Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1028/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 122 w zw. z 187 § 1, art.121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 70 par.4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 § 1 , § 4, art. 98 § 1 i 2, art.18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 32 oraz art. 40 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2017 r. T. N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] października 2008 r. nr [...] [...], wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym w dniu [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wszczął u skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Poczynione ustalenia wykazały, że skarżący od [...] kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], której przedmiotem była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe. W zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzono w dniu [...] kwietnia 2008 r. czynności sprawdzające, w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za maj 2003 r., które skutkowały określeniem w decyzji z [...] października 2008 r. nr BP [...] kwoty zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej przez skarżącego w deklaracji [...] za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na czerwiec 2003 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] w dniu [...] października 2008 r. wydał decyzję BP [...], w której, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji za maj 2003 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wobec nieuwzględnienia zarzutów skierowanych przeciwko decyzji dotycząc3ej zobowiązania za maj 2003 r. Decyzję tę WSA w Poznaniu uchylił wyrokiem z 2 września 2010 r. (I SA/Po 462/10), wskazując że wydana ona została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i rażące naruszenie norm postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2011 r. (I FSK 20/11) oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 marca 2013 r. (I SA/Po 1023/12) WSA w Poznaniu uchylił tę decyzję, stwierdzając że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, iż M. M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu formalnie organ odwoławczy zrealizował wytyczne zawarte w wyroku z 2 września 2010 r. (I SA/Po 462/10), jednakże nie uwzględnił w rozstrzygnięciu faktów z nich wynikających. Skoro dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M. był kluczowy dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, to niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podtrzymuje wcześniejsze rozstrzygnięcie, mimo że z dowodu, którego przeprowadzenia domagał się Sąd wynika odmienna konkluzja. Sąd zaznaczył, że skoro uchylił decyzję organu odwoławczego za maj 2003 r., która skutkowała określeniem skarżącemu zobowiązania za czerwiec 2003 r., to należało uchylić również decyzję za czerwiec 2003 r.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał [...] listopada 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Poznaniu, wyrokiem z 18 sierpnia 2014 r. (I SA/Po 111/14) oddalił skargę T. N., uznając że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, umożliwiający wydanie decyzji ostatecznej oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 maja 2016 r. (I FSK 2085/14), uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] listopada 2013 r., stwierdzając że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie maja 2003 r., powodujących wadliwość decyzji wydanej w stosunku do tego miesiąca i skutkujących jej uchyleniem, musiało automatycznie doprowadzić do uchylenia decyzji dotyczącej czerwca 2003 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] lipca 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności, powołując się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6, art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2008 r. Jednakże w aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana od organu pierwszej instancji, z której wynika, że [...] grudnia 2008 r. nastąpiło zajęcie ruchomości, a w dniach 1 września i 2009 r. i [...] grudnia 2009 r. zajęto wierzytelności z wynagrodzenia za pracę oraz [...] września 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Organ stwierdził, że nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo przez okres 5 lat, począwszy od [...] grudnia 2008 r. Ponadto w związku z wniesieniem przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. skargi do tut. Sądu został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] lutego 2012 r. Następnie, [...] listopada 2012 r. podatnik wniósł skargę do WSA w Poznaniu, czym spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] maja 2013 r. Pismem z [...] stycznia 2014 r. podatnik, nie zgadzając się z podjętym przez organ drugiej instancji rozstrzygnięciem z [...] listopada 2013 r., wniósł kolejną skargę do WSA, czym również spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. w okresie od [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] lipca 2016 r. W związku z powyższymi informacjami Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] w dniu [...] października 2008 r. wydał decyzję nr BP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w której stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia za ten miesiąc podatku naliczonego faktur wystawionych przez [...] M. M. oraz PHU [...] D. O.. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2017 r., co oznacza, że w rozliczeniu skarżącego za czerwiec 2003 r. nastąpiło zwiększenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r.

