Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 530/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A1 Spółka komandytowo-akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 884 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. Nr 8, poz.60 z 2005 roku z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub Op.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A1 Spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w W. (dalej określanej zamiennie "Spółka" lub "podatnik") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego – na skutek złożenia przez Spółkę korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. – organ I instancji przyjął, że grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" (drogi) nie mogły więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią one pasa drogowego. W konsekwencji organ ten uznał, że posadowione na gruntach budowle nie są ani drogami publicznymi ani wewnętrznymi.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm. – dalej określana zamiennie "ustawą podatkową" lub skrótem "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odwołało się do regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są m.in. osoby prawne będące właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów oraz obiektów budowlanych. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1953) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w roku 2005 pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Kolegium stwierdziło, że drogą w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno - użytkową przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Pasem drogowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zatem droga jest budowlą, zaś pas drogowy to grunt. Z treści art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wynika wprost, że drogą będzie tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa ruchu drogowego. Nie każdy więc ciąg komunikacyjny może być uznany za drogę.

Drogą, tak publiczną jak i wewnętrzną, jest więc tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa drogowego. Uznanie, że droga może być zlokalizowana na gruncie nie będącym pasem drogowym oznaczałoby pominięcie części art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, wedle którego pas drogowy to grunt "w którym są zlokalizowane droga" jak również pominięcie części art. 4 pkt 2 tej ustawy, w której stwierdza się, że za drogę uważa się budowlę "zlokalizowaną w pasie drogowym". Wskazując – w dalszej części uzasadnienia – na charakter ewidencji gruntów i budynków, SKO zaakcentowało, że w toku wykładni pojęć "pas drogowy" oraz "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Droga musi być budowlą zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Jeżeli grunty, na których budowle te zostały zlokalizowane nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie można twierdzić, że są to drogi wewnętrzne. Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy, to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1066/08, niepubl, z dnia 27 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 483/07, niepubl., z dnia 1 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 652/08, niepubl., z dnia 29 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 854/08 niepubl.).

Odnosząc się do zarzutu strony, wedle którego brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o tym, że drogi te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne tylko dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków stanowić mogą podstawę wymiaru podatku. Skoro z ewidencji tej wynika, że budowle znajdujące się w posiadaniu strony nie znajdują się na gruntach oznaczonych symbolem dr, to nie są to drogi, publiczne czy też wewnętrzne. O tym, że budowle strony nie są drogami świadczy kwalifikacja znajdujących się pod nimi gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ ewidencji tej przysługuje domniemanie zgodności z prawdą a w odrębnym postępowaniu nie obalono tego domniemania, organy podatkowe rekonstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego zobowiązane są opierać się na danych pochodzących z tej ewidencji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło więc, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle dróg położonych w granicach pasów drogowych ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i oznaczonych symbolem dr. Budowle usytuowane na gruntach nie oznaczonych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za przyjęciem takiej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia, zdaniem organu odwoławczego, treść tego przepisu, która nakazuje nie opodatkowywać podatkiem od nieruchomości całości, jaką tworzą pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nie objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jakichkolwiek ciągów komunikacyjnych, w tym nie zlokalizowanych w pasach drogowych, to w przepisie tym nie zamieszczono by łączników "wraz", "oraz".

W reasumpcji Kolegium stwierdziło, że budowle dróg należących do Spółki nie były położone na gruntach objętych pasami drogowymi, gdyż znajdujące się pod nimi grunty nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, to nie są drogami, publicznymi czy też wewnętrznymi. Budowle te nie mieściły się zatem w zakresie hipotezy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też podlegały w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm. – dalej określana zamiennie "ustawą podatkową" lub skrótem "u.p.o.l."), w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, pkt 7 lit a) części 3 załącznika nr 6 w/w rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy grunty na których położone są budowle dróg oraz obiekty związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr";

2) prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 Op. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikające z oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie danych zawartych z ewidencji gruntów i budynków, pomimo dysponowania materiałem dowodowym wskazującym na fakt, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedlała rzeczywistego występowania dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych na terenie nieruchomości Spółki.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego, w tym postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., a następnie zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniósł, że na mocy powyższego przepisu, z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "pas drogowy" nie jest terminem potocznym, jego definicję należy przyjąć z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

1. "pas drogowy" – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą,

2. "droga" – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Pełnomocnik wskazał, że w trakcie postępowania Spółka złożyła opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego, w której biegły wskazał, że na terenie nieruchomości Spółki znajdują się:

1. drogi dojazdowe tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2. pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "dr"). W tym zakresie, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń. W przepisie art. 21 nie zostały zakreślone żadne ograniczenia w stosowaniu dla celów podatkowych ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest jednak, że taki kształt przepisu nie oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma nieograniczone znaczenie dla celów wymiaru wszystkich podatków. W samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest bowiem wiele przepisów (w tym zwolnień lub wyłączeń z opodatkowania), dla których zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia, gdyż ustawa ta posługuje się innymi terminami. W ocenie Spółki, warunkami stosowania ewidencji gruntów i budynków dla celów podatków są:

1. zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania (w analizowanym przypadku – podatkiem od nieruchomości) z zakresem przedmiotowym ewidencji gruntów i budynków – nie ulega wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków może mieć zastosowanie jedynie do opodatkowania gruntów i budynków oraz,

2. zbieżność terminów stosowanych przez przepisy podatkowe z terminami stosowanymi w ewidencji gruntów i budynków – zapisy zawarte w ewidencji będą więc miały wpływ na podatkowanie w sytuacji, gdy przepisy podatkowe posługują tymi samymi terminami, które są zawarte w ewidencji.

Spółka zaakcentowała, że w sytuacjach, gdy ustawodawca chciał powiązać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków to zapewnił to poprzez zastosowanie tych samych terminów, którymi posługuje się ewidencja gruntów i budynków. Przykładowo, gdy w art. 2 ustawy wyłączone z opodatkowania są grunty pod morskimi a w ewidencji gruntów i budynków istnieje taka kategoria gruntów (oznaczenie "Wm"), odwołanie się do zapisów ewidencji jest dopuszczalne. W ocenie Spółki, w przypadku wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie mogą znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków wprowadzona rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – określanym w dalszej części uzasadnienia zamiennie także "rozporządzeniem" – nie posługuje się pojęciem "pas drogowy" . Jak wynika z rozporządzenia tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego. Nie jest również dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z następujących powodów:

– po pierwsze, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt. Również w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi", niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te są tożsame,

– po drugie, również na gruncie rozporządzenia pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzne komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być – w świetle powyższego zapisu – zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy" W rezultacie, nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia. Kontynuując, strona skarżąca wskazała, że przyjmując za prawidłowe rozumowanie Kolegium, należałoby przypisać konstytutywny charakter rozporządzeniu. Skoro bowiem wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przedmiot opodatkowania ustalany byłby w oparciu o przepisy rozporządzenia. Nie można mieć wątpliwości, iż pod pojęciem pasa drogowego czy też drogi mieszczą się także inne konstrukcje, które zostały jednak wyłączone z tego pojęcia wyłącznie dla potrzeb rozporządzenia (np. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców wskazane w art. 8 ustawy o drogach publicznych). W tym kontekście Spółka odniosła się do regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji uznano, że z interpretacji dokonanej przez organ wynika, iż rozporządzenie kształtuje zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli określa przedmiot opodatkowania, co jest konstytucyjnie zastrzeżone wyłącznie do materii ustawowej. Uznano także, iż zastosowanie przepisów w zakresie ewidencji gruntów i budynków do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest oczywiście sprzeczne z regulacją art. 1a ust. 3 tej ustawy, która wyraźnie wskazuje, w jakim zakresie można stosować przepisy ewidencji. W ocenie Spółki zastosowanie ewidencji w zakresie szerszym niż to wynika z art. 1a ust. 3 ustawy było nieuprawnione i prowadziło de facto do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006.

