Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2, 208 §  1 w zw. z 108 §  1-4, 109, 201 §  1 pkt 2, 122, 187 §  1, 191, 180 § 1, 181, 200a §  3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. B. (dalej: "Skarżąca"), prezesa zarządu P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I, II, IV-X/2016 r. w łącznej kwocie 42.405 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 31 października 2018 r. w łącznej wysokości 7.301 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.018,96 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I, II, IV- X/2016 r. wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7.

1.3. NUS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu za ww. zaległości podatkowe Spółki.

1.4. Decyzją z [...] października 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące I, II, IV-X/2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.5. Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej: "O.p.") w zw. z art. 108 § 1- 4 O.p. w zw. z art. 109 O.p. w zw. z art. 116 § 1- 2 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Skarżąca zaskarżyła również postanowienie NUS z [...] września 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z 6 marca 2018 r., a także o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wniosła o jego zmianę poprzez: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości lub biegłego rewidenta oraz dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, a także przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Alternatywnie Skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpoznania sprawy cywilnej z pozwu Skarżącej przeciwko Spółce wniesionego w dniu 20 listopada 2018 r. o ustalenie nieistnienia uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 marca 2014 r. w sprawie powołania Skarżącej na funkcję członka zarządu Spółki – prezesa zarządu, objętej protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 marca 2014 r., zawisłej przed Sądem Okręgowym w W., [...] Wydziałem Gospodarczym.

1.6. Postanowieniami z [...] czerwca 2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

1.7. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że Skarżąca w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące I, II, IV-X/2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, gdyż została ona powołana na to stanowisko na mocy uchwały nr 6 Zgromadzenia Wspólników z 12 marca 2013 r., a fakt ten został ujawniony w KRS w dniu 10 kwietnia 2013 r. (wpis nr 3).

Następnie, uchwałą nr 1 z dnia 30 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącą z funkcji prezesa zarządu, co zostało ujawnione wpisem nr 4 w KRS w dniu 12 września 2013 r.

Z kolei uchwałą nr 2 z dnia 4 marca 2014 r. Skarżąca ponownie została powołana na funkcję prezesa zarządu (w KRS wpis nr 4 z 18 marca 2014 r.).

Do akt sprawy dołączono również uchwałę nr 1 i 2 z 7 kwietnia 2014 r. o odwołaniu Skarżącej i powołaniu P. B. na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Powyższe uchwały nie zostały jednak uznane przez Sąd rejestrowy i ujawnione w KRS. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Sąd rejestrowy wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych, tj. braku załączenia wzoru podpisu nowego członka zarządu P. B.. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Sąd rejestrowy odmówił ponownie wpisu przedmiotowych uchwał, gdyż zostały przeprowadzone w głosowaniu jawnym co nie spełnia wymogów określonych w art. 247 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Fakt nieujawnienia powyższych uchwał w KRS wskazuje – zdaniem DIAS – na nieusunięcie braków przedłożonych uchwał, zatem nie można uznać za skuteczne odwołanie Skarżącej z funkcji prezesa zarządu

Jak dodał DIAS, na fakt, że istocie nie doszło do odwołania Skarżącej ze stanowiska prezesa zarządu, w okresie kiedy powstały zaległości Spółki objęte niniejszym postępowaniem, wskazują dokumenty podpisywane przez Skarżącą jako prezesa zarządu Spółki – m.in. protokół o stanie majątkowym Spółki z 20 października 2016 r., sprawozdanie finansowe za 2015 r., sporządzone według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r., opatrzone podpisem i pieczęcią Skarżącej. W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów podpisanych przez P. B..

Zdaniem DIAS, z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że Skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu dopiero uchwałą nr 1 z 15 marca 2018 r., w tym samym dniu na stanowisko prezesa zarządu powołano N. A. – obywatela Federacji Rosyjskiej, nieposiadającego numeru PESEL.

Następnie w dniu 16 marca 2018 r. P. B. sprzedała udziały w Spółce N. A., a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki i powołano likwidatora w osobie N. A..

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że w chwili powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I, II, IV-X 2016 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła Skarżąca.

Ponadto DIAS stwierdził, że w kontekście art. 116 § 1 O.p., przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

Jak argumentował w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych.

Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych, które okazały się nieskuteczne.

W dniu 20 październik 2016 r. i 19 grudnia 2017 r. przydzielono poborcy skarbowemu tytuły wykonawcze do realizacji w terenie. Efektem tych wizyt jest relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz protokół o stanie majątkowym zobowiązanej sporządzony ze Skarżącą – prezesem zarządu Spółki. Według oświadczenia, Spółka prowadzi działalność w lokalu wynajmowanym (umowa najmu do końca października 2016 r.), nie posiada nieruchomości. Posiada książki o wartości zakupu ok. 980.000 zł, które są zajęte przez komornika sądowego K. S.. Spółka posiada zaległości wobec innych wierzycieli. Skarżąca oświadczyła, że przyczyną powstania zaległości jest sprzedaż sezonowa oraz wprowadzenie darmowego podręcznika, co znacznie obniżyło sprzedaż.

Zgodnie z danymi posiadanymi przez Urząd Skarbowy w W. ostatnią deklarację CIT-8 Spółka złożyła za 2016 r. wykazując stratę w wysokości 620.022.41 zł, zaś ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2017 r., ponadto Spółka nie występuje jako strona czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 10 listopada 2017 r. Spółka nie posiada żadnego zarejestrowanego pojazdu. Informację tę potwierdza także Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., który w piśmie z 30 października 2017 r. poinformował, że w lokalnej ewidencji ww. nie figuruje jako właściciel.

Ponadto, Spółka nie posiada nieruchomości (wydruk z dnia 12 października 2017 r. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych).

W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny wykorzystał dostępne systemy informatyczne (m. in. system OGNIVO – elektroniczny system zapytań o posiadane rachunki bankowe, System Rejestracji Centralnej CERBER ) oraz bazy danych tutejszego urzędu skarbowego, jednak nie ustalono innych rachunków bankowych, wierzytelności i praw majątkowych należnych zobowiązanej, w stosunku do których można by było skierować egzekucję administracyjną.

Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych Spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność.

W związku z powyższym DIAS przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do kwestii stwierdzenia przesłanek negatywnych (egzenoracyjnych) odpowiedzialności członka zarządu, DIAS stwierdził, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstały w 2013 r. i 2014 r., zaś Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w tym okresie, zatem ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "P.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

DIAS wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego w podatku dochodowym od osób prawnych sięgające 2013 r. Ponadto Spółka posiada również nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który w piśmie z 21 czerwca 2018 r. poinformował, że Spółka posiada zaległości za lata 2014-2017 z tytułu nieopłacenia składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w samej kwocie głównej wynoszącej 467.617,34 zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego oraz ZUS i stan ten nie uległ zmianie i powstały kolejne zaległości.

W oparciu o powyższe, wykazane zostało – zdaniem DIAS – występowanie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n.

DIAS argumentował, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu powinna mieć świadomość kondycji finansowej Spółki i "we właściwym czasie" wystąpić do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Natomiast w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez Skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, pomimo istnienia utrwalonego już stanu niewypłacalności Spółki.

Zdaniem DIAS, w przypadku Spółki przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w sierpniu 2014 r., z uwagi na zaprzestanie płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych. Tak więc Skarżąca działając w czasie powstania przedmiotowych zaległości jako prezes zarządu Spółki w momencie stwierdzenia, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o czym mogła się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, powinna to uczynić w terminie dwóch tygodni od dnia jej powstania. Tymczasem Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła takiego wniosku. Tym samym DIAS skonstatował, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed NUS jak i DIAS Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy.

Ponadto jak zaznaczył DIAS, Skarżąca nie wskazała na zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności wynikającej z art. 116 O.p. uwalniającej ją od odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała przy tym mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem DIAS, argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą pismem z 20 listopada 2018 r. w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy złożony został pozew o ustalenie nieistnienia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dotyczy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 marca 2014 r.) nie ma wpływu na prowadzone postępowanie.

Co więcej DIAS podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w KRS wynika wprost, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości Spółki Skarżąca podjęła działania zmierzające do wykreślenia jej z zarządu Spółki, a na dalszym etapie postępowania zaczęła podnosić kwestię prawidłowości i skuteczności dokonywania zmian w organach Spółki w latach 2013-2014. DIAS nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem Skarżącej, co do tego, że Skarżąca po dniu 30 lipca 2013 r. nie pełniła już funkcji prezesa zarządu oraz, że fakt podpisania przez nią sprawozdania finansowego Spółki nie ma żadnego znaczenia i nie jest wyrazem wykonywania czynności zarządczych. Jak podkreślił DIAS, w ww. okresie Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki podpisując liczne dokumenty, składając deklaracje VAT-7 w formie elektronicznej, a co za tym idzie ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

W odniesieniu natomiast do kwestii podniesionej przez Skarżącą jakoby brak prawomocnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. nie pozwalał stwierdzić, czy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIAS uznał, że ewentualne przeszkody formalne do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zmieniają ustaleń w zakresie majątku Spółki. Składnik majątku Spółki w postaci książek o wartości zakupu ok. 980.00 zł był przedmiotem czynności egzekucyjnych, lecz nie udało się go sprzedać w celu zaspokojenia wierzycieli. Tym samym zarzut Skarżącej o braku bezskuteczności egzekucji administracyjnej DIAS uznał za chybiony.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 zw. z art. 108 § 1-4 w zw. z art. 109 w zw. z art. 116 § 1- 2 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji NUS oraz brak umorzenia postępowania, wobec jego oczywistej bezzasadności i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji NUS, w sytuacji, gdy brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej w oparciu o te przepisy, wobec braku zarówno zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i zaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), określonych tymi przepisami, w tym również poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, co do zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i braku zaistnienie przesłanek negatywnych;

- art. 122 w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, a nie wyczerpujący i rozpatrzenie tegoż materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów, tj. w szczególności, poprzez bezkrytyczne powielenie przez DIAS błędnych ustaleń faktycznych poczynionych również przez NUS (bez należytego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu), w szczególności w zakresie: błędnego ustalenia faktu pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją, błędnego ustalenia faktu pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w terminie płatności podatku objętego decyzją, błędnego ustaleniu faktu rzekomego reprezentowania Spółki przez Skarżącą jako prezes zarządu po odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu w dniu 30 lipca 2013 r., błędnego ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, błędnego ustalenia faktu wystąpienia przesłanek upadłościowych w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, błędnego ustaleniu faktu, że termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, błędnego ustaleniu faktu rzekomej winy Skarżącej w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i błędnego nieustaleniu okoliczności przeciwnej, błędnego ustalenia faktu, że Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części i błędnym nieustaleniu okoliczności przeciwnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 200a §1 pkt 2 i § 2 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia zasadnych wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo zaskarżenia w odwołaniu postanowienia NUS z [...] września 2018 r., a tym samym, poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów wyliczonych w piśmie z 6 marca 2018 r. oraz powielonych następnie w odwołaniu, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (lub biegłego rewidenta), w sytuacji gdy:

a) przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p., wnioskowane dowody winny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a które nie zostały uznane przez DIAS, jak i NUS jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla Skarżącego i zgodny z prawda obiektywną;

b) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

c) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu;

d) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów skutkuje brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 200a §1 pkt 2 i § 2 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia zasadnych wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w jej piśmie z 18 lutego 2019 r. zatytułowanym "wypowiedzenie się odwołującej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego", w sytuacji, gdy zaistniały okoliczności wskazane w pkt 3 lit a-d petitum skargi;

- art. 122 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p., poprzez zaniechanie zwrócenia się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. K. S. (pomimo szeregu wniosków Skarżącej w tym przedmiocie) o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy w związku z uchyleniem postanowienia tego komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o sygn. akt [...], zgodnie z wnioskami, podczas gdy podjęcie tej czynności jest konieczne dla wyjaśnienia sprawy, dotyczy bowiem okoliczności kluczowej dla rozstrzygnięcia, tj. rzekomej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art, 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p., poprzez naruszenie reguły prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wyrażające się przede wszystkim w dopasowywaniu postępowania dowodowego pod z góry przyjętą tezę oraz w braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżąca wniosków dowodowych opisanych w pismach Skarżącej wymienionych w zarzutach z pkt 3-4, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (lub biegłego rewidenta) oraz dowodu z aktualnej informacji komornika na temat aktualnego stanu postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do egzekucji cywilnej prowadzonej z majątku Spółki, w sytuacji gdy zaistniały okoliczności wskazane w pkt 3 lit a-d petitum skargi.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS, a także poprzedzającej jej decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w okresie, za który w niniejszym postępowaniu ustalono zaległości podatkowe Spółki, deklaracje podatkowe były podpisywane przez osobę, która nie była umocowana do ich skutecznego złożenia w imieniu Spółki – tj. Skarżącą, a Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, przez co żadna spośród deklaracji znajdujących w aktach sprawy nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, że nie jest członkiem zarządu Spółki od dnia 30 lipca 2013 r., a wobec tego nie może w ogóle ponosić odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki powstałe po tej dacie. Zdaniem Skarżącej, jej odwołanie było skuteczne od daty podjęcia uchwały w tym przedmiocie (tj. od dnia 30 lipca 2013 r.). Z kolei jej ponowne powołanie było nieskuteczne. W rezultacie w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w okresie późniejszym Skarżąca nie była członkiem zarządu Spółki.

Skarżąca zarzuciła organom obu instancji, że nie dokonały one żadnej weryfikacji, zajęcia, ustalenia i oszacowania majątku Spółki. Nie ustalono konkretnej wartości książek, ich ilości, tytułów i przydatności. Wszelkie rzekome ustalenia w tym zakresie są, zdaniem Skarżącej, gołosłowne i nie poparte materiałem dowodowym.

Skarżąca zaznaczyła również, że data niewypłacalności nie powstała przed datą 30 lipca 2013 r., bo nie było wówczas żadnej zaległości podatkowej. Tym samym Skarżąca nie ponosi winy w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, gdyż nie miała legitymacji do takiej czynności procesowej.

Na końcu Skarżąca wskazała, że przesłankę egzoneracyjną stanowi jedynie wskazanie majątku Spółki pozwalającego na znaczne pokrycie zaległości podatkowej w toku egzekucji, natomiast Skarżąca nie ma wpływu na zachowanie organów, które zaniedbały ustawowy obowiązek i nie podjęły żadnych działań zmierzających do egzekucji z tego składnika majątku.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I, II, IV-X 2016 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

4.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

4.3. W pierwszej kolejności nie zasługiwała na uwzględnienie ta argumentacja skargi, która sprowadza się do kwestionowania istnienia zaległości podatkowej, w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, z uwagi na nieskuteczność złożonych za ten okres deklaracji VAT-7.

Zauważyć bowiem należy, że tak jak w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nie można kwestionować decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatnika, tak samo nie sposób w tym postępowaniu podważać samoobliczenia podatku dokonanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Co do samej nieskuteczności złożonych deklaracji wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, deklaracje te były sporządzane i składane w wersji elektronicznej przez samą Skarżącą, która pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto, na podstawie tych deklaracji podatkowych prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w toku postępowania egzekucyjnego zgłaszała zarzut nieistnienia zobowiązania.

Ponownie wskazać trzeba, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

Tym samym sformułowany w powyższym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 108 § 1-4 w zw. z art. 109 O.p., z uwagi na brak umorzenia postępowania w sprawie, uznać należało za chybiony.

4.4. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy wykazane prawidłowo.

4.5. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za I, II, IV-X 2016 r.

Jak wynika z uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, znajdujących potwierdzenie we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 12 marca 2013 r. do 30 lipca 2013 r. i następnie od 4 marca 2014 r. do 15 marca 2018 r.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że po 30 lipca 2013 r. nie pełniła ona już żadnej funkcji w zarządzie Spółki.

Jak wynika z uchwały z 4 marca 2014 r. Skarżąca w tym dniu ponownie została powołana do zarządu. Sąd rejestrowy na podstawie tej uchwały, po jej sprostowaniu przez samą Skarżącą i potwierdzeniu, że wolą zgromadzenia wspólników było powołanie prezesa zarządu w jej osobie, dokonał stosownego wpisu w tym zakresie w KRS.

Powyższej oceny nie może zmienić sam fakt wniesienia przez Skarżącą w dniu 20 listopada 2018 r. powództwa do Sądu o ustalenie nieistnienia tej uchwały. Zauważyć bowiem należy, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie zapadło orzeczenie stwierdzające nieistnienie uchwały z 4 marca 2014 r. Tym samym nie było podstaw do jej kwestionowania.

Skoro natomiast właściwy Sąd rejestrowy uznał, że sprostowanie uchwały z 4 marca 2014 r., dokonane zostało skutecznie i na tej podstawie dokonał stosownego wpisu do KRS, to na ten moment nie ma żadnych podstaw do kwestionowania zarówno samej uchwały z 4 marca 2014 r. jak i dokonanego na jej podstawie wpisu. W konsekwencji nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi, szeroko odwołująca do orzecznictwa sądów powszechnych, dotycząca wadliwości dokonanego wpisu do KRS oraz wadliwości uchwały, z uwagi na jej nieskuteczne sprostowanie.

Jedynie na marginesie, Sąd zauważa, że okoliczności towarzyszące podejmowanym uchwałom Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, tj. kilkukrotne odwoływanie i ponowne powoływanie Skarżącej do zarządu, błędy w uchwałach, w tym w datach, we wskazaniu osób rzeczywiście powołanych do zarządu oraz nieudolne ich prostowanie oraz uzupełnianie braków, mogą świadczyć o próbie celowego utrudnienia ustalenia osób rzeczywiście reprezentujących Spółkę. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Skarżąca pełniła funkcje w zarządzie lub w organach nadzoru również innych spółek, tym samym podstawowe regulacje Kodeksu spółek handlowych, w tym chociażby w zakresie uchwał zgromadzenia wspólników, nie powinny być jej obce.

4.6. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy, niezależnie od tego, co wynika z uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, przyjąć należało, że Skarżąca w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań, faktycznie pełniła funkcję w zarządzie, reprezentowała Spółkę.

Skarżąca składała w imieniu Spółki deklaracje VAT-7, w tym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, podpisała jako prezes zarządu sprawozdanie finansowe za 2015 r., podpisała jako prezes zarządu protokół o stanie majątkowym z 20 października 2016 r. Skarżąca również jako prezes zarządu Spółki kierowała pisma do Sądu rejestrowego.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że składanie deklaracji, podpisywanie sprawozdań finansowych Spółki, czy wniosków i pism do KRS w jej imieniu, nie stanowi o faktycznym pełnieniu funkcji w zarządzie Spółki.

Ponadto, jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 15 marca 2018 r. (k. 236-235 akt admin.) dopiero z tą datą Skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu. Skarżąca brała udział w tym zgromadzeniu.

W ocenie Sądu, Skarżąca faktycznie pełniła funkcje w zarządzie Spółki do 15 marca 2018 r. i miała tego pełną świadomość.

Chociażby z tego względu, że Skarżąca faktycznie pełniła funkcję w zarządzie Spółki, podzielić należy stanowisko DIAS, że wniesienie przez Skarżącą w dniu 20 listopada 2018 r. powództwa o ustalenie nieistnienia uchwały z 4 marca 2014 r. o powołaniu jej na prezesa zarządu Spółki, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym – podstawy do zawieszenia postępowania.

Za ugruntowane natomiast uznać należy stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały.

4.7. W ocenie Sądu, spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie zostało wydane postanowienie z [...] grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, brak wierzytelności). Do ustaleń w powyższym zakresie szczegółowo odniósł się zarówno NUS jak DIAS w wydanych w sprawie decyzjach.

Organy oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, zasadnie odwołały się również do protokołu o stanie majątkowym Spółki z 20 października 2016 r. sporządzonego przez poborcę skarbowego na podstawie oświadczenia Skarżącej. Skarżąca wskazała wówczas, że Spółka prowadzi działalność w lokalu wynajmowanym (umowa najmu do końca października 2016 r.), nie posiada nieruchomości. Posiada książki o wartości zakupu ok. 980 tyś. zł, które są zajęte przez komornika sądowego K. S. . Spółka posiada zaległości wobec innych wierzycieli.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe badając przesłankę bezskuteczności egzekucji odniosły się do wskazanego przez Skarżąca majątku Spółki w postaci podręczników, których wartość nabycia Skarżąca określiła na kwotę ok. 980 tyś. zł.

Zasadnie organy zauważyły, że jak wynika z wyjaśnień samej Skarżącej podręczniki te zostały zajęte w trakcie egzekucji komorniczej. Z kolei komornik sądowy K. S. w odpowiedzi na zapytanie organu wyjaśnił (pismo z 10 maja 2018 r.), że prowadzone przez niego postępowanie zostało umorzone [...] listopada 2017 r., jako bezskuteczne.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że wyjaśnienia komornika nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postanowienie komornika zostało uchylone, zauważyć należy, że z postanowienia Sądu Okręgowego W. z [...] września 2018 r. ([...]) w W., na które powołuje się Skarżąca, wynika jedynie, że Sąd ten uchylił postanowienie Sądu I instancji oddalające skargę na czynności komornika i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tym Sąd powziął wątpliwość, co do zdolności procesowej dłużnika. Z postanowienia tego nie wynika natomiast, czy ostatecznie postanowienie komornika zostało uchylone, a jeśli tak, to z jakiej przyczyny. Argumentacja powołanego orzeczenia nie kwestionuje braku możliwości zaspokojenia z majątku ruchomego Spółki. Do powyższego wyrok ten w ogóle się nie odnosi. Sąd wskazał natomiast na niewyjaśnione w sprawie kwestie zdolności procesowej Spółki.

Powołane orzeczenie nie może zmienić obiektywnej oceny, co do tego, że komornikowi nie udało się przeprowadzić skutecznej egzekucji z ruchomości Spółki, tj. ze wskazanych podręczników.

Tym samym, zasadnie organy nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącej w zakresie ustaleń, co do dalszych losów postanowienia komornika sądowego z [...] listopada 2017 r., bowiem okoliczność te nie mały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew argumentacji skargi, organy w niniejszym postępowaniu oceniły zasadność prowadzenia egzekucji ze wskazanego majątku. W tym zakresie, z jednej strony wskazywały na bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej przez komornika, co potwierdziło fakt, że pomimo zajęcia ruchomości nie było możliwe wyegzekwowanie dochodzonych należności. Z drugiej strony wskazywały na wyjaśnienia organ egzekucyjnego, który argumentował, że nie dokonał zajęcia tych ruchomości, z uwagi na ich charakter. Wskazywał, że są to podręczniki szkolne i przedszkolne, które są nieaktualne. Istnieją duże trudności z ich sprzedażą. Książki te są sprzed kilku lat, a w związku z rozszerzeniem przez rząd kręgu odbiorców darmowych podręczników, posiadane przez Spółkę zapasy nie przedstawiają wartości dla celów egzekucyjnych (zob. pismo z 22 sierpnia 2018 r.).

Warto również zauważyć, że sama Skarżąca wyjaśniła, że trudności finansowe Spółki związane były m.in. z wprowadzeniem darmowych podręczników.

Powyższe okoliczności, oceniane łącznie, pozwalały uznać, że organy wykazały w sprawie przesłankę bezskuteczności egzekucji.

4.8. Kolejną kwestię sporną stanowiło rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy odpowiedzialności Skarżącej nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko DIAS, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącą.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych za maj i czerwiec 2013 r. (nieuregulowane zaliczki i odsetki od nich) oraz składek ZUS za lipiec 2014 r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe do marca 2017 r. (zob. pismo ZUS z 21 czerwca 2018 r.) na łączną kwotę 467.617,34 zł.

Tym samym jak zasadnie wskazał DIAS, okoliczności obligujące Skarżącą do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już w sierpniu 2014 r., wówczas Spółka zalegała z płatnościami wobec urzędu skarbowego i ZUS.

Należy mieć również na uwadze, że w kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia Spółki stale się pogłębiał. W 2015 i 2016 r. pojawiły się zaległości z tytułu podatku VAT.

Zauważyć należy, że mimo zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć również należy, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 229 O.p., a także odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów, w tym przede wszystkim z opinii biegłego rewidenta i przesłuchania Skarżącej na okoliczność m.in. ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki i jej sytuacji finansowej.

Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro, jak już wskazywano, samodzielną i wystarczającą podstawą do złożeniu wniosku o upadłość było nieregulowanie zobowiązań, to okoliczności, które miałyby być wykazane za pomocą wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12.

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania.

Nie ma tu znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, a także to czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że toku postępowania Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.

W toku postępowania Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

4.9. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak prawidłowo ustalono w toku postępowania, mieniem tym nie mogły być nieaktualne podręczniki szkolne i przedszkolne, nawet o znacznej wartości zakupu.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji wskazania jako mienie Spółki nieaktualnych podręczników szkolnych i przedszkolnych, z których nie udało się przeprowadzić skutecznej egzekucji przez komornika sądowego.

W konsekwencji spełnione zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki.

4.10. W ocenie Sądu, DIAS nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art., 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, że organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy. Chęć przedstawienia przez Skarżącą odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.11. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.