Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1323/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4131 zł (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści jeden złotych) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.]; dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A SA z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Wójta Gminy K. z [...] nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. zgłosiła do opodatkowania:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,

- budowle o wartości [...] zł.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe i wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi (pismo z 8 września 2014 r.) pełnomocnik Spółki wskazał, że deklaracja za 2010 r. obejmuje tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Do pisma dołączono nośnik danych (płytę CD) zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy lI i IV, jednocześnie zapewniono, że w razie wątpliwości Spółka udzieli wszelkich informacji. Organ podatkowy wzywał kilkukrotnie podatnika do złożenia wyjaśnień w celu ustalenia, które obiekty wykazane w nadesłanych dokumentach powinny podlegać opodatkowaniu.

Decyzją z [...] organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony utrudniał postępowanie, nie udzielając konkretnych odpowiedzi na postawione przez organ pytania, prezentując jedynie argumentację własnego stanowiska. Uznał, ze dla opodatkowania kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostaje kwestia własności poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej.

Organ I instancji postanowieniem z [...] nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. SKO, rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, zaś Spółka wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z informacji przekazanych przez organ I instancji wynika, że Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w dniu [...] zrealizował w całości tytuł wykonawczy, co doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia.

Ponadto SKO postanowieniem z [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w związku z zarzutami zobowiązanego wniesionymi w trybie postępowania egzekucyjnego, którym uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wniesionej przez podatnika.

Kolegium ‒ rozpoznając odwołanie Spółki ‒ utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazało, że spór między podatnikiem a organem I instancji sprowadza się do zasadności opodatkowania kabli telekomunikacyjnych, które stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy wskazane elementy nie są własnością jednego podmiotu. Odwołując się do przepisów u.p.o.l i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stwierdził, że przyjmuje się, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile zatem poszczególne elementy budowli tworzą całość techniczno-użytkową, która jest związana z działalnością gospodarczą, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czyją stanowią własność. Stanowisko to poparło orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zwróciło również uwagę, że art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 105, poz. 675 ze zm.) zmienił brzmienie art. 3 pkt 3 P.b. przez umieszczenie w nim nowego rodzaju budowli, a mianowicie "obiektu liniowego". Powołując się na stanowisko doktryny (L. Etel. Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2013) wyjaśniło, że na podstawie tej zmiany kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to poparł orzecznictwem NSA (wyroki z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 977/15 i II FSK 132/14).

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie wszczęto postępowanie podatkowe i określono wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Za prawidłowe uznał także dokonane wyliczenia podatku od nieruchomości, w których uwzględniono:

- grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x 0,62 zł = [...] zł,

- budynki związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x 15 zł = [...] zł,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za okres od stycznia do lipca 2010 r.): [...] zł x 2%: 12 m-cy x 7 m-cy = [...] zł,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.): [...] zł x 2%: 12 m-cy x 5 m-cy = [...] zł.

Wskazał, że spór miedzy organem podatkowym a Spółką dotyczy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ przyjęte do opodatkowania pozostałe składniki odpowiadają treści deklaracji na 2010 r. Organ podatkowy ustalił wartość budowli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po analizie płyty CD, stanowiącej wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i IV. Organ przedstawił, które budowle ‒ jego zdaniem ‒ powinny stanowić przedmiot opodatkowania, dając pełnomocnikowi strony możliwość ustosunkowania się do poczynionych ustaleń. W związku z nieudzieleniem przez pełnomocnika Spółki konkretnej odpowiedzi, organ podatkowy przyjął, że środki trwałe wymienione w pozycjach od 1 do 11 (tab. nr 1) to linie kablowe stanowiące własność podatnika ułożone w kanalizacji kablowej, której właścicielem od lutego 2009 r. jest B. Przyjmując za podstawę wartość środków trwałych, oraz uwzględniając udział jaki przynależy do terenu Gminy K., organ ustalił wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez adwokata) domagała się jej uchylenia a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji. w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki SKO orzekało w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Spółki niedoręczenie decyzji ostatecznej przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Odnosząc się do twierdzeń organu stwierdził, że przywołane zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji, której nie doręczono do dnia wszczęcia tej egzekucji. Sprzeczne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutku określonego w art. 70 § 4 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy:

- środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] (co wynika chociażby z daty na zawiadomieniu o dokonaniu zajęcia), zaś

- decyzję, w której określono wysokość egzekwowanego zobowiązania, a także postanowienie u nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono dopiero w dniu [...] (co pominięto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

W sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania, egzekwowanie określonego w nim obowiązku było bezpodstawne i bezprawne. Stanowisko to poparto wyrokami WSA: w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1299/14; w Krakowie z 26 sierpnia 2015 r., I SA/Kr 1094/15 oraz w Łodzi z 13 listopada 2015 r., III SA/Łd 829/15.

Zdaniem Spółki, gdy decyzja, w której określono to zobowiązanie, nie została jeszcze doręczona (a więc, zgodnie z art. 212 O.p, nie wywoływała jeszcze skutków prawnych), egzekucji tej nie sposób uznać za zgodną z prawem. W tej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutku określonego przez art. 70 § 4 Op.

Uzasadniając drugi z zarzutów pełnomocnik podał, że nie dokonano ustaleń, czy, obiekty wyodrębnione przez organ I instancji są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania od budowli jest nieprawidłowa. Nie ustalono prawidłowo wartości obiektów wyodrębnionych przez organ I instancji. W sprawie nie przedstawiono również żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że obiekty objęte podatkiem od nieruchomości posiadają cechy budowli. Wobec powyższego obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z oględzin tych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie:

- czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji,

- czy konkretny obiekt to urządzenie, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania.

Nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ponadto, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, które zaprzeczałyby zwartym w piśmie z dnia 15 października 2015 r. wyjaśnieniom strony, z których wynika, że "środki trwałe wykazane w pkt 1-3 wezwania nie posiadają udziału % dla gminy K.", a zatem nie są położone w tej gminie. Nie było zatem uprawnione pominięcie tych wyjaśnień. Ustalenia organu I instancji (zaakceptowane przez Kolegium) oparto na wyjaśnieniach udzielonych przez B Sp. z o.o. nie są w tym zakresie wystarczające, gdyż odnoszą się do innych obiektów. Organ podatkowy nie miał podstaw, aby przyjąć (w decyzjach obu instancji), że wartość tych obiektów zalicza się do podstawy opodatkowania od budowli w podatku dla Gminy K.

W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo skutków transakcji z dnia [...] dla stanu własności budowli. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość budowli uwzględnia sprzedaż dokonaną w dniu [...].

W zakresie trzeciego z zarzutów zarzuciła organowi nieuwzględnienie w stanie faktycznym, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Podała, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie, któro odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i kabli pokrywa się, nie uwzględniając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowanego. Powołując wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/14 a także z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06 wskazała, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (tj. przez kanalizację stanowiąca własność B1 Sp. z o.o.). Na potwierdzenie tego stanowiska powołała dodatkowo liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (o sygn. akt: I SA/ Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, 1133/14 i 213/15, I SA/Wr 338/15 oraz I SA/Lu 535/15).

SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu przedawnienia i doręczenia decyzji organu I instancji po wszczęciu postępowania egzekucyjnego podniosło, że w orzecznictwie wskazuje się, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia pod nim podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu a nie z chwilą jego doręczenia, co nie wyłącza obowiązku doręczenia. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna" a skutek następuje już w dniu wydania postanowienia. Z punktu widzenia zdania pierwszego art. 239b § 1 O.p. organ nadając rygor natychmiastowej wykonalności powinien dysponować jedynie wiedzą odnośnie tego czy decyzja, której będzie nadawany rygor jest decyzją nieostateczną, nie należy do niego kwestia skutecznie lub niedoręczenia stronie tej decyzji. Powołało wyroki: NSA z 12 marca 2014 r.. I FSK 523/13, WSA w Gdańsku z 13 października 2015 r., I SA/Gd 1268/15, w Rzeszowie z 19 maja 2016 r., I SA/Rz 232/16.

W ocenie SKO zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, i która została wydana przed jego zastosowaniem a doręczona po jego zastosowaniu skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Uzasadniając podniesiony zarzut przedawnienia powołał się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 226/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zasadny okazał się podniesiony zarzut przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował skuteczne przerwanie przez organ biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podniósł w skardze, że środek egzekucyjny wobec Spółki został zastosowany w dniu [...], natomiast decyzję organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono jej pełnomocnikowi dopiero w dniu [...] (skarżąca błędnie podała, że było to w 2014 r. zamiast w 2015 r.).