Reasumując, zaakcentowano, że w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kontynuując, strona skarżąca podkreśliła, że argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym zakresie przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że budowle nie są zapisywane w tej ewidencji. Dlatego też przypisywanie ewidencji gruntów i budynków wpływu na opodatkowanie budowli jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych i zdecydowanie wykraczającym poza treść normy wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie, że budowla drogi co do zasady jest położona w "pasie drogowym". Fakt ten nie wystarcza bowiem do uznania, że są to pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki rozbieżności w zakresach terminów "droga" oraz "pas drogowy" jednoznacznie potwierdzają, że niedopuszczalne jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu od odpowiedniej klasyfikacji gruntu. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, cytując ich fragmenty, z których generalnie wywieść można tezę, że w roku podatkowym 2005 brak było podstawy prawnej do stosowania wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka wskazała jednocześnie, że wiązanie opodatkowania (lub braku opodatkowania) budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Jeżeli bowiem – w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – zapisy ewidencji gruntów budynków miałyby decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli dróg, to brak zaklasyfikowania gruntu jako "drogi" powinien automatycznie prowadzić do przyjęcia, że na danym gruncie droga nie jest zlokalizowana, a jeżeli tak, to organ powinien uznać, że podatek zapłacony przez Spółkę od budowli drogi jest uiszczony nienależnie.

Konkludując, podkreślono, że stosowanie ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budowli jest nie tylko sprzeczne z prawem i zasadami logiki, ale również prowadzi do rezultatów absurdalnych, potwierdzających jedynie nieprawidłowość takiej interpretacji.

Końcowo, strona skarżąca wyraziła stanowisko, że zasadnym było wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r., co spowodowało, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. wyniosła [...] zł. Nieuwzględnienie tego faktu przez organ w wydanej decyzji stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżanej decyzji w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z przyczyn w niej nie wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004 – 2006 – będące własnością Spółki grunty zajęte na drogi wewnętrzne korzystały ze zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że prawo do zwolnienia uzależnione jest – na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", gdyż dane zawarte w ewidencji są wiążące/stanowią podstawę przy wymiarze podatków. Pogląd ten kwestionowała Spółka, akcentując głównie dwie okoliczności, a to brak odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definiowania pojęcia pasa drogowego do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz zakres przedmiotu zwolnienia wynikający z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej.

Nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi – na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły w badanej sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Op.

Przyjdzie wskazać, że organy podatkowe orzekały w sprawie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie bez znaczenia prawnego był fakt, że Spółka uregulowała należny podatek na podstawie pierwotnej deklaracji złożonej w 2005 r., a to oznacza, że zobowiązanie wygasło w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Op. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W-wa z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W-wa z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W-wa z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość" (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w w/w uchwale podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazano, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Op. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Op. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stosując się do wyżej wskazanych poglądów, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zobowiązane w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op.), a to oznacza, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Op. wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

Jak wynika z treści art. 21 § 3 Op. organ podatkowy – w określonych sytuacjach – jest uprawniony do wydania decyzji tzw. wymiarowej w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa, a więc do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Ta sama zasada dotyczy także weryfikacji korygujących deklaracji podatkowych, a więc sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jednakże, te ogólne zasady postępowania podlegają ograniczeniu, wynikającemu m.in. z upływu terminu określonego w przepisach, w tym m.in. w art. 70 § 1 Op. W badanej sprawie – poza sporem – pozostaje okoliczność, że Spółka uregulowała w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji pierwotnej, a to oznacza, że zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, a to z kolei oznacza, że bieg terminu przedawnienia nie mógł biec. Poza sporem jest także okoliczność, że Spółka deklarację korygującą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty sporządziła w dniu 25 sierpnia 2010 r. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011, a decyzję wydał w dniu [...]. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...]. Wymaga zaakcentowania, że zobowiązanie za rok podatkowy 2005 wygasłoby wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r., gdyby nie jego zapłata w 2005 r.

Fakt, że Spółka uregulowała zobowiązanie za 2005 r., nie oznacza – w świetle wskazanej uchwały – że organy uzyskały nieograniczone czasowo prawo do orzekania o tym zobowiązaniu. O ile bowiem skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania się ziścił to nie oznacza, że organy podatkowe uzyskały tym samym prawo do orzekania o zobowiązaniu w czasie nieograniczonym. Upływ bowiem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. (31 grudnia 2010 r.) oznacza – w znaczeniu procesowym tyle – że organy tracą uprawnienie do orzekania o wysokości zobowiązania, bez względu na to czy zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia, czy wskutek zapłaty.

Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 513/13 (publik. LEX, nr 1368593), zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia przesądza o braku dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w takiej sytuacji "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość".

Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono w punkcie II., że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.