Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 335/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 art. 210 § 4, art. 291, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, 2, 3, 4,, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1. art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia L. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 564 634 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że L. C. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. M.-T., w ramach której zajmował się przebudową samochodów na wozy pożarnicze, ratowniczo-gaśnicze, które były wykonane na potrzeby jednostek straży pożarnej. Wykorzystywano przede wszystkim podwozia takich marek jak: Gazela, Jelcz 004, Star 244, Star 266, Mercedes, Man. Ponadto firma świadczyła usługi zabudowy nadwozi gaśniczych na podwoziach samochodowych oraz naprawy i usługi montażu dodatkowego wyposażenia specjalistycznego w samochodach według indywidualnych zamówień. Podatnik otrzymywał również przychody ze sprzedaży specjalistycznego sprzętu,

tj. pomp wysokościowych, działek wodnych, zwijadeł, żaluzji, masztów oświetleniowych. Podatnik w 2008 r. był opodatkowany podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za

2008 r. W toku tego postępowania dokonano czynności sprawdzających w firmie "HB" H. S. z siedzibą w K., tj. podwykonawcy podatnika,

w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych dokonanych w 2008 r. z firmą podatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podjął decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008

w wysokości 564.634 zł, tj. wyższej o 54 284 zł od zadeklarowanej w korekcie zeznania PIT 36L. Określając powyższe zobowiązanie organ przyjął przychody

w wysokości zgodnej z zeznaniem podatkowym, tj. 22.827.253,58 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 19.844.301,77 zł, tj. niższej od kosztów wykazanych w zeznaniu o kwotę 285.705,24 zł. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 285.000 zł udokumentowanej fakturami wydanymi przez firmę "HB" H. S. był fakt, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. firmę i były to tzw. "faktury puste". Dlatego też na podstawie

art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg organ nie uznał ich za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w zakresie zapisów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę "HB" H. S., A. S. W. oraz M.-S.Handel Wyrobami Metalowymi O. T.. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Organ ustalił, że firma podatnika ujęła w księgach podatkowych 19 sztuk faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługową "HB" H. S. na kwotę netto 285.000 zł, w tym 18 faktur dotyczących wykonania konstrukcji i zabudowy wewnętrznej w samochodach Gazela oraz 1 fakturę dotyczącą wykonania konstrukcji stalowej w samochodzie Jelcz 004, które to faktury organ szczegółowo wymienił. Organ ustalił ponadto, że firma "HB" H. S., wskazana przez podatnika jako jego podwykonawca, nie była wykonawcą zafakturowanych usług, ponieważ wykonanie tych prac zleciła firmie "D." B. P..

Na okoliczność współpracy z podwykonawcami oraz zakresu i organizacji prowadzonej przez siebie działalności podatnik był przesłuchiwany w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K. 7 stycznia 2010 r. oraz w toku postępowania przez organ pierwszej instancji 26 września 2013 r. Podatnik m.in. zeznał, że oprócz pracowników firma ma kilku podwykonawców, część pracuje na stałe, część jest zatrudniana okresowo. Podatnik opisał również

w jaki sposób zorganizowana była ochrona firmy. Wskazał, że posesja mieści się przy bloku i drodze, teren był ogrodzony, na noc wypuszczane były psy. Każdy wchodził jak chciał, a do warsztatu trzeba było przejść przez biuro, z okien którego pracownicy widzieli co się dzieje na placu i automatycznie tego pilnowali. Porządku na terenie warsztatu pilnował kierownik produkcji. Nie było firmy ochroniarskiej, nie było też stróżówki. Natomiast osoby, które utrzymują porządek w nocy, to osoby

z poza firmy, jedna z nich to A. W., a drugiej osoby nie pamiętał. Podatnik wskazał, że miał kilku podwykonawców, część z nich pracuje dla niego na stałe,

a część zatrudniana jest tylko okresowo w zależności od potrzeb. Zeznał, że korzystał z podwykonawstwa firmy P. O., S., J., Ś., S. P., B., zaznaczając, że wymienił wszystkie firmy jakie pamięta z którymi współpracował, jednakże niekoniecznie w latach 2006-2008. Firmy podwykonawcze przebudowywały generalnie wszystkie samochody

w zależności od potrzeb, jednakże kierował ich przeważnie tam gdzie prace były najprostsze, a były to: Gazele, Star, Iveco i Mercedes. Jak zeznał, pracę podwykonawców nadzorował on sam lub szef produkcji K. S., jak również osoba wyznaczona przez szefa produkcji np. brygadzista. Odnośnie wystawianych przez podwykonawców faktur zeznał, że zdarzało się, iż faktura nie odzwierciedlała wykonanych prac, możliwe było, że na fakturze było coś innego niż faktycznie wykonane prace. W toku tego przesłuchania Podatnik oświadczył, że nie pamięta co robili podwykonawcy. W odniesieniu do współpracy z firmą "HB" H. S. podatnik zeznał, że "S. miał trochę różnych ludzi i na pewno miał spawacza, prace prowadzone były pod jego nadzorem, był przy tym, coś tam robił". Organ stwierdził, że zeznania te są bardzo lakoniczne jak na skalę współpracy z tą firmą.

1.4. W trakcie kontroli w firmie HB na okoliczność transakcji gospodarczych dokonanych w 2008 r. z firmą podatnika H. S. okazał umowę współpracy nr 1/07/2008 z 10 lipca 2008 r. zawartą na okres od 04.08.2008 r. do 31.12.2008 r. pomiędzy Zamawiającym - P.U.H. M.-T. L. C. a Wykonawcą - "HB" H. S., przedmiotem której było wykonanie konstrukcji i zabudowy wewnętrznej samochodów lekkich GAZELA FURGON, wykonanie konstrukcji aluminiowej do samochodu IVECO oraz wykonanie konstrukcji ze stali nierdzewnej do samochodu MERCEDES ATEGO. Na potwierdzenie transakcji H. S. okazał ponadto wygenerowane elektronicznie potwierdzenia realizacji polecenia przelewów otrzymanych od firmy podatnika na łączną kwotę 236.314 zł.

Organ ustalił, że w 2008 r. firma "HB" Pana H.S. nie była bezpośrednim wykonawcą usług wyszczególnionych na ww. fakturach, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników (brak deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od dochodów zatrudnionych pracowników - PIT 4R za 2008 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że H. S. wykonanie zleconych prac przez podatnika powierzył firmie "D." B. P.. Na potwierdzenie zawarcia transakcji z B.P., H. S. okazał "Umowę Podwykonawcy" zawartą 22 lipca 2008 r. pomiędzy "HB" H. S. - Zamawiającym a "D." B. P. - Podwykonawcą. H. S. okazał ponadto 19 faktur VAT na zakup usług wystawionych przez podwykonawcę "D." B. P., którego organ szczegółowo wymienił. Wartość usług netto wyniosła 264.400 zł, a wartość brutto 322.568 zł. W toku czynności sprawdzających H. S. okazał również zamówienia do poszczególnych usług oraz wydruki z rachunku bankowego potwierdzające zapłatę za 11 z ww. faktur w wysokości 187.392 zł i dowody KP dotyczące zapłaty kwoty 135.176 zł za pozostałe 8 faktur.

Po analizie powyższych dokumentów organ wskazał na rozbieżności pomiędzy zapisami umowy o współpracy zawartej pomiędzy L. C. i H. S. a wystawionymi fakturami. Stwierdzono, że H. S. wystawił fakturę nr 16/2008 z 12.11.2008 r., na wykonanie konstrukcji stalowej do samochodu JELCZ 004, natomiast ww. umowa nie przewidywała usług przy tego typu samochodzie. Faktura ta stanowiła refakturę faktury od B. P. nr 7/11/2008 z 10.11.2008 r. Umowa nr 1/07/2008 z 10.07.2008 r. przewidywała wykonanie konstrukcji stalowej do samochodu MERCEDES ATEGO. Na taką usługę brak jest faktur. Ponadto organ ustalił, na podstawie okazanych przez H.S. faktur wystawionych przez niego dla firmy podatnika oraz faktur wystawionych przez "D." dla firmy "HB", że H. S. wystawił dla firmy podatnika 3 faktury jeszcze przed wystawieniem dla niego faktur przez jego podwykonawcę, tj. "D.". Powyższe może świadczyć o fikcyjności usług opisanych na tych fakturach. Jednocześnie H. S. otrzymał od firmy podatnika należności za pośrednictwem rachunku bankowego w wysokości 236.314 zł, natomiast B.P. przekazał kwotę 187.392 zł. Pozostała kwota 135.176 zł udokumentowana została dowodami KP.

Organ wskazał ponadto na zeznania H.S., który zeznał m.in., że w 2008 r. zlecał roboty firmie B. P., nazwy której nie pamięta,

w niewielkim zakresie nadzorował wykonywanie usług zleconych B. P. większą część nadzoru prowadził K. S. bądź jego zastępca, którego nazwiska nie pamięta oraz niekiedy osobiście L. C.. Nie pamięta również nazwisk oraz imion pracowników B. P.. W odniesieniu do rozliczeń finansowych z firmą B. P., H. S. zeznał, że płatności wynikające z faktur były dokonywane przelewem, a niektóre płatności były gotówkowe. Faktury przelewowe stanowiły większą część. Potwierdzenia przelewów zostały załączone do faktur przelewowych, do faktur gotówkowych zostały załączone dokumenty KP.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowanych przez organ kontrolny robót nie wykonała także firma "D." B. P.. Treść ww. faktur wskazuje bowiem, że świadczenie wymienionych na nich usług winno wiązać się z zatrudnieniem pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, natomiast z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że firma "D." B. P. nie zatrudniała żadnych pracowników. Potwierdza to pismo ZUS z 26 lutego 2012 r., z którego wynika, że firma "D." nie figuruje w ewidencji płatników składek od 1 stycznia 2006 r., a ponadto w okresie prowadzonej działalności ww. nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia. Powyższe potwierdza zeznanie samego B. P., z którego wynika że w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast w pracy pomagali mu koledzy z osiedla, którzy chcieli sobie dorobić, jednakże nie pamięta ich nazwisk. Wskazał, że korzystał z pomocy od dwóch do siedmiu osób w zależności od ilości pracy do wykonania.

Organ stwierdził, że faktury wystawione przez "D." dla firmy "HB" jak i sprzedaży wystawione przez H.S. dla firmy podatnika nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, które to miały być wykonane przez ich wystawców. O pozorności wykonywania usług wymienionych na fakturach przez a B. P. świadczy dodatkowo fakt, że w czasie zeznań wskazał on, że wykonywał prace przy samochodach marki Ford, Mercedes, natomiast z faktur wystawionych dla firmy "HB" H. S. wynika, że prace dotyczyły usług przy samochodach marki GAZELA - 18 szt. oraz 1 szt. samochodu marki Jelcz.

W opinii organu niewiarygodne jest, że osoba przyjmująca zlecenie na wykonanie usług związanych z przebudową samochodów przeznaczonych na wozy strażackie może mieć problem z rozróżnieniem i zapamiętaniem dwóch marek samochodów, przy których wykonywała te prace przez 2 miesiące. Na podstawie rachunku bankowego organ ustalił ponadto, że H. S. otrzymał od podatnika zapłatę niższą o 111.386 zł od kwoty wynikającej z wystawionych przez niego faktur, tj. 347.700 zł, natomiast swojemu podwykonawcy, tj. firmie "D." B. P. wypłacił pełną kwotę 322.568 zł wynikającą z faktur wystawionych przez te firmę. W ocenie organu powyższe ustalenia świadczą o braku ekonomicznego umotywowania działania H.S. do zatrudniania podwykonawcy. Przesłuchany B. P. oszacował wartość faktur na rzecz H.S. na kwotę 100.000 zł otrzymanej w gotówce, tj. trzykrotnie niższej od wartości usług wg. faktur. Organ podkreślił, że podatnik wymieniając nazwiska podwykonawców nie wskazał na firmę "D." ani B. P..

1.5. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań 16 pracowników firmy podatnika organ wskazał, że postanowieniem z 22 maja 2013 r., dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do L. C.i włączono do akt sprawy między innym kserokopie protokołów przesłuchań 25 pracowników firmy podatnika przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w 2009 r. oraz protokół przesłuchania L. C.z 7 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy również dokonał analizy treści zeznań pracowników w skazanych przez stronę w odwołaniu, tj. W. K., P. K., P. K., J. K., J. P., R. S., J. S., S. W.. T. W., oraz podwykonawcy H. J. i stwierdził, że żadna z tych osób nie zeznała wprost, by widziała kogokolwiek poza pracownikami M.-T.wykonującego prace w 2008 r. Większość z nich dotyczy współpracy L. C.z podwykonawcami w latach 2006-2007. Jednocześnie organ przywołał zeznania P. K., R. S., J. S., H.Włodarczyka, S. W.., R. W., J. S., P. P., A. S., W. K., K.. S. i stwierdził, że faktem jest, że z zeznań tych wynika, iż do firmy okresowo przychodziły osoby

