Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 230/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 6 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia P. M. kary pieniężnej z tytułu urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 7 września 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w metalowym kontenerze bez okien usytuowanym w miejscowości K. przy ul. A 2 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej u.g.h. Podczas kontroli stwierdzono dwa urządzenia o nazwie Csani Money Transfers oznaczone nr 1 i 2. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Csani Money Transfers oznaczonym nr 2. Gry na urządzeniu Csani Money Transfers oznaczonym nr 1 nie uruchomiono, ponieważ urządzenie zostało wyłączone. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie Csani Money Transfers oznaczone nr 2 spełnia definicję gry na automatach, o której mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Na podstawie przedstawionej w dniu kontroli umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym ustalono, że wydzierżawiającym powierzchnię w metalowym kontenerze, położonym w miejscowości K., przy ul. A 2 jest A Spółka z o.o. z siedzibą w B. Umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta została na czas nieokreślony, a strony, tj. P. M. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B zobowiązał się wydzierżawić spółce A powierzchnię 2m2 w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą. Spółka A zobowiązała się tytułem czynszu dzierżawnego świadczyć na rzecz P. M. kwotę stanowiącą procent od zrealizowanych w okresie rozliczeniowym w ramach systemu A operacji , w obrębie usługi CSANI Money Transfers, tj. 1% wpłat oraz 1% wypłat w obrębie sprecyzowanych rachunków CSANI Money Transfers identyfikowanych poprzez adres MAC lub system login-hasło każdego urządzenia działającego w obrębie dzierżawionej powierzchni. Ponadto w umowie dzierżawy (tj. w pkt 7) ustalono wysokość czynszu jako 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W dniu 22 listopada 2016r. do Urzędu Celnego [..] w Ł. wpłynął wniosek dowodowy strony wraz ze stanowiskiem w sprawie. Skarżący wniósł o uwzględnienie załączonych dowodów z dokumentów, które mogą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, tj.: m.in. umowy dzierżawy zawartej pomiędzy B a A Sp. z o.o., opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (GLI Austria), dotyczącej platformy inwestycyjnej CSANI, upoważnienia wydanego GLI Austria przez Ministra Finansów, uprawniające do rozstrzygania przez jednostkę o hazardowym albo niehazardowym charakterze jako upoważniona jednostka badająca, odpowiedzi Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r., interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2011 r., wraz z wnioskiem inicjującym, postanowienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r., wraz z wnioskiem inicjującym, opinii Z. S., biegłego rzeczoznawcy z zakresu automatów do gier z dnia 26 listopada 2012 r., opinii B. B., biegłego rzeczoznawcy z dnia 7 marca 2012 r. Ponadto wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchania z dnia 3 października 2016r. i 27 października 2016r. oraz protokół odczytu z zapisu obrazu nośnika CD z dnia 12 grudnia 2016r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wymierzył P. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie Csani Money Transfers oznaczonym nr 2, poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

Od powyższej decyzji P. M. złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie:

-art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania,

-art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129, art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, a funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające,

- art.120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i 91 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych

- art. 200 O.p. poprzez pogwałcenie fundamentalnych praw strony, polegające na pominięciu strony w toku postępowania i zaniechaniu wypełnienia bezwzględnie ciążącego na organie obowiązku wezwania strony do zapoznania się z materiałami sprawy przed wydaniem decyzji. W toku postępowania nie skierowano do skarżącego żadnego pisma, które dotyczyłoby tej materii, co stanowi niezwykle poważne naruszenie procedury

wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko i wyłącznie na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Pojęcie kasyna gry zdefiniowano w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Kolejne unormowania ustawy (np. art. 15, art. 15b, art. 23, art. 23a itd.) określają szczególne wymogi obowiązujące tak w odniesieniu do samych kasyn gry, ich lokalizacji, zapewnienia systemu kontroli gier, jak i zainstalowanych w kasynach automatów.

