Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1463/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 267 par. 1 pkt 3, art. 270b,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/21 w sprawie ze skargi I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.138.2020.EZ w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów skanów dokumentów postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I.K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 marca 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.138.2020.EZ w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów skanów dokumentów postępowania podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) prowadził postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. Było ono poprzedzone kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego Podatniczka złożyła wniosek o przekazanie skanów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. akt kontroli i postępowania podatkowego. Nastąpiło to w reakcji na postanowienie Organu I instancji, w którym Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawą normatywną tego żądania był art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Skarżąca wskazała przy tym, że realizacja jej uprawnienia, wynikającego ze wskazanych przepisów procesowych nastąpi po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, przekazanym jej przez NUS.

W odpowiedzi na wniosek Strony, 7 października 2020 r. Organ I instancji przesłał Podatniczce 52 skompresowane pliki PDF, o czym poinformował ją pismem z 8 października 2020 r. Następnie, w postanowieniu z 12 października 2020 r., NUS ustalił koszty sporządzenia skanów wskazanych wcześniej dokumentów (akt kontroli i postępowania podatkowego) w łącznej wysokości 309,60 zł. Organ I instancji poinformował także Skarżącą, że ustalone koszty należy wpłacić w terminie 7 dni na rachunek Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w piśmie z 12 października 2020 r. w związku z otrzymaniem plików PDF, które miały zawierać skany akt kontroli i postępowania podatkowego, Podatniczka wskazała, że przekazane jej pliki są uszkodzone - zawierają błędy, uniemożliwiające zapoznanie się z ich zawartością. Skarżąca wniosła o ustalenie przyczyn powstania rzeczonych błędów i ponowne przesłanie plików stosownie do jej wniosku. W reakcji na tę informację pismem z 14 października 2020 r. Organ I instancji ponownie przekazał Podatniczce skany wskazanych wcześniej dokumentów informując jednocześnie, że wszystkie pliki otwierają się poprawnie i nie są uszkodzone.

Z kolei, 19 października 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie NUS z 12 października 2020 r. Nie przyniosło ono oczekiwanego efektu, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Orzeczenie w tym przedmiocie zapadło 29 marca 2021 r. Uzasadniając swoje racje, wspomniany organ wskazał, że sporne koszty zostały poniesione na żądanie Skarżącej i nie wynikały z ustawowego obowiązku NUS. Dlatego zasadne było obciążenie Podatniczki wspomnianą kwotą, w terminie wskazanym w postanowieniu (zgodnie z art. 269 § 1 O.p.). Jak przy tym podkreślono, wysokość kosztów skanowania dokumentów została ustalona zgodnie z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1844 – zwanego dalej rozporządzeniem). Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wszystkie pliki, które zostały przekazane Skarżącej zarówno w dniach 8-9 października 2020 r., jak również 14 października 2020 r. były poprawne i nie zawierały żadnych błędów, które uniemożliwiałyby ich otwarcie.

Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego wyroku powołał się on na art. 267 § 1 pkt 3 O.p. Właśnie z tego przepisu wyprowadzono ciążący na Stronie obowiązek poniesienia kosztów sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. Dlatego właśnie Podatniczka, będąc władną żądać wydania jej skanów wskazanych przez siebie dokumentów, musiała się liczyć z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenia. W ocenie Sądu I instancji nie było przy tym wątpliwości co do sporządzenia skanów oraz co do ich przekazania Stronie. Ta zaś nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że uszkodzony był którykolwiek z plików ponownie przesłanych jej 14 października 2020 r., ani nie wskazała okoliczności, z których by wynikało, że nie ma możliwości zapoznania się z ich zawartością z przyczyn spowodowanych przez Organ I instancji. W tym kontekście podkreślono, że NUS niezwłocznie po zgłoszeniu przez Podatniczkę zastrzeżeń co do części otrzymanych plików dokonał ich sprawdzenia, a następnie ponownie przesłał Stronie wszystkie zeskanowane dokumenty.

