentach jakimi były przedłożone przez skarżącego decyzje i zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Podejmując próbę ustalenia ich wartości sprzedażnej oparł się organ na informacjach zawartych w piśmie Zjednoczenia Przedsiębiorstwa Rozrywkowego w Warszawie, co pozwoliło na obiektywne ustalenie wartości urządzeń. Skarżący poza złożonym oświadczeniem na piśmie o urządzeniach i wyposażeniu "wesołego miasteczka", nie określił żadnych bliższych danych poszczególnych składników jak: producent, wiek urządzeń, stan techniczny, wartość, nie przedłożył też żadnych dokumentów, które w stosunku do wykonanych urządzeń przez skarżącego, zawierałyby bliższe dane uzasadniające decyzje o dopuszczeniu ich do wykorzystywania w tej działalności, nie zawnioskował świadków, którzy ewentualnie pomogliby ustalić skład i jakość wyposażenia "wesołego miasteczka", a to było rolą skarżącego. Nie zawnioskował skarżący przesłuchania ojca (obecnie nieżyjącego), który odkupił od skarżącego przedmiotowe urządzenia za podawaną kwotę, nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania przez ojca takich środków. Oczywistym jest, że upływ czasu ma duże znaczenie w tego rodzaju sprawach, szczególnie w zakresie możliwości dowodzenia, ale też w toku prowadzonego postępowania zaistnienie wielu okoliczności wystarczy uprawdopodobnić. Skarżący nie wskazał, nawet w przybliżeniu, jakie dochody uzyskiwał z tytułu prowadzenia działalności w postaci "wesołego miasteczka", co uprawniało organ do nieuwzględnienia tego źródła przychodów.

Jak słusznie zauważył - w ocenie Sądu - organ odwoławczy z materiału dowodowego wynika sprzedaż "wesołego miasteczka" za walutę polską, a następujące po tym fakcie i po zakończeniu działalności gospodarczej ponoszone znaczne wydatki przez skarżącego (zakup nieruchomości, zakup 100.500 DEM, pożyczka w kwocie 200.000 zł. na rzecz A. – K.) uzasadniają stanowisko wprowadzenia środków uzyskanych ze sprzedaży oraz z działalności gospodarczej w okresie od 1989 do 1996 r. na ich pokrycie. Przy czym w okresie od 1997 do 2000 r. skarżący nie wykazywał żadnego źródła przychodu, który mógł służyć pokryciu chociażby kosztów jego utrzymania w tym czasie.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego odnośnie posiadania przez niego na rachunkach bankowych kwoty 200.500 DEM jako oszczędności, przy czym jedna kwota została wpłacona na konto w W. w dniu 4.11.1996r. w kwotach 50.000 DEM i 50.500 DEM , a jak twierdzi skarżący, druga w kwocie 100.000 DEM, której wpłata została potwierdzona zaświadczeniem nr 293. Organ odwoławczy przeanalizował dokonane wpłaty i wypłaty dotyczące tych oszczędności w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy i ustalił, że w dniu 4.11.1996 r. strona wpłaciła w dwóch kwotach 100.500 DEM na konto w banku W., przy czym w dniu 7.11.1996 r. wypłaciła kwotę 100.000 DEM celem ich wywozu, czego jednakże nie dokonała. Jak ustalił organ w dniach 5.11. i 6.11.1996 r. skarżący nie dokonywał żadnych wpłat ani wypłat na przedmiotowy rachunek bankowy, kolejne wpłaty nastąpiły dopiero w 1997r. Tak więc twierdzenie skarżącego, że w listopadzie 1996r. posiadał na rachunku bankowym W. 200.500 DEM jako pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, należało uznać za niewiarygodne.

Za prawidłowe uznano ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochodów, jakie skarżący mógł uzyskać z prowadzonej w latach 1989 – 1993 działalności gospodarczej, który organ oszacował na podstawie uzyskanego przez skarżącego dochodu wykazanego w zeznaniach podatkowych za lata 1994 – 1995. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej przychodów czy obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 – 1993. Wbrew twierdzeniu skarżącego, ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że skarżący uzyskał koncesję z dnia 17.11.1989 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, a na jej podstawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi w dwóch punktach w W. Z adnotacji na koncesji wynika, że w okresie od 1.01. do 23.11.1990 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności dodatkowo w trzech punktach – w W., S. i Z. Tak więc słuszny wniosek wyciągnął organ, że jedynie w tym okresie skarżący prowadził działalność w czterech punktach, a likwidacja działalności w 1990 r. w punktach w S. i Z. może świadczyć o jej nieopłacalności. Ustalenia te prowadzą do uznania, iż ustalony za okres 1989 – 1993 dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zbliżony do rzeczywistego.

