Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 703/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1,art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2007 r. do marca 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że M. Sp. z o.o. z/s w W. – dalej: "Spółka", jako płatnik nie uregulowała wykazanych w deklaracjach PIT-4R za 2007r., 2008r., 2009r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r., marzec 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., lipiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. do grudnia 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r. w kwocie łącznej 23.629 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej H. K. – dalej: "Skarżąca", byłego członka jednoosobowego zarządu Spółki, wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za ww. miesiące.

Od powyższej decyzji Skarżąca, wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające decydujący wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 oraz 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. Nr 267) - dalej: "k.p.a." poprzez nieuwzględnienie podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów w szczególności bilansu otwarcia i zamknięcia Spółki z dnia 25 kwietnia 2009r. potwierdzających, iż Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności podatkowych, w związku z czym brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p."- poprzez błędne uznanie, iż zaistniały przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres grudzień 2007r., od stycznia do grudnia 2008r. oraz od stycznia do marca 2009r.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

1. bilansu otwarcia i zamknięcia z dnia 25 września 2009r., na okoliczność dobrej sytuacji finansowej i braku podstaw do ogłoszenia upadłości,

2. oświadczenia nowego prezesa zarządu Spółki z dnia 25 kwietnia 2009r. na okoliczność przyjęcia wszystkich wcześniejszych zobowiązań Spółki.

3. opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych na podstawie dokumentów księgowych zgromadzonych w aktach sądu rejestrowego KRS oraz dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała na naruszenie w sprawie przepisów prawa i konieczność uchylenia objętej odwołaniem decyzji. Podniosła, iż zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie działania niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W ocenie Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie bezspornym jest, iż w okresie od 18 grudnia 2006r. do dnia 24 kwietnia 2009r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Całokształt zawartej w złożonym odwołaniu argumentacji Skarżącej opiera się na twierdzeniu, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (członka jednoosobowego zarządu) nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz twierdzeniu, iż w momencie powstania zobowiązań podatkowych Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. W ocenie Skarżącej dowód na wskazaną okoliczność stanowić ma załączony do złożonego odwołania bilans otwarcia sporządzony na dzień 25 kwietnia 2009r., Skarżąca podniosła, iż aktywa wykazane w tym dokumencie przewyższają wartość zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie może ona ponosić solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z uwagi na fakt, iż w trakcie sprawowania przez nią mandatu Prezesa Zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 116 O.p. istnieją dwie grupy przesłanek związanych z odpowiedzialnością osób trzecich - członków zarządu. Przesłanki pozytywne, które muszą zostać wykazane przez organ podatkowy, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe (jest to istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do spółki) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne, które winien wykazać członek zarządu, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno powstanie, jak upływ terminów płatności wynikających z mocy prawa nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r., marzec 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., lipiec 2008r, sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r. w kwocie łącznej należności głównej 23.629 zł nastąpił w okresie, gdy Skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności w zakresie wyegzekwowania przedmiotowych zaległości z majątku Spółki okazały się bezskuteczne. W rezultacie stwierdzono, iż w sprawie prawidłowo wykazano wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, czego nie kwestionuje Skarżąca, nie zgłaszając zarzutów we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że ocena występowania w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, w tym także istnienia po stronie członka zarządu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 112 z póżń. zm.) – dalej: "p.u.n.", w tym w szczególności art. 10. art.11 1 w zw. z art. 21 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody wykazał nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi jednoznacznie o utrwalonej w okresie sprawowania mandatu członka zarządu przez Skarżącą niewypłacalności Spółki stwierdzonej na podstawie:

- akt postępowania egzekucyjnego, z których wynika bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki występująca już w roku 2007r. i w latach następnych, zamknięcie rachunków bankowych Spółki wykazujących zerowe obroty w latach 2008r., 2009r., stwierdzony zbieg egzekucji świadczący o występowaniu kolejnych wierzycieli,

- list zaległości podatkowych Spółki z lat 2007 - 2009,

- pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 kwietnia 2013r. znak [...] z informacją o zaległościach z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstałych w przeciągu całego okresu sprawowania mandatu członka zarządu przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wynikające z wykładni językowej utrwalone w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż "wykazanie choćby jednej z zakreślonych w art. 11 p.u.n przesłanek niewypłacalności oznacza niewypłacalność dłużnika. Spełnienie którejkolwiek z w/w przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., sygn. II FSK 2905/11 oraz poprzedzający go wyrok Sądu I instancji).