Także Sąd I instancji odwołał się do § 1 pkt 5 rozporządzenia i na tej podstawie uzasadnił legalność ustalenia wysokości kwoty żądanej przez NUS. Ponadto, w jego ocenie nie jest okolicznością skutkującą koniecznością uchylenia postanowienia błąd popełniony w tym orzeczeniu, polegający na tym, że obok prawidłowego numeru rachunku bankowego odbiorcy płatności wskazano nieistniejącego jej adresata, tj. Izbę Skarbową w Warszawie. To bowiem stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, która może być sprostowana (art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p.). Także wskazanie nieaktualnego miejsca publikacji Ordynacji podatkowej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma najmniejszego wpływu na wynik sprawy i nie jest okolicznością, która może uzasadniać uchylenie jakiejkolwiek decyzji czy postanowienia.

W skardze kasacyjnej Podatniczka wniosła o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz o uchylenie postanowienia Organu II instancji, względnie o uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej, wg norm przepisanych.

Ponadto, Strona zrzekła się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący oddaleniem skargi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 178 § 3, art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Strona postawiła ten zarzut wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli administracji publicznej, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadne jest obciążenie Skarżącej kosztami sporządzenia skanów akt sprawy. Tymczasem, z uwagi na ich wadliwe przekazanie przez NUS brak jest możliwości ich odczytu. W konsekwencji, zdaniem Podatniczki nie jest zasadne obciążanie jej wspomnianymi kosztami do czasu przekazania dokumentów przez Organ I instancji w formie umożliwiającej ich odczyt. Wobec tego, w jej ocenie sporządzone postanowienia są przedwczesne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 269, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego z uwagi na uznanie przez Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, iż Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS. Tymczasem w ocenie Skarżącej, Sąd I instancji powinien uznać, że w sytuacji gdy w wyniku kontroli spornego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż:

a) uzasadnienie postanowienia Organu I instancji nie jest wyczerpujące,

b) NUS dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych

- należało uchylić zaskarżone postanowienia i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto podniesiono, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej utrzymał w mocy postanowienie Organu odwoławczego. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oprócz lakonicznych stwierdzeń nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się przy utrzymaniu w mocy spornego postanowienia. W ocenie Skarżącej naruszenia te winny skutkować uchyleniem wspomnianego postanowienia, co jednak nie nastąpiło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. W ocenie Podatniczki doszło do tego z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej Sąd utrzymał w mocy sporne postanowienia uznając, iż zasadne jest obciążenie Skarżącej kosztami postępowania. Tymczasem, z uwagi na wadliwość przy przekazaniu skanów dokumentów przez NUS, Strona nie ma możliwości zapoznania się z ich treścią. W tych okolicznościach, jej zdaniem należało uchylić zaskarżone postanowienia jako przedwczesne. W przedmiotowej sprawie nie zostało to jednak uczynione;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 269 w zw. z art. 47 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego wobec przyjęcia przez Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, iż zasadny jest ustalony przez NUS siedmiodniowy termin, w którym Skarżąca winna dokonać zapłaty spornych kosztów postępowania, gdyż jest wystarczający do ich uregulowania. Tymczasem w ocenie Podatniczki, w przedmiotowej sprawie winny znaleźć zastosowanie zasady ogólne, zgodnie z którymi termin ten winien wynieść 14 dni;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa. Tymczasem, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obydwu instancji w rażący sposób naruszało obowiązujące przepisy prawa, w tym prawo Skarżącej do otrzymania rzetelnego rozstrzygnięcia w sprawie. Naruszono bowiem zasadę zaufania, a także zasadę dwuinstancyjności. W ocenie Podatniczki, z uwagi na te okoliczności Sąd I instancji winien był uchylić sporne postanowienia, czego jednak nie uczyniono w przedmiotowej sprawie;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137). Zdaniem Skarżącej doszło do tego poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów wskazanej regulacji prawnej. W tym kontekście podniesiono też obrazę zasad sprawiedliwego procedowania, co przejawiło się w szczególności tym, że Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi powołał się na hipotetyczne sytuacje, które w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania (dotyczące sprostowania oczywistej omyłki, co nie zostało uczynione oraz sanacji uzasadnienia NUS, co również nie zostało uczynione). W przekonaniu Strony, w tym stanie rzeczy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie jego motywów nie jest w istocie znane i zrozumiałe dla Skarżącej.

