Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 411/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi : A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 10.08.2009 r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2009r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 10 sierpnia 2009r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2008 r. A. i K. K. wystąpili o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazali, że w związku z pełnieniem przez A. K. służby zawodowej poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) z siedzibą w M., B. w okresie od dnia 1.09.2005r. do dnia 31.08.2008r. oraz uzyskiwaniem z tego tytułu należności zagranicznej wypłacanej comiesięcznie przez płatnika Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, zdaniem podatnika winny podlegać one zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazano, że do pełnienia służby zawodowej A. K. został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]r. Następnie w dniu 5 stycznia 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. na formularzu PIT-37, w celu uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak ustalił organ podatkowy I instancji - na podstawie przedłożonych informacji PIT-11 - łączny dochód uzyskany przez podatnika w 2006 r. wyniósł 309.311,10 zł, w tym dochody z tytułu stosunku służbowego, wypłacone przez płatnika: Centralę Wojskową Misje Pokojowe w kwocie 296.548 zł, z innych źródeł tj. z W. Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny we W. w kwocie 12.405,30 zł oraz z Jednostki Wojskowej Nr [...] z tytułu praw autorskich i innych praw w kwocie 357,80 zł. Wykazany w korekcie zeznania dochód pomniejszono o kwotę 184.650,47 zł tj. kwotę wypłaconą z tytułu należności zagranicznych w wysokości 165.469,42 zł oraz kwotę 19.181,05 zł wyliczoną przez podatnika jako wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z tytułu diet przysługujących osobom czasowo przebywającym za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że kwestie użycia lub pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. nr 162, poz. 1117 ze zm.). W rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu i ich skutkom. Organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. , nr 179,poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, natomiast kryteria do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi skierowani, a nie wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ podatkowy I instancji ustalił, że A. K. został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, zatem do wypłaconej mu należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 10.08.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 91305 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji tej strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż żołnierz zawodowy w 2006 r. nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30% diety za okres przebywania za granicą, w sytuacji kiedy odrzucono możliwość zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f przez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej mu należności zagranicznej.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f pracownikiem jest każda osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W związku z tym, żołnierz zawodowy jest również pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony potwierdza to także art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymywał on świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Wobec tego, zdaniem podatnika przepis powyższy wyraźnie wspomina o wynagrodzeniach otrzymywanych w związku z pobytem poza granicami w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Wyjazdy zagraniczne w takim celu dotyczyć mogą zatem wyłącznie żołnierzy - czyli osób pozostających w stosunku służbowym. Gdyby przyjęto, że art. 21 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko osób zatrudnionych na umowę o pracę, w zasadzie cały ust. 15 byłby przepisem pustym, nie mających żadnego zastosowania. To zaś sprzeciwia się koncepcji ustawodawcy racjonalnego, będącego jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatnik, jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]r. do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r., gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Wskazano, że na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych m.in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego zawarte w ww. ustawie odniesienia do kodeksu pracy nie daje podstaw do uznania, że uposażenie żołnierzy jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że żołnierz zawodowy jest wprawdzie pracownikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże zwolnienie zawarte w pkt 83 dotyczy konkretnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie stosunku pracy. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Żołnierzy tych z kolei łączy z dowódcą jednostki lub komendantem zakładu budżetowego "Wojskowe Misje Pokojowe" umowa o pracę. W związku z tym, że A. K. nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, ponieważ został wyznaczony na stanowisko służbowe, uznać należy, że do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Brak też jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30 % diety za okres przebywania za granicą, w sytuacji, gdy odrzucono możliwość zastosowania art. 21 ut.1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika . Bez wątpienia żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu tej ustawy. Gdyby przyjąć, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f, dotyczy tylko osób zatrudnionych na umowę o pracę, w zasadzie cały ust. 15 byłby przepisem nie mającym żadnego zastosowania. To zaś sprzeciwiałoby się koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznacza dyskryminacyjne traktowanie osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego – nakładanie takich samych ciężarów (jak na pracowników sensu stricte), a jednocześnie niczym nieusprawiedliwione odbieranie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość diet. Tak więc w niniejszej sprawie organ podatkowy albo powinien zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 i skorygować rozliczenie o diety, albo odmówić zastosowania i przyjąć możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość odliczonych diet. Ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, nie ma znaczenia przynależność żołnierza do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy, bowiem realizowanie wymienionych w tym przepisie celów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 89/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu a sporna kwestia została sprowadzona do odpowiedzi na pytanie czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Skarżący będąc żołnierzem, wykonującym obowiązki w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B., został wyznaczony do pełnienia obowiązków, a zatem nie spełnił określonej ustawowo przesłanki uzasadniającej zwolnienie.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż wobec skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie dla należności zagranicznej wypłacanej w 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn.. akt II FSK 1962/10 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2006 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zatem, wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a..

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. podzielił utrwalone już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.- por. wyroki NSA z 17 stycznia 2011, II FPS 5/10 (w składzie siedmiu sędziów), z 2 września 2011 r., II FSK 582/10 i z 13 września 2011 r., II FSK 593/10. Przede wszystkim wskazał, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2007 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z: 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z: 16 września 2009 r., II FSK 185/09, 18 maja 2010 r., II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycia tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej" czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 stycznia 2011 r., zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazał, że w przepisie tym jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważono, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej zewnętrznej, a to art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono zaś, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

Podzielić należy więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym wyżej wyroku, że omawiane cele realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje, faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Brak powyższych rozważań wskazuje na uchybienie przez organy podatkowe, polegające na nieprzeprowadzeniu pełnej wykładni zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organy podatkowe w następstwie błędnej wykładni cyt. przepisu nie ustaliły także, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie przeprowadzono podstępowania dowodowego w tym zakresie. Ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacane skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a i lit.c w związku z art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 p.p.s.a.