Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 499/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2a, art. 1a ust.1 plkt 4, ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. G., K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpoznaniu odwołania złożonego przez K. G. i T. G. (dalej: "skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej także: "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r.

– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Prezydent Miasta [...] decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 1, art. 1 a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. 2018, poz. 1445, dalej: "upol"), § 1 uchwały Nr 392/2016 Rady Miejskiej w Radomiu z dnia 7 listopada 2016r.

w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta R. (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego 2016, poz. 9705), oraz art. 207 Ordynacji podatkowej ustalił podatek od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł dla K. G. i T. G.. Uznał, że opodatkowaniu podlegają grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (wg stawki 0,83 zł), grunty pozostałe [...] m2 (wg stawki 0,40 zł), budynki mieszkalne o pow. [...] m2 (wg stawki 0,57 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (wg stawki 21,90 zł) oraz budowle o wartości [...] zł (wg stawki 2% ich wartości). Organ I instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2018 poz. 1669, dalej: "upgik") podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podniósł, iż zgodnie z ww. ewidencją właścicielami nieruchomości położonej w [...] przy ul. G. są: K. G. oraz T. G.. Powołując się na art. 3 ust. 1 upol wskazał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, co sprawia, że K. G. i T. G. jako współwłaściciele nieruchomości przy ul. G. są podatnikami podatku od nieruchomości. K. G. od dnia [...] października 1990 roku figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca pod nazwą firmy Przedsiębiorstwo Techniczno Handlowe [...] K. G.. Nieruchomość przy ul. G. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy pod nazwą Przedsiębiorstwo Techniczno - Handlowe [...] K. G.. Ewidencja środków trwałych firmy [...] z 2018r. roku potwierdza, że nieruchomość przy ul. G. jest nadal w posiadaniu (na stanie) przedsiębiorcy. Firma [...] dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. K. G., który nabył aktem notarialnym nieruchomość przy ul. G. jako osoba fizyczna, nadał jej określony status, to jest związał z prowadzeniem działalności gospodarczej przypisując ją do firmy [...].

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jaki stanowią grunty podniósł,

iż w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w [...] pod pozycją rejestrową [...] w obrębie [...] figuruje działka nr [...]

o powierzchni [...] m sklasyfikowana jako Bi - inne tereny zabudowane.

W nadesłanej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018r. podatnik wykazał do opodatkowania w zakresie gruntów: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych (łącznie [...] m2). Skarżący wnosił o wyłączenie z opodatkowania [...] m2 powierzchni gruntów, jako służących celom rejonu energetyki. W ewidencji środków trwałych firmy [...] wg stanu na dzień [...] lutego 2017r. i [...] maja 2017r. figurują grunty nabyte aktem notarialnym z 1992r., natomiast w ewidencji środków trwałych na 2018r. (data wpływu 28 sierpnia 2018r.) w pozycji 6 figurują "grunty na działalność gospodarczą – [...] mkw". Organ I instancji stwierdził, iż grunty te stanowią środki trwałe, a pojęcie gruntu należy odnosić do wyodrębnionej działki gruntu. Powołując się na art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.) poglądy komentatorów oraz wskazując, iż przepisy ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości uznania za środek trwały tylko części gruntów, uznał, iż działka o nr [...] o pow. [...] m2 w całości stanowi środek trwały prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Na działce nr [...] posadowiona jest elektrownia wiatrowa. Decyzją Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...] października 2003r. ustalono sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. zatwierdzono dla [...] projekt budowy i wydano pozwolenie na budowę fundamentu elektrowni. Z ww. decyzji wynika, że cała działka [...] była przedmiotem inwestycji. Zatem przedmiotowa działka jest w posiadaniu przedsiębiorcy co powoduje, że w całości powinna być opodatkowana stawką podatku od nieruchomości określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do wniosku skarżącego wyłączenia

z opodatkowania [...] m2 powierzchni gruntów służących celom rejonu energetyki organ I instancji wyjaśnił, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje instytucji wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych pod stację trafo i linie przemysłowe. W sytuacji, gdy właścicielami gruntów, na których są posadowione budowle PGE, są osoby fizyczne to podatnikami podatku od nieruchomości są właśnie ci właściciele nieruchomości. Wskazał także, iż na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny trzykondygnacyjny o powierzchni zabudowy

[...] m2. Zgodnie z art. 1a ust. 2a upol do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem [...] m2 powierzchni gruntu w 2018r. zostaje opodatkowane stawkami jak dla gruntów pozostałych.