W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zagadnieniem, które w przedmiotowej sprawie doprowadziło do sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia legalności obciążenia Skarżącej powinnością zwrotu kosztów skanowania dokumentów pochodzących z akt kontroli podatkowej oraz z akt postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego problemu godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi co do zasady ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W myśl art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają natomiast koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 tej samej ustawy. Stanowi on m.in., że strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (por. art. 178 § 3 O.p.). W myśl art. 270b O.p. wysokość opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów określana jest w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał wcześniej już powoływane rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1844). Zgodnie z jego § 1 pkt 5 opłata za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentu wynosi 0,40 zł za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego.

W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że skargę kasacyjną Strony oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca wytknęła bowiem wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Większość zarzutów procesowych skargi kasacyjnej stanowi przy tym powtórzenie zarzutów uprzednio podniesionych w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (pewnym novum jest jedynie ostatni z zarzutów kasacyjnych – obrazy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych).

Taka konstrukcja pisma procesowego skutkującego przeniesieniem postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego – oparcie jej na podstawie procesowej (a nie materialnoprawnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) sprawia, że wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 2189/19, Lex nr 3442038). Dodatkowo, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2181/21, Lex nr 3438382).

Jak łatwo zauważyć analizując zrzuty skargi kasacyjnej, zasadnicze znaczenie ma wśród nich argument, że zeskanowane pliki nie były możliwe do odczytania, a zatem obciążenie Podatniczki kosztami sporządzenia tych dokumentów w standardzie PDF było niezgodne z prawem. Teza ta nie została jednak poparta przez Stronę żadnym dowodem. Skarżąca nie wykazała bowiem, że przesłane jej pliki (jak wiadomo ponowne ich przekazanie miało miejsce 14 października 2020 r.) były uszkodzone, czy z jakiegoś innego powodu zawinionego przez Organ I instancji niemożliwe do odczytania na urządzeniu Podatniczki. Znamienne jest przy tym, że w ten sposób do wskazanego zarzutu Strony odniósł się też Wojewódzki Sąd Administracyjny, a mimo to teza o niemożności odczytania dokumentu została powtórzona przez Podatniczkę w jej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też lakoniczności uzasadnienia postanowienia, mocą którego nałożono na Stronę powinność poniesienia spowodowanych przez nią kosztów skanowania dokumentów. W orzeczeniach organów podatkowych obydwu instancji odwołano się przy tym do podstawy normatywnej rozstrzygnięcia, wynikającej zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z § 1 pkt 5 rozporządzenia. Sąd I instancji trafnie zaakceptował zaś to zapatrywanie. W ten sposób Podatniczka uzyskała bowiem od administracji podatkowej jasną informację co do tego, co motywowało najpierw NUS, a następnie Organ odwoławczy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do dalszych argumentów Strony niepodobna ustalić, na jakiej podstawie przyjmuje ona, że właściwe byłoby nakazanie jej uiszczenia kwoty odpowiadającej spowodowanym przez nią kosztom skanowania dokumentów w terminie czternastodniowym zamiast przyjętego przez NUS – siedmiodniowego (por. 4 zarzut skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom Podatniczki czternastodniowy termin zapłaty wskazany w art. 47 § 1 O.p. nie ma charakteru "uniwersalnego"- nie jest, jak to nazwała Skarżąca, "zasadą ogólną". We wspomnianym przepisie ustawodawca uregulował natomiast materię terminu płatności podatku, która przynależy do materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Jest tak ponieważ termin płatności podatku jest elementem normy podatkowoprawnej, determinującym treść zobowiązania podatkowego - w teorii prawa podatkowego jest klasyfikowany jako składnik podatkowego stanu faktycznego drugiego stopnia, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja ogólnej powinności podatkowej podatnika, czyli obowiązku podatkowego, kształtowanego w oparciu o elementy podatkowego stanu faktycznego pierwszego stopnia (tworzy go zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku).