W toku kontroli dokonano oględzin urządzenia do gier Csani Money Transfers numer 2. Urządzenie było włączone do sieci elektrycznej i sieci internetowej Urządzenie typu "CSANI" posiadało metalową, czarną obudowę. W górnej półokrągłej części znajdowała się witryna podświetlona z napisem "CSANI MONEY TRANSFERS". Poniżej monitor LCD z wizerunkami 10 gier (wizualizacji), na których po wrzuceniu monet lub banknotów można prowadzić gry. Pod monitorem wrzutnik monet oraz akceptor banknotów. W dolnej części kuweta na ewentualnie wypłacane wygrane (...)". W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na urządzeniu do gier Csani Money Transfers numer 2.

Z protokołu kontroli wynika, że "grę na urządzeniu Csani Money Transfers numer 2 uruchomiono poprzez wprowadzenie do wrzutnika monet monety o nominale 5 złotych, należącą do Urzędu Celnego [...] w Ł. Po wyborze gry po parunastu sekundach został odłączony prąd w lokalu. Po udaniu się do właściciela posesji i włączeniu prądu urządzenie automatycznie się włączyło. Następnie dokonano wyboru jednej z dwudziestu wizualizacji -pierwszy wiersz, czwarta kolumna . W polu "credit" pojawiło się 5,15 PLN. Na ekranie pojawiły się pięć wirtualnych bębnów z różnymi symbolami owoców. Przyciskiem "stake" dokonano wyboru stawki na l złoty na jedną grę. Losowanie uruchomiono przyciskiem "buy" zagrano raz uzyskując wygraną w wysokości 20 PLN. Przyciskiem "stake " ustalono stawkę za jedną grę do 5 PLN. Zagrano na tej stawce czterokrotnie nie uzyskując wygranej. Stawka przy stanie 4,15 PLN została automatycznie zmniejszona do 2 PLN. Zagrano jeszcze jednokrotnie na tej stawce uzyskując wygraną w wysokości 6 PLN. Kontynuowano grę na tej stawce i ukazał się napis na czerwonym tle na monitorze - urządzenie zostało zablokowane (...). Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automacie gier, wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach w jakich znajduje się osoba grająca. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Kontrolowane urządzenie nie posiadało poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego co jest niezgodne z art. 23a u.g.h.

Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również protokół odczytu z zapisu obrazu nośnika CD nr [...] z dnia 12 grudnia 2016r. Odczytowi poddano zapis obrazu znajdujący się na nośniku CD dokonany w dniu 7 września 2016r., podczas kontroli obu urządzeń typu "CSANI" w lokalu w K. przy ul. A 2.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu Csani Money Transfer oznaczonym nr 2 dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że w badanym urządzeniu rozgrywane były gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy. W toku kontroli kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak znaczenie tego określenia można wywieść z wykładni funkcjonalnej. Niewątpliwie założeniem ustawodawcy było poddanie kontroli Państwa i znaczące ograniczenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, poprzez sprowadzenie urządzania niektórych z tych gier (gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach) jedynie do wyznaczonych miejsc w postaci kasyn gry, co znalazło wyraz w treści art. 14 ust.1 u.g.h. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach została poddana reglamentacji prawnej i może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zakres przedsięwziętych przez P. M. prowadzącego działalność gospodarczą w miejscu przeprowadzonej kontroli czynności przesądza o uznaniu strony za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

Z umowy współpracy zawartej pomiędzy P. M. - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, a A Sp. z o.o. z siedzibą w B. wynika, iż "A oraz Wydzierżawiający ustalają wysokość czynszu dzierżawnego jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, tj. 40 %", który wskazany jest w dalszej części umowy jako "czynsz w wysokości procentu od różnicy wpłat i wypłat do systemu CSANI Money Transfers". Z dalszej treści umowy wynika również, iż "(...) Wydzierżawiający zobowiązał się do uczestniczenia w przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez MTKiosk (...) i aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, a w tym w szczególności do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez A;

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakter transakcji (...);

- weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że swoim zachowaniem P. M. zarówno udostępnił lokal do zamontowania urządzenia, przystosował go do tego rodzaju działalności, a następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, stale nadzorując zachowania grających, uzyskując czynsz dzierżawny zależny od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia wynoszący 40% od sumy przychodów - wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza".