Odnosząc się do kolejnego przedmiotu opodatkowania, jaki stanowią budynki, organ I instancji wskazał, iż w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w [...] w pozycji [...] w obrębie [...] są ujawnione budynki:

1. budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy [...] m2, 2. budynek mieszkalny trzykondygnacyjny o powierzchni zabudowy [...] m2 (powierzchnia użytkowa 692,58 m2), 3. budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy [...] m2, 4. budynek sklasyfikowany jako zbiorniki silosy, budynki magazynowe o powierzchni zabudowy [...] m2, 5. budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy [...] m2, 6. budynek niemieszkalny o powierzchni [...] m2, 7. budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018r. podatnik wykazał: [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych o wysokości powyżej [...] m oraz 12 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych o wysokości poniżej [...] m. W ewidencji środków trwałych firmy [...] z 17 lutego 2017r., 5 maja 2017r., 23 czerwca 2017r. figurują budynki: hala produkcyjna stolarnia, hala produkcyjna II stolarnia, budynek, portiernia, budynek kotłownia, hala produkcyjna III, budynek administracyjny. W ewidencji środków trwałych firmy [...] w 2018r. (data wpływu 28 sierpnia 2018r.) w pozycjach 7-10 figurują: hala narzędziowni, hala automatów, hala aluminium i PCV, budynek mieszkalny z częścią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie uwzględniono budynku portierni oraz budynku kotłowni. Zdaniem podatnika budynek kotłowni oraz portierni powinien być opodatkowany stawkami jak dla budynków pozostałych. Swoje stanowisko strona tłumaczy tym, że obecnie nie wykorzystuje tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego organ I instancji, powołując się na art. 1a ust. 2a pkt 3 upol, podniósł, iż aby budynki, budowle lub ich części można było uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej musi w odniesieniu do nich być wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego,

na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takiej decyzji strona nie przedstawiła, a oględziny na nieruchomości przeprowadzone

w dniu 30 października 2018r. potwierdziły istnienie tych budynków. Tym samym budynek kotłowni o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynek portierni

o powierzchni użytkowej [...] m2 (powierzchnia przyjęta wg obmiaru podczas oględzin nieruchomości) oraz hala aluminium i PCV o powierzchni użytkowej [...] m2, hala narzędziowni o powierzchni użytkowej [...] m2, hala automatów o powierzchni użytkowej [...] m2 (powierzchnie przyjęte zgodnie z pismem K. G. z dnia

9 listopada 2017r.) znajdujące się na nieruchomości przy ul. [...], należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ I instancji podniósł także, iż na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny trzykondygnacyjny o powierzchni zabudowy [...] m2. Z pisma skarżącego z dnia 9 listopada 2017r. wynika, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...] m2. [...] m2 powierzchni użytkowej stanowi część mieszkalna podlegająca opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych, zaś pozostałe [...] m2 powierzchni użytkowej związane jest z działalnością gospodarczą, a więc podlega opodatkowaniu stawkami najwyższymi (art. 1a ust. 2a pkt 1 upol).

W odniesieniu zaś do budowli organ I instancji wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, podnosząc, iż z ewidencji środków trwałych firmy [...] wynika że w 2018r. budowle są amortyzowane. Z tego powodu organ podatkowy nie może za podstawy opodatkowania przyjąć wartości rynkowych budowli, które wykazał skarżący w złożonej Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a zobligowany jest przyjąć wartości budowli wynikające z ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych firmy [...] na 2018r. w pozycjach od 11 do 17 wykazane są budowle: ogrodzenie

o wartości [...] zł, linia kablowa energetyczna [...] zł, wartości dróg dojazdowych wewnętrznych [...] zł, przewody rozdz. wodne i ściekowe [...] zł, wiata metalowa [...] zł, wiata zadaszona niezabudowana [...] zł, fundament pod elektrownią wiatrową [...] zł. W złożonej informacji podatkowej na 2018r. skarżący nie wykazał wartości budowli dróg dojazdowych wewnętrznych [...] zł. W dniu 5 maja 2017r. wykreślono z ewidencji środków trwałych komin wolnostojący o wartości [...] zł. Oględziny na nieruchomości przeprowadzone 30 października 2018r. potwierdziły istnienie komina. Zatem w 2018r. podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji wskazał także, iż jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zajętym w wyroku w sprawie sygn. akt

VIII SA/Wa 507/18 z dnia 24 października 2018 r., który oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2017r. wydaną na 2017 r.