W art. 47 O.p., w nawiązaniu do sposobów powstawania zobowiązania podatkowego ustawodawca określa punkt czasu, w którym skonkretyzowana powinność podatkowa powinna zostać spełniona przez podatnika. Jak już wcześniej zasygnalizowano, w ten sposób odbywa się przeobrażenie obowiązku podatkowego (którego zaistnienie nie jest tożsame z roszczeniem podmiotu uprawnionego z tytułu podatku wobec podatnika) w zobowiązanie podatkowe, charakteryzujące się tym że w ustawowo określonej dacie zapłaty, organ podatkowy jest władny oczekiwać tej aktywności podmiotu obowiązanego z tytułu daniny publicznej. Nie ma to nic wspólnego z prawem procesowym, którego elementem składowym jest kwestia kosztów postępowania podatkowego. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby oczekiwać posiłkowania się dyspozycją art. 47 O.p. przy wyznaczaniu daty wskazywanej przez organ podatkowy jako termin uiszczenia kosztów postępowania (por. art. 269 § 1 O.p.). Siedmiodniowy termin wyznaczony w postanowieniu NUS i zaakceptowany przez Organ odwoławczy jest zaś wystarczający dla uiszczenia kwoty w wysokości 309,60 zł. W dodatku, Strona postępowania – świadoma nie tylko swoich praw, ale i obowiązków w postępowaniu podatkowym – występując o dostarczenie jej skanów dokumentacji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego powinna liczyć się z tym, że będzie obciążona kosztami tej czynności. Zasady kształtowania ich wysokości są zaś jawne i wynikają ze wskazanych wcześniej aktów prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z Ordynacji podatkowej oraz z rozporządzenia wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji ustawowej.

Jeżeli chodzi o piąty z zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że pryncypia postępowania podatkowego (w tym zasada zaufania oraz zasada dwuinstancyjności postępowania) są elementem procesowego prawa podatkowego. Tym samym, ich ewentualna obraza może być skuteczną podstawą kasacyjną, jeżeli podmiot wnoszący skargę kasacyjną, stosując się do dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykaże, iż to artykułowane przez niego uchybienie było na tyle istotne, iż miało wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia. Gdyby bowiem nie naruszono określonej regulacji procesowej, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wcześniejsze wywody zawarte w tym uzasadnieniu). Jak zaś łatwo zauważyć, w przedmiotowej sprawie tego wymogu nie spełnia skarga kasacyjna Podatniczki. Co więcej, z rozstrzygnięć organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, dlaczego wydano postanowienie ostateczne o takiej a nie innej treści.

W ten sposób niepodobna też dopatrzyć się obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. To zaś oznacza, że po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy doszedł do przekonania, że gdyby orzekał w pierwszej instancji wydałby identyczne rozstrzygnięcie jak to, które stało się udziałem naczelnika urzędu skarbowego. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż miało miejsce naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wreszcie, odnosząc się do ostatniego, szóstego zarzutu kasacyjnego należy zauważyć, że błędne wskazanie nieistniejącego organu (Dyrektora Izby Skarbowej) jako adresata płatności nie jest okolicznością wpływającą na legalność postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego. W tego rodzaju rozstrzygnięciu fundamentalne znaczenie ma bowiem ustalenie kosztu obciążającego Stronę. To zaś w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości. Poza tym, nie było zastrzeżeń co do poprawności wskazanego rachunku bankowego. Jeżeli zaś przekazanie środków na to konto napotkałoby na niemożliwe do przezwyciężenia trudności, nie ma przeszkód w tym aby także Strona, dążąc do wywiązania się ze swojej powinności wystąpiła o sprostowanie oczywistej omyłki w sygnalizowanym względzie. Poza tym, jak już wcześniej wskazano wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy wspomniany element nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. To zaś ponad wszelką wątpliwość nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska