Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1252/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 par. 1 w zw. z art. 36,  art. 28, art. 65 par. 1, art. 65 par. 2 pkt 1, art. 65 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr IPPB1/415-1252/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – G. Z. , 10 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa zawiązanie z osobami fizycznymi (polskimi rezydentami podatkowymi) i/lub osobami prawnymi (rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii) zawiązanie spółki jawnej z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Udział w Spółce pokryty będzie wkładem pieniężnym. Każdy ze wspólników zobowiąże się do określonych działań na rzecz Spółki, w szczególności do jej reprezentowania w ramach działalności gospodarczej. Umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wystąpienia wspólnika lub wstąpienia innego wspólnika (wspólników) w prawa i obowiązki tego wspólnika, jeżeli założenia biznesowe związane z działalnością gospodarczą Spółki nie zostaną spełnione. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, wspólnik (lub wspólnicy), który wstąpi w prawa i obowiązki w miejsce innego wspólnika, będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz Spółki i nabędzie określone uprawniania. W zależności od sytuacji finansowej Spółki, Skarżąca może wstąpić w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty przez nią dodatkowego wynagrodzenia lub za wypłatą przez nią dodatkowego wynagrodzenia.

Niezależnie od powyższego, wspólnicy mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Spółka może być rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), a Skarżąca z tytułu rozwiązania Spółki otrzyma zwrot uprzednio wniesionych wkładów, tj. środków pieniężnych, od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wspólnikom zostaną zwrócone wkłady w wysokości przypadającej na danego wspólnika na moment rozwiązania Spółki. Byłaby to wysokość stanowiąca wartość wkładów uprzednio wniesionych przez wspólnika/wspólników, pomniejszona o wartość zobowiązań Spółki na moment rozwiązania. Wartość zwracanych wkładów nie będzie obejmować udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, który to zysk podlegałby opodatkowaniu u wspólników na moment jego powstania.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy przejęcie przez nią (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu wynikających z umowy Spółki praw i obowiązków innego wspólnika, zgodnie z art. 10 § 1-3 k.s.h., spowoduje powstanie po jej stronie przychodu? (pytanie nie dotyczy przejęcia praw i obowiązków w zakresie wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę)

2) Czy w przypadku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej – zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., otrzymanie przez Skarżącą zwrotu uprzednio wniesionych do Spółki wkładów (tj. wkładów przypadających na nią na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty wypracowanego przez Spółkę zysku z prowadzonej działalności gospodarczej) spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu?

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1) Skarżąca powołała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 9 ust. 1 (zasada powszechności opodatkowania), art. 10 ust. 1 (źródła przychodów) i art. 11 ust. 1 (definicja przychodu). Stwierdziła, iż odnoszą się one do przysporzeń majątkowych o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość netto majątku podatnika, w związku z którymi po jego stronie pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Podatnik przejmujący ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie uzyska definitywnego przysporzenia majątkowego, a więc będzie to transakcja neutralna na gruncie u.p.d.o.f. Po stronie Skarżącej przysporzenie takie, a w rezultacie ewentualny przychód do opodatkowania, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przejętego ogółu praw i obowiązków. Samo zaś przejęcie przez Skarżącą (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków innego wspólnika Spółki (art. 10 § 1-3 k.s.h.) nie spowoduje powstania przychodu po jej stronie.

Przedstawiając stanowisko dotyczące zagadnienia wskazanego w pyt. 2) Skarżąca powołała się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 (opodatkowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz ustalanie kosztów uzyskania tych przychodów), art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 (definicja działalności gospodarczej), art. 5b ust. 2 (przychody z udziału w spółce osobowej jako przychody z działalności gospodarczej), z art. 14 ust. 1 (przychód z działalności gospodarczej) i ust. 3 pkt 10 (wyłączenie z przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki z tytułu likwidacji spółki osobowej). Wywiodła, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej, nie skutkuje powstaniem przychodu.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak odrębnych uregulowań w u.p.d.o.f., do określenia konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji należy zastosować art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji oraz po przeprowadzeniu formalnego postępowania likwidacyjnego nie powinny wpływać na konsekwencje podatkowe na gruncie u.p.d.o.f. W obu tych sytuacjach występuje bowiem skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki, a przy tym nie istnieją żadne racjonalne przesłanki pozwalające różnicować sytuację wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia działalności spółki. Należy więc uznać, iż otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych stanowiących zwrot wkładów uprzednio wniesionych do Spółki, w wyniku rozwiązania Spółki z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej (art. 67 §. 1 k.s.h.), nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Rzeszowie z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 89/14.

W interpretacji indywidualnej wydanej 5 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 8 § 1 (spółka osobowa), art. 22 § 1 (spółka jawna), art. 61 § 1 (wypowiedzenie umowy spółki) i art. 65 (wystąpienie wspólnika ze spółki) k.s.h., Wyjaśnił, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży zatem na wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W świetle słownikowego znaczenia słowa "nieodpłatny" uznać należy, iż dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie zaś z ogólną definicją przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) przychodem tym są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością, przy czym korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią może być również zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w jego majątku jaki nastąpiłby gdyby podatnik musiał taką kwotę wydatkować.

Jeżeli zatem wspólnik występujący ze spółki zrezygnuje z dochodzenia roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, wspólnicy pozostający w spółce zostają zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi – w tej sprawie w wysokości wkładu pieniężnego pozostawionego w spółce jawnej) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do Spółki Organ interpretacyjny podkreślił, że rozwiązanie spółki osobowej, którego przyczyny wskazano w art. 58 k.s.h., skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.d.o.f. Przeprowadzenie likwidacji spółki jawnej nie jest obligatoryjne (art. 67 § 1 k.s.h.), a zatem nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zdaniem Ministra Finansów, zwrot wkładów otrzymany przez Skarżącą w wyniku rozwiązania Spółki spowoduje powstanie u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczyć należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych, których przykładowe wyliczenie zawiera art. 18 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami zasadniczo są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą stanowią przychód z praw majątkowych, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia Skarżąca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) w wysokości przypadającej na nią części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z tytułu zwrotu wkładu w spółce osobowej Skarżąca uzyska natomiast przychód z praw majątkowych – dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) wkładu.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków innego wspólnika spółki jawnej, bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, po jej stronie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń;

– art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w przypadku otrzymania przez nią zwrotu uprzednio wniesionych do Spółki wkładów (środków pieniężnych) z tytułu rozwiązania Spółki po jej stronie wystąpi przychód z praw majątkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca przytoczyła przepisy normujące spółkę jawną (art. 8 § 1, art. 22 § 1, art. 28 art. 48 § 2 i 3, art. 50 i art. 65 k.s.h.). Wskazała, że spółka jawna posiada zdolność prawną, a nabyte przez nią mienie, tak w wyniku wniesienia wkładów, jak i w związku z jej działalnością, stanowi majątek spółki odrębny od majątku wspólników. W czasie trwania spółki (pozostawania wspólnika w spółce) wspólnikom do majątku spółki nie przysługują żadne prawa. Skarżąca podkreśliła, że rozliczenia, o jakich mowa w art. 65 k.s.h., dokonywane są przez wspólnika występującego ze spółką, której majątku dotyczą, nie zaś z pozostałymi wspólnikami.

W opinii Skarżącej nie budzi wątpliwości, że przychód wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. to trwałe, konkretne, wymierne, definitywne i co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Z dniem wystąpienia wspólnika ze Spółki bez wynagrodzenia, wspólnicy pozostający w Spółce nie otrzymają żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Co najwyżej uzyskają wówczas "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich ze Spółki i to za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które przysługiwałoby tym wspólnikom, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze Spółki bez stosownego wynagrodzenia.

Ponieważ z przepisów u.p.d.o.f. wynika generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia (w art. 14 ust. 2 pkt 8 użyto określenia "otrzymane"), opodatkowanie potencjalnego przychodu wspólnika pozostającego w Spółce z tytułu uprzedniego wystąpienia innego wspólnika bez wynagrodzenia opisanego we wniosku, w momencie wystąpienia tego innego wspólnika ze Spółki, byłoby przedwczesne i nieuzasadnione w świetle regulacji ww. ustawy.

Ponadto, przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. musi być możliwy do ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Zdaniem Skarżącej, żadna z metod wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do ustalenia wysokości przychodu z tytułu wzrostu wartości udziału kapitałowego wspólnika Spółki w związku z okolicznością, że inny wspólnik uprzednio wystąpił ze Spółki bez wynagrodzenia. Wystąpienia wspólnika bez wynagrodzenia nie sposób bowiem uznać ani za usługę wykonaną nieodpłatnie na rzecz pozostałych wspólników, ani za oddanie im rzeczy lub prawa do nieodpłatnego używania. Dlatego też w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację nigdy nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Skarżąca wskazała, że w toku rozliczenia dokonywanego w momencie występowania ze Spółki wspólnika, który uiścił uprzednio świadczenie podatkowe, może okazać się, że w okresie pomiędzy uprzednim wystąpieniem innego wspólnika a aktualnym wystąpieniem kolejnego wspólnika, majątek Spółki doznał takiego uszczuplenia, iż po odliczeniu wartości wniesionych wkładów w majątku tym nie pozostały składniki majątkowe, których wartość w odpowiednim procencie mogłaby być wypłacona wspólnikowi występującemu za wynagrodzeniem. W takiej sytuacji wspólnik zostałby obciążony świadczeniem podatkowym z tytułu "przychodu", który po jego stronie w rzeczywistości nigdy nie wystąpił.

