Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 349/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 441/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez J. D. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 441/09 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

W dniu 7 lutego 2002 r. J. D. złożył w Urzędzie Skarbowym

w N. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.694 zł w miejsce uprzednio wykazanej nadwyżki w kwocie 37.947 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w N. decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2001 r. w kwocie 72.068 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego wykazując do rozliczenia podatek naliczony z 3 faktur VAT z dnia 31.12.2001 r. wystawionych w związku z zawarciem przez niego umów pośrednictwa sprzedaży: z dnia 17.07.2001 r. z T. B. K., oraz z dnia 15.07.2001 r. z PHU W. P. i PPHU I. K. Z treści wskazanych umów wynikało, że pośrednicy zobowiązali się do pozyskania dla J. D. odbiorców cukru (w przypadku B. K.) i węgla (w przypadku W. P. oraz I. K.).

Skarżący jako odbiorców towarów sprzedawanych w wykonaniu umów pośrednictwa, wskazał: "W." S.A. w W., P.H.U. G. spółka jawna w K., "B." s.c. w S., "S." Sp. z o.o. w N. oraz "Z." S.A. w Z. i P.P.H.U. "A." Sp. z o.o. w N.

Na podstawie zeznań świadków - pracowników wymienionych firm, którzy zajmowali się zawieraniem kontraktów ze skarżącym, organ podatkowy ustalił, że do zawarcia wskazanych przez skarżącego kontraktów doszło bez uczestnictwa pośredników i dlatego organ podatkowy stwierdził, że omawiane umowy pośrednictwa nie były w rzeczywistości realizowane, a zawarto je dla pozoru. Kierując się dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej zwane "rozporządzeniem wykonawczym") Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął skutki prawnopodatkowe tych czynności prawnych na gruncie podatku od towarów i usług.

Dodatkowo organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego z korekty faktury z dnia 31.12.2001 r. nr 2/2001 na wartość podatku 15.719,22 zł, ze względu na brak potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę oraz zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

w łącznej kwocie 41,87 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych.

Uwzględniając odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją

z dnia 20 kwietnia 2005 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 lipca 2007 r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 56.348 zł.

W wyniku skargi wniesionej od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 327/08 uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W jego ocenie organy podatkowe naruszyły też art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione samodzielne rozstrzygnięcie zagadnienia pozorności zawartych umów pośrednictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w toku ponownie prowadzonego postępowania, postanowieniami z dnia 8 kwietnia 2009 r. i z dnia 3 czerwca 2009 r. włączył do akt sprawy, jako materiał dowodowy, uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. protokoły przesłuchania świadków B. K., Z. P., I. K. i W. P.

Dokonując analizy zeznań podatnika, jego kontrahentów a także stron umów pośrednictwa organ odwoławczy stwierdził, iż do wykonania spornych umów pośrednictwa nie doszło.

W toku dalszej weryfikacji decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał prawo podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. w części dotyczącej wartości sprzedaży o kwotę 71.451 zł i podatku należnego o kwotę 15.719,22 zł wynikającej z faktury korygującej nr ... z dnia 31.12.2001 r. (do faktury nr ... z dnia 28.12.2001 r.) wystawionej dla "Z.".

W rezultacie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją

z dnia 31 lipca 2009 r. określił podatnikowi za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 56.348 zł.

Dokonując ponownej oceny treści zawartych przez podatnika umów pośrednictwa z firmą T. B. K., PHU W. P.

i PPHU I. K. organ podkreślał, że wszystkie te umowy zostały sformułowane identycznie, zawierały te same ustalenia co do warunków dostaw, odpowiedzialności zleceniobiorcy, czy prowizji. Wypłata prowizji za wykonane usługi pośrednictwa miała nastąpić na podstawie faktury. Pomimo, że z umów wynikało, iż pośrednik przed dokonaniem oferty obowiązany był m.in. uzgodnić z zleceniodawcą wszystkie warunki dostawy (cena, transport, płatności itp.), zarówno podatnik jak

i pośrednicy nie posiadali żadnych dokumentów dotyczących wykonania tych umów.

W zakresie umowy pośrednictwa zawartej z B. K. ustalono, iż mimo, że podatnik wskazał jako pozyskanych przez nią odbiorców: węgla - " W." i cukru - PHU "G." spółka jawna, to w rzeczywistości sam składał tym podmiotom oferty i samodzielnie uzgadniał warunki sprzedaży (ilość, cena ) .

Dalej wskazano, iż wprawdzie Z. P. był pełnomocnikiem J. D., upoważnionym do występowania w imieniu jego firmy T., jednakże fakt ten nie stanowi dowodu na wykonanie przez niego usług pośrednictwa w imieniu firmy T. B. K. Nie dowodzi tego też okoliczność, że jedynie w grudniu 2001 r. był on pracownikiem firmy T. – B. K. Dlatego też nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącego, iż Z. P. pośredniczył w transakcjach z firmą "G." i W., na rzecz firmy skarżącego, działając w imieniu firmy T. B. K. Organ wskazywał także na istotne sprzeczności w wyjaśnieniach strony i świadka Z. P.

W odniesieniu do realizacji umowy pośrednictwa zawartej z W. P., organ uznał, że wskazani przez podatnika odbiorcy cukru - "B." s.c. i "S." sp. z o.o., otrzymali oferty bezpośrednio od J. D., bez udziału pośredników, co wynika m.in. z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli obu tych firm. .

Z kolei w odniesieniu do ostatniej z zakwestionowanych faktur dotyczącej umowy pośrednictwa zawartej z PPHU I. K. organ odwoławczy ustalił, iż podatnik wskazał jako pozyskanych przez tego pośrednika odbiorców węgla - "Z." S.A. w Z. i "A." sp. z o.o. w N.

W sprawie transakcji zawartych z "Z." ustalono, iż w dniu 27.09.2001 r. skarżący faktycznie zawarł pisemną umowę sprzedaży węgla, jednak z zeznań świadka O. wynika, że kontakt pomiędzy stronami został nawiązany poprzez złożenie korzystnej oferty sprzedaży węgla, bez udziału I. K. Także przesłuchana w charakterze świadka I. K. potwierdzając wprawdzie sam fakt zawarcia z firmą skarżącego umowy pośrednictwa, nie była w stanie wskazać jakie firmy pozyskała w ramach umowy jako odbiorców węgla, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usługi.

Natomiast w odniesieniu do drugiej ze wskazywanych przez skarżącego firm, gdzie przy zawieraniu umów miała pośredniczyć firma I. K. zauważono, iż wskazywana jako odbiorca węgla spółka z o.o. "A." okazała się w rzeczywistości jego dostawcą na rzecz firmy skarżącego. Tym samym pozyskanie jej nie spełniało warunków zawartej umowy pośrednictwa, której celem było pozyskiwanie odbiorców węgla, a nie dostawców.

W tej sytuacji organ uznał, iż skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury VAT (wystawione w oparciu o umowy pośrednictwa) będące podstawą do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mogły one stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze złożonego przez J. D. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. wynika, że osiągnął w tym roku podatkowym dochód w wysokości 82.967,72 zł, podczas gdy sami pośrednicy mieli otrzymać wynagrodzenie w łącznej wysokości 500.000 zł netto (610.000 zł brutto).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J. D. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego i materialnego oraz wniósł o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazywał na naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana "ustawą o VAT"). Wskazywał także ponownie na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo podtrzymywania przez organ stanowiska o pozorności umów pośrednictwa.

W odniesieniu do umowy pośrednictwa zawartej z firmą T.

B. K. skarżący podnosił, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłuchania świadków Z. P. i B. K., którzy, jak wywodził, potwierdzili autentyczność zawartej umowy oraz jej wykonanie. Skarżący stwierdził, iż Z. P. zanim został zatrudniony w firmie B. K. zobowiązał się jej pomagać i dlatego wprowadzał skarżącego w przejęcie dotychczasowych kontrahentów B. K., w zamian za co, po zlikwidowaniu własnej działalności miał zostać zatrudniony w firmie pani K. Dlatego już od maja 2001 r., jeszcze przed podpisaniem umowy o pracę z B. K., aktywnie uczestniczył w prowadzonych rozmowach z " W."

firmą "G.", które dotyczyły transportu i dostaw cukru oraz węgla.

Skarżący uznał zarzutu organu, co do braku jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wykonanie umów pośrednictwa, gdyż urząd miał do nich wgląd we wcześniejszych latach, a kontrahenci są obowiązani przechowywać dokumentację przez 5 lat. Natomiast organ podatkowy prowadząc postępowanie przez 7 lat nie potrafił rzetelnie zgromadzić całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do umowy pośrednictwa zawartej z firmą P.H.U. W. P. skarżący podnosił, że również w tym przypadku organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłuchania W. P., który potwierdził zawarcie umowy pośrednictwa. Zarzucił także, iż niezgodne z zeznaniami świadka Załawy z firmy "B." organ stwierdził, że uzgodnienia i negocjacje dotyczące sprzedaży cukru odbywały się telefonicznie pomiędzy firmą "B.", a firmą skarżącego.

W zakresie umowy pośrednictwa zawartej z firmą P.P.H.U. I. K., skarżący wskazywał, iż organ podatkowy oparł swoje stanowisko, jedynie na zeznaniu prezesa Z. pana S. O., który zeznał, iż nie pamięta ani podmiotów zaopatrujących w węgiel cukrownię, ani też szczegółów dotyczących tych transakcji.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż na podstawie materiału dowodowego nie stwierdzono, aby pośrednicy dokonali jakichkolwiek działań w celu pozyskania odbiorców węgla i cukru. Jego zdaniem nie można nazwać wszechstronną analizą powoływania się na zeznania świadków przesłuchanych parę lat wcześniej, które w większości potwierdzają udział pośredników. Pośrednicy też potwierdzają wykonanie umów. Nie skonfrontowano jednak pośredników

i kontrahentów, co ostatecznie wyjaśniłoby zastrzeżenia organu podatkowego. Skarżący podkreślił, iż w trakcie prowadzenia działalności współpracował tylko

z kontrahentami pozyskanymi przez pośredników.

Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organ podatkowy chcąc uniknąć konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (w przypadku podtrzymywania stanowiska o pozorności umów pośrednictwa), zmienił stanowisko w tej sprawie i stwierdził, iż poprzednia argumentacja jest nieistotna w sprawie, przy czym organ popiera swoje nowe stanowisko tymi samymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 441/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny

w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zupełności, Sąd I instancji odwołał się do wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 327/08 i stwierdził, że organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania sprawy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w tym wyroku.

Przy tym Sąd podkreślił, iż w ramach przeprowadzonych dowodów

z przesłuchania świadków skarżący osobiście w nich uczestniczył, mając w pełni zapewnioną możliwość czynnego udziału a także zapoznawania się na bieżąco

z treścią składnych zeznaniach i wskazywanych w nich okoliczności związanych

z wykonaniem kwestionowanych przez organy umów pośrednictwa. Zatem jeżeli

w ocenie skarżącego przedstawiony mu do zapoznania materiał dowodowy był niekompletny, albo gdyby chciał przedłożyć dodatkowe dowody mogące jego zdaniem mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, to winien to uczynić na tym etapie postępowania. Sąd wskazał na pewnego rodzaju bierności samego skarżącego w dowodzeniu na etapie postępowania podatkowego swoich racji, co do przebiegu realizacji poszczególnych umów pośrednictwa. W zakresie

w jakim podatnik konsekwentnie wskazywał swoich odbiorców, jako firmy przy zawieraniu z którymi umów (pisemnych czy ustnych) mieli uczestniczyć

w negocjacjach czy uzgodnieniach pośrednicy, organy dokonały przeprowadzenia stosownych dowodów u kontrahentów. Przez cały też okres trwającego niewątpliwie za długo postępowania przed organami, znany był skarżącemu zakres kwestionowanych przez nie zdarzeń wynikających z umów pośrednictwa, w związku z czym mógł on składać wnioski dowodowe.

Mając jednakże na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, Sąd dopuścił jako materiał dowodowy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego nowe dowody, dokonując ich łącznej oceny w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym na etapie postępowania przed organami. Jednak zdaniem Sądu w większości były to dowody z dokumentów prywatnych, sporządzone już po zakończeniu postępowania przed organami, które nadto nie były objęte na wcześniejszym etapie postępowania, stosownym żądaniem ich przeprowadzenia w formie przewidzianej prawem.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocena braku rzeczywistej realizacji umów pośrednictwa była prawidłowa i wbrew zarzutom skargi organy w tym zakresie nie naruszyły norm postępowania podatkowego. Poza twierdzeniami samych stron umowy pośrednictwa nie przedłożono bowiem żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenia faktu toczących się negocjacji i uzgodnień z tymi firmami.

Za prawidłową uznał Sąd I instancji ocenę organów podatkowych, że dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT: z dnia 31.12.2001 r. nr ..., z dnia 31.12.2001 r. nr ... oraz z dnia 31.12.2001 r. nr ... skarżący naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Sąd stwierdził, iż ponieważ kwestionowane przez organy faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, to są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogły wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i u odbiorcy.

Sąd podkreślił, iż w ostatecznym stanowisku organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, powołał się wyłącznie na fakt, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia nie była pozorność umów pośrednictwa, ale fakt ich niewykonania. Wobec tego zdaniem Sądu nie zachodziła potrzeba skorzystania przez organy podatkowe z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Końcowo Sąd podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do określenia obowiązku w podatku od towarów i usług jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i dlatego brak jest podstaw do stosowania do stanów przedakcesyjnych zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na odmowie skorzystania przez skarżącego

z wynikającego z tej normy prawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących pośrednictwa handlowego;

2. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.")

w związku z art. 151 tej ustawy – poprzez oddalenie skargi podczas, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynika sprawy;

3. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

4. naruszenie prawa procesowego przez naruszenie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej a zatem nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez niestwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz procesowego.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., gdyż jej autor zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

Poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy strona skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszeń przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej sprowadza się w istocie do próby wykazania przez stronę realizacji usług pośrednictwa, wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organy podatkowe materiału dowodowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 620).