Ponadto Sąd uznał za trafne wnioskowanie organu podatkowego, że jak twierdzi skarżący, zgromadzona i przechowywana w sejfach kwoty 300.000 USD pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Nie wskazał skarżący skąd posiadał tę kwotę, a nie mieści się ona w ustalonych w toku postępowania źródłach przychodu.

Za pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że brzmienie art. 229 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organowi odwoławczemu do zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, przy czym pozostawienie wyboru organowi odwoławczemu wiąże się z obciążeniem go dążeniem do pełnej realizacji prawdy obiektywnej. W toku postępowania odwoławczego strona ma prawo przedstawić nowe dowody, które powinny być z kolei wnikliwie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Postępowanie to jest bowiem częścią dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, służącego jako całość załatwieniu sprawy podatkowej. Zakres postępowania uzupełniającego wynikał w dużej części z okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. Niemniej jednak, organ odwoławczy doprowadził, korzystając z uprawnienia wynikającego z ustawy, do przeprowadzenia tych dowodów i ich oceny w postępowaniu uzupełniającym. Znaczna część dowodów, w zakresie których organ drugiej instancji zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, nie przyniosła pozytywnych rezultatów (informacja z PZU, z banków) ze względu na upływ czasu, w którym przechowuje się dokumenty.

Nie podzielił Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego skargą kasacyjną, w której zarzucono:

1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez:

- błędną ocenę, że organ odwoławczy dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie składu i ceny sprzedaży "wesołego miasteczka" nie naruszył przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 127, 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że podatnik posiadał jedynie 2 karuzele (hydrauliczną i łańcuchową), salon gier telewizyjnych (2 sztuki), 2 strzelnice sportowe, 2 automatów "Bajazzo", 1 automat zręcznościowy, 5 barakowozów i 3 przyczepy, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) i zasady dwuinstancyjności postępowania.

2) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło Sąd do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie składu "wesołego miasteczka" oraz wysokości przychodu osiągniętego z tytułu jego sprzedaży,

- brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w tym zakresie (brak odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego), i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska dotyczącego ceny sprzedaży i składu "wesołego miasteczka" tyko w formie lakonicznych wniosków stanowiących ogólnikową aprobatę stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie;

3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że

podatnik dysponował jedynie oszczędnościami w kwocie 100.500 DEM wpłaconymi na rachunek bankowy w W. S.A. w dniu 04.11.1996 r. (z pominięciem oszczędności podatnika w kwocie 100.000 DEM stwierdzonej zaświadczeniem nr 293 zł), tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika);

4) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego w latach 1989-1993 tylko w formie ogólnikowej aprobaty stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do obszernych. i szczegółowych zarzutów skargi w tym zakresie i bez wskazania motywów (przesłanek, przyczyn), którymi kierował się Sąd uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny

za prawidłowy, tj. bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego, co do prawidłowości przyjętej przez niego metody szacowania, Sąd uznał za prawidłowe;

5) naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122,187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że skarżący osiągnął z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w okresie 1989 r. - 1993 r. przychód jedynie w wysokości 108.941,59 zł, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) oraz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

6) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska, co do stanu faktycznego w zakresie waluty, w jakiej skarżący gromadził oszczędności; ewentualnie

7) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu - dotyczącego waluty w jakiej skarżący gromadził oszczędności - do przepisania (nieadekwatnego zresztą do istoty sprawy) fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez wskazania motywów, którymi Sąd kierował się

uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny na prawidłowy (tj. bez wyjaśnienia, dlaczego fakt dokonywania przez podatnika po 6 latach od osiągnięcia przychodu wydatków, dodatkowo w kontekście panującej wówczas hiperinflacji i prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w postaci kantoru walut, świadczyć ma o tym, że skarżący nie przechowywał oszczędności w walutach obcych (dolarach amerykańskich);

8) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że

skarżący gromadził oszczędności w walucie polskiej, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny - a wręcz z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

9) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2001 r.;

ewentualnie

10) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2001 r. do przepisania fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze i piśmie skarżącego z dnia 22.03.2009 r. w tym zakresie;

11) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że koszty

uzyskania przychodów w kwocie 18.082,48 zł nie stanowiły odpisów amortyzacyjnych (i w konsekwencji uznaniu, że podatnik osiągnął w 2001 r. jedynie przychód w wysokości 24.317,52 zł), tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny - a wręcz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

12) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zgromadzona przez podatnika i przechowywana w sejfach kwota 300.000 USD nie pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego

sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem wszystkich zasad postępowania podatkowego;

13) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji:

14) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu wszystkich ww. naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie i w kontekście wywiedzionych w niej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po pierwsze podnieść należy, że zlecenia dowodowe podatkowego organu odwoławczego względem organu pierwszej instancji przedstawione na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz zakres dodatkowego postępowania dowodowego zrealizowanego w postępowaniu odwoławczym uzasadniały niezbędność szerszego i bardziej wnikliwego rozważenia zagadnienia trafności podnoszonego przez skarżącego zarzutu istotnościowego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej podatkowy organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, tak we własnym zakresie jak i poprzez zalecenie określonych czynności dowodowych organowi pierwszej instancji; w tym ostatnim przypadku dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji stanowią część postępowania odwoławczego. Zakres dopuszczalnego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym oceniany być powinien w nawiązaniu do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z wymienionym przepisem bowiem, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie zaś prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oceny wyboru i możliwości zastosowania art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien zasadniczo dokonywać przed podjęciem decyzji o rodzaju/instancji postępowania, w których ma gromadzony być dodatkowy materiał dowodowy; organ nie może bowiem w każdym przypadku trafnie i skutecznie antycypować, jakie wyniki przyniesie zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie: czy odniesieniu do (wolicjonalnej) decyzji o zastosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej podatkowy organ odwoławczy trafnie i przekonująco uzasadnił, że z uwagi na ilość oraz zakres i znaczenie zleconych uzupełniających czynności dowodowych postępowania odwoławczego nie było w sprawie jednak uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest: czy zamierzone, a dopiero następnie z określonymi skutkami dowodowymi zrealizowane postępowanie dowodowe - z punktu widzenia jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz porównania do postępowania dowodowego wykonanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – nie stanowiło znacznej części postępowania, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zagadnieniem wymagający analizy sądu odwoławczego w relacji do zarzutów kasacyjnych sformułowanych i przedstawionych z powołaniem się na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., była kwestia dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ciężar dowodu w znaczeniu materialnym określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wydanego orzeczenia. Tak rozumiany ciężar dowodu kieruje uwagę uczestnika postępowania na to, jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub środki dowodowe wskazać na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Ciężar dowodu w znaczeniu formalnym wskazuje natomiast podmiot, który jest nim obciążony, to jest: który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe w celu wykazania prawdziwości twierdzeń, tak by można było następnie udowodnić daną okoliczność.

Kwestią odrębną od zagadnienia ciężaru dowodowego jest problem obowiązku dowodzenia. Termin "obowiązek dowodzenia" obejmuje czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów. Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla danej sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia.

Ciężar dowodu w znaczeniu materialnym, w realizującym ujęciu funkcjonalnym indywidualnej sprawy podatkowej, sprowadza się istotnościowo do oceny: jakie fakty i na podstawie jakich – wskazywanych i przeprowadzanych - dowodów powinny podlegać w danej sprawie dowodzeniu, tak aby możliwe było wydanie uzasadnionego pod względem faktycznym rozstrzygnięcia. Innymi słowy, chodzi w tym aspekcie o ciężar prawidłowego określenia faktów i dowodów adekwatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ciężar ten dotyczy zarówno organu podatkowego jak i strony prowadzonego przed nim postępowania. Strona bowiem winna wskazywać a organ przeprowadzać dowody, które dla rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy odpowiednie (adekwatne) i potrzebne. Przywoływane w odniesieniu do materialnego znaczenia ciężaru dowodowego fakty i dowody objęte zostaną dowodzeniem w postępowaniu podatkowym, obejmującym wszak pojęciowo tak poszukiwanie i wprowadzanie dowodów, jak również ich przeprowadzanie i ocenę. Poszukiwać i wprowadzać do postępowania dowody może strona, jak również – na wniosek strony lub z urzędu – prowadzący postępowanie organ podatkowy. Dowody przeprowadza natomiast i ze skutkiem dla rozstrzygnięcia sprawy ocenia organ podatkowy. Z tych powodów w przedstawionym rozumieniu obowiązek dowodzenia obciąża również organ prowadzący postępowanie, i to, ze względu na jego władcze uprawnienia procesowe, w stopniu relatywnie większym niż stronę. Strona może wskazać lub przedstawić dowód, ale przeprowadzać i oceniać go będzie organ podatkowy. Strona może powołać się na dowód, ale uzyskać go, to jest wprowadzić do sprawy, będzie w pewnych sytuacja mógł tylko organ państwa, jakim jest prowadzący postępowanie administracyjny organ.