W opinii Skarżącej zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu mogącego powstać po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, a osiągniętego w związku z uprzednim wystąpieniem innego wspólnika bez wynagrodzenia, nie może również implikować rozpoznania przychodu przy zastosowaniu metody memoriałowej. Dopiero bowiem z momentem wystąpienia ze Spółki po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek Spółki dokonania stosownej wypłaty. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne oraz wyroki WSA w Lublinie z 8 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Lu 306/10 i z 27 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 307/10 i z 8 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 186/10.

Kwestionując stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym zwrot wkładu w spółce osobowej, w przypadku jej rozwiązania, stanowi przychód z działalności gospodarczej, Skarżąca powołała się na art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż do przychodów z tego źródła nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej. Brak w u.p.d.o.f. odrębnych regulacji co do konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej bez likwidacji, uzasadnia zastosowanie do tej sytuacji art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Oznacza to, że otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych tytułem rozwiązania tej spółki bez likwidacji nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika otrzymującego takie środki.

Skarżąca podniosła, iż niedozwolone jest dokonywanie wykładni prawa podatkowego w sposób rozszerzający, w wyniku którego zakres znaczeniowy danego przepisu jest szerszy niż przy zastosowaniu wykładni językowej. Zabronione jest też stosowanie wykładni zmierzającej do zwiększenia obciążenia podatkowego podatnika. Skarżąca powołała się przy tym na art. 217 Konstytucji, wprowadzający zasadę wyłączności i zupełności ustawy w regulacji podatków, a także na zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz na zasadę in dubio pro tributario.

W opinii Skarżącej Minister Finansów bezzasadnie wywiódł, że zwrot wkładów (środków pieniężnych) w związku z rozwiązaniem Spółki, stanowi dla niej przychód. Uczynił to wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykładnia ta nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu. Tym samym dokonał on niedozwolonej w prawie podatkowym, rozszerzającej interpretacji in dubio pro fisco, naruszając art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji.

W art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych wyłączeń (np. środków pieniężnych stanowiących zwrot wkładów uprzednio wniesionych do spółki osobowej). Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania. Uznając, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu rozwiązania spółki osobowej, stanowiące zwrot uprzednio wniesionych wkładów, będą stanowić dla niego przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), Minister Finansów dokonał wykładni contra legem, pozostającej w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: WSA w Bydgoszczy z 25 listopada 2014 r. sygn. I SA/Bd 947/14; WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 112/14; WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1837/13; WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Rz 1034/13, z 12 lutego 2014 r. sygn. I SA/Rz 900/14 i z 25 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 89/14.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że wykładnia art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego ratio legis. Celem wprowadzenia tego przepisu było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją. Ma on jednak zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących pozarolniczej działalności gospodarczej i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła dwa zagadnienia, budzące jej wątpliwości, związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej oraz z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia likwidacji.

I. Pierwsze z zagadnień dotyczyło konsekwencji, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje wystąpienie wspólnika spółki jawnej bez dodatkowego wynagrodzenia dla pozostałych wspólników.

Skarżąca uważała, że samodzielne lub z innym wspólnikiem przyjęcie przez nią ogółu praw i obowiązków występującego ze Spółki wspólnika nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przez nią tegoż ogółu praw i obowiązków.

Zdaniem Ministra Finansów, wstępując – bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia – w prawa i obowiązki wspólnika, który wystąpił ze spółki jawnej, Skarżąca jako wspólnik pozostały w spółce, uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) w wysokości przypadającej na nią części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady Skarżąca wskazała. Korzystne dla podatników stanowisko zajęte zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11 oraz w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 891/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stanowisko to podziela.

Strony słusznie odwołały się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących ustrój i zasady funkcjonowania spółek jawnych. W świetle tych przepisów spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest majątkiem odrębnym od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie zaś z art. 28 k.s.h., na majątek spółki składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zważywszy przy tym na przyjętą w Kodeksie spółek handlowych konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, które nie posiadają jednak osobowości prawnej, uznać należy, że jako odrębne podmioty, spółki te posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują przychody z działalności spółki i ponoszą koszty ich uzyskania w proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki zgodnie z umową spółki.

Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przepisu powyższego wyraźnie wynika więc, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne. Bezspornym jest, że kwota należna wystąpi, gdy roszczenie o jej zapłatę stanie się wymagalne. Ustawodawca w sposób powiązał więc moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w Spółce wspólników (stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego) stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie takiego wspólnika powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Innymi słowy, z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw, aby – jak to uczynił Minister Finansów – już w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przypisać pozostającej w Spółce Skarżącej przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Minister Finansów uważał, że jeżeli wspólnik występujący ze spółki zrezygnuje z dochodzenia roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku spółki, wspólnicy pozostający w spółce zostają zwolnieni ze zobowiązania polegającego na wypłaceniu występującemu wspólnikowi udziału (art. 65 § 1 k.s.h.). W wartości tegoż zwolnienia upatrywał on przychodu uzyskanego przez wspólników, tak jak Skarżąca, pozostających w spółce.

Sąd poglądu powyższego nie podziela.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia, działając zgodnie z umową spółki lub uchwałą, przepis ten nie może mieć zastosowania – nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h.

Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika jedynie, że umowa Spółki będzie przewidywała wystąpienie wspólnika. Natomiast zapłata przez Skarżącą dodatkowego wynagrodzenia przy wstępowaniu w prawa i obowiązki innego wspólnika uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki.

Wyjaśnić zatem należy, że wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, a zatem udziały powiększają majątek spółki. Jak już Sąd wskazał, majątek spółki jawnej i majątki jej wspólników są majątkami odrębnymi. Zważywszy ponadto, że przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie można przyjąć, że przyrost majątku spółki będący rezultatem wystąpienia z niej jednego ze wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu.

Ponownie odwołać się należy do stanowiska NSA zajętego w wyroku z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11, zgodnie z którym kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.

Innymi słowy, jak wyjaśnił NSA, dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego.

Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie Skarżąca uzyska przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami – będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia.

We wniosku o interpretację, uzasadniając pogląd, że wspólnik przejmujący ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie uzyska definitywnego przysporzenia majątkowego, Skarżąca wyraziła pogląd, iż ewentualny przychód do opodatkowania powstanie dopiero "w momencie ewentualnego zbycia ww. ogółu praw i obowiązków" przejętych od wspólnika, który wystąpił ze Spółki.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednakże, aby opodatkowanie zbycia ogółu przejętych praw i obowiązków innego wspólnika było zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej.

W ocenie Sądu wskazanie powyższe stanowiło jedynie przykładowo podany moment, w jakim Skarżąca może ewentualnie uzyskać przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami wspólnika, który wystąpił ze Spółki. Nie ma to jednak wpływu na istotę stanowiska Skarżącej poddanego kontroli Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód nie powstanie w momencie przejęcia ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

II. Kolejne zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wiązało się z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia procesu likwidacji.

Strony zgadzają się co do tego, że rozwiązanie spółki osobowej, zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak z pominięciem tego procesu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zakończenie działalności gospodarczej spółki osobowej.

Spór dotyczy natomiast kwestii, czy wypłacona wspólnikowi z związku z rozwiązaniem spółki jawnej (bez przeprowadzenia likwidacji) kwota stanowiąca zwrot wkładu wniesionego przezeń do tej spółki, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, Skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów, środki pieniężne, które Skarżąca otrzyma po rozwiązaniu spółki jawnej będą jego przychodem z praw majątkowych, opodatkowanym na zasadach ogólnych, tj. po pomniejszeniu o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu do tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej (ust. 1 i 2) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Rację ma Skarżąca podnosząc, iż przepis powyższy sformułowany został jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

W przepisie tym ustawodawca nie zamieścił żadnych warunków jego stosowania, ani też odesłania do innych przepisów, które wprowadzałyby ograniczenia jego stosowania.

Z treści omawianego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji, gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki.

Skoro zatem ustawodawca nie ustanowił żadnych dodatkowych ograniczeń stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., brak jest podstaw, aby ograniczeń takich poszukiwać np. odwołując się do wyników wykładni celowościowej, na którą Minister Finansów powołał się zresztą dopiero w odpowiedzi na skargę. Podniósł bowiem, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących, których źródłem są operacje gospodarcze spółki (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), które już zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Takie stanowisko wykracza poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które nie zostały wyartykułowane w ustawie.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie tego rodzaju wykładni prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone.

Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować.

Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie przedstawił żadnego powodu, dla wykluczył zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 do opisanych przez Skarżącą środków pieniężnych uzyskanych w związku z rozwiązaniem Spółki.

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko, zgodnie z którym środki pieniężne (zwrot wniesionych wkładów) otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącej – wspólnika tej spółki.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jako że nie uwzględnił go dokonując oceny stanowiska Skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyroku NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3775/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 447/14 i 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/14., WSA we Wrocławiu z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 35/14 (dostępne j.w.).

III. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną,

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).