W skardze na opisaną wyżej decyzję T. N. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcia ruchomości),

2. będące konsekwencją wskazanych poniżej naruszeń przepisów postępowania, przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w zw. z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) przez niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. podatku naliczonego wynikającego ze spornych;

II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 159 § 1a i art. 196 § 2 i § 3 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na protokołach przesłuchania skarżących oraz świadka R. N., które obejmują czynności przesłuchania przeprowadzone z rażącym naruszeniem wymagań proceduralnych w postaci braku pouczenia świadka R. N. o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania (protokół z [...] stycznia 2007 r.) oraz przesłuchania skarżącego i jego żony w charakterze świadków bez odebrania od nich zgody na przesłuchanie (protokoły z [...] grudnia 2006 r.), które to naruszenia dyskwalifikowały dane dowody, natomiast organ usankcjonował te naruszenia uznając te dowody za swojego rodzaju wyjaśnienia tych osób, na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne, co doprowadziło do naruszenia podstawowych gwarancji procesowych stron i świadków,

2. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego i bezkrytyczne oparcie ustaleń faktycznych na treści notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ z [...] listopada 2004 r. w taki sam sposób, jak na protokołach zeznań świadków w sytuacji, gdy dokument ten stanowi pewną ocenę danych okoliczności wykonaną przez funkcjonariusza organów ścigania, czyli nie jest źródłem wiedzy o faktach, a oceną pewnych wydarzeń i przypuszczeń, dlatego nie może stanowić bezkrytycznej podstawy czynienia ustaleń faktycznych przez organ, a także poprzez bezrefleksyjne włączanie do materiału dowodowego i przepisywanie w decyzji treści dokumentów z postępowania karnego, które nie miały żadnego związku ze sprawą skarżącego,

3. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w wyniku dokonania przez organ odwoławczy dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w tym zeznań świadków, dowolnej analizy dokumentów i notatek z innych postępowań, prowadzących do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M. M. nie wykonała na rzecz skarżącego robót objętych fakturami, pomimo zeznań świadków [...], P. H., D. H., E. W., R. F., M. T., A. W., czy R. S., których treść jednoznacznie wskazuje na fakt zatrudniania przez M. pracowników lub zlecania robót "na czarno", co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

4. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w wyniku odwrócenia przez organ sposobu stosowania reguły rozkładu ciężaru dowodu i obrazę zasady in dubio pro tributario w wyniku uznania, że brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie prac i usług na rzecz skarżącego przez przedsiębiorstwo M. M. w sytuacji, gdy w sprawie właśnie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających niewykonanie tych prac, co obliguje organ do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatników i co jednoznacznie zauważył NSA w wyroku z 18 maja 2016 r., I FSK 14/15 - działanie organu naruszyło regułę związania oceną prawną przedstawioną przez Sąd we wskazanym wyroku, gdyż zgromadzone dowody nie podważyły ustaleń sądu, że nie można wykluczyć, iż prace ujęte na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ludzi zatrudnionych legalnie, bądź nielegalnie przez M. M., co powinno być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego,

5. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie przez organ podatkowy oceny działań Prokuratury i nieuprawnione wskazywanie na błędy Prokuratury przejawiające się w braku wniesienia przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia, co powoduje, że organ niejako wkracza w kompetencje organów ścigania, narusza zasadę legalizmu z art. 10 i art. 2 K.p.k., gdyż pomija fakt umorzenia postępowania karnego przeciwko skarżącemu, które to czynności podważają zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący zarzucił organowi, że błędnie uznał, iż doszło do jego przerwania z uwagi na dokonanie w dniu [...] grudnia 2008 r. zajęcia ruchomości, którego protokół odebrała żona skarżącego R. N.. Skarżący zaznaczył, że organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, czy podatnik został zawiadomiony o dokonanych zajęciach, pomijając fakt, że protokołu tego on nie odebrał, ani w żaden inny sposób nie został zawiadomiony przez organ, przed upływem terminu przedawnienia, o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego. Zaznaczył, że R. N. nie miała umocowania do przyjmowania w jego imieniu oświadczeń, czy innych zawiadomień. Podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia ale niezawiadomienie o nim podatnika albo zawiadomienie po upływie terminu przedawnienia nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast okoliczność, że zawiadomiono jego żonę, wobec której prowadzono czynności egzekucyjne w zakresie jej zobowiązania podatkowego (podatek dochodowy od osób fizycznych), nie powoduje, iż ustaje obowiązek organu zawiadomienia jego o czynności egzekucyjnej w zakresie jego zobowiązania podatkowego odnośnie VAT. W ocenie skarżącego, jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu [...] grudnia 2008 r.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi T. N. wskazał, że na skutek błędów proceduralnych, w szczególności wadliwie zgromadzonych dowodów oraz ich błędnej, dowolnej oceny, organy niezasadnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły być zastosowane do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący zwrócił uwagę na pominięcie przez organy, że M. M. składała zeznania będąc osobą podejrzaną. W 2003 r. zatrudniała pracowników "na czarno" i wykonywała pewne usługi na rzecz swoich kontrahentów. Podkreślił, że w sytuacji, gdy brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie prac oraz brak wiarygodnych dowodów na niewykonanie tych prac, to zastosowanie znajduje reguła in dubio pro tributario. Tym samym, zdaniem skarżącego, nie ma udowodnionych przesłanek uniemożliwiających mu zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r. organ, powołując się na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana od organu pierwszej instancji, z której wynika, że [...] grudnia 2008 r. nastąpiło zajęcie ruchomości, a dokumenty tę okoliczność potwierdzające znajdują się na kartach 873-918 tomu VI akt administracyjnych. Organ podkreślił, że zobowiązany w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie kwestionował dokonanych czynności egzekucyjnych. Dyrektor wyjaśnił, że skarżący pismem z [...] września 2007 r. umocował żonę R. N. do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym we wszelkich sprawach oraz do podpisywania deklaracji. Protokół zajęcia i odbioru nieruchomości [...] grudnia 2008 r. odebrała żona skarżącego R. N.. Ponadto organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, kierował korespondencję do skarżącego za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika czyli do R. N., która odbierając tę korespondencję w licznych przypadkach podpisywała się jako "pełnomocnik", "osoba upoważniona" lub "żona". Biorąc pod uwagę, że przerwanie biegu przedawnienia zostało uzależnione od zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które ma miejsce w momencie doręczenia zobowiązanemu m.in. protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, okoliczność niedoręczenia T. N. zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości doręczono pełnomocnikowi strony i tym samym małżonce - R. N.. W związku z powyższym, w ocenie organu, w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. biegł na nowo od [...] grudnia 2008 r.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.t.u.p.a., podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za czerwiec 2003 r. upływał z dniem [...] grudnia 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca czerwca 2003 r., została wydana w dniu [...] października 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu [...] lipca 2017 r., a zatem po upływie wynikającego z powołanych wyżej przepisów terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, badając tę kwestię w zaskarżonej decyzji, powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. zajęcie ruchomości i odebranie protokołu tego zajęcia przez żonę skarżącego R. N., będącą jednocześnie jego pełnomocnikiem. Według organu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo od [...] grudnia 2008 r. Natomiast, zdaniem skarżącego, nigdy nie został on zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w związku z czym jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2008 r.

Aby rozstrzygnąć zaistniały między stronami spór należy przypomnieć, że z dniem [...] września 2005 r. zmianie uległ przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten od [...] stycznia 2003 r. brzmiał: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.". Artykułem 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199; dalej: "ustawa zmieniająca") zdaniu drugiemu ww. przepisu nadano brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". W myśl natomiast art. 21 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed [...] września 2005 r.) stosuje się przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Nie ulega wątpliwości, że sporne zobowiązanie powstało przed [...] września 2005 r., zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów, badając bieg terminu jego przedawnienia należy zastosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od [...] września 2005 r. i tak też przepis ten we właściwym brzmieniu powołał organ odwoławczy.