Z wyjaśnień organu I instancji (pismo z [...]) wynika, że wobec wydania decyzji z [...] wraz z postanowieniem z [...] o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, został w dniu [...] wydany tytuł wykonawczy, który został przekazany do realizacji. Organ egzekucyjny - Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...]. Organ egzekucyjny w dniu [...] zrealizował w całości tytuł wykonawczy i przekazał należność wierzycielowi w dniu [...].

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

W toku postępowania skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a po jego nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy, skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Gl 850/16 oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1406/17 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku tut. Sądu. Sądy obu instancji uznały, że zrealizowana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Natomiast NSA w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. podkreślił, że ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa.

Skarżąca w piśmie z 28 grudnia 2015 r. zgłosiła także zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej u.p.e.a.). Przede wszystkim stwierdziła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Podano, że celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia [...], dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C w W. S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...]. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organy uznały wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

WSA w Warszawie ‒ rozpoznając skargę Spółki w związku z nieuwzględnieniem jej zarzutów ‒ wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 3629/16 oddalił jej skargę. W uzasadnieniu zaakcentował, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do merytorycznego badania treści tytułu wykonawczego, ani też obowiązku podlegającego egzekucji.

NSA wyrokiem z 19 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2453/17 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od ww. wyroku WSA w Warszawie. W uzasadnieniu podał, że ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje ustalenie, czy doręczenie skarżącej Spółce decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, po terminie, w którym na podstawie ww. orzeczeń wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny ‒ skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przy czym rozstrzygając tę kwestię Sąd nie jest związany ww. wyrokami, bowiem nie rozważały one tej spornej kwestii.

Zdaniem Spółki, gdy decyzja, w której określono to zobowiązanie, nie została jeszcze doręczona (a więc, zgodnie z art. 212 O.p, nie wywoływała jeszcze skutków prawnych), egzekucji tej nie sposób uznać za zgodną z prawem. W tej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutku określonego przez art. 70 § 4 O.p.

Zdaniem organu skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia pod nim podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu a nie z chwilą jego doręczenia, co nie wyłącza obowiązku doręczenia. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, i która została wydana przed jego zastosowaniem a doręczona po jego zastosowaniu skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przypomnieć, że:

- wydane [...] decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...],

- po wystawieniu tytułu wykonawczego ([...]) przekazano go organowi egzekucyjnemu, który w dniu [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej,

- odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu [...],

- w dniu [...] organ egzekucyjny zrealizował w całości tytuł wykonawczy, a należność przekazał wierzycielowi [...].

W sprawie nie jest sporne, że do zastosowania środka egzekucyjnego doszło w dacie, w której podatnikowi nie doręczono jeszcze decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego. Z kolei zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do warunków formalnych (procesowych) jakie musza zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. Przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności (poprzez np.: przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 § 4 O.p nie została spełniona.

Tylko akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążąca dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom; nie wywierają one skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące). W sytuacji, gdy decyzja bądź postanowienie zostało doręczone stronie już po wszczęciu egzekucji czynność ta musi zostać uznana za sprzeczną z prawem, a tym samym nie będzie wywoływać skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazane okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 23 października 2018 r., II FSK 2916/16 oraz z 7 maja 2019 r., II FSK 2466/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że zarówno decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji.

Skoro w obrocie istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p) a wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, zaś nieostateczna tylko w sytuacji, gdy został co do niej wydany rygor natychmiastowej wykonalności, to przed wszczęciem egzekucji należy doręczyć podatnikowi zarówno decyzję nieostateczną, jak również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W razie braku takiego doręczenia egzekucja jest niedopuszczalna. Ustalenie nieistnienia obowiązku prowadzi to wniosku o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji, a to jest jednoznaczne ze stwierdzeniem braku przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, a to skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego (tak również w wyrokach WSA: w Gliwicach z 8 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 177/19; w Warszawie z 6 czerwca 2019 r., III SA/Wa 1186/19 oraz w Rzeszowie z 24 września 2019 r., I SA/Rz 422/19).

Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia

W badanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2010 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Uznanie za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, tj. odnoszących się do podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: uiszczony wpis (514 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).