W związku z powyższym, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry należało stwierdzić, że urządzał gry hazardowe bez zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania organ odwoławczy podał, że podstawą umorzenia, uregulowanego w art. 208 § 1 O.p. jest bezprzedmiotowość postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie powyższa przesłanka nie zachodziła, ponieważ istniały podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry i nie uwzględnił ww. wniosku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w niniejszej sprawie dowód z eksperymentu pozwolił na ustalenie, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych), a gry mają charakter losowym albowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności gracza (umiejętności gracza). Zdaniem organu nie ma zatem potrzeby powoływania kolejnych dowodów, które nie wnoszą nic merytoryczne do sprawy. Organy celne w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty nie dotyczą automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania . Żaden z załączonych do wniosku strony dokumentów nie wnosi nic do sprawy i nie przyczynia się do wydania rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji posiłkował się dowodem wynikającym z uprawnień jakie przyznawał Służbie Celnej art. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej tj. eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustawa o Służbie Celnej dopuszczała w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że urządzenie typu CSANI Money Transfers nie ma nic wspólnego z rachunkiem inwestycyjnym ani z giełdą walutową. Umożliwia grę hazardową, tj. każdy grający jest przekonany, że uczestniczy w grze hazardowej i mimo, że A umożliwiają połączenie z internetem, doładowaniem telefonów komórkowych, czy inwestowaniem na rynku FOREX w jednosekundowe opcje walutowe za pomocą platformy inwestycyjnej, faktycznie służą tylko i wyłącznie korzystaniu z gier hazardowych niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Wstawianie np. na stacjach paliw, sklepach spożywczych, barach czy kontenerze metalowym urządzenia nie służą klientom do inwestowania na giełdzie czy zakładaniu rachunków brokerskich. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe urządzenie CSANI Money Transfers jest automatem do gier w rozumieniu z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził , że w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego a w rezultacie prawidłowo ustalił, że P. M. urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Okoliczność, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych przez organy ustaleń.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej wyjaśnił również, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h., w którym rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym, wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem, organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną.

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że strona skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.;

3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), posiadającą wiadomości specjalne z zakresu u.g.h.;

4) art. 187 O.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą.

a nadto naruszenie:

5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

6) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (por. SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14).

W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną.

Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Równocześnie wskazać trzeba, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 7 września 2016 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Dodatkowo wskazać należy, że z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" był osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzenia znajdującego się w jego lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej w dniu 7 września 2016 r. kontroli w metalowym kontenerze bez okien, usytuowanym w miejscowości K. przy ul. A2, należącym do skarżącego ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam dwa urządzenia do gier o nazwie Csani Money Transfers oznaczone nr 1 i 2. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Csani Money Transfers oznaczonym nr 2. Gry na urządzeniu Csani Money Transfers oznaczonym nr 1 nie uruchomiono, ponieważ urządzenie zostało wyłączone.

Zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy A Spółką z o.o. z siedzibą w B. (zwaną Dzierżawcą) – reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. W., a B (zwanym Wydzierżawiającym), Wydzierżawiający zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby Spółki A powierzchnię 2 m2 w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Spółkę A. Spółka A w pkt 4 umowy oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na dzierżawionej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy pieniężne od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI. Pośrednictwo realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet.

Wydzierżawiający w pkt 5 umowy oświadczył, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez Spółkę A i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązał się do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez A;

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez A;

- dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Wydzierżawiający oświadczył, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Spółka A umieści swój kiosk.