z zewnątrz, które miały wykonywać prace przy samochodach, jednak według organu odwoławczego zeznania te nie potwierdzają wprost jak podnosi w odwołaniu strona, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. w firmie L. C.w godzinach pracy lub po godzinach, osoby z zewnątrz nie będące pracownikami wykonywały prace przy samochodach Gazela. Organ kontrolny, aby wyjaśnić udział "osób

z zewnątrz" w realizacji usług przebudowy samochodów w 2008 r. dokonał w trakcie postępowania ponownych przesłuchań pracowników M.-T., którzy zajmowali się montażem/demontażem Gazeli, dokonywali w tych samochodach instalacji elektrycznych, zajmowali się spawaniem zbiorników, tj. S. W., M. K., P. K., P. K., J. P., W. W. oraz M. W., który rozpoczął pracę w firmie L. C.dopiero w 2008 r. W ocenie organu zeznania te są sprzeczne i nie dają spójnego obrazu stanu rzeczy. Nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że w firmie podatnika w 2008 r. pracowały osoby z zewnątrz. Organ podkreślił, że z zeznań ww. pracowników składanych zarówno w 2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji

w K. jak i w siedzibie organu w 2013 r. wynika, że żaden z nich nie wskazał, by prace wykonywała firma "HB" czy też firma "D.". Ponadto K. S. szef produkcji M.-T., do obowiązków którego należał nadzór nad pracownikami, zeznał, że nie miał do czynienia z "dodatkowymi pracownikami" i ich nie znał, ich prace nadzorował L. C.. Ten zaś wskazał, że nie byli oni przez niego specjalnie nadzorowani, natomiast pracownicy M.-T., którzy mieli widzieć osoby z zewnątrz zeznali, że nie wiedzą kto sprawował nad nimi nadzór.

W ocenie organu niewiarygodnym jest, że L. C. godził się, aby jego zakład, w którym znajdował się zarówno wysoko specjalistyczny sprzęt oraz specjalistyczne samochody, był udostępniany obcym osobom bez, jak się okazuje, żadnego nadzoru i ochrony. Niezgodne z prawdą wydają się również wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu, że z pełną świadomością udostępniał zleceniobiorcy swoją bazę techniczną i przedmioty objęte usługą oraz twierdzenie, że "byli to specjaliści, gdyż wykonywali wysoko specjalistyczne roboty przy użyciu specjalistycznego sprzętu". Argumentacji tej przeczy zeznanie B. P., który, jak wskazał, zatrudniał "kolegów z osiedla, którzy chcieli dorobić". W ocenie organu trudno uznać, że byli to specjaliści predysponowani do wykonania wysokospecjalistycznych prac przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Organ ponadto wskazał na zeznania H. J.. Zdaniem organu zeznanie H. J.

w połączeniu z zeznaniami pracowników podatnika wskazuje, że w okresie sierpień-grudzień 2008 r., obce osoby nie pracowały przy samochodach Gazela ani innych.

Organ nie zaakceptował postawy podatnika, że zlecając H. S. wykonanie określonych robót, był zainteresowany jedynie efektem prac i ich terminowością, a nie dociekaniem, kogo on zatrudnia i kto wykonywał określone prace. Dla zabezpieczenia interesów każdej firmy, która tak jak firma podatnika, przystępuje do procedury zamówień publicznych i odpowiadała rękojmią lub gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami, jest bardzo istotne, kto wykona określone prace. Za brak profesjonalizmu podwykonawcy odpowiada bowiem główny wykonawca. Nie sposób również zaakceptować poglądu, że podatnik nie interesował się czy podwykonawca dysponował możliwościami pozwalającymi na wykonanie robót i kto jest faktycznym ich wykonawcą, godząc się tym samym na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby

o nieznanych kompetencjach. Również te okoliczności są istotne dla zabezpieczenia interesów firmy.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje się samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur, lecz to, że firma "HB" tych usług nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanego podwykonawcę - firmę B. P.. Strona zaś nie wskazała w prowadzonym postępowaniu okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty 408,75 zł z tytułu zaewidencjonowania po stronie kosztów faktury nr 911/2008 z 18 kwietnia 2008 r. wystawionej przez A. S. W. dotyczącej zakupu artykułów elektronicznych, dla nabywcy D. S. oraz kwoty 296,49 zł z tytułu zaewidencjonowania po stronie kosztów faktury z 23 grudnia 2008 r. wystawionej przez M.-S.Handel Wyrobami Metalowymi O. T. dotyczącej zakupu art. metalowych dla nabywcy T. Sp. z o.o. Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje. Powyższe wydatki dotyczą innych odbiorców i nie mają związku z przychodami strony jak tego wymaga art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że mimo iż zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., organy mogły orzekać w przedmiotowej sprawie, ponieważ zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.

i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniłoby się 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania L. C.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K.

z 10 listopada 2013 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2013 r. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję L. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 291 Ordynacji podatkowej przez:

- nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy maszyn i pojazdów mechanicznych i uznanie ich jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia i uznanie, że okoliczności tezowane tymi dowodami zostały wykazane innymi środkami dowodowymi;

- jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika, w szczególności pominięcie dowodu z zeznań 16 świadków - pracowników firmy podatnika;

- niewyjaśnienie istoty sprawy i wadliwe ustalenie, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT wystawione przez podmioty E.-B. P. O., HB H. S., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dokumentów dla rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że ustalenia organu nie spełniają wymogów bezstronnej i wyczerpującej analizy. W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który w żadnym wypadku nie pozwala na ustalenie, że prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe i nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Na gruncie niniejszej sprawy, nie można uznać prowadzenia ksiąg za nierzetelne, przypisując im wypełnienie przesłanki dokumentowania zdarzenia gospodarczego nieistniejącego lub niezgodnego z rzeczywistością, bowiem o wykonaniu usług bezsprzecznie świadczą zeznania świadków przesłuchanych w sprawie. Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wadliwy. Kontrolujący zakwestionowali faktury wystawione na rzecz firmy podatnika przez HB H. S., E.-b.P. O., opierając się jedynie na dowodach potwierdzających tezę o nierzetelności faktur wystawianych przez te podmioty. Wnioski organu na podstawie zebranego materiału dowodowego są zbyt daleko idące. Wniosek o nierzetelności faktur wystawionych przez H.S., organ poczynił z pominięciem zeznań świadków - pracowników firmy M.-t., którzy jednoznacznie wskazywali na wykonanie prac przy poszczególnych pojazdach przez pracowników spoza ich firmy, a różnice w ich zeznaniach, na jakie powołuje się organ odmawiając wiarygodności świadkom, stanowią normalną rozbieżność wynikającą z upływu czasu od chwili gdy prace były wykonywane. Świadkowie podczas przesłuchań wyraźnie wskazywali, że to właśnie z uwagi na upływ czasu nie są w stanie podać szczegółów pojawiania się w firmie M.-t.podwykonawców. Takie rozbieżności nie powinny jednak prowadzić do pominięcia zeznań wszystkich świadków przy wydawaniu decyzji, bowiem organ powinien doprowadzić do ich wyjaśnienia, być może nawet skonfrontowania ze sobą niewspółbrzmiących zeznań.

2.3. Skarżący zarzucił ponadto, że wniosek o braku pracowników zatrudnionych w spółce S.-t.będącej podwykonawcą zleconych przez P. O. prac wysnuto na podstawie braku deklaracji ubezpieczeniowych składanych do ZUS przez S.-t.oraz na podstawie informacji uzyskanych od Okręgowego Inspektora Pracy w K., bez rozważenia okoliczności, że przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny pod sygn. akt IX K 37/12 toczyło się postępowanie przeciwko D. S. o czyn z art. 218 § 1 k.k. w zw.

z art. 12 k.k. zakończone wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. uznającym D. S. za winnego zarzucanego mu czynu. Organ nie podjął nawet próby weryfikacji wskazanych okoliczności i z tego też powodu uznano, że faktury wystawione na rzecz firmy podatnika są "puste". Wobec powyższego decyzja zasadza się na rażąco wadliwej i selektywnej ocenie materiału zebranego w sprawie.

2.4. W tych okolicznościach pominięcie przez organ ustaleń, czy ilość zleceń

i zakres prac przy pojazdach specjalnych Gazela uzasadnia zatrudnienie innych zewnętrznych firm, zaniechanie sprawdzenia specyfikacji technicznej sprowadzonych pojazdów Gazela i jakie czynności musiały być wykonane do ich przebudowy dla zgodności z wymogami prawa stanowiło rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Podatnik zarzucił, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy maszyn i pojazdów mechanicznych uznając, iż opinia biegłego sprowadzałaby się do wskazania, czy prace takie mogły być wykonane, a nie czy zostały wykonane. Tymczasem dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Opinia była niezbędna dla ustalenia, czy zasób osobowy firmy skarżącego pozwalał na wykonywanie w tym przedmiotowym okresie ustalonej ilości prac przy samochodach specjalnych, co pośrednio doprowadziłaby organ do ustalenia, czy korzystanie

z usług podwykonawców było konieczne i zasadne, jakich przebudowa wymagała nakładów czasowych, osobowych, w jaki sposób należało ja przeprowadzić, tak aby odpowiadała wymogom obowiązującego wówczas prawa.

2.5. W ocenie skarżącego postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych

i odniesieniu się do zarzutów podniesionych do protokołu kontroli w niniejszej sprawie nie spełnia wymagań art. 291 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji ograniczył się do zakwestionowania zasadności przeprowadzenia dowodów nie odnosząc się do tez merytorycznych poszczególnych wniosków. Wskazał również, że zwalczanie zjawiska "pustych faktur" doprowadza niejednokrotnie do nadużyć ze strony organów podatkowych. Skarżący podniósł, że szereg orzeczeń sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezgodne

z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Podsumowując skarżący wskazał, że organ w sposób tendencyjny potraktował zebrany w sprawie materiał dowodowy, akceptując jedynie te dowody, które odpowiadały z góry postawionej tezie o istnieniu tzw. "pustych faktur".

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują faktur wystawionych przez firmę E.-b.P. O. jak i podwykonawcy, tj. spółki

S. – T. D. S..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s..", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania ze względu na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu

w prowadzonej w 2008 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "HB" H. S..

Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca

1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98, lex nr 38981).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą

i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA

z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez HB H. S.. Organ ustalił bowiem, że firma ta (wskazana przez skarżącego jako podwykonawca) nie wykonała zafakturowanych usług samodzielnie ani przez podwykonawcę firmę D. B. P.. Innymi słowami faktury dokumentujące koszty zakupu usług nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że firma HB H. S. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach ani samodzielnie ani przez wskazanego podwykonawcę firmę B. P.. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności (pkt 1.3, 1.4., 1.5.), których ocenę dokonana przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe ustalenia potwierdza przede wszystkim fakt, że firma rzekomego podwykonawcy firmy H.S., tj. D. B. P. nie zatrudniała żadnych pracowników. Okoliczność tę potwierdził sam B. P., który 9 maja 2013 r. zeznał że w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników.

W pracy pomagali mu koledzy z osiedla, którzy chcieli sobie dorobić. Świadek nie pamiętał jednak ich nazwisk. Okoliczność ta potwierdza tezę organu, że firma "D." wykazywała cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Zarówno H. S. jak i B. P. nie potrafili podać imion i nazwisk osób, które miałyby uczestniczyć w pracach określonych na fakturach, co jest niewiarygodne w przypadku "kolegów z osiedla", jak trafnie zauważył organ. Stanowisko organu dodatkowo potwierdza fakt, że "D." została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie posiadała własnej oraz dokumentacji finansowo - księgowej za ten okres. Organ ponadto celnie zwrócił uwagę na brak ekonomicznego umotywowania działania H.S. do zatrudniania podwykonawcy (por. pkt 1.4.). Stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dodatkowo potwierdził sam skarżący, zeznając, że zdarzało się, iż faktura nie odzwierciedlała wykonanych prac, możliwe było, że na fakturze było coś innego niż faktycznie wykonane prace.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ponadto organ dokonując ustaleń

w zakresie wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmy H.S. i B. P. uwzględnił zeznania pracowników firmy skarżącego. Należy stwierdzić, że ocena zeznań tych świadków dokonana przez organ nie jest dowolna. Organ prawidłowo stwierdził, że zeznania te są sprzeczne

i nie dają spójnego obrazu stanu rzeczy. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. w firmie skarżącego pracowały osoby z zewnątrz i wykonywały prace przy samochodach Gazela. S. W., J. P., W. W. oraz M. W. zeznali bowiem, że nie widzieli obcych pracowników na terenie zakładu w godzinach ich pracy, podczas gdy M.K., P. K., P. K., H. W., R. W., Ja. S., P. P., A.S., W. K., K. S., S. W. zeznali, że zdarzały się sytuacje kiedy widzieli na terenie firmy osoby z zewnątrz, a R.S.