Należy podkreślić, że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie tylko zastosowania środka egzekucyjnego, ale również zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej jest egzekucja z ruchomości. W myśl natomiast art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa wyżej, stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości, sporządzony według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Protokół ten powinien zawierać m. in. pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów (art. 67 § 4 pkt 3 u.p.e.a.). Istotne z punktu widzenia kontrolowanej sprawy są też przepisy art. 98 § 1 i 2 u.p.e.a., z których wynika, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia, zaś protokół ten podpisuje także zobowiązany, któremu również doręcza się odpis tego protokołu, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że do skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z ruchomości przepisy u.p.e.a. wymagają zajęcia tej ruchomości, zaś podstawą tego zajęcia jest protokół zajęcia, który podpisuje m. in. zobowiązany i któremu odpis protokołu należy doręczyć wraz z tytułem wykonawczym, chyba że tytuł ten doręczono wcześniej. Skoro zobowiązany nie jest obecny przy zajęciu ruchomości, doręczenie mu protokołu dokonanego zajęcia ruchomości jest niezbędne do stwierdzenia, że o zastosowaniu tego rodzaju środka egzekucyjnego został o zawiadomiony. Od tego bowiem momentu nie tylko rozpoczynają bieg terminy przysługujące zobowiązanemu do zgłoszenia zarzutów, ale również należy uznać, że z tym właśnie momentem podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w dniu [...] grudnia 2008 r. poborca skarbowy zajął w domu skarżącego, w obecności jego żony R. N., pięć ruchomości (DVD, TV, komputer). W sporządzonym z tej czynności protokole zaznaczył, że zajęcia dokonuje na poczet zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, które w protokole tym wymienił. Jest wśród nich tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. (tytuł ten o nr SM [...]/[...] wydany został [...] października 2008 r.), ale są również dwa tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Uczestnicząca w sporządzaniu protokołu zajęcia R. N. potwierdziła otrzymanie protokołu/odpisu tytułu wykonawczego wymienionego w protokole (tak zatytułowana jest rubryka, którą podpisała R. N. bez jakichkolwiek skreśleń) i pod jej dozorem pozostawiono zajęte ruchomości. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi do kontroli brak jest dowodu doręczenia odpisu ww. protokołu skarżącemu. Nie wynika z nich również, czy skarżącemu doręczono tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...], choć w tytule tym zaznaczono, że [...] grudnia 2008 r. komuś doręczono tytuł wykonawczy, ale rubryka "czytelny podpis otrzymującego" jest pusta.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji lakonicznie stwierdził, że [...] grudnia 2008 r. nastąpiło zajęcie ruchomości, zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od następnego dnia po zajęciu. O zawiadomieniu skarżącego o zastosowaniu omawianego środka egzekucyjnego w ogóle się nie wypowiedział, co słusznie zostało podniesione w skardze. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że skarżący w dniu [...] września 2007 r. umocował żonę do reprezentowania go przed urzędem skarbowym we wszelkich sprawach oraz do podpisywania deklaracji, a organ pierwszej instancji całą korespondencję kierował do skarżącego za pośrednictwem jego żony jako pełnomocnika. Podkreślił, że zastosowany środek egzekucyjny dotyczył również zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. obojga małżonków z tytułu wspólnie złożonych zeznań podatkowych i powołując się na przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził że okoliczność niedoręczenia skarżącemu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony jego żonie.

Z przedstawioną w odpowiedzi na skargę argumentacją organu odwoławczego nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w kontrolowanej sprawie. Dotyczy ona podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., zaś podatnikiem tego podatku jest skarżący a nie małżonkowie N. i nie ma przy tym żadnego znaczenia, że małżonkowie N. w 2002 i 2003 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontrolowanej sprawie to skarżący i tylko skarżący jest nie podatnikiem, jak również zobowiązanym, wobec którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości. Brak jest podstaw do uznania, że skoro odpis protokołu zajęcia ruchomości doręczono żonie skarżącego, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. ani wobec której tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...] nie został wystawiony, to zawiadomienie jej o zajęciu tych ruchomości (była obecna przy czynności zajęcia) jest skuteczne również wobec skarżącego jako zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. i zwalnia tym samym organ egzekucyjny od doręczenia skarżącemu odpisu protokołu zajęcia. Aby móc uznać, że środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. z zajętych w dniu [...] grudnia 2008 r. ruchomości został zastosowany, odpis protokołu zajęcia powinien być doręczony skarżącemu, tym bardziej, że tytuł wykonawczy obejmujący tę należność został wystawiony jedynie na niego.

Również argumentacja organu odwoławczego, powołująca się na doręczenie odpisu protokołu zajęcia R. N. jako pełnomocnikowi skarżącego, jest chybiona. W tym momencie należy jeszcze raz przywołać zdanie pierwsze art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem brzmienie ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że do skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie wystarczy doręczenie zobowiązanemu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, dokonane w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o przepisy art. 67 § 1 i art. 98 § 2 u.p.e.a. Jak już wyżej wyjaśniono, doręczenia protokołu zajęcia i odbioru ruchomości żonie skarżącego, zobowiązanej wraz z mężem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r., nie można uznać za wywołującego skutek doręczenia tegoż protokołu skarżącemu jako zobowiązanemu z tytułu należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