Pismem z dnia 14 lutego 2019 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyżej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 210 Op, poprzez ustalenie w decyzji stanu faktycznego w sposób niezgodny z ustaleniami zawartymi w protokole oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu

30 października 2018 r. W czasie oględzin ustalono, że część gruntów, tj. [...] m2 pod halami firmy i budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz [...] m2 gruntu przeznaczonego na składowanie materiałów - stanowią razem powierzchnię [...] m2. Tymczasem w zaskarżonej decyzji do wyliczeń podstawy opodatkowania przyjęto aż [...] m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, które opodatkowano maksymalną stawką podatkową. Działanie to jest jednostronne i nie znajduje w ocenie skarżących uzasadnienia. Z protokołu z oględzin nieruchomości wynika, że "pozostałe" grunty będące w posiadaniu podatnika nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i wynoszą [...] m2, natomiast w wydanej decyzji grunty te zostały opodatkowane maksymalną stawką podatkową tj. 0,83 zł za 1 m zamiast 0,40 zł za 1 m2. Nie uwzględniono, że na działce

o pow. 1,5 ha jest budynek mieszkalny wraz z infrastrukturą i teren ten nie należy do działalności gospodarczej, którą prowadzi K. G., a T. G. – żona skarżącego działalności gospodarczej nie prowadzi. Organ podatkowy nie dokonał rozgraniczenia nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych i osobistych, obciążając maksymalnymi stawkami również sferę prywatną i osobistą majątku przedsiębiorcy, w tym również osoby, która pozostaje w związku małżeńskim z przedsiębiorcą, ale działalności gospodarczej nie prowadzi. Grunty przeznaczone na działalność gospodarczą stanowią [...] m2 i w takiej ilości figurują w Ewidencji Środków Trwałych w roku 2018. W ocenie skarżących naruszone zostały także przepisy Konstytucji Biznesu, w tym prawo rozstrzygania wątpliwości

w stosowaniu przepisów na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Powołując się do dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia organ odwoławczy wskazał, iż na przedmiot opodatkowania objęte wymiarem podatkowym były grunty, budynki i budowle. W odniesieniu do gruntów organ odwoławczy wskazał, iż ze złożonej w dniu 17 lipca 2018 r. (data wpływu do organu:

20 lipca 2018 r.) informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN) za rok 2018 dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...], wykazano, że przedmiotem opodatkowania są grunty o łącznej powierzchni [...] m2, na co składają się następujące grunty:

- związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2;

- pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - powierzchnia [...] m2.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika natomiast, że działka nr [...] w obrębie [...] sklasyfikowana jako Bi - inne tereny zabudowane, zajmuje powierzchnię

[...] m2. W złożonej informacji nie wykazano gruntów o powierzchni [...] m2.

Z opinii biegłego sądowego Sądu Okręgowego M. A. z dnia 21 lipca 2017 r. wynika, że na skutek zajęcia części gruntów działki [...] przy ul. G. na stację trafo oraz napowietrzne linie NN, z efektywnej i realnej możliwości dysponowania przez strony wyłączona została powierzchnia [...] m2 gruntu. Z tego też względu, zdaniem skarżącego, grunty te winny zostać wyłączone z opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił tej argumentacji wskazując, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje instytucji wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych pod stację trafo i linie przesyłowe. Podniósł, iż w 2018 r. nie obowiązywały także przepisy przewidujące wyłączenie gruntów zajętych na linie energetyczne i tym podobne obiekty przesyłowe z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie przedmiotowej części gruntów winno więc podlegać zasadom ogólnym, a sporządzona przez biegłego opinia potwierdza, że przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym istotne, że działalność ta nie jest prowadzona bezpośrednio przez skarżących, a ważne jest to, że ma to miejsce na ich własności.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji skarżących co do tego,

iż jedynie część działki [...], o powierzchni [...] m2 wskazana w ewidencji środków trwałych jako grunt na działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki. W ocenie SKO cały grunt objęty działką nr [...] związany jest

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał,

iż ustawodawca odróżnia grunty od budynków, budowli i lokali jako odrębne środki trwałe, a różnica tkwi w możliwości amortyzowania, co wynika odpowiednio z art. 22c pkt 1 i art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: "updof") oraz art. 16c pkt 1 i art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "updop"). Grunty, pomimo że nie podlegają amortyzacji, stanowią środki trwałe. Składniki majątkowe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wskazał także, iż zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. 2018, poz. 1025 ze zm., dalej: "kc"), grunty to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Podstawową cechą nieruchomości gruntowej jest jej wydzielenie z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego. Wydzielenie następuje poprzez wytyczenie granic zewnętrznych (na mapie geodezyjnej oraz w sposób faktyczny w terenie) (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010). Przepisy updof nie przewidują przy tym możliwości uznania za środek trwały tylko części gruntu. Prawidłowość powyższej tezy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2012 r. nr [...].

W tych okolicznościach, zdaniem SKO przyjąć trzeba, że przedmiotowa działka nr [...] stanowi w całości środek trwały w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Za istotne organ odwoławczy uznał, iż na działce gruntu wchodzącej

w skład nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] posadowiona jest elektrownia wiatrowa o wysokości około 25 m. Decyzją Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] października 2003 r. ustalono sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez Przedsiębiorstwo [...]. Decyzją

nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. zatwierdzono dla ww. podmiotu projekt budowy i wydano pozwolenie na budowę fundamentu elektrowni. Obecnie przedmiotowa elektrownia stanowi środek trwały Przedsiębiorstwa. Z wyżej wymienionej decyzji

nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wynika, że terenem przedmiotowej inwestycji jest cała działka nr [...], a nie wydzielona jej część. Okoliczność ta również potwierdza, że cała powierzchnia działki nr [...] jest w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy,

co powoduje, że w całości powinna być opodatkowana stawką podatku

od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także, że z treści księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że na nieruchomości była dwukrotnie ustanowiona hipoteka umowna kaucyjna. Jedna z nich ustanowiona została na rzecz Banku [...] S.A. w [...] z tytułu umowy zawartej

z Przedsiębiorstwem Techniczno-Handlowym [...] w [...], ul. [...] K. G.. Druga z hipotek zabezpieczała spłatę kredytu z umowy kredytowej

nr [...] z dnia [...] grudnia 2015, na podstawie której K. G. prowadzącemu działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe [...] K. G. z siedzibą w [...] ul. [...] został udzielony kredyt - plan finansowania biznesu. W obu przypadkach nieruchomość zabezpieczała wierzytelności banków przysługujące wobec K. G. występującego

w obrocie prawnym jako przedsiębiorca. Powyższe również potwierdza tezę

o niepodzielności przedmiotowego gruntu.

Zdaniem SKO, przedstawionym powyżej wnioskom nie przeczą ustalenia dokonane w trakcie oględzin przedmiotowej nieruchomości. Z protokołu oględzin wynika, że część gruntów tj. [...] m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej ([...] m2 - grunty pod halami i budynkami związanymi

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m2 gruntu - teren zielony przy hali przeznaczony na składowanie materiałów). Zauważyć przy tym należy, że

w protokole mowa o części gruntu zajętych na prowadzenie, a nie związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnienia wymaga, że termin "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsamy ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", które to zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych,

w którym wyraża się pogląd, że do opodatkowania danego gruntu zgodnie ze stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie jest niezbędne zajęcie danego gruntu na taką działalność, a wystarczy literalnie rozumiane związanie

z działalnością. Organ odwoławczy wskazał także, iż wobec tego, że na nieruchomości przy ul. [...] w [...] znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2, który częściowo jest także zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, na nieruchomości nie można wyodrębnić gruntu służącego wyłącznie celom mieszkaniowym podatnika poza powierzchnią zajętą przez budynek mieszkalny. Z tego względu grunt o pow. [...] m2 należało opodatkować wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych, zaś pozostała część to jest [...] m2 podlegała opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło także pogląd organu I instancji co do tego, iż budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy nie można dowolnie wykreślać z ewidencji środków trwałych firmy, bez dokumentu ich likwidacji. Opodatkowane decyzją organu

I instancji budynki istnieją, są ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe zostało potwierdzone podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu

30 października 2018 r. Powołując się na treść ewidencji gruntów i budynków, informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN) za rok 2018, wynik oględzin oraz ewidencję środków trwałych Przedsiębiorstwa [...] z 2017 i 2018 r. organ odwoławczy wskazał, iż w ewidencji nie figurują dwa budynki, to jest budynek kotłowni

i budynek portierni. Powołując pismo skarżącego SKO wskazało, iż budynek kotłowni

o pow. użytkowej [...] m2 i budynek portierni o pow. [...] m2 w jego ocenie są bezużyteczne. Wskazując na treść art. 1a ust. 2a pkt 3 upol podniosło, iż aby budynki, budowle lub ich części, można było uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej musi w odniesieniu do nich być wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, takich decyzji skarżący jednak nie przedstawili, ani też na istnienie takowych się nie powołali. O tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza w danym obiekcie jest rzeczywiście prowadzona, ale to czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Z tych względów budynek kotłowni i budynek portierni, położone na przedmiotowej nieruchomości winny być opodatkowane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Za prawidłowe zostały także uznane ustalenia

i rozstrzygnięcie organu I instancji co do opodatkowania budynku mieszkalnego, który

w [...] m2 stanowi część mieszkalną, a w części ([...] m2) zajęty na działalność gospodarczą.

Za prawidłowe zostały także uznane ustalenia organu I instancji co do opodatkowania komina wolnostojącego, którego nie uwzględniono w ewidencji środków trwałych, a którego istnienie potwierdzono w czasie oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 30 października 2018 r. Komin ten figurował w ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 5 maja 2017 r. (i poprzednie) z przypisaną wartością [...] zł. W odniesieniu do komina nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). Wobec powyższego komin wolnostojący o wartości [...] zł nie może być wyłączony z opodatkowania

i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na art. 4 ust. 1 pkt 3 upol oraz okoliczność, że w roku 2018 budowle należące do skarżącego są amortyzowane, nie jest dopuszczalna ich wycena rynkowa. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania budowli położonych na przedmiotowej nieruchomości przyjęto łączną wartość [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania. Wskazał przy tym, iż samodzielne rozgraniczenie przez przedsiębiorcę działki stanowiącej całość ewidencyjną i uwzględnienie w ewidencji środków trwałych tylko jej części nie jest prawidłowe i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. K. G. i T. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2019 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnieśli, iż:

1. przeprowadzone postępowanie podatkowe nie było dwuinstancyjne,

co jest rażącym naruszeniem przepisów prawa zawartych w art. 127 Ordynacji podatkowej i ma wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując odwołanie Kolegium jako

II instancja miało obowiązek przeprowadzenia swojego odrębnego postępowania niezależnie od ustaleń dokonanych przez I instancję. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak własnej szczegółowej i wnikliwej analizy faktów i dowodów zgromadzonych

w aktach. Brak jest oceny na okoliczność czy zebrany materiał dowodowy przez

I instancję jest wystarczający dla wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości przy rozstrzyganiu sprawy.

2. Bez żadnych podstaw prawnych, a także bez wyjaśnienia i uzasadnienia organ odwoławczy odrzucił i nie wziął pod uwagę dowodu z oględzin i pomiarów gruntów nieruchomości o pow. [...] m2. Czynności te zostały przeprowadzone przez dwóch przedstawicieli organu podatkowego, przy udziale przedsiębiorcy. Protokół z oględzin został podpisany przez wymienione osoby bez zastrzeżeń. Oględziny nieruchomości przeprowadzono dwukrotnie. Pierwszy raz dnia 9 października 2017 r. przez głównego specjalistę w Wydziale Budżetu i Podatków Z. F. przy udziale przedsiębiorcy K. G.. Sporządzono jako dowód protokół z oględzin podpisany przez strony. Drugi raz oględziny przeprowadzono w dniu 30 października 2018 r. przy udziale dwóch przedstawicieli Wydziału Budżetu i Podatków Urzędu Miejskiego w [...], tj. K. T. oraz wymienionego wyżej głównego specjalisty w Wydziale – Z. F., przy udziale przedsiębiorcy K. G.. W czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych: w drodze pomiaru ustalono, że część gruntów o powierzchni [...] m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym pod hale, budynki związane z działalnością gospodarczą - [...] m2 oraz [...] m2 stanowi teren przy hali przeznaczony na składowanie materiałów. Pozostałe grunty będące w posiadaniu podatnika, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej wynoszą [...] m2

z czego łąka zajmuje powierzchnię [...] m2 oraz grunty [...] m2 zajęte przez Rejon Energetyczny. Największą powierzchnię zajmuje więc łąka, która stanowi 60% powierzchni całej działki nr [...]. Protokół z oględzin nieruchomości został podpisany przez dwóch przedstawicieli Wydziału Podatków oraz przez przedsiębiorcę – bez zastrzeżeń. Powyższy protokół stanowi więc istotny dowód w prowadzonym postępowaniu. Ustalenia faktyczne zostały dokonane bowiem na miejscu w oparciu

o pomiary powierzchni nieruchomości. Tymczasem w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, dowód z oględzin gruntów został odrzucony. Argumentacja Kolegium nasuwa szereg wątpliwości, uwag i zastrzeżeń. Nie jest niczym poparta.

3. Opodatkowanie łąki o powierzchni prawie jednego hektara maksymalną stawką podatkową - nie mającej żadnego związku z prowadzoną przez właściciela K. G. działalnością gospodarczą - jest nadużyciem prawa. Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2a pkt 1 i art. 2 ust. 1 opodatkowanie gruntów najwyższą stawką następuje, gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz są w posiadaniu przedsiębiorcy. W zaskarżonej decyzji do opodatkowania gruntów nie jest spełniony jeden z tych warunków, a mianowicie grunty te nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy K. G.. Nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie korzysta z nich firma K. G.. Jest to firma jednoosobowa. Działalności gospodarczej nie prowadzi żona właściciela. Łąka stanowi mienie prywatne, osobiste. Grunty nie związane są

z żadną działalnością gospodarczą oraz nie figurują w Ewidencji Środków Trwałych firmy. Na nieruchomości przy łące został wybudowany budynek mieszkalny

o powierzchni [...] m2. Z łąki korzystają zamieszkałe w nim osoby, które wykonują również wszelkie prace związane z utrzymaniem tego terenu, koszeniem trawy, nawożeniem gleby itp. W takim stanie faktycznym grunty nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorcę nie powinny być opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości, tj. 0,83 zł za 1 m2, lecz stawką 0,40 zł za 1 m2. W tej kwestii zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. (II FSK 1660/12). Sąd zwrócił uwagę na to, że podatnicy prowadzący indywidualną działalność gospodarczą są w szczególnej sytuacji, w której ich prywatny majątek może być używany zarówno do biznesu, jak też do celów zupełnie niegospodarczych. W takich sytuacjach winno nastąpić rozgraniczenie nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych i osobistych. Zdaniem Sądu rozgraniczeń tych organ podatkowy często nie dokonuje, lecz maksymalnymi stawkami obciąża również sferę prywatną i osobistą majątku przedsiębiorcy, w tym również osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej w związku małżeńskim z przedsiębiorcą.

4. Błędem w stosowaniu prawa jest teza organu odwoławczego o rzekomej niepodzielności działki o numerze [...]. W tej sprawie nie chodzi o podział fizyczny, geodezyjny działki. Celem jest określenie tylko danych niezbędnych do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości w stawce innej niż maksymalna, przy zachowaniu właściwej procedury i ustawowych przepisów prawa, bez zbędnej ich nadinterpretacji. Aby to zamierzenie zrealizować nie ma potrzeby przeprowadzania geodezyjnej procedury podziału działki. Jest to czynność zbędna.

5. Kolejnym błędem w stosowaniu prawa przez organ odwoławczy jest próba wprowadzenia nowych terminów i określeń dotyczących zdarzeń związanych

z wykorzystaniem gruntów. Zdaniem Kolegium co innego stanowią grunty zajęte na działalność, a co innego grunty nie związane z prowadzeniem działalności. Przedsiębiorca odbiera takie poglądy Kolegium jako dalsze komplikowanie przedmiotowej sprawy, bez umocowania prawnego. Przytoczone nowe "terminy"

i określenia niczego nie wyjaśniają i rozstrzygają, a sprawę bardziej komplikują.

6. Skarżący kwestionuje poruszony przez Kolegium sposób postępowania doprowadzający do niecelowej rozbiórki budynków tylko dlatego, że nie ma możliwości zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości, tj. 7,30 zł za 1 m2 powierzchni zamiast 21,90 zł. Prowadzona w tym kierunku interpretacja przepisów, bez stosowania stawki 7,30 zł za 1 m2 może skutkować stratami gospodarczymi. Dla osiągnięcia skutków podatkowych nie jest konieczne przeprowadzanie niszczenia budynków firmowych, które w późniejszym okresie mogą okazać się przydatne. Powyższa sprawa w firmie [...] może dotyczyć nieużytkowanego budynku kotłowni o powierzchni [...] m2. Skarżący zlikwidował dotychczasowy stary system ogrzewania zanieczyszczający powietrze i środowisko spalinami gazu używanego do ogrzewania hal i pomieszczeń. Natomiast wprowadził innowacyjne i proekologiczne ogrzewanie termalne z głębi ziemi poprzez zainstalowanie pompy ciepła. W takiej sytuacji uważa, że powinien podatek od nieruchomości płacić z pozycji budynków pozostałych 7,30 zł za 1 m2 powierzchni, a nie przeprowadzać rozbiórkę budynku i narażać się na koszty.

7. Skarżący nie odniósł się do opodatkowania gruntów zajętych na cele energetyki, gdyż z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Jak wynika z przytoczonych powyżej decyzji organów obu instancji, organy te zgodnie przyjęły, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należących do skarżących podlegają grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Organy podatkowe przyjęły bowiem, iż z działki

o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2, jako grunty pozostałe, opodatkowane wg stawki 0,40 zł, należy potraktować jedynie grunty znajdujące się pod budynkiem mieszkalnym (w części przeznaczonym także na działalność gospodarczą) – [...] m2. Pozostała powierzchnia ww. działki ([...] m2) stanowi grunty związane z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do budynków zaś organy uznały, iż poza częścią budynku mieszkalnego, wykorzystywaną na cele mieszkaniowe ([...] m2) budynki znajdujące się na działce podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, także te które aktualnie nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę jako bezużyteczne, to jest budynek dawnej kotłowni o pow. użytkowej [...] m2 oraz budynek dawnej portierni

o pow. użytkowej [...] m2. Do opodatkowania przyjęto także budowle uwzględnione

w ewidencji środków trwałych oraz nie uwzględniony w tej ewidencji, ale znajdujący się na działce komin, który figurował w ewidencjach za lata poprzednie i co do którego nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), przyjmując jego wartość jaka została tej budowli przypisana według stanu na 5 maja 2017 r.

W świetle zarzutów skargi sporne w sprawie jest przyjęcie przez orzekające

w sprawie organy, iż za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano także część działki o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2,

z czego [...] m2 stanowi łąka, a [...] m2 zostało zajęte przez Rejon Energetyczny.

W szczególności sporne jest opodatkowanie łąki, która, jak twierdzą skarżący nie ma żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie figuruje w Ewidencji Środków Trwałych firmy, stanowi mienie prywatne, nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa i jest wykorzystywana przez osoby zamieszkujące w budynku mieszkalnym. Skarżący podnieśli także, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sporne jest także opodatkowanie budynku kotłowni, jako nieużytkowanego z uwagi na likwidację starego systemu ogrzewania, który

w późniejszym okresie może się okazać przydatny.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż

z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wynika, że za grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W świetle art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

z zastrzeżeniem ust. 3.

Z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2018 r. wynikało, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który to przepis stanowi, że za działalność gospodarczą

w rozumieniu ustawy (upol) nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2018 r.), tj. działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032

z późn. zm.).

Od dnia 30 kwietnia 2018 r. zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol określenie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Brzmienie art. 1a ust. 2 pkt 3 upol obowiązujące od dnia 30 kwietnia 2018 r. wskazuje, iż za działalność gospodarczą

w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, to jest działalności rolników

w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 upol podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W art. 5 ust. 1 upol wskazano, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z jednoczesnym wskazaniem, wysokości stawki dotyczącej poszczególnych przedmiotów opodatkowania, która nie może być przekroczona rocznie (pkt 1 – 3).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej przewidzianej dla tych przedmiotów opodatkowania, o ile nie zachodzą okoliczności wskazane w art.

1a ust. 2a pkt 1 – 3 upol. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przywołanej w art. 1a ust. 2a pkt 3 upol, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu

i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być na ten cel wykorzystana. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 2549/18, LEX nr 2624521). W przypadku gdy działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna może ona występować w obrocie w dwojakim charakterze jako osoba prywatna w odniesieniu do swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorca. Tym samym istotne jest czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika, tj. czy potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 1817/16, LEX nr 2541296). W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku NSA, powołując się na stanowisko doktryny prawniczej (B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących

w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych

i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73;

R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań

i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348), wskazał, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Wskazał także, iż samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art.

5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów skargi

w zakresie dotyczącym opodatkowania budynków oraz gruntów w zakresie powierzchni ponad [...] m2. Prawidłowe są także ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do opodatkowania budowli. Za zasadne należy zaś uznać zarzuty skargi co do opodatkowania podwyższoną stawką powierzchni [...] m2 określanej przez skarżących jako łąka.

Z ustaleń stanu faktycznego w zakresie opodatkowania budynków i budowli wynika, iż wszystkie budowle i budynki, które zostały opodatkowane znajdują się

w posiadaniu skarżących. Na nieruchomości znajduje się komin, który nie został uwzględniony w Ewidencji Środków Trwałych na rok 2018, ale jak wskazuje organ odwoławczy był w tej Ewidencji uwzględniony na dzień 5 maja 2017 r. i w latach poprzednich z wartością [...] zł. Z uwagi na istnienie ww. komina na nieruchomości opodatkowano powyższą budowlę, przyjmując jej wartość ostatnio wykazaną

w Ewidencji. Okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w tej części nie zostały przez skarżących zakwestionowane. Budynek mieszkalny w części wykorzystywanej na cele mieszkaniowe ([...] m2) został opodatkowany według stawki przewidzianej

w § 1 pkt 2 lit. a Uchwały Nr 392/2016 Rady Miejskiej w R. z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta R. (dalej: "Uchwała"). Podobnie grunt stanowiący powierzchnię zabudowy ([...] m2) został opodatkowany według stawki z § 1 pkt 1 lit. c Uchwały, to jest gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Pozostała część budynku mieszkalnego wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz budynki o łącznej powierzchni [...] m2 zostały uznane za związane

z działalnością gospodarczą i opodatkowane według stawki z § 1 pkt 2 lit. b Uchwały,

w tym budynek dawnej kotłowni o pow. użytkowej [...] m2 i budynek dawnej portierni o pow. użytkowej [...] m2. Skarżący w skardze podnoszą, iż budynki, które nie są użytkowane nie powinny podlegać opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą, przy czym odnieśli się w szczególności do budynku dawnej kotłowni, która nie jest użytkowana z uwagi na zmianę systemu ogrzewania. Za niezasadne uznali wymaganie rozbiórki budynków, które może skutkować stratami gospodarczymi poprzez zniszczenie budynków, mogących w późniejszym okresie okazać się przydatnymi. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący nie kwestionując istnienia budynków, o których mowa, uznają za zasadne wyłączenie ich z opodatkowania stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a zastosowania stawki jak dla budynków pozostałych z uwagi przejściowy brak wykorzystywania ich

w działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 upol oraz przedstawioną powyżej wykładnią tych przepisów. Z ich treści wynika bowiem niewątpliwie, iż jedynie wydanie przez właściwy organ w odniesieniu do określonego budynku decyzji o jego rozbiórce daje podstawy do wyłączenia kwalifikacji budynku jako związanego z działalnością gospodarczą. Bezsporne przy tym jest, iż takie decyzje wobec budynków dawnej kotłowni i portierni nie zostały wydane. Sami skarżący brak wykorzystywania tych budynków w działalności gospodarczej uznają za przejściowy, co oznacza, iż budynki te potencjalnie

w działalności gospodarczej skarżącego mogą być wykorzystywane. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżących w tej części.

Z treści skargi wynika, iż nie jest obecnie sporna kwestia opodatkowania nieruchomości o powierzchni [...] m2 zajętej na stację trafo i linie przesyłowe. Zauważyć zatem jedynie wypada, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie (2018) grunty te nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Grunty te jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu według najwyższej stawki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 997/18, dostępny w internecie).

Zdaniem Sądu decyzje wydane w sprawie zostały jednak wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op, mogącym prowadzić do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 upol w odniesieniu do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości części działki o pow. [...] m2, określanej przez skarżących jako łąka, która nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe wprowadzenie do Ewidencji Środków Trwałych części działki o numerze ewidencyjnym [...], wskazując iż pojęcie gruntu należy odnosić do wyodrębnionej działki gruntu. Wskazały także na przepisy art. 22c pkt 1 i art. 22a ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16c pkt 1 i art. 16a ust. 1 pkt 1 updop. Uznały, iż cała działka nr [...] jest w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy, działka ta jako całość została uznana za teren inwestycji w postaci elektrowni wiatrowej, która stanowi środek trwały Przedsiębiorstwa. Działka stanowiła również zabezpieczenie spłaty kredytów zaciąganych na potrzeby działalności gospodarczej poprzez ustanowienie hipoteki. W ocenie Sądu argumentacja ta w istocie odnosi się do ewidencyjnego oznaczenia działki, a pomija faktyczne wykorzystanie nieruchomości, które determinuje wysokość stawki podatkowej, jak powinna mieć zastosowanie. W sytuacji bowiem funkcjonowania gruntu pod tym samym numerem ewidencyjnym, działka jako całość stanowić będzie zabezpieczenie kredytu, jak i do tej działki jako całości odnosić się będą decyzje dotyczące jej zabudowy. To jednak nie przesądza, iż całość działki jest związana z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że na działce [...] znajduje się także budynek, który w części jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe, co nie jest sporne i zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Nie jest zatem wykluczone, iż także część nieruchomości gruntowej jest przeznaczona na potrzeby prywatne podatnika przedsiębiorcy i jego małżonki, która działalności gospodarczej nie prowadzi. Jak już wskazano wyżej w sytuacji gdy współposiadaczami gruntu są osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą

i osoba fizyczna, takiej działalności nie prowadząca konieczne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania nieruchomości. Takich ustaleń w decyzjach organów obu instancji jednak zabrakło. Z decyzji, jak i z protokołu oględzin nie wynika jakie jest usytuowanie na działce nr [...] części wskazywanej przez podatnika jako nie wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej, także w stosunku do części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego.

Z dołączonych do protokołu oględzin fotografii można się jedynie domyślać położenia tej spornej części nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy przydatny byłby chociażby odręczny szkic całej działki z opisem tego co znajduje się na działce

i ze szczególnym uwzględnieniem spornej części. Zgromadzone dotychczas dowody

w sprawie nie pozwalają na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości jakie jest faktyczne wykorzystanie gruntu, opisywanego przez skarżących jako łąka. Precyzyjne ustalenie tych okoliczności jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 upol i art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, szczególnie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 13/15.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i dokonać ustaleń co do faktycznego sposobu wykorzystania części gruntu, co do którego skarżący twierdzą, iż nie jest ona związany z działalnością gospodarczą skarżącego, ale wykorzystywany na prywatne potrzeby mieszkańców nieruchomości, z uwzględnieniem jego cech i rodzaju prowadzonej działalności. Dokonane ustalenia należy przedstawić w czytelny sposób, pozwalający

w sposób nie budzący wątpliwości dokonać prawidłowości ustaleń i wydanego rozstrzygnięcia, na wypadek potrzeby dokonywania takiej kontroli.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, orzekając jak w wyroku.