i J. S. słyszeli jedynie o podwykonawcach. Ponadto większość z tych zeznań dotyczy współpracy firmy skarżącego z podwykonawcami w latach 2006 -2007. Należy natomiast podzielić ocenę organu, że rzeczywisty obraz prac w firmie skarżącego wynika z zeznań H. J., który od 1997 r. do 2010 r., jako podwykonawca w firmie skarżącego, świadczył usługi dotyczące wykonywania instalacji elektrycznych do samochodów typu Star, Jelcz i Gazela. Świadek w latach 2005-2008 posiadał bowiem w firmie skarżącego swój pokój mieszkalny przy warsztacie i przebywał tam od poniedziałku do soboty czasem nawet niedziele

i pracował po kilkanaście godzin dziennie. Podwykonawca ten zeznając natomiast zaprzeczył by po godzinie 15.00 na terenie warsztatu, w którym znajdowały się samochody w trakcie ich przerabiania przebywały jakiekolwiek osoby z zewnątrz.

Potwierdzeniem stanowiska organu są również zeznania K. S., szefa produkcji w firmie skarżącego, do obowiązków którego należał nadzór nad pracownikami, z których wynika, że nie miał do czynienia z dodatkowymi pracownikami oraz że ich prace nadzorował skarżący. Skarżący z kolei zeznał, że pracownicy ci nie byli przez niego specjalnie nadzorowani. Dodatkowo należy wskazać, że podczas przesłuchań żaden z pracowników nie wskazał by prace wykonywała firma HB H.S. czy D. B. P.. Tezę organu ponadto potwierdza fakt, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur skarżący określał jako "wysoko specjalistyczne roboty" wykonywane przy użyciu specjalistycznego sprzętu, podczas gdy z powoływanych już zeznań B. P. wynika, że w pracy pomagali mu koledzy z osiedla, którzy chcieli sobie dorobić.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę HB H.S. czego konsekwencją była korekta kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. Koszty uzyskania przychodu zostały również prawidłowo skorygowane poprzez nieuwzględnienie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy A., M.-S.. Ustalenia w tym zakresie nie są sporne (pkt 1.6).

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś

o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze

o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu

w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

3.4. W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakupów usług od firmy "HB" H. S., a następnie nie uznał ich za dowód

w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwe gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 2i 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do regulacji art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ nie uzna za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelni w sposób wadliwy, a w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Prawidłowo również, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępom pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał również zarzut nie powołania biegłego z zakresu budowy maszyn oraz że postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych i odniesienie się do zarzutów zgłoszonych do protokołu kontroli nie spełnia wymagań art. 291 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie kwestionuje się bowiem samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur, lecz że prace te wykonała firma HB H.S.. Przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego z zakresu maszyn sprowadzałoby się natomiast do wykazania czy zakwestionowane prace mogły być wykonane, tj. okoliczności niespornych

w sprawie. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik we wcześniejszym okresie postępowania kontrolnego nie składał żadnych wniosków dowodowych w tym o powołanie biegłego. Wniosku takiego nie złożył

w odwołaniu od przedmiotowej decyzji jak również wtoku całego postępowania odwoławczego.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 291 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie była wszczynana. Wobec L. C.ą toczyło się postępowanie kontrolne uregulowane w rozdziale 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(j.t. Dz.U.2011.41.214 ze zm.). Powołany z kolei w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany na gruncie przepisów o podatku od towarów

i usług. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest bowiem istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara

(por. Wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1418/13 dostępny na

www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.., pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd poddał kontroli tę kwestię i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie (pkt 1.7).

3.7. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi

w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi

z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.., orzekł jak w sentencji wyroku.