Zdaniem Sądu, nie można również uznać R. N. za pełnomocnika skarżącego w prowadzonym wobec niego - jako zobowiązanego z tytułu ww. należności za czerwiec 2003 r. - postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo, na które w odpowiedzi na skargę powołuje się organ odwoławczy, to znajdujące się na k. 166 t. II akt administracyjnych pismo skarżącego z [...] września 2007 r., w którym skarżący upoważnił żonę do reprezentowania go przed urzędem skarbowym "we wszelkich sprawach oraz do podpisania deklaracji". Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] dopiero postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. (k. 98 t. I akt adm.), które skarżący osobiście odebrał [...] czerwca 2008 r., zaś postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności za ww. miesiąc, w którym zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości nie mogło zostać wszczęte przed datą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego tę należność, tj. przed 30 października 2008 r. Przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a."), które w oparciu o art. 18 u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, stosuje się również do ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 K.p.a., bowiem u.p.e.a. kwestii tej nie reguluje. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym istnieje możliwość pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże zasadnicze znaczenie ma moment, od którego stronie postępowania przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi obowiązek doręczania temu pełnomocnikowi pism i powiadamiania o wszelkich czynnościach. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnik ten, w myśl art. 32 § 2 i 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a zatem organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej konkretnej sprawie, np. przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od tego momentu organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu, tak jak stronie tego postępowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79). W tej sytuacji wadliwie organ odwoławczy przyjmuje, że udzielone przez skarżącego swojej żonie w dniu [...] września 2007 r. pełnomocnictwo do "reprezentowanie mnie przed urzędem skarbowym we wszelkich sprawach", złożone Urzędowi Skarbowemu P. – [...] jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., skutkuje ustanowieniem R. N. pełnomocnikiem skarżącego we wszczętym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, którego przedmiotem są należności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., nawet jeżeli postępowanie to prowadzi ten sam organ, będący w nim organem egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2007 r., II FSK 990/06 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi do kontroli nie wynika, aby R. N. złożyła organowi egzekucyjnemu pełnomocnictwo do reprezentowania męża w postępowaniu egzekucyjnym, w którym zajęto ruchomości ujęte w ww. protokole. Jeżeli tego nie uczyniła, to brak było podstaw, aby doręczać jej - jako pełnomocnikowi skarżącego - odpis protokołu zajęcia ruchomości. Ze znajdującego się w tych aktach tytułu wykonawczego nr SM [...]/[...] nie wynika również komu [...] grudnia 2008 r. tytuł ten został doręczony. Jeśli skarżącemu, to on powinien wówczas organowi udzielone żonie [...] września 2007 r. pełnomocnictwo. Z powołanego wyżej wyroku NSA wynika, że okoliczność, iż sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia takiej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel.

Należy także zauważyć, że organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, pominął również fakt, iż pismem z [...] lipca 2008 r., nadanym w placówce pocztowej następnego dnia (k. 126 t. I akt adm.), które dotarło do organu pierwszej instancji [...] lipca 2008 r. (czyli po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie), skarżący cofnął pełnomocnictwo "w wypowiadaniu się w tej sprawie R. N. utrzymując pełnomocnictwo w (...) odbieraniu korespondencji z tutejszego urzędu". P. to zostało "podpisane przez pełnomocnika R. N.". Charakteru tego oświadczenia organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, a przynajmniej nie wynika to z akt administracyjnych. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, ani umocowania z [...] września 2007 r., ani oświadczenia z [...] lipca 2008 r. nie można uznać za pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym, w którym zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że skarżący został zawiadomiony o zastosowanym wobec niego [...] grudnia 2008 r. środku egzekucyjnym w postaci egzekucji z ruchomości. Podkreślenia wymaga, że datę zajęcia ruchomości należy uznać za datę zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, chyba że w chwili zajęcia ruchomości nie doręczono zobowiązanemu protokołu tego zajęcia. Organ egzekucyjny może uczynić to później, gdyż ani kolejność tych czynności nie jest istotna, ani nie ma konieczności jednoczesnego ich dokonania. Istotne jest natomiast to, aby oba te warunki zostały spełnione. Natomiast skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, spowodowany zastosowaniem tego rodzaju środka egzekucyjnego, nastąpi jedynie wówczas, gdy zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zostanie doręczone podatnikowi do chwili upływu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy będzie zobligowany do wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym postępowaniem., tzn. czy bieg terminu przedawnienia jeszcze do końca 2008 r. został przerwany bądź zawieszony, z pominięciem argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Dopiero pełne wyjaśnienie tej kwestii umożliwi organowi odwoławczemu podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Na zakończenie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...] kwietnia 2012 r. (k. 874 t. VI), z którego wynika, że [...] grudnia 2008 r. dokonano zajęcia samochodów ciężarowych [...] i Ż. L. oraz odtwarzacza DVD. Jakichkolwiek dokumentów dotyczących tych zajęć w aktach administracyjnych brak, a wyjaśnienie tej kwestii może mieć wpływ na stwierdzenie, czy bieg terminu przedawnienia w kontrolowanej sprawie został przerwany.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie wyjaśnił fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., naruszając tym samym przepisy art. 122 w zw. z 187 § 1, art.121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ szczegółowe ustalenia dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Badanie pozostałych zarzutów skargi, jak i wypowiadanie się przez Sąd w kwestii prawidłowości określenia w kontrolowanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, jest przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.), uznając że powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).