Zgodnie z pkt 7 umowy wysokość czynszu strony ustaliły jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, tj. 40%, zastrzegając, że w przypadku gdy czynsz w wysokości procentu od różnicy wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers" zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez urządzenie, to Wydzierżawiającemu w takim wypadku nie przysługuje prawo do wypowiedzenia niniejszej umowy w trybie określonym w pkt 2, ale przysługuje ono tylko jeżeli w bieżącym okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest ów procent jest kwotą dodatnią. Jeżeli różnica ta jest kwotą ujemną, to rozliczenie nie następuje tak długo, jak długo pozostaje ona ujemna i choćby ten okres rozliczeniowy miał trwać nawet kilka miesięcy, to dopiero po jego rozliczeniu Wydzierżawiającemu przysługuje prawo rozwiązania niniejszej umowy w trybie pkt 2.

Ponadto Wydzierżawiający zobowiązał się wystawić co miesiąc w terminie do 5-go dnia następnego miesiąca fakturę z kwotą brutto - taką jak ustalona powyżej- i przekazać ją przedstawicielowi Spółki A lub przesłać bezpośrednio na adres korespondencyjny Spółki. Zapłata następuje gotówką lub przelewem w terminie 7 dni od otrzymania faktury. Wydzierżawiający oświadczył także, że witryna lokalu oraz w ogóle zewnętrzna jego część, nie zawiera materiałów reklamowych nawiązujących do projektu A lub produktu oferowanego w ramach współpracującego A brokera działającego pod marką CSANI i zobowiązuje się, aby w trakcie trwania niniejszej umowy materiały takie nie były umieszczane.

Treść powyższej umowy ma istotne znaczenie dla uznania skarżącego za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry.

Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, zdaniem sądu stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier. Świadczy o tym, w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowej w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżący, a także jego pracownicy są zobowiązani podejmować wobec osób korzystających z urządzenia. Podkreślenia wymaga to, że obowiązki skarżącego, a także jego pracowników wiązały się z obowiązkiem stałej obserwacji i stałego nadzoru nad klientami korzystającymi z urządzenia aby móc wychwycić niepokojące zachowania lub młodociany wiek graczy i dotyczyły także obowiązku legitymowania takich osób oraz sporządzania raportów na ich temat i kwot, które wydatkują. Takie obowiązki na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię, dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego należy uznać, że w istocie była to umowa o wstawienie automatu, choć została nazwana umową dzierżawy powierzchni użytkowej. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. W niniejszej sprawie to skarżący (lub jego pracownicy) umożliwiali klientom dostęp do urządzenia i to on decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu (kontenera). Wynagrodzenie, jakie skarżący uzyskiwał, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z dochodami, jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Skarżący miał pełną świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne. W ocenie sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi.

Zdaniem sądu, bez zgody wydzierżawiającego na wstawienie do lokalu (kontenera) urządzenia, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automaty nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, i współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych.

Powyższe umowne uregulowania stanowią, w ocenie Sądu podstawy do tego, aby uznać skarżącego za biorącego udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automacie. Określenie wysokości czynszu procentem od zrealizowanych przez urządzenie przekazów (różnicy wpłat i wypłat do systemu) czyli zysków jaki przynosi automat, oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzenia i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki, jakie skarżący przyjął na siebie w umowie, związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi . Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automacie.

Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy.

Zdaniem sądu zawarta przez skarżącego umowa ma więc charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako wydzierżawiający partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale z tytułu ilości urządzanych gier. Skarżący jako dysponent lokalu (kontenera) miał bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący jako wydzierżawiający lokal wziął na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwia grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zręczności (umiejętności) gracza.

Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na urządzeniu Csani Money Transfer oznaczonym nr 2 miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, a jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenie było eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej.

Zaznaczyć należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane.

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.) W konsekwencji zarzuty skarżącego dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą były bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej. Słusznie więc organ uznał, że to strona w swoim dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. A podejmując ryzyko prowadzenia działalności, która budzi wątpliwości co do jej zgodności z prawem winna wystąpić o stosowne rozstrzygnięcie przed jej rozpoczęciem.

Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje wskazany przez skarżącego przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 23b ust. 1 należało uznać za bezpodstawny.

Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie stanowi automat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal (kontener) nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o wynikach postępowania i podjętym rozstrzygnięciu wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania i prawidłowo organy rozpoznały sprawę merytorycznie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.