Wskazane przepisy nie zostały w sprawie naruszone i zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, gdyż organy podatkowe obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia Sądu I instancji w tym zakresie są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełne i zasługują na akceptację.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji w zakresie zgromadzenia wszechstronnego i zupełnego materiału dowodowego jest prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż skarżący na każdym etapie postępowania kwestionował ustalenia odnośnie stanu faktycznego i podjętą ocenę zebranego materiału dowodowego. Stanowisko skarżącego potwierdzają jego zdaniem zeznania pośredników, zapłata za usługi oraz odprowadzenie należnego podatku. W ocenie Sądu II instancji podnoszone argumenty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, iż poza wskazanymi okolicznościami skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, w tym na zeznaniach świadków, m.in. osób reprezentujących podmioty będące odbiorcami cukru i węgla. Zeznania te w sposób nie budzący wątpliwości zaprzeczały twierdzeniom strony skarżącej o udziale B. K., W. P.

i I. K. w zawarciu umów na dostawę cukru i węgla, gdyż osoby te nie uczestniczyły w negocjacjach, ustaleniach pomiędzy kontrahentami czy też czynnościach finalnych związanych z podpisaniem kontraktów.

Nie są zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej na temat istnienia dwóch rodzajów pośrednictwa i uznanie, iż samo wskazanie sposobności zawarcia umowy jest wystarczające dla przyjęcia udziału pośrednika w jej zawarciu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykazane zostało przez organy podatkowe, iż do zawarcia umów doszło w wyniku bezpośrednich czynności skarżącego, a zatem prawidłowo został wykluczony udział pełnomocników.

W tej sytuacji trafna była ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczała przy tym granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta oparta została na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, a wnioski z tej oceny płynące są zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym. Trudno bowiem uznać za wiarygodną sytuację,

w której skarżący płaci znaczne kwoty z tytułu umów pośrednictwa, a jednocześnie osobiście dokonuje wszystkich czynności, które winny być dokonane przez pośredników. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób zasadny uznał, że organy nie naruszyły przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy faktury VAT, na podstawie których J. D. chciał skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Istotne jest, iż sprawa określenia J. D. zobowiązania

w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. była rozpatrywana dwukrotnie. Stawiając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 327/08 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2008 r. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i przesłuchanie w charakterze świadków stron umów pośrednictwa: B. K., W. P. i I. K. oraz Z. P. Nadto Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając jednocześnie, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie musi być kwestia realności lub pozorności umów pośrednictwa, lecz to czy umowy te były faktycznie wykonane, a zatem czy ewentualnie powstały w ten sposób obrót uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących wykonanie tych umów. W wypadku ustalenia, że umowy te w rzeczywistości nie były wykonane tak naliczony podatek nie stanowi podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2009 r. wydana została po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 327/08. Tym samym uchybienia stanowiące podstawę uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia zostały wyeliminowane.

Należy podkreślić, iż w powyższym wyroku Sąd nie wskazał w sposób kategoryczny na konieczność zastosowania normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jednak obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego uzależniony jest od okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09 (publ. Lex nr 594095) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają".

W sytuacji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i orzekania w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w O. miał podstawy do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska co do pozorności umów i przyjęcie, że umowy pośrednictwa nie zostały faktycznie wykonane. Skoro organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny, że czynności, na które powoływał się skarżący chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, nie zostały faktycznie wykonane, to tym samym nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu.

Wobec stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy.

W związku z powyższym, skoro skutecznie nie podważono poczynionych

w sprawie ustaleń faktycznych uzasadniony jest pogląd Sądu I instancji i organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez firmy T. B. K., PHU W. P. i PPHU I. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone w nich czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących pośrednictwa handlowego. Sąd bowiem słusznie przyjął, że zgodnie z tymi przepisami, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanych przepisów wprost wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednak wyłącznie przy nabyciu towaru lub usługi wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiającym obniżenie podatku należnego jest przede wszystkim nabycie towaru lub usługi, a tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (tak wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38).

Słusznie w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyrok z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 173/04, publ. LEX nr 257539) oraz, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

Skoro prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego to nie było podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który nakazuje sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.