Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1296/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącemu – A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.759 zł z tytułu umowy sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. Z.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego Rep A Nr [...] z 24 kwietnia 2007 r. sporządzonego przed B. Z. notariuszem prowadzącą Kancelarię Notarialną w P., w dniu 24 kwietnia 2007 r. zawarto umowę sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną w ewidencji numerem 34/6 w obrębie 04, o powierzchni 1.386 m². Postanowieniami wskazanej umowy Strony – J. K. i E K. - jako sprzedające oraz W. G. (działający również w imieniu żony S. G.) i A. J. - jako kupujący, uzgodniły łączną cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 5.000 zł. Od wskazanej umowy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał go w kwocie 100 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając cenę transakcyjną ustaloną przez strony za nie odpowiadającą jej wartości rynkowej, postanowieniem z 23 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z 23 maja 2012 r. wezwał skarżącego do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości do kwoty 100,00 zł/m². Na wskazane wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji skarżący nie odpowiedział.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii w zakresie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem w/w umowy kupna. Biegły rzeczoznawca przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości i określi! wartość rynkową udziału skarżącego nieruchomości na kwotę 87.943 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość udziału określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 1.759 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

• art. 165 § 4 w zw. z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym;

• art. 121, 122, 187 § 1, 199 a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

1. selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i przyjęcie za dowód wyceny nie uwzględniającej stanu i ceny działki z daty transakcji;

2. pominięcie co wynika z dokumentów posiadanych przez Urząd i przesłanych przez notariusza, że działka stanowiła nieodłączną całość z działką kupioną od tych samych osób w końcu 2006 r.;

3. cena działki odpowiada cenie nabycia pozostałej części z końca 2006 r., która jest wielokrotnie niższa niż wynikająca z operatu;

• art. 123 i art. 200 O.p. poprzez zawiadomienie strony o możliwości zaznajomienia z materiałem postępowania przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania i uniemożliwienie ustosunkowania się do materiału postępowania.

• art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej "u.p.c.c." poprzez przyjęcie ceny nieruchomości odbiegającej od ceny rynkowej na podstawie operatu sporządzonego wbrew zasadom sztuki i dobrych praktyk rzeczoznawców majątkowych bez rzetelnego zastosowania najbardziej wymiernej metody porównawczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że realizacja gwarancji zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i obrony praw nie może prowadzić do uniemożliwienia prowadzenia postępowania w przypadku uchylania się przez stronę od odbioru przesyłek. Temu celowi służy m. in. instytucja doręczenia pism w sposób zastępczy oraz przyjęcie doręczenia. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instytucji przyjął fikcję doręczenia, bowiem skarżący nie odebrali przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania oraz wezwanie do podwyższenia wartości części nabytej nieruchomości gruntowej. Przepis art. 150 § 1 O.p. nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy dotyczy ono doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (pierwszego pisma w sprawie), czy innych pism.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż notoryczne nie odbieranie pism przez skarżących może wskazywać na uchylanie się podatnika od współpracy z organem w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz na świadome utrudnianie organowi podatkowemu pierwszej instancji prowadzenia czynności w celu doprowadzenia do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez ten organ. W związku z powyższym uznać należy, iż podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia", wynikającej z art. 150 § 1-2 O.p. jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Wobec wskazanych argumentów brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 § 4 O.p.

Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących selektywnego i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego i przyjęcia za dowód w sprawie wyceny nie uwzględniającej stanu i ceny działki z daty transakcji oraz operatu szacunkowego sporządzonego wbrew zasadom sztuki i dobrych praktyk rzeczoznawców majątkowych bez rzetelnego zastosowania metody porównawczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że również ten zarzut nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Na wstępie wyjaśnić należy, że organ podatkowy nie kwestionuje ceny transakcyjnej przedmiotowego nabycia jaka została ustalona pomiędzy sprzedającym i kupującym. Na cenę tę miała wpływ subiektywna ocena zarówno lokalizacji jak i stanu przedmiotu umowy, a także okoliczność zawarcia w 2006 roku między tymi samymi stronami umowy kupna-sprzedaży sąsiadującej nieruchomości gruntowej nr 34/11 o powierzchni 18 921 m² za cenę 550.000 zł. Jednakże podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa przedmiotu czynności ustalona w oparciu o kryteria obiektywne, a organ podatkowy na podstawie powołanego wyżej art. 6 ust. 3 u.p.c.c. ma prawo do określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości. Z operatu sporządzonego przez biegłego wynika, że wartość rynkowa przedmiotu umowy po uwzględnieniu jego stanu z dnia nabycia określona została na podstawie zaistniałych na rynku transakcji kupna-sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych i wyniosła na dzień dokonania transakcji 87.943,00 zł. Analizując operat Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż został on sporządzony rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Opinia biegłego, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości może stanowić podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczególnych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metoda porównawczą, poprzez porównanie parami. W związku z tym uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłego, jako dowodu na okoliczność określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w ocenie organu odwoławczego było uzasadnione. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo i wnikliwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił:

• naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 165 § 4 w zw. z art. 150 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i uznanie za dokonanie doręczenia zastępczego mimo braku ku temu podstaw;

• naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. art. 197 O.p. poprzez przyjęcie ceny nieruchomości odbiegającej od ceny rynkowej na podstawie operatu sporządzonego przez osobę nie posiadającą kwalifikacji biegłego, sporządzonego wbrew zasadom sztuki i dobrych praktyk rzeczoznawców majątkowych bez rzetelnego zastosowania najbardziej wymiernej metody porównawczej uwzględniającej ceny działek identycznie położonych jak będąca podstawą wyceny.;

• naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 199a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i przyjęcie za dowód wyceny nie uwzględniającej stanu i ceny działki z daty transakcji, pominięcie co wynika z dokumentów posiadanych przez Urząd i przesłanych przez notariusza, że działka stanowiła nieodłączną całość z działką kupioną od tych samych osób w końcu 2006 roku, cena działki odpowiadała cenie nabycia z końca 2006 roku, która jest wielokrotnie niższa niż wynikająca z operatu, a dotyczyła pozostałej części gruntu stanowiącej nierozłączną całość;

• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 123 i 200 O.p. poprzez zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem postępowania przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, które uznano za doręczone zastępczo i uniemożliwienie ustosunkowania się do materiału postępowania.

• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie jako dowodu aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2006 r. Rep. A [...] zawartego pomiędzy stronami na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej działki nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. Rep. A [...], której ustalenie wartości jest objęte niniejszym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu nieprawidłowego uznania za skuteczne, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, iż ww. postanowienie z dnia 23 maja 2012 r. zostało prawidłowo wysłane na adres miejsca zamieszkania skarżącego, zgodnie z przepisem art. 148 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."). Wobec niemożności doręczenia przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie przechowywana była przez operatora pocztowego w placówce pocztowej o czym dwukrotnie ( 29 maja i 6 czerwca 2012 r.) zawiadomiono adresata pozostawiając odpowiednie zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Na skutek niepodjęcia przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. Wobec powyższego skuteczne doręczenie ww. postanowienia, zgodnie z treścią przepisu art. 150 § 2 O.p. nastąpiło w dniu 12 czerwca 2012 r. (po upływie czternastu dni od daty jego złożenia w urzędzie pocztowym). Bez wpływu na skuteczność doręczenia przedmiotowego pisma pozostaje fakt pobytu strony skarżącej za granicą i zawiadomienie o tym urzędu pocztowego.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 144 O.p. spornego doręczenia dokonano przez pocztę. W przypadku osób fizycznych, doręczenie winno nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata (art. 149 O.p.). Z kolei art. 150 § 1 ww. ustawy stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W ocenie Sądu wyjazdu w celach turystycznych, czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie (w tym przypadku urzędu pocztowego) o czasowym wyjeździe za granicę ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń – art. 147 § 1 O.p. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. (w drodze fikcji doręczenia).

Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że zawiadomienie urzędu pocztowego o czasowym wyjeździe, nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p. Wobec tego, że strona nie ustanowiła pełnomocnika, organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p.

Tym samym niezasadny jest zarzut strony o naruszeniu art. 123 i art. 200 O.p. poprzez jej zawiadomienie o możliwości zaznajomienia się z materiałem postępowania przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust.1 u.p.c.c.). Wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów( art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ( art.6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieopowiadającą wartości rynkowej, organ dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust.4 zd.1 u.p.c.c.). Przepis ten wymaga zatem, w razie wątpliwości co do wskazania właściwej podstawy opodatkowania, przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ może także oprzeć się na przedłożonej przez podatnika wycenie rzeczoznawcy. Dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 197 O.p. Opinia ta, tak samo jak wycena rzeczoznawcy przedłożona przez podatnika podlega ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., jak każdy dowód w sprawie. Określenie wartości rynkowej należy bowiem do organu podatkowego, który opinię tę musi jedynie uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Jeżeli wskazana w niej wartość rynkowa odbiega zarówno od wskazanej w umowie czy przez podatnika, a także od wartości rynkowej wskazanej wstępnie przez organ podatkowy, z uzasadnienia decyzji winno wynikać, dlaczego akurat tę wartość organ uznał za wartość rynkową rzeczy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a więc z jakich względów akurat ten dowód uznał za wiarygodny. Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego ukształtowania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami (wyrok NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK 120/08, dostępny http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sprawie organ dokonał własnej, wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że oceny tej organ dokonał na podstawie własnych danych w zakresie cen transakcyjnych sprzedaży nieruchomości peryferyjnych, zurbanizowanych pod zabudowę, położonych w obrębie P05, w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 24 kwietnia 2007 r. Organ ustalił ją na 100 zł /m², co w rezultacie daje kwotę 138.600 zł (wyliczenie własne Sądu).

Biegły przyjął w swojej opinii, że wartość rynkowa nabytej przez stronę skarżącą działki wynosi 174.885 zł (126,18 zł/m²). Wartość ta była zatem znacznie wyższa od obliczonej przez organ, jak również od wskazanej w umowie sprzedaży i przyjętej przez stronę za wartość rynkową. Już zatem ta rozbieżność wycen wymagała wnikliwego rozpatrzenia i wywiedzenia w logiczny sposób, dlaczego jedna z wycen została uznana za rynkową. Z operatu biegłego wynikało, że na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego miasta P. dla obszaru [...] etap 1 przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną, usługową i mieszkaniową. Ponadto biegły przyjął jako transakcje porównawcze transakcje sprzedaży nieruchomości, położonych w innych częściach miasta P. w obrębie 0003, 0007, 0015. W podniesionych na rozprawie zastrzeżeniach do tego operatu strona skarżąca wskazała na transakcję, zawartą cztery miesiące wcześniej dotyczącą nieruchomości sąsiedniej, którą nabyła wraz z A. J. za cenę 550.000 zł/m² (powierzchnia działki 1.8931 ha). Z przedstawionej na rozprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy kupna-sprzedaży położonej w P. przy ul. Z wynika, że cena kontrolowanej transakcji nie budziła zastrzeżeń organu. Strona skarżąca podniosła także, że nieruchomości przyjęte przez biegłego do wyceny, jako porównywalne położone są w dzielnicy willowej P. Natomiast sporna nieruchomość to tereny zalewowe i poindustrialne. Organ podatkowy mimo, że strona w odwołaniu powoływała się na okoliczność zakupu sąsiedniej nieruchomości za cenę sześciokrotnie niższą od ceny wynikającej z operatu szacunkowego, nie podjął próby oceny tych twierdzeń.

Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową powinno się ustalić z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy. Przede wszystkim więc pod uwagę powinny być brane transakcje dotyczące rzeczy położonych w tej samej części miejscowości. W operacie przyjęto do porównania tylko jedną nieruchomość oznaczoną jako "A", położoną podobnie jak sporna działka na peryferiach miasta. Pozostałe dwie działki położone są w niewielkiej odległości od centrum miasta. Organy zaakceptowały przy tym przyjęcie do porównania nieruchomości zabudowanych, choć sporna działka stanowiła nieruchomość niezabudowaną (strona 6 i 16 operatu szacunkowego). Nie zbadały, czy w związku z tym nie byłoby właściwsze porównanie jej wartości z wartością działek niezabudowanych, położonych na peryferiach miasta, które w P. sprzedano w tym czasie, co przyznał biegły i co wynika z akt sprawy.

Dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego należało zatem uznać za dowolną i naruszającą art. 191 O.p. Ocena swobodna oznacza bowiem ocenę uwzględniającą cały dostępny, zebrany w sprawie materiał dowodowy, opartą na zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego, logiczną. Organ podatkowy, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w granicach art. 191 O.p. (w tym opinii biegłego sporządzonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami), jest obowiązany każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami przedmiotowej ustawy.

Co znamienne, analiza ta nie powinna się jednakże ograniczać, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, do jedynie powoływania poszczególnych fragmentów sporządzonego przez biegłego operatu oraz ogólnikowej oceny, że sporządzony on został rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik stawia konkretne zarzuty, co do których oczekuje od organów podatkowych kompetentnego własnego stanowiska.

Tymczasem, Dyrektor Izby nie dokonał szczegółowej oceny opinii w kontekście brzmienia art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c.

Ponadto, w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny. Z przepisu art. 187 § 1 O.p., zawierającego rozwinięcie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 122 tej ustawy, powołanym w skardze, wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 188 tej ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy gromadzi z własnej inicjatywy dowody, które uważa za potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, jak również te dowody, które zostały wskazane przez stronę bądź przez nią dostarczone (oczywiście również odnoszące się do okoliczności sprawy), z uwzględnieniem przytoczonego przepisu art. 188 O.p.

W odniesieniu do tego unormowania (art. 188) należy przytoczyć wielokrotnie powtarzaną w orzecznictwie tezę, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z. 1/2003, poz. 33).

Trzeba zatem stwierdzić, że w odniesieniu do zastosowania trybu przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 4 p.c.c., z organu podatkowego nie został zdjęty, nałożony nań przepisem art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, w tym wskazanego przez stronę. Okoliczność, że określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji organ dokonać ma z uwzględnieniem opinii biegłego bądź wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę nie oznacza, że są to jedyne dowody, jakie powinien w ramach swojego obowiązku zgromadzić organ podatkowy. Użyte w treści art. 6 ust. 4 p.c.c. pojęcie "z uwzględnieniem" należy rozumieć jako konieczność uzyskania tego rodzaju dowodów (opinii biegłego, złożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy), nie zaś jako nadanie im charakteru dowodów wyłącznych.

Strona w toku postępowania (w odwołaniu) złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2011 r. Rep. A [...] na okoliczność wartości rynkowej działki objętej postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej wniosku tego w ogóle nie rozpoznał.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W przedstawionym powyżej kontekście, nie można zaakceptować działania organu odwoławczego, który całkowicie pomija wniosek dowodowy (brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych). Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 r., nr 10, s. 64).

Zatem, jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienie dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 141/09). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/08). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/08). Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 744/07).

Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 322/09). Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09). Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08).

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzestając na wyrywkowej ocenie decyzji pierwszoinstancyjnej i odwołania podatnika bez dokonania powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów co do ich wiarygodności, wskazanie faktów, które uznał za udowodnione.

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organów będzie doprowadzenie do usunięcia opisanych wyżej mankamentów przeprowadzonego postępowania, a to; uzupełnienie sporządzonej przez biegłego opinii, ze wskazaniem na jakich założeniach faktycznych ma być ona oparta, a następnie dokonanie powtórnej analizy zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie może ona być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.