Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1253/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przemysława M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1536/04 w sprawie ze skargi Przemysława M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego Przemysława M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przemysława M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Izabeli i Przemysławowi M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości odmiennej niż wykazane w łącznym zeznaniu rocznym małżonków, a nadto określił odsetki od zaległości w zaliczkach za kwiecień, maj i część lipca 2000 r., które stały się elementem podatku należnego za 2000 r. i odsetki od zaległości w zaliczkach za część lipca i wrzesień 2000 r., które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Przemysław M., w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą min. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wpisaną do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktury wystawionej przez firmę "C." LTD z siedzibą w L. z tytułu udziału w kursie. Wskazano przy tym, że kwota należności wynikająca z ww. faktury przekraczała 3.000 ECU, dlatego też podatnik winien uregulować to zobowiązanie za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto z danych uzyskanych z Ministerstwa Finansów wynikało, że powyższa firma nie jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii w rejestrze spółek i ewidencji podatników, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających organowi podatkowemu ustalić kontrahenta, z którym zawarto transakcję.

Wskazano, że Przemysław M. zaliczył także do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu ubezpieczenia ciągnika samochodowego. Według polisy ubezpieczenie było ważne od 22 grudnia 2000 r. do 21 grudnia 2001 r., a więc wydatek dotyczył także przychodów w 2001 r., a podatnik całą kwotę wynikającą z polisy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że druga rata ubezpieczenia poniesiona w dniu 22 czerwca 2001 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w 2000 r.

Organ podatkowy, pierwszej instancji zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na zakup gwoździ budowlanych od firmy "A.". Ustalono, że powyższe faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot, a to może skutkować odmówieniem wiarygodności twierdzeń, co do poniesienia tych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości w zaliczkach za kwiecień, maj i część lipca 2000 r., które stały się elementem podatku należnego za 2000 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach za część lipca oraz wrzesień 2000 r., które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r. i w związku z tym określił należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2000 r., natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego za udział w szkoleniu, odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów drugiej raty ubezpieczenia ciągnika samochodowego oraz kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę "A." z uwagi na fikcyjność tychże dowodów księgowych.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro jedynymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku na szkolenie jest oświadczenie podatnika oraz adnotacje Grigoriya M. zamieszczone na odwrocie faktury o otrzymaniu określonych kwot, to należało uznać, iż podatnik nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatek poniósł. Zaakcentowano również, że charakter zakwestionowanego wydatku nie pozwolił na ustalenie, iż wiązał się on z identyfikowanym przychodem. Ponadto skarżący na wezwanie organu nie podał nawet adresu firmy "C.".

Odnosząc się do zakwestionowania wydatków dotyczących zakupu gwoździ organ odwoławczy stwierdził, iż wystawione tytuły księgowe są falsyfikatami, wystawionymi przez nieistniejący podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ustalając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie może zostać uwzględniona i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. Sąd wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy problemu wiążącego się z podniesioną przez organy obu instancji wątpliwością czy wydatek został faktycznie poniesiony, a także czy istniał związek ze źródłem przychodu.

Podkreślono, że skarżący w 2000 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów. Strona nie zakwestionowała powyższego stwierdzenia podnosząc jedynie, że przyjęła memoriałową zasadę rozliczania kosztów. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie stanowiska, że księguje koszty w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów np. kopii przelewów bankowych bądź wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towary. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie można było wywieść, że podatnik prowadził księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, były również uprawnione do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na szkolenie oraz wydatków zaewidencjonowanych na podstawie fikcyjnych faktur. Wskazano, że brak dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy nie można odszukać nawet faktycznego adresu firmy "C.", upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania obiektywnego dowodu, który świadczyłby o tym, iż szkolenie miało miejsce, a związany z nim wydatek został faktycznie dokonany. Podatnik nie wyjaśnił również, w jaki sposób wizyta w nieokreślonych hipermarketach, przyczyniła się do udoskonalenia swojej logistyki zważywszy, że prowadził on działalność w zakresie handlu miałem węglowym oraz przetwórstwa i handlu stalą.

WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że podatnik nie wykazał że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez nie można dopatrzyć się uchybień, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne próby weryfikacji twierdzeń podatnika. Sąd nie dał także wiary zachowaniu przedsiębiorcy, który nie jest w stanie udokumentować w rzetelny sposób poszczególnych czynności czy operacji finansowych. Podatnik nie podał miejsc, które odwiedzał w trakcie szkolenia, miejsc noclegów, a nawet adresu faktycznej siedziby firmy "C.".

Ponadto w kwestii fikcyjnych faktur za zakup gwoździ Sąd wskazał, że skoro skarżący nie przedstawił dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i poniesienie wydatku to uzasadnione było twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o tę nieudokumentowana kwotę.

W skardze kasacyjnej z dnia 3 sierpnia 2005 r. Przemysław M. działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 zdanie 1, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń zaskarżonego wyroku z zebranym materiałem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do interpretacji przepisu art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, co zdaniem skarżącego oznacza, że Sąd podziela jego stanowisko. Uzasadnienia niedopuszczalności stosowania przez skarżącego metody memoriałowej zaliczania kosztów Sąd upatruje natomiast w okolicznościach faktycznych sprawy, które, zdaniem skarżącego, ujmuje zbyt ogólnikowo, a przy tym niezgodnie ze stanem faktycznym i niespójnie ze stanem prawnym. Argumentacja Sądu dotycząca tej kwestii jest co najmniej niezrozumiała. Stosowanie bądź nie stosowanie przez skarżącego metody memoriałowej Sąd opiera nie na faktach, ale na twierdzeniu organów podatkowych rzekomo nie zaprzeczonym przez skarżącego. Zdaniem skarżącego to nie jest kwestia twierdzeń lecz faktów. Sąd rozstrzygając spór powinien albo przyjąć stanowisko jednej strony uzasadniając odrzucenie stanowiska drugiej strony, albo dać swoją interpretację tych faktów, a nie unikać interpretacji, chowając się za rzekomym niezaprzeczeniem przez skarżącego twierdzeń organów. Sąd nie podjął nawet próby dokonania wykładni przepisów art. 22 ust. 5 i 6 omawianej ustawy.

Ponadto Sąd podał tylko twierdzenie organu, że "takie koszty, jak wydatki na wynagrodzenia pracowników za grudzień 2000 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r.", a nie zwrócił uwagi na wypowiedź skarżącego w tej kwestii zawartą w skardze, że nie można księgować tych kosztów w 2000 roku, skoro dokumenty je określające, tj. określające wykonaną pracę i wynagrodzenie za grudzień 2000 r., powstały w styczniu 2001 r. Sąd nie odpowiada na te pytania kontentując się powtórzeniem stanowiska organu, chociaż oznacza ono w praktyce niemożność zastosowania metody memoriałowej. Wyrok Sądu zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną eliminuje z porządku prawnego, przepis art. 22 ust. 6 i ust, 5 in fine omawianej ustawy. Nie zajmując się istotnymi dla sprawy kwestiami prawnymi Sąd przytoczył w wyroku okoliczności nie mające znaczenia w sprawie.

Sąd bezpodstawnie przypisuje organom podatkowym ustalenie, iż "podatnik nie wykazał, że wydatek oraz zakup miał miejsce". Takiego ustalenia organy podatkowe nie poczyniły. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji stwierdził tylko, iż podatnik " nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatek ten poniósł", a to jest dalekie od ustalenia, które organom podatkowym przypisał Sąd. Organy podatkowe wbrew temu rzekomemu ustaleniu, całą uwagę poświęcają okoliczności pozostającej w sprzeczności z tym ustaleniem, wykazując brak związku pomiędzy omawianym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Uzasadnia to zarzut sprzeczności istotnych ustaleń zaskarżonego wyroku z treścią zebranego w sprawie materiału.

Skarżący zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty omawianej okoliczności, a był, jak organy podatkowe zainteresowany wyłącznie dalekimi, nieznaczącymi nic dla oceny tej okoliczności marginesami.

Nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztu zakupu gwoździ budowlanych od firmy "A." Sąd uzasadnia twierdzeniem, że faktury wystawione przez tę firmę, jako nieistniejącą, nie dokumentowały operacji gospodarczej, wobec czego nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Twierdzenia tego Sąd nie opiera na przepisie prawa, lecz na jednym wyroku NSA z 20 grudnia 2001 r., SA/Sz 1387/00. Zdaniem skarżącego stanowisko Sądu nie ma oparcia w przepisach prawa.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się Sąd w zaskarżonym wyroku, nasuwa zasadnicze zastrzeżenia wynikające z powyższych uwag. Wyrok ten też nie opiera się na przepisach art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 powoływanej ustawy, lecz na przepisach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący zauważa, że przepisy te nie są rozwinięciem kluczowych przepisów dotyczących zaliczania kosztów i nie mogą służyć takiemu zaliczaniu. Taka interpretacja przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaką przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi naruszenie tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jedyny jej zarzut dotyczy naruszenia art. 22 ust. 1 zd. 1 oraz ust. 5 i ust. 6 pdof przez błędną jego wykładnię. Chyba do tego też przepisu odnosi się sformułowanie "... oraz sprzeczność istotnych ustaleń zaskarżonego wyroku z zebranym materiałem", gdyż innego przepisu /natury procesowej/, który Sąd miałby naruszyć nie wskazano. Zarzut, w części dotyczącej powyższej "sprzeczności" jest chybiony już tylko z tego powodu, że Sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, nie dokonywał żadnych ustaleń. Należy to bowiem do organu podatkowego, a rola Sądu sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania dowodowego w aspekcie regulujących zasady tego postępowania przepisów Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego ma miejsce w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było następstwem wadliwego odczytania treści zastosowanej normy. Uzasadniając taki zarzut należałoby przedstawić, jak Sąd rozumiał tę normę, na czym polegał błąd w jej odczytaniu i jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, należy odczytać. Tymczasem - jak to expressis verbis wyrażono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - "sąd nie podjął nawet próby dokonania wykładni... art. 5 i 6 updof". Jak można błędnie "wykładać przez "zaniechania" - tego Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił.

Jednakże zwrócić należy uwagę, że na str. 12 uzasadnienia wyroku znalazły się rozważania dotyczące art. 22 ust. 5 i 6 z wyjaśnieniem, kiedy każdy z tych przepisów dotyczących rozliczenia kosztów "w czasie" może mieć zastosowanie.

Jednakże - na użytek nin. sprawy - rozważania te były zbędne, skoro u podstaw zakwestionowania obu spornych wydatków /na szkolenie i zakup gwoździ/ legło ustalenie, że nie zostały one poniesione. Oceny Sądu, co do prawidłowości tego ustalenia, skarżący nie próbował nawet podważyć, na co wskazuje brak w skardze kasacyjnej zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że takiej oceny, dotyczącej ustalenia przez organ administracyjny faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Będąc związanym, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej, a więc zarzutem błędnej wykładni art. 22 cyt. ustawy, Sąd kasacyjny mógł rozważyć ten zarzut wyłącznie w aspekcie ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji uznał za niewadliwe. Skoro, jak wynika z tych ustaleń, kosztów nie poniesiono, bądź - co ma ten sam skutek - nie wykazano ich poniesienia, rozważania, czy podatnik mógłby rozliczyć je metodą "memoriałową" czy "kasową", miałyby wyłącznie walor teoretyczny. To samo dotyczy hipotetycznego w tej sytuacji związku zakwestionowanych wydatków z uzyskanym /bądź oczekiwanym/ przychodem.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.