Ciężar dowodu w znaczeniu formalnym obciążać natomiast będzie zasadniczo stronę postępowania, broniącą się przed przypisaniem jej i opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Na poparcie tej tezy zazwyczaj podnoszony jest argument, że strona dążąca do wykazania pokrycia niedoboru, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., działa we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym. Stanowisko takie jest trafne, choć osłabić je można nieco przypomnieniem, że w szeroko pojętym "interesie procesowo – prawnym organu podatkowego" – w relacji do jego zaprezentowanych powyżej obowiązków dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym w sposób nie budzący wątpliwości zgodność z prawem podjętej decyzji - może leżeć również podejmowanie inicjatywy dowodowej z urzędu, w szczególności w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę.

Uprawdopodobnienie jest pojęciem innym, różnym od udowodnienia. Pamiętając o przedstawionym i omówionym powyżej ogólnym określeniu udowodnienia wskazać należy, że nietożsame z nim uprawdopodobnienie należy rozumieć jako określony stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi więc do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. W przypadku, kiedy dla zastosowania określonej regulacji prawnej przewidziane, dopuszczalne, wystarczające jest "uprawdopodobnienie" (czegoś) prawodawca używa powyższego terminu w zapisie tekstu prawnego (więcej na ten temat, por.: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 181 – 183, 220 – 223).

Przenosząc te rozważania do stanu rozpoznanej sprawy - w kontekście przedstawionego w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieść należy, co następuje,

W uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego niewystarczające jest powielenie tylko co do istoty ocen faktycznych organów podatkowych, ponieważ nie stanowi to dostatecznej analizy wykonania procesowego obowiązku dowodzenia, który dotyczy, mającego współdziałać ze stroną postępowania, organu podatkowego. Przywoływanego obowiązku dowodzenia nie należy mylić z obciążającym stronę ciężarem dowodu w znaczeniu formalnym. Jeżeli sąd podziela oceny organów podatkowych, stanowisko to powinien z rzeczowym odniesieniem się do konkretnego materiału dowodowego uzasadnić.

Okoliczność, że organ podatkowy nie dał wiary określonym dowodom lub tezom strony, nie oznacza samodzielnie, że w danym przedmiocie nie można było stanowiska strony merytorycznie zweryfikować, w szczególności poprzez udowodnione przyjęcie wartości na pokrycie niedoboru w innej, aniżeli wskazywana przez stronę, wysokości.

Stwierdzenie działalności o przychodowym zasadniczo charakterze – wobec braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia – stoi w sprzeczności z oceną braku przychodów na pokrycie niedoboru z tego źródła, chyba że z rozważonego materiału dowodowego wynika, że działalność nie przyniosła dochodów albo nawet prowadzona była ze stratą.

Przyjęcie przychodu z określonej działalności w wysokości wartości przeciętnych, na przykład średniego wynagrodzenia za pracę, powinno być uzasadnione również z punktu widzenia odpowiedniości zastosowanego porównania.

Nieuzasadnione jest posługiwanie się mającym znaczenie prawne terminem "uprawdopodobnienia" w przypadku, w którym określone okoliczności podlegają w postępowaniu podatkowym dowodzeniu; brak jest podstaw do utożsamiania udowodnienia i uprawdopodobnienia.

Z tych, odnoszących się do kwestionowanego skargą kasacyjną uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodów przedstawiony w sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za dostatecznie zasadny.

Sąd odwoławczy, do którego wnoszący skargę kasacyjną wystąpił z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może za Sąd pierwszej instancji sporządzić prawidłowego uzasadnienia wyroku, ponieważ – zakresie tegoż uzasadnienia – pozbawiałoby to stronę jednej instancji postępowania sądowego.

Wobec powyższego, w uwzględnieniu zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Merytoryczna ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych, wobec podzielenia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., byłaby przedwczesna.

Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ uchylenie wyroku uchylającego uprzednio zaskarżoną decyzję nie mieści się w zakresie unormowań wynikających z art. 203 i art. 204 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów postępowania, obejmujący również koszty niniejszego postępowania kasacyjnego, strona będzie mogła zgłosić w ponowionym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, z uwagi na możliwość zastosowania art. 200 p.p.s.a.