Uwzględniając powyższy pogląd, Dyrektor Izby Skarbowej w W. za pozbawione podstaw uznał stanowisko Skarżącej, wedle którego w sytuacji gdy Spółka na przestrzeni całego okresu sprawowania mandatu członka zarządu nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz jednocześnie w kolejnych okresach począwszy od 04/2007r. względem Urzędu Skarbowego, była wypłacalna.

W ocenie organu podatkowego, mimo, iż w sprawie wykazana została obiektywna okoliczność, że Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych w okresie kadencji Skarżącej, co jest wystarczające dla stwierdzenia jej niewypłacalności, celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego analizą organów obu instancji zostały objęte sprawozdania finansowe Spółki, w szczególności dokumenty załączone do złożonego odwołania w postaci bilansu otwarcia według stanu na dzień 25 kwietnia 2009r. Załączony dokument, wbrew wywodom Skarżącej potwierdza trudną sytuację finansową Spółki i nie stanowi dowodu świadczącego o wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych. Dokonana analiza potwierdziła bowiem, iż Spółka w kolejnych okresach sprawozdawczych systematycznie notowała stratę. Na dzień ustania mandatu Strony, skumulowana strata z lat ubiegłych wynosiła 1.102.044.43 zł. W sprawozdaniach finansowych Spółka wykazała wartości zobowiązań, które w kolejnych latach od 2006 do ustania mandatu Skarżącej stanowiły 78% - 91% wartości jej majątku, co zagrażało funkcjonowaniu Spółki oraz ewentualnemu równomiernemu zaspokojeniu dłużników w postępowaniu upadłościowym po uwzględnieniu kosztów postępowania. Analiza sprawozdań finansowych nie prowadziła zatem do wniosków odmiennych niż ocena pozostałych elementów materiału dowodowego, co miałoby miejsce w przypadku wykazania zysku, nadwyżki finansowej, niskich wartości zobowiązań, wysokiego kapitału własnego. W analizowanej sprawie występują natomiast całkowicie odmienne okoliczności, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedstawiony dokument nie może samoistnie przesądzać o wypłacalności Spółki i braku konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie wykazane zostało, iż Spółka była niewypłacalna nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych względem ZUS w sposób trwały i ciągły w przeciągu całego okresu sprawowania mandatu członka zarządu przez Skarżącą, by jednocześnie od kwietnia 2007r. trwale zaprzestać regulowania kumulujących się w kolejnych okresach zobowiązań względem urzędu skarbowego. W tych okolicznościach za pozbawione podstaw są argumenty Skarżącej, że Spółka miała być wypłacalna, bowiem zarówno zaległości składkowe powstałe w okresie luty 2006r. do marca 2009r., jak również zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, powstałe w okresie sprawowania przez Skarżącą mandatu członka zarządu, do chwili obecnej nie zostały uregulowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał też, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż poza wywodzoną w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego okolicznością wypłacalności Spółki rozumianej jako zdolności do terminowego wykonywania zobowiązań nie mającej jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stanie faktycznym analizowanej sprawy Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak również nie wskazała majątku Spółki, który pozwoliłby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, organ podatkowy ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich pełnej oceny z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego a przeprowadzona wyczerpująca analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na zasadność orzeczenia w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące: grudzień 2007 r., od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do marca 2009r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz powstałe w związku z egzekucją ww. zaległości koszty egzekucyjne.

Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie podczas rozstrzygania sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów, w szczególności bilansu Spółki z dnia 25 kwietnia 2009r., potwierdzających, iż Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności podatkowych i brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 116 O.p. poprzez błędne uznanie, iż zaistniały przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres grudzień 2007r., od stycznia do grudnia 2008r., oraz od stycznia do marca 2009r.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych, na podstawie dokumentów księgowych zgromadzonych w aktach sądu rejestrowego Spółki (KRS) oraz dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na art. 7 k.p.a. wskazała, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca podniosła, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz że w momencie powstania zobowiązań podatkowych Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej a dowodem na wskazaną okoliczność jest bilans otwarcia sporządzony na dzień 25 kwietnia 2009r., gdyż aktywa wykazane w tym dokumencie przewyższają wartość zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała na treść art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zakresie w jakim przepis ten wymienia przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie stanowi o wyłączeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy zobowiązany jest zbadać w tym zakresie czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, a w przypadku braku jego zgłoszenia, czy sytuacja finansowa Spółki wywoływała po stronie członka zarządu konieczność zgłoszenia takiego wniosku. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010r. sygn. I SA/Rz 790/09, podkreśliła, iż za czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. "Właściwym czasem" nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez zarządzających całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno nastąpić w sposób obiektywny w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego, dla określenia których nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu co do konieczności zgłoszenia takiego wniosku. W ocenie Skarżącej nie może ona ponosić solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z uwagi na fakt, iż w trakcie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do stanowiska Strony zawartego w skardze, wskazać należy, iż

sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, nie potwierdziła niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 O.p. przez organy podatkowe, a w konsekwencji, iż stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że przyczyną unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany w sprawie okres. W rozpoznawanej sprawie zarówno powstanie, jak i upływ terminów płatności wynikających z mocy prawa nieuregulowanych zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007r., styczeń 2008r" luty 2008r., marzec 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., lipiec 2008r, sierpień 2008r.. wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r. w kwocie łącznej należności głównej 23.629.00 zł nastąpił w okresie, gdy H. K. była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności w zakresie wyegzekwowania przedmiotowych zaległości z majątku Spółki okazały się bezskuteczne. Spółka, w której Skarżąca była członkiem zarządu już w 2007r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w tym nie tylko podatkowych ale również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a stan ten nie był przejściowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, na co wskazywały organy podatkowe, stan nie regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki trwał nadal w 2008 i 2009 r., czyli w kolejnych latach pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co w końcu doprowadziło, do sytuacji, w której egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Trudno więc, nie przyjąć, że stan ten miał charakter trwały.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi watpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 p.u., stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu.Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 p.u.n. stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dwóch sytuacjach, które nie muszą wystapić łącznie tj.: w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem"niechęci płacenia" czy braku środków. W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Reasumując, już w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności o której mowa w art.116 § 1 O.p.Skarżąca nie wykazała również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, utrzymując konsekwentnie, iz przesłanki do ogłoszenia upadłości, w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały, co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodym.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku Strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych.

Wskazać jednoznacznie należy, iż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t.j.) zwana dalej "p.p.s.a.". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art.106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1.)

Zauważenia również wymaga, iż organ podatkowy badał sprawozdania finansowe Spółki, w szczególności dokumenty załączone do złożonego odwołania w postaci bilansu otwarcia według stanu na dzień 25 kwietnia 2009 r. co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż analiza sytuacji finansowej Spółki wbrew wywodom Skarżącej potwierdza trudną sytuację finansową Spółki oraz fakt, że Spółka w kolejnych okresach sprawozdawczych systematycznie wykazywała stratę. Na dzień ustania mandatu Strony, skumulowana strata z lat ubiegłych wynosiła 1.102.044.43 zł., natomiast wartości zobowiązań Spółki stanowiły 78% - 91% wartości jej majątku, co zagrażało funkcjonowaniu Spółki oraz ewentualnemu zaspokojeniu dłużników w postępowaniu upadłościowym. Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, iż niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, iż w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakiej Spółka była kondycji finansowej.

Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.7 i art.107 § 3 k.p.a. to podkreślenia wymaga, iż organ nie mógł naruszyć przepisów, których w sprawie nie stosował. Do postępowań w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, zastosowanie znajdują przepisy O.p. powołane prawidłowo